Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2411/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1,  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o.o. w W., 21 grudnia 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, iż na podstawie stosownego zezwolenia prowadzi działalność w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi. Zamierza zawrzeć dwustronne umowy dystrybucyjno-usługowe ze spółkami A. B.V., A. Ltd. i A. Co.Ltd. ("Spółki"), będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Umowy mają obowiązywać od 1 stycznia 2012r. i dotyczyć dystrybuowania produktów leczniczych i kosmetyków nabywanych od tych spółek oraz świadczenia na ich rzecz usług marketingowych, nakierowanych na promocję tychże produktów leczniczych.

Działania Skarżącej w zakresie dystrybucji produktów podlegają wymogom m.in. Prawa farmaceutycznego i ustawy z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. Nr 122, poz. 696) – dalej: "ustawa refundacyjna". Produktami mogą być leki lub wyroby medyczne refundowane, a także leki, wyroby medyczne i kosmetyki nie podlegające przepisom ustawy refundacyjnej.

Sposób kalkulacji cen, po jakich Skarżąca będzie kupowała od Spółek leki i wyroby medyczne refundowane będzie wynikać z przepisów i zasad przewidzianych ustawą refundacyjną od 1 stycznia 2012r. Minister Zdrowia ustala w decyzji tzw. urzędową cenę zbytu leku lub wyrobu medycznego, która – co do zasady – jest ceną stosowaną w pierwszej transakcji sprzedaży (zakupu) produktów na terytorium Polski uwzględniającą podatek od towarów i usług, jaki Skarżąca będzie rozliczała nabywając od Spółek produkty dostarczane jej z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (UE). Efektywnie, ceny produktów wykazane przez Spółki na fakturach sprzedaży oraz w umowach z nimi będą urzędowymi cenami zbytu pomniejszonymi o kwotę podatku od towarów i usług. Ponadto, z uwagi obowiązujący od 1 stycznia 2012r. system cen hurtowych i urzędowej marży hurtowej, cena zakupu przez Skarżącą produktów z państw UE będzie wynikiem zastosowania w grze rynkowej zasad wynikających z ustawy refundacyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 75 ustawy refundacyjnej, w przypadku leków oraz wyrobów medycznych refundowanych urzędowa marża hurtowa wynosi 7% w 2012r. 6% w 2013r. i 5% w latach kolejnych. Do jej stosowania zobowiązani są przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy lekami oraz wyrobami medycznymi refundowanymi (art. 7 ust. 2-3). Przy ustalaniu przez Skarżącą i Spółki ceny zakupu produktów refundowanych, od ceny hurtowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 5 ustawy refundacyjnej odjęta będzie urzędowa marża hurtowa tak, aby w całym łańcuchu dystrybucji hurtowej zachowany został jej poziom wynikający z przepisów tej ustawy oraz podatek od towarów i usług rozliczany przez Skarżącą jako nabywcę produktów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Urzędową ceną zbytu produktów refundowanych będzie zatem suma ceny zakupu tych produktów i podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że szczegółowe uregulowanie w ustawie refundacyjnej zasad kalkulacji cen produktów nabywanych od Spółek wywrze istotny wpływ na jej działalność gospodarczą. Zawarcie przez nią opisanych umów ma na celu pełne dostosowanie zasad rozliczeń stron do wymogów tej ustawy.

Przepisy ustawy refundacyjnej nie będą miały zastosowania do nabywanych od Spółek leków i kosmetyków nierefundowanych, a także do usług marketingowych świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółek.

W celu zapewnienia Skarżącej uzyskania racjonalnego poziomu marży na działalności w zakresie dystrybucji wszystkich produktów nabywanych od Spółek i świadczenia usług marketingowych na ich rzecz, ceny zakupu produktów będą ustalane tak, aby w przypadku, gdy niewystarczająca będzie marża, jaką Skarżąca uzyskuje na odprzedaży produktów leczniczych, marża na sprzedaży usług marketingowych umożliwiała jej uzyskanie racjonalnego poziomu marży na całościowej współpracy z każdą ze Spółek.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy w odniesieniu do kalkulacji ceny zakupu produktów będących lekami lub wyrobami medycznymi refundowanymi w rozumieniu ustawy refundacyjnej będzie miał zastosowanie § 1 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) – dalej: "rozporządzenie z 10 września 2009r.", zgodnie z którym przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych?

2) czy w odniesieniu do całokształtu współpracy pomiędzy Skarżącą i każdą ze Spółek odpowiednio, zastosowanie będzie miał § 5 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym możliwe jest łączne rozpatrywanie racjonalności całokształtu transakcji zawieranych przez Skarżącą z każdą ze Spółek (tj. jednoczesne analizowanie niższych marż wynikających z transakcji dotyczących wybranych produktów nabywanych od wybranej Spółki łącznie z ewentualnymi wyższymi marżami wynikającymi z transakcji dotyczących świadczenia usług marketingowych, tak aby przedmiotem analizy była marża całościowa uzyskana w wyniku współpracy z każdą ze Spółek).

Skarżąca podkreśliła, że ubiega się o odpowiedź tylko w zakresie stosowania ww. przepisów prawa podatkowego. Nie oczekuje, aby interpretacja odnosiła się do konkretnej metodologii kształtowania cen w relacjach ze Spółkami, która nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Zaznaczyła, iż poziom cen będzie ustalony na podstawie odpowiednich opracowań tak, aby zapewnić ich jak najpełniejszą zgodność z polskimi przepisami podatkowymi.

Skarżąca uważała, że na pyt. 1) należy odpowiedzieć twierdząco. Sposób określenia ceny zakupu leków i wyrobów medycznych refundowanych wynika wprost z ustawy refundacyjnej, co zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009r. oznacza brak zastosowania przepisów tego rozporządzenia do cen produktów ustalanych zgodnie z ustawą refundacyjną.

Zdaniem Skarżącej, za dopuszczalne należy uznać zakupy produktów za relatywnie wysoka cenę, jeżeli warunki współpracy z daną Spółką przewidują, że na całościowej współpracy z tą Spółką zrealizowana będzie rentowność na poziomie racjonalnym (pyt. 2). Uzyskanie przez Skarżącą odpowiedniego poziomu marży w odniesieniu do świadczenia usług marketingowych i dystrybucji wszystkich produktów łącznie w ramach współpracy z każdą ze Spółek można uznać za zgodne z polskimi przepisami podatkowymi.

Postanowieniem z [...] marca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił, iż na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wydawana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo określić dochód i należny podatek w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli stwierdzą istnienie między stronami transakcji powiązań określonych tym przepisem, w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby powiązań nie było. Do określenia dochodu i podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań miedzy tymi podmiotami uprawnia organy skarbowe łączne spełnienie tych przesłanek.

W świetle § 1 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009r. organ badający w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p., ma także obowiązek zbadania, czy cena (sposób jej ustalenia) analizowanej transakcji została ukształtowana na podstawie określonej ustawy i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Z § 5 tego rozporządzenia wynika natomiast, że organy podatkowe nie korygują cen transakcji przy założeniu, że mniejsze korzyści podmiotów powiązanych z jednej transakcji kompensują się z większymi, osiąganymi w innej transakcji, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (zgodność z warunkami rynkowymi).

Organ interpretacyjny nie może ani wkraczać w kompetencje innych organów prowadzących postępowanie podatkowe lub kontrolne ani poprzez wykładnię prawa podatkowego wpływać na kształt obowiązków podatnika i organu. W postępowaniu interpretacyjnym postępowanie dowodowe nie jest prowadzone z uwagi na brak w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania do przepisów tej ustawy o postępowaniu dowodowym. Przepisy normujące wydawanie interpretacji nie uprawniają organu interpretacyjnego do zajmowania stanowiska co do ekonomicznych aspektów działań podatnika. Ocena dopuszczalności zastosowania § 1 ust. 4 i § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. wymaga dokonania ustaleń popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko samych transakcji i działalności podmiotów powiązanych, ale też ogólnej sytuacji rynkowej w segmencie obejmującym ich działalność. Każda transakcja charakteryzuje się własną specyfiką rzutującą na uzgodnienia cenowe. Przeprowadzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) jest więc konieczne. W drodze interpretacji indywidualnej nie można stwierdzić, że sposób określenia ceny zakupu leków i wyrobów medycznych refundowanych (sposób kalkulacji ceny) wynika wprost z ustawy refundacyjnej i w efekcie będzie miał zastosowanie § 1 rozporządzenia z 10 września 2009r. oraz że w odniesieniu do całokształtu współpracy pomiędzy Skarżącą i każdą ze Spółek zastosowanie znajdzie § 5 tego rozporządzenia.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie przepisów

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niewydaniu interpretacji w wyniku uznania, że dopuszczalność zastosowania przepisów wskazanych we wniosku jest uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń popartych dogłębną analizą dowodową;

– art. 14h w zw. z art. 165a § 1 i art. 165 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, dokonanie rozszerzającej i nieuprawnionej interpretacji art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a także na wydaniu postanowienia z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, iż we wniosku o wydanie interpretacji opisała stan faktyczny w sposób wyczerpujący i nie wymagający uzupełnienia. Stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. nie odbiega od stosowania innych przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że zbadanie przesłanek zawartych w hipotezie danego przepisu jest możliwe jedynie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) nie pozbawia podatnika prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Warunkiem udzielenia interpretacji jest spełnienie wymogów formalnych z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, nie zaś przeprowadzenie postępowania dowodowego. Analiza dopuszczalności zastosowania powyższych przepisów rozporządzenia z 10 września 2009r. takiego nie wymaga postępowania.

Zdaniem Skarżącej, postanowienie wydane zostało w oparciu o rozszerzającą i nieuprawnioną wykładnię art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że zaistniały przyczyny nierozpatrzenia wniosku, w którym wyraźnie zaznaczono, iż nie dotyczy on ekonomicznych aspektów jej działania i poprawności metodologii kalkulacji cen stosowanych w transakcjach ze Spółkami.

Postanowieniem z [...] marca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., swoje postanowienie z [...] marca 2012r. utrzymał w mocy.

Podkreślił, że przewidziana w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmowa wszczęcia postępowania nie zależy od uznania organu podatkowego. Jest ona obligatoryjnym następstwem stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych wniosek o wydanie interpretacji, z uwagi m.in. na jego przedmiot, istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. W świetle zaś art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów nie może wydać interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Niemożność wydania interpretacji obejmuje sytuacje, gdy przepisy przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, a także gdy interpretacja indywidualna nie może dostarczyć rozwiązania zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, chociaż unormowanego przepisami prawa podatkowego. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, dla której postępowanie nie może być wszczęte.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak, że skoro opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie budzi wątpliwości, organ interpretacyjny ma obowiązek wydać interpretację. Analiza stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Skarżącą, postawionych przez nią pytań i zajętego stanowiska świadczy, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepisy prawa podatkowego. Odpowiedź na jej pytania poprzez ocenę jej stanowiska wymaga szczegółowej analizy okoliczności sprawy, w szczególności oceny, czy cena transakcji (sposób kalkulacji ceny zakupu leków i wyrobów medycznych refundowanych) wynika z ustaw i wydanych na jej podstawie aktów normatywnych. W tym bowiem zakresie Skarżąca powzięła wątpliwości i oczekiwała potwierdzenia w drodze interpretacji, iż cena ta wynika z ustawy refundacyjnej (pyt. 1). W przypadku pyt. 2) konieczna jest ocena, czy warunki transakcji ze Spółkami zawieranych w celu uzyskania przez Skarżącą odpowiedniego poziomu marży, odpowiadać będą warunkom rynkowym, tj. ocena, czy takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (zgodność z warunkami rynkowymi).

Stwierdzenie, czy opisana przez Skarżącą cena wynika z przepisów prawa wymaga przeanalizowania ustaleń umownych z dostawcami oraz treści decyzji dotyczących leków i wyrobów medycznych refundowanych. Prowadzenie takich badań wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego, opierającego się wyłącznie na stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Organ interpretacyjny mógłby ewentualnie potwierdzić, że o ile cena transakcji jest ustalona na podstawie ustaw, § 1 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009r. może znaleźć zastosowanie. Potwierdzenie zaś, że do kalkulacji ceny zakupu leków lub wyrobów medycznych refundowanych przepis ten będzie miał zastosowanie oraz że sposób określenia ceny zakupu tych leków i wyrobów wynika wprost z ustawy refundacyjnej pozostaje poza zakresem art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca nie wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego. Oczekuje ona potwierdzenia w drodze interpretacji, że do przyjętej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) kalkulacji ceny zakupu leków i wyrobów medycznych refundowanych będzie miał zastosowanie § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia i do tego odnosi się we własnym stanowisku, wykazując iż cena ta (sposób określenia ceny) jest ceną wynikającą z ustaw.

Powyższe konstatacje Minister Finansów odniósł także do pyt. 2). Ocena, czy kompensaty przewidzianej w § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. dokonałyby podmioty niezależne, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Jego zdaniem, wbrew własnemu zastrzeżeniu. Skarżąca w istocie wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości metodologii kształtowania cen ze Spółkami na gruncie przepisów prawa podatkowego regulujących problematykę tzw. cen transferowych.

Organ interpretacyjny pełni rolę w zasadzie informacyjną – nie stosuje przepisów prawa, a jedynie wyjaśnia wnioskodawcy ich treść i zakres zastosowania, Nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a stałoby się tak w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytania Skarżącej.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzuciła naruszenie art. 130 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu postanowienia na podstawie postępowania przeprowadzonego z naruszeniem przepisów dotyczących wyłączenia pracownika izby skarbowej. Ponadto powtórzyła podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14h w zw. z art. 165a § 1 i art. 165 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc, że z praktyki organów skarbowych w zakresie numeracji pism wynika, iż litery na końcu numeru przypisywane są inicjałom osoby prowadzącej sprawę, Skarżąca wywiodła, że jej wniosek o wydanie interpretacji i zażalenie były analizowane i rozpatrzone przez tę samą osobę. Jeżeli sytuacja taka rzeczywiście wystąpiła, doszło do istotnego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 239 tej ustawy do zażaleń ma zastosowanie art. 221 przewidujący rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ podatkowy. Osoba zatrudniona w tym organie i upoważniona do wydawania postanowień, podlega wyłączeniu od rozpatrzenia zażalenia na postanowienie, w wydaniu którego uczestniczyła. Ratio legis tej regulacji sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienia zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. I4b § 1-3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest wydać interpretację w każdym przypadku, gdy z wnioskiem o jej wydanie wystąpi uprawniony podmiot, którego indywidualna sprawa jest przedmiotem zapytania; pytanie wnioskodawcy dotyczy przepisów prawa podatkowego; a we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa, zgodziła się z Minister Finansów, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny sprawy, a interpretacja wydawana jest w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nakreślonego przez składającego wniosek. Podkreśliła, że zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji nie spełniający wymogów pozostawia się bez rozpatrzenia. W przypadku zaś wątpliwości natury prawnopodatkowej, organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania wątpliwych kwestii. Zdaniem Skarżącej, we wniosku zaprezentowała stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób szczegółowy i wyczerpujący, o czym świadczy fakt, iż nie została wezwana do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W opisanym przez nią stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy w znajdą w nim zastosowanie przepisy prawa (§ 1 ust. 4 i § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r.), nie zaś wykraczająca poza analizę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie objęta żądaniem Skarżącej – szczegółowa analiza okoliczności sprawy.

Za bezpodstawne Skarżąca uznała twierdzenie o konieczności dokonania oceny i przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie narzucania przez ustawę refundacyjną poziomu urzędowej ceny zbytu i urzędowej marży hurtowej w przypadku leków i wyrobów medycznych refundowanych. Wynika to bowiem wprost z przepisów prawa. Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Skarżąca wyraźnie wskazała, że sposób kalkulacji cen zakupu od kontrahentów leków refundowanych wynikać będzie z przepisów i zasad określonych ustawą refundacyjną. Nie ma możliwości, aby wysokość urzędowej ceny zbytu kształtowana była na podstawie ustaleń umownych z dostawcami. Do oceny prawnej organ podatkowy powinien przyjąć przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), które nie może być kwestionowane i weryfikowane.

Za bezpodstawne Skarżąca uznała również twierdzenie o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie możliwości stosowania § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. Ocena możliwości zastosowania tego przepisu zależy bowiem od tego, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Skarżąca ponownie pokreśliła, że art. 11 u.p.d.o.p. stosowany jest tak jak inne przepisy prawa podatkowego. W odniesieniu do każdego przepisu tej ustawy i innych przepisów podatkowych można wskazać, że zbadanie przesłanek zawartych w ich hipotezie możliwe jest tylko w toku postępowania kontrolnego (podatkowego). Nie pozbawia to podatnika prawa do uzyskiwania interpretacji dotyczącej tego przepisu.

W przekonaniu Skarżącej, do analizy dopuszczalności zastosowania § 1 ust. 4 i § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. wystarczy odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację.

Przesłanką do odmowy wydania interpretacji nie może być też sam fakt odniesienia się przez nią do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w trakcie potencjalnego postępowania kontrolnego (podatkowego).

Skarżąca podniosła, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje dwie przesłanki wydania postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz niemożność wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca posiada przymiot strony w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji. W ocenie Skarżącej, która odwołała się do piśmiennictwa i orzecznictwa, Minister Finansów nie wykazał, że wystąpiły inne przyczyny, tj. stojące na przeszkodzie przepisy prawa, uniemożliwiające rozpatrzenie jej wniosku i wydanie interpretacji.

Warunek, iż przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego nie może być interpretowany w ten sposób, że jakakolwiek konieczność posiłkowego posłużenia się przepisami lub instytucjami uregulowanymi w innych gałęziach prawa powoduje niedopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej. Prawo podatkowe, jako interdyscyplinarna gałąź prawa, rzadko zawiera instytucje prawa sobie tylko właściwe. Niemal zawsze punkt wyjścia dla oceny podatkowoprawnych konsekwencji danego zdarzenia stanowią instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa, które zostały transponowane na grunt ustaw podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, iż zadane we wniosku pytania nie dotyczyły ani ekonomicznych aspektów jej działania, ani też oceny poprawności (metodologii kalkulacji) cen stosowanych w transakcjach ze Spółkami. Jest bowiem świadoma, że zagadnienie tak szczegółowe jak algorytm kalkulacji cen transferowych nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając Skarżącej uzyskanie informacji o sposobie należy stosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na brak dewolutywności. Wyłączenie określone tym przepisem odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

I. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 tej ustawy), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na mocy art. 14h ww. ustawy przepis ten ma zastosowanie do postępowań w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji może stanowić przyczynę odmowy wydania interpretacji. Takie też stanowisko prawidłowo zajął Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych określony został w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, przyczyną niemożności wydania interpretacji indywidualnej może być samo zatem zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wskazany wyżej, zakreślony przepisami Ordynacji podatkowej, przedmiotowy zakres interpretacji indywidualnych. Innymi słowy, interpretacja taka może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Wyjaśnić przy tym należy, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Niektóre przepisy prawa podatkowego z istoty swej mogą być zastosowane tylko w postępowaniu podatkowym, ponieważ zastosowanie ich wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wykładni treści przepisu prawa. Innymi słowy, rozwiązania niektórych zagadnień, aczkolwiek unormowanych przepisami prawa podatkowego, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość, czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, że "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Cechą wspólną powyższych przykładów jest właśnie to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, nie zaś przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji jest przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 ww. ustawy.

Powyższe dotyczy także wskazanych przez Skarżącą przepisów rozporządzenia z 10 września 2009r.

Zasadnie Minister Finansów zaznaczył, że w przypadku § 1 ust. 4 ww. rozporządzenia konieczne jest ustalenie, czy ceny jakie zamierza stosować Skarżąca zgodne są z przepisami ustawy refundacyjnej. Przepis ten stanowi bowiem, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Ocena, czy cena przyjęta w konkretnej transakcji (grupie transakcji) jest ceną wynikającą z przepisów ustaw i aktów wykonawczych do nich, przekracza ramy interpretacji indywidualnej. Przepisy, na podstawie których ocena ta może być dokonana nie należą bowiem do przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca nie poprzestała przy tym na wskazaniu, że zamierza stosować określoną w decyzji o objęciu refundacją urzędową cenę zbytu, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy refundacyjnej należy rozumieć "cenę zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego ustaloną w decyzji administracyjnej o objęciu refundacją, uwzględniającą należny podatek od towarów i usług". Jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiła sposób wyliczenia tej ceny jako sumy ceny zakupu produktów refundowanych i rozliczanego przez Skarżącą podatku od towarów i usług. Podała również sposób kalkulacji ceny zakupu produktów refundowanych, która stanowić ma sumę ceny hurtowej pomniejszoną o urzędową marżę hurtową i rozliczany przez Skarżącą podatek od towarów i usług.

Skarżąca posługiwała się pojęciami "cena zakupu" oraz "cena zbytu, wskazując przy tym sposoby ich wyliczenia. Stwierdziła, że ustalana przez Ministra Zdrowia w decyzji tzw. urzędowa cena zbytu "co do zasady" jest ceną stosowaną w pierwszej transakcji sprzedaży (zakupu) produktów na terytorium Polski, uwzględniająca podatek od towarów i usług. Weryfikacja zasadności tego twierdzenia, podobnie jak weryfikacja twierdzenia Skarżącej, że "cena zakupu" leków i wyrobów medycznych refundowanych wynika wprost z ustawy refundacyjnej, bez wątpienia wymagała analizy treści przepisów tejże ustawy.

Oceniając możliwość wydania interpretacji Minister Finansów nie mógł zignorować powyższych elementów stanu faktycznego, ewidentnie wymagających analizy do przepisów ustawy refundacyjnej. Organ interpretacyjny musi mieć bowiem na względzie i to, że interpretacja indywidualna – co do czego strony są zgodne – wydawana jest na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o jej wydanie. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej spełnia się bowiem, jeżeli elementy stanu faktycznego rzeczywistego są takie same jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie wnosiła zatem o ocenę, czy ceny leków i wyrobów medycznych refundowanych, określone zgodnie z przepisami ustawy refundacyjnej są cenami, o których mowa w § 1 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009r. Podanie we wniosku o wydanie interpretacji szczegółów dotyczących sposobu wyliczenia cen stosowanych w umowach ze Spółkami sprawiło, że zagadnienie jakie Skarżąca przedstawiła dotyczyło w istocie kwestii, czy przepis powyższy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez nią sposobu ustalenia ceny zakupu produktów refundowanych wskazanej przez nią jako element urzędowej ceny zbytu. Jak już Sąd wskazał, w postępowaniu interpretacyjnym nie ma możliwości stwierdzenia, czy tak skalkulowana cena spełnia warunki określone ustawą refundacyjną, która nie należy do przepisów prawa podatkowego. Czym innym jest posłużenie się na potrzeby interpretacji przepisów tego prawa instytucją pochodzącą z innej dziedziny prawa, a czym innym ocena spełnienia warunków określonych przepisami nie należącymi do prawa podatkowego.

Skarżąca podkreślała, iż we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, że nie domaga się oceny kalkulacji cen. Zastrzeżenie to nie ma jednak znaczenia, ponieważ to właśnie kalkulację cen przedstawiła opisując okoliczności faktyczne, które Organ interpretacyjny obowiązany byłby uwzględnić wydając interpretację.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że ocena możliwości zastosowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez Skarżącą § 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. sprowadza się do oceny tegoż stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Kompensatę, której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (§ 5 ust. 2).

Przepis ten jednoznacznie wymaga zatem ustalenia, czy dokonana przez podmioty powiązane kompensata jest zgodna z konkretnymi warunkami rynkowymi i to odniesionymi do konkretnych transakcji. Istniejące w danym momencie warunki rynkowe w zakresie transakcji określonego rodzaju z istoty swej mogą być ustalone tylko w postępowaniu dowodowym, stanowiącym element postępowania podatkowego (kontrolnego), a niedopuszczalnym w postępowaniu interpretacyjnym.

Relacje istniejące pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tych relacji dotyczy rozporządzenie z 10 września 2009r., są związane z aspektami ekonomicznymi. Opodatkowanie transakcji zawieranych przez podmioty powiązane poddane zostało szczególnej regulacji właśnie z tego względu, że specyfika więzi istniejących miedzy tymi podmiotami zwykle ma wpływ na ich stosunki w sferze gospodarczej (transakcyjnej), polegający na traktowaniu się w sposób odmienny niż w przypadku podmiotów nie powiązanych.

Sąd zauważa, że przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca posługuje się przy tym sformułowaniami "rentowność na poziomie racjonalnym" oraz "racjonalny poziom marży", a zatem nawiązującymi do aspektów ekonomicznych transakcji. Pojęcia te nie występują ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozporządzeniu z 10 września 2009r., aczkolwiek w art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy i w § 14 rozporządzenia przewidziano oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych metodą rozsądnej marży ("koszt plus"’).

Sąd nie twierdzi, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podmiotów powiązanych. Są to przepisy prawa podatkowego, a ich wykładnia może budzić wątpliwości podatników. Jednakże w rozpoznanej sprawie – jak już Sąd wskazał – istota przedstawionych przez Skarżącą zagadnień sprowadzała się do interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie zaś wskazanych przez nią przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów wykazał istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji na wniosek Skarżącej. Rzeczywiście bowiem, w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych, nie była możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego (rozporządzenia z 10 września 2009r.) opisanego przez nią sposobu ustalenia ceny zakupu oraz kalkulowania marży w sposób zapewniający Skarżącej uzyskanie racjonalnego poziomu marży na działalności w zakresie dystrybucji wszystkich produktów nabywanych od Spółek i świadczenia usług marketingowych na ich rzecz.

Przepisy powyższego rozporządzenia określają podatkowe skutki konkretnych umów, o których zawarciu w konkretnych okolicznościach decyduje podatnik. Zastosowanie tych przepisów zależy od oceny tych umów na gruncie konkretnie istniejących realiów rynkowych.

Sąd nie podzielił zatem poglądu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi formalne, organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację. Nie wystarczy samo wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczącego indywidualnej sprawy podatkowej wnioskodawcy. Zagadnienie budzące wątpliwości interpretacyjne związane z przepisem prawa podatkowego musi nadawać się do rozstrzygnięcia poprzez interpretację przepisu prawa.

II. Zdaniem Sądu, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stosowanego w postępowaniu interpretacyjnych na mocy art. 14h tej ustawy.

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 ten Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W uchwale z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis powyższy ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zasadnie wskazała, że przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia. Stanowił on zatem podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, aczkolwiek nie został w nim wymieniony.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie orzekające o utrzymaniu tego postanowienia w mocy zostały wydane (podpisane) przez różne osoby działające z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który z kolei działał na podstawie upoważnienia Ministra Finansów. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu podpisanego przez osobę o inicjałach "AG", które to litery kończą numery postanowień i które – zdaniem Skarżącej – oznaczają inicjały osoby prowadzącej sprawę.

Specyfika odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wyraża się w tym, że w istocie nie występują klasyczne niejako czynności postępowania, w tym "istotne czynności postępowania", które zgodnie z uzasadnieniem powyższej uchwały, wyłączają pracownika organu podatkowego od udziału w sprawie. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga dokonania oceny wniosku z punktu widzenia możliwości wydania na jego podstawie interpretacji indywidualnej.

Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podpisane zostały przez różne osoby, aczkolwiek działające z upoważniania tego samego organu podatkowego. W świetle ww. uchwały jest to dopuszczalne w sytuacji, gdy organ podatkowy jest organem jednoosobowym.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim przedmiotem interpretacji miałyby być przepisy nie należące do dziedziny prawa podatkowego oraz opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).