Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 159/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej [... ]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 września 2014 r. określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [..] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przeprowadził wobec [...](dalej zwanego: "stroną", "podatnikiem") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r., w ramach którego dokonał badania ksiąg podatkowych.

W wyniku kontroli organ ustalił, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, z której to działalności rozliczył się, składając 26 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r., w którym wykazał m.in. przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, należny podatek w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że podatnik:

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...]zł, poniesiona na specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów w ramach wycieczki "Ekskluzywne szkolenie dla lekarzy stomatologów" na [...],

- kwota [...], poniesiona na zakup prasy medycznej oraz filmów DVD z zakresu pediatrii i diabetologii,

- kwota [...] zł, poniesiona z tytułu zakupu artykułów oraz kosmetyków - co również stanowi naruszenie powyżej wskazanego przepisu ustawy;

2) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, bowiem miał prawo jako mały podatnik do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł z tytułu zakupu aparatu USG, natomiast podatnik dokonał tego odpisu jedynie w wysokości [...]zł.

Wszczęte w dniu 8 stycznia 2014 r. postępowanie podatkowe wobec [...] [...] zakończyło się wydaniem przez organ I instancji w dniu 9 września

2014 r. decyzji, w której stwierdził on naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., a od dnia 3.04.2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwana: "u.p.d.o.f.", skorygował koszty uzyskania przychodów do wysokości [...] zł, dochód na kwotę [...] zł, podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł oraz określił podatnikowi podatek w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji uznanie, że koszty specjalistycznego szkolenia językowego oraz zakupu specjalistycznej prasy i literatury fachowej z zakresu medycyny nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu w rozumieniu powołanej ustawy o podatku dochodowym, w konsekwencji odmówienia tym wydatkom zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności oraz że odwołujący zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego;

- art. 191 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwana: "O.p", w ten sposób, że organ przyjął na podstawie zebranego materiału dowodowego, że omawiane wydatki nie były związane z celami zawodowymi podatnika i nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, w konsekwencji nieprawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowych wydatków, co z kolei skutkowało naliczeniem podatku dochodowego, mimo

że zostały one poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła dochodów z prowadzonej działalności.

Zdaniem podatnika, organ podatkowy, podważając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu kursu językowego na [...] nie uwzględnił obiektywnych cech, przez co nie ustalił zasadniczego przeznaczenia oraz bezpośredniego wpływu poniesionych wydatków na osiągany przychód oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów z działalności lekarskiej.

W ocenie podatnika, niewystarczającym było w tym względzie odniesienie się do stawek dla lektorów nauki języka obcego [...], czy oferowanego przez Uniwersytet Medyczny kursu językowego dla lekarzy. Według strony, wydatkowi nie można odmówić racjonalności tylko z tego powodu, że na rynku znalazłyby się oferty w tańszej cenie. Podatnik nie zgodził także z wyłączeniem

z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup specjalistycznej prasy medycznej, bowiem w jego ocenie, w przypadku lekarza ginekologa zasadnym jest zakup prasy medycznej z przedmiotów stanowiących zakres wszystkich procesów kształcenia, w ramach tzw. szeroko pojętej medycyny ogólnej.

Strona zarzuciła także, że organ nie odniósł się do okoliczności występujących

w sprawie, a mianowicie do rodzaju szkolenia, którego harmonogram stanowi załącznik do pisma z 31 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie znalazł podstaw aby uwzględnić zarzuty odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w literaturze przedmiotu, a także na ciążący na podatniku ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatków.

Następnie, wskazując na zebrany materiał dowodowy w postaci: protokołu kontroli wraz z przeprowadzonym badaniem ksiąg podatkowych, protokołu przesłuchania strony i świadka, faktury i noty korygującej wystawionych przez [...]., ramowego programu szkolenia językowego dla lekarzy na [...], protokołu kontroli podatkowej w firmie [...]., potwierdził zasadność stanowiska co do braku prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej z tytułu udziału w szkoleniu językowym na [...], gdyż wydatek ten nie spełnia wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwracając uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami uczestnika wycieczki, organizatora

i przedłożonym ramowym programem szkolenia, wskazał, że zarówno okoliczność,

iż sporne wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń, zawartych w art. 23 u.p.d.o.f., jak

i prawidłowo wystawiona faktura, nie stanowią wystarczających przesłanek do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów,. W ocenie organu II instancji o tym, że wyjazd miał charakter turystyczny i był ukierunkowany na zwiedzanie [...], nie zaś na szkolenie językowe, świadczyły także napięty plan dnia, zapewnione atrakcje turystyczne, przemieszczanie się z hotelu do hotelu, a także fakt wyjazdu

w towarzystwie żony. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

[...]stwierdził, że zasadne było przeprowadzenie przez organ I instancji badania rynku kursów językowych w kraju w celu wykazania dużych rozbieżności pomiędzy cenami 1 godziny lekcji języka angielskiego w kraju a ceną lekcji na [...].

Za chybioną organ uznał argumentację podatnika w zakresie wykazania celowości poniesienia wydatku, z uwagi na możliwość świadczenie usług obywatelom UE oraz nawiązania kontaktów z lekarzami z obszaru UE, odwołującą się do transgranicznej dyrektywy medycznej obowiązującej od 25 października 2013 r. Wskazano również na fakt wykazywania dochodów wyłącznie z tytułu usług świadczonych na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], podzielił również stanowisko organu

I instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup prasy medycznej i filmów DVD z zakresu pediatrii i diabetologii, uznając, że wydatki te nie mają związku z prowadzoną przez podatnika praktyką lekarską i jako takie nie służą zachowaniu źródła przychodów.

Końcowo, za prawidłowe organ odwoławczy uznał niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków osobistych na zakup artykułów spożywczych oraz kosmetyków, a także uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowego odpisy amortyzacyjnego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu aparatu USG. Dyrektor Izby Skarbowej [...]nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa procesowego, w tym art. 191 O.p.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

[...]z dnia 15 grudnia 2015 r., [...]wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej [...]decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pomimo

że przedstawiony stan faktyczny sprawy w oparciu o przedstawione dowody uzasadniał uchylenie przedmiotowej decyzji;

2) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że koszty specjalistycznego szkolenia językowego oraz zakupu prasy fachowej z zakresu medycyny nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu w rozumieniu ustawy, w konsekwencji odmówienia tym wydatkom zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności oraz że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego;

3) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na niezasadnym przyjęciu, że wydatki poniesione na specjalistyczne szkolenie językowe dla lekarzy ginekologów oraz zakup fachowej prasy medycznej nie były związane z celami zawodowymi podatnika i nie miały bezpośredniego związku

z prowadzoną działalnością, w konsekwencji nieprawidłowe dokonanie klasyfikacji przedmiotowych wydatków, co z kolei skutkowało naliczeniem podatku dochodowego, mimo że zostały one poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła dochodów w prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi skarżący – podobnie jak w odwołaniu – przedstawił polemikę z oceną organów podatkowych, dotyczącą zgromadzonego materiału dowodowego i negował wyciągnięte wnioski, co do charakteru spornego wyjazdu, wskazując na zasadność zaliczenia wydatku z nim związanego do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do rozbieżności jego zeznań, z zeznaniami organizatora wyjazdu i ramowego programu szkolenia, wskazując na ich spójność w zakresie liczby godzin odbywanego szkolenia językowego. Wskazano także na okoliczność,

że organizator wycieczki posługiwał się jedynie harmonogramem szkolenia, nie uczestnicząc w nim osobiście. Zdaniem skarżącego niezasadne było powoływanie się przez organ podatkowy na napięty program wycieczki, jako przeciwskazanie do odbycia szkolenia językowego. Analogicznie jak w odwołaniu wskazano także na niecelowość porównywania ceny kursu z ofertami tańszych kursów w kraju, które nie miały związku ze szkoleniem specjalistycznym o określonym poziomie zaawansowania, jaki stanowił program odbytego szkolenia dla lekarzy ginekologów. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie odniósł się do rodzaju szkolenia, którego harmonogram stanowił załącznik do pisma z dnia 31 stycznia 2014 r. w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup pracy medycznej i filmów DVD, skarżący wskazał na racjonalność wydatków z uwagi na to, że lekarz ginekolog musi dysponować wiedzą ogólną, a nie tylko w wąskim zakresie swojej dyscypliny.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z brzmienia art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nadto należy też wskazać, że zgodnie z art.134 P.p.s.a. sąd, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało naruszone prawo materialne oraz przepisy postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, zarówno bowiem ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne organów podatkowych były słuszne i jako takie zasługiwały na aprobatę.

Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu specjalistycznego kursu językowego dla lekarzy ginekologów w ramach wycieczki "Ekskluzywne szkolenie dla lekarzy stomatologów" na [...] w kwocie [...] zł oraz z tytułu zakupu prasy medycznej i płyt DVD z zakresu pediatrii i diabetologii w kwocie [...] zł. Organy bowiem uznały, wbrew twierdzeniom skarżącego, że ww. transakcje nie zmierzały do osiągnięcia przychodów w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej z zakresu ginekologii. Przy kwalifikowaniu spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono także takich ich cech jak celowość, racjonalność, zasadność i niezbędność.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie przez skarżącego oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozważyć zatem należy kwestie związane z przepisami postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego dotyczące procedury określonej

w przepisach Ordynacji podatkowej są niezasadne. Bowiem w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych błędów w ustaleniach faktycznych. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: z dowodów osobowych (wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli, zeznania strony oraz świadka, tj. organizatora wyjazdu), dokumentacji księgowej, którą poddano wnikliwej analizie, a także protokołu kontroli przeprowadzonej u organizatora wyjazdu. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił.

Ponadto, skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jednakże, w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, których oczekiwałby skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek i to w określonej wysokości jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia oraz ich wysokości w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.).

Mając powyższe na uwadze, zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyłączyły część wydatków skarżącego, dotyczących wyjazdu na [...] oraz zakupu prasy medycznej i płyt DVD z kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że mają one charakter wydatków osobistych, prywatnych skarżącego.

Prawidłowo nie uznano jako koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł z tytułu wyjazdu na szkolenie językowe na [...], skoro skarżący nie wykazał związku ww. wydatku z prowadzoną działalnością.

Skarżący nie udowodnił bowiem, że poniesione wydatki co do zasady a, przede wszystkim co do ich wysokości były racjonalne i miały przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne.

Organy podatkowe oceniając kwalifikowalność ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu skarżącego stwierdziły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że sporny wyjazd na [...] miał głównie charakter turystyczny, stąd wydatek na ten wyjazd nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż był ukierunkowany na zwiedzanie, więc nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Zdaniem Sądu, zgodzić się należało z powyższym stanowiskiem.

Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawiały fakty dowiedzione dokumentami oraz zeznaniami strony i świadków. Z dowodów tych wynikało, że w ramach wyjazdu na [...] skarżący miał zapewnione, oprócz przelotu, ubezpieczenia, wyżywienia, także zwiedzanie atrakcyjnych turystycznie miejsc, korzystał z czasu wolnego, uczestniczył w lekcjach języka angielskiego, do dwóch godzin dziennie. Nie ulegało wątpliwości, że wydatek dotyczył zatem innych elementów poza szkoleniem językowym. W konsekwencji, za wyłączeniem spornej kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów przemawiał fakt, że podatnik nie wykazał, że sporny wydatek w całości, jako wydatek z tytułu szkolenia, mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, skoro, jak wyżej wskazano i na co wskazywały organy podatkowe, wyjazd zasadniczo nie polegał na uczestniczeniu w kursie językowym.

Na powyższą ocenę nie wpływają powołane w odwołaniu i w skardze argumenty.

Nie budziło bowiem zastrzeżeń Sądu odniesienie się organów podatkowych do stawek za godzinę nauki języka obcego obowiązujących w Polsce. Z zestawienia tych kwot wynikał bowiem oczywisty wniosek, że kwota za godzinę lekcji na [...] odbiega w stopniu rażącym od cen kursów w kraju, zaś podatnik nie podał żadnych okoliczności potwierdzających racjonalność ponoszenia tak wysokiego wydatku na dokształcanie za granicą. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja skarżącego, co do niezbadania dostępności ofert specjalistycznych kursów dla lekarzy ginekologów w kraju oraz poddająca w wątpliwość zawodowy charakter kursów krajowych, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia, w świetle całokształtu pozostałych ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto, co należało ponownie podkreślić, to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że zasadne było poniesienie kwoty [...] zł na szkolenie zagraniczne, czego nie uczynił. Nie było także wystarczające wskazywanie, że skarżący jako lekarz konkretnej specjalizacji (ginekolog) w ramach dokształcania, musi mieć zapewnioną specjalistyczną znajomość języka angielskiego z uwagi na konieczność zapoznawania się z anglojęzyczną prasą medyczną, czy w celu nawiązania kontaktów z lekarzami z innych krajów czy też leczenia pacjentów obcojęzycznych. Nie negując tych twierdzeń, w świetle powyższych rozważań, należało jednak wskazać, że nie mają one wpływu na kwalifikowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Wymagało ponadto podkreślenia - jak słusznie uczynił to organ podatkowy

- że nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztownego wyjazdu zagranicznego powoływanie się tylko na obowiązek dokształcania się.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków na zakup prasy medycznej i płyt DVD z zakresu pediatrii i diabetologii. Skoro skarżący jest lekarzem ginekologiem oczywiste było, że do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do wyżej opisanych zasad kwalifikowania wydatków jako koszów uzyskania przychodów, zaliczyć mógł wydatki związane ściśle z wykonywanym zawodem. Zgodzić też się należało z organami, że skarżący w żaden wiarygodny i materialny sposób nie wykazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków traktowanych przez niego jako wydatki na dokształcanie w zakresie medycyny ogólnej. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia ogólnikowych twierdzeń skarżącego w tej kwestii, wynikających, w ocenie Sądu, z odmiennej od zaprezentowanej przez organy podatkowe, a akceptowanej przez Sąd, wykładni art. 22 u.p.d.o.f.

Podkreślając zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego koniecznym stało się ponowne zwrócenie uwagi na niewyartykułowaną wprost w Ordynacji podatkowej, ale powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie zasadę postępowania dowodowego, że ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w żadnym razie nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zatem, nie wystarczy, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powołać się na określone zdarzenia i twierdzić, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ale trzeba wykazać, że zachodzi pomiędzy nimi a uzyskiwanym przychodem związek przyczynowo-skutkowy na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przede wszystkim trzeba go właściwie udokumentować. Tego jednak skarżący nie uczynił. Jak wskazano już na wstępie rozważań, skarżący w sposób skuteczny nie podważył ustaleń organów w niniejszej sprawie, nie przedstawiając stosownych dowodów wykazujących związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd zauważył ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżący prezentował jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

W konsekwencji, za zasadne uznać należało ustalenia organów, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego zostały zawyżone. Powyższe ustalenia doprowadziły do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok

w kwocie [...] zł, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy. Sąd stwierdził również, że decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa także w pozostałej, nie kwestionowanej przez skarżącego części.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza powołanych wyżej i omówionych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe, skargę w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.