Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1582/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. w L. kwotę [...] (słownie: dziewięćdziesiąt cztery tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L., wykonując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., podjęte w trybie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego – zmienił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] (nr [...]) w ten sposób, że określił spółce akcyjnej A w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł, a także odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek w kwocie [...] zł.

Organ skarbowy I instancji uznał w ostateczności, że wykazane przez spółkę, w zeznaniu ostatecznym CIT-8, zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o kwotę [...] zł.

Przedstawiając stwierdzone nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej wskazał między innymi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wartość świadczeń poniesionych na rzecz pracowników z tytułu: ekwiwalentu pieniężnego na dzieci uczęszczające do szkoły dziennej ([...] zł), ekwiwalentu pieniężnego z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego ([...] zł), a także wydatków poniesionych na opłatę wczasów profilaktyczno-leczniczych oraz wydatków związanych z udzielaniem dodatkowych urlopów zdrowotnych ([...] zł). Jakkolwiek wymienione świadczenia ujęte zostały w zakładowym układzie zbiorowym pracy, to miały w charakter wydatków socjalnych, a przez to podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dopatrzył się również organ, ażeby wymienione wydatki poniesione zostały w celu przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Dalej podważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadność zaliczenia do kosztów kwoty [...] zł, odpowiadającej sumie wydatków na nabycie usług promocyjnych świadczonych przez B S.A. we W. Stwierdził organ, że uiszczenie przez spółkę wskazanej kwoty wynikało ze zobowiązania podjętego wobec Stowarzyszenia C w N. Jo. ([...]) i pozostawało w związku ze zmianą przez spółkę A statusu członka tej organizacji, mając w istocie charakter opłaty członkowskiej. B pozostawało regionalnym ośrodkiem [...], zaś wykonane przezeń usługi promocyjne dotyczyły propagowania wyrobów produkowanych przez inne niż A podmioty. Jako, że wydatki nie odnosiły się do promocji wyrobów wytwarzanych przez stronę, brak było związku z uzyskiwanymi w 2001 r. przychodami.

Nieprawidłowo według organu I. instancji zaliczyła spółka do kosztów podatkowych całą kwotę [...] zł, zapłaconą na poczet podatku od nieruchomości (na rzecz Gminy P.), z tytułu gruntów i obiektów będących w dyspozycji oddziału – Zakładu Górniczego D, skoro należny podatek z tego tytułu wyniósł [...] zł (zawyżenie kosztów podatkowych – [...] zł). Wskazana różnica wynikała z korekty rozliczeń podatkowych, dokonanej przez spółkę w trakcie roku podatkowego, zaś samorządowy organ podatkowy, stosowną decyzją wydaną w dniu [...] potwierdził wysokość nadpłaty. Pomimo sprostowania wysokości należnego za 2001 rok podatku jeszcze przed terminem złożenia ostatecznego zeznania podatkowego CIT-8 ([...]), spółka kosztów podatkowych nie skorygowała. W wysokości przenoszącej należny za 2001 r. podatek, kwota uiszczona (i zarachowana) nie pozostawała w związku z uzyskiwanymi w tym roku przychodami.

Podobne stanowisko zajął organ w odniesieniu do podatku od nieruchomości należnego za 2001 r. z tytułu posiadania gruntów i obiektów budowlanych Zakładu Górniczego E. W tym przypadku samorządowe organy podatkowe wydały decyzje stwierdzające nadpłaty: w dniu [...] r. (Prezydent Miasta L.), w dniu [...]. (Wójt Gminy L.) oraz w dniu [...]. (Wójt Gminy R.). Jako że wskazane decyzje zapadły przed upływem ustawowego terminu dla złożenia ostatecznego zeznania o wysokości osiągniętego w 2001 r. dochodu, spółka zobowiązana była zweryfikować wysokość kosztów z tego tytułu, a wobec zaniechania z jej strony, doszło do ich zawyżenia (kosztów podatkowych) o kwotę [...] zł, odpowiadającą sumie stwierdzonych nadpłat.

Uznał dalej organ zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu nabycia usług doradztwa od Banku F w P. oraz o kwotę [...] zł w związku z nabyciem tego rodzaju usług od G w L.. Analizując umowę zawartą przez A w dniu [...] r. z F Bank, a także sporządzony do tej umowy aneks, organ stwierdził, że przedmiotem kontraktu było opracowanie i wdrożenie strategii A w sektorze telekomunikacji, a konkretnie odkupienie akcji H i I od inwestorów polskich. Z dalszych ustaleń wynikało, że w wyniku usług Banku strona odkupiła od grupy J [...] akcji H, stając się jej wyłącznym właścicielem. Z kolei G w L. na podstawie zawartej umowy podjął się świadczenia "doradztwa finansowego, bankowych usług inwestycyjnych oraz usług maklerskich w związku z ewentualnym przejęciem lub połączeniem poprzez zakup, fuzję, joint ventures bądź w inny sposób – wszystkich bądź znacznej części praw głosu bądź działalności lub aktywów K". Spółka A zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia między innymi w wysokości [...] Euro za tydzień pracy usługodawcy oraz do "refundacji wszystkich zasadnych honorariów i wypłat dla pracowników Banku oraz innych wydatków poniesionych z rzeczywista bądź proponowana transakcją". G wystawił dwie faktury, z czego jedną z nich spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu ([...] zł). Według organu kontroli skarbowej, w obu przedstawionych sytuacjach wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu albowiem dotyczyły objęcia akcji (H) bądź ewentualnego objęcia akcji (K). Podstawę wyłączenia wydatków stanowił art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztu uzyskania przychodu nie mogła też stanowić kwota [...] zł zapłacona na rzecz Krajowej Izby Gospodarczej za "przygotowanie projektów nowelizacji przepisów prawa ekologicznego lub propozycji nowych zapisów prawnych celem ich przedstawienia jako inicjatyw prawodawczych KIG w zakresie ochrony środowiska" (według treści wystawionej faktury). Według organu wydatek nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt przychodu, pomimo złożonego w tym zakresie wniosku podatnika, kwot podatku od towarów i usług, który nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, albowiem w sprawie podatku od towarów i usług nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna.

Obok przedstawionych pozycji kosztowych, organ podważył także szereg innych wydatków, co nie było przez spółkę kwestionowane.

W konsekwencji, w wydanej ponownie decyzji (z dnia [...]., nr [...]) organ kontroli skarbowej określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] zł (wyższej od zeznanej o [...] zł), a także przyjmując odpowiednią wysokość zaliczek na podatek - określił odsetki od zaliczek (w sumie [...] zł) naliczając je za okresy od upływu terminu ich płatności do dnia [...] r., to jest do dnia – jak to ujęto – wystąpienia nadpłaty w zaliczkach. W ten sposób, działając na podstawie art. 230 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zmienił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] (nr [...]).

Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym powołując się na wcześniejsze zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...]., sformułowała nowe zastrzeżenia.

W sumie (w obydwóch odwołaniach), w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz pracowników, to jest ekwiwalentów na pomoce szkolne dla dzieci pracowników i z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, a także na organizację wczasów profilaktyczno-leczniczych i wypłat pieniężnych za okres dodatkowych urlopów zdrowotnych, spółka podniosła, że wymienione świadczenia miały podstawę w zapisach zakładowego układu zbiorowego pracy. Postanowienia takiego układu mają moc przepisów prawa pracy, a zatem spółka działała w granicach jej obowiązku prawnego. Wskazane świadczenia nie miały charakteru socjalnego, albowiem nie mieściły się w zakresie działalności socjalnej, o jakiej mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. z zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wypełnienie zobowiązań pracodawcy, przewidzianych w układzie zbiorowym, warunkuje niezakłócone działanie przedsiębiorstwa, a przez to także ma wpływ na uzyskiwanie przychodów. Organ w powyższym zakresie naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej doszło także w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków na usługi promocyjne świadczone przez B S.A. Propagowanie zastosowań miedzi w postaci instalacji sanitarnych, elektrycznych, dachów i in. leżało w interesie spółki. Wzrost popytu na wyroby z miedzi przekłada się bezpośrednio na zapotrzebowanie na samą miedź, czyli surowiec sprzedawany przez spółkę. B wykonało konkretne usługi na podstawie umów zawartych ze spółką, zaś dokumentacja w tym zakresie została organowi przedłożona. W piśmie (z dnia [...].) uzupełniającym odwołanie strona zakwestionowała także ocenę organu, że wydatkowana kwota stanowiła składkę na rzecz organizacji do której przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Według spółki przeczy temu właśnie to, że były zawierane odrębne umowy mające za przedmiot konkretne świadczenia.

Gdy idzie o korekty rozliczenia podatku od nieruchomości (ZG E i ZG D), to spółka zeznanie ostateczne złożyła w dniu [...] r., a zatem zanim samorządowe organy podatkowe wydały decyzje stwierdzające nadpłaty w podatku z tytułu gruntów i obiektów będących w dyspozycji Zakładu Górniczego E. Nadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy dochodowej wynika, że kwoty zwróconych podatków podlegają rozpoznaniu jako przychód i to w momencie faktycznego otrzymania, co oznacza że koszty nie podlegają korekcie z tego powodu. Spółka po wydaniu decyzji stwierdzających nadpłaty w 2002 r. uznała przychody tego roku określonymi przez właściwe organy podatkowe kwotami.

Organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodowej uznał, że wydatki na nabycie usług doradczych, świadczonych przez F oraz G, nie stanowią kosztów przychodu. Wydatki te nie były wydatkami "na objęcie lub nabycie akcji", albowiem z nabyciem akcji lub ewentualnym nabyciem, łączyły się tylko pośrednio. Wydatki na nabycie usług doradczych nie są związane z konkretnym przychodem, natomiast mają związek z działalnością gospodarczą jako taką.

Z kolei wobec wydatku na rzecz Krajowej Izby Gospodarczej ([...] zł) spółka wyraziła zapatrywanie, że obowiązujące prawodawstwo w zakresie prawa ekologicznego, ma wpływ na określone decyzje gospodarcze (inwestycyjne) podejmowane przez spółkę, stąd opracowanie projektów zmian tego prawa pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Strona zarzuciła również, że organ nie uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej, kwot podatku

naliczonego VAT, który nie powodował obniżenia podatku należnego, na skutek związania ze sprzedażą zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu.

Organ kontroli skarbowej nie skorygował również przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o. o. L", który nieprawidłowo spółka A włączyła do przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. W ten sposób naruszony został art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy dochodowej. Nadto organ nie dokonał obniżenia podatku dochodowego o kwotę zryczałtowanego podatku zapłaconego z tytułu wskazanego umorzenia udziałów, przez płatnika tego podatku L na podstawie decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany. Podstawę w tym zakresie stanowił art. 23 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. (nr [...]), uzupełnioną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), uchylił I-instancyjne rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł, a także odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty nadpłaconego podatku od nieruchomości od przedmiotów (podatku) pozostających w dyspozycji ZG E, gdyż decyzje samorządowych organów podatkowych stwierdzające nadpłaty wydane zostały już po złożeniu zeznania ostatecznego. Odmiennie natomiast odniósł się organ do przypadku nadpłaty powstałej w związku z gruntami i obiektami ZG D. Wskazał bowiem, że decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości wydano w tym zakresie w dniu [...]., czyli przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego i złożeniem ostatecznego zeznania podatkowego. Na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1995 r. o rachunkowości, spółka miała obowiązek uwzględnić po stronie kosztów korektę podatku od nieruchomości (stwierdzoną nadpłatę).

Częściowo trafne były także zastrzeżenia strony wobec opodatkowania przychodów z umorzenia udziałów w spółce z o. o. L. Jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu (art. 22 ustawy dochodowej), nie zaś według zasad ogólnych. W konsekwencji nie stanowiły także kosztu przychodu wydatki na objęcie udziałów. Dlatego przychody należało zmniejszyć o kwotę [...] zł, zaś koszty o kwotę [...] zł. Natomiast spółka A nie mogła dokonać obniżenia podatku dochodowego o kwotę podatku zryczałtowanego uiszczonego przez płatnika, albowiem art. 19 ustawy dochodowej dopuszcza obniżenie w razie dokonania zapłaty przez podatnika.

Organ drugiej instancji uwzględnił pośród kosztów jeszcze inne wydatki, co do których spółka nie zgłaszała pretensji, to jest kwotę ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy oraz wydatki na opracowanie "Planu ruchu kopalni na lata 2002-2004".

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wnioski organu kontroli skarbowej kwestionujące koszty podatkowe, to jest z tytułu świadczeń przewidzianych w zakładowym układzie zbiorowym (ekwiwalenty na pomoce szkolne, zwrot kosztów przejazdu urlopowego, a także wydatki oraz na organizację wczasów profilaktyczno-leczniczych i wypłat z tytułu dodatkowych urlopów zdrowotnych), jak również z tytułu nabycia od Krajowej Izby Gospodarczej opracowania projektu zmian przepisów w zakresie ekologii.

W odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradczych od F i G, organ odwoławczy podtrzymał ostateczny wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do wyłączenia wydatków z kosztów przychodu, jakkolwiek odmiennie go uzasadnił, a mianowicie powołując się na treść art. 7 ust. 3 ustawy dochodowej. Wydatki te bowiem związane są ze źródłem przychodu, z którego przychód opodatkowany jest ryczałtowo.

Podważanie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, organ II-instancji uzasadnił powołując się faktyczne źródło tych wydatków, to jest porozumienie z ICA na temat zmiany zasad członkostwa, co powodowało uznanie wydatków za składkę na rzecz organizacji do której przynależność podatnika nie była obowiązkowa (art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej).

Nie znalazł także organ podstaw do uwzględnienia pośród kosztów podatku naliczonego VAT, którego zasadę odliczenia kwestionowano w odrębnym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, albowiem nie zapadła w tym

zakresie ostateczna decyzja organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa naliczył odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, albowiem biegną one aż do dnia faktycznej ich zapłaty, a nie do momentu "powstania nadpłaty w zaliczkach". W konsekwencji należało je naliczyć aż do dnia wydania decyzji w I instancji, to jest do dnia [...] r. Zmiana w tym zakresie rozstrzygnięcia, jakkolwiek niekorzystna dla strony miała umocowanie w treści art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 37, ust. 1 pkt 45 i ust. 1 pkt 46, art.23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a także art. 53, art. 54 § 1 pkt 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 230 § 3 i art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, domagając się uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację, sformułowaną wobec podatkowego organu odwoławczego. Treścią skargi nie objęła strona kwestii kosztu z tytułu nabycia opracowania projektu nowelizacji przepisów (na podstawie faktury Krajowej Izby Gospodarczej), natomiast na rozprawie wycofała się z zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego naliczonego podatku od towarów i usług. Z kolei dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie zasady reformationis in peius, a to w związku z określeniem odsetek w kwocie wyższej niż uczynił to organ kontroli skarbowej. W tym zakresie dopatrywała się spółka także naruszenia odpowiednich przepisów materialnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona w części.

Sąd stwierdził naruszenie prawa w zakresie, w jakim organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu kwotę podatku od nieruchomości zapłaconego w 2001 r. z tytułu posiadania gruntów i obiektów wykorzystywanych w ramach Zakładu Górniczego D, a także w zakresie w jakim organ odwoławczy

określił kwotę odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł.

Gdy idzie o pierwszą z wymienionych przed chwilą kwestii, to należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionowały samej zasady związku wydatku poniesionego z tytułu podatku od nieruchomości z uzyskiwanymi przychodami. W sprawie nie była też sporna kwota podatku od nieruchomości, jaką spółka A zapłaciła w 2001 r. tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntów i obiektów budowlanych ZG D. Natomiast wywodziły organy, że na skutek stwierdzenia w 2002 r. nadpłaty w podatku od nieruchomości, co miało miejsce na podstawie decyzji Wójta Gminy P., wydanej w dniu [...]., spółka zobligowana była skorygować rozliczenie podatku dochodowego za 2001 r.

Swoje stanowisko organy uzasadniały zasadniczo brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "pdop", wspierając się także treścią art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

Według przepisu art. 15 ust. 4 pdop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z kolei stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść jeszcze nie zatwierdzonego sprawozdania finansowego, to powinna ona sprawozdanie to odpowiednio zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub badał.

Należy zatem wskazać, że art. 15 ust. 4 statuując zasadę potrącalności kosztów w czasie, wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 pdop (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 5.04.2002 r., sygn. akt III RN 22/01, publ. OSNP 2002/24/585). Koszty podatkowe ponoszone są bowiem w celu osiągnięcia przychodu. Osiągnięcie celu (przychodu) w konkretnym roku podatkowym, obliguje do odniesienia do tego przychodu kosztów jego pozyskania. Stąd też koszty tego rodzaju (mające wpływ na powstanie konkretnego przychodu) podlegają przyporządkowaniu w roku osiągnięcia przychodu, nawet wtedy, gdy poniesione zostały w latach wcześniejszych. Analogicznie, przyporządkowaniu podlegają koszty, chociażby ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli tylko możliwe było ich zarachowanie w danym roku (osiągnięcia przychodu).

W świetle poczynionych spostrzeżeń należy stwierdzić, że wydatek na opłatę podatku od nieruchomości nie stanowi kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu; u przedsiębiorcy wydatek z tego tytułu, pozostając w związku z działalnością gospodarczą, jest kosztem pośrednim. Okoliczność, że podatek od nieruchomości ustala się (określa) za rok podatkowy, który (najczęściej – kalendarzowo) pokrywa się okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że zapłata podatku lokalnego za określony rok podatkowy "dotyczy" przychodów tego roku (okresu rozliczeniowego) w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy pdop. W konsekwencji, w niniejszej sprawie, zastosowanie wskazanego obok przepisu nie było uzasadnione, podobnie jak i art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zapłata w 2001 r. podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem gruntów i obiektów budowlanych Zakładu Górniczego D powodowała poniesienie kosztu uzyskania przychodu w momencie uiszczenia kwoty. Podstawę podatkowego zaliczenia wydatku stanowił art. 15 ust. 1 pdop. W takim przypadku, stwierdzenie nadpłaty (w sposób prawnie wiążący) i jej zwrot w roku 2002, nie miało wpływu na obliczenie dochodu za rok 2001, gdyż – jak to wskazano – poniesiony z tytułu podatku lokalnego wydatek nie dotyczył przychodów wskazanego roku

podatkowego (2001). Zwrot kwoty nadpłaty w roku następnym uzasadniał rozpoznanie jej w tym roku (następnym) jako przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop, z uwzględnieniem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy.

Gdy idzie o problem okresu, za jaki nalicza się odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to należy w pierwszej kolejności skonstatować, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwana dalej "op" – w stanie prawnym obowiązującym w czasie podejmowania rozstrzygnięć przez organy podatkowe – okresu tego precyzyjnie nie określała.

Z treści art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 op wynikało, że od zaległości podatkowych, w tym od zaległych zaliczek na podatek nalicza się odsetki. Z kolei według art. 53 § 2 op naliczanie odsetek stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zestawienie zatem art. 53 § 2 z treścią przepisów przywołanych wcześniej (art. 53 § 1 oraz 51 § 2 op) wskazuje, że przepis ten (art. 53 § 2) ma jedynie charakter uściślający. W przytoczonych przepisach normadawca wyraził przeto zasadę, że odsetki od zaliczek nalicza się nie tylko od zaliczek (nieuregulowanych), które mieszczą się w kwocie podatku rocznego, ale także od zaliczek podatek ten (obliczony za rok podatkowy) przenoszących. Z przepisów tych nie wynika jednak, za jaki okres odsetki od zaliczek winny być naliczane. Odpowiedzi w tym zakresie nie dostarcza także art. 53a op, który zawiera jedynie podstawę prawną do określenia odsetek przez organ podatkowy w drodze decyzji po zakończeniu roku podatkowego. Według jego brzmienia, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygniecie w zakresie określenia kwoty odsetek od zaliczek na podatek wskazał, że okres za jaki nalicza się odsetki

wynika z regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). W tym zakresie przywołano przepis § 2 pkt 7 rozporządzenia, według którego, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu, odsetki naliczane są dopóty, dopóki nie zostaną zapłacone.

Należy przeto wskazać, że stosowanie przytoczonego przepisu wykonawczego winno się odbywać z uwzględnieniem ustawowo określonych zasad zaliczkowego uiszczania podatku oraz (w ogóle) charakteru zaliczek na podatek.

Z treści art. 25 ust. 1 pdop wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są składać deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku oraz wpłacać (w terminie wskazanym w ust. 2 – przypis) na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast według art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Stwierdzić trzeba, że uiszczane w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną zapłatę podatku rocznego. Pomimo tego zachowują odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego w podatku obliczonym za rok podatkowy. W wyroku NSA z dnia 4.02.1997 r. wskazano, że wynikający z art. 25 ust. 1 i 2 pdop obowiązek składania bez wezwania deklaracji o wysokości osiągniętego od początku roku dochodu oraz obowiązek terminowego wpłacania zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego jest niezależny od wyniku

rocznego (sygn. akt SA/Sz 3155/95, LEX nr 29738). Należy dalej zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa i z chwilą upływu roku podatkowego. Według art. 7 ust. 1 pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych - przypis) jest dochód, natomiast według ust. 2 (art. 7), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wynika z tego zatem, że z upływem roku podatkowego wygasają zobowiązania w zaliczkach na podatek (jeżeli wcześniej nie wygasły na skutek zapłaty), albowiem nie mogą równolegle istnieć zobowiązania w zaliczkach na podatek i zobowiązanie w samym podatku, a zapatrywanie to było już wyrażane w orzecznictwie sądowym (między innymi w wyroku NSA z dnia 28.08.1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, LEX nr 27290).

Reasumując należy przeto wskazać, że z chwilą zakończenia roku podatkowego, gdy z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku rocznym, zaliczki na podatek tracą swój byt prawny, a przez to podatnik zostaje zwolniony z obowiązku ich świadczenia, bez względu na to, czy chodzi o zaliczki, które mieścić się będą w kwocie podatku rocznego, czy też o zaliczki zobowiązanie to (roczne) przenoszące.

W przedstawionej sytuacji (po zakończeniu roku podatkowego), odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek wyznaczają zakres odpowiedzialności finansowej podmiotu za zobowiązania już wygasłe. Zakres ten nie może mieć przeto charakteru "otwartego", ulegającego stałemu powiększaniu, albowiem świadczenie na poczet zaliczek jest już niemożliwe. Jego określenie powinno uwzględniać zarówno to, że zaliczki stanowić miały częściową zapłatę podatku, jak i to, że mogły stanowić świadczenie nadmierne, a to wobec określenia zobowiązania rocznego w mniejszym rozmiarze, niż suma należnych, prawidłowo określonych w trakcie roku podatkowego (za poszczególne miesiące roku) zaliczek.

Z zasady częściowego pokrywania podatku w trakcie roku podatkowego (w formie zaliczek na podatek) wynika, że w tej części, w jakiej chodzi o zaliczki mieszczące się w kwocie podatku (za rok podatkowy), odsetki od zaliczek nieuregulowanych w terminie winny być naliczane do dnia upływu terminu płatności podatku rocznego, albowiem po tym naliczane są odsetki od zaległości w podatku. Odsetki od zaliczek oraz odsetki od podatku nie mogą się nakładać w czasie.

Inaczej rzecz wygląda, gdy chodzi o odsetki od zaliczek, które przekraczają

(tak jak w niniejszej sprawie) kwotę podatku rocznego. Zakres odpowiedzialności podatnika, mierzony okresem naliczania odsetek nie może sięgać poza moment złożenia zeznania podatkowego (wstępnego), w którym ujawniono wysokość zobowiązania należnego za rok podatkowy, a przy tym niższego od sumy należnych zaliczek. Gdyby bowiem podatnik zaliczki uiszczał prawidłowo, z chwilą złożenia zeznania wstępnego – powstałaby nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 74 § 2 pkt 2 op według stanu obowiązującego w 2001 r.). W tym przypadku, odmiennie niż w sytuacji przed chwilą opisanej, obowiązek świadczenia zaliczek (istniejący do końca roku podatkowego) nie przekształcił się w obowiązek zapłaty podatku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu § 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. winna uwzględniać przedstawione powyżej reguły, wynikające z zasad zaliczkowego uiszczania podatku i charakteru zaliczek na podatek. Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego odsetki od zaliczek naliczane są do dnia ich zapłaty, lecz nie dłużej, niż do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku rocznego, bądź to do dnia złożenia zeznania podatkowego, w zależności od tego czy chodzi o odsetki od zaliczek mieszczących się w kwocie podatku rocznego, czy też kwotę tę przekraczających. Należy przy tym odnotować, że dopiero od dnia 1 września 2005 r. obowiązuje nowa treść art. 53a Ordynacji podatkowej, precyzująca okres naliczania odsetek, wskazując, że są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia (na skutek zmiany dokonanej nowelizacją – ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Jednakże w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przewidując samą zasadę naliczania odsetek od zaliczek na podatek, także od tych, które przewyższają podatek roczny, brak było określenia w ustawie Ordynacja podatkowa precyzyjnego wskazania okresu za jaki nalicza się odsetki od zaliczek, stąd też konieczne było sięgnięcie do przepisów i wynikających z nich zasad, które powyżej przedstawiono. Obowiązek zapłaty odsetek także po zakończeniu roku podatkowego wielokrotnie był akceptowany w orzecznictwie sądowym (na przykład wyrok SN z dnia 18.01.2002 r., sygn. akt III RN 196/00, publ. OSNP 2002/14/320, wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. akt FSK 176/04, publ.

Monitor Pod. 2005/1/42). Dlatego też nietrafne też były argumenty skargi, w których strona wskazywała na możliwość naliczania odsetek jedynie do końca roku podatkowego i tylko od istniejących zaliczek. Powyżej wykazano, że z końcem roku podatkowego zobowiązania w zaliczkach tracą byt prawny, co nie przekreśla możliwości naliczania i orzekania w przedmiocie odsetek od zaliczek.

Niezależnie od powyższych uwag dotyczących okresu naliczania odsetek trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op. Należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej określił odsetki w kwocie wyższej niż uczynił to organ I-instancji. Odstępstwo od zasady niepogarszania sytuacji strony (w postępowaniu odwoławczym) przewidziane zostało w art. 234 op tylko na wypadek, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem organ II-instancji stosując przytoczony przepis, nie wyjaśnił w tym zakresie przesłanek rozstrzygnięcia. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wyjaśnił znaczenie przepisów dotyczących naliczania odsetek, ale nie wyjaśnił dlaczego określenie odsetek przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi znamiona naruszenia kwalifikowanego (rażącego), a nie zwykłego.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione.

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia prawa w zakresie, w jakim pozbawiły spółkę organy podatkowe możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za promocję zastosowań miedzi, wystawionymi przez B S.A. (dalej - B). Według Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te miały w istocie charakter składki na rzecz organizacji do której przynależność podatnika nie była obowiązkowa, co uzasadniało ich wyłączenie z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 pdop.

Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 pdop należy stwierdzić, że nawet wtedy gdy wydatek poniesiony zostaje w celu uzyskania przychodu, to jego wymienienie w katalogu sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy, wyklucza uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dlatego też w niniejszej sprawie nie miało istotnego znaczenia to, że podejmowane przez B działania były dla spółki korzystne i mogły przekładać się na wzrost przychodów. Zasadnicza natomiast dla rozstrzygnięcia administracyjnego była ocena, czy poniesione wydatki miały

charakter składki na rzecz organizacji, w której zrzeszanie się było dobrowolne. W tym zakresie, w ocenie Sądu, podjęta przez organ odwoławczy konkluzja miała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie przekraczała zasady swobodnej jego oceny.

Zasadniczym dowodem w omawianej tu kwestii było porozumienie z dnia [...]. zawarte przez A oraz C Ltd. W N. J. (dalej - C), pozostające w związku z przekształceniem członkostwa A w tej organizacji na członkostwo stowarzyszone. Z zapisów porozumienia wynikało, że A zobowiązało się wesprzeć finansowo działania promowane przez C i jego regionalne ośrodki, w tym B, w zakresie promowania miedzi i produktów z miedzi. Określone dalej zostały kwoty należne w okresie lat 1998–2001 bezpośrednio dla C oraz kwoty "finansowego wsparcia" ośrodków, a także postanowiono, że po [...] r. zobowiązania A wobec C z tytułu członkostwa automatycznie wygasną. W porozumieniu zaznaczono także, że obowiązki A z niego wynikające, stanowią wyłącznie jej zobowiązania w stosunku do C związane z członkostwem w tej organizacji.

W postępowaniu podatkowym ustalono także, że wydatki ponoszone przez spółkę w latach 1998-2001 na rzecz C i B (tu także wydatki sporne w niniejszej sprawie), odpowiadały kwotom zobowiązań, wynikających z powołanego przed chwilą porozumienia.

W świetle przedstawionych okoliczności trafne było stanowisko organów podatkowych, że sporne kwoty uiszczone na rzecz B, a przeznaczone na promocję zastosowań miedzi, wynikały ze zobowiązania skarżącej z tytułu członkostwa w organizacji. Wydatki te miały charakter składki członkowskiej, albowiem służyły finansowaniu wspólnych celów członków organizacji (promocja zastosowań miedzi). Pojęcia "składki na rzecz organizacji", o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 pdop, nie można – wbrew stanowisku skarżącej – utożsamiać jedynie ze świadczeniem na rzecz organizacji, które przewidziane zostało w szczególnym akcie wewnętrznym, jakim jest statut (organizacji). Tego rodzaju ograniczenie formalne z niczego nie wynika. Zasadniczą w tym zakresie przesłanką jest to, jakie cele mają być realizowane przy wykorzystaniu uiszczanych środków. Potoczne znaczenie słowa "składka" odwołuje się bowiem nie do określonego aktu, z którego obowiązek

świadczenia ma wynikać, ale do finansowania wspólnego celu ("składka" to kwota pieniężna dana przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, s. 230, Warszawa 1981). Tymczasem finansowanie wspólnego celu członków organizacji ze środków uiszczonych na rzecz B było niewątpliwie, albowiem chodziło o promocję zastosowań miedzi, co jak sama skarżąca argumentowała, leżało w interesie nie tylko producentów określonych wyrobów z miedzi, ale też producentów miedzi (także niej samej). Również ze wskazanego powyżej porozumienia wynikało, że "wsparcie finansowe" na rzecz ośrodka C (B) miało dotyczyć promocji miedzi bądź produktów z miedzi. Chodziło zatem nie tyle o promocję tego bądź innego podmiotu, lecz dążenie do zaspokojenia wspólnego celu członków organizacji. Zwracała na to uwagę także skarżąca, wyjaśniając, dlaczego akcje promocyjne realizowane przez B nie zawierały jakichkolwiek odniesień indywidualizujących spółkę (A). W przedstawionej kwestii zarzuty skargi nie były zatem uzasadnione.

W odniesieniu do wydatków uiszczonych na rzecz F i G z tytułu usług doradczych związanych z – odpowiednio – nabyciem akcji H i zamiarem nabycia akcji K, skarżąca zarzucała naruszenie art. 15 ust. 1 pdop, albowiem posiadanie akcji innych podmiotów pozwala optymalizować działalność operacyjną spółki, poprzez odpowiednie ukształtowanie relacji gospodarczych z tymi podmiotami. Natomiast wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 pdop, skarżąca uzasadniała tym, że nabycie akcji mogło w perspektywie doprowadzić do ich sprzedaży, co podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie zaś opodatkowaniu zryczałtowanemu. Pomocniczo w tym zakresie, z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop wyprowadziła spółka wniosek, że uznanie wprost wydatków tam wskazanych za koszt przychodu ze sprzedaży akcji wskazuje, że nie są łączone ze źródłem, z którego dochód (przychód) podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu.

Organy podatkowe na podstawie umów zawartych przez skarżącą z wymienionymi wyżej bankami ustaliły, że doradztwo stanowiące przedmiot spornych w sprawie wydatków związane było z nabyciem akcji H i akcji K, do czego w tym drugim przypadku ostatecznie nie doszło.

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

Rozważając zatem zagadnienie kosztu uzyskania przychodu, który na mocy art. 15 ust. 1 pdop, poniesiony ma być w celu osiągnięcia przychodu, trafnie organ odwoławczy poszukiwał związku bezpośredniego, albowiem pozwala on zidentyfikować źródło przychodu.

O ile na podstawie art. 7 ust. 1 pdop zasadą jest, że rodzaj źródła przychodu nie ma znaczenia dla ustalenia dochodu do opodatkowania, o tyle nie dotyczy to sytuacji, w jakich chodzi źródła, z których opodatkowaniu podlega przychód (art. 21 i 22 pdop). Stosownie bowiem do art. 7 ust. 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tych źródeł (pkt 2), jak i kosztów ich pozyskania (pkt 3).

Zakwestionowane w postępowaniu administracyjnym wydatki, jak to wynikało z umów zawartych z bankami, poniesione zostały z zamiarem (w celu) nabycia akcji. Z kolei posiadanie akcji stanowi źródło przychodu, z którego przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22. Dlatego też wyłączenie wydatków poniesionych w celu uzyskania tego rodzaju przychodów było uzasadnione (art. 7 ust. 3 pkt 3). W tym zakresie co najmniej przedwcześnie skarżąca przywoływała art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop, albowiem wskazane tam wydatki stanowić mogą koszt przychodu dopiero w razie odpłatnego zbycia akcji. Tymczasem, w sprawie niniejszej do takiego zbycia nie doszło. Odpłatne zbycie akcji stanowi odrębne źródło przychodu niż ich posiadanie (tzw. udział w zyskach osób prawnych). Okoliczność, że na mocy wyraźnego zapisu ustawy pewne wydatki stanowić mogą koszt przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza, że przed tym zdarzeniem nie mogą być kwalifikowane jako koszt przychodu z innego źródła (udziału w zyskach osób prawnych). Wejście w posiadanie akcji poprzedza ich zbycie, które nadto jest zdarzeniem ewentualnym.

Jak już wskazano, przy kwalifikacji spornych wydatków na doradztwo uzasadnione było kierowanie się związkiem bezpośrednim pomiędzy kosztami a celem uzyskania przychodu. Związek ten, jak to już zaznaczono, wynikał z zawartych umów z bankami. Dlatego też dokonanej przez Sąd oceny stanowiska organu podatkowego, nie mogły zmienić argumenty skargi wskazujące na jakieś dalsze, a nadto ogólnie sformułowane cele, dla osiągnięcia których miały zostać poniesione wydatki, a to w postaci "zapewnienia możliwości wpływania na decyzje innych

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

podmiotów w celu optymalizacji działalności operacyjnej".

Nie były uzasadnione także zarzuty skargi, jakie odniesiono do tej części rozstrzygnięcia administracyjnego, w której organy podatkowe nie dokonały odliczenia od podatku dochodowego kwoty podatku uiszczonego przez płatnika (L spółka z o. o.), na podstawie podjętej wobec niego w odrębnym postępowaniu decyzji o odpowiedzialności za podatek niepobrany od podatnika (art. 23 pdop). Z treści wskazanego przed chwilą przepisu wynika, że kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19.

Podatek dochodowy, jak każdy podatek, jest świadczeniem zindywidualizowanym, obciążającym podatnika. Dlatego też zasadą jest, że wpływ na określenie rozmiaru opodatkowania mają jedynie te zdarzenia, które dotyczą osoby podatnika. W konsekwencji w rozliczeniu podatku dochodowego uwzględnia się przychody osiągnięte przez podatnika, koszty przez niego poniesione, jak i inne zdarzenia (wydatki), które zaliczyć można do sfery jego działalności, a które w rozliczeniu podatku nakazują uwzględnić obowiązujące w tym zakresie przepisy. Dlatego też należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca przewidział możliwość odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych, kwotę podatku uiszczonego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to chodzi o sytuację, w której podatek ten uiszczony został przez podatnika. Wprowadzenie odmiennej – od przedstawionej – zasady, wymagałoby wyraźnego stanowiska ustawodawcy w tym zakresie.

Po wtóre należy wskazać, że w treści art. 23 pdop mowa jest o "podatku od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tymczasem dywidendy i inne przychody otrzymuje podatnik, nie zaś płatnik. Nadto samo wskazanie, że odliczeniu podlega "podatek" dowodzi, że chodzi o kwotę uiszczoną przez podatnika z tytułu jego obowiązku podatkowego (art. 4 § 1, art. 5, art. 6 oraz art. 7 § 1 op). Płatnik natomiast, w razie naruszenia obowiązków w zakresie poboru, obarczony zostaje na podstawie decyzji organu podatkowego, nie kwotą "podatku", lecz "kwotą należności z tytułu niepobranego podatku" (art. 30 op).

Gdy idzie o kolejną sporną między stronami kwestię, a mianowicie wydatki poniesione na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy, to i w tym zakresie

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

nie dopatrzył się Sąd naruszenia prawa. Przypomnieć należy, że chodziło tu świadczenia, jakie skarżąca ponosiła na rzecz pracowników z tytułu: ekwiwalentu pieniężnego na dzieci uczęszczające do szkoły dziennej, ekwiwalentu pieniężnego z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, a także wydatków poniesionych na opłatę wczasów profilaktyczno-leczniczych oraz wydatków związanych z udzielaniem dodatkowych urlopów zdrowotnych.

Organy podatkowe wyłączyły wskazane wydatki spośród kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 pdop. Stosownie do jego brzmienia, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Trzeba wstępnie zaznaczyć, że umieszczenie określonej kategorii wydatków w katalogu sformułowanym w art. 16 ust. 1 pdop, czyni bezprzedmiotowym rozważania, czy poniesione zostały w zamiarze osiągnięcia przychodu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc nawet wtedy, gdy danym wydatkom można przypisać związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, ich umiejscowienie w "negatywnym" katalogu wydatków sprawia, że nie mogą uczestniczyć w pomniejszeniu przychodów.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 45 wynika przeto, ze kosztami podatkowymi nie mogą być wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej "zfśs" wskazano, że w rozumieniu ustawy działalność socjalna oznacza - usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika natomiast, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu winna być uzależniona od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

W świetle przytoczonej regulacji prawnej należy stwierdzić, że dokonując oceny "socjalnego" charakteru wydatków dla potrzeb kwalifikacji kosztów podatkowych, mieć należy na względzie przede wszystkim określony w zfśs zakres działalności socjalnej, jak i – pomocniczo – wynikające z niej (ustawy) kryteria przyznawania świadczeń.

W odniesieniu do wydatków z tytułu ekwiwalentu na pomoce szkolne, to świadczenia te według postanowień zakładowego układu zbiorowego przysługiwały wyłącznie tym pracownikom, którzy mieli dzieci w wieku do 21 lat i które uczęszczają do szkoły podstawowej, gimnazjum, ponadgimnazjalnej lub wyższej oraz są a wyłącznym utrzymaniu rodziców – świadczeniobiorców. Wynika z tego, że wskazane świadczenie nie przysługiwało ogółowi pracowników, ale jedynie tym spośród nich, którzy posiadali dzieci uczące się w szkole dziennej i pozostające na wyłącznym utrzymaniu świadczeniobiorców. Omawiane świadczenie miało zatem charakter pomocy materialnej, uzasadnionej sytuacją rodzinną pracownika; kwota ekwiwalentu pokryć miała zwiększone koszty utrzymania rodziny. Trafnie zatem wywiodły organy, że przyznawane świadczenia mieściły się w zakresie działalności socjalnej. Tego rodzaju kwalifikacja wydatków ponoszonych w analogicznych warunkach, była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które zgodnie potwierdzały prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie (na przykład wyrok NSA z dnia 22.03.2005 r., sygn. akt FSK 1548/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 27.09.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2189/97, niepubl., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.02.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/01, niepubl.).

Drugi rodzaj świadczeń wypłacanych pracownikom skarżącej obejmował ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego pracownika i jego rodziny. Z treści art. 2 pkt 1 zfśs wynika, że działalność na rzecz różnych form wypoczynku wchodzi w zakres działalności socjalnej i dlatego prawidłowo zaliczyły tu organy omawiane świadczenia. Pojęcie "działalności (usług) na rzecz różnych form wypoczynku", jest pojęciem szerokim. Działanie "na rzecz" wyznacza zasadniczo jego cel; w omawianym zakresie ma nim być wypoczynek. Przejazd na urlop podejmowany jest w celu wypoczynku, stąd i zwrot kosztów takiego przejazdu nosi znamiona działalności socjalnej. Odnosząc się do argumentów skargi, że uprawnienie do przedmiotowego ekwiwalentu uzależnione zostało od nienagannej

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

pracy pracownika, należy stwierdzić, że wprowadzenie elementu motywacyjnego do warunków przyznania świadczenia, nie niweczy tego, że jest to świadczenie związane z wypoczynkiem pracowników, a zatem rodzajem działalności tradycyjnie zaliczanym do socjalnej, a nadto wymienionej w zfśs.

Również trzecia grupa świadczeń, w ocenie Sądu, miała charakter socjalny. Wydatki na organizację wczasów profilaktyczno-leczniczych, a także koszty dodatkowych urlopów zdrowotnych z tym związanych, obejmowały pracowników dotkniętych chorobą zawodową, wypadkami przy pracy, jak również narażonymi na choroby zawodowe, bądź zatrudnionymi w warunkach zagrożeń zdrowia czynnikami związanymi ze środowiskiem pracy. Obejmowały zatem przedmiotowe świadczenia tych pracowników, którzy znaleźli się w pogorszonej sytuacji życiowej. Sporne świadczenia miały charakter pomocy materialnej (finansowej i rzeczowej), o jakiej mowa w zfśs.

Ustosunkowując się do pozostałych wywodów skargi, odniesionych do wydatków uznanych przez organy podatkowe, jako mające charakter socjalny, to trzeba wskazać, że dla ich podatkowej kwalifikacji nie miało znaczenia, że zobowiązanie pracodawcy do świadczeń wynikało z zakładowego układu zbiorowego i że postanowienia takiego układu stanowią część prawa pracy. Istnienie obowiązku świadczenia, nie decyduje automatycznie o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza jeżeli chodzi o wydatki wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pdop. Zauważyć też trzeba, że pracodawca ma możliwość dostosowania wysokości odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, do zakresu swoich zobowiązań socjalnych, wynikających z zakładowego układowego zbiorowego, co również powodować może uznanie całości tak dostosowanego odpisu za koszt uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 4 zfśs, układy zbiorowe pracy mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa między innymi w art. 5, obciążają koszty działalności pracodawcy. Natomiast kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b). Wbrew twierdzeniom skargi zestawienie

Sygn. akt I SA/Wr 1582/04

przywołanego obok przepisu ustawy podatkowej z treścią jej art. 16 ust. 1 pkt 45, nie pozwala na uznanie, że w istocie istnieje dowolność co do wyboru formy zaliczania wydatków na działalność socjalną do kosztów uzyskania przychodów, bądź to w drodze odpisów na Fundusz, bądź też w drodze bezpośredniego zarachowania wydatków socjalnych. Wręcz przeciwnie, wynika z tego, że normadowca zaliczenie wydatków socjalnych przewidział jedynie w formie pośredniej, to jest poprzez odpisy.

Mając na uwadze poczynione uwagi, w zakresie przedstawionym powyżej skarga była częściowo uzasadniona, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Jak już wskazano, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop (podatek od nieruchomości ZG "Rudna"), § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, a to w związku z art. 25 ust. 1 i 27 ust. 1 pdop oraz art. 53 § 2 i art. 74 § 2 pkt 2 op, jak również naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (odsetki od zaliczek na podatek dochodowy). Wstrzymanie wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 ustawy procesowej sądowej, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200.