Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej niedopuzczalne jest podnoszenie zarzutów w zakresie prawidłowości wystawiania tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 108 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sytuacji, gdy na podstawie niego prowadzona jest egzekucja administracyjna, a tytuł wykonawczy nie został  skutecznie zakwestionowany przez zobowiązanego w ramach środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)

TEZY

W sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej niedopuzczalne jest podnoszenie zarzutów w zakresie prawidłowości wystawiania tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 108 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sytuacji, gdy na podstawie niego prowadzona jest egzekucja administracyjna, a tytuł wykonawczy nie został  skutecznie zakwestionowany przez zobowiązanego w ramach środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1166/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot M. S. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kwoty 447 (słownie: czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1166/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (dalej jako strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że [...] Klub Sportowy A. w C. będący podatnikiem podatku od towarów i usług nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego podatku zadeklarowanego w deklaracjach podatkowych za miesiące: kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, październik, listopad 2005 r., styczeń 2006 r. Wobec tych faktów organ podatkowy decyzją z 1 czerwca 2009 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe klubu sportowego powołując się na art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 116, art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że M. S. pełnił obowiązki członka zarządu klubu w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja komornicza wobec klubu okazała się bezskuteczna.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że M. S. od 7 stycznia 2000 r. do 26 lutego 2009 r. pełnił obowiązki członka zarządu [...]KS A. w C., co wynikało z odpisu zupełnego z rejestru stowarzyszeń, protokołu walnego zgromadzenia oraz z postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt Ns Rej. [...]. Zaległości podatkowe klubu powstały zatem w okresie, kiedy M. S. pełnił obowiązki członka zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja prowadzona wobec klubu sportowego okazała się bezskuteczna, co wynika z niespornych faktów. M. S. nie wykazał również przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Następnie organ podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...]KS A. złożony 13 lutego 2006 r. został zwrócony zarządzeniem, ponieważ nie spełniał wymogów formalnych. Kolejny wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 5 lipca 2007 r., sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był luty 2006 r., co oznacza, że skoro majątek klubu w chwili składania wniosku nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym wniosek nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność M. S..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, nie było tutaj wymagane wydanie decyzji określających. Na etapie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności brak jest możliwości zakwestionowania istnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym.

Nie godząc się z powyższą decyzją strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 17a w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik strony podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej powołując się na uzasadnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że M. S. pełnił obowiązku członka zarządu klubu w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja komornicza wobec klubu okazała się bezskuteczna, brak było również przesłanek uwalniających osobę trzecią od tej odpowiedzialności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że interpretując zakres pojęcia pełnienie obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że M. S. czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu klubu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Nadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Sąd Rejonowy w K. 5 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt [...] prawomocnie ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był luty 2006 r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że spóźniony wniosek o upadłość nie mógł skutecznie uwolnić M. S. od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości.

Ponadto wskazano, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 kpc). Skoro zatem w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do innego członka zarządu H. H., oraz skoro toczą się postępowania wobec pozostałych członków zarządu, to oznacza, że wszyscy byli członkowie zarządu uczestniczyli lub uczestniczą w odrębnych postępowaniach, w których orzeka się o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanego stowarzyszenia.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz nie zebranie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego w zakresie skuteczności prawnej złożonych przez [...]KS A.deklaracji podatkowych VAT-7 stanowiących podstawę do wydania decyzji przez organ podatkowy, a także pominięcie treści postanowienia § 20 Statutu [...]KS A. w zakresie zasad reprezentacji Stowarzyszenia;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości istoty sprawy poprzez całkowite pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skarżącego zawartych w skardze dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 108 § 2 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe [...]KS A. w podatku od towarów i usług, pomimo niezłożenia przez [...]KS A. deklaracji podatkowych VAT-7 stanowiących podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy oraz niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego [...]KS A. w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy decyzja organu podatkowego;

2) art. 116 a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wyłącznie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej skarżącego będącego jednym z członków zarządu [...]KS A., a nie jednej decyzji dotyczącej odpowiedzialności jako osób trzecich wszystkich członków zarządu [...]KS A..

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niekompletność uzasadnienia przejawiająca się całkowitym pominięciem przez Sąd zarzutów skarżącego zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 108 § 2 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze podnosił bowiem, że deklaracje podatkowe podpisała osoba nieuprawniona. Zatem brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i należało wydać decyzje określającą zobowiązanie podatkowe.

Należy zgodzić się z kasatorem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część uzasadnienia, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia to do odniesienia się do tych zarzutów. Uzasadnienie wyroku bowiem powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia bowiem skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu.

Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe naruszenie nie miało bowiem żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie z niżej wskazanych powodów.

Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka organu zarządzającego. Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1)upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2)dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika lub tez innej decyzji wskazanej w tej normie prawnej; 3)dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 tego przepisu. Zatem zasadą jest, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotowi odpowiadającemu za zobowiązanie podatkowe. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W razie bowiem wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Z powyższych regulacji wynika, że w pierwszej kolejności następuje sprecyzowanie w prawnie obowiązującej formie zakresu odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika lub innego podmiotu odpowiedzialnego za to zobowiązanie. Może to nastąpić, bądź poprzez wydanie jednej z decyzji określonej w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bądź też poprzez wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji podatkowej podatnika, zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Dopiero, gdy ta odpowiedzialność w sposób wskazany wyżej jest określona, dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Przepisy art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, LEX nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX). Konstytucyjność przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w powyższym kontekście potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poza. 70). W konsekwencji w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie kontroli legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bezprzedmiotowe są zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Również analogiczna sytuacja zachodzi w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc w warunkach określonych w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Tej oceny nie zmienia fakt, że w takiej sytuacji ustawodawca nie wymaga wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Strona w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika również nie jest uprawniona do podnoszenia zarzutów, które są właściwe dla podatnika. Zatem nie można skutecznie twierdzić, że błędnie wystawiono tytuł wykonawczy, gdyż deklaracje podatkowe podpisał podmiot nieuprawniony. Zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego legitymowany jest podnosić wyłącznie zobowiązany w ramach środków prawnych uregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopóki ten tytuł nie zostanie skutecznie wzruszony przez uprawniony podmiot, wywołuje on skutki prawne. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej niedopuszczalne jest zatem podnoszenie zarzutów w zakresie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na podstawie niego prowadzona jest egzekucja administracyjna, a tytuł wykonawczy nie został skutecznie zakwestionowany przez zobowiązanego w ramach środków prawnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wprawdzie powyższa sytuacja może budzić pewne wątpliwości w zakresie ochrony praw osoby trzeciej. Jednakże w ten sposób ustawodawca uregulował postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. W pierwszym etapie określane jest zobowiązanie podatkowe podatnika, bądź w drodze decyzji, bądź też poprzez wystawienie tytułu wykonawczego. W tym postępowaniu osoba trzecia nie może uczestniczyć. Nie ma bowiem interesu prawnego do udziału w charakterze strony. W drugim zaś etapie następuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym postępowaniu zaś nie ma interesu prawnego z kolei podatnik. Są to zatem dwa odrębne postępowania, w których w charakterze stron występują inne podmioty, a przedmiotem postępowania są zupełnie inne przesłanki.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W kontekście powyższych uwag okoliczności dotyczące prawidłowości reprezentacji Stowarzyszenia w zakresie uprawnienia do podpisania deklaracji, będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego, nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem nie jest trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczący naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy materialnej wynika bowiem jedynie obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy pod warunkiem, że są one istotne dla rozstrzygnięcia. Stąd też organy podatkowe w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie miały obowiązku dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości złożonych deklaracji.

Z uwagi na powyższe nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej nie zachodziła bowiem konieczność wydawania, przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stowarzyszenia. Ponieważ wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, a tytuł nie został skutecznie zakwestionowany przez zobowiązanego w przewidzianym trybie, określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, spełnione zostały wymogi z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Nie jest także trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 116 a/ w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wyłącznie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej skarżącego będącego jednym z członków zarządu [...]KS A., a nie jednej decyzji dotyczącej odpowiedzialności jako osób trzecich wszystkich członków zarządu [...]KS A. Należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/09, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47. W tezie tej uchwały stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, akceptując postępowanie organów podatkowych, które prowadziły postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia w stosunku do wszystkich członków zarządu, podzielił stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale. Nie zmienia tej oceny fakt, że w stosunku do tych podmiotów nie toczyło się jedno łączne postępowanie a jedynie odrębne. W tym zakresie zresztą wypowiedział się NSA w uzasadnieniu analizowanej uchwały wskazując, że "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)".

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie zasadą powinno być prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu stowarzyszenia. Jak wcześniej jednak wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w aspekcie regulacji ustawowych, wyjątkowo dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do wszystkich członków zarządu. Stanowisko to nie stoi w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r. Również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną akceptuje ten pogląd.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Na podstawie art. 225 p.p.s.a. zwrócono skarżącemu nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje bowiem pogląd, iż od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) (por. postanowienia: z dnia 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z dnia 27 lipca 2010 r., I FZ 192/10; z dnia 9 grudnia 2010 r., II FSK 1939/10).