Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 488/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia ryczałtu za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]"ustalającą S. Z. ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych za 2008r. w kwocie 28.589 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zaewidencjonował dwóch faktur dokumentujących przychód z działalności gospodarczej wystawionych na rzecz formy A:

- nr 02/2008 z dnia 27 marca 2008r. za tynki gipsowe, opiewającej na kwotę netto 42.660 zł, podatek VAT 22% 9.385 zł;

- nr 03/2008 z dnia 9 maja 2008r. za tynki gipsowe, opiewającej na kwotę netto 61.300 zł, podatek VAT 22% 13.486 zł.

Powołując się na art. 15 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej cyt. jako z.p.d.o.f.) podniesiono, że podatnicy są obowiązani, między innymi prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów. Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 z.p.d.o.f. w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, tj. stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które były zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, z tym że ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Określenie sposobu prowadzenia ewidencji oraz szczegółowych warunków, jakim odpowiadać ona powinna, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów (art 16 z.p.d.o.f.), który wydał postanowienie z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych orz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie).

W myśl § 13 ust 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 13 ust 2 rozporządzenia).

Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy (§ 13 ust 3 rozporządzenia) :

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

W niniejszym stanie faktycznym niewpisana kwota przychodów przekroczyła 0,5 % przychodów wykazanych w ewidencji. Tymczasem pełnomocnik podatnika podnosił, że niezaewidencjonowanie dwóch faktur było oczywistą omyłką, o której mowa w § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia. W ocenie organu w niniejszym przypadku nie można jednak zastosować wskazywany przepis § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia. Dotyczy on bowiem "błędnych zapisów", a nie braku zapisów w ewidencji. Ustawodawca rozróżnia określenie "błędy zapis" od braku zapisu używając odrębnie w wielu miejscach obu określeń (np. § 13 ust 3 rozporządzenia). Nie można zatem uznać faktu niewpisania w ewidencji dwóch faktur za "błędne zapisy, które są skutkiem oczywistej omyłki".

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji zawartej w odwołaniu, że przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia stanowi potwierdzenie, iż organ podatkowy uznał, że ewidencja przychodów za miesiące marzec i maj 2008r. jest rzetelna. Wręcz odwrotnie organ I instancji prawidłowo, uwzględniając przepis art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) stwierdził, że ewidencja przychodów za marzec i maj 2008r. była nierzetelna.

Niezasadny, w ocenie organu odwoławczego, był także argument, iż nieuznanie korekty zeznania za prawidłowe w związku z tym, że została złożona w trakcie kontroli, nie zmienia faktu, że podatnik posiadał dokumenty i nie zaewidencjonował ich tylko na skutek oczywistej omyłki.

W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 4 ust 1 protokołu Nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w dniu 22 listopada 1984r. w Strasburgu (Dz. U. z 2003r., Nr 42, poz. 364) oraz art. 14 ust 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych otwartego do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966r. (Dz. U. z 1977r. Nr 38, poz. 167). Zdaniem Dyrektora ryczałt, o którym mowa w art. 17 z.p.d.o.f. w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód, ustalony przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (nie wyższy niż 75 % przychodu), jest podatkiem o charakterze sankcyjnym, a nie dodatkową opłatą, jak to miało miejsce w powoływanym przez pełnomocnika podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2010r., sygn. akt P 29/09 w stosunku do art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 ze zm.). Podatek ten jest następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Dodatkowa opłata zaś jest wymierzona dodatkowo do zobowiązania głównego, nie jest więc zobowiązaniem głównym jak w przypadku art. 17 z.p.d.o.f. Tym samym w niniejszej sprawie nie można uznać, że za ten sam czyn dopuszczalna jest odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe (art. 61 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007r. , Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej cyt. jako kks) i dodatkowa opłata administracyjna.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy uznał, że w postępowaniu kontrolnym podatnik działał przez podatnika, natomiast w postępowaniu podatkowym występował samodzielnie. Datą wszczęcia postępowania w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Konsekwencją czego, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 136 Ord. pod., jest fakt, iż o stronie postępowania można mówić dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 137 § 3 Ord. pod., z którego wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tym samym dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich oraz zgonie z art. 145 § 2 Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone zaś dopiero w postępowaniu odwoławczym, zatem wolą podatnika w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji było samodzielne uczestnictwo.

Skargę na w/w decyzję wniósł S. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że naruszono art. 2 Konstytucji RP poprzez to, że zarówno art. 17 z.p.d.o.f. jak i art. 61 kks dopuszcza możliwość karania podatnika za ten sam czyn, co jak zauważył TK (wyrok sygn. akt P 29/09) jest niezgodne z ustawą zasadniczą oraz z art. 4 ust 1 protokołu Nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a także art. 17 ust 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych.

Podniesiono także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji podatki można ustanawiać wyłącznie w drodze ustawy a nie rozporządzenia Ministra Finansów, dlatego albo jest to opłata dodatkowa i wtedy zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie powinna być nakładana, albo jest to jak twierdzi Dyrektor podatek i wtedy przepis ten narusza cytowany art. 217 Konstytucji.

Jeżeli chodzi o ustosunkowanie się Dyrektora do argumentu podatnika o oczywistej omyłce, co daje możliwość zastosowania § 13 ust 2 pkt 4 rozporządzenia, to posiłkuje się on zapisami dotyczącymi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie oczywiste pomyłki to wyłącznie błędy pisarskie, rachunkowe itp. Biorąc pod uwagę nawet tak rygorystyczne podejście do stosowania prawa, należy zauważyć, że przepis, na który się powołujemy mówi wyraźnie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7". Zgodnie ze stanem faktycznym – protokół kontroli str. 14 – podatnik posiadał i okazał dokumenty będące źródłem omyłki i to na podstawie tych dokumentów urząd wyliczył i wymierzył mu dodatkową opłatę. Jest kwestią dyskusyjną co mogło być przyczyną tej omyłki ale stosując zasadę prawną in dubio pro tributario należy uznać, że działanie podatnika taką oczywistą pomyłką było. Podatnik w momencie odnalezienia dokumentów złożył bowiem korektę, która eliminowała oczywistą pomyłkę, o której mowa w § 3, 4 i 7 rozporządzenia. To zaś wyklucza możliwość uznania ewidencji za nierzetelną.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego cofnął wskazywany zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów Konstytucji RP i konwencji międzynarodowych przy ustaleniu ryczałtu za 2008r. przychylając się tym samym do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej . podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, że zastosowanie sankcji polegającej na ustaleniu pięciokrotności podstawowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, wobec ewentualnego wszczęcia za ten sam czyn postępowania karnoskarbowego. Stanowisko takie zostało potwierdzone w podobnej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 12 kwietnia 2011r., sygn. akt P 90/08, który wskazał, iż art. 54 kks w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną , któremu za ten sam czyn polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało bowiem nałożone ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zgodnie z wskazywanym przepisem Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności zaskarżona decyzja wymaga oceny w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, przy czym wskazać należy, że w niniejszym przypadku okoliczności faktyczne były bezsporne. Zarówno organ jak i skarżący wskazywali, że doszło do nie zaewidencjonowania dwóch faktur dokumentujących przychód z działalności gospodarczej oraz do złożenia przez podatnika korekty zeznania PIT-28 za 2008r. w takcie trwania kontroli podatkowej.

Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie formułuje zarzutów natury procesowej. W ocenie sądu, w postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Jedyne zarzuty natury procesowej podnoszone były na etapie odwołania i dotyczyły pominięcia pełnomocnika podczas toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji (braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi). Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie odmówił ich uznania, wskazując, że pełnomocnik złożył pełnomocnictwo dopiero w postępowaniu odwoławczym i dopiero od tego momentu podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Tym samym dopiero od tego momentu organ podatkowy, na mocy art. 145 § 2 Ord. pod., zobowiązany był do doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nadto wskazać należy, że strona pomimo wskazywanego zarzutu (reprezentowania przez pełnomocnika) wniosła odwołanie w terminie.

Główny (a po cofnięciu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów Konstytucji RP i konwencji międzynarodowych) – jedyny zarzut podnoszony przez stronę skarżącą dotyczy braku uznania przez organy podatkowe, że niezaewidencjonowanie dwóch faktur stanowiło oczywistą omyłkę, o której mowa w § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani, między innymi, prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Określenie sposobu prowadzenia ewidencji, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, zostało powierzone Ministrowi Finansów (art. 16 z.p.d.o.f.). W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ( art. 17 ust 1 z.p.d.o.f.) określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust 2, tj. stanowiącym pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, z zastrzeżeniem że ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust 1.

W wykonaniu ustawowego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W § 13 rozporządzenia wskazano, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), ewidencję uznaje się za niewadliwą kiedy jest prowadzona zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, zaś za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7 (ust 3).

Z akt niniejszej sprawy, co jak już wskazywano nie było przez żadną ze stron postępowania kwestionowane, wynika, iż podatnik nie ujawnił w ewidencji przychodów dwóch faktur za marzec i maj 2008r. Niewpisana kwota przychodów przekroczyła zaś łącznie 0,5 % przychodów wykazanych w ewidencji. Prawidłowo więc, zdaniem sądu, organy podatkowe uznały, iż ewidencja prowadzona przez skarżącego w miesiącu marcu i kwietniu 2008r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i w świetle art. 193 § 4 Ord. pod. i § 13 rozporządzenia nie stanowiła dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie sądu, prawidłowe są także ustalenia organu dotyczące braku uznania ewidencji za rzetelną w oparciu o § 13 ust 3 rozporządzenia. Podatnik nie wykazał, a z dokonanych w sprawie ustaleń także nie wynika, aby zachodziła którakolwiek z sytuacji opisanych w tym przepisie. Faktu tego nie może zmienić złożenie dopiero na etapie kontroli korekty zeznania, nie zmienia to bowiem ustalenia, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej ujawnił niezaewidencjonowanie tego przychodu. Nie sposób również podzielić argumentacji skargi, że błędne zapisy w ewidencji były skutkiem oczywistej omyłki, o której mowa w § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia. Określenie "oczywista omyłka" jest określeniem nieostrym, które – nie będąc zdefiniowane na potrzeby rozporządzenia – może nastręczać różne wątpliwości. Określenia "oczywiste omyłki" używają przepisy z różnych dziedzin prawa, w tym Ordynacja podatkowa. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa: C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Wolters Kluwer, Wydanie I, str. 763 wskazuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Tym samym korzystając z wykładni innych aktów prawnych, a jednocześnie uwzględniając swoistość przepisów podatkowych, zwłaszcza zaś dotyczących prowadzenia ewidencji przychodów, należy uznać, że określenie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki", użyte w § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego (np. błędu w dodawaniu, mnożeniu itp.), błędu pisarskiego (np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera itp.) oraz inny oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana). Nie są natomiast nimi błędne zapisy będące skutkiem nieprawidłowej interpretacji przepisów, wielokrotne zawyżenia lub zniżenia kwot wpisywanych w ewidencji, nawet gdy podatnik przechowuje prawidłowo sporządzone dokumenty źródłowe lub kwoty te prawidłowo wpisuje w ewidencjach przeznaczonych do innych celów (np. ewidencji VAT itp.) – vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1998r., sygn. akt SA/BK 93/97, pub. w internetowej bazie orzeczeń NSA.

W świetle powyższej wykładni uznać należało zatem, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania reguły wyrażonej w § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia. Tym bardziej, gdy w niniejszym stanie faktycznym podatnik nie wpisał do ewidencji dwóch faktur. Trudno więc w takim przypadku w ogóle mówić o dokonaniu błędnego zapisu, skoro w ewidencji nie pojawił się żaden nawet błędny zapis.

W ocenie sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia norm konstytucyjnych. Co prawda skarżący cofnął na rozprawie zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów Konstytucji RP i konwencji międzynarodowych, jednakże w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.p.s.a.) zaskarżonego aktu. Sąd ma również prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide uchwała NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 pub. w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Wskazać należy, że wymierzony w niniejszej sprawie podatek został określony w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. To art. 17 wskazywanej ustawy przewiduje zwiększoną sankcyjną stawkę podatku w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a nie jak twierdzi strona skarżąca rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec czego nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji.

Podatek określony w taki sposób ma do spełnienia funkcje prewencyjną i sankcyjną. Jest to sytuacja rodzajowo zbliżona (podobna) do sytuacji rozważanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt P 90/08, dotyczącego podatku od nieujawnionych źródeł przychodów, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. W wyroku tym TK stwierdził, że w takim przypadku nie można mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem i proporcjonalności.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogólne nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Podatnik nie ujawnia zaś organom podatkowym źródła dochodów z uwagi na to, że albo nie może, albo nie chce tego dokonać. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia wymiaru, lecz instytucją odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, stanowiącą ultima ratio, tj. instytucją znajdującą zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie jest możliwe przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się – jako zasadniczą – funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań.

Granica pomiędzy deliktem administracyjnym i będącą jego konsekwencją karą administracyjną a wykroczeniem, w ocenie TK, jest płynna. Istotą sankcji karnych jest represja i prewencja, natomiast kar administracyjnych – oprócz celu restytucyjnego – także prewencja. Kara administracyjna nie jest odpłatą za popełniony czyn, lecz stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną linią Europejskiego Trybunału Praw Człowieka kwalifikowanie sprawy jako karnej związane jest z retrybutywnym charakterem sankcji. Jeśli sankcja nie ma charakteru represyjnego, lecz jedynie odstraszająco-prewencyjny, to sprawa taka raczej nie powinna być traktowana jako karna (vide: wyrok ETPC z dnia 2 września 1998r. w sprawie Lauko przeciwko Słowacji, nr skargi 26138/95). Z tego punktu widzenia TK uznaje, że art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie odpowiada w pełni sformułowanej w doktrynie prawnej i orzecznictwie charakterystyce środka represyjnego (karno-adminstracyjnego). Jak już bowiem wspominano konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych pełni głównie funkcję restytucyjną. Z uwagi na fakt, że wysokość strat ponoszonych przez państwo, w wyniku niedopełnienia przez podatników ich obowiązków podatkowych, nie jest w rzeczywistości możliwa do określenia, dlatego ustawodawca przyjął odmienny wzorzec podstawy opodatkowania. Ten odmienny wzorzec znalazł tu zastosowanie wyłącznie w celu odtworzenia ukrytego przez podatnika dochodu i odzyskania wcześniej niezapłaconego podatku. Zwiększone zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów pełni również zatem funkcję prewencyjną, sama bowiem możliwość jego ewentualnego zastosowania powinna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania obowiązku podatkowego. Tym samym omawianemu podatkowi nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Wskazywana regulacja jest normą określającą – odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w inny zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. Nie jest, jak już wspomniano, zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu podlegającego opodatkowaniu, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa. Stawka 75-procentowa jest więc stawką szczególną, stosowaną w związku ze szczególną formą opodatkowania. Wysokość tej stawki prowadzi nie tylko do odzyskania niezapłaconego przez podatnika podatku (funkcja restytucyjna), ale ma na celu również skłonienie podatnika do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego (funkcja prewencyjna). Z funkcją prewencyjną tej regulacji powiązana jest również funkcja sanacyjna. Sankcja podatkowa to dolegliwość finansowa, przejawiająca się w nadwyżce świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego ponad świadczenie wynikające z wzorcowego – w danych okolicznościach – zobowiązania podatkowego, zaistniała w związku z niedopełnieniem przez podatników, płatników lub inkasentów obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego.

Zasadniczy problem sprowadza się zatem do kwestii, czy stosowanie podwyższonej stawki podatkowej, oprócz kar za wykroczenie skarbowe czy przestępstwo skarbowe, jest przejawem, jak wskazują pytające sądy, kumulowania (dublowania) odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej tej samej osoby, za ten sam czyn. W ocenie Trybunału, Państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby fizycznej (podatnika) do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za uchylanie się od podatkowania i nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, po uprzednim nałożeniu na nią zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych, osłabiałoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A właśnie tej funkcji, w mechanizmie opodatkowania dochodów nieujawnionych, należy, zdaniem Trybunału, przypisać zasadnicze znaczenie.

W doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że zwiększona odpowiedzialność podatkowa niektórych podmiotów łamiących prawo podatkowe nie wyklucza ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 454; J. Małecki, op. cit., s. 156). Uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla państwa:

1. podważa bowiem racjonalne podstawy i uzasadnienie opodatkowania;

2. negatywnie oddziałuje na planowanie i prognozowanie gospodarcze państwa (niemożność zarówno precyzyjnego zaplanowania, jak i wykonania dochodów budżetowych z tytułu podatków) – (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz, Warszawa 2010, wyd. 2; P. Pietrasz, op. cit., s. 53-54);

3. zakłóca konkurencję między podmiotami obrotu gospodarczego, dając przewagę podmiotom "oszczędzającym" na zapłacie podatku, od uczciwych podatników;

4. wreszcie, postrzegając system podatkowy również jako instrument wyrównywania nierówności społecznych, należy wskazać, że nieujawnianie dochodów skutkuje zmniejszeniem zakresu redystrybucji podatkowej i przesunięciem strumienia dochodów od podatników uczciwych do nieuczciwych.

Z tych względów, w ocenie TK, nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu na gruncie prawa podatkowego ujmowane jest jako działanie naganne w największym stopniu. Nieujawnienie źródła przychodu powinno się w związku z tym spotykać z surowszym traktowaniem przez państwo niż samo nieujawnienie lub ujawnienie w nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, by nie spowodować destrukcji – opartego na samodzielnej realizacji zobowiązań podatkowych przez podatników – systemu podatkowego dla którego sprawnego funkcjonowania rzetelne ujawnienie przedmiotu opodatkowania, ma niewątpliwie charakter wzmacniający.

Przedstawiona argumentacja Trybunału Konstytucyjnego w ocenie sądu może być odpowiednio odniesiona do przypadku rozpoznawanego w niniejszej sprawie. Wynikiem niezaewidencjonowania dwóch faktur było bowiem zatajenie uzyskanego przychodu i wynikającego z niego dochodu. Konsekwencją tego było zaś niewykonanie przez podatnika obowiązku podatkowego . Na taką okoliczność ustawodawca przewidział właśnie zastosowany w sprawie szczególny tryb i sposób określenia przychodu i zobowiązania podatkowego . Zauważyć przy tym należy ,iż nadal mamy do czynienia z podatkiem , a nie z karą administracyjną czy szeroko rozumiana sankcją . Podatek ten nie ma charakteru świadczenia dodatkowego , nakładanego obok innego świadczenia ( jak w przywołanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego dot. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych czy jak w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT ).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że określenie ryczałtowego zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotnej podstawowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji, art. 4 ust. 1 protokołu Nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 17 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.