Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2270/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 okt 1 lit. c, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 247/16 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5557 (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 247/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 20 lipca 2015 r.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję, weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 75.661 zł. Organ podatkowy poczynił ustalenia w trzech aspektach: co do stanu, rodzaju i przeznaczenia budynku w okresie od jego zakupu do dnia rozpoczęcia prac remontowych, celu i zakresu zaplanowanego przedsięwzięcia budowlanego oraz faktycznego zakresu przeprowadzonych prac oraz ich efektów końcowych. Ustaleń tych dokonano na podstawie szerokiej dokumentacji w postaci dzienników budowy, kosztorysów powykonawczych, pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. związanych z procesem remontowym, protokołu oględzin budynku .

Organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika na odnowienie i renowację elewacji frontowej kamienicy w łącznej kwocie 144.365,99 zł zmierzały do odtworzenia wyglądu budynku, a tym samym do przywrócenia stanu pierwotnego. Ustalono bowiem, że renowacja polegała na oczyszczeniu mechanicznym i zmywaniu cegły, czyszczeniu murów, wzmocnieniu strukturalnym najsłabszych elementów, malowaniu detalu, odtworzeniu parapetów zewnętrznych, usunięciu starych i położeniu nowych fug, które to prace przeprowadzono pod nadzorem konserwatorskim. Wydatki te stanowiły zatem koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów za 2009 r. Organ I instancji zaaprobował również zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatku za projekt przyłącza cieplnego z sieci PEC.

Pozostałe wydatki na łączną kwotę 558.327,72 zł, zostały zdaniem organu zaliczone do kosztów bezpośrednio w sposób nieuprawniony, gdyż nie dotyczyły remontu w istniejącym środku trwałym, ale miały na celu ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji środka trwałego. Według organu uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia, a przede wszystkim przystosowano go do nowych funkcji.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.; dalej : o.p.), poprzez pominięcie okoliczności i błędną ocenę stanu faktycznego, że przed rozpoczęciem prac budynek miał funkcję mieszkalno-usługową oraz że zmiana sposobu użytkowania dotyczyła jedynie nadbudowanego piętra oraz poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na ustaleniu, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonywanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku i miał charakter ulepszenia.

Zdaniem podatnika organ nie uwzględnił okoliczności, że budynek przed rozpoczęciem remontu miał faktyczne funkcję mieszkalno-usługową, nie doszło do formalnej zmiany przeznaczenia całego budynku na budynek usługowy i nadal może on być wykorzystywany jako mieszkalno-usługowy. Organ I instancji pominął też fakt, że przedmiotowy budynek był objęty ochroną konserwatorską, wobec czego część prac (remont elewacji, schodów i balustrad, balkonów, wymiana okien) musiała mieć wyłącznie charakter odtworzeniowy. Wyjaśniono, że w chwili nabycia budynku w 2007 r. na parterze były dwa lokale gastronomiczne, a w innych znajdowały się biura i pustostany. W pierwszej kolejności podatnik w zakresie prac remontowych dokonał w dniu 6 maja 2008 r. zgłoszenia robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Następnie odnośnie do prac wykraczających poza zwykły remont i wymagających pozwolenia na budowę uzyskał dwie rozłączne decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę z 10 października 2008 r. oraz z 30 kwietnia 2009 r. Zarówno prowadzenie prac remontowych objętych zgłoszeniem, jak i prowadzenie prac objętych decyzją z 10 października 2008 r. nie wymagało uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ani zgłoszenia zakończenia robót. Ten obowiązek został wprowadzony jedynie decyzją z 30 kwietnia 2009 r. i dotyczył on nadbudowy poddasza, co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z 19 sierpnia 2012 r. Również z samej decyzji z 16 sierpnia 2012 r. wynika, że pozwolenie na użytkowanie dotyczy tylko nadbudowanych fragmentów budynku. Przed wydaniem tej decyzji pozostałe części budynku były już użytkowane od listopada 2010 r., a przychody uzyskiwane z najmu pomieszczeń wykazywane jako dochody i opodatkowane. Ponadto podatnik powołując się na przepisy Prawa budowlanego podkreślił, że jedynie zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego wymaga zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno – budowlanej. W ocenie podatnika na gruncie prawa budowlanego, sama zmiana sposobu wykorzystania budynku poprzez zastąpienie aktualnej funkcji usługowej inną funkcją nie prowadzi automatycznie do zmiany sposobu użytkowania, jeśli nie wiąże się to jednocześnie ze zmianą warunków bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotnych, higieniczno-sanitarnych ochrony środowiska, bądź wielkości lub układu obciążeń, dlatego też określona w Prawie budowlanym zmiana sposobu użytkowania nie może być utożsamiana z ulepszeniem, o którym mowa w art. 22 g ust. 17 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.). Ponadto organ niesłusznie stwierdził, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego. Prace budowlane miały dwojaki charakter: część z nich polegała na remoncie, a część miała charakter ulepszeń. Podatnik od samego początku dokonywał rozdzielenia tych prac, chcąc postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przykładowo podatnik wskazał na wymianę stropów z drewnianych na stalowo-betonowe, co w jego ocenie nie może być traktowane jako zmiana parametrów technicznych, a jedynie jako zmiana technologii wynikająca z postępu technicznego. Odnosząc się do wykładni pojęcia remontu podatnik odwołał się do wyroku NSA sygn. akt I SA/Wr 2915/98 oraz indywidualnej interpretacji podatkowej.

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku.

Zdaniem podatnika tylko biegły z zakresu budownictwa może ocenić, czy dane prace mają charakter remontowy czy modernizacyjny.

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zeznań świadka J. K. w zakresie w jakim były korzystne dla podatnika, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w protokole badania księgi przychodów i rozchodów, że była ona prowadzona nierzetelnie i wadliwie, podczas gdy nie stwierdzono naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia ksiąg.

- art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich efektu finalnego, że poniesione wydatki są ulepszeniami; przez niekonsekwencję organu w takim zakresie, w jakim uznaje za koszty remontu wydatki poniesione za naprawę elewacji budynku, a nie wydatki na prace wykonane wewnątrz budynku, a także w zakresie w jakim nie ustalono, że wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Zdaniem podatnika prowadzenie w budynku prac budowlanych nie wyklucza możliwości zaliczenia części tych prac do prac modernizacyjnych. Wiele prac takich jak wymiana drzwi, okien, malowanie ścian, wymiana zużytych elementów na nowe, naprawa instalacji ma bez względu na zakres charakter remontowy. Podatnik podniósł, że wyliczenie zawarte w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. stanowi katalog zamknięty, wobec czego organ powinien ustalić, w jakim zakresie prace wynikające z faktur zakwestionowanych przez organ dotyczą przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przedmiotowego budynku. W ocenie podatnika w niniejszej sprawie nie doszło do przebudowy, gdyż zmiana struktury wewnętrznej nie miała istotnego charakteru, a polegała na wyburzeniu ścian działowych. Prace nie stanowiły również rekonstrukcji, gdyż nie polegały na ponownej budowie obiektu lub jego części, ani adaptacji, gdyż budynek przed wykonaniem prac pełnił funkcję usługowo-mieszkalną. Podatnik nie zgodził się również, że o zasadności zaliczenia wydatków decyduje stosunek kosztów remontu do wartości początkowej środka trwałego, ponieważ nie wynika to z 22g ust. 17 cyt. ustawy. Podatnik zarzucił też organowi niekonsekwencję polegającą na tym, że z jednej strony organ uznał wydatki poniesione na wykonanie elewacji budynku jako koszty remontu, a za takie prace nie uznał prac, tj. wymiana okien, remont balustrad balkonów, jak również prac wewnątrz budynku np. remont klatki schodowej, które były wykonane zgodnie z wytycznymi konserwatora zabytków. Ponadto podatnik stwierdził, że należało ustalić, czy zakwestionowane prace spowodowały wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używalności, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zmiana elementów szybko zużywających się, tj. okna, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne nie powodują, zdaniem podatnika, wydłużenia okresu używania kamienicy, a tym samym nie są ulepszeniem.

- art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej od istniejącej interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. (nr [...]).

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu, że podatnik dokonał rozliczenia spornych kosztów bazując na informacjach uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśniono, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Różnica pomiędzy nakładami remontowymi, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i dotyczą konserwacji, napraw, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie określają pojęcia remontu, w praktyce wykorzystuje się definicję zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.; dalej : p.b.), zgodnie z którym remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, które nie zmieniają charakteru obiektu, ani jego wartości użytkowej. Definicja ulepszenia została natomiast zawarta w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wszelkie unowocześnienia środka trwałego, dzięki któremu wzrasta jego wartość użytkowa i techniczna, zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji zyskując istotną zmianę cech użytkowych należy uznać za ulepszenie środka trwałego. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację.

W ocenie Dyrektora z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakres, charakter i rozmiar prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku nie polegał na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, lecz jego celem było ulepszenie w stosunku do pierwotnego stanu.

Organ w sposób bardzo szczegółowy prześledził dokumentację projektową i wykonawczą, w postaci m.in. zgłoszenia budowy, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na przebudowę i remont, umów z wykonawcami i kosztorysów powykonawczych. Zdaniem Dyrektora wszystkie działania podatnika począwszy od etapu projektowania, poprzez podjęcie czynności organizacyjno-logistycznych i przygotowawczych, zrealizowanych z uwzględnieniem dopełnienia formalności wynikających z prawa budowlanego jednoznacznie wskazują, że sporne wydatki nie dotyczyły remontu przeprowadzonego w istniejącym środku trwałym, ale miały na celu jego ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji nieruchomości, który ostatecznie został przystosowany do pełnienia nowych funkcji użytkowych. Wiele prac nosiło ewidentne znamiona:

- modernizacji (montaż szybu i windy, montaż nowej instalacji co., podłączenie budynku do miejskiej sieci co), wykonanie instalacji p-poż oraz klimatyzacji),

- adaptacji bądź modernizacji (wydatki na demontaż dotychczasowej stolarki drzwiowej i okiennej i zastąpienie jej nową, przebudowa elewacji frontowej w strefie przyziemia, przebudowa elewacji frontowej przebudowa elewacji podwórzowych wraz z ociepleniem tej części budynku i ujednolicenie otworów okiennych, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, zerwanie posadzek, wymiana stropów, wyburzenie ścian działowych, adaptacja piwnic m.in. do celów gastronomicznych, wykonanie ogrzewania podłogowego w piwnicach wzmocnienie fundamentów, pogłębienie piwnic, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i termicznej piwnic itp.).

Również prace związane z przebudową i nadbudową poddasza, z którymi związane wydatki zaliczone zostały przez podatnika do nakładów inwestycyjnych miały wpływ na ocenę, że całokształt prac wykonanych w budynku zmierzał do nadania budynkowi nowych cech użytkowych.

Z dokumentacji źródłowej wynika, że w wyniku podjętych prac nastąpiła znaczna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych lokali mieszkalnych na lokale usługowe (biurowe). Ponadto prace takie jak rozbiórka ścian, filarów, kolumn, elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych, rozbiórka pieców kaflowych, robót budowlanych takich jak: rekonstrukcja stropów z drewnianych na stalowo-betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo-wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębianiem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz wykonaniem żelbetowych płyt dennych bez wątpienia służyły temu żeby środek trwały został unowocześniony.

Dodatkowo realizacja funkcjonowania lokalu gastronomicznego w poziomie piwnicy wiązała się z zorganizowaniem pomieszczeń technicznych i gospodarczych związanych z funkcjonowaniem i obsługą pozostałej części budynku, dla których niezbędne było skonstruowanie systemu wentylacji mechanicznej i nawiewno-wywiewnej oraz wykonaniem izolacji przeciwwilgociowej i termicznej. Ponadto na pozostałych kondygnacjach (łącznie z poddaszem) przystosowano pomieszczenia do funkcji biurowej z pomieszczeniami higieniczno-sanitarnymi, dokonano zmian konstrukcji i elewacji dachu oraz utworzono instalację elektryczną przeciwpożarową.

Zgromadzona przez organ I instancji obszerna dokumentacja pozwoliła na ocenę rozmiaru i charakteru planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, które nie polegały jak twierdzi podatnik na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Nastąpiła poważna zmiana cech użytkowych przedmiotowego budynku.

Na takim samym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14 orzekał w tożsamej sprawie, w której stroną była druga współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości, B. K. Sąd również nie miał wątpliwości, że przedmiotowe prace budowlane nie miały na celu przywrócenia stanu poprzedniego, lecz stanowiły inwestycję kreującą nową jakość. Zwrócił uwagę, że prace prowadzone były w oparciu o zgłoszenie do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta K. o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych, pozwolenia na remont, przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania w/w budynku na obiekt usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną oraz projekty budowlane. Ponadto dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia środka trwałego, co w analizowanej sprawie bezspornie miało miejsce. W tym kontekście wskazywanie przez podatnika na prace, które w jego ocenie miały czysto remontowy charakter nie mogą mieć wpływu na inną niż przyjęta ocenę charakteru tych prac.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że zmiana sposobu użytkowania dotyczyła jedynie nadbudowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że przed dokonaniem prac remontowych przedmiotowy budynek posiadał funkcję mieszkalną z pomieszczeniami komórek lokatorskich w piwnicy oraz nieużytkowanym strychem obejmującym część poddasza. Natomiast zakres rzeczowy inwestycji obejmował zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic i parteru oraz nadbudowy budynku. Objęta przebudową powierzchnia w piwnicy wynosiła 290 m2 i zmieniła funkcję pierwotną z komórek lokatorskich na lokal gastronomiczny, na parterze oraz na piętrach wynosiła ok. 1500 m2 i zmieniła funkcję z mieszkalnej na usługowo-biurową, a na poddaszu wynosiła ok. 310 m2 i również zmieniła funkcję z mieszkalnej na usługowo-biurową.

Odnosząc się do zarzutu wybiórczego uznania przez organ I instancji nakładów związanych z remontem elewacji jako wydatków, które można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie takiego uznania w przypadku prac wewnętrznych, zwrócono uwagę na fakt, że remontowana kamienica nie jest wprawdzie wpisana do rejestru zabytków wojewódzka śląskiego, lecz figuruje w gminnej ewidencji zabytków nieruchomych i z tego tytułu podlega ochronie konserwatorskiej. Z uwagi na historyczny charakter budynku wykonawca na swój koszt zobowiązany był w trakcie prac ustanowić nadzór konserwatorski, natomiast inwestor ustanowić przedstawiciela inwestorskiego. Zasadnym było zatem uznanie, że wydatki związane z remontem elewacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, z uwagi na fakt, iż prace polegały w tym zakresie na odtworzeniu wyglądu budynku, przywracały jego pierwotną w tej części zdolność użytkową. Oparto się w tym zakresie na dostarczonej przez podatnika dokumentacji, w której nie stwierdzono dokumentów związanych z wymianą okien i pozostałych, które podatnik wymienił, podnosząc przedmiotowy zarzut. Wszystkie okazane przez podatnika dowody dotyczące remontu konserwatorskiego elewacji zostały przyjęte i uznane przez organ.

Również analiza zeznań J. K. - inspektora nadzoru inwestycji, nie mogła zmienić obrazu sytuacji, gdyż świadek udzielał wymijających odpowiedzi, unikając ocen zgodnie z posiadanymi uprawnieniami, które podważałyby stanowisko jego zleceniodawców. Zatem dowód ten nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nie zaświadczył o tym, że w przedmiotowej kamienicy były prowadzone odrębnie prace remontowe. Sam podatnik nie wskazał w treści tych zeznań żadnych konkretnych, korzystnych dla niego fragmentów.

Za chybiony również uznano zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej niż wskazana przez podatnika interpretacja indywidualna. Organ podatkowy nie był związany tą interpretacją, która na dodatek została wydana dla innego podmiotu, nie dotyczyła tego samego stanu faktycznego, lecz zdarzenia przyszłego, co wyklucza możliwość bezpośredniego odniesienia tej interpretacji do niniejszej sprawy. Obowiązki podatkowe mogą wynikać wyłącznie z ustaw i decyzji podatkowej, dlatego ani interpretacje, ani informacje uzyskane w Krajowej Informacji Podatkowej, na które powołał się podatnik, nie mają wiążącego znaczenia.

Na końcu organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji słusznie stwierdził, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2009 r. jest nierzetelna i wadliwa w części dotyczącej kosztów w 558.327,72 zł i nie uznał jej na podstawie art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej w tej części za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wytoczył zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, dotyczące zakresu przeprowadzonych przez skarżącego robót budowlanych i ich wartości. Strony zgadzają się również, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, wpływając na wysokość dochodu. Kwestią sporną jest natomiast sposób rozliczenia przedmiotowych nakładów. Zdaniem skarżącego, wydatki te mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przeprowadzone prace miały charakter remontowy, natomiast w opinii organów podatkowych wydatki te powinny zostać odliczone w drodze odpisów amortyzacyjnych, gdyż w wyniku przeprowadzonych robót doszło do ulepszenia środka trwałego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest ponadto odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy w ramach istotnych prac, których bezsprzecznym wynikiem jest ulepszenie budynku dają się wyodrębnić prace o charakterze stricte remontowym, należy potraktować je pod kątem podatkowym odrębnie – jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, czy też jako część ulepszenia, mając na względzie cel, który przyświecał tym pracom, czy też – jak to ujął organ odwoławczy - jednolitość procesu budowlanego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu podatnika została poddana gruntownym pracom budowlanym. Organ wskazał na liczne roboty, które nosiły jego zdaniem cechy modernizacji i adaptacji, tj. montaż szybu i windy, montaż nowej instalacji co., podłączenie budynku do miejskiej sieci co, wykonanie instalacji p-poż oraz klimatyzacji, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, zerwanie posadzek, wymiana stropów, wyburzenie ścian działowych, adaptacja piwnic m.in. do celów gastronomicznych, wykonanie ogrzewania podłogowego w piwnicach, wzmocnienie fundamentów, pogłębienie piwnic, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i termicznej piwnic itp. Do tego dochodzą prace związane z przebudową i nadbudową poddasza oraz znaczna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych lokali mieszkalnych na lokale usługowe (biurowe). Zrealizowano też prace takie jak rozbiórka ścian, filarów, kolumn, elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych, rozbiórka pieców kaflowych. W efekcie bezsprzecznie doszło do unowocześnienia środka trwałego i zmiany jego przeznaczenia z mieszkaniowej na usługowo-biurową. Świadczy o tym też wysokość zainwestowanych środków pieniężnych, która jest zbliżona do ceny, za którą budynek został zakupiony.

Ten globalny efekt, zrealizowany w oparciu o adekwatne decyzje budowlane skłonił organy podatkowe do postawienia tezy o jednolitości procesu budowlanego w przedmiotowej sprawie i bezcelowości wyodrębnienia prac o charakterze remontowym.

Choć takie stanowisko znajduje oparcie w części orzecznictwa, zaskarżone decyzje należało jednak uchylić wobec niekonsekwencji wyrażonej w nich argumentacji. Organy nie mogą bowiem w ramach jednego rozstrzygnięcia twierdzić, że proces budowlany był jednolity i na tej podstawie odmawiać analizy wskazanych przez podatnika wydatków i równocześnie wydzielać część wydatków związanych z pracami nad remontem elewacji budynku oraz z projektem przyłącza do sieci PEC. W opinii Sądu organy słusznie zwróciły uwagę na zabytkowy charakter remontowanej kamienicy, który wskazuje, że przeprowadzone prace w oparciu o nadzór konserwatorski ze swej natury musiały mieć charakter odtworzeniowy. Jeżeli jednak kryterium to zostaje uznane za kluczowe, to przez jego pryzmat należy ocenić wszelkie prace dokonane przez podatnika. Sąd podziela w tym miejscu wyrażone przez podatnika niezrozumienie, dlaczego prace przy elewacji uznane zostały za odtworzeniowe, podczas gdy wszystkie prace przeprowadzone wewnątrz budynku, pomimo tego, że część z nich była również prowadzona wg wskazań konserwatora nie zostały już przez organ wyodrębnione. Być może organ kierował się w tym zakresie jakąś logiką, nie wyraził jej jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przez to uniemożliwił jej skontrolowanie. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego za wydatek o charakterze odtworzeniowym uznał wydatek na projekt przyłącza do sieci cieplnej, natomiast samo podłączenie do tej sieci uznał za element modernizacji (str. 31 decyzji).

Tok rozumowania przejawiający się w tym, że w przypadkach niektórych wydatków kryterium prowadzenia prac pod nadzorem konserwatorskim uznano za istotne, a w innych nie, pomimo zarzutów podatnika w tym zakresie, świadczy o tym, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która to stanowi kluczową zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 191 o.p. Trudno odeprzeć zarzut, że w tym zakresie ustalenia zostały dokonane w sposób dowolny. Organy z niezrozumiałych względów zastosowały je tylko do prac zewnętrznych oraz nie wyjaśniły powodów takiego rozwiązania spornej kwestii. Tym samym naruszyły zasadę przekonywania stron (art. 124 o.p.) i niezupełnie uzasadniły decyzje, naruszając art. 210 § 4 o.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że o ile organ poweźmie wątpliwości co do zakwalifikowania poszczególnych wydatków, to powinien powołać biegłego. Zwłaszcza, że pomiędzy stronami istnieją rozbieżności co do kwalifikacji konkretnych robót, jak choćby polegających na naprawie instalacji wodnej i elektrycznej, robotach porządkowych i rozbiórkowych, wzmocnieniu sklepień, pogłębianiu piwnic, wykonaniu i wymianie stropów, czy wymianie tynków i inne.

Za chybiony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 o.p. – poprzez wydanie decyzji odmiennej od istniejącej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wyrażającej przeciwne stanowisko. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, iż po pierwsze wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie był związany interpretacją indywidualną, która została wydana dla innego podmiotu. Po drugie interpretacja ta nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie, lecz zdarzenia przyszłego, dlatego przeprowadzenie tutaj analogii nie byłoby uprawnione.

4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. :

1) art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 191, art. 210 §4 o.p. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły zasadę przekonywania stron (art. 124 o.p.) , dokonały ustaleń w sposób dowolny (art. 191 o.p. ), niezupełnie uzasadniły decyzje (art. 210 §4 o.p.), co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe w przypadkach niektórych wydatków uznały za istotne kryterium prowadzenia prac pod nadzorem konserwatorskim, a w innych nie, co świadczy o tym, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe doprowadziło WSA do oceny, iż w tym zakresie ustalenia organów podatkowych zostały dokonane w sposób dowolny.

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 §4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy niezupełnie uzasadniły decyzje.

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 o.p. poprzez przyjęcie, iż organy z niezrozumiałych względów w przypadkach niektórych wydatków uznały za istotne kryterium prowadzenia prac pod nadzorem konserwatorskim, a w innych nie oraz nie wyjaśniły powodów takiego rozwiązania spornej kwestii. Zatem w ocenie WSA organy z niezrozumiałych względów zastosowały przedmiotowe kryterium tylko do prac zewnętrznych, tj. do elewacji budynku oraz nie wyjaśniły powodów takiego rozwiązania spornej kwestii. Tym samym w ocenie WSA naruszyły zasadę przekonywania stron (art. 124 o.p.). 5) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania jego prawidłowe wykonanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna. Należy wyjaśnić, że prace wykonane w przedmiotowej kamienicy, a rozliczone przez skarżącego i współwłaścicielkę kamienicy B. K. przeprowadzone zostały na podstawie tych samych umów zawartych z wykonawcami. W odniesieniu do tego samego stanu faktycznego wykonanych prac w nieruchomości przy ul. [...] w K. została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wyrażono identyczne stanowisko w odniesieniu do poniesionych kosztów, jakie zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14 oddalił skargę B. K., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1463/15 oddalił skargę kasacyjną podatniczki.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek podmiotów, o których stanowi art. 170 p.p.s.a., wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to jest pozytywnym aspektem prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów oraz podmiotów, jeżeli tylko w ich działaniu i postępowaniu będzie ono miało jakiekolwiek znaczenie. Dokonana przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej ze względu na brzmienie art. 170 p.p.s.a. nie powinna podlegać dalszej weryfikacji czy też analizie prawnej ze strony innych sądów i innych organów państwowych, tylko powinna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł o tym sąd administracyjny. Innymi słowy, sąd administracyjny obowiązany jest uznać oraz uwzględnić prawomocne orzeczenie innego sądu administracyjnego w ramach podstawy orzekania o legalności innego przejawu działania albo zaniechania administracji publicznej, bez dokonywania jego ponownej oceny (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., II FSK 3125/15).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podobieństwo pomiędzy tą sprawą a stanem faktycznym i prawnym ocenionym we wcześniejszym wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. jest na tyle znaczące, że niemożliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia, które pomijałoby wcześniejszy pogląd prawny wypowiedziany przez NSA zarówno co do określonych kwestii prawnych, jak i będących ich wynikiem kwestii faktycznych. Stanowisko uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadziłaby do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu naruszałaby art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12 i wyrok NSA 30 stycznia 2014 r., II FSK 47/12). W związku z tym w takich przypadkach rezultat wykładni przepisów powinien być nie tylko zbliżony, ale wręcz taki sam. Wynika to nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z art. 170 p.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia (W. Piątek, glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015, z. 9, poz. 88).

W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego wyroku jest na tyle silna, że gdyby natomiast NSA, dokonując wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. pominął przeprowadzoną w innym postępowaniu ocenę legalności aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej mającej jakiekolwiek znaczenie dla sprawy rozpoznawanej przez NSA, wówczas przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, nie mając możliwości pogodzenia ze sobą związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a., powinien dać pierwszeństwo mocy wiążącej innego prawomocnego orzeczenia sądowego. Moc wiążąca, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., rozciągając się na inne sądy i inne organy państwowe; nie może być ograniczana dokonaną na potrzeby konkretnej sprawy wykładnią, w której jej działanie nie zostało dostrzeżone. Mówiąc inaczej, brak zidentyfikowania mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia przez jeden ze składów orzekających nie może stanowić usprawiedliwienia dla zupełnego pominięcia jej oddziaływania na dalszych etapach prowadzonego postępowania (zob. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, PP 2010/9/13-18).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1463/15 wydanym wobec współwłaścicielki kamienicy co do kwestii uznania za koszty remontu wydatków poniesionych za naprawę elewacji budynku, zaś nieuznania za takie prac o takim samym charakterze wykonanych wewnątrz budynku, wyjaśnił, że analizując tę kwestię na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Sąd ten zasadnie wskazał, że nie był uprawniony do podważenia korzystnej dla podatniczki kwalifikacji wydatków dotyczących renowacji elewacji budynku. Po drugie, z uwagi na historyczny charakter budynku renowację wykonano w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków. Renowacja ta polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku, a zatem wydatki poniesione na nią uznano jako wydatki na remont, tj. stanowiące koszty w dacie ich poniesienia. Potwierdzając prawidłowość tych stwierdzeń dodać należy, że poszczególne dowody dotyczące prac wykonywanych wewnątrz budynku i na zewnątrz oceniane w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzają stanowiska podatniczki oraz podatnika, że taki sam charakter miały prace na zewnątrz i wewnątrz budynku. Faktury VAT oraz protokoły odbioru robót potwierdzały, że renowacja elewacji budynku, w przeciwieństwie do prac wewnątrz polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku (prace te obejmowały m.in. czyszczenie murów usuwanie starych i położenie nowych fug i zostały szczegółowo omówione przez organy podatkowe w ich rozstrzygnięciach).

Rozróżnienie zaś, w szczególności z punktu widzenia efektu końcowego, prowadzonych prac było uzasadnione. Samo bowiem proste zestawienie i porównanie prac prowadzonych w odmiennych warunkach, bez rozpatrywania przedstawionych dowodów w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentacji technicznej i końcowych efektów tych prac, nie może prowadzić do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. NSA w cytowanym wyroku podkreślił też, że w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych za związane z ulepszeniem występują niewątpliwie prace, które nieoceniane w całokształcie mogą mieć charakter remontowy. W stanie faktycznym sprawy roboty te stanowiły jednak tylko uzupełnienie, wykończenie przeprowadzonych prac adaptacyjnych, związanych m.in. z nowymi rozwiązaniami funkcjonalnymi obiektu, połączonymi z jego przebudową.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Art. 22g ust. 17 cyt. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć, czy poniesione nakłady zostały poniesione na cele remontowe, czy też w celu ulepszenia środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie mogą zostać odliczone od przychodu jednorazowo, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych. Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy rozumieć jako remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Zgodnie z art.3 pkt 8 p.b. remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegający na wymianie zużytych składników technicznych w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości użytkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji źródłowej wynika, iż w wyniku podjętych prac nastąpiła znaczna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych lokali mieszkalnych na lokale usługowe (biurowe). Ponadto prace takie jak rozbiórka ścian, filarów, kolumn, elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych, rozbiórka piecy kaflowych, robót budowlanych takich jak: rekonstrukcja stropów z drewnianych na stalowe-betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo-wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębianiem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz wykonaniem żelbetowych płyt dennych bez wątpienia służyły temu żeby środek trwały został unowocześniony. Również realizacja funkcjonowania lokalu gastronomicznego w poziomie piwnicy wiązała się ze zorganizowaniem pomieszczeń technicznych i gospodarczych związanych z funkcjonowaniem i obsługą pozostałej części budynku, dla których niezbędne było skonstruowanie systemu wentylacji mechanicznej i nawiewno-wywiewnej oraz wykonaniem izolacji przeciwwilgociowej i termicznej. Na pozostałych kondygnacjach (łącznie z poddaszem) przystosowano pomieszczenia do funkcji biurowej z pomieszczeniami higeniczno-sanitarnymi, dokonano zmian konstrukcji elewacji i dachu oraz utworzono instalację elektryczną przeciwpożarową. Zatem analiza działań, które zostały podjęte przez podatnika i drugiego współwłaściciela kamienicy świadczy niezbicie o tym, iż zmierzały one do całkowitej zmiany użytkowej nieruchomości na funkcję usługową. W niniejszej sprawie zgromadzona przez organ I instancji obszerna dokumentacja pozwoliła na ocenę rozmiaru i charakteru planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, które nie polegały jak twierdzi podatnik na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, iż uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Zebrana dokumentacja w sposób wyraźny wskazuje bowiem, iż nastąpiła poważna zmiana cech użytkowych przedmiotowego budynku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przed dokonaniem prac remontowych przedmiotowy budynek posiadał funkcję mieszkalną z pomieszczeniami komórek lokatorskich w piwnicy oraz nieużytkowanym strychem obejmującym część poddasza. Natomiast zakres rzeczowy inwestycji obejmował zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic i parteru oraz nadbudowy budynku. Powierzchnia użytkowa istniejąca liczyła ok. 1546,00 m2. Natomiast powierzchnia użytkowa objęta przebudową i zmianą sposobu użytkowania wynosiła: piwnica ok 290 m2 (funkcja pierwotna: komórki lokatorskie, funkcja docelowa: lokal

gastronomiczny); parter, I,II,III,IV piętro ok. 1500 m2 (funkcja pierwotna: mieszkalna, funkcja docelowa: usługowo-biurowa); poddasze ok. 310 m2 (funkcja pierwotna: mieszkalna, funkcja docelowa: usługowo-biurowa). Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, że poniesione nakłady finansowe nie były nakładami na odtworzenie funkcji użytkowych (mieszkalnych), ponieważ ewidentnie zmierzały do przebudowy budynku w celu gruntownego przystosowania go do funkcji usługowych. Proces ulepszenia przedmiotowej nieruchomości obejmujący jego przebudowę, nadbudowę i zmianę funkcji użytkowej ostatecznie zakończył się zgodnie z zawiadomieniem kierownika budowy w dniu 20 czerwca 2012 r. i na tej podstawie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z 16 sierpnia 2012 r. udzielił zezwolenia na jego użytkowanie i w tych okolicznościach bezpodstawne było wydzielenie w trakcie jednolitego procesu budowlanego prac remontowych, bowiem przedsięwzięcie to na gruncie prawa podatkowego było niepodzielne i jednolite. Niezasadne są uwagi Sądu pierwszej instancji odnoszące się do odmowy analizy wskazanych przez podatnika wydatków i równoczesnego wydzielenia części wydatków związanych z pracami nad remontem elewacji budynku oraz z projektem przyłącza do sieci PEC. Należy bowiem zauważyć, iż z ustaleń postępowania kontrolnego i podatkowego wynikało, iż podatnik część poniesionych wydatków zaliczał bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a część w formie odpisów amortyzacyjnych. Razem- jako wydatki remontowe-bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył 676.443,7lzł, natomiast pozostałe wydatki inwestycyjne związane z w/w budynkiem obejmujące wykonanie szybu i montaż windy, wykonanie przyłącza CO, przebudowę instalacji elektrycznej, nadbudowę zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji w decyzji z 16 grudnia 2013 r. stwierdził, iż wbrew w/w przyjętym przez siebie zasadom podatnik bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów-jako remont zaliczył wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z 19 maja 2009 r. za projekt przyłącza cieplnego do budynku, podczas gdy wydatki wynikające z dwóch innych faktur tj. nr [...] z 10 lipca 2009 r. i nr [...] z 12 sierpnia 2009 r. za projekt przyłącza cieplnego i jego wykonanie podatnik zaliczył do inwestycji (ulepszenia ) środka trwałego. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż do faktury nr [...] z 19 maja 2009 r. wystawiona została w dniu 4 czerwca 2009 r. refaktura na P. [...] załączając jako dowód fakturę VAT nr [...] oraz rejestr sprzedaży VAT. Podatnik podniósł również, iż skoro koszty te zostały refakturowane to nie mogą zostać zaliczone jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, gdyż nie stanowiły one wydatku powiększającego wartość środka trwałego. Następnie w piśmie z 31 marca 2014 r. podatnik wyjaśnił, iż różnice w zaksięgowaniu faktury nr [...] i faktur [...] oraz [...] wynikały z tego, że dotyczyły "różnych rzeczy". Faktura nr [...] została wystawiona przez P. za wykonanie projektu przyłącza cieplnego, natomiast faktura nr [...] została wystawiona za wykonanie węzła cieplnego. Jak wyjaśnił podatnik przyłącze cieplne i węzeł cieplny to dwa różne urządzenia, z których przyłącze cieplne stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego dostarczającego ciepło i służy do połączenia instalacji tego przedsiębiorstwa z węzłem cieplnym. Węzeł cieplny stanowi natomiast własność właściciela budynku i jego zadaniem jest rozdział dostarczonego siecią ciepła do poszczególnych gałęzi odbiorczych, jak również miejscowa regulacja czynnika grzewczego i kontrola pod względem bezpieczeństwa procesu rozdziału energii i pracy poszczególnych urządzeń. Podstawą refakturowania na P. [...] faktury nr [...] stanowiła umowa o przyłącze do sieci ciepłowniczej z 8 stycznia 2009 r. Refaktura była uzasadniona tym, że zgodnie z przedmiotową umową oraz umową sprzedaży ciepła z 29 września 2010 r. właścicielem przyłącza, czyli podmiotem docelowo korzystającym z usługi (jego zaprojektowania) był P. [...] Wobec powyższego podatnik uznał, iż odnośnie kwestionowanej faktury zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej zrefakturowania na P. [...] i tym samym brak było podstaw do uznania, że powinna powiększać wartość środka trwałego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy opierając się na treści wyjaśnień podatnika oraz dodatkowych dowodach zmienił stanowisko w w/w zakresie. Organ I instancji uznał zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z 19 maja 2009 r., za projekt przyłącza cieplnego w technologii preizolacyjnej z sieci PEC. Jak uzasadnił organ I instancji refakturowanie usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Tak też stanowi od dnia 1 kwietnia 2011 r. art.8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.). Przed tą datą refakturowanie akceptowane było w obrocie gospodarczym na podstawie utartej linii orzeczniczej sądów, pod następującymi warunkami: a) przedmiotem refakturowania były usługi; b) faktycznym, docelowym podmiotem korzystającym z usług była inna firma niż wymieniona w fakturze zakupu; c) możliwość refakturowania wynikała z zawartej przez strony umowy, d) odsprzedaż usług następowała po cenie ich zakupu, e) na refakturze sprzedawca uprawniony był do zastosowania stawki VAT wykazanej na fakturze zakupu. W związku z wyjaśnieniami podatnika oraz przedłożonymi dowodami m.in. umową o przyłączenie do sieci ciepłowniczej zawartą między P. [...] w K. a współwłaścicielami przedmiotowego budynku organ podatkowy uznał, iż podatnik był uprawniony do wystawienia refaktury nr [...], ponieważ spełniał w/w warunki. Zatem organ I instancji w pełni uzasadnił dlaczego w/w koszt winien był zostać zaliczony przez podatnika bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu stwierdził jedynie, iż "organ uznał również zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z 19 maja 2009 r., wydatku za projekt przyłącza cieplnego w technologii preizolacyjnej z sieci P. – S.". Należy zauważyć, iż podatnik w odwołaniu nie zakwestionował stanowiska organu I instancji w/w zakresie, jak również nie wykorzystał go do całościowej oceny rozstrzygnięcia i postawionych w związku z nim zarzutów. Jednocześnie wyżej opisany stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie był właścicielem tych przyłączy, gdyż ostatecznym nabywcą stał się P. [...]. Zatem w/w problemu nie można utożsamiać z pozostałymi kosztami, które podatnik poniósł w związku z pracami przeprowadzonymi w zakupionej nieruchomości.

Słuszne są zatem spostrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie co do uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie sporządzonego uzasadnienia. Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego- doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Mając na względzie wyżej powiedziane, jako bezzasadne należy ocenić wskazania Sądu pierwszej instancji co do powołania biegłego. Organy orzekające w sprawie nie kwestionowały bowiem zakresu prac budowlanych wykonanych przez skarżącego i oceniły charakter opisanych robót według obowiązujących unormowań prawnych. Nie ma więc potrzeby w tym zakresie powoływać biegłego, gdyż nie można tracić z pola widzenia, również i tego, iż biegły w zakresie budownictwa mógłby jedynie określić jakie prace w budynku zostały wykonane, co w przedmiotowej sprawie było bezsporne. Zasadne jest również przytoczenie stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/G1 847/14 - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. W toku postępowania podatkowego podatnik w żadnym momencie nie kwestionowali dokonanego przez organy skarbowe opisu wykonanych prac. Istniały, więc podstawy do pominięcia tego wniosku dowodowego zgodnie z art. 188 o.p. Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego - jak i każdy inny środek dowodowy służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu rozprawy oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 30 listopada 2016 r. dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. wydanej wobec podatnika. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód ten nie dotyczył przedmiotu postępowania - określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.