Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 641/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 258 § 1 pkt 1, art. 118 § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 tej ustawy.

TEZY

Wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1366/12 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. P. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1366/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji).

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 czerwca 2012 r., którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., orzekającej o odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia 2 lutego 2012 r. skarżący złożył do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., wskazując jako przesłankę przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki W. w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Zdaniem organu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, nie stanowi zatem przesłanki do jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona w skardze do WSA w Gliwicach wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie obu tych decyzji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił przy tym organom podatkowym:

- rażące naruszenie prawa, tj. podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 O p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie staje się bezprzedmiotowa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które stanowiło podstawę do jej wydania, a co za tym idzie, że nie ma potrzeby orzeczenia o jej wygaśnięciu,

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę orzeczenia o wygaśnięciu decyzji, mimo iż stała się ona bezprzedmiotowa.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd ten, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego.

3.3. Odnosząc się do kwestii zasadności odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności I. P. za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w K., Sąd podkreślił, że próby wyeliminowania tej decyzji podejmowane przez skarżącego nie powiodły się - Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 oddalił skargę strony na tę decyzję organu odwoławczego.

3.4. Powołując się na teść art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy zasadniczo decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w niniejszej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości decyzji nie zaistniała, nie ma też ani nie było przepisu prawa, który nakazywałby w okolicznościach faktycznych tej sprawy wygaszenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, która została prawidłowo wydana i doręczona osobie trzeciej, a w terminie późniejszym zobowiązania te uległy przedawnieniu.

3.5. Sąd zaakcentował, że wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3.1.2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), z uwzględnieniem art. 70 § 3 O.p., stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sąd zauważył przy tym, że organy podatkowe zobowiązane są z urzędu uwzględniać upływ terminu do wydania decyzji podatkowej (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) i w razie stwierdzenia takiego faktu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązane są umorzyć takie postępowanie jako bezprzedmiotowe - nie można bowiem skutecznie ustalić zobowiązania podatkowego wbrew wyraźnemu przepisowi prawa (art. 68 i art. 118 § 1 O.p.) lub określić takiego zobowiązania, które z mocy prawa wygasło wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Decyzja podatkowa wydana z naruszeniem tych przepisów jest wadliwa i podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego np. poprzez stwierdzenie jej nieważności. Jednakże wobec brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. uznać – zdaniem Sądu – należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Z powołanego przepisu wynika także, że bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu. Sąd wskazał, że przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji niewadliwych, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione (zbędne), wskutek zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2 - 4). Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia.

3.6. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 i 187 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że doszło do naruszenia pozostałych przepisów proceduralnych, w szczególności

art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 127 O.p., uznając również, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła WSA w Gliwicach naruszenie:

1. art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 i art. 208 § 1 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji orzekającej o odpowiedzialności za te zobowiązania członka zarządu tej spółki na podstawie art. 116 O.p.,

2. art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 i art. 208 § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi podstawy dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za te zobowiązania, gdyż nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji,

3. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i w związku z art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2012 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 marca 2012 r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia 18 listopada 2010 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia podstępowania dowodowego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 O.p. w związku z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., przez oddalenie skargi , a przez to odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2012 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 marca 2012 r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia 18 listopada 2010 r., mimo że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. orzekły w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w szczególności na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wydana decyzja i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ rażące uchybienia proceduralne, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy – o uchylenie wyroku w całości na podstawie

art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i orzeczenie wyrokiem o uwzględnieniu skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2012 r. orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 marca 2012 r. odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia 18 listopada 2010 r. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie tej skarżący złożył do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r., wskazując jako przesłankę przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki W. w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Wniosek ten został załatwiony odmownie, głównie z uwagi na dokonaną przez organy podatkowe, a w pełni zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wykładnię art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w ramach której uznano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Wykładnia ta jednak nie zasługuje na akceptację.

5.2. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, kształtowana na podstawie art. 118 § 1 O.p., ma charakter akcesoryjny, co powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie – w przypadku wydania tej decyzji – nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p.

5.3. Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego.

Rafał Dowgier w komentarzu do art. 118 O.p. pisze w tym przedmiocie:

"W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową." (por. Dowgier Rafał [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Podobnie Andrzej Huhla w zakresie tym stwierdza, że "Przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej." (por. Huchla Andrzej [w:] Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003).

Takie samo stanowisko wyrażone zostało w Komentarzu Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007, w którym stwierdzono co następuje:

"Zobowiązanie to (o odpowiedzialności osoby trzeciej – przyp. NSA) nie ma charakteru samoistnego i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istniej zaległość podatkowa (lub inna należność), za którą odpowiada osoba trzecia. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn – odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2. Zgodnie z art. 107 § 1 osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu." (s. 792).

5.4. Skoro przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana w stosunku do tej osoby decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie, które uległo wygaśnięciu z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), staje się bezprzedmiotowa. W tej sytuacji przestaje bowiem istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, czyli przedmiot stosunku prawnego wynikającego z wydanej decyzji. Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, trwałej zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania tej decyzji. Taką trwałą zmianą jest właśnie przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią.

5.5. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 tej ustawy.

5.6. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy usunięciu danej decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu, w sytuacji gdy decyzja taka nadal w nim pozostaje, nie służąc jednak stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw lub obowiązków.

Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, czyniąc to w formie decyzji.

Jak trafnie stwierdzono przy tym w wyroku NSA z dnia 7 maja 2002 r. (III SA 2708/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 10, str. 45) decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny i dlatego "formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji".

5.7. Z tych względów za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię.

Zarzut naruszenia art. 70 O.p. i art. 208 § 1 O.p. jest natomiast w tej sytuacji bezpodstawny, gdyż wprawdzie zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, to jednak przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy w trakcie toczącego się postępowania wystąpi wymieniona w nim ujemna przesłanka procesowa, uniemożliwiająca określenie tegoż zobowiązania, które wygasło. W tym natomiast sporze, dotyczącym wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p., nie badano w ogóle zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego W. Sp. z o.o. w K., z góry uznano bowiem, że nawet fakt takiego przedawnienia, przy przyjętej wykładni ww. przepisu, nie miałby wpływu na zastosowanie jego dyspozycji, a więc stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 listopada 2010 r., orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki.

5.8. W związku z tym za trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy orzekły w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w szczególności na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wydana decyzja i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie w tym zakresie stosownych dowodów.

5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

9