Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 5/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 120, art. 14c § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. S.A. w P. wnioskiem z [...] lipca 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką akcyjną, realizuje na podstawie posiadanych zezwoleń zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta P. oraz części obszaru aglomeracji p. . Akcjonariuszem Spółki jest m.in. Gmina M.. M. P. i część obszaru aglomeracji p. zaopatrywane są w wodę pitną z P. S. W., który pracuje, m.in. w oparciu o ujęcie wody M.-K. (dalej: "UW"). Unikalne w skali kraju uwarunkowania lokalizacji UW (nałożenie się głównych zbiorników wód podziemnych GZWP nr [...]) sprawiają, że jest to jedyny rejon do zaopatrzenia w wodę aglomeracji p. oraz poprzez swoją zasobność stanowiący rezerwę dla przyszłych pokoleń. Wraz z istnieniem ujęcia wody funkcjonował także teren ochrony, którego granice zmieniały się wraz z jego rozbudową. Od 2001 r. pozostają niezmienne 61 km2 łącznie: 2,48 km2 - teren ochrony bezpośredniej i 58,52 km2 - teren ochrony pośredniej. Teren ochrony pośredniej zajmuje znaczną część Gminy M., w tym miasto M. prawie w całości. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o zmianie ustawy Prawo wodne (Dz. U. 2011 r., Nr 32, poz. 159), z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie M.-K. (strefa ustanowiona przed 1 stycznia 2002 r.). Z uwagi na fakt, iż na terenie przedmiotowego ujęcia i większości obszaru ochrony pośredniej brak jest naturalnej izolacji ujętych struktur wodonośnych, zabezpieczającej ujęcie przed przenikaniem zanieczyszczeń z powierzchni terenu nastąpiła konieczność ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody wg nowych przepisów w trybie aktu prawa miejscowego.

Na wniosek wnioskodawcy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. ustanowił strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M.-K., co wynika z rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r. ustanawiającego strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M.-K. dla zaopatrzenia P. Systemu Wodociągowego (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2012 r., poz. 3556 - dalej: "rozporządzenie"), które obecnie obowiązuje. Rozporządzenie nie zmieniło granic strefy, lecz wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez wnioskodawcę dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód w oparciu o zidentyfikowane i potencjalne źródła zanieczyszczeń, wyniki badań monitoringu lokalnego, uwarunkowania funkcjonowania ujęcia, cele ochrony ujęcia oraz obowiązujące prawo (katalog zapisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo Wodne - Dz. U. z 2020 r. poz. 310 i w oparciu o kierunki zagospodarowania Gminy, wyznaczone w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 2010 r.). Na podstawie art. 61 ust. 1 oraz art. 187 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r. poz. 145 - dalej: "Prawo wodne") obowiązującej w okresie po wejściu w życie rozporządzenia oraz art. 129 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2012 r. poz. 460 - dalej: "ustawa Prawo Ochrony Środowiska"), w ciągu dwóch lat od wejścia w życie rozporządzenia, tj. do 28 sierpnia 2014 r. Gminie M., jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie od właściciela ujęcia wody za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów. Niemniej, Gmina nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie we wskazanym powyżej terminie, tj. do [...] sierpnia 2014 r. W 2019 r. tj. po upływnie terminu uprawniającego do ubiegania się o odszkodowanie, o którym mowa powyżej, Gmina M. złożyła do A. dwa wnioski. Wnioski te zostały zatytułowane: "Dotyczy: rekompensaty za ograniczenie prawa własności ze względu na ochronę środowiska konieczną dla ujęcia wody M.-K. (dalej: "wnioski")". Natomiast z treści otrzymanych wniosków wynika, iż Gmina wnosi o zwrot nakładów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (łącznie na kwotę [...]zł - w tym: koszt budowy kanalizacji deszczowej [...] zł).

Z uwagi, że powyższe wnioski zostały złożone po [...] sierpnia 2014 r. (tj. po upływie terminu wynikającego z wyżej powołanych regulacji), w obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do wypłaty odszkodowania, zarówno na rzecz Gminy jak i osób prywatnych z tytułu obostrzeń wynikających z obowiązującego rozporządzenia.

W odpowiedziach na przesłane przez Gminę wnioski, Spółka wskazała, że:

- przedstawiony przez Gminę zakres inwestycji nie może być podstawą zwrotu nakładów inwestycyjnych z tytułu ograniczeń wynikających z zapisów rozporządzenia,

- z przesłanych w ww. pismach materiałów nie wynika wprost podstawa do ewentualnej rekompensaty w oparciu o zapisy rozporządzenia.

Stanowisko Spółki wynikało z faktu, że Gmina złożyła wnioski po upływie terminu ubiegania się o odszkodowanie wynikającego z przepisów Prawa wodnego, tj. [...] sierpnia 2014 r. Niemniej jednak, w odpowiedzi na wnioski, Spółka zdeklarowała chęć rozmowy z Gminą w celu ustalenia podstawy, zakresu i zasad ewentualne odpowiedzialności Wnioskodawcy, które będą wymagały akceptacji przez wszystkich akcjonariuszy Spółki. Jako efekt powyższych rozmów, w porozumieniu akcjonariuszy Spółki z dnia [...] kwietnia 2020 r. (dalej: "porozumienie") dopuszczono możliwość zwrotu wydatków gminom, z uwagi na zlokalizowanie na ich terenie strefy ochrony pośredniej ujęcia wody oraz związane z tym określone wymogi i ograniczenia oraz z uwagi na fakt ponoszenia przez gminy dodatkowych kosztów dotyczących wykonania infrastruktury. Wobec powyższego ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody M.-K. w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę M., może nastąpić wyłącznie na podstawie porozumienia (dalej: "zwrot kosztów na podstawie porozumienia").

Reasumując wnioskodawca wskazał, że jedyną podstawą ewentualnego zwrotu wydatków na rzecz Gminy jest porozumienie. Podstawą do dokonania takiego zwrotu nie będą złożone przez Gminę wnioski, jak również przepisy obowiązującego prawa. Zwrot kosztów na podstawie porozumienia może nastąpić w stosunku do inwestycji zrealizowanych (odebranych) przed zawarciem porozumienia, jak i inwestycji które dopiero będą realizowane w przyszłości, przy czym należy podkreślić, iż Spółka nie dokonała jeszcze zwrotu żadnych wydatków na rzecz gmin. Tym samym, niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zwrotu wydatków na rzecz Gminy M., który ma nastąpić w przyszłości. Kwota kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Gminy kalkulowana będzie w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody (bez ograniczeń rozporządzenia), a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac (po ich zakończeniu i udokumentowaniu wydatków) w związku z ograniczeniami wynikającymi z rozporządzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku inwestycji które będą realizowane w przyszłości w pierwszej kolejności Gmina M. przygotuje plan kosztów oparty na kosztorysach obejmujących prace planowane do wykonania w strefie ujęcia wody oraz kosztorysach prac, przy założeniu, że byłyby realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody. Z kolei, w przypadku inwestycji już zrealizowanych, Gmina przedstawi zestawienie kosztów poniesionych na prace wykonane w strefie ujęcia wody oraz kosztorysy prac, przy założeniu, że byłyby one realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody. Kosztorysy te i wynikająca z nich różnica, w związku z zapisami rozporządzenia, będą podlegały weryfikacji merytorycznej i finansowej przez Spółkę, a następnie zostaną przedłożone do akceptacji wszystkim akcjonariuszom Spółki. Reasumując, zwrot wydatków na podstawie porozumienia będzie obejmował wyłącznie zakres prac dodatkowych wynikających z rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 rozporządzenia, na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest budowanie nowych obiektów typu: drogi, parkingi, tereny przemysłowe, składowe, myjnie, warsztaty i komisy samochodowe, stacje kontroli pojazdów, bazy transportowe oraz wykorzystania obszarów potencjalnie zanieczyszczonych - bez stosowania:

- szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;

- szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki lub Kanału M. .

Co istotne, zwrot kosztów na podstawie porozumienia, co do zasady, będzie dotyczyć tylko inwestycji na fizycznie istniejących lub wytyczonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia dróg, ciągów komunikacyjnych, duktów, szlaków, dla których Gmina przewiduje budowę drogi asfaltowej lub innej szczelnej nawierzchni po trasie istniejącej drogi gruntowej, wymienionych poniżej:

a. budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, dróg żwirowych,

b. budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,

c. budowy nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach Wieloletniego Planu Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Urządzeń Kanalizacyjnych budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody M.-K.. Tym samym, zwrot kosztów na podstawie porozumienia może dotyczyć inwestycji przedstawionych w lit. a - c powyżej, a nie jedynie budowy nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zwrotowi kosztów na podstawie porozumienia nie będzie podlegać:

a. budowa nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem dróg żwirowych, wytyczonych i wybudowanych po dniu wejścia w życie rozporządzenia,

b. budowa planowanych nowo wytyczanych dróg wraz z odwodnieniem (z uwzględnieniem wyłączenia w pkt c) powyżej) (drogi wytyczone po wejściu w życie rozporządzenia),

c. budowa dróg na terenach, dla których w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy M. (uchwała nr [...] Rady Miejskiej w M. z dnia [...] lutego 2010 r.) został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy.

Powyżej zaprezentowane rozróżnienie znajduje swoje uzasadnienie w tym, iż podnoszenie standardu drogi już istniejącej (przed dniem wejścia w życie rozporządzenia), np. utwardzonej i doposażanie jej w systemy kanalizacyjne podnosi nie tylko standard życia mieszkańców, ale także poprawia stan środowiska gruntowo-wodnego. W konsekwencji działania te przyczyniają się do ochrony ujęcia wody. W interesie ochrony ujęcia wody nie leży natomiast wytyczanie i budowa nowych dróg, w rozumieniu wytyczenia trasy i budowy drogi na terenach wcześniej nie wykorzystywanych do tego celu. Wiąże się to bowiem z koniecznością przekształcania gruntu i zmianą charakteru zagospodarowania. Z punktu widzenia ochrony ujęcia, inwestycje takie nie powinny być dopuszczane do realizacji, a tym bardziej nie powinny zostać uwzględniane przy zwrocie kosztów dodatkowych przez właściciela ujęcia. Jeżeli chodzi natomiast o wyłączenie możliwości występowania o zwrot kosztów w zakresie inwestycji prowadzonych na terenach przemysłowych, to inwestycje takie nie powinny być uwzględniane przy zwrocie kosztów dodatkowych przez właściciela ujęcia. Są to bowiem tereny zagospodarowywane przez prywatnych inwestorów pod przemysł i usługi, co wiąże się ze zwiększaniem presji na środowisko. Wyliczenie wysokości zwracanych kosztów jako różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac, ma odzwierciedlać dodatkowy koszt jaki musi ponieść Gmina realizując poszczególne inwestycje na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody z uwagi na wprowadzone wymogi i ograniczenia. Przykładowo, Gmina budując nawierzchnię utwardzoną na dotychczas istniejącej drodze żwirowej wraz z odwodnieniem poza terenem ochrony pośredniej ujęcia wody, nie jest zobowiązana do budowy szczelnej kanalizacji deszczowej. W takim przypadku wybudowane odwodnienie może odprowadzać oczyszczone wody opadowe do wód i ziemi, czyli np. do przydrożnych rowów. Realizując tę samą inwestycję na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody, Gmina na podstawie rozporządzenia jest zobowiązana do wybudowania szczelnej kanalizacji deszczowej i odprowadzenia wód do rzeki W. lub Kanału M. . Wiąże się to często z koniecznością budowy pompowni i rurociągów tłocznych. W takiej sytuacji zmuszona jest ponosić wyższe koszty inwestycji, gdyż budowa szczelnych systemów kanalizacyjnych, często pompowni i rurociągów tłocznych, jest droższa od rozwiązania odwodnienia powierzchniowego drogi do istniejącego rowu. Właśnie ta różnica w kosztach pomiędzy zaprezentowanymi przykładowymi inwestycjami będzie podlegać zwrotowi na rzecz Gminy. W przedstawionym przykładzie zwrotowi na rzecz Gminy podlegałyby koszty budowy szczelnej kanalizacji deszczowej, przepompowni i rurociągu tłocznego. Planowany przez wnioskodawcę zwrot dodatkowych kosztów na podstawie porozumienia ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę, wpisuje się w funkcjonowanie ujęcia, a w szczególności w koszty jego ochrony. Kwestie ochrony UW M.-K. należy rozpatrywać w perspektywie, zarówno krótko, jak i długoterminowej. Poniesienie przez Spółkę ww. kosztów przyczyni się do faktycznej i skutecznej ochrony wód podziemnych, m.in. poprzez inwestycje w zakresie zagospodarowania wód opadowych zgodnie z wymogami ochrony strefy, a także umożliwi partycypowanie w kosztach ochrony ujęcia wody przez wszystkich jego użytkowników. Należy jeszcze raz podkreślić, iż nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Zatem zwrot kosztów na rzecz Gminy M. na podstawie porozumienia jest w pełni uzasadniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?

2. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że:

a. wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy M. na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż:

- zostaną poniesione przez Spółkę,

- będą definitywne, a więc bezzwrotne,

- zostaną właściwie udokumentowane,

- nie będą kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- poniesione zostaną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

b. wydatki, które będzie ponosiła Spółka z tytułu zwrotu kosztów na podstawie porozumienia na rzecz Gminy M. z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być - stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - potrącane w dacie ich poniesienia, przez którą zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozumie się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał liczne interpretacje podatkowe, piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe wnioskodawca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 1 października 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w jego ocenie wydatków, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie można powiązać z osiągniętym lub przyszłym przychodem wnioskodawcy.

Zdaniem organu z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do zwrotu wskazanych we wniosku wydatków. Wydatki te poniosła na zasadzie dobrowolności. Ponadto dokonany przez Spółkę zwrot wydatków wynikający z zawartego porozumienia nie wpłynie na zakres przeprowadzonych przez Gminę prac inwestycyjnych. Wydatki te nie warunkują przeprowadzenia prac inwestycyjnych przez Gminę ponieważ Gmina niezależnie od tego czy otrzymałaby od wnioskodawcy zwrot tych wydatków, czy też nie, zobowiązana byłaby przeprowadzić wspomnianą we wniosku inwestycję. Zwrot kosztów, o którym mowa we wniosku nie przynosi również żadnego przychodu, ani nie ma na celu zachowania (zabezpieczenia) istniejących źródeł przychodów. Zatem, wydatki które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, organ wskazał, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, oceniając argumenty wnioskodawcy, organ stwierdził, że nie wykazał on związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki te wykazują jakikolwiek związek z przychodem wnioskodawcy.

Organ zaznaczył, że wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku takim podmiotem jest Gmina), nie można powiązać z określonym przychodem wnioskodawcy jako podmiotu ponoszonego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy wnioskodawcą a Gminą. Przedmiotowe wydatki będą nierozerwalnie związane z sytuacją prawnopodatkową Gminy, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym, dokonującym odrębnych rozliczeń podatkowych oraz będącym stroną odrębnych stosunków cywilnoprawnych. Świadczenie, które wnioskodawca zamierza wypłacić Gminie, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy pomiędzy wnioskodawcą a Gminą. Jednocześnie organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez wnioskodawcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ zaznaczył, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Podatnicy - zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów - pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy Spółka - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - niejako ponosi wydatki na rzecz innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot. Organ zwrócił uwagę, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w danej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkowałoby możliwością kreowania wysokości podstawy opodatkowania poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który powinien być właściwy na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza. Podsumowując, stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe. Jednocześnie organ zauważył, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bezzasadne jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze z dnia [...] listopada 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że:

a. wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie będą stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b. powyższy przepis wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których obowiązek ponoszenia stwierdzono w przyjętym porozumieniu, gdy ten przepis nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przyjętego modelu rozliczeń, na podstawie którego Spółka ponosi te wydatki. Tym samym wskazanie, że Spółka nie może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatków wypłacanych na podstawie "porozumienia" wynika z błędnej wykładni ww. przepisu, gdyż takie ograniczenie nie jest zawarte w tym przepisie;

c. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie przyjętego "porozumienia" z uwagi na uznanie przez organ podatkowy, iż między poniesieniem wydatków, a przychodami Spółki nie ma związku przyczynowego, w sytuacji, w której prawidłowa analiza okoliczności zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż taki związek przyczynowy istnieje, a zatem wydatki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. - dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a. nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego,

b. wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

c. dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] sierpnia 2022 r. skarżąca ustosunkowała się do powyższego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.), oraz

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Analizując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez Spółkę działania, polegające na zwrocie kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia, mają na celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci np. dodatkowych kosztów związanych z oczyszczaniem wody oraz w skrajnym przypadku brakiem możliwości eksploatowania ujęcia z uwagi na jego znaczne zanieczyszczenie. Poszczególne czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej - jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady - składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik Spółki. Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych wydatków tj. zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia nie może nie uwzględniać ww. kryteriów nakazujących brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, Spółka musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność mogłaby stać się nierentowna lub w skrajnym przypadku niemożliwa. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodzić należy się ze skarżącą, że wskazane ponoszenie kosztów na podstawie dobrowolnie zawieranych umów cywilnoprawnych, czy jak ma to miejsce w analizowanym przypadku na podstawie porozumienia nie powoduje, iż nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie wskazuje, że wydatek musi zostać poniesiony w związku z zaistnieniem zdarzenia, w związku z którym podatnik jest zobowiązany do jakiegoś działania i w związku z tym wydatki ponoszone dobrowolnie nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów. W przepisie tym nie ma również przewidzianego warunku umożliwiającego zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, polegającego na tym, że wydatki muszą wynikać z przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub z indywidualnych decyzji administracyjnych czy też wyroków sądów. Jednocześnie należy się zgodzić z organem podatkowym, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy ustalić poprzez powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym. W przypadku skarżącej przychody osiągane są z działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę mieszkańców, zatem wszelkie koszty związane z tym przychodem, a nie wymienione wprost w art. 16 u.p.d.o.p., mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Takim kosztem są m.in. wydatki z tytułu zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, iż podstawą poniesienia tego wydatku jest działalność innego podmiotu. Jak zostało to wskazane w interpretacji oraz w skardze wydatek ten związany jest z działalnością Spółki polegającej na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców, generującej przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyżej wskazanych argumentów nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie będą stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ nie rozpoznał wnikliwie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Organ uznał bowiem, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody a osiągnięciem przychodów. Spółka podkreślała w złożonym wniosku, że działania prowadzone przez Gminę mające na celu ochronę ujęcia wody ograniczają ryzyko zanieczyszczenia wody, co z kolei przekłada się na to, iż Spółka nie będzie musiała ponosić ewentualnych wydatków na oczyszczenie wody, jak i zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia, a tym samym świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę będącego jednym z podstawowych źródeł przychodu A.. Następstwem powyższego działania było uznanie przez organ za bezzasadne odnoszenie się do kwestii dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 wniosku).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie dokonał wnikliwego rozpatrzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a przez to naruszył art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w interpretacji organ przyjął założenie, nieznajdujące odzwierciedlenia w opisanym zdarzeniu przyszłym, iż dokonany przez Spółkę zwrot wydatków wynikający z zawartego porozumienia nie wpłynie na zakres przeprowadzonych przez Gminę prac inwestycyjnych. Działanie organu dopuszczające taką sytuację narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to błędnie zastosował ten przepis do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednakże, nie można uznać za uzasadnienie prawne, stanowiska organu, w którym w sposób nieprawidłowy dokonuje wykładni przepisów prawa i na podstawie tak błędnie dokonanej wykładni, odnosi w sposób nieuprawniony błędne zrozumienie znaczenia przepisu prawa materialnego na zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Oznacza to tym samym, że organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów prawa, a zatem naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ winien dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).