Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 530/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 158 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Zawarta przez skarżące Spółki umowa, która w oparciu o analizę dokonaną w oparciu o prawo szwedzkie nie stanowi dwóch różnych umów dotyczących nabycia udziałów w spółce kapitałowej, nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ ani też nie posiada w niej odpowiednika. Stanowi na gruncie polskiego prawa cywilnego umowę nienazwaną i wręcz sprzeczną z polskim prawem spółek handlowych, w części uzupełnienia wartości wydawanych w zamian za aport akcji stosowną dopłatą pieniężną.

Obowiązująca ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ zawiera jednoznaczny wymóg określenia w umowie spółki lub w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego między innymi liczby i wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów /por. art. 158 par. 1 Ksh/. Wyrównanie wartości aportu dopłatą pieniężną polskie prawo spółek handlowych nie przewiduje.

TEZY

Zawarta przez skarżące Spółki umowa, która w oparciu o analizę dokonaną w oparciu o prawo szwedzkie nie stanowi dwóch różnych umów dotyczących nabycia udziałów w spółce kapitałowej, nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ ani też nie posiada w niej odpowiednika. Stanowi na gruncie polskiego prawa cywilnego umowę nienazwaną i wręcz sprzeczną z polskim prawem spółek handlowych, w części uzupełnienia wartości wydawanych w zamian za aport akcji stosowną dopłatą pieniężną.

Obowiązująca ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ zawiera jednoznaczny wymóg określenia w umowie spółki lub w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego między innymi liczby i wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów /por. art. 158 par. 1 Ksh/. Wyrównanie wartości aportu dopłatą pieniężną polskie prawo spółek handlowych nie przewiduje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. S. AB /dawniej T. AB/ i E. AB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r. III SA 2824/03 w sprawie ze skargi T. AB i E. AB na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, (...)


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. III SA 2824/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółek T. AB i E. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi oraz stanowiska prezentowane przez organy podatkowe i skarżące Spółki w trakcie jego trwania. Sąd podał, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 marca 2001 r. na terenie Szwecji została zawarta przedwstępna umowa "o nabycie udziałów", której stronami były szwedzkie spółki kapitałowe T. AB i E. AB. Pierwsza z wymienionych Spółek przeniosła na rzecz drugiej przysługujące jej prawo własności 1.035.209 udziałów w Spółce P. Polska Sp. z o. o. z siedzibą w W., stanowiących 100 procent kapitału zakładowego tej Spółki. Przedmiotowe udziały miały być przeniesione przez T. AB na własność E. AB w dwóch transzach: 507.252 sztuk i 527.957 sztuk w zamian za wyemitowane w tym celu akcje przez E. AB oraz w pieniądzu. Wynikało to, w ocenie organu odwoławczego, z pkt 3.4 wskazanej wyżej umowy, w którym przewidziano, że w sytuacji, gdy wartość akcji E. AB nowej emisji nie pokryje w pełni wartości udziałów w polskiej spółce, to T. AB otrzyma za tę część udziałów wynagrodzenie w "niezwłocznie dostępnych środkach", to jest w pieniądzu.

W następstwie przedstawionej powyżej umowy przedwstępnej, w dniu 31 maja 2001 r. pomiędzy skarżącymi Spółkami została zawarta "umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów", na mocy której T. AB przeniosła na własność E. AB wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki P. Polska Sp. z o.o. W pkt 5 tej umowy postanowiono, że przeniesienie udziałów stanowi aport rzeczowy T. AB do kapitału akcyjnego E. AB i nastąpiło w zamian za emisję 8.197.400 akcji E. AB oraz wypłatę gotówkową w wysokości 216.076.925 koron szwedzkich.

Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutu odwołania, że "element gotówkowy" umowy nie może być traktowany jako osobna czynność prawna, w oderwaniu od przedmiotu umowy, a nadto że bez wprowadzenie do umowy "elementu gotówkowego" niemożliwe stałoby się wniesienie aportu, co potwierdza opinia szwedzkiego eksperta prawa handlowego prof. Erika N.

Organ odwoławczy oceniając treść umowy z dnia 12 marca 2001 r. uznał, że stanowiła ona w części umowę sprzedaży udziałów w polskiej spółce P. Polska, której przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane w Polsce i podlega ona w tej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, zwaną dalej "ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych". Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia, że poddano omawianą czynność reżimowi szwedzkiego prawa prywatnego. Jeżeli bowiem określone zdarzenie prawne rodzi na gruncie polskich przepisów podatkowych obowiązek podatkowy w tym podatku, to podlega ono ocenie z punktu widzenia polskiego porządku prawnego w zakresie jego skutków prawno-podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa czynność prawna zawiera wszystkie niezbędne elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży, a więc oznaczenie towaru oraz cenę kupna. Brak określenia konkretnej ilości udziałów przekazywanych przez T. AB w zamian za wypłatę przez E. AB gotówki nie oznacza, że nie jest możliwe zindywidualizowanie przedmiotu umowy z dnia 31 maja 2001 r.

Nie uwzględniono też argumentu skarżących Spółek, opartego na treści opinii prof. Grzegorza D., że z punktu widzenia polskiego systemu prawa handlowego zawarcie analogicznej jak przedmiotowa umowy należałoby uznać za naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych, co prowadziłoby w konsekwencji do nieważności umowy w części dotyczącej wypłaty gotówki. Zostało to umotywowane poddaniem umowy z dnia 31 maja 2001 r. prawu szwedzkiemu, które dopuszcza możliwość zawierania takich umów. Dlatego też organ odwoławczy uznał za pozbawione podstaw stosowanie polskiego Kodeksu spółek handlowych do oceny natury i charakteru przedmiotowej transakcji.

Wskazano także, że w umowie przedwstępnej z dnia 12 marca 2001 r. zawarto zapis, że pojęcie "zbycie udziałów" - oznacza sprzedaż, cesję zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób. Zdaniem Izby Skarbowej w W. takiej treści zapis umowy świadczy o tym, że strony umowy przewidywały, że zbycie udziałów T. AB w spółce P. Polska Sp. z o. o. może nastąpić między innymi poprzez ich sprzedaż.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki T. AB i E. AB zarzuciły decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżące Spółki podniosły, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem umowy nienazwane, umowy o charakterze mieszanym, a także czynności prawne nie wymienione w ustawie. Skarżące twierdziły, że obowiązkiem organów podatkowych było udowodnienie, że dokonana przez strony czynność prawna stanowi w części umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego.

Wywodzono, iż sporna umowa została poddana prawu szwedzkiemu i zgodnie z art. 4 szwedzkiej umowy o spółkach akcyjnych jest czynnością prawną stanowiącą w całości transakcję wniesienia aportu, co potwierdza w swojej opinii specjalista z zakresu szwedzkiego prawa handlowego prof. Erik N. Wyrażono w niej pogląd, że transakcja między stronami, w świetle praw szwedzkiego jest jednolitą czynnością prawną i stanowi "wymianę udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji". Umowa ta jest umową pojedynczą mimo, że składa się z dwóch elementów określających świadczenia stron. Element gotówkowy stanowił zaś integralną część umowy i miał charakter rekompensujący różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportu w postaci całościowego pakietu udziałów w P. Polska Sp. z o. o. a wartością otrzymanych akcji E. AB. Spółki podniosły, że element gotówkowy transakcji ma charakter rekompensujący, który miał wyrównać różnicę w wartości aportu i wydanych w zamian akcji spółki E. z tytułu różnic w wartości świadczeń stron.

Powołując się na opinię prawną prof. Grzegorza D., skarżące Spółki podniosły, że wobec poddania umowy prawu szwedzkiemu, jej postanowienia powinny być interpretowane w taki sposób, aby pojęcia zaczerpnięte z innego systemu prawa zachowały swój sens i aby instytucje prawa cywilnego ukształtowane pod rządami obcego prawa zachowały rolę, którą prawo to im przypisuje. Zawarcie więc analogicznej umowy na podstawie polskich przepisów prawa, w której różnica pomiędzy wartością aportu a wartością wydawanych w zamian za ten aport udziałów zostanie wyrównana wpłatą pieniężną, byłoby niezgodne z polskim prawem spółek a umowa tej treści nieważna i nie wywołująca skutków prawnych.

Zdaniem skarżących Spółek dla uznania, iż zawarta umową jest umową sprzedaży, konieczne byłoby ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu umowy, to jest liczby sprzedanych udziałów. Protokół z dnia 4 maja 2001 r. z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki E. AB potwierdza okoliczność, że świadczenie T. AB jest niepodzielne i gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych, iż część udziałów zostało sprzedanych a część wniesiona aportem, to z wyliczeń przedstawionych przez strony wynika, iż jeden z udziałów w spółce P. Polska Sp. z o.o. częściowo został wniesiony aportem a częściowo został sprzedany.

Spółki wskazały, że określenie przedmiotu umowy jest niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jest to możliwe bez ustalenia ilości i wartości elementu gotówkowego transakcji. W ocenie skarżących decyzje organów podatkowych zostały oparte na fikcji, że obok transakcji wniesienia aportu Spółki zawarły umowę sprzedaży praw majątkowych, dotyczącą pewnej części udziałów w spółce P. Polska; organy podatkowe nie podały jednak jaka część udziałów miałaby być przedmiotem owej fikcyjnej "sprzedaży".

Skarżące Spółki podniosły ponadto, że postanowienie umowy dotyczące zdefiniowania pojęcia "zbycie udziałów", jako sprzedaż, cesja, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób zostało przetłumaczone na język polski nieprawidłowo. W wersji angielskiej definicja dotyczy wyrazu "transfer" i dlatego wnioski organów podatkowych, że strony umowy przewidywały zbycie udziałów poprzez ich sprzedaż są błędne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając oddalenie skargi, powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że na mocy wskazanych przepisów ustawowych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Temu podatkowi podlegają również takie czynności prawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe na terytorium tym wykonywane. Wobec tego, że przedmiotem spornej umowy są prawa majątkowe wykonywane w Polsce /udziały w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Sąd podniósł, że użyte w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie czynności cywilnoprawnej nakazuje odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki cywilnoprawne /art. 1 Kc/, a więc odnoszące się do czynności cywilnoprawnych w rozumieniu prawa cywilnego. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych występuje bowiem sytuacja, w której w zakresie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających temu podatkowi ma charakter zamknięty. Treść powołanego przepisu ustawy, a w szczególności wyraz "następujące" wskazuje na to, że podatkowi podlegają te czynności cywilnoprawne, które w przepisie tym zostały wymienione. Nie było zatem zamiarem ustawodawcy objęcie opodatkowaniem innych czynności, nawet takich które wywołują podobne skutki ekonomiczne. Wykładnia taka co do zasady prezentowana była jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym na tle ustawy o opłacie skarbowej i zachowującym aktualność również po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zagadnienia umów mieszanych, Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy możliwe jest wyraźne wyodrębnienie elementów umów nazwanych z postanowień umowy, postanowienia te należy oceniać w oparciu o przepisy regulujące poszczególne rodzaje umów. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały te umowy, które zawierają essentialia negotii jednej lub kilku umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania umowy zawartej pomiędzy skarżącymi Spółkami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy strony zawarły jedną umowę wniesienia przez spółkę T. AB udziałów w polskiej spółce P. Polska aportem do spółki E. AB i jest to umowa nienazwana, która nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też dwóch umów - umowy zamiany udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji i umowy sprzedaży, z których umowa sprzedaży, zdaniem organów podatkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozdzielenie przez organy podatkowe tych dwóch transakcji skutkowało w sprawie niniejszej określeniem wysokości zobowiązania podatkowego tylko do części dotyczącej sprzedaży udziałów.

Sąd uznał za trafną ocenę organów podatkowych, że zawarta umowa zawiera w swojej treści wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy sprzedaży, określone w art. 535 Kodeksu cywilnego i w części dotyczącej zbycia udziałów za wypłatę gotówkową stanowi odrębną umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienna ocena, zdaniem Sądu, a w szczególności zaś taka, że mamy do czynienia z umową nienazwaną prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego; stanowiłoby obejście prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę treść złożonych przez strony umowy oświadczeń, Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że element gotówkowy umowy miał stanowić rekompensatę mającą wyrównać różnicę wartości aportu i wydanych w zamian akcji, a to z kolei świadczy o jednolitej czynności aportowej dokonanej przez strony. Aport jest bowiem wkładem niepieniężnym. Wartość akcji otrzymanych przez spółkę T. AB za udziały w spółce P. Polska była niższa niż wartość tych udziałów. Taką okoliczności strony umowy przewidziały już w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zbycia udziałów, skoro zawarto w niej postanowienia o zapłacie ceny za tę część udziałów, których wartość nie znajduje pokrycia w wartości wyemitowanych akcji spółki E. AB. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że w tej części udziały w spółce P. Polska Sp. z o.o. stanowią przedmiot aportu, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i określiły wysokość zobowiązania podatkowego tylko z tytułu sprzedaży udziałów przewyższających wartość akcji nowej spółki E. AB. Organy podatkowe oparły się przy tym na polskim tłumaczeniu umów przedłożonych przez strony. Powoływanie się zatem na znaczenie poszczególnych zapisów umowy w języku angielskim, Sąd uznał za niedopuszczalne.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny dokonywanych przez strony czynności prawnych dla celów określenia ich skutków podatkowych. Sąd przyjął, że w sprawie niniejszej organy podatkowe oceny tej dokonały wyłącznie dla celów podatkowych, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów i granic tej oceny dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej - nie przekroczyły. Opierając się na przepisach polskiego Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego oceniły skuteczność czynności prawnej zamiany akcji na udziały, stanowiących przedmiot aportu na pokrycie akcji spółki E. AB, jak i umowy sprzedaży pozostałych udziałów. Sąd stwierdził, że ocena ta jest zbieżna z opinią prawną prof. Grzegorza D., który jednoznacznie podał, iż zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, umowa ta w części zawierającej element gotówkowy, nie stanowi aportu w rozumieniu prawa polskiego.

Aport wnoszony przez wspólnika, w przypadku spółki akcyjnej, dokonywany jest na pokrycie kapitału akcyjnego spółki, który w sprawie niniejszej może być, zdaniem Sądu, wyliczony jedynie na kwotę stanowiącą równowartość 8.197.400 akcji, zgodnie z ceną emisyjną. Oceniając przedmiotową umowę z punktu widzenia jej skutków podatkowych, Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie, że faktycznie udziały w spółce P. Polska Sp. z o. o. zostały zbyte częściowo w drodze zamiany na akcje, a częściowo za zapłatą określonej w umowie ceny.

Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżących Spółek ilość zbywanych udziałów została określona. Brak określenia w umowach ilości udziałów sprzedanych i wniesionych aportem nie czyni zawartych umów zbycia udziałów za nieważne ani w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ani też Kodeksu spółek handlowych.

Omówiony wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez spółki T. S. AB /dawniej T. AB/ i E. AB. Wniesiono w niej o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r. III SA 2824/03 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżących Spółek.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 ustawy oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tego Prawa w związku z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie zaś art. 174 cytowanego Prawa zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przez niewłaściwe jego zastosowanie.

W motywach skargi kasacyjnej skarżące Spółki podniosły, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił prawidłowo podatkowoprawnego stanu faktycznego. Uzasadnienie to nie zawiera bowiem właściwej kwalifikacji prywatnoprawnej umowy z dnia 31 maja 2001 r. zawartej pomiędzy szwedzkimi spółkami T. AB i E. AB w przedmiocie przeniesienia własności udziałów w spółce P. Polska Sp. z o. o. Spółki wywodziły, że bez prawidłowej i jednoznacznej kwalifikacji tej czynności cywilnoprawnej nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, to znaczy ustalenia, czy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie przedmiotowej umowy podlega opodatkowaniu.

Skarżące Spółki wywodzą, że Sąd błędnie przyjął, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych treść umowy powinna być odtworzona w oparciu o przepisy polskiego prawa. Takie założenie skutkowało błędnym przedstawieniem podatkowoprawnego stanu faktycznego poprzez odwoływanie się wyłącznie do instytucji prawa polskiego, jako rzekomo kształtującego kwalifikację prawną umowy. Zdaniem skarżących już literalne brzmienie art. 24 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe wskazuje, że znajduje on zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim ocenie podlega skuteczność przeniesienia prawa własności na podstawie czynności cywilnoprawnej. Ponieważ umowę poddano reżimowi prawa szwedzkiego, co pozostaje w zgodności z art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, to powinna być ona analizowana jedynie w oparciu o to prawo, co znajduje oparcie w opinii prawnej wydanej w dniu 24 czerwca 2003 r. przez prof. Grzegorza D. W tej opinii prawnej wskazuje się, że "interpretując określoną czynność prawną w świetle obcego prawa należy mieć na uwadze, by pojęcia zaczerpnięte z innego systemu prawnego zachowały swój sens, jaki w tym systemie się im nadaje oraz, aby instytucje cywilnoprawne ukształtowane pod rządem obcego prawa zachowały rolę, którą prawo to im przypisuje". Powyższe uwagi, jak podniosły skarżące Spółki znajdują oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. II CKN 1077/00. W wyroku tym wskazano, że w przypadku poddania umowy prawu obcemu "sąd może odwołać się do wykładni ustalonej w krajowym systemie prawnym pod warunkiem, że pojęcia zaczerpnięte z innego porządku prawnego zachowują swój sens jaki tam im się nadaje". W przeciwnym wypadku sąd jest zobowiązany do zastosowania prawa obcego tak jakby to uczynił sąd zagraniczny. Dlatego też w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, w ocenie skarżących Spółek, przedstawiając prawnopodatkowy stan faktyczny powinien był uwzględnić art. 25 Prawa prywatnego międzynarodowego oraz charakter umowy na gruncie prawa szwedzkiego.

Skarżące Spółki wskazały, że w prawie szwedzkim przedmiotowa umowa jest uregulowana w art. 4 ustawy z 1975 r. o spółkach akcyjnych, jest zatem umową nazwaną. Znajdujące się w aktach sprawy opinie specjalisty z zakresu prawa szwedzkiego prof. Erica N. świadczą o tym, że umowę tę należy traktować jako umowę pojedynczą /czynność prawną/ niezależnie od tego, że świadczenie jednej ze stron ma złożony charakter, składa się bowiem z dwóch elementów. Element gotówkowy stanowił integralną część umowy i miał charakter rekompensujący różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportu w postaci całościowego pakietu udziałów w spółce P. Polska Sp. z o.o. a wartością otrzymanych akcji E. AB.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wprawdzie powołał się na dyrektywę interpretacyjną zawartą w art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, nakazującą badanie celu umowy a nie tylko jej treść, to jednak do celu przedmiotowej umowy /preambule umowy zobowiązującej z dnia 12 marca 2001 r./ Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółki wyjaśniły, że wartość całego pakietu udziałów była na tyle wysoka, że objęcie przez T. AB akcji E. AB mogłoby doprowadzić do przejęcia przez grupę T. AB pakietu kontrolnego w E. AB. Kwestia ta była o tyle istotna, że wartość wydawanych przez E. AB akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce P. Polska nie mogła być dowolnie kształtowana przez strony umowy. E. AB była bowiem spółką giełdową, a wartość jej akcji byłą kształtowana w oparciu o cenę ustaloną w danym dniu na giełdzie w Sztokholmie.

Skarżące Spółki kwestionują twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wykładnia oświadczeń woli stron umowy dokonana przez Izbę Skarbową jest zbieżna z opinią prawną prof. Grzegorza D., a w szczególności z treścią podsumowania tej opinii. Podaje się w tej opinii nie tylko, że "transakcja powinna być interpretowana i oceniana jedynie w świetle prawa szwedzkiego" ale też, że "niedopuszczalne jest jej interpretowanie jako dwóch odrębnych transakcji: wniesienia części udziałów aportem i sprzedaży" a "interpretacja taka byłaby niedopuszczalna również w przypadku poddania analogicznej umowy prawu polskiemu."

Zdaniem skarżących Spółek błędna jest ocena Sądu odnosząca się do jakości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wydając decyzje organy podatkowe nie oparły je o całokształt okoliczności sprawy. Sąd pominął w swojej ocenie naruszenie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/, zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz ocenienia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W ramach przeprowadzonego postępowania Izba Skarbowa w W. nie wykonała żadnych czynności zmierzających do określenia treści przedmiotowej umowy w oparciu o prawo szwedzkie.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżące Spółki wywodziły, że przepis ten nie znajduje zastosowania do spornej umowy, gdyż nie jest ona umową sprzedaży, wymienioną w tym przepisie. Ze stwierdzeń zawartych na str. 14 uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie podziela koncepcji zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i bezpodstawnie rozszerza go na czynności niewymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ale potencjalnie wywołujące skutki gospodarcze podobne do skutków czynności w przepisie tym wymienionych.

Wskazano ponadto, że poddanie czynności prawnej obcemu prawu nie oznacza, iż taka czynność nie może zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżących w celu wyznaczenia zakresu opodatkowania czynności obcych należy posłużyć się wskazanym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. II CKN 1077/00 zabiegiem tzw. substytucji, którą dopuszcza się w przypadku zastępowalności instytucji prawa krajowego i obcego. Skarżące Spółki wyraziły pogląd, że czynności poddane prawu obcemu, które będą miały odpowiedniki w prawie polskim, mogą mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności, które takich odpowiedników nie mają pozostają poza tym katalogiem. Przedmiotowa umowa nie ma zaś odpowiednika na gruncie prawa polskiego.

W odpowiedzi ma skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy.

Akceptując ustalony w trakcie postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy oraz dokonaną w zaskarżonej decyzji jego ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowego i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowa umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów /tytuł według tłumaczenia sporządzonego przez tłumacza przysięgłego/ w spółce P. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., została zawarta przez skarżące Spółki, mające siedzibę w Szwecji i poddana przez nie prawu szwedzkiemu, co wynika z ust. 10 tej umowy. Na poddanie prawu szwedzkiemu stosunków wzajemnych stron w zakresie zobowiązań umownych, jeżeli pozostaje to prawo w związku z zobowiązaniem, zezwala przepis art. 25 par. 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46 poz. 290 ze zm./. Niewątpliwie taki związek z prawem szwedzkim istnieje, skoro umowa została zawarta między spółkami kapitałowymi mającymi swoje siedziby na terenie Szwecji i sama umowa na terytorium tego państwa została zawarta.

Poddanie stosunków umownych skarżących Spółek prawu szwedzkiemu ma doniosły skutek, gdyż powoduje, że treść przedmiotowej czynności cywilnoprawnej powinna być analizowana w oparciu o regulacje zawarte w tym prawie. Tę okoliczność podniesiono już w opinii prawnej z dnia 24 czerwca 2003 r., znajdującej się w aktach sprawy i Sąd w zaskarżonym wyroku do tego zagadnienia w istocie się nie odniósł. Sąd przyjmując, że w sprawie stosować należy art. 24 Prawa prywatnego międzynarodowego nie dostrzegł, iż przepis ten powinien być wykorzystany na gruncie oceny skuteczności przeniesienia własności udziałów w spółce P. Polska Sp. z o.o. nie zaś do kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Potwierdza zasadność zastosowania w sprawie niniejszej przepisu art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. II CKN 1077/00 /Lex 75251/, a w szczególności zawarte w jego uzasadnieniu stwierdzenie, że w wypadku poddania umowy prawu obcemu "sąd może odwołać się do wykładni ustalonej w krajowym systemie prawnym pod warunkiem, że pojęcia zaczerpnięte z innego porządku prawnego zachowują swój sens, jaki tam mu się nadaje". Pominięcie przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. przepisu art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego rzutować mogło też na wyniki analizy materiału dowodowego, dokonywanej w świetle prawa polskiego, a nie szwedzkiego.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ustalił, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej zagadnieniem jest czy skarżące Spółki zawarły jedną umowę wniesienia udziałów spółki P. Polska Sp. z o.o. aportem do spółki E. AB i w tej sytuacji jest to umowa nienazwana, która nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też zawarły dwie umowy - umowę wniesienia udziałów w zamian za nową emisję akcji i umowę sprzedaży, z których ta ostatnia, w ocenie organów podatkowych podzielonej następnie przez Sąd, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednak wnioski jakie z tej oceny wysnuto nie znajdują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już wcześniej podkreślono przedmiotowa umowa wymaga analizy na gruncie prawa szwedzkiego. Znajdujące się w aktach opinie Erika N., profesora szwedzkiego i międzynarodowego prawa handlowego, potwierdzają tezę prezentowaną w skardze kasacyjnej, że umowa sporządzona została zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 szwedzkiej ustawy o spółkach z 1975 r. Jest więc umową nazwaną wedle prawa szwedzkiego. Według tych opinii umowa zawiera wprawdzie element gotówkowy, wynikający z pragnienia uniknięcia przez T. AB przejęcia udziału kontrolnego w E. AB, jednak transakcja powinna być określona jako wymiana udziałów w ramach bezgotówkowego aportu z tytułu nowej emisji akcji zgodnie ze szwedzkim prawem o spółkach. Wskazano też, że umowę należy traktować jako całość, niezależnie od tego, że składa się ona z dwóch lub więcej elementów określających świadczenia stron umowy.

Sąd, mimo przywołania art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego postulującego, iż w umowach należy badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, kwestii tych nie przeanalizował w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy; przede wszystkim w aspekcie określonych w umowie świadczeń stron, w tym przywołanego elementu gotówkowego. Ustaleń Sądu pierwszej instancji nie potwierdza treść przedmiotowej umowy co do tego, że skarżące Spółki zawarły dwie umowy, w tym jedną z nich umowę sprzedaży udziałów należy opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Gdyby bowiem w rzeczywistości strony umowy miały taki zamiar, to dla pewności obrotu prawnego powinny określić, które z udziałów w spółce P. Polska E. nabywa w drodze kupna a które w zamian za nową emisję jej akcji, a tego strony umowy nie uczyniły.

Naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania wpłynęły w rezultacie na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanej normie materialnego prawa podatkowego.

Nie jest zagadnieniem w sprawie spornym, że powołany przepis zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, poddanych przez ustawodawcę opodatkowaniu tym podatkiem. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego. Zawarta przez skarżące Spółki umowa, która w oparciu o analizę dokonaną w oparciu o prawo szwedzkie nie stanowi dwóch różnych umów dotyczących nabycia udziałów w spółce kapitałowej, nie jest wymieniona w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ani też nie posiada w niej odpowiednika. Stanowi na gruncie polskiego prawa cywilnego umowę nienazwaną i wręcz sprzeczną z polskim prawem spółek handlowych, w części uzupełnienia wartości wydawanych w zamian za aport akcji stosowną dopłatą pieniężną. Obowiązująca ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ zawiera jednoznaczny wymóg określenia w umowie spółki lub w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego między innymi liczby i wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów /por. art. 158 par. 1 Ksh/. Wyrównanie wartości aportu dopłatą pieniężną polskie prawo spółek handlowych nie przewiduje.

Mając na uwadze powyższe, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.