Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 111/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 4.810 (słownie: cztery tysiące osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona skarżąca, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji)

z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] stwierdzającą oprocentowanie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 – 2010 stwierdzonych decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 156.659,00 zł za okres od dnia doręczenia organowi pierwszej instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 15 lipca 2013 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 27 stycznia 2017 r. oraz odmawiającej stronie skarżącej oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 – 2010 stwierdzonych decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 156.659,00 zł za okres od dnia poboru podatku.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r. skarżący zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. We wniosku podniesiono, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z dnia [...] kwietnia 2014 r.

w sprawie [...] A (dalej jako: wyrok TSUE), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą na terytorium UE

w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Stąd też skarżący domagał się wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), tj. od dnia jej powstania (pobrania od płatnika podatku) do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji orzekł, iż zaistniały przesłanki pozwalające uznać żądanie wypłaty oprocentowania za uzasadnione

w części, tzn. oprocentowanie powinno być naliczane od dnia doręczenia organowi pierwszej instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie odmówił wnioskodawcy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym

od osób prawnych za lata 2009 – 2010 za okres od dnia poboru podatku. W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, iż w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O. p., ponieważ nie można uznać, aby przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Organ zaakcentował,

że w wyroku TSUE nie przesądzono o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, nie stwierdzono też niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w skrócie – "u.p.d.o.p.") z przepisami wspólnotowymi. W wyroku tym zwrócono uwagę, że dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z warunkami, na których działają fundusze mające siedzibę

na terytorium UE, pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zatem dopiero w efekcie uzyskania informacji pozwalających na ustalenie charakteru skarżącego jako funduszu, organ mógł stwierdzić nadpłatę. W konsekwencji, zdaniem organu, do oprocentowania tej nadpłaty nie może mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 O. p. i dalej do art. 74 O. p.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zważył organ odwoławczy, iż o ile żądanie przez stronę skarżącą stwierdzenia nadpłaty i wypłaty jej oprocentowania w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. było uzasadnione (tj. nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania tejże decyzji),

to żądanie oprocentowania tej nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że brak jest podstawy prawnej aby zwrócić oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., gdyż nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu podatkowego lub orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Samo twierdzenie

o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (bez istnienia stosownego orzeczenia) mogło być (i było) przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym w trybie art. 75 § 1 O.p.

Według organu odwoławczego, powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie [...], nie stanowi kwalifikowanego orzeczenia, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż nadpłata została stwierdzona decyzyjnie przez organ podatkowy na rzecz państwa spoza UE na podstawie krajowych przepisów, to jest

art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tryb z art. 74 O.p. uzasadniałoby jedynie orzeczenie dotyczące objętych przedmiotową sprawą norm ustawowych, zaś do takich nie należy wskazane orzeczenie [...].

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem objęto również fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), nie było skutkiem orzeczenia TK ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu RP wobec Komisji Europejskiej. Ponadto na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało wcześniejsze orzecznictwo TSUE, a między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r.

w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40).

Podkreślił organ drugiej instancji, iż podatnik żądając oprocentowania

od momentu pobrania podatku przez płatnika nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym, jak zastosowane w sprawie. Na tle stanu faktycznego sprawy w przedmiocie stwierdzenia stronie nadpłaty za lata 2009 – 2010 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie zaś organu odwoławczego, pobranie podatku z naruszeniem prawa winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Brak zatem było podstaw, aby unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty organ podatkowy rozciągał na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje. W badanej sprawie momentem powstania prawa do takiego oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i taki to moment powstania wskazał w swojej decyzji organ pierwszej instancji.

Nie zgodził się organ odwoławczy ze stanowiskiem strony, iż nawet w przypadku gdyby uznać że obowiązek wypłaty oprocentowania w sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to wynika on z przepisów prawa wspólnotowego. Do organów władzy publicznej - jakimi niewątpliwie są organy podatkowe – adresowana jest bowiem zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. a to oznacza, że organ podatkowy nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej. Dodał organ, iż jeżeli

w wyniku wykładni przepisu prawa krajowego dojdzie do stwierdzenia jego sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego (a której to sprzeczności w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono), to w takich przypadkach powyższa ocena nie odbywa się jednak

w ramach wykładni prowspólnotowej dokonanej przez organy podatkowe, lecz przez sądy krajowe.

Podkreślił organ drugiej instancji, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wypłaty wnioskowanego przez stronę skarżącą oprocentowania. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego. Ponadto wskazano, że polski ustawodawca przewidział dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty w ww. przypadkach i odpowiedzialność odszkodowawczą albowiem art. 260 O.p. przewiduje także odpowiedzialność odszkodowawczą poprzez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania po raz kolejny wskazał organ drugiej instancji, iż w sprawie nie został wydany wyrok TSUE, jak i nie było nowelizacji prawa mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego

a zatem nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego

z prawem wspólnotowym. Zasadnie więc zastosowano do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty krajowe przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p z uwzględnieniem zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w kwestii oprocentowania nadpłat regulacje wskazane w O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten może być zastosowany tylko

w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w trybie art. 74 O.p., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE powinno przysługiwać również wtedy, gdy wniosek o nadpłatę złożony został przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku),

tj. że wniosek spółki został złożony na podstawie art. 75 ust. 1 O.p.

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie [...], mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia [...] kwietnia 2014 r. [...].

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimanst in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabril Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie

w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji

do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. a nie art. 74 O.p. jest bez znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku. W tym zakresie skarżący odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z dnia 17 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 562/12) wskazując jednocześnie,

iż niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawą rozstrzygnięta w ww. wyroku. Zdaniem strony, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE nie uniemożliwia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W ocenie strony skarżącej, błędne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, TSUE w wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie [...] nie stwierdził, że art. 6 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem strony wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych

i zagranicznych funduszy inwestycyjnych (naruszających zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji).

Zdaniem skarżącego, stanowisko TSUE potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

9 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1079/16) i z dnia 21 września 2017 r. (sygn. akt

I SA/Wr 379/16), z których wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika

z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości prawnej domagania się przez Skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p., co wymagało rozważenia kwestii, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia [...].04.2014 r. w sprawie [...] A (opublikowanego w Dz. Urz. UE [...]) mogła powstać przedmiotowa nadpłata Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych

w oparciu o treść przepisu art. 74 O.p.

Ocenę zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

Jak stanowi przepis art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik

we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku

o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik

we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku

z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu

w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez Skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Przepis ten stanowi,

że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sąd dostrzega, że w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz Skarżącego z dnia 30.12.2016 r. organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Trzeba jednak zauważyć, że Skarżący wskazał, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z [...].04.2014 r. [...].

W ocenie Sądu tak należy rozpatrywać żądanie Skarżącego w zakresie przyznania oprocentowania. Sąd uznaje przy tym za nieprzekonującą argumentację organu, zgodnie z którą brak zaskarżenia przez Skarżącego decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., miałby oznaczać, iż Skarżący godził się

z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od Skarżącego aby w przypadku wydania korzystnej dla niego decyzji podejmował się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona inną podstawę prawną niż wskazywał on sam we wniosku i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla niego skutki prawne. Należy również zwrócić uwagę, że to organ uznał za stosowne wydać na podstawie powyższego łącznego wniosku dwie osobne decyzje – pierwszą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty (z 30.12.2016 r.), a kolejną w przedmiocie przyznania oprocentowania od tej nadpłaty (31.07.2017 r. – decyzja I instancji).

W ocenie Sądu, powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE wydany w dniu [...].04.2014 r. w sprawie [...], mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem,

w wyniku którego powstała nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 02.12.2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 12.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe założenie, w niniejszej sprawie Sąd doszedł

do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie [...] utrzymywałaby się sytuacja prawna, w którym funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009 – 2010 jak również obecnie, sama treść przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala

na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom przysługiwać (funduszom z państw trzecich). Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r.

o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie

z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione

od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych,

z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych spoza UE i EOG, do których zalicza się Skarżący będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych (w państwie trzecim).

W powołanym już wyroku TSUE z dnia [...].04.2014 r. w sprawie [...], Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. wyżej wskazanych przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł natomiast, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym aństwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej,

które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych

z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską

na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził

o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż, jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny

z siedzibą spoza UE prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi

i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.p. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.d.o.p.

Sąd nie może się również zgodzić z oceną organu, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Słusznie przy tym wskazuje Skarżący, że przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie Trybunału, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

na podstawie art. 74 O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wskazywać wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku.

Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności

i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał, że dany przepis Traktatu sprzeciwia się przepisom prawa krajowego jest jednak to, że owe przepisy prawa krajowego uznaje się wówczas za niezgodne z Traktatem. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza bowiem obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49).

Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych

w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011,

s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem,

że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Niezależnie od powyższego, warto wskazać, że orzeczenia powołane przez organ na potwierdzenie własnej tezy o konieczności istnienia "kwalifikowanego" wyroku TSUE, w istocie tezy tej nie potwierdzają. W podanych przez organ wyrokach wydanych w sprawach I GSK 228/12 i I GSK 217/12 (wyroki z dnia 15.05.2013 r., dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził bowiem, iż w przypadku orzeczeń TSUE, przepis art. 74 O.p. wymaga istnienia takiego orzeczenia, z którego wynika,

że dany przepis prawa podatkowego jest sprzeczny z normą prawa wspólnotowego

w świetle wykładni tego prawa dokonanej przez TSUE. Chodzi tu zatem o wykładnię prawa wspólnotowego dokonywaną przez TSUE, nie zaś o wykładnię przepisów krajowych, której TSUE – jak to wyżej wskazano - nie przeprowadza.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie [...] w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego powstała nadpłata związana

z uiszczeniem podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz. Tym samym w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 74 O.p., a w konsekwencji Skarżący w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżącego złożony przed dniem publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. 12.07.2013 r., data wpływu do organu: 15.07.2013 r.).

Końcowo należy jeszcze podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych

z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula,

C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română,

C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74

pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 t.j.; dalej jako: p.p.s.a.)

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.