Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1110/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. e i ust. 4
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku wyrównawczego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzje Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L.: 1. z dnia [...] [...] przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej, 2. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od [...] do [...] oraz stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku, ODDALA SKARGĘ.


UZASADNIENIE

D.K. w okresie od [...] do [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami do lokomotyw, usług budowlanych i usług transportowych, w związku z czym opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.).

Urząd Skarbowy w L. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w

zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości naliczania i wpłacania należności budżetowych za 1998 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu prowadzonej przez D. K. działalności gospodarczej stwierdził, że w ramach działalności gospodarczej w dniu [...] uzyskał on przychód w kwocie [...] netto z tytułu wykonania usługi opracowania dokumentacji technicznej na rzecz Spółki cywilnej A z siedzibą w J. G., ul. W. [...], co udokumentował fakturą sprzedaży VAT Nr [...] z dnia [...].

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego z udziałem podatnika Urząd Skarbowy w L. ustalił, że usługa opracowania dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji pomieszczeń magazynowych A s.c. jest sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem 72.20.22 jako "usługa w zakresie projektowania architektonicznego ".Usługa ta jest wymieniona w pozycji 14 załącznika Nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia - Sekcja K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej" - i stanowi usługę, której świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - w myśl przepisów § 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" powoływanego rozporządzenia.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy w L. stwierdził, że zgodnie z przepisami § 3 ust. 4 rozporządzenia z dniem uzyskania przychodu z tytułu projektowania architektonicznego, tj. od dnia [...] D. K. był zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r, póz. 416 z póżn. zm.). Natomiast przychody osiągnięte w okresie od [...] do [...] podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za ten okres D. K. był zobowiązany do uiszczania na konto Urzędu Skarbowego w L. zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (Nr [...]), w której Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od [...] do [...] w wysokości [...] i stwierdził nadpłatę w tym podatku za 1998 r. w kwocie [...].

D.K. z powyższą decyzją nie zgodził się i w dniu [...] wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie.

W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione i decyzja z dnia [...] Nr [...] i utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L.

W skardze złożonej w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187, 188, 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, a w konsekwencji poprzez uznanie za zasadne:

- odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosku dowodowego z dnia [...] w postaci przesłuchania w charakterze świadka pana P.M. (współwłaściciela firmy A s.c.) na okoliczność stwierdzenia, że "projekt techniczny dla remontu magazynu" podpisany i wykonany przez stronę skarżącą fizycznie nie istnieje, gdyż zarówno dokumentacja techniczna jak też remont pomieszczenia magazynowego nie były przez stronę skarżącą wykonywane;

- przyjęcie za dowód w sprawie "pełnego sprzeczności i budzącego poważne wątpliwości" pisma A s.c. z dnia [...] podpisanego przez pana P. M.,

- nie zbadanie okoliczności, w których doszło do wystawienia kwestionowanej przez Urząd Skarbowy w L. faktury VAT nr [...] z dnia [...], a które wskazują na pozorność dokonanej transakcji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiano własną interpretację stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy podnosząc te same zarzuty oraz argumenty, które były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym.

Strona przeciwna po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w skardze w pełni podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznając argumentację strony skarżącej za bezpodstawną i wyjaśniając, co następuje.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy wystawiona przez Skarżącego D. K. w dniu [...] faktura VAT nr [...] na rzecz A s.c. z siedziba w J. G. ul. W. [...], dokumentująca usługę "opracowania dokumentacji technicznej", stwierdza rzeczywisty przebieg zdarzenia, czy też jest faktura fikcyjną.

Jak wynika z treści powyższej faktury, będącej podstawowym dowodem w sprawie, obie strony transakcji potwierdziły wykonanie wskazanej wyżej usługi własnoręcznymi podpisami. Zgodnie z treścią zawartego w aktach protokołu z kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w L., w miesiącu wrześniu 1998 r. Skarżący ujął w ewidencji przychodów przychód z powyższej w faktury w kwocie [...] netto jako opodatkowany według stawki 9,5 %. Także bezspornym w sprawie jest, że obie strony transakcji zachowały wzajemną relacje kosztów i przychodów wynikających z w/w faktury wykazując je w swoich urządzeniach księgowych.

W dniu [...] Skarżący oświadczył do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w L. , że wykonał usługę projektowania magazynu firmy A s. c., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...].

W dniu [...] Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg (doręczonego za pośrednictwem poczty w dniu [...]), w których wyjaśnił, że nie wykonywał usług projektowania architektonicznego, gdyż nie posiada uprawnień do wykonywania takich prac. Ponadto Skarżący stwierdził, że usługa opisana na fakturze Nr [...] z dnia [...] faktycznie polegała na przebudowie pomieszczeń magazynowych, wyburzeniu ścianek działowych tj. modernizacji pomieszczenia z powierzonych materiałów.

Wobec sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego złożonych w dniach [...] i [...] Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] spisał na powyższą okoliczność protokół, do którego Skarżący oświadczył, że:

1. prace udokumentowane fakturą Nr [...] wystawioną w dniu [...].

polegały faktycznie na wykonaniu opracowania dokumentacji technicznej na rzecz

firmy A,

2. nie wykonywał żadnych prac budowlanych związanych z tą modernizacją i nie wie

kto faktycznie prace budowlane wykonał.

Dopiero po zapoznaniu się z oceną zebranego materiału dowodowego /w tym z wyliczeniem należnego podatku dochodowego za 1998 r./, Skarżący w dniu [...] ponownie złożył w Urzędzie Skarbowym w L. wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego, w których zaprzeczył swoim wyjaśnieniom złożonym wcześniej w dniu [...] i [...]. Stwierdził, że nie osiągnął przychodu udokumentowanego fakturą Nr [...] z dnia [...], wystawioną dla firmy A z siedzibą w J. G., ul. W. [...] w wysokości [...] netto z tytułu usług zarówno projektowych jak i budowlanych. W wyjaśnieniach zaznaczył, iż "z uwagi na rozmiar grożących sankcji koryguje swoje wyjaśnienia". Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka pana P. M. -współwłaściciela firmy A. - S.C,

W ocenie strony przeciwnej Urząd Skarbowy w L. zasadnie odmówił postanowieniem Nr [...] z dnia [...], wydanym w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana P.M. argumentując, że oświadczenie złożone przez wyżej wymienionego w piśmie z dnia [...] jest zgodne z oświadczeniami złożonymi przez Skarżącego w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniach [...] i [...] oraz treścią operacji gospodarczej opisaną na fakturze Nr [...] z dnia [...]. Zatem skoro okoliczność ta została już udowodniona innymi opisanymi wyżej dowodami, w tym:

oświadczeniem z dnia [...] złożonym przez pana P. M., którego wniosek dowodowy dotyczy , faksem A s.c. z dnia [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego w L., to zasadnie wydane zostało przez organ podatkowy I instancji w/w postanowienie z dnia [...] o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego strony w postaci przesłuchania świadka. Strona przeciwna podkreśla, iż z treści obu w/w pism (oświadczenie z dnia [...], faks z dnia [...]) wprost wynika fakt dokonania transakcji opisanej na w/w fakturze.

Zajęte wyżej stanowisko organu podatkowego I instancji w pełni potwierdził organ odwoławczy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji.

W świetle przedstawionych wyżej faktów zawarte w skardze zarzuty dotyczące odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] oraz nie zbadania okoliczności wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] - są bezzasadne, a zarzut przyjęcia za dowód w sprawie pisma z dnia [...], wg strony skarżącej "pełnego sprzeczności i budzącego poważne wątpliwości" jest nietrafny.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy uznać za nieuzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przeciwnej podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie uchybiono zasadom tego postępowania. Organ podatkowy I instancji podejmując zaskarżoną decyzję działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przed wydaniem decyzji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] w postaci przesłuchania w charakterze świadka Pana P. M.) oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Realizując powyższe uprawnienia pełnomocnik strony skarżącej wniósł do organu odwoławczego pismo z dnia [...], w którym nie podniósł nowych zarzutów i argumentów mających wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd wykazała, że nie narusza ona prawa i dlatego wnioski strony skarżącej nie mogą zostać uwzględnione.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Usługa opracowania dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji pomieszczeń magazynowych A s.c. jest sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem 72.20.22 jako "usługa w zakresie projektowania architektonicznego". Usługa ta jest wymieniona w pozycji 14 załącznika Nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia - Sekcja K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej" - i stanowi usługę, której świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, zgodnie z przepisami § 3 ust. 4 rozporządzenia, iż z dniem uzyskania przychodu z tytułu projektowania architektonicznego, tj. od dnia [...] D. K. był zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody osiągnięte w okresie od [...] do [...] podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za ten okres D.K. był zobowiązany do uiszczania na konto Urzędu Skarbowego w L. zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej odnośnie prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, które doprowadziło do powyższych ustaleń.

Zważyć bowiem należy, iż podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Daje temu wyraz ustawodawca w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada poszukiwania prawdy obiektywnej w rozpatrywanej sprawie oznaczała konieczność ustalenia, co było przedmiotem usługi, której skarżący dokonał na rzecz swego kontrahenta - A S.C. Posługując się oświadczeniami samego skarżącego, jak również kontrahenta -P. M. oraz stosownymi dokumentami rozliczeniowymi (fakturami) w sposób niewadliwy ustalono, że przedmiotem obrotu była usługa polegająca na opracowaniu dokumentacji technicznej.

Ustawodawca w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i takie dowody (o których mowa wyżej) dopuszczono.

Zasadnie organy zrezygnowały z dowodu w postaci przesłuchania P.M., skoro za dowód przyjęto jego oświadczenie co do przedmiotu wykonanej na rzecz jego spółki usługi. Rezygnacja z wnioskowanego dowodu nie pozostaje w kolizji z dyspozycją art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rezygnacja z wnioskowanego dowodu znajduje uzasadnienie w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r, III SA 949/03, Mon.Podat. 2004/11/41). Z takim naruszeniem reguł dowodowych nie mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie i organy podatkowe nie przekroczyły dopuszczalnych granic reguł dowodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił