Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania za styczeń 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12250 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z [...] września 2019 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w M. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) obejmującą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) stwierdził przekształcenie wspomnianej kontroli w postępowanie podatkowe.

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. NUCS określił Stronie wartość zobowiązań w podatku VAT za wymienione wcześniej okresy, określił kwoty do przeniesienia za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za miesiące objęte kontrolą.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z/s w W. , T. Sp. z o.o. z/s w W. , A. Sp. z o.o. z/s w W. oraz K. Sp. z o.o. z/s w W. naruszając zarazem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221zezm., dalej Uptu). Zdaniem organu, faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar będący przedmiotem obrotu (odzież, obuwie, koce, pościel i zabawki) nie został sprzedany przez podmioty wskazane w treści tych dokumentów.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), NUCS, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS wskazał, że Prokuratura Rejonowa W. prowadzi śledztwo dotyczące posługiwania się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami, wystawionymi m. in. przez 4 kontrahentów, których dotyczy niniejsze postępowanie.

NUCS wskazał, że prezesem zarządu A. , T. oraz A. był N.C. , zaś prezesem K. Z.I. . Organ przedstawił następnie ustalenia dotyczące wymienionych spółek od momentu ich rejestracji do dnia ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. NUCS przedstawił 12 podmiotów, które dostarczały towar do kontrahentów Skarżącej, w tym podał jak wyglądała w ich przypadku realizacja obowiązku deklarowania zobowiązań w podatku VAT.

Organ przytoczył zeznania członka zarządu Skarżącej A.L. , który opisał okoliczności współpracy z dostawcami towarów pochodzenia azjatyckiego, która była nadzorowana przez pochodzącego z Chin pracownika Strony M.S. . Świadek wskazał również w jaki sposób weryfikowano kontrahentów, jak przebiegały rozmowy wstępne, zamówienia, dostawy do magazynu Skarżącej, skąd towar trafiał następnie do odbiorców końcowych – dużych sieci handlowych ([...] , [...] , [...] , [...] i [...] ). Następnie organ przytoczył zeznania dyrektora ds. marketingu Skarżącej A.L. , która również odniosła się do działalności spółki, przebiegu spornych transakcji, weryfikacji kontrahentów oraz okoliczności odejścia z firmy M.S. .

W dalszej kolejności NUCS przedstawił zeznania osób związanych z K. Sp. z o.o., tj. J.K. i I.K. złożone na okoliczność powstania spółek A. , T. i A. oraz na okoliczność ich sprzedaży. NUCS nawiązał również do ustaleń Wydziału ds. Cudzoziemców, dotyczących N.C. oraz prezesa K. Z.I. .

W oparciu o powyższe dowody NUCS uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi azjatyckimi kontrahentami.

W konsekwencji, zdaniem organu, prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 Op, poprzez dowolną, jednostronną i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 Uptu, skutkującego uznaniem 55 faktur wystawionych dla Skarżącej za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym za niedające podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2) art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego w celu zastosowania wskazanych norm prawa materialnego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez dopuszczenie się wskazanych powyżej naruszeń prawa.

NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest sporne, iż Skarżąca nabywała towary handlowe, które były dostarczane do jej magazynu, skąd dostarczała je następnie do odbiorców końcowych, tj. do dużych sieci handlowych. Nie budzi wątpliwości, że Strona zajmowała się zaopatrywaniem supermarketów w tekstylia oraz jednorazowo w zabawki, m. in. pochodzenia azjatyckiego. Przyjmowała zamówienia, a następnie kupowała towar celem realizacji tych zamówień.

Organ kwestionuje natomiast, że podmioty ujawnione w fakturach kosztowych były rzeczywistymi dostawcami towaru. Na tej podstawie NUCS stwierdza, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tych dokumentów.

Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca przyjmując niektóre faktury uczestniczyła (być może nieświadomie) w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Należy zauważyć, że wspomniana legalizacja jest zjawiskiem częstym, dotyczącym towaru np. z przemytu, którego faktycznym dysponentem są podmioty nieujawnione, gdyż wprowadzenie tego towaru na rynek odbywa się przeważnie z pominięciem regulowania należności przywozowych, czyli podatków i opłat towarzyszących eksportowi towarów m. in. z rynków azjatyckich. Faktury towarzyszące nabyciom takiego towaru jako dostawców wskazują przeważnie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. "gotowe spółki", bez zaplecza, infrastruktury, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczone podmioty jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne im spółki. Większość z nich okazuje się trudna do namierzenia dla organów podatkowych. W chwili wszczęcia kontroli podatkowych zarząd tych spółek albo już nie przebywa na terenie Polski, a jeśli przebywa, to nie odbiera lub nie reaguje na korespondencję z organów.

Powyższy mechanizm działania opiera się zatem na bardziej lub mniej zorganizowanej grupie podmiotów, które nie są rzeczywistymi dysponentami towaru, a jedynie dostarczycielami faktur kosztowych. Dostawy udokumentowane takimi fakturami, z przyczyn podmiotowych, nie dotyczą zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar ujęty w treści faktur nie pochodzi od dostawców ujawnionych w treści tych dokumentów. Z tego też względu, nawet jeśli jakiś towar ostatecznie trafia do nabywcy, to dosztukowana doń faktura kosztowa nie może generować prawa do odliczenia. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, skoro czynność dostawy konkretnego towaru nie została dokonana między wystawcą faktury a jej odbiorcą, to ów odbiorca nie może korzystać z prawa do odliczenia.

Nadmienić należy, że powyższa zasada określająca brak prawa do odliczenia z nierzetelnych podmiotowo faktur doznaje istotnego ograniczenia, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11). Otóż Trybunał wywiódł, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykluczenie, iż ów nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęta faktura nie dokumentuje dostawy towaru od ujawnionego w jej treści podmiotu. W przypadku legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oznacza to ni mniej ni więcej, że odbiorca towaru, dochowawszy należytej staranności, nie mógłby przypuszczać, iż nie istnieje tożsamość podmiotowa źródła towaru oraz wystawcy faktury.

Kluczowym w tej sprawie było zatem ustalenie w jakim charakterze działały podmioty wystawiające faktury dla Skarżącej oraz podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie statusu tych spółek było niezbędne dla stwierdzenia, czy byli to dostawcy towaru, którzy prowadzili rzeczywistą działalność handlową, czy też firmy uwikłane w oszukańczy proceder wystawiania nierzetelnych faktur celem legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Z ustaleń organu wynika, że A. została zarejestrowana 25 stycznia 2018 r. Prezesem i jedynym udziałowcem spółki był od 25 maja 2018 r. N.C. . Siedziba mieściła się pod adresem [...] w W. . Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy. W dniu 17 grudnia 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli NUCS wezwał spółkę o udostępnienie dokumentacji i do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Spółka nie odebrała żadnego z dwóch wezwań organu. T. została zarejestrowana 14 marca 2017 r. Prezesem i większościowym udziałowcem spółki był od momentu rejestracji N.C. . Mniejszościowym udziałowcem oraz członkiem zarządu był N.H. . Siedziba mieściła się pod adresem ul. [...] w W. . Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy. W dniu 3 października 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli NUCS wezwał spółkę o udostępnienie dokumentacji i do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Spółka nie odebrała żadnego z trzech wezwań organu. A. została zarejestrowana 15 grudnia 2017 r. Prezesem i jedynym udziałowcem spółki był od 25 maja 2018 r. N.C. . Siedziba mieściła się pod adresem [...] w W. . Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy. W dniu 15 stycznia 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli NUCS wezwał spółkę o udostępnienie dokumentacji i do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pierwsze wezwanie, zaś kolejnego wezwania w ogóle nie odebrała.

Osobą reprezentującą wszystkie wymienione spółki był ich prezes N.C. , który jednocześnie był prezesem S. Sp. z o.o., czyli podmiotu, który występował na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw prowadzącego do Skarżącej. Wszystkie spółki kontrolowane przez N.C. kompensowały zobowiązania podatkiem naliczonym z faktur kosztowych. Deklarowały niskie kwoty do wpłaty lub kwoty do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Wymieniony prezes tych spółek w latach 2002-2006 trzykrotnie uzyskiwał zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony. Ostatnie, czwarte zezwolenie na zamieszkanie do 29 lutego 2008 r. uzyskał 23 marca 2007 r. W prowadzonych ewidencjach przez Urząd ds. Cudzoziemców brak jest danych dotyczących jego miejsca pobytu i zatrudnienia na terenie Polski.

Z zeznań J.K. wynikało, że wymienione trzy spółki zostały założone celem odsprzedaży. Świadek potwierdziła, że była obecna przy sprzedaży spółek. Nie pamiętała żadnych szczegółów związanych z tym zdarzeniem: jak nabywca dowiedział się o możliwości nabycia spółki, czy mówił w języku polskim, czy był obecny tłumacz, kto zapłacił za nabyte udziały, kto wypełnił wniosek o zmianę danych rejestrowych. Świadek potwierdziła, że spółki przed sprzedażą nie prowadziły żadnej działalności. I.K. oświadczyła natomiast, że Kancelaria[...] zajmuje się m.in. zakładaniem i sprzedażą spółek kapitałowych. Jako nabywców spółek wskazała H.N. oraz M.H. . Świadek wskazała, że spółki pozostawiły siedziby w biurach Kancelarii w W. . Kancelaria wystawiała na ich rzecz faktury z tytułu podnajmu powierzchni biurowej oraz odbioru korespondencji. Umowy te zostały następnie rozwiązane i w związku z tym Kancelaria występowała do KRS o wykreślenie danych adresowych niezgodnych z rzeczywistością.

Z kolei K. została zarejestrowana 12 stycznia 2017 r. Prezesem spółki był Z.I. , zaś jedynym udziałowcem I.W. . Siedziba mieściła się pod adresem [...] w W. . Spółka posiadała kapitał zakładowy wynoszący [...] zł. W dniu 16 kwietnia 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli NUCS wezwał spółkę o udostępnienie dokumentacji i do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pierwsze wezwanie, zaś kolejnego wezwania w ogóle nie odebrała

Z danych Urzędu ds. Cudzoziemców wynikało, że ostatnia wiza pobytowa dla Z.I. została wydana [...] lutego 2018 r. i była ważna od 5 do 26 marca 2018 r. Deklarowanym podmiotem przyjmującym był L.J. , Polska, W. ul. [...] . Od czerwca do sierpnia 2018 r. odmówiono Z.I. udzielenia wizy, zaś 31 sierpnia 2018 r. odmówiono jej zezwolenia na pobyt czasowy.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono 12 bezpośrednich dostawców do kontrahentów Skarżącej. Były to spółki o minimalnym kapitale zakładowym, zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego (jedną e spółek zarządzał N.C. ), które ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Spółki nie składały deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy, składały deklaracje zerowe, bądź deklaracje, w których podatek należny był kompensowany podatkiem naliczonym (wykazywały niskie kwoty do wpłaty lub do przeniesienia na kolejny okres).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza niezbicie, że Skarżąca uwikłała się w transakcje z podmiotami, których zadaniem była legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia. Z zaskarżonej decyzji wylania się obraz fakturowania dostaw przez spółki, które pozorują prowadzenie rzeczywistej działalności handlowej. Bezpośredni dostawcy Skarżącej działają w sposób charakterystyczny dla tzw. "buforów", które odseparowują nabywcę towaru z nieujawnionego źródła od "znikających podatników". Różnica między tymi podmiotami polega zasadniczo na tym, że "bufor" kompensuje podatek należny z nierzetelnych faktur podatkiem naliczonym z równie nierzetelnych faktur kosztowych. "Znikający podatnik" w ogóle nie deklaruje i nie rozlicza podatku.

Należy podkreślić, że jest to normą w tego typu procederze, gdyż towar otrzymują ostatecznie podmioty działające na rynku, takie jak Skarżąca oraz jej bezpośredni odbiorcy, którzy, z oczywistych względów, każde nabycie muszą mieć udokumentowane fakturą. Łańcuchy dostaw, a tak naprawdę obrotu fakturowego, który towarzyszy dostawie towaru z nieujawnionego źródła, ostatecznie prowadzą do znikających podatników. Wszakże podatek należny wykazywany przez wystawców pustych faktur nie może być bez końca kompensowany podatkiem naliczonym. Łańcuchy dostaw nie mogą przecież składać się z kilkudziesięciu podmiotów. Jedno z wcześniejszych ogniw musi wreszcie stanowić podmiot, który już nie korzysta z nierzetelnych faktur kosztowych celem skompensowania deklarowanego podatku należnego. Ów podmiot po prostu nie składa deklaracji lub nie ujawnia w nich podatku należnego. Następnie znika i jego miejsce zajmuje kolejna gotowa spółka, która jeszcze nie wzbudziła zainteresowania organów podatkowych.

W ocenie Sądu, w przypadku A. , A. oraz T. nie ma żadnych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towarów. Przede wszystkim wątpliwym jest aby w normalnym obrocie gospodarczym funkcjonowały spółki założone w latach 2017-2018, które zostały sprzedane osobie podszywającej się pod N.C. , albo jemu osobiście, choć od lutego 2008 r., jeśli przebywał w Polsce, to czynił to nielegalnie. Dodać należy, że niespotykanym jest prowadzenie działalności bez adresu siedziby, zaś wszystkie te trzy podmioty, pod koniec 2018 r. nie korzystały już nawet z usług biura wirtualnego. Wskazuje to, zdaniem Sądu, na "zużycie się tych spółek" po przeszło roku wystawiania nierzetelnych faktur, a tym samym brak dalszego uzasadnienia funkcjonowania w obrocie, które sprawiło, że rozpoczęto proces wygaszania ich "działalności".

Zdaniem Sądu, zachowanie osób decyzyjnych w M. w ramach transakcji z A. , A. oraz T. nie może być postrzegane jako staranne. W 2018 r. ryzyko uwikłania w oszustwo w przypadku nabycia tekstyliów pochodzenia azjatyckiego było już powszechnie znane. Zważywszy, że Strona od 2004 r. zawodowo zajmowała się zaopatrywaniem sieci handlowych w tekstylia, powinna być tym bardziej świadoma wspomnianego ryzyka. Tymczasem Skarżąca nie dostrzegła, że wszyscy trzej wystawcy są zarządzani przez tą samą osobę pochodzenia azjatyckiego, funkcjonują stosunkowo krótko na rynku oraz posiadają minimalny kapitał zakładowy. Strona mogła również bez trudu sprawdzić, że wymienieni kontrahenci mają siedziby w lokalizacjach należących do kancelarii prawnej zajmującej się m.in. zakładaniem tzw. "gotowych spółek". Zarząd Skarżącej w zasadzie nie wiedział z kim prowadzi współpracę. Gdyby było inaczej, być może nie przyjąłby formuły, w której jej pracownik – M.S. przywoził do siedziby Skarżącej rzekomych przedstawicieli kontrahentów lub wyłącznie próbki towaru. W ten sposób Strona nawet nie mogła przekonać się w jakich warunkach jej kontrahenci realizują działalność handlową oraz z czego wynika ich potencjał gospodarczy. Gdyby Skarżąca dokonała choć pobieżnej analizy cech charakteryzujących swoich kontrahentów, zapewne doszła by do przekonania, że ryzyko uwikłania w oszustwo podatkowe jest bardzo wysokie.

Należy zauważyć, że A.L. i A.L. oświadczyli, iż M.S. nagle nie stawił się w pracy, nie odbierał telefonów, i nie ma z nim żadnego kontaktu. Pytani o A. , A. oraz T. wskazują, że wyszukiwaniem dostawców zajmował się ów pracownik.

Zdaniem Sądu, Skarżąca pozostaje w błędzie myśląc, że zaniechania w weryfikacji kontrahentów oraz brak nadzoru nad transakcjami będzie mogła tłumaczyć powierzeniem określonych zadań pracownikowi, który nagle zniknął. Nie sposób przyjąć, że skoro to M.S. był odpowiedzialny za nawiązanie kontaktu oraz prowadzenie współpracy z powyższymi spółkami, to jego ewentualne błędy nie obciążają Strony. Pracodawca ponosi konsekwencje działań pracownika, któremu dał w zasadzie wolną rękę w pozyskiwaniu źródeł towaru. Skoro ów pracownik nie zweryfikował tych źródeł, zaś Strona bezrefleksyjnie brała każdy towar, którego próbki przywoził jej M.S. , to nie można mówić o dochowaniu należytej staranności kupieckiej. Wszakże to nie M.S. lecz Stronę, a w dalszej kolejności ewentualnie również jej zarząd, obciążają skutki podatkowe przyjmowania nierzetelnych faktur kosztowych. Zważywszy zaś na wyraźne sygnały ostrzegawcze dotyczące wystawców faktur (ten sam prezes, minimalny kapitał zakładowy, siedziba w wirtualnym biurze, krótki czas funkcjonowania na rynku), Sąd nie przyjmuje wyjaśnienia, iż Strona miała prawo tego nie dostrzec, nie analizować źródła pochodzenia towaru, gdyż za dostawy tekstyliów pochodzenia azjatyckiego odpowiedzialny był M.S. . Organ słusznie zauważył ponadto, że zupełnie inne standardy towarzyszyły nabyciom towarów z Bangladeszu lub Turcji. Wówczas prezes Skarżącej wykazywał się daleko posuniętą ostrożnością i sam na miejscu wyszukiwał dostawców. Niezrozumiałym jest dlaczego A.L. nie zdecydował się bliżej przyjrzeć dostawcom towarów pochodzenia chińskiego, którzy jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności zgłosili adresy w bliskiej mu lokalizacji, czyli w W. .

Wobec dokonanych ustaleń faktycznych Sąd nie mógł uwzględnić powiązenego z tymi ustaleniami zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu został w przypadku faktur wystawionych przez A. , A. oraz T. prawidłowo zastosowany.

W ocenie Sądu, nie można natomiast zgodzić się z tym, że organ wykazał, iż ostatni z dostawców - spółka K. nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności handlowej.

Otóż w przypadku tego podmiotu nie ma wątpliwości, że prezes zarządu mógł przebywać legalnie w kraju w dniu rejestracji. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, zatem trudno przyjąć, że ów podmiot został stworzony wyłącznie na potrzeby oszustw podatkowych. Ponadto organ w zasadzie w ogóle nie poddał analizie zeznań A.L. , który oświadczył, że K. kupowała wcześniej od Strony ozdoby świąteczne. A.L. wskazał, że był osobiście w siedzibie K. w W. przy ul. [...] i sam wybrał towar (zabawki). NUCS nawet nie zweryfikował, czy K. posiadała powierzchnię magazynową w W. przy ul. [...] .

W przypadku K. nie można zatem a priori przyjąć, że ów podmiot wystawił na rzecz Strony nierzetelne faktury. Sam fakt, że w 2020 r. Spółka nie odpowiadała na pisma NUCS, zaś w kwietniu 2019 r. jej przedstawiciel nie stawiał się na wezwanie organu nie pozwala wykluczyć, iż spółka dysponowała towarem, który nabyła z nielegalnego źródła, zaś celem skompensowania zobowiązań podatkowych posługiwała się pustymi fakturami. Niechęć do kontaktów z organami podatkowymi mogła zatem wynikać z nierzetelności wyłącznie faktur kosztowych, a nie z nierzetelności wszystkich faktur, w tym również faktur sprzedażowych.

W takim zaś wypadku, gdyby potwierdziło się, że K. prowadziła do pewnego momentu działalność w sposób transparentny i wystawiała towar w legalnie działającym centrum handlowym, to działanie Skarżącej w dobrej wierze byłby trudne do podważenia. Wszakże sam fakt prowadzenia działalności na terenie centrum handlowego w W. nie może być stygmatyzujący, bowiem w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to centrum funkcjonowało i zaopatrywały się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m. in. wielkie sieci handlowe. Poza tym, gdyby okazało się, że K. dysponowała towarem, który wystawiała w punkcie handlowym, zaś podmioty takie jak Strona mogły przyjechać do tego punktu, zobaczyć ten towar, wybrać go i kupić, to wówczas organ musiałby wskazać okoliczności świadczące o tym, iż Strona powinna być świadoma nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Musiałaby zatem dostrzec, że to jej dostawca może posługiwać się pustymi fakturami, albo zauważyć inne sygnały ostrzegawcze, które wskazywałyby, iż nabywa towar, którego sprowadzenie na rynek krajowy było dotknięte nieprawidłowościami.

W tym stanie rzeczy ocena prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w odniesieniu do faktury wystawionej przez K. okazała się przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę NUCS dokona zatem ponownej analizy ustaleń dotyczących transakcji K. oraz w razie potrzeby ponownie przesłucha A.L. . Organ oceni, czy ów kontrahent dysponował punktem handlowym w lokalizacji wskazanej przez Stronę, w którym Skarżąca mogła dokonać nabycia towarów handlowych. Dopiero wówczas organ określi jaki był rzeczywisty charakter nieprawidłowości w łańcuchu dostaw prowadzących do Strony za pośrednictwem K. i uwzględniwszy te ustalenia oceni czy Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tym kontrahentem.

Zważywszy, że sporna faktura wystawiona przez K. opiewała na kwotę VAT 7.076,01 zł i dotyczyła rozliczenia za styczeń 2018 r., za który NUCS określił zobowiązanie w kwocie 80.011 zł, Sąd mógł uchylić zaskarżoną decyzję w części, gdyż nawet uwzględnienie podatku naliczonego z tej faktury nie wpłynie na żaden inny okres rozliczeniowy. W takim bowiem wypadku organ dokonałby wyłącznie zmniejszenia wartości zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania za styczeń 2019 r. o wartość podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. .

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło natomiast do nieprawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 Uptu.

Uzasadnienie tego stanowiska wymaga przybliżenia instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego", oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c Uptu).

Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wspomnieć trzeba, że regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu).

Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazując, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną.

TSUE przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r.

To rozstrzygnięcie sprawiło że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) w obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c Uptu.

Zgodnie art. 112b ustawy o VAT:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi z kolei przepis art. 112c Uptu: w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z cytowanych przepisów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach:

- złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres;

- niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

Sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112b ust. 2 Uptu przewiduje z kolei sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości. Otóż, sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

- złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości (tzn. zaniżoną kwotę zobowiązania, zawyżoną kwotę zwrotu bądź wykazanie zwrotu zamiast zobowiązania) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu;

- złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (w przypadku, w którym zobowiązanie nie było w ogóle deklarowane – deklaracje nie były składane).

Natomiast przepis art.112c Uptu stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b ustawy o VAT - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Ponadto przepis art. 112b ust. 3 Uptu wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki).

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 112c pkt 2 Uptu, który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu.

Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 112c ust. 2 Uptu może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu.

Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2 Uptu, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń w celu oszukańczym, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności zostanie w oszukańczy proceder uwikłany.

Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji.

"Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2 Uptu.

W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024).

W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%.

Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 Uptu nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę.

Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca.

Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości.

Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować.

Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu".

Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków".

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości.

Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 Uptu jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie można przypisać jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się częściowo zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa.

Na podstawie art. 206 Ppsa Sąd odstąpił od zasądzenia połowy kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, gdyż uwzględnił skargę w części obejmującej ok 50% wartości przedmiotu zaskarżenia (faktura od K. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Przy uwzględnieniu skargi w całości koszty zastępstwa procesowego oraz wpisu od skargi wyniosłyby łącznie 24.500 zł. Sąd uznał zatem, że 12.250 zł zasądzonych kosztów będzie odpowiadało dyspozycji art. 206 Ppsa.