Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b/ i c/, art. 174 pkt 1 i 2 art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1882/06 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/06, oddalił skargi Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 r., nr [...] i [...], utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r., nr [...] i [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2001 i 2002 w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, odpowiednio 114.500 zł i 404.376 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.), podając, że skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.

2. W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego, skierowanych do WSA w Krakowie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 52 ust. 1 lit. a/ i b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie przesłuchał M. W. oraz członków spółki cywilnej "V." na okoliczność ustalenia, że od tych osób były kupowane akcje i obligacje. Zdarzenia te zostały szczegółowo opisane w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. Organ podatkowy niesłusznie również pominął okoliczność, że obrót akcjami, powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz świadectwami NFI ma charakter anonimowy i nie sposób wskazać innych stron transakcji. Działanie skarżącego w tym zakresie było zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa i nie można obciążać skarżącego obowiązkiem udowodnienia tych okoliczności, skoro ustawodawca nie nakładał wówczas obowiązku rejestrowania takich transakcji. Stąd organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił uznania dokonanych przez skarżącego oraz jego małżonkę transakcji giełdowych. Zdaniem skarżącego, niesłusznie organ podatkowy nie uwzględnił również kwot otrzymanych pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację zamierzeń gospodarczych. Do tych zdarzeń nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f. i skarżący nie miał obowiązku ich uwzględniać w deklaracji PIT.

W ocenie skarżącego, przeprowadzenie znacznej części postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS w czasie, w którym z uwagi na tymczasowe aresztowanie skarżący pozbawiony był faktycznych możliwości gromadzenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz rzetelnego podnoszenia twierdzeń i dowodów na ich poparcie w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS uniemożliwiało mu udział w postępowaniu, chociaż organy podatkowe w sposób formalny zapewniły uczestnictwo skarżącego w toczącym się postępowaniu.

3. Odpowiadając na skargi, Dyrektor IS w K., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

4. Oddalając skargi WSA w Krakowie podał, że Dyrektor UKS w K. ustalił, iż małżonkowie E. i Z. G. ponieśli w latach 2001 i 2002 wydatki i zgromadzili mienie o wartości przekraczającej osiągnięte przez nich przychody. Postępowanie wykazało, że w 2001 r. uzyskali dochody 1.124.708,57 zł, a ujawnione zasoby finansowe wynosiły 819.373,60 zł. Natomiast w 2002 r. wydatki małżonków wyniosły 1.901.779,35 zł, zaś ujawnione środki finansowe jakimi dysponowali wyniosły 823.442,46 zł. Różnica za poszczególne lata wyniosła odpowiednio 305.334,97 zł i 1.078.336,89 zł.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły wydatki Z. G. w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, co zresztą jest okolicznością bezsporną. Natomiast podatnik podając źródła przychodów na pokrycie kwestionowanych wydatków wskazał dochody z giełdy papierów wartościowych. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe nie naruszyły prawa odrzucając wyjaśnienia skarżącego, co zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika, że w stosunkowo krótkim okresie wielokrotnie pomnożył swój majątek inwestując na giełdzie papierów wartościowym oraz w świadectwa udziałowe. Wyjaśnienia te nie zostały w żaden sposób poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym.

Podzielono pogląd, że w okresie, na który się powołuje podatnik, zyski uzyskane na giełdzie papierów wartościowych były zwolnione z opodatkowania, jak również brak było prawnego obowiązku gromadzenia dokumentacji odzwierciedlającej w.w operacje. Jednak podatnik w dobrze rozumianym własnym interesie winien był postarać się zgromadzić stosowną dokumentację ukazującą historie gromadzonego majątku, gdyż w razie stwierdzenie niedoboru w osiąganych dochodach (wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe) skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jest to o tyle istotne i uzasadnione, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z majątkiem wielomilionowym, znacznie przekraczającym przeciętne

oszczędności i dochody rodziny, którego pochodzenia podatnik nie jest w

stanie nawet uprawdopodobnić jakimkolwiek obiektywnym dowodem. Niewiarygodne jest bowiem aby przy osiąganiu takich zysków, nie zachował się chociaż ślad takiej działalności - zawarte z biurem maklerskim umowy, zlecenia, rachunki bankowe obrazujące przepływ gotówki, dowody w formie papierowej, czy też w formie zapisu elektronicznego itp. Wyjaśnienia podatnika są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, jak również nielogiczne i nieprzekonywające. Podatnik wyjaśniając, że prowadził wspólne inwestycje i spekulacje na rynku papierów wartościowych przy udziale członków rodziny (zaciągnięte pożyczki), jak również innych osób trzecich, wzywany przez organy podatkowe nie wskazał jakiejkolwiek osoby, która okoliczność taką by potwierdziła. Tłumaczenie, że nie zna adresów tych osób, nie ma z nimi kontaktu bądź osoby te wyjechały za granicę, a członkowie rodziny nie życzą sobie, aby je angażowano w postępowaniu podatkowym, nie tylko nie rozwiewa istniejących wątpliwości, lecz wręcz je nasila. Jeżeli bowiem dochody te pochodzą z legalnej i zwolnionej z opodatkowania działalności, to członkowie rodziny nie mają podstaw do unikania kontaktu z organami podatkowymi.

Nie zmienia tego również fakt, że na etapie skargi wskazano takie osoby, formułując jednocześnie zarzut niepodjęcia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzesłuchanie osób wskazanych w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na etapie postępowania podatkowego do organów prowadzących to postępowanie takie pismo nie wpłynęło. Natomiast na kserokopii pisma przedstawionego wraz ze skargą brak jakiegokolwiek dowodu (prezentaty, koperty ze stemplem pocztowym), że pismo to rzeczywiście zostało nadane i wpłynęło do organu. Jeżeli na etapie postępowania podatkowego skarżący nie podnosił takich zarzutów i nie wskazywał konkretnych świadków, którzy potwierdziliby stawianą przez niego tezę, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że organy podatkowe pominęły dowód z przesłuchania tych osób, jest oczywiście nieuzasadnione.

Nie zgodzono się z zarzutem, że część środków finansowych pochodzących z pożyczek nie wymaga udowodnienia, gdyż skarżący nie miał obowiązku uwzględniania ich w deklaracji PIT. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 O.p.). Dowodami mogą być nie tylko księgi podatkowe i deklaracje złożone przez stronę, lecz również zeznania świadków, opinie biegłych, i wszelkiego rodzaju materiały i informacje oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zwrócono uwagę, że w świetle obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, pożyczki podlegały opłacie skarbowej. Brak uiszczenia takiej opłaty w powiązaniu z odmową wskazania osób, które udzieliły takiej pożyczki, jest wystarczającą przesłanką do podważenia wiarygodności składanych w tym zakresie wyjaśnień.

Sąd podzielił wątpliwości skarżącego, że z uwagi na upływ czasu z jednej strony i brak obowiązku posiadania stosownej dokumentacji z drugiej, niemożliwe jest szczegółowe i pełne udowodnienie wszystkich zdarzeń gospodarczych, które przyczyniły się do wygenerowania posiadanego przez skarżącego majątku. W związku ż powyższym ocena dowodów przedstawiona przez stronę musi być pełna, ostrożna i uwzględniająca również upływ czasu i związane z tym konsekwencje. Podkreślono jednak wyjątkowo bierną postawę skarżącego w sprawie, który pomimo ciążącego na nim obowiązku wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów, ograniczył się praktycznie do wykazywania, iż nie miał prawnego obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów, nie podając również świadków, którzy jego zdaniem w transakcjach uczestniczyli.

Nie podzielono również zarzutu naruszenia prawa poprzez ustalenie wydatków potrzebnych na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych ogłaszanych przez ZUS. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Podkreślono, że podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdzając, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Podkreślono, że przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego. Dane te odzwierciedlają bowiem średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby wydatki rodziny posiadającej w gotówce wielomilionowy majątek kształtowały się poniżej tej średniej.

Nie podzielono zarzutu naruszenia zasad postępowania poprzez prowadzenie tegoż postępowania pod nieobecność skarżącego przebywającego w tym czasie w areszcie. Zarzut ten odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż skarżący został tymczasowo aresztowany w dniu 11 marca 2006 r., natomiast postępowanie pierwszoinstancyjne zakończono decyzjami Dyrektora UKS z dnia 24 maja 2006 r. W postępowaniu kontrolnym podatnik miał zagwarantowany czynny udział, dwukrotnie był przesłuchiwany składając obszerne wyjaśnienia i posiadał również na tym etapie profesjonalnego pełnomocnika. W postępowaniu odwoławczym pomimo braku możliwości osobistego udziału w toczącym się postępowaniu podatnik występował w sprawie przez pełnomocnika, który uczestniczył w toczącym się postępowaniu - doręczał pisma oraz zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa - pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Zatem z formalnego punktu widzenia organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu. Nie można się natomiast zgodzić z poglądem, że brak osobistego udziału skarżącego w postępowaniu odwoławczym spowodował ograniczenie jego uprawnień, gdyż szeregu czynności skarżący nie mógł zdziałać przez pełnomocnika. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnego istotnego materiału dowodowego, który miałby wpływ na rozstrzygnięcie, a decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oparto na ustaleniach organu pierwszej instancji. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS trwało prawie rok, czyli okres, w którym podatnik przy wykazaniu pewnej aktywności i dobrej woli w zakresie poszukiwania dowodów miał pełną możliwość uzyskać i przedstawić żądane dowody. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący ze zrozumiałych względów był pozbawiony możliwości osobistego zbierania dowodów i ta okoliczność niewątpliwie powinna być uwzględniona przez organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania. W takiej sytuacji trudno bowiem wymagać, aby cały ciężar poszukiwania dowodów leżał po stronie skarżącego. Niemniej jednak również na tym etapie skarżący nie wykazał nawet minimum aktywności dowodowej, zachowując w tym zakresie całkowitą bierność. Jeżeli w sprawie istniały jakieś dowody na uzyskiwane dochody (kwestionowane przez organy) skarżący miał możliwość chociażby wskazania kierunków poszukiwania tych dowodów, nazwisk i adresów świadków, nazw instytucji, przy pomocy których uzyskiwał przychód - tego jednak nie uczynił. Również w postępowaniu przed sądem, poza ogólnie sformułowanym zarzutem, nie wskazano, jakich konkretne działań został skarżący pozbawiony występując w postępowaniu odwoławczym jedynie przez pełnomocnika. Na gruncie postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym podatnik i przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do formułowania zarzutów wobec organów podatkowych.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powołując się z kolei na podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, sformułowano zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 83, art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 O.p., "poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji".

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA w Krakowie bezpodstawnie uznał, ze względu na zgromadzony materiał i jego prawną ocenę, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych, jak i postępowania podatkowego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesiono, że ani organ, ani Sąd nie mogą pozbawić podatnika prawa wskazania, że zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł wolnych od opodatkowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji rażąco narusza art. 217 Konstytucji RP. Organ nie może więc żądać od podatnika, który uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przedłożenia dowodów na ich dokonanie względnie ich uprawdopodobnienia. Podatnik ma jedynie prawo uprawdopodobnienia tych dochodów. Może to uczynić w dowolnej formie, w tym również w formie oświadczenia, złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dopóki organ nie podważy przedłożonego dowodu (jaki by on nie był), nie może odmówić mu domniemania prawdziwości, ponieważ w postępowaniu z nieujawnionych źródeł obowiązują również ogóle zasady dowodzenia, zawarte w O.p. Skarżący uznał, wobec wcześniejszych wywodów, że nie ma obowiązku udowadniania organowi zarówno wysokości poniesionych wydatków, jak i osiągniętych przychodów.

6. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w K., podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a., należy stwierdzić, że nie spełnia on ustawowych wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazany przepis reguluje bowiem jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a nie proces dochodzenia do niego, stąd też nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną powinien był wykazać zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Innymi słowy, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, powinien był uzasadnić, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Dodatkowo należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią zarzutu. Przeprowadzona analiza jego treści prowadzi bowiem do wniosku, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną chciał w istocie zakwestionować dokonaną przez WSA w Krakowie ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Wskazuje na to sposób sformułowania zarzutu, który został postawiony w połączeniu z przepisami O.p. regulującymi postępowanie dowodowe, a także z przepisami Konstytucji RP wyrażającymi podstawowe prawa obywateli, takie jak: równość wobec prawa, prawo do korzystania z pełni praw i wolności, prawo do zachowania w tajemnicy swoich danych osobowych oraz wprowadzającymi wyłączność ustawową w zakresie nakładania podatków. Chcąc jednak skutecznie zakwestionować stan faktyczny sprawy, wnoszący skargę kasacyjną powinien był postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w połączeniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które - jego zdaniem - zostały przez Sąd naruszone lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie: czy na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie czy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, nabiera się jednak przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w jej podstawie przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

9. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.