Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1532/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20, 67, 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A.S. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , dotyczącą zaksięgowania retrospektywnego "A" z siedzibą w P. niedoboru cła w wysokości 1.479 zł oraz wezwania do zapłaty cła w takiej kwocie.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) a także art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 2 lit.b, art. 67, art. 78 ust. 2 i ust. 3, art. 201 ust. 1 lit.a, ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, ze zm. – dalej WKC), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 07.09.1987, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 312, z 31.10.2014r.)

W uzasadnieniu decyzji odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy podając, że w dniu 23 lutego 2015r. działająca z upoważnienia Strony jako przedstawiciel bezpośredni agencja celna "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu sprowadzony z Chińskiej Republiki Ludowej towar opisany jako: koszulki damskie z dzianiny 100% poliester w ilości 1.971 szt, kurtki męskie z tkaniny 100% poliester w ilości 1.026 szt oraz radiobudziki w ilości 12.900 szt.

W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano:

- dla poz. 1 kod CN 6109 99 90 (kod Taric 6109 99 90 00) - Taryfy Celnej UE, który obejmuje T-shirts, koszulki i pozostałe podkoszulki, dziane- -z pozostałych materiałów włókienniczych;

- dla poz.2 kod CN 6201 93 00 (kod Taric 6210 93 00 00) - Taryfy Celnej UE, który obejmuje - Pozostałe –palta, płaszcze przeciwdeszczowe, kurtki ¾, pelerynki, peleryny i podobne artykułu—z włókien chemicznych;

- dla poz.3 kod CN 8527 92 10 00 (kod Taric 8527 92 10 00) - Taryfy Celnej UE, który obejmuje - Pozostałe – odbiorniki radiowe nadające się do pracy bez zewnętrznego źródła zasilania---radiobudzki.

Dla towaru tego zastosowano stawkę celną konwencyjną (erga omnes) w wysokości 12% (poz.1 i poz. 2) oraz 0% (poz.3) zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Wspólną Taryfą Celną. Wartość importowanego towaru w łącznej kwocie 38.296,42 EUR na bazie CIF Hamburg została zadeklarowana na podstawie przedłożonych do zgłoszenia celnego faktur zakupu nr E15801 z dnia 3 stycznia 2015r. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte na podstawie art. 63 WKC. Jednocześnie przed zwolnieniem towaru, w trybie art. 68 WKC zgłoszenie celne poddano weryfikacji poprzez kontrolę zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. Ponadto dokonano wstępnych czynności w zakresie zweryfikowania deklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru ujętego w poz. 2 SAD tj. kurtek męskich. Dokonano m.in. porównania ceny zgłoszonego towaru do cen towarów podobnych oferowanych do sprzedaży na rynku chińskim a przeznaczonych na eksport do Polski w oparciu o bazę danych dla poszczególnych kodów CN oraz informacje zamieszczone na chińskich stronach internetowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż deklarowana cena za importowany towar odbiega od cen oferowanych na rynku kraju sprzedaży (ChRL).

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił dla importowanego towaru:

- wartości importowanego towaru na kwotę 9.8239,34 EUR

- kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 5.103 PLN

- dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 1.479 PLN oraz wezwał do zapłaty tej kwoty.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie wnosząc o uwzględnienie go w całości; wydanie nowej decyzji, która uchyli lub zmieni wydaną decyzję. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego organ błędnie ustalił wartość towarów.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. , nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie dokonał analizy zgłoszeń celnych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych [...] zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, kierując się takimi kryteriami, jak: klasyfikacja taryfowa do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy, sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, okoliczność, czy transakcje dotyczyły towarów markowych, czy też niemarkowych, zbliżony czas przywozu, ten sam kierunek handlu. Opierając się na wskazanych zasadach wyodrębniono zgłoszenia celne odpowiadające najściślej powyższym kryteriom Do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 2 lit.b WKC przyjęto wartość towaru podobnego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 7 stycznia 2015r.

W ocenie organu odwoławczego informacje, którymi dysponował organ pierwszej instancji pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że towary spełniają definicję towarów podobnych wynikającą z cytowanego powyżej art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Towar z materiału porównawczego nosił tą samą nazwę handlową, został sprowadzony w podobnej ilości, zgłoszony pod tym samym kodem CN i na takich samych warunkach dostawy. W ocenie organu odwoławczego był to towar, który będąc podobnym pod każdym względem posiadał podobne cech i podobny skład materiałowy, co pozwalało mu pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości na podstawie art. 29 ust. 1 WKC, a organ pierwszej instancji tym samym prawidłowo zastosował przepis art. 181 a ust. 1 RWKC

W oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzono, że w firmie "B" :

- w dniu 6.08.2014r. Strona dokonała zamówienia (zamówienie nr [..].) 6.789 sztuk kurtek męskich o symbolu S2001 13 o łącznej wartości 53.704,20 EUR w cenie jednostkowej 7,90 EUR/szt z datą ich dostarczenia ustaloną na dzień 28.02.2015r.

Wymieniony towar został ujęty w fakturze zakupu nr E15801 z dnia 3.01.2015r. i dostarczone w dniu 23.02.2015r., jednakże w cenie odmiennej niż w zamówieniu tj.6.811EUR/szt. Pozostałe ceny towarów ujętych w tej fakturze były zgodne z dokonanymi zamówieniami.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że działalność handlowa prowadzona jest na ryzyko podmiotu gospodarczego. Zatem importer sprowadzając towar o zaniżonej wartości musi liczyć się z możliwością zastosowania przez organ celny zastępczej metody wyceny towaru. Oceny opłacalności transakcji oraz oceny stopnia ryzyka gospodarczego dokonuje wyłącznie importer, natomiast wartość celna towaru jest niezależna od tego czy importer otrzymał za darmo towar wprowadzony na obszar celny UE, czy kupił go po wyjątkowo okazyjnej z różnych względów cenie (C-291/2015).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 O.p.). Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ celny podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzony przez organ pierwszej instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności; podzielił w tym zakresie argumentację organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu prowadzącego postępowanie pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oceny materiału dowodowego dokonano bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Ponownie zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłową wykładnię przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 WKC, a także art. 181a RWKC, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości towarów z pominięciem wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej za towary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z powyższego wynika, ze jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że w dniu 23 lutego 2015r. w Oddziale Celnym w C. "A" jako przedstawiciel bezpośredni strony skarżącej dokonał zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na dokumencie SAD będących przedmiotem niniejszego postepowania kurtek męskich z 100% poliestru w ilości 1026 sztuk na podstawie faktury nr E 15801 o wartości 6.988,09 Euro, w cenie jednostkowej 6,811 €/szt (według zamówienia 7,90€/szt.).

W trakcie kontroli zgłoszenia celnego dokonano weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej i ustalono, że cena jednostkowa towaru odbiegała od wartości towarów podobnych, którą określono według danych z Chińskiej Administracji Celnej za październik 2014r.-13.58 USD, listopad 2014r.-11,14 USD, grudzień 2014r.-11,13 USD. W trakcie postępowania celnego wyodrębniono w systemie Alina towary o cechach zbieżnych z posiadanymi przez zakwestionowany towar i ustalono najniższą jednostkową cenę na 9,59€/szt., która to wartość stanowiła podstawę do obliczenia wartości cła. Opisane powyżej ustalenia zostały dokonane w oparciu o dyspozycję art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, upoważniający organy celne do dokonania z urzędu lub na wniosek, po zwolnieniu towarów, kontroli zgłoszenia celnego.

Zgodnie z powołanym przez organy celne art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Organy celne nie są jednak związane deklarowaną przez stronę wartością transakcyjną i mogą od niej odstąpić w sytuacji określonej w art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93z dnia 2 lipca 1993r.ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L z 11.10.1993r.). Wobec zakwestionowania ceny transakcyjnej organ celny posłużył się regułami ustalania tej wartości zawartymi w art. 30-31 WKC. Zarówno uprawnienia organów celnych jak i przyjęty przez nie sposób procedowania w sprawie, wynikające z powołanych przepisów nie są w sprawie kwestionowane, a w ocenie Sądu mogą stanowić podstawę podjętych działań. Powyższe implikuje jednakże po stronie organów celnych obowiązek wykazania, że zaistniały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazanej w fakturze. W ocenie Sądu organy celne nie sprostały tym wymaganiom. Organy celne odwołały się bowiem do art. 30 ust. 2 lit. b WKC w zw. z art. 142 ust. 1 lit. d oraz art. 151 ust. 4 RWKC i w oparciu o dyspozycję tych przepisów dokonały przeglądu bazy ALINA kierując się kryterium klasyfikacji taryfowej do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy, sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszenia celnego, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, zbliżony czas przewozu, ten sam kierunek handlu. Wydając zaskarżoną decyzję odwołano się do zgłoszenia celnego z dnia 7 stycznia 2015r. dokonanego również przez stronę skarżącą, a obejmującego zgłoszenie importu 990 sztuk kurtek męskich z 100% poliestru, o wartości jednostkowej 9,59€. Jednocześnie organ celny odwołując się do braku umów łączących stronę skarżącą z chińskim kontrahentem, pominął całkowicie kwestie ceny jednostkowej opisanej w zamówieniu poprzedzającym kwestionowaną transakcję, gdzie wskazano na kwotę 7,90€, a zatem w stosunku do ceny transakcyjnej (6,811€) różną o jedynie o rząd 10%. Organ celny nie wskazał podstaw prawnych ani faktycznych pominięcia tej kwestii i w tym kontekście podważenia ceny transakcyjnej. Wskazać należy, że opisany w art. 29 WKC mechanizm opisuje regułę postępowania, zaś art. 30-31 WKC mają zastosowanie gdy nie jest możliwe ustalanie wartości transakcyjnej na podstawie pierwszego z powołanych przepisów. W ocenie Sądu organ celny pominął konieczność rozważenia powyższych kwestii w kontekście dyspozycji właśnie art. 29 WKC, a przystąpił do ustalania wartości celnej w oparciu o treść art. 30 ust. 2 lit. b WKC powołując się na podobieństwo towarów i tożsamość kontrahenta unijnego (skarżąca spółka). Jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a RWKC, co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowita faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC podejmują dalsze czynności w oparciu o inne metody ustalania wartości celnej. Podkreślić należy, że same organy celne zwróciły uwagę, że uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a RWKC nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego. W niniejszej sprawie w ocenie organu uzasadnione wątpliwości przejawiają się w porównaniu wartości transakcyjnych podawanych w innych zgłoszeniach celnych podobnych towarów będących przedmiotem importu z tego samego kierunku. Jednakże w ocenie Sądu przyjęcie takich kryteriów bez poszerzonej analizy okoliczności zawarcia konkretnej transakcji nie odpowiada dyspozycji wyżej powołanych przepisów. Z art. 29 WKC wynika bowiem pierwszeństwo cen transakcyjnych wykazanych w dokumentach handlowych, a w przypadku uzasadnionych wątpliwości to na organie celnym spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności, czemu w niniejszej sprawie organy nie sprostały. W kwestii przesłanek pozwalających na powzięcie uzasadnionych wątpliwości należy odwołać się do np. wyroku WSA w Krakowie z 28 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Kr 1520/16, WSA w Opolu z 25 maja 2016r. sygn. akt I SA/Op159/16, wyroki NSA: z 4 lipca 2014 r. o syn. akt I GSK 894/12, z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14, z 20 stycznia 2016r. I GSK 760/14. Odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę z wartością ustaloną przez organ celny. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru.

Podkreślenia również wymaga, że organy celne posługiwały się wartościami towarów do porównania podawanymi w dwóch walutach tj. w Euro i USD, co nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, jednakże zaburzało obraz oceny. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca w piśmie z dnia 21 marca 2017r. wskazała na okoliczności towarzyszące transakcji, w tym na kwestie ubezpieczenia transakcji, które to miały wpływ na ostateczną ocenę wartości tejże transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny dokonać wszechstronnej analizy materiału dowodowego w kierunku zweryfikowania przesłanek, w oparciu o które podjęły wątpliwości co do zastosowania w sprawie metody ceny transakcyjnej.

Całokształt okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.( Dz.U.2011.31.153 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu