Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2201/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11, 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. we W. kwotę 9.215,00 zł (dziewięć tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. IV.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podano, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w nich wydatków:

- w kwocie [...]jako niedotyczących Spółki,

- w kwocie [...] dotyczących ubezpieczenia samochodu, niezaliczonego do środków trwałych podatnika.

- w kwocie [...] związanej z niewłaściwym udokumentowaniem badań marketingowych,

Wpływ na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji miało także zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwoty:

- [...]- stanowiącej otrzymane pieniądze,

-[...]- będącej utraconym dochodem,

- oraz zawyżenie przychodów o kwotę [...]z tytułu częściowo zafakturowanych

kosztów badań marketingowych.

W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył decyzję w całości zarzucając rażące naruszenie art. 11 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją podstawy faktyczne i prawne do szacowania dochodu. Wskazano również na naruszenie art. 21, 24 oraz 12 ust. 3 ustawy podatkowej przy ustalaniu kosztów Spółki oraz przychodu do opodatkowania.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania.

Przede wszystkim, zdaniem organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie zwiększył zaskarżoną decyzją przychody Spółki A o kwotę [...].

Analiza przeprowadzonych u Podatnika w roku 1996 transakcji wskazuje, że całość importowanego towaru fakturowano do 6 odbiorców. Spółka A 91,05 % sprzedaży kierowała do firmy B A. K. Odbiorcami tych towarów od firmy B była natomiast w przeważającej mierze (95 %) Spółka z o.o. C.

Przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży przez firmę B spowodowało, że osiągnięty dochód na towarach importowanych przez A przeniesiony został do firmy B A. K. poprzez wykorzystanie faktu opodatkowania tej firmy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Firma ta prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi, płacąc 3,3 % podatku od przychodów. Jedynym dostawcą tej firmy była Spółka A. Spółka Atak układała bieg swoich interesów, że dokonując czynności sprzedaży towarów do firmy B A. K. na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie, przerzucała całość swoich dochodów na firmę pod nazwą B, wskutek tego wykazywała dochód niższy od tego jaki by osiągnęła gdyby wymieniony związek nie istniał. Wskazane w decyzji powiązania wskazują na ustalenie między podmiotami warunków odbiegających od stosowanych między podmiotami niezależnymi. Przy czym w omawianej sprawie związek gospodarczy między tymi podmiotami polega na ustaleniu takich powiązań i zależności wynikających z uczestnictwa w obrocie gospodarczym, których celem jest zaniżenie dochodu do opodatkowania w Spółce A, przy jednoczesnym wykorzystaniu zryczałtowanej formy opodatkowania tych dochodów u kontrahenta.

Kontrola przeprowadzona przez Inspektora w firmie B oraz w Spółce C pozwoliła na ustalenie wszystkich okoliczności prowadzonych transakcji kupna-sprzedaży tych samych towarów oraz ustalenie całokształtu powiązań między tymi podmiotami. I tak analiza poszczególnych wartości dostaw z D z wykazała, że sprzedaż z A do B realizowana była z marżą 11,8 %, 14,4 %, 8,1 % natomiast dalsza sprzedaż tych samych towarów przez B do firmy C realizowana była z marżą 189 %, 187 %, 195,1 %.

Wartość netto zafakturowanych towarów przez jedynego dostawcę jakim była Spółka A do B wyniosła [...]. Przychód ze sprzedaży netto osiągnięty przez B wynosił natomiast [...], bez ponoszenia kosztów transportu, magazynowania i kosztów sprzedaży. Średnia marża realizowana w spółce A wyniosła 5,32 %, natomiast w firmie B przy sprzedaży tego samego towaru kształtowała się ona na poziomie 57,05 %.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika zawartego w odwołaniu, że marża wypracowana przez dany podmiot jest wynikiem własnych działań, organ odwoławczy zauważa, że w omawianej sprawie działalność firmy B ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży na te same ilości towarów co zakupione od A pod tą samą datą w takim samym asortymencie, jedynie ze zmienioną nazwą.

Firma ta nie posiadała własnych ani dzierżawionych magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych ani nie ponosiła kosztów transportu. Towary nie były nigdy fizycznie w posiadaniu tego podmiotu, lecz trafiały bezpośrednio od importera do magazynów odbiorców tj. do C i E. Działalność tego podmiotu jest prowadzona w prywatnym domu.

Faktury sprzedaży wystawiane przez B zawierały tę samą datę co faktury zakupu od A, te same ilości towaru, ten sam asortyment, ale zmienioną nazwę. Różnią się natomiast ceny sprzedaży a tym samym uzyskiwana kwota zysku na sprzedaży. Przy czym należy tu zaznaczyć, że obie firmy działają na tym samym szczeblu obrotu towarowego. Ceny przez nie stosowane są cenami hurtowymi, taki sam jest charakter, asortyment, struktura i sposób sprzedaży ( ponad 90 % trafia do jednego odbiorcy, którym w przypadku A jest firma B, natomiast w przypadku B - C).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że firma B jest ogniwem pośrednim między importerem towarów z zagranicy Spółką A a Spółką B. Firma ta jedynie "przefakturowuje" zakup towarów od A, zmieniając cenę odsprzedaży w takiej kwocie, że realizuje dochód, który winien być wykazany u dostawcy towarów. Spółka A pozyskała w Szwajcarii importera Spółkę D, która oferowała do sprzedaży produkt o nazwie [...], po cenie za 0,46 zł za 100 ml i nie wykorzystała możliwości osiągnięcia maksymalnego zysku na sprzedaży tego towaru, sprzedając go z marżą ok. 10 %, przy czym firma B nie ponosząc kosztów sprzedaży dokonuje jego sprzedaży do hurtu w cenie 1,72 zł/100 ml osiągając tym samym marżę 190 %. Spółka A z firmy F importowała ten sam produkt po cenie 1,44 zł i również dokonywał odsprzedaży do B za cenę 1,48 zł. Skoro B zakupywał produkt [...] importowany z F w cenie 1,44 zł za 100 ml, to można powiedzieć, że świadomie przy dostawie ze Szwajcarii Spółka A rezygnuje z możliwości osiągnięcia zysku, powodując jego generowanie się w firmie B, a tym samym powodując nie wykazanie w swojej działalności dochodów na tej transakcji w wysokości jakiej wykazałby każdy inny podmiot dążący do sprzedaży towarów po możliwej do osiągnięcia cenie. Spółka A nie była natomiast zainteresowana osiągnięciem nawet na poziomie rynkowym ceny sprzedaży, po to by ograniczyć swój dochód do opodatkowania i jednocześnie wykorzystać ryczałtową formę opodatkowania przychodów kontrahenta.

Również upoważnienie pracowników Spółki A do posługiwania się kontem , bankowym firmy B, wydaje się odbiegać od występujących między podmiotami niezależnymi kontaktów handlowych, mimo tego że intencją było "sprawowanie asysty" bądź też "ułatwienie obsługi bankowej przy sporządzaniu polecenia przelewu środków pieniężnych przez B na konto A za towary". Warunki zawartych transakcji handlowych między podmiotami niezależnymi nie zakładają możliwości swobodnego posługiwania się kontem bankowym odbiorcy towarów przez dostawcę. Kontrola operacji bankowych z konta firmy B potwierdziła natomiast, że A. K., właściciel firmy B upoważnił pracowników Spółki A p. B. i p. S., do składania przelewów, odbioru wyciągów, pobierania gotówki z książeczki czekowej. Sytuacja taka spowodowała, że Spółka A nie potrafi wyjaśnić okoliczności pobrania przez swojego pracownika z konta B kwoty [...] i przekazanie jej do sejfu pod opiekę R. P.

Również zapłata za towar do A następowała na takiej zasadzie, że środki pieniężne, które wpływały na konto B z C stanowiące zapłatę za towar i występujące jako saldo końcowe na wyciągu bankowym były niemal w całości przekazywane następnego dnia na konto A, jako zapłata za towar. Żadna z dokonanych wpłat nie odpowiadała konkretnej zafakturowanej sprzedaży. Pracownik A obsługując konto B nadpłacił, za jego zgodą kwotę [...], która w firmie A została przekazana na lokaty.

Za przyzwoleniem p. K. właściciela B, pracownik A na podstawie 1 czeku na kwotę [...]oraz 6 czeków na kwotę [...] pobrał i przekazał pod opiekę R. P. do sejfu Spółki pieniądze z konta firmy B. Ponieważ Podatnik nie potrafi wyjaśnić powodu pobierania pieniędzy z konta kontrahenta, te nieuzasadnione wpływy gotówki do Spółki A lub do jej prezesa, a także do p. K. należy potraktować jako zwrot utraconego dochodu, tylko, że z pominięciem jego opodatkowania.

Również wspólne podróże służbowe prezesa Spółki A R. P. oraz prezesa Spółki C K. D. świadczą o wspólnym poszukiwaniu przez obie spółki dostawców towarów. Obie Spółki, pomijając ogniwo pośrednie jakim jest Spółka B, były zainteresowane zakupem, importem do kraju oraz sprzedażą towarów poprzez sieć hurtowni C na terenie całego kraju. O wspólnych staraniach i dążeniach świadczą odbyte w tych samych dniach, terminach, miejscowościach, tym samym środkiem transportu, w tych samych miejscach noclegu delegacje służbowe.

Słusznie zatem - zdaniem Izby Skarbowej - Inspektor w decyzji ustalił zarówno formę przerzucanego dochodu, jak i jego kwotę. Trafne jest pominiecie ogniwa pośredniego jakim jest firma B, która w rzeczywistości nie prowadzi działalności handlowej a operacje gospodarcze przez nią firmowane dokonywane są w rzeczywistości przez pracowników A. Dlatego też uzyskany przez nią dochód winien być zwiększony o kwotę [...].

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 103 z 1993 r. poz. 482 z późn. zm.) w przypadku gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością oraz w związku z istnieniem powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałyby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Trafnie również zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji ustalił, że koszty Spółki zostały zawyżone o kwotę [...], związaną z wydatkami poniesionymi przez Prezesa Spółki w czasie podróży do Czech, USA, Niemiec, Estonii i Szwajcarii. Spółka mimo wezwania Inspektora nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem. Z dowodów źródłowych nie wynika bowiem, aby wydatki dotyczyły Spółki. Brak delegacji wystawianych dla R. P. jako pracownika Spółki A powoduje, iż nie można uznać, iż koszty wynikające z tych dokumentów poniesione zostały na wyjazdy służbowe. Spółka nie wykazała tym samym jaki był cel wyjazdów. Ponadto wyjazd do USA odbył się w okresie, gdy p. R. P., przebywała na urlopie wypoczynkowym i brak jest zatem podstaw do potraktowała jej wyjazdu jako odbytego w celu służbowym. Nadto brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego zasadność odnoszenia w koszty Spółki wydatku związanego z noclegiem w hotelu w Niemczech. Żaden z wymienionych dowodów nie wymienia jako odbiorcy świadczenia Spółki, wszystkie one są wystawione na nazwisko p. P. jako osoby fizycznej. Podstawę natomiast do księgowania stanowią dowody źródłowe, które zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości (Dz. U Nr 121 poz. 591 z 1994 r.) w swojej treści winny zawierać, określenie stron dokonujących daną operacje gospodarczą.

Ponieważ poza przedstawionymi fakturami i biletem lotniczym, z których wynika że odbiorcą świadczenia był Prezes Spółki, brak jest dowodów potwierdzających odbycie podróży służbowej przez pracownika Spółki A, słusznie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwestionowaną kwotę. Wszelkie wydatki mogą być bowiem uznane za koszt uzyskania przychodów jeżeli spełniają warunek zawarty w art. 15 ust 1 tzn. są poniesione w celu uzyskania przychodów i zostały prawidłowo udokumentowane. W omawianej sprawie Spółka związku tego nie wykazała. Brak jest bowiem dokumentów potwierdzających fakt odbycia podróży służbowej przez pracownika Spółki. Wobec braku dowodów potwierdzających cel wyjazdu i związek z działalnością Spółki nie ma podstaw do uznania wydatków poniesionych na koszty noclegów za koszt uzyskania przychodów Spółki z o.o. A.

Słusznie również zdaniem Izby Skarbowej skorygowano koszty Spółki o kwotę [...]stanowiącą ubezpieczenie samochodu osobowego niezaliczonego do środków trwałych Spółki. Na polisach ubezpieczeniowych jako właściciel pojazdu wskazana jest R. P. Podatnik nie okazał ewidencji przebiegu pojazdu, nie przedstawił umowy na użytkowanie pojazdu przez Spółkę. Nie wykazał tym samym aby samochód był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby.

Zaskarżoną decyzją koszty Podatnika zostały również skorygowane o kwotę [...]. związaną z wydatkami poniesionymi na marketing. W roku 1996 Spółka A zleciła pracownikom Spółki z o.o. C wykonanie badań ankietowych, marketingowych i badanie rynku. Z zawartych umów nie wynika w jakiej formie i w jaki sposób zleceniobiorca ma się rozliczyć z wykonanej pracy, na czym mają polegać zlecone badania, jaki ma być zakres badań rynku, jakiego produktu mają dotyczyć. Strona nie przedstawiła również dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie umów, nie okazała więc wyników analiz czy badań, które są efektem tego typu umów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych prac.

Działalność marketingowa wpływa na osiągnięte przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, co sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji i prowadzi do polepszenia efektów ekonomicznych. W gospodarce wolnorynkowej wszelkie wydatki na taką działalność uznać należy za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem jednak, że Podatnik wykaże rzeczywiste wykonanie świadczeń marketingowych. Nie wystarczy wskazanie umowy oraz przedstawienie rachunku za badanie rynku czy marketing, bez wykazania i poparcia dowodami jakie czynności były wykonane w ramach zawartych umów. Ponieważ brak jest takich dowodów słusznie koszty Spółki skorygowano o kwotę [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej w swoim stanowisku zawartym w decyzji powiązał zlecone poszczególnym pracownikom z firmy C usługi marketingowe z fakturą wystawioną przez Spółkę A Spółce G z dnia [...] nr [...]za analizę marketingową rynku uszczelniaczy do dachów na kwotę netto [...]. Takie rozstrzygnięcie oparł na podstawie informacji, która znajdowała się w przedłożonym przez Spółkę segregatorze o treści "Koszty do faktury VAT nr [...]Analiza marketingowa rynku do uszczelniaczy dachów". Inspektor swoje stanowisko oparł na informacji Podatnika, iż G zleciło A przeprowadzenie takiej analizy, efekty tych badań zostały przekazane do G w formie stosownych materiałów. Ponieważ kontrola przeprowadzona u kontrahenta jakim jest zleceniodawca Spółka G nie potwierdziła wykonania świadczeń przez Spółkę A, brak jest zawartej umowy oraz dowodów świadczących o wykonaniu umowy, skorygowano przychód Spółki A o kwotę [...]. Wystawienie faktury dla Spółki G potraktowane zostało bowiem jako odsprzedaż zakupionych wcześniej usług marketingowych. Jednocześnie ponieważ w roku 1996 kontrahent zapłacił za wystawioną fakturę, przychody Spółki zwiększono o tę samą kwotę z tytułu otrzymanych pieniędzy.

Zdaniem organu odwoławczego brak dowodów świadczących o wykonywaniu usług marketingowych, brak zawartej umowy miedzy podatnikiem a G na analizę rynku uszczelniaczy dachów oraz wyraźnego wypowiedzenia się podatnika co do odsprzedaży zakupionych usług od firmy G, nie daje podstaw do korekty przychodów. Bowiem fakt nieuznania za koszty uzyskania przychodów pewnych wydatków u kontrahenta podatnika jako zleceniobiorcy, nie jest równoznaczny z korektą u zleceniodawcy przychodów z tego tytułu. Słusznie zatem Spółka A wykazała kwotę [...]jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym przyjęcie, że pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem występują powiązania gospodarcze w rozumieniu opisanym w tym przepisie oraz przez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją podstawy faktyczne i prawne do szacowania dochodu;

2. naruszenie art. 21 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że spółka nieprawidłowo i na podstawie niewłaściwych dokumentów ustaliła wysokość kosztów;

3. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że otrzymana, zdaniem Inspektora nienależnie, kwota stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu;

4. naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. 1996 r., trzyletni termin upłynął;

5. naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia faktyczne i prawne będącej przedmiotem odwołania decyzji są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, jak również powołanymi wyżej normami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe wbrew rzeczywistym przebiegom operacji gospodarczych bezpodstawnie przyjęły, że istnieją przesłanki do ustalenia, że Skarżący utracił dochód. W sprawie ewidentne jest, że pomiędzy A, a B nie zachodziły żadne związki rodzinne, osobowe ani inne, które pozwoliłyby do transakcji zawieranej w ramach swobody umów stosować normy z art. 11 ustawy. Organy podatkowe bezzasadnie przyjmują że A utracił dochód w wysokości [...]. Nie poparte - zdaniem strony skarżącej - żadnymi dowodami są twierdzenia, że B nie prowadził działalności gospodarczej. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzał kontrolę w firmie B i w trakcie tej kontroli nie stwierdził nieprawidłowości. Uznał, że zobowiązania podatkowe tej firmy zostały ustalone w prawidłowej wysokości. Sugerowanie w decyzji jakoby działalność przez firmę B nie była prowadzona nie jest poparte faktami. Wynik kontroli firmy B przeczy tej sugestii.

Organ podatkowy ustalił również, że A w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął marżę. Nie było podstaw do przyjęcia, że prowadzona przez A sprzedaż jest nierentowna i nieopłacalna. Ceny ustalane między B, a A zapewniały A uzyskiwanie dochodu. Nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania tych cen i przychodów uzyskanych w ramach zawartych umów.

Strona skarżąca wskazała, że analizując stan prawny sprawy trzeba wrócić do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które były obowiązujące w 1996 roku. Art. 11 ust. 1 i 2 według Inspektora Kontroli brzmiały następująco: "Jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Przepis ustępu 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykonuje świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodów w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane". Takie brzmienie tego przepisu znajdujemy na stronie 20 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Problem polega na tym, że w rzeczywistości ust. 2 art. 11 miał w tym czasie inne brzmienie, co pominął Inspektor. Właściwa treść tego przepisu brzmiała:

" Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje związek gospodarczy z osobą której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część dochodu na osobę korzystającą z ulg, bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodów w takiej wysokości, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane".

Organy podatkowe rozstrzygając sprawę opierały się na błędnej treści przepisów prawa i trzeba innych faktów, aby wypełnić dyspozycje tych przepisów. Nie wiadomo czy Inspektor celowo pominął właściwą treść, chcąc uzasadnić bezpodstawny przypis podatkowy. Poza sporem pozostaje, że stosował przepis nie w brzmieniu wówczas obowiązującym. Ta pomyłka ma podstawowe znaczenie dla sprawy, gdyż stosunki handlowe, które istniały między Skarżącym, a B nie mieszczą się w dyspozycji ust. 2 art. 11 w treści obowiązującej w 1996 r. B nie był podmiotem, któremu przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym. W zakresie tego podatku B nie korzystał z żadnych ulg. Uiszczenie podatku w formie zryczałtowanej nie jest korzystaniem z ulg w podatku dochodowym. Dopiero w późniejszych latach wprowadzono do art. 11 również ryczałt jako okoliczność świadczącą o związkach między podmiotami. W 1996 roku takiego związku nie było w rozumieniu przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie da się również przyjąć, że A dokonywał świadczeń na rzecz B na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie norm, a zatem nie da się również do omawianego przypadku zastosować innych przesłanek przewidzianych w art. 11.

Rozpatrując przedmiotową sprawę podnieść również trzeba - zdaniem strony skarżącej, że bezprawne jest powoływanie się przez organy podatkowe na wytyczne Ministra Finansów z dnia 29.04.1996r., wydane w celu zapewnienia jednolitości stosowania przez organy kontroli skarbowej przepisów art. 11. Przede wszystkim stan faktyczny istniejący w sprawie nie daje podstaw do szacowania dochodów. Poza tym wytyczne nie mogą być źródłem prawa i nakładać na podatników dodatkowych obowiązków w zakresie danin publicznych. W ustawie nie zostały określone jakiekolwiek zasady szacowania dochodu, toteż dokonywanie szacunku na podstawie wytycznych jest nielegalne.

Przedmiotowe wytyczne dotyczą tylko i wyłącznie transakcji z podmiotami mającymi siedzibę za granicą i nie mogą być stosowane do kontraktów zawieranych między podmiotami polskimi. Izba Skarbowa, jak również wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazali, na których normach zawartych w przedmiotowych wytycznych opierali swoje ustalenia, co również obie decyzje dyskwalifikuje.

Niezależnie od tego, że na podstawie wytycznych nie można wymierzać podatku podnieść trzeba również, że wytyczne te zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z dnia 17.05.1996 r. oznacza to, że mogłyby być, gdyby stanowiły źródło prawa, najwcześniej stosowane od stycznia roku następnego. Zgodnie z zasadą nieretroakcji nie mogą ustalenia wytycznych dotyczyć zdarzeń mających miejsce w 1996 r. Ponadto wytyczne, co wielokrotnie podkreślano w doktrynie jak i orzecznictwie sądów, nie mogą stanowić źródeł prawa i na ich podstawie nie można kreować zobowiązań publiczno-prawnych. Przedmiot i podmiot opodatkowania winien być precyzyjnie określony w ustawie. Wytyczne tego wymogu nie spełniają, zatem opieranie na ich podstawie przypisu podatkowego jest bezprawne.

Do sprawy należy stosować przepisy prawa obowiązujące w 1996 r., a zatem decydujące znaczenie ma ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19.12.1980 r. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1 nie można wydać decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły trzy lata. Przesłanka ta zachodzi w sprawie, zatem ani Inspektor Kontroli Skarbowej, ani Izba Skarbowa nie mogły w sprawie wydawać decyzji. W sprawie zachodzi tzw. przedawnienie wydawania decyzji wymiarowej.

W przepisach wprowadzających ordynację podatkową postanowiono, że nowe normy, dotyczące terminu przedawnienia wynikającego z ordynacji podatkowej, mogą mieć zastosowanie tylko do spraw wszczętych i nie zakończonych przed wejściem w życie ordynacji. W przedmiotowej sprawie postępowanie wszczęto w 2001 r., a dotyczy 1996 r., a zatem należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż to normy tej ustawy miały zastosowanie w 1996 r. Z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika natomiast pięcioletni termin przedawnienia. Termin ten liczy się od końca 1996 r., zatem upłynął on 31.12.2001 r. Wydanie w sprawie decyzji w dniu [...]narusza również ten przepis.

Izba Skarbowa kilkakrotnie, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazuje, że firma B była opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skoro Skarżący dokonywał transakcji z B przy wykorzystaniu zryczałtowanej formy opodatkowania tych dochodów u kontrahenta oznacza to (według Izby), że zaistniały przesłanki w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem transakcje między taki podmiotami można było uznać za spełniające wymogi tego przepisu dopiero od roku 1999, kiedy to wyraźnie w ustawie wskazano, że dokonując transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego można przyjmować, że zachodzą między takimi podmiotami związki opisane w art. 11. Izba Skarbowa - jak podniesiono w skardze - nie zauważa, że w 1996 r. nie było takich przepisów i dokonywanie transakcji z podmiotami opodatkowanymi na zasadzie "ryczałtu" nie mieści się w dyspozycji art. 11 ustawy. Symptomatyczne jest, że w początkowej części decyzji Izba Skarbowa nie podaje jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje tylko na ogólne podstawy z ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podaje przepisy, ale nie w brzemieniu obowiązującym w 1996 r., co prowadzi do oczywistego wniosku, że decyzja Izby pozbawiona jest podstaw prawnych.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej przebiegało z naruszeniem podstawowych norm postępowania dowodowego. Inspektor nie uwzględniał składanych przez stronę wniosków dowodowych, a ustaleń faktycznych dokonywał nie na podstawie dokumentów, lecz wyjętych z kontekstu zeznań świadków, którzy po upływie kilku lat od zdarzeń w żaden sposób nie mogą być wiarygodni. Przez cały czas postępowania podatkowego Inspektor stawiał tezę, że umowy sprzedaży zawarte przez A na rzecz B a następnie B na rzecz innych firm były czynnościami "pozornymi" bądź "fikcyjnymi" i w istocie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ta koncepcja została jednak jako nie do przyjęcia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odrzucona i Skarżący został zaskoczony przez Inspektora koncepcją rzekomego przerzucania dochodów. Koncepcja ta nie ma oparcia w faktach, Inspektor nie szukał porównania cen stosowanych przez firmy u innych kontrahentów, a szacunku dokonał w oparciu o wytyczne, które skierowane były do transakcji zawieranych z podmiotami mającymi siedzibę za granicą.

Inspektor dopuścił jako dowód w sprawie wynik kontroli z firmy B. W wyniku tym inspektor ustalił, że w B wszystkie zobowiązania podatkowe zostały ustalone prawidłowo. Wynik kontroli posłużył mu jako podstawa do prostego przerzucenia kwoty [...] do przychodów A. Takie ustalenie jest niezasadne, gdyż A takich przychodów nigdy nie uzyskał.

Nie mające oparcia w faktach jest również twierdzenie, że pracownicy A przekazywali gotówkę stanowiącą własność B do sejfu spółki A. Pracownicy ci zeznawali bowiem, że jeżeli pobierali środki finansowe z konta B przekazywali je do rąk właściciela. Nie ma podstaw faktycznych twierdzenie, że pieniądze te były przekazywane do A. A otrzymał tylko takie kwoty jakie wynikały z zawartych umów sprzedaży. Skarżący wielokrotnie wskazywał na te okoliczności niemniej Inspektor, a za nim błędnie Izba Skarbowa ustaliły przebieg zdarzeń inaczej niż miało to miejsce w rzeczywistości.

Błędne są również ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów i przychodów związanych z badaniami ankietowymi, marketingowymi i badaniami rynku. Pomimo, że strona przedstawiła szczegółowe umowy umożliwiające

ustalenie zarówno kosztów związanych z tymi umowami jak i efektów, które zostały uzyskane dzięki nim, obniżono koszty Skarżącego o niebagatelną kwotę [...]. Nie wiadomo jakich jeszcze dowodów żąda urząd, aby uznać te ewidentnie poniesione koszty za koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie wskazały dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego, odpowiadające wymogom ustawy o rachunkowości, jak i rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych zostały przez nie zignorowane.

Kuriozalne - zdaniem strony skarżącej - jest zaliczenie do przychodów i opodatkowanie kwoty [...]z tytułu jak to określono "przychodu z otrzymanych pieniędzy". Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie wykonał analizy marketingowej rynku uszczelniaczy dachów, ale otrzymał za to pieniądze, zatem pieniądze te winny być opodatkowane. Takie ustalenie jest absurdalne, gdyż kwota otrzymana od G winna być jako świadczenie nienależne, zwrócona G. Gdyby rzeczywiście A nie wykonał analizy nie miał podstaw prawnych do otrzymania zapłaty. Zawyżanie przychodów w ten sposób świadczy o celowym, nie mającym w przepisach oparcia działaniu skierowanym na przypisanie Skarżącemu do zapłaty nienależnych fiskusowi podatków. Wyliczenie rzekomo utraconego przez A dochodu w sposób wskazany w decyzjach organów podatkowych wskazuje na niczym nie uzasadniony fiskalizm organów państwa skierowany na wyniszczenie podatników rozliczających się prawidłowo ze swoich zobowiązań podatkowych.

Tego rodzaju działania naruszają zasadę zaufania obywateli do organów państwa, jak również podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa.

Niespójne i niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków w kwocie [...]z tytułu podróży służbowych Prezesa Skarżącego. Oczywistym jest, że podróże te były odbywane w interesie spółki. Izba Skarbowa wskazuje na to podając, że Prezes Skarżącego odbywał wspólne podróże służbowe z Prezesem spółki C w celu pozyskania kontrahentów. Z drugiej strony przedłożone dokumenty dyskwalifikuje. Izba podaje, że faktury i bilet lotniczy dotyczyły osoby R. P., zatem koszty w nich określone są nieprawidłowo udokumentowane i nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko jest błędne, gdyż bilety lotnicze zawsze wystawione są imiennie na osoby korzystające z transportu , co nie oznacza, że nie dotyczą one firmy korzystającej z transportu.

Podobnie rzecz się ma z kosztami ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność Prezesa Zarządu, który to samochód wykorzystywany był na cele spółki, a zatem poniesienie kosztów ubezpieczenia było jak najbardziej zasadne. Ten środek transportu był bowiem spółce użyczany, użyczenie nie wymaga szczególnej formy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim w zakresie w jakim zarzuca wadliwość w określeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja powinna zawierać, m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji (str. 22 akt administracyjnych) oprócz przepisów procesowych Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, przytacza jeden przepis prawa materialnego - art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero z treści uzasadnienia wynika, że powiększenie przychodów skarżącej spółki o kwotę [...]nastąpiło na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., treść których to przepisów "w cudzysłowie" przytoczono na stronie 19 i 20 decyzji, w sposób - jak słusznie podniesiono w skardze - niezbyt precyzyjny. Nie uzasadniono przy tym, które z przesłanek przytoczonych przepisów znalazły zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niestety- mimo postawienia w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy w swojej decyzji, nieprzywołującej w sentencji również żadnych przepisów prawa materialnego (por. art. 235 Ordynacji podatkowej), w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, przytoczył treść przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 103, poz. 482 ze zm.), nieobowiązującą w 1996 r. pisząc, że "w przypadku gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością oraz w związku z istnieniem powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałyby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

W 1996 r., którego dotyczy rozpoznawana sprawa, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (punkt 1 do ustępu 4 tego artykułu wprowadzono dopiero od 1 stycznia 1997 r.), a brzmienie tego przepisu, które przytoczono w decyzji organu odwoławczego, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 1999 r. W 1996 r. przepis art. 11 w żadnym z ustępów nie wskazywał związku (powiązań) podmiotu krajowego z osobą fizyczną korzystającą ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako okoliczności upoważniającej organ podatkowy do określenia dochodów tego podmiotu bez uwzględnienia warunków wynikających z tychże powiązań podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z osobą fizyczną korzystającą z tej szczególnej formy opodatkowania. W ówczesnym stanie prawnym, w przepisie tym, wskazane były inne przesłanki do zastosowania jego dyspozycji, do których organ odwoławczy winien się odnieść.

W sytuacji gdy w decyzji organu odwoławczego nie przytoczono innej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia tego organu niż art. 11 ust. 1 pkt 4 w treści obowiązującej od 1 stycznia 1999 r., uznać należy, że wskazując powyższy przepis jako uzasadniający stwierdzenie prawidłowości decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., organ odwoławczy oparł się na wadliwej, nieobowiązującej w rozpatrywanym stanie prawnym, podstawie prawnej. W swojej decyzji organ odwoławczy jest zobligowany przytoczyć prawidłową podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia, obowiązującą w stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, oraz uzasadnić zastosowanie tej podstawy prawnej w konkretnych okoliczności sprawy, przez wskazanie jakie przesłanki przywołanej dyspozycji prawnej zostały wyczerpane. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku takich przepisów jak art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniającego wiele warunków, spełnienie których pozwala na jego zastosowanie. Przy powoływaniu się na ten przepis organy podatkowe powinny szczegółowo uzasadnić, które z tych warunków, w konkretnych okolicznościach sprawy, znajdują zastosowanie i jakie na to wskazują dowody.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie przytoczył prawidłowej materialnoprawnej podstawy swojego rozstrzygnięcia, lecz również naruszył art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia prawnego w tej części jego decyzji. Za uzasadnienie takie na pewno nie można uznać zawartego na stronie 5 i 6 decyzji przytoczenia jedynie treści art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nieobowiązującej w stanie prawnym 1996 r. treści. Każdy ustalony stan faktyczny sprawy musi być poddany analizie w aspekcie materialnej normy prawnej, którą organ podatkowy stosuje w ramach swojego rozstrzygnięcia. Samo, najlepsze ustalenie stanu faktycznego sprawy, bez jego odniesienia do konkretnej, materialnej normy prawnej i uzasadnienia jej zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym - nie pozwala uznać decyzji organu za spełniającą wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza również naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...]. Organ I instancji w swojej decyzji (str. 23) stwierdził, że kwota [...]wykazana przez skarżącą jako przychód z tytułu usługi na rzecz G nie może być uznana za przychód należny (stwierdzono z w tym zakresie zawyżenie przychodu), lecz z uwagi na to, że kwota ta wpłynęła na konto skarżącej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę tę uznano za przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do tego zagadnienia, nie zajął jednoznacznego stanowiska prawnego, z jakiego ostatecznie tytułu prawnego uznaje kwotę [...] za przychód skarżącej. Z końcowego fragmentu decyzji organu odwoławczego wynikałoby, że nie zgodził się on z decyzją organu I instancji, gdyż jego zdaniem brak podstaw od korekty przychodów, a spółka słusznie wykazała ww. kwotę jako przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazywałoby na to również stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę (str. 9), że "niezrozumiałe są zarzuty Podatnika dotyczące uznania przez organy podatkowe, iż powyższa kwota stanowi przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy". Organ odwoławczy winien w tym przedmiocie wyrazić jednoznacznie swoje stanowisko, czy uznaje ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego l instancji za prawidłowe (stwierdzenie braku przychodu z tytułu art. 12 ust. 3, lecz występowanie przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też ich nie podziela, podając jednocześnie podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem.

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a to art. 21 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń.

W przypadku zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że udowodnienie, iż określone czynności były wykonywane na rzecz spółki, a wydatki z nimi związane (poniesione) stanowią koszty uzyskania przychodów, spoczywa na spółce. Ustawodawca w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wiąże koszty z celem uzyskania przychodów. Spółka powinna wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy spornymi czynnościami (a nie tylko poniesionym wydatkiem) a osiągniętym przychodem. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka w toku postępowania nie przedstawiła - odnośnie kwestionowanych wydatków - wiarygodnych dowodów wykazujących na taki związek, bazując w tym zakresie jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach. Tym samym nie wykazano, że poniesione sporne wydatki zostały wydatkowane w sposób zasadny, a tym samy, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ponadto tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. W tym zatem zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż okresy przedawnienia określone w tych przepisach liczy się od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, czyli od końca 1998 r.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się - w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości.

O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów oraz przestrzegać przepisów proceduralnych.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).