Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1732/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Irena Kudiura, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty cła i wysokości podatku od towarów i usług oraz uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie opłaty celnej dodatkowej; 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. w W. kwotę 467 zł ( czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. Spółka z o.o. w dniu [...] maja 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego, w/g dokumentu SAD Nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym różnego rodzaju towarów typu [...] o różnym pochodzeniu, importowanych z [...]. Do zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wystawione przez eksportera, tj. firmę E. oraz deklarację wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera powtórnej kontroli celnej, której przedmiotem był obrót towarowy z zagranicą zrealizowany przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. stwierdzono, iż importer ponosił płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego wynikające z ujawnionej podczas kontroli Umowy o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji zawartej [...] kwietnia 1999 r. z firmą E. W toku kontroli ujawniono również faktury wystawione na podstawie wymienionego kontraktu. Kwoty dotyczące opłat licencyjnych wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Mając wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej przez Spółkę N. wartości celnej sprowadzonych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanych towarów i prawidłowej kwoty długu celnego oraz oddzielnym postanowieniem wszczął postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołując w podstawie prawnej art. 207 w zw. z art. 165 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c, art. 85 § 1, oraz art. 262 Kodeksu celnego, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 9 ust.1 pkt 1, art. 10 i art. 23 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 grudnia 1997r. o ochronie przed nadmiernym przywozem towarów na polski obszar celny w związku z § 1 decyzji Ministra Gospodarki z dnia 6 stycznia 1999r. w sprawie wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem niektórych rodzajów obuwia pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej, uznał ww. zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie opłaty celnej dodatkowej natomiast za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie uwzględnił poniesione przez stronę, a nie zadeklarowane, opłaty licencyjne, do których uiszczenia importer był zobowiązany na podstawie ujawnionej Umowy o licencję (...). Opłaty te, w ocenie organu I instancji, należały - zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - do kosztów dodatkowych zwiększających wartość celną importowanego towaru, albowiem poniesienie ich przez importera stanowiło warunek sprzedaży tego towaru. Na podstawie analizy dokumentów oraz ujawnionej faktury nr [...] z 15 czerwca 2001 r. opiewającej na kwotę [...] PLN, i zgodnie z zawartym w niej opisem, dotyczącej opłat licencyjnych za miesiąc maj 2001 r., do niniejszego zgłoszenia celnego organ celny I instancji doliczył opłaty licencyjne w kwocie [...] PLN. Naczelnik Urzędu przedmiotową decyzją wymierzył również odsetki wyrównawcze począwszy od dnia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, tj. od [...] maja 2001 r., oraz określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych poczynając od 1 września 2003r. Odnośnie opłaty celnej dodatkowej organ I instancji wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie opłata celna dodatkowa została naliczona zgodnie z obowiązującą w dniu dokonania zgłoszenia celnego ww. Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 6 stycznia 1999r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie podstawy prawnej poboru odsetek wyrównawczych i w tym zakresie orzekł poprzez wskazanie, że właściwą podstawą prawną poboru tych odsetek winien być art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ujawnioną w toku powtórnej kontroli celnej Umowę o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z [...] kwietnia 1999 r. zawartą z eksporterem. Podniósł, iż na mocy tejże Umowy firma E. z siedzibą w [...] (zwana dalej E.) udzieliła Spółce N.:

nieprzenoszalnego i niewyłącznego prawa do produkcji lub podzlecania produkcji licencjonowanych towarów opatrzonych znakami handlowymi oraz innymi prawami własności pod warunkiem, iż takie towary licencjonowane będą sprzedawane przez licencjobiorcę na terenie objętym licencją zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej, oraz

nieprzenoszalnego i wyłącznego prawa sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją oraz stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie objętym licencją w związku z reklamą, dystrybucją i sprzedażą licencjonowanych towarów (pkt 2.1 Umowy).

Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w części dotyczącej produkcji towarów opatrzonych znakami handlowymi oraz innymi prawami własności Umowa, jak ustalono, nie była realizowana. W związku z tym analiza Umowy była prowadzona przez organy celne tylko w odniesieniu do realizacji prawa sprzedaży licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją oraz stosowania znaków handlowych i innych praw własności na terenie objętym licencją w związku z reklamą, dystrybucją i sprzedażą licencjonowanych towarów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy w zamian za udzielone prawa N. zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy (E.) opłaty licencyjnej w wysokości 6% zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (pkt 10.1 Umowy). Realizując postanowienia umowy E. wystawiała faktury obciążające Spółkę N. z tytułu opłat licencyjnych, które - stosownie do postanowień Umowy - miały być opłacane zgodnie z harmonogramami uzgodnionymi przez strony w różnych okresach czasu.

W przedmiotowej sprawie firma E. występuje jednocześnie jako eksporter oraz jako właściciel znaków towarowych umieszczonych na licencjonowanych towarach. Poniesienie opłaty licencyjnej było więc, w ocenie organów celnych, warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna - sprzedaży między E. a N.. Firma E. nie sprzedałaby bowiem towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia przez firmę polską opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zbycie lub ograniczenie prawa własności w drodze ustanowienia uprawnień do znaku towarowego na rzecz innego podmiotu jest świadczeniem o charakterze majątkowym. Oznacza to, iż firma E. w celu zabezpieczenia swoich interesów handlowych nie sprzedałaby towarów licencjonowanych Spółce N. jeśli ta nie zobowiązałaby się do uiszczania na jej rzecz opłat licencyjnych.

W przedmiotowej sprawie, jak ocenił organ odwoławczy, poniesienie opłat licencyjnych było warunkiem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie, zdaniem Dyrektora Izby, w postanowieniach ujawnionego kontraktu.

W kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostały spełnione wynikające z przepisów przesłanki uzasadniające ich naliczenie. Strona nie dopełniła bowiem obowiązku przedłożenia pełniej dokumentacji dotyczącej importu towaru. Nie przedstawiono ani Umowy o licencję (...), ani wystawionych na jej podstawie faktur. W związku z tym kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych, co spowodowało zaniżenie wartości celnej sprowadzonego towaru. W ten sposób strona uzyskała korzyść finansową w postaci uiszczenia niższej kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby podkreślił, iż w polu 9a DWC zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy, opłat licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów zakreślono NIE, natomiast w polu 15 DWC, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano NIE DOTYCZY. W polu 10b DWC znalazło się zaś oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości i kompletności danych oraz autentyczności i prawdziwości załączonych dokumentów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w jego ocenie w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od poboru tych odsetek.

W kwestii zarzutów dotyczących naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Dyrektor Izby wyjaśnił, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Decyzja taka stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, od której należą się odsetki za zwłokę podlegające uiszczeniu bez wezwania stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty z wyłączeniem okresów określonych w przepisach prawa (art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej), zaś strona dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji.

Odnośnie opłaty celnej dodatkowej organ celny II instancji podtrzymał i uzupełnił argumenty Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz wskazał, iż wnioski skarżącego o zwrot opłaty przesłał do właściwego Naczelnika, gdyż w sytuacjach określonych w art. 246 Kodeksu celnego rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych musi być poprzedzone wydaniem stosownej decyzji odnoszącej się do prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego. Dodatkowo wskazał, iż po wydaniu stosownych rozstrzygnięć dotyczących zgłoszenia celnego ww. wniosek strony dotyczący zwrotu opłaty celnej dodatkowej zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję N. Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zawyżenie wartości celnej towaru wskutek błędów i pomyłek popełnionych przez organ celny podczas alokacji opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, w rezultacie czego Spółka została obciążona należnościami celnymi i podatkowymi (oraz odsetkami od nich) w kwocie wyższej od prawnie należnej; działanie takie stanowi także naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe podwyższenie wartości celnej towarów przeznaczonych na cele promocji i reklamy o kwoty opłat licencyjnych, które tej kategorii towarów w ogóle nie dotyczą;

- art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzonego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego w skarżonych decyzjach;

- art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym istniejącym w dacie zgłoszenia celnego spełnione były przesłanki doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru;

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędne określenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez nierozpatrzenie przez organ celny I instancji przesłanki uzyskania korzyści finansowej, co stanowi niezbędny warunek poboru odsetek wyrównawczych, oraz bezpodstawne twierdzenie przez organ celny II instancji, iż ww. przesłanka została spełniona;

- § 3 i § 4 ust. 3 pkt 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, iż ww. przepisy nie istniały w dacie zgłoszenia celnego;

- § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia warunków i wypadków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez nieuwzględnienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych;

Mając na uwadze wymienione zarzuty N. Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji lub ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], dalej p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi, z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od jej treści, poprzez stwierdzenie nieważności skarżonego aktu prawnego w związku z wydaniem go z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrzył bowiem merytorycznie odwołanie od decyzji organu I instancji pomimo jego wniesienia z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 262 Kodeksu celnego.

Jak ustalono na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydana w dniu [...] maja 2004 r., została doręczona stronie w dniu 11 maja 2004 r. Data ta jest bezsporna zarówno dla organu jak i samej skarżącej, i potwierdza ją adnotacja z pieczęcią firmową N. Sp. z o.o. na pierwszej stronie decyzji (k. 112 akt administracyjnych). W decyzji tej zawarto prawidłowe pouczenie o przysługującym od niej środku odwoławczym, tj. poinformowano stronę, iż w ciągu 14 dni od daty jej doręczenia służy od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. za pośrednictwem organu I instancji (art. 223 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła 2 pisma zatytułowane odwołanie. Pismo z dnia 26 maja 2004 r. zostało nadane 26 maja 2004 r. w Urzędzie Pocztowym [...] - co znane jest Sądowi z urzędu ze sprawy o sygn. 1764/06, w której znajduje się koperta nadania odwołań od kilku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w tym z [...] maja 2004 r., nr [...]. Natomiast odwołanie z dnia 25 maja 2004 r. zostało nadane 25 maja 2006r. w firmie kurierskiej [...], lecz wpłynęło do Urzędu Celnego w P. w dniu 26 maja 2004 r., o czym świadczy data prezentaty tego Urzędu na liście przewozowym firmy [...] (karta 90 akt administracyjnych). Nadanie przesyłki w powyższy sposób nie korzysta z domniemania określonego w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W omawianym przepisie mowa jest o nadaniu pisma tylko w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, a nie każdego innego świadczącego usługi pocztowe. Zgodnie z art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130 poz. 1188), operatorem publicznym zobowiązanym do świadczenia usług pocztowych jest Poczta Polska. Zatem tylko pismo nadane w placówce Poczty Polskiej daje stronie gwarancję zachowania terminu. W przypadku gdy pismo wysyłane jest za pośrednictwem prywatnego kuriera (bądź złożone w placówce pocztowej za granicą), aby został zachowany termin, musi ono fizycznie wpłynąć przed jego upływem. Tak więc bez znaczenia pozostaje data nadania pisma w firmie kurierskiej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Na podstawie stanu faktycznego sprawy należało zatem stwierdzić, iż termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 25 maja 2004 r., wobec tego wniesione w dniu 26 maja 2004 r. odwołania, nie powinny być merytorycznie rozpoznane.

Podkreślenia wymaga, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej -polegającej na wniesieniu odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu przewidzianego do jej dokonania. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji, której miało ono dotyczyć. Organ odwoławczy obowiązany jest, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania, w postępowaniu wstępnym zbadać, czy zostało ono wniesione w przewidzianym w ustawie terminie. W sytuacji zaś stwierdzenia, iż zostało ono wniesione po terminie, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma on obowiązek stwierdzić tę okoliczność w ostatecznym postanowieniu. Uchybienie temu obowiązkowi i merytoryczne rozpoznanie odwołania wniesionego po terminie, stanowi rażące naruszenie prawa. Należy przy tym podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż "obowiązek ścisłego przestrzegania terminów w postępowaniu odwoławczym wynika z potrzeby zapewnienia pewności i trwałości stosunków w obszarze regulowanym przez prawo administracyjne" (v. wyrok NSA z 30.12.1998 r., sygn. akt IV SA 2294/96, Lex nr 45698).

Reasumując, skarżąca Spółka nie dochowała w sprawie terminu przewidzianego na złożenie odwołania. Dyrektor Izby, stosownie do ww. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązany był więc wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Rozpatrzenie zaś środka odwoławczego wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony - co miało miejsce w niniejszej sprawie - stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a więc decyzji, która korzysta z ochrony trwałości (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Wskazana przyczyna nieważności zaskarżonej decyzji jest okolicznością przesądzającą treść niniejszego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja - jak wykazano - nie powinna być wydana, wszelkie więc zarzuty skargi jej dotyczące nie podlegają kontroli Sądu.

W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.