Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 773/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 46 par. 1 oraz art 47 par. 1 par. 2 par. 3, art 48
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.
article: art 10  , art 21 ust 1 pkt 126 w zw. z ust 21 i ust 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 3  par. 2 pkt 4 i 4a. art 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotyczącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Występując z wnioskiem z dnia [...] . (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) oraz w jego uzupełnieniu o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, A. K. – D. wskazała, że w styczniu 2007 r. wraz z mężem nabyła na własność działkę budowlaną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej. W 2008 r. rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego, którą zakończyła w dniu 9 czerwca 2009 r. i zgłosiła budynek do zamieszkania. W wybudowanym budynku na pobyt stały, zameldował się w dniu [...] r. mąż wraz synem, natomiast skarżąca w dniu [...] r. Obecnie małżonkowie planują w dniu [...]2010 r. sprzedać dom, a uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczyć na budowę większego domu.

W oparciu o wskazany stan faktyczny wystąpiła o interpretację przepisów art. 21 ust. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) zwana dalej p.d.f. zapytując:

1. Czy małżonkowie sprzedając dom wraz z działką w dniu 23 czerwca 2010 r. korzystają z ulgi meldunkowej?

2. Czy zwolnienie to dotyczy również Wnioskodawczyni, która zameldowana jest na okres krótszy niż 12 miesięcy w ww. domu przed datą zbycia tj. 23 czerwca 2010 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie A. K.- D., uznała, że w dniu

[...] r. tj. w dniu sprzedaży domu wraz z działką będzie miała zastosowanie ulga meldunkowa dla obojga małżonków i oboje zostaną zwolnieni od zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży. Wnioskodawczyni uważa, iż nie można dzielić majątku objętego wspólnością majątkową na pół, skoro wszystko co posiadają małżonkowie, jest majątkiem wspólnym. Podział taki występuje w przypadku rozdzielności majątkowej, a więc ich nie dotyczy, ponieważ wraz

z małżonkiem wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe i mieszkają wraz z zameldowanym synem, a fakt niezameldowania tylko jednego z nich nie powinien przesłaniać możliwości wspólnego dobra. Ponadto powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 12/09, który uchylił wydaną interpretację, działającą na niekorzyść podatnika w analogicznej sprawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2040/09.

W dniu 9 lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Nr [...].

Organ wskazał, że p.d.f. nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) tj. art. 46 § 1 oraz art. art. 47 § 1§ 2 § 3, art. 48. Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego organ stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz -nieruchomość. Datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w takim wypadku data nabycia gruntu, a data wybudowania budynku pozostaje bez znaczenia.

Dalej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości w 2010 r. stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na obowiązki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 30e p.d.f., co jest podstawą obliczenia podatku i przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał także na art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. i pokreślił, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia w nim gruntu.

Organ wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w sytuacji - gdy w budynku mieszkalnym w okresie od 19 czerwca 2009 r. do dnia planowanej sprzedaży tj. 23 czerwca 2010 r. był zameldowany tylko małżonek wnioskodawczyni - w Jej przypadku zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f.

Organ wskazał, iż zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

zameldowania w zbywanym budynku na pobyt stały przez każdego z małżonków przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Aby skorzystać z ulgi, zdaniem organu zameldowany miał być w zbywanym budynku "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. W przypadkach, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia niedopuszczalne jest i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww ulgi do obojga.

Dalej organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. W przypadku podatku dochodowego zasadą jest bowiem, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu od uzyskanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje, zdaniem organu także w odniesieniu do małżonków, mając na uwadze art. 6 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem każdy z małżonków jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia, to zdaniem organu również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 126 p.d.f., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka co znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 22 p.d.f., który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Tym samym organ uznał, że warunki do zastosowania zwolnienia wskazują na konieczność zameldowania przez podatnika, a nie przez podatników (małżonków), w związku z czym inna wykładnia tego przepisu byłaby sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz musi w wymaganym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Organ podkreślił uwzględnienie żądania A. K.-D. stanowiłoby zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f.

Odnosząc się do orzeczeń sądowych powołanych przez Skarżąca organ stwierdził, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu, faktycznego Wyroki sądowe nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania.

Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. A. K.- D. wezwała do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana p.p.s.a., w którym zarzucono, że wydana interpretacja indywidualna "całkowicie ignoruje" treść art. 21 ust. 22 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając

w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Nr[...] .

W dniu 2 września 2010 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem A. K. –D. w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia art. 21 ust. 22 p.d.f. została dokonana wbrew dyspozycji tego przepisu. Wnioskodawczyni zgadza się, iż używając w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. zwrotu "podatnik" ustawodawca wskazuje, iż wymóg 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały dotyczy podatnika. Podatnikiem jest każde z małżonków oddzielnie. Jednakże Jej zdaniem gdyby regulacja tej kwestii kończyła się na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. sprawa byłaby jednoznaczna ale ustawodawca odsyła do ustępu 21 i 22.

Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2010 r. - Jej zdaniem - zupełnie nie odnosi się do treści tego przepisu. Taka interpretacja - w Jej opinii - powoduje, że przepis ten staje się zbędny.

Natomiast interpretacja prawa uznająca część tekstu ustawy za zbędny jest niedopuszczalna.

Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dodatkowo odwołała się do wyroków: WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ wskazał, że została ona skutecznie doręczona w dniu 19 lipca 2010 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 lipca 2010 r. (data nadania), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 2 września 2010 r. znak [...] (skuteczne doręczenie w dniu 7 września 2010 r. ). Skargę nadano w Urzędzie Pocztowymw dniu 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu 2 września 2010 r.).

Organ wskazał, że warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi jest uzyskanie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub bezskuteczny upływ sześćdziesięciodniowego terminu o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. Ponieważ Skarżąca przed złożeniem skargi nie uzyskała odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również przed wniesieniem skargi nie upłynął jeszcze termin sześćdziesięciu dni od dnia złożenia wezwania, zatem wniesienie skargi w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalne i organ wniósł o odrzucenie skargi.

Dodatkowo organ wskazał, że p.d.f. stanowi jednolity akt prawny, przy interpretacji postanowień którego kierować się należy również jego systematyką. Przedstawiony zatem przez Skarżącą sposób interpretowania powołanego przepisu jest błędny, bowiem interpretuje wskazany przepis bez uwzględnienia systematyki p.d.f., rozpatrując treść art. 21 ust. 22 bez uwzględnienia warunków określonych w ust. 1 pkt 126. Postępowanie takie uznać natomiast należy za niewątpliwe sprzeczne z wykładnią systemową prawa, w konsekwencji czego nie może mieć ono wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Ponadto organ wskazał, że orzecznictwo nie jest jednolite w zakresie oceny rozpatrywanego zagadnienia, i powołał wyrok z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09, oraz zdanie odrębne wyrażone do wyroku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 858/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności

z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a " p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do żądania organu odrzucenia skargi wskazać należy, że stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a powołanej ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Przepis art. 53 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 4 skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Z analizy tego przepisu wynika, że już z dniem wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin sześćdziesięciu dni do wniesienia skargi, mimo że sprawa udzielenia odpowiedzi na to wezwanie jest otwarta. W okresie biegu tego terminu organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie i w takim przypadku dalszy bieg tego terminu staje się bezprzedmiotowy, ponieważ od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie, rozpoczyna bieg termin trzydziestu dni od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Jeżeli natomiast w tym okresie organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, to nieprzerwanie biegnie termin sześćdziesięciu dni, liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (por. sygn. akt II OSK 1440/09 z 1.10.2009 r., II OSK 671/08 z 27.05.2008 r., II OPS 2/2007 r. z 2.04.2007 r.).

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zatem za wniesioną w terminie należy uznać skargę wniesioną nie tylko w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie 60 dni od dnia tegoż wezwania, ale również wówczas, gdy skarżący wniósł skargę nie czekając na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania. Warunek wezwania do usunięcia naruszenia prawa w niniejszej sprawie został dochowany przed wniesieniem skargi i czyni zarzut organu nieuzasadnionym.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionej skargi według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie osadza się na wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126

w zw. z art. 21 ust.21 i ust.22 i art. 6 ust.1 p.d.f. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia tych przepisów była prawidłowa i dawała podstawę do stwierdzenia, że małżonkowie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej jedynie wówczas, gdy oboje spełniają warunki do zastosowania ulgi tj. każdy z nich był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, analizy wymaga przede wszystkim treść art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i ust. 22 p.d.f.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei w myśl obowiązującego w latach 2007 – 2008 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. zwolnione od podatku zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. o którym mowa w art. 45 ust. 1 p.d.f., w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 p.d.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 p.d.f. stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast sporządzona interpretacja organu podatkowego przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 p.d.f. staje się zbędny.

W ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, poprzez przyjęcie, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne.

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Gl 215/09). Ponadto. podkreślić należy, że również Trybunał Konstytucyjny

(uchwała z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, wyrok z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50) uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji.

W konkluzji wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów

art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f. wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.21 i ust.22 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie dokonując interpretacji organ uwzględni interpretację przepisu dokonana przez sąd.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ww ustawy oraz § 18 pkt 1 ppkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).