Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 672/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz 2a, art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 1i§3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., art.14 h, art. 121 §1, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Instytutu Fizyki Jądrowej im. [...] w K. (dalej jako I. , Instytut lub Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, I. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 marca 2018 r. znak: [...] (data wpływu 15 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 marca 2018 r. znak: [...]

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Instytut Fizyki Jądrowej im. [...] w K. prowadzi badania podstawowe i -stosowane w dziedzinie fizyki. Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada strukturę materii i własności oddziaływań fundamentalnych od skali kosmicznej po wnętrza cząstek elementarnych.

Badania podstawowe, stanowiące główne zadanie Instytutu, prowadzone są w czterech głównych kierunkach:

badania w zakresie fizyki i astrofizyki cząstek,

badania w zakresie fizyki jądrowej i oddziaływań silnych,

badania fazy skondensowanej materii,

* badania interdyscyplinarne i stosowane, w szczególności: fizyka medyczna, inżynieria nanomateriałów, geofizyka, radiochemia, dozymetria, biologia radiacyjna i środowiskowa oraz fizyka i ochrona środowiska i ekonofizyka.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą.

Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. W związku z powyższym Instytut prowadzi działalność nie dającą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku gdy jednoznaczne przypisanie tych towarów i usług do poszczególnych działalności nie jest możliwe, wówczas odliczenie podatku dokonane jest na podstawie "sposobu określenia proporcji" opartego o roczny obrót Instytutu.

Dnia 22.12.2014 roku zostało stworzone Konsorcjum naukowe, w skład którego wchodzą: Instytut Metali Nieżelaznych w G. (instytut badawczy) i Instytut Fizyki Jądrowej im. [...] w K. (instytut naukowy [...] dwie spółki: C. sp. z o.o., A. sp. z o. o. oraz przedsiębiorca dr hab. W. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. K.. Liderem Konsorcjum jest Instytut Metali Nieżelaznych w G.. Konsorcjum utworzono w celu realizacji projektu pt.: "[...]". Celem projektu jest opracowanie nowych powłok na bazie miedzi wykazujących właściwości przeć iw bakteryjne. Bezpośrednim przeznaczeniem opracowanych powłok są elementy wyposażenia placówek medycznych.

Projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (umowa nr [...] o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B) pt. "Opracowanie nowych funkcjonalnych, aktywnych biologicznie powłok przeznaczonych na elementy wyposażenia placówek medycznych", a otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę "wynalazku". Zgodnie z umową o dofinansowanie Wykonawca (Lider) zobowiązany jest m.in. zastosować wyniki projektu w działalności gospodarczej (par. 4 ust. 3 pkt 7 Umowy o wykonanie i finansowanie projektu). Ewentualne efekty projektu będą sprzedawane po cenach rynkowych.

Środki z dotacji są przelewane w ratach przez Lidera na konta Konsorcjantów, w tym I. , zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Nie stanowią one zapłaty za żadne czynności, które wykonuje I. w ramach Konsorcjum. I. w ramach realizacji projektu i umowy o dofinansowanie, zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego polegających na:

- badaniu mikrostruktury, celem określenia ciągłości połączenia podłoże-warstwa antybakteryjna, oraz porowatości naniesionych warstw,

- badaniu składu chemicznego oraz jednorodności chemicznej warstw techniką mikroanalizy rentgenowskiej,

- badaniu składu fazowego warstwy, w tym obecności zanieczyszczeń tlenkowych,

- badaniu właściwości mechanicznych takich, jak mikrotwardość i odporność na ścieranie, badanie chropowatości powierzchni przy użyciu profilometru.

Efektem tych badań będzie opracowanie kart charakterystyk dla powłok o różnym składzie chemicznym i różnej metodzie wytwarzania. Projekt jest realizowany od 01.04.2015 roku do 31.03.2018 roku. W wyniku realizacji projektu powstanie dokumentacja technologiczna stanowiąca podstawę do wdrożenia opracowanej technologii. Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A. , dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenie.

Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum.

Pismem z 12 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco: Pytanie nr 1

W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do konsorcjum? Odpowiedź

Strony podjęły decyzje o utworzeniu konsorcjum naukowego w celu realizacji przedsięwzięcia -Projekt pt. "[...]". W skład konsorcjum wchodzą: Instytut Metali Nieżelaznych w G. (instytut badawczy) i Instytut Fizyki Jądrowej im. [...] w K. (instytut naukowy [...]), dwie spółki: C. sp. z o.o., A. sp. z o. o. oraz przedsiębiorca dr hab. W. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. K.. Liderem Konsorcjum jest Instytut Metali Nieżelaznych w G.. I. (Wnioskodawca) jest uczestnikiem Konsorcjum.

Pytanie nr 2

Co obejmuje ustalony harmonogram wydatkowania środków przekazywanych dla Wnioskodawcy przez Lidera, oraz kto i na jakiej podstawie ustanawia taki harmonogram? Odpowiedź

Na etapie wniosku każdy z wykonawców przygotowuje harmonogram wydatków, zgodny z regulaminem konkursu obejmujący w tym wypadku: Wynagrodzenia, Materiały, Usługi, Wyjazdy, Aparaturę oraz Koszty pośrednie.

Pytanie nr 3

Na co przeznaczone są środki pieniężne przekazywane przez Lidera innyrn uczestnikom konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) - zgodnie z umową konsorcjum i harmonogram? Odpowiedź

Zgodnie z umową konsorcjum i harmonogramem środki pieniężne przekazywane przez Lidera Wnioskodawcy wykorzystywane są na Wynagrodzenia, Materiały, Usługi, Wyjazdy, Aparaturę oraz Koszty pośrednie. Wynagrodzenia zostały wypłacone Kierownikowi projektu oraz trzem Wykonawcom.

Pytanie nr 4

Czy oprócz środków z dotacji przyznanych na projekt "Opracowanie nowych funkcjonalnych, aktywnych biologicznie powłok przeznaczonych na elementy na elementy wyposażenia placówek medycznych" są przelewane przez Lidera (lub inny podmiot konsorcjum) na konto Wnioskodawcy inne środki, a jeżeli tak to za jaką czynność i czy czynność ta jest wykonywana w ramach tego projektu? Odpowiedź

Na konto Wnioskodawcy nie są przekazywane inne środki od Lidera ani od innych członków konsorcjum.

Pytanie nr 5

Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał ww. środków z dotacji od Lidera konsorcjum (lub innych środków od innego podmiotu z konsorcjum), to przystąpiłby do konsorcjum? Odpowiedź

Wnioskodawca nie przystąpiłby do konsorcjum, gdyby nie otrzymał środków z dotacji od Lidera konsorcjum.

Pytanie nr 6

Jaki jest dokładnie wkład Wnioskodawcy do powołanego konsorcjum?

a) Czy wkładem Wnioskodawcy jest dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR)?

b) Czy wkładem Wnioskodawcy są środki o charakterze niepieniężnym (jeśli tak to co się na nie składa)?

Odpowiedź

a) NCBiR przekazuje środki Liderowi konsorcjum, który odpowiednią ich część przekazuje konsorcjantom w tym Wnioskodawcy, zgodnie z umową. Lider zobowiązany jest (zgodnie z § 3 pkt lg umowy Konsorcjum) do przekazania stronom konsorcjum zaliczki na realizację projektu w ciągu 7 dni od dnia wpływu środków na rachunek Lidera - w wysokości zgodnej z Harmonogramem wykonania Projektu i Harmonogramem płatności.

Wnioskodawca wykonuje badania naukowe.

Pytanie nr 7

Jaki udział w zadaniach związanych z realizacją celu konsorcjum przypada wnioskodawcy - czy

wynika on wprost wkładu Wnioskodawcy wniesionego do konsorcjum?

Odpowiedź

Zgodnie z harmonogramem wykonania projektu (załącznik do umowy) Wnioskodawca wykonuje badania właściwości fizyko - mechanicznych otrzymanych warstw w ramach projektu. I. zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego.

Pytanie nr 8

Czy i jakie zadania realizuje Wnioskodawca w ramach realizacji celu powołanego konsorcjum. A w efekcie realizacji celu konsorcjum, czy zadania realizowane przez Wnioskodawcę są jej wkładem do konsorcjum?

Odpowiedź

W ramach projektu zbadano mikro- i nanostrukturę powierzchni wytworzonych na bazie miedzi warstw antybakteryjnych. Dokonano charakterystyki struktur powstających podczas procesu tworzenia się warstw. Ponadto zbadano morfologię oraz właściwości adhezyjne powłok wykonanych na bazie miedzi.

Pytanie nr 9

Czy Wnioskodawca z jednej strony uczestniczy jako konsorcjant w realizowanym projekcie -gdzie jego udział determinowany jest wysokością wkładu z otrzymanej dotacji od NCBiR, a z drugiej strony jako podmiot realizujący cel konsorcjum, w zakresie wykraczającym poza udział realizuje zadania zmierzające do wypracowania celu konsorcjum na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum, zadań i w ten sposób realizuje te zadania jako np. podwykonawca. Jeśli tak to na czyją rzecz, bądź w czyim imieniu, realizuje te zadania? Odpowiedź

Wnioskodawca nie realizuje zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum zadań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu.

Pytanie nr 10

Kto jest beneficjentem wypracowanego celu konsorcjum - czerpania korzyści z tytułu

opracowanej technologii?

Odpowiedź

Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A. , dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenia.

Pytanie nr 11

Czy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od

towarów i usług?

Odpowiedź

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym pod numerem NIP: [...]

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w ramach prac badawczych, wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, I. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zmianami) o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT)?

Zdaniem Instytutu czynności (badania naukowe) wykonywane przez Instytut jako

współwykonawcę projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można środków otrzymywanych od Lidera na realizację badań podstawowych uznać jako dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ z art. 29a ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca przypomniał, iż w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Za każdym razem wynikać to będzie z warunków przyznawania środków, sformułowania celów dofinansowania w konkretnej formie. Otrzymane środki finansowe na realizację projektu nie stanowią zapłaty w myśl przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie mają wpływu na cenę usługi. Otrzymana dotacja stanowi refundację kosztów obciążających Instytut przy realizacji jego obowiązków w ramach projektu, a nie dotację mającą na celu pokrycie ceny za wykonanie projektu.

Takie stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu ETS w sprawie C-184/00: jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów, z której pokrywa np. 50% ceny każdej sztuki towaru, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Natomiast jeśli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni między przyznanymi środkami finansowymi a ceną towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że przyznana dotacja może wpływać w jakiś sposób, a więc pośrednio, na cenę, nie powinna prowadzić do wniosku, że taka dotacja podlega opodatkowaniu. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy nie zawsze kwota pozyskana ze środków unijnych zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Instytut podkreślił m.in., iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z załącznikiem nr 1, str. 15 do ww. umowy [...] o wykonanie i finansowanie projektu w ramach Programu Badań Stosowanych, I. w ramach projektu ma przeprowadzić badania podstawowe. W ramach realizacji zadań I. wykona badania otrzymanych materiałów: badanie mikrostruktury, badanie składu chemicznego oraz jednorodności chemicznej warstw, badanie składu fazowego warstw, badanie właściwości mechanicznych, badanie chropowatości powierzchni. I. zajmuje się charakterystyką właściwości fizyko-mechanicznych warstw otrzymanych w procesach natryskiwania cieplnego. Są to badania podstawowe z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego. Efektem tych badań będzie opracowanie kart charakterystyk dla powłok o różnym składzie chemicznym i różnej metodzie wytwarzania.

We wniosku podkreślono, iż badania podstawowe - zgodnie z art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki - to oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie.

Zdaniem Instytutu efekt prac I. na rzecz projektu, nie będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Nie można badań wykonanych przez I. bezpośrednio powiązać z efektem - technologią otrzymywania aktywnie biologicznych powłok, która w przyszłości może zostać sprzedana. Trudno też je praktycznie zastosować lub użytkować. Należy je połączyć z działalnością naukową Instytutu polegającą na wykonywaniu działalności statutowej polegającą na wykonywaniu badań podstawowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ostatnia zmiana w Dz.U. z 2017, poz. 60) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W ocenie wnioskodawcy w myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą/nabywcą, oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (orzeczenia C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze Instytut wskazał, iż nie będzie on świadczył usług badawczych na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej a jedynie będzie realizować projekt z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego i istniejącego oprzyrządowania wspólnie z innymi wykonawcami projektu, zgodnie z przydzielonymi im zadaniami, nie będzie świadczył usług na rzecz innego podmiotu.

Odwołując się do przywołanych w treści wniosku rozstrzygnięć organu interpretacyjnego oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wnioskodawca uznał, że odnosząc przedstawione w tych orzeczeniach warunki uznania relacji gospodarczych za świadczenie usług do przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności opisujących sposób wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami, trudno uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a jego Partnerami. Ponadto wnioskodawca podniósł m.in., że na brak opodatkowania VAT w ramach konsorcjum wskazywał też Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-77/01). Zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy czynności badawcze będące przedmiotem umowy instytucji partnerskich (konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Instytutu skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, to zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie strony umowy określiły wynagrodzenie należne z tytułu danego świadczenia. Środki na realizację projektu są i będą wydatkowane w oparciu o podział zadań pomiędzy konsorcjantów, a nie z góry ustalone wynagrodzenie za wykonywanie przez nich w ramach projektu obowiązki. Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum.

W rezultacie, wyniki prac badawczych są przekazywane Liderowi w celu optymalizacji opracowywanych procesów natryskiwania cieplnego. Finansowy wkład własny Instytutu, założony w Harmonogramie wykonania projektu wynosi [...] zł. I. ma prawo korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań, a uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom działalności dydaktycznej. Brak jest podstaw do uznania by istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść ekonomiczna po stronie Instytutu z tytułu udziału w realizacji projektu. Reasumując Instytut uznał, że wykonanie prac na rzecz przedmiotowego projektu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prac badawczych skoro zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 0111- [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 2a ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianej interpretacji organ wskazał także, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższe przepisy stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie organu konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, będzie prowadził wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., iż w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. "Opracowanie nowych funkcjonalnych, aktywnych biologicznie powłok przeznaczonych na elementy wyposażenia placówek medycznych". Projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (umowa nr [...] o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B). Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Zgodnie z umową o dofinansowanie Wykonawca (Lider) zobowiązany jest m.in. zastosować wyniki projektu w działalności gospodarczej (par. 4 ust. 3 pkt 7 Umowy o wykonanie i finansowanie projektu). Ewentualne efekty projektu będą sprzedawane po cenach rynkowych. Środki z dotacji są przelewane w ratach przez Lidera na konta Konsorcjantów, w tym I. , zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Wnioskodawca nie przystąpiłby do konsorcjum, gdyby nie otrzymał środków z dotacji od Lidera konsorcjum.

I. w ramach realizacji projektu i umowy o dofinansowanie, zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych z wykorzystaniem własnego potencjału naukowego polegających na:

* badaniu mikrostruktury, celem określenia ciągłości połączenia podłoże-warstwa antybakteryjna, oraz porowatości naniesionych warstw,

* badanie składu chemicznego oraz jednorodności chemicznej warstw techniką mikroanalizy rentgenowskiej,

badanie składu fazowego warstwy, w tym obecności zanieczyszczeń tlenkowych,

badanie właściwości mechanicznych takich, jak mikrotwardość i odporność na ścieranie,

badanie chropowatości powierzchni przy użyciu profilometru.

Efektem tych badań będzie opracowanie kart charakterystyk dla powłok o różnym składzie chemicznym i różnej metodzie wytwarzania. Projekt jest realizowany od 01.04.2015 roku do 31.03.2018 roku.

W wyniku realizacji projektu powstanie dokumentacja technologiczna stanowiąca podstawę do wdrożenia opracowanej technologii. Konsorcjantem bezpośrednio zainteresowanym wdrożeniem do praktyki gospodarczej opracowanych w projekcie rozwiązań jest firma A. , dysponująca odpowiednim potencjałem technologicznym umożliwiającym wdrożenie.

Zatem organ interpretacyjny stwierdził, że środki finansowe otrzymane z Centrum Badań i Rozwoju przekazane za pośrednictwem Lidera konsorcjum na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, że nie przystąpiłby do konsorcjum, gdyby nie otrzymał środków z dotacji od Lidera konsorcjum. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, wykonanie przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na wykonaniu badań naukowych w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez wnioskodawcę za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu wykazał on, że wykonanie przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia polegającego na wykonaniu badań naukowych na rzecz przedmiotowego projektu, w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie korzystających ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze Instytut zarzucił jej:

1.)naruszenie prawa materialnego

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że w opisanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym przepis ten ma zastosowanie i przyjęcie, że środki finansowe otrzymane przez Instytut stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych przez Instytut usług, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz osoby trzeciej, a nie wyłącznie takie dotacje, które pozostają w bezpośrednim, arytmetycznym związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług,

art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż działalność podejmowana w ramach realizacji Projektu przez Instytut stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Instytutowi z tytułu działań podejmowanych w ramach realizacji Projektu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy czynności te nie mogły zostać zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, a jako niepodlegające opodatkowaniu, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

2.) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez

wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- art. 14b§1,§2i§3 Ordynacji podatkowej — poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności okoliczności obejmujących nabycie przez zlecającego wyłącznie udziału w prawach do rezultatu projektu, zachowania przez wnioskodawcę prawa do rezultatu projektu jako współuprawnionego, zasad zarządzania i udostępniania rezultatów projektu (podziału korzyści), a także wkładu 'własnego do projektu, a tym samym wydanie interpretacji w stanie faktycznym zmodyfikowanym przez organ interpretacyjny,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że aby zdarzenie odpowiadające definicji usługi w ustawie o VAT wywoływało skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że wykonywanej czynności odpowiada wynagrodzenie, które jest świadczeniem wzajemnym pochodzącym od drugiej strony umowy (beneficjenta świadczenia), stanowiącym ekwiwalent wykonanych przez podatnika czynności (art 5 ust. l pkt l w zw. z art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług). Na konieczność występowania beneficjenta świadczenia zdawał się również wskazywać w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Ostatecznie jednak konkluzje zawarte w zaskarżonej interpretacji wskazują, iż Dyrektor KIS:

1.) zidentyfikował przepływ środków pieniężnych, uznając je za wynagrodzenie za świadczone usługi,

2.) w sposób mglisty zarysował przedmiot rzekomo świadczonej usługi jako "realizację projektu badawczego"

3) nie wskazał beneficjenta rzekomych usług świadczonych przez Instytut.

Strona skarżąca podkreśliła, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W swym stanowisku Instytut wyraźnie wskazał, że: "Wnioskodawca nie realizuje zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum żądań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres żądań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu. Zgodnie z harmonogramem wykonania projektu (załącznik do umowy) Wnioskodawca wykonuje badania właściwości fizyko - mechanicznych otrzymanych warstw w ramach projektu. Instytut zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych (zgodnie z. definicją zawartą w art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki należy przez to rozumieć oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach Zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie) z. wykorzystaniem własnego potencjału naukowego." Zdaniem autora skargi o wykonywaniu czynności opodatkowanych można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby wynagrodzenie było wypłacane w zamian za konkretnie wykonaną czynność, wprost wykazaną w fakturze, na rzecz konkretnego podmiotu. Trudno w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać, iż Instytut wykonuje jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu, kiedy współwłaścicielem rezultatów projektów są z mocy umowy wszyscy uczestniczący przy jej wytworzeniu: "Zgodnie z. umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania.

W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum". Strona skarżąca wskazała, iż nie każda umowa kreuje czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy. W skardze przywołano pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez, usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Stron skarżąca podniosła, iż w przywołanych przez nią orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia". Tymczasem Instytut wyraźnie we wniosku wskazał, że przedmiotem jego działań będzie prowadzenie badań podstawowych: "Wnioskodawca zgodnie z harmonogramem wykonania projektu zobowiązany jest do przeprowadzenia badań podstawowych. Wyniki te będą również własnością każdej ze stron umowy konsorcjum: "Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania.

W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum. "Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. Zdaniem strony skarżącej nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tej umowy wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są, jak wskazano we wniosku: "IP ma prawo korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku zaprowadzeniem tych badań, a uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i podiom działalności dydaktycznej " i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści.

W ocenie autora skargi na ocenę działań podejmowanych przez Instytut jako odpłatnych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może bezpośrednio rzutować okoliczność, iż w ramach umowy Konsorcjum miały miejsce przepływy pieniężne między poszczególnymi jego uczestnikami. Choć co do zasady w ramach umów o współpracy nie dochodzi do przepływów pieniężnych między partnerami, a każda ze stron samodzielnie finansuje przypadające jej zadania i czerpie korzyści ze skoordynowanych działań, w obrocie funkcjonują jednak umowy o współpracy, które skutkują przepływami pieniężnymi między partnerami. W przypadku wspólnych przedsięwzięć jakimi są umowy konsorcjalne — w zależności od treści umowy — przyjmuje się zwykle, że jeśli strony uzgodniły podział wyniku konsorcjum (zysku/straty), to taki podział wyniku ekonomicznego współpracy nie podlega podatkowi od towarów i usług. Dla poparcia wskazanej tezy Instytut odwołał się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1352/14. Ponadto w skardze zauważono, iż w wyroku NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, Sąd orzekł, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. W wskazanym orzeczeniu w ślad za TSUE wskazano za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez, usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem autora skargi w rozpoznawanej sprawie, takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w opisanym przez Instytut stanie faktycznym. We wniosku Instytut wskazał, że: "Zgodnie z umową o dofinansowanie Wykonawca (Lider) zobowiązany jest m.in. zastosować wyniki projektu w działalności gospodarczej (par. 4 ust. 3 pkt 7 Umowy o wykonanie i finansowanie projektu). Ewentualne efekty projektu będą sprzedawane po cenach rynkowych. Zgodnie z umową konsorcjum nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania. W przypadku gdy nowa wiedza powstała w wyniku prac znalazłaby zastosowanie przemysłowe lub handlowe, zwłaszcza jako wynalazek, prawa do projektu wynalazczego powstałego w trakcie realizacji projektu przysługują stronom Konsorcjum, które brały udział w stworzeniu danego projektu w proporcji odpowiadającej twórczemu i finansowemu wkładowi stron konsorcjum".

W ocenie strony skarżącej nawet analizując w tym kontekście przedmiotową sprawę należy wskazać, że udział w ewentualnych przychodach Instytutu wynika z wdrożenia wynalazku w działalności przez innego ze współuprawnionych. Przychody powstają zatem w ramach stosunków prawnych łączących tego współuprawnionego i osoby trzecie (zyski są bowiem generowane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem, wykonywanych na podstawie umów współuprawnionego zawartych z osobami trzecimi, tj. nabywcami towarów/usług wytworzonych w ramach wynalezionej technologii). Źródłem przysporzenia na rzecz Instytutu nie będzie zatem żadne zdarzenie, w ramach którego Instytut świadczy na rzecz osób trzecich, bowiem Instytut nie ma z osobami trzecimi, korzystającymi (odpłatnie) z efektów komercyjnego wykorzystania technologii żadnego stosunku prawnego (warunek sine qua non opodatkowania czynności). Należne Instytutowi kwoty nie wynikają zatem bezpośrednio ze świadczenia przez Instytut usługi osobie trzeciej, ani tym bardziej liderowi konsorcjum. Mając na względzie, że bez istnienia stosunku prawnego nie można mówić o usłudze (por. wyrok TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma), opodatkowanie należnych Instytutowi kwot nie może być wywodzone z faktu wykorzystania technologii do czynności opodatkowanych przez współuprawnionego lub też z samego tylko faktu zaistnienia przysporzenia po stronie Instytutu.

W skardze podniesiono, iż aby dana czynność mogła być opodatkowana muszą być spełnione warunki istnienia stosunku prawnego oraz ekwiwalentności świadczenia (wynagrodzenie w zamian za wykonaną usługę). Ponadto w przypadku wspólnego realizowania projektu, prawo do ewentualnych zysków wynika z nabytych pierwotnie praw. Instytut nie uczestniczy w żadnym razie w sprzedaży towarów lub usług, dokonywanej przez współuprawnionego. Z uwagi na to, że źródłem tych należności jest współposiadanie prawa do wynalazku, w ocenie Instytutu, nie można powiązać ich z jakimikolwiek świadczeniem usług na rzecz współuprawnionego. Jeśli udział w zysku odpowiada wysokości udziału w prawach, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług.

W skardze podkreślono nadto, że konsorcjanci wykonują wspólnie zadanie, ale nie świadczą sobie dostaw czy usług. Szczególna rola lidera konsorcjum sprowadza się zaś do zarządzania i przyjmowania, w ramach konsorcjum, płatności. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do kwalifikowania działań podejmowanych przez Instytut w ramach projektu jako dostaw czy usług, a zatem brak czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej (wskazane w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, w którym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".).

W konsekwencji wskazano - mając na uwadze twierdzenia Dyrektora KIS w zestawieniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym - iż zaskarżona interpretacja została de facto oparta o okoliczności wyinterpretowane ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika ponadto, na czyją rzecz rzekomo Instytut świadczy usługi, kto jest ich beneficjentem, brak jest przy tym analizy, czy działania podejmowane przez Instytut w ramach realizacji projektu mogą zostać uznane za świadczenie usług, a jeżeli tak, to jaki skutek wywołuje ich wykonywanie w świetle postanowień umowy konsorcjum w zakresie udziału w prawach do rezultatów projektów i ich wykonywania przez współuprawnionych w projekcie.

Zdaniem Instytutu w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni wskazanych przepisów nie odnosi jej rezultatów do realiów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Konsekwencją powyżej stwierdzonych uchybień, tj. w zakresie kwalifikowania:

1) przepływów pieniężnych pomiędzy konsorcjantami za wynagrodzenie za świadczenie usług, gdy w rzeczywistości stanowiły one wzajemne rozliczenia finansowe dotyczące przenoszenia kosztów konsorcjum, przypadających w przedmiotowej sprawie na Instytut,

2) lidera, jako rzekomego beneficjenta usług świadczonych, podczas gdy nowa wiedza wytworzona w wyniku realizacji Projektu jest własnością stron konsorcjum, które przeprowadziły prace prowadzące do jej powstania,

3) czynności podejmowanych przez Instytut stanowiących badania podstawowe jako świadczenia usług, podczas gdy nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony

- było uznanie, że Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu poniesienia wydatków na zakupy związane z czynnościami podejmowanymi w ramach realizacji Projektu. Tymczasem w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do uznania działań podejmowanych przez instytut za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wadliwie zatem w opinii autora skargi organ interpretacyjny zastosował również przepis art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wskazując, iż Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków poniesionych na realizację projektów, a związanych z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Instytut w przedstawionym stanie faktycznym nie świadczył usług, tym bardziej o charakterze odpłatnym, a otrzymana dopłata, nie mogła zostać uznana za dotację, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji zdaniem strony skarżącej wydatki związane z realizacją Projektu nie uprawniały Instytutu do odliczenia podatku naliczonego poprzez brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafny Sąd uznał podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14b§1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej — poprzez pominięcie przez organ niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotowe naruszenie miało przy tym wpływ na wynik sprawy, wprost doprowadziło bowiem organ do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenia trafnie zostały dostrzeżone przez Instytut w wywiedzionej skardze.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Wydając zaskarżoną interpretację, organ interpretacyjny uznał, że wykonanie przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia polegającego na wykonaniu badań naukowych na rzecz przedmiotowego projektu, w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższa konstatacja jest jednak błędna wobec treści stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Instytut w treści wniosku wyraźnie wskazał, iż środki z dotacji przelewane są w ratach przez Lidera na konta Konsorcjantów, w tym I. , zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Nie stanowią one zapłaty za żadne czynności, które wykonuje I. w ramach Konsorcjum. Dodatkowo na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca wskazał, iż nie realizuje on zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum zadań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę "wynalazku".

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, iż przekazywana przez Lidera część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów Instytutu związanych z pokryciem kosztów badań podstawowych, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz Lidera czy też innego podmiotu trzeciego. Przeciwne założenie prowadzi bowiem do zmiany ustaleń stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę do czego ani organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie jest nieuprawniony.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prac badawczych prowadzonych przez Instytut poprzez zakup ewentualnego wynalazku jaki może powstać w ramach realizacji projektu, - dla którego utworzono Konsorcjum - jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowane jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Tym samym nie jest możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazać konkretne podmioty, które będą beneficjentami (odbiorcami) czynności podejmowanych przez Instytut w ramach realizacji projektu. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego;

(zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, (wszystkie orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Reasumując wbrew stanowisku organu czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają jednak bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zaznaczono to na wstępie z uwagi na treść wniosku odbiorcą tym nie jest Lider Konsorcjum, roli odbiorcy usługi nie może także pełnić abstrakcyjny, przyszły konsument zainteresowany nabyciem wynalazku w przypadku jego komercjalizacji.

Na skutek błędnego uznania, że w związku z realizacją projektu Instytut będzie dokonywał świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, zaskarżona interpretacja narusza również art. 86 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 29a ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do czynności, która podlega bądź mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z przytoczonego przepisu do podstawy opodatkowania wliczane są więc tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W realiach niniejszej sprawy otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić zapłaty otrzymanej od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej a zatem stanowiącej podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z treści wniosku przedmiotowe dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę "wynalazku". Ewentualne efekty projektu będą sprzedawane po cenach rynkowych. Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia otrzymane za pośrednictwem Lidera dofinansowanie służy sfinansowaniu wydatków Instytutu związanych z uczestnictwem w Projekcie obejmujących: wynagrodzenia, materiały, usługi, wyjazdy, aparaturę oraz koszty pośrednie.

W zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnia jak dotacja otrzymana przez stronę skarżącą ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro przedmiotem tego opodatkowania może być jedynie obrót tj. wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży. W takim przypadku organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą jego towaru/świadczonej usługi, z którymi to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny za ich dostawę. Po zidentyfikowaniu stosunku prawnego i konkretnego przedmiotu obrotu rolą organu jest wykazanie, że środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę od NCBiR są w istocie dotacją, która w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z konkretną dostawą towaru/usługi, albowiem wpływa ona bezpośrednio na wysokość ceny ich nabycia. Takie wykazanie możliwe jest w postępowaniu interpretacyjnym w oparciu o odpowiednie dane zakreślonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem w analizowanej sprawie stanowisko organu w zaskarżonej części jest arbitralne, albowiem nie koreluje ono ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i w jego pisemnym uzupełnieniu. Ze stanowiska organu w istocie nie wynika wprost kogo organ identyfikuje jako usługobiorcę, można jedynie się domyślać, iż w ocenie organu jest nim Lider Konsorcjum. Tymczasem z treści wniosku nie wynika aby Liderowi Konsorcjum przypisać można było status usługobiorcy, a więc bezpośredniego beneficjenta efektów wykonanych przez Instytut badań podstawowych.

Słusznie wiec podnosił w skardze Instytut, iż w zaskarżonej interpretacji nie wynika na czyją rzecz Instytut świadczy usługi, kto jest ich beneficjentem, brak jest przy tym analizy, czy działania podejmowane przez Instytut w ramach realizacji projektu mogą zostać uznane za świadczenie usług, a jeżeli tak, to jaki skutek wywołuje ich wykonywanie w świetle postanowień umowy konsorcjum w zakresie udziału w prawach do rezultatów projektów i ich wykonywania przez współuprawnionych w projekcie.

Jak zaznaczono to wyżej stanowisko organu oderwane jest od treści wniosku, a tym samym nie można prześledzić procesu subsumcji art.29a Ustawy VAT w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Takie procedowanie organu istotnie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 §1 w zw. z art.14h O.p. oraz pośrednio normę wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji, obligującą organ do działania na podstawie przepisów prawa.

Wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska strony skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie może samodzielnie uzupełniać treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoimi założeniami czy też domysłami, lecz przy dokonywaniu interpretacji podatkowej może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych treścią wniosku ( w tym w jego uzupełnieniu) .

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa