Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 205/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. F. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 727/14 w sprawie ze skargi K. B. F. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. F. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 727/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r.

1.2. Decyzją z 17 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lutego 2013 r., którą określono Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie wyższej niż ta zadeklarowana przez Skarżącego. Z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynikało, że Skarżący (będący tzw. miejską instytucją kultury) błędnie rozliczał podatek naliczony związany ze swoją działalnością. Działalność ta polegała na organizowaniu imprez o charakterze kulturalnym, przy czym część z nich była biletowana, a część niebiletowana (działalność nieopodatkowana). Dodatkowo Skarżący wykonywał usługi reklamowe, polegające m.in. na umieszczaniu banerów reklamowych na eksponowanych miejscach podczas organizowanych imprez lub zamieszczaniu logotypów sponsorów tych imprez na drukach z nimi związanych (plakaty, ulotki, bilety). Zgodnie z ustaleniami organu, Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. – w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – zawyżył, wskutek wyliczenia tej kwoty wg tzw. współczynnika 22%, o 17.048 zł kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (tj. imprezami niebiletowanymi realizowanymi nieodpłatnie). Ponadto – w ocenie organu pierwszej instancji – Skarżący zaniżył o 91.246 zł kwotę podatku naliczonego, wskutek nieodliczenia w całości podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla potrzeb czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. imprez niebiletowanych realizowanych nieodpłatnie, jak i dla potrzeb czynności opodatkowanych, tj. imprez biletowanych realizowanych odpłatnie. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – organ pierwszej instancji prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 388.412 zł, tj. wyższej o 74.198 zł niż wykazana przez Skarżącego w deklaracji za maj 2011 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części stwierdzającej zawyżenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wskutek wyliczenia według współczynnika sprzedaży 22 %. Skarżący zarzucił przy tym organowi odwoławczemu naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w części dotyczącej ustaleń w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 17 048 zł. Skarżący argumentował, że w zasadzie wszystkie zakupy dotyczące organizowanych imprez niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się z prowadzoną przez tegoż Skarżącego działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to jest usługami reklamy i promocji świadczonymi w ramach tych imprez. W ocenie Skarżącego, musi on ponosić koszty nie tylko bezpośrednio związane z tymi świadczeniami, jak przygotowanie materiałów promocyjnych, zawierających informacje o sponsorach, przygotowanie terenu, na którym będą rozmieszczone banery reklamowe, przygotowanie sprzętu nagłaśniającego, wykorzystywanego do komunikatów na temat sponsorów, ale również wydatki jedynie pośrednio związane z organizacją koncertów muzycznych, pokazów i konkursów podczas imprezy, czy też opłaty z tytułu usług komunalnych na terenie imprezy. Wszystkie te wydatki łącznie – zdaniem Skarżącego – umożliwiają mu świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i jako takie dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te wydatki. Nie jest przy tym możliwe – zdaniem Skarżącego – wyodrębnienie kosztów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie treści faktur i ich opisów, znajdujących się na odwrocie, prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości część odliczonego przez Skarżącego podatku naliczonego była związana wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną i dlatego słusznie zakwestionowały praktykę Skarżącego, polegającą na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w proporcji do sprzedaży opodatkowanej, przyjmując, że jeżeli część nabytych towarów lub usług jest związana wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną, to podatek zawarty w tych zakupach nie może być odliczany w trybie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

3.3. Sąd podkreślił, że w decyzjach organów obu instancji wszystkie zakwestionowane faktury zostały wymienione szczegółowo, przy czym Skarżący ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w skardze, właściwie nie podnosił żadnych argumentów dotyczących konkretnie którejkolwiek z faktur. Za niezasadne Sąd uznał więc zarzuty Skarżącego, że organ dokonał ustaleń dowodowych na podstawie treści faktur i ich opisów (znajdujących się na odwrotnej stronie dokumentów), skoro nie przedstawiono żadnych konkretnych kontrargumentów w tym zakresie. Skarżący zarzucał pominięcie w ocenie zakwestionowanych wydatków treści umów zawartych na organizację poszczególnych imprez, ale właściwie poza tym stwierdzeniem nie wskazał, o jakie zapisy umów chodziło. W ocenie Sądu, analiza treści faktur (z ich opisami) znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje, aby miały one związek bezpośredni lub pośredni z wykonywaniem usług reklamowych. Za niezasadne Sąd uznał przy tym twierdzenie Skarżącego, że organizowane imprezy służyły wykonywaniu tychże usług.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że podstawowym statutowym celem Skarżącego jest prowadzenie działalności zgodnej z polityką Gminy Miejskiej K. w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury, dziedzictwa i dorobku kulturalnego miasta. Natomiast działalność gospodarcza (czyli np. wykonywane usługi reklamowe) służy wspieraniu finansowemu działalności statutowej. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przypadku Skarżącego istnieje raczej odwrotna zależność, niż to sugerowano w skardze – to usługi reklamowe mają wspierać działalność statutową (a więc również nieopodatkowaną). Oczywiste jest – zdaniem Sądu – że zlecający reklamę bierze pod uwagę miejsce i czas "reklamowania się", tj. bada, czy rynek odbiorców reklamy jest zgodny z profilem potencjalnych klientów. W tym kontekście logiczne są argumenty Skarżącego, że sponsorzy uzależniali swój udział w imprezie od kategorii zapraszanych gwiazd. Powyższa zależność nie oznacza jednak, że jeżeli organizator jakiegoś przedsięwzięcia traktowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa opodatkowana, zwolniona lub czynność niepodlegająca ustawie, uzyska dodatkowe przychody z usług reklamy wykonywanych przy tej okazji na rzecz innych odbiorców – to wszystkie koszty organizacji tego przedsięwzięcia będą traktowane generalnie również jako koszt tych dodatkowych przychodów. Zlecający reklamę (sponsor imprezy, czy wydarzenia kulturalnego) w istocie nie jest bowiem zainteresowany produktem finalnym, tj. wysłuchaniem koncertu, obejrzeniem wystawy itp. – chce jedynie dotrzeć z informacją o swoich produktach lub przedstawić swoją działalność w korzystnym świetle. Ponadto Sąd podkreślił, że w przypadku reklam zamieszczanych na plakatach lub ulotkach informacyjnych rzeczywisty krąg odbiorców tego typu promocji nie ogranicza się do uczestników imprez – plakaty i ulotki umieszczane są w miejscach ogólnie dostępnych.

3.5. Sąd przyjął, że aby zaistniał związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy zakupem danego towaru lub usługi, a konkretnym rodzajem działalności podatnika, to musi to być związek jasny i realny. Nie może natomiast być to związek polegający jedynie na powierzchownym kontakcie z określoną działalnością, niemający związku z finalnym efektem wykonywanej usługi. W rozumieniu art. 5 ust.1 u.p.t.u. organizowana impreza (wydarzenie) kulturalne i wykonywane podczas tej imprezy usługi reklamowe są więc odrębnymi przedmiotami opodatkowania. W konsekwencji, kwoty podatku naliczonego związane z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych czynności powinny być, co do zasady, odrębnie określane przez podatnika, jeżeli tylko jedna z tych czynności podlega opodatkowaniu.

3.6. Sąd przyjął również, że powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wcale nie dowodzą prawidłowości zawartych w tej skardze zarzutów. Jak wskazywał Skarżący, wykonanie prawa do odliczenia jest warunkowane wykazaniem związku (chociażby pośredniego) pomiędzy wydatkiem, a wykonaniem czynności dającej prawo do odliczenia (str. 7 skargi). Podkreślał również, że wystarczające do uzyskania prawa do odliczenia, w rozumieniu prawa wspólnotowego, jest aby był to związek ekonomiczny lub funkcjonalny. Organy – zdaniem Sądu – nie kwestionowały jednak powyższych zasad. Twierdziły jedynie, że wymienione w decyzjach faktury dotyczyły bezpośrednio czynności nieopodatkowanych oraz "niewykorzystanych do odpłatnej działalności (...) w postaci realizacji odpłatnych imprez kulturalnych lub usług reklamowych" (str.11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.).

3.7. W ocenie Sądu, miał również rację organ odwoławczy co do skutków indywidualnej interpretacji, na którą powołał się Skarżący. Wydający interpretację organ wyraźnie zastrzegał: "Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające regulacjom ustawy (tj. niepodlegające opodatkowaniu) oraz czynności opodatkowane ale nie wykonuje czynności, które wprawdzie podlegają przepisom o podatku od towarów i usług lecz jednocześnie korzystają ze zwolnienia, wówczas po wydzieleniu z całości zakupów tej części która służy wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (podkr. Sądu), do pozostałej części faktycznie brak będzie uzasadnienia do dokonania rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 90 ustawy o VAT".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie dają Skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący przekonywał, że wszelkie koszty poniesione w ramach organizacji poszczególnych imprez są wydatkami, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą reklam, sponsoringiem, promocją wydarzeń. W ocenie Skarżącego, wszystkie tego typu koszty, które składają się na dane wydarzenie (organizację imprezy), mają dla niego charakter kosztów ogólnych i bezpośrednio wpływają na wartość sprzedawanej reklamy. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, że także prawo wspólnotowe i orzecznictwo TSUE zezwala na odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy związek towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną ma charakter ekonomiczny, funkcjonalny, a niekoniecznie realny. Wobec powyższego za nieuprawnione Skarżący uznał stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji kwestionujące prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją imprez nieodpłatnych, w ramach których Skarżący wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – "poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów".

Lakoniczna argumentacja skargi kasacyjnej na gruncie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że "WSA nie uwzględnia szczególnych okoliczności tej sprawy, związanych z organizacją imprez. Jak już bowiem Skarżąca wskazywała dla zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów Skarżąca musi ponosić koszty, które mają na celu zapewnienie reklamy sponsorów w prasie, telewizji i Internecie, przygotowanie materiałów promocyjnych, zawierających informacje o sponsorach, przygotowanie terenu, na którym będą rozmieszczone banery reklamowe, przygotowanie sprzętu nagłaśniającego, wykorzystywanego do komunikatów na temat sponsorów, dostarczenie energii elektrycznej do stanowisk sponsorów. (...) Dzięki wpływom z reklamy Skarżąca jest w stanie zapewnić nieodpłatność imprezy, które to działania daje największe szanse przyciągnięcia największej ilości osób. Dzięki wpływom z reklamy jest również w stanie zapewnić uczestnictwo znanych osób, od kategorii których firmy reklamowe - jak sam wskazał Sąd - uczestnictwo swe w projekcie uzależniały. Aby ustalić powyższe zależności ponoszonych wydatków z usługami reklamy należało przeanalizować treść umów, a nie skupiać się tylko i wyłącznie na opisach faktur. Oceniając dokonaną przez organy obu instancji - z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - ocenę charakteru świadczonych usług WSA pomija szereg okoliczności towarzyszących tym usługom. W kontekście okoliczności faktycznych sprawy działaniem niezbędnym - a zaniechanym przez organy obu instancji przy pełnej aprobacie WSA - było przeanalizowanie treści umów zawartych z reklamodawcami i sponsorami. Bez przeprowadzenia tej czynności dowodowej nie sposób bowiem ustalić, jaki zamiar towarzyszył reklamodawcom czy sponsorom, którzy byli np. zainteresowani zakontraktowaniem znanej osoby o określonej rozpoznawalności i od tego uzależniali udzielenie wsparcia; trudno zatem uznać - wbrew twierdzeniom WSA - iż reklamodawcy czy też sponsorzy nie byli zainteresowani efektem finalnym organizowanych imprez. W tym kontekście trudno przyporządkować, w jakim zakresie zakontraktowanie artysty czy organizacja miejsca, w którym będzie występował przyczyniło się do organizacji imprezy, a w jakim do wpływów reklamowych, nie ulega jednak wątpliwości, iż poniesienie tego rodzaju kosztu ma niewątpliwy związek zarówno z jedną jak i drugą usługą. Wyrok WSA narusza zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy podnieść, podobnie jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji, że "skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w skardze właściwie nie podnosiła żadnych argumentów dotyczących konkretnie którejkolwiek z faktur". Podobnie w skardze kasacyjnej uzasadnienie powyższego zarzutu kwestionującego prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest niezmiernie ogólne i niedające podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego, że "niezasadnym były więc zarzuty, że organ dokonał ustaleń dowodowych na podstawie treści faktur i ich opisów (znajdujących się na odwrotnej stronie dokumentów), skoro nie przedstawiono żadnych konkretnych kontrargumentów. Strona skarżąca zarzucała pominięcie w ocenie zakwestionowanych wydatków treści umów zawartych na organizację poszczególnych imprez, ale właściwie poza tym stwierdzeniem nie wskazała, o jakie zapisy umów chodziło".

Pomimo zatem, że Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższego stwierdził, że "strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, że którakolwiek z wymienionych w decyzjach faktur miała związek z wykorzystaniem zakupionych towarów lub usług do wykonania usług reklamowych; argumentacja strony skarżącej opierała się bowiem na generalnym założeniu istnienia związku pomiędzy organizacją imprez, a wykonywanymi w czasie tych imprez, usługami reklamowymi" – w skardze kasacyjnej w motywach kwestionujących ww. stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie przedstawiono dalej żadnej konkretnej argumentacji odnoszącej się chociażby przykładowo do konkretnych faktur zakupu i nie wykazano ich związku z konkretnymi obrotami Skarżącego z faktur sprzedaży reklam, w kontekście wskazanych zapisów umów na usługi reklamowe (sponsorskie).

5.2. W sytuacji, gdy materiał dowodowy niniejszej sprawy bazuje na ustaleniach konkretnych zdarzeń kulturalnych, zaprezentowaniu związanych z nimi konkretnych faktur – określonych co do numeru, opisu oraz kwot – oraz przyporządkowaniu ich do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, z podaniem uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, zakwestionowanie tego rodzaju ustaleń i dokonanych ocen nie może się odbyć na takim poziomie ogólności, jaki został zaprezentowany w skardze kasacyjnej, zwłaszcza gdy z tego już powodu argumentacja Skarżącego nie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

5.3. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z ogólnym stwierdzeniem Skarżącego, że "oczywistym jest, że zlecający reklamę bierze pod uwagę miejsce i czas "reklamowania się", tj. bada czy rynek odbiorców reklamy jest zgodny z profilem potencjalnych klientów" i "w tym kontekście logicznymi są argumenty, że sponsorzy uzależniali swój udział w imprezie od kategorii zapraszanych gwiazd", lecz jednocześnie stwierdził, że "powyższa zależność nie oznacza jednak, że jeżeli organizator jakiegoś przedsięwzięcia traktowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa opodatkowana, zwolniona lub czynność niepodlegająca ustawie, uzyska dodatkowe przychody z usług reklamy wykonywanych przy tej okazji na rzecz innych odbiorców - to wszystkie koszty organizacji tego przedsięwzięcia będą traktowane generalnie również jako koszt tych dodatkowych przychodów". To słuszne co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie zostało podważone w argumentacji skargi kasacyjnej, co można byłoby ewentualnie uczynić poprzez wykazanie wzajemnego powiązania konkretnych wydatków kosztowych, w przypadku których organ podatkowy uznał, że nie są one związane ze sprzedażą opodatkowaną, z konkretnymi opodatkowanymi usługami reklamowymi (sponsorskimi) realizowanymi przez Skarżącego.

W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględniania omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

5.4. W sytuacji niepodważenia prawidłowości oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie dają Skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy z 11 marca 2004 r.

W przypadku bowiem, gdy nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia organu, z których wynika, że Skarżący błędnie rozliczał podatek naliczony związany ze swoją działalnością, rozliczając podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących tzw. imprez niebiletowanych - proporcjonalnie, współczynnikiem 22%, w sytuacji gdy analiza treści (czynności) określonych w decyzji organu podatkowego faktur i znajdujących się na odwrocie opisów dokonywanych przez służby księgowe, wskazuje na ich powiązanie z realizacją jedynie imprez niebiletowanych (niepodlegających podatkowi od towarów i usług), nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z

art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

5.5. Jeżeli zatem w tej sprawie ustalono, że nabyte przez Skarżącego towary i usługi – szczegółowo określone przez organ podatkowy – służyły jedynie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie było podstaw do uznania, że doszło w tej sprawie do wadliwej wykładni i zastosowania wyżej wymienionego przepisu.

5.6. Bezpodstawne i wewnętrznie sprzeczne z treścią ww. zarzutu jest podnoszenie naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które to przepisy mają zastosowanie, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co uprawnia podatnika do odliczenia tylko takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Skoro w powyższym zarzucie Skarżący wskazuje, że przysługuje jej prawo "do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r." to bezzasadne jest przywoływanie art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., który stanowi podstawę jedynie do częściowego, a nie pełnego odliczenia VAT.

5.7. Ponadto w sytuacji, gdy – jak wynika z uchwały (7) NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) – przepisy art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie obejmują swoją regulacją czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z uwagi na to, że do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji określającej zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co powodowało, że w przypadku, gdy nabytych towarów i usług nie można było konkretnie przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności (służących działalności gospodarczej i nie służących tej działalności), podatnicy prowadzący tzw. "działalność mieszaną" korzystali z pełnego odliczenia podatku naliczonego – w żadnym zakresie nie mogło dojść do naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, które to przepisy w tych okolicznościach nie mogły mieć w ogóle w tej sprawie zastosowania.

5.8. Nadmienić należy, że zagadnienie odliczenia podatku w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, zostało w ustawie o podatku od towarów i usług unormowane dopiero od 1 stycznia 2016 r. w art. 86 ust. 2a-2h i przepisach wykonawczych wydanych w oparciu o art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.