Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 353/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 198 § 1, art. 199
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu III raty za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił [...] (dalej: podatnik, strona, skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości należnym z tytułu III raty za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] października 2017 r. podatnik zwrócił się z prośbą o umorzenie III raty zaległego podatku od nieruchomości z 2017 r. z uwagi na trudną sytuację finansową. Prośbę swą uzasadnił tym, iż dom będący jego własnością jest niedoinwestowany i nieogrzany. Pieniędzy nie wystarcza na wyżywienie, opłaty i leki, a ostatni deszcz nawalny zniszczył część sufitów. Podatnik do wniosku dołączył: dowód wpłaty z tytułu ubezpieczenia domu w [...] z [...] marca 2017 r., dowody wpłaty za energię elektryczną, faktury za wodę, faktury za materiały do remontu domu, fakturę za węgiel.

Wójt Gminy [...] celem ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej podatnika postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. [...] w dniu [...] października 2017 r. w trakcie złożonych zeznań wyjaśnił, że zwraca się o umorzenie podatku od nieruchomości, jego gospodarstwo domowe składa się z 1 osoby, tj. wnioskodawcy, który utrzymuje się z renty w wysokości [...] zł miesięcznie, często przebywa w domu rodzinnym w [...] (gospodarstwo rolne). Strona jest właścicielem nieruchomości położonej w [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym [...] m2 i budynkiem garażowym o powierzchni [...] m2, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz samochodu osobowego marki [...], rocznik [...] r. Z załączonych do wniosku rachunków za wodę wynika, że podatnik w okresie luty - kwiecień 2017 r. trzykrotnie, a w okresie czerwiec - lipiec 2017 r. prawie czterokrotnie przekroczył przeciętne normy zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwach domowych (Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70 – dalej: "rozporządzenie w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody") [...] nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zniszczenie przez deszcz nawalny sufitów, nie podał też daty zdarzenia. W załączonych dokumentach brak zgłoszenia szkody do ubezpieczyciela budynku. Zniszczenie sufitów, mogłoby wystąpić tylko w wyniku uszkodzenia dachu. Zakupione materiały budowlane nie służą do remontu zniszczonych sufitów czy dachu. Organ wyjaśnił, że podatek od nieruchomości stanowi miesięcznie 3,35 % dochodu podatnika. Pomimo niskiego dochodu podatnika, brak podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia podatku. Sytuacja życiowa i finansowa strony nie ma charakteru nagłego, ani też zdarzenia losowego (zniszczenie sufitów w wyniku nawalnego deszczu nie jest potwierdzone żadnym dokumentem). Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym uzależnionym od wielkości posiadanego majątku, a nie wielkości dochodu.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z jego wnioskiem, powołując się na swoją trudną sytuację majątkową i zły stan zdrowia. Podniósł, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia jego trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że uprawniony organ podatkowy może stosować takie ulgi wyłącznie wówczas, jeżeli dojdzie do przekonania, że całokształt okoliczności sprawy prowadzi do uzasadnionego wniosku, iż podatnik z przyczyn nadzwyczajnych nie może uregulować zobowiązania w terminie lub wcale.

Decyzje w sprawach ulg podatkowych, o jakich mowa w art. 67a O.p. zapadają w granicach uznania administracyjnego. Granice te wyznacza ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej rozpoznawany winien być przez pryzmat sytuacji ekonomicznej podatnika. Interes taki zachodzi, jeżeli zapłata zaległości podatkowej, zważywszy na tę sytuację jest niemożliwa lub - jeśli zapłata zaległości postawiłaby podatnika w sytuacji zagrażającej egzystencji jego lub osób, które utrzymuje. Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej winno zostać poprzedzone starannym i wnikliwym postępowaniem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie podatnik przesłuchany w charakterze strony, potwierdził zadłużenie z tytułu podatku i wskazał, że osiąga rentę w kwocie [...]zł, jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości, sam prowadzi gospodarstwo domowe, posiada samochód osoby, rocznik [...].

W ocenie Kolegium, organ I instancji po przeprowadzeniu w sprawie przedmiotowej niezbędnego postępowania nie przekroczył granic uznania, wyznaczanych treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na podstawie danych przedłożonych przez podatnika nie można jednoznacznie ocenić, że jego sytuacja majątkowa odbiega od sytuacji innych podatników w takim rozmiarze, który nakazywałby jej uznanie za uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nawet występowanie obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej podatnika nie obliguje organu podatkowego do przyznania uznaniowej ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych. Zaległość wynosi [...] zł, a zatem - zważywszy na terminy płatności podatku od nieruchomości - powstała z zadłużenia statystycznie wynoszącego ok. [...] zł miesięcznie. Trudno uznać, aby kwoty tej wielkości wpływały na sytuację podatnika w takim stopniu, że zagraża to jego egzystencji i koniecznym staje się udzielenie mu pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze z dnia [...] marca 2018 r. skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją podnosząc, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] lipca 2018 r., przystępujący do sprawy pełnomocnik skarżącego wyznaczony z urzędu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Decyzję SKO zaskarżył w całości oraz zarzucił jej naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie przez organy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie wezwania skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających podnoszone przez niego okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej oraz złożenia wyjaśnień w kwestiach mających znaczenie dla sprawy - co skutkowało również naruszeniem art. 155 § 1 O.p.;

b) zaniechanie dokonania oględzin nieruchomości - co skutkowało naruszeniem art. 198 § 1 O.p.;

2) art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego ciążącego na skarżącym obowiązku podłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej, a która to okoliczność znana była organowi podatkowemu z urzędu;

3) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym m.in. przez uznanie za istotną okoliczność w sprawie rzekomego nadmiernego zużycia wody przez skarżącego, a która nadmierność zużycia została arbitralnie uznana za udowodnioną; brak możliwości wypowiedzenia się skarżącego co do powyższego zarzutu uznać należy za naruszenie art. 155 § 1 i art. 192 O.p., które to naruszenia przepisów postępowania, wskazane w pkt 1-3 powyżej, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowią przesłankę wzruszenia decyzji SKO z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - "P.p.s.a.");

4) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, a więc zastosowania normy zawartej w tym przepisie - mimo występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

5) przepisów rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że treść wyrażonych w nich norm na takie ich zastosowanie nie pozwala,

które to naruszenia prawa materialnego, wskazane w pkt 4-5 powyżej, mając wpływ na wynik sprawy, stanowią przesłankę wzruszenia decyzji SKO z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a.

W oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszego pisma dokumentów na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym nieujawnienia w jego toku wszystkich istotnych dla wydania decyzji okoliczności.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526).

Sąd związany jest przy tym granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych określone są zakresem przedmiotowym co do istniejącej wartości i zakresu zaległości podatkowej, a także zakresem ustaleń stanu faktycznego podatnika i oceny dowodów w przestrzeni czasowej do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że system kontroli takiej decyzji przez sąd sprowadza się wyłącznie do kontroli jej legalności, sąd nie może zatem nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a mianowicie czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz czy rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy podatkowe, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może jedynie wyeliminować zaskarżoną decyzje z obrotu prawnego bez merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów odmawiających skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty za 2017 r., w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest przepis art. 67 a § 1 O.p., z którego wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10, por. także B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2010, wyd. 6, str. 381). Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia.

Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 O.p. nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać ustalenia osobistej sytuacji podatnika w jakiej się znajduje, w szczególności dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości (por. Wyrok NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 451/09). Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sytuacji zdrowotnej skarżącego, jego sytuacji majątkowej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jego możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki.

W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazł się skarżący i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącego dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Szczegółowe uzasadnienie dlaczego organy uznały umorzenie zaległości za nieuzasadnione winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z powyższych przepisów zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jako dowolne należy bowiem traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji.

Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym co do zasady spoczywa ciężar dowodu. Dotyczy to także spraw o umorzenie zaległości podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie: organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku, ale ciąży na nim obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2003 r. (I SA/Bd 1830/03) na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek szczegółowego wyjaśnienia kwestii podnoszonych we wniosku, choćby przez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dowodów na ich potwierdzenie. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy po stronie skarżącego istnieje "pewna nieporadność", która obliguje organy "do wnikliwego wyjaśnienia podnoszonych w tych pismach kwestii. Poprzestanie na twierdzeniach skarżącego, bez wezwania do udokumentowania tychże narusza w istotny sposób przepisy procesowe skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji".

W niniejszej sprawie organy podatkowe zachowały bierność, ograniczając się do analizy przedłożonych przez skarżącego faktur oraz przesłuchania skarżącego w trybie art. 199 O.p. Zaniechały one w szczególności: wezwania skarżącego do przedstawienia dokumentów na potwierdzenie podnoszonych przez niego okoliczności, wezwania go do złożenia wyjaśnień w kwestiach mających znaczenie dla sprawy oraz dokonania oględzin nieruchomości. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Należy przy tym podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do szczególnej aktywności, ze względu na istniejącą po stronie skarżącego nieporadność. Skarżący jest zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] lipca 2008 r. osobą trwale niezdolną do samodzielnej egzystencji ze względu na swój wiek, rodzaj, zaawansowanie i przewlekłość schorzeń, stopień naruszenia sprawności organizmu oraz konieczność pomocy osób drugich w czynnościach życia codziennego. Spowodowane jest to nie tylko zaburzeniami kardiologicznymi, ale także występującą u skarżącego oligofrenią. Została ona stwierdzona orzeczeniem lekarza psychiatry z [...] stycznia 1995 r., w którym wskazano też, że skarżący cechuje się obniżoną sprawnością umysłową, czego wyrazem jest fakt ukończenia przezeń szkoły specjalnej (podstawowej i zawodowej).

Na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, mimo niezdolności skarżącego do samodzielnej egzystencji spowodowanej m.in. oligofrenią, pełnomocnik skarżącego przedstawił następujące dowody:

1. Zaświadczenie o stanie (pogorszeniu stanu) zdrowia z dnia [...] stycznia 1995 r. wydane przez specjalistę psychiatrę [...];

2. Wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] marca 2001 r.;

3. Orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] lipca 2008 r.

W sytuacji, w której skarżący został przesłuchany w trybie art. 199 O.p. przez pracownice Urzędu Gminy w [...] inspektor [...] i inspektor [...], jego [...] jest zaś łatwo zauważalna - organ podatkowy powinien uwzględnić oczywistą nieporadność skarżącego i tym bardziej wziąć na siebie ciężar ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań powoduje, że naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma w niniejszej sprawie charakter kwalifikowany.

Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji podnoszenia przez wnioskodawcę argumentów za umorzeniem należności podatkowej, organ powinien chociażby wezwać wnioskodawcę do ich udokumentowania.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] października 2017 r. wezwał skarżącego jedynie do złożenia osobiście lub na piśmie wyjaśnień o jego sytuacji rodzinnej i majątkowej oraz "przedłożenia dokumentów potwierdzających dochody". Organ w szczególności nie wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających zniszczenie przez deszcz nawalny sufitów, takich jak zgłoszenie szkody do ubezpieczyciela czy faktur na materiały budowlane służące do naprawy dachu lub sufitów, mimo że to ich nieprzedstawienie było jednym z powodów wydania decyzji odmownej. Organ nie wezwał też skarżącego do szerszego przedstawienia swej sytuacji majątkowej, w tym kwot jego wydatków na leki czy wyżywienie. Z kolei organ II instancji nie uzupełniał w żadnym stopniu zgromadzonego materiału dowodowego.

Bierność organów podatkowych, przejawiająca się w braku dokonania powyższych wezwań, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 155 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Na podstawie art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Zgodnie z orzecznictwem oględzin można również dokonać w celu ustalenia sytuacji materialno-bytowej podatnika w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Choć w przepisie używa się czasownika "może", który sugeruje pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin, to jednak "granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej". Organy winny rozważyć, czy należałoby przeprowadzić oględziny nieruchomości zamieszkiwanej przez skarżącego. Oględziny dałyby bowiem organom podatkowym wiedzę o sytuacji materialno-bytowej podatnika, jak również umożliwiłyby ocenę stanu faktycznego w zakresie zalania sufitów deszczem nawalnym.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie poprzez swoją bierność dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Bierność ta w szczególności przejawiała się zaniechaniem wezwania skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających podniesione argumenty i złożenia wyjaśnień w kwestiach mających znaczenie dla sprawy oraz zaniechaniem dokonania oględzin nieruchomości. Bierność ta, prowadząc do ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż w rzeczywistości, niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy. Choć już powyższe przesądza o zasadności przedstawianych zarzutów, to dodać należy, że wobec nieporadności skarżącego naruszenie to miało szczególnie istotny charakter.

Zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Powinny być one przy tym uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego w sposób zgodny z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289 ze zm. - dalej: "ustawa o utrzymaniu czystości") właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez: przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej. Przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe jedynie wówczas, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków. Przepis ten nakłada więc na właściciela nieruchomości nakaz utrzymania czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej - i to pod karą grzywny, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Co więcej, zgodnie z jej art. 5 ust. 7 w przypadku stwierdzenia niewykonania tego obowiązku wójt (burmistrz, prezydent miasta) wydaje decyzję nakazującą jego wykonanie. Co istotne, koszty budowy przyłącza do sieci kanalizacyjnej ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, tj. właściciel nieruchomości (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Jak wyjaśniła strona skarżąca nieruchomość skarżącego jest wyposażona w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych (tzw. szambo). Nie posiada ona przydomowej oczyszczalni ścieków. W związku z faktem, że możliwe jest jej przyłączenie do istniejącej sieci kanalizacyjnej, na skarżącym jako właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek jej przyłączenia do tej sieci. Jednocześnie w sytuacji, w której: (1) organem podatkowym I instancji był Wójt Gminy [...], zaś (2) gospodarkę wodno-kanalizacyjną w Gminie [...] prowadzi Przedsiębiorstwo Komunalne w [...] Spółka z o.o. (której jedynym udziałowcem jest Gmina [...], uznać należy, że powyższe okoliczności były znane z urzędu organowi podatkowemu I instancji.

Z kolei wobec faktu, iż skarżący w celu wypełnienia omawianego obowiązku zmuszony jest do pokrycia kosztów budowy przyłącza kanalizacyjnego, organ podatkowy powinien uwzględnić tę okoliczność w ramach oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Jej uwzględnienie mogło też doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ze względu na przesłankę interesu publicznego. Jak jednak wynika z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy [...], okoliczność ta nie była brana pod uwagę. Co oczywiste, nie wzięto jej też pod uwagę w decyzji SKO. Brak jej uwzględnienia powoduje przy tym naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 3 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ powinien przy tym w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Wyrażona w tych przepisach zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować sią przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów miała charakter dowolny i arbitralny. W związku z faktem, że prawidłowa ocena dowodów powinna skutkować pozytywnym dla skarżącego rozstrzygnięciem, każde z poniższych naruszeń mogło mieć przy tym wpływ na wynik sprawy.

I tak organy podatkowe przyjęły, że wysokość zaległości podatkowej będącej przedmiotem niniejszej sprawy jest na tyle niska - powstała bowiem z zadłużenia wynoszącego ok. [...] zł miesięcznie, że nie wpływa ona na sytuację skarżącego w takim stopniu, że konieczne jest udzielenie mu pomocy przez jej umorzenie. Do wniosku tego organy podatkowe doszły jednak bez należytego rozważenia sytuacji skarżącego. Organy podatkowe jedynie porównały wysokość dochodu skarżącego z wysokością podatku do nieruchomości - nie uwzględniły zaś innych kosztów skarżącego. Dopiero rozważenie innych jego wydatków, takich jak wydatki na leki, żywność, przyszłe koszty przyłączenia kanalizacji czy inne zobowiązania podatkowe, umożliwiłoby ocenę, czy wysokość zaległości podatkowej będącej przedmiotem sprawy wpływa istotnie na sytuację skarżącego. Wobec braku takiej analizy, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 i 187 § 1 O.p.

W decyzji SKO wskazano, że analiza stanu faktycznego nie prowadzi do wniosku, by sytuacja majątkowa skarżącego odbiegała od sytuacji innych podatników w takim rozmiarze, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowej. Taki wniosek oznacza, że organ podatkowy uznał za istotne porównanie sytuacji skarżącego do sytuacji innych podatników. Abstrahując od trafności oceny, nie było to działanie właściwe, albowiem organy podatkowe nie powinny w trakcie badania sytuacji osobistej wnioskodawcy porównywać ją z sytuacją innych podatników. Złamanie tego zakazu także świadczy o naruszeniu art. 191 i 187 § 1 O.p.

Ponadto w decyzji Wójta Gminy [...] wskazuje się, że skarżący w okresie II-IV 2017 r. trzykrotnie, zaś w okresie IV-VI 2017 r. czterokrotnie przekroczył przeciętne normy zużycia wody. Wobec zamieszczenia tej informacji w uzasadnieniu decyzji uznać należy, że organ podatkowy przypisywał jej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane przez SKO w [...].

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego, a w przypadku jego braku - w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ustęp 3 tego artykułu umożliwia określenie rozporządzeniem przeciętnych norm zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza. Normy te określono w rozporządzeniu w sprawie przeciętnych norm zużycia wody.

Należy podkreślić, że funkcją przeciętnych norm zużycia wody jest jedynie umożliwienie dokonania rozliczeń w zakresie wody pobranej w przypadku braku na nieruchomości wodomierza. Nie można traktować tych norm - nie uaktualnianych od 2002 r., tj. od ponad 15 lat - jako pułapu, powyżej którego zużycie wody uznaje się za nadmierne czy rozrzutne. Normy te są zresztą zaniżone w stosunku do realnego zużycia. W doktrynie zauważa się, że ponieważ ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę "dopuszcza rozliczenia w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, dlatego niektórzy odbiorcy odmawiają zakładania wodomierzy, gdyż bywa to dla nich bardziej opłacalne". Gdyby więc organ podatkowy rzeczywiście chciał dokonać rzetelnej oceny zasadności zużycia określonej ilości wody przez skarżącego, to powinien to uczynić w toku oględzin czy wezwania strony do złożenia wyjaśnień. Organ dokonał tymczasem jedynie porównania zużycia wody z nieznajdującymi zastosowania w sprawie przepisami omawianego rozporządzenia. Ta oczywiście błędna metodologia przesądza o naruszeniu art. 191 i 187 § 1 O.p.

Jednocześnie zauważyć należy, że skarżący nie został w żadnym stopniu skonfrontowany z taką metodą ustalenia rzekomej nadmierności zużycia i nie miał możliwości wypowiedzenia się na jej temat. Tym samym w omawianym przypadku doszło też do naruszenia art. 155 § 1 O.p. i art. 192, zgodnie z którym: "Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów".

Jak wskazuje się w orzecznictwie, z ważnym interesem podatnika mamy do czynienia w pierwszej mierze wówczas, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, jak np. w razie utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1, należy jednak widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Ważny interes zobowiązanego może bowiem zachodzić również wówczas, gdy wskutek niskich dochodów, sytuujących się na granicy minimum socjalnego, wnioskodawca nie jest w stanie pogodzić obowiązku spłaty należności z koniecznością zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych.

Organy winny zatem zbadać czy wobec skarżącego zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes podatnika. Skarżący jest osobą niezdolną do pracy i niezdolną do samodzielnej egzystencji. Jego sytuacja ekonomiczna jest niezwykle trudna, uzyskuje bowiem jedynie rentę w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Jednocześnie jego wydatki związane z chorobą są relatywnie wysokie. Dodatkowo w wyniku zalania sufitów deszczem nawalnym pojawiła się konieczność przeprowadzenia kosztownego remontu dachu i sufitów. Organy winny ocenić, czy w tej sytuacji zapłata należności podatkowej w sposób istotny uszczupliłaby jego niezwykle skromny budżet i zbadać czy ważny interes skarżącego przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej.

W orzecznictwie wskazuje się też, że interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej występuje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż ten nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W szczególności, interes publiczny w umorzeniu zaległości zachodzi, gdy podatnik "utrzymuje się wyłącznie z pomocy społecznej, a więc wszelkie uzyskiwane przez niego z tego tytułu środki pochodzą ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy trafnie stwierdził, że skarżący utrzymuje się jedynie z renty w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Oznacza to, że zapłata należności podatkowej spowodowałaby niedobór w jego środkach pochodzących z pomocy państwa. Pobranie należności podatkowej spowodowałoby więc jedynie przesunięcie środków z pomocy publicznej na daniny publiczne. Nie zwiększyłoby puli środków publicznych będących w dyspozycji państwa. Co za tym idzie, umorzenie zaległości podatkowej służyłoby interesowi publicznemu.

Organy podatkowe okoliczności tej jednak nie uwzględniły. Wydaje się, że błąd ten mógł wynikać z nieprawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego". Choć bowiem pojęcie to obejmuje także sytuacje, gdy podatnik "utrzymuje się wyłącznie z pomocy społecznej", to w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy [...] pojęcie to zrównano jedynie z "potrzebą (dobrem), zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu". W niniejszej sprawie organ podatkowy nie zakwalifikował kwestii związanych z utrzymywaniem się podatnika z pomocy państwa do tej drugiej kategorii. Błąd ten nie został przy tym skorygowany w decyzji SKO.

Organy winny także ocenić czy za umorzeniem zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny przemawia też inna okoliczność. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego umorzenie zaległości podatkowych umożliwi skarżącemu, w dalszej perspektywie czasowej, sfinansowanie budowy przyłącza kanalizacyjnego. Jego budowa leży zaś nie tylko w jego prywatnym interesie, ale także w interesie publicznym. Skoro prawodawca nakłada na właściciela nieruchomości obowiązek przyłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej i za jego niewykonanie przewiduje karę grzywny, to uznać należy, że za wykonaniem takiego obowiązku przemawia istotny interes publiczny.

W niniejszej sprawie błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, m.in. nieuwzględnienie stanu zdrowia skarżącego, wysokości jego wydatków, faktu zniszczenia sufitów deszczem nawalnym oraz brak uwzględnienia leżącego po stronie skarżącego obowiązku sfinansowania budowy przyłącza kanalizacyjnego - doprowadziły w rezultacie do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie umorzenia zaległości podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni pojęcia "interesu publicznego", co także uniemożliwiło zastosowanie omawianego przepisu.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera analizy sytuacji zdrowotnej, materialnej i osobistej skarżącego w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika", której zaistnienie w sprawie daje możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 191 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoli ocenić czy skarżący ma możliwość zapłaty zaległych należności.

Oddalając na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji obu instancji. Należy również zauważyć, że przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez stronę skarżącą dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na Sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Ponownie rozstrzygając sprawę, także mając na uwadze te wnioski dowodowe skarżącego, organy dokonają niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.