Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1620/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść,, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. i E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania K. i E. K. od decyzji Wójta Gminy Nr [...] z dnia 4 marca 2016 r., w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2016 r., poz. 716) i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2015 roku, poz. 520), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że powołaną wyżej decyzją Wójt Gminy ustalił dla K. K. podatek od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 1.959 zł uznając, że przedmiotem opodatkowania są budynki letniskowe o powierzchni 168,70 m2, 9,60 m2 i 14,30 m2 oraz grunt letniskowy o powierzchni 1136 m2.

K. i E. K. właściciele wskazanych nieruchomości nie zgadzając się z ustalonym wymiarem podatku w odwołaniu wskazali, że po zmianie w ewidencji gruntów i budynków działka [...] zakwalifikowana jest jako tereny mieszkaniowe, a budynek jako budynek jednorodzinny z główną funkcją domu letniskowego. Zdaniem odwołujących się w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego od terenów mieszkaniowych ustalono podatek od gruntu letniskowego nie uwzględniając zapisu w ewidencji gruntów i budynków. W stosunku zaś do budynku pominięto zapis z ewidencji gruntów i budynków, że jest to budynek mieszkalny jednorodzinny z główną funkcją domu letniskowego. Takie oznaczenie budynku nie przesądza o tym, że jest to jedyna funkcja tego budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym ustaliło, iż wymiar podatku został ustalony na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Odwołujący się są właścicielem działki nr [...] położonej w obrębie K. Działka nr [...] ma powierzchnię 1.136 m2 i sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako teren mieszkaniowy, oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "B". Na działce tej znajduje się budynek uznany przez organ pierwszej instancji za letniskowy o powierzchni zabudowy 183 m2 w tym 168,70 m2 powyżej 2,20 m i 14,30 m2 powierzchni o wysokości do 2,20 m oraz budynek o powierzchni 9,60 m2. W ewidencji gruntów i budynków prowadzonym dla tej nieruchomości budynki na tejże działce mają funkcję "budynki mieszkalne jednorodzinne o funkcji letniskowej".

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji stosując stawkę 0,47 zł za 1 m2 gruntu uznanego za przeznaczonego na cele rekreacyjne (letniskowe) i 7,68 zł/m2 budynku "pozostałego - letniskowego", prawidłowo ustalił wysokość kwestionowanego podatku.

Organ odwoławczy podkreśla, iż w sprawie ewidentnym jest, że odwołujący się są właścicielami działki nr [...] w K. i stojącego na niej domu letniskowego. Wynika to jednoznacznie z pozwolenia na budowę z dnia 17 lipca 2006 r., wydanego przez Starostę, zawiadomienia o zakończeniu budowy (o rozbudowie) z dnia 15 czerwca 2015 r. i potwierdzenia przyjęcia przez PINB w K. w dniu 27 maja 2009 r. zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych.

Wskazując na powyższe Kolegium nie zaprzecza przy tym, że wybudowany budynek jest budynkiem mieszkalnym, całorocznym.

Kolegium wskazuje, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w takiej sprawie jak niniejsza, jednoznacznie wynika, że przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym było od dnia 1 stycznia 2003 r. właściwe sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium wskazuje, że organ pierwszej instancji, stosownie do powyższego jest zobowiązany przyjąć dane z ewidencji gruntów budynków stosownie do dyspozycji art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jako organ podatkowy, organ pierwszej instancji nie może przeprowadzać ustaleń faktycznych co do rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości i samodzielnie ustalać jego funkcje. Taki obowiązek faktycznie został potwierdzony wskazaną przez organ pierwszej instancji uchwałą NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn.. akt II FPS 1/09).

Skład orzekający stwierdził, że Wójt Gminy uprawniony był zatem do uznania opodatkowanego budynku za letniskowy i za taki uznania również gruntu działki nr [...] w K.

Odnośnie wysokości stawek SKO stwierdza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały ustaliła wysokość stawek podatku od nieruchomości, a stawki nie przekroczyły rocznie kwot określonych w ww. przepisie. SKO dalej podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości - istotna jest podstawowa funkcja użytkowa budynku, bowiem ta jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniej kategorii w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l..

Podczas ustalania stawki opodatkowania istotna jest kwalifikacja konkretnego budynku do jednej kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a)-e) u.p.o.l., tj. z punktu widzenia potrzeb, jakie zaspakaja dany budynek. Decydujące znaczenie ma tu dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu.

Skoro zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną podatnik uzyskał pozwolenie na budowę budynku letniskowego i taki rodzaj zabudowy zgłosił w informacji, to prawidłowo zakwalifikowano ten budynek do kategorii budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.I. (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn.. akt I SA/Ke 645/14 publ. L EX nr 1662935).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy zezwalał zatem, na wydanie kwestionowanego orzeczenia. Prezentowane stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie tutejszego Kolegium i akceptowane przez sąd administracyjny.

Kolegium mając powyższe na uwadze uznało, że brak jest podstaw do zmiany kwestionowanej decyzji. Podatek od nieruchomości został ustalony prawidłowo i w właściwej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący zarzucając:

1) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału przez błędne ustalenie kwalifikacji nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania;

2) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520) poprzez nieprzyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków do ustalenia podstawy wymiaru podatku,

wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 października 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Wójt Gminy uprawniony był do uznania opodatkowanego budynku za letniskowy i za taki uznania gruntu działki skarżących. Uprawnienie to, w opinii skarżących, organ błędnie wywodzi z przepisów art. 5 ust. 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odnoszą się one do indywidualnych kwalifikacji wykorzystywania określonych nieruchomości. Tego rodzaju ustalenia w powołaniu się na dokumentację architektoniczno-budowlaną budynku są ustaleniami na gruncie prawa budowlanego, a nie prawa podatkowego i są sprzeczne z ustaloną funkcją budynku i gruntu zapisaną w ewidencji budynków i gruntów. Skarżący podkreślają, że przepisy dotyczące podatków nie odwołują się do przepisów prawa budowlanego w kwestii określenia funkcji użytkowej budynku i gruntu. Wyłącznie Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawą m.in. podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zdaniem skarżących, Rada Gminy nie ma ustawowego upoważnienia do wyodrębnienia w ramach gruntu mieszkaniowego (grunty pozostałe), kategorii: grunty rekreacyjne (letniskowe). Skoro, jak twierdzi Kolegium, grunty mieszkaniowe mieszczą się w kategorii "grunty pozostałe", to tak też powinny być traktowane przy ustalaniu stawki podatkowej.

Skarżący dalej wywodzą, że Kolegium Odwoławcze już raz rozpatrywało sprawę opodatkowania nieruchomości skarżących za 2015 rok. Wówczas zapisy w ewidencji gruntów i budynków były inne i kwalifikowały budynek w kategorii "pozostałe budynki niemieszkalne", a grunt w kategorii "inne tereny zabudowane".

Organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji stwierdził, że decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu i powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) - e) u.p.o.l. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Treść przywołanego przepisu, jak wykazano wyżej, w żaden sposób nie określa i nie determinuje kwalifikacji konkretnej nieruchomości dla celów podatkowych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium zasadnie wymienia na wstępie m.in. art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jednak w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie uwzględnia i nie stosuje postanowień tego przepisu i nie bierze pod uwagę ustalonych i obowiązujących danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości.

Skarżący podkreślają, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, iż nieruchomość skarżących wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe, nie służy rekreacji i wypoczynkowi, ale zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Skarżący na stałe zamieszkują nieruchomość, wszystkie opłaty, należności, podatki (poza podatkiem od nieruchomości) pobierane są od skarżących tak, jak od stałych mieszkańców gminy. Odmienne traktowanie skarżących w zakresie naliczania podatku od nieruchomości nie tylko nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych, ale jest też nieuzasadnione społecznie i niesprawiedliwe.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku strony skarżącej (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe wprawdzie uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków, jednakże zastosowały w odniesieniu do budynku skarżących stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych, niż mieszkalne, mając na uwadze dokumentację architektoniczno - budowlaną, z której wynika, że wybudowano budynek letniskowy. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma tylko i wyłącznie zapis w ewidencji gruntów i budynków i faktyczny sposób użytkowania przedmiotowego budynku na własne cele mieszkaniowe.

Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,75 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Tutejszy Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16, LEX nr 2029180; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15, LEX nr 1947650; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, LEX nr 1813875, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15, LEX nr 1759627).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu zmian w danych ewidencji gruntów wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku mieszkalnego została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l..

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1726/06 (LEX nr 361469) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w najnowszym orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14 (LEX nr 2036443), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15 (LEX nr 2013584), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14 (LEX nr 1524754), czy w wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11 (LEX nr 1396077) i doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016). Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.. Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 219 z późn. zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy skarżących jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy", to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut skarżących, którzy w odwołaniu wskazywali na tę okoliczność.

Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2016 roku. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżących, którzy konsekwentnie podawali, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem ich zamieszkania, w którym są zameldowani na pobyt stały i ponoszą całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony.

Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l.. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2016 roku i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz