Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 711/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 lit. e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] [...], wydana na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 10 stycznia 2020 r., a następnie uzupełniony pismami z 9 i 23 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez stronę internetową, aplikację mobilną oraz stacjonarne Punkty Przyjmowania Zakładów. Spółka prowadzi swoją działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm., dalej: u.g.h.).

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę licencyjną z podmiotem powiązanym z siedzibą w Republice Czeskiej. Przedmiotem planowanej umowy ma być licencja na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Oprogramowanie ma wspierać również działania marketingowe związane z organizowaniem zakładów wzajemnych. Oprogramowanie bukmacherskie nabywane przez wnioskodawcę będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki. Bez tego oprogramowania wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online. Miesięczna opłata licencyjna będzie kalkulowana jako ustalony z licencjodawcą procent od wskaźnika NGR (ang. net gaming revenue), czyli procent od przychodu netto z gier, przy czym umowa zakładać także będzie minimalną opłatę miesięczną. NGR należy rozumieć jako wartość wszystkich kwot postawionych przez graczy i otrzymanych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania (z wyjątkiem kwot wynikających z zakładów postawionych za pośrednictwem konta testowego), która pomniejszona jest m.in. o sumę wypłaconych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania wygranych, premie (ang. bonus) przeznaczone na zakłady, które wcześniej zostały przez wnioskodawcę przyznane graczom w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi np. sprzedaży premiowej, zapłaconą kwotę podatku od gier, czy też anulowane zakłady (ang. cancelled bets).

Ekstraordynaryjność działalności wnioskodawcy polega m.in. na tym, że posiada ona w swojej ofercie tylko jeden produkt, mianowicie zakłady wzajemne na wydarzenia sportowe, wirtualne i społeczno-kulturowe. Działalność w zakresie zakładów wzajemnych zasadniczo różni się od każdego innego rodzaju działalności. Nie występuje tu bowiem standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem). W zakładach wzajemnych częstokroć bowiem dochodzi do sytuacji, w której to gracz otrzymuje stosowną wygraną pieniężną a nie podmiot urządzający gry hazardowe. Licencja, o której mowa we wniosku jest niezbędna do prowadzenia działalności, którą wykonuje Spółka. Bez posiadania tej licencji organizowanie zakładów wzajemnych nie byłoby w ogóle możliwe. Innymi słowy, gdyby Spółka nie nabyła licencji na korzystanie z oprogramowania, którego przeznaczeniem jest wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych, to nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz osiągać jakichkolwiek przychodów z tym związanych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ze względu na rodzaj i charakterystykę oferowanego produktu w postaci zakładu wzajemnego na określone zdarzenie, tj. jego nieprzewidywalność ze względu na zależność od wyników wydarzeń przyszłych, jak również fakt, że opłata licencyjna jest zmienna niemożliwe jest jednoznaczne wskazanie wpływu kosztu na cenę produktu w postaci ceny zakładu (kursu). Dodatkowo, nie ma możliwości określenia z góry liczby zakładów, jaka zostanie zawarta w danym okresie rozliczeniowym, ponieważ zależy to od kalendarza sportowego, faktu czy Spółce uda się pozyskać prawa od krajowych organizatorów wydarzeń, na które Spółka musi posiadać wyniki w celu przyjmowania zakładów. W celu zrównoważenia ryzyka w trakcie przyjmowania zakładów Spółka może także ograniczać liczbę przyjmowanych zakładów, co również w oczywisty sposób wpływa na ich ostateczną liczbę, a tym samym na wysokość opłaty licencyjnej.

Co więcej, charakterystyczne dla obecnej oferty zakładów wzajemnych (zarówno u wnioskodawcy, jak i jego konkurentów) jest dokonywanie zakładów w czasie rzeczywistym, tj. w trakcie trwania danego wydarzenia. To z kolei, z uwagi na zmienność sytuacji (np. zdobycie bramki przez jedną z rywalizujących drużyn piłkarskich, wykluczenie z gry zawodnika, upływ czasu gry) powoduje zmianę aktualnego kursu (ceny zakładu).

Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu. Możliwe jest dopiero określenie kosztu wszystkich zakończonych zakładów w danym okresie. Ze względu na fakt, że koszty wytworzenia oparte są na wynikach sportowych, które cechuje zmienność to muszą być one określane na dużej próbie, co za tym idzie koszty mogą być realnie określone tylko w dłuższej perspektywie czasowej.

Wnioskodawca dla celów kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego może przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych.

Dalej wnioskodawca wskazał, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemów, kosztu opłat za wynik, kosztu prowizji płaconych agentom, kosztu licencji, kosztu hostingu platformy internetowej, opłaty za data center, kosztu zakupu feedów, kosztu wypłaconych wygranych itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego.

W związku z przestawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności wnioskodawcy można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, że ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 11). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisu 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio"" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wyjaśnia jak należy rozumieć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 290/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn., akt I SA/Gd 545/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca

2019 r., sygn. akt I SA/Łd 120/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 180/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca stwierdził, mając na względzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., że:

1. bez poniesienia kosztu nie byłoby możliwe świadczenie usług w zakresie podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę,

2. poniesiony koszt wprost przekłada się na cenę realizowanych przez podatnika usług.

Zatem w ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na fakt, że bez nabywania oprogramowania podatnik nie mógłby prowadzić swojej podstawowej działalności w postaci organizowania zakładów wzajemnych. To powoduje, że wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług, a tym samym nie podlegający ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny w wydanej w dniu [...] r. interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny omówił przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (definiujący koszty uzyskania przychodów).

Następnie organ interpretacyjny powołał treść art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu "bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem", co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Termin "związać" definiowany jest natomiast jako "odnieść coś do kogoś lub do czegoś" (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). "Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" oznaczać więc powinien "mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z treści wniosku wnioskodawca ma nabyć licencję na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Oprogramowanie ma wspierać również działania marketingowe związane z organizowaniem zakładów wzajemnych. Podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność, że oprogramowanie będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki oraz, że bez tego oprogramowania wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online, nie może być argumentem przesądzającym, iż wydatek poniesiony na nabycie licencji oprogramowania jest wydatkiem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nie podważając związku wydatku z prowadzoną przez Spółkę działalnością nie można zgodzić się, że wydatek na nabycie licencji spełnia wymogi bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Koszt nie przekłada się na cenę towaru/usługi. Wynika to wprost z treści wniosku, w którym podano: "Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu". To, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest specyficzna w tym sensie, że nie występuje w niej standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem) nie może w żaden sposób uzasadniać odejścia od przedstawionego powyżej rozumienia "bezpośredniości" związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak wynika z treści wniosku, miesięczna opłata licencyjna kalkulowana będzie jako ustalony z licencjodawcą procent od wskaźnika NGR, czyli procent od przychodu netto z gier (tj. co do zasady wartość wszystkich kwot postawionych przez graczy, która pomniejszona jest o sumę wypłaconych wygranych, premie przeznaczone na zakłady, które wcześniej zostały przez wnioskodawcę przyznane graczom w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi np. sprzedaży premiowej, zapłaconą kwotę podatku od gier, czy też anulowane zakłady). To oznacza, że to przychód netto z gier (NGR) wpływa na wysokość opłaty, a nie to, że wysokość opłaty wpływa na cenę poszczególnych zakładów.

W ocenie organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także wyjaśnienie dotyczące kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego, którego Spółka nie jest w stanie dokonać w odniesieniu do konkretnego zakładu, natomiast może tylko przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych. Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemów, kosztu opłat za wynik, kosztu prowizji płaconych agentom, kosztu licencji, kosztu hostingu platformy internetowej, opłaty za data center, kosztu zakupu feedów, kosztu wypłaconych wygranych itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2864/18; z 18 lipca 2019 r., sygn., akt III SA/Wa 265/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 24/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, jak i powołane przez samą Spółkę we wniosku wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 120/19 i sygn. akt I SA/Łd 180/19.

W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż wskazane w zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego (niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności skarżącej polegającej na organizacji zakładów bukmacherskich) nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organ interpretacyjny wydatki na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez skarżącą usługami w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej;

3. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p. ) poprzez:

- brak wszechstronnego rozważenia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu,

- brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych przez podmiot powiązany z usługami świadczonymi przez skarżącą polegającymi na organizowaniu zakładów wzajemnych bukmacherskich na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych;

- przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego. Do najważniejszych naruszeń, których dopuścił się organ interpretacyjny należą:

1. nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

2. niezastosowanie przepisu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.,

3. pominięcie ratio legis przepisów art. 15e u.p.d.o.p.,

4. zastosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów art. 15e u.p.d.o.p.,

5. bezpodstawne zakwestionowanie związku funkcjonalnego pomiędzy kosztami usług niematerialnych w postaci licencji oprogramowania bukmacherskiego, których nabycie planuje skarżąca, a podstawową usługą organizowania zakładów bukmacherskich świadczoną przez skarżącą,

6. dokonanie interpretacji prowadzącej do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z przepisu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., poprzez uzależnienie tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu,

7. zignorowanie faktu, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że celem skarżącej nie jest unikanie opodatkowania czy uchylanie się od opodatkowania; skarżąca nie dąży do agresywnej optymalizacji, której zapobieganie było motywem uchwalenia przepisów art. 15e u.p.d.o.p.,

8. zignorowanie faktu, że cena nabycia usługi ma wymiar rynkowy, a jej wysokość uzależniona jest od obiektywnych zdarzeń faktycznych; nie jest więc usługą niematerialną, co do której trudno oszacować jej wartość rynkową oraz zasadność jej nabycia, a tym samym nie jest usługą ukierunkowaną na obniżenie podstawy opodatkowania,

9. dokonanie dowolnej, a przez to stronniczej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepisy art. 15e u.p.d.o.p. zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Wskazał na cel wprowadzonej nowelizacji i wywodził, że argumenty zaczerpnięte z uzasadnienia nowelizacji doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie zastosowania wykładni funkcjonalnej przepisów art. 15e u.p.d.o.p. i błędnej wykładni, prowadzącej do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Z treści przepisu wynika, że warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla więc w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia jasne warunki jego zastosowania i zostały one przez Spółkę spełnione. Skarżąca wykazała bowiem, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami.

Pełnomocnik skarżącej w zakresie związku kosztu z ceną usługi podkreślił, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych zasadniczo różni się od każdego innego rodzaju działalności. Nie występuje tu standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem. W zakładach wzajemnych często dochodzi do sytuacji, w której gracz otrzymuje stosowną wygraną pieniężną, a nie podmiot urządzający gry hazardowe. Niemniej Spółka wykazała, że koszty produktów określone są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemu, kosztu opłat za wynik itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być wartość marży bukmacherskiej.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na te same wyroki sądów administracyjnych, co we wniosku o wydanie interpretacji.

Pełnomocnik podkreślił, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej, a wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności pod warunkiem, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Reasumując pełnomocnik skarżącej wskazał, że wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia działalności należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości tj, bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że bez nabycia oprogramowania skarżąca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności w postaci organizowania zakładów wzajemnych. Natomiast

organ interpretacyjny zastosował przepis art. 15e u.p.d.o.p. wbrew ratio legis. Organ wydał także zaskarżoną interpretację bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego, zignorował takie elementy jak:

- brak możliwości prowadzenia działalności przez skarżącą w przypadku rezygnacji z nabycia licencji za oprogramowanie bukmacherskie,

- brak elementów agresywnej optymalizacji,

- fakt bezpośredniego wpływu świadczonych usług w zakresie zakładów wzajemnych na wysokość opłaty licencyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej jako załącznik do protokołu rozprawy przedstawił swoje pisemne stanowisko i powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 626/20 (nieopublikowany) oraz z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Przechodząc do wykładni mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie podkreślano, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). W sytuacji więc, gdy wykładnia językowa prowadzi do logicznych wniosków, które nie pozostają w opozycji do celu instytucji prawnej oraz nie naruszają podstawowych zasad ustawy zasadniczej, to brak jest podstaw do stosowania innych reguł interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe zatem dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co znamienne każda ze stron z powołanego, w zasadzie tego samego orzecznictwa sądów administracyjnych, wywodzi odmienne wnioski.

Natomiast w ocenie Sądu orzecznictwo sądów administracyjnych, które wyjaśnia jak należy rozumieć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest w zasadzie jednolite. Dla przykładu:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "(...) o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług,"

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 290/19: "(...) przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, należy zatem rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś – jeszcze raz podkreślić należy - z tzw. kosztami ogólnymi podatnika",

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn., akt I SA/Gd 545/19: "Koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany") w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą ("bezpośrednie związanie"), wyklucza jednak (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą",

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 120/19: "Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług",

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19: "Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, na który powołuje się strona skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze, daje pierwszeństwo wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku: "Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi."

Tak więc podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Zatem koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Innymi słowy chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi

Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, działalność skarżącej w zakresie zakładów wzajemnych jest specyficzna w tym sensie, że nie występuje w niej standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem), co nie może uzasadniać odejścia od przedstawionego powyżej rozumienia "bezpośredniości" związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak sama wskazała skarżąca we wniosku: "Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu", czyli koszt nie przekłada się na cenę towaru/usługi.

Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wydatek na nabycie licencji nie spełnia wymogu bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Koszt nie przekłada się na cenę towaru/usługi. Wynika to wprost z treści wniosku.

Przyjęcie zaś za słuszny poglądu strony skarżącej skutkowałoby tym, że art. 15e u.p.d.o.p. byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszelkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę produktu. Zasada ta dotyczy także tzw. ogólnych kosztów funkcjonowania podmiotu.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza więc z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny rozważył zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca w art. 14c § 2 O.p. nie wskazuje, jak szczegółowa ma być prezentacja stanowiska oraz uzasadnienie prawne interpretacji. W opinii Sądu, wystarczające jest, by stanowisko organu było jednoznaczne i adekwatne do zgłoszonego zagadnienia. Standardy te zaskarżona interpretacja wyczerpuje. Natomiast niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. skoro przepis ten jest adresowany do podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.