Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2026/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów (uprzednio Ministra Finansów) kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 461/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Ministra Finansów i Rozwoju; dalej: organ podatkowy) z dnia 2 stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydaną na rzecz Gminy B. (dalej: gmina).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji gmina podała, że w latach 2007 – 2012 jako czynny podatnik VAT, realizowała inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodnokanalizacyjną, tj. sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, oczyszczalnie ścieków, itd. Kolejne odcinki kanalizacji, a także inwestycje w oczyszczalnie ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w 2009r., czy w 2010r. Obecnie, gmina nadal realizuje, planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania, udostępniono Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład). ZGKiM jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno - kanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby infrastruktura wodno – kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie – wraz z oczyszczalniami) była wykorzystywana przez ZGKiM w oparciu o porozumienie, na podstawie którego gmina udostępni ją ZGKiM za wynagrodzeniem. W rezultacie, na podstawie porozumienia, gmina zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od Zakładu. Stosowne porozumienie pomiędzy gminą a ZGKiM potwierdzi prawo ZGKiM do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGKiM faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Porozumieniem będzie objęta infrastruktura wodno – kanalizacyjna, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym porozumieniem. Wartość wybudowanych przez gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15.000 zł. Zgodnie z zmianą uchylającą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011r., w obecnym stanie prawnym nie istnieje obowiązek identyfikowania usług przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, w szczególności Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem gminy, konieczne byłoby odwołanie się przez gminę do PKWiU wyłącznie w sytuacji, w której usługa świadczona na rzecz ZGKiM polegająca na udostępnieniu infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, podlegałaby obniżonej stawce VAT na podstawie jednego z punktów wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Usługa podlegać będzie podstawowej stawce VAT (aktualnie 23%). W związku z powyższym gmina nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji tych usług na gruncie PKWiU. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury. Podejście takie spowodowane było ostrożnością procesową gminy, która wolała przed faktycznym dokonaniem odliczenia VAT, potwierdzić prawo do jego dokonania w drodze interpretacji indywidualnej. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury gmina uzyska prawo do odliczenia VAT związanego z jej budową, gdyż infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (polegających na odpłatnym udostępnieniu na rzecz ZGKiM). W przypadku infrastruktury będącej w trakcie budowy, początkowo gmina planowała jej nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZGKiM, który miał zarządzać infrastrukturą na terenie gminy i świadczyć na rzecz jej mieszkańców usługi dostarczania wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków. W międzyczasie gmina podjęła decyzję o wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZGKiM. Decyzja ta została podjęta przez gminę jeszcze przed ukończeniem budowy tych składników majątkowych. W konsekwencji od momentu oddania ich do użytkowania gmina od razu wykorzysta je do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w żadnym wypadku nie może być mowy o zastosowaniu do stanu faktycznego art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury nie zostały zbyte oraz nie zmieniono ich przeznaczenia. O ile rzeczywiście gmina zmieniła pierwotny plan i zdecydowała, że będzie odpłatnie udostępniać infrastrukturę na rzecz ZGKiM, to nie miało to wpływu na przeznaczenie samych towarów i usług nabywanych przez gminę w celu wytworzenia infrastruktury. Wciąż były i są one wykorzystywane w tym samym celu, tj. do jej budowy. Gmina zmieniła planowany sposób wykorzystania infrastruktury jeszcze przed jej ukończeniem.

W tym stanie faktycznym gmina zapytała, czy w odniesieniu do infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (ponieważ jest ona jeszcze w trakcie budowy) w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz ZGKiM bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem gminy, w odniesieniu do infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (ponieważ jest ona jeszcze w trakcie budowy) w przypadku zawarcia porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz ZGKiM bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Gmina uzyska prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywane są faktury dokumentujące wydatki na infrastrukturę wodno – kanalizacyjną.

1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), jak też art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Uznano, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury ZGiKM, która te zadania wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina nie miała więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia gmina nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia po podpisaniu porozumienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o VAT. Jego realizacja została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania. Ze względu na związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji. Tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1 – 3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed podpisaniem porozumienia korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W świetle powyższego nie zgodzono się z twierdzeniem gminy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji inwestycji może dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10 – 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 91 ust. 8 oraz art. 91 ust. 7d ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ podatkowy do uznania, iż gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która nie została oddana dotychczas do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te nie będą miały zastosowania do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury, która nie została oddana dotychczas do użytkowania;

- art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że odliczenie VAT będzie mogło nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, pomimo, iż przepisy VAT przewidują, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, kiedy VAT staje się wymagalny.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uchylił zaskarżoną interpretację jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Zauważono, że istotą sporu między stronami w tej sprawie nie jest to, czy gmina będzie posiadała status podatnika VAT, lecz to, w jakim momencie będzie ona mogła odliczyć VAT wliczony w cenę zakupu towarów i usług na wybudowanie infrastruktury technicznej (wodociągowo – kanalizacyjnej) w związku z planowanym zamiarem zawarcia z jej zakładem budżetowym - ZGKiM porozumienia o odpłatne oddanie temu Zakładowi w użytkowanie wybudowanej infrastruktury. W sporze tym strony koncentrują się przy tym wokół kwestii, czy rezygnacja przez gminę z pierwotnego zamiaru nieodpłatnego oddania wybudowanej w przyszłości infrastruktury ZGKiM na rzecz planowanego odpłatnego jej oddania stanowi zmianę przeznaczenia tej infrastruktury jako środka trwałego gminy. Obie strony tak bardzo skoncentrowały swoją uwagę na pojęciu "zmiana przeznaczenia środka trwałego", że umknęło ich uwadze, to, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji więc spór między stronami co do momentu odliczenia VAT w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację jest bezprzedmiotowy. Zakład budżetowy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (gminy), stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 8 ustawy o VAT; art. 15 i 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej: u.f.p.) i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 45, poz. 236; dalej: u.g.k.).

3.2. Skoro zatem rodzaj powiązań między gminą a jej zakładem budżetowym wyklucza wzajemne odpłatne świadczenie usług, to w sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania ani powołane we wniosku o interpretację przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ani w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Między skarżącą gminą a ZGKiM zachodzą opisane wyżej relacje, wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych VAT.

3.3. Podkreślono, że z opisu stanu faktycznego wynika, że wszystkie wybudowane odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały oddane, a budowane zostaną po wybudowaniu oddane do użytkowania ZGKiM, który jest zakładem budżetowym, realizującym zgodnie ze swoim statutem zadania gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodnokanalizacyjna wybudowana ze środków gminy jest przekazana do zakładu na mocy protokołów przekazania (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez gminę. Zakład użytkuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. W uzasadnieniu wniosku gmina przyznała też, iż zawarcie owego porozumienia stanowi sposób zarządzania jej majątkiem oraz że ZGKiW zarządza jej majątkiem. Oznacza to w konsekwencji, iż wskutek zawarcia owego porozumienia nie dochodzi do dokonania czynności opodatkowanej przez gminę na rzecz podmiotu zarządzającego jej majątkiem, co z kolei uprawniałoby gminę do spornego odliczenia.

3.4. Ponadto wskazano, że choć gmina i zakład budżetowy nie mogą zawrzeć między sobą umowy cywilnoprawnej - że przeznaczenie towarów i usług wykorzystanych do budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z nieodpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego odpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspakajania tych samych potrzeb, do realizacji tego samego celu, jakim jest zaopatrzenie mieszkańców określonego terytorium w wodę i odprowadzanie ścieków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy bowiem odróżnić formę oddania rzeczy do używania od celu któremu dana rzecz służy. Ta pierwsza nie ma przy tym żadnego wpływu na ten drugi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez gminę, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono, podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 8 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie spowodowane nieprawidłową wykładnią i błędnym zastosowaniem przepisów art. 15 oraz art. 16 u.f.p. oraz art. 2 u.g.k.;

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 2 oraz art. 146 ppsa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w odniesieniu do części interpretacji podatkowej, w odniesieniu do której Minister Finansów uznał stanowisko gminy za prawidłowe i potwierdził prawo gminy do odliczenia VAT w opisanej sytuacji; art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez brak wskazania rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podnoszonych przez skarżącą dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT polegającego na jego niezastosowaniu w sprawie przez organ podatkowy, art. 91 ust. 8 oraz art. 91 ust. 7d ustawy o VAT polegającym na jego błędnym zastosowaniu w sprawie przez organ podatkowy, a także art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 112 pomimo przyjęcia, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i będzie ona służyć do celu, jakim jest zaopatrzenie mieszkańców w wodę.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał) w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona w niniejszym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy tym samym stwierdzić, że zakład budżetowy nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczową dla takiej linii orzecznictwa okazała się uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, która nie mogła być uwzględniona w przyczyn oczywistych przez Sąd pierwszej instancji. Zauważono w niej bowiem, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Wskazano bowiem, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Należy tym samym uznać, że podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wspomnianych wyżej przepisów ustawy o VAT, u.f.p. i u.g.k. są zarzutami bezpodstawnymi.

5.3. Za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa łączony przez skarżącą z faktem nie ustosunkowania się do zarzutów skargi. Należy zauważyć, że z treści tego ostatniego przepisu wynika wprost, brak związania zarzutami i wnioskami skargi przez Sąd pierwszej instancji. Co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

5.4. Nie znajduje też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 146 ppsa w zw. z art. 134 § 2 ppsa. Stosownie do treści art. 134 § 2 ppsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zaś, zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów z dnia 7 lipca 2014r. sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA wskazane unormowanie nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto niezrozumiałym jest uzasadnienie wspomnianego zarzutu skoro z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że gmina jest uprawniona do odliczenia VAT. Powyższe potwierdza też wspomniana wyżej uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA.

5.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.