Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 221/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005r. sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" – C.J., A.P., Z.O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja ta nie może być wykonywana w całości do dnia prawomocności wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, art.19 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./ oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245 z późn.zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki cywilnej "A" C.J., A.P., Z. O.reprezentowanej przez P. S.S.A. Kancelaria Prawnicza "B" od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r.w kwocie [...] zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania, a w tych ramach nawiązano w pierwszej kolejności do wyników czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. Czynności te ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kontrolowany okres polegający na tym, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo C Z.O. Ż. ul. [...] nr [...] z dnia [...] roku – opłata za najem składników obiektu stacji paliw w K. budynek stacji paliw, pasy włączenia oraz,

- nr [...] z dnia [...] roku. Budowa stacji paliw w K. obejmuje: pasy włączenia do drogi krajowej, budynek stacji paliw, roboty ziemne, inne roboty budowlane nie objęte fakturami za budowę stacji według stanu na [...] roku.

Ustalono w trakcie postępowania, że wymienione faktury FAT nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, co stało się powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji określającej kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku.

Rozważania nad zasadnością odwołania Dyrektor Izy Skarbowej rozpoczął od nawiązania do treści art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.t.u. oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podatników stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Po sformułowaniu tezy, iż wymienione wcześniej faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie. W tych zaś ramach wskazał na to, że aktem notarialnym z dnia [...]r. rep. A nr [...] wspólnicy C.J., A.P. i Z.O. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą "A". Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej m.in. budowę oraz eksploatację stacji paliw, handel paliwami płynnymi i gazem.

C.J. oraz A.P. zobowiązali się wnieść w formie wkładu, każdy udział wynoszący połowę w własności nieruchomości objętej KW numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T., stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni [...] ha, niezabudowanej, przeznaczonej pod budowę stacji paliw, o wartości [...] zł wraz z projektami hotelu, pawilonu handlowego i pizzerni.

Natomiast Z.O. w ramach wkładu rzeczowego do Spółki zobowiązał się wnieść świadczenie usług polegających na wykonaniu w terminie do [...]r.:

- w zakresie wykonania pierwszego etapu kompleksu budynku stacji paliw płynnych z infrastrukturą techniczną na działce nr [...] /.../ za wyjątkiem wykonania kontenerowej oczyszczalni ścieków sanitarnych typu [...] z przepompownią ścieków surowych oraz podoczyszczalni wód deszczowych, zewnętrznej sieci i przyłącza wodno - kanalizacyjnego, kanalizacji technologicznej oraz doprowadzenia gazu i zewnętrznej sieci gazowej,

- w zakresie wykonania pasów włączenia i wyłączenia dla stacji paliw i obiektów towarzyszących przy drodze krajowej numer [...] w K. /.../.

Aktem notarialnym z dnia [...]r. sporządzono aneks do umowy spółki cywilnej, z którego wynika, iż Z.O. na poczet swojego wkładu w spółce zobowiązuje się wnieść świadczenie usług polegające na wykonaniu w terminie do [...]r. prac szczegółowo wymienionych w załączniku numer 1 o łącznej wartości [...] zł.

Podkreślono, jako okoliczność bardzo istotną, iż w umowie spółki wyraźnie wskazano, iż wszelkie zmiany, uzupełnienia jak również wypowiedzenie umowy powinny być od rygorem nieważności dokonane na piśmie / § 17 umowy/.

W dniu [...]r. pomiędzy S.C. "A" /Zleceniodawcy/ a firmą "C" Z.O. /wykonawca/ zawarta została umowa budowy stacji paliw [...] w K. zgodnie z Projektem Technicznym [...] oraz zezwoleniem na budowę [...] i [...] /za wyjątkiem prac, które mają być wykonane jako wkład osobisty wspólnika do Spółki zgodnie z aktem notarialnym/.

Termin rozpoczęcia robót ustalono na [...]r. a zakończenia na [...]r.

W dniu [...]r. został podpisany aneks do tej umowy zgodnie z którym zlecający rozszerzył wykonawcy na zasadzie wyłączności wykonanie dzieła o wykonanie wszystkich robót dodatkowych na budowie stacji paliw nie objętych przedmiotową umową w zakresie zlecanym na bieżąco przez zamawiającego a koniecznym do oddania obiektu oraz koniecznej wymiany gruntu.

Kontynuując wywód, wskazano, że z akt sprawy wynika, iż stacja paliw była gotowa do jej końcowego odbioru dnia [...]r. o czym świadczą zapisy w Dzienniku Budowy nr [...] wydanym przez Urząd Gminy K., w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia [...]r. Nr [...]/ w szczególności zaś zapis na str.23 "obiekt zdatny do odbioru końcowego".

Następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...], Wójt Gminy K. wydał pozwolenie na użytkowanie kompleksu stacji paliw płynnych z infrastrukturą techniczną na działce nr [...] przy ul. [...] w K. Wynika z niej, iż w dniu [...]r. inwestor złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy kompleksu stacji paliw. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż "na podstawie przeprowadzonych oględzin na budowie protokół z dnia [...]r. – stwierdzono, że roboty budowlane warunkujące użytkowanie obiektu zostały zakończone. Powyższe potwierdzone jest stosownym oświadczeniem kierownika budowy i kierowników robót branżowych".

Ponadto zaznaczono, iż odrębnym trybem w Urzędzie Wojewódzkim w K. należy zgłosić zakończenie robót i dokonać odbioru końcowego pasów włączenia i wyłączenia do drogi krajowej nr [...] oraz docelowej organizacji ruchu.

Podkreślono dalej, że w dniu [...]r. sporządzony został protokół w sprawie odbioru pasów włączenia i wyłączenia oraz dopuszczenia do ruchu bez dodatkowych warunków układ drogowy do Stacji paliw "A" wraz z układem drogowym z DK-[...] jezdnia prawa km [...]. Wcześniej, bo w dniu [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali oględzin budowy Stacji Paliw w K. Na powyższą okoliczność sporządzony został protokół, w którym stwierdzono, że na placu budowy znajduje się: budynek stacji paliw, wykonane wjazdy, plac – stacji wyłożony kostką, instalacje wodociągowe, elektryczne, sanitarne wykończone.

W dniu [...]r. wystawiona została faktura nr [...] w której jako przedmiot sprzedaży wpisano : "budowa Stacji paliw standardu [...] w K. przy ul. [...] wartość netto [...] zł. podatek VAT 22% [...] zł. do której dołączono protokół odbioru końcowego robót z dnia [...]r. sporządzony przez C Ż., podpisany wyłącznie przez dyrektora ds. techniczno-finansowych A.G. Przedłożono również drugi protokół z dnia [...]r. dotyczący "końcowego rozliczenia robót wykonanych przy budowie stacji paliw [...] w K. przez C w ramach Umowy nr [...] z dnia [...]r. oraz Aneksu do tej Umowy, z którego wynika, iż zafakturowano cały zakres robót wykonanych przez C na podstawie wymienionej Umowy i aneksu do niej.

Protokół podpisany został przez C.J. i Z.O. wspólników S.c. A oraz przez A.G. z firmy C. Podkreślono przy tym, że roboty budowlane wymienione na kwestionowanej fakturze z [...] roku nie były objęte umową nr [...] z dnia [...]r. z C.

Kontynuując opis stanu technicznego wskazano, ze w dniu [...]r. została zawarta pomiędzy Spółką cywilną A a Z.O. umowa najmu powierzchni handlowej na stacji paliw [...]- czas trwania od [...] do [...]r. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia [...]r. Z. O. część robót wykonanych przez C na budowie Stacji paliw w K. została wykonana w ramach inwestycji własnej i nie wchodziła w zakres robót objętych umową zawartą pomiędzy Spółką, a C. W związku z czym obiekty w ten sposób powstałe były własnością C. Ponieważ w dniu [...]r. dokonano odbioru stacji i oddano ją do użytkowania, w celu umożliwienia formalnego jej użytkowania przez Spółkę A, podpisano umowę najmu tych obiektów.

W dniu [...]r. na posiedzeniu wspólników Spółki podjęto jednogłośną uchwałę: "wspólnicy zgodnie postanawiają, że wkład własny p.O. – zapisany w akcie założycielskim spółki cywilnej, A zostaje zamieniony z rzeczowego na finansowy. Pan O. wniesie ten wkład w terminie do końca roku 2002r. powyższa zmiana zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym w terminie do [...]r.

Na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń o rzeczywistym charakterze wkładu finansowego wspólnika Z.O. strona przedstawiła m.in. oryginały wyciągów bankowych oraz za pismem z dnia [...]r. zestawienie obrotów dotyczących wpłat udziałów Z.. W tym zaś kontekście zauważono, że analiza przedstawionych dokumentów wskazuje na określony mechanizm dokonywania przez Z. O. wpłat z tytułu wkładu. Przykładowo w dniu [...]r.spólka dokonuje zapłaty za fakturę nr [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo C Z.O. w wysokości [...] zł. W tym samym dniu tj. [...]r. Pan O. dokonuje wpłaty udziałów w wysokości [...] zł. Dalej – w tym samym dniu spółka dokonuje kolejnej płatności za fakturę nr [...] i znów w kwocie [...] zł, zaś wspólnik Z.O. dokonuje kolejnej wpłaty udziałów w wysokości [...] zł. W tym samym dniu odnotowano jeszcze dwie tożsame operacje związane z tą fakturą /zapłata ze strony spółki i wpłata ze strony wspólnika kwoty [...] zł/.

Podobne operacje odnotowano w dniu [...]r. dotyczyły tej samej faktury, przy czym obrót odnosił się do kwoty [...] zł.

W protokole z kontroli przeprowadzonej w dniach [...]r., [...]r, [...]r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2000r. październik 2000r., listopad 2000r., grudzień 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r., stwierdzono, iż określone prace wykonywane od [...]r., a ujęte w dzienniku budowy, częściowo pokrywają się z robotami, stanowiącymi wkład rzeczowy wspólnika Z.O. do spółki. Stąd te roboty jako przedmiot – wkładu, nie mogły być jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturą.

Z opisanej wyżej notatki wspólników spółki cywilnej "A" wynika, iż uchwała o zamianie wkładu rzeczowego na finansowy została podjęta w dniu [...]r.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego stwierdził organ odwoławczy iż decyzja o zmianie wkładu Z.O. na wkład finansowy została podjęta bez zachowania – pisemnej formy /jest tylko notatka z posiedzenia wspólników/, pomimo wyraźnego zastrzeżenia co do konieczności zachowania takiej formy zawartego w umowie spółki cywilnej, ta zaś zmiana nastąpiła już po wykonaniu robót objętych wkładem. Podkreślono też, że uchwałę o zamianie wkładu rzeczowego na wkład, finansowy podjęto w toku prowadzonych już przez organa skarbowe postępowań i po stwierdzeniu nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego wykonania robót będących przedmiotem wkładu rzeczowego oraz wskazano, że analiza dokumentów potwierdzających zdaniem strony dokonywanie wpłat z tytułu wkładu rodzi przypuszczenie, iż przedmiotem kolejnych wpłat była ta sama kwota wypłacona wcześniej wspólnikowi z tytułu płatności za fakturę.

Dalej przytoczono regulacje kodeksu cywilnego dotyczące umowy spółki akcentując głównie to, że stosownie do postanowień art.863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem wspólnik nie może sprzedawać usług, które zobowiązał się wnieść do spółki tytułem wkładu, zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej i faktycznie jej wykonał.

Nie można przenieść więcej prawa niż się posiada, a majątek spółki jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników /tzw. współwłasność łączna/.

Reasumując tę część wywodów stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie doszło do rozporządzenia przez jednego ze wspólników Spółki, w czasie trwania współwłasności łącznej, przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz spółki cywilnej. Odnośnie całego szeregu zarzutów natury proceduralnej stwierdzono, że organ tak I instancji jak II instancji podjęły wszystkie przewidziane prawem czynności w celu zapewnienia stronie udziału w postępowaniu oraz umożliwienia jej składania dowodów i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Skoro stroma sama z przysługujących jej uprawnień zrezygnowała nie może czynić organom podatkowym zarzutu w tym zakresie.

Dalej podkreślono – w związku z zarzutami skargi – szczególną wartość dowodową dziennika budowy w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane /Dz.U.z 2000r. Nr 106, poz.1126 z późn.zm./ i aktów wykonawczych do tej ustawy z których wynika, że dziennik budowy jest podstawowym dokumentem stwierdzającym wykonanie i zaawansowanie prac budowlanych i powinien odzwierciedlać faktyczny przebieg prac budowlanych.

W opinii organu odwoławczego, chronologia zdarzeń, która wynika ze wszystkich zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych tj. umowy spółki cywilnej, umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą "C", zeznań świadków, zapisów w dziennikach budowy świadczy o tym , że usługi wskazane na kwestionowanych fakturach były usługami do wykonania których zobowiązał się P.O. w ramach swojego wkładu do spółki, a te jak wyżej wskazano nie mogły być sprzedane spółce cywilnej /nie mogły zostać zafakturowane/.

Dalsza część wywodów uzasadnienia decyzji sprowadzała się do wykazania niezasadności zarzutów proceduralnych podnoszonych w skardze. W tych zaś ramach odniesiono się do zarzutu odmowy przesłuchania wspólników Spółki przez Urząd Skarbowy w P. zauważając, iż organ I instancji wyjaśnił stronie przesłanki odmowy przesłuchania wspólników. Wyjaśnienie to uwzględnia treść art.188 Ordynacji podatkowej. Podobnie uzasadniono odmowę przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego w Ż. podkreślając, iż strona nie wskazała jakie okoliczności mogą, tym dowodem zostać udowodnione. Tym samym nie można stwierdzić, iż są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu fakt, iż akta sądowe, zawierają dokumentację fotograficzną i opinię biegłego w żaden sposób nie może wpłynąć na ustalenia dotyczące faktu wniesienia wkładu przez wspólnika i oceny tej czynności na gruncie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka cywilna A powtórzyła cały szereg zarzutów odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego a przede wszystkim do prawidłowości wyprowadzonych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej, materiał dowodowy na skutek uchybień organów podatkowych jest niekompletny, zaś wnioski organów podatkowych są z nim sprzeczne. Strona skarżąca zarzuca, że pominięto jej stanowisko co do sposobu realizacji wspólnego zamierzenia gospodarczego, który legł u podstaw zawarcia umowy spółki, a którym była budowa i eksploatacja stacji paliw. Mimo wielu przeszkód, głównie natury ekonomicznej cel ten został zrealizowany. Błędem organów podatkowych było w tym stanie rzeczy pominięcie wszystkich tych okoliczności podnoszonych przez stronę które zmierzały do realizacji tego celu. Wskazywano w tych ramach też na to, że mimo początkowego niewywiązywania się Z.O. z wniesienia wkładu rzeczowego w zakreślonym w umowie spółki terminie zaniechano nadania biegu sporowi cywilnemu. Celowi realizacji tego celu służyła również zamiana wkładu rzeczowego na pieniężny podjęta w formie uchwały wspólników ujętej w protokole podpisanym przez nich wszystkich.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się zasadna.

W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy wskazać, iż zasadnicze dla rozstrzygnięcia sporu między stronami postępowania sądowego zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2001 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch zakwestionowanych faktur VAT z dnia [...] roku. Podstawą prawną takiego działania były przepisy art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm./ w zw. z § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz.1245 ze zm./. Organy podatkowe bowiem przyjęły, że sporne faktury dokumentują czynności które nie zostały dokonane.

U podstaw takich ocen prawnych było założenie poczynione w oparciu o analizę ustalonych w sprawie okoliczności, iż Z.O. – wspólnik skarżącej Spółki w czasie trwania wspólności łącznej rozporządził przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz tej Spółki. Tym przedmiotem był zaś wniesiony przez niego do spółki wkład orzeczony pod postacią robót budowlanych.

W tym miejscu niezbędne jest nawiązanie do poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie treści umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] roku.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art.860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Najistotniejszą cechą spółki cywilnej jest zatem przyjęcie przez wszystkich wspólników zobowiązania do działania zmierzającego do osiągnięcia celu gospodarczego. Zarówno cel gospodarczy, jak i sposób działania mającego ten cel urzeczywistnić muszą być w umowie spółki określone. Te jej postanowienia które dotyczą wskazania wspólników, określenia celu gospodarczego oraz wniesienia wkładu należą do postanowień przedmiotowo istotnych umowy.

Z postanowień umowy z dnia [...] roku wynika, że celem gospodarczym spółki cywilnej A było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej między innymi budowę oraz eksploatację stacji paliw, handel paliwami płynnymi i gazem. Z umowy tej wynikało też do wniesienia jakich wkładów zobowiązali się wspólnicy. Z.O. zobowiązał się do wniesienia świadczenia usług polegających na wykonaniu na rzecz spółki ściśle określonych robót budowlanych. Zawarto w niej także istotne - co podkreśla organ odwoławczy - postanowienie, iż wszelkie zmiany, uzupełnienia jak również wypowiedzenie umowy powinny być pod rygorem nieważności dokonane na piśmie.

Na płaszczyźnie tego zatem postanowienia a także regulacji kodeksu cywilnego dotyczących formy czynności prawnych należy oceniać zdarzenie jakie miało miejsce ustaleń w dniu [...] roku. Jego znaczenie jest niezwykle istotne. Pamiętać bowiem należy, że miało miejsce przed wystawieniem faktur sprzedaży które zakwestionowały organy podatkowe.

Otóż z akt sprawy /karta 12 akt podatkowych/ wynika, że odbyło się w tym dniu posiedzenie wspólników Spółki którzy podjęli jednomyślną uchwałę, której istota sprowadza się do tego, że ..."wkład własny Pana O. zapisany w akcie założycielskim spółki cywilnej A zostaje zamieniony z rzeczowego na finansowy. Pan O. wniesie ten wkład do końca roku 2001. Powyższa zmiana zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym do dnia [...] roku".

Nie ulega wątpliwości, iż w ramach swobody umów strony mogą dokonać same wyboru formy swoich czynności prawnych, jeżeli ustawa nie zastrzega dla nich określonej formy. Nie ulega też wątpliwości, iż w umowie spółki wspólnicy spółki A zastrzegli między innymi dla wszystkich zmian tej umowy pod rygorem nieważności formę pisemną O takiej formie szczególnej czynności prawnej stanowi art.78 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Dla zachowania tej formy czynności prawnej niezbędne jest zatem nie tylko utrwalenie treści oświadczenia woli pismem, ale konieczne jest także własnoręczne podpisanie tego oświadczenia przez składającego.

Omawiana tu uchwała wspólników Spółki została podjęta na posiedzeniu wspólników którego przebieg utrwalono w formie notatki. Jak wynika z niej, zawiera ona przedstawienie treści zgodnego oświadczenia woli wszystkich wspólników, odnosi się wprost do pierwotnej umowy spółki zawartej w dniu [...] roku a także – co najbardziej istotne - pod jej treścią złożone zostały podpisy wszystkich wspólników oświadczenia takie składających. Nie ma zatem uzasadnionych powodów by uznać, iż istota tej uchwały nie stanowi zmiany umowy spółki oraz że nie zachowana została dla tej czynności prawnej zastrzeżona w umowie forma pisemna. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1997r. II CKN 153/97 /publ. LEX nr 55391/ – dla zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Przepis art.78 kc skorelowany jest z art.245 kpc, z którego wynika, że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

Skoro tak, to obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających sprawę było dokonanie analizy treści tej umowy. Bez takiej analizy nie jest bowiem możliwe dokonanie prawidłowego ustalenia, czy w sprawie ma zastosowanie przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku który był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Tymczasem organy rozstrzygające sprawę analizy takiej nie dokonały z tej przyczyny, że uznały iż nie zachowano przy zmianie umowy spółki zastrzeżonej formy pisemnej. Najwyraźniej zatem z tej przyczyny pominięto dalsze rozważania nad zagadnieniem znaczenia dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia W ocenie Sądu, przyjęcie iż doszło do skutecznej prawnie zmiany umowy spółki ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jeśli by bowiem uznać, że w dniu [...] roku wszyscy wspólnicy spółki cywilnej A podjęli jednogłośną uchwałę o zamianie wkładu rzeczowego jaki winien wnieść Z.O. na mocy pierwotnej umowy i że ta uchwała stanowi zmianę umowy spółki z zachowaniem, zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy pisemnej, to nie można uznać za trafny poglądu który legł u podstaw zastosowania powołanego przepisu materialnego prawa podatkowego, iż Z.O. rozporządził w czasie trwania współwłasności łącznej przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz skarżącej Spółki.

Wspomnieć też trzeba, że analiza skuteczności prawnej zmiany umowy spółki nie powinna pomijać i tego zagadnienia, jakie znaczenie ma zastrzeżenie, uczynione przez wspólników iż ..."powyższa zmiana zostanie wprowadzona aktem notarialnym spisanym w terminie do [...] roku". Punktem wyjścia przy tym winna być – zdaniem Sądu – treść pierwotnej umowy spółki z dnia [...] roku.

Oczywiste jest, że dokonując analizy treści oświadczeń woli wspólników skarżącej Spółki złożonych w dniu [...] roku organy podatkowe winny kierować się dyspozycją art.24a Ordynacji podatkowej.

W przepisie tym została sformułowana norma ogólna służąca badaniu oświadczenia woli na gruncie prawa podatkowego. Przy jej stosowaniu należy mieć przy tym na uwadze to, by stanowiskiem jednej strony zachowane zostały podstawowe zasady funkcjonowania instytucji prawa prywatnego – prawa cywilnego i prawa handlowego, zwłaszcza zasad autonomii woli stron stanowiskiem wynikającej z zasady swobody umów, zaś z drugiej strony aby można było skutecznie przeciwdziałać zjawisku nadużywania prawa cywilnego na obszarze prawa podatkowego. Przy dokonywaniu owej niezbędnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy analizy organy podatkowe winny brać pod uwagę zarówno dotychczasowe ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy a także rozważyć konieczność rozszerzenia materiału dowodowego choćby przez przesłuchanie stron umowy spółki.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co musiało mieć wpływ na prawidłowość dokonanych w sprawie ocen prawnych, tym samym zaś na wynik sprawy.

Zatem naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej miało charakter istotny, w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/ a tym samym musiało na tej podstawie skutkować uchyleniem tej decyzji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art,200, zaś na podstawie art.152 P.p.s.a. stwierdzono iż decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.