Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3080/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 67a par. 1 pkt 2,art. 53 par. 3, art. 51 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia zapłaty części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenie opłaty prolongacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 4.117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2012 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z wniosku skarżącego – A. D., o odroczenie zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu złożenia korekt deklaracji VAT-7 za m-ce 01-12/2006 r., 01-12/2007 r., 01-06/2008 r. oraz 04,05,06,09/2009 r. oraz odroczył do 30 marca 2012 r. zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za m-ce lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2009 r. w łącznej kwocie 364.577,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 118.617 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 12 grudnia 2011 r. i w przedmiocie ustalenia opłaty prolongacyjnej w kwocie łącznej 7.623 zł

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 8 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2012 r. i 21 marca 2012 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o odroczenie do dnia 30 marca 2012 r. zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do września 2009 r.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie wysokości naliczonych odsetek i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej "ustawa o kontroli skarbowej" poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis nie obejmuje swoim zakresem sytuacji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (z uwagi na fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych i uiszczenia należności podatkowych), kończy postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli (nie decyzją), i w konsekwencji jego niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co doprowadziło do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu spowodowanej trwającym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." i wskazał, że instytucja odroczenia zapłaty zaległości podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym odroczyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym.

W sprawie, po dokonaniu analizy sytuacji finansowej skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika i odroczył do 30 marca 2012 r. zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za m-ce 07,08,09,10,11,12/2008 r. oraz 01,02,03,07,08/2009 r. w łącznej kwocie 364.577,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 118.617 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 12 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy zgadza się z powyższym rozstrzygnięciem (w tym z rozstrzygnięciem dotyczącym umorzenia postępowania w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu złożenia korekt deklaracji VAT-7 za m-ce 01-12/2006 r., 01-12/2007 r., 01-06/2008 r. oraz 04,05,06,09/2009 r.).

Jak wynika z "wyniku kontroli" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2011 r., kontrola skarbowa przeprowadzona w P. D. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za okres od stycznia 2006 do września 2009 r., została wszczęta postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., a więc przed wejściem w życie przepisów regulujących instytucję przerw w naliczaniu odsetek wynikających z długotrwałego postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w obecnym brzmieniu, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarzonej decyzji zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie przy rozpoznawaniu wniosku strony o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej, na skutek dokonania jego błędnej, sprzecznej z zasadami logiki wykładni, polegającej na przyjęciu, że powołany przepis nie obejmuje swoim zakresem sytuacji, w której na skutek złożonych przez podatnika korekt deklaracji postępowanie kontrolne nie jest zakończone decyzją, a wynikiem kontroli.

W uzasadnieniu wskazał, że zdaniem skarżącego błędna jest taka wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., która wyklucza zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej tylko dlatego, że podatnik, po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, złożył korekty podatkowe powodujące zakończenie postępowania. Istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy złożoną korektą a toczącym się postępowaniem, który nie może pozostać obojętny przy wykładni – a w konsekwencji także zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca teoretyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim, jak w tym wypadku, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wysokości naliczonych przez organ podatkowy, w decyzji o odroczeniu zapłaty, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania od dnia [...] listopada 2009 r. do dnia 24 listopada 2011 r. Zdaniem organów podatkowych przepis art.. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obecnym nie ma zastosowania, bowiem kontrola skarbowa wszczęta została przed wejściem w życie przepisów regulujących instytucję przerw w naliczaniu odsetek wynikających z długotrwałego postępowania kontrolnego, natomiast przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odnosił się do postępowań podatkowych zakończonych decyzją.

Analiza przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pozwala stwierdzić, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest uprzednie ustalenie, jaka jest wysokość tejże zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy - jest podatek niezapłacony w terminie. Różnica zatem pomiędzy wysokością podatku wynikającą z deklaracji lub z decyzji, a kwotą zapłaconą przez podatnika stanowi zaległość podatkową. Od tak powstałej zaległości podatkowej - zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę, jednakże z zastrzeżeniem art. 54 O.p.. Zagadnienie podmiotu obowiązanego do naliczenia odsetek za zwłokę zostało uregulowane w zasadzie w art. 53 § 3 O.p., na podstawie którego "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1."

W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy: W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie:

1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek;

2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...);

3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a);

4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4);

5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5);

6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1).

Z uregulowań tych - zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie - w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...). W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej, który był kłopotliwy (kwota zaległości jest zmienna) i bezużyteczny (adresat decyzji i tak musiał obliczyć kwotę odsetek na dzień dokonania wpłaty). Odtąd zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej). Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. odroczyć zapłatę zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006r.,s. 270).

Mając na uwadze wskazane wyżej poglądy doktryny Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy odroczenia terminu płatności. Organ udzielając ulgi musi mieć bowiem na uwadze konkretną kwotę należności.

Przyjęte więc w Ordynacji podatkowej rozwiązanie, że co do zasady nie nalicza się w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę przenosząc obowiązek ich obliczenia na podatnika (płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe), a w dalszej kolejności w razie wydania decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych na organ, nie pozostawia wyboru co do trybu kwestionowania poprawności określenia należności w zakresie odsetek. Mając powyższe na uwadze przy wydawaniu decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ ma obowiązek ustalając wysokość odsetek przeanalizować stan faktyczny sprawy na tle wszystkich przepisów prawa zawierających przesłanki odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych.

W złożonej do tutejszego Sądu skardze strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek powinna nastąpić na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona skarżąca wskazała także, że zastosowanie powyższego przepisu nie wyklucza złożenie korekty deklaracji podatkowej, powodujące zakończenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej niewątpliwie zostało w tej sprawie wyłączone na podstawie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r., stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Należy jednak mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439), w którym Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1i art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego.

Za uzasadniony interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita.

Powyższy wyrok wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r., a zatem organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić to orzeczenie przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego o odroczenie zapłaty zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, gdyż regulacje dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stosuje się również w postępowaniu kontrolnym przewidzianym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Jednoznaczny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, w szczególności na obliczane odsetki od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu tym organ podatkowy wypowiedział się o przepisie art. 54 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, a zatem sprawa winna trafić do ponownego rozpoznania przed ten organ, aby ten uwzględnił w swoich wywodach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r.

Tak więc, przyjąć należało, że przepisy, których niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, za zasadny należało uznać sformułowany w złożonej do tutejszego Sądu skardze zarzut wadliwego określenia wysokości odsetek poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą okoliczność.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 P.p.s.a.

-----------------------

4