Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1836/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 14 ust 1, ust 6, ust 9; art 87 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1452/07 w sprawie ze skargi K. M. i M. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. M. i M. M. kwotę 809,83 zł (słownie: osiemset dziewięć złotych osiemdziesiąt trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1452/07, oddalający skargę K. i Ł. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Sąd przedstawiając stan sprawy stwierdził, że w dniu 25 stycznia 2007r. na formularzu VAT- Z zostało złożone zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "E." K. M., M. M. W tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc grudzień 2006r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 43.197zł.

W dniu 28 lutego 2007r. (data stempla pocztowego: 27.02.2007r.) złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r., w której zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego uległo zmniejszeniu do kwoty 24.236 zł. Za przyczynę złożenia korekty podano nieprawidłowe opodatkowanie w deklaracji pierwotnej sprzedaży środków trwałych według stawki 22%, w miejsce zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zmniejszenie kwoty deklarowanego podatku należnego o kwotę 18.961,80 zł co w konsekwencji zmniejszyło kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Zawiadomieniem z dnia 4 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował byłych wspólników Spółki, iż złożona w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej deklaracja korygująca VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r. nie stanowi podstawy rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ nie została złożona przez podatnika.

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2007r. pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej "E." zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w spółce cywilnej za grudzień 2006r. w wysokości 1.408,60 zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazano złożenie w imieniu spółki korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Postanowieniami z dnia 11 lipca 2007r. skierowanymi do wspólników spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art.165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "E." K. M., M. M. za grudzień 2006r. z uwagi na wniesienie wniosku przez osobę niebędącą stroną postępowania.

W zażaleniach wniesionych przez pełnomocnika wspólników spółki cywilnej wskazano, iż fakt wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych nie powoduje niemożności przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli u tego podatnika za okres, w którym działalność była prowadzona. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Również w okresie 5 lat następuje przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skoro wobec podmiotu wykreślonego z rejestru może zostać wydana decyzja wymiarowa, powinien on mieć prawo skorygować złożoną uprzednio deklarację podatkową.

Postanowieniami z dnia 5 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Tym samym skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym.

W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Wniosek w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT może złożyć podatnik, który musi istnieć. Jeżeli jest inaczej, to w jego miejsce musi wstąpić następca prawny. Natomiast wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 21.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00).

W skargach wniesionych na postanowienia organu odwoławczego pełnomocnik Skarżących zarzuciła: niekonstytucyjność w związku z art. 32 Konstytucji RP, naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 75 § 2 pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarg - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - pełnomocnik podniósł, iż prawo do skorygowania deklaracji (jak również do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zgodnie z przepisami art. 75 Ordynacji podatkowej mają podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wprawdzie spółka w momencie składanie korekty deklaracji VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie była już podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak złożyła te dokumenty za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Status podatnika, w podatku od towarów i usług przysługuje spółce cywilnej, przy czym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie sami wspólnicy. To jej przyznano podmiotowość prawno-podatkowa, i to do niej, a nie do wspólników odnoszą się wszelkie prawa i obowiązki. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru.

W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Byli wspólnicy tej spółki, a więc w rozpatrywanej sprawie Skarżący, nie są także jej następcą prawnym ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, bowiem w stosunku do nich nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. przywołany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.02. 2006r., sygn. akt II FSK 336/05). "Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku.

W związku z tym nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji.

Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek byłego wspólnika spółki cywilnej. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany).

Zdaniem Sądu nie są również zasadne argumenty co do niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP traktowania podatników. Trybunał wielokrotnie wyrażał w swym orzecznictwie pogląd, że prawo do równego traktowania wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji ma charakter niejako prawa "drugiego stopnia" ("metaprawa"), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako "samoistnie". Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego. Idąc dalej, zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji.

W przedmiotowej sprawie istotną cechą, zdaniem Sądu, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych, jako podatnik podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania stwierdzenia nadpłaty w ramach rozliczeń podatkowych na podstawie składanych deklaracji.

W ocenie Sądu, brak jest podobieństwa spółek cywilnych do osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oparty na wskazywaniu różnic w uprawnieniach do otrzymywania nadpłaty podatku po likwidacji i zakończeniu działalności przez oba ww. podmioty.

Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił w niniejszej sprawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 81 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnie, z której Sąd wysnuł wniosek, że skoro uprawnionym do skorygowania deklaracji VAT-7 jest podatnik, płatnik, inkasent to musi on istnieć w dniu składania korekty deklaracji,

2) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że były wspólnik spółki cywilnej nie jest stroną, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy,

3) art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, z którego wynika, że nadpłata powstaje poprzez złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

4) art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wskazując na powyższe zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszej części P.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2008 r. i rozpoznanie skargi oraz o zarządzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiocie zasadności sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w pełni należy podzielić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, a także wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 919/08, wydanych na kanwie analogicznego zagadnienia prawnego.

Jak trafnie stwierdzono w tych wyrokach, w zakresie praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3).

W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o podatku od towarów i usług).

W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji, jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.).

Mając zatem na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki, dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną w sposób szczególny należy uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 Ordynacji podatkowej, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego".

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe ETS prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98).

VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008).

Z powyższych względów wykładnia przepisów art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy powtórzyć za wyrokiem NSA z 17 marca 2009 r., że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Realizacja tego prawa, ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, przysługuje - przy uwzględnieniu wskazań Konstytucji wynikających z jej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 - byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tm samym za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma takiego interesu prawnego. Ponadto wobec treści cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, za uzasadniony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.