Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1439/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego spółce z tytułu podatku od nieruchomości i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. F. Sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] r. nr [...] i określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. (27.605 zł), wysokość odsetek za zwłokę (781 zł) oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżąca nabyła działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położone w miejscowości D. w gminie L.. Pismem z [...] r. Wójt Gminy L. wezwał spółkę do przedłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji poinformował spółkę o obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, którego ona nie dopełniła.

Następnie, postanowieniem z [...] r. Wójt Gminy L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., jednocześnie wzywając ją do przesłania: kopii rejestru środków trwałych według stanu na dzień [...] r. obejmującego wszystkie środki trwałe podatnika (grupy od 0 do 9 KŚT) w zakresie obiektów położonych na terenie gminy L., zestawienia gruntów, budynków i budowli za 2015 r., wskazania i potwierdzenia stosownymi dokumentami w jaki sposób użytkowane były poszczególne grunty należące do spółki w roku 2015 r. oraz wskazania powierzchni użytkowych budynków będących w posiadaniu spółki. W uzasadnieniu organ podkreślił, że pomimo nabycia przez spółkę nieruchomości położonych na terenie gminy L., nie złożyła ona deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości i nie uiściła należnego podatku za 2015 r.

Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 i art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1, 2 i 3, art. 165 § 5 pkt 4, art. 200 § 2 pkt 2, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), określił skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...]zł (pkt 1 decyzji) oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego (pkt 2 decyzji). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wójt wyjaśnił, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. i nie uiściła należnego podatku za październik, listopad i grudzień 2015 r. Spółka nie złożyła również deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2016 r., a tym samym nie dokonała zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku (za styczeń, luty i marzec 2016 r.). Spółka nie odpowiedziała również na wezwania organu. Organ uznał, że okoliczności te wypełniają dyspozycję art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 prowadzonych wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Następnie wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym jedynie na działkach o nr [...], [...], [...] oraz [...] o powierzchni [...] ha była prowadzona działalność rolnicza. Powierzchnię gruntów należących do spółki oraz ich klasyfikację organ ustalił na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z.. Z kolei określając powierzchnię poszczególnych budynków organ oparł się na obmiarach powierzchni budynków dokonanych u poprzedniego właściciela. Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej przypadku zastosowanie znajdą stawki maksymalne, czyli dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak budynki będące w posiadaniu spółki znajdują się w złym stanie technicznym, co potwierdziły oględziny przeprowadzone w dniu [...], [...] i [...] r. u poprzedniego właściciela, co uzasadnia zastosowanie stawki dla budynków pozostałych. Wysokość stawek podatkowych organ pierwszej instancji ustalił na podstawie uchwały Rady Gminy L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji określił (po zaokrągleniu) przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł za grunty o powierzchni [...] m2 za okres od października do grudnia 2015 r., przy przyjęciu stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kwota [...]zł za budynki o powierzchni [...] m2 za okres od stycznia do grudnia 2015 r., przy przyjęciu stawek dla budynków pozostałych.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady kompletności materiału dowodowego w administracyjnym postępowaniu podatkowym, której przez jego niedostateczne zgromadzenie i nierzetelne rozpatrzenie organ uchybił.

Uzasadniając odwołanie spółka podniosła, że do tej pory nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości i nie uiściła należnego podatku wobec obiektywnie uzasadnionej niepewności dotyczącej zarówno statusu prawnego, jak również kwalifikacji podatkowej poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spółki. Ponadto spółka zarzuciłą, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ nie mógł oprzeć się na posiadanych dowodach, które zgromadził w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Zdaniem spółki organ powinien przeprowadzić w pełnym zakresie "nowe" postępowanie dowodowe i w jego toku zebrać materiał dowodowy. Spółka podkreśliła również, że nabyła nieruchomość na utworzenie gospodarstwa rolnego.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję (pkt 1), określiło przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (tj. [...] r.) w kwocie [...]zł (pkt 2), a także orzekło o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania ustalonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...]zł (pkt 3). Mając na uwadze fakt, że spółka nie wypełniła ustawowych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych dotyczących nabytych nieruchomości, nie zareagowała na wezwanie organu i nie wpłaciła żadnej raty podatku od nieruchomości za 2015 r., jak i za rok 2016 Kolegium stwierdziło, że niewywiązywanie się przez spółkę z obowiązku płacenia podatku ma charakter trwały, co wypełnia przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie zostanie wykonane, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego postawa spółki wskazuje, że sytuacja niepłacenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. nie ulegnie zmianie, gdyż spółka także po otrzymaniu zaskarżonej decyzji nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości i nie uiściła należnego podatku, tj. nie dokonała zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku. Co więcej, spółka w odwołaniu podniosła, że nie uiściła podatku wobec niepewności co do kwalifikacji podatkowej poszczególnych działek, jednak w uzasadnieniu odwołania podała prawidłowy, według niej, sposób opodatkowania gruntów i budynków.

Organ uznał za wadliwe zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii SKO, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., organ pierwszej instancji miał prawo oprzeć się na posiadanych dowodach zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tych samych nieruchomości, jednakże wobec innego podatnika. Do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego organ wykorzystał m.in. aktualne dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące zakupionych przez spółkę działek oraz informacje pozyskane z aktu notarialnego, a więc dokumenty znane stronie. SKO zwróciło również uwagę, że prezes zarządu skarżącej jest również prezesem zarządu zbywcy nieruchomości, wobec czego brał czynny udział w postępowaniach podatkowych prowadzonych w sprawie określenia tej spółce podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2014.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że nabyła nieruchomość na utworzenie gospodarstwa rolnego SKO wskazało, iż z danych będących w posiadaniu organu wywieść można, że działalność rolnicza prowadzona była na działkach o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Dla pozostałych działek, jako że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, należy zastosować stawkę podatkową właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji niewykorzystywania przez spółkę gruntu na prowadzenie tej działalności. Ponadto SKO zwróciło uwagę na fakt, że z treści § 6 aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, iż nabyte przez spółkę działki posiadają pozostałości po lotnisku w postaci starych fundamentów, rozpadających się budynków lub betonowych utwardzeń. W celu utworzenia gospodarstwa rolnego działki muszą zostać pozbawione faktycznych przeszkód w postaci naniesień na gruntach.

Uzasadniając pkt 2 decyzji SKO wskazało, że na działkach nr [...], [...] i [...] znajdują się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, o łącznej powierzchni [...] ha. Skoro organ pierwszej instancji uznał, że na gruntach tych była prowadzona działalność rolnicza, to winny one zostać opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Natomiast według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane grunty o powierzchni [...] ha. W konsekwencji SKO określiło, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2015 r. dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 wynosi [...] zł, a dla gruntów pozostałych o pow. [...] m2 wynosi [...] zł. Organ odwoławczy podzielił natomiast w całości ustalenia Wójta dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budynków.

W złożonej do tut. Sądu skardze, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej pkt 2 i 3 sentencji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej przez brak podjęcia wymaganych i niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego w administracyjnym postępowaniu podatkowym, której organ odwoławczy uchybił przez niedostateczne zgromadzenie i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz.1287 ze zm.; dalej: "u.p.g.k.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwą kwalifikację nieruchomości należących do podatnika,

- art. 1a § 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") z uwagi na brak jego zastosowania przez wzgląd na przyjęcie przez organ stanowiska, że sam fakt posiadania użytku rolnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do jego opodatkowania według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej na podstawie przepisów u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazała, że w sprawie nie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albowiem kilkumiesięczna zwłoka w podejmowanych wymaganych prawem czynności nie pozwala na przyjęcie założenia, że zaniedbanie to ma charakter trwały i uporczywy.

Spółka podkreśliła również, że nie zakwalifikowała zakupionych nieruchomości jako środków trwałych podlegających amortyzacji, a tym samym koszty związane z tymi nieruchomościami nie podlegają uznaniu ich za koszt podatkowy. Kwalifikacja ta jest niekorzystna dla spółki, jest jednak konsekwencją rolniczej kwalifikacji nabytych przez spółkę nieruchomości. Powołując się na art. 533 i 553 Kodeksu cywilnego spółka podkreśliła, że o rolniczym charakterze gruntu przesądza nie sposób jego aktualnego wykorzystywania, ale jego rolnicze przeznaczenie. Nie jest przy tym konieczne prowadzenie działalności wytwórczej w rolnictwie, wystarczy sama możliwość takiego wykorzystania. Stąd niezasadne jest wskazywanie przeszkód w rolniczym użytkowaniu w postaci naniesień na gruntach i niejednolitej powierzchni gruntu.

Skarżąca podniosła również, że budynki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 - jako położone na gruntach rolnych, tj. na działkach nr [...], [...], [...], [...] podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l, natomiast budynki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 - jako położone na gruntach innych niż rolne, a nie służące prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. na działkach nr [...], [...], [...], [...] - podlegają opodatkowaniu jak od budynków pozostałych, ze względu na ich zły stan techniczny.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także zawierająca orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro spółka pomimo wezwania nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., nie wpłaciła żadnej raty (październik – grudzień), a ponadto nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. i nie wpłaciła żadnej raty (styczeń – marzec), to w tej sytuacji zrealizowana została przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że co prawda spółka podniosła, że nie uiściła podatku wobec uzasadnionej niepewności dotyczącej kwalifikacji podatkowej poszczególnych działek, to jednak w uzasadnieniu odwołania wskazała prawidłowy, według niej, sposób opodatkowania gruntów i budynków, wobec czego spółka nie ma wątpliwości co do sposobu opodatkowania gruntów i budynków. SKO zauważyło również, że postawa spółki wskazuje, iż sytuacja niepłacenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. nie ulegnie zmianie, gdyż spółka także po otrzymaniu zaskarżonej decyzji nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości i nie uiściła należnego podatku, pomimo tego, że miała stanowisko organu jak winny zostać opodatkowane grunty i budynki.

W opinii Sądu, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jedną z sytuacji uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w związku z uzasadnioną obawą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował określenia "trwale", należy zastosować wykładnię językową. "Trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (por. Słownik języka polskiego..., red. E. Sobol, s. 359). A zatem słowo "trwale" nie jest przyporządkowane do konkretnego okresu. Jego definicja będzie więc wymagała pewnego zinterpretowania przez organy podatkowe. Trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy [por. B. Dauter (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. elektr.]. W pojęciu "zobowiązań publicznoprawnych" mieszczą się wszelkie podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jak też funduszy państwowych. W pojęciu tym mieszczą się także zaliczki na podatek. Mimo, że zaliczka nie ma w pełni samodzielnego charakteru (jest uiszczana na poczet zobowiązania głównego), to jednak stanowi wymaganą przez prawo należność. Jeżeli podatnik w sposób trwały (np. od kilku miesięcy) zaprzestał płacenia należnych zaliczek, wówczas można uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego [por. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. elektr.]. W rozpatrywanej sprawie spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku i pomimo wezwania organu nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości ani za 2015 r., ani za 2016 r. i nie zapłaciła żadnej kwoty podatku. Zatem w chwili rozstrzygania o zabezpieczeniu, bez wątpienia istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że działania przez nią podejmowane nie determinowały zasadności dokonania zabezpieczenia w oparciu o przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej, kilkumiesięczna zwłoka może uzasadniać dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Zdaniem Sądu uporczywe uchylanie się przez skarżącą od wypełnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za kolejne lata po nabyciu nieruchomości (2015 i 2016) i wielomiesięczny brak jakiejkolwiek reakcji na wezwanie organu do złożenia tej deklaracji za 2015 r., uzasadnia obawę niewykonania tego zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja, w której to skarżąca - jak twierdzi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - ma trudności w dokonaniu klasyfikacji prawnej nabytych nieruchomości gruntowych, nie może uzasadniać uchylania się od złożenia jakiejkolwiek deklaracji podatkowej i całkowitego milczenia w tej kwestii. Takie postępowanie skarżącej nie tylko zmusiło organ pierwszej instancji do wszczęcia (po kilkumiesięcznym braku reakcji skarżącej na jego wezwanie do złożenia deklaracji) postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., ale również uzasadniało obawę organu, że zobowiązania tego skarżąca nie zamierza wykonać.

Należy zauważyć, że spółka kwestionuje również określenie przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie mógł oprzeć się na podsiadanych dowodach, które zgromadził w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Sąd nie podziela jednak stanowiska spółki w tym zakresie. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 września 2015 r., sygn. I SA/Go 296/15).

Tut. Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał, że organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. organy miały więc prawo oprzeć się na posiadanych dowodach zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tych samych nieruchomości, jednakże wobec innego podatnika. Do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego organ wykorzystał m.in. dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące zakupionych przez spółkę działek oraz informacje pozyskane z aktu notarialnego rep. A nr [...] - są to więc dokumenty znane stronie. Organ podatkowy wykorzystał również protokół z oględzin budynków przeprowadzonych w dniach [...], [...], [...] r. u poprzedniego właściciela nieruchomości oraz posiadane informacje dotyczące przyznania płatności bezpośrednich dla działek nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Skarżąca mogła zapoznać się z tymi dokumentami, o czym została pouczona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiadomieniem z dnia [...] r. (k. 49 akt adm.), jednak spółka z przysługującego jej uprawnienia nie skorzystała. Nadto należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przesłania: kopii rejestru środków trwałych według stanu na dzień [...] r. obejmującego wszystkie środki trwałe podatnika (grupy od 0 do 9 KŚT) w zakresie obiektów położonych na terenie gminy L., zestawienia gruntów, budynków i budowli za 2015 r., wskazania i potwierdzenia stosownymi dokumentami w jaki sposób użytkowane były poszczególne grunty należące do spółki w roku 2015 r. oraz wskazania powierzchni użytkowych budynków będących w jej posiadaniu s (k. 16 akt adm.). Spółka natomiast, przynajmniej do czasu zakończenia niniejszego postępowania przed organami podatkowymi, nie przedłożyła stosownych dokumentów, wnosząc jedynie o wskazanie terminu do ich przedłożenia (k. 18 akt adm.). Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem, jak już wskazano powyżej, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, wobec czego przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Ponadto tut. Sąd zauważa, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest jednak dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). Tym samym nie mogły w sprawie odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 21 u.p.g.k. oraz art. 1a § 3 u.p.o.l., które powinny zostać podniesione w postępowaniu wymiarowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Reasumując Sąd uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., a organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.