Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 17/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 17/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r., sprawy ze skarg J.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 listopada 2009 r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], , w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad, grudzień 2006 r. do przeniesienia na następne miesiące, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 czerwca 2009 roku [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. W. kwotę różnicy podatku od towarów i usług:

• za miesiąc kwiecień 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 146.016 zł,

• za miesiąc maj 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 189.485 zł,

• za miesiąc czerwiec 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 124.105,

• za miesiąc lipiec 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 382.245,

• za miesiąc sierpień 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 372.175 zł ,

• za miesiąc wrzesień 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 234.892 zł,

• za miesiąc październik 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 413.372 zł,

• za miesiąc listopad 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 424.371 zł,

• za miesiąc grudzień 2006 roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 71.261 zł,

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w deklaracjach za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 roku skarżący zawyżył wykazana kwotę podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości było (z wyjątkiem rozliczenia za miesiąc sierpień 2006 roku) ujęcie w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 roku faktur wystawionych przez Z.S., prowadzącego zakład budowlany w G. Organ I instancji podważył wiarygodność dokonania czynności wskazanych w tych fakturach i uznał że w przedmiotowych sprawach znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji za przedmiotowe miesiące wydał decyzje określajże prawidłową wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług przypadających w do rozliczenia w tych okresach.

W odwołaniu od tych decyzji skarżący domagał się uchylania zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie:

• art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym ww. sprawie ,

• art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustalenie prawdy materialnej w sprawie, niezważenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonania arbitralnej oceny dowodów,

• art. 193 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne. Pełnomocnik stwierdził, że prowadzone przez stronę księgi prowadzone są rzetelnie, bowiem faktury wystawione przez Z.S. dokumentują usługi, które zostały wykonane oraz zarzucił, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu poszczególnych decyzji podniósł jedynie to, że kwestionuje faktury wystawione przez Z. S., podczas, gdy na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do wskazania, za jaki okres i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone,

• art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o zwieszenie przez organ drugiej instancji,

• art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego w decyzji Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 listopada 2009 roku od Nr [...] do Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w istocie spór dotyczy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z.S., a sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonywane między wymienionymi w nich podmiotami. Powołując się na treść art. 86 § 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę warunkach. W szczególności, w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w 2006 roku skarżący świadczył usługi budowlane. W swojej firmie "W" zatrudniał na stanowiskach robotniczych ok. 160-170 osób. Dodatkowo w celu zabezpieczenia pełnego frontu robót zlecał wykonanie określonych robót podwykonawcom, z którymi zawierał umowy o dzieło, czyli umowy o wykonanie szczegółowego zakresu robót ustalonego w terenie (np. wskazywał do wykonania konkretny odcinek chodnika). Po wykonaniu robót kierownik budowy podpisywał protokół, w którym potwierdzał wykonanie określonego zakresu prac przez wykonawcę i na tej podstawie podwykonawca wystawiał fakturę. Jak ustalono z niektórymi podwykonawcami np. Z.S. czy K.K. skarżący zawierał umowy z końcem każdego miesiąca. Skarżący zeznał, że Z.S. znał od dawna, jako dobrego fachowca i w 2006 roku pracował on wyłącznie dla firmy "W" Skarżący osobiście wskazywał mu roboty do wykonania. Uzgodnienia te były zawsze dokonywane ustnie i nie były nigdy potwierdzane na piśmie. Nie sporządzano wstępnej kalkulacji, a przed przystąpieniem do realizacji zlecenia, skarżący zawierał ze Z.S. umowę, określającą warunki wykonania i rozliczenia usługi. Wszystkie czynności wykonywane przez Z.S. były wykonywane pod nadzorem mistrzów i kierowników budów zatrudnionych w firmie "W", gdyż to oni organizowali i koordynowali wszystkie roboty prowadzone w ramach danej budowy, zamawiali konieczne do realizacji określonej roboty materiały i zabezpieczali ich transport.

Przesłuchany w trakcie postępowania Z.S. zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych, instalacyjnych i drogowych prowadzi od 1996 roku, posiada tytuł mistrzowski w zawodzie murarz budowlany oraz uprawnienia do kierowania robotami budowlanymi. W 2006 roku nie zatrudniał żadnych pracowników, jedynie jego syn S. pomagał mu przy wykonywania niektórych robót. W 2006 roku Z.S. do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał stanowiące jego własność: 2 zagęstniki, stopę do ubijania, piły łańcuchowe i elektryczne, 2 szlifierki małe 3 wiertarki i betoniarkę. Zdarzało się, że okresowo korzystał z wynajmowanych maszyn lub urządzeń. Nadto posiadał samochód osobowy. Z. S. zeznał również, że w 2006 roku pracował wyłącznie dla firmy W. Potwierdził też, że skarżący osobiście zlecał mu prace do wykonania oraz oceniał zakres robót i ustalał cenę za ich wykonanie.

Przesłuchany w charakterze świadka S. S. (syn Z.S.) zeznał, że w 2005/2006 roku był uczniem klasy maturalnej Technikum [...] w B. Na zajęcia szkolne uczęszczał regularnie do grudnia 2005 r., jednak od początku 2006 roku jego frekwencja na zajęciach szkolnych znacznie się obniżyła, ponieważ pomagał ojcu przy wykonywaniu prac na rzecz firmy W. Pracował między innymi na budowie w W. : przy robotach brukarskich, przy wykonywaniu szalunków i betonowych przepustów nad drogą, demontował ścianki czołowe, a na ich miejscu wykonywał nowe odbudowy przepustów. Nadto pomagał ojcu na budowie w N. na ul. K. przy pracach kanalizacyjnych i brukarskich oraz na ul. B. przy układaniu rur kanalizacyjnych, które były umieszczone w wykopie przy użyciu koparki należącej do firmy W. Po ich ułożeniu razem z ojcem zasypywali i zagęszczali wykop. Pomagał również przy robotach brukarskich na drodze S. - W. S. S. nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania opisanych powyżej prac.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że wartość robót wykonanych przez Z.S., na które zostały wystawione faktury jest wielokrotnie niższa w kosztorysach tych robót wykonanych dla odbiorców, a skala tych rozbieżności nie da się uzasadnić względami ekonomicznym. Czynności wykonywane przez Z. S. należały do czynności wymagających zwykłej wiedzy i umiejętności wykonywania prac ogólnobudowlanych na budowie przez pracowników fizycznych. Nawet przy założeniu większego niż przeciętne doświadczenia, zaangażowania i umiejętności Z. S., nie tłumaczy to skali dysproporcji między wyceną robót, jakie miałby on wykonać, a wyceną takich samych robót wykonywanych przez własnych zatrudnionych pracowników. Również z zasad doświadczenia życiowego wynika, że wartość typowych robót ogólnobudowlanych wykonanych siłami jednego pracownika fizycznego, będących efektem wyłącznie jego osobistego wkładu pracy i umiejętności, z wykorzystaniem stanowiących jego własność drobnych narzędzi pracy, nie mogłaby osiągnąć wielkości przeciętnie około 33.000 zł miesięcznie, podczas, gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników firmy skarżącego wynosiło około 2.000 zł.

Brak racjonalności takiego postępowania powoduje, iż wzajemne relacje między firmą skarżącego a firmą Z.S. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocenić należy jako nierealne. Nie można również przyjąć za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, iż cena usług świadczonych przez S. wynikała z konieczności terminowego wywiązania się z zawartych kontraktów. W sytuacji, w której skarżący zatrudniał ok. 160 -170 pracowników trudno uznać by praca jednego człowieka mogła zaważyć na terminowym wykonaniu kontraktów. Tym bardziej, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zlecane podwykonawcom roboty nie należały do kategorii robót specjalistycznych, których wykonanie wykraczało poza możliwości pracowników firmy "W", a konieczność ich zaangażowania wynikała jedynie z braku odpowiedniej liczby własnych pracowników. Podwykonawcy zatrudniani byli w razie zagrożenia wykonania robót. Nielogicznym jest zatem, aby rolę takiego podwykonawcy ratującego zagrożony odcinek robót mogła pełnić jednoosobowa firma, nie zatrudniająca żadnych pracowników i nie posiadająca zaplecza techniczno organizacyjnego, a więc faktycznie oferująca jedynie bezpośrednią pracę i umiejętności jednego pracownika fizycznego, podczas gdy koszty jej zaangażowania były niewspółmiernie wyższe od kosztów zatrudnienia pracownika wykonującego analogiczną pracę. Organ podkreślił, że Z. S., poza własnym drobnym sprzętem, nie oferował żadnego wyposażenia technicznego niezbędnego do wykonania robót, które zlecone miały być podpisanymi umowami, w szczególności ciężkiego sprzętu, jak również żadnych materiałów niezbędnych do wykonania prac. Zatem zrealizowanie przez niego przyjętego zakresu prac wymagało ze strony firmy skarżącego takich samych przedsięwzięć organizacyjno-technicznych, jak w przypadku robót realizowanych przez własnych pracowników. Biorąc zaś pod uwagę, że koszt netto usług wynikających z faktur wystawionych w 2006 r. przez Z.S. wyniósł 362.700,00 zł, to średni miesięczny koszt poniesiony na zaangażowanie jego firmy (w okresie od lutego do grudnia 2006 r., z przerwą w drugiej połowie lipca) wynosi ponad 34 tyś. zł netto, co w zestawieniu z przeciętnymi wynagrodzeniami pracowników fizycznych na budowach zatrudnionych przez "W" wynoszącymi około 2.000,00 zł jest wielkością wielokrotnie wyższą i niczym nie uzasadnioną. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że zatrudnianie Z.S. dotyczyło sytuacji awaryjnych, polegających na zagrożeniu wykonania robót zgodnie z harmonogramem. Tym bardziej, że umowy ze Z. S. podpisywane byty zawsze w ostatnim dniu roboczym miesiąca na okres obejmujący cały kolejny miesiąc. Niewiarygodne jest także, aby jednoosobowa firma była w stanie wykonać zakres robót wskazany w umowach. Przykładem są podpisane w dniu 31.03.2006 r. dwie odrębne umowy obejmujące realizację w kwietniu 2006 r. dwóch odrębnych robót: na ul. B. w K. i na ul. G. w N. Za wykonanie tych umów Z. S. wystawił w dniu 28.04.2006 r. dwie odrębne faktury: nr [...] na kwotę netto 30.800 zł i nr 4/2006 na kwotę netto 20.700 zł. Oznacza to, że pracując samodzielnie, z incydentalną pomocą syna, wykonać miał roboty, których wartość netto wyceniona została na kwotę 51.500 zł. Przy tym firma "W" zapewnić musiała pełne zapotrzebowanie na materiały, pracę sprzętu, koordynację robót, nadzór. Podobnych przykładów jest wiele. W trakcie przeprowadzonego postępowania przeanalizowano również dokumenty WZ, które potwierdzały dostawy betonu na teren budów w N. i w W. Na dokumentach tych, w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru towaru, widniały podpisy: "S". Dokumenty WZ miał potwierdzić, że Z. S. przebywał na terenie ww. budów i że mógł tam wykonywać zlecone mu prace. Należy zaznaczyć jednak, że w toku postępowania nie twierdzono, iż Z. S. nie był obecny na terenie realizowanych przez "W" budów i że nie wykonywał tam jakichkolwiek prac. Zawarte w protokole kontroli ustalenia nie wynikały z faktu przebywania bądź nieprzebywania Z.S. na poszczególnych budowach. Dokument ten stanowi jedynie dowód, że Z. S. podpisał odbiór betonu, nie może jednak w żadnym wypadku potwierdzać, iż wykonał on prace wymienione w kwestionowanych fakturach. Także zakres robót, jakie Z. S. musiałby wykonać dla zrealizowania zawartych umów, wymagał nakładów pracy, wyrażonych w ilości roboczogodzin niezbędnych do ich wykonania, które wielokrotnie przewyższały czas pracy możliwy do realizacji przez jednoosobową firmę. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie ze złożonymi zeznaniami w 2006r. wyliczone na podstawie kosztorysów powykonawczych ilości dni roboczych, które były niezbędne dla wykonania robót, jakie wynikały z zadań objętych umowami zawartymi ze Z.S., jednoznacznie wskazują, że nie byłby on w stanie wykonać takiej ilości robót, nawet przy przyjęciu, że w pewnym niewielkim zakresie mógł liczyć na pomoc ze strony swojego syna. Przykładowo dla wykonania robót wskazanych w fakturach nr [...] oraz 10/2006 niezbędna była ilość dni roboczych - 402, natomiast faktyczna liczba dni roboczych w danym okresie (miesiące wrzesień, październik) wraz z sobotami wyniosła 51. Z wyliczeń tych wynika, że roboty udokumentowane ww. fakturami nie mogły być wykonane przez Z.S., nawet przy założeniu, że pracował w trakcie dnia, w nocy, w niedziele i inne święta oraz że pomagał mu syn. Dodatkowo żaden z przesłuchanych w toku kontroli świadków nie był w stanie chociażby w przybliżeniu wskazać ilości robót, jakie przy poszczególnych zawieranych umowach miał wykonać Z.S.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zeznania Z. i S. S., z których wynika, że Z.S. korzystać miał w 2006 r. z pomocy syna, gdyż S.S. uczęszczał w 2006 roku do klasy maturalnej, a dodatkowo ustalono, że do dnia 28.04.2006 r., S.S opuścił jedynie 7 dni zajęć szkolnych: 4 dni w styczniu, 1 dzień w lutym i 2 dni w marcu. Niewiarygodnie są również zeznania wskazujące na możliwość świadczenia pomocy przez syna po zakończeniu zajęć szkolnych w danym dniu. Zajęcia te trwały do godz. 13.45 (wtorek), 16.25 (piątek) lub 14.35 (pozostałe dni). Zatem pomoc udzielana ojcu przez S.S. mogła wystąpić bardzo niewielkim zakresie, z uwagi na jego uczestnictwo w zajęciach szkolnych, dojazdy do szkoły i dojazdy na teren poszczególnych budów. Trudno również zgodzić się z zarzutem, że organ nie odniósł się do możliwość pracy S.S. w godzinach przedpołudniowych, skoro w 38 przypadkach był on nieobecny na pierwszych lub pierwszych i drugich lekcjach. Ustalono, bowiem, że zajęcia szkolne rozpoczynały się przez trzy dni w tygodniu od godziny 7.30, a przez dwa dni od godziny 9.20. Zatem biorąc pod uwagę fakt, iż S. S. mieszkał w G., uczył się w B. a rzekomo miał pomagać ojcu na budowach w K. lub W. przyjąć trzeba, iż do takiej pracy musiałby on wyjeżdżać w godzinach nocnych, aby racjonalnym był przyjazd na budowę, wykonanie prac i powrót na lekcje do szkoły. Podkreślić należy, iż w 2006r. S. S. uczęszczał do klasy maturalnej, a powszechnie wiadomym jest, iż w takiej klasie więcej czasu poświęca się nauce. Dodatkowo pod koniec 2006r. Był on zatrudniony w firmie W i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 800 -900 zł.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Z. S. nie wykonał robót w zakresie udokumentowanym wystawionymi przez siebie w 2006 roku fakturami VAT. W konsekwencji jako niewiarygodne należy ocenić zeznania składane w toku postępowania kontrolnego przez J. W., Z.S., S. S. Oceny takiej nie podważa okoliczność, że Z.S. był obecny na prowadzonych przez firmę W budowach, o czym świadczą złożone przez niego podpisy na dowodach odbioru betonu. Nie stanowi to jednak dowodu wykonania przez niego robót wymienionych w wystawionych fakturach. Również zeznania kierowników poszczególnych budów dowodzą jedynie obecności Z.S. na prowadzonych przez nich budowach, a nie wykonania przez niego robót w zakresie wynikającym z podpisanych umów i wystawionych faktur VAT.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydał decyzję. Prowadząc postępowanie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających ustaleń organu podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie wymagane przepisami elementy i potwierdza, że rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz rozpatrzono zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał podnoszony w odwołaniu zarzut, iż został naruszony przepis art. 24 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ skarbowy przed wydaniem decyzji zobowiązany jest do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu celem zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Za niezasadny uzno też zarzut, że decyzja organu skarbowego została wydana przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania, gdyż wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem z dnia 8.05.2009r. którym odmówiono zawieszenia postępowania. Powodem zawieszenia postępowania miała być konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które dotyczyło innych kontrahentów skarżącego: W. K. i K. K. Jednak ponieważ osoby te nie wystawiały faktur VAT, zagadnienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. W zakresie zarzutów odnoszących się do przebiegu przesłuchań organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchania J. W. oraz innych świadków odbywały się w obecności pełnomocnika skarżącego, który miał możliwość zadawania pytań mających na celu szczegółowe wyjaśnienie poszczególnych spraw.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji między firmą skarżącego a Z. S., w konsekwencji uznano, iż faktury wystawione przez Z.S. i ujęte przez skarżącego w dokumentacji podatkowo-księgowej nie potwierdzają faktycznych transakcji handlowych. Mając zatem na uwadze art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług organy uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowań w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając im:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a to poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 rok w wysokości odmiennej od tej wskazanej przez podatnika,

2. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie prawdy materialnej w sprawie, niezważenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie arbitralnej oceny dowodów,

3. naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne.

W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący zarzucił, że zgodnie z art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ każdorazowo powinien w sposób niezwykle wnikliwy badać sprawę i ustalić stan faktyczny aby móc ustalić czy niezbędnym jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czego nie uczynił, a w konsekwencji wydane decyzje winny być wyeliminowane z obrotu.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że organ w sposób nieprawidłowy przeprowadził analizę materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, jak również nie zgromadził materiału dowodowego sposób wyczerpujący. W szczególności organ powinien był zważyć kwestie odnoszące się tylko do faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach.

Nadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący, co prawda w trakcie przesłuchania nie potrafił podać niektórych szczegółowych informacji, dotyczących np. średniego wynagrodzenia pracowników budowlanych w jego firmie, ale jest zrozumiałe z uwagi na dużą ilość zatrudnionych pracowników. Podobnie, z uwagi na upływ czasu nie może budzić zdziwienia nie wskazanie przez skarżącego podwykonawców, których propozycje cenowe były nie do przyjęcia przez skarżącego (zbyt wysokie). Odnośnie treści umów zawieranych z podwykonawcami, w których nie wskazano zakresu zlecanych robót, skarżący wskazał, że z punktu widzenia prawa cywilnego, umowy takie są dopuszczalne. Pomimo wcześniejszych wątpliwości organ nie kwestionował zasadności zlecenia prac budowlanych i wysokości wynagrodzenia za te prace firmom "A" i "K". Dlatego kwestionowanie zakresu prac i wynagrodzenia w przypadku Z.S. świadczyć może zdaniem skarżącego o tendencyjnym nastawieniu organu i działaniu z chęcią udowodnienia założonej na wstępie tezy, i to nawet kosztem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący powtórzył, że Z.S. wykonywał zlecone mu prace wraz z synem, oraz powołał się na zasadę swobody stron w kształtowaniu stosunków umownych, zgodnie z art. 353¹ kc. Odnośnie wyliczenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania zakresu robót z umowy jak również faktyczną liczbę dni roboczych w danych okresie (z sobotami) skarżący zarzucił, że organ przyjął ośmiogodzinny dzień pracy, co w przypadku Z.S., który nie był pracownikiem jest niezasadne, gdyż Z. S. mógł pracować do późnych godzin wieczornych a także w niedziele i święta. Ponadto ustalone w umowie wynagrodzenie nie opierało się na ilości roboczogodzin potrzebnych do wykonania ustalonego zakresu prac, ale wyłącznie poprzez wskazanie tego zakresu niezbędnych robót do wykonania. O tym, że Z. S. wykonał w rzeczywistości prace, które zostały przedstawione w wystawionych przez niego fakturach świadczy i to, że potwierdził on odbiór materiałów, co oznacza, że przebywał na budowie. Skoro nie był przy tym pracownikiem, to musiał być wykonawcą. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że od grudnia 2005 do marca 2006 nie wykonano robót związanych z kanalizacją. Wykonano w tym czasie roboty drogowe, kanalizację oraz oświetlenia. Świadczy to o tym, że faktycznie Z.S. wykonywał prace przedstawione w fakturach. Organy podatkowe stwierdziły, że w lutym i marcu nie wykonywano montażu studzienek. Zakupiono jednak w tym okresie materiały które służą do budowy studzienek, co świadczy o błędnych ustaleniach organu w tym zakresie. To że był inny zakres umowy, a inny został wykonany oznacza tylko tyle, że strony zmieniły umowę, nie oznacza zaś, że prace nie zostały faktycznie wykonane. Zarzucając błędy w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, skarżący wskazał między innymi na okoliczność, że organy podatkowe przyjęły, iż Z.S. opisał budowę studni, gdy tymczasem chodziło o jej naprawę. Uszkodzenie i konieczność naprawy wyniknęła podczas budowy. Odnosząc się zaś do argumentacji organów podatkowych, że fakt uszkodzenia studni nie został nigdzie odnotowany stwierdził, że otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe i dodatkowe koszty nie mają znaczenia, dlatego ich nie ewidencjonuje (dotyczyło to braku sporządzenia notatek o zniszczeniu studni i uszkodzeniu syfonów przykanalików). Brak właściwego odczytania zeznań oraz praktycznej znajomości zależności pomiędzy przedsiębiorcami, oznacza zdaniem skarżącego brak merytorycznego przygotowania pracowników organów podatkowych do weryfikowania zakresu wykonanych prac. Organ powinien posłużyć się pracownikami, którzy znają się na specyfice prac drogowych. Skarżący podniósł, że faktycznie, gdy Z.S. wykonywał niektóre prace, to niezbędna była pomoc ze strony pracowników J.W. z uwagi na konieczność wykorzystania ciężkiego sprzętu, którego Z.S. nie posiadał. Nie można jednak z tego wysnuwać wniosku, że te same prace były wykonywane równolegle przez Z. S. i pracowników J. W. To że Z.S. nie udokumentował niektórych wydatków i nie odliczał podatku naliczonego, jest jego problemem, nie skarżącego, który w żaden sposób nie mógł wpływać na decyzje ekonomiczne i biznesowe swojego wykonawcy. Prawdą jest przy tym, że Z.S. wykonywał prace przy pomocy swojego syna S. S. Syn mógł udzielić takiej pomocy ze względu na rozłożenie zajęć w szkole, zaś po zdaniu matury miał dużo wolnego czasu, bowiem dopiero od października podjął studia w systemie zaocznym. Okoliczność, że Z.S. o trzymał wysokie wynagrodzenie nie rzutuje w żaden sposób na późniejsze zatrudnienie jego syna S. u skarżącego za kwotę 800-900zł. Strony mają bowiem pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych, w tym i wynagrodzenia. Odnośnie wątpliwości organu co do możliwości wykonania przez Z.S. prac objętych poszczególnymi fakturami, przy wyliczeniu koniecznych do wykonania tych prac roboczogodzin, skarżący zarzucił, ze organ ponownie przyjął błędne założenia, że prace te były wykonywane w systemie ośmiogodzinnego dnia pracy, a ponadto nie uwzględnił pracy syna Z.S.. Dlatego też obliczenie dokonane przez Organ jest nierzetelne i nie może stanowić podstawy do stawiania kategorycznych tez. Dodatkowo organ w uzasadnieniu podaje twierdzenia wzajemnie się wykluczające albowiem potwierdza, iż rzeczywiście Z.S. posiada wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonania robót objętych zakresem umów równocześnie jednak stwierdza, iż nie jest możliwym wykonanie przez niego tych prac: "w zakresie wynikającym z podpisanych umówi i wystawionych faktur". Nadto przy ocenie materiału dowodowego organ zobowiązany był do wzięcia pod uwagę boomu gospodarczego, jaki miał miejsce w 2006 roku, co wiązało się z dużym zapotrzebowaniem na pracowników budowlanych i wpływało na konieczność zawierania umów z wykonawcami. Organ powinien też uwzględnić, że skarżący zlecenia uzyskiwał w drodze wygrywania przetargów. W 2006 roku startował w ponad 200 przetargach, w których musiał wykazać pełną gotowość do wykonania zlecenia. Jednocześnie przedsiębiorca biorący udział w przetargach nie może pozwolić sobie na nieterminowe wykonanie prac czy też na niedobór pracowników, bo w przypadku niedotrzymania terminu realizacji danego zlecenia z uwagi na brak osób do pracy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne, skarżący podniósł, że nie jest prawdziwa teza organu o niewykonaniu robót udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, gdyż zakwestionowane prace zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a).

Przedmiotem sporu między stronami jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych przez Z.S..

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że odpowiadając na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez Z. S. nie zostały faktycznie przez niego (jego firmę) wykonane. Zgodnie z treścią art. 86 § 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może korzystać tylko w przypadku gdy faktura potwierdza faktyczną transakcję, która w rzeczywistości miała miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zatem ustalenia te mają również bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do J. W. z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe odnośnie każdej faktury wystawionej przez Z. S. dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych rachunkach i fakturach, nie zostały faktycznie przez te osoby wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Opierają się one w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie zeznań i wyjaśnień strony. Skarżący podkreśla, że na podstawie tych zeznań i wyjaśnień, nie można było wyciągnąć takich wniosków, a w konsekwencji dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Analizując jednak całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte w szczególności na analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez Z. S.

W ocenie Sądu w pełni zasługuje na aprobatę argumentacja organów podatkowych co do niemożności wykonania prac przez Z. S. W sposób logiczny organy podatkowe ustaliły, że niemożliwym byłoby wykonanie prac przedstawionych przez Z. S. i to nawet wówczas, gdyby pracował siedem dni w tygodni razem z synem. Skarżący podnosi, że Z.S. nie był związany czasem pracy, tak jak byli związani pracownicy J. W. Jest to oczywiście prawdziwe stwierdzenie, jednak nie uwzględnia faktu, że Z.S. musiał korzystać ze sprzętu należącego do J. W. obsługiwanego przez jego pracowników. Był więc zależny od czasu pracy pracowników skarżącego. Słusznie także organy podatkowe stwierdziły, że nieekonomicznym i nielogicznym jest, aby istniała tak zdecydowana dysproporcja pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez pracowników skarżącego, a wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Z. S. za wykonanie analogicznych prac. Analizując rodzaj prac wykonywanych przez Z. S. organy prawidłowo stwierdziły, że były to prace wymagające zwykłej wiedzy i umiejętności wykonywania prac ogólnobudowlanych na budowie przez pracowników fizycznych. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również, że biorąc nawet pod uwagę większe niż przeciętnie doświadczenie, zaangażowanie i umiejętności Z. S., nie tłumaczy to skali dysproporcji między wyceną robót, jakie miałby on wykonać, a wyceną takich samych robót wykonywanych przez własnych pracowników skarżącego. Średnie miesięczne "wynagrodzenie" Z.. S., według wystawionych przez niego faktur wynosiło przeciętnie około 33.000 zł. W granicach prawa organy podatkowe dokonały przy tym konkluzji, że postępowanie skarżącego byłoby zupełnie nieracjonalne biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że przedsiębiorca może ponosić ryzyko gospodarcze, lecz działania skarżącego nie można uznać za ryzyko, lecz za świadomą działalność nastawioną na brak zysku. Może się zdarzyć, że w poszczególnym miesiącu będzie istniała konieczność podjęcia niekorzystnej decyzji, lecz nie można przyjąć, że taka sytuacja istnieje permanentnie przez cały rok. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że niewiarygodne są twierdzenia Z. S., iż w pracach pomagał mu syn. Biorąc pod uwagę uczęszczanie przez niego do klasy maturalnej oraz dużą odległość od miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania prac przez Z. S., nie jest możliwym, aby taka pomoc była świadczona. Prawidłowo także organy podatkowe uznały, iż nawet przy pomocy syna, Z.S. nie byłby w stanie wykonać wszystkich prac opisanych w wystawionych przez siebie fakturach.

Powołane powyżej, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny nie został ustalony tylko na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień oraz zeznań skarżącego. Zeznania te i wyjaśnienia nie były więc decydującymi dowodami na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem skarżący kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych starał się zakwestionować właśnie prawidłową ocenę dowodów z zeznań i wyjaśnień. W skardze brak jest przy tym szerszej argumentacji, która zmierzałaby do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można przy tym jedynie podnieść, że o rzetelności przeprowadzonego postępowania świadczy również i to, że organy podatkowe początkowo zakwestionowały fakt wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez K. W. W następstwie natomiast wniesionych zastrzeżeń, po dokonaniu dodatkowej analizy materiału dowodowego, dokonały odmiennych ustaleń. Nie zostały przy tym zakwestionowane koszty wynikające z faktur wystawionych przez firmy "A" i "K". Oznacza to zdaniem Sądu, że organy podatkowe niezwykle sumiennie i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe i po dokonaniu oceny dowodów, wyciągnęły słuszne wnioski. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych skarżącego należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, albowiem protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli, który z kolei został doręczony skarżącemu i wobec do którego skarżący się ustosunkował. W protokole tym zawarto ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych stwierdzając, że księgi prowadzone były w 2006 r. nierzetelnie i wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ponieważ zaewidencjonowano w niej wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1766 ze zm.). Zostało w nim również precyzyjnie wskazane, które koszty uzyskania przychodów zostały zakwestionowane i w konsekwencji dlaczego księgi podatkowe w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury tj. przez Z.S..

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).