Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 702/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 2 pkt 1, art. 14 ust 2c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 21.395 zł (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. S. od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2011r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1.124.623 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1.057.828 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżący od dnia 24 czerwca 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "I. J. S. min. w zakresie obrotu wierzytelnościami, obrotu nieruchomościami: kupno, sprzedaż, najem, zamiana oraz pośrednictwo w ich obrocie. Skarżący posiada też numer identyfikacyjny REGON.

Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 wykazując dochody z następujących źródeł: wynagrodzenie ze stosunku pracy - 9.523 zł, działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 480 zł, z tytułu najmu i dzierżawy - strata 35.161,98 zł oraz z innych źródeł 1500 zł.

Uprzednio w dniu 19 stycznia 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w postaci "podatku liniowego", w którym zadeklarował, że w 2005r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto poinformował, że "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, nieruchomościami, sprzedaży, najmu, pośrednictwa handlowego". W 2006r. skarżący nie złożył innego oświadczenia, a zatem dokonany wybór formy opodatkowania w 2005r. dotyczył również 2006 r. Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R z dnia 20.06.1998r.), natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] potwierdził zgłoszenie rejestracyjne podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5 z dnia 13.07.1998r.) dla numeru identyfikacyjnego : 677-126-82-87.

Mimo ciążącego na skarżącym obowiązku skarżący nie złożył za 2006 rok zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż skarżący w roku 2006 poza przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006r., uzyskał również przychody ze sprzedaży nieruchomości, zawierając 7 umów sprzedaży, w wyniku których zbył 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Dotyczyło to następujących umów:

1. Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu Repertorium A Nr [...] z dnia 06.02.2006 r. skarżący sprzedał udział wynoszący 99/10000 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. za cenę 40.000 zł. Jednocześnie skarżący i nabywcy udziałów, Państwo Z. w ramach swojego udziału w nieruchomości, ustanowili odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ulicy B. .

Pismem z dnia 15 lutego 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. B. za cenę 40.000 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przeznaczy w całości na cele mieszkalne w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. W dniu 3 czerwca 2008 r. skarżący złożył do urzędu skarbowego PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem, w której wykazał przychód w kwocie 40.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4.000 zł.

2. Na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu Repertorium A Nr [...] z dnia 2 lutego 2006 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ulicy B. w K. za cenę 370.000 zł.

Pismem z dnia 6 marca 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przeznaczy w całości na cele mieszkalne w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży.

W dniu 3 czerwca 2008 r., skarżący złożył do urzędu skarbowego PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem, w której wykazał przychód w kwocie 370.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 37.000 zł.

3. Na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz aktu ustanowienia hipotek Repertorium A Nr [...] z dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ulicy B. w K. za łączną kwotę 600.000 zł.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu położonego w kamienicy przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przeznaczy na zakup innej nieruchomości w ciągu dwóch lat.

Do rozliczenia kwoty przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości skarżący przedłożył akt notarialny z dnia 06.08.2008r. Rep. A nr [...] na podstawie którego zakupił udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym nr [...] przy ul. C. w K. za kwotę 615.000 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] skarżący sprzedał udziały wynoszące po [...] części we współwłasności nieruchomości położonych w K. przy ulicy M. , tj. 2 lokale niemieszkalne Nr [...] i Nr [...] za cenę 2.700.000 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] skarżący sprzedał 4 lokale niemieszkalne i 2 lokale mieszkalne znajdujące się przy ulicy S. w K. za cenę łączną stanowiącą równowartość kwoty 1.100.000 EUR (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP 4.209.700,20zł). Na podstawie umowy zamiany oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali z dnia 17 listopada 2006 r. Repertorium A Nr [...] skarżący przeniósł:

- na rzecz J. S.-S. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. powiązany z własnością lokalu mieszkalnego nr [...] za równowartość 130.000 zł oraz

- na rzecz małżonków J. S.-S. oraz M. S. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. l powiązany z własnością lokalu mieszkalnego nr [...] za równowartość 110.000 zł.

7. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.12.2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] skarżący sprzedał udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości położonej w K. jednostka ewidencyjna [...] obręb [...], utworzonej z zabudowanej działki nr [...] za cenę 100.000 zł. Z prawem własności przedmiotowego udziału związane jest prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego nr [...] w znajdującym się na przedmiotowej działce budynku wielomieszkaniowym nr [...] przy ulicy L. w K..

Skarżący dokonując sprzedaży powyższych nieruchomości kwalifikował przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Skarżący sprzedając nabyte nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, korzystał ze zwolnienia od podatku, ponieważ składał oświadczenia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalono, że w 2005r. skarżący złożył 6 takich oświadczeń, natomiast w 2006 roku kolejne 3 oświadczenia. Składał je również w latach poprzedzających kontrolowany okres. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2005 - 2007 zbył 28 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach za łączną kwotę 11.243.958,20 zł. Ustalono również, iż w latach 2003-2004 zbył co najmniej 15 nieruchomości i praw majątkowych za łączną kwotę 1.591.320 zł. Skarżący nabywał nieruchomości lub ich udziały również w latach 1996-2004. Zawarł w tym czasie co najmniej 15 transakcji zakupu nieruchomości, a w latach 2005-2007 nabył łącznie 8 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach na łączną kwotę 5.479.515,00zł. W latach 2008-2009 zawarł co najmniej dwie transakcje zakupu udziałów za łączną kwotę 1 .015.000 zł.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2011r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1 124 623 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej .

W uzasadnieniu wskazanego rozstrzygnięcia podniesiono, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziła do ustalenia, iż skarżący prowadził na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na zakupie nieruchomości, które następnie odsprzedawał osiągając z tego tytułu zysk. Skarżący w składanych wielokrotnie wyjaśnieniach oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 maja 2010r. zeznał, że nabywane przez siebie nieruchomości kupował jako zabezpieczenie na starość dla siebie i rodziny. Jako źródło utrzymania skarżący podawał dochody uzyskane z tytułu najmu zakupionych nieruchomości, podczas gdy, zgodnie z dokumentacją otrzymaną z Urzędu Skarbowego [...] w latach 2002-2007 skarżący zadeklarował, że z tytułu najmu nieruchomości poniósł stratę w łącznej wysokości 240.568,52 zł.

Ustalono, że nabywanie majątku przez skarżącego nie miało na celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, gdyż nie był zameldowany ani nie mieszkał w lokalach, które sprzedał w latach objętych postępowaniem kontrolnym.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, iż podatnik podejmował w sposób planowy działania mające na celu zwiększenie wartości nabywanych we własnym imieniu nieruchomości. W szczególności kupował nieruchomości lub udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi, a następnie wydzielał lokale o przeznaczeniu mieszkalnym bądź innym niż mieszkalne i je sprzedawał. Tak było w przypadku nieruchomości przy ul. [...], z którego wydzielił 14 lokali mieszkalnych i 2 lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Następnie z wydzielonych lokali w 2005 r. dokonał sprzedaży 10 lokali wraz z przypadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej oraz jednej sprzedaży udziałów w nieruchomości. Natomiast w 2006 r. zbył kolejne 5 nieruchomości lokalowych. Skarżący podejmował również inne działania prowadzące do podniesienia wartości posiadanych nieruchomości takich jak zakupienie sąsiedniego lokalu użytkowego, czy ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego w zakresie: nadbudowa oficyny o jedną kondygnację z przeznaczeniem na cele mieszkalne.

Zdaniem organu I instancji o tym, że działania skarżącego były prowadzone w sposób zorganizowany i planowy, że kupował on nieruchomości w celu dalszej ich odsprzedaży lub najmu dla osiągnięcia zysku. Organ I instancji uznał zatem, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się, ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, w normie zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczono, że jedynie lokal mieszkalny Nr [...] położony przy ul. L. w K. nabyty w 1999 r. i sprzedany w 2006 r. kwalifikuje się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, albowiem lokal ten skarżący kupił z powodów rodzinnych i osobistych, jako mieszkanie dla swojej mamy, która w nim zamieszkała.

Ponieważ skarżący złożył oświadczenie, o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy, osiągnięte przychody z obrotu nieruchomościami opodatkowano w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, rozciągając ten sposób opodatkowania również na dochody osiągnięte z tytułu najmu.

Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej uznał, że przychody w kwocie 123.822,56 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 158.984,54 zł kwalifikowane przez skarżącego jako odnoszące się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu najmu należy doliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących obrotu nieruchomościami.

Przychód z tytułu handlu nieruchomościami w kwocie 8.159.700,20 zł organ I instancji wyliczył na podstawie dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży zgodnie ze sporządzonymi aktami notarialnymi, natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.080.619 zł stanowią wydatki związane z nabyciem tych nieruchomości tj. cena za jaką skarżący nabył daną nieruchomość wraz z opłatami wynikającymi z aktów notarialnych, koszty remontu systemu kominowego w budynku przy ulicy B. , odkupienie nakładów wyposażenia lokalu położonego w K. przy ulicy M. .

W przypadku, gdy przedmiotem obrotu były udziały w nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął tylko kwotę będącą iloczynem sumy wszystkich wydatków oraz udziału w sprzedanej nieruchomości do całości zakupionego udziału w nieruchomości (wynik iloczynu podzielono przez cały udział).

Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zaznaczył, iż wszystkie lokale, które zostały przez skarżącego zbyte w 2006 r. były przedmiotem najmu, zatem koszty przynależne skarżącemu, a związane z utrzymaniem oraz modernizacją posiadanych nieruchomości były ujmowane przez niego w okresach, w których osiągał przychody z tytułu najmu.

Organ I instancji ustalił też kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6.275,09 zł (11.478,99zł - 637,00zł - 4.566,90zł), która zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszty uzyskania przychodów.

Ponadto organ I instancji przyjmując, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości, zaliczył również do nich przychody i koszty związane z najmem nieruchomości, postanowił uwzględnić straty z tytułu najmu poniesione w latach wcześniejszych w kwocie 118.577, 54zł (wartość 50% z sumy kwot strat poniesionych w latach 2002-2004 tj. 42.961,39zł+130.312,37zł+63.881,32zł).

W związku z powyższym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji przyjął następujące dane:

- przychód z działalności gospodarczej 8.283.522,76 zł

koszty uzyskania przychodów 2.245.878,63 zł

dochód z działalności gospodarczej 6.037.644,13 zł

straty z lat ubiegłych (z tytułu najmu) 118.577,54 zł

podstawa opodatkowania 5.919.067 zł

- podatek należny obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stawki 19%) 1.124.623 zł.

Natomiast wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z innych źródeł generujące dochód do opodatkowania w kwocie 9.492 zł oraz należny podatek w kwocie 550 zł pozostawiono w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 188 w zw. z art. 217 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 28 w zw. z art. 14 ust. 2c w zw. z art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.).

W uzasadnieniu odwołania wskazano na szereg uchybień w zakresie naruszenia zarówno prawa materialnego, jak przepisów postępowania, eksponując przede wszystkim okoliczności, które w opinii skarżącego nie pozwalają zakwalifikować przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono, iż organ I instancji nie uwzględnił kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.057.828 zł.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawnia do przyjęcia, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2006 r. z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu kwalifikują się jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał jednak za zasadne obniżenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę 357 824,70 zł, odpowiadającą kwocie 93 500 euro, zgodną z warunkami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 6 listopada 2006 r. Rep. A Nr [...].

Ponadto z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. pomniejszono koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I instancji o wyliczoną kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6 275,09 zł i zaliczoną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji.

Na powyższą decyzję J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

(...)"art. 14 ust. 2c o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 oraz art. 28 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 5a pkt 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.),

oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 127, art. 122 i 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano na następujące naruszenia prawa materialnego:

- nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów (wadliwa kwalifikacja przychodów do źródła "działalność gospodarcza") - naruszenie art. 14 ust. 2c updof,

- nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów (wadliwa kwalifikacja przychodów do źródła "działalność gospodarcza") - opodatkowanie majątku zakupionego także przed rozpoczęciem domniemanej działalności,

- błędy rozstrzygnięcia w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodów (pominięcie niektórych kosztów uzyskania przychodów przy określaniu podstawy opodatkowania),

- wadliwe zakwalifikowanie wszystkich przychodów podatnika do źródła "działalność gospodarcza",

- brak znaczenia kwestii "zamieszkiwania" podatnika w zbytych obiektach.

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania zarzuty sprowadzały się głównie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, braku pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak pełnego przedstawienia zarzutów odwoławczych oraz brak ustosunkowania się do nich, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wadliwość uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 651/14 oddalił skargę .

WSA w Krakowie uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez Skarżącego w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy powinien on zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd zaznaczył, że sporna była również kwestia dotycząca wysokości przychodów oraz kosztów "domniemanej" - zdaniem skarżącego, działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że w niniejszej sprawie został zebrany wyczerpujący i niezbędny do wydania ostatecznej decyzji materiał dowodowy oraz że organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny. Podjęły one bowiem wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające, dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także zawierającego definicję legalną działalności gospodarczej art. 5a pkt 6 tej ustawy. Na tej podstawie przyjął, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria. Wobec tego nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu o tym, że skarżący takową działalność prowadził, wskazywały następujące okoliczności: 1) Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2006 r. skarżący zawarł 7 umów, w wyniku których zbył 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu. Sąd podkreślił także, iż nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2005-2007, a także 2003-2004. Zdaniem Sądu, sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie emerytalne oraz że nigdy nie szukał nieruchomości, które chciał kupić, a oferty same do niego trafiały przez znajomych; 2) skarżący dokonywał zakupu nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Po zakupie poszczególnych nieruchomości dokonywał czynności zmierzających do podwyższenia ich wartości. Sąd podał, że czynności te sprowadzały się, m.in. do wyodrębniania lokali mieszkalnych lub o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (nieruchomość przy ul. B. ), przeprowadzaniu remontów, łączeniu lokali celem uzyskania większej powierzchni funkcjonalnej (nieruchomość przy ul. M. ), czy też podejmowaniu prób uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w zakresie nadbudowy (nieruchomość przy ul. S. ); 3) w stosunkowo krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości, skarżący dokonywał nakładów zwiększających jej wartość i odsprzedawał nieruchomość z zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania; 4) skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, działał pod nazwą "I. J. S., miał nadany nr regon, a jako przedmiot działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisano, m.in. obrót nieruchomościami - kupno, sprzedaż najem zamiana oraz pośrednictwo w obrocie.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem jednego lokalu przy ul. L. , nabywane przez skarżącego nieruchomości, czy też wyodrębnione lokale nigdy nie służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie miało znaczenia, zdaniem Sądu, czy skarżący składał, czy też nie, we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Sąd stwierdził również, że nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że skarżący uzyskał z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż. Sąd nie uznał także zarzutu dotyczącego opodatkowania majątku zakupionego przed rozpoczęciem domniemanej działalności gospodarczej. Podkreślił, że istotna jest kwalifikacja przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, nie zaś data nabycia nieruchomości.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Przyjął, że prawidłowo ustalono wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów, uwzględniając cenę za jaką nabył określoną nieruchomość, opłaty wynikające z aktów notarialnych, koszty remontu sytemu kominowego w nieruchomości przy ul. B. oraz odkupienie nakładów wyposażenia lokalu przy ul. M. .

Sąd zaznaczył również, że skarżący w skardze zarzucił organom podatkowym brak uwzględnienia przy określaniu kosztów prowadzonej przez niego działalności wydatków, jakie poniósł przy wyodrębnianiu lokali, które to przykładowo wymienił. Jednak i ten zarzut, w ocenie Sądu, nie znalazł potwierdzenia. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, skarżący ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Wobec tego określenie (udokumentowanie) wysokości kosztów należy do skarżącego i nie może być określane w drodze opinii biegłego. Biegły powoływany jest w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast w rzeczonej kwestii tylko skarżący mógł mieć wiedzę. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów związanych z zakupem lub nabytymi już nieruchomościami.

W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 28 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i będące w związku z nim ww. przepisy nie mają zastosowania do dokonanego przez Skarżącego odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszystkie bez wyjątku przychody z dokonanych przez Skarżącego transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do zbycia tych nieruchomości, które nie powinny być uznane za zbyte w ramach działalności gospodarczej;

II) przepisów postępowania (możliwy istotny wpływ tych uchybień na wynik sprawy wskazano w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej), tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania - przez Dyrektora Izby Skarbowej - przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych wskazanych w pkt III.2 lit. b) ppkt a) - ppkt i) skargi oraz do zarzutu dotyczącego pominięcia ustaleń kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora UKS w dniu 30 listopada 2005 r.;

2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w ocenie sądowoadministracyjnej tego, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez przyjęcie zupełnie odmiennych ocen/kwalifikacji prawnych wobec tego samego podatnika w odniesieniu do częściowo tożsamych, a częściowo analogicznych prawnopodatkowych stanów faktycznych - pomimo braku w tym zakresie zmian stanu prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd za prawidłowe zaniechania uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej (a w istocie przez organy obu instancji) wniosków dowodowych Skarżącego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że niewadliwa jest ocena dowodów dokonana w postępowaniu podatkowym, chociaż w ocenie tej pominięto dowody z wyjaśnień Skarżącego z dnia: 9, 21 i 22 czerwca oraz 9 lipca 2010 r., zeznania Skarżącego oraz przedłożone przez niego umowy najmu - a także przyjęcie, że ocenie zostały poddane "zeznania świadków", chociaż takie dowody nie były przeprowadzone;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zgodne z "(...) zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego" jest przyjęcie, że "(...) dowody (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczenia, zeznanie podatkowe PIT-36L, (...)" - mogą dowodzić czegokolwiek w odniesieniu do okresu poprzedzającego czerwiec 2002 r.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż organ podatkowy w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ (lub organy) podatkowy wskazał przyczyny, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu, że zasadna była odmowa żądaniu Skarżącego o przeprowadzenie "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu, że zasadna była odmowa żądaniu Skarżącego o przeprowadzenie "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, pomimo zaniechania przeprowadzenia "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

11) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie przedstawienia i ustosunkowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poczynionego przez Skarżącego zarzutu zaniechania przeprowadzenia "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i poprzez to niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a także iż art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich dokonanych przez Skarżącego transakcji, w tym także i tych, które dotyczyły nieruchomości nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 761/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 651/14, przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi (...), ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) [przepis ten nie ma związku ze sprawą - uwaga Sądu], spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (...). Natomiast kluczowy w analizowanej kwestii dotyczącej zidentyfikowania źródła przychodów - art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) stanowił, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 28 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni przepis, do którego odesłano, tj. art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ustalał zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. A-c). Z przytoczonych uregulowań w sposób jednoznaczny wynika, że przychód z odpłatnego zbycia, m.in. samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem NSA ten aspekt sprawy jest o tyle bardzo istotny i nie może być bagatelizowany, jako że, jak podaje Sąd pierwszej instancji, według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, Skarżący w 2006 r., którego to roku dotyczyły wydane w sprawie decyzje, sprzedał, m.in. osiem lokali mieszkalnych, a przychody z ich sprzedaży organy podatkowe uznały za przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej skarżący, podtrzymując swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, tj. w odwołaniu oraz w skardze, konsekwentnie domagał się zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz wszystkich związanych z nim innych przepisów prawa materialnego, przynajmniej w odniesieniu do niektórych przychodów uzyskanych w 2006 r., tj. ze zbycia lokali mieszkalnych.

Sąd II instancji zauważył w dalszej kolejności, że w obszernych wywodach skargi kasacyjnej, nawiązując do treści analizowanego przepisu, a także do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu wydanych decyzji, skarżący przedstawił stosowną argumentację wskazującą na to, że przesłanki określone w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., w zakresie dotyczącym zbywanych w 2006 r. lokali mieszkalnych, zostały spełnione. Skarżący wskazywał m.in., iż wszystkie nabyte przez niego nieruchomości, zazwyczaj od okresu ich nabycia do momentu sprzedaży, stanowiły przedmiot umów najmu, co w odniesieniu do lokali zbytych w 2006 r. potwierdził także organ podatkowy. Większość z obiektów była wynajmowana przez wiele lat, a wszystkie lokale mieszkalne znajdowały się w rękach skarżącego przez okresy dłuższe niż jeden rok, a skarżący traktując je jako środki trwałe dokonywał ich odpisów amortyzacyjnych, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Należy także dodać, że według organów podatkowych, wszystkie przychody z najmu powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej a Sąd pierwszej instancji stanowisko takie w pełni zaakceptował. Natomiast Sąd ten odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z wszelkimi tego możliwymi prawnymi konsekwencjami, ograniczył się do powtórzenia, na co zwrócił uwagę skarżący, lakonicznego uzasadnienia organu podatkowego. Sąd stwierdził jedynie, iż "podziela stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 14 ust. 2c, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Rację ma organ, że na ocenę charakteru prowadzonej działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero na skutek zmiany planów, nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż."

Taka wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie tylko pomija dosyć rozbudowane argumenty, przedstawione w tym zakresie przez skarżącego w skardze do tego Sądu, ale przede wszystkim zupełnie abstrahuje od treści analizowanego przepisu i wskazanych w nim przesłanek pozwalających na jego zastosowanie. Z wypowiedzi tej zupełnie nie wynika więc, jaki był, w świetle treści tego przepisu, powód odmowy jego zastosowania, przynajmniej do części (tj. lokali mieszkalnych) zbytych w 2006 r. przez skarżącego nieruchomości. Nie jest więc wiadome, czy u podstaw takiego stanowiska legła określona wykładnia tego przepisu, której wszak Sąd nie ujawnił, czy też, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, ustalonych w sposób niewadliwy przez organy podatkowe, nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

Zdaniem NSA nie znając więc w wystarczającym stopniu, w tak kluczowej dla tej sprawy kwestii, motywów Sądu pierwszej instancji, które mogłyby przemawiać za brakiem podstaw do zastosowania w określonym zakresie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., na tym etapie tej sprawy za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia tego przepisu w ujęciu procesowym, tj. jako naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił, iż kwestia zastosowania, bądź nie, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. będzie miała bezpośrednie i kluczowe znaczenie dla kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 (tj. pkt 3 albo pkt 8) tylko tych przychodów, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw objętych dyspozycją pierwszego z tych przepisów. Nie można jednak zupełnie wykluczyć, że może ona mieć także znaczenie dla oceny charakteru działań skarżącego w ich całokształcie i w tym kontekście kwalifikacji także pozostałych uzyskanych przez skarżącego przychodów do określonego źródła przychodów. W tym celu być może konieczne będzie, w zależności od oceny Sądu pierwszej instancji, dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście możliwości przypisania działaniom podejmowanym przez skarżącego na przestrzeni kilku lat cech pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu jednak również charakteru przepisu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., który ustanawia tylko w pewnym ściśle określonym zakresie wyłączenie określonych przychodów z przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika, który, co do zasady, działalność taką prowadzi.

NSA zauważył, iż w skardze kasacyjnej na wstępie swoich wywodów prawnych w zakresie naruszenia prawa materialnego, skarżący zwrócił uwagę, że "wbrew temu co wskazał Sąd pierwszej instancji, spór wcale nie sprowadzał się w głównej mierze do kwestii tego, czy transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (...), tymczasem w skardze równie istotny, jeśli nie główny nacisk położono na nieprawidłowość zaliczenia niektórych kwot do przychodów ze względu na szczególne cechy sprzedanych w 2006r. poszczególnych nieruchomości oraz podniesiono zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów."

W świetle powyższego, odniesienie się do niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, jak np. tych nawiązujących do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne, choć niektóre inne zarzuty przynajmniej kierunkowo mogą zostać już przesądzone.

Zdaniem NSA za przedwczesny uznać należało drugi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wiążącym się z omówioną już kwestią wynikającą z art. 14 ust. 2c i art. 28 u.p.d.o.f.

Ponadto NSA zauważył m.in., iż do problemu istnienia w działaniach podejmowanych przez skarżącego cech działalności gospodarczej odniosły się w sposób wszechstronny i wystarczający organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, przedstawiając argumenty, że taką działalność skarżący jednak prowadził. Nie można natomiast wymagać ani od organów podatkowych, ani tym bardziej od Sądu pierwszej instancji, aby w uzasadnieniach wydawanych rozstrzygnięć dostosowali się ściśle do konwencji redakcyjnej przyjętej w danym środku zaskarżenia i odnosili się do każdego zawartego w nim stwierdzenia. Wykracza to bowiem niewątpliwie poza wymogi wynikające z przepisów dotyczących uzasadnień orzeczeń, tj. odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej kolejności w omawianym wyroku wskazano m.in., iż rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Nie mogły więc mieć istotnego wpływu na jej wynik ustalenia zawarte w wyniku kontroli wydanym przez organ kontroli skarbowej w dniu 30 listopada 2005 r., co czyni odnoszące się do tej kwestii zarzuty niezasługującymi na uwzględnienie.

NSA za niezasadny uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem zaakceptował stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, w którym szczegółowo wyjaśnione zostały przyczyny odmowy przeprowadzenia każdego z dowodów oraz podane zostały powody, z jakich organ ten uznał, że wnioskowane dowody nie były przydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

W ocenie Sądu II instancji w obecnym stanie sprawy istnieją już także podstawy, aby stwierdzić, że bezzasadne - gdyby uznać, że skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej, względnie bezprzedmiotowe - gdyby chodzić miało o przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (mając na uwadze sposób ustalania w tym przypadku podstawy opodatkowania - art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f.), są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do tej samej okoliczności, tj. nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z nabytymi nieruchomościami. Szczegółowy opis podejmowanych w tym zakresie, tj. ustalenia tych kosztów, starań przez organy podatkowe, dotyczyło to, m.in. prac remontowych przy ul. S. oraz udzielane przez skarżącego informacje w tym zakresie, a zasadzie ich brak, został przedstawiony w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Poza stwierdzeniami, że koszty te zostały poniesione, skarżący nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie (np. faktur), ale też nie był w stanie zidentyfikować firm budowlanych, które miałyby wykonać prace remontowo-adaptacyjne w nieruchomości przy ul. S. . Również w pozostałym zakresie, w tym także usług i czynności związanych z wyodrębnieniem poszczególnych lokali Skarżący nie przedłożył dowodów dokumentujących poniesienie wydatków oraz ich wysokości, jak też nie wskazał podmiotów, które usługi te i czynności wykonały.

Sąd II instancji wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż w świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim powinien odnieść się do wskazanych na wstępie kwestii związanych z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i w zależności od stanowiska w tym zakresie, a zwłaszcza, o czym była już także mowa, oceny możliwego wpływu tej kwestii na określenie źródła wszystkich, bądź tylko niektórych przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2006 r., podjąć stosowne rozstrzygnięcie.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 761/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 651/14.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2014r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 761/15, orzekający ponownie w niniejszej sprawie WSA w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2011r., Nr [...] zostały wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art.14 ust.2c u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) , a zatem skarga J. S. zasługiwała na uwzględnienie.

Jak zauważył NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku spór w przedmiotowej sprawie wcale nie sprowadzał się w głównej mierze do kwestii tego, czy transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (...), tymczasem w skardze równie istotny, jeśli nie główny nacisk położono na nieprawidłowość zaliczenia niektórych kwot do przychodów ze względu na szczególne cechy sprzedanych w 2006r. poszczególnych nieruchomości oraz podniesiono zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów."

NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim powinien odnieść się do kwestii związanych z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i w zależności od stanowiska w tym zakresie, a zwłaszcza oceny możliwego wpływu tej kwestii na określenie źródła wszystkich, bądź tylko niektórych przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2006 r., podjąć stosowne rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału

w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast kluczowy w analizowanej kwestii dotyczącej zidentyfikowania źródła przychodów - art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) stanowił, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 28 stosuje się odpowiednio.

W realiach przedmiotowej sprawy organy obu instancji zgodnie ustaliły, iż wszystkie lokale, które zostały przez skarżącego zbyte w 2006 r. były przedmiotem wcześniejszego najmu. Skarżący jako ich właściciel wynajmował wskazane nieruchomości podmiotom trzecim. Należy także dodać, że według trafnego poglądu organów podatkowych, wszystkie przychody z najmu powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym organy I i II instancji zaliczyły przychody uzyskane przez skarżącego zarówno ze sprzedaży nieruchomości jak i ich wynajmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe ustalenia, niezasadnym było przyjęcie przez organy, iż w realiach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania obowiązująca m.in. w 2006 r. regulacja art.14 ust. 2c u.p.d.o.f. Za nietrafne i oderwane od treści przepisu art.14 ust. 2c u.p.d.o.f. w tym zakresie należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym "art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż." W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis art.14 ust.2 c u.p.d.o.f. statuuje regulację lex specialis o charakterze wyłączającym w stosunku do uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazana regulacja jednoznacznie wyklucza możliwość zakwalifikowania do źródła przychodów z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nieruchomości będących min. środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych, o ile przychody te dotyczą zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 28 u.p.d.o.f., a więc przychód taki należy traktować jako przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z przytoczonych wyżej przepisów wyraźnie wynika także, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art.14 ust.2c u.p.d.o.f. W takim przypadku na powyższą kwalifikację źródła przychodu nie ma wpływu sam fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o ile tylko nieruchomości te wykorzystywane są na potrzeby związane z działalnością gospodarczą . (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014r. I SA/Wr 75/14, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015r. Sygn. akt I SA/Po 1262/14 ). Inaczej mówiąc także zbycie nieruchomości nie będących środkami trwałymi lecz spełniających kryteria, o którym mowa w art. 14 ust.2c u.p.d.o.f. - w tym wykorzystywania ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - będzie mieściło się w zakresie dyspozycji wskazanego przepisu i winno być kwalifikowane w efekcie jako przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f.

Przy definiowaniu pojęcia wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie można zawężać jego rozumienia wyłącznie do nieruchomości wykorzystywanej przez indywidualnego przedsiębiorcę dla potrzeb siedziby firmy (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), czy też jako jej zaplecze logistyczne . Takie rozumienie tego pojęcia wyraźnie naruszałoby literalną wykładnie art.14 ust.2c u.p.d.o.f. oraz zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy organy nie kwestionowały, iż wszystkie zbyte przez skarżącego w 2006r. nieruchomości, zazwyczaj od okresu ich nabycia do momentu sprzedaży, stanowiły przedmiot umów najmu. Większość z obiektów była wynajmowana przez wiele lat, a wszystkie lokale mieszkalne znajdowały się w rękach skarżącego przez okresy dłuższe niż jeden rok, a skarżący traktując je jako środki trwałe dokonywał ich odpisów amortyzacyjnych, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. W tym miejscu należy przypomnieć, iż jak wynika z akt przedmiotowej sprawy skarżący z dniem 21 czerwca 2002r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. nr ew. [...] i jako przedmiot prowadzonej działalności wpisano m.in. obrót nieruchomościami: kupno, sprzedaż, najem, zamiana oraz pośrednictwo w ich obrocie. Trafnie przyjmuje, organ w zaskarżonej decyzji, iż podejmowane przez skarżącego działania w zakresie obrotu jak i ich wynajmu stanowiły kontynuację zgłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uprzednie wynajmowanie lokali przez skarżącego, które zbył w 2006r. mieści się więc w pojęciu wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę organom do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i wynajmu mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak powyższe wstępne ustalenia nie wyłączały możliwości zastosowania w sprawie art.14 ust.2c u.p.d.o.f., a wręcz w realiach niniejszej sprawy taką powinność determinowały .

W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 761/15 WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaakceptował stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, w którym szczegółowo wyjaśnione zostały przyczyny odmowy przeprowadzenia każdego z dowodów oraz podane zostały powody, z jakich organ ten uznał, że wnioskowane dowody nie były przydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

Kwestia odmowy zrealizowania wniosków dowodowych skarżącego została również szeroko omówiona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który słusznie w tym kontekście zwrócił uwagę, iż okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się do kategorii faktów obiektywnych i nie jest w tej mierze przesądzające zarówno subiektywne przeświadczenie samego skarżącego, jak również przekonanie i osąd tej kwestii jego kontrahentów. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, iż z tego punktu widzenia, przesłuchiwanie około 50 osób w charakterze świadka (...) "na okoliczność sprzedaży nieruchomości w okolicznościach niewskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej oraz okolicznościach wymuszających zbycie nieruchomości (...)" - jest oczywiście bezcelowe.

Mając na uwadze dostrzeżone w decyzjach organów obu instancji naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art.14 ust.2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. WSA w Krakowie działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe uwagi Sądu oraz stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 761/15, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. i art.170 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, organy powinny poczynić zadość dyspozycji art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.