Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1094/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] r. wydanej na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r,, poz. 201. z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania fakturą zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej uznał stanowisko za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której sto procent udziałów posiada Gmina. Na podstawie uchwały Spółce zostały powierzone zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które Spółka wykonywała do końca czerwca 2016 r.

Spółka wykonywała w szczególności zadania w zakresie:

1) utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych,

2) zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników.

3) oczyszczania miasta poprzez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych,

4) utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych,

5) zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu zwłok bezdomnych zwierząt,

6) zapobieganiu bezdomności zwierząt,

7) zagospodarowaniu odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy.

8) prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Wykonywanie tych zadań nie było objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizowała te zadania ze środków własnych.

Bieżąca, niekomercyjna działalność Spółki o charakterze użyteczności publicznej finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z dopłat jedynego wspólnika do Spółki, ustalanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie określonym aktem założycielskim Spółki oraz art. 178 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: KSH). Wnioskodawca i Gmina były i są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie "Czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, bez zawieranie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie zadań publicznych powierzonych jej przez Gminę, finansowane z dopłat wnoszonych przez Gminę do Spółki, realizowane na rzecz mieszkańców Gminy i bez zawierania umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT co do zasady, wynosi 22%, jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%.

W oparciu o art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 730 ze zm.: dalej: ustawa SG), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy SG zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zdania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic. mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy SG) oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy SG).

W celu realizacji zadań własnych na podstawce art. 9 ust. 1 ostawy SG gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z. organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 1 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy SG, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 ustawy SG. wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. IJ. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: ustawa GK).

W oparciu o art. 2 ustawy GK, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w 7 art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 KSH, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy art. 177 § 2 oraz art. 179 KSH. Stosownie do art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, itp. Dopłata jest formą dokapitalizowania spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy chyba, że zarządzono zwrot dopłat. W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; t.j. Dz. IJ. z 2017 r.. poz. 61 ze zm.). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne.

Mając na powadze powołane przepisy prawa Spółka podniosła, że sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy rozważenia wymaga, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym ze wskazanych wariantów, świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT - gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Jeżeli wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu taktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca był i jest spółką komunalną, czyli samorządową osobą prawną, zależną od Gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Wnioskodawca realizował powierzone mu uchwałą rady Gminy zadania własne Gminy, nie była to działalność komercyjna i nie polegała ona na świadczeniu usług na rzecz Gminy. Beneficjentem czynności byli mieszkańcy Gminy. Tym samym nic można stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności spełniały definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dopłaty dokonywane przez Gminę, jako jedynego udziałowca Spółki, w trybie art. 177 i następne KSH. miały na celu pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki, wykonującej powierzone jej zadania własne Gminy z zakresu użyteczności publicznej. Jednocześnie wykonywanie tych zadań nie było objęte żadną umową cywilnoprawną między Spółką a Gminą. Gmina w relacji ze Spółką występowała jako organ władzy publicznej, dokonujący powierzenia realizacji jego zadań własnych, które wykonywane były nie na rzecz, lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie była zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na Spółkę, a wnoszone przez Gminę dopłaty nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług. W przypadku tym niezależności organizacyjno-prawnych spółki nie towarzyszyły zatem niezależność w świadczeniu usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów w transakcji świadczenia usług wyodrębnione muszą być dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (konsument usługi). Gmina natomiast prowadzi gospodarkę komunalną, realizując zadania jej powierzone w różnych formach, np. tworząc spółkę prawa handlowego bądź samorządowy zakład budżetowy. Stąd też nie sposób uznać, że w sytuacji, w której Spółka wykonywała powierzone przez Gminę zadania własne, nawiązywała się pomiędzy nimi stosunek, cywilnoprawny - umowa wzajemna, w ramach którego następuje wymiana świadczeń. Spółka wykonywała bowiem powierzone zadania w imieniu Gminy, w ramach działalności niekomercyjnej - dlatego też nie można przyjąć, że świadczyła na rzecz Gminy usługi. Działania Spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane były na zaspokajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej - stąd za konsumenta nie może być uznana Gmina ( m.in. wyrok WSA z 4.07.2012 r., sygn. akt I SA/Po 232/12).

Gmina powierzyła m.in. wykonywanie zadań w zakresie: bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewienia, należących do jej zadań własnych spółce jako jednostce organizacyjnej tej Gminy, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem, finansującym w formie dopłat działalność Spółki. Powierzenie wykonywania tych zadań nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy SG, co nie może być uznane za równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej. Spółka realizowała zadania powierzone jej uchwałą Rady Gminy, a beneficjentem powierzonych czynności byli mieszkańcy Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowi VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przestanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego;

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Obie przesłanki zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione, zatem otrzymane od Gminy środki (dopłaty) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a powierzone Spółce zadania własne Gminy są zależne od Gminy, zarówno co do ich zakresu, jak i finansowania przez Gminę, jako jedynego wspólnika (wyrok NSA z 5.05.2015 r. sygn. I FSK 484/14) spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. a taki stan faktyczny nie jest objęty zakresem art. 8 ustawy o VAT.

Organ interpretujący w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji kiedy jest odpłatna, a związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nic wynagrodzenie ( wyrok TSUE z 15.07.1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z 8.03.1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Termin "zaplata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych ( podobnie C-16/93).

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, co definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników', a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów' cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której sto procent udziałów posiada Gmina. Na podstawie uchwały Spółce zostały powierzone zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które Spółka wykonywała do końca czerwca 2016 r.

Spółka wykonywała w szczególności zadania w zakresie:

1) utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych,

2) zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników,

3) oczyszczania miasta poprzez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych,

4) utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych.

5) zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu zwłok bezdomnych zwierząt,

6) zapobieganiu bezdomności zwierząt,

7) zagospodarowaniu odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy,

8) prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Wykonywanie tych zadań nie było objęte umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą, a Spółka realizowała te zadania ze środków własnych. Bieżąca, niekomercyjna działalność Spółki o charakterze użyteczności publicznej finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z dopłat jedynego wspólnika do Spółki, ustalanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie określonym aktem założycielskim Spółki oraz art. 178 KSH. Wnioskodawca i Gmina były i są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; lokalnego transportu zbiorowego; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. I pkt 2, 3, 4. 12. 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi w celu realizacji jej zadań.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827). W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego, Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawca a Gmina występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, za które to świadczenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci dopłaty. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje jena rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa w charakterze podatnika VAT. Bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt. że wykonywanie tych usług nie jest objęte umowami cywilnoprawnymi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2. dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. Świadczenie usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić zgodnie z art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie uchwały, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winny być udokumentowane fakturą VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako nieprawidłowe.

Pismem z 14 listopada 2017r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację domagając się uchylenia.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. art. 8 ust. 1 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, pomimo braku wzajemnych świadczeń koniecznych do stwierdzenia wystąpienia świadczenia usług w rozumieniu ustawy, że wykonywanie przez Spółkę komunalna zadań własnych Gminy określonych w aktach statuujących Spółkę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej z gminą i bez ustalonego wynagrodzenia za wykonywanie tych działań, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług występuje wtedy, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a świadczeniu usługi na rzecz jej odbiorcy odpowiada określone wynagrodzenie;

2. art. 2 ust. 1-2 oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółek prawa handlowego i polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i to na rzecz tej wspólnoty wykonywanie są zadania przez Skarżącą;

3. art. 177 § 1 i 2, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 KSH w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopłata stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez półkę na rzecz Gminy, co przesądza, że działania Spółki opisane w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje na to, że dopłaty stanowią szczególny obowiązek wspólnika wobec Spółki, znajdujący swe źródło w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, a podstawową cechą tej instytucji jest jej czasowy charakter z uwagi na możliwość zwrotu wniesionych dopłat, a ponadto w stanie faktycznym Gmina występuje jako organ władzy publicznej, co uniemożliwia potraktowanie tych świadczeń Gminy na rzecz Spółki jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącą.

II Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h O.p. znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka w całości podtrzymała swe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna. Specyfika kontroli sądowej w sprawie interpretacji podatkowej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności wskazanych we wniosku. Wyłącznie w stosunku do tych okoliczności wyraża on następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. W przypadku zaś negatywnej oceny poglądu przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny powinien wskazać prawidłowe stanowisko, formułując jednocześnie uzasadnienie prawne.

Tym samym punktem odniesienia dla rozważań sądu administracyjnego jest interpretacja organu oraz stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy czynności polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań własnych gminy powierzonych spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym spółka powinna udokumentować wykonane czynności fakturą VAT. Z przedstawionego we wnioski faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką komunalną, której 100% udziałów należy do Gminy. Wykonanie części zadań własnych Gmina zleca Spółce podmioty nie wiąże umowa o charakterze cywilnoprawnym.

Spółka prawa handlowego, jaką jest skarżąca, jest wyodrębnionym podmiotem, mającym osobowość prawną. Niemniej jednak jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od tworzącej ją i będącej jej jedynym udziałowcem gminy. Zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie ma art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi: " Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

W kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozważyć, czy skarżąca w opisanym stanie faktycznym działa samodzielnie, niezależnie od Gminy, czy też nie. Powołany przepis implementuje art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (opublikowanej w Bazie Orzeczeń NSA) "W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig"). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako "niezależną" (odpowiednio: "independently" i "independante"). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96 – 97; także wyroki TSUE: z 25.07.1991 r. w sprawie 202/90, Lex 83916 i z 23.03.2006 r. w sprawie C – 210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego powyżej należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ocena czy działalność gospodarcza, ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego.

Gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz. U. nr 142, poz. 1592, ze zm.- dalej u.s.g.) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa - art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, tj. wspomniana ustawa o gospodarce komunalnej Zgodnie z jej art. 2 gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjnoprawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną (czyli realizując zadania własne). Niemniej najczęściej gospodarkę komunalną jednostki samorządu terytorialnego wykonują "własnymi siłami" poprzez wyodrębnione organizacyjnie struktury wewnętrzne, tj. wydziały, departamenty, przez samorządowe zakłady budżetowe lub spółki komunalne. Zatem wymienione formy organizacyjnoprawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia "gospodarka komunalna", ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Komunalna osoba prawna, podobnie jak jednostka samorządowa, może prowadzić jedynie działalność polegająca na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Komunalne osoby prawne tworzone są wyłącznie w celu wykonywania zadań publicznych spoczywających na jednostkach samorządowych.

Zachodzi więc konieczność ustalenia, czy gminy w takim przypadku, zakładając spółki prawa handlowego, a więc w konsekwencji stosując przepisy kodeksu spółek handlowych - powinny wzajemne stosunki pomiędzy gminą, a spółką regulować jedynie uchwałami organów czy też uchwały organów gminy jako udziałowca powinny być realizowane poprzez umowy. Gmina wykonując swe zadania własne poprzez spółkę prawa handlowego, którą utworzyła stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, mogłaby, co jest prawnie dopuszczalne, regulować stosunki prawne ze spółką uchwałami organów samorządowych i uchwałami zgromadzeń wspólników spółki, uchwałami, które nakazują organowi wykonawczemu spółki podjęcia określonych działań.

Skoro więc gmina zleci zarządowi spółki, stosowną uchwałą, wykonywanie określonych usług, na określonych warunkach ekonomicznych, wydaje się być zbędna umowa cywilno-prawna, tym bardziej że jej stronami, chociaż reprezentowanymi przez różne osoby fizyczne, jest ta sama osoba prawna - gmina. Skoro więc ustawodawca w art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43) przewidział, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w przepisie art. 3, iż mogą one powierzać zadania z zakresu gospodarki komunalnej również innym osobom fizycznym i prawnym lub jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów między innymi o zamówieniach publicznych - to należy uznać, że są to różne formy działania. W pierwszym przypadku gmina będąc udziałowcem lub akcjonariuszem - decyduje o bycie prawnym i gospodarczym spółki. W drugim przypadku ma jedynie wpływ na kształtowanie warunków i celów umowy cywilno-prawnej. W pierwszym, więc przypadku, wprost narzuca wymagania decyzjami własnych organów, podejmowanymi w trybie uchwał gminnych, lub w trybie uchwał zgromadzenia wspólników, w drugim musi negocjować warunki umowy.

To funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z Gminą nie zmienia faktu, że spółka jest ciągle odrębną od gminy osobą prawną, chociaż wyposażoną przez tę Gminę w majątek pozwalający jej na prowadzenie działalności i podlegającą, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o gospodarce komunalnej regulacjom ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie skarżąca nie jest organem władzy publicznej, ani nie spełnia definicji urzędu obsługującego takie organy.

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 1 i 2 K.s.h). Stosownie do art. 179 § 1 K.s.h dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

Dopłaty są wkładami, stanowią część majątku spółki, nie powiększają udziałów w kapitale zakładowym, ani go nie podwyższają, a jedynie zwiększają majątek spółki. Ich celem jest umożliwienie prowadzenia określonej działalności gospodarczej, gdy zarząd nie ma możliwości uzyskania środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów.

O obowiązku wniesienia konkretnej dopłacie decyduje zatem zapis w umowie spółki przewidujący taką możliwość oraz uchwała zgromadzenia wspólników, a więc organu spółki, a nie uchwała organu gminy. Zatem żądanie od jedynego udziałowca sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" skarżącej spółce zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy. Pamiętać też należy, że nawet w odniesieniu do tak finansowanych zadań skarżąca działa na własny rachunek, a nie na rachunek odrębnej osoby prawnej, jaka jest gmina narzucająca jej te zadania

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że dopłaty miały finansować zadania nie objęte umowami cywilnymi.

Zatem za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

Sądowi znany jest przeciwny pogląd wyrażony w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki NSA z 8.04.2014 r., sygn. akt I FSK 782/13, z 8.01.2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, z 17.06.2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, wyrok WSA w Łodzi z 13.09.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 442/17). Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym interpretacja wydana przez organ zasługuje na uwzględnianie, tym bardziej, że znajduje swe odniesienie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w zbliżonym stanie faktycznym (wyroki NSA z 5.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1526/15, z 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1397/12, z 3.03.2015 r., I FSK 2055/13).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369.) skargę oddalił.