Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1060/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., [...] określającą A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 139 454 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach od 21 stycznia 2014 r. do 5 lutego 2014 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili u podatnika A.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU A.K. w R., kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych , a także prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że charakter prowadzonej przez podatnika działalności polega na detalicznej sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Miejsce wykonywania działalności to stacja paliw zlokalizowania w R. przy ul. A. 59, którą strona na podstawie zawartej umowy z dnia 1 grudnia 2012 r. dzierżawi od MPK Sp.z o.o. z siedzibą w R. Podatnik dokonywał obrotu paliwem w oparciu o udzieloną w dniu 12 listopada 2012 r. koncesję. Ponadto ustalono, że w marcu 20123 r. podatnik nabywał paliwa od: B. S.A. z siedzibą w P. (29 321 l oleju napędowego oraz 10 167 l PB), C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (116 600 l oleju napędowego); D. w R. (21 031 l oleju napędowego oraz 4 566 l Pb). Fakt nabycia paliw od spółek B. i D. potwierdzony u w/w kontrahentów. Ponadto do faktur wystawionych przez te spółki załączone były świadectwa jakości nabywanych paliw. Natomiast, co do paliwa nabywanego od C. Sp. z o.o. w Ł. (obecnie E. Sp. z o.o. w W.) kontrolujący wskazali, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w w/w spółce za okres od stycznia do maja 2013 r. ustalono, że spółka nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto kontrolujący wskazali, że niewiadomym jest, czy od paliwa nabytego w marcu 2013 r. przez A.K. od spółki C. został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Faktury którymi dysponuje podatnik, wystawione przez w/w spółkę zawierają pieczątkę o treści "w cenie paliwa zawarty podatek VAT oraz akcyza". Natomiast załączone do faktur świadectwa jakości sprzedawanego paliwa były wystawione przez Laboratorium Produktów Naftowych na rzecz F. Sp. z o.o. w C. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji transakcji sprzedaży paliwa stwierdzono nadto, że A.K. dokonywał sprzedaży z ujemnych stanów magazynowych, co w ocenie kontrolujących oznacza, że w zbiornikach znajdowało się paliwo niewiadomego pochodzenia.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A.K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości 139 454 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ustalenia źródła pochodzenia 116 600 l. oleju napędowego zakupionego przez A.K. w marcu 2013 r. od spółki C., jak również nie wykazało, czy od zakupionego oleju została zapłacona akcyza.

Od powyższej decyzji A.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie,, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez podatnika nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji uznaniu, że ciąży na nim obowiązek zapłaty tego podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie, pomimo istniejących wątpliwości podjęcia wszelki niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że podatnik jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji na przyjęciu, że na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Z powyższych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2, , art. 86 ust. 1 pkt 2, pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulujące kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ celny wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że A.K. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w marcu 2013 r. od firmy C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. 116 600 l. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika bowiem , że podatku tego nie zapłaciła firma C. Sp. z o.o., która była bezpośrednim dostawcą oleju dla podatnika. Powyższe organy celne ustaliły na podstawie załączonego do niniejszej sprawy jako dowód, protokołu kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w spółce C. obejmującej okres od 1 stycznia do 29 maja 2013 , w wyniku której ustalono, że w/w spółka dokonywała obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W trakcie przeprowadzonej kontroli nie ustalono także, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Przesłuchany w charakterze świadka A.K. (protokoły przesłuchań z dnia 30 stycznia, 21 marca i 22 lipca 2014r.) potwierdził, że prowadzi stację paliw w R. przy ul. A. 59 od grudnia 2012r. Jest to jedyna stacja, jaką posiada. Stwierdził, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą C. Z prezesem tej firmy spotkał się w R., gdzie zaproponowano mu współpracę. W którymś momencie pojawił się u niego P.K. ze spółki C. i zaproponował mu sprzedaż paliwa. Brał od niego tylko olej napędowy. Oświadczył, że nie przywiązywał uwagi, jakie cysterny przywoziły paliwo, jak również nie zawsze uczestniczył przy odbiorze paliwa. Spółce C. za paliwo płacił prezesowi firmy na stacji K. Dokumenty PZ wystawiał tylko w przypadku paliwa hurtowego. Płacił różnie, tj. gotówką lub przelewem. Gotówkę płacił bądź kierowcy u siebie przy dostawie bądź w C. Od samego początku współpracy ze spółką C. na otrzymywanych fakturach umieszczona była informacja, z której wynikało, że w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza. Został też poinformowany, że nabywane przez niego paliwo pochodzi z Orlenu z K. i jeszcze skądś, ale nie pamięta tego miejsca. Kojarzy mu się R., ale nie jest pewien. Współpracę z C. zakończył w maju 2013r., z uwagi na powziętą informacje, że nie jest to paliwo dobrej jakości. Natomiast, co do stwierdzonych ujemnych stanów magazynowych wyjaśnił, że powstały one w wyniku cząstkowych dostaw. Zdarzało się, że kierowca jednego dnia zlał tylko cześć paliwa. Pozostałą ilość zlał następnego dnia bądź innego dnia i wówczas otrzymywał od kierowcy dokument WZ, który wprowadzał do ewidencji. W wyniku tego, przez jakiś czas w zbiorniku znajdowało się paliwo nie ujęte w ewidencji, tj. którego "nie widział" komputer. Skarżący nie wystawiał dokumentu WZ przy cząstkowej sprzedaży paliwa i nie zdejmował wydanego paliwa ze stanu. Dopiero po jakimś czasie wystawiał fakturę i zdejmował paliwo ze stanu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., zawartych w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. ustalono, że spółka C. nie była czynnym podatnikiem AKC i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 lipca 2012 r., z wskazanym adresem siedziby – O., ul. G. 39/4A. Od lutego 2013 r. siedziba spółki mieściła się w Ł. przy ul. H. 83. Natomiast od grudnia 2013r. dokonano zmiany nazwy spółki na E. Sp. z o.o. oraz zmiany siedziby firmy, która aktualnie mieści się w W., przy ul. I. 80. Od lipca 2012r. do grudnia 2013 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P.K. Natomiast od grudnia 2013r. udziałowcem i prezesem jest I.K.

Organ wskazał, że przesłuchany dniu 13 sierpnia 2013r., w charakterze świadka, P.K. oświadczył, że spółkę C. założył sam i jest jej jedynym udziałowcem. Spółka zajmuje się sprzedażą paliw. Dzierżawi stację paliw w D. nr [...], gm. K., budynek stacji paliw, zbiorniki, dystrybutory wraz z barem. Spółka C. prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż paliw hurtową i detaliczną. Siedzibę ma w Ł. na ul. H. 83. Działalność prowadzona jest w D. Spółka C. dokonywała i w dalszym ciągu dokonuje zakupów paliw głównie od spółki F. oraz od PW J., nie pamięta formy prawnej i adresu. Spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych: R.D. oraz R.C., którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. Świadek zajmował się osobiście sprawami związanymi z dystrybucją, zawieraniem umów, płatnościami oraz wystawianiem i podpisywaniem faktur. Faktury dostarczane były odbiorcom e-mailem, pocztą lub osobiście. Spółka C. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, nie dokonywała także wpłat opłaty paliwowej. Natomiast z protokołów przesłuchań P.K. przeprowadzonych w dniach 18 i 29 lipca 2014 r. wynika, że świadek zeznał, iż wcześniej pracował na stacji paliw w P. i dlatego postanowił działać w branży paliwowej. Spółkę C1 zarejestrował w O., gdyż na tym terenie zamierzał prowadzić działalność. Następnie w 2013 r. zmienił nazwę na C. i przeniósł ją do Ł. Nie pamięta jak nawiązał współpracę z F. Nabywał paliwo w tej spółce gdyż udzielała mu kredytu kupieckiego. Płacił głównie przelewem. Zdarzały się też wpłaty gotówkowe. Płacił w różnych miejscach. Nie interesowało go pochodzenie paliwa. W umowie zawarte było postanowienie, że paliwo ma spełniać normy jakościowe i maja być opłacone wszystkie podatki. Pobierał próbki paliwa, ale nie pamięta czy zawoził je do badania. Przy dostawach z F. otrzymywał CMR, świadectwo jakości, WZ i fakturę. Przekazywał je do biura rachunkowego w Ł. Część klientów została przejęta po spółce J. Dostawy paliwa do jego stacji odbywały się transportem dostawcy. Nie zdarzyło się, aby ktoś z klientów narzekał na jakość paliwa. R.D. i R.C. byli przedstawicielami firmy. Pamięta A.K. z R. Nie zapłacił za paliwo. Dług ten sprzedał jakiejś firmie. Dzierżawił firmie F. jeden zbiornik na stacji. Nie interesował go cel dzierżawy. Zdarzało się, że pobierał, za zgodą prezesa tej spółki paliwo z tego zbiornika. Odnośnie sprawozdań z badań [...] i [...] z pieczątkami spółki C. P.K. zeznał, że mógł sprzedawać paliwo z większej partii. Wówczas kupujący badali próbki, a wtedy prosił ich o badania dla pozostałej partii. Tak mogło być, ale nie kojarzy. Nie ma nich jego podpisów.

Organ odwoławczy wskazał także, że Prokuratura Okręgowa w P. V Wydział Śledczy postanowieniem z dnia 12 września 2013r. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] wobec spółki C. w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego do 29 maja 2013r. w D. gm. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł.

Powyższe w ocenie organu II instancji pozwalało uznać, że faktury wystawione przez spółkę C. dla skarżącego w marcu 2013r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez spółkę C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poczynionych ustaleń, co do spółki F., która w marcu 2013 r. była jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki C. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z aktualnym wpisem do KRS – obecnie spółka F. ma siedzibę w C. W okresie funkcjonowania tej spółki dochodziło do trzykrotnej zmiany osób piastujących funkcję prezesa zarządu. Byli nimi kolejno: M.Z. (od 5 czerwca 2012r.), M.K. (od 12 września 2012r.), A.S. (od 15 listopada 2013r.). Organy ustaliły także F. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 8 sierpnia 2012r., ważną do dnia 8 sierpnia 2027r. Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Celnego w K., zawartych w piśmie z dnia 24 grudnia 2013r. wynika, że spółka F. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej. Z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. przeprowadzonej w w/w spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynika, że działalność gospodarcza spółki sprowadza się do sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Spółka do magazynowania paliwa wykorzystywała zbiorniki usytuowane w K., M. i S. Wśród okazanej dokumentacji nie stwierdzono dowodów magazynowych potwierdzających fizyczne przyjęcie kupowanego oleju napędowego na magazyn. Kontrolowany pomimo wielokrotnych wezwań nie okazał żadnych dokumentów PZ w wersji papierowej, potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy, którejkolwiek z przesyłek będących przedmiotem zakupu. Jedyne posiadane przez kontrolowanego informacje dotyczące źródła pochodzenia paliwa to faktury handlowe. Nie posiadał żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry, jakość i źródło pochodzenia kupowanego paliwa, za wyjątkiem 20 analiz własnych, dokonanych na zlecenie kontrolowanego. Ustalono nadto, że marcu 2013r. F. nabywała olej napędowy od kontrahentów krajowych, tj. K. Sp. z o.o. W miejscu magazynowania paliwa, w zbiornikach użytkowanych przez F. zlokalizowanych w M., przy ul. L. 7, Inspekcja Handlowa w K. przeprowadziła kontrole jakości paliwa., w wyniku których stwierdzono, że nie spełnia ono wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ponadto spółka F. nie posiadała dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa w znaczeniu spełnienia wymagań jakościowych kupowanego paliwa oraz uiszczenia podatku akcyzowego. Z protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2013r. M.K., prezesa F. (do października 2013r.) wynika, iż kontakt z firmą K. nawiązał za pośrednictwem szerokiego grona znajomych (konkretnej osoby nie jest w stanie wskazać). Ze strony K. kontaktował się z J.M., dyrektorem handlowym K., który zaproponował cenę paliwa na poziomie poniżej 16 groszy od ceny dnia oferowanej przez Orlen. Umowę handlową z K. podpisał w obecności prezesa tej spółki - M.K. Świadek zeznał, że nie ma wiedzy na temat pochodzenia i kontaktów biznesowych tej osoby. Od lutego 2013r. do maja/czerwca 2013r. F. korzystała wraz z K. z tego samego jednokomorowego zbiornika o pojemności 500 000 litrów zlokalizowanego na terenie byłej otaczarni w S. Sposób korzystania ze zbiornika był następujący: do S. przyjeżdżał towar – olej napędowy będący własnością K. (jedna cysterna), o czym M.K. był powiadamiany telefonicznie. Towar ten był ważony i zlewany do zbiornika. Olej napędowy będący własnością K. był przyjmowany i wydawany na polecenie J.M. Miesięcznie było około 20 transportów. W tym samym zbiorniku M.K. przechowywał paliwo z Ł. (o czym nie informował K.). Jakość paliwa była identyczna jak to, które kupował od K., co wie na podstawie wizualnych oględzin i badania gęstości. M.K. wyjaśnił także, że był jedynym operatorem zbiornika w S.. W przypadku K. nie zna źródła pochodzenia towaru, gdyż dostawca nie informował go o tym. Ze strony Ł. kontaktował się bezpośrednio z A.J., uzgadniali ilość, częstotliwość i cenę transportów – oferta wynosiła ok. 25/30 groszy taniej niż cena dnia z Orlen. Odnośnie dostaw z Ł. M. K. przedstawił w trakcie kontroli dokumentację z czerwca 2013r. obrazującą źródło pochodzenia kupowanego w Ł. paliwa, którą jak wyjaśnił otrzymał od prezesa zarządu A.J., z których wynika, iż dostawy paliwa z terytorium Niemiec dostarczano ostatecznie do magazynów firm: C. w K., M. w K., N. z O. k/C., O. oraz innych. W trakcie przesłuchania w dniu 20 lutego 2015r. w Urzędzie Celnym w C. zeznał, że od 2007r. prowadził działalność P., gdy dowiedział się, że samo zakładanie firmy będzie trwało ponad rok, kupił spółkę F. Spółkę kupił od jakiejś kobiety, ale nie pamięta jej imienia i nazwiska. Zapłacił 50 000 – 60 000 zł. Następnie spółkę sprzedał A.S. poprzez ogłoszenie. Nie znał wcześniej tego pana. Spółkę sprzedał z całą baza klientów. Paliwo nabywane od spółki K. było zamawiane mailowo i telefonicznie. Otrzymywał dokumenty WZ, faktury VAT (pocztą lub od M.), olej napędowy dowożony był cysternami dostawcy, zlewany był w miejscach przez niego wyznaczonych. Nie wiedział skąd pochodzi paliwo, nie próbował ustalić źródła pochodzenia paliwa, klienci nie narzekali na jakość paliwa. Nie interesował się, czy akcyza była zawarta w cenie paliwa. Miał przekonanie, że kupował paliwo z zapłacona akcyzą. Za paliwo płacił przelewem lub gotówką. Od początku korzystał z kredytu kupieckiego. Wobec K. na koniec czerwca 2013r. miał zobowiązanie na około 7 000 000 zł. Spółce C. sprzedawał paliwo za pośrednictwem maila i telefonicznie. Płatności za paliwo odbywały się przelewem i gotówką. Na początku współpracy P.K. pytał, czy paliwo jest z zapłaconym podatkiem akcyzowym, odpowiadał mu, że w cenie paliwa jest akcyza i opłata paliwowa, później już o to nie pytał, paliwo do C. sprzedawane było ze zbiornika znajdującego się na jej terenie tj. w D. oraz ze zbiornika w S. Nie jest pewny czy też z K. Zdarzały się również dostawy paliwa do C. bezpośrednio realizowane do niej przez sprzedawcę paliwa dla F.

Natomiast z protokołu przesłuchania świadka G.Ś. z dnia 22 grudnia 2014r. , kierowcy zatrudnionego w spółce F. w okresie od lutego do marca 2013r. wynika, że woził olej napędowy, benzynę. Więcej woził oleju napędowego. Po olej jeździł do Niemiec. Jeździł do naftobazy w M. lub do bazy krajowej, tj. albo L. albo K. Po olej jeździł tylko na polecenie prezesa M.K. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów. Otrzymywał tylko SMS kody załadunkowe. Na miejscu w M. otrzymywał dokumenty m.in CMR, dokumenty wydania. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa. Paliwo zlewał w Polsce na stacjach paliw. Olej zlewał w P. i D. Nazwę D. koło K. kojarzy z tym, że kiedyś pracował jako kierowca w spółce J. Nie pamięta, czy woził olej na stacje w D. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy spółki C. ze spółką F.

Przesłuchany w dniu 22 grudnia 2014r. w charakterze świadka A.J., kierowca zatrudniony w 2013r. w spółce F. także potwierdził fakt przywozu oleju napędowego z Niemiec, z M. Oświadczył, że były dwa miejsca do zlewania tj. P. i miejscowość pod Ł. Tam były stacje paliw. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów, otrzymywał je dopiero na miejscu. Otrzymywał dokumenty CMR i świadectwo jakości. W P. odbierała firma R., a pod Ł. S. Polecenia wyjazdu wydawał mu prezes F., który wskazywał mu miejsca zlewania paliwa w kraju. Nie kojarzy, aby jeździł z paliwem na stację w miejscowości D. koło K. Nie przypomina sobie, aby mówiła mu coś nazwa C. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa z M.

Z protokołu przesłuchania świadka T.K. z dnia 22 grudnia 2014r., wynika natomiast, że jego spółka T. wynajęła spółce F.: trzy cysterny (naczepy, ciągniki siodłowe). Wynajęcie cystern mogło mieć miejsce na początku 2013 r., nie pamięta kiedy to było dokładnie. Wynajem trwał około 6 miesięcy. Nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z F. Nie słyszał więcej o tej spółce. W 2013r. wynajmował małą cysternę P.K. W spółce C. pracował na 1/8 etatu. Pracował tam chyba przez 1 miesiąc. Nie pamięta w jakim miesiącu. Pracował na stacji w miejscowości D. [...]. W przypadku nieobecności na stacji P.K., był upoważniony do np. wystawienia faktury sprzedażowej. Nie kojarzy, żeby będąc na stacji widział cysterny wynajmowane przez spółkę T. spółce F. Nie przyjmował paliwa na stację w D. Paliwo spółce C. mogła dostarczać spółka F. Osobiście nie widział cystern, którymi F. dostarczała paliwo na stacje w D. Widział kiedyś jak na stacji rozmawiali ze sobą K. i K. Na pytanie od kogo C. kupowała paliwo w 2013r. odpowiedział, że widział dokumenty F., ale nie wie czy inne firmy dostarczały paliwo do C.

Powyższe ustalenia, zdaniem organu II pozwalają uznać, że faktury wystawione przez spółkę F. dla spółki C. w marcu 2013r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. F. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa.

Następnie organ odwoławczy przedstawił dokonane ustalenia, co do spółki K., która w marcu 2013 r. była głównym dostawcą oleju napędowego dla spółki F. Spółka K. została wpisana do KRS w dniu 26 stycznia 2012r., z siedzibą w K., przy ul. U. 27A. Od dnia 6 czerwca 2013r. nastąpiła zmiana siedziby spółki na W. ul. A1 [...]. Udziałowcami K. byli: M.P. i K.C. (od 26 stycznia 2012r.), M.K. (od 6 czerwca 2013r.). Kapitał zakładowy wynosił 5 000,00 zł. Funkcję prezesa zarządu pełniła M.P., a od czerwca 2013r. M.K. K. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 23 kwietnia 2012r., ważną do dnia 25 kwietnia 2015r. Organy ustaliły, że pod adresem ul. A1 [...] w W. mieści się X. Sp. z o.o. świadczące usługi "wirtualnego biura". Pismem z dnia 21 marca 2014r. spółka X.pl poinformowała, że spółka K. była jej klientem uprawnionym do posługiwania się wskazanym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie zawartej umowy z dnia 29 maja 2012r. Umowa ta została rozwiązana z dniem 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym, z powodu nieterminowych płatności. Korespondencja przychodząca do X. w W. była odsyłana do oddziału X. w K., gdzie była odbierana przez pracowników K. X.pl poinformowało, że nie posiada ani nigdy nie posiadało dokumentacji księgowej/rachunkowej oraz nie posiada wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja spółki K. X. kontaktowało się z K. za pomocą korespondencji mailowej przesyłanej pod wskazany adres. Społka nie posiada innych danych kontaktowych do osoby reprezentującej spółkę K. W siedzibie przy ul. A1 [...] w W. nigdy nie przebywał prezes zarządu ani inny pracownik K. Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 24 grudnia 2013r. organy procedujące w niniejszej sprawie ustaliły, że spółka K. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego. Natomiast z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2014r. poinformował, że K. figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu od dnia 1 stycznia 2013r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym spółka wskazała adres ul. A1 [...] w W. jako miejsce wykonywania działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych oraz teren całego kraju. Na dzień udzielenia powyższej informacji nie został doprecyzowany adres "teren całego kraju". Z dniem 5 września 2013r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 29 kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który prowadził wobec spółki K. postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczani i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r. poinformował, że prezes spółki K. pomimo wezwań nie okazał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Poinformował jedynie, pismem z dnia 11 lipca 2013r., że ze względu na upływ ważności wizy uprawniającej do pobytu w Polsce musi wyjechać na B. Planuje powrót do Polski w pierwszej połowie sierpnia 2013r. i wówczas przedłoży wymagane dokumenty w UKS. W kolejnym piśmie z dnia 27 lipca 2013r. poinformował, iż nadal oczekuje na wizę wjazdową. Na podstawie zebranych informacji oraz wobec braku dokumentacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wskazał, że nie jest w stanie ustalić, czy spółka K. nabywała olej napędowy z akcyzą oraz z jakiego tytułu płaciła podatek akcyzowy. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a korzystała jedynie z usługi polegającej na przechowywaniu przychodzącej korespondencji i jej dystrybucji. Oprócz korespondencji nie nawiązano żadnego kontaktu z prezesem spółki.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 18 marca 2015r. z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalono, że nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem K. ani uzyskać dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Kontrola została zakończona wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Ponadto z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 kwietnia 2014r. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wynika, że spółka K. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 września 2013r. oraz, że spółka nie złożyła zgłoszenia dla podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, wobec spółki nie były prowadzone postępowania kontrolne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że faktury wystawione przez spółkę K. dla spółki F. w marcu 2013r. dotyczą paliwa niewiadomego pochodzenia.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonych postępowaniach wobec C. ustalono, że w bazie EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) za okres od stycznia do maja 2013r. brak jest zarejestrowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego przez spółki K., F. i C. Natomiast na podstawie danych bazy SAZC "Alina" (System Analizy Zgłoszeń Celnych) ustalono, że spółki te nie dokonywały na terenie kraju importu oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Powyższe nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że spółka C., nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Skarżący nie ustalał źródła pochodzenia tego paliwa. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary. Jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko podatkowe. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów. Skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżący jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący nie okazał żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. W sprawie ustalono, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżący podlegał w miesiącu marcu 2013r. - obowiązkowi opodatkowania 116 600 l. paliwa podatkiem akcyzowym w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy tj. nabyciem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, od którego na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Powyższa okoliczność niewątpliwie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem jak wcześniej wykazano, bezpośredni dostawca spółka C. nie uiściła podatku akcyzowego. Dostawcy oleju napędowego do C. (tj. F. i K.) również nie byli płatnikami podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie.

W skardze na powyższą decyzję A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji uznania, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 122 o.p. polegające na zaniechaniu pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji na przyjęciu, iż z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 1 lutego 2016 r., które wpłynęło do akt sprawy w dniu 8 lutego 2016 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie przez Sąd z pytaniem pranym do Trybunału Konstytucyjnego , co do zgodności z Konstytucją RP art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] 2015 r. , nr [...] określająca A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 139 454 zł.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz.626 z późń. zm.), dalej u.p.a.

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art.86 ust.1 pkt.2 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2794 do 2715.

W pozycji 27 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęte zostały wyroby o kodzie CN 2710 to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których to oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z treścią art.8 ust.1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

Z przepisu art.13 ust.1 pkt. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięć organów było określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013r. z uwagi na ustalenie, że strona skarżąca nabywając w tym okresie olej napędowy od C. Sp. z o.o.z kupiła wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. W marcu 2013 r. skarżący nabyła od w/w spółki 116 600 l. oleju napędowego. Każda sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT z zawartą adnotacją "w cenie paliwa zawarty podatek VAT oraz akcyza". Z kolei spółka C. w marcu 2013r. nabywała olej od F. spółka z o.o. w K. Natomiast spółka F. nabywała paliwo od K. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka C. nie zapłaciła podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego stronie skarżącej w marcu 2013 r. Spółka C. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W czasie badania dokumentacji dotyczącej tej spółki organy nie stwierdziły również dowodów potwierdzających, iż od oleju zakupionego przez tę spółkę w marcu 2013 r. została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Organy celne stwierdziły bowiem, że powołane wcześniej spółki F. i K. nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych i nie składały żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto odnośnie spółki K. ustalono, w oparciu o pismo X spółki z o.o. w W. z 21 marca 2014r. spółka K. korzystała z "wirtualnego biura" w W. przy ul. A1 [...]. Spółka K. była uprawniona do posługiwania się wymienionym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy zawartej w dniu 29 maja 2012r. między X. spółka z o.o. Oddział w K. a K. Umowa ta została rozwiązana w dniu 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym z powodu nieterminowych płatności przez K. Spółka X. nie była w posiadaniu dokumentacji księgowej K., kontakt odbywał się jedynie za pomocą korespondencji mailowej, zaś Prezes Zarządu tej spółki nigdy nie przebywał w lokalu przy ul. A1 [...]. Posiadanie "wirtualnego biura" przez K. wskazuje, że nie był to podmiot gospodarczy legalnie działający lecz był to tzw. "znikający podatnik". Nie zostało ustalone jakie było pochodzenie paliwa, którego obrotem zajmowała się spółka.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez stronę skarżącego w marcu 2013r. od spółki C. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również skarżący. Organy podatkowe udokumentowały, że paliwo sprzedane stronie skarżącej przez spółkę C. było nieustalonego pochodzenia i faktycznie skarżący w marcu 2013r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez C., co do którego brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W przekonaniu Sądu spełnione zatem zostały przesłanki do obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym, o których mowa w art.8 ust.2 pkt.4 w związku z art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1196zł/1000l (art.89 ust.1 pkt.6 u.p.a.). Mając na uwadze wielkość nabytego oleju (116 600 l.) podatek akcyzowy za miesiąc marzec 2013r. wyniósł 139 454 zł. Prawidłowość wyliczenia podatku nie była kwestionowana przez skarżącego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi, iż skarżący nie powinien zostać obciążona podatkiem gdyż działał w dobrej wierze. Na podstawie zawartej na fakturach zakupu adnotacji o uiszczeniu należnego podatku akcyzowego, nie miał powodu do podejrzeń, że w rzeczywistości podatek ten nie został zapłacony. Ponadto jak podkreślił, nie miał możliwości sprawdzenia, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został uiszczony na etapie wcześniejszego obrotu tym paliwem. W tej sytuacji nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez kontrahentów.

Należy podnieść, że na dobrą wiarę może się powoływać tylko taki nabywca wyrobu akcyzowego, który zachował należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki C. dołożył należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że skarżący w marcu 2013 r. nabył od spółki C. 116 600 l. oleju, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że skarżący winien zweryfikować swojego kontrahenta. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności tej spółki.. Nie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju a przed dokonaniem zakupu strona skarżąca nie odebrała od spółki C. oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Należy zaznaczyć, że skarżący zajmując się się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy wiedział, a przynajmniej powinna wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winien zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. O dobrej wierze strony skarżącej nie może świadczyć fakt, że fakturach wystawionych przez spółkę C. znajdowała się adnotacja o uiszczeniu podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa. Faktury dokumentujące powyższy zakup były wystawiane po dostawach oleju. Skarżący był natomiast zobowiązany dołożyć należytej staranności przed dokonaniem zakupu. Przed zawarciem transakcji winien zatem zażądać od spółki C. złożenia oświadczenia o uiszczeniu akcyzy od paliwa oraz okazania dowodu jej zapłaty. W sytuacji gdyby C. odmówił złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu zapłaty podatku akcyzowego strona skarżący mógł odstąpić od zakupu. Także przed nabyciem oleju miał możliwość ustalenia we właściwym organie podatkowym czy spółka C. jest zarejesrtowana jako podatnik podatku akcyzowego. Gdyby to uczynił to dowiedziałaby się, że C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Skarżący mógłby wówczas odstąpić od nabycia oleju. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przed zakupem paliwa od spółki C. skarżący nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Tym samym skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze. Sama informacja umieszczona fakturach, że cena zawiera podatek akcyzowy, nie jest wystarczająca do przypisania stronie dobrej wiary.

Tym samym w ocenie Sądu podniesione zarzuty, co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznać należało za bezzasadne.

Sąd za nietrafione uznał także podniesione zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art.122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny i przeprowadziły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Rozpatrzyły także zebrany materiał dowodowy i dokonały jego oceny a ocena ta nie jest dowolna lecz mieści się w granicach swobodnej oceny. Wspomnieć tylko należy, iż organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy od paliwa nabytego przez stronę skarżącą została zapłacona akcyza. Z uwagi na ogólnikowość zarzutów skargi w tym zakresie, w ocenie sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w piśmie procesowym z 28 września 2015r. o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest zgodny z art.2,64 ust.1 i 3 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że brak jest procedur umożliwiających nabywcy wyrobu akcyzowego sprawdzenie czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. W związku z czym nabywca takiego wyrobu nie ma możliwości sprawdzenia czy dostawca wcześniej zapłacił taki podatek co jest sprzeczne z normami Konstytucji RP. Wnioskodawca powołał się tutaj na argumentację przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. w spr. SK 14/12.

W ocenie sądu bark jest podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, iż brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. W przekonaniu sądu procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego dalszej sprzedaży gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie sądu profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem pełnomocnika skarżącego, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy.

Odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w spr. SK 14/12 to dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego jaki występuje w niniejszej sprawie (dotyczy on oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego). W związku z czym poglądy wyrażone w tym orzeczeniu nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd w obecnym składzie uznał, że brak jest podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją i nie było potrzeby występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W sytuacji gdy skarżący uważa, że wymieniony przepis jest niezgody z Konstytucją RP to ma możliwość sam wystąpić w pytaniem prawnym do Trybunału.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w marcu 2013r. skarżący nabył od spółki C. 116 600 l. oleju napędowego, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem zobowiązały stronę skarżącą do zapłaty akcyzy od tego wyrobu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

bg