Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 299/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2021 r. ze skargi A Spółki z o.o. w likwidacji w [...] na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: [op], po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w [...] (dalej też: "wnioskodawca", "strona", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 19 października 2020 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki, reprezentowanej przez likwidatora – J. M., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych, które mają być przekazane przez likwidatora jedynemu udziałowcowi (nierezydentowi – obywatelowi [...] ) z tytułu sprzedaży ujawnionego już po likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku w postaci nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgromadzenie Wspólników Spółki 4 czerwca 2013 r. podjęło przed notariuszem uchwałę o rozwiązaniu Spółki oraz o wszczęciu jej likwidacji. Jedynym udziałowcem i właścicielem posiadającym całość udziałów Spółki jest osoba fizyczna, nierezydent – obywatel [....]. Po sporządzaniu przez likwidatora bilansu zakończenia likwidacji Spółki, został złożony wniosek o wykreślenie ww. Spółki z rejestru. W związku z tym Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r. ujawnił wpisem w KRS informację o zakończeniu likwidacji Spółki i wykreślił Spółkę z KRS.

Po wykreśleniu Spółki z KRS, ujawniony został jednak składnik jej majątku w postaci nieruchomości: działki nr a stanowiącej tereny zabudowane inne o obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę 21 grudnia 2004 r., tj. przed wykreśleniem Spółki z Rejestru.

Zaistniała zatem sytuacja, w której nie objęto części majątku Spółki postępowaniem likwidacyjnym. Zakończenie likwidacji Spółki było przedwczesne i wymagało kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora.

Dalej we wniosku wskazano, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego Izba Cywilna z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt [...], istnieją podstawy do stosowania w drodze analogii art. 170 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm. - dalej jako "ksh") i ponownego prowadzenia wobec Spółki postępowania w celu dokończenia likwidacji jej majątku pozostałego po formalnie zakończonym postępowaniu likwidacyjnym i wykreśleniu z Rejestru, mimo że w trakcie likwidacji pominięto część majątku Spółki.

Nadto, w powyższej sprawie Sąd Najwyższy Izba Cywilna w uchwale z 15 lutego 2019 r., sygn. akt III CZP 83/18 potwierdził, że nie ma przeszkód, aby do mienia pozostałego po podmiotach wykreślonych z KRS przed dniem 1 stycznia 2015 r., stosować dotychczas dopuszczoną w orzecznictwie analogię wynikającą z przepisów dotyczących likwidacji spółki kapitałowej w organizacji. Jednocześnie w uchwale Sąd Najwyższy wskazał, że mienia pozostałego po wykreślonej Spółce, na podstawie art. 25e ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Skarbowym nie nabył Skarb Państwa.

Zważywszy na powyższe, Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy w postanowieniu z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...], uchylił wcześniejsze postanowienie z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] Nr Rej. KRS [...] i wskazał, że nie było podstaw do oddalenia wniosku o powołanie likwidatora, który miałby na celu likwidację pozostałego po Spółce majątku. W związku z tym, że Spółka nie objęła likwidacją nieruchomości będącej składnikiem jej majątku, zakończenie postępowania likwidacyjnego było przedwczesne i wymaga kontynuacji poprzez ponowne powołanie likwidatora. Z tych względów postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS, sygn. akt [...] Nr Rej [...] ustanowił J. M. likwidatorem A Spółka z o.o. w [...] w likwidacji. Ustanowiony likwidator J. M. działający w imieniu Spółki, 2 września 2020 r., za aktem notarialnym Repertorium [...] nr [....] dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości za kwotę 630 000 zł.

W chwili obecnej Spółka nie posiada zobowiązań wobec wierzycieli, a środki uzyskane ze sprzedaży majątku przez likwidatora zostaną przekazane jedynemu właścicielowi, tj. osobie fizycznej – obywatelowi [...], niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. |

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne uzyskane przez likwidatora ze sprzedaży majątku likwidowanej spółki A Spółka z o.o., które mają być przekazane jedynemu udziałowcowi, zamieszkałemu na terytorium [...] , podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżka wartości majątku uzyskanego ze sprzedaży majątku nad wartością nominalną udziałów, czy też uwzględniając postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z[...] , wysokość podatku, jaki można pobrać w Polsce jest ograniczona do 15%?

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając rozstrzygniecie organ stwierdził, że opis stanu faktycznego i pytanie nie dotyczą skutków podatkowych dla strony, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Spółka utraciła byt prawny, skutkiem czego nie mają do niej zastosowania przepisy ustaw podatkowych.

We wniesionym zażaleniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 165a § 2 w zw. z art. 14h op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wniosek został wniesiony przez podmiot niebędący stroną, podczas gdy Spółka ma przymiot zainteresowanego;

- art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art. 14c § 1-2 op, poprzez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo że Spółka ma przymiot zainteresowanego i spełniła wszelkie wymogi związane ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a organ zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej oraz oceny stanowiska strony; |

- art. 170 § 1 ksh poprzez jego niezastosowanie, mimo że Spółka posiada w drodze analogii status spółki z o.o. w organizacji, bowiem formalne zakończenie postępowania likwidacyjnego było przedwczesne i wymagało kontynuacji poprzez ponowne powołanie likwidatora, a tym samym jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 13 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 op. Wskazał, że w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 op z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, czyli osoba, u której zaistniał lub może zaistnieć określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, "zainteresowanym", w rozumieniu art. 14b § 1 op, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych.

Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać "w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia, które nie dotyczą jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Dalej organ wyjaśnił, że z całokształtu unormowań dotyczących interpretacji indywidualnych wynika, że z żądaniem wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą wystąpić: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a op oraz osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 ww. ustawy (tj. podmioty, dla których określona sytuacja faktyczna może wiązać się ze skutkiem prawnym w postaci odpowiedzialności podatkowej). Odstępstwo od powyższej zasady normuje wyłącznie art. 14n § 1 op, wprowadzający możliwość skutecznego wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przez: 1) osoby planujące utworzenie spółki - w zakresie działalności tej spółki, 2) spółkę planującą utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej, 3) przedsiębiorców zamierzających utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Odnosząc te rozważania do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku organ interpretacyjny zauważył, że niewątpliwie Spółka nie jest osobą fizyczną, w związku z powyższym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu, strona nie może być również uznana za płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Sąd Rejonowy postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r. ujawnił wpisem w KRS informację o zakończeniu likwidacji Spółki i wykreślił Spółkę z KRS. Po wykreśleniu ww. Spółki z rejestru, ujawniony został jednak składnik jej majątku w postaci nieruchomości nabytej przez Spółkę 21 grudnia 2004 r., tj. przed wykreśleniem z rejestru. Ustanowiony postanowieniem Sądu z 22 stycznia 2020 r. likwidator, działający w imieniu Spółki z o.o. w likwidacji, dokonał 2 września 2020 r. aktem notarialnym sprzedaży powyższej nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży majątku przez likwidatora zostaną przekazane jedynemu właścicielowi, tj. osobie fizycznej – obywatelowi [...] niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwołał się następnie do zapisów zawartych w KRS (nr [...] ), wskazując, że ostatnim wpisem (24) dokonanym 9 kwietnia 2014 r. jest "wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego", z datą uprawomocnienia: 2 maja 2014 r. Wpis o wykreśleniu Spółki z Rejestru nie został zatem np. anulowany i tym samym również z informacji zawartych w KRS nie wynika, że strona "odzyskała" osobowość prawną.

Zdaniem organu, opis stanu faktycznego i pytanie nie dotyczą skutków podatkowych dla wnioskodawcy, bowiem Spółka utraciła byt prawny, tym samym nie mają do niej zastosowania przepisy ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 272 ksh, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec zatem przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie sposób przyjąć, że Spółka nie utraciła bytu prawnego. W konsekwencji, nie można też uznać, że przysługuje jej status zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków pieniężnych, które mają być przekazane przez likwidatora udziałowcowi (nierezydentowi - obywatelowi [...] z tytułu sprzedaży majątku (nieruchomości) ujawnionego już po wykreśleniu spółki z KRS.

W konkluzji organ stwierdził, że przedstawiony przez stronę w zapytaniu problem, co do właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie dotyczy jej praw i obowiązków podatkowych. Zadane pytanie (problem podatkowy) - w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy, odnosi się bowiem do kwestii istnienia (bądź nieistnienia) obowiązku podatkowego u udziałowca spółki (nierezydenta – obywatela[...]) od środków pieniężnych ze sprzedaży ujawnionego już po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku w postaci nieruchomości, które mają być przekazane udziałowcowi spółki przez likwidatora. Status "zainteresowanego" zatem w tej sprawie może posiadać podmiot to świadczenie otrzymujący ("zainteresowany" jako podatnik), bądź podmiot to świadczenie stawiający do dyspozycji ("zainteresowany" jako płatnik). Strona natomiast nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani nie występuje tu w roli płatnika.

Organ nie podzielił zarzutów zażalenia dotyczących niezastosowania art. 170 § 1 ksh. Zwrócił uwagę, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, tj. oceny, czy doszło do odzyskania/uzyskania podmiotowości prawnej strony, co nie leży w kompetencji przyznanej organowi interpretacyjnemu. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 op może być bowiem wyłącznie przepis materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak organ podniósł, że w jego ocenie fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po Spółce wykreślonej z rejestru KRS nie oznacza przywrócenia jej podmiotowości prawnej. Wykreślenie osoby prawnej z Rejestru powoduje, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny, bez możliwości jej reaktywacji. Wykreślenie spółki z rejestru ma charakter konstytutywny, a zarazem definitywny. Nie istnieje zatem możliwość cofnięcia się w czasie, tj. przywrócenia bytu prawnego wykreślonej spółki.

W konsekwencji, organ podzielił stanowisko o braku podstaw do merytorycznego rozpoznania złożonego przez stronę wniosku w zakresie ustalenia, czy uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży przez likwidatora ujawnionego składnika majątku w postaci nieruchomości likwidowanej Spółki, które mają być przekazane jedynemu udziałowcowi, zamieszkałemu na terytorium [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opis stanu faktycznego i pytanie nie dotyczyły bowiem skutków podatkowych dla strony, gdyż, jak wynikało z opisu sprawy, strona utraciła byt prawny, tym samym nie mogły mieć do niej zastosowania przepisy ustaw podatkowych.

W skardze złożonej na ww. postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 14 stycznia 2021 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu, podobnie jak w zażaleniu, zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż wniosek został wniesiony przez podmiot niebędący stroną, a w konsekwencji błędne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy strona ma przymiot zainteresowanego;

2) art. 14b § 1,2,3 o.p. w zw. z art. 14c § 1-2 o.p. poprzez zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo iż spółka ma przymiot zainteresowanego i spełniła wszelkie wymogi związane ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a Dyrektor KIS zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej oraz oceny stanowiska wnioskodawcy;

3) art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez błędne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy należało je uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

4) art. 170 § 1 ksh poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykreślona z rejestru spółką z o.o. nie może posiadać przymiotu zainteresowanego, na którego wniosek Dyrektor KIS wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skarżąca posiada w drodze analogi status spółki z o.o. w organizacji, bowiem formalne zakończenie postępowania likwidacyjnego było przedwczesne i wymagało kontynuacji poprzez ponowne powołanie likwidatora, a tym samym jest jako zainteresowany podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić również należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 op, w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 op). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 op), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 op). Natomiast w myśl art. 14c § 1 op, interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez wnioskodawcę przedstawiona.

Wskazać też należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 op jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 op przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 op).

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 op termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08; wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 op.

Zgodnie z treścią tego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 op, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (wyroki NSA z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15 oraz z 9 grudnia 2014 r. ,sygn. akt II FSK 1137/13, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są zatem podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, a także osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 op. Ponadto uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje w szczególnych przypadkach także innym podmiotom (art. 14n § 1 i art. 14s § 1 op). Jednocześnie, jak przyjmuje się w orzecznictwie, z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych; 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 "organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy jest "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, czyli, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 op. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania, a zatem - na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h op - powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej".

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy tut. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego o zasadności zastosowania w sprawie art. 165a § 1 op z uwagi na brak legitymacji procesowej skarżącej spółki do złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przypomnieć należy, że w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 9 kwietnia 2014 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Po wykreśleniu Spółki z Rejestru ujawniony został jednak składnik jej majątku w postaci nieruchomości objętej księga wieczystą o nr [...] , nabytej przez Spółkę 21 grudnia 2004 r., czyli przed wykreśleniem z Rejestru. Jak wskazano we wniosku, do takiej sytuacji odnosi się uchwała Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III CZP 143/06, w której stwierdzono, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że nieobjęcie części majątku spółki postępowaniem likwidacyjnym oznacza, że formalne jego zakończenie było przedwczesne i wymaga kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora. Według Sądu, "podstawą prawną dla takiej decyzji sądu rejestrowego jest stosowany w drodze analogii art. 170 ksh, przewidujący możliwość wszczęcia postępowania wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji. Należy więc przyjąć, że skoro ustawa dopuszcza prowadzenie postępowania likwidacyjnego wobec takiej spółki w organizacji, a więc wobec tworu prawnego, który nie zdołał uzyskać osobowości prawnej, to możliwe jest również wszczęcie takiego postępowania w celu dokończenia likwidacji majątku spółki zarejestrowanej, pozostałego po formalnie zakończonym postępowaniu likwidacyjnym i wykreśleniu jej z rejestru, mimo że w trakcie likwidacji pominięto część majątku tej spółki."

W związku z zaistniałą sytuacją, postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS, sygn. akt [...] Nr Rej KRS [...] ustanowił J. M. likwidatorem A Spółka z o.o. w [...] w likwidacji, w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po Spółce. Ustanowiony likwidator, działający w imieniu Spółki, 2 września 2020 r., za aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] , dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości za kwotę 630.000 zł. W chwili obecnej Spółka nie posiada zobowiązań wobec wierzycieli, a środki uzyskane ze sprzedaży majątku przez likwidatora zostaną przekazane jedynemu właścicielowi, tj. osobie fizycznej – obywatelowi [...], niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wątpliwości skarżącej dotyczyły kwestii, czy jest ona zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia do budżetu Państwa zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków pieniężnych, które mają być przekazane przez likwidatora udziałowcowi (nierezydentowi – obywatelowi [...]) z tytułu sprzedaży majątku (nieruchomości) ujawnionego już po wykreśleniu Spółki z KRS.

W ocenie Sądu, zaaprobować należy stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca Spółka utraciła byt prawny, a co się z tym wiąże - nie mają do niej zastosowania przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 272 ksh, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Uregulowanie to wyraźnie określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego i z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną oraz kończy swój byt jako podmiot prawa. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy orzecznictwa i doktryny, w których wskazuje się, że wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru spółka ta nie może ich już odzyskać (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2014 r., III CZP 90/14). Wykreślenie spółki z Rejestru ma więc charakter konstytutywny, wyznacza ono chwilę utraty przez spółkę bytu prawnego.

Zdaniem tut. Sądu, skutku ustania podmiotowości prawnej spółki wykreślonej z rejestru nie niweczy okoliczność, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego pozostał majątek ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego. Tym samym wskazywana przez stronę okoliczność, że w świetle uchwały Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III CZP 143/06 dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji, w drodze analogii do przepisu art. 170 ksh, nie oznacza w żadnym wypadku możliwości "reaktywacji" nieistniejącego podmiotu. Nie istnieje bowiem możliwość przywrócenia bytu prawnego wykreślonej spółki.

Powyższe powoduje, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieistniejący, bowiem nie ulega wątpliwości, iż z chwilą wykreślenia z rejestru sądowego Spółki A PL, spółka ta przestała istnieć. Okoliczności tej nie podważa w żadnym stopniu fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po Spółce wykreślonej z rejestru KRS. Wobec bezspornej w sprawie okoliczności zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru - automatycznie przestał bowiem istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawach podatkowych, w tym będące przedmiotem zainteresowania skarżącej w ramach złożonego wniosku interpretacyjnego obowiązki płatnika. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 op, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro więc skarżąca Spółka przestała istnieć w sensie podmiotowym, brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa, który zobowiązywałby ją do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków pieniężnych, które mają być przekazane przez likwidatora udziałowcowi (nierezydentowi - obywatelowi [...] z tytułu sprzedaży majątku (nieruchomości) ujawnionego już po wykreśleniu Spółki z KRS. Odrębną natomiast rzeczą jest to, czy w tak specyficznej sytuacji dojdzie do powstania zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży przez likwidatora nieruchomości opisanej we wniosku i jaki krąg podmiotów będzie ewentualnie ponosił odpowiedzialność z tego tytułu na gruncie danej ustawy podatkowej (PIT, CIT, VAT). Sąd dostrzega, że istnieje luka prawna, bowiem w odniesieniu do wadliwie przeprowadzonej likwidacji, brak jest przepisów regulujących na gruncie prawa podatkowego skutki prawne zbycia majątku pozostałego po wykreślonej z rejestru osoby prawnej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wątpliwości w tym zakresie nie rzutują w żadnym stopniu na sytuację skarżącej Spółki, która po prawomocnym wykreśleniu z KRS utraciła byt prawny, co oznacza, że przestała być ona podmiotem jakichkolwiek praw i obowiązków podatkowych.

W konsekwencji prawidłowa jest ocena organu interpretacyjnego, że przedstawiony przez skarżącą w zapytaniu problem nie dotyczy jej praw i obowiązków podatkowych, a to oznacza, że skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 op. Jak już wyżej wskazano, podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować (wyrok NSA z 23 września 2020 r. I FSK 1978/19). Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej (wyrok NSA z 23 września 2020 r. I FSK 2254/19).

W ocenie Sądu, analiza treści wniosku skarżącej nie daje podstaw do stwierdzenia, by taki związek, o którym mowa wyżej, zachodził. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, skoro problem przedstawiony we wniosku odnosi się do kwestii istnienia (bądź nieistnienia) obowiązku podatkowego udziałowca spółki od środków pieniężnych ze sprzedaży ujawnionego już po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku w postaci nieruchomości, które mają być przekazane udziałowcowi spółki przez likwidatora - status "zainteresowanego" w tej sprawie może posiadać podmiot to świadczenie otrzymujący ("zainteresowany" jako podatnik), bądź podmiot to świadczenie stawiający do dyspozycji ("zainteresowany" jako płatnik). Natomiast skarżąca, która utraciła byt prawny, przestała być podmiotem jakichkolwiek praw i obowiązków podatkowych, przez co brak jest norm materialnego prawa podatkowego, do których mogłaby się ona zastosować i które kształtowałyby jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Złożony przez skarżącą Spółkę wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał bowiem warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, ze względów wskazanych powyżej. Taki stan rzeczy, obligował więc organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 op. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art. 14c § 1-2, art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 op, czy też art.170 § 1 ksh.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.