Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 376/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 376/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko K. Z., przedstawione w złożonym przez niego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich, za nieprawidłowe.

1. We wniosku tym podatnik podał następujący stan faktyczny:

1.1. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki [...] (dalej: Pracodawca lub Spółka) na podstawie zawartej dnia [...] grudnia 2014 r. umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Architekt i Konsultant IT. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

Na podstawie aneksu do umowy o pracę z dnia [...] r., Wnioskodawca może wykonywać prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace twórcze związane będą głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. Z chwilą przejęcia przez Pracodawcę utworu wykonywanego przez Wnioskodawcę (najpóźniej w ostatnim dniu zatrudnienia) wszelkie prawa autorskie (włącznie z prawami pochodnymi, a także nieznanymi w chwili podpisania niniejszego aneksu) do przyjętego utworu (przyjętych utworów) przeniesione zostają bezpłatnie, nieodwołalnie bez ograniczeń terminowych i lokalnych na Pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Pracodawca, po przejęciu praw autorskich do utworów przekazanych mu przez Pracownika upoważniony jest do decydowania o sposobie i terminie wykorzystania danego utworu.

Obowiązkiem pracownika jest raportować pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej. Pracownik będzie w dobrej wierze czynił starania, aby przeznaczyć nie więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy na tworzenie utworów, które podlegają ochronie z tytułu praw autorskich oraz przedstawiać Pracodawcy utwory, które odzwierciedlają zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład Pracownika. W przypadku przeniesienia praw autorskich z Pracownika na Pracodawcę, Pracownikowi przysługuje z tego tytułu honorarium autorskie. Wysokość ww. honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw.

Z uwagi na czynniki takie jak: wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne, zróżnicowanie oraz czas trwania projektów, w które zaangażowani są pracownicy, różnorodność stanowisk pracy oraz specyfikę wykonywanej przez nich pracy twórczej nie jest możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem. Jednakże ustala się, że pracownik może przeznaczyć maksymalnie 75% czasu pracy w miesiącu na pracę twórczą. Ewidencja twórczego czasu pracy prowadzona jest przez pracodawcę na bieżąco na podstawie danych dostarczanych przez pracowników co miesiąc w karcie czasu pracy lub poprzez narzędzie wykorzystywane u pracodawcy do raportowania czasu pracy ([...]). Aby umożliwić pracodawcy rozliczenie pracy twórczej, pracownik powinien dostarczyć informację ile godzin dziennie spędził na pracy twórczej podając nazwy projektów, w które był zaangażowany w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac. Na podstawie rozliczenia czasu pracy o jakim mowa powyżej, Pracodawca weryfikuje czy twórczy czas pracy nie przekroczył ustalonego limitu czasu pracy ogółem Wnioskodawcy.

Z uwagi na wyżej wymienione uwarunkowania, rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku kalendarzowego. Pracodawca dokonuje w ciągu roku regularnych potrąceń podatków (bez uwzględnienia honorarium autorskiego) od kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy o pracę i odprowadza je do właściwych urzędów skarbowych, sporządzając na koniec roku PIT-4R oraz wystawiając PIT-11 pracownikom. Raz w roku, wraz z PIT-11, pracownikowi przekazywana jest informacja dodatkowa dotycząca wysokości przysługującego mu honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wysokość honorarium obliczona jest na podstawie danych dostarczonych przez pracownika.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonywał jako twórca (art. 8) utwory (art. 1) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: u.p.a.).

W ten sposób stworzył: instrukcje użytkownika dotyczące systemu [...] opisujące sposób zarządzania, monitorowania, obsługę incydentów i naprawy systemu w kontekście konkretnej implementacji u klienta, oprogramowanie automatyzujące konwersję plików otrzymywanych z organizacji [...], program (komponent) do poprawnej obsługi i przetwarzania zewnętrznego identyfikatora klienta, program (komponent) automatyzujący testy usług aplikacji, projekt techniczny (dokument) opisujący architekturę nowego rozwiązania do obsługi bankomatów w Banku, szczegółowy projekt techniczny (model [...]) opisujący rozwiązanie do obsługi bankomatów w Banku zarówno w podziale na poszczególne kraje jak i część globalną oraz instrukcję (dokument on-line) opisującą metodykę szczegółowego projektowania rozwiązania w oparciu o modele [...].

Wnioskodawca podał, że z uwagi na sposób prowadzenia projektów w [...] r. (zadanie jako duże moduły) nie zawsze było możliwe ukończenie prac nad całym modułem w danym miesiącu. Moduł był zdekomponowany na mniejsze jednostki, ale wartość wynagrodzenia z tego tytułu Pracodawca określał dokładnie po jego całkowitym zakończeniu, zliczając prace poświęcone na wszystkie dostrzeżone poprawki i wzajemne zależności między częściami utworów. Międzynarodowy charakter Spółki oraz zdalny sposób pracy (w biurze własnym w Polsce, a nie u klienta) powodował, że każde ukończone zadanie wymagało sprawdzenia i zaakceptowania u odbiorcy, który często ze sporym opóźnieniem zatwierdzał wykonane prace. Wydłużało to rozliczenie ostatecznego wymiaru i wartości pracy twórczej. Z tych powodów praktyka rozliczania wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich z dołu musiała być stosowana jednolicie do końca 2017 r.

Z tego też względu w rozliczeniu za 2017 r., Pracodawca rozliczał koszty uzyskania przychodu bez uwzględniania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w PIT-11, tj. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.).

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że Pracodawca odebrał (przejął) wszystkie wykazane przez niego utwory na podstawie protokołu przekazania utworów. Protokół ten stanowi szczegółową listę utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w [...] r. Wysokość honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu, została przekazana Wnioskodawcy w informacji uzyskanej od Pracodawcy. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. W informacji uzyskanej od Pracodawcy wskazano konkretną kwotę honorarium za poszczególne utwory wykonane przez Wnioskodawcę w [...] r. i przekazane Pracodawcy oraz przez niego odebrane.

W związku z powyższym Wnioskodawca w rozliczeniu za [...] r. wskazał wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wartością określoną przez Pracodawcę w informacji dotyczącej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i z tytułu honorarium autorskiego, do którego Wnioskodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodu. Kwota podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.2. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

- Czy biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu rozporządzania przez niego, jako twórcy, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku, na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a u.p.d.o.f., pomimo wskazania przez Pracodawcę w PIT-11 za [...] r. jedynie kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, w [...] r. przysługiwało mu takie prawo.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonuje pracę twórczą – utwory, które są przedmiotem prawa autorskiego, co wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 – ust. 4 u.p.a.

Następnie podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisów tych wynika, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W konsekwencji podstawowym warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód ten uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa u.p.a.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują natomiast wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki: - wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania, - osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wnioskodawca stwierdził, że w jego przypadku wysokość honorarium autorskiego jest obliczana na podstawie danych uzyskanych przez Pracodawcę od Wnioskodawcy, który ma obowiązek - na podstawie umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania - raportować Pracodawcy "czas pracy twórczej" jako czas, w którym powstały prawa autorskie.

Pracodawca udzielił Wnioskodawcy - na podstawie takich danych - informacji na temat konkretnych utworów, jakie Wnioskodawca wykonał w ramach "czasu pracy twórczej" i określił ich szczegółową wartość.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że wartość honorarium autorskiego została obliczona w sposób automatyczny, wynikający z prostego przelicznika czasu pracy przewidzianego w umowie na wykonywanie pracy twórczej. Umowa o pracę zawiera jedynie maksymalny, procentowy wymiar czasu pracy. Wartość honorarium autorskiego została określona za konkretne utwory, które Pracodawca przyjął od Wnioskodawcy w rozliczeniu pracy twórczej wykonanej w [...] r.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Zatem określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium.

W ocenie wnioskodawcy, występujące w [...] r. warunki określone przez prawo do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów zostały w spełnione, ponieważ:

1) praca wykonywana przez Wnioskodawcę była przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.;

2) Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Wnioskodawcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz

4) Pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, tj. prowadzi szczegółową ewidencję twórczego czasu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na prawidłowość jego stanowiska nie ma wpływu fakt, iż Pracodawca, z uwagi na postanowienia Regulaminu wynagradzania obowiązującego w [...] r. i na specyfikę utworów wykonywanych przez Wnioskodawcę w [...] r. (wskazane w opisie stanu faktycznego), w dokumencie PIT-11 za [...] rok wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazując na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odwołując się do art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., wymienił wysokość miesięcznych kosztów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Dalej wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zastrzeżenie, o którym mowa dotyczy górnej granicy kosztów.

Wskazując na podane regulacje, organ stwierdził, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu u.p.a., twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Odnosząc się do powyższego, organ zaznaczył, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą przez pracownika, bądź procentowy udział w ogólnym wynagrodzeniu. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie udział lub procent wynagrodzenia będzie dotyczyć wartości utworów powstałych w wyniku działalności twórczej. Wobec tego, do tak określonej wartości honorarium nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując organ podał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi: praca wykonywana przez pracownika powinna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniać przesłanki utworu, pracownik ma być twórcą, uzyskiwanie przychodu przez pracownika powinno wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę powinien przewidywać wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz powinna być prowadzona stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw.

Taki sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, nieokreślający jego wartości w sprecyzowanej kwocie, lecz de facto uzależniający tę kwotę od czasu pracy twórczej nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem tego wynagrodzenia. Do całości uzyskanych przez Wnioskodawcę w [...] r. przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajduje więc art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

3. Na powyższą interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 ze zm., - dalej – O.p.) poprzez zajęcie przez organ odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanej w takim samym stanie faktycznym interpretacji podatkowej, a ponadto brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska tj. klarownego wyjaśnienia, jak w ocenie organu powinien być określony i opisany sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, aby mógł zostać uznany za prawidłowy;

2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że przepis ten wymaga, aby wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich było określone w wartości w sprecyzowanej kwocie i nie mogło być powiązane w żaden sposób od czasu pracy twórczej poświęconej przez pracownika na powstanie utworów, podczas gdy w zakresie sposobu obliczenia nie jest wymagane, aby w umowie o pracę łub innym dokumencie na jaki powołuje się pracownik chcący skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.p., musiało nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i honorarium autorskiego, a jedynym warunkiem w tym zakresie jest, aby stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewidywał wypłatę honorarium oraz prowadzona była stosowna dokumentacja;

3) art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy Skarżący spełnia wszystkie przesłanki do tego niezbędne, a przede wszystkim umowa o pracę Skarżącego przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego na część związaną z rozporządzaniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych przy czym pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, tj. prowadzi szczegółową ewidencję twórczego czasu pracy, z której wynika nie tylko prawa do jakich utworów zostały przeniesione, ale również jaka jest ich jednostkowa wartość.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że złożony przez niego wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nie był jedynym tego dnia złożonym do organu interpretacyjnego, który dotyczył problemu sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. Tego samego dnia do Dyrektora KIS wysłano również dwa inne wnioski, o niemal identycznej treści, które również zostały rozpatrzone. Tyle tylko, że w pozostałych przypadkach Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS: z dnia [...] r., sygn. [...] i z dnia [...] r. sygn. [...]).

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że jeżeli przepisy te są wątpliwe i niejasne również dla organu, to nie powinien on wydawać interpretacji negatywnych dla strony z uwagi za zasadę zakazu działania na jej niekorzyść.

Niezależnie od tego, uzasadnienie nie zawiera wystarczającej treści bowiem poza zacytowaniem przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Dyrektor KIS w dwóch zdaniach na stronie 11 wskazał jedynie, że sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, który nie określa jego wartości w sprecyzowanej kwocie, ale uzależnia tę kwotę od czasu pracy twórczej, nie spełnia wymagań określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji zabrakło klarownego wyjaśnienia, jak w ocenie organu powinien być określony i opisany sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, aby mógł zostać uznany za prawidłowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podnosząc, że podczas wydawania interpretacji nie był związany stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach wydanych w sprawach innych wnioskodawców.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym, zakres sądowej kontroli w sprawie wyznaczała dyspozycja art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni prawa lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tych granicach Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Błędna wykładnia 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. doprowadziła organ podatkowy do mylnego założenia o powinności zastosowania do całości opisanych we wniosku przychodów dyspozycji z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W 22 ust. 9a, ustawodawca ustanowił górną granicę tych kosztów (nie mogą przekroczyć [...] kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.).

Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Nie ma też sporu co do tego, że pracownik (twórca) może wykonywać na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronione prawem autorskim, jak i czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych, przy czym z umowy tej powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych tym prawem.

Obie strony zgadzają się również co do tego, że oprócz tego rozróżnienia, prace związane z tworzeniem utworu należy dokumentować w taki sposób, by nie było wątpliwości co do tego, jakie utwory ostatecznie stworzono i jaka część wynagrodzenia (konkretna jego wartość) jest należna twórcy z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli przewiduje to umowa o pracę, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się również do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę, czy też jego część, stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich, za eksploatację utworu w określony sposób i na określonym polu oraz oczywiście jego rzeczywiste stworzenie.

Powyższy sposób rozumienia wykładanego przepisu jest prawidłowy.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy sytuacja, w której Wnioskodawca ma jedynie raportować pracodawcy co miesiąc, jaką ilość czasu spędził pracując twórczo, podając nazwy projektów, w które był zaangażowany w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac, w celu późniejszej wyceny przez tego pracodawcę wartości praw autorskich do poszczególnych utworów, przy czym doszło do stworzenia tych utworów i odebrania ich przez Pracodawcę - wyklucza zastosowanie omawianej normy.

O ile w ocenie skarżącego, skoro honorarium dotyczy konkretnych, wycenionych każdy z osobna utworów, to wzięcie pod uwagę czasu pracy przeznaczonego na stworzenie utworu podczas ustalania jego wartości nie ma znaczenia dla skorzystania przez niego z możliwości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., o tyle organ twierdzi, ze wartość honorarium powinna być ustalona w umowie o pracę kwotowo, gdyż samo podanie czasu spędzonego przy pracy twórczej nie daje pewności, że określone przy jego uwzględnieniu honorarium będzie dotyczyć wartości utworów powstałych w wyniku działalności twórczej.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ pominął, iż w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym doszło do powstania i przekazania na rzecz Pracodawcy utworów.

Istotne dla niego jest jedynie, aby w umowie o pracę wyraźnie wskazano, jak część wynagrodzenia dotyczy obowiązków pracowniczych, a jaki pracy twórczej.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie honorarium w umowie o pracę, podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów prawa autorskiego nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe. Ważne jest, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 7 sierpnia 2018 r. w sprawie I SA/Rz 465/18.

Stwierdzenie zatem przez organ w zaskarżonej interpretacji, że sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, nieokreślający jego wartości w sprecyzowanej kwocie nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem tego wynagrodzenia jest błędne.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, skarżący wykonuje w ramach umowy o pracę "zwykłe" obowiązki pracownicze oraz pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace twórcze związane są głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. W umowie przewidziano, że z chwilą przejęcia przez Pracodawcę utworu wykonywanego przez Wnioskodawcę wszelkie prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione zostają na Pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Strony umowy o pracę ustaliły ponadto, że wysokość honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. W tym celu pracownik ma obowiązek raportować Pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej (na który nie może przeznaczyć więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy). Ma też obowiązek przedstawiać Pracodawcy utwory, które odzwierciedlają zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład Pracownika.

Pracodawca na bieżąco prowadzi ewidencję twórczego czasu pracy. Robi to na podstawie informacji przedstawianych mu co miesiąc przez pracownika, w których zawarte są także nazwy projektów, w które pracownik zaangażowany był w danym miesiącu oraz krótki opis wykonywanych prac. Rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku kalendarzowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na to, iż projekty w [...] r. były prowadzone jako duże moduły, nie zawsze było możliwe ukończenie prac nad całym modułem w danym miesiącu. Moduł był zdekomponowany na mniejsze jednostki, ale wartość wynagrodzenia z tego tytułu Pracodawca określał dokładnie po jego całkowitym zakończeniu.

W [...] r. wnioskodawca stworzył: instrukcje użytkownika dotyczące systemu [...] opisujące sposób zarządzania, monitorowania, obsługę incydentów i naprawy systemu w kontekście konkretnej implementacji u klienta, oprogramowanie automatyzujące konwersję plików otrzymywanych z organizacji [...], program (komponent) do poprawnej obsługi i przetwarzania zewnętrznego identyfikatora klienta, program (komponent) automatyzujący testy usług aplikacji, projekt techniczny (dokument) opisujący architekturę nowego rozwiązania do obsługi bankomatów w Banku, szczegółowy projekt techniczny (model [...]) opisujący rozwiązanie do obsługi bankomatów w Banku zarówno w podziale na poszczególne kraje jak i część globalną oraz instrukcję (dokument on-line) opisującą metodykę szczegółowego projektowania rozwiązania w oparciu o modele [...].

Pracodawca odebrał (przejął) wszystkie stworzone przez Wnioskodawcę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów. Protokół ten stanowi szczegółową listę utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w [...] r. Wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Konkretną kwotę honorarium za poszczególne utwory wykonane przez Wnioskodawcę w [...] r. przekazał Wnioskodawcy w pisemnej informacji, dotyczącej tego roku.

Z powyższego wynika, że Pracodawca nie wypłacił Wnioskodawcy wynagrodzenia / honorarium z tytułu jedynie "pracy twórczej" (biorąc pod uwagę tylko czas pracy poświęcony na nią), ale z tytułu przeniesienia na niego majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika.

Podsumowując: z podanego stanu faktycznego wynika, że zawarta przez skarżącego w [...] r. umowa o pracę przewidywała, iż: będzie on wykonywał zarówno obowiązki pracownicze, jak i prace twórcze; wskazywała, że ma on obowiązek raportować pracodawcy czas przeznaczony na prace twórczą, który nie może przekroczyć 75% ogólnego czasu pracy oraz przedstawiać Pracodawcy stworzone przez niego utwory, co też skarżący czynił. Odbierając od skarżącego utwory, z końcem roku, Pracodawca określił ich konkretną wartość (obliczył część wynagrodzenia stanowiącą honorarium). Z uwagi na wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne nie było możliwe określone procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem.

W ocenie Sądu, skoro podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym za rok, to podatnik może odliczyć w rocznym rozliczeniu koszty w wysokości 50% od honorarium uzyskanego z tytułu rozporządzenia na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do konkretnych, stworzonych w czasie pracy w danym roku utworów, za które wynagrodzenie zostało ustalone m.in. przy uwzględnieniu czasu pracy, nawet jeżeli w umowie o pracę nie przewidziano dokładnie jaka część miesięcznego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenia za pracę, a jaka dotyczy honorarium, zwłaszcza, że nie zawsze jest możliwe przewidzenie w jakim czasie pracownik wykona konkretne utwory.

Można sobie przecież wyobrazić np. sytuacje, w której pracownik w ciągu roku stworzy tylko jeden, ale pracochłonny utwór. Jeśli pracując, dokładnie i na bieżąco określa jaki czas przeznacza na jego wykonanie (i raportuje go Pracodawcy, który prowadzi ewidencję tego czasu), a Pracodawca przejmując prawa autorskie do tego utworu określa wartość honorarium, biorąc pod uwagę właśnie czas pracy przeznaczony na jego stworzenie to, zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby odmówić pracownikowi / twórcy prawa do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do przekazanego utworu. Inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby nie doszło do stworzenia utworu. Wówczas logiczne jest, że rozliczając przychód podatnik nie może zastosować do kosztów, o których mowa regulacji z art. 23 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie ma on zastosowania do "pracy twórczej", tylko do praw autorskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zna orzecznictwo, w którym prezentowana jest teza, że do zastosowania normy określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu i że nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r.,II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 769/17, z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 769/17 i z 3 marca 2019 r., II FSK 769/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Zauważa jednak, że w stanach faktycznych przedstawianych w tych wyrokach nie było mowy o przejęciu przez Pracodawcę praw autorskich do konkretnych i wycenionych utworów (nie było ich).

W ocenie Sądu, w przypadku opisanym w stanie faktycznym tej sprawy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, ponieważ można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (obliczona przy uwzględnieniu ewidencji czasu pracy), a jaka za wykonywanie obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, że organ uznając, że art. 23 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w tej sprawie, naruszył ten przepis, a w konsekwencji błędnie też uznał, że do całego przychodu skarżącego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., w sposób który mógłby spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji.

O ile wydawanie odmiennych pisemnych interpretacji tych samych przepisów w podobnych stanach faktycznych przez ten sam organ może godzić w zasadę zaufania do organu podatkowego, zwłaszcza, że w myśl art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, o tyle nie może być to powodem uchylenia interpretacji niekorzystanych dla wnioskodawców.

Nie mogło też takiego efektu spowodować krótkie uzasadnienie interpretacji, skoro wynika z niego z jakich powodów organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną pisemną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – [...] zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).