Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 571/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art 134, 135, 145 §1pkt 1 lit c, art 152 , art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, 187 §1 ust 187 §1 ,  art 191, art 210 §4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z [...]r. nr [...]określającą [...]zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, [...]w roku 2004 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca wieprzowego i wołowego pod nazwą [...]. W ramach wykonywanej działalności skarżący skupował żywiec od producentów rolnych,

a następnie dokonywał jego sprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się przetwórstwem mięsnym. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu rocznym [...]o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w 2004 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...],[...]wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. W dniu [...]r. wszczęto wobec skarżącego, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...]ustalił, że [...], w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w 2004r. wykazał przychód z obrotu żywcem w wysokości [...]zł oraz [...]zł ze sprzedaży dwóch samochodów ciężarowych. Natomiast koszty zakupu towarów handlowych, w tym samym okresie, zostały wykazane w kwocie [...]zł, a pozostałe koszty w wysokości [...]zł.

W oparciu o faktury zakupu i sprzedaży organ kontrolny, przeprowadził

w firmie [...][...]analizę obrotów ilościowych zwierzętami rzeźnymi w wyniku której stwierdził rozbieżności pomiędzy zakupami i sprzedażą żywca.

W toku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że występujące w niektórych miesiącach nadwyżki zakupów nad sprzedażą, nie mają odzwierciedlenia

w sprzedaży następnych miesięcy, jak również, że nie znajdują uzasadnienia

w innych usprawiedliwionych zdarzeniach, np. w udokumentowanych padnięciach żywca, czasowym jego przechowywaniu czy przekazaniu na chów. W związku

z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności dokumentacji przedsiębiorstwa [...], organ kontroli skarbowej przesłuchał, największych tej firmy, dostawców żywca. W większości przesłuchani świadkowie zakwestionowali podpisy na fakturach jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. Ponadto organ przesłuchał [...], który w firmie skarżącego zajmował się prowadzeniem skupu i sprzedaży żywca. Osoba ta zeznała, iż dokumenty skupowe przedsiębiorstwa [...]dopasowywane były do realizowanej sprzedaży w taki sposób, aby wykazywać jak najmniejszy dochód z działalności. Ponadto świadek zeznał, iż dla zmniejszenia obciążeń podatkowych żywiec sprzedawany był również na podstawione osoby. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej przesłuchał również innych świadków, którzy w większości kwestionowali podpisy na fakturach, jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. I tak:

- [...]zakwestionował podopisy na fakturach [...];

- [...]zakwestionował podpis na fakturze [...];

- [...]zakwestionował część danych osobowych i podpis na [...]oraz transakcję wynikającą z [...];

- [...]zakwestionował rodzaj i ilość sprzedanego żywca wg faktur [...]

- [...]zakwestionował ilość żywca na fakturze nr [...]

- [...]zakwestionował podpis na fakturze nr [...]jak również wyraził przypuszczenie, iż wystawione na jego nazwisko faktury zawierają zawyżoną ilość żywca ;

- [...]zakwestionował podpis na fakturach nr [...];

- [...]zakwestionowała podpis na fakturach nr [...];

- [...]zakwestionowała ilość żywca ujętego na fakturze nr [...];

- [...]zakwestionował podpis oraz sprzedaż macior wg faktury

[...];

- [...]zakwestionował podpisy na fakturach nr [...]oraz nie potrafił wyjaśnić okoliczności sprzedaży żywca dla firmy [...]S.A. wg faktury nr [...]oraz wyraził wątpliwość co do faktycznego zaistnienia transakcji wg faktur nr [...]

Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...]uznał, iż brak spójności pomiędzy zakupami i sprzedażą trzody oraz bydła jest wynikiem celowego, nierzetelnego ewidencjonowania obrotów. Zatem podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, bowiem zapisy

w niej zawarte nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu tj.: faktury VAT RR

w zakresie wagi i wartości skupionego żywca, jak również sporządzone na ich podstawie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące kosztów zakupu towarów handlowych nie były zgodne. Ponadto, podatkową księgę przychodów i rozchodów oceniono za nierzetelną również w zakresie przychodów.

Organ kontroli skarbowej wskazał na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zgodnie

z którym, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę przychodów i rozchodów

w sposób niewadliwy. Nadto, przytoczył treść przepisów art.193 § 1 oraz art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy, nie uznaje jednak za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że dokumenty oraz zapisy podatkowej księgi przychodów

i rozchodów w części dotyczącej zakupów żywca, a także częściowo i wartości przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego dlatego też, uznał je za nierzetelne i w myśl przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wskazał organ I instancji,

w sytuacji gdy nie można zastosować metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania uzasadniając swój wybór (art. 23 § 4 i § 5 wyżej wspomnianej ustawy) - co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]uczynił. Organ kontroli skarbowej, mając na uwadze powyższe przepisy jak i stan faktyczny sprawy za uzasadnione uznał ustalenie dochodu skarżącego z działalności w zakresie obrotu żywcem wieprzowym i wołowym, w postaci różnicy pomiędzy wartością sprzedaży wynikającą z faktur - łącznie ze sprzedażą zrealizowaną na podstawione osoby,

a kosztami zakupu żywca, obliczonymi z iloczynu masy żywca i jego średniej ceny

w poszczególnych miesiącach działalności, ustalonej na podstawie dowodów zakupu - w podziale na grupy asortymentowe zwierząt.

Jak wskazał organ I instancji, taki sposób ustalenia dochodu z jednej strony akceptuje przychody wynikające z dokumentów ujawnionych przez skarżącego

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a z drugiej pozwala na ustalenie kosztów zakupu żywca współmiernie do uzyskanych przychodów, niwelując zarazem stwierdzone w niektórych miesiącach dysproporcje pomiędzy zakupami i sprzedażą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie powyższych ustaleń kontrolnych, po analizie dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, określił [...], decyzją z dnia [...].

Nr [...]wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem[...]pismem z dnia [...] złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ kontroli uznał za nierzetelne zarówno przychody jak i koszty. W ocenie skarżącego dokonana przez organ ocena dowodów z zeznań świadków jest nie do przyjęcia i godzi

w podstawową zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem odwołującego, organ kontrolny oceniał materiał dowodowy wybiórczo ponieważ w przypadku [...]czy [...]uznał za dowód to, iż zakwestionowali oni podpisy na fakturach natomiast całkowicie pominął ich stwierdzenia, że nie podważają transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

W ocenie [...] nie do przyjęcia jest, że uznano za wiarygodne zeznania świadka [...], bowiem był on karany za fałszowanie dokumentów, jak również prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko. Ponadto, organ kontrolny nie odniósł się do konfliktu skarżącego z [...], który próbuje go pomawiać, bojąc się odpowiedzialności za swoje przestępstwa, które skarżący ujawnił a dotyczące podrabiania faktur innych firm przy zakupie trzody i nie płacąc za ową trzodę.

Odnosząc się natomiast do faktur o numerach [...]i [...]wystawionych w listopadzie przez [...]na firmę [...]skarżący podniósł, iż nie dokumentują one sprzedaży jego firmy, bowiem przebywał on w tym czasie w areszcie i nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu.

W odniesieniu do przypisanych skarżącemu transakcji z faktur VAT RR wystawionych na [...],[...],[...]oraz [...], skarżący wskazał, iż żadna z tych osób nie wskazała jego jako tego, z którym dokonywano uzgodnień co do takich transakcji a organ nie przedstawił dowodów, że to skarżący uczestniczył w transakcjach. Ponadto w ocenie skarżącego, organ kontroli skarbowej badając przychody i koszty nie wziął pod uwagę specyfiki branży prowadzonej działalności a przede wszystkim fakt, że był to handel "żywym towarem", gdzie występują ubytki takie jak spadek wagi podczas transportu czy padnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymując w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], przytoczył treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, iż występujące w niektórych miesiącach nadwyżki zakupów nad sprzedażą nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży następnych miesięcy, jak również, nie znajdują uzasadnienia w innych usprawiedliwionych zdarzeniach, powołując się przy tym na zeznanie samego skarżącego, który w dniu 30 września 2008r. do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż nie przechowywano czasowo żywca z uwagi na koszty karmienia

i ewentualny spadek wagi, nie było padnięć bydła oraz, że nie posiada dokumentów świadczących o padnięciu trzody.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wskazał, że organ I instancji prawidłowo uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, wybierając metodę szacowania inną niż wymieniona w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Jak wskazał

w rozpatrywanej sprawie, nie można było zastosować metody porównawczej bowiem, jak ustalono w trakcie postępowania, w tym samym czasie na sąsiednich terenach funkcjonowały również inne podmioty skupujące żywiec, jednakże nie jest możliwym do porównania wytypowanie podmiotu o bardzo wysokim stopniu podobieństwa do przedsiębiorstwa skarżącego. Również niemożliwa do zastosowania okazała się metoda remanentowa bowiem z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów firmy [...]wynika, iż w badanym okresie nie sporządzano inwentaryzacji

a dokumenty działalności nie wskazują również na zaistnienie istotnych zmian majątkowych. Podobnie za niemożliwą do zastosowania okazała się metoda produkcyjna, ponieważ w sprawie nie chodzi o ustalenie rozmiarów działalności lecz o określenie rzeczywistych jej kosztów. Z kolei metoda udziału dochodu w obrocie opiera się na określeniu marży zrealizowanej ze sprzedaży towarów czy usług i nie mogła ona być zastosowana w sprawie, bowiem mogłyby zostać pominięte odchylenia, jakie w związku ze złożonością sytuacji na rynku skupu i sprzedaży żywca mogły się pojawić, co nie byłoby miarodajnym. Również metoda kosztowa nie mogła zostać wykorzystana, gdyż punktem wyjścia dla ustalenia dochodu są poniesione koszty natomiast zostało dowiedzione, że w rozpatrywanej sprawie koszty są przedstawione nierzetelnie i to one podlegają ustaleniu.

Zatem organ podatkowy II instancji, za uzasadnione uznał ustalenie dochodu skarżącego z działalności w zakresie obrotu żywcem wieprzowym i wołowym, inną metodą niż wyżej wskazane, tj. w postaci różnicy pomiędzy wartością sprzedaży wynikającą z faktur - łącznie ze sprzedażą zrealizowaną na podstawione osoby,

a kosztami zakupu żywca, obliczonymi z iloczynu masy żywca i jego średniej ceny

w poszczególnych miesiącach działalności, ustalonej na podstawie dowodów zakupu - w podziale na grupy asortymentowe zwierząt -jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w zaskarżonej decyzji. Przed zastosowaniem tej metody w pierwszej kolejności ustalono wartość przychodów firmy [...]. W tym celu przychody wynikające z zeznania rocznego za 2004r. zwiększono o sprzedaż zrealizowaną na podstawie faktur:

[...]

W związku z powyższym przychody [...] dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., ustalono w wysokości [...]0 zł. Natomiast w celu ustalenia kosztów zakupu żywca wieprzowego

i wołowego, przypadających na wyliczoną wartość przychodów, w oparciu

o zastosowaną metodę szacowania, dokonano takich czynności jak: zestawiono pod względem ilościowo-wartościowym oraz asortymentowym zakupy żywca wynikające z faktur VAT RR, ustalono średnie ceny jednostkowe zakupu żywca dla każdego asortymentu w podziale na poszczególne miesiące poprzez podzielenie wartości zakupów przez ich wagę, zestawiono w poszczególnych miesiącach pod względem ilościowym sprzedaż wynikająca z faktur z podziałem na asortymenty, ustalono dla poszczególnych miesięcy koszty zakupu żywca przez przemnożenie

w poszczególnych asortymentach wagi sprzedanego żywca i średniej ceny jednostkowej zakupu.

Zatem, mając na uwadze powyższe ustalenia koszty zakupu sprzedanego żywca wyniosły łącznie [...]zł (wg wyliczenia: [...]ł).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wskazał, że nie może zgodzić się

z twierdzeniem skarżącego, iż dokonana ocena dowodów godzi w zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem powyższy przepis nie oznacza, jak wskazuje skarżący, iż ciężar dowodu spoczywa na organie, jak również nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy wskazał powołując się na orzecznictwo, że jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych .

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego czego dowodem są przesłuchania świadków. Ponadto, ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice funkcjonującej w postępowaniu podatkowym zasady swobody oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie zgodził się również z twierdzeniem odwołującego, iż zeznania świadków nie dowodzą w żadnym stopniu, iż transakcje zakupu miały inny przebieg niż to wynika z dokumentów. Wskazując na zeznania świadków [...],[...], organ odwoławczy uznał, że skoro dowody w postaci przesłuchań świadków wskazywały na nierzetelność prowadzonej dokumentacji w firmie [...], to tym samym na ich podstawie prowadzona księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie zgodził się także z zarzutem skarżącego, iż organ kontroli skarbowej wybiórczo ocenił materiał dowodowy, bowiem organ kontrolny wydając przedmiotową decyzję dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Potwierdzeniem tego jest chociażby ustosunkowanie się do zeznań złożonych

w charakterze świadka przez [...]. Organ kontrolny nie dał bowiem wiary, iż [...] firmował działalność [...]. Natomiast

z zeznań [...]oraz innych świadków ([...]) wynika, iż osobiście nie realizowali oni sprzedaży żywca bezpośrednio do zakładów przetwórstwa mięsnego oraz, że do tych zakładów na ich nazwiska mogła być realizowana sprzedaż żywca nie pochodzącego z ich gospodarstw rolnych, gdyż wyrazili na to zgodę [...]. Wszystkie okoliczności wskazują na to, że [...]wykonywał czynności w ramach działalności skarżącego, co potwierdził również sam skarżący

w protokole przesłuchania strony z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wskazał na fakt, iż mimo, że żaden ze świadków nie wskazał skarżącego jako osoby, która przy skupie i sprzedaży żywca brała bezpośredni udział, to jednak ich zeznania wskazują na realizację skupu

i sprzedaży przez [...]na rzecz [...].

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę jeszcze raz w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż nie ma podstaw aby nie dać wiary zeznaniom świadków w tym [...], bowiem konflikt pomiędzy nim a panem [...]nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia. Organ podatkowy wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, mając na uwadze przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oparł się bowiem na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zeznania świadków są jedynie jednym z dowodów. W związku z tym, zarzuty dotyczące faktur nr [...]. które zostały wystawione w okresie, gdy skarżący był w areszcie są bezzasadne, gdyż podczas rozpatrywania sprawy organ miał na uwadze cały zebrany materiał dowodowy natomiast te dwie faktury nie były podstawą do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów

i rozchodów.

Organ odwoławczy wskazał również na wyrok Sądu Rejonowego z dnia

[...]. dotyczący [...]a odnoszący się do sfałszowania trzech faktur, w tym jednej dotyczącej skarżącego o nr [...], natomiast nie ma

w tym wyroku mowy o innych fakturach skarżącego. Organ podatkowy II instancji wskazał, iż rozpatrując sprawę wziął pod uwagę nie tylko zeznania świadków, ale również informacje o transakcjach otrzymane od odbiorców żywca oraz charakter

i rozmiary odchyleń stwierdzonych w rozliczeniu obrotu żywcem. Przykładowo

w [...]. wykazano sprzedaż trzody wyższą niż zakupy o [...] kg, gdy

z kolei w maju, czy w lipcu występują sytuacje odwrotne. Ponadto, w [...]. skarżący wykazał obroty nieporównywalnie niskie w stosunku do innych miesięcy przy jednoczesnym zwiększonym zużyciu paliwa w stosunku do poprzedniego miesiąca, tj. w lutym przy obrocie ponad dwukrotnie większym niż w marcu, zużyto paliwa w kwocie [...] zł natomiast w marcu gdzie obrót był o wiele mniejszy na paliwo wydano [...]zł. W związku z tym, że w przedsiębiorstwie skarżącego skup żywca realizowany był własnym transportem organ podatkowy przyjął, iż podwyższone koszty paliwa w miesiącu marcu wynikają ze zwiększonego zaangażowania transportu a w konsekwencji do zrealizowania skupu w większych rozmiarach niż to wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na nierzetelność prowadzonej w firmie dokumentacji.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazał, wykazano jednoznacznie, że księgi prowadzone przez skarżącego w części dotyczącej faktur zakupu VAT RR w zakresie wagi i wartości skupionego żywca, oraz sporządzone na ich podstawie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące kosztów zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego,

a zatem w tym zakresie prowadzone są nierzetelnie i w związku z powyższym określenia podstawy opodatkowania dokonano w formie oszacowania.

Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...]reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.:

1/ art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie za dowód rozstrzygający w sprawie zeznań osoby skazanej prawomocnym wyrokiem sądu za czyn określony

w art. 270 § 1 kodeksu karnego,

2/ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodów prowadzącej do nieuzasadnionego wniosku, iż skutki czynności gospodarczych osoby trzeciej można dowolnie przypisać skarżącemu

i opodatkować nie uzyskany z tego tytułu dochód. Organ ustalając podstawę opodatkowania wziął pod uwagę dowody nie potwierdzające, a nawet zaprzeczające stawianej tezie na co wskazuje uzasadnienie skargi,

3/ art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14, art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ustalenie podstawy opodatkowania uwzględniającej nienależny oraz nie uzyskany przez stronę przychód, który należy przypisać osobie trzeciej działającej we własnym imieniu i na własny rachunek, co wynika

z już zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił pokrótce stan faktyczny sprawy oraz wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia przyjęcie za pewnik faktów i działań, które są niedostatecznie potwierdzone a ich poparcie stanowią zeznania osoby, która dopuściła się wykroczenia wobec prawa. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji o czym stanowi wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981r. sygn. akt SA/Gd 234/81, ONSA 1981,z.1,poz. 23.

Organ podatkowy, jak wskazał skarżący, przyjął w oparciu o zeznania świadków, mimo iż żaden z nich nie wskazał go jako strony transakcji, że skup i sprzedaż żywca prowadzona przez [...]realizowania była na rzecz [...]. Skarżący wskazał również, iż faktury [...]nie były wystawione za jego aprobatą. Ponadto, w okresie, w którym zostały wystawione przebywał w areszcie i nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur w swoim imieniu. W ocenie skarżącego, nie mogą stanowić dowodu zeznania osoby, która została skazana prawomocnym wyrokiem za podrabianie faktur VAT i posługiwanie się nimi. Ponadto, jego zdaniem, organ kontroli pominął całkowicie fakt, iż [...]jest poszukiwany listem gończym. Skarżący podał również, iż w protokole kontroli jest wskazane, że dostawcy żywca zeznali, iż osobiście nie dokonywali sprzedaży żywca, a jedynie zgodzili się na prośbę [...]na dokonanie transakcji na ich nazwiska. Jednak umowy te były poza podatnikiem, nie mogą mu więc zostać przypisane transakcje przeprowadzone bez jego wiedzy i aprobaty oraz mające charakter przestępczy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926

ze zm.), zwana dalej w skrócie "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu,

art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowania, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie

z punktu widzenia wyniku sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 cyt. ustawy który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju porozumienie łączyło skarżącego z [...]. Organ podatkowy winien udowodnić, że wszystkie czynności firmowane przez [...]były w rzeczywistości czynnościami skarżącego, skoro przyjął to za podstawę w ustaleniach faktycznych. Tym bardziej, iż osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie wskazywały skarżącego jako strony transakcji. Większość świadków [...] ) wskazała, że wszystkie sprawy dotyczące sprzedaży żywca uzgadniała z [...]. Ponadto, niektórzy świadkowie

([...]) zeznali wprost, że [...]czasami handlował żywcem na własną rękę, czerpiąc zysk dla siebie.

Zgodzić należy się z organem, iż faktury [...]nie stanowiły jedynej podstawy do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów

i rozchodów skarżącego. Jednakże także rację ma strona, iż organ podatkowy, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w wystarczającym zakresie, mającego na cel ustalenie na jakiej podstawie [...]wystawił powyższe w imieniu firmy skarżącego, gdy ten przebywał w areszcie. Organ nie wyjaśnił, czy [...]posiadał stosowne upoważnienie do działania w imieniu skarżącego, czy miał m.in. dostęp do pieczątek firmy skarżącego, druków faktur itp, by uznać, że [...]działał w imieniu i na rzecz strony. Tymczasem poznanie tego rodzaju okoliczności stanu faktycznego jest niezbędne do zbudowania w sposób zupełny podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ winien rozważyć zbadanie pełnych akt sprawy karnej [...] (w aktach podatkowych są jedynie kserokopie części kart) w celu wyjaśnienia powiązań między skarżącym, a [...].

Należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Występujące w sprawie wątpliwości lub jakiekolwiek niejasności, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nadto, zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna.

Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że sprawa wymaga

ponownej szczegółowej analizy we wskazanym wyżej kierunku, sąd administracyjny nie czyni bowiem własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ administracyjny rozstrzygający sprawę, których w niniejszej sprawie nie poczyniono.

Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zarzucanych mu przepisów procedury podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał na względzie wszystkie przedstawione wyżej uwagi, rozważy m.in. ponowne przesłuchanie strony i [...], dokona analizy akt sprawy karnej [...]

Wskazane wyżej wadliwości mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.