Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 227/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu Elektrociepłowni (...) "K." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2846/03 w sprawie ze skargi Zespołu Elektrociepłowni (...) "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Zespołu Elektrociepłowni (...) "K." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zespołu Elektrociepłowni (...) "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Organ uznał, że spółka zaniżyła kwotę podatku należnego nieprawidłowo uznając za koszty uzyskania przychodu m.in. kwotę przekazaną Miejskiemu Przedsiębiorstwu Energetyki Cieplnej (...) S.A. z tytułu wykonania usług objętych umową z dnia 22 lutego 2001 r., oraz koszty poniesione na poczet zakupu akcji Elektrociepłowni "T.".

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że prawidłowe są ustalenia odnośnie umowy z MPEC. Dołączone do odwołania liczne kopie artykułów prasowych z lat 1997-1999 nie stanowiły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wiarygodnego dowodu stwierdzającego wykonanie czynności marketingowych przez MPEC na rzecz podatnika, chociażby z tego względu, iż w żadnym z nich nie wspomina się o jakichkolwiek wspólnych przedsięwzięciach MPEC i "K.". Dowody te stanowią wyłącznie przejaw promocji działalności podstawowej MPEC. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje przy tym, że Porozumienie przewidywało w par. 4 ust. 8 opracowanie przez zespół scenariusza oraz budżetu działań promocyjnych, i marketingowych, a także zawarcie umowy o wspólnym finansowaniu tych działań, do czego jednak nie doszło. Ponadto postanowienia tej umowy wyraźnie ograniczają prowadzenie działań marketingowych, kierując je do podmiotów w ograniczonej strefie, a nie dotyczą marketingu ogólnej natury, prowadzonego wobec wszystkich i w zakresie całej działalności MPEC. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie udowodniła także prowadzenia działań marketingowych wobec podmiotów przyłączanych w ograniczonej strefie. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie przygotowanie do zawarcia umów o przyłączenie do sieci. Czynności wykonywane przez MPEC w związku z zawieraniem umów o przyłączenie odbiorców ciepła do sieci stanowią realizację ustawowych obowiązków dystrybutora ciepła i nie mogą być uznane za działania na rzecz "K." S.A.

Również odnośnie wydatków związanych z nabywaniem akcji Elektrociepłowni "T." Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wywodził, że w ujęciu normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każdy wydatek przedsiębiorcy może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, wszelkie wydatki w celu akcji lub udziałów w spółce w chwili ich poniesienia są wyłączone z kosztów podatkowych. Skoro zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8 postanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów /akcji/ w spółce, aż do odpłatnego ich zbycia /przy ustalaniu dochodu z tego tytułu/, należy przyjąć, że te wydatki nie będą kosztami gdy objęcie /nabycie/ udziałów lub akcji w ogóle nie nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Sąd wskazał, że należycie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy. W szczególności w sposób dostateczny organy ustaliły fakty związane z wykonywaniem Porozumienia z dnia 30 maja 1997 r., zawartego z MPEC. Jest niewątpliwe, że MPEC prowadziło w latach 1997-1999 kampanię reklamową propagującą przyłączanie do sieci ciepłowniczej, oraz że w 1998 roku przyłączono do sieci nowych odbiorców. Jednakże okoliczności te nie stanowią wystarczającego dowodu realizacji umowy z dnia 22 lutego 2001. Umowa ta dotyczyła działań związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców w ograniczonym zakresie.

Z przedstawionych dowodów nie wynika w żadnym razie, aby MPEC propagował lub reklamował produkty lub usługi "K." S.A. Nie można też twierdzić, iż działania MPEC służą automatycznie uzyskaniu przychodów przez skarżącą. Wprawdzie skarżąca jest głównym dostawcą energii cieplnej dla MPEC, a MPEC jest jej głównym odbiorcą, jednakże stan taki wynika wyłącznie z decyzji gospodarczych tych podmiotów, nie zaś z ograniczeń prawnych. Nie można więc twierdzić, że ogólna reklama dystrybutora energii automatycznie stanowi skuteczną reklamą energii wytwarzanej przez konkretnego producenta. W szczególności spółka nie wykazała aby do podłączenia nowych odbiorców doszło na skutek inicjatywy MPEC, nie wskazała na czym miały polegać "indywidualnie negocjowane" warunki przyłączenia ani nie przedstawiła innych - poza oświadczeniami-dowodów działania MPEC.

Prawidłowo także wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi doradcze związane z nabyciem akcji Elektrociepłowni "Z.". Sporne wydatki poniesione były wyłącznie w celu ich nabycia. Argumentacja skarżącej, iż jej celem nie było dokonywanie obrotu akcjami, a jedynie nabycie udziału w przedsiębiorstwach dodatkowo wskazuje, że wydatki te były poniesione w celu uzyskania źródła przychodu, o jakim mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem wydatki te nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Powyższe rozważania dotyczą także wydatków związanych z przygotowaniem do nabycia akcji EC "T.", przy czym w tym wypadku podkreślić należy, że - w związku z rezygnacją z inwestycji - wydatki te nie służyły ostatecznie osiągnięciu żadnego przychodu. Zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów sprzeciwia się więc także brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Zespół Elektrociepłowni (...) "K." S.A. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z realizacją umowy o przyłączenie nowych odbiorców zawartej z MPEC nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług doradczych związanych z rozważanym zakupem akcji Elektrociepłowni "T.".

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym rozstrzygnięcie WSA potwierdzające zasadność wyłączenia wydatków na usługi promocyjne nabywane od MPEC z kosztów podatkowych "K." jest wynikiem niewłaściwej dokonanej przez WSA subsumcji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizowane wydatki dotyczyły bowiem konkretnych działań promocyjnych MPEC, które przełożyły się na wzrost ilości podłączeń do sieci MPEC, a tym samym - z uwagi na fakt, iż ok. 98% energii cieplnej dystrybuowanej przez MPEC jest nabywane od "K." - na skalę popytu na wytwarzaną przez Spółkę energię cieplną, zatem miały oczywisty związek z przychodami "K.". Konsekwentnie, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "K." prawidłowo zaliczyła ich wartość do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż działanie MPEC w związku z charakterem energii cieplnej jako produktu "K." stanowiło jedyne racjonalne narzędzie aktywnego wpływania na poziom sprzedaży energii cieplnej wytwarzanej przez "K.", bezpodstawne jest stwierdzenie WSA, iż wynagrodzenie MPEC z tytułu świadczonych usług promocyjnych służyło jedynie pokryciu wydatków związanych z "marketingiem własnym" MPEC. "K." wskazuje, iż WSA, pomijając faktyczną współzależność interesów gospodarczych MPEC i "K.", oparł się przy podejmowaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia na ogólnych założeniach demonopolizacji rynku energetycznego i na tej podstawie stwierdził, iż wzrost sprzedaży ciepła dystrybuowanego przez MPEC "nie musi" się przekładać na wzrost energii cieplnej produkowanej przez "K.". WSA odstąpił natomiast od dokonania analizy, czy w zaistniałym stanie faktycznym, zupełnie odmiennym od przyjętych przez WSA założeń - przy blisko 100-procentowej zależności między sprzedażą ciepła dokonywaną przez MPEC i "K." - działania promocyjne zorientowane na wzrost przyłączeń do sieci MPEC, skutkują także wzrostem sprzedaży realizowanej przez "K.". W świetle powyższego spółka wskazuje, iż stanowisko WSA pomijające faktyczną współzależność interesów gospodarczych MPEC i "K.", utożsamiające poniesione przez "K." wydatki z marketingiem własnym MPEC i na tej podstawie wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów spółki, powinno zostać uchylone jako oparte na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wydatki związane z planowanym nabyciem akcji podmiotu działającego w branży energetycznej nie są związane z krótkoterminowym obrotem akcjami, lecz z ogółem działalności gospodarczej spółki. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie przesłanki "poniesienia w celu uzyskania przychodów", spółka miała prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie WSA kwestionujące zaliczenie przedmiotowych wydatków na nabycie usług doradczych związanych z planowanym zakupem akcji Elektrociepłowni "T." do kosztów uzyskania przychodów jest oparte na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadnia jego uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zwrócił m.in. uwagę, że normy prawa materialnego stosuje organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, którego rola sprowadza się do kontroli stosowania prawa przez organ.

Nadto nie wskazano w jakiej części rozstrzygnięcie jest kwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że to nie sąd administracyjny, a organ podatkowy stosuje prawo materialne. Nie można jednak wnoszącemu skargę kasacyjną wytykać tego rodzaju uchybienia skoro posłużył się on /art. 174 pkt 2/ ustawowym zwrotem - nieadekwatnym w swej treści do istoty sądowej kontroli aktów administracyjnych. Stąd też - jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA - zarzut niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, przewidziany w cyt. wyżej przepisie dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny kontrolując skarżony akt w tym aspekcie wypowiedział się, czy ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanego przez organ administracji publicznej przepisu. Oparcie skargi kasacyjnej tylko na zarzucie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie /błąd subsumcji/ jest uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy okoliczności faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia nie są przez wnoszącego tę skargę kwestionowane.

2. Przypomnienie powyższych zasad było konieczne dla wykazania bezzasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.p. w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu Spółki wydatków poniesionych w ramach umowy zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej.

Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że działania merketingowe tego podmiotu /MPEC/ dokonywane we własnym imieniu i interesie nie były podejmowane "w celu uzyskania przychodów" skarżącej Spółki. O nieuznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów zadecydował brak związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.p.d.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części sprowadza się do próby podważenia tego ustalenia w szczególności przez wykazanie, że zwiększenie sprzedaży przez MPEC miało wpływ na wysokość przychodów Spółki. Nie wdając się w ocenę tej argumentacji należy zauważyć, że nie dotyczy ona problemu stosowania prawa lecz oceny dowodów i wyprowadzonych z niej wniosków. Są to elementy związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał /por. m.in. wyrok z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 -ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/, że nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Wobec braku zarzutów natury procesowej, przy ocenie zastosowania prawa materialnego, należy przyjąć te ustalenia faktyczne, które były podstawą zaskarżonego orzeczenia. W ich świetle nie może ulegać wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 w odniesieniu do kosztów marketingu.

3. W części dotyczącej wydatków na usługi "doradcze" związane z rozważanym zakupem akcji Elektrociepłowni "T." zastanawiająca jest niekonsekwencja skarżącej Spółki. Wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd dokonał na podstawie okoliczności związanych z nabyciem akcji Elektrociepłowni "Z." stwierdzając następnie, że "powyższe rozważania dotyczą także wydatków związanych z przygotowaniem do nabycia akcji EC "T.". W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano argumentacji prawnej /obejmującej także art. 7 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 21 i art. 22/ dotyczącej pierwszej z tych Elektrociepłowni. A przecież oczywistym jest, że jeżeli określonych wydatków związanych z nabyciem akcji w spółce nie uważa się /bądź nie uwzględnia/ za koszty uzyskania przychodów to nie mogą one być takimi kosztami, gdy do nabycia akcji nie doszło.

Argumentacja dotycząca "niewłaściwego zastosowania" przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p. jest, jak się wydaje, następstwem nie dość wnikliwego zapoznania się z wywodami Sądu zamieszczonymi na str. 13 uzasadnienia. Sąd wyjaśnił tam, wskazując odpowiednie przepisy /art. 7, art. 21 i art. 22/ dlaczego wydatki na nabycie udziału w przedsiębiorstwie /a więc poniesione w celu uzyskania źródła przychodu/ nie mogą być uwzględnione. Jest to odstępstwo od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1, w myśl której kosztami są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Tego poglądu skarżąca Spółka nie zakwestionowała. A zatem, nawet podzielając pogląd skarżącej, że wydatek na usługi doradcze nie mieści się w pojęciu wydatków na nabycie akcji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 /czego WSA nie przesądził/ to i tak sporny koszt nie byłby uwzględniony /por. art. 16 ust. 1 pkt 6/.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących wskazanych przez Sąd I instancji /poza art. 16 ust. 1 pkt 8/ przepisów nie pozwala sądowi kasacyjnemu na weryfikację tego poglądu prawnego, który zadecydował o oddaleniu skargi. W tej sytuacji jednak przytoczenie w konkluzji wywodu prawnego Sądu /str. 13 drugi akapit - in fine/, także art. 16 ust. 1 pkt 8, było zbędne, a przy tym mylące. Prawidłowości oceny co do celu poniesienia wydatku nie mogą podważyć - przy braku zarzutów procesowych - enigmatyczne sformułowania w rodzaju "generująca przychody działalność operacyjna" czy "najistotniejszy aspekt, inwestycji kapitałowych", bądź "optymalizacja działalności operacyjnej". Nie mogą one zastąpić argumentacji prawnej dotyczącej wyłącznie wskazanej podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.