Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 188, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi J.T. reprezentowanego przez kuratora adwokat A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.T., reprezentowanego przez kuratora adw. A.P., jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].01.2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 13.085,00 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 8 września 2014 r. r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] J.T. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w P. przy u. [...] za cenę 73.500,00 zł. Ww. udział w prawie J.T. nabył w wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 11.12.2012 r. Z.J. - stwierdzonego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...].03.2013 r.

Postanowieniem z [...].05.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w prawie za cenę 73.500,00 zł.

Postanowieniem z 29.05.2019 r. (doręczonym w dniu 11.06.2019 r.) oraz z dnia 10.09.2019 r. (doręczonym w dniu 17.09.2019 r.) organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających, tj.:

- wykaz informacji o czynnościach majątkowych dokonanych przez J.T.,

- kopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 08.09.2014 r.,

- wydruk z aplikacji System Rejestracji Centralnej z dnia 21.02.2018 r. i z dnia 06.04.2018 r.,

- wezwania NUS z 21 lutego 2018 r., 12 kwietnia 2018 r. i 8 maja 2018 r. wraz ze zwrotem nieodebranej korespondencji,

- notatki służbowe z dnia 08.05.2018 r.,

- notatkę służbową z dnia 09.05.2018 r. z informacji przekazanych przez Panią K.T.,

- pismo z dnia 04.07.2018 r. Nr [...] skierowanego do Komendy Miejskiej Policji w P. z prośbą o ustalenie aktualnego miejsca pobytu Pana J.T.,

- pismo z dnia 10.07.2018 r. Nr [...] z Komendy Miejskiej Policji w P.,

- notatkę służbową z próby doręczenia wezwania z dnia 28.09.2018 r. Nr [...],

- wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.12.2018 r. Nr [...] do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej - Pana J.T.,

- doręczenie z dnia 25.04.2019 r. odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich sygn. akt [...] z dnia 27.03.2019 r.,

- postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...].03.2019 r. sygn. akt [...],

- postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...].03.2013 r. sygn. akt [...],

- kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].09.2014 r. Nr [...],

- pismo z dnia 13.05.2019 r. Nr [...] skierowanego do Działu Rachunkowości,

- wydruk z aplikacji Systemu Rejestracji Centralnej z dnia 09.09.2019 r.

Pismem z 29.05.2019 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę reprezentowaną przez kuratora do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, nabycie przedmiotowej nieruchomości, odpłatne jej zbycie i poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe - niezłożonych dotychczas w sprawie, a mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie kurator nie przedłożył żadnych dokumentów.

Pismami z 27.05.2019 r., z 30.05.2019 r., z 17.06.2019 r. oraz z 30.12.2019 r. złożono wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania i pobytu oraz potrzeb mieszkaniowych i przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez J.T. We wniosku z 27.05.2019 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków D.T. - ojca J.T., K.W. (prawidłowe nazwisko ustalone przez organ W.) - matki J.T. oraz A.P. - dziedziczącej wraz z Podatnikiem udziały w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym Z.J. - wniosek ponowiony pismem z 30.12.2019 r.

We wniosku z 30.05.2019 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków K.T. - macochy Podatnika, M.D. - przyrodniej siostry Podatnika. Ponadto wniesiono o zwrócenie się przez organ podatkowy do:

- Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z wnioskiem o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL,

- Komendy Miejskiej Policji w P. o udzielenie informacji, czy J.T. zamieszkuje pod wskazanymi w aktach, znanymi organowi oraz ustalonymi za pomocą bazy PESEL adresami,

- administratora rządowego systemu "Odyseusz" z zapytaniem, czy J.T. rejestrował w tym serwisie wyjazdy zagraniczne, jeśli tak - ze wskazaniem konkretnych miejsc,

- administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii, czy J.T. rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre - settled status - wniosek ponowiony pismem z dnia 30.12.2019 r.

We wniosku z 17.06.2019 r. wniesiono o zwrócenie się do następujących podmiotów z zapytaniem, czy w prowadzonych systemach danych (np. wystawiane faktury VAT, zlecenia) widnieją zakupy materiałów budowlanych i remontowych dokonane na dane J.T. w latach 2014-2019 tj.:

- H. Sp. j., ul. [...], [...] P.,

- C., ul. [...], [...] P.,

- O., ul. [...], [...] P.,

- L., [...], [...] P.,

- B., ul. [...], [...] P.,

- P., ul. [...], [...] P.

W treści ww. wniosku wniesiono także o zwrócenie się przez organ podatkowy do notariusza o udzielenie informacji dotyczących powstałych kosztów w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8.09.2014 r. wraz ze wskazaniem, kto poniósł przedmiotowe koszty.

Ponadto w treści pisma zawierającego wypowiedzenie się kuratora w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego z 30.12.2019 r. A.P. wniosła o zwrócenie się do kolejnych hurtowni oraz sklepów z zapytaniem, czy w prowadzonych systemach danych (np. wystawione faktury, zlecenia) widnieją zakupy dokonane na dane J.T. w latach 2014-2019 na okoliczność dokonywania w ww. podmiotach zakupów materiałów budowlanych i remontowych przez J.T. tj.:

- H. (ul. [...], [...] P.),

- A. (ul. [...], [...] P.),

- E. (ul. [...], [...] P.).

W przedmiotowym wniosku wniesiono również o zwrócenie się do Narodowego Funduszu Zdrowia z zapytaniem, czy J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie.

W związku z wyżej wskazanymi wnioskami dowodowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

- w dniu 14.08.2019 r. przesłuchał w charakterze świadka M.D. oraz K.T.;

- pismem z dnia 19.07.2019 r. zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie informacji, czy J.T. rejestrował za pomocą portalu internetowego "Odyseusz" wyjazdy zagraniczne, a w przypadku rejestracji poproszono o wskazanie kraju, do którego została zgłoszona podróż. Odpowiedzi na powyższe pismo udzielono pismem z dnia 28.08.2019 r. Nr [...];

- pismem z dnia 19.07.2019 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w P. o ustalenie, czy J.T. zamieszkuje pod adresami: ul. [...] w P., ul. [...] w P., ul. [...] w P. Odpowiedzi na ww. wystąpienie udzielono pismami z dnia 21.08.2019 r. Nr [...]; z dnia 12.08.2019 r. Nr [...], z dnia 01.10.2019 r. Nr [...];

- pismami z dnia 19.07.2019 r. wystosował wezwania do nw. podmiotów:

- H. Sp. j. (odpowiedź pismem z dnia 26.07.2019 r.),

- C. (odpowiedź pismem z dnia 05.08.2019 r),

- O. (odpowiedź pismem z dnia 25.07.2019 r.),

- L. (odpowiedź pismem z dnia 29.07.2019 r.),

- B. (odpowiedź pismem z dnia 23.07.2019 r.),

- P. (odpowiedź pismem z dnia 23.07.2019 r.)

o udzielenie informacji, czy w prowadzonych systemach danych (np. wystawiane faktury VAT, zlecenia, wykonane usługi) widnieją zakupy dokonane na dane J.T. w latach 2014-2019;

- pismami 24.06.2019 r. wezwał odpowiednio: D.T., K.W., A.P. celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym wobec J.T. postępowaniem podatkowym. Wezwania zostały ponowione pismami z 10.09.2019 r., 10.10.2019 r.;

- postanowieniami z 20.11.2019 r. organ pierwszej instancji nałożył kary porządkowe odpowiednio: na K.W. i D.T. w związku z niestawieniem się na przesłuchanie. Jednocześnie, pismami z 20.11.2019 r. ponowiono wezwania do świadków.

Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadkowie nie zgłosili się na przesłuchanie, ani nie wskazali powodu niestawienia się.

Postanowieniem z [...].09.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił:

- przeprowadzenia dowodu dotyczącego zwrócenia się do MSWiA o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL, celem ustalenia miejsca pobytu Pana J.T.,

- zwrócenia się do notariusza o udzielenie informacji dotyczących powstałych kosztów w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego.

Pismem z 30.12.2019 r. A.P. - kurator, złożyła pismo w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz złożyła ponowne wnioski dowodowe.

Postanowieniem z dnia [...].01.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie:

- przesłuchań w charakterze świadków D.T., K.W. oraz A.P.,

- zastosowania wobec świadków, którzy pomimo ukarania karą porządkową nie stawili się na ponowne przesłuchanie, środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych - art. 263 § 3 o.p.,

- zwrócenia się do administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia, czy J.T. rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre - settled status,

- zwrócenia się do: H. (ul. [...], [...] P.), A. (ul. [...], [...] P.), E. (ul. [...], [...] P.) z zapytaniem o zakupy materiałów budowlanych i remontowych dokonane przez J.T. w latach 2014-2019,

- zwrócenia się do NFZ celem otrzymania odpowiedzi, czy Pan J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie.

Decyzją z [...].01.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 13.085,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] w P. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił: przychód w kwocie 73.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.634,04 zł (tj. 39,57 % z kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia spadku w wysokości 11.711,00 zł), dochód w kwocie 68.865,96 zł, dochód zwolniony w kwocie 0,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 68.866,00 zł, podatek należny w kwocie 13.085,00 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kurator Strony A.P. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez odmowę:

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.T., K.W. - na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca przebywania i zamieszkiwania J.T. oraz jego potrzeb mieszkaniowych;

- zwrócenia się do administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia, czy Pan J.T. rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre-settled status na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkiwania J.T.;

- zwrócenia się do H., A., E. z zapytaniem o zakupy materiałów budowlanych i remontowych dokonane przez J.T. w latach 2014-2019;

- zwrócenia się do NFZ celem otrzymania odpowiedzi, czy J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie,

w sytuacji, gdy przedmiotem zawnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na jej wynik;

b) art. 263 § 3 o.p. poprzez odmowę zastosowania wobec świadków, którzy pomimo ukarania karą porządkową nie stawili się na przesłuchanie - środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych wskazanego artykułu;

- art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 13.085,00 zł, w sytuacji gdy wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala stwierdzić, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, a decyzja organu w świetle dowodów możliwych do przeprowadzenia jest przedwczesna.

W uzasadnieniu odwołania A.P. podniosła, że wnioskowane przez nią czynności prowadziły do ustalenia miejsca pobytu J.T. oraz informacji dotyczącej przeznaczenia środków otrzymanych ze sprzedaży i miały wpływ na obniżenie wymiaru podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że datą nabycia przez J.T. udziału w ww. nieruchomości jest data nabycia spadku po Z.J. zmarłym w dniu 11.12.2012 r. W konsekwencji sprzedaż ww. udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, stąd stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zaś uzyskany z tej sprzedaży dochód, stosownie do art. 30e ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu sprzedaży ww. udziału J.T. uzyskał przychód w kwocie 73.500,00 zł. Z akt sprawy nie wynika, że Strona poniosła koszty odpłatnego zbycia ww. udziału. W § 5 aktu notarialnego z dnia 8.09.2014 r. Rep. A Nr [...] wskazano, że koszty aktu, w tym koszty opłaty sądowej ponosi Kupująca. Zatem, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wynosi 73.500,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 04.09.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił J.T. wysokość podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z.J. w kwocie 11.711,00 zł. Powyższa należność została uregulowana przez J.T. w dniu 05.09.2014 r. Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 łączna wartość masy spadkowej po zmarłym Z.J. wyniosła 371.500,00 zł. Udział J.T. w nabytym spadku wyniósł 1/2 części, tj. 185.750,00 zł. Skład masy spadkowej stanowiła m. in. przedmiotowe prawo, o wartości przyjętej do wymiaru podatku od spadku w wysokości 147.000,00 – 1/2 części 73.500,00 zł. Zatem udział procentowy wartości przedmiotowej nieruchomości w całej masie spadkowej nabytej przez J.T. wynosi 39,57 %. Stąd, stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału przyjęto kwotę 4634,04 zł, tj. 39,57 % z kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia spadku w wysokości 11.711,00 zł. W toku postępowania podatkowego nie zgromadzono dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na przedmiotowy lokal mieszkalny przez J.T.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że J.T. nie złożył zeznania podatkowego (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono dowodów potwierdzających wydatkowanie przez J.T. w przysługującym okresie od dnia 8.09.2014 r. do dnia 31.12.2016 r. przychodu ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez kuratora dowodów organ wskazał, przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Pana J.T. było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W tym celu organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu, kosztów uzyskania przychodu i możliwości ewentualnego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W toku czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował do J.T. wezwania o udzielenie wyjaśnień. Wszelkie próby ustalenia miejsca pobytu J.T. w celu doręczenia korespondencji okazały się bezskuteczne.

Z treści pisma Komendy Miejskiej Policji w P.:

- z dnia 12.08.2019 r. wynika, że J.T. nie przebywa pod adresem zameldowania: P., ul. [...], aktualne miejsce pobytu nie jest znane.

- z dnia 21.08.2019 r. wynika, że J.T. nie zamieszkuje pod adresem P. ul. [...] oraz że w toku przeprowadzonych czynności nie ustalono obecnego miejsca pobytu J.T.

Z uwagi na brak kontaktu z Podatnikiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wnioskiem z dnia 19.12.2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich o wyznaczenie dla osoby nieobecnej – J.T. kuratora do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w roku 2014 oraz 2016.

Postanowieniem z dnia [...].03.2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich ustanowił kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu J.T. w osobie adwokat A.P. w celu reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zarówno w roku 2014 jak i 2016.

W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono dostateczne dowody do dokonania prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z przedmiotowej sprzedaży organ pierwszej instancji przyjął cenę sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8.09.2014 r. po zweryfikowaniu, iż cena nie odbiega od wartości rynkowych. W zakresie kosztów uzyskania przychodu zastosował art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przyjmując za koszt uzyskania przychodu kwotę zapłaconego przez Stronę podatku od spadku w odniesieniu do wartości sprzedanej nieruchomości w stosunku do wartości całej nabytej masy spadkowej. Odnośnie ustalenia wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodu, w szczególności poniesienia przez J.T. nakładów na sprzedaną nieruchomość, kurator nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie zgłaszała również zastrzeżeń w tym zakresie. Natomiast w kwestii ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów potwierdzających poniesienie przez Stronę wydatków uprawniających do jej zastosowania. Z kolei złożone przez kuratora wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka D.T., K.W. oraz A.P. zostały uzasadnione koniecznością ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkiwania J.T. oraz jego potrzeb mieszkaniowych. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2020 r. nie było ustalenie miejsca pobytu Podatnika. Jak już wyżej wskazano, w toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że miejsce zamieszkania J.T. nie jest znane, wobec czego wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o ustanowienie kuratora, który to wniosek Sąd uwzględnił postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...].03.2019 r. Organ wskazał, że ustanowiony przez Sąd kurator strony nieobecnej staje się przedstawicielem procesowym tej osoby. Obowiązkiem kuratora jest przede wszystkim reprezentowanie interesów osoby zastępowanej w toczącym się postępowaniu. Obowiązkiem kuratora procesowego jest również podejmowanie starań w celu ustalenia miejsca pobytu osoby nieobecnej, celem powiadomienia jej o toczącym się postępowaniu. W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że to do obowiązków kuratora, a nie organów podatkowych należy podjęcie starań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu podatnika. W konsekwencji, jeśli jest to możliwe, to kurator powinien poszukiwać osoby, dla której został ustanowiony. Organ pierwszej instancji zasadnie postanowieniem z [...].01.2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie zwrócenia się do administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia, czy J.T. rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre - settled status oraz zwrócenia się do NFZ celem otrzymania odpowiedzi, czy J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono jednoznacznych dowodów wskazujących na pobyt J.T. na terenie Wielkiej Brytanii. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, w treści wniosku z 30.05.2019 r. A.P. nie wskazała powodów, jakimi kierowała się wnioskując o wystąpienie do Wielkiej Brytanii o uzyskanie ww. informacji. W odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła, że kuratorowi nie są znane żadne okoliczności mogące wskazywać miejsce przebywania J.T., a wskazując ww. kraj kierowała się danymi statystycznymi dotyczącymi emigracji (w tym emigracji zarobkowej), doświadczeniem życiowym kuratora oraz informacją znajdującą się w aktach sprawy od A.P., iż Podatnik przebywa za granicą, jednak bez wskazania kraju. Z akt sprawy nie wynika, iż miejscem pobytu J.T. może być Wielka Brytania. Prawidłowo też organ pierwszej instancji uznał, iż nie znajduje uzasadnienia wniosek o wystąpienie do Narodowego Funduszu Zdrowia o informację, czy J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie, bowiem dotychczas podjęte przez organ podatkowy działania były wystarczające do ustalenia miejsca pobytu Strony, w szczególności zważywszy na rolę kuratora w tym zakresie. Kurator nie poinformowała organu podatkowego o żadnych działaniach podjętych przez nią w celu ustalenia miejsca pobytu J.T.. W kontekście ww. wyroków wnioski dowodowe kuratora J.T. mogły więc być realizowane przez organ podatkowy jedynie w celu ustalenia uprawnień Strony do zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie w zakresie ustalenia miejsca pobytu podatnika.

Z akt sprawy wnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił żądanie kuratora dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadka D.T., K.W. oraz A.P., w szczególności na okoliczność ponoszenia przez Stronę wydatków mieszkaniowych. W toku prowadzonego postępowania podjęto kilkukrotne próby doręczenia wezwań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, w tym również próby doręczenia osobistego korespondencji przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. Świadkowie K.T. oraz D.T. z uwagi na niestawiennictwo zostali ukarani karą porządkową. Jednakże w dalszym ciągu nie stawili się w celu przesłuchania. Korespondencje kierowane do A.P. zostały zwrócone przez operatora pocztowego z uwagi na niepodjęcie awizowanego pisma. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia ww. dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zgromadził szereg innych dowodów na okoliczność uprawnień Strony do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj.:

- przeanalizował dostępne w Urzędzie Skarbowym bazy danych, w szczególności aplikację CZM, w której gromadzone są dane o przesyłanych przez notariuszy aktach notarialnych. Z aplikacji tej nie wynikało, aby J.T. w okresie uprawniającym do ulgi dokonał zakupu działki, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego,

- realizując wniosek dowodowy kuratora wystąpił do wskazanych przez niego hurtowni i sklepów z prośbą o podanie informacji o zakupach materiałów budowlanych, które Podatnik mógłby wykorzystać do budowy lub remontu. Wszystkie zapytane podmioty udzieliły odpowiedzi, iż z prowadzonych przez nie baz danych nie wynika, aby J.T. dokonywał jakichkolwiek zakupów,

- dopuścił dowód z przesłuchania w dniu 14.08.2019 r. K.T. i M.D. Osoby te nie posiadały wiedzy o tym, czy Podatnik był właścicielem lokalu, budynku mieszkalnego i dokonywał w nich remontu lub prowadził budowę.

Zatem brak jest podstaw do uznania, że J.T. ponosił wydatki mieszkaniowe uprawniające do ulgi. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Tymczasem kurator cały ciężar dowodzenia, iż J.T. poniósł wydatki uprawniające do ulgi i zgromadzenia prawidłowych dowodów na ich potwierdzenie przerzuciła na organ podatkowy. Jak już wyżej wskazano, w przypadku, gdy w sprawie powołany został kurator, to jego zadaniem jest reprezentowanie podatnika w takim zakresie, jaki oczekiwany jest od strony. Organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do największych marketów budowlanych w P. (H. Sp. j., C., O., L., B., P.), które nie potwierdziły, aby dokonywano na rzecz J.T. sprzedaży materiałów budowlanych bądź realizacji usług budowlanych. Zatem prawidłowo w sprawie uznano, iż istnieje małe prawdopodobieństwo dokonywania zakupów przez J.T. u podmiotów wskazanych we wniosku z 30.12.2019 r. (H., A., E.). Nadmienić należy, że warunkiem skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest nie tylko poniesienie wydatków na zakup materiałów remontowych lub budowlanych, ale również poniesienie tych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Podatnik powinien zatem przedłożyć tytuł prawny np. do remontowanego budynku lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając zarówno z urzędu, jak też na wniosek kuratora podjął szereg działań w kwestii ustalenia miejsca pobytu J.T. i poczynionych przez Niego wydatków mieszkaniowych. Natomiast A.P. nie podjęła żadnych działań zmierzających zarówno do ustalenia miejsca pobytu J.T., jak i ustalenia, czy Podatnik ponosił wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia.

W związku z niestawieniem się na przesłuchanie D.T. i K.W. i niewskazaniem przyczyny nieobecności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nałożył na ww. świadków kary porządkowe. Pomimo ponownych wezwań K.W. oraz D.T. ponownie nie zgłosili się na przesłuchanie.

Organ wskazał, że z przepisu art. 263 § 3 o.p. nie wynika obowiązek, a jedynie możliwość zastosowania przez organ podatkowy środków przymusu wobec świadków, którzy w przedmiotowej sprawie zostali wezwani na przesłuchanie. Niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego, nie należy rozpatrywać jako uchybienie organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, w związku ze sprzedażą w dniu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego J.T. uzyskał źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy, w terminie do dnia 30.04.2015 r. Podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2014, w którym obowiązany był wskazać: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, koszty uzyskania przychodu oraz kwotę ewentualnego dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że Podatnik nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił podatku dochodowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej, to na nim spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności decydujących o istnieniu prawa do ulgi. W niniejszej sprawie J.T. nie złożył zeznania podatkowego PIT-39, a więc nie zadeklarował, iż korzysta z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z tym, że Podatnik miał prawo, a nie obowiązek skorzystania z ulgi mieszkaniowej, jego obowiązkiem było wskazanie, że spełnia określone przez ustawodawcę warunki.

Kurator reprezentujący skarżącego wniósł do tutejszego sądu skargę od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie odpowiednich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym brak przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez kuratora w zakresie możliwego przeznaczenia uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe, co doprowadziło do oparcia ustaleń dot. wysokości podatku jedynie na szczątkowym materiale dowodowym i poczynienia jedynie pobieżnych ustaleń;

2. naruszenie art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 § 1 o.p., art. 263 § 3 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w postaci: odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.T., K.W., A.P. (po ich niestawiennictwie) oraz niezastosowanie wobec świadków, którzy pomimo ukarania karą porządkową nie stawili się na przesłuchanie - środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych wskazanego artykułu, w sytuacji, gdy przepisy prawa pozwalają na zastosowanie takich środków, a brak ich zastosowania doprowadził pośrednio do całkowitej bezskuteczności czynności oraz niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez:

- odmowę zwrócenia się do administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia czy J.T. rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre-settled status na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkania J.T., jego potrzeb mieszkaniowych;

- odmowę zwrócenia się do H., A. i E. z zapytaniem o zakupy materiałów w budowlanych i remontowych dokonanych przez J.T. w latach 2014-2019;

- odmowę zwrócenia się do NFZ celem uzyskania potwierdzenia, czy J.T. jest osobą ubezpieczoną oraz zarejestrowaną w systemie;

- odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego zwrócenia się do MSWiA o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL, celem ustalenia miejsca pobytu J.T.;

- odmowę zwrócenia się do notariusza J.S. o udzielnie informacji dotyczących powstałych kosztów w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8 września 2014 roku,

w sytuacji, gdy przedmiotem zawnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy m.in. w zakresie określenia wymiaru podatku a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na jej wynik;

4. art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w sytuacji, gdy wadliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe na pozwala stwierdzić, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, a decyzja organu w świetle dowodów możliwych do przeprowadzenia jest przedwczesna.

Na tej podstawie kurator wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania określiły nieznanemu z miejsca pobytu, reprezentowanemu przez kuratora, J.T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.085 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Kurator reprezentujący podatnika w postępowaniu podatkowym uważa, że organy nie podjęły wystarczających starań w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika, co spowodowało, że decyzja oparta jest na szczątkowym materiale dowodowym i pobieżnych ustaleniach.

Na wstępie przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Nie było natomiast istotą tego postępowania odnalezienie skarżącego i ustalenie miejsca jego pobytu, czego zdaje się oczekiwać od organów kurator.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął próby ustalenia miejsca pobytu skarżącego i kontaktu z nim, jednakże działania te nie przyniosły efektu. Próby doręczenia pism skarżącemu, tak za pośrednictwem poczty jak i przez pracowników urzędu, były nieskuteczne. Organ uzyskał informacje z Komendy Miejskiej Policji, z których wynika, że miejsce pobytu skarżącego nie jest znane. Organ dysponował również danymi z Systemu Rejestracji Centralnej, w którym znajdują się informacje dotyczące m.in. miejsca zameldowania skarżącego. Z uwagi powyższe, zbędne było występowanie do MSWiA o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców i rejestru PESEL, bowiem organ dysponował tymi danymi z urzędu. Wszystkie powyższe działania nie przyniosły pożądanych efektów, dlatego też, w celu zapewnienia skarżącemu prawidłowej reprezentacji w postępowaniu administracyjnym, organ na podstawie art. 138 o.p. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o ustanowienie kuratora. Sąd powszechny, ustanawiający kuratora w trybie art. 184 § 1 k.r.o., bada, czy faktycznie istnieje potrzeba zapewnienia osobie nieobecnej kuratora. W niniejszej sprawie Sąd, stwierdziwszy wystąpienie ku temu przesłanek, w postanowieniu z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...], ustanowił dla J.T. nieznanego z miejsca pobytu kuratora – adwokat A.P. w celu reprezentowania m.in. w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Zadaniem takiego przedstawiciela (kuratora) jest ochrona praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw. Kurator powinien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomić ją o stanie jej spraw. Jak wskazuje się w doktrynie, kurator absentis powoływany jest do dokonywania czynności materialnoprawnych i procesowych w imieniu nieobecnego. Kurator absentis jest przedstawicielem ustawowym osoby nieobecnej (zob. postanowienie SN z 24.08.2011 r., IV CSK 580/10, LEX nr 1129155). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, nie ma żadnych dowodów na to, by kurator podjął jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu skarżącego. Kurator brał natomiast czynny udział w postępowaniu, w tym składał wnioski dowodowe, które jednak nie doprowadziły do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na organie podatkowym jako gospodarzu toczącego się postępowania spoczywa obowiązek zapewnienia stronie prawidłowej reprezentacji. W analizowanej sprawie organ z tego obowiązku wywiązał się prawidłowo, podejmując najpierw próby kontaktu z podatnikiem, a następnie występując do właściwego sądu o ustanowienie kuratora. Ponadto aktywnie realizował wnioski dowodowe kuratora zmierzające do ustalenia miejsca pobytu skarżącego, mimo że w postępowaniu tym skarżący miał już zapewnioną należytą reprezentację. Wskazać należy, że podstawa prawna do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie kuratora dla osoby nieobecnej podyktowana jest koniecznością zapewnienia organom podatkowym możliwości przeprowadzenia postępowania wobec tych podatników, którzy z różnych powodów nie ujawniają miejsca swojego pobytu organom podatkowym. Przepis ten pełni więc funkcję podwójnie gwarancyjną: z jednej strony zapewnia podatnikowi należytą reprezentację w postępowaniu przez ustanowiony przez sąd cywilny podmiot, a więc z założenia dający rękojmię należytego sprawowania funkcji i ochrony interesów podatnika, a z drugiej pozwala organowi podatkowemu na przeprowadzenie postępowania także wobec tych podatników, których miejsce pobytu nie jest znane. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zapewnił skarżącemu ochronę jego praw w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 122 o.p. wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe determinowany jest treścią przepisów materialnoprawnych, które w sprawie znajdują zastosowanie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Dodać należy, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały ceny określonej w umowie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Jak wynika z akt sprawy, skarżący nabył udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w P. przy u. [...] wyniku dziedziczenia po zmarłym w dniu 11.12.2012 r. Z.J. - co zostało stwierdzone w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z [...] marca 2013 r., sygn. akt [...] W dniu 8 września 2014 r. r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] J.T. dokonał odpłatnego zbycia tego udziału. Z zestawienia daty nabycia i zbycia udziału wynika bezsprzecznie, że skarżący zbył udział w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wynika z treści aktu notarialnego (§ 5, k. 7 akt adm.), koszty aktu, w tym koszty opłaty sądowej ponosił kupujący. W konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód podlegający opodatkowaniu wyniósł w tej sprawie 73.500 zł. W tym miejscu należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie wyjaśniły, iż wniosek dowodowy kuratora o zwrócenie się do notariusza J.S. (powinno być M.S.; przyp. WSA) o udzielenie informacji dotyczących kosztów związanych ze sporządzeniem ww. aktu był bezzasadny. Wszak w treści aktu umieszczane są informacje dotyczące tego, kto ponosi koszty związane z zawartą umową. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, a zarzut skargi był nieusprawiedliwiony.

Organy prawidłowo uwzględniły również koszty uzyskania przez skarżącego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...].09.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił J.T. wysokość podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z.J. w kwocie 11.711,00 zł. Powyższa należność została uregulowana przez skarżącego w dniu 05.09.2014 r. Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 łączna wartość masy spadkowej po zmarłym Z.J. wyniosła 371.500,00 zł. Udział Pana J.T. w nabytym spadku wyniósł 1/2 części, tj. 185.750,00 zł. Skład masy spadkowej stanowiło m.in. prawo do przedmiotowego lokalu o wartości przyjętej do wymiaru podatku od spadku w wysokości 147.000,00 – 1/2 części 73.500,00 zł. Zatem udział procentowy wartości przedmiotowego prawa w całej masie spadkowej nabytej przez J.T. wynosi 39,57 %. Stąd, stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału przyjęto kwotę 64634,04 zł, tj. 39,57 % z kwoty zapłaconego podatku z tytułu nabycia spadku w wysokości 11.711,00 zł. W toku postępowania podatkowego nie zgromadzono dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość przez J.T.

Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że kurator nie kwestionował w sprawie ani wartości uzyskanego przychodu, ani też kosztów jego uzyskania. Sąd uznał natomiast, że ustalenia organów w powyższym zakresie były prawidłowe.

Organy podatkowe zasadnie również wskazały, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy reguluje, jakie wydatki można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Podkreślić przy tym należy, że skorzystanie z ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z tego powodu to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi.

Z uwagi na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, tj. fakt, że podatnik, który posiada wiedzę co do okoliczności uprawniających go do ewentualnego skorzystania z ulgi, jest osobą nieznaną z miejsca pobytu, organ w sposób aktywny – na wniosek kuratora – uczestniczył w procesie ustalania okoliczności zmierzających do wykazania, że skarżący mógł przeznaczyć uzyskany dochód na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu organy w tym zakresie w pełni zrealizowały zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji dokonał analizy dostępnych w Urzędzie Skarbowym bazy danych, w szczególności aplikacji CZM, w której gromadzone są dane o przesyłanych przez notariuszy aktach notarialnych. Z aplikacji tej nie wynikało, aby skarżący w okresie uprawniającym do ulgi dokonał zakupu działki, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego. Ustalenie tej okoliczności było dla sprawy istotne, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26 u.p.d.o.f. uprawnia do skorzystania z ulgi wyłącznie w wypadku poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tych przepisów.

W celu ujawnienia okoliczności istotnych dla sprawy, zgodnie z wnioskiem kuratora, organ: w dniu 14.08.2019 r. przesłuchał w charakterze świadka M.D. (przyrodnia siostra skarżącego) oraz K.T. (macochę skarżącego); Osoby te nie posiadały wiedzy o tym, czy Podatnik był właścicielem lokalu, budynku mieszkalnego i dokonywał w nich remontu lub prowadził budowę.

Pismem z dnia 19.07.2019 r. zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie informacji, czy Pan J.T. rejestrował za pomocą portalu internetowego "Odyseusz" wyjazdy zagraniczne, a w przypadku rejestracji poproszono o wskazanie kraju, do którego została zgłoszona podróż. Odpowiedzi na powyższe pismo udzielono pismem z dnia 28.08.2019 r., wskazując, że skarżący nie zgłaszał wyjazdów zagranicznych.

Pismem z dnia 19.07.2019 r. organ zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w P. o ustalenie, czy Pan J.T. zamieszkuje pod adresami: ul. [...] w P., ul. [...] w P., ul. [...] w P. Odpowiedzi na ww. wystąpienie udzielono pismami z dnia 21.08.2019 r., w których wyjaśniono, że skarżący nie zamieszkuje pod tymi adresami, a aktualne miejsce jego pobytu nie jest znane i nie ustalono go w toku przeprowadzonych czynności.

Realizując wniosek dowodowy kuratora organ wystąpił do wskazanych przez A.P. hurtowni i sklepów z prośbą o podanie informacji o zakupach materiałów budowlanych, które podatnik mógłby wykorzystać do budowy lub remontu. Wezwania skierowano do H. Sp. j., C., O., L., B., P. o udzielenie informacji, czy w prowadzonych systemach danych (np. wystawiane faktury VAT, zlecenia, wykonane usługi) widnieją zakupy dokonane na dane Pana J.T. w latach 2014-2019. Wszystkie zapytane podmioty udzieliły odpowiedzi, iż z prowadzonych przez nie baz danych nie wynika, aby Pan J.T. dokonywał jakichkolwiek zakupów. W świetle podjęcia próby ustalenia ewentualnych zakupów mogących świadczyć o ponoszeniu przez skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe i uzyskanie w tym zakresie odmowych odpowiedzi od największych podmiotów zajmujących się sprzedażą materiałów budowlano-remontowych w P., nie sposób czynić zarzutu organowi, że w sposób nierzetelny przeprowadził postępowanie dowodowe nie występując do kolejnych trzech sklepów wskazanych przez kuratora. Rolą organu podatkowego w tej sprawie nie było nieograniczone poszukiwanie dowodów na okoliczność, że być może skarżący w jakimś sklepie dokonał wydatków, które można by uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Co więcej, sam fakt dokonania zakupów w takich sklepach nie świadczyłby o spełnieniu przesłanek ulgi mieszkaniowej – wszak skarżący mógł dokonywać zakupów nie na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26 u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, organ pismami z dnia 24.06.2019 r. wezwał: D.T. (ojca), K.W. (matkę), A.P. (dziedziczącą wraz ze skarżącym po Z.J.) celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym wobec Pana J.T. postępowaniem podatkowym. Wezwania zostały ponowione pismami z dnia 10.09.2019 r. i 10.10.2019 r. Z uwagi na brak reakcji na wezwania, postanowieniami z dnia 20.11.2019 r. organ pierwszej instancji nałożył kary porządkowe odpowiednio: na Panią K.W. i Pana D.T. w związku z niestawieniem się na przesłuchanie. Jednocześnie, pismami z dnia 20.11.2019 r. ponowiono wezwania do Świadków. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań Świadkowie nie zgłosili się na przesłuchanie, ani nie wskazali powodu niestawienia się.

Sąd nie podziela stanowiska kuratora, jakoby działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków D.T., K.W. i A.P. były w tej sprawie niewystarczające, bowiem organ nie zastosował środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 o.p. Podkreślenia wymaga, że organ wielokrotnie wzywał te osoby na przesłuchanie, nałożył również na nie kary porządkowe. Tutejszy sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1930/09, że niezastosowanie środków przymusu wobec osób wzywanych przez organy podatkowe do złożenia zeznań w sprawie, nie stanowiło o uchybieniach w ustalaniu przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający zasadzie prawdy materialnej, w tym o naruszeniu art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego, o jakim mowa w art. art. 263 o.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Organy podatkowe nie uchybiły w tej sprawie art. 120, art. 122 ani art. 187 § 1 o.p., gdyż w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz go następnie oceniły, stosownie do reguł art. 191 o.p.

Wskazać ponadto należy, że zważywszy na postawę ojca i matki skarżącego, którzy nie odbierali wezwań od organu, nie stawiali się na wezwania i to mimo nałożenia na nich kary porządkowej, nie sposób twierdzić, że pomimo przymusowego doprowadzenia do organu podatkowego złożyliby oni zeznania w sprawie, co sugeruje kurator twierdząc, że postawa rodziców skarżącego dowodzi, iż mają oni wiedzę dotyczącą miejsca pobytu syna. Wszak zgodnie z art. 196 o.p. wstępni strony mają prawo odmówić zeznań w postępowaniu toczącym się wobec ich zstępnego. Stosowanie więc środków przymusu innych, niż kara grzywny, byłoby w tej sprawie niecelowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 122 o.p. organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) Dla rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia przepisy regulujące postępowanie dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie szereg środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 o.p. Prawidłowo zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 o.p.). Cały ten proces musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji, która powinna zostać uzasadniona w sposób przejrzysty i przekonujący.

Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W analizowanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze szeroko uargumentował, dlaczego wnioski składane przez kuratora, a wskazane w skardze, nie zasługują na uwzględnienie. Ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak – jak wskazuje art. 188 o.p. – wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy, co niejednokrotnie potwierdzano w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 491/17; z 3 października 2018 r., I FSK 1827/16; z 13 lipca 2018 r., II FSK 1975/16). Obligowanie organu do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw, w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, który był wystarczający do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutów kuratora dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych.

Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły działania tak w celu ustalenia miejsca pobytu skarżącego, jak i w celu ustalenia, jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r. z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W tym zakresie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto liczne działania, by ustalić miejsce pobytu skarżącego jak i fakt poniesienia przez niego wydatków na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie istnieją podstawy do przeprowadzenia dowodu z informacji od administratora systemu rejestracji pobytu na terenie Wielkiej Brytanii w celu ustalenia, czy skarżący rejestrował się w bazie oraz występował o nadanie mu settled and pre-settled status na okoliczność ustalenia aktualnego miejsca pobytu i zamieszkania J.T., jego potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z akt sprawy, kurator wniosła o przeprowadzenie tego dowodu, mimo że nie posiadała żadnych informacji, że skarżący mógł wyjechać do Wielkiej Brytanii, a kierowała się danymi statystycznymi dotyczącymi emigracji. W ocenie Sądu w trybie art. 188 o.p. nie można oczekiwać od organów, że będą podejmować przypadkowe działania, które mogłyby niniejsze postępowanie przedłużać bez żadnych ograniczeń, nie dając przy tym prawdopodobieństwa, że na ich podstawie zostaną ustalone okoliczności istotne dla sprawy. Wszak kurator w kolejnych wnioskach mogłaby żądać ustaleń tego rodzaju w odniesieniu do każdego kraju na świecie. Podobna ocena dotyczy omówionych już wcześniej wniosków o zwrócenie się przez organ do kolejnych trzech [...] sklepów z materiałami budowlanymi, jak również wnioskowanego przez kuratora dowodu w postaci zwrócenia się do NFZ w zakresie informacji o tym, czy skarżący jest osobą ubezpieczoną. Kurator nie wyjaśniła, jakie informacje istotne dla sprawy mogłyby z takiej informacji wynikać. Zdaniem Sądu organy w sposób wszechstronny i wystarczający podjęły działania w celu ustalenia miejsca pobytu skarżącego i w celu uzyskania informacji istotnych z punktu widzenia zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należało również uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 o.p., bowiem organ, dysponując odpowiednimi informacjami pozwalającymi prawidłowo obliczyć podstawę opodatkowania, określił skarżącemu, który nie złożył stosownej deklaracji i nie uiścił należnego podatku, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Biorąc pod uwagę fakt, że strona była w postępowaniu reprezentowana przez kuratora, a organ podatkowy w sposób aktywny i wystarczający podejmował działania w celu wyjaśnienia okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało przyjąć, że interes prawny skarżącego był w postępowaniu należycie chroniony.

W analizowanej sprawie bez wątpienia ustalono, że skarżący w związku ze sprzedażą opisanego na wstępie prawa uzyskał przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., i mimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. nie złożył w terminie zeznania podatkowego, w którym winien był wykazać przychód z odpłatnego zbycia prawa, koszt jego uzyskania i ewentualną kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tego powodu organ po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu wydał decyzję, w której uwzględnił koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ, na wniosek reprezentującego skarżącego kuratora, podjął również szereg działań zmierzających do ustalenia, czy skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w sprawie przeprowadzone w szerokim zakresie postępowanie dowodowe nie ujawniło prawdopodobieństwa co do takiego przeznaczenia uzyskanego dochodu, dalsze poszukiwanie niejako "w ciemno" informacji w tym zakresie nie było uzasadnione. W konsekwencji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonych faktów prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.