Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 532/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i 2b, art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5, ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 532/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

N. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zagranicznym zleceniobiorcom wynagrodzenia.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu i w przypadku jego wygrania realizować projekt pomocowy przeznaczony dla Turcji i finansowany ze środków Unii Europejskiej. Kontrakt będzie zawarty między spółką i CFCU, tj. instytucją powołaną do zarządzania unijnymi środkami programu Pomocy Technicznej dla Turcji, mającą swoją z siedzibę w Turcji. W ramach świadczenia usług kontraktowych (doradczych), spółka zatrudni w oparciu o umowy zlecenia ekspertów i pracowników pomocniczych, zarówno obywateli Unii Europejskiej jak i obywateli tureckich. Ich praca w całości będzie wykonywana na terenie Turcji. Projekt będzie dotyczył usług doradczych, wykonywanych na rzecz miejscowego ministerstwa właściwego d/s środowiska. W realizację projektu będą zaangażowane osoby (głównie eksperci) z Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji. Część z tych osób będzie wykonywać prace wyłącznie merytoryczne, a część administracyjne (np. miejscowa sekretarka do prowadzenia spraw projektu), wspierające działania zespołu merytorycznego. Dodatkowo spółka planuje współpracować z doradczą spółką (lokalną firmą turecką), zaś część zadań podzlecić konsultingowej firmie słowackiej.

Zagraniczne osoby fizyczne, o których mowa w zapytaniu, będą zatrudnione przez spółkę w ramach projektu trwającego 24 miesiące. Celem tego projektu będzie udzielenie wsparcia beneficjentowi projektu, tj. Ministerstwu Środowiska i Urbanizacji, w zakresie wzmocnienia systemu ochrony środowiska w Turcji. Obywatel Wielkiej Brytanii, mający miejsce stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, zostanie zatrudniony przez spółkę na stanowisko eksperta kluczowego i jednocześnie kierownika projektu (Team Leader), a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 400 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla kierownika projektu będzie obejmował doradzanie beneficjentowi niezbędnych działań, mających na celu dostosowanie systemu ochrony środowiska w Turcji do standardów Unii Europejskiej. Ponadto, kierownik projektu będzie zarządzał projektem i koordynował działania innych ekspertów oraz sporządzał sprawozdania z postępu prac dla jednostki kontraktującej i delegatury Unii Europejskiej w Turcji. Obywatel Austrii, mający miejsce stałego pobytu w Austrii, zostanie zatrudniony przez spółkę na stanowisko eksperta kluczowego ds. legislacji, a zawarta z nim umowa będzie go zobowiązywać do przepracowania na rzecz projektu 100 dni, w całości w kraju beneficjenta, tj. w Turcji, na przestrzeni czasu trwania projektu, tj. 24 miesięcy kalendarzowych. Zakres zadań dla tego eksperta będzie obejmował sporządzenie analizy rozbieżności legislacji tureckiej i unijnej w zakresie Zintegrowanego Zapobiegania i Ograniczania Zanieczyszczeń IPPC (Integrated Pollution Prevention and Control) oraz współudział w przygotowaniu propozycji nowych aktów prawnych, które będą sporządzane przez pracowników beneficjenta projektu. Ekspert będzie wykonywał swoją pracę w czasie 2-4 tygodniowych misji wyjazdowych do Turcji, w terminach dostosowanych do wymogów projektu. Obywatelka Turcji, mająca miejsce stałego pobytu w Turcji, zostanie zatrudniona przez spółkę na stanowisku asystenta, a umowa zostanie z nią zawarta na cały okres realizacji projektu, tj. 24 miesiące. Osoba ta będzie w całości wykonywać swoją pracę na terytorium Turcji, a jej zadaniem będzie asystowanie kierownikowi projektu w realizacji projektu, w tym zaopatrywanie biura projektu w potrzebne materiały biurowe, umawianie spotkań, tłumaczenie dokumentów oraz spotkań, itp. Kwestia certyfikatów rezydencji podatkowej jest właściwie spółki zapytaniem, w związku z tym spółka zwróciła się o wyrażenie jednoznacznego stanowiska czy w przypadku projektu realizowanego przez spółkę na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych opisanych powyżej, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce), bezwzględnie pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy w sytuacji, kiedy spółka nie posiada stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej dla tychże osób przy jednoczesnym wyrażeniu opinii czy w odniesieniu do ww. osób fizycznych posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej będzie niezbędne, jeżeli spółka nie będzie pobierać od ich wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do zagranicznych osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do wykonywania prac doradczych lub administracyjnych w Turcji ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy w ramach ww. projektu realizowanego na rzecz Turcji i finansowanego w całości przez Unię Europejską należy od zagranicznych osób fizycznych (z krajów UE oraz Turcji) zatrudnianych przez spółkę, które wykonują swoją pracę wyłącznie na terenie Turcji, a efekty ich pracy są wykorzystywane na miejscu (nie w Polsce) pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy lub też konieczne jest posiadanie stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy ww. przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ usługa jest wykonywana przez stosowne, wymienione powyżej podmioty w całości poza terytorium RP. W związku z tym nie ma obowiązku pobierania w Polsce podatku od ww. osób fizycznych, jak również nie ma obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji w przedstawionym przypadku, gdyż podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a, art. 13 pkt 8, 29 ust. 1 pkt 1 i 5, a także 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając przy tym, że z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż do uzyskiwanych przez ww. osoby przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z wnioskodawcą bezsprzecznie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wszystkie wskazane osoby uzyskują przychody na podstawie działalności wykonywanej osobiście, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a nadto dwie z tych osób pełnią funkcje doradcze - są ekspertami, a zatem otrzymują przychody, o których mowa w pkt 5 analizowanego przepisu.

To oznacza, że jeżeli wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji, uzyskanym od tychże osób, będzie bezwzględnie zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu. Obowiązek poboru takiego podatku nie wystąpi, jeżeli wnioskodawca będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji wskazanych osób, dokumentującym ich miejsca zamieszkania.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - za dochody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy zlecenia określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy. Skoro zatem zleceniodawca - wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to bez znaczenia jest fakt, że zawarta z obcokrajowcem umowa zlecenia wykonywana jest poza terytorium Polski. Źródło dochodu znajduje się bowiem na terytorium Polski. Tym samym, w takim przypadku opodatkowanie wypłaconych z tego tytułu dochodów jest uzależnione od przedstawionego płatnikowi - zleceniodawcy - certyfikatu rezydencji podatkowej zleceniobiorcy. Jeżeli płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji tej osoby, to winien pobierać podatek u źródła zgodnie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, Austrii czy Turcji są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Zatem, jeżeli zleceniobiorca nie przedstawi zleceniodawcy certyfikatu rezydencji, to wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ wskazał przy tym na treść art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast wskazane osoby przedłożą wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentują dla celów podatkowych miejsce zamieszkania, odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii, Austrii i Turcji, to - zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez RP ze wskazanymi państwami.

Spółka pismem z dnia 21 marca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowanie, z uwagi na naruszenie:

- art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 3 ust 2a i ust. 2b pkt 1-3 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą

- art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 ust. 1 i 5 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kluczowe znaczenie dla wykonania obowiązku płatnika ma fakt posiadania bądź nie posiadania przez stronę certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy z Wielkiej Brytanii, Austrii, Turcji.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym osoby fizyczne, nie mające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wykonują żadnej z wymienionych w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 ustawy działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ich działania ograniczone są do terytorium Turcji. Opisane w stanie faktycznym czynności mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a zatem niewykonywanie ich na terytorium Polski oznacza brak powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, czy dochody (przychody) osób fizycznych ewentualnie podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony, pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce (państwo), w którym dokonywane są przez podatnika czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy; nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Tożsame stanowisko z prezentowanym przez spółkę wyraził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10.

W ocenie spółki jeżeli osoby fizyczne wykonują czynności przedstawione w stanie faktycznym poza terytorium RP, to osoby te nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ani tym bardziej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), gdyż w Polsce w tej sytuacji w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny bowiem były w pierwszym rzędzie uwzględnić orzecznictwo NSA oraz wykładnię wojewódzkich sądów administracyjnych. Natomiast organ podatkowy nie odnosząc się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 z późn.zm). Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie według art. 170 w związku z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) prawomocne wyroki sądów administracyjnych są wiążące wyłącznie w danej sprawie, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, które strona powoływała, co nie oznacza obowiązku uwzględnienia zawartego w nich stanowiska. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach szczegółowo rozważył kwestię, czy dochody uzyskane przez zleceniobiorcę nie mającego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od spółki, polskiego płatnika z siedzibą na tym terytorium będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy nie podzielając wspomnianej argumentacji, powinien się szczegółowo do niej odnieść i wyjaśnić, dlaczego ją odrzuca. Skoro tego nie uczynił, rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego uznano za przedwczesne.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 464/14 uchylił powyższe orzeczenie w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu podzielono wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, zgodnie z którym art. 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo powinno być uwzględniane również na etapie wydawania interpretacji, a nie dopiero po jej wydaniu, przy rozważaniu możliwości jej zmiany. Ponadto stwierdzono, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Wskazano, że organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne, gdyż stają się one wówczas częścią jego argumentacji i powinny być przez organ ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach nie może być uznane za wystarczające. Samo stwierdzenie wszelako, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, a także interpretacji indywidualnych innych organów, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym przypadku wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej przyjmując, że organ interpretujący naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, a także art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku nie uwzględniono ponadto specyfiki i zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego, wynikających z art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano w szczególności, że zmiana czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka powołała orzecznictwo sądowe dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co uszło uwadze sądu, który nie rozważył konsekwencji prawnych z tego faktu wynikających.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie zaniechał rozpatrzenia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, co z kolei uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska w tej kwestii.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady oraz mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 464/14 orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółka postąpi prawidłowo nie pobierając od osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i realizujących na zlecenie spółki projekt, w ramach którego wszystkie zadania i usługi będą realizowane na terenie Turcji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Przy czym spółka nie dysponuje certyfikatami rezydencji osób fizycznych wykonujących na jej rzecz czynności opisane w darzeniu przyszłym.

Przy tak zarysowanym problemie należy przyznać rację stronie skarżącej, że błędne jest stanowisko organu, iż za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady - nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła - art. 3 ust. 2a tej ustawy, por. też A. Gomułowicz [w]: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 567). Nie zdefiniował przy tym użytego w art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu "w szczególności"), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4).

Innymi słowy, o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium RP. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów (tak: Komentarz do art.3, art.4(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Błędne jest przy tym stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy, stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Takie stanowisko obecnie jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, na co wskazuje przykładowo wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 346/13, wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1991/11, sygn. akt II FSK 2884/11 i sygn. akt II FSK 3243/12, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 (na te dwa ostatnie orzeczenia powoływała się również w skardze skarżąca spółka).

Warto w tym miejscu przytoczyć tezy z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/15, który to sąd stwierdził: "Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku".

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że kontrahenci strony skarżącej będą dokonywać w oparciu o umowy zlecenia czynności realizowane w całości poza obszarem RP (na terytorium Turcji), przy czym czynności te mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 ustawy podatkowej. Istotne jest również to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów zlecenia zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 i 29 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 4 tej przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.