Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1212/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 8a, art. 8b, art. 8a, art. 9 ust.1, art. 21,52,52a,52c, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 163
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 2 pkt e, art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013r. X.A zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jako polski rezydent podatkowy planuje z innymi osobami fizycznymi (polskimi rezydentami podatkowymi) utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako: "Spółka X"). Aktualnie trwają prace nad treścią umowy Spółki X i mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki X. Wnioskodawczyni oraz przyszli wspólnicy Spółki X pokryją kapitał zakładowy (ewentualnie podwyższenie kapitału zakładowego) w Spółce X w drodze wniesienia do niej aportem (wkładem niepieniężnym) udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako Spółka A), w której są obecnie udziałowcami. Kapitał zakładowy Spółki A dzieli się na 523 udziały (w tym 460 udziałów uprzywilejowanych; uprzywilejowanie to dotyczy m.in. prawa głosu, tj. na jeden udział uprzywilejowany przypadają 3 głosy na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A oraz 63 udziały nieuprzywilejowane). Udziałowcami Spółki A oprócz wnioskodawczyni są inne osoby fizyczne (dalej "Udziałowcy", "Wspólnicy"), a ich udziały/liczba głosów w Spółce A jest następująca:

1) Pierwszy Udziałowiec posiada udziały stanowiące 51% kapitału zakładowego Spółki A, tj. 268 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia go do 804 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

2) Drugi Udziałowiec posiada udziały stanowiące 24 % kapitału zakładowego Spółki A, tj. 127 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia go do 381 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

3) Trzeci Udziałowiec posiada udziały stanowiące 14% kapitału zakładowego Spółki A, tj. 73 udziały (w tym 50 udziałów uprzywilejowanych i 23 udziały nieuprzywilejowane), co uprawnia go do 173 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

4) Czwarty Udziałowiec posiada udziały stanowiące 8% w kapitale zakładowym Spółki A, tj. 40 udziałów nieuprzywilejowanych, co uprawnia go do 40 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A,

5) Piąty Udziałowiec (wnioskodawczyni) posiada udziały stanowiące 3% w kapitale zakładowym Spółki A, tj. 15 udziałów uprzywilejowanych, co uprawnia ją do 45 głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki A.

Docelowo wszyscy Wspólnicy Spółki A albo wszyscy Wspólnicy Spółki A bez trzeciego Udziałowca wniosą tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce A w całości na kapitał zakładowy Spółki X, obejmując jednocześnie udziały w Spółce X (nie otrzymując w zamian żadnej zapłaty w gotówce).

Transakcja aportu udziałów w Spółce A do Spółki X planowana jest w następujący sposób:

1) W pierwszej kolejności udziały w Spółce A aportem do Spółki X wniesie pierwszy Udziałowiec Spółki A, co spowoduje, że Spółka X uzyska w Spółce A bezwzględną większość głosów (dalej jako "Transakcja Aportu 1").

2) W jakiś czas po Transakcji Aportu 1 udziały w Spółce A wniosą aportem do Spółki X pozostali Wspólnicy Spółki A (tj. Drugi, Trzeci, Czwarty i Piąty Wspólnik albo Drugi, Czwarty i Piąty Wspólnik, w tym wnioskodawczyni) (dalej jako Transakcja Aportu 2), co spowoduje, że Spółka X posiadająca już bezwzględną większość głosów w Spółce A (na skutek Transakcji Aportu 1) powiększy liczbę głosów jaką posiada w Spółce A.

W konsekwencji Wspólnicy Spółki A obejmą udziały w Spółce X, a Spółka X posiadać będzie bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce X, tj. czy objęcie udziałów w Spółce X przez wnioskodawczynię w zamian za aport do tej spółki wszystkich posiadanych przez nią udziałów w Spółce A, będzie neutralny podatkowo dla wnioskodawczyni, na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u wspólnika nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce X - zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "updof").

Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższego wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo zarówno dla spółki nabywającej jak i dla udziałowców (akcjonariuszy) dokonujących tej wymiany, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki, tj.:

1) w wyniku wymiany udziałów (akcji) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub spółka posiadająca bezwzględną większość głosów w spółce której udziały są nabywane zwiększa ilość udziałów w tej spółce oraz,

2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oba wskazane powyżej warunki zostaną spełnione. W wyniku przedstawionej Transakcji Aportu 2, w której uczestniczyć będzie wnioskodawczyni, dojdzie do wniesienia przez nią wkładu niepieniężnego, tj. udziałów Spółki A na kapitał zakładowy Spółki X, która będzie posiadała już bezwzględną większość głosów w Spółce A. W zamian za wniesione udziały wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce X. Należy przy tym podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki X przez wnioskodawczynię spowoduje, że Spółka X (posiadająca bezwzględną większość głosów w Spółce A) zwiększy ilość udziałów w Spółce A. Wobec tego, spełniony zostanie warunek pierwszy - uznania przedmiotowej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof.

Poza powyższym warunkiem, ustawodawca wprowadził również warunek rezydencji podatkowej. Mianowicie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zarówno Spółka A jak i Spółka X posiadać będą siedziby na terytorium Polski, zatem warunek drugi niezbędny do uznania Transakcji Aportu 2 za wymianę udziałów także będzie spełniony.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawczyni, w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce X w zamian za udziały w Spółce A (na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] sierpnia 2013r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że art. 24 ust. 8a updof znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 KSH), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji, zdaniem organu, objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji). Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 KSH.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki).

Zdaniem organu, mając na uwadze przepisy KSH, zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a updof - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej.

Zatem w opinii organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W dniu [...] września 2013r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną X.A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 8a updof.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 24 ust. 8a updof stanowi implementacje do polskiego systemu prawa treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310 z 25 listopada 2009 r., s. 34)-dalej Dyrektywa.

W art. 2 lit. "e" Dyrektywy transakcja wymiany udziałów definiowana jest jako czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nie przekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W ocenie strony skarżącej nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że art. 24 ust. 8a updof należy interpretować w sposób odmienny od wyżej przywołanej treści normy dyrektywy, która tym przepisem została implementowana do polskiego systemu prawnego. Treść art. 24 ust. 8a updof należy interpretować w taki sposób, aby w pełnym zakresie realizować założenia ww. dyrektywy 2009/133/WE, a zatem przez "przekazanie" przez spółkę nabywającą udziałowcom spółki nabywanej "własnych udziałów" należy rozumieć emisję nowych udziałów kierowaną do tychże wspólników. Taka wykładnia art. 24 ust. 8a updof w pełni realizuje sens implementowanej do polskiego prawa instytucji "wymiany udziałów", o której mowa w art. 2 lit. "e" dyrektywy 2009/133/WE.

Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu jest niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą nabywać własnych udziałów ani przyjmować ich w zastaw. Wyjątki od tej zasady mają charakter katalogu zamkniętego i nie należy do nich "nabycie własnych udziałów w celu przekazania ich wspólnikom spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów"'. Zgodnie z art. 200 § 1 KSH spółka nabywająca nie ma prawa nabywać udziałów w swoim kapitale zakładowym w celu późniejszego wydania ich wspólnikom spółki nabywanej za udziały innej spółki. A zatem formuła prawna, która zgodnie z interpretacją została przez organ zakwalifikowana jako "wymiana udziałów" jest wprost zakazana przez przepisy KSH. W konsekwencji taką wykładnię art. 24 ust. 8a updof, która w hipotezie interpretowanej normy zakłada dokonywanie transakcji zabronionych przez powszechnie obowiązujące prawo, należy odrzucić jako błędną.

Zdaniem skarżącej wbrew twierdzeniom organu, zwrot "własne udziały" nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych definiowane. Z żadnego z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wynika, iżby rozumienie zwrotu "własne udziały" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miało ograniczać się wyłącznie do udziałów już istniejących, nabywanych (wbrew wyraźnemu ustawowemu zakazowi) przez tę spółkę od jej wspólników. Wręcz przeciwnie: zwrot "własne udziały" danej spółki należy rozumieć w ogólnym kontekście powiązania z tą spółką, a zatem są to również nowe udziały emitowane przez tę spółkę do nowych lub dotychczasowych wspólników, zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny (w tym za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej, o którym mowa w art. 24 ust. 8a updof). Uznanie, że przekazaniem udziałów własnych przez daną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest również emisja nowych udziałów wydawanych wspólnikom za wkład niepieniężny, wbrew twierdzeniom organu przedstawionym w interpretacji w żadnej mierze nie jest nadawaniem znaczenia odmiennego niż wynika to z przepisów KSH. Na gruncie prawa handlowego nie ma bowiem jednego obowiązującego rozumienia znaczenia pojęcia "udziały własne" danej spółki.

W świetle powyższego zaprezentowana przez organ w interpretacji koncepcja, że zgodnie z art. 24 ust. 8a updof, pojęcie "wymiany udziałów'', jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej spółki (po tym jak uprzednio nabyła te udziały własne od swojego wspólnika), jest nieprawidłowa.

Z transakcją wymiany udziałów, której mowa w art. 24 ust. 8a updof mamy do czynienia w sytuacji, gdy wspólnik spółki nabywanej wnosząc udziały w tej spółce do spółki nabywającej, obejmuje w zamian za ten wkład nowe udziały spółki nabywającej emitowane w zamian za wnoszony aport - o ile oczywiście w wyniku tej operacji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki nabywanej, bądź już posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej, zwiększa ilość udziałów w tej spółce.

Również z treści przepisów art. 24 ust. 8a updof nie wynika wywodzona przez organ koncepcja, iżby instytucja "wymiany udziałów" ograniczała się wyłącznie do sytuacji, w której wspólnicy spółki nabywanej wnoszą jej udziały do już istniejącej spółki nabywającej. Wbrew twierdzeniom organu, wymianą udziałów jest również wniesienie udziałów spółki nabywanej jako wkładu na pokrycie kapitału zakładowego nowotworzonej spółki nabywającej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ nie udzielił interpretacji w odniesieniu do sytuacji, w której udziały spółki nabywanej wnoszone są do już istniejącej spółki nabywającej jako wkład na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych objęcia udziałów w nowo zawiązanej spółce, w szczególności, czy przepis art. 24 ust. 8a updof będzie miał zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

We wniosku skarżąca wskazała, że zamierza utworzyć spółkę X na terytorium Polski wraz z innymi osobami fizycznymi (wszyscy posiadają udziały w spółce A). Skarżąca oraz pozostali przyszli wspólnicy pokryją kapitał zakładowy w Spółki X aportem – udziałami w spółce A. W konsekwencji wszystkich transakcji wspólnicy spółki A obejmą udziały w spółce X, a spółka X posiadać będzie bezwzględną większość głosów w spółce A.

Zdaniem strony skarżącej w wyniku objęcia udziałów w spółce X w zamian za udziały w spółce A, wspólnik nie uzyska przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a updof.

Organ, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe, stwierdzając, że przepis art. 24 ust. 8a updof znajduje zastosowanie, gdy wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: albo spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższa regulacja obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34), która to dyrektywa reguluje zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nazwa powołanej Dyrektywy co prawda wskazuje, że regulacja ta odnosi się do wymiany udziałów, w której zaangażowane są spółki z różnych państw członkowskich. Niemniej należy zauważyć, że przepis art. 24ust. 8a oraz 8b updof nie ogranicza swej regulacji do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Transakcja wymiany udziałów, zgodnie z art. 2 pkt e Dyrektywy 2009/133/WE polega na tym, że spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej innej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Hipoteza normy prawnej zawarte w art. 24 ust. 8a updof została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – wspólników, akcjonariuszy. Zatem transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółka nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy – gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki, spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce - należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy.

Zgodnie z art.24 ust. 8b updof przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka której udziały są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółka mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W załączniku nr 3 stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a updof w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Również przepisy powołanej Dyrektywy stanowią, że regulacje związane z systemem opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów w przypadku spółek utworzonych według prawa polskiego dotyczą spółek określanych jako "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"" (art. 3 Dyrektywy). W związku z ww. przepisami w wymianie udziałów mogą uczestniczyć wyłącznie wskazane podmioty.

Koncentrując się na zakreślonym przez wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedmiocie sporu, należy zauważyć, że spółka z o.o. powstaje w kilku etapach. Zgodnie z art. 163 ksh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

-zawarcia umowy spółki,

-wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego,

-w razie objęcia udziału za ceną wyższą od wartości nominalnej także wniesienia nadwyżki,

-powołanie zarządu,

-ustanowienie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,

-wpis do rejestru.

Zatem z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. następuje zawiązanie spółki, powstaje wówczas jednostka organizacyjna wspólników występująca pod nazwą "spółka z o.o. w organizacji". Do spółki w organizacji należy wnieść w całości wszystkie wkłady. Wpis spółki do rejestru ma charakter konstytutywny, powoduje powstanie spółki z o.o. (art. 12 ksh). Bez wątpienia skoro przepisy wyraźnie stanowią, że art. 24 ust. 8a updof ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu podmiotowego nie można rozciągnąć na spółkę w organizacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których (...) zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny; przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zatem w opisanej sytuacji organy zgodnie z obowiązującymi przepisami uznały, że skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd nie podziela zarzutu, że organ nie udzielił odpowiedzi w pełnym zakresie. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie wynika, że przedmiotem interpretacji miała być ocena skutków podatkowych pokrycia udziałami spółki podwyższonego kapitału zakładowego w innej istniejącej spółce.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270, ze zm.) Sąd oddalił skargę.