Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1071/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy ustalił, iż małżonkowie B. w 1998r. ponieśli wydatki na kwotę 48.216,85 zł. Źródłem ich finansowania były dochody w łącznej wysokości 35.839,64 zł pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonków, darowizn otrzymanych przez podatniczkę od rodziców, ze sprzedaży samochodu [...], nadpłaty podatku dochodowego wynikającej z zeznania za 1997r.

Decyzją z [...] grudnia 2002r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił B.B. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998r. w kwocie 4.641,80 zł stanowiący 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwotę 6.189 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnił dlaczego nie uznał za źródło pokrycia wydatków 1998r. kwoty w wysokości 55.000zł, nie dał wiary oświadczeniu o otrzymaniu przez małżonków w 1993r. z okazji 10 rocznicy ślubu 30.000zł oraz w 1998r. z okazji 15 rocznicy 8.000 zł, a także przyjął kwotę 6.000 zł z tytułu wydatków na utrzymanie 3 osobowej rodziny.

W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z [...] maja 2004r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, gdyż naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazała przy tym, iż należy między innymi ustalić czy małżonkowie w 1998r. posiadali oszczędności zgromadzone w bankach; czy T. i A.W. uzyskali w 1998r. dochody pozwalające im pokryć poniesione w tym roku wydatki i udzielić B.B. darowizny w łącznej wysokości 15.000zł; oraz w oparciu o dowody źródłowe w jakiej wysokości małżonkowie B. uzyskali przychód ze sprzedaży w 1998r. samochodu [...]. Ponadto wyjaśnienia wymagała okoliczność otrzymania prezentów gotówkowych z okazji rocznic ślubu oraz wydatki na bieżące utrzymanie rodziny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że małżonkowie w 1998r. wydatkowali 60.225,93zł w tym na wyżywienie wg rocznika statystycznego 18.109,80zł; czynsz 3.140zł; remont 317,25zł; energię 786zł; eksploatację samochodu 1.000zł; zaliczki na podatek dochodowy M.B. wg. zeznania 652,40zł zaliczki na podatek dochodowy B.B. 406,20zł; świadczenia zdrowotne M.B. 185zł; zakup samochodu [...] 34.900zł; telefon 200zł; świadczenia zdrowotne B.B. 230zł; naukę córki 200zł.

Posiadali zaś środki w łącznej wysokości 21.500,84zł z wynagrodzenia za pracę M.B. 5.202,44zł; zwrotu nadpłaty za 1997r. 0,20zł.; wynagrodzenia za pracę B.B. 3.137,38zł; wypłaty z konta 190 USD (kurs 3,4780zł) 660,82zł; ze sprzedaży samochodu [...] 12.500zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że B.B. w 1998r. otrzymała od swoich rodziców T. i A.W. darowiznę w łącznej wysokości 15.000 zł. Zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego uwzględnił powyższą kwotę po stronie dochodów 1998r. B.B.. Uzyskane z tego tytułu środki nie wchodzą do majątku wspólnego.

Decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] ustalił B.B. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998r. w kwocie 3.272.30 zł tj. 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwotę 4.363zł. W rozstrzygnięciu nie uznano za źródło pokrycia wydatków 1998r. środków otrzymanych przez małżonków B. z okazji rocznic ślubu. Wydatki związane z wyżywieniem 3 osobowej rodziny małżonków ustalił w wysokości 18.109,08 zł. Uznał, że M.B. pracował za granicą jedynie w 1992r., ale uzyskanych przychodów z tego tytułu nie zaliczył do źródeł finansowania wydatków 1998r.

B. i M.B. złożyli odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Kwestionowali okoliczność niezaliczenia przez Urząd prezentów gotówkowych otrzymanych z okazji 10 i 15 rocznicy ślubu. Nie zgodzili się z ustaleniami w zakresie pracy M.B. za granicą, z przyjęciem wydatków na wyżywienie na podstawie danych statystycznych oraz rozdzieleniem darowizny na każdego z małżonków. Podali także zestawienie dochodów i wydatków za 1998-2001r. uzasadniając pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w tym za 1998r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2005r. nr [...] uchylił powyższą decyzję i ustalił B.B. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998r. w kwocie 1.701zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 2.268zł. Przesłanką uchylenia było zawyżenie przez organ pierwszej instancji wydatków na utrzymanie oraz zaniżenie rozporządzalnego dochodu ze stosunku pracy. Ponadto organ drugiej instancji ustosunkował się do powoływanych przez małżonków prezentów z okazji rocznic ślubu; pracy M.B. za granicą jak również darowizny od Państwa T. i A.W..

M. i B.B. wnieśli skargę na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2005r. nr [...] oraz z [...] lutego 2005r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Skarżący zarzucają, że mimo dostarczenia w dniu [...] lutego 2005r. pisma Banku z [...] lutego 2005r. mającego wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, organ podatkowy nie ustosunkował się do ww. dowodu a także nie uzasadnił dlaczego nie uwzględnił go w decyzji. Uważają, że jakiegokolwiek by nie dostarczyli dowodu to nie zostanie on przez organ uwzględniony.

Kwestionują możliwość ustalenia im za 1998r. wyższych wydatków i niższych dochodów niż w pierwotnej decyzji.

Podważają ustalenia dotyczące kosztów na utrzymanie 3 osobowej rodziny podnosząc, że opieranie się na danych statystycznych nie ma odzwierciedlenia w życiu codziennym.

Zarzucają, że żąda się od nich przedłożenia dowodów na okoliczność ponoszenia powyższych wydatków. Jest to nieracjonalne, ponieważ nikt z nich nie posiada paragonów, rachunków ile wydał na wyżywienie a tym bardziej, ile wydał w latach wcześniejszych.

Podkreślają, że nie bez znaczenia jest fakt, iż posiadają rodzinę w USA i Holandii, dzięki którym byli regularnie zaopatrywani miedzy innymi w żywność, ubrania. Od wielu lat są właścicielami działki ogrodniczej na której uprawiają warzywa i owoce co również wpływa na wydatki związane na wyżywieniem.

Zarzucają, że nie zostały uwzględnione prezenty gotówkowe z okazji 10 i 15 rocznicy ślubu, mimo że przesłuchani w charakterze świadków goście fakt ten potwierdzili.

Okoliczność pracy za granicą w latach 1991-1994 oraz osiągniętych dochodów z tego tytułu został uprawdopodobniony i udowodniony przedłożonym w dniu [...] lutego 2005r. pismem z Banku, który został pominięty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nr [...] z [...] lutego 2005r.

Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest specyficznym postępowaniem, co uwidacznia się między innymi w rozłożeniu ciężaru dowodowego pomiędzy organ podatkowy a podatnika. Podatnik powinien wykazać skąd posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków i uprawdopodobnić, że określony stan faktyczny mógł mieć miejsce. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich okoliczności. Materiał ten został wszechstronnie rozpoznany o czym świadczy między innymi poddanie analizie zdarzeń mających miejsce w latach wcześniejszych w celu ustalenia możliwości finansowych B. i M.B.. Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe poddały cały materiał dowodowy ocenie, która została dokonana zgodnie z regułami dowodzenia, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Konsekwencją tego było ustalenie faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanego rozstrzygnięcia.

Średnie miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym pracowników na stanowiskach robotniczych za 1998r. wyniosły 414,75zł. miesięcznie. Ponieważ w tym roku rodzina B. składała się z trzech osób to roczne wydatki z tego tytułu wyniosły 14.931 zł (a nie tak jak organ pierwszej instancji przyjął w kwocie 18.109.08zł). Kwota ta stanowi wydatki na utrzymanie rodziny w tym wyżywienie, ubrania, itp. a nie domu. Koszty utrzymania domu (czynsz, energia, itp.) zostały przyjęte w wysokości podanej przez małżonków. Zatem średnie dzienne wydatki na 1 osobę wynoszą 13,82zł (414,75zł : 30 dni). Jest to niewysoka kwota zwłaszcza, że dotyczy nie tylko wyżywienia lecz również ubrań, środków higieny osobistej, czasopism itp.

Zarzut B.B., że zaskarżona decyzja została wydana bez pełnej merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wydał rozstrzygnięcie w sprawie w wyniku analizy wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnione zostało, że B.B. poniosła w 1998r. wydatki w kwocie 28.523,92zł. (z ogólnej wysokości 57.047,85zł) na pokrycie których posiadała środki finansowe w wysokości 11.255zł. (z ogólnej wysokości 22.510,92zł.) z majątku wspólnego oraz 15.000 zł w postaci otrzymanej od A. i T.W. darowizny. Ponieważ B.B. osiągnęła przychód w łącznej kwocie 26.255,46zł nie uprawdopodobniła posiadania dochodu na kwotę 2.268,46zł. Mając powyższe na względzie a także treść art. 20 ust. 3 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym było ustalenie B.B. zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W ustalonym stanie faktycznym, główny problem jaki należało rozstrzygnąć stanowi kwestia czy określone osoby dokonały darowizn na rzecz skarżących B.B. i M.B..

Darowizna stanowi instytucję prawa cywilnego i w tym zakresie należało ocenić skuteczność darowizn na gruncie prawa podatkowego. Rolą organów podatkowych było zbadanie czy oświadczenia o darowiźnie skarżącym określonych kwot pieniężnych pochodziły od osób wskazanych jako darczyńcy i rzeczywiście zostały skarżącym przekazane.

Zgodnie z przepisem art.180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania świadków stanowią taki dowód, który podlega ocenie.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że darczyńcy wskazani przez skarżących zostali przesłuchani przez organ podatkowy w charakterze świadków. Świadków tych pouczono o ich prawie do odmowy zeznań, o sytuacji gdy zeznań odmówić nie mogą, a także o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Świadkowie zeznawali, że wręczali małżonkom B. prezenty w formie pieniężnej, stwierdzając, że była to konkretna kwota - z podaniem wysokości tej kwoty. Część świadków nie podała w ogóle wysokości (wartości) prezentu, a część twierdziła, że wręczyła prawdopodobnie określoną kwotę .

Organy podatkowe powinny dokonać szczegółowej analizy tych dowodów. Brak jest podstaw do ogólnikowego stwierdzenia, że dane osoby z okazji określonej uroczystości nie mogły wręczyć prezentów tylko w formie pieniężnej - stawiając taką tezę należało ją przekonująco uzasadnić. Błędne jest stwierdzenie, że świadkowie nie potwierdzili, przekazania kwoty 8000 zł. Każdy ze świadków zeznawał na okoliczność wręczenia (bądź nie) - takiej kwoty jaką podał. Każde z tych zeznań należało ocenić. Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom należało wskazać przyczynę tej odmowy. Organy podatkowe nie podważyły autentyczności i prawdziwości zeznań świadków. W niniejszej sprawie brak rzetelnej oceny zeznań świadków. Zważywszy zatem na te błędy zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

Dodatkowo należy zważyć niewyjaśnioną okoliczności zaliczenia darowizny ze strony rodziców B.B.. Darowizna ta mogła zostać przeznaczona na cele wspólne małżonków pozostających w stanie małżeńskiej wspólnoty ustawowej. Ponadto wadliwa jest ocena rzetelności umów darowizny z uwagi na możliwości finansowe darczyńców (vide- wyrok NSA w Gdańsku Lex 38221).

Chybione są natomiast pozostałe zarzuty skargi. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku przeprowadzania dowodów. Jeżeli podatnicy wskazywali na otrzymywanie środków finansowych z różnych innych źródeł to ich obowiązkiem było wykazać jakie były to środki w danym okresie. Skarżący mieli obowiązek wykazać jakie przychody - bądź oszczędności - w wydatkach osiągnęli z tytułu użytkowania działki ogrodniczej, bowiem twierdzenia w tym zakresie nie poparli żadnymi dowodami. Z samego faktu użytkowania działki nie wynika wielkość uzyskiwanego przychodu czy też oszczędności w wydatkach na wyżywienie. Wysokość kosztów utrzymania nie może być ograniczona wysokością deklarowanych przychodów. Właśnie w tym postępowaniu ustalenie wydatków nad wysokością przychodów stanowi jego istotę. Część zarzutów dotyczy przychodów osiąganych w innych latach i może stanowić podstawę rozliczenia za następne okresy. Prawidłowo rozliczono dochody z pracy M.B. osiągnięte za granicą.

Zgodnie z przepisem art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących, ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w pożądanych zarobkach (wyrok NSA z 31.07.2001r Przegląd Podatkowy 2001/11/03).

Również w zakresie wykazania, że wydatki były niższe od ustalonych przez organ podatkowy obowiązek ten spoczywa na podatniku. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek dokonać logicznej i spójnej oceny wszelkich dowodów. Tej oceny - jak wskazano wyżej - brak co do części istotnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Chybiony jest również zarzut przedawnienia. Zgodnie z przepisem art.68§3 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i wynosi 5 lat. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem okresu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego stanowiła korektę rozstrzygnięcia na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Ta korekta nie powodowała powstania zobowiązania lecz stanowiła prawidłowe - zdaniem organu odwoławczego - ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ukształtowanego wraz z doręczeniem decyzji organu I instancji (vide - ordynacja podatkowa- komentarz 2005 wydawnictwo Unimex , Wrocław 2005).

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 ust. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art.200 p. p.s.a.

/s. WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko/ /s. NSA Jan Grzęda/ /s. WSA Dariusz Skupień/