Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 687/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 oraz art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi L. S., K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do października 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. i K. S. (dalej jako: "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 47.138 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od sierpnia do października 2009 r. w łącznej wysokości 1.441 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że L.S. w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel A w E. przy ul. "[...]", dalej również jako: "Hotel". Odwołał się również do ustaleń postępowania kontrolnego, w świetle których, w złożonej w dniu 13 sierpnia 2010 r. korekcie wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r., małżonkowie L. i K.S. zaniżyli zobowiązanie podatkowe o kwotę 23.764 zł. Powyższe wynikało m.in. z ustaleń, że L.S. nie zaewidencjonowala usług świadczonych przez Hotel na kwotę 58.329,60 zł netto, jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 40.134,28 zł netto, w tym w kwotach:

- 32.327,68 zł poniesionej na zakup usług i materiałów budowlanych przeznaczonych na remont niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego w S. przy ul. "[...]",

- 2.760 zł oraz 3.999,96 zł wykazanych w 2009 r. jako odpisy amortyzacyjne z tytułu wydatków poniesionych w 2007 r. w oparciu o faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo B z/s w E. dotyczące naprawy elewacji i robót malarskich na niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą budynku w S. przy ul. "[...]",

- 1.046,64 zł wykazanej w 2009 r. jako odpisy amortyzacyjne z tytułu wydatków poniesionych w 2007 r. w oparciu o fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną przez Przedsiębiorstwo B z/s w E. dotyczącą wykonania ogrodzenia niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ww. budynków w S. przy ul. "[...]" oraz ul. "[...]".

Według ustaleń organu L.S. zaniżyła ponadto koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 21.258,36 zł netto, błędnie kwalifikując jako koszty modernizacyjne zwiększające wartość budynku hotelowego wydatki w wysokości 14.860 zł z tytułu renowacji mebli oraz w wysokości 6.398,36 zł z tytułu zakupu sprzęt AGD do kuchni, które to wydatki stanowiły bezpośrednie koszty działalności. Ponadto podatnicy zawyżyli odliczenia od dochodu o kwotę 118 zł poprzez ujęcie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, które zostały poniesione dopiero w 2010 r. Organ kontroli stwierdził również, że wydatki w kwocie 86.081,82 zł, które zostały zaewidencjonowane na zwiększenie wartości początkowej budynku hotelowego w E. w rzeczywistości zostały poniesione na nieruchomości w S. przy ul. "[...]" i nie miały związku z działalnością gospodarczą.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe za 2009 r. są nierzetelne zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, i w konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie stanowią one dowodu w sprawie. Jednocześnie w związku z tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" podtrzymał przedstawione wyżej stanowisko w kwestii niezaewidencjonowania przez L.S. całej zrealizowanej w 2009 r. sprzedaży usług. Odwołał się do zebranego tym zakresie materiału dowodowego, tj.: dowodów sprzedaży, ewidencji sprzedaży VAT, ustaleń z drugostronnych kontroli, odczytów z paragonów fiskalnych, wykazów transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, przesłuchań świadków, strony i jej wyjaśnień, a także materiałów włączonych postanowieniem z dnia "[...]". Z materiału tego wynikało, że sprzedaż w Hotelu ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Rozliczenia z tytułu sprzedaży dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych, przy czym dokonane w toku kontroli zestawienie płatności za pomocą kart płatniczych (kredytowych) w łącznej kwocie 332.175,32 zł oraz wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w łącznej kwocie 229.216,12 zł prowadziło do wniosku, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w dokumentach sprzedaży. W celu wyjaśnienia wykazanej rozbieżności przesłuchano stronę oraz odebrano od niej pisemne wyjaśnienia, a także przesłuchano w charakterze świadków pracowników Hotelu. Z dowodów tych wynikało, że w Hotelu zainstalowane były dwie kasy fiskalne w recepcji i w restauracji, a także jeden punkt przyjmowania płatności kartą (terminal), który znajdował się w recepcji, przy czym w 2009 r. kasy fiskalne posiadały tylko uaktywnioną opcję płatności "gotówka", co potwierdziły zeznania serwisanta G.A. Strona w toku postępowania podniosła, że zdarzały się sytuacje, że zapłata za usługę dokonywana była w części kartą a w części gotówką, jak również i takie, gdzie za usługę hotelową płatność dokonywana była kartą płatniczą i wówczas na fakturze VAT recepcjonista wpisywał "karta kredytowa", jednakże po odrzuceniu transakcji zapłata uiszczana była tylko gotówką lub częściowo kartą i częściowo gotówką. Strona twierdziła ponadto, że zdarzały się także przypadki, gdy klienci dokonywali zapłaty za usługi hotelowe kartą kredytową przez kilka kolejnych dni lub tygodni, a otrzymywali jedną fakturę, gdzie w warunkach płatności wpisywano ostatnią zapłatę dokonaną kartą lub gotówką. Ponadto wskazała, że bywało też tak, że gość hotelowy w trakcie pobytu korzystał z usług gastronomicznych, za które otrzymywał paragony fiskalne, które były przekazywane do recepcji, celem rozliczenia ich razem w dniu wyjazdu. Pismem z dnia 15 marca 2012 r. odniosła się natomiast do sporządzonego przez kontrolujących zestawienia transakcji, za które dokonano zapłaty kartami płatniczymi, jak również złożyła miesięczne zestawienie zaliczek i przedpłat za 2009 r. oraz dwie kopie potwierdzeń z terminalu świadczące o późniejszym zwrocie środków na rachunek klienta.

Uznając, że powyższe wyjaśnienia strony oraz potwierdzające je zeznania pracowników Hotelu nie usuwają powstałych wątpliwości co do tego, czy sprzedaż była ewidencjonowana w sposób rzetelny, organ wystąpił m.in. do administracji podatkowej Niemiec i Holandii o podanie danych osób, które za pośrednictwem stron internetowych "[...]" i "[...]" rezerwowały usługi noclegowe, a następnie wystąpił do tych osób o wyjaśnienie, w jakiej formie dokonały one zapłaty. Pomimo jednak podjęcia tych działań nadal pozostały kwoty płatności za pomocą kart, które nie znajdowały odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży. W dniach 11-12 lutego 2013 r. strona w obecności kontrolujących dokonała kolejnego przyporządkowania płatności kartą do poszczególnych transakcji. W zestawieniu tym ujęła w większości sprzedaż usług gastronomicznych bez podawania kwot transakcji, uwzględniając wyłącznie kwoty wynikające z raportów dobowych, a nie wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych. W ocenie strony, gdy w danym dniu sprzedaż przekraczała kwotę płatności kartą, świadczyło to o tym, że dana transakcja została zaewidencjonowana, bowiem mieściła się w sprzedaży dobowej. W przedmiotowym zestawieniu uwzględniła również poszczególne faktury bez względu na to czy widniał na nich sposób zapłaty "gotówka" czy też "karta płatnicza".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ kontroli nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom strony, gdyż przeczyły one zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Strona, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat funkcjonowania zasad dotyczących ewidencjonowania sprzedaży usług, za które klienci płacili kartą płatniczą (kredytową) oraz okazanym zestawieniem zaliczek i przedpłat dokonanych w 2009 r. za pomocą kart, nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Zdaniem organu, zestawienie to jednak zostało sporządzone już w toku postępowania wyłącznie w celu uprawdopodobnienia twierdzeń strony. Z zeznań recepcjonistek, w szczególności M.B., recepcjonistki z najdłuższym stażem pracy w Hotelu, wynikało bowiem, że w przypadku pobrań zaliczek drukowane były jedynie potwierdzenia z terminala, które przechowywano w teczkach rezerwacji hotelowych. Ponadto strona w postępowaniu dotyczącym 2008 r., wszczętym później niż niniejsze postępowanie, wyjaśniła, że nie prowadziła zestawień zaliczek oraz przedpłat dokonywanych kartami płatniczymi. Na podstawie zeznań pracowników Hotelu ustalono natomiast, że przypadki, w których Hotel pobierał zaliczki (przedpłaty) z karty kredytowej klienta, który podał dane umożliwiające przeprowadzenie takiej transakcji, zdarzały się rzadko lub wcale się nie zdarzały, bo w większości dokonywane były rezerwacje telefonicznie, mailowo, bez podawania numerów kart (A. M., A. S.). Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że z całości materiału dowodowego wynikało, że strona skrupulatnie prowadziła całą dokumentację dodatkową (potwierdzenia z terminala, potwierdzenia mailowe, czy adnotacje recepcjonistki o pobraniach zaliczkowych kartą), pomimo to nie przedłożyła tych dokumentów do kontroli, wyjaśniając, że już ich nie posiada, choć zobligowana była do przechowywania potwierdzeń z terminala przez okres 5 lat.

W ocenie organu II instancji, słusznie też organ kontroli odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż przyczyną rozbieżności pomiędzy dokumentami sprzedaży a zestawieniem płatności dokonanych za pomocą kart, mogły być przypadki, w których usługi gastronomiczne rejestrowane były poprzez kasę rejestrującą jako oddzielne transakcje, natomiast zapłata za nie następowała zbiorczo. Żaden bowiem z przesłuchanych świadków takich przypadków płatności nie potwierdził, a strona na poparcie tych wyjaśnień przekazała dowody dotyczące 2013 r., w tym z paragonów fiskalnych, na których zdefiniowana jest już opcja płatności jako "karta kredytowa". Nie było podstaw do przyjęcia, że taki łączony sposób płatności miał miejsce również w 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, słusznie natomiast organ kontroli przyporządkował do zestawienia transakcji dokonanych kartami płatniczymi (kredytowymi) kwoty wynikające z następujących dowodów:

- faktur VAT za usługi hotelowe i dołączonych do nich paragonów fiskalnych za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a które opłacono łącznie w dniu wyjazdu i występuje zgodność kwoty z faktury i paragonu z kwotą płatności kartą,

- faktur VAT, gdzie jako forma płatności wystąpiła gotówka, w przypadkach pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością wystawionej faktury VAT,

- korespondencji mailowej, w której powołano się na pobranie zaliczki za pomocą karty kredytowej.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli zastosował normę prawną z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznając, że niezaewidencjonowana sprzedaż wyniosła 58.329,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu I instancji w kwestii ustaleń co do zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w związku z remontem budynku mieszkalnego w S. przy ul. "[...]", naprawą elewacji i robotami malarskimi na budynku w S. ul. "[...]", wykonaniem ogrodzenia ww. nieruchomości oraz zwiększeniem wartości początkowej budynku hotelowego w E. na podstawie faktur dotyczących budynku w S. przy ul. "[...]".

Jak wskazał organ odwoławczy, analiza materiału dowodowego sprawy potwierdziła, że materiały budowlane przypisane przez stronę do remontu lub modernizacji Hotelu zostały wykorzystane w rzeczywistości do remontu budynku w S. przy ul. "[...]", stanowiącego własność L. i K.S. oraz ich córki I.S.-K. i wykorzystywanego na cele prywatne ich rodziny. Kwestionując twierdzenia strony o prowadzonym remoncie i modernizacji Hotelu, obejmujących częściową wymianę dachu, częściowe docieplenie budynku wraz z elewacją, częściową wymianę instalacji i urządzeń c.o, c.w. i elektrycznych oraz renowację i częściową wymianę mebli hotelowych, organ uznał za niewiarygodne zeznania osób, które miały te prace wykonać, tj. A.K. oraz A.S. (syna strony). Zdaniem organu, zeznania ww. świadków nie znalazły oparcia w ustaleniach dokonanych w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz w zeznaniach byłych pracowników Hotelu. Odwołując się do zeznań M.G., wskazano, iż materiały z zakwestionowanych faktur VAT dostarczane były do S. na ul. "[...]", a jednym z odbiorców tych materiałów był A.K.. Wskazując z kolei na zeznania byłych pracowników hotelu (L.C., M.F., M.Ś., A.M., A.W., A.S., D.O., K.S. i G.S.), podkreślono, że w okresie ich pracy w Hotelu nie były prowadzone żadne prace remontowe lub modernizacyjne. Świadkowie (M.F., M.Ś., A.M.) zeznali m.in., że A.S. zajmował się sprawami administracyjno-gospodarczymi (zaopatrzenie, wydawanie środków czystości, itp.), zaś drobne naprawy (np. naprawy zlewu, gniazdek elektrycznych) wykonywał parkingowy.

Uwzględniając powyższe, organ odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników Hotelu (G.N., J.D., R.Ł., D.T. i M.B.), wskazując, ze występują w nich sprzeczności co do zakresu prac, osób, które je wykonywały, jak również terminu wykonania docieplenia. W ocenie organu, zeznania te były ogólnikowe, a ponadto żaden ze świadków nie widział, żeby A.S. zajmował się wymianą albo naprawą instalacji c.o. i elektrycznej, jak również położeniem podłogi w biurze. W ocenie organu, znamienne było, że osoby, które nadal są zatrudnione w Hotelu potwierdziły, że A.S. wykonywał wskazane przez stronę prace, natomiast byli pracownicy Hotelu zeznali zgodnie, że w 2009 r. żadnych remontów w Hotelu nie przeprowadzano.

Organ II instancji odwołał się ponadto do ustaleń poczynionych w oparciu o informacje oraz dziennik budowy uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, które potwierdzały, że prace związane z rozbudową i przebudową Hotelu A rozpoczęto dopiero w dniu 5 sierpnia 2010 r. Kierownikiem budowy był L.S., właściciel firmy C, zaś prace polegały na ociepleniu całego budynku hotelowego, przebudowie wejścia głównego i rozbudowie restauracji poprzez dobudowanie dodatkowego pomieszczenia restauracji. L.S. w toku postępowania potwierdził wskazany wyżej zakres prac, wskazując m.in., że przed rozpoczęciem prac budynek hotelowy nie był z żadnej strony ocieplony. W świetle powyższego, zdaniem organu, prace, które według twierdzeń strony i wskazanych przez nią świadków miały być wykonane w 2009 r. przez A.S. (przy pomocy wujka W.P. i pracownika Hotelu R.Ł.), faktycznie zostały wykonane dopiero w 2010 r. przez firmę C.

Ponadto analiza materiału dowodowego wskazywała, że w okresie kiedy według zeznań ww. świadków A.K. miał wykonywać prace remontowo – malarskie w Hotelu, strona nie dokonała zakupu farb, glazury ani okien. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony, że użyte do tych prac farby i glazury pochodziły z prac remontowych w S. w 2008 r. Podkreślono, że strona do tych prac zatrudniała firmy (i osoby), które świadczyły usługi budowlane, wobec czego niewiarygodne było, by firmy te obliczały ilość niezbędnych do remontu materiałów w tak nadmiernych ilościach, że wystarczyłoby tych materiałów również na pomalowanie w Hotelu 25 pokoi (farby) czy remont 5 łazienek (glazura). Zaznaczono również, że strona podczas oględzin w dniu 21 czerwca 2012 r. najpierw wskazała, że w 2 łazienkach położono glazurę zakupioną na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", a dopiero po zapoznaniu się wnioskami kontroli, że glazury tej nie mógł położyć A.K., zmieniła swoje wyjaśnienia, wskazując, iż posiadała na stanie te materiały z zakupów z poprzednich lat. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, że remont w hotelu rozpoczął się w styczniu 2009 r. na skutek pożaru, który miał miejsce w dniu 17 października 2008 r. organ wskazał, że pożar ten (zadymienie) miał miejsce jedynie w saunie o powierzchni 4m2, a działania straży polegały na oddymieniu pomieszczenia piwniczego. Ponadto niewiarygodne było, aby to pożar był powodem prac malarskich, które miały być dokonane wiele miesięcy później (kwiecień-czerwiec 2009 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że strona w wyniku powyższych ustaleń kontroli, z których wynikało, że roboty i materiały budowlane nie mogły mieć związku z budynkami hotelowymi, lecz z budynkiem w S., w dniu 20 stycznia 2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której wynikało, że w dniu 1 kwietnia 2007 r. przekazała do użytkowania obiekty znajdujące się w S. przy ul. "[...]", w tym budynek mieszkalny o powierzchni 650 m² i o wartości początkowej 9.990 zł. W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. złożonym w postępowaniu kontrolnym za 2008 r. wyjaśniła, że użytkuje ona należącą do córki część budynku przy ul. "[...]" na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 kwietnia 2007 r., a cały obiekt po przystosowaniu go do wynajmu, będzie służył uzyskiwaniu przychodów. Nie wyjaśniła jednak, dlaczego zwiększyła wartość początkową budynku hotelowego w E. o kwotę wydatków na roboty i materiały budowlane. Ponadto według zapisów aktu notarialnego nabycia nieruchomości w S. przy ul. "[...]" (z dnia "[...]", Rep. "[...]"), nie wynikało, by nabycie to nastąpiło na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie organu, ww. umowa użyczenia oraz ewidencja środków trwałych nieamortyzowanych została przedłożona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że wydatki, które strona faktycznie poniosła na obiektach znajdujących się w S. miały związek z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko potwierdzały również dowody uzyskane z Sądu Okręgowego, Urzędu Gminy i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Z dokumentów tych wynikało bowiem m.in., że podatek od nieruchomości przy ul. "[...]" był i jest nadal płacony od budynku mieszkalnego i trzech budynków zakwalifikowanych jako "inne niemieszkalne". Strona dopiero w dniu 18 lipca 2013 r. zgłosiła adres "S., ul. Z"[...]"" jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, zaś w dniu 29 lipca 2013 r. wniosła o dokonanie wpisu do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie i zadeklarowała wynajem 4 pokoi w budynku przy ul. "[...]" w S., określając sezonowy okres świadczenia usług lipiec i sierpień 2013 r. Organ odwołał się również do zeznań I.S. - K. złożonych przed Sądem Okręgowym w sprawie "[...]" z powództwa A.B. wobec I.S.-K. o zapłatę, w której spór m.in. dotyczył stawki VAT za wykonane usługi (7% budynek mieszkalny, 22% budynek usługowy). Wskazano także na zeznania L.S. złożone w ww. sprawie, w świetle których ww. nieruchomość miała prywatny charakter i nie była wynajmowana letnikom, a faktury dotyczące prac budowlanych nie były rozliczane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji tych ustaleń organ II instancji uznał, że zasadnie organ kontroli skarbowej, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawił stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków w kwocie 32.327,68 zł. Ponadto uwzględniając, że wydatki na remont budynku w S. nie miały związku z działalnością, zakwestionował też wydatki w kwocie 86.081,82 zł, zaewidencjonowane na zwiększenie wartości początkowej budynku hotelowego w E..

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 7.806,60 zł z tytułu rozłożenia w czasie wydatków poniesionych w 2007 r. na remont elewacji i roboty malarskie dotyczące budynku mieszkalnego w S. przy ul. "[...]", który to budynek stanowił własność córki strony I.S. – K., a także wydatków na wykonanie ogrodzenia tego budynku oraz budynku w S. przy ul. "[...]". Wskazując na zeznania K.K. zajmującego się prowadzeniem budów w Przedsiębiorstwie B, które było wykonawcą tych robót, wskazał, że wszystkie ww. prace wykonane zostały w S. przy ul. "[...]" i "[...]". Zeznania K.K. były zgodne z tymi, jakie świadek ten złożył w sprawie "[...]" przed Sądem Okręgowym, przy czym zeznania te zostały poddane ocenie tego Sądu w wyroku z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Zatem w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. dokonane przez stronę odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r., z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 22a ust. 1 tej ustawy.

Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił także niekwestionowane przez stronę ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.258,36 zł na skutek błędnego zakwalifikowania wydatków na renowację mebli oraz na zakup sprzętu AGD jako koszty modernizacyjne, oraz dotyczące zawyżenia odliczeń od dochodu o 118 zł poprzez ujęcie wydatków z tytułu użytkowania Internetu. W ocenie organu II instancji, organ kontroli błędnie określił natomiast odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z błędnym rozliczeniem wpłaty strony z dnia 19 listopada 2009 r. Prawidłowa wysokość odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r. wynosiła bowiem 2.678 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 1.441 zł, jednakże z uwagi na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uwzględnił odsetki w wysokości określonej przez organ I instancji.

Końcowo, organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, a dokonana przez niego ocena dowodów była prawidłowa, gdyż uwzględniała treść i znaczenie poszczególnych dowodów i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazał również, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczono podatnikom w dniu 2 czerwca 2014 r. Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. ustanowili oni pełnomocnika, który wniósł o umożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie i sformułowania wniosków dowodowych do dnia 15 lipca 2014 r. W ocenie organu, wniosek ten stanowił jedynie próbę przedłużenia postępowania odwoławczego, gdyż pełnomocnik, pomimo ustanowienia go w dniu 6 czerwca 2014 r., do dnia wydania decyzji nie skorzystał z prawa wglądu do akt sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili im naruszenie: art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 oraz art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Kwestionując zaskarżoną decyzję w części, w jakiej dotyczyła ona ustaleń co do niezaewidencjonowania sprzedaży usług, skarżący zarzucili jej dowolność i brak oparcia w materiale dowodowym. Podnieśli, że przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że kwoty uiszczone kartami płatniczymi zostały zarejestrowane. W ich ocenie, tylko w sytuacji, kiedy organ wykazałby, iż np. sprzedaż opłacona kartami przekraczała sprzedaż w ujęciu całego roku podatkowego, miałby podstawy orzekać o nierzetelności ewidencji. Wyjaśnili, że niejednokrotnie najpierw uiszczana była przedpłata kartą, ale też zapłata następowała dopiero po wykonaniu usługi. Zdarzały się też sytuacje, gdy płatność odbywała się w sposób mieszany. W takiej sytuacji organ nie powinien usiłować przyporządkowania rejestracji kasy fiskalnej do zestawienia płatności kartą. Strona próbowała wykonać sugestie organu co do takiej metody, ale jak było to do przewidzenia, nie udało się tego osiągnąć, gdyż było to niemożliwe. Wbrew logice byłoby natomiast twierdzenie, że podatniczka rejestrowała na kasie płatności gotówkowe, a pominęła płatności kartą, które są widoczne na rachunku bankowym. Wobec tych okoliczności i zarzutów zasadnym byłoby ponowne przesłuchanie strony, przy udziale pełnomocnika, w celu wyjaśnienia, jak należy interpretować zapisy kasy fiskalnej w kontekście płatności kartami. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe polegające na kierowaniu zapytań do klientów bardzo negatywnie wpłynęło na wizerunek podatniczki. Ponadto organ uniemożliwił pełnomocnikowi skarżących przedłożenie swego stanowiska, gdyż przed upływem wnioskowanego terminu wydał decyzję, choć zarówno obszerność akt sprawy, jak i konieczność dopełnienia przez pełnomocnika innych obowiązków, uzasadniały przedłużenie postępowania.

Skarżący podnieśli ponadto, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny w zakresie, w jakim przyjął, iż wydatki związane z inwestycją w S. nie miały związku z działalnością gospodarczą. Wskazali, że na nieruchomości tej przez lata czyniono inwestycje i ponoszono nakłady celem dostosowania budynku do warunków umożliwiających prowadzenie działalności i wynajem pokoi, aktualnie zaś rozpoczęto sprzedaż opodatkowaną. Celem ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego w tym zakresie zasadnym było przesłuchanie podatniczki oraz jej córki i syna, a także księgowych, które kwalifikowały przedmiotowe wydatki w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od strony, na zasadność czego wskazywało dołączone do skargi oświadczenie E.B.M. oraz T.L. Jednakże zanim pełnomocnik zdążyła zgłosić jakiekolwiek wnioski dowodowe, organ wydał decyzję, czym naruszył normy prawa procesowego i materialnego. Końcowo skarżący wskazali, że w analogicznej sprawie dotyczącej 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 28/14, uchylił decyzje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu odpowiednio mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga poddana ocenie według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Jednym z przedmiotów sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy istniały podstawy do tego, aby podwyższyć kwotę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2009 o kwotę 58.329,60 zł netto stanowiącą, według organów, niezaewidencjonowaną sprzedaż usług świadczonych przez Hotel A prowadzony przez L.S. Drugim przedmiotem sporu jest zagadnienie związane z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku w S.. Wprawdzie wstępnie w uzasadnieniu skargi zaznaczono, że zaskarżona decyzja jest niepoprawna w części, w jakiej dotyczy oceny rozliczenia wartości sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi, to jednak zarówno w petitum skargi jak i w jej uzasadnieniu zarzucono także, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny w zakresie, w jakim przyjął, iż wydatki, jakie wiążą się z inwestycją w S. nie mają związku z działalnością gospodarczą i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że strona skarżąca kwestionuje podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji.

Sąd w pierwszej kolejności poddał zatem analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla zbadania prawidłowości zastosowanego prawa. W ocenie Sądu nie można w niniejszej sprawie postawić organom zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, w związku z czym mogły one stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznaje Sąd zarzut naruszenia art. art. 122 i art. 191 O.p poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności kartami płatniczymi nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną a także przez przyjęcie, iż wydatki poniesione na inwestycje w S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przed szerszym odniesieniem się do zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu, stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z okolicznościami sprawy należy też przytoczyć przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.145 ze zm.), księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy; przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§11 ust. 5 w/w rozporządzenia).

Jak prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego L.S. w 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel A a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Poza sporem jest, że sprzedaż usług ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT, natomiast rozliczenia z tytułu sprzedaży usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych. Efektem porównania przez organy poszczególnych płatności dokonanych kartami płatniczymi z wartością wystawionych faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach było ustalenie, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart płatniczych mają odzwierciedlenie w wartości wystawionych faktur VAT i paragonów fiskalnych, ponieważ w 2009 r. przy użyciu terminala dokonano płatności kartami na kwotę 332.175,32 zł, natomiast pokrycie w wystawionych dowodach sprzedaży miała tylko kwota 229.216,12 zł.

W związku z wykazaną rozbieżnością strona w toku postępowania wyjaśniała, że taki stan rzeczy bynajmniej nie świadczy o braku zaewidencjonowania części sprzedaży, a jest rezultatem różnych okoliczności, między innymi związanych z tym, że dokonywane były przedpłaty (zaliczki), zdarzały się płatności w ratach oraz mieszane tj. częściowo kartą a częściowo gotówką (wówczas faktura była wystawiana na jedną formę płatności).

Organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wykazanych różnic. Przesłuchano w tym celu pracowników obsługi hotelu oraz L.S. jako stronę. Strona podejmowała w toku postępowania próby przyporządkowania dokumentów źródłowych do zestawień sprzedaży, za które kontrahenci dokonali w 2009 r. płatności kartami płatniczymi. Jednakże, jak ustalił organ kontroli, w większości przypadków przyporządkowanie sporządzone w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. nie pokrywało się z kwotami płatności kartą. W związku z tym, że wyjaśnienia strony oraz przesłuchania świadków nie doprowadziły do przekonującego wytłumaczenia różnic pomiędzy kwotami zapłaconymi kartami a kwotami zaewidencjonowanymi po stronie przychodów, podejmowane były przez organ kontroli skarbowej dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Opis działań organu kontroli skarbowej został szczegółowo przedstawiony w decyzji z dnia "[...]" na stronach od 4 do 9. Ostatecznie organ ten, ustalając uzyskaną w 2009 r. wartość sprzedaży, za którą kontrahenci dokonywali płatności kartą płatniczą oparł się wyłącznie na dokumentach, z których przychody wynikają (faktury, paragony fiskalne, wydruki z terminala), oraz na tych wyjaśnieniach strony, które zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że organ uwzględnił w swym wyliczeniu wszystkie uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje uzyskane od kontrahentów a także dane wynikające z faktur i paragonów, które były zgodne z kwotami płatności kartami a w przypadku paragonów również z datami płatności. Z analizy informacji uzyskanych od kontrahentów strony wynika, że tylko w kilku (7) przypadkach potwierdzili oni płatność kartą mimo, że według dowodu sprzedaży formą płatności była gotówka.

Warto zwrócić uwagę na tę część materiału dowodowego, która odnosi się do sprawdzeń u kontrahentów. 12 kontrahentów wyjaśniło, że dokonali płatności tylko gotówką, czyli zgodnie z formą płatności wykazaną w fakturze, podczas gdy strona przyporządkowała te płatności do tych dokonanych kartą. Już choćby tylko z tego względu twierdzenia strony, że w istocie nie wystąpiły żadne różnice i płatności kartami mają pełne odzwierciedlenie w dokumentach potwierdzających sprzedaż, nie są zasadne. Zauważyć należy, że formułując pod adresem organów obu instancji zarzuty w zakresie dokonanych ustań faktycznych co do transakcji opłaconych przy pomocy kart, strona nie nawiązuje do konkretnych transakcji w celu wykazania, że w sposób nie budzący wątpliwości można połączyć płatności kartą z dokumentami sprzedaży i że przedstawiła w toku postępowania dowody umożliwiające w sposób bezsporny dokonać odpowiedniego przyporządkowania.

Zasadniczy argument strony sprowadza się do stwierdzenia, że z uwagi na różne sytuacje, jakie miały miejsce w związku z płatnościami (np. płatność w kilku ratach, przedpłaty, brak zgodności w dokumencie sprzedaży co do faktycznej formy zapłaty) organ nie powinien usiłować przyporządkowania rejestracji kasy fiskalnej do płatności kartą, bo z uwagi na ww. okoliczności nie wyjaśni to zagadnienia, czy wystąpiła sprzedaż nieopodatkowana. Według strony, w celu ustalenia czy w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiła sprzedaż nieopodatkowana, organ winien dokonać obliczeń w okresie całego roku łącznie. Powinien zsumować wszystkie płatności kartami i porównać jak uzyskana kwota odnosi się do łącznej kwoty nabitej na kasie a wówczas byłoby wykazane, iż jest tak jak ona twierdzi, czyli, że wszystkie płatności kartami zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Niezależnie od tego wskazano, że tylko w sytuacji, kiedy organ wykazałby, że sprzedaż opłacona kartami przekraczała łącznie sprzedaż w całym roku (zafakturowaną i ujętą na kasach) miałby podstawy do orzekania o nierzetelności prowadzonej ewidencji.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że organ stwierdził, iż w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu za 2009 r. strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychody ze sprzedaży towarów i usług) w wysokości 997.996,04 zł. W ramach przeprowadzonej kontroli organ dokonał odczytu z paragonów fiskalnych dziennych kwot zaewidencjonowanej sprzedaży (k.1046-1058) i kwoty te uwzględnił przy ustalaniu przychodów. Miał także na uwadze płatności kartą dokonane w ciągu całego 2009 r., co czyni nieusprawiedliwionym zarzut o wyrywkowości dokonanego rozliczenia.

Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem strony jakoby tylko wykazanie, że w całym roku podatkowym sprzedaż opłacana kartami przekraczała sprzedaż w tym roku, daje podstawę do twierdzeń o nierzetelności ewidencji. Wysokość przychodów ze sprzedaży towarów i usług ustalana jest w oparciu o dokumenty określane w praktyce mianem źródłowych (tj. faktury, paragony). Dokumenty te przewidywać mogą różne formy płatności (gotówka, przelew, płatność kartą) i forma płatności nie ma (i nie powinna mieć) wpływu na wysokość przychodu. Organy w niniejszej sprawie nie podważały faktu, że wykazana przez stronę wartość sprzedaży ma odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg było to, że na rachunek prowadzony dla Firmy L.S. wpływały kwoty z tytułu płatności kartami płatniczymi i kartami kredytowymi, których to płatności w znacznej liczbie przypadków nie można jednoznacznie powiązać z dokumentami źródłowymi.

Niewątpliwie sposób dokonywania zapłaty za usługi przy pomocy kart powoduje, że na rachunku bankowym strony pojawiają się dane o wysokości płatności dokonanej przy pomocy karty o określonym numerze. Nie następuje jednak identyfikacja konkretnej transakcji opłaconej w ten sposób. Gdyby w Hotelu A w 2009 r. wszystkie transakcje dokumentowane były poprzez ich wykazanie na kasie fiskalnej ze wskazaniem sposobu płatności - karta płatnicza lub gotówka, nie powstałby oczywiście żaden problem. W sytuacji zaś, gdy rozliczenia z kontrahentami przybierają, jak w analizowanej sprawie, różne formy w zakresie płatności a jednocześnie kasy fiskalne zaprogramowane są tylko na jeden typ płatności, jakim jest gotówka oczywiste jest, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna. Płatności kartą płatniczą są bowiem wykazywane jako dokonane przy pomocy gotówki. Jak wynikało z zeznań G.A., serwisanta tych kas fiskalnych (k.868 akt kontroli) pozostałe opcje płatności takie jak karta czy czek nie zostały aktywowane w obu czynnych w Hotelu kasach fiskalnych, mimo że takie funkcje posiadały. Firma D, która w 2009 r. zajmowała się u skarżącej obsługą fiskalną i techniczną kas rejestrujących zainstalowanych w Hotelu A w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 6.03.2012 r. (k.31 Tom III) potwierdziła, że kasy zainstalowane w Hotelu posiadały w standardzie różne formy płatności czyli: gotówka, karta, czek. Jednak serwisant instalując kasy zaprogramował tylko jedną formę płatności – gotówkę. Pozostałe formy płatności były zablokowane (nieaktywne). Podkreślenia też wymaga, że w 2009 r. strona nie prowadziła ewidencji paragonów fiskalnych, które nie zostały zapłacone gotówką. W przypadku, gdy klient płacił za usługę gastronomiczną kartą otrzymywał zawsze paragon fiskalny z formą płatności "gotówka". Z zeznań M.B. ( k.569 -570 Tom III) wynika, że L.S. wiedziała, iż kasy fiskalne nie są dostosowane do rejestracji zapłat dokonywanych kartami Z zeznań tego świadka (odpowiedź na pyt.11) wynika ponadto, że nie wszystkie transakcje, które przeprowadzała w 2009 r. były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, świadek podała, że są też wystawiane w recepcji faktury VAT a do tych faktur dołączane są paragony wówczas, gdy faktura wystawiona była dla osoby fizycznej. Na etapie odwołania strona twierdziła, że na wszystkie transakcje wystawiane były paragony fiskalne lub faktura VAT.

Trudno zakwestionować ustalenia organów w zakresie możliwości przyjęcia, że niektóre płatności dokonane kartą dotyczyły zaliczek pobranych na poczet przyszłej usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że były dokonywane rezerwacje a także na poczet przyszłej usługi były wpłacane zaliczki lub też dokonywano zabezpieczenia kwot zaliczek na koncie klienta. Jednakże strona nie dostarczyła dowodów potwierdzających pobranie zaliczek, mimo iż z zeznań świadków wynikało, iż były tworzone dodatkowe dokumenty dotyczące zaliczek i w odrębnych teczkach przechowywane były potwierdzenia wpłaty zaliczek. W toku postępowania strona przedstawiła jedynie zestawienie zaliczek opłaconych kartą , które jednak nie było dokumentem stosowanym na potrzeby rozliczeń a tylko na użytek postępowania, co wynika między innymi z wyjaśnień samej L.S. Organ kontroli skarbowej zasadnie przy tym stwierdził, że strona zobligowana była do przechowywania potwierdzeń z terminala przez okres 5 lat, co wynikało z umowy z dnia "[...]", jednakże nie przedłożyła tych potwierdzeń do kontroli wyjaśniając, że już ich nie posiada.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia przychodu 2009 r. nie byłoby wystarczające posłużenie się odczytami z kas fiskalnych, które według strony w sposób pełny dokumentują przychody, ponieważ wówczas, gdy faktury wystawiane były dla firm, to stanowiły jedyny dokument potwierdzający transakcję. W związku z tym argumentacja strony jakoby prosty odczyt z kas fiskalnych i porównanie go z zestawieniem płatności dokonanych kartami dawał możliwość ustalenia całego przychodu danego roku, jest nie do zaakceptowania. Zarzucając organom błąd w przyjętej metodzie ustalania przychodu poprzez badanie związku płatności kartami z konkretnymi transakcjami strona czyni założenia, które nie przystają do realiów sposobu prowadzenia przez nią dokumentacji transakcji.

Sąd podziela też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zestawienie wszystkich faktur i paragonów i porównanie kwot z nich wynikających z płatnościami dokonanymi przy użyciu kart płatniczych nigdy nie będzie miarodajne. Organ trafnie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy znaczna część płatności w Firmie skarżącej dokonywana była gotówką (wszystkie paragony z kasy fiskalnej w restauracji i część recepcji) wówczas tylko porównanie sumy kwot z faktur i paragonów z sumą płatności gotówką i kartą mogłoby pokazać rzeczywistą skalę przychodów i obrotu. Jednak przy braku rozliczeń kasowych zawsze suma kwot z paragonów i faktur będzie wyższa od kwot zapłaconych kartą (okoliczność braku rozliczeń kasowych jest niewątpliwa).

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ przyjął, że wydatki jakie wiążą się z inwestycją w S. nie mają związku z działalnością gospodarczą należy stwierdzić, że jest on całkowicie bezzasadny. W sposób analityczny i mający pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym organ pierwszej instancji poddał ocenie okoliczności odnoszące się do wykazanych przez skarżących kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczono miedzy innymi wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych. Część z tych wydatków – 107.340,18 zł - została wyłączona przez stronę z kosztów uzyskania przychodów i zakwalifikowana od grudnia 2009 r. jako podwyższenie wartości początkowej budynku hotelowego znajdującego się w E. przy ulicy "[...]". Pierwotnie wszystkie wydatki dotyczące prac budowlanych strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, jako wydatki dotyczące remontu budynku hotelowego. Wydatki te wykazane zostały także w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r.. Dopiero 13.08.2010 r. strona złożyła korektę tego zeznania z wyjaśnieniem, że dokonano zmiany kwalifikacji kosztów ujętych nieprawidłowo do remontu zamiast do modernizacji obiektu hotelowego. W dniu 6.10.2012 r. strona ustnie wyjaśniła, że korekty tej dokonała w celu wykazania większego dochodu z działalności w związku z ubieganiem się o kredyt w banku.

Postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ kontroli skarbowej w kierunku zbadania, czy wydatki w kwocie 107.340,18 zł poniesione zostały faktycznie na ulepszenie budynku hotelowego w rozumieniu art.22g u.p.d.o.f. Ostatecznie doprowadziło ono do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez stronę jako zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w rzeczywistości zostały zużyte do remontu budynku w S. przy ul. "[...]", zaś w 2009 r. strona nie wykonywała w Hotelu A żadnych remontów ani modernizacji. Organ pierwszej instancji drobiazgowo wręcz badał na podstawie wielu dowodów, w tym ustaleń u kontrahentów i zeznań świadków okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w 2009 r.

Organ pierwszej instancji na stronach od 14 do 14 przedstawił swe ustalenia i wnioski w zakresie wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. Doszedł mianowicie do takiej konkluzji, że nieruchomość w S. przy ulicy "[...]" nie była począwszy od 2007 r. przeznaczona i wykorzystywana w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu z działalności prowadzonej przez stronę. Na stronie 37 decyzji organu pierwszej instancji przekonująco i logicznie zostało wykazane jakie konkretne okoliczności o tym świadczą. Również organ odwoławczy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy doszedł do takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na str.17 decyzji, z przedłożonej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 7.12.2011 r. ewidencji środków trwałych nie wynikało, by w 2009 r. strona posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S.. Organ trafnie wywiódł, że gdy strona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, dopiero wówczas tj. 20.01.2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której miało wynikać, że w dniu 1.04.2007 r. przekazała do użytkowania budynek mieszkalny, budynek mieszkalno gospodarczy, dwie działki oraz kawiarnię o pow.198 m2, które to obiekty znajdują się w S. przy ul "[...]" i stanowią w ½ własność małżonków S. i w ½ własność ich córki I. Organ podkreślił, że w chwili nabycia nieruchomości, w akcie notarialnym nie wskazano, że nieruchomość jest nabywana w celu prowadzenia w niej jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia było wskazywanie przez organ odwoławczy na następujące w toku postępowania działania skarżącej. L.S. w postępowaniu kontrolnym za 2008 r. złożyła pismo z dnia 5.11.2012 r., w którym wyjaśniła, że wprawdzie budynek położony w S. przy ul. "[...]" jest w części własnością jej córki, ale tę część użytkuje ona na podstawie umowy użyczenia, zaś cały obiekt, po przystosowaniu go do najmu, będzie służył uzyskiwaniu przychodów. Umowę użyczenia strona przedłożyła w dniu 27.11.2012 w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2008 r. Nie wyjaśniła jednak dlaczego o kwotę poniesionych wydatków zwiększyła wartość początkową budynku hotelowego w E. a nie podwyższyła wartości początkowej budynku w S., który to budynek był remontowany i według przedłożonej ewidencji wprowadzony był do ewidencji środków trwałych.

Cały szereg faktów przemawia za trafnością wniosków organów, że przedłożone w toku kontroli umowa użyczenia i ewidencja środków trwałych nie istniały w datach w które zostały zaopatrzone i sporządzono je na potrzeby tego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że nieruchomość ta ma związek z działalnością gospodarczą strony, która mogła wywieść z tego korzystne dla siebie skutki w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego i w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie w koszty jednorazowo lub w postaci odpisów amortyzacyjnych. I.S. - K. w zeznaniach składanych w dniu 24.02.2011 r. przed Sądem Okręgowym wskazywała, że budynek w S. przy ulicy "[...]" stanowi współwłasność jej i rodziców i że są to ich domy mieszkalne, z których korzystają tylko w czasie wakacji. Nie wiedziała czy matka nie rozliczyła faktur związanych z remontem tej nieruchomości w swej działalności gospodarczej, ale uważała, że nie. Gdyby faktycznie wcześniej doszło do zawarcia umowy użyczenia i wpisania nieruchomości do ewidencji, wówczas I.S.-K. nie miałaby podstaw do twierdzeń, że nieruchomość jest wykorzystywana na cele prywatne.

Nie sposób nie dostrzec też, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. "[...]" był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych i nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez L.S. w 2013 r. wskazują, że zgłosiła do opodatkowania 74m2 budynku mieszkalnego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej a także złożyła wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo a następnie w sposób stały.

Nie można w tej sytuacji zanegować, że L.S., przynajmniej formalnie, podjęła działania w celu rozszerzenia działalności gospodarczej o działalność prowadzoną w S., jednakże umiejscowienie w czasie tych czynności prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie było żadnych podstaw do przyjmowania, że w 2009 r. inwestycje w S. już były z tą działalnością związane. Eksponując obecnie fakt rozszerzenia działalności, strona zdaje się zapominać, że w początkowym okresie prowadzenia postępowania kontrolnego jej działania były nakierowane na wykazywanie, że w 2009 r. prowadzone były prace remontowe w Hotelu A.

Tylko wówczas wyjaśnienia i twierdzenia strony mogą być uznawane za wiarygodne, gdy są konsekwentne i nie podlegają radykalnym zmianom w zależności od bieżących rezultatów postępowania. Tymczasem zgromadzony przez organ kontroli materiał dowodowy nie świadczy o spójności stanowiska prezentowanego przez stronę w kwestii kosztów. W tej sytuacji nie nasuwa zastrzeżeń ocena organu pierwszej instancji, podtrzymana przez organ odwoławczy, że strona, poza gołosłownymi wyjaśnieniami, nie przedłożyła żadnego dowodu, który przeczyłby ustaleniom organu i nie tylko nie dążyła do rzetelnego przedstawienia faktów, ale wręcz przeciwnie, jej działania polegające na składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ze sobą oraz z innymi dowodami oraz z treścią zeznań złożonych w charakterze świadka przed Sądem Okręgowym, w powiązaniu ze składaniem antydatowanych dowodów miały na celu utrudnienie organowi kontrolnemu w dojściu do prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, nawet przyjmując, że nie taki był cel strony, gdyż trudno jest poddawać weryfikacji intencje, jakimi kierowano się w tym przypadku, nie zdołała ona przeciwstawić ustaleniom organów przekonującej argumentacji, wspartej dowodami, wskazującej na to, że wydatki ponoszone na prace remontowe w S. przy ul. "[...]" należało zakwalifikować jako wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą a więc stanowiące koszty uzyskania dochodów. Wyjaśnienia, że od dłuższego czasu planowane było rozszerzenie działalności i w związku z tym podjęte były prace w budynku w S. pojawiły się dopiero wówczas, gdy zaczęły się pojawiać dowody, że ujęte w fakturach wystawionych na Hotel A zakupy towarów i usług nie mogły dotyczyć prac w Hotelu.

W tej sytuacji brak jest wystarczających podstaw do tego, by zakwestionować wnioski organ II instancji, który uznał, że zasadnie organ kontroli skarbowej, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawił stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków w kwocie 32.327,68 zł. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. kosztami uzyskania dochodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowego miedzy konkretnym wydatkiem a przychodem obciąża podatnika. Tylko podatnik wie w jakim celu podejmuje określone działania a w szczególności, które z tych działań wiąże z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi zastrzeżeń także odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 6.759,96 zł z tytułu rozłożenia w czasie wydatków poniesionych w 2007 r. na remont elewacji i roboty malarskie na podstawie faktur VAT nr "[...]" na wartość netto 20.000 zł i nr "[...]" na wartość 8.280 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo B oraz kwoty 1.046,64 zł z tytułu rozłożenia w czasie wydatków poniesionych w 2007 r. na wykonanie ogrodzenia parkingu w oparciu o fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 23.258,66 zł. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem w sposób trudny do podważenia, że wydatki te nie zostały poniesione, jak twierdziła strona, w Hotelu A w E., ale na remont budynku mieszkalnego w S. przy ul. "[...]" stanowiącego wyłączną własność I.S.–K. oraz na wykonanie ogrodzenia wokół tego budynku a także na wykonanie ogrodzenia budynku położonego w S. przy ul. "[...]". Wystawca ww. faktur jednoznacznie stwierdził, że wszystkie objęte nimi prace wykonane były w S. i firma B nie wykonywała żadnych prac w E. przy ul. "[...]"ani w budynku ani na posesji. Fakt, że faktury wystawione były dla Hotelu A nie mógł mieć przesądzającego znaczenia, gdyż pozostałe dowody, w tym również zeznanie I.S.–K., które zostały poddane szczegółowej ocenie, nie potwierdziły wykonywania robót w E.. W związku z tym, stosownie do art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonane przez stronę odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 7.806,60 zł netto z tytułu zużycia środków trwałych nie wykorzystywanych przez stronę na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art.22a ust.1 tej ustawy.

Z uwagi na to, że zostało wykazane, iż wydatki poniesione na remont budynku w S. przy ul.. "[...]" nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą strony 2009 r. ani też z uzyskiwanymi przez nią przychodami zasadnie organy obu instancji uznały, że wydatki w kwocie 86.081,82 zł, zaewidencjonowane na zwiększenie wartości początkowej budynku hotelowego w E. (a poniesione faktycznie na remont w S.) nie mogły w żaden sposób wpływać na zwiększenie wartości początkowej tego budynku.

W ocenie Sądu ustalenia organów obu instancji w sposób przekonujący wskazują na to, że doszło do nieprawidłowości, które powodują, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez L.S. w 2009 r. nie jest rzetelna w zakresie przychodów i w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu §11 ust.2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08. 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży usług, zgodnie z wyliczeniem organu wynosi 5,84% przychodu rocznego a więc stanowi kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2009 r. zaś koszty uzyskania przychodów zostały błędnie ujęte w części stanowiącej 4,62% wykazanych kosztów a dopuszczalny odsetek w wartości popełnionych błędów pozwalający uznać księgi za rzetelne wynosi 0,5 %. Zasadnie zatem organy uznały, że księga jest nierzetelna również w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art193 § 4 O.p. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów i kosztów za cały rok.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regułą jest, że to podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy.

Jeśli dochodzi do naruszenia tych zasad, np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami, czy brak ksiąg podatkowych, to określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych i zachodzi konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, a więc skorzystania z trybu szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 § 2 tej ustawy - ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalenia podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też, ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli jakiekolwiek dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe, pomimo braku pełnej dokumentacji księgowej, na podstawie zebranych i przeprowadzonych dowodów odtworzyły rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły prawidłowo odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy wysokość koniecznych do jej wyliczenia elementów (przychodów i kosztów uzyskania przychodów) można było określić przy pomocy dowodów uzyskanych w toku postępowania.

Jak już wyżej wspomniano skarżąca, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. była zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Okoliczności rozpoznawanej sprawy bezspornie przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych, że skarżąca dokonywała nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W związku z tym prowadzona przez nią księga przychodów i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności, w konsekwencji zaś nie mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a następnie prawidłowo ustaliły w oparciu o dostępne dowody podstawę opodatkowania. W zakresie obu kwestii spornych zdarzenia procesowe odzwierciedlone w aktach administracyjnych, świadczą w sposób ewidentny, iż skarżąca nie dopełniła szeregu obowiązków ciążących na niej z mocy ustawy. Skarżąca, nierzetelnie prowadząc księgę podatkową ponosiła ryzyko uchybień w tym zakresie. Twierdzenia strony, że organ w sposób dowolny ustalał podstawę opodatkowania i nie mogą tego tłumaczyć nawet braki w dokumentacji źródłowej nie zasługują na aprobatę. Właśnie z uwagi na braki w tej dokumentacji wystąpiła potrzeba ustalenia podstawy opodatkowania , której nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 ordynacji podatkowej należało mieć na uwadze, że artykuł 200 § 1 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Artykuł 200 § 1 O.p., jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 o.p., przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo istotnych uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi też przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe.

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej przede wszystkim informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne uzupełnienie.

Zawiadomienie z dnia 15 maja 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapoznania się z tym materiałem doręczono podatnikom w dniu 2 czerwca 2014 r. W dniu "[...]" organ odwoławczy wydał postanowienie, w którym termin załatwienia odwołania ustalił na dzień 30 czerwca 2014 r. i odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 11 czerwca 2014 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika strony, w którym wniósł on o przedłużenie czasu do wypowiedzenia się w sprawie do dnia 15 lipca 2014 r. a także o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 28/14. Do pisma pełnomocnik dołączył udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2014 r.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wskazując, że rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego. W żaden sposób natomiast nie odniósł się do wniosku o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałami i wypowiedzenia się w sprawie. Dopiero w zaskarżonej decyzji wyrażono ocenę, że wniosek ten stanowił jedynie próbę przedłużenia postępowania odwoławczego, gdyż pełnomocnik, pomimo ustanowienia go w dniu 6 czerwca 2014 r., do dnia wydania decyzji nie skorzystał z prawa wglądu do akt sprawy. Dopiero 30 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony przybył do organu w tym celu.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ dopełnił obowiązku zawiadomienia strony o przysługującym jej uprawnieniu. Wadliwości w działaniu organu pełnomocnik strony upatruje w tym, że zakreślony stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym nie został na wniosek pełnomocnika przedłużony. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony w tym zakresie. Termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości skracać go, jak również przedłużać, i to niezależnie od tego na jakie okoliczności powołuje się strona czy jej pełnomocnik (np. braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Wprawdzie znaleźć można w orzecznictwie pogląd, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1487/02, niepubl.), to jednak nie istnieje formalna podstawa do tego, by stwierdzić, że organ jest zobligowany do przedłużenia terminu w takiej sytuacji. Na tle okoliczności sprawy nie można też nie zauważyć, że mimo braku formalnego przedłużenia terminu, faktyczny czas na zapoznanie się z materiałami sprawy był znacznie dłuższy niż siedmiodniowy, gdyż termin biegł od dnia 2 czerwca 2014 r. a decyzja została wydana dopiero "[...]".

Nie można też pominąć okoliczności, że radca prawny O.B. reprezentowała stronę w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 28/14, zakończonej wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku w tej sprawie (k. 30 -zdanie pierwsze od góry - akt postępowania odwoławczego), gdzie przedmiotem rozstrzygania były podobne zagadnienia. W skardze wniesionej w niniejszej sprawie pełnomocnik nawet powołuje się na ww. wyrok Sądu wskazując, że sprawa ta była analogiczna do rozpatrywanej obecnie. Oznacza to, że uwzględniając nawet odmienności poprzedniego postępowania, pełnomocnik był już wprowadzony w zasadnicze kwestie sporne, co stanowiło niewątpliwie ułatwienie w zapoznaniu się z materiałami kolejnej sprawy. Jeśli nawet brak było odrębnego wypowiedzenia się przez organ w kwestii przedłużenia terminu, to z faktu, że strona skarżąca wiedziała o ostatecznym terminie do wydania decyzji, wynika, że powinna była ze stosownym wyprzedzeniem zadbać o zapoznanie się z aktami sprawy.

W związku z powyższym Sąd nie dopatruje się naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na marginesie wskazać można, iż skarżący z jednej strony podkreślali w skardze, że konieczne było przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie w postaci przesłuchania strony i świadków, z drugiej wskazywali, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne określenie wysokości przychodu, w szczególności na ustalenie z jaką sprzedażą związane były płatności dokonane kartami płatniczymi ale przy zastosowaniu innej metody. Jest to argumentacja wewnętrznie sprzeczna i niezasługująca na aprobatę.

Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżących, że organ dopuścił się naruszenia art. 210 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie decyzji. Zarzut ten nie został sprecyzowany a jedynie z treści skargi wydaje się wynikać, że z faktu, iż strona nie zgadza się z dokonanymi ustaleniami, należy wnioskować o nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia decyzji. O wadliwości uzasadnienia można by jednak mówić jedynie wówczas, gdyby uzasadnienie nie zawierało elementów, o których mowa w art.210 §1 pkt 6 (uzasadnienie faktyczne i prawne) zaś uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiadałoby wymogom określonym w art.210 § 4. Tymczasem organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę a którym odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawna decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w związku z tym zarzucana wadliwość nie wystąpiła.

Za niezrozumiały Sad uznaje zarzut naruszenia art.220 §2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania właściwy jest organ wyższego stopnia a także zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit. a O.p., który przewiduje jeden z możliwych sposobów rozstrzygania przez organ odwoławczy.

Skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a., ponieważ w sprawie nie doszło do wskazanych przez skarżących naruszeń przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p.