Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 414/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 296 ust. 2 art. 292 ust. 3, art. 859 ust. 5
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.  82, art. 86, art. 87
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 776/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 776/10, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) za pośrednictwem Agencji Celnej [...] Sp. z o.o. zgłosiła w dniu 7 września 2005 r. do procedury dopuszczenia do obrotu kazeinę techniczną w stanie niezmienionym w ilości 2000 kg i wartości 10600 USD wynikającej z faktury nr 2 z dnia 16 sierpnia 2005 r., która była objęta wcześniej procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń na podstawie pozwolenia na stosowanie tej procedury nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. W polu 33 zgłoszenia celnego zadeklarowano kod towaru 3501105090, natomiast w polu 47 – stawkę celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo pochodzenia FORM A, potwierdzające białoruskie pochodzenie kazeiny oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń z dnia [...] grudnia 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu 7 września 2005 r. przyjął zgłoszenie celne i zarejestrował je pod numerem [...]. Organ I instancji ustalił jednak, że objęta wnioskiem partia kazeiny została odsprzedana firmie austriackiej na podstawie faktury z dnia 8 września 2005 r., co zdaniem organu I instancji stanowiło naruszenie warunków procedury.

W związku z tym, organ celny pismem z dnia 30 listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich Wspólnoty, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem dla austriackiego kontrahenta skarżącej. Dokumenty te nie zostały jednak przez stronę dostarczone.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. sprostował zgłoszenie celne z dnia 7 września 2005 r. w części dotyczącej zapisów w polach 33 i 47 SAD. Określił nie zaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego od przedmiotowej kazeiny oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu i powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot.

Organ celny I instancji w pozycji 33, w miejsce wpisanego przez spółkę kodu CN 3501105090 (kazeina do stosowanie w przemyśle innym niż produkującym żywność lub pasze) wpisał kod CN 35011090 00 (kazeina – pozostałe). Organ wyjaśnił, że w przypadku importu kazeiny klasyfikowanej do kodu CN 3501105090 niezbędne jest posiadanie pozwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. Wynika to z zapisu w bazie TARIC i ISZTAR, przypisu NC023 o treści: "wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (zob. art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. Nr L 253 z 11.10.1993 r., str. 1 ze zm.". W dniu zgłoszenia towaru do obrotu skarżąca posiadała pozwolenie na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wnioskując o nie zgodnie z art. 292 ust. 3 RWKC w zgłoszeniu celnym dokonywanym za pomocą zwykłej procedury. Jednak sprzedając towar dzień później zagranicznemu kontrahentowi naruszyła warunek tego pozwolenia, w związku z czym należało zmienić kod na CN 35011090 - pozostałe (pole 33 SAD) i w konsekwencji zmienić odpowiednio zapis w polu 47 SAD, poprzez prawidłowe wyliczenie należności celno-podatkowych uwzględniając preferencyjną stawkę celną dla przedmiotowego towaru objętego kodem CN 35011090 00.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sprostowania pola 47 SAD oraz w części dotyczącej niezaksięgowanej kwoty należności celnych zobowiązania w podatku VAT dokonując korekty tych kwot ze względu na przyjęcie innych kursów wymiany walut. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że punktem wyjścia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej była klasyfikacja taryfowa towaru. Aby towar mógł być sklasyfikowany do kodu CN 3501 10 50 musiał spełniać postanowienia przepisu przewidzianego dla tego kodu. Z zasad wynikających z art. 21, 82, 86, 87 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólny Kodeks Celny (dalej: WKC) i art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC wynika, że spełnienie określonych w tych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W tym przypadku takim warunkiem było uzyskanie stosownego pozwolenia oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Natomiast w przypadku braku pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia, kazeina pomimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze powinna zostać objęta pozycją CN 35011090 z możliwością zastosowania stawki preferencyjnej dla towaru z Białorusi w wysokości 5,5%.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżąca uzyskała pozwolenie w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 RWKC i tym samym przyjęła zobowiązanie do określonego przeznaczenia końcowego oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Takie pozwolenie skrócone dotyczy tylko sytuacji, gdy wniosek dotyczy obrotu w ramach jednej administracji celnej. W przypadku zaś, gdy zamiarem importera jest odsprzedaż towaru poza te granice, powinien wystąpić o pozwolenie w formie pisemnej zgodnie z wzorem w załączniku nr 67 do RWKC. W przypadku zaistnienia gospodarczej potrzeby dalszego transferu poza obszar administracji celnej istniała możliwość uzyskania stosownego pozwolenia dotyczącego zachowania uprawnień wynikających z przeznaczenia końcowego. Takie pozwolenie mogłoby być nawet uzyskane z mocą wsteczną, jednak spółka o takie pozwolenie nie wystąpiła.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony był zarzut strony, że organ I instancji z własnej inicjatywy nie ustalił, czy austriacki nabywca posiadał stosowne pozwolenie na procedurę uzasadniające zastosowanie żądanej przez skarżącą klasyfikacji celnej towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to skarżąca chcąc wywodzić z tego korzystne skutki prawne, powinna dążyć do udowodnienia takiej okoliczności.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że niezastosowanie w sprawie art. 859 RWKC wynikało z tego, że skarżąca nie udowodniła, by stwierdzone przez organ celny uchybienia nie miały znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, natomiast nastąpiły wyraźne zaniedbania ze strony skarżącej oraz brak dopełnienia z jej strony formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów, co stanowiło wymienione w art. 859 tiret drugie i trzecie przeszkody do zastosowania tego przepisu. Nie zgodził się też z twierdzeniami skarżącej, że składała ona stosowny wniosek o zwrócenie się o informacje do urzędów celnych właściwych dla jej kontrahentów. Podkreślił, że brak jest takiego pisma w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Celnej zmienił stosowne kwoty wyliczone przez organ I instancji z uwagi na zastosowanie prawidłowego kursu wymiany dolara amerykańskiego z dnia 7 września 2005 r, zamiast błędnie podanego przez skarżącą kursu z 24 sierpnia 2005 r. Jako podstawę pobrania odsetek wskazano art. 65 ust. 4 prawa celnego w związku z art. 204 WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę A. Sp. z o.o. na powyższą decyzję podniósł, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na objęcie, będącej przedmiotem zgłoszenia celnego, kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. WSA zaznaczył, że warunkiem tym było przede wszystkim sprawowanie dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu zgodnie ze stosowanymi w tym zakresie przepisami. Z uwagi na to, że skarżąca nie występowała z odrębnym wnioskiem o stosowne pozwolenie, organy słusznie uznały, że zgłoszenie celne z dnia 7 września 2005 r. stanowiło wniosek o udzielenie w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego w trybie art. 292 ust. 3 RWKC. Sąd I instancji podał, że takie potraktowanie zgłoszenia jako skróconego wniosku o udzielenie pozwolenia może być stosowane tylko wówczas, gdy dotyczy jednej administracji celnej. Gdyby to końcowe przeznaczenie miało miejsce na terenie tej samej administracji celnej, to jest na terenie Polski, to możliwe byłoby utrzymanie preferencyjnej stawki celnej, jak chciała skarżąca. Tymczasem w zgłoszeniu celnym (w polu 15) nie wskazała ona zamiaru dalszego eksportu towaru, zatem w chwili składania zgłoszenia celnego takiego zamiaru nie miała, bądź też nie ujawniła, dlatego też organ celny nie miał podstaw do określenia szczególnych warunków stosowania procedury, ani do przypomnienia ogólnych zasad wynikających z przepisów prawa dotyczących prawidłowego realizowania procedury. Skoro więc ten zamiar ujawnił się później, to powinna dopełnić stosownych procedur wymaganych przepisami wspólnotowego prawa celnego umożliwiających dalszą kontrolę końcowego przeznaczenia towaru przez uprawnione wspólnotowe organy celne, w szczególności przy zastosowaniu określonej w załączniku nr 63 do RWKC karty kontrolnej T5.

Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że nastąpiło naruszenie przez skarżącą warunku niezbędnego do objęcia towaru procedurą przeznaczenia końcowego w trybie skróconym określonego w art. 292 ust. 3 RWKC, a tym samym nie można było zastosować preferencyjnego zaklasyfikowania towaru do kodu wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. za nietrafny uznał też zarzut naruszenia art. 859 RWKC. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie ustaliły, że skarżąca dopuściła się wyraźnego zaniedbania oraz nie dopełniła formalności koniecznych dla uregulowania sytuacji towarów.

Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenie art. 122, 180, 187 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). WSA podał, że wniosek skarżącej o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do jej kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o informacje dotyczące posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń był złożony, jednakże w poprzedzającym postępowanie wymiarowe, postępowaniu kontrolnym. Takie postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nawet jeżeli w postępowaniu kontrolnym były jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów postępowania w postępowaniu celnym, a dopiero wykazanie wpływu tych uchybień na wadliwość postępowania w postępowaniu celnym mogłoby być rozpatrywane jako mające wpływ na wynik postępowania celnego. Tymczasem organ I instancji wezwał skarżącą w postępowaniu celnym do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC, w odpowiedzi na co sama zobowiązała się dostarczyć te dokumenty w określonym przez siebie terminie, jednak ani w tym terminie ani później takich dokumentów nie przedstawiła, nie powołała się też na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego tym zakresie.

II

"A." Sp. z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy:

1. art. 82 WKC oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Dziennik Urzędowy L 256, 07/09/1987 P. 0001 - 0675 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87), w tym 1, 3 i 6 z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej poprzez uznanie towaru importowanego przez skarżącą za pozycję 3501109000 i zastosowanie w związku z tym stawki cła 5,5 %;

2. niezastosowanie art. 859 ust. 5 RWKC i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu mimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim dług celny nie powstaje.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187, 188 i 222 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej;

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności:

a) pominięcie faktu, że pozwolenie otrzymane przez skarżącą podlega transferowi;

b) do zastosowania stawki dla poz. CN 35011050 90 w ogóle nie było wymagane pozwolenie otrzymane przez stronę, gdyż do pozycji tej nie stosuje się przypisu NC023 ,

c) strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem,

d) strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca - posiadając pozwolenie organu celnego na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, uzyskane w trybie skróconym na podstawie art. 292 ust. 3 RWKC i korzystając z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. stawki celnej 0% przy przywozie na obszar celny UE kazeiny z przeznaczeniem na cele techniczne - naruszyła podstawowy warunek tego pozwolenia przez odsprzedanie towaru firmie austriackiej mającej swoją siedzibę w ramach właściwości innej administracji celnej. Niezbędna jest zatem ocena, do jakiego kodu w związku z tym powinna być zakwalifikowana kazeina, czy jak chce skarżąca – do kodu korzystającego z uprzywilejowanej stawki celnej 0% (kod 3501105090), czy do kodu odpowiadającego stawce 5,5 % dla towaru pochodzenia białoruskiego, tj. do kodu 3501109000. Ponadto, konieczne jest poddanie ocenie, czy Sąd I instancji zasadnie stwierdził powstanie w stosunku do skarżącej długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit. b WKC oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, 188 i 222 Ordynacji podatkowej oraz nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej – są bezpodstawne .

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zauważył, że skarżąca złożyła wniosek w postępowaniu kontrolnym o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o dostarczenie informacji dotyczących posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń w poprzedzającym postępowanie wymiarowe postępowaniu kontrolnym.

Sąd I instancji słusznie uznał, iż postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego). Ponadto stwierdził, że nawet jeśli w postępowaniu kontrolnym byłyby jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów postępowania w postępowaniu celnym. Skarżąca nie wykazała jednak wpływu tych uchybień na wynik postępowania celnego. Tymczasem organ I instancji pismem z dnia 30 listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia - w terminie 7 dni od otrzymania wezwania - dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wystawionych dla firmy z Austrii. Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez Agencję Celną "A. – Z." sp. z o. o., poinformowała organ I instancji, że brakujące dokumenty w oryginałach lub potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopiach dostarczy do dnia 28 lutego 2008r. Jednak - pomimo tego zobowiązania - skarżąca nie dostarczyła powyższych dokumentów organom celnym. Ponadto, podkreślenia wymaga, że skarżąca nie powołała się na ten wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej wywodzonych z zasady prawdy obiektywnej i nakładających na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych stron. Co do zasady ciężar dowodu spoczywa wprawdzie na organie, jednak nie zwalnia to strony, tj. skarżącej z inicjatywy i współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dla wykazania okoliczności dla niej korzystnych.

Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktu, iż skarżąca ponowiła w postępowaniu celnym wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprawdzenia, czy austriacki odbiorca towaru posiadał niezbędne pozwolenie na procedurę przeznaczenia końcowego, jednakże nie powoduje to, iż ocena przez Sąd postępowań celnych prowadzonych przez organy celne obu instancji jest wadliwa, jak również nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie jest bowiem obowiązkiem organu celnego występowanie do kontrahenta o dostarczenie odpowiednich dokumentów, gdyż te potrzebne dokumenty powinna dostarczyć organom skarżąca spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, że decyzje podjęte przez organy celne obu instancji są zgodne z prawem i oparte na całym zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących reguł 1, 3 i 6 ORINS, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności:

1) pominięcie faktu, że pozwolenie otrzymane przez stronę podlega transferowi;

2) do zastosowania stawki dla kodu CN 35011050 90 pozwolenie w ogóle nie było wymagane gdyż do tej pozycji nie stosuje się przypisu NC023,

3) strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem,

4) strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej w istocie dotyczą kwestii materialnoprawnych.

Bezsporne jest, że skarżąca uzyskała pozwolenie na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla kazeiny technicznej w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że w szczególnych okolicznościach organy celne mogą dopuścić, aby zgłoszenie o dopuszczeniu do swobodnego obrotu, sporządzone na piśmie lub z wykorzystaniem środków technicznych przetwarzania danych i dokonane z zastosowaniem zwykłej procedury, stanowiło wniosek o udzielenie pozwolenia, w przypadku, gdy m. in. wniosek dotyczy tylko jednej administracji celnej, zaś osoba składająca wniosek w całości nadaje towarom określone przeznaczenie. Skarżąca przejęła zobowiązanie odnośnie przekazania całości towarów do określonego przeznaczenia końcowego, tzn. do celów technicznych oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 3501105090 w związku z udzielonym pozwoleniem było użycie do celów technicznych. Do czasu przekazania towaru do określonego przeznaczenia końcowego organ celny sprawował nad towarem dozór celny.

Pomimo uzyskania pozwolenia w trybie skróconym, w dniu następnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, tj. w dniu 8 września 2005 r. towar podlegający dozorowi celnemu skarżąca odsprzedała firmie austriackiej, wbrew warunkom udzielonego pozwolenia.

Odsprzedając towar dopuszczony do obrotu z zastosowaniem preferencji taryfowych wynikających z udzielonego w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego, kontrahentowi z Austrii skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego określone w art. 292 ust. 3 RWKC odnośnie:

nadania całemu towarowi określonego przeznaczenia celnego,

objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem tylko w ramach jednej administracji celnej.

Z uwagi na to, iż skarżąca posiadała udzielone w trybie skróconym pozwolenie, to miała obowiązek przekazania towaru do wynikającego z pozwolenia określonego przeznaczenia końcowego, to jest do użycia do celów technicznych, a ten warunek nie był spełniony w przypadku sprzedaży. W przypadku zamiaru sprzedaży skarżąca powinna wystąpić o stosowne pozwolenie zgodnie ze wzorem w załączniku nr 67 do RWKC lub też w przypadku transferu wykorzystać określoną w załączniku nr 63 do RWKC kartę kontrolną T5. Skarżąca mimo wcześniej podjętego zamiaru nieprzekazania towaru w całości do określonego przeznaczenia końcowego w ramach jednej administracji celnej, już następnego dnia sprzedała towar poza ten teren - do Austrii, nie występując o stosowne pozwolenie również w trybie retrospektywym na podstawie art. 294 ust. 1 RWKC, który stanowi, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Przesłanie towarów nastąpiło przy tym w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, to jest bez zastosowania instytucji transferu. Wypełnienie stosownych procedur związanych z przekazaniem towaru innemu odbiorcy ma bowiem służyć kontroli rzeczywistego końcowego przeznaczenia.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca dokonując sprzedaży i przekazania towaru nie posiadała również wiedzy, co wynika z jej oświadczenia, czy firma przejmująca towar dysponuje niezbędnym pozwoleniem, nie przekazała jej zatem obowiązków wynikających z procedury, natomiast przesłanie towarów zostało dokonane w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, tj. bez zastosowania instytucji transferu. Kartę T5 wykorzystuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 296 RWKC. W aktach sprawy nie odnotowano takiej karty, natomiast organy stwierdziły, że towar był dostarczany w oparciu o dokumenty CMR, które nie są dokumentami celnymi i służą potwierdzeniu wykonania cywilnej umowy przewozu w transporcie międzynarodowym.

Ujawniona w trakcie kontroli postimportowej sprzedaż i przekazanie towaru wbrew przepisom regulującym procedurę przeznaczenia końcowego, wskazanym powyżej, stanowi podstawę uznania powstania długu celnego oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu.

Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10 WKC.

Zgodnie z art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub ze względu na ich przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC.

Prawodawca unijny w art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC postanawia, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie przez organ celny.

Stawki celne dla kazeiny pochodzącej z Białorusi, objętej kodami TARIC 3501 10 50 90 i 3501 10 90 00 wynoszą odpowiednio 3,2% (stawka dla krajów trzecich) i 0% (preferencyjna stawka taryfowa) oraz 9% (stawka dla krajów trzecich) i 5,5% (preferencyjna stawka taryfowa).

Zaklasyfikowanie kazeiny do kodu CN 3501 10 50, dla którego przewidziano stawkę celną 3,2% oraz 0%, podlega warunkom zawartym w przepisach art. 291 do 300 RWKC. Warunkami tymi są:

- uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwego organu celnego (naczelnika urzędu celnego), po uprzednim złożeniu wniosku oraz

- sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu.

Spełnienie określonych w ww. przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem (daną podpozycią), który uprawnia do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. ze stawki celnej 0%. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty innym kodem (TARIC 3501 10 90 00), dla którego ustawodawca przewidział inne, wyższe stawki celne, lecz również w ramach preferencyjnych stawek taryfowych.

Z uwagi na to, że skarżąca nie spełniła tych warunków, tj. nie posiadała stosownego pozwolenia, to kazeina mimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze, powinna zatem zostać objęta pozycją CN 35011090, ze stawką dla krajów trzecich - 9%, a w przypadku posiadania świadectwa pochodzenia - skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, tj. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie białoruskie – stawka celna w wysokości 5,5 %. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że nie zachodziły warunki do uprzywilejowanego traktowania przedmiotowego towaru przez zakwalifikowanie go do kodu taryfy 3501 1050 - jak chciała tego skarżąca - jak również nie zostały spełnione wskazane w wyżej omawianych przepisach warunki pozwalające na objęcie przedmiotowej kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z stawki celnej 0% w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca naruszyła warunki tzw. pozwolenia skróconego odnośnie nadania towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w ramach jednej administracji celnej, bowiem nie przekazała towaru, tj. kazeiny do określonego w pozwoleniu przeznaczenia, w tym wypadku na cele techniczne,

lecz sprzedała ten towar kontrahentowi z Austrii. Fakt, iż przedmiotem obrotu była kazeina już zmielona (tj. częściowo przetworzona), a nie kazeina nieprzetworzona, nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania warunków pozwolenia.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 859 pkt 5 RWKC zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu pomimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje.

Przepis art. 859 RWKC zawiera zamknięty katalog uchybień, które nie mają znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust.1 WKC. Zgodnie z ustępem 1 art. 859 RWKC, za niemające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust. 1 WKC uważa się następujące uchybienia, pod warunkiem, że:

nie stanowią one próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego,

nie są spowodowane wyraźnym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej,

wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane:

5) w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną – przeniesienie towarów bez pozwolenia pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych (art. 859 pkt 5 RWKC).

Prawodawca unijny wyraźnie przewidział, że określone w punkcie 5 art. 859 RWKC tego przepisu naruszenie, tj. przeniesienie towarów bez pozwolenia może nie skutkować stwierdzeniem przez organ powstania długu celnego, jednakże konieczne jest zachowanie ogólnych warunków, wskazanych we wstępie. A zatem warunkiem zastosowania przepisu art. 859 pkt 5 RWKC jest wykazanie przez stronę łącznego spełnienia tych warunków.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że skarżąca nie dopełniła formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Wymaga bowiem podkreślenia, że towar, tj. kazeina objęta procedurą przeznaczenia końcowego, pozostawała pod dozorem celnym organu – stosownie do art. 82 ust. 1 zd. 1 WKC - który to organ udzielił pozwolenia w trybie skróconym - do czasu zakończenia procedury.

Z uwagi na powyższe, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82 WKC oraz art. 3 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym reguł 1, 3 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie towaru importowanego do pozycji 3501 10 90 00 i zastosowanie w związku z tym stawki cła - 5,5 %.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy zasadnie stwierdziły powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC oraz retrospektywne zaksięgowanie kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowe było zastosowanie w szczególności art. 78 ust. 1 i 3 WKC co do dokonania zmian w zgłoszeniu. Właściwie też dokonał wyliczeń długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego i art. 220 ust. 1 WKC, przy uwzględnieniu 214 WKC.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.