Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1521/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi U. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił firmie U. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka") zwrot różnicy podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń - sierpień 2006r. oraz orzekł o nienależnie otrzymanym zwrocie różnicy VAT za ww. miesiące.

NUS, podnosząc kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres zwrócił uwagę, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613. ze zm., zwana dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 2 grudnia 2011r., z uwagi na wszczęcie i prowadzenie przez Prokuraturę Okręgową w B. (zwana dalej: "Prokuraturą") śledztwa – sygn. akt [...] przeciwko T. B., R. B. i K. B.- podejrzanym o czyny polegające m.in. na składaniu deklaracji podatkowych, w których podaje się nieprawdę i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie.

NUS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w dokumentacji Spółki znajdują się kserokopie faktur dotyczące nabycia oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje P.H. O.(zwana dalej: "Kontrahentem"). Firma ta zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych" na sprzedaż oleju napędowego, nie mając paliwa. Treść faktur była z góry ustalona przez P. C., drukował je D. P.. A. G. w zeznaniach z 19 stycznia i 19 września 2011r. wskazał kto zainicjował i dlaczego wystawienie koncesji na obrót paliwami oraz wskazał osoby, które tym się zajmowały. NUS w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. NUS stwierdził także, iż w sprawie istnieją obiektywne przestanki prowadzące do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane tymi fakturami wiążą się z oszustwem podatkowym. NUS odmówił też przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie Spółki z 24 maja 2013r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS) decyzją z [...] lutego 2017r., w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIS stwierdził, że ww. decyzja NUS była przedwczesna, NUS powinien z urzędu przeprowadzić dowody z przesłuchań pracowników Spółki, którzy potencjalnie mogli mieć wiedzę odnośnie okoliczności nabycia paliwa. DIS stwierdził też, że bez zapoznania się z treścią zeznań nie można ocenić czy zeznania te zawierają istotne w sprawie okoliczności, czy osoby te nie mogły mieć wiedzę dotyczącą okoliczności towarzyszących dostawom paliwa i czy okoliczności te mogły mieć wpływ na ocenę dochowania należytej staranności. Zdaniem DIS zasadnym byłoby wystąpienie do Prokuratury o przesłanie kopii protokołów przesłuchań, celem włączenia pozyskanych dokumentów do materiału dowodowego sprawy oraz ustalenie na jakim etapie znajduje się postępowanie i czy w toku tego postępowania zgromadzono inne dowody, które mogłyby zostać włączone do akt sprawy. Zasadnym byłoby też przeprowadzenie oceny przedstawionych przez Spółkę dokumentów mających, w Jej ocenie, potwierdzić działanie w dobrej wierze, o ile NUS nie przesądzi, że kwestionowane faktury były "pustymi" fakturami sensu stricto. Istotne znaczenie miała kwestia dochowania należytej staranności w relacjach z danym kontrahentem.

3. NUS decyzją z [...] października 2017r. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy VAT za styczeń - sierpień 2006r. i orzekł o nienależnie otrzymanym zwrocie różnicy VAT za ww. miesiące.

NUS wskazał, że kontrolą podatkową objęto materiał dowodowy: - nadesłany przez Prokuraturę pochodzący ze śledztwa [...], włączony postanowieniem z 18 marca 2013r., za zgodą Prokuratury, w tym uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania Panów: S., P., G., uwierzytelnione kserokopie oryginałów faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od stycznia do sierpnia 2006r., na których jako sprzedawca figuruje Kontrahent; - wydruki rejestrów zakupów VAT za ww. miesiące 2006r. (przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej 16.11.2010r.); - zeznania R. B. z 20 marca 2013r.; - faktury dokumentujące odpłatne dostawy usług transportowych krajowych podmiotów gospodarczych i kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej; - dowody CMR potwierdzające dostawy towarów i usług poza terytorium kraju rozliczone od stycznia do sierpnia 2006r.; - faktury potwierdzające nabycia towarów i usług pozostałych i faktury VAT potwierdzające nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych rozliczone w kontrolowanym okresie, - rejestry dostaw i nabyć VAT za ww. miesiące; - kopie deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, inne dokumenty związane z przedmiotem kontroli, w tym umowy leasingowe, - ewidencję środków trwałych, - dowody zapłaty.

Prokuratura w wyniku zapytania NUS, na jakim etapie jest postępowanie prowadzone wobec Spółki o sygn. akt [...]., wskazała w piśmie z 14 lipca 2017r., że śledztwo w dalszym ciągu toczy się, a dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że ww. podejrzani popełnili zarzucane im przestępstwa. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, a był wykorzystywany jako tzw. "słup", zaś wystawione przez ten podmiot gospodarczy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo były podrobione.

NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. włączył do akt protokoły przesłuchania 19 świadków, załączone przez Spółkę do pisma z 8 kwietnia 2013r. NUS wskazał też, że żaden ze świadków (M. S.– 26 lipca 2011r., M. M.– 18 lipca 2011r.; B. G. z 21 lipca 2011r.; M. W.– 12 sierpnia 2011r.; J. M.– 14 sierpnia 2011r.; A. L. – 2 sierpnia 2011r.; K. M. – 13 lipca 2011r.; E. R. – 15 lipca 2011r.; T. Z. – 21 lipca 2011r.; M. Z. – 29 lipca 2011r.; M. C. - 29 lipca 2011r.; B. A. S. – 16 sierpnia 2011r.; K. T. S. – 15 lipca 2011r.; M. A. W. – 22 lipca 2011r.; G. S. – 15 lipca 2011r.; W. M. – 19 lipca 2011r.; P. M. – 29 lipca 2011r.;W. R. – 20 lipca 2011r.; K. K. - 22 lipca 2011r.) nie potwierdził dostaw oleju przez firmę Kontrahenta i nie była im znana firma Kontrahenta.

NUS, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że przyjmuje się w nim jednolicie, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Nawet jeżeli podatnik zakupił olej napędowy, ale sprzedawcą tych towarów nie byt podmiot określony na fakturach zakupu, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem NUS materiał dowodowy zgromadzony sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez Kontrahenta nie stanowią więc podstawy do odliczenia VAT naliczonego, bo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrahent w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej – nie posiadał oleju napędowego, odpowiednich samochodów do jego przewozu, ani nie zatrudniał kierowców, więc nie mógł sprzedać Spółce oleju napędowego udokumentowanego spornymi fakturami. Firmą Kontrahenta zarządzały i kierowały osoby trzecie, a Kontrahent świadomie zgodził się firmować działalność gospodarczą swoim nazwiskiem, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie.

Zdaniem NUS zebrany materiał dowodowy był też wystarczający, aby przyjąć, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie na jej rzecz dostaw oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. NUS przeanalizował zeznania wspólnika Spółki R. B., które wskazują rozmowy z osobami od Kontrahenta, których nie znał i nie widział, prowadzono telefonicznie. Do siedziby Spółki zgłosił się osobiście przedstawiciel Kontrahenta - osoba o ciemnych włosach, wzrost wysoki, wzbudzająca zaufanie. Spółka, po zbadaniu organoleptycznie próbki paliwa dostarczonego przez ww. osobę i stwierdzeniu, że jest ono dobre, zamówiła partię paliwa, które dostarczono tą samą cysterną, co dostarczał paliwo wcześniejszy kontrahent - Pan S. K.. Cysterna nie była oznakowana znakami logo żadnej z firm, a paliwo dostarczał ten sam kierowca, który przywoził paliwo od Pana K.. O wyborze dostawcy zadecydowała niższa cena w hurcie o 2-3 grosze na litrze i to, że ww. firma dostarczała paliwo również do Pana K. i innych odbiorców z okolic. Zdaniem NUS ww. okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że istniały podejrzenia co do rzetelności i uczciwości firmy Kontrahenta, które powinny doprowadzić do jego weryfikacji. Pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego nieznanego podmiotu, a także przywiezienie tego paliwa przez kierowcę przywożącego paliwo do Spółki od innego kontrahenta, tą samą cysterną bez logo, powinno skutkować weryfikacją i zasięgnięciem informacji o tym podmiocie - przed podjęciem z nim współpracy. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka skorzystała z procedury weryfikacyjnej przewidzianej w art. 93 ust. 13 u.p.t.u., choć z ww. zeznań Pana B. wynika, że sprawdzenie wiarygodności Kontrahenta oparto na dokumentach otrzymanych z tej firmy (kserokopie deklaracji VAT-7 za 2006r., gdy płacono gotówką). Wspólnicy Spółki sami nie podjęli działań, żeby sprawdzić wiarygodność i rzetelność Kontrahenta. Zdaniem NUS istniały obiektywne przestanki prowadzące do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli nr 1, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. O świadomości Spółki w zawieranych transakcjach z podmiotem związanym z popełnieniem oszustw może pośrednio świadczyć również treść zeznań kierowców Spółki (włączonych do postępowania ww. postanowieniem z 9 czerwca 2017r.), z których żaden nie znał firmy Kontrahenta, choć według zeznania K. B. z 20 marca 2013r. wynika, iż w badanym okresie firma ta była jedynym dostawcą paliwa do Spółki.

Spółka, odliczając VAT naliczony z ww. faktur, naruszyła więc przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co spowodowało naruszenie obowiązku ewidencyjnego wynikającego z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w części dotyczącej VAT naliczonego, obniżającej VAT należny, zawyżając ją w miesiącach od I do VIII 2006r. o wartości: styczeń - 10.103,31 zł, luty - 9.708,39 zł; marzec - 18.802,70 zł, kwiecień - 5.355,74 zł; maj - 17.180,87 zł, czerwiec - 11.705,26 zł, lipiec - 12.300,25 zł, sierpień - 12.393,32 zł. Rejestr zakupów VAT prowadzono nierzetelnie, gdyż dokonane w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie uznano więc ewidencji nabyć VAT za ww. miesiące za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, w części dotyczącej zawyżonego VAT naliczonego wynikających z faktur wymienionych w decyzji (art. 194 § 1, 2, 4 O.p.). NUS wskazał, że pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych (rejestrów nabyć VAT), kierując się art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na prawidłowe rozliczenie VAT za ww. miesiące.

4. Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: a) art. 233 § 2 zd. 2 O.p. – przez niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zaleceniem DIS; b) art. 200 § 1 O.p. – przez nie wydanie nowego postanowienia o możliwości zapoznania się przez Spółkę z zebranym materiałem dowodowym, gdy postanowienie NUS z [...] września 2017r. "unicestwiło" postanowienie NUS z [...] września 2017r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy do 29 grudnia 2017r. oraz nieuwzględnienie stanowiska Spółki z pisma z 6 lipca 2015r. - wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego o wykazanie i załączone dokumenty i pominięcie materiałów zebranych DIS; c) art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 190 § 2 O.p. – przez odmowę włączenia do akt dowodów wskazanych w piśmie Spółki z 8 kwietnia 2013r. i zebranych w trakcie postępowania wznowionego postanowieniem NUS z [...].03.2015r., uznanie okoliczności za udowodnione, gdy Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, gdyż nie dano jej możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania włączono do akt z innych postępowań (Panów: S., P., G., C.) i w rezultacie niepoddanie ich weryfikacji i analizie, co wskazuje na prowadzenie postępowania, które miało potwierdzić z góry założone tezy, że podatnik nie otrzymywał dostaw oleju napędowego od Kontrahenta, a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ponadto nie zachował wymaganej przepisami ostrożności, wchodząc w relacje handlowe z Kontrahentem i nie sprawdzając, czy nie jest to przypadkiem nieuczciwy kontrahent; nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący okrojonego materiału dowodowego; d) art. 210 § 4 O.p. – przez niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, bądź je przemilczano; e) art. 17 ust. 2 lit. a) (obecnie art. 168 Dyrektywy 112) i art. 17 (6) VI Dyrektywy; art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z 2002r.- przez uznanie, że ww. faktury nie stwierdzały czynności, które dokonano; f) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. – gdy nie istniała usługa Ministerstwa Finansów "sprawdzanie statusu podmiotu w VAT" w portalu podatkowym, ani inne możliwości internetowego sprawdzenia klienta.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2018r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT od stycznia do sierpnia 2006r., który powinien upłynąć 31 grudnia 2011r. skutecznie zawieszono, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego - 2 grudnia 2011r. - przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowane miesiące, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Prokurator ww. Prokuratury ogłosił wspólnikom Spółki – R. B., T. B. i K. B. zarzuty o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 i 2 k.k.s. obejmujące m.in. ww. okresy. NUS w piśmie z 9 czerwca 2017r. zwrócił się do Prokuratury, która wyjaśniła w piśmie z 14 lipca 2017r., że ww. postępowanie nie zakończyło się, w związku z czym brak było podstaw do twierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za ww. okresy uległo przedawnieniu. Okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego spowodowała, że zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwoty zwrotu różnicy VAT) od stycznia do sierpnia 2006r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Możliwym było więc orzekanie w sprawie, gdyż wspólników Spółki o wystąpieniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia poinformowano przed upływem terminu przedawnienia.

DIAS wskazał również, że w związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p., którego wykładni należy dokonać zgodnie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikający mi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażony jest również w wielu innych orzeczeniach NSA (por. wyroki z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt I FSK 557/10). Ww. uchwała NSA zapadła na tle poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale ma ona również zastosowanie do obecnie obowiązującej u.p.t.u.

DIAS wyjaśnił, że NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy prawidłowo odtworzył przebieg czynności na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 O.p. NUS prawidłowo też ocenił ww. materiał i wyraził wnioski zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. DIAS nie zgodził się więc ze Spółką, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznał, że materiał dowodowy zebrany przez NUS był rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. DIAS podkreślił też, że materiał ten świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również o tym, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności. Z materiału dowodowego przesłanego przez Prokuraturę, a w szczególności z zeznań Pana S. z 20 czerwca 2006r., 2 sierpnia 2007r. i 30 lipca 2008r. wynika, że Kontrahent od stycznia 2006r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (nie osiągał przychodów, nie ponosił kosztów, nie zawierał transakcji handlowych, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do zawierania transakcji w jego imieniu lub w imieniu firmy; osobiście nie wystawiał faktur ani nie podpisywał faktur wystawionych). Nie posiada dokumentacji podatkowej firmy, a jeżeli ktoś lub jakaś firma posiada faktury oznaczone jego firmą, wystawione w 2006r. lub później, są to faktury fałszywa, których nie wystawił i nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji. Nie sprzedawał oleju napędowego, nie miał kierowców ani cystern, a firmę założył na prośbę Pana L., który płacił mu miesięcznie ok. 1000 zł. Nie miał żadnych dokumentów firmy. Kontrahent nie wystawił faktur, nie podpisywał ich, nie decydował o ich treści, nie pobierał gotówki za sprzedany rzekomo olej napędowy, nie dysponował dokumentami księgowymi i nie sprzedał oleju napędowego, gdyż nie posiadał kierowców i cystern. Nie podpisał umów na handel paliwami i nie udzielił upoważnienia do prowadzenia działalności w jego imieniu. Pan Sawicki przesłuchany jako podejrzany 17 stycznia 2011r. wskazał, że otworzył firmę przy Panu G. i Panu L. (nie żyje chyba od 8 lutego 2006r.), którzy wskazali, że będzie prowadzona księgowość, że nie będzie przekrętów; miał dostawać miesięcznie od 500 do 1.000 zł; nie wiedział co się dzieje, kto podpisywał umowy, kto handlował paliwami, nie dawał nikomu upoważnienia, jakoś to było załatwione; nieraz tylko pobierał pieniądze z rachunku firmy i oddawał je Panu G. i L., którzy przyjeżdżali do niego, dzwonili, mówili, że są pieniądze na koncie i trzeba je zabrać albo komuś zapłacić; Pan G. przyjeżdżał po pieniądze, a L. rządził; siedziba firmy była zarejestrowana pod adresem domowym Pana S.; koncesję, po którą pojechał do Ministerstwa Energetyki na C. w W., oddał Panu L. i nie wie, co się z nią stało; nie podpisywał umów o handlu, faktur, nigdzie nie chodził, nie podpisywałem żadnych; nie kupował oleju, nie płacił za nic.

Potwierdzają to zeznania przesłuchanych przez Prokuraturę Panów: P. – 20 grudnia 2010r., 4 i 20 stycznia, 13 września 2011r. i G. – 19 stycznia, 10 lutego, 19 września 2011r. (włączone do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] marca 2013r.), którzy potwierdzili, że ww. firmą zarządzały i kierowały osoby trzecie, a Kontrahent świadomie zgodził się firmować działalność gospodarczą nazwiskiem, za stosowne wynagrodzenie. Kontrahent wystawiał tzw. puste faktury związane ze sprzedażą paliwa (olej opałowy), a jego firma nie miała paliwa, faktury drukował osobiście P., a odbierał je C., który ustalał, co będzie w ich treści. Pan G. wskazał, że nie wie, w jaki sposób C. uzyskiwał zamówienia i jak przekazywał faktury odbiorcom. Pan P. m.in. wyjaśnił, że zgłaszały się firmy, które nie chciały płacić podatków, potrzebowały faktur do zaksięgowania. Przeważnie spływało to do G.. W wielu przypadkach było tak, że firmy robiły na czarno i potrzebowały faktury do faktycznie zrobionej usługi.

DIAS zauważył, że w aktach sprawy znajduje się, włączona do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] marca 2013r., opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych – K. Z. z 8 marca 2009r., z której wynika, że do drukowania faktur Kontrahenta stosowano program F., który służył również osobom, które działały pod szyldem Kontrahenta do tworzenia kolejnych firm. Na dysku zabezpieczonego komputera ujawniono plik kontrahenci.csv zawierający dane klientów Kontrahenta, wśród których znajduje się Spółka.

DIAS na tej podstawie przyjął, że faktury, na których jako wystawca widnieje Kontrahent stanowią dokumenty, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany na nich podmiot w takich transakcji nie zawierał. Tym samym są to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

DIAS podkreślił ponadto, że mimo twierdzeń Spółki, że o dostawie oleju napędowego świadczyć miały zeznania świadków (kierowców zatrudnionych w Spółce), żaden ze świadków nie potwierdził ww. dostaw, a dodatkowo zeznali, że nie jest im znana ta firma. NUS, mając na względzie wniosek Spółki, postanowieniem z [...] czerwca 2017r.włączył ww. dowody załączone przez Spółkę i poddał je analizie. Zeznania te nie potwierdzały faktycznej dostawy oleju napędowego do Spółki.

DIAS, odnosząc się do stwierdzeń Spółki, że Kontrahent upoważnił do prowadzenia działalności ww. osoby, wyjaśnił, że w zakresie VAT za grudzień 2015r. doszło do oddalenia skargi przez WSA w Warszawie w wyroku 15 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2202/14. Jakkolwiek wyrok ten nie jest wiążący w sprawie, wskazano w nim również, że kontrahent Spółki nie prowadził działalności gospodarczej, tylko pozwalał, by inne osoby wykorzystywały założoną przez niego firmę, a sposób prowadzenia ww. działalności z udziałem Spółki był tożsamy, co w przypadku Kontrahenta. Zdaniem DIAS nieuzasadnione było jednak stanowisko Spółki, że Kontrahent prowadził jakąkolwiek działalność, bo o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek. W sprawie to nie miało miejsca, więc zasadne jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Faktura uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale musi też odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tej fakturze podmiotami, co wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. NUS zasadnie przytoczył orzeczenia sądów, z których wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT.

DIAS, odnosząc się do dochowania przez Spółkę należytej staranności wskazał, że NUS nakreślił okoliczności sprawy, poddające w wątpliwość rzetelność i uczciwość Kontrahenta, z którym Spółka zawarła ww. transakcje od stycznia do sierpnia 2006r. DIAS wskazał, iż w toku przesłuchań R. B. wyjaśnił, że Spółka współpracowała z Kontrahentem od 2004r. Kilkakrotnie firma była sprawdzana pod kątem legalności działania - czy jest zarejestrowana, czy składa deklaracje. Na potwierdzenie zgłoszonej, czynnej działalności Kontrahent dostarczył dokumenty: kserokopie deklaracji VAT-7 za 2006r. za miesiące, w których występowały transakcje gotówkowe zawarte ze Spółką wskazywało, że firma jest czynna i dokonuje rozliczeń podatkowych. R. B. oświadczył, że dostawy paliw przez Kontrahenta były rzeczywiste i widzieli je właściciele Spółki i pracownicy - kierowcy i mechanicy, pracownicy biura. Wszystkie ww. okoliczności wskazywały na zaufanie do Kontrahenta, choć rozmowy z osobami od Kontrahenta, których nie zna i nie widział przeprowadzał telefonicznie. Z ww. zeznań wynikało, że do siedziby Spółki zgłosił się osobiście przedstawiciel Kontrahenta - osoba o ciemnych włosach, wzrost wysoki, wzbudzająca zaufanie. Po zbadaniu organoleptycznie próbki paliwa dostarczonego przez ww. osobę i stwierdzeniu, ze jest ono dobre Spółka zamówiła partię paliwa, a paliwo zostało dostarczone do Spółki tą samą cysterną co dostarczał paliwo wcześniejszy kontrahent – S. K.. Cysterna nie była oznakowana znakami logo żadnej z firm a paliwa dostarczał ten sam kierowca, który przywoził paliwo od S. K.. Ponadto, zgodnie z zeznaniem Pana R. B. o wyborze dostawcy zadecydowała niższa cena w hurcie o 2-3 grosze na litrze i to. że ww. firma dostarczała paliwo również do S. K. i innych odbiorców z okolic.

W ocenie DIAS, NUS trafnie uznał, że ww. okoliczności wskazują na obiektywne wątpliwości co do rzetelności i uczciwości Kontrahenta, uzasadniające jego weryfikację. Pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego podmiotu, a także przywiezienie paliwa przez kierowcę przywożącego paliwo do Spółki od innego kontrahenta, tą samą cysterną, która nie zawierała logo, powinno skutkować weryfikacją tego podmiotu i zasięgnięciem przez Spółkę informacji o tym podmiocie, przed podjęciem z nim współpracy. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka skorzystała z procedury weryfikacyjnej opisanej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zwróciła się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wskazanie, czy jej kontrahent ma status podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Z zeznań R. B. z 20 marca 2013r. wynika, że sprawdzenie wiarygodności Kontrahenta oparto jedynie na dokumentach otrzymanych z tej firmy, a wspólnicy Spółki nie podjęli działań, żeby sprawdzić wiarygodność i rzetelność Kontrahenta. Spółka nie przedstawiła dowodów dokonania weryfikacji uprawnień ww. przedstawiciela Kontrahenta, poza oświadczeniami wspólników, z który wynika, że przedstawiciel Kontrahenta zgłosił się osobiście do siedziby Spółki z dokumentami, które jedynie okazał; wymienił stację Pana K. (u którego zaopatrywała się Spółka) i kilka innych firm z okolic, do których dostarczał paliwo i zaoferował dostawy oleju napędowego dobrej jakości.

DIAS zaznaczył, że Spółka, zamawiając znaczne ilości paliwa w żadnym dokumencie nie określiła jego parametrów. Niewystarczające było oświadczenie, że dokonała weryfikacji jakości paliwa na podstawie wyglądu i zapachu próbki, przywiezionej w słoiku. Spółka, mając podstawy do sprawdzenia Kontrahenta i nie robiąc tego, nie zachowała środków ostrożności obowiązujących przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z sektora paliwowego, jakich należy się spodziewać od podmiotów prowadzących działalność profesjonalną. Spółka w tej sytuacji nie może powoływać się na brak świadomości, co do dokonywania transakcji z podmiotami popełniającymi przestępstwa i w konsekwencji domagać się ochrony prawa do odliczenia VAT naliczonego. Gdyby Skarżąca zachowała środki ostrożności, jakich należy oczekiwać od podmiotów działających w obrocie profesjonalnym - weryfikacja kontrahenta - z łatwością mogłaby się ustrzec zawarcia transakcji z podmiotem popełniającym przestępstwo. Nie doszłoby wówczas do utraty prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony zawarty w cenie zapłaconej przy nabywaniu paliwa (oleju napędowego).

DIAS w związku z tym uznał, że w sprawie istnieją obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane ww. fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. O świadomości Spółki przy zawieraniu transakcji z podmiotem związanym z popełnieniem oszustw mogą pośrednio świadczyć też zeznania kierowców Spółki, z których wynika, że żaden z 19 pracowników Spółki nie zna Kontrahenta, choć zgodnie z zeznaniem K. B. od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006r. Kontrahent ten był jedynym dostawcą paliwa do Spółki. NUS prawidłowo przyjął również, że nawet jeśli zamawianiem dostaw paliwa zajmowali się współwłaściciele Spółki, małe jest prawdopodobieństwo by kierowcy nie znali firmy jednego z głównych dostawców. Z zeznań kierowców wynika, że byli oni obecni przy przepompowywaniu paliwa do zbiornika Spółki i przy tankowaniu paliwa bezpośrednio do samochodów, którymi wykonywali pracę. Nie jest możliwe by chociaż jeden z nich nie zapamiętał firmy dostarczającej paliwo i nie wiedział, jak nazywają się kierowcy dostarczający paliwo, choćby z imienia, jeśli paliwo było dostarczane przez 8 miesięcy 2006r.

Na tej podstawie DIAS uznał, że Spółka odliczając VAT naliczony z ww. faktur, naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również obowiązek ewidencyjny wynikający z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w części dotyczącej VAT naliczonego, obniżającej VAT należnego, zawyżając ją w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006r.

6. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: a) akt sprawy akt III SA/Wa 625/14, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS sięga do materiałów z tamtej sprawy, a firma dostarczająca paliwo podatnikowi, realizowała dostawy również w okresie kwiecień- listopad 2005r., b) zażądanie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. akt sprawy ([...]) i przeprowadzenie dowodu ze stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji (s. 9 wiersz 12 -14 od góry): "przedsiębiorca S. S. dokonywał w 2005r. zakupów oleju opałowego ciężkiego i lekkiego", c) przeprowadzenie dowodu z decyzji DIAS z [...] grudnia 2012r., w której DIS potwierdza, że paliwo było dostarczane do bazy (stacji) Spółki, d) protokołu kontroli podatkowej Kontrahenta z 1 czerwca 2006r., którą prowadzono: 1-6 czerwca 2006r., 29 listopada – 5 grudnia 2006r.; 6 czerwca 2007r.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 70 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 20 marca 1952r. w związku z art. 6 ust. 1 i 2 EKPCzP; c) art. 2 Konstytucji RP (zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa), co było konsekwencją zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r., który jest niezgodny z ustawą zasadniczą; d) art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, w świetle interpretacji dokonanej przez TSUE postanowieniem z 6 lutego 2014 r.. sygn. C- 33/13; e) art. 17(6) VI Dyrektywy (wprowadzającego tzw. klauzule stałości) - przez jego niewłaściwą interpretację; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. - przez ich zastosowanie i art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006; g) art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; h) art. 98 -104 k.c., a także 734-751 k.c. z uwagi na art. 750 k.c. (odnoszący się do umowy powiernictwa) - przez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie działania osób trzecich w imieniu Kontrahenta; h) art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań ważnych świadków, a także nie dołączenie dowodów oferowanych przez stronę - a więc nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia; i) art. 191 O.p.- gdyż ocena materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione; j) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę (i na jakiej podstawie) oraz przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że wbrew temu co twierdzi DIAS, zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe - 31 grudnia 2011r. Do dokonania oceny prawnej przedawnienia i ewentualnego zawieszenie jego biegu, znaczenie ma stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2007r. DIAS uznał, iż zawieszenie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nastąpiło 2 grudnia 2011r., mając na względzie dokumenty przekazane przez Prokuraturę w sprawie o sygn. [...], w tym postanowienie z [...] grudnia 2011r. o przedstawieniu zarzutów R., T. i K. B. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nie ustalono jednak, w jakiej sprawie Prokuratura wszczęła w tym zakresie śledztwo, bo w aktach brak postanowienia prokuratorskiego o wszczęciu postępowania w sprawie, z którego wynikałaby podstawa prawna tego postępowania oraz dokumentu, który wskazywałby, że DIAS zwracał się do Prokuratury o udzielenie informacji, jaki charakter miało postępowanie karne czy karnoskarbowe. Z postanowienia o przedstawienie zarzutów z 13 grudnia 2010r., którego adresatem jest T. B., wynika, że przedstawienie zarzutów nastąpiło w oparciu o dane zebrane w sprawie [...]przeciwko J. P. i in. podejrzanym o czyn z art. 286 § 1 k.k. i in." Prowadzone w sprawie postępowanie przygotowawcze miało jednak charakter postępowania karnego.

Skarżąca podniosła, iż mając na względzie wyrok TK sygn. akt P 30/11, stoi na stanowisku, że jeśli w ogóle można mówić o wszczęciu postępowania powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako moment wszczęcia należy uznać wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie, o konkretnie zarzucany jej czyn. Ponadto zwrócono uwagę zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1953/12, uchylającym decyzję DIS dotyczącą zobowiązania Spółki w VAT za 2005r. organ rozpatrujący ponownie sprawę obowiązany był mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Treść ww. wyroku w istotny sposób wpływa na rozstrzygnięcie sprawy, zaś DIAS błędnie zinterpretował tezy, które w wyroku sformułował Trybunał Konstytucyjny. W aktach sprawy brak jest dokumentów zaświadczających, że doszło do przedłużenia postępowania przygotowawczego. Kolejnym argumentem przemawiającym za poglądem, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia jest stanowisko TK, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg zawieszono w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. NUS nie spełnił tego wymogu w zawiadomieniu z 8 listopada 2012r., na które powołuje się organ w piśmie z 14 stycznia 2013r., gdyż w tej dacie nie doszło nawet do skutecznego przedstawienia zarzutów - ze wskazaniem zarzucanych czynów wspólnikom Spółki.

Doszło też do naruszenia art. 1 i 6 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez włączenie do materiału dowodowego zeznań osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa w 2006r. uzyskanych przez Prokuraturę z postępowania przygotowawczego, których nie zweryfikowały niezależne sądy.

Spółka podniosła także, iż organy podatkowe obu instancji przemilczają wymowę dowodów wskazywanych przez Spółkę, potwierdzających posiadanie paliwa i jego dostawę przez Kontrahenta, wskazanych już w odwołaniu od decyzji NUS z [...] kwietnia 2014r. (zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce, inne dowody). Należy więc wystąpić do Prokuratury o udostępnienie listy firm, od których Kontrahent kupował paliwo od grudnia 2005r. do sierpnia 2006r. Dodatkowo ww. protokół kontroli u kontrahenta podważa twierdzenie, że ww. firma nie prowadziła działalności w 2006r.

Spółka, odnosząc się do zarzutu niezachowania szczególnej ostrożności w wyborze kontrahenta, wskazała na podjęte przez Spółkę w tym względzie czynności, wymienione w piśmie z 8 kwietnia 2013r. i w odwołaniu od decyzji NUS [...] kwietnia 2014r. NUS odmówił dopuszczenia dowodów świadczących o tym, Kontrahent rzeczywiście dostarczał olej napędowy nie tylko do Spółki, ale także do innych podatników, a istniejące dowody - nawet przeprowadzone po wznowieniu postępowania - zostały zignorowane. Spółka w kontekście art. 17 (6) VI Dyrektywy podniosła, iż czynności były wykonane, a dostawy przez P. i O. miały miejsce, choć prawdą jest, że dostaw tych nie dokonywali osobiście - jak chcą wymagać oba organy skarbowe - ani M. K. ani S. S., lecz osoby, którym udzielili upoważnień (pełnomocnictw) - bezpośrednio lub przy pomocy innych osób. DIAS nie udowodnił i nie podważył więc tezy Skarżącej, że Kontrahent działał przez osoby upoważnione. Nie da się zaprzeczać, że właściciel ma prawo i może działać przez swoich przedstawicieli (pełnomocników). Nie zbadano też dostatecznie wątku udzielonych pełnomocnictw, a Kontrahent nie uruchomił firm do czynności jednorazowych, czy tylko do dostaw na rzecz Spółki. Organy nie reagowały na wnioski Spółki, zmierzające do ustalenia rzeczywistego i obiektywnego stanu faktycznego (prawdopodobnie z góry przyjmując założenie, że Spółka uczestniczyła w przestępczym procederze) i nie podjęły nawet próby ustalenia treści "upoważnień", nie dołączonych z nieznanych powodów do akt sprawy. M. K. zeznał, że podpisywał gotowy dokument, nie interesując się jego treścią, podobnie, jak Kontrahent.

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia należności wynikających z ww. decyzji NUS z [...] października 2017r. Sąd podzielił bowiem stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, a wynikające z poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. Pogląd taki został wyrażony w wiążącej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna na www.nsa.gov.pl) i jakkolwiek ww. uchwała NSA zapadła na tle poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ma ona również zastosowanie do obecnie obowiązującej u.p.t.u. Pogląd taki był wyrażony w wielu orzeczeniach NSA (por. wyroki z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt I FSK 557/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). Tym samym terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT od stycznia do sierpnia 2006r., który powinien upłynąć 31 grudnia 2011r., skutecznie zawieszono, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego - 2 grudnia 2011r. - przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowane miesiące, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Warto wskazać, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. wskazywał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyłudzanie zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, o którym mowa w art. 76 k.k.s. jest przestępstwem skarbowym powszechnym.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze z akt administracyjnych sprawy wynika, że wszystkim wspólnikom Spółki przedstawiono 2 grudnia 2011r. – a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy od stycznia do sierpnia 2006r. - zarzuty zawarte w postanowieniach Prokuratora ww. Prokuratury z 23 listopada 2011r.: T. B. (k. 218-222 akt administracyjnych), K. B.(223-225 akt administracyjnych), R. B.(k. 226- 230 akt administracyjnych). Wyżej wymienione osoby własnoręcznie podpisały, że 2 grudnia 2011r. doszło do ogłoszenia im ww. postanowień, w których wyraźnie wskazano okresy podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych dotyczących VAT od maja 2005r. do września 2006r., jak również wskazano, że wypełniało to czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 i 2 k.k.s. Dodatkowo NUS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wskazał, że Prokuratura, w związku z pismem NUS z 9 czerwca 2017r. wyjaśniła w piśmie z 14 lipca 2017r. (k. 56 akt administracyjnych), że ww. postępowanie nie zakończyło się, toczy się obecnie pod sygn. akt [...] (poprzednio [...]), w związku z czym brak było podstaw do twierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za ww. okresy od stycznia do sierpnia 2006r. uległo przedawnieniu. Okoliczność wszczęcia ww. postępowania przez właściwy organ, przy uwzględnieniu danych zebranych w sprawie [...], spowodowała, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu różnicy VAT) od stycznia do sierpnia 2006r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Możliwym było więc wydanie przez DIAS i NUS ww. decyzji, podlegających kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie, gdyż wspólników Spółki poinformowano o wystąpieniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd stwierdza ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, do której odwołano się w skardze, nie ma charakteru bezwzględnego, a bezpieczeństwo prawne może w wielu przypadkach pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. W takich sytuacjach, gdy zasada ta jest wzorcem konstytucyjnym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, "[...] należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest – w danej sferze życia – perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa" (wyrok TK z 7 lutego 2001r. sygn. akt K 27/00).

W tym kontekście niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 20 marca 1952r. w związku z art. 6 ust. 1 i 2 EKPCzP, jak również naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa) w związku z zastosowaniem w sprawie niezgodnego - zdaniem Spółki - z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r. Warto bowiem zauważyć, że skarga konstytucyjna w sprawie K 31/14 odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ogólności, w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W rozpoznawanej sprawie taka akurat wątpliwość nie zachodzi, nawet potencjalnie, bowiem ww. wspólnikom Spółki skarżącej przedstawiono zarzuty a więc wszczęto postępowanie przeciwko osobom, a nie tylko w sprawie. Nie sposób więc przyjąć, że osób tych nie zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza ponadto, że nawet, gdyby Trybunał Konstytucyjny w przyszłości orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i to ze skutkiem wstecznym, wyczekiwanie na takie rozstrzygnięcie nie może tamować postępowania sądowoadministracyjnego, a to ze względu na obowiązywanie wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji zasady domniemania konstytucyjności ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 20 lipca 2006r. sygn. akt K 40/05, 5 maja 2011r. sygn. akt P 110/08), wyrażającej się w obowiązku uznawania przepisu za obowiązujący do momentu jego derogacji mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub interwencji ustawodawczej.

W przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. domniemanie zgodności tego przepisu z Konstytucją RP jest przy tym istotnie wzmocnione, skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP tylko w określonym zakresie, ergo w pozostałym zakresie – zwłaszcza w odniesieniu do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, o którym podatnik został powiadomiony – przepis ten uznał za zgodny z Konstytucją.

Sąd stwierdza ponadto, że podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ewentualne przyszłe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i sądowoadministracyjnego, nie zamyka drogi do dochodzenia praw przez wznowienia postępowania, czy to podatkowego, czy to sądowoadministracyjnego.

3. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów merytorycznych i procesowych zawartych w skardze.

Sąd stwierdza, że kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury wskazane na stronie 12 ww. decyzji NUS z [...] października 2017r., dotyczące nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca figurował Kontrahent, ujęte przez Spółkę skarżącą w rozliczeniu VAT za ww. miesiące od stycznia do sierpnia 2006r. mogły stanowić u Spółki skarżącej podstawę do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego, czy też powinny być uznane za faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych więc na mocy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły stanowić prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur.

Zdaniem Spółki faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż towar był nabywany, choć organy podatkowe z naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 109 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002r. oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), art. 17(6) VI Dyrektywy, jak też art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 98 -104, art. 734-751 i art. 750 k.c., wskazywały, że nie od podmiotu, który widniał na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo organy podatkowe nie wykazały, że Spółka wiedziała bądź mogła wiedzieć o nierzetelności Kontrahenta.

Zdaniem natomiast organów podatkowych, a w szczególności DIAS, który wydał zaskarżoną decyzję, ww. zarzuty Spółki o charakterze procesowym i materialnym są bezzasadne, z uwagi na obszerność materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a materiał ten potwierdza zarówno tezę o nierzetelności ww. faktur, jak również o braku należytej staranności Spółki przy dokonywaniu ww. transakcji, a tym samym braku uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z ww. przepisami prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z przepisami ww. Dyrektyw. Nie doszło też do naruszenia art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

4. Zdaniem Sądu w sporze należało przyznać rację organom podatkowym, a nie Spółce.

Jakkolwiek Spółka skarżąca nie zgadza się z ww. decyzjami NUS i DIAS, wskazując, że organy podatkowe nierzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a wnioski przez ww. organy wyciągnięte były błędne, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tym niemniej w świetle akt sprawy uzasadnione jest twierdzenie przeciwne.

Sąd stwierdza, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, w którym trafnie zauważono, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że teza Spółki o rzeczywistym nabyciu towarów od ww. Kontrahenta, który widniał na spornych fakturach nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym z uwzględnieniem zasad prawdy obiektywnej. W świetle obszernego materiału dowodowego sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Spółkę skarżącą transakcjami i racjonalnie przyjęły, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa VAT, wprowadzając do obrotu i ewidencjonując w swoich rejestrach faktury od Kontrahenta, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności lecz czynności, które miały na celu wyłudzenie VAT.

Rację mają bowiem organy podatkowe, wskazując, że Kontrahent, który wystawiły zakwestionowane faktury, w świetle okoliczności wynikających z obszernego materiału dowodowego sprawy, nie dokonał faktycznych dostaw towaru na rzecz skarżącej Spółki. Nie potwierdzają tego dokumenty przedłożone przez Spółkę w toku postępowania. Wskazują na to natomiast okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a wynikające z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności zeznania Pana S. - Kontrahenta z 20 czerwca 2006r., 2 sierpnia 2007r. i 30 lipca 2008r., który wskazał w sposób jednoznaczny, że od stycznia 2006r. nie wystawiał faktur, nie podpisywał ich, nie decydował o ich treści, nie pobierał gotówki za sprzedany rzekomo olej napędowy, nie dysponował dokumentami księgowymi i nie sprzedał oleju napędowego, gdyż nie posiadał kierowców i cystern. Nie prowadził działalności gospodarczej (nie osiągał przychodów, nie ponosił kosztów, nie zawierał transakcji handlowych, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do zawierania transakcji w jego imieniu lub w imieniu firmy; osobiście nie wystawiał faktur ani nie podpisywał faktur wystawionych) Nie podpisał umów na handel paliwami i nie udzielił upoważnienia do prowadzenia działalności w jego imieniu. Nie posiadał dokumentacji podatkowej firmy, a jeżeli ktoś lub jakaś firma posiada faktury oznaczone jego firmą, wystawione w 2006r. lub później, są to faktury fałszywa, których nie wystawił i nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji. Firmę założył na prośbę Pana L., który płacił mu miesięcznie ok. 1000 zł. Nie decydował o treści faktur, nie pobierał gotówki za sprzedany rzekomo olej napędowy, nie dysponował dokumentami księgowymi i nie sprzedał oleju napędowego, gdyż nie posiadał kierowców i cystern. Zeznania te potwierdzili przesłuchani przez Prokuraturę Panowie P. – 20 grudnia 2010r., 4 i 20 stycznia, 13 września 2011r. i G. – 19 stycznia, 10 lutego, 19 września 2011r. wszystkie ww. okoliczności wskazują, że Kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że Kontrahent nie posiadał w rzeczywistości możliwości dostarczenia towarów Spółce, gdyż nie posiadał środków niezbędnych do prowadzenia działalności (magazynów, środków transportu, zatrudnionych pracowników). Skoro więc w toku postępowania podatkowego doszło do wykazania, że Kontrahent, który wystawiły Spółce zakwestionowane faktury nie nabył paliwa, należało zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. – tak jak uczyniły w sprawie organy podatkowe - przyjąć, że towar, o którym mowa w ww. zakwestionowanych fakturach, nie został dostarczony Spółce przez podmiot z zakwestionowanych faktur. To, że Spółka dysponowała towarem z niewiadomego źródła nie oznacza, że mogła dokonać odliczeń VAT, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Okoliczności faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny wskazują, że Kontrahent nie miał ani możliwość nabycia ani posiadania towaru, ani nie miał zdolności jego dostarczenia Spółce, choć wykazywał go na wystawionych przez siebie fakturach.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że treść faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, ma także potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Organy podatkowe, badając sprawę, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dopuściły do akt sprawy dowody wnioskowane przez Spółkę, jak również przeprowadziły szereg czynności, które miały przyczynić się do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości i starały się dociec czy podmiot z zakwestionowanych faktur mógł i był w stanie dostarczyć Spółce towar. Organy podatkowe przeanalizowały ponadto działalność ww. Kontrahenta, który wystawiły zakwestionowane faktury i na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy oceniły, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, że choć w sprawie Spółka skarżąca dysponowała towarem, nie mógł on pochodzić od wystawcy zakwestionowanych faktur - Kontrahenta.

Również z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka skarżąca, która należycie dbałaby o swoje interesy, z łatwością mogła ustalić, zasięgając informacji we właściwym urzędzie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy Kontrahent był podatnikiem VAT realnie działającym i prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka zaniechała jednak podjęcia elementarnych czynności z tego zakresu. Wbrew argumentom skargi ww. przepis obowiązuje od 2004r. i mógł być wykorzystany w sprawie przez przedsiębiorcą działającego na rynku od wielu lat –Spółkę.

W kontekście powyższych ustaleń zasadna jest także ocena organów podatkowych, że na podstawie okoliczności sprawy można wysnuć wniosek, że Spółka interesowała się "stroną formalną" transakcji, wynikającą z faktur wystawionych przez Kontrahenta, a nie zwracała uwagi na aspekt odzwierciedlenia treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym na fakturze. Na powyższą okoliczność wskazują zeznania prezesa zarządu Spółki, który nie znał przedstawicieli Kontrahenta, ani ich danych, a mimo to dokonywał jednorazowych transakcji na duże kwoty od powyżej 10.000 zł, do powyżej 30.000 zł. Przy tak dużych transakcjach kwotowych nie zainteresował się bliżej dostawcą. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organ nie ocenił w sposób jednostronny dowodów znajdujących się w aktach i wziął je pod rozwagę oraz ocenił je we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem treści art. 191 O.p. Trafne były przede wszystkim oceny DIAS w zakresie zeznań prezesa zarządu Spółki. Organ w tym zakresie odwołał się do konkretnych okoliczności i zgodnie z zasadą wynikającą z art. 124 O.p. wskazał, jakimi przesłankami kierował się dokonując tych ocen. Zdaniem Sądu oceny organów obu instancji były logiczne i spójne także w zakresie zeznań pracowników Spółki, o przeprowadzenie których postulowała Spółka, a które NUS dopuścił postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Zdaniem Sądu dopuszczenie przez NUS ww. dowodów było też zgodne z zasadą wynikającą z art. 180 i art. 181 § 1 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew zatem stanowisku skargi, DIAS zwrócił uwagę na całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania osób zatrudnionych w Spółce, jak i zeznania przedstawicieli Spółki, oraz pozostałą część znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (np. zeznania innych świadków, opinię biegłego) i dokonał ich ocen, wyciągając spójne i logiczne wnioski. Racjonalne było przyjęcie, że chociaż materiał dowodowy nie pozwala kwestionować wykonywania działalności przez Spółkę, wykluczał nabycie towaru od ww. Kontrahenta, bez zasięgnięcia o nim bliższych informacji przed albo w chwili zawierania transakcji, oraz potwierdzał, że Spółka nabywała towar od bliżej nieznanego podmiotu. Działania Spółki z zakresu weryfikacji Kontrahenta były też dalekie od działań podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organy podatkowe, dążąc do ustalenia zasady prawdy obiektywnej podjęły zaś na podstawie wszystkich dostępnych środków dowodowych, działania zmierzające do należytego wyjaśnienia sprawy i wzięły pod rozwagę całokształt okoliczności sprawy. Warto też wskazać, że żądanie przeprowadzenia dowodu, zgłoszone przez stronę, stosownie do art. 188 O.p. może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z art. 188 O.p. wynika więc, że warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego jest to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie, których nie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Nie jest więc konieczne przeprowadzanie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia postępowania już uprzednio stwierdzono. Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadami szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz potwierdzone w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Z wyroków: NSA z 13 września 2005r. sygn. akt II FSK 69/05, z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07), WSA w Warszawie z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 i WSA w Opolu z 25 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 15/07 (dostępne na www.nsa.gov.pl) wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1347/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne do rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zatem to on powinien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów. Zasadne było też twierdzenie organów podatkowych, że przysługiwało im prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów na użytek postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo wskazać należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania, opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2172/16, dostępny na www.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mają więc prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1065/16), szczególnie, gdy podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co potwierdzają akta sprawy (k. 165, k. 57, k. 137-138 akt administracyjnych). Sąd wskazuje ponadto, że po wyznaczeniu przez DIAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, żaden nie zebrano nowych dowodów w sprawie, z którymi Spółka nie mogła się zapoznać. Organy podatkowe wyjaśniły ponadto spółce, z jakich powodów uznały, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i powody te Sąd ocenia, jako racjonalne. Tym samym podniesiony przez Skarżącą zarzut, że po przedłużeniu przez DIAS postanowieniem z 29 stycznia 2018r. postępowania do 27 marca 2018r., przez nie wyznaczenie kolejnego terminu w trybie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. doszło do naruszenia prawa procesowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka skarżąca nie wykazała bowiem, że naruszenie ww. przepisów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Sąd w związku z tym uznaje, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Tym samym zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. nie mogły być uznane za zasadne. Organy podatkowe rozważyły i przeanalizowały złożone przez Spółkę dowody, a wyciągnięcie na ich podstawie wniosków, odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę, nie narusza ww. przepisów, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, jak też wyjaśniono z jakich przyczyn organ nie zgodził się z podniesionymi przez Spółkę zarzutami. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organ nie przerzucał na Spółkę ciężaru dowodów, oczekiwał jedynie uzasadnionej, w świetle zasady prawdy obiektywnej, współpracy podatnika z organami podatkowymi w zakresie przedkładania istotnych w sprawie dowodów. Prawidłowe było wskazanie przez organ podatkowy, że Spółka w pierwotnym postępowaniu, przed uchyleniem przez DIS ww. decyzji NUS, jakkolwiek przedłożyła dowody dotyczące zakwestionowanych faktur, zostały one dopiero wzięte pod rozwagę przez NUS w ww. decyzji z [...] października 2017r. Dowody te nie wskazują jednak, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że transakcje z Kontrahentem miały rzeczywisty charakter. Z zeznań 19 świadków – kierowców zatrudnionych w Spółce i wskazanych przez samą Spółkę, przesłuchanych w 2011r. nie wynikało bowiem, że paliwo do Spółki dostarczył Kontrahent ani że ww. transakcje dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Również zeznania Kontrahenta, jak również Panów G. i P. nie potwierdzały realnego charakteru transakcji dokonanych przez Spółkę z Kontrahentem.

Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi o błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że Spółka nie dochowała należytej staranności, wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 326/17, zgodnie z którym oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska, co do prawa do odliczenia.

Sąd stwierdza również, że z orzecznictwa TSUE ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (dostępne na: http://curia.europa.eu). Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z literalnym brzmieniem pkt 61 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft) organy podatkowe nie mogą "w sposób generalny" wymagać, aby podatnik badał powyższe okoliczności. Pogląd ten należy przy tym odczytywać w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym w pkt 60 ww. wyroku, w którym TSUE stwierdził, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności".

Zdaniem Sądu oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia, przyjmować, że podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy organy podatkowe mogą oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie oraz czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać, szczególnie, gdy organ podatkowy dostępnymi sobie środkami wykazał, że nie można były przeprowadzić kontroli podatkowej czy czynności weryfikacyjnych u Kontrahenta, który wystawił na jej rzecz zakwestionowane.

Taka też ocena została przeprowadzona w rozpoznanej sprawie, a organy podatkowe wskazywały, jakie okoliczności faktyczne budzą wątpliwości, co do dochowania przez Spółkę skarżącą przy zawieraniu współpracy z ww. Kontrahentem. DIAS wskazał bowiem na okoliczności nawiązania współpracy i jej organizacji, braku pisemnych umów przy dłuższej współpracy i znacznej wartości transakcji, wyłącznie gotówkowych płatności, jak również na brak frasobliwości Spółki przy zawieraniu ww. transakcji i podjęcie jej z bliżej nieznanymi z imienia i nazwiska podmiotem – "osoba o ciemnych włosach, wzrost wysoki, wzbudzająca zaufanie". Spółka, zamawiając znaczne ilości paliwa w żadnym dokumencie nie określiła ponadto jego parametrów. W związku z tym, jako racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym należało uznać oceny DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niewystarczające w tej kwestii było oświadczenie, że Spółka dokonała weryfikacji jakości paliwa na podstawie wyglądu i zapachu próbki, przywiezionej w słoiku. Warto też wskazać, że paliwo dostarczane było, na co zwrócił uwagę przedstawiciel Spółki w zeznaniach z 20 marca 2013r., cysterną bez logo Kontrahenta, który nie posiadał stacji paliw, a ponadto o wyborze Kontrahenta zdecydowała niższa cena w hurcie o 2-3 grosze na litrze. Powyższe okoliczności, jak również zamawianie paliwa telefonicznie u osób, których wcześniej przedstawiciele Spółki nie znali i nie mieli z nimi osobistego kontaktu, ani ich nie widzieli, jak również odbieranie faktur od kierowców i płatności za transakcje gotówką, w dniu dostarczenia faktury, kierowcy - wskazywały, że skarżąca Spółka, mając podstawy do sprawdzenia Kontrahenta i nie robiąc tego, nie zachowała środków ostrożności obowiązujących przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z sektora paliwowego, jakich należy się spodziewać od podmiotów prowadzących działalność profesjonalną.

W tej sytuacji prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka nie zachowała należytej staranności. Spółka nie podjęła też próby weryfikacji wystawcy ww. faktur, także w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W tym kontekście o zachowaniu należytej staranności również nie może być mowy. Spółka skarżąca uznawała ponadto, że jak ktoś przychodzi, aby sprzedać towar, to należy go uznać za rzetelnego przedsiębiorcę. Takiego założenia nie można traktować za dochowanie należytej staranności przez przedsiębiorcę należycie dbającego o własne interesy. Wprost przeciwnie, należy przyjąć, że wówczas dowodzi do braku działania z należytą starannością, która gdyby została zachowana pozwoliłaby Spółce uniknąć udziału w transakcjach w ww. podmiotem, a w konsekwencji uniknąć naruszenia przepisów prawa materialnego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu akcentowanie zatem w skardze dobrej wiary Spółki i jej należytej staranności jedynie na podstawie rzekomego sprawdzenie Kontrahenta za pośrednictwem przedłożonych kserokopii deklaracji, które nie mogły być znane Spółce, gdy dokonywane były transakcje, nie może być uznane za spełnienie ww. warunku. Zwrócenie się ponadto do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o czym mowa wyżej, mogłoby spowodować uchronienie się przez Spółkę od negatywnych konsekwencji w zakresie braku odliczenia VAT. Należytą staranność Spółki skarżącej podważają też wyjaśnienia ww. członka zarządu Spółki, gdyż z ich treści wynika, że Spółka nie dociekała kto był reprezentantem Kontrahenta, jak również zeznania 19 kierowców Spółki, włączone przez NUS postanowieniem z 9 czerwca 2017r., w związku z pierwotnym uchyleniem decyzji tego organu przez DIS, jak również pozostałe zgromadzone w sprawie dowody.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek podatnik może układać relacje z kontrahentami zasadniczo według swojego uznania, co umożliwia cywilistyczna zasada swobody zawierania umów, tym niemniej na gruncie prawa podatkowego, brak określonych działań, chociażby związanych z weryfikacją kontrahenta, może wywołać u tego podatnika negatywne skutki. Jeżeli nawet na co dzień weryfikacja taka nie jest konieczna, opisane wyżej warunki, na jakich została nawiązana i odbywała się współpraca z Kontrahentem, powinny były skłonić Spółkę do zweryfikowania statusu Kontrahenta i umocowania jego przedstawicieli. Tego Spółka jednak, będąc przecież profesjonalistą w prowadzonej przez siebie działalności, nie uczyniła. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mógł być uznany za zasadny.

W świetle powyższego za właściwe należy uznać stanowisko DIAS, że w sprawie nie można mówić o przekroczeniu przez organy podatkowe granic zasady swobodnej oceny dowodów przy stwierdzeniu, że Spółka powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać towar niewiadomego pochodzenia i od podmiotu innego niż wskazany na ww. fakturach. Wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania działań nakierowanych na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument Spółki skarżącej, że przy istnieniu rozbudowanego aparatu kontroli podatników nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działań Kontrahenta. Natomiast kwestia, czy organy podatkowe posiadają, czy też nie posiadają jeden wzorzec wymaganych czynności kontrolnych, uznawanych za wystarczający akt staranności podatnika, w rozpoznanej sprawie jest bez znaczenia, ponieważ Spółka skarżąca takich czynności w ogóle nie podjęła.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogły więc skutecznie podważyć dokonanej przez organy podatkowej oceny ustalonego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, stanu faktycznego sprawy, jak też kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oznacza to, że ocena podniesionych przez Spółkę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe oraz z uwzględnieniem ocen organów podatkowych, że treść ww. faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki opisuje transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. O ile w sprawie występuje rzeczywisty towar, nie został on dostarczony przez Kontrahenta, a takie ustalenia oparto na obszernym materiale dowodowym, na który składają się dokumenty zebrane przez NUS w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zgromadzone w trakcie innych czynności w toku innego postępowania.

Zdaniem Sądu pozyskane przez Spółkę od wystawcy zakwestionowanych faktur: okazane wpis do ewidencji, NIP, Regon, koncesja na obrót paliwami, czy też deklaracje VAT-7, należy rozpoznać tylko, jako próbę obrony Spółki przed grożącymi konsekwencjami prawno-podatkowymi, tym bardziej, że Spółka ww. deklaracji nie miała w trakcie nawiązania współpracy ani w dniu zawarcia transakcji. Dodatkowo organy podatkowe w toku postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazały, że Kontrahent, który wystawił skarżącej Spółce, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością, tak, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, jak również w świetle wyżej powołanych przez Sąd orzeczeń TSUE na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu przez DIAS przepisów VI i 112 Dyrektywy. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, jakkolwiek transakcje doszły do skutku, tym niemniej wykazano, w toku postępowania, że nie między podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach.

Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie wskazanym przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umożliwia jedynie faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, przedmiot dostawy (usługi) lub ilość dostarczonego towaru (zakres usługi) jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia.

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż przepis ten należało zastosować w sprawie, ponieważ Spółka skarżąca nie podważyła stanowiska organów podatkowych, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. Kontrahentem. Organy podatkowe wykazały ponadto, że o braku należytej staranności Spółki świadczą okoliczności nawiązania współpracy, nabywania towaru, braku sporządzonych umów, zamówień, protokołów odbioru towaru, które powinny spowodować wątpliwości Spółki, co do tego "czy nabywany towar od podmiotu, którego przedstawicieli Spółka nawet nie poznała. Wprawdzie zdaniem Spółki nie miała ona obowiązku weryfikowania wiarygodności Kontrahenta i podejmowania w tym celu nadzwyczajnych środków, gdy towar został dostarczony, stwierdzić jednak należy, że organy podatkowe nie wymagały tego rodzaju czynności. Wskazywały natomiast na koniczność podjęcia działań racjonalnych, w sytuacji, gdy Spółka nie podjęła żadnych działań służących weryfikacji Kontrahenta przy nawiązywaniu współpracy i w chwili gdy wystawiane były faktury, jak również przed dokonaniem stosownych rozliczeń w VAT w złożonych deklaracjach podatkowych VAT.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że podnoszona przez Spółkę teza, iż "dostawca", z którymi współdziałał Spółka mógł firmować działalność gospodarczą innego podmiotu, nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Pojęcie firmanctwa zdefiniowano w art. 113 O.p., a przepis ten określa firmanta, jako osobę posługującą się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów- tej działalności, Stwierdzenie firmanctwa zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która rzeczywiście działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Treść ww. przepisu jednoznacznie odnosi się do sytuacji, w której działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona. Firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą powinna być zarejestrowana, jako przedsiębiorca, lecz używa nazwy, nazwiska lub firmy innej osoby. Kontrahentowi Spółki, zarejestrowanemu na potrzeby VAT nie można przypisać cech podmiotu firmującego działalność gospodarczą innych osób lub firm (podmiotów firmowanych), lecz można uznać, że podmiot ten, choć wystawił na rzecz Spółki skarżącej faktury, w ogóle nie prowadził działalność gospodarczej, a wystawiał jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Sąd uznaje również, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i dlaczego uznały, że ich dopuszczenie nie było konieczne. Uzasadnienia prawne wydanych w sprawie decyzji zawierały wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Organy obu instancji w swoich rozważaniach uwzględniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności związane z transakcjami ujętymi na zakwestionowanych fakturach, opisały ustalenia poczynione w trakcie postępowania wobec Wystawcy faktur, a także przywołały i przeanalizowały zeznania świadków, w tym pracowników Spółki, które miały lub mogły mieć wiedzę co do kwestionowanych transakcji. DIAS ustosunkował się ponadto do zarzutów zawartych w odwołaniu i wyjaśnił dlaczego nie uznał ich za zasadne, wypełniając tym samym w sposób należyty przesłankę z art. 124 O.p.

Warto też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 804/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl) wskazał, że "Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest charakter działalności spółek kontrolowanych przez panów G., P. oraz C.. Sąd kasacyjny wypowiadał się już w szeregu spraw (innych podatników) w zakresie fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki P., A., O., G. oraz O. (por. np. wyroki NSA: 15 stycznia 2015r., I FSK 2109/13; 6 lutego 2015r., I FSK 2112-2113/13; 27 marca 2015r., I FSK 453/14; z 28 października 2015r., I FSK 562/14; z 24 lutego 2016r., I FSK 1696/14; z 21 marca 2016r., I FSK 1806/14)."

Orzeczenia NSA dotyczące okoliczności nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych z udziałem ww. podmiotów trudniących się procederem wystawiania pustych faktur, zapadły również w sprawach dotyczących fikcyjnych transakcji z udziałem skarżącej Spółki. NSA w wyroku z 28 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1629/ oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Warszawie w z 15 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2202/14 zapadłego w analogicznym stanie faktycznym do rozpoznawanej sprawy w zakresie VAT za grudzień 2015r. Również WSA w Warszawie w prawomocnych wyrokach z: 22 października 2015r. zapadłych w analogicznym stanie faktycznym w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 563/15 (w zakresie VAT od stycznia do grudnia 2007r.), III SA/Wa 564/15 (w zakresie VAT od stycznia do grudnia 2008r.); III SA/Wa 565/15 (w zakresie VAT od stycznia do grudnia 2009r.) - oddalił skargi Spółki.

W każdym z ww. orzeczeń Sądy administracyjne wyraziły ocenę że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wobec czego faktury wystawione na rzecz Spółki skarżącej nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. orzeczeniu z 22 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 804/15, że wszystkich tych okoliczności nie sposób pomijać przy rozpoznawaniu skargi, zważywszy na dyspozycję art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), który statuuje zasadę związania sądu prawomocnymi wyrokami. W sprawie należało również wziąć pod rozwagę art. 153 P.p.s.a. w związku z ww., prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 563/15, III SA/Wa 564/15, III SA/Wa 565/15. Zasada ta gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia Sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie organy, jak również i Sądy administracyjne pierwszej instancji muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia Sądu drugiej, jak i pierwszej instancji, skoro są prawomocne.

5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.