Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3241/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41, 146a  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "P." w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.77.2017.3.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.77.2017.3.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 kwietnia 2017 r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej "P." w W. Spółka Akcyjna (dalej: PKS P., Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

PKS P. jest nowoczesną i dynamiczną spółką, posiadającą ponad 65-letnie doświadczenie w przewozach pasażerskich na ogólnopolskim, jak i europejskim rynku komunikacyjnym. Sprzedaż biletów pasażerom na połączenia (dalej: "bilety własne", "oferta własna") prowadzona jest:

a) stacjonarnie przez kasy bądź biletomaty PKS P.;

b) w pojeździe przez kierowców PKS P.;

c) stacjonarnie przez agentów PKS P.;

d) online za pośrednictwem witryny internetowej PKS P.;

e) online za pośrednictwem witryny internetowej D.;

f) online za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych.

Wnioskodawca prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników (dalej: "bilety obce", "oferta obca") tymi samymi kanałami (z wyłączeniem wariantu b) powyżej).

Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D.. Takie działanie wynika z jej wieloletnich starań, aby wypracować odpowiednią metodologię, która umożliwi Spółce ograniczenie procederu sprzedaży miejsc pasażerom z pominięciem kasy fiskalnej.

Rozwój kanału sprzedażowego opartego przede wszystkim na D. ma na celu eliminację ryzyka wystąpienia tego rodzaju zjawisk, niepożądanych zarówno z punktu widzenia przewoźników, pasażera i organów podatkowych.

W zakresie projektowanych usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów należących do oferty obcej, Wnioskodawca wyróżnia następujące warianty takiej działalności:

a) gdy dokonuje sprzedaży oferty obcej;

b) gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty własnej;

c) gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty obcej.

W powyższych sytuacjach wynagrodzenie, które:

a) pobiera Wnioskodawca z tytułu dokonania transakcji przez pasażera lub

b) płaci innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy lub

c) pobiera (od właściciela oferty obcej) i płaci (innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) PKS P.,

- jest jego zdaniem ściśle związane z nabywaną przez pasażera usługą transportu.

Kontemplowane modele sprzedaży:

1. Sprzedaż oferty obcej w ramach sprzedaży na portalu D..

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie świadczone przez właścicieli oferty obcej usługi transportu pasażerów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe) po czym zostanie przekazana na konto właściciela Systemu, tj. Wnioskodawcy.

Ze względu na to, że opisywany model dotyczy oferty obcej, Wnioskodawca będzie zobowiązany (na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z jej właścicielami) do przekazania kontrahentom wartości utargu, pomniejszonej o prowizję sprzedawcy.

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.). Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy jako właściciela platformy D., do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej. Oplata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D..

2. Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na D. przez agentów PKS P..

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako Zlecający, oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana na konto agenta). W okresach rozliczeniowych określonych w umowie agencyjnej, na konto właściciela oferty, tj. Wnioskodawcy zostanie przekazana wartość należności za bilet pomniejszona o prowizję agencyjną.

W opisywanym modelu sprzedaży agent będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez PKS P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika) lub oferty własnej. W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. przez agentów działających na zlecenie Wnioskodawcy wg modelu:

w przypadku oferty obcej:

Przewoźnik obcy -> Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer lub

w przypadku oferty własnej:

Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer

Pasażer dokonując zakupu biletu uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która następnie jest alokowana pomiędzy:

• agenta jak i Wnioskodawcę w przypadku oferty obcej (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu i wynagrodzenie wnioskodawcy za taką samą usługę realizowaną za pomocą D.)

lub

• agenta (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu).

Ekonomiczny koszt opłaty manipulacyjnej/prowizji jest ponoszony przez pasażera, natomiast rozliczenie ww. kwot (z uwzględnieniem alokacji) jest dokonywane za pomocą faktur dokumentujących usługi wyświadczone przez:

• agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy na rzecz przewoźnika obcego w przypadku oferty obcej

lub

• agenta na rzecz Wnioskodawcy w przypadku oferty własnej Wnioskodawcy.

Do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości prowizji/opłaty manipulacyjnej pobieranej (potrącanej z kwoty należnej za sprzedany pasażerowi bilet) przez:

• agenta od Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę od przewoźnika obcego w przypadku oferty obcej,

lub

• agenta od Wnioskodawcy w przypadku oferty własnej

zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

3. Sprzedaż oferty obcej w ramach sprzedaży na D. w kasie PKS P. na Dworcu Zachodnim

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta obca) za pośrednictwem prowadzonej przez nią kasy na Dworcu Z. Klient dokonujący zakupu w kasie Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana PKS P.).

W opisywanym modelu sprzedaży pracownik kasy Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez PKS P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. w kasie stacjonarnej. Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za zrealizowanie transakcji sprzedaży biletu, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej.

Opłata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D..

4. Sprzedaż oferty Posiadacza konta sprzedażowego na D. w kasie PKS P..

W niniejszym modelu sprzedażowym PKS P. (jako właściciel D.), będzie umożliwiać posiadaczowi konta sprzedażowego na D. (innemu niż Spółka) dokonywanie sprzedaży usługi transportu pasażerów za pośrednictwem należących do PKS P. stacjonarnych kas dworcowych. Klient dokonujący zakupu biletu w kasie PKS P. będzie nabywał bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, uiszczając należność za niego w momencie dokonywania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej oraz zostanie przekazana na rachunek PKS P..

W okresach rozliczeniowych określonych w umowie. Wnioskodawca przekaże wartość należności za bilet, pomniejszonej o prowizję na konto właściciela oferty, tj. posiadacza konta sprzedażowego na D. (innego niż Spółka).

W opisywanym modelu kasjer Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Opisywany model dotyczy zasadniczo oferty obcej (przy czym w tym przypadku przez ofertę obcą rozumie się oferty, do sprzedaży których mają prawo nie tylko inni przewoźnicy ale też inne portale sprzedażowe). Sprzedaż realizowana jest z wykorzystaniem D. w kasie stacjonarnej. Pasażer dokonując zakupu biletu uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za zrealizowanie transakcji sprzedaży biletu, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej.

Opłata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D..

1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

Zdarzenie przyszłe 1

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

Zdarzenie przyszłe 2

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa (za którą pobierana jest oplata manipulacyjna udokumentowana fakturą wystawioną przez wnioskodawcę na przewoźnika obcego), w przypadku oferty obcej?

2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo akceptując i opłacając fakturę za wyświadczone usługi pośrednictwa przy świadczeniu usługi kompleksowej do której zastosowano obniżoną stawkę VAT (8%)?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług będącego z punktu widzenia Wnioskodawcy podatkiem naliczonym i obliczonym z zastosowaniem stawki podatku 8% w przypadku otrzymania od agenta faktury dokumentującej usługę pośrednictwa za którą wynagrodzenie stanowi opłata manipulacyjna/prowizja w przypadku oferty obcej lub oferty własnej?

Zdarzenie przyszłe 3

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

Zdarzenie przyszłe 4

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski?

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

1.4. Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla lej usługi podstawowej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez agenta tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez agenta jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w wysokości 8% podstawy opodatkowania wskazanego na fakturze wystawionej przez właściciela zewnętrznego portalu sprzedażowego za usługę pośrednictwa przy sprzedaży biletów.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawka 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

1.5. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe (zdarzenie przyszłe nr 1, zdarzenie przyszłe nr 2 - pytanie nr 1, zdarzenie przyszłe nr 3, zdarzenie przyszłe nr 4),

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie przyszłe nr 2 - pytanie nr 2).

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi transportu pasażerów na trasach krajowych i międzynarodowych. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą platformy D. (w związku z którym Wnioskodawca pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że transakcje sprzedaży biletu pasażerowi odbywają się w kasie stacjonarnej, gdyż do ich realizacji używane jest oprogramowanie - platforma D. i właśnie za czynności używania tego oprogramowania pobierana jest przez Wnioskodawcę opłata manipulacyjna/prowizja. Wnioskodawca w przedstawionych czterech zdarzeniach we wniosku wyraźnie wskazał, że sprzedaż biletów jest realizowana w wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.).

W ocenie DKIS fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania - platformy D. - nie jest narzędziem wpływającym na jakość czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet na trasę krajową/międzynarodową bezpośrednio: u Wnioskodawcy, u jego agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem platformy D., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Zatem zdaniem organu interpretacyjnego uznać należy że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

DKIS zauważył, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca faktycznie udostępnia oprogramowanie informatyczne (platformę D.), służące sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów. Usługa pośrednictwa nie jest niezbędna dla realizacji usług transportu. Z opisu wniosku wynika, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Wnioskodawcy, tj. bez udziału platformy D.. Przy tym, opłata manipulacyjna/prowizyjna nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę transportu pasażerów przez przewoźnika, które jest należne podmiotowi faktycznie świadczącemu te usługi. Pobierana opłata stanowi natomiast wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, tj. właścicielowi platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów. Przy tym, pomimo że oplata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury.

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami (tj. z faktycznymi przewoźnikami lub z innymi agentami). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż pasażer i będzie dokumentowana odrębnie od usługi przewozu pasażerów. Natomiast z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywana przez Wnioskodawcę jako właściciela platformy D., jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wobec tego, uwzględniając wszystkie ww. okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja, Dyrektor KIS uznał, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów pasażerom na transport autobusowy na trasy krajowe i międzynarodowe i usługi transportu pasażerów (świadczone przez inny niż Wnioskodawca podmiot), stanowią odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dia siebie stawkami podatku VAT.

Organ wskazał, że żaden przepis odnoszący się stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie zawiera preferencji podatkowej dla usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży biletów, z zastrzeżeniem, że nie jest to transport międzynarodowy osób lotniczy, kolejowy lub morski.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu (tj. zdarzenie nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4), właściwą stawką VAT dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski, z tytułu których Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (tj. opłaty manipulacyjne/prowizje), będzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zatem zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

DKIS zauważył również, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 2, otrzymane przez Wnioskodawcę od agenta faktury będą dokumentować czynność faktycznie zaistniałą między stronami, o określonej kwocie wynagrodzenia, do której agent zastosował błędną stawkę podatku (8% zamiast 23%). Błąd tego rodzaju, w świetle powołanych przepisów, powinien być skorygowany przez wystawcę faktur. Natomiast sama okoliczność otrzymania faktury na której widnieje błędna stawka podatku (niższa od właściwej), nie stanowi, że faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, lub kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w całości lub w części, pozbawiając tym samym Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Zatem, w ocenie DKIS, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 2 nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W przedstawionych okolicznościach, nie znajduje również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę faktury (za usługi pośrednictwa agenta), nie będą zawierały kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w całości lub w części.

Wobec tego, w związku z wykonaniem na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta usług pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych z oferty własnej Wnioskodawcy/oferty obcej (usługa realizowana przez agenta) Wnioskodawca - po otrzymaniu faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie tej usługi oraz po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy w stosunku do ww. usług pośrednictwa - będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od ww. sprzedawców fakturach, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie nr 2, pytanie nr 2), DKIS uznał za prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157 do u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT 8% do opłat manipulacyjnych/prowizyjnych pobieranych przez Skarżącą w sytuacji, gdy Skarżąca świadczy kompleksową usługę związaną z realizacją usługi przewozowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na opodatkowaniu opłat manipulacyjnych/prowizyjnych pobieranych przez Skarżącą według stawki właściwej dla usług przewozowych;

2. art. 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opłaty pobierane przez Skarżącą nie stanowią części kompleksowej/złożonej usługi związanej z realizacją usługi przewozowej, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu polega na uznaniu ww. opłat za część przedmiotowej usługi kompleksowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, w związku z zarzutami postawionymi w skardze, które wiążą Sąd, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pobierane przez Spółkę opłaty stanowią wraz z usługą transportową jedno kompleksowe świadczenie, w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 157 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 157 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 49.39 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany".

3.6. Spółka zarzucając w skardze naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157 do u.p.t.u., oraz art. 78 dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na ścisły związek usługi przewozowej , ze świadczoną przez Stronę usługą pośrednictwa w tej sprzedaży. Spółka podkreśla, ze opłaty pobierane przez Skarżącą stanowią części kompleksowej/złożonej usługi związanej z realizacją usługi przewozowej. Wobec powyższego zasadniczą kwestią jest ocena czy w opisanych szczegółowo we wniosku trzech modelach pośrednictwa w sprzedaży biletów usługa Skarżącej jako właściciela platformy D. jest na tyle niezbędna i konieczna aby stanowić element usługi kompleksowej.

Przypomnieć należy, że usługa kompleksowa to termin szeroko stosowany, mimo że pojęcie to nie występuje w żadnych przepisach regulujących zagadnienie podatku od towarów i usług. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE podobnie jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie formułują definicji tego pojęcia, nie określają nawet elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia.

Trafnie DKIS wskazał, że kwestia ta była jednak wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (powołane przez organ orzeczenia TSUE w sprawach: C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Cusloms and Excise , C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE wskazał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Organ dokonał analizy orzecznictwa TSUE (str. 13-14 skarżonej interpretacji) i na tej podstawie sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone, ma ono miejsce w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawkowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

3.7. Odnosząc powyższe kryteria do stanu faktycznego sprawy organ trafnie wskazał, że usługi pośrednictwa świadczone przez Skarżącą za pomocą platformy internetowej nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie wraz z usługą transportu.

Pośrednictwo realizowane przez Skarżącą, które odbywa się poprzez udostępnienie oprogramowania informatycznego platformy D. służącego sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów (w związku z którym Spółka pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną) uznać należy za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez Spółkę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania, platformy D., nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet bezpośrednio u Skarżącej, jej agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem platformy D., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Trafnie zatem organ uznał, że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

W ocenie Sądu trafnie organ uznał także, że eksponowana przez Stronę kwestia ciężaru ekonomicznego jaki ponosi pasażer nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczeń Skarżącej. Zgodnie z treścią wniosku Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet oraz nie będzie widoczna na paragonie lub fakturze jako pozycja odrębna od ceny samego biletu. Jednocześnie z opisu wniosku wynika, że Opłata należna Skarżącej nie będzie stanowiła elementu ceny należnej faktycznemu przewoźnikowi. Pomimo, że Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury. Zatem, z punktu widzenia przewoźnika świadczącego usługę transportu pasażerów, opłaty te stanowią wynagrodzenie dla Skarżącej za udostępnienie kanału dystrybucji. platformy D. i nie stanowią środka do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi przewozu pasażerów. To Skarżąca będzie otrzymywała wynagrodzenie, jako właściciel platformy D. za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami tj. z faktycznymi przewoźnikami lub z innymi agentami. Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Spółce od innego podmiotu niż pasażer i będzie dokumentowane odrębnie od usługi przewozu pasażerów.

Reasumując, w ocenie Sądu z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaż biletów wykonywana przez Skarżącą jako właściciela platformy D., jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Strona w skardze eksponuje również postrzeganie świadczonych przez siebie usług pośrednictwa poprzez platformę internetową D., poprzez pryzmat ostatecznego nabywcy usługi (pasażera), podkreślić jednak należy, że z tej usługi korzysta przewoźnik, który jest zainteresowany sprzedażą swoich usług jak największej liczbie pasażerów i w związku z tym przystępuje do platformy D., natomiast pasażer może za pośrednictwem tej platformy nabyć tę usługę. Istotą świadczonej przez Stronę usługi jest bowiem udostępnienie oprogramowania informatycznego - platformy D., służącej sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów. Niewątpliwie bezpośrednim beneficjentem usługi świadczonej przez Skarżącą jest przewoźnik, gdyż podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury. Natomiast pasażer jest podmiotem, który (jak Strona wskazała w złożonej skardze), nie zdaje sobie w ogóle sprawy z korzystania z dodatkowej usługi związanej z poborem ww. Opłat. Wnioskodawca swoje usługi pośrednictwa w ramach prowadzonej platformy D. świadczy na rzecz przewoźników.

Z opisu wniosku wynika ponadto, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Skarżącej, tj. bez udziału platformy D..

Reasumując, w ocenie Sądu, bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, że podatek VAT od świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jako ściśle związanych z usługą przewozu powinien być naliczany według takiej samej stawki jaka właściwa jest dla usługi transportu wymienionych w załączniku 3 poz. 157 do u.p.t.u.

3.8. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, trafnie DKIS uznał, uwzględniając wszystkie okoliczności w jakich są świadczone opisane we wniosku usługi pośrednictwa, że stanowią one odrębny i samoistny rodzaj usług od usług transportowych, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku. Zatem nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową, która powinna być opodatkowana według jednolitej, obniżonej stawki podatku VAT tj. 8%.W konsekwencji stawką VAT dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski, z tytułu których Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (opłaty manipulacyjne/prowizyjne), będzie podstawowa stawka w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zał. 3 poz. 157, gdyż organ prawidłowo odmówił zastosowania ich w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Nie doszło także do naruszenia zarzucanego w skardze art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis w ogóle nie był interpretowany i stosowany przez DKIS w sprawie.

Końcowo Sąd podziela stanowisko organu, że przywołane przez Skarżącą orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wskazane we wniosku Spółki interpretacje indywidualne odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych, wobec czego argumentacja w nich zawarta nie jest adekwatna do stanu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie.

3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. DKIS w sposób wyczerpujący uzasadnił zarówno ocenę stanowiska Skarżącego, jak również, w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zaprezentował własne stanowisko.

3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.