Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 866/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 ust.2, 3;  art. 116 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 9;  par. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 231
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez  podmioty prowadzące składy podatkowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.(dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej

w [...] z [...] lipca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2015 r. w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Podstawą cofnięcia zezwolenia był w szczególności przepis art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 272 ze zmianami, dalej: u.p.a.). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) oparł swoją decyzję na następujących ustaleniach:

Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W wyniku ujawnienia nielegalnego transportu papierosów ze składu podatkowego spółki, przeprowadzono w dniu [...] marca 2015 r. w jej siedzibie kontrolę w zakresie produkcji, magazynowania, ewidencjonowania i obrotu wyrobami tytoniowymi.

W wyniku tej kontroli ujawniono w pomieszczeniach poza składem podatkowym,

w tym w pomieszczeniach biurowych i w domu mieszkalnym obok składu podatkowego, znaczne ilości papierosów bez znaków akcyzy. Rzeczywiste stany magazynowe wyrobów gotowych papierosów były znacznie wyższe od stanu magazynowego uwzględnionego w ewidencji. Stwierdzono też, że pomimo braku przychodów księgowych za pośrednictwem systemu EMCS wysłano w okresie 1 lutego 2015 r. do 13 marca 2015 r. łącznie [...] sztuk papierosów. Ponadto ewidencja wyrobów akcyzowych nie była prowadzona od 1 lutego 2015 r. do 13 marca 2015 r., ewidencja krajanki tytoniowej za rok obrachunkowy 2015 nie była prowadzona w ogóle.

Nie prowadzono też ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy, mimo że co do [...] sztuk papierosów znalezionych na poddaszu pracownica spółki twierdziła, że stanowiły próbę produktu przeznaczoną do badań jakościowych. Stwierdzono też produkcje papierosów poza pomieszczeniami składu podatkowego, jak też w czasie, który nie był zgłoszony we właściwym trybie jako czas produkcji wyrobów akcyzowych.

W związku z tym Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Organ I instancji obszernie omówił zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Były to osoby (głównie obywatele Ukrainy) przebywający na terenie składu podatkowego, którzy byli zatrudnieni przy produkcji papierosów. Nie stwierdzono przy tym dokumentacji dotyczącej legalności ich pobytu i zatrudnienia.

Naczelnik UC wskazał na następujące naruszenia przepisów prawa podatkowego:

1) dokonywanie produkcji papierosów poza składem podatkowym, to jest naruszenie art. 47 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 10 u.p.a.,

2) naruszenie art. 50 ust. 5 u.p.a. poprzez nieprzedłożenie organowi celnemu zmian do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego, podczas gdy stan faktyczny ujawniony podczas kontroli z [...] marca 2015 r. odbiegał rażąco od określonego w zatwierdzonym regulaminie,

3) naruszenie art. 53 ust. 5 u.p.a. w związku § 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 353, dalej: rozporządzenie p.a.) polegające na nieprowadzeniu od 1 lutego 2015 r. do 13 marca 2015 r. ewidencji tytoniowych wyrobów akcyzowych, oraz nieprowadzeniu od 1 stycznia 2015 r. ewidencji krajanki tytoniowej;

4) § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia p.a. poprzez niezgłoszenie zmian w zakresie akt weryfikacyjnych. Ostatnia zmiana akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika UC [...] grudnia 2013 r. Do czasu stwierdzenia produkcji i przechowywania wyrobów akcyzowych poza pomieszczeniami zgodnymi z aktami weryfikacyjnymi, nie wpłynął stosowny wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych, ani tez wniosek o zatwierdzenie zmian technologicznych;

5) § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195) w związku z art., 32 ust, 3pkt 1 i 8 u.p.a. oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a. poprzez brak prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy (przeznaczonych jako próby do badań jakościowych);

6) § 41 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 349) poprzez niewypełnianie obowiązku wynikającego z tego przepisu nakazującego przekazywanie wyrobów akcyzowych do magazynu w dniu zakończenia zmiany produkcyjnej

i niezwłoczne ewidencjonowanie we właściwej dokumentacji;

7) § 29 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych nakazującego podmiotowi produkującemu wyroby tytoniowe przesłanie organowi celnemu co najmniej na dzień przed rozpoczęciem procesów produkcyjnych pisemnej informacji zawierającej wykaz procesów technologicznych, albo informacji o terminach procesów produkcyjnych odbywających się w systemie ciągłym;

8) § 30 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych poprzez niewypełnienie obowiązku sporządzania raportów dziennych zawierających informację o ilości i rodzaju wyprodukowanych

i przekazanych do magazynu wyrobów tytoniowych;

Naczelnik UC stwierdził też naruszenie warunków zezwolenia, to jest naruszenia pkt 6, 7, 11 zatwierdzonego regulaminu funkcjonowania składu podatkowego.

Odnosząc się do wynikającej z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego przewidujących wezwanie podmiotu prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień Naczelnik UC stwierdził, że

w dniu 11 maja 2015 r. przeprowadził wymaganą kontrolę, a stwierdzone uchybienia spowodowały skutki nieusuwalne dla działalności składu podatkowego ze względu na skalę nieprawidłowości i zaniedbań. Naczelnik UC wskazał też na wszczęte wobec spółki kontrole podatkowe. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej

27 maja 2015 r.

Przed wydaniem decyzji [...] maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się

z aktami sprawy zgodnie z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego pismem z [...] maja 2015 r., które zostało nadane pocztą w tym samym dniu. Pismo to dotarło do organu

po wydaniu decyzji, to jest w dniu [...] maja 2015 r.

Pismem z [...] maja 2015 r. skarżąca wniosła o wyłączenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] od udziału w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył postępowanie w przedmiocie tego wniosku

ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdyż wniosek wpłynął w dniu wydania decyzji.

Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odwołanie od omówionej wyżej decyzji Naczelnika UC. W odwołaniu tym zarzuciła decyzji organu

I instancji:

1. naruszenie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767 dalej: rozporządzenie w sprawie zezwoleń) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nieusuwalne stwierdzonych nieprawidłowości;

2. naruszenie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia

w sprawie zezwoleń w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie spółki do usunięcia nieprawidłowości, które można było usunąć, tzn:

- naruszenie art. 50 ust. 5 u.p.a. poprzez niewezwanie do usunięcia braku formalnego w postaci zaktualizowanego regulaminu składu podatkowego,

- naruszenie art. 50 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 9 ust. 1-5 z dnia 24 lutego 2009 r.

w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe poprzez niewezwanie do uzupełnienia prowadzonych przez stronę ewidencji akcyzowych,

- naruszenie § 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a. oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a poprzez niewezwanie do usunięcia braków w postaci założenia i przedłożenia do zatwierdzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

3. naruszenie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r.

w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenia, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108) poprzez nieprzyjęcie złożonej przez stronę już wypełnionej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie pomimo, że przepis nie nakazuje, by ewidencja ta musiała być przedstawiona do zatwierdzenia pusta;

4. naruszenie art. 187, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedołączenie do materiału dowodowego z przesłuchań 24 świadków – obywateli Ukrainy zatrudnionych w spółce,

- niewyjaśnienie dostatecznie kwestii rozbieżności w ewidencjach ze spisem wyrobów w składzie,

- niewystąpienie do Prokuratury Okręgowej w [...] o wydanie ewidencji akcyzowych strony celem ich uzupełnienia oraz o odnalezienie pisma informującego organ celny o przebudowie w składzie podatkowym z lata 2014 r. przesłanego faxem.

5. naruszenie art. 200, art. 187, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie się z wypowiedzią strony na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego i poświadczenie nieprawdy w zaskarżonej decyzji, jakoby pełnomocnik strony nie wniósł do zebranego w sprawie materiału dowodowego uwag.

6. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i działanie z góry powzięta tezą o konieczności odebrania podatnikowi za wszelka cenę zezwolenia na prowadzenie składu celnego.

Skarżąca w odwołaniu wniosła też o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej

w [...] o wydanie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań 24 świadków oraz zatrzymanej dokumentacji spółki, w celu przeprowadzenia dowodów.

W toku postępowania odwoławczego dołączono akta weryfikacyjne złożone do akceptacji w dniu [...] marca 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lipca 2015 r. (zaskarżoną niniejszą skargą) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w [...] z [...] maja 2015 r. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął stan faktyczny taki jak organ I instancji. Przedstawił stan prawny dotyczący zasad funkcjonowania składu podatkowego na gruncie przepisów krajowych o dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r.) Wskazał w szczególności na funkcję składów podatkowych jaką jest zawieszenie poboru akcyzy. W szczególności stwierdził, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia

w sprawie zezwoleń zasadą jest wyznaczanie przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia terminu do usunięcia uchybień. Jednak nie dotyczy to sytuacji, gdy charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich usunięcie.

Co do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor IC zauważył,

że spółka nie kwestionowała stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie magazynowania papierosów: w pomieszczeniach nr 14 i 22a, w kuchni sosnowej,

na poddaszu, w gabinecie prezesa i w budynku mieszkalnym, nie stanowiących pomieszczeń składu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone odstępstwa dotyczące produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym nie pozwalały na ich usunięcie. Nie można bowiem usunąć stanu,

w którym spółka magazynowała i produkowała papierosy w pomieszczeniach nienależących do składu podatkowego, czemu sama nie przeczy. Organ powołał się tu na przepisy regulujące procedurę poboru akcyzy, w szczególności art. 2 pkt 12 u.p.a., art. 40 ust. 1 u.p.a i art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że wspomniane przepisy krajowe stanowią implementację art. 7 ust. 2 lit b) dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008

w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., dalej: dyrektywa 2008/118/WE.

Dyrektor IC stwierdził też, że przepis art. 69a § 1 kodeksu karnego skarbowego penalizuje zachowanie polegające m.in. na produkowaniu i magazynowaniu wbrew przepisom ustawy z naruszeniem warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że czynność dokonana po terminie jest prawnie bezskuteczna, zatem późniejsze zgłoszenie o włączeniu pomieszczeń do składu podatkowego

w wyniku wezwania organu podatkowego wystosowanego w trybie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń byłoby czynnością bezskuteczną. Reasumując Dyrektor IC uznał, że w sprawie wystąpiła obligatoryjna przesłanka cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 52 ust. 2 pkt 2 w związku

z art. 47 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Organ odwoławczy również pozostałe zarzuty skargi uznał za bezpodstawne. Dopuszczenie dowodów zgłaszanych przez skarżąca było zbędne, gdyż zmierzały one w istocie do wykazania rozmiaru i rodzaju działalności czynności produkcyjnych poza składem podatkowym. W tej zaś sprawie wystarczające było udowodnienie samego faktu naruszenia prawa i warunków zezwolenia. Co do badania, czy skarżąca przesłał faksem pismo ze zgłoszeniem nowych pomieszczeń składu podatkowego, to niezależnie od tego, że nie odnotowano wpływu takiego pisma, to samo pismo nie wywołuje zmian w zakresie dokonania włączeniu lub wyłączenia pomieszczeń ze składu podatkowego, a dopiero fakt zatwierdzenia tych zmian przez organ celny. Ponadto przepisy nie przewidują wnoszenia tego rodzaju wniosków faxem. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się do stanowiska pozwanego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IC wskazał, że pismo to wpłynęło po wyekspediowaniu decyzji przez organ I instancji i organ ten ustosunkował się do treści pisma w swoim stanowisku co do odwołania.

Dyrektor IC odniósł się też do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za pozbawione podstaw.

Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] zaskarżając ja w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

w związku z art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nieusuwalne stwierdzonych nieprawidłowości w postaci:

a) naruszenia art. 47 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 10 u.p.a., tzn. prowadzenia czynności produkcyjnych w pomieszczeniach formalnie niewłączonych

do składu podatkowego – pomimo, że stan ten był krótkotrwały, wynikał wyłącznie z przebudowy składu podatkowego, pomieszczenia niebędące

w składzie podatkowym przylegały bezpośrednio do pomieszczeń składu: ten stan niezgodności z prawem był usuwalny i został usunięty z dniem 20 marca 2015 r., kiedy to zgłoszono nowe akta weryfikacyjne, w których te pomieszczenia do składu włączono;

b) naruszenie art. 47 ust. 2 u.p.a., tzn. umieszczenie poza składem podatkowym części wyrobów tytoniowych – pomimo że wyroby te zostały

z tych miejsc usunięte, a sama kuchnia sosowa została włączona

w nowych aktach weryfikacyjnych do składu podatkowego;

2. Naruszenie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z w związku z art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń zw. z art. 120

i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nieusuwalne i nie wezwanie do usunięcia nieprawidłowości w postaci braków w prowadzonych ewidencjach urzędowych, wynikających z § 9 ust. 1-5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe;

3. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i działanie z góry powzięta tezą o konieczności odebrania podatnikowi za wszelka cenę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, choćby kosztem niedostatecznego zebrania materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę jej autor nie kwestionował istotnych ustaleń faktycznych. Powoływał się na przejściowe używanie pomieszczeń nie zgłoszonych jako pomieszczenia składu celnego, gdyż właśnie w dniu dokonania kontroli pomieszczenie te miały być zgłoszone, co zostało opóźnione działaniami prokuratury, a w związku

z przebudową pomieszczenia te wchodziły w istocie w skład składu podatkowego. Umieszczenie części wyrobów poza pomieszczeniami składu nastąpiło na skutek niedopatrzenia w związku z przeprowadzeniem badań nad "eksperymentalnymi" papierosami. Nierzetelne prowadzenie ewidencji (co skarżąca przyznaje) skarżąca tłumaczy urlopem macierzyńskim głównej księgowej, do której zadań należało prowadzenie tej ewidencji i brakiem doświadczenia zastępującej ją pracownicy. Skarżąca podnosiła też, że nie uwzględniono należycie faktu, że nie miała ona dostępu do jej dokumentów zabezpieczonych przez prokuraturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., zmienioną następnie kolejnymi decyzjami – ostatnia z [...] kwietnia 2013 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję

i magazynowanie papierosów, tytoniu ciętego do ręcznego sporządzania papierosów

i innego tytoniu ciętego. Ostatnie akta weryfikacyjne związane ze zmianami dotyczącymi prowadzenia składu podatkowego zostały zatwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2013 r. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję, którą cofnięto stronie z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Stan faktyczny w zakresie istotnym dla sprawy nie jest sporny. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że: w czasie kontroli przeprowadzonej w jej składzie podatkowym w B. znaleziono wyroby akcyzowe znajdujące się poza pomieszczeniami składu podatkowego, prowadzono produkcję w pomieszczeniach wcześniej niezgłoszonych jako pomieszczenia składu celnego, nie prowadzono wymaganej przepisami ewidencji wyrobów akcyzowych. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy były to nieprawidłowości stanowiące uchybienia, o których mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, które były uchybieniami usuwalnymi. Zdaniem skarżącej w przypadku przepisów podatkowych nie można uznać, że uchybienia mają charakter nieusuwalny i uchybienia te były usuwalne. Powinien wiec organ celny wezwać do ich usunięcia przed cofnięciem zezwolenia. Organy celne tej oceny nie podzielają uznając, że stwierdzone uchybienia polegające na naruszeniu przepisów prawa podatkowego były nieusuwalne.

Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady

i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a także oznaczanie znakami akcyzy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. (t,j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Według art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W obowiązującym stanie prawnym wszyscy producenci oraz przetwórcy wyrobów akcyzowych są zobowiązani do utworzenia składu podatkowego w miejscu, w którym następuje produkcja wyrobów akcyzowych (w zakresie i z wyjątkami określonymi w art. 47 ust. 1 u.p.a.).

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub

z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu (art. 49 ust. 1 u.p.a.).

W niniejszej sprawie strona skarżąca uzyskała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję i przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tytoniu do palenia.

W myśl art. 116 ust. 1 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje

w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży (art. 116 ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, wydanego na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym,

w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych (ust. 1). Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów (ust. 2). Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu (ust. 3). Zamknięcia ewidencji i jej podsumowania dokonuje się za każdy miesiąc, nie później niż w terminie 3 dni po zakończeniu miesiąca (ust. 4).

Procedura zawieszenia akcyzy została zdefiniowana w art. 2 pkt 12 u.p.a. jako procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania

i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, gdy spełnione są warunki określone

w przepisach akcyzowych. Zgodnie z art. 47 ust. 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Dotyczy to również magazynowania wyrobów akcyzowych (art. 47 ust. 2 u.p.a.). Naruszanie powyższych ograniczeń, jak też naruszenie warunków zawieszenia poboru akcyzy stanowi przestępstwo określone w art. 69 a ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Procedury związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i prowadzeniem składu podatkowego służą zabezpieczeniu interesu publicznego przed nadużyciami w zakresie produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi, w szczególności wyrobami zharmonizowanymi, do jakich należą wyroby tytoniowe. Są to procedury sformalizowane, służące dość rygorystyczne i wymagająca dokładnego ich przestrzegania.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Nie budzi wątpliwości treść tego przepisu. Dotyczy on takich jak skarżąca podmiotów prowadzących skład podatkowy, jeżeli następuje co najmniej jeden z przypadków: podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub narusza warunki uzyskanego zezwolenia. W takich przypadkach cofniecie zezwolenia jest obligatoryjne. Zgodnie

z art. 84 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy sposób wydawania, zmiany oraz cofania zezwoleń. Wydane na podstawie tej delegacji przepisy wykonawcze mogą mieć tylko charakter proceduralny, a nie znoszą ani nie łagodzą jednoznacznej określonej w art. 52 ust. 2 u.p.a. sankcji za naruszenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy przepisów prawa podatkowego czy warunków zezwolenia. Wydany na podstawie tych przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego nakazuje organom celnym wezwać prowadzącego skład celny do usunięcia uchybień, ale tylko wtedy, gdy charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Z przepisu tego nie da się nawet wyciągnąć wniosku, że usunięcie uchybień na wezwanie organu niweczy nakaz cofnięcia zezwolenia wynikający z art. 52 ust. 2 u.p.a. Uchybienia takie, które można usunąć to np. te określone w art. 52 ust. 3 u.p.a.

Należy się zgodzić z oceną Dyrektora IC, że stwierdzone naruszenia przepisów prawa podatkowego (za takie też należy uważać przepisy rozporządzeń wykonawczych, chociażby dotyczących prowadzenia ewidencji), polegające przede wszystkim na produkowaniu i magazynowaniu papierosów poza pomieszczeniami składu podatkowego, nie są uchybieniami pozwalającymi na ich usunięcie, o jakich mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego.

Nie można się też zgodzić ze skarżącą, że uchybienia te były nieistotne, wynikające z drobnych zaniedbań pracowników, prowadzonych prac remontowych czy zamierzonych zmian w pomieszczeniach składu podatkowego, których skarżąca nie zdążyła zgłosić we właściwym trybie ze względu na działania prokuratury. Przy takim rozumieniu przepisów, jakie prezentuje skarżąca, dowolne naruszenie przepisów prawa i zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie mogłoby stanowić przyczyny cofnięcia zezwolenia, bo wystarczyłoby zaniechanie takich naruszeń po ich stwierdzeniu.

Nie mają zatem żadnych podstaw zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Prowadzenie produkcji w pomieszczeniach niewłączonych do składu podatkowego stanowi oczywiste naruszenie art. 47 ust. 1

w zw. z art. 2 pkt 10 u.p.a. nawet, jeśli uznać, ze był to stan krótkotrwały, wynikający

z przebudowy składu podatkowego. Jak skarżąca sama przyznaje, był to stan niezgodności z prawem, który miał być usunięty dopiero na skutek zgłoszenia 20 marca 2015 r. (tydzień po przeprowadzeniu kontroli) nowych akt weryfikacyjnych. To samo dotyczy naruszenia art. 47 ust. 2 u.p.a. przez umieszczenie części wyrobów tytoniowych poza pomieszczeniami składu podatkowego. Twierdzenia skarżącej

o rzekomym umieszczeniu poza składem w celu badań jakościowych są zupełnie niewiarygodne, biorąc pod uwagę ilość wyrobów poza składem, fakt ich przechowywania w kilku miejscach i to z natury rzeczy nie służących prowadzeniu badań jakościowych, jak też brak jakiejkolwiek wymaganej dokumentacji to potwierdzającej.

Również całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń w związku z art. 120 i art. 121 §7 1 Ordynacji podatkowej przez niewezwanie do usunięcia nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach urzędowych. Nieprawidłowości w tych ewidencjach nie miały charakteru drobnych uchybień czy omyłek. Ewidencje te zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, wydanego na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 u.p.a., powinny być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych,

w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów (ust. 2). Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu (ust. 3). Zamknięcia ewidencji i jej podsumowania dokonuje się za każdy miesiąc, nie później niż w terminie 3 dni po zakończeniu miesiąca (ust. 4). Wszystkie te wymogi zostały

w sposób oczywisty naruszone, co zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości

i ustalenia te w istocie nie były kwestionowane przez skarżącą. Te naruszenia wymogów dotyczących ewidencji miały charakter długotrwały i nie mogą być usprawiedliwione przejściowymi trudnościami kadrowymi związanymi z urlopem księgowej.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany

w stopniu wystarczającym do dokonania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżoną decyzję. Ustalenia faktyczne istotne dla sprawy w istocie nie są nawet kwestionowane przez skarżącą, która swoją argumentację opiera na ocenach,

że stwierdzone naruszenia przez nią przepisów przy prowadzeniu składu podatkowego były naruszeniami usuwalnymi i nie skutkującymi cofnięciem zezwolenia. Z oceną tą organy się nie zgodziły i ich stanowisko zostało uznane przez Sąd za prawidłowe.

W istocie każde ze stwierdzonych naruszeń prawa mogło stanowić samodzielną przesłankę cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a.. Zarzuty dotyczące tego, co się działo po dokonanej 13 marca 2015 r. kontroli, w szczególności powoływanie się na trudności z dostępem do dokumentów wywołane postępowaniem prowadzonym przez prokuraturę nie mają znaczenia dla sprawy, bo podstawą faktyczną decyzji stanowiły ustalenia dokonane przede wszystkim 13 marca 2015 r.

Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przez to - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.