Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w likwidacji na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2014 r. "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W dniu [...] grudnia 2010 r. wnioskodawca wniósł do spółki całe prowadzone pod swoją firmą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, podwyższając w ten sposób wartość swojego wkładu w spółce komandytowej. Przedsiębiorstwo wycenione zostało na podstawie niezależnej wyceny sporządzonej przez biegłego na dzień [...] grudnia 2010 r. na kwotę [...] zł. Jednym ze składników przedsiębiorstwa był znak towarowy słowno-graficzny zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanej powyżej wycenie biegłego wartość znaku towarowego (zawierająca się w wartości całego przedsiębiorstwa) określona została na kwotę [...] zł. Znak towarowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez wnioskodawcę, tj. podmiot wnoszący aport, natomiast nie został zaewidencjonowany na kontach księgowych.

Spółka komandytowa, na skutek błędnego zaksięgowania operacji gospodarczej, tj. wniesienie aportu, nie wprowadziła zapisów dotyczących wartości znaku, jako wartości niematerialnej i prawnej do ksiąg rachunkowych i nie rozpoczęła jego amortyzacji począwszy od [...] stycznia 2011 r., pomimo przysługującego jej prawa. Spółka nie rozpoznała również i nie rozpoczęła amortyzacji dodatniej wartości firmy rozumianej jako różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. W dniu [...] stycznia 2013 r. spółka komandytowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości, dokonała ujawnienia znaku towarowego w swoich księgach rachunkowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, znak towarowy w okresie od [...] stycznia 2011 r. do momentu ujawnienia nie był amortyzowany dla celów podatku dochodowego. Dopiero po ujawnieniu znaku towarowego, jako wartości niematerialnej i prawnej, od [...] stycznia 2013 r. spółka komandytowa rozpoczęła jego amortyzację.

W dniu [...] grudnia 2013 r. nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego za cenę wynikającą z bieżącej wyceny całego przedsiębiorstwa, uwzględniającą również aktualną wartość znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy (wspólnika spółki) w przypadku znaku towarowego wchodzącego w skład wniesionego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - będzie jego wartość początkowa, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania?

Zainteresowana wyraziła pogląd, że zastosowanie w analizowanej sytuacji będą miały ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, tzn. koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa, w tym znaku towarowego - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie wartość początkowa znaku towarowego, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu na dzień aportu), nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania.

Strona podkreśliła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca miał prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na wystąpienie dodatniej wartości firmy za wartość początkową w analizowanej transakcji wnioskodawca przyjął wartość rynkową składników majątku stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, co dotyczyło także znaku towarowego objętego niniejszym wnioskiem.

Spółka wskazała, że stanowisko, choć dotyczące wartości firmy, a nie znaku towarowego, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. [...].

W dniu [...] kwietnia 2014 r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z otrzymaniem przedmiotu wkładu nie ponosi "wydatków" na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wydatki poniesione na ich nabycie/wytworzenie, które mogą być (w tym także przez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Zdaniem organu sytuacja wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie spowodowała przysporzenia po stronie wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wnioskodawca nie miał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Według organu przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). a dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego (tu: znaku towarowego) nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. wnioskodawcę. W przypadku wniesienia przez wnioskodawcę składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, które wprowadzone były do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy (tu: znak towarowy) - spółka komandytowa była zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wnioskodawcę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej niniejszego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Od dnia ujawnienia znaku towarowego w ewidencji, tj. od [...] stycznia 2013 r. odpisy amortyzacyjne od tej wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Podsumowując, organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy (wspólnika spółki) w przypadku znaku towarowego wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa ("koszt historyczny") pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego przez wnioskodawcę udziału.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Przedmiotowej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p." przez błędne zastosowanie powołanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy zasady ogólne nie miały do niego zastosowania,

2. art. 16g ust. 4 u.p.d.p., przez niezastosowanie powołanego przepisu na zasadzie analogii do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podczas gdy przepis ten powinien być podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Skarżąca powołała art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 2 pkt 4, art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że dochód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym znaku towarowego ustalony powinien być jako wynik pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o koszty uzyskania przychodu, które to ustalone powinny być jako wartość początkowa znaku towarowego ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 10 i 10a u.p.d.p.), nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania.

Następnie stwierdziła, że organ błędnie przyjął, iż z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w dniu [...] grudnia 2010 r. przedstawiony stan faktyczny nie jest objęty zakresem ustawy. Wskazała, iż inną sytuacją byłaby sprzedaż przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę komandytową, a inną jest przedstawiona w stanie faktycznym sytuacja sprzedaży przedsiębiorstwa wprowadzonego do spółki w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą osobą prawną i faktycznie podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazała, że od dnia [...] stycznia 2011 r. zmianie uległa treść przepisu art. 16g u.p.d.p. W ustępie 1 dodany został punkt 4a o następującej treści: "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

W opinii skarżącej, według stanu obowiązującego na dzień aportu, tj. [...] grudnia 2010 r. dostrzec można lukę prawną. Obszar nieuregulowany nie może być jednak interpretowany dowolnie. Należy zastosować odpowiednie reguły wnioskowania, aby możliwie najlepiej w sposób logiczny dokonać transpozycji obowiązujących reguł do takiej nieuregulowanej sytuacji.

Reasumując - zdaniem spółki - organ wskazał konieczność zastosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, podczas kiedy należało zastosować przepisy szczególne (dotyczące spółki kapitałowej) w analogiczny sposób do spółki komandytowej.

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 14c ust. 1 w zw. z art. art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa przez pominięcie w rozstrzygnięciu interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał wykładni przepisów art. 16g u.p.d.p., ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w ogóle z uwagi na to, że przewiduje on ustalenie wartości początkowej jedynie w sytuacji, gdy wkład niepieniężny wnoszony jest do spółki kapitałowej, a stan faktyczny dotyczy spółki komandytowej, będącej zgodnie z przepisami k.s.h. - spółką osobową. Ustawodawca dostrzegł wspomnianą lukę i doprowadził do uregulowania tej tematyki od [...] stycznia 2011 r. W wydanej interpretacji określił tym samym pozycję skarżącej jako gorszą niż w przypadku, gdyby o interpretację indywidualną wystąpił podmiot działający pod inną formą organizacyjno-prawną. Działania organu w kontekście wydanej interpretacji należy zdaniem spółki postrzegać w kategorii dyskryminacji podatnika ze względu na formę organizacyjno-prawną, co narusza tym samym dyspozycję normy konstytucyjnej zawartej w art. 32 Konstytucji RP. Nie dokonując wykładni wskazanych przepisów i nie identyfikując luki prawnej organ nie dostrzegł braku konsekwencji w wydanej interpretacji. Nie dostrzegł także, że racjonalny ustawodawca nie tworzy stanu prawnego, który nie reguluje faktycznego lub potencjalnego stanu rzeczy. Nie dokonał on wykładni przepisów pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie w myśl art. 14c ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Interpretacja jak sama jej nazwa wskazuje, to nie przytoczenie przepisów powszechnie znanych i obowiązujących, a wskazanie sposobu ich stosowania, jeżeli nie są one jasne i oczywiste. Nie dokonując zatem wykładni organ uznał, że naturalnym jest, iż w opisanym stanie faktycznym sytuacja osoby prawnej może być gorsza niż podmiotu działającego w innej formie organizacyjno-prawnej - co jest nieprawdziwe, a narusza podstawowe prawo konstytucyjne do równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż interpretowanie oczywistej luki prawnej na niekorzyść podatnika i to bez szczegółowego uzasadnienia takiej decyzji nie stanowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 153, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej– art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Skarga okazała się zasadna. Rację ma skarżący, że zastosowanie w analizowanej sytuacji będą miały ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, tzn. koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa, w tym znaku towarowego - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie wartość początkowa znaku towarowego, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu na dzień aportu), nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania.

Niewątpliwie brak było w stanie prawnym istniejącym w rozpatrywanej sprawie przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ustawie bowiem z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)w art. 16 g ust. 1 pkt 4, przewidziana została sytuacja w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W omawianej sprawie spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny do spółki osobowej.

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa (czy też jak w podanym we wniosku stanie faktycznym, grupa spółek kapitałowych), zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140).

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2013 II FSK 2379/10 zaaprobował pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w rozpatrywanej sprawie wartości niematerialnych i prawnych), jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że istnieje możliwość zastosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi ([...] zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw ([...] zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.