Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1302/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ"), stwierdził, że stanowisko ,,A’’ Spółka Akcyjna (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem płatności w ramach dofinansowania projektu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zawarła z ,,B’’ (,,B’’) umowę konsorcjum w celu realizacji projektu badawczo-rozwojowego pn. "Pierwsze na świecie polskie inteligentne zintegrowane multiprojektory wielofunkcyjne zapewniające poprawę bezpieczeństwa w transporcie kolejowym i drogowym". Projekt realizowany jest wspólnie przez Spółkę i ,,B’’ na podstawie Umowy Konsorcjum. Podpisanie Umowy Konsorcjum było niezbędne do uzyskania współfinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju NCBiR. Przedmiotem Projektu są prace rozwojowe prowadzące do opracowania, wykonania oraz przeprowadzenia testów walidacyjnych zintegrowanego systemu antykolizyjnego ("System Bezkolizyjny") dla pojazdów szynowych poruszających się w ruchu miejskim (pojazdy tramwajowe). Współfinansowanie odbywa się na podstawie umowy z [...] r. zawartej przez lidera konsorcjum z NCBiR działającym w charakterze Instytucji Pośredniczącej, tj. podmiotu, któremu minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego powierzył realizację zadań w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. Spółka nie posiada odrębnej umowy z NCBiR. W zakresie sposobu podziału środków Umowa Konsorcjum odwołuje się do umowy o dofinansowanie, w której łączna kwota dofinansowania Projektu [...] PLN została podzielona pomiędzy ,,B’’ i Spółkę w następujący sposób:

• ,,B’’ otrzyma w ramach dofinansowania Projektu [...] zł;

• Spółka otrzyma w ramach dofinansowania Projektu [...] zł.

,,B’’ jest obowiązana, jako lider konsorcjum do przekazywania dofinansowania otrzymanego od NCBiR, w części przypadającej na Spółkę, na rzecz Spółki. Warunkiem otrzymywania przez Spółkę dofinansowania jest prawidłowa realizacja obowiązków uczestnika konsorcjum i warunków otrzymania dofinansowania określonych w umowie o dofinansowanie. W zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie Spółka nie będzie dokonywała dostaw towarów, ani nie będzie świadczyła usług na rzecz ,,B’’, natomiast ,,B’’, w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie, nie będzie dostarczała żadnych towarów, ani nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz NCBiR. Wdrożenie Projektu nastąpi w ramach działalności gospodarczej Spółki. W szczególności Spółka rozpocznie produkcję i sprzedaż Systemów Bezkolizyjnych, będzie też świadczyła usługi w zakresie obsługi posprzedażowej oraz rozszerzania funkcjonalności Systemu Bezkolizyjnego o nowe elementy. Egzemplarz prototypowy Systemu Bezkolizyjnego zostanie wykorzystany przez Spółkę dla potrzeb jej własnej działalności, albo sprzedany jednemu z klientów Spółki. Spółka będzie kształtowała ceny sprzedaży egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego, w tym egzemplarza prototypowego - jeżeli Spółka zdecyduje się na jego sprzedaż, na warunkach rynkowych. Majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu będą należały do każdego z uczestników konsorcjum w zakresie w jakim zostaną przez niego wytworzone. W ramach umowy konsorcjum nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworów, ani przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu pomiędzy członkami konsorcjum, ani też na podmioty trzecie. Z otrzymanych środków Spółka finansuje m.in. nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, w związku z czym dokonuje zapłat należności z tego tytułu na rzecz podmiotów trzecich. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. Spółka nie może tymi środkami dysponować w sposób dowolny, w szczególności wykluczone jest ich przeznaczenie na jakąkolwiek ogólną działalność Spółki. Na realizację Projektu Spółka zamierza przeznaczyć 100% otrzymanej kwoty dofinansowania.

Wnioskodawca wystąpił o dofinansowanie, ponieważ w momencie, w którym powziął zamiar zrealizowania Projektu (skonkretyzował się pomysł Systemu Bezkolizyjnego) nie posiadał środków wystarczających na jego realizację. Biorąc pod uwagę fakt, że w działalności innowacyjnej istotny jest moment opracowania technologii (istotą innowacyjności jest, by daną technologię opracować przed innymi podmiotami), Projekt nie mógłby być zrealizowany bez dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymywaniem płatności w ramach dofinansowania Projektu Spółka ma obowiązek wystawiania faktur VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT w związku z otrzymywaniem płatności w ramach dofinansowania Projektu, gdyż nie stanowi ono dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza, że Spółka w ogóle nie jest uprawniona do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe z NCBiR- przez lidera konsorcjum - na realizację opisanego projektu - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i Spółki). Organ zauważył, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i ,,B’’, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR). Oznacza to, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę - z NCBiR na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację Projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zatem wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na opracowaniu, wykonaniu oraz przeprowadzeniu testów walidacyjnych zintegrowanego systemu antykolizyjnego dla pojazdów szynowych poruszających się w ruchu miejskim w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Następnie organ przywołał treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 106a pkt 2 ustawy VAT i wyjaśnił, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę od NCBiR za pośrednictwem lidera konsorcjum stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r., żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania, a w szczególności:

a. art. 122 w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: O.p.) poprzez wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego niezgodnego z przedstawionym we wniosku Spółki;

b. art. 14c § 2 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi przedstawienia prawidłowego stanowiska w zakresie objętym interpretacją, wraz z uzasadnieniem prawnym, w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

II. Przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: ustawa VAT) poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu realizowanego w formie konsorcjum z ,,B’’, przy dofinansowaniu z NCBiR podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności odpłatne;

b. art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT;

c. art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że dotacja otrzymywana przez Spółkę od NCBIR, a przekazywana Spółce przez ,,B’’, będącą liderem konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług;

d. art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że z tytułu otrzymania za pośrednictwem ,,B’’ dofinansowania Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur VAT.

Uzasadniając naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Spółka zarzuciła, że organ oparł swoje stanowisko o błędną przesłankę, przyjmując, iż w opisywanym stanie faktycznym prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Spółkę stanowią jakiekolwiek świadczenie. Spółka w swoim wniosku jasno stwierdziła, że w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie nie będzie dokonywała dostaw towarów, ani nie będzie świadczyła usług na rzecz ,,B’’, natomiast ,,B’’, w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie, nie będzie dostarczała żadnych towarów, ani nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz NCBiR. Spółka sama będzie beneficjentką swoich działań w ramach konsorcjum, gdyż dzięki nim będzie ona mogła sprzedawać i serwisować za wynagrodzeniem egzemplarze Systemu Bezkolizyjnego na rzecz klientów. Ponadto organ zignorował fakt, że uzyskane przez Spółkę dofinansowanie stanowi dla Spółki pomoc publiczną, której istotą jest nieodpłatność. Dofinansowanie udzielane przez NCBiR Spółce ma na celu wsparcie prowadzenia przez nią prac badawczo-rozwojowych. Efektem tych prac ma być System Bezkolizyjny. Wsparcie NCBiR zakończy się na etapie stworzenia technologii i prototypowego egzemplarza Systemu Bezkolizyjnego, a więc przed wykonaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych z wykorzystaniem technologii, czy prototypu. Jeżeli po zakończeniu Projektu Spółka znajdzie zainteresowanych kontrahentów, będzie na ich rzecz sprzedawała, po cenach rynkowych, egzemplarze Systemu Bezkolizyjnego (w tym możliwe jest również zbycie na rzecz kontrahenta egzemplarza prototypowego) i świadczyła, po cenach rynkowych, usługi związane z eksploatacją przez kontrahentów egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego. Wsparcie NCBiR nie będzie zatem miało żadnego wpływu na ceny w czynnościach opodatkowanych, które dzięki realizacji Projektu Spółka będzie mogła potencjalnie wykonywać (pod warunkiem znalezienia nabywców egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego).

Uzasadniając naruszenie art. 14c § 2 O.p. Spółka wskazała, że interpretacja nie wskazuje Spółce właściwego sposobu postępowania mimo, iż organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to nie daje Spółce jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób prawidłowo określić wszystkie zasadnicze elementy konstrukcji podatku, które miałyby składać się na kwotę podstawy opodatkowania.

Z kolei naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT Spółka upatruje w nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że dofinansowanie z NCBiR i realizacja Projektu są względem siebie ekwiwalentne. Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, że każdy z uczestników konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, skoro nie dochodzi między nimi do wymiany świadczeń, a zatem do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki przedmiotowa interpretacja narusza też przepisy art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu realizowanego w formie konsorcjum z ,,B’’, przy dofinansowaniu z NCBiR stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w ramach Projektu członkowie konsorcjum realizują prace badawczo-rozwojowe, a zrealizowanie Projektu spowoduje, że pozostaną oni właścicielami tych prac - każdy w proporcji odpowiadającej udziałowi w kosztach kwalifikowanych Projektu. Dofinansowując Projekt NCBiR nie ma na celu zakupu jakichkolwiek usług, a realizację swoich zadań ustawowych. W ramach tych zadań NCBiR m.in. udziela przedsiębiorcom dotacji. Wspieranie przedsiębiorców w formie dotacji nie polega na kupowaniu od nich usług.

Zdaniem Spółki uznanie dofinansowania, otrzymywanego w formie płatności zaliczkowych, za wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług na rzecz NCBiR stanowi również naruszenie art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Spółka wyjaśniła we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, że rezultaty Projektu będą jej służyły, po zakończeniu wdrożenia Projektu do działalności opodatkowanej polegającej na sprzedaży egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego producentom tramwajów i przedsiębiorstwom komunikacyjnym po cenach rynkowych. Spółka nie planuje obniżania cen sprzedaży, w szczególności w związku z otrzymaniem dofinansowania. Dlatego nie można stwierdzić związku cen towarów, które będzie dostarczać Spółka w ramach swojej działalności opodatkowanej z kwotą otrzymanego dofinansowania Projektu.

W ocenie Spółki także uznanie, że w wyniku realizacji Projektu Spółka wykonuje odpłatną czynność opodatkowaną VAT doprowadziło do naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że z tytułu otrzymania za pośrednictwem ,,B’’ dofinansowania Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur VAT, albowiem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku otrzymanie dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług. Zatem Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur w związku z otrzymywanymi wypłatami dofinansowania. Nadto jeśli wystawi fakturę zaliczkową z tytułu otrzymania dofinansowania, to będzie musiała zapłacić wynikający z niej podatek, jednak faktura taka nie będzie dawała jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nadmieniła również, że wystawianie pustych faktur podlega karze na podstawie art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 1958). Oznacza to, że wystawianie faktur z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu jest niedozwolone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBiR na pokrycie części kosztów na realizację Projektu pn. "Pierwsze na świecie polskie inteligentne zintegrowane multiprojektory wielofunkcyjne zapewniające poprawę bezpieczeństwa w transporcie kolejowym i drogowym". stanowią dotację mającą wpływ na cenę świadczonych usług?

W ocenie organu dotację otrzymaną przez Lidera Konsorcjum od NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, która jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólną działalność ale na konkretne działania wskazane w umowie z NCBiR, na wykonanie konkretnego Projektu.

Zdaniem skarżącej Spółki otrzymana dotacja nie jest związana z świadczeniem usług na rzecz ,,B’’ i NCBiR, zatem nie ma wpływu na jej cenę. Dofinansowanie pozostaje przy członkach Konsorcjum, którzy będą otrzymywać jedynie zwrot swoich kosztów realizacji Projektu i z tej racji nie wlicza się go do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy VAT. Udział Konsorcjantów w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji Projektu. Nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, którego ,,B’’ jest Liderem.

Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko skarżącej Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż otrzymana przez nią dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy VAT.

Sąd orzekający podziela ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Jak wynika z opracowania G. Gębka, Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT – ABC nr 263858, LEX OMEGA) dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji. Ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT wymaga wnikliwej analizy zapisów umów ich przyznania czy regulaminów.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 (publ.: cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ustawy VAT i art. 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężną lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (zobacz wyrok ETS C-184/00).

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przyjdzie, że zasadne jest stanowisko skarżącej Spółki, że prowadzenie przez nią działalności badawczo-rozwojowej wspólnie z ,,B’’ nie spełnia powyższych warunków. Wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Spółka wskazała, że ,,B’’ jest obowiązana, jako lider konsorcjum do przekazywania dofinansowania otrzymanego od NCBiR, w części przypadającej na Spółkę, na rzecz Spółki. Warunkiem otrzymywania przez Spółkę dofinansowania jest prawidłowa realizacja obowiązków uczestnika konsorcjum i warunków otrzymania dofinansowania określonych w umowie o dofinansowanie. W zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie Spółka nie będzie dokonywała dostaw towarów, ani nie będzie świadczyła usług na rzecz ,,B’’, natomiast ,,B’’, w zamian za przekazane w ramach Projektu dofinansowanie, nie będzie dostarczała żadnych towarów, ani nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz NCBiR.

Zatem elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota w wys. 40% dofinansowania dla Projektu pokrywa część kosztów poniesionych przez Spółkę. Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Zatem dofinansowanie z NCBiR i realizacja Projektu nie są względem siebie ekwiwalentne. Nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Jeżeli po zakończeniu Projektu Spółka znajdzie zainteresowanych kontrahentów, będzie na ich rzecz sprzedawała, po cenach rynkowych, egzemplarze Systemu Bezkolizyjnego (w tym możliwe jest również zbycie na rzecz kontrahenta egzemplarza prototypowego) i świadczyła, po cenach rynkowych, usługi związane z eksploatacją przez kontrahentów egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego. Słusznie zatem wskazała Spółka, że wsparcie NCBiR nie będzie miało żadnego wpływu na ceny w czynnościach opodatkowanych, które dzięki realizacji Projektu Spółka będzie mogła potencjalnie wykonywać (pod warunkiem znalezienia nabywców egzemplarzy Systemu Bezkolizyjnego).

Wnioskodawca wskazał też, że majątkowe prawa autorskie do utworów oraz do przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu będą należały do każdego z uczestników konsorcjum w zakresie w jakim zostaną przez niego wytworzone. W ramach umowy konsorcjum nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworów, ani przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji Projektu pomiędzy członkami konsorcjum, ani też na podmioty trzecie. Szczegółowo uregulowano również zasady przenoszenia praw do wyników Projektu po jego zakończeniu, w szczególności w związku z jego wdrożeniem.

Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnera, to działań podjętych w ramach tej umowy o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Cel przedsięwzięcia wskazuje, że czynności te nie są opodatkowane. Dotacja jest zatem przyznawana Konsorcjum w celu realizacji Projektu, która nie ma wpływu na jej cenę. Cena usług nie byłaby wyższa w przypadku barku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą.

W tym samym tonie wypowiadał się TTSE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, stwierdzajac, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Jak wynika ze stanowiska innych komentatorów dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy VAT. NCBiR nie jest beneficjentem prowadzonych przez Spółkę prac badawczych. Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez Spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

Mając na względzie powyższe zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy VAT uznać trzeba za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi i będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług. W tym stanie rzeczy zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania i wyda interpretację w oparciu o przedstawiony stan faktyczny w sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.