Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.113, art. 106 par.3, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.55 ust.4
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R., A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 23/09 w sprawie ze skargi M. R., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. i A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2008 r., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2008 r. określającą M. R. i A. R. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 57 426,00 zł.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o następujące ustalenia:

Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżących postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący rozliczający się jako małżonkowie wspólnie z podatku dochodowego w 2003 r. osiągnęli łącznie po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód w wysokości 238.711,04 zł, z czego kwotę 145.000 zł wykazaną w załączniku do deklaracji podatkowej PIT/O jako darowiznę dokonaną przez skarżącego na rzecz parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem Zmartwychwstania Pańskiego w S. odliczyli od dochodu do opodatkowania jako darowiznę, której dotyczy przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej (Dz. U., Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej jako: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła).

W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedłożyli sprawozdanie proboszcza obdarowanej parafii z dnia 20 września 2004 r., w którym wykazano na co przekazano kwotę z darowizny.

Uznając sprawozdanie za zbyt ogólnikowe i niewiarygodne organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącym termin do uszczegółowienia przedstawionego sprawozdania o dane pozwalające na zweryfikowanie wykorzystania przekazanych darowizn. Skarżący złożyli pismo proboszcza obdarowanej parafii uszczegółowiające wcześniejsze sprawozdanie. Te dodatkowe wyjaśnienia według organu podatkowego pierwszej instancji nadal nie pozwalały na zweryfikowanie wykorzystania darowizny z godnie z celem określonym w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła, co stało się przyczyną wyłączenia darowizny jako podlegającej odliczeniu od dochodu do opodatkowania i wydanie wyżej wskazanej decyzji wymiarowej.

Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oraz art. 120, art. 121, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ord.pod.).

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy, podzielając argumentacje organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu",

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizny,

3. naruszenie art. 122 i art. 187 Ord.pod. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. naruszenie art. 120 Ord.pod. przez sformułowanie niezgodnej z przepisami powołanej ustawy tezy, iż to na skarżących jako darczyńcach spoczywa obowiązek udokumentowania spożytkowania darowizny.

Rozwijając swoje zarzuty skarżący stwierdził między innymi, że literalne brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wprowadza tylko dwie przesłanki odliczenia darowizny od dochodu do opodatkowania: pokwitowanie odbioru darowizny i przedłożenie w terminie przez obdarowanego sprawozdania co do przeznaczenia darowizny. Z przepisu tego nie wynika obowiązek czuwania przez darczyńcę nad prawidłowym udokumentowaniem spożytkowania darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 23/09 oddalił skargę.

Co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy Sąd podzielił pogląd, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego (wykazywania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania). Organy dysponując tylko sprawozdaniem proboszcza i uzupełnieniem tego sprawozdania, gdzie zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych wprost odmówiono wskazania szczegółowych danych, bez dalszej inicjatywy dowodowej skarżących nie miały możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów, niż dokonana próba zweryfikowania przez zwracanie się do wskazywanych precyzyjnie instytucji.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego - w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i wskazywanych w decyzjach organów obu instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadne Sąd uznał rozważania skarżących dotyczące różnicy pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem darowizny i podkreślił, że brak precyzji omawianego przepisu co do wymogów określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatników z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu" oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania z wykorzystania" darowizny,

- art. 8 ust. 2 w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie legalizacji działań organów podatkowych stwarzającym podatnikom wymogi nieprzewidziane przez przepisy podatkowe,

- art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zasadę ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów strony w toku postępowania administracyjnego w związku ze zmianą stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych na niekorzyść skarżących;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze sprawozdania i jego uzupełnienia w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

- art. 113 ustawy poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, przedmiotem rozpoznania są w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Z pewnością nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 113 p.p.s.a. (miało to nastąpić przez "niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona" – pisownia oryginalna, s. 3 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż do sądu administracyjnego nie należy rozpatrywanie materiału dowodowego, czego konsekwencją byłoby "weryfikowanie wskazanych darczyńców", a jedynie badanie zgodności z prawem przeprowadzonych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona w tym przedmiocie ocena nie grzeszy dowolnością, przeciwnie – jest spójna, logiczna, a co najważniejsze – przystaje do okoliczności rozpoznanej sprawy. Sąd podziela również pogląd, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów powodujących korzystne dla skarżącego (podatnika) skutki prawne. W analizowanej sytuacji, to podatnik obowiązany jest dołożyć wszelkich starań w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, w tym przedstawić dane, okoliczności lub informacje pozwalające – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – na weryfikację darczyńców. Naczelny Sąd Administracyjny nie wnika w sens tej wypowiedzi, pozostawiając jej ocenę samym zainteresowanym. Zmuszony jest jednak podkreślić, że z przedstawionych powodów, nie sposób zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenia innego przepisu postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, obwarowując skorzystanie z tej możliwości spełnieniem pewnych przesłanek o charakterze procesowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także art. 8 ust. 2 w związku z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Jest zresztą znamienne, iż w skardze kasacyjnej nie skategoryzowano owego uchybienia, a mianowicie zaniechano wskazania, czy chodzi tu o naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. W żadnym wypadku nie można wreszcie mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez "błędną wykładnię sformułowania «sprawozdanie o przeznaczeniu» oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie «sprawozdania z wykorzystania» darowizny" (s. 2 skargi kasacyjnej). Niewątpliwie miał rację sąd stwierdzając, iż leksykalne różnice pomiędzy słowami przeznaczenie i wydatkowanie darowizny "nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła" (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Bez względu bowiem na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego, jasnym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Trzeba ponadto podkreślić, że wykładnia tego przepisu nie może abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Płynie z tego wniosek, że wymagania związane z przedstawieniem sprawozdania i ukształtowaniem jego treści są zawsze rekonstruowane na tle danego stanu faktycznego. Skoro nie ma tu swoiście pojmowanego automatyzmu sprawozdawczego, przy ograniczonych możliwościach weryfikacji twierdzeń samego podatnika, należy uznać, że organy podatkowe badają fakty sprawy kierując się dostępnym materiałem dowodowym, jak również zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął pewną niefrasobliwość skarżących, którzy przekazując znaczne – jak na polskie warunki – kwoty darowizn, nie zadbali o ustalenie sposobu ich przeznaczenia (wykorzystania). Poczynione przez sąd konstatacje nie są zatem przejawem błędnej wykładni powołanego uprzednio przepisu prawa, lecz wyrazem logicznego rozumowania uwzględniającego literę obowiązującego prawa. Ocena sądu nie sankcjonuje tym samym arbitralnych rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe w sprawie, w której wniesiono skargę (tak na s. 14 skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.