Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 336/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 Konstytucji RP, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi C.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

C.G. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ", "organ podatkowy") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2020 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową nr [...] wobec C.G., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2014 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., w którym zawarto ustalenia i wnioski wskazujące, że Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentami L LTD (dalej również jako: "L") oraz S (dalej również jako: "S"), tym samym winna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23% liczonej metodą "w stu".

Postępowanie podatkowe wobec C.G. zostało wszczęte w dniu [...] września 2019 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., organ I instancji poinformował Stronę, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej wszczął śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne, w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych W zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością "P" C.G. za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. W związku z powyższym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W ramach kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że przedsiębiorca "P" C.G. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2002 r. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Głównym miejscem wykonywania działalności w kontrolowanym okresie był [...].

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT dla podmiotów krajowych oraz udokumentowaną paragonami fiskalnymi wystawionymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. C.G. w okresie objętym kontrolą dokonywał również sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla następujących kontrahentów:

- G B.V., z siedzibą w Holandii,

- S z/s Łotwa,

- L LTD,.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. włączono jako dowód do akt kontroli celno-skarbowej wyciągi z odpowiedzi holenderskiego, irlandzkiego i łotewskiego organu podatkowego na wnioski o wymianę informacji.

Z odpowiedzi uzyskanych od irlandzkich władz podatkowych wynikało m.in., że L LTD został zarejestrowany dla celów VAT w dniu [...] października 2013 r. Jak tylko irlandzki urząd skarbowy zdał sobie sprawę, iż nie istniała żadna działalność gospodarcza w tym kraju numer rejestracji został unieważniony. Żadne towary nie zostały dostarczone do Irlandii. Z ustaleń urzędnika wynika, że G.L. nie przebywał pod adresem zamieszkania i adresem siedziby firmy. Brak było również dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod tym adresem i nie było możliwości skontaktowania się z G.L.. Organ podjął decyzję o wyrejestrowaniu numeru VAT z datą wsteczną, ponieważ nie byli w stanie nawiązać kontaktu z G.L., jak również nie złożono żadnych deklaracji VAT. Irlandzkie organy podatkowe nie były w stanie przekazać jakichkolwiek informacji na temat dostaw dokonanych od polskiego podatnika na rzecz firmy L LTD. Firma L LTD została wyrejestrowana z VAT dnia [...] października 2013 r. W dokumentach CRS wskazano dyrektora nie będącego rezydentem, D.L.. Drugim dyrektorem był G.S.L.. Kiedy firma była zarejestrowana na potrzeby podatku adresem siedziby był adres G.L., [...]. Adresem prowadzenia działalności był adres: 3 piętro, [...]. Urzędnik sprawdził adres siedziby i adres prowadzenia działalności w maju 2014 r. Na podstawie tego ustalono, że adresem siedziby jest B (rodzaj zakwaterowania turystycznego w Wielkiej Brytanii, Irlandii oraz innych krajach anglosaskich), ale już go tam nie było. Nie ma dowodów wskazujących, że firma kiedykolwiek znajdowała się pod adresem prowadzenia działalności i nie można było nawiązać kontaktu z dyrektorem.

Z odpowiedzi uzyskanych od łotewskich władz podatkowych wynikało m.in., że Państwowe Służby Podatkowe nie posiadają informacji dotyczących nabyć od polskiego kontrahenta, ponieważ firma S nie złożyła deklaracji VAT za pierwsze półrocze 2014 r. W dniu [...] września 2014 r. z powodu braku składania deklaracji podatkowych firma S wyrejestrowana została z rejestru podatników VAT. Nie było możliwe skontaktowanie się z firmą S, a firma nie przedłożyła informacji, czy nabyła towary od kontrahenta polskiego. S została zarejestrowana w rejestrze VAT w dniu [...] grudnia 2013 r., przedstawicielem firmy od [...] stycznia 2014 r. był M.H., członek zarządu, wyłącznie reprezentujący firmę. Na podstawie upoważnienia od [...] marca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. firma była reprezentowana przez A.K.. Urząd podatkowy nie posiadał informacji, czy w maju 2014 r. towary zostały otrzymane od polskiej firmy. Działalność gospodarcza zgłoszona w Państwowym Urzędzie Skarbowym to działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazuje, że kontrahenci - firmy S oraz L LTD nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały nabyć, nie składały deklaracji, a w konsekwencji zostały przez tamtejsze urzędy podatkowe wykreślone z rejestrów. Nie było również kontaktu z ich przedstawicielami, a ich siedziby nie znajdowały się w miejscu umożliwiającym prowadzenie działalności w zakresie handlu piwem na dużą skalę. Nie posiadały infrastruktury technicznej, zaplecza magazynowego ani zatrudnionych pracowników.

Pomimo posiadania ww. odpowiedzi w toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się również do holenderskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji z Podatnikiem. W ocenie organu I instancji odpowiedzi organu holenderskiego nie zaprzeczały dostawom towaru do G B.V.

W dniu 2 maja 2018 r. zwrócono się do firm transportowych: Usługi M.H.; D.; G. sp. z o.o..; Przedsiębiorstwo . "G"; A A.G.; Transport R.P.; Przedsiębiorstwo P.P.; C sp. z o.o. s.k.; W sp. z o.o. o wyjaśnienie m. in. czy ww. firmy świadczyły usługi transportowe na rzecz firm G B.V., S, L LTD nabywającej towary od "P" C.G..

Z odpowiedzi ww. firm transportowych wynika, iż świadczyły one usługi transportowe dla firm: S oraz L LTD. na trasie [...]. Dokładny adres dostawy dostawał kierowca, gdy był już na terenie Wielkiej Brytanii. Przewożonym towarem było piwo. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynikało, że spółka G została zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT-UE w dniu [...] marca 2011 r., złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres I, II, IV 2014 r. Nie jest czynnym podatnikiem VAT ponieważ została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2016 r. z uwagi na wątpliwe istnienie.

Celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz zweryfikowania transakcji WDT organ I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków następujące osoby: M.H. - właściciel Usługi M.H.; R.W. - dyrektor handlowy w "P" C.G.; J.P. - kasjer-fakturzysta w "P" C.G.; J.K. - pracownik w "P" C.G., zastępujący kasjera; M.W. - kierowca w "G"; A.S. - kierowca w "D" D.K., I.K.; J.Z. - kierowca w "D" D.K., I.K.; Ł.M. - kierowca w A; S.O. - kierowca w G; P.Ł. - kierowca w A podnajmowanej przez G; J.W. - kierowca w C; W.W. - kierownik magazynu w "P" C.G.; G.L. - prezes L LTD (pomimo podjętych prób ww. nie podjął korespondencji i nie stawił się na wezwanie), a także zebrano pisemne wyjaśnienia od P.Z. (kierowca w A A.G.).

W ocenie organu odpowiedzi z firm transportowych, a także wyjaśnienia i zeznania kierowców/właścicieli firm transportowych (na stronach 14-25 decyzji organu I instancji) potwierdzają fakt dostawy towaru - piwa na teren Wielkiej Brytanii, a nie jak to wynika z dokumentów przedłożonych przez Stronę do Irlandii oraz Łotwy. Schemat dostaw przedstawia się podobnie - firma transportowa z góry wie, że transport będzie odbywał się na trasie [...], stawki za transport są stałe, a o ostatecznym miejscu rozładunku kierowca dowiaduje się telefonicznie lub poprzez sms i jest nim miejscowość na terenie Wielkiej Brytanii. Miejscem rozładunku są bliżej niezidentyfikowane magazyny, brak jest wiedzy choćby o szyldzie firm L LTD czy też S, a odbioru towaru dokonują osoby o nieznanej tożsamości, przy czym nic nie wskazuje, aby byli to właściciele lub pracownicy firm L LTD czy też S. Żadna z odpowiedzi firm-przewoźników nie potwierdziła dostawy towaru pod wskazany w dokumentach CMR adres. Miały również miejsce neutralizacje dokumentów.

Organ I instancji wzywał C.G. na przesłuchanie w charakterze strony. Z uwagi na prośbę Strony o przesunięcie terminu organ ponownie wzywał Stronę jednakże, korzystając ze swoich uprawnień, Strona odmówiła zgody na przesłuchanie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. organ I instancji włączył jako dowody następujące dokumenty: decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydanej wobec C.G., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] wydanej wobec C.G., protokół z badania ksiąg z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], protokoły z przesłuchania świadków: M.H., R.W., M.S., P.S., M.H., D.C., Z.T., P.P., R.P., N.N., J.C., protokół z przesłuchania strony C.G., formularz SCAC 2004 dot. M LTD, formularz SCAC 2004 dot. L LTD, formularz SCAC 2004 dot. S, formularz SCAC 2004 dot. L LTD, oświadczenie z dnia [...] czerwca 2014 r. M.H. - uzupełnienie protokołu przesłuchania świadka, protokół kontroli podatkowej dot. podatku VAT za marzec 2014 (szczegółowo opisane na stronach 28-36 organu I instancji).

W decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. przytoczono również zeznania innych kierowców (nie występujących w kontrolowanym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego okresie) jednakże wskazujący na ten sam proceder postępowania, tj. (...) przesłuchane osoby potwierdziły przewóz towarów (napojów alkoholowych) z firmy P do bliżej nieokreślonego miejsca w Anglii. Świadkowie zeznali, że dostarczyli towar do irlandzkiej firmy L Limited, lecz żaden z nich nie potwierdził faktu, iż towar odebrała osoba związana z firmą L Limited. W każdym przypadku przesłuchiwane osoby potwierdziły również, że miejscem dostarczenia towarów nie była Irlandia, jak było to wskazane na dokumencie CMR, lecz Anglia. Miejsce dostarczenia towarów ustalane było zazwyczaj w trakcie świadczenia usługi transportowej. Kierowca otrzymywał informacje (zazwyczaj SMS-em) o miejscu rozładunku w trakcie świadczenia usługi.

Natomiast z odpowiedzi SCAC dot. S wynika, iż łotewski organ podatkowy nie posiada informacji dotyczących nabyć towarów od firmy P, ponieważ firm S nie złożyła deklaracji VAT za pierwszą połowę 2014 r. Przedstawicielem łotewskiej firmy w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] lipca 2014 r. był M.H.. S w dniu [...] października 2014 r. została wyłączona z rejestru osób podlegających VAT z powodu nie składania deklaracji podatkowych VAT.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w kwocie 77.887,00 zł, o której wyżej była mowa. Zaistniały w ww. sprawie spór merytoryczny dotyczył kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, że Strona postępowania nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do dostaw na rzecz dwóch firm irlandzkich, tj. L i M oraz firmy łotewskiej S, które to firmy widnieją na fakturach VAT WDT wystawionych przez firmę P jako nabywcy piwa i opodatkowania tej sprzedaży jak krajowej, stawką podstawową 23%. W dniu [...] czerwca 2018 r. WSA wydał wyrok o sygn. I SA/Po 335/18, w którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Orzeczenie nie jest prawomocne.

Wezwaniem z dnia [...] czerwca 2018 r. poproszono C.G. o złożenie wyjaśnień. W odpowiedzi w dniu [...] czerwca 2018 r. Strona złożyła pismo procesowe zarzucając, że wezwanie do złożenia wyjaśnień ma znamiona przesłuchania, na które Strona nie wyraziła zgody. Swoją odmowę składania zeznań i wyjaśnień Strona wielokrotnie potwierdzała w trakcie trwania kontroli i postępowania podatkowego.

W dniu 16 sierpnia 2018 r. zwrócono się do Strony o wyjaśnienie czy udzieli odpowiedzi m.in. na pisma w sprawie wywiązywania się z obowiązków wobec GIIF oraz współpracy z G, S, L LTD. C.G. poinformował, że podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r., a żądanie odpowiedzi byłoby próbą obejścia jego odmowy zgody na przesłuchanie.

Ponieważ w piśmie z dnia [...] września 2018 r. Strona ponownie stwierdziła, że podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. (odmowa składania zeznań i wyjaśnień na pytania organu), gdyż żądanie odpowiedzi byłoby próbą obejścia jego odmowy zgody na przesłuchanie, organ pierwszej instancji przejął do postępowania zeznania Strony z dnia [...] października 2015 r. (dokumenty przejęte postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r.) złożone w innym postępowaniu (dotyczy marca 2014 r.).

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. proszono Stronę o przyporządkowanie faktur zakupu do wystawionych w 2014 r. faktur sprzedaży dot. WDT z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów towarów (poproszono o zestawienie konkretnych pozycji), a także podanie marży stosowanej przy sprzedaży towarów w ramach WDT. Strona ustosunkowała się do powyższego pisma w dniu [...] listopada 2018 r. stwierdzając, że z powołanych przepisów nie wynika obowiązek wykonania czynności, które są wymienione w piśmie oraz podtrzymując prawo odmowy zeznań wyrażone w pismach z dnia [...] maja 2018 r. i [...] września 2018 r.

W dniu 21 grudnia 2018 r. poproszono Stronę o wyjaśnienie czy firma P C.G. otrzymała zapłatę w całości od S, a także wyjaśnienie nadpłaty (sposobu jej rozliczenia).

W piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona wyjaśniła, że wszelkie dowody za kontrolowany okres zostały odebrane w dniu 6 lutego 2018 r. w toku przeszukania przez funkcjonariuszy Delegatury ABW. Biorąc powyższe pod uwagę ponownie poproszono o wyjaśnienie czy firma P C.G. otrzymała zapłatę w całości od S poprzez zweryfikowanie powyższego w zapisach księgowych na rachunku bankowym lub kasie w okresie późniejszym niż okres kontrolowany. Dodano, iż w zapisach bankowych i kasowych z kontrolowanego okresu brak jest wpłat w tym zakresie, również z dokumentów uzyskanych z ABW nie wynika zapłata na wskazaną w piśmie różnicę. W odpowiedzi na powyższe pismo Strona odmówiła składania wyjaśnień. Na stronach 49-50 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono zestawienie płatności za faktury wystawione przez P C.G. na rzecz G " L LIMITED, S.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. C.G. poinformował, że udział zapłat gotówkowych w ogólnych wpływach w I kwartale 2014 roku wyniósł 72,5%. Po sprawdzeniu na kontach rozrachunkowych transakcji z kontrahentami nie stwierdzono wystąpienia sytuacji przekroczenia tego terminu przy dokonywaniu płatności za faktury. Na stronach 51-52 decyzji organu I instancji przedstawiono analizę dokumentów źródłowych, która wskazywała, że na dokumentach tych widnieje pieczęć, brak jest podpisów odbiorcy lub podpisy są nieczytelne w formie tzw. parafki na dokumentach CMR; brak jest podpisów, występuje pieczęć, ewentualnie parafką/nieczytelny podpis na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy "P" C.G..

Organ I instancji zebrany materiał dowodowy uzupełnił o dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną o sygnaturze [...], które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostały włączone do akt sprawy.

Z pism Prokuratury Regionalnej wynika, że dotychczas z gromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż C.G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "P" deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa na rzecz kontrahentów irlandzkich i kontrahenta łotewskiego, stosując tzw. zerową stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym przedmiotowe dostawy miały charakter fikcyjny, bowiem podmioty wykazywane na fakturach faktycznie nie nabywały ani nie odbierały sprzedawanego towaru. W związku z powyższym stosowanie przez wymienionego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług było bezpodstawne, a wystawiane na okoliczność sprzedaży towarów faktury VAT były nierzetelne i poświadczały nieprawdę. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że piwo sprzedawane przez C.G. nabywane było przez podmioty krajowe, w szczególności osoby związane z J.M. - podejrzanym w śledztwie [...]. Następnie towar ten przewożony był do Wielkiej Brytanii nielegalnie, ponieważ bez uiszczenia opłat podatkowych, wprowadzany był na tamtejszy rynek.

W dniu [...] listopada 2018 r. Prokurator przedstawił C.G. zarzuty (ich treść na stronach 53-54 decyzji organu I instancji). Nadmienić należy, iż Prokurator przedstawił zarzuty również G.L., M.M., E.W. oraz R.W. m.in. w zakresie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na oszustwach i oszustwach podatkowych związanych z nierzetelnym wstawianiem faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT i pozorowaniu realizacji przez polskich przedsiębiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, a także nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem oraz faktycznym przemycie piwa do Wielkiej Brytanii i wprowadzaniu go na tamtejszy rynek z pominięciem opłat podatkowych w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości, a także przestępstw polegających na przyjmowaniu i transferze środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem ww. oszust i oszustw podatkowych oraz podejmowaniu wobec tych środków innych czynności, mogących udaremnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku.

W podsumowaniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji stwierdził, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Irlandii ani na Łotwę do nabywców wskazanych na fakturach, w konsekwencji brak jest uprawnień do zastosowania stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega stawce podatku VAT obowiązującej w 2014 r. tj. 23%. C.G. miał pełną świadomość działania, a przedstawione przez niego dokumenty firmy P C.G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu I instancji jednoznacznie świadczy o tym, że C.G. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów zagranicznych, tj. S oraz L LTD, na rzecz których wystawił faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ich miejsca przeznaczenia, tj. do Irlandii oraz na Łotwę. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru). Same okoliczności nawiązania (brak zawartych umów z nabywcami, kontakt w zasadzie wyłącznie z pełnomocnikami kontrahentów, płatność gotówką w kasie firmy bądź na rachunek bankowy firmy z podzieloną na dwie wpłaty kwotą), a następnie prowadzenia współpracy z ww. podmiotami, które de facto miały działać w zupełnie innej branży, jednoznacznie wskazują, że C.G. nie dysponował wiedzą z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Nieracjonalnym jest brak sprawdzenia potencjalnego kontrahenta poprzez choćby weryfikację jego działalności za pomocą internetu, czy też brak przetłumaczenia dokumentów rejestracyjnych tych spółek. Z wydruków ze stron internetowych bez problemu można uzyskać wiedzę na temat lokalizacji tych podmiotów. Samo zweryfikowanie przez Stronę, choćby za pośrednictwem mapy google siedzib tych firm, wzbudzić powinno czujność podatnika, ponieważ w lokalizacjach tych brak jest informacji o takich firmach jak L LTD oraz S, a zabudowa nie wskazuje na prowadzenie firmy o profilu handlowym w dodatku z magazynami umożliwiającymi odbiór wyrobów alkoholowych. Zachowanie C.G. jako przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem jest niewiarygodne, tym bardziej, że były to pierwsze firmy spoza granic Polski, z którymi rozpoczął współpracę. Dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy w aplikacji VIES i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów w postaci dokumentów CMR. W ocenie organu podatkowego Strona po wydaniu towaru i podpisaniu przez kierowcę lub nabywcę dokumentu transportowego nie przejawiała zainteresowania dalszym przebiegiem transakcji. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie opiera prowadzonej działalności wyłącznie na nieograniczonym zaufaniu do nabywcy. Strona wykazała się nad wyraz nieprawdopodobnym brakiem odpowiedzialności w tym względzie wierząc nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów, iż wywiązał się z tego obowiązku rzetelnie. Pozbawionym obiektywizmu jest obdarzenie bezgranicznym zaufaniem nowych kontrahentów, z którymi Strona nie miała nawet osobistego kontaktu. Działalność gospodarcza podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę powinna być prowadzona w sposób profesjonalny, tj. z należytą starannością, ponieważ interesy uczestniczących w obrocie gospodarczym wymagają zachowania bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Za transakcje wewnątrzwspólnotowe odpowiedzialny był R.W. pełniący funkcję dyrektora handlowego w firmie P C.G.. Ww. prowadził rozmowy z zagranicznymi kontrahentami ograniczył się przy tym do kontaktów telefonicznych głównie z osobami, które rzekomo posiadały umocowanie do reprezentowania firm S oraz L LTD.

Strona nie posiadała informacji na temat tego kto i gdzie faktycznie dokonał odbioru towaru wraz z dokumentami. W ocenie organu I instancji działania pracownika należy traktować tak samo, jak działanie samego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na własne ryzyko. Osoba taka niewątpliwie winna wykazać się fachowością, a przede wszystkim przezornością w podejmowaniu decyzji. Absurdalnym jest, by Strona wykazywała się tego rodzaju niefrasobliwością poprzez zaniechanie kontroli w tym zakresie czy też brak uczestnictwa w trakcie rozmów handlowych. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i on też ponosi ryzyko, dlatego też powinien podjąć wszelkie możliwe działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, aby się upewnić, że transakcja w której uczestniczy nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Istotnym jest również to, że płatności za towar dokonywane były gotówką w Polsce, poprzez osoby legitymujące się upoważnieniem do reprezentowania firmy irlandzkiej oraz łotewskiej, głównie poprzez wpłaty na rachunek bankowy, w dobie informatyzacji, gdzie przelewy bankowe są na porządku dziennym. W dodatku przedmiotowe wpłaty następowały w transzach.

W realiach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem organu I instancji nieracjonalnym jest, by zagraniczny przedsiębiorca nie posiadający oddziału w Polsce każdorazowo przed dokonaniem transakcji przyjeżdżał do biura firmy P lub banku w [...], by dokonywać płatności za nabyte piwo. Sposób płatności - gotówka, powinien nasunąć wątpliwości, co do faktycznych zamiarów nabywców zagranicznych oraz rzeczywistego wykonania WDT na rzecz tych firm. Rzetelny podatnik, podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu. Nawet zachowanie wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy, co do rzeczywistego zaistnienia WDT, nie uprawnia podatnika VAT do zastosowania, w stosunku do takich dostaw, stawki w wysokości 0%.

Fakt opuszczenia przez towary terytorium RP i znalezienie się ich na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie jest wystarczający do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przedsiębiorca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Zdaniem organu przesłuchani świadkowie, a także wyjaśnienia firm transportowych potwierdzają, iż sprzedany towar wyjechał z kraju i nie wracał z powrotem. Niemniej jednak miejscem docelowym dla transportu towarów była Anglia, a nie Irlandia i Łotwa, co w przedmiotowej sprawie niezbicie wykazano. Zebrany materiał nie potwierdził także faktu odbioru towaru przez G.L. (Irlandia) bądź inne osoby zatrudnione w jego firmie, ani też przez M.H. (Łotwa) tudzież pracowników jego firmy. W przekonaniu organu I instancji Strona od początku zawierania transakcji z firmami L LIMITED oraz S świadoma była co do sposobu przemieszczania się towaru, a także nierzetelności ww. firm. Dlatego też celowo się zabezpieczała poprzez sporządzanie wydruków z systemu VIES czy też sporządzania do każdej z transakcji dokumentów transportowych, w których zobowiązywała odbiorcę towaru do jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia (odbiorcy) czy też poprzez zastosowanie płatności przed wydaniem towaru.

Powyższe bezwzględnie świadczy o pełnej wiedzy Strony na temat zawieranych transakcji oraz o zaniechaniu jakichkolwiek działań w kierunku zabezpieczenia się przed nierzetelnym kontrahentem.

Ponadto firmy transportowe miały wiedzę o rozładunku w Wielkiej Brytanii, przy czym w większości były to firmy zlokalizowane w okolicy [...] (również kierowcy pochodzili z tego rejonu). Podatnik będący w takiej sytuacji, gdzie transport leży po stronie nabywcy winien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki do uzyskania wiedzy o faktycznym miejscu dostawy towarów w celu zapewnienia sobie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego fakt, że firma P C.G. nie była organizatorem transportu nie pozbawia ją możliwości kontroli przebiegu transportu. W takiej sytuacji tym bardziej winna przedsięwziąć środki ostrożności i upewnić się co do faktycznego odbioru towaru przez nabywcę w miejscu jego przeznaczenia. Zastanawiający w ocenie organu jest również fakt, iż przesłuchane kasjerki nie kojarzą osób dokonujących wpłat w imieniu zagranicznych kontrahentów, a mowa była w tym przypadku o wpłatach na znacznie wyższe kwoty niż te, które zazwyczaj przyjmowały. Zdaniem organu podatkowego całość materiałów wskazuje na to, że Strona miała wiedzę o zawieraniu transakcji z firmami nie do końca rzetelnymi oraz o faktycznym miejscu rozładunku towaru.

Organ I instancji w podsumowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że towar zadeklarowany przez C.G. jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Irlandii ani na Łotwę do nabywców wskazanych na fakturach, w konsekwencji brak jest uprawnień do zastosowania stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega stawce podatku VAT obowiązującej w 2014 r. tj. 23%. Zdaniem organu I instancji, Strona skupiła się wyłącznie na wejściu w posiadanie wymaganych ustawą dokumentów bez analizy ich rzetelności, nie dochowując przy tym obowiązku zachowania co najmniej należytej staranności w zakresie zbadania wiarygodności kontrahentów poprzez nie zawarcie umów o współpracy, opierając za to przeprowadzane transakcje na mailach, smsach i telefonach, a w konsekwencji nie wykazała się zainteresowaniem co do stanu zatrudnienia pracowników przez kontrahenta, posiadania przez niego siedziby, oddziałów, magazynów, a wreszcie nie sprawdzając czy do faktycznej dostawy w miejscu przeznaczenia doszło. Zachowanie Strony zdaniem organu jest irracjonalne, tym bardziej, że sprzedaż stanowi znaczną część obrotów firmy.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentami L LTD oraz S. Strona zobowiązana była dokonać opodatkowania ww. sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23% liczonej metodą "w stu".

W dniu [...] stycznia 2020 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja Nr [...] kończąca postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Decyzja dotyczyła określenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 98 624 zł, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 131.249 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za II i IV 2014 r. w formie tabeli na stronach 75 i 76 przedmiotowej decyzji.

Na powyższą decyzję C.G. złożył odwołanie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, w tym informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania Strony i świadków, materiały przekazane przez Prokuraturę oraz dowody przedstawione przez Stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm L oraz S. W opinii organu odwoławczego, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii i nie wiadomo w istocie do jakiego odbiorcy. Strona natomiast nie wykazała, że na odbiorcę irlandzkiego i łotewskiego zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywcy wynika jednoznacznie z informacji pozyskanych od irlandzkiego i łotewskiego organu podatkowego w ramach wymiany informacji o transakcjach.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wszelkie wątpliwości Strony związane z oceną materiału dowodowego przez organ I instancji są nieuzasadnione. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest zdaniem organu odwoławczego wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, lecz inaczej, niż oczekiwałaby tego Strona, oceniono jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa ww. firmom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez Stronę na fakturach i dokumentach CMR. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do transakcji, które miały być dokonane w lutym i kwietniu 2014 r. na rzecz firmy L okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustaleń o skierowaniu dostaw do Wielkiej Brytanii, a więc do innego odbiorcy. Ponadto, poza sporem jest, że firma L nie nabyła towarów w ramach WDT od firmy P C.G..

Odnośnie ustaleń dotyczących firmy S organ odwoławczy zauważył, że dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków oraz dowody przedstawione przez Stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firmy S. Dowody te świadczyć mogą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta irlandzkiego i kontrahenta łotewskiego, na rzecz których wystawiła faktury VAT WDT. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Irlandii i na Łotwę, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji gdy transport towaru organizuje nabywca. W opinii organu odwoławczego, okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z wyżej wskazanymi podmiotami jednoznacznie wskazują że Strona tak naprawdę nie miała wiedzy z kim w rzeczywistości zawierała transakcje. Tymczasem, dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu Strona nie przejawiała zainteresowania przebiegiem spornych transakcji uzasadniając to przesłanką działania w zaufaniu do nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów. Za transakcje wewnątrzwspólnotowe w kontrolowanym okresie odpowiedzialny był Dyrektor Handlowy firmy P R.W., który wszelkie rozmowy handlowe ograniczył do kontaktów telefonicznych. Z kolei, płatności za usługi transportowe na ręce kierowców dokonywały nieznane im osoby, które również w żaden sposób nie legitymowały się upoważnieniem do reprezentowania firmy irlandzkiej czy firmy łotewskiej. Organ odwoławczy zauważył, że C.G. nie otrzymywał zamówień z zagranicy, nie kontaktował się z obcokrajowcami, nie otrzymywał przelewów z firm zagranicznych, a jedynie wpłaty gotówkowe w kasie, bądź przelewy zlecone w kraju. Jednocześnie następował podział kwot wpłacanych w banku na mniejsze. Łącznie ww. argumenty powinny spowodować chociaż próbę wnikliwego sprawdzenia kontrahenta, czego C.G. nie dokonał osobiście, ani przez pracowników. Brak podjęcia takiej próby weryfikacji należy zakwalifikować jako niedbalstwo skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Fakt, że akurat te firmy musiały najpierw wpłacić pieniądze by nastąpiło wydanie towaru, podczas gdy inne firmy otrzymywały towar na kredyt kupiecki, świadczy że C.G. od początku zdawał sobie sprawę z nierzetelności transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że przejęty do postępowania materiał dowodowy ze śledztwa Prokuratury Regionalnej dodatkowo wskazuje na świadomy udział Strony w procederze, gdyż prokurator postawił C.G. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie na równi z pozostałymi osobami, co niewątpliwie przeczy argumentom Strony o tym, że była ofiarą zmowy firm transportowych i do procederu dochodziło bez jej wiedzy i zgody. Organ odwoławczy wystąpił na piśmie do Prokuratury Regionalnej z zapytaniem, czy z akt śledztwa wynika, że C.G., któremu przedstawiono zarzuty działania w zorganizowanej grupie, działał w pełni świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym procederze. W dniu 19 maja 2020 r. wpłynęła odpowiedź z Prokuratury Regionalnej w sprawie prowadzonego postępowania, z której wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania w stopniu dostatecznym uzasadnił podejrzenie, ze C.G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "P"- poświadczył nieprawdę w fakturach VAT co do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci piwa na rzecz kontrahentów irlandzkich i kontrahenta litewskiego oraz bezpodstawnie zastosował preferencyjną stawkę 0% VAT, deklarując wewnątrzwspólnotowe transakcje tym towarem, choć w rzeczywistości nie był do tego uprawniony, ponieważ sprzedawane przez niego piwo faktycznie nie trafiało do deklarowanych w fakturach VAT podmiotów zagranicznych, lecz było nabywane przez podmioty krajowe, a następnie dostarczano je do nieustalonych odbiorców na terenie Anglii. W ocenie organu procesowego poczynione ustalenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podejrzany ten działał w pełni świadomie, a ewentualna teza, jakoby padł ofiarą oszustwa, jest nieuzasadniona, a przy tym całkowicie niewiarygodna. Organ odwoławczy w zupełności podzielił stanowisko Prokuratury i daje wiarę twierdzeniu, że C.G. nie padł ofiarą oszustwa, tylko w pełni świadomie zdecydował się na opisany w niniejszej decyzji proceder.

Za zastanawiające organ odwoławczy uznał ponadto, że wysokość kwot wpłacanych do banku była akurat taka, aby zapobiec identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę. Chociaż w tym przypadku formalnie naruszenia prawa nie było, jednak okoliczność ta pogłębia wątpliwości co do rzeczywistego wykonania WDT na rzecz ww. firm. Strona nie zaniepokoiła się faktem dzielenia płatności na dwie raty, płatne tego samego dnia, Strona nie wiedziała również kto dokonał wpłat.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do dostaw towarów na rzecz firm widniejących na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy obejmował w szczególności odpowiedzi od państw trzecich, przesłuchania świadków i Strony, odpowiedzi od firm transportowych oraz materiał nadesłany przez Prokuraturę Regionalną.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że Strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby logikę wniosków organu I instancji. To, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez Stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Biorąc całokształt rozważań organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozstrzygając sprawę w powadzonym postępowaniu uczynił zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonał wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Wszystkie przedstawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, a także art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, iż kwestionowane w sprawie transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru podlegających opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT - rozstrzyganie obiektywnych wątpliwości na niekorzyść Podatnika,

- zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz zaniechanie wyjaśnienia okoliczności tamże konkretnie wskazanych,

- rozstrzyganie istotnych okoliczności sprawy na niekorzyść Podatnika w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodu w myśl art. 180 § 1 i 181 O.p.,

b) art. 78 Konstytucji oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa KAS") oraz w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji - a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.z2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa VAT") (przez błędną wykładnię) oraz art. 41 ust. 3 ustawy VAT (przez bezzasadne niezastosowanie) - na skutek bezpodstawnego uznania, iż w realiach sprawy Podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu w postaci dokumentu urzędowego, tj. "Wyniku kontroli" z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, celem wykazania okoliczności podniesionych w niniejszej skardze, a jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro przedmiotowy dokument stanowi załącznik do niniejszej skargi. Ponadto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. Organ uznał, że dostawy towaru przez skarżącego na rzecz irlandzkiej firmy L oraz łotewskiej firmy S nie spełniają warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu skarżący nie dokonywał WDT na rzecz tych firm, a towar faktycznie był wywożony do Wielkiej Brytanii do niezidentyfikowanych podmiotów. Organ zakwestionował wiarygodność posiadanych przez skarżącego dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i odmówił tym samym prawa do zastosowania stawki 0%.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Z kolei art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Strona skarżąca dopatruje się naruszenia obu z ww. przepisów w dwukrotnym rozpoznaniu sprawy (w I i II instancji) przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, tj. zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p., co pozbawiło postępowanie cechy dewolutywności.

Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w cytowanym przez autora skargi wyroku z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 3/11 ( Dz.U. z 2011 r. nr 272 poz. 1613) orzekł, że brak cechy dewolutywności (w wymiarze personalnym lub organizacyjnym) środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu.

Gwarancjami tymi są te, które wymienił Trybunał Konstytucyjny, a mianowicie: wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, zagwarantowanie prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie, obowiązek uzasadnienia swoich rozstrzygnięć oraz prawo do zaskarżenia.

Cztery ostatnie gwarancje zawarto m.in. w art. 125, art. 139, art. 210 i art. 220 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wbrew uzasadnieniu skargi, wskazuje się, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych wspomnianej ustawy. Zaliczyć do nich należy zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p., przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego - art. 130 § 1 O.p., o wyłączeniu członka organu kolegialnego - art. 130 § 1 i 5 O.p., o wyłączeniu organu podatkowego - art. 131-132 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia niniejszej sprawy, z uwagi na dwukrotne rozpoznanie sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dla zachowania konstytucyjnych gwarancji istotna jest treść art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, decyzje wydane w obu instancjach zostały podpisane przez różne osoby.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że nie została naruszona żadna z gwarancji warunkujących zgodność zastosowania przez organ art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 oraz art. 221a § 1 ustawy o KAS z art. 78 Konstytucji.

Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy czym istotne jest zwrócenie uwagi na specyfikę postępowania dowodowego w sprawach dotyczących prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). Przy czym, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT musi to być "nabywca zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych", tj. ten nabywca, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany jest na zakwestionowanych fakturach stwierdzających dostawę.

W ocenie Sądu organ podatkowy działał zgodnie z wskazanymi wyżej regułami postępowania. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy okazał się wystarczający do oceny, że skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towaru do nabywców wskazanych na fakturach. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Skarżący w 2013 r. dokumentował transakcje dowodami w postaci: faktury VAT WDT, korespondencji mailowej, dokumentami CMR, dokumentami wpłaty, potwierdzeniami dotyczącymi numeru VAT VIES. Wśród nich, jedynie dokumenty CMR mogą zostać uznane za dowód dostarczenia towaru do nabwycy.

Jak zauważył autor skargi, w sprawie bezsporne jest, że pomimo wskazania na posiadanych przez skarżącego dokumentach transportowych miejsca docelowego jako Irlandia / Łotwa, towar został przetransportowany i rozładowany na terenie Wielkiej Brytanii. Wynika to jednoznacznie z odpowiedzi z firm transportowych oraz zeznań kierowców i właścicieli tych firm opisanych w zaskarżonej decyzji na stronach 13-26. Dowody te są wystarczające aby odmówić wiarygodności posiadanej przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej WDT tj. dokumentom CMR, czego konsekwencją musi być uznanie, że nie spełnił on warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżący nie dysponował bowiem autentycznymi listami przewozowymi, na podstawie których odbywał się przewóz. W sprawie wykazano, iż transport towarów będących przedmiotem spornych transakcji nastąpił na teren Wielkiej Brytanii nie zaś Irlandii czy Łotwy będących państwami w których siedzibę posiadali kontrahenci skarżącego. Zdaniem Sądu zmiana miejsca dostawy oraz tzw. neutralizacja dokumentów przewozowych, z uwagi na brak wskazanych przez skarżącego dowodów przeciwnych, uniemożliwiają jednoznaczne uznanie, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty wskazane na fakturach. Jeżeli nawet firmy L oraz S posiadałyby magazyny w Wielkiej Brytanii (czego skarżący nie wykazał), to wymienione wyżej dowody wskazują, że opisany proceder miał na celu ukrycie rzeczywistego odbiorcy towaru. Na skarżącym ciąży zatem obowiązek wykazania, że podmiana dokumentów CMR i zmiana adresu dostawy nie wiązała się ze zmianą nabywcy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Nie jest wystarczające zatem wykazanie, że towar trafił do innego państwa członkowskiego. Dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 ustawie o VAT wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. Dlatego w celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzono w ustawie o VAT wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego (wyrok NSA z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 503/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie miał zatem racji pełnomocnik Skarżącego twierdząc, że dla WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Powyższej transakcji musiało bowiem towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

O tym, że towar nie dotarł do podmiotów wskazanych na fakturach świadczą pośrednio również informacje uzyskane od łotewskiej i irlandzkiej administracji podatkowej. Wynika z nich przede wszystkim, że firma L nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym została wyrejestrowana. Pod jej adresem funkcjonuje [...] i nie ma dowodów wskazujących, że firma kiedykolwiek tam prowadziła działalność. Z kolei firma S [...] września 2014 r. została wyłączona z rejestru VAT z powodu nieskładania deklaracji VAT, nie współpracowała z organem podatkowym, nie odpowiadała na pisma. Ponadto zarejestrowana przez nią działalność dotyczyła usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Również właściciel firmy S zaprzeczył aby współpracował ze skarżącym.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważył treści oraz prawidłowej oceny powyższych, kluczowych dla sprawy dowodów. Obszerne zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z pozostałymi, mniej istotnymi dowodami. Jednak nie wskazują na żadne kontrdowody umożliwiające uwzględnienie twierdzeń strony. Doszukiwanie się wątpliwości lub niespójności w zeznaniach świadków lub treści decyzji nie może zmienić oceny, że skarżący nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą WDT do zidentyfikowanego nabywcy. Skoro, jak już wskazano, rolą organów nie jest rekonstruowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, to nie można uznać, że towar trafił do nabywcy w innym kraju członkowskim.

Za niezasadną należało również uznać argumentację dotyczącą braku wykazania przez organ, że do dostawy w ogóle doszło. O tym, że doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel świadczy przyjmowanie wpłat, wystawianie faktur oraz dowody potwierdzające załadunek i wywóz towarów. Równocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru. Istotne jest to, że skarżący przyjął zapłatę i wydał towar a zatem dokonał dostawy towarów. Na dokonanie dostawy wskazuje zresztą autor skargi podnosząc, że transporty w ramach analizowanych w sprawie transakcji odbywały się zgodnie z regułą EXW. Natomiast w dostawie, do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem.

Wbrew jednak argumentacji autora, zastosowanie reguł EXW do spornych dostaw, nie oznacza, że zaistniały podstawy do uznania ich za WDT i objęcia stawką 0%. W cytowanej w skardze uchwale z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem stanowisko, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie skarżący nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi WDT. Posiadane przez niego dokumenty potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, tj. CMR nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego przebiegu transportu.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odmowa prawa do zastosowanie przez podatnika 0% stawki wymaga wykazania jego złej wiary. Nie jest jednak sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 48). Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do zastosowania 0% stawki podatku jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11, pkt 60).

Sąd podziela pogląd, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Specyficzna konstrukcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której z założenia musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga bowiem, aby dokonując takiej transakcji podatnik dołożył starań aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie jest zatem wystarczające zabezpieczenie własnego gospodarczego interesu. Weryfikacja kontrahentów, w wypadku transakcji kwalifikowanej jako WDT, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym ale także fiskalnym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżący zabezpieczył jedynie własny interes gospodarczy. Przyjmowanie wpłat gotówkowych w kasie firmy lub podzielonych na części w banku, bez potwierdzana tożsamości osób wpłacających, zamiast płatności przelewem, umożliwia kupującemu uchylanie się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz przeciwdziała zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy. W tym aspekcie strona zabezpieczyła się przed oszustwem ze strony kupującego jednak, co istotne, ułatwiła mu dokonanie ewentualnego oszustwa podatkowego. Skarżący nie zweryfikował również tego czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania. Działania skarżącego wskazują ponadto, że interesował się losem towaru jedynie do momentu jego wydania. W żaden sposób nie zweryfikował miejsc rozładunku towaru wskazanych w posiadanych dokumentach CMR, co na obecnym etapie rozwoju technologii i powszechności interaktywnych map nie stanowi problemu. Zauważyć przy tym należy, że to nabywca był organizatorem transportu co powinno skłonić skarżącego do szczególnej ostrożności. Dokumenty CMR potwierdzające WDT otrzymał bowiem od firm, którym nie zlecił usługi transportowej.

Zdaniem Sądu skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które przeprowadzono celem uniknięcia zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Poza wyżej wymienionymi, także takie okoliczności jak: brak pisemnych umów, jedynie kontakty mailowe lub telefoniczne z osobami działającymi w imieniu kontrahentów, braki w dokumentach CMR wskazane na stronach 51-52 decyzji I instancji, świadczą o niezachowaniu należytej staranności.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne transakcje były realizowane w warunkach nadużycia prawa. Powyższe okoliczności, w powiązaniu z brakiem dobrej wiary skarżącego, są wystarczające dla pozbawienia go prawa do zastosowania stawki 0%. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 1, ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 3 należy uznać za niezasadne.

Z tych samych przyczyn za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, w ocenie Sądu ani ustalony w sprawie stan faktyczny ani treść zastosowanych norm prawnych nie budziły wątpliwości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, podobnie jak w wypadku niniejszego uzasadnienia, wynika z braku ich wpływu na zasadniczy powód rozstrzygnięcia jakim jest niespełnienie przez skarżącego warunku wskazanego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższych przepisów nie narusza również okoliczność użycia w zaskarżonej decyzji fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 335/18. Decyzja zaskarżona w niniejszym postępowaniu oparta jest na prawie identycznym stanie faktycznym jak decyzja poddana kontroli przez WSA w Poznaniu. W tej sytuacji posłużenie się fragmentami wyroku nie budzi zastrzeżeń tutejszego Sądu. Proste porównanie objętości i treści obydwu rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że organ nie oparł się wyłącznie na ww. wyroku ale dokonał również własnych ustaleń i ocen.

W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się po stronie organu podatkowego naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.