Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2 art. 12 ust. 1 i 3 art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r. (nr [...]) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) w T. (zwanej dalej także Spółką lub wnioskodawcą) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzyła z innym podmiotem spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej także w skrócie SKA), w której posiada status akcjonariusza. Ze względu na ilość posiadanych akcji oraz treść statutu SKA Spółka posiada prawo do udziału w zysku w wysokości ok. 99 % - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie rzeczy powstał problem: "w którym momencie Spółka uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niej z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?".

W oparciu o opisany wyżej stan faktyczny postawiono organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: "czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi – w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?".

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, gdy statut spółki tak stanowi). Zatem brak podstaw do stosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo –akcyjnej. Na poparcie tej tezy Spółka przytoczyła następującą argumentację: Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art.125 – 150 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z nimi spółka komandytowo-akcyjną jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej łączącą elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, a akcjonariusze, którzy uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku jej wspólnicy – zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, o czym stanowi art. 147 § 1 k.s.h, chyba, że status spółki stanowi inaczej.

W przypadku komplementariusza – osoby prawnej - obowiązuje reguła zawarta w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w wymiarze praktycznym oznacza, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika wraz z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach. Sytuacja ta jest odmienna w przypadku opodatkowania wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, który jako kapitałowy wspólnik spółki nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki i który (podobnie jak komplementariusz) może być zarówno osobą fizyczną, jak i osobą prawną. Zdaniem wnioskodawcy analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala bowiem na stwierdzenie, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga przede wszystkim podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. Zaznaczono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć zarówno charakter akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h) i podkreślono, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Okoliczność, że SKA może emitować akcje na okaziciela może prowadzić do niewykonalności obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca akcentował, iż dalsze trudności mogą wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w konkretnym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby zatem w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy SKA), należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wymagałoby wielokrotnego sporządzania bilansu spółki (dokonywanego za każdym razem kiedy zmieni się akcjonariusz). Rozwiązanie takie, oceniane przez Spółkę jako absurdalne i niewykonalne, stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy na zasadach stosowanych wobec komplementariuszy. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem wspomnianego sposobu ustalania podatku od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku, co odbywa się analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest także sposób podziału zysku, o którym decyduje walne zgromadzenie, przy czym w SKA podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego, comiesięcznego podziału zysku przypadającego na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (można co prawda rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania art. 349 k.s.h., umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki, na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy, a możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi). Jak podkreśliła Spółka – uprawnionymi do dywidendy za dany rok są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji oznaczałoby zatem opodatkowanie dochodu, którego podatnik faktycznie nie otrzymał i skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz ten dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłaty zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a następnie – po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Sytuacja taka nie zachodziłaby w razie, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba, co jednakże jest okolicznością szczególną i nie można oczekiwać aby stała się ona wymagana ze względów podatkowych, które ograniczałoby w konsekwencji obrót akcjami. Całkowicie bezpodstawne byłoby także odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu, którego wysokość ustalano by na podstawie informacji otrzymywanych ze SKA, a po zakończeniu roku podatkowego powzięto by uchwałę o wyłączeniu zysku do podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych.

Konkludując prezentowanie własnego stanowiska Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stwierdziła, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA, z których wynika, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje on tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu – jeżeli tak stanowi statut spółki). Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Przychodu nie może zaś generować sam fakt posiadania akcji SKA, a do takiej konstatacji prowadzi twierdzenie, że akcjonariusz SKA opodatkowany jest na takich samych zasadach, jak inni wspólnicy spółek osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a jego ocenę organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 125 k.s.h., zgodnie z którym spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Dalej wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Jak stanowi natomiast art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Następnie organ interpretacyjny skonstatował, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Organ interpretacyjny wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego za Ministra Finansów interpretacja ogranicza się do zacytowania przepisu ustawy bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do pytań stawianych we wniosku oraz opisanych w nim problematycznych zagadnień. Zdaniem Spółki poprzestanie na przytoczeniu przepisów prawa, pominięcie w nietypowym stanie fatycznym i prawnym kwestii związanej z obrotem akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych (publiczny obrót takimi akcjami jest dopuszczony przez ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych), nie może być uznane za wyjaśnienie przesłanek leżących u podstaw dokonanej interpretacji. W dalszych wywodach wezwania do usunięcia naruszenia prawa przytoczono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2008 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nawiązując do zarzutów strony zaakcentował, że zgodnie z regulacją dotyczącą wydania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do udzielania odpowiedzi na pytania stawiane we wniosku, gdyż odpowiedzi tych udziela wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko, podlegające ocenie organu interpretacyjnego. Zaznaczono także, iż akty prawne na jakie powołuje się Spółka, tj. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, a także Kodeks spółek handlowych nie są przepisami prawa podatkowego, a powoływanie się w indywidualnej interpretacji na przepisy wykraczające poza prawo podatkowe jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania tej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za Spółkę radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas, gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu, zgodnie z przepisami k.s.h.), o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy. Organowi interpretacyjnemu zarzucono także mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy zastosowanie tych przepisów konieczne jest dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, przy obliczaniu których powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania przedmiotowych akcji – przychód ten osiągnie on ewentualnie tylko raz w roku, tj. w dacie wypłaty dywidendy, o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę na naruszenie, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, przytaczając zasadnicze aspekty zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zaskarżonej interpretacji, wezwaniu od usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na to wezwanie.

W dalszych wywodach skargi przytoczono argumentację, którą strona zaprezentowała we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, poczynając od regulacji rządzących funkcjonowaniem spółek komandytowo-akcyjnych i przechodząc do zasad opodatkowania jej wspólników oraz akcentując, że o ile komplementariusz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jego przychód oraz koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a komplementariusz wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach roku podatkowego, oblicza dochód z tego tytułu i uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, o tyle zasady opodatkowania akcjonariusza są zgoła odmienne. Owa odmienność wynika po pierwsze z możliwości emitowania przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji imiennych i akcji na okaziciela, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu. W odniesieniu do akcji na okaziciela obowiązek comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego akcjonariusza może okazać się niewykonalny, zważywszy, że zbycie i nabycie określonego pakietu akcji może mieć miejsce kilkakrotnie w ciągu miesiąca, a nawet w ciągu tego samego dnia (w konsekwencji nie wiadomo jaka ilość akcji miałby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów na potrzeby wyliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy). Kolejnym argumentem nakazującym przyjąć odmienne zasady opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że ze względu na szybkość obrotu akcjami, które mogą wielokrotnie w ciągu roku, miesiąca, a nawet dnia zmienić właściciela konieczne stawałoby się każdorazowe określanie czasu, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednie dzielenie przychodów oraz kosztów, co wiązałoby się z wymogiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki (za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz). Należy także pamiętać, że system rozliczeń przyjęty na giełdzie papierów wartościowych zakłada anonimowość, a transakcje są dokonywane za pośrednictwem domów maklerskich.

Następny argument przemawiający za aprobatą stanowiska Spółki stanowił sposób ustalania zysku oraz prawa do otrzymania tego zysku przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (co odbywa się na zasadach obowiązujących w spółce akcyjnej). Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.) Jednocześnie, co do zasady (od której można odejść tylko w razie zawarcia w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, co obwarowane jest szczególnymi wymogami formalnymi) nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei ma miejsce w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. W odniesieniu do takich akcjonariuszy - opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji oznaczałoby zatem opodatkowanie dochodu, którego podatnik faktycznie nie otrzymał i skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz ten dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłaty zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a następnie – po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Sytuacja taka nie zachodziłaby w razie, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba, co jednakże jest okolicznością szczególną i nie można oczekiwać, aby stała się ona wymagana ze względów podatkowych, które ograniczałoby w konsekwencji obrót akcjami. Całkowicie bezpodstawne byłoby także odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu, którego wysokość ustalano by na podstawie informacji otrzymywanych ze SKA, a po zakończeniu roku podatkowego powziętoby uchwałę o wyłączeniu zysku do podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych.

W konkluzji tej części wywodów skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że przychodem należnym (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie przypadająca na posiadane przez niego akcje dywidenda, zgodnie ze stosowną uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, (statuującego normę, której stosowanie ma mieć konkretny wymiar – por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00), pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny ograniczył się zasadniczo do zacytowania art. 5 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do "suchego" stwierdzenia, że w danym stanie faktycznym powstaje przychód. Nie wyjaśnił natomiast – mimo, że wnioskodawca zwrócił uwagę na szereg problemów praktycznych - jak przychód ten comiesięcznie w odniesieniu do akcji na okaziciela i w aspekcie obrotu akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych obliczyć. Stawiając pytanie czy lakoniczny kształt zaskarżonej interpretacji wynika ze zignorowania argumentacji strony, czy też z faktu, że organ interpretacyjny nie potrafi wskazać praktycznego sposobu realizacji przyjętego przez niego stanowiska, zaakcentowano, że przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do praktycznego wyeliminowania z obrotu instytucji dopuszczonych przez przepisy regulujące funkcjonowanie spółek prawa handlowego, gdyż przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy. W tym kontekście zwrócono uwagę na tezę zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ interpretacyjny stwierdził, że "jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych decyduje się na posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to musi liczyć się również z konsekwencjami takiej decyzji także na gruncie prawa podatkowego" i wskazano, że wynika ona z niezrozumienia przepisów k.s.h. (w tym art. 147 § 1, art. 146 § 1 pkt 1 i art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy) oraz przerzuca całe ryzyko związane z pojawiającymi się nieustannie na gruncie prawa podatkowego wątpliwościami na podatnika. Przywołując wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r.(sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) wskazano na niedopuszczalność rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zwrócono także uwagę na tezę zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 302/07), w której podkreślono, że "tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

W odpowiedzi na skargę działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, akcentując, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych w tej spółce w stosunku do jego pozostałych przychodów, a także w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Zaznaczono także, iż powołany w skardze art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii związanych z praktycznymi trudnościami dotyczącymi miesięcznego rozliczania się wspólników spółek komandytowo-akcyjnych wskazano, że art. 147 § 1 k.s.h. daje możliwość umownego uregulowania zasad uczestniczenia w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro przepisy prawa podatkowego zasad tych nie regulują, to brak możliwości udzielania interpretacji w tym zakresie. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż działał na podstawie przepisów prawa, co składa się na realizację ogólnej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W opinii organu interpretacyjnego w przedmiotowym przypadku nie ma podstaw do zastosowania wykładni in dubio pro tributario, bowiem nie występują nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę podkreślając, że organ interpretacyjny, mimo znacznego upływu czasu, nie odniósł się do poszczególnych zarzutów stawianych przez stronę oraz szeregu problemów opisanych we wniosku i w żaden sposób nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Spółki zwrócił także uwagę, iż kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej była przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które aprobowały tezę prezentowaną przez skarżącą. Sądy (dla przykładu przywołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07) w pierwszej kolejności starały się wykazać, że opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ogólnej zasady opodatkowania zysków wspólników spółek osobowych należy odrzucić, a w dalszej argumentacji poszukiwały w ustawach o podatkach dochodowych przepisów uzasadniających alternatywny sposób opodatkowania dochodów tych wspólników. W przytoczonym wyroku Sąd – przedstawiając na wstępie stanowisko stron, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak komplementariuszy, a strona skarżąca uważa, iż dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy – wskazał zasadność opowiedzenia się za trzecim rozwiązaniem – przyjęciem, że dochód akcjonariusza stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych – albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający skonstatował także, iż wykładni prawa podatkowego nie można dokonać w niniejszej sprawie bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. W dalszych wywodach wspomnianego orzeczenia Sąd – analogicznie jak strona skarżąca – przedstawił problematykę akcji na okaziciela, obrotu akcjami, sposobu ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i braku możliwości (co do zasady) dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom oraz kwestii, iż akcjonariusz, który zbędzie akcje przed dniem powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy, w ciągu roku podatkowego wykazywał w ciągu roku do opodatkowania dochód, którego faktycznie nie otrzyma, a także problemu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wyjaśnił także, iż pomimo podobieństw statusu prawnopodatkowego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej do akcjonariusza w spółce akcyjnej, dywidenda należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z racji statusu prawnego spółki nie stanowi dywidendy wypłacanej z tytułu zysków osoby prawnej. W przypadku, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik strony skarżącej przywołał także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), w którym stwierdzono m. in., że należy mieć na uwadze, iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych, co powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy.

W omawianym piśmie pełnomocnik Spółki wskazał także, iż zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów jest równoznaczne z potwierdzeniem, że w obecnym stanie prawnym występuje zróżnicowanie sytuacji podatkowej – przede wszystkim w kwestii opodatkowania dywidend. Przybliżając istotę spółki komandytowo-akcyjnej, która nastawiona jest na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy prawo emisji akcji umożliwiające skojarzenie dużej liczby inwestorów przy zaniku więzi osobowej pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, działający za skarżącą radca prawny podkreślił, że ustawodawca traktuje akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie jak akcjonariuszy w spółkach akcyjnych.

W dalszych wywodach wspomnianego pisma zwrócono uwagę, że odrębność charakteru prawnego wspólnika – akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego, gdyż art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie zalicza akcjonariusza SKA do kręgu osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

W końcowych fragmentach pisma procesowego z dnia 14 kwietnia 2009 r. ponowiono argumentację związaną z niemożnością zastosowania się skarżącej do interpretacji w razie rozpoczęcia notowań giełdowych i zwrócono uwagę, że prawo nie może tworzyć pułapek i być niewykonalne, zaś "autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06).

Ustosunkowując się do powyższego pisma Spółki organ interpretacyjny (w piśmie z dnia 28 kwietnia 2009 r.) podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i zaznaczył, że wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie jest bezwzględna, jednakże niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami k.s.h., regulującymi inne - niż opodatkowanie – zagadnienia. Podkreślono także, iż powołane w piśmie wyroki sądowe zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu interpretacyjnego, zaznaczono przy tym, że orzecznictwo w omawianej materii nie jest jednolite, a wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2170/07) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1019/08) potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego.

Wyrokiem z 1 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 1128/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A sp. z o.o. w T. (obecnie A sp. z o.o. w T.) interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył treść art. 14d Ordynacji podatkowej oraz powołał się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. Sąd wskazał na to, iż określony w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydłużony wyłącznie ze względu na terminy i okresy określone w art. 139 § 4 ww. ustawy. Takim okresem jest czas przewidziany na uzupełnienie braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże powoduje on wydłużenie czasu na wydanie interpretacji pod warunkiem, że wezwanie takie, wynika z przepisów prawa i jest zasadne. Sąd stwierdził ponadto wadliwość działań organu interpretacyjnego, który po tym jak w dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne skierował do spółki w dniu 18 lutego 2008 r. wezwanie o uzupełnienie (w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania) wniosku o podpis członka zarządu upoważnionego do reprezentacji spółki. W odpowiedzi na to wezwanie, która wpłynęła 3 marca 2008 r. spółka podniosła, że wezwanie jest pozbawione uzasadnienia, ze względu na treść art. 205 k.s.h. oraz art. 1091 k.c., z których wynika, że niezależnie od sposobu reprezentacji spółki przez zarząd prokurent samoistny jest zawsze uprawniony do podejmowania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki i tego umocowania nie można ograniczyć wobec osób trzecich. Wniosek został podpisany przez prokurenta, co wynika z załączonego odpisu KRS.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. Sąd stwierdził, iż wniosek spółki podpisany przez prokurenta nie był dotknięty brakiem formalnym, a zatem wzywanie do jego uzupełnienia było bezpodstawne. Organ interpretacyjny nie zachował, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, który ze względu na prawidłowość formalną wniosku oraz treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 11 maja 2008 r., a interpretacja opatrzona datą [...] r. nie spełnia wymogu określonego we wspomnianym art. 14d ww. ustawy. Sąd wskazał przy tym, iż regulacja zawarta w art. 1091 k.c., a także treść art. 1093 k.c., oraz art. 205 § 3 k.s.h. przewiduje możliwość wnioskowania w imieniu przedsiębiorcy (a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez prokurenta samoistnego.

W skardze kasacyjnej zaskarżając w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego przywołując postanowienia art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucał naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. na skutek przyjęcia, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie był dotknięty brakiem formalnym, a zatem wzywanie wnioskodawcy przez organ podatkowy do jego uzupełnienia było niezasadne. W ocenie organu podatkowego wniosek wydanie indywidualnej interpretacji zawierał braki formalne, do wniosku podpisanego przez prokurenta skarżąca spółka nie dołączyła żadnego dokumentu z którego wynikałoby, iż osoba która podpisała wniosek istotnie jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Wobec braku formalnego wniosku organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do podatnika o jego uzupełnienie na zasadzie art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny nie dotrzymał warunków, o których mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o czym stanowi art. 14d ww. ustawy, bowiem termin do wydania interpretacji nie został przedłużony zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej o czas przewidziany na uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 § 1 i art. 14h ww. ustawy ponieważ wezwanie do uzupełnienia braków było niezasadne.

W ocenie organu interpretacyjnego zachodziła konieczność wezwania skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a zatem termin do wydania interpretacji uległ przedłużeniu na zasadzie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec czego Sąd pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił skargę skarżącej i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu zaskarżona interpretacja nie została bowiem wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, tym samym Sąd winien po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, wydać wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W wyroku z dnia 16 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1794/09) orzekł o uchyleniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA podzielił pogląd zawarty w skardze kasacyjnej co do tego, że w sprawie zachodziła konieczność wezwania skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w konsekwencji termin trzech miesięcy przewidziany w art. 14d ww. ustawy został zachowany, ponieważ uległ on przedłużeniu na zasadzie wynikającej z art. 139 § 4 tej ustawy. Końcowo NSA wskazał, iż w tym stanie rzeczy kwestie związane z wykładnią prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić oceny przed Sądem Kasacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę ponownie Sąd uznał ją za zasadną.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1794/09) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1128/08) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inną podstawę prawną niż ta, która była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również wtedy, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 14. 12. 2005, sygn. akt II OSK 342/05; tak też J. Drochal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011, s. 623-624).

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie sporna była kwestia sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w tym przede wszystkim tego, w którym momencie Spółka uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niej z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, która zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to: "czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi – w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?", przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, gdy statut spółki tak stanowi). W ocenie skarżącej brak jest zatem podstaw do stosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo –akcyjnej.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe i podkreślał, iż skoro akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zdaniem organu interpretacyjnego akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 stycznia 2012 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w której stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Należy także zauważyć, iż uchwała ta została podjęta w sprawie ze skargi kasacyjnej tego samego skarżącego tj. A sp. z o.o. w T. (poprzednio A sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 265/09) w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w T. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...]). We wniosku o tę ostatnią interpretację przy nieco zmienionym stanie faktycznym skarżąca spółka zadała podobne do przedmiotowej interpretacji pytanie o to, czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. W szczególności należy zgodzić się zarzutami skargi wskazującymi na brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się organu interpretacyjnego do wskazanych we wniosku problemów i wątpliwości. Organ interpretacyjny poza przytoczeniem przepisów art. 1 ust. 2, art. 5 i art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 125 i 147 § 1 k.s.h., nie przeprowadził w istocie żadnych wywodów, które uzasadniałyby uznanie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Sądu już sam brak odniesienia się i analizy stanowiska wnioskodawcy uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji, bowiem nie spełnia ona powyżej opisanych wymogów prawnych. Organ interpretacyjny nie przeprowadził wywodów prawnych, które wyjaśniałyby dlaczego opowiada się za koncepcją opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych oraz neguje twierdzenia wnioskodawcy oparte na wskazanych we wniosku przepisach prawa, w tych traktujących o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA, iż przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu – jeżeli tak stanowi statut spółki). W szczególności organ interpretacyjny nie przeprowadził żadnych rozważań nawiązujących do przywoływanego w stanowisku strony wnioskującej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, a także poglądu, że przychodu nie może generować sam fakt posiadania akcji SKA.

Niezależnie od powyższego mając na względzie istotę sporu oraz podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) – (dalej zwana Uchwałą) należy w ślad za NSA wskazać, iż rozwiązując problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty spornego podatku należy w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. W oparciu o pogląd NSA punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu podatku dochodowego od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania", w tym art. 7 ust 1, oraz rozdziału 2 tej ustawy zatytułowanego "Przychody". Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. W Uchwale NSA akcentował, iż "określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. W ocenie NSA "poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują natomiast w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ww. ustawa enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów". Zdaniem NSA treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

NSA dokonując w Uchwale wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż "ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Zdaniem NSA oznacza to, że "momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł." W powyższej Uchwale NSA podkreślał także, iż "z treści przepisu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi."

Ponadto mając na uwadze rozstrzygany spór należy wskazać, iż w dalszej części Uchwały NSA wywodził, iż ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, "jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych." Przywołując przepis art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA wskazał, iż jego treść wskazuje, że "czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek."

Zgodnie z Uchwałą NSA, "aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników."

W Uchwale NSA wskazał, iż wobec tego, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, to stosuje się do tej spółki niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. "Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku".

Zdaniem NSA treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż "przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji."

Jednocześnie w swojej Uchwale NSA wskazał, iż "prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku."

NSA wywodził także, iż mając na uwadze "pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Zdaniem NSA wyrażonym w Uchwale "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej."

Mając na uwadze pytanie postawione we wniosku należy wskazać, iż istotne jest w rozpatrywanym przypadku nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz w dużej mierze momentu jego uzyskania. Przy czym w ślad za Uchwałą NSA należy wskazać, iż ważne w tej kwestii są "zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy." W oparciu o powyższe przepisów prawa handlowego NSA wskazał, iż należy "odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą."

W dalszej części Uchwały NSA wywiódł, iż "ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie."

Jednocześnie NSA przywołując art. 349 § 1 k.s.h. zastrzegał, iż jeżeli akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, to wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym i powstanie obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W Uchwale NSA wywodził także, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku, a na poparcie swoich twierdzeń przywoływał postanowienia art. 25 ust 1 i art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA podkreślał, że dla "zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych."

W konkluzji Uchwały NSA stwierdził, iż "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni uwagi Sądu, w tym oceny prawne jakie wynikają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a które zostały powyżej przywołane.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał w kontrolowanej interpretacji dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.