Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 608/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 91 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, § 2 i§ 3 , art. 14c § 1-2, art. 120, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. G. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności skarżący wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne zostały przez niego nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozlicza się na zasadach ogólnych lub w oparciu o tzw. podatek liniowy.

Wnioskodawca zapytał, czy w 2023 roku i w latach następnych będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?

Zdaniem wnioskodawcy może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 roku i w latach następnych. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Natomiast art. 71 ust 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca") w zakresie, w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja").

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.". Stanowisko potwierdza również orzecznictwo T. K., w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, T. K. stwierdził, że " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".

W dniu 25 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ wskazał na przepisy: art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej i podkreślił, że na podstawie przepisu przejściowego art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Organ wyjaśnił dodatkowo, że interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji T. K..

Pismem z dnia 27 lipca 2022 r., skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja R. P. i wyrażonej w nim zasady ochrony praw nabytych.

W związku z podniesionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym podatnik powinien mieć możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 roku i w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 6 września 2022 r. oraz z dnia 23 września 2022 r. skarżący sprecyzował, że w skardze zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polega na tym, że organ odmówił dokonania wykładni art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej zgodnej z art. 2 Konstytucji. Skarżący wyjaśnił, że przepis nowelizujący dotyczy wyłącznie osób, które zakupiły budynek lub lokal mieszkalny przed 2021 r., ale nie zdążyły go przyjąć przed tą datą do używania i mogą taką nieruchomość amortyzować jeszcze w 2022 r. na mocy art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem skarżącego organ dokonuje zbyt szerokiej interpretacji powyższego przepisu, która w niniejszej sytuacji jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do niezgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej, poprzez zastosowanie tej regulacji również do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Zdaniem skarżącego przepis ten nie może w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, które przyjęto do używania i których rozpoczęto amortyzację, ale przed zmianami nie zakończono, bo prowadziłoby to do naruszenia art. 2 Konstytucji i wyrażonej w niej zasady praw nabytych.

W ocenie skarżącego dla rozstrzygnięcia najważniejszy jest wyrok T. K. z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, który potwierdził, że w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego mieści się zasada praw nabytych. Jednocześnie elementem zasady ochrony praw nabytych jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (przepis zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej) - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ustawodawca w art. 71 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej wprowadził jednocześnie przepis szczególny, w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Według skarżącego, stanowisko organu niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Strona podniosła bowiem, że nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, co oznacza, że uzyskane przez skarżącego prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (w tym zakresie strona powołała się na wyroki T. K. z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Zdaniem skarżącego, może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. nie tylko do końca 2022 r., ale do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, a także ze względu na praktykę interpretacyjną oraz orzeczniczą w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do tak zarysowanego sporu w sprawie, należy - po pierwsze - stwierdzić, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)" (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA [...]).

Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Według zaś art. 14c § 1-2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji T. K..

Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie T. K.. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Organ w tym zakresie trafnie przytoczył prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15, w którym podkreślono, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale NSA, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa U. E., z regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu U. E.. Mając na uwadze pogląd wyrażony w przytoczonej powyżej uchwale NSA, dopiero stosując określony przepis prawa materialnego organ podatkowy jest zobowiązany stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji R. P. do rozważania czy regulacje krajowego prawa podatkowego pozostają niezgodne z postanowieniami prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Ewentualne ustalenie niezgodności przepisów prawa krajowego skutkować przy tym będzie jedynie odmową ich zastosowania, a nie uznaniem ich w sposób wiążący za niezgodne z aktami wyższego rzędu. Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której, to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Potwierdza ono także, co istotne dla tej sprawy, że podczas wydawania interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności danych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją RP.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. niewątpliwie nakazuje aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1145/99, niepubl; z 8 grudnia 1999 r., sygn. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., sygn. FSK 2528/04, Lex Polonica).

Należy podkreślić, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Natomiast zasada praworządności wyrażona w art. 120 o.p., oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy, zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 o.p. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych, wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Istotną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Przemawia ona za tym, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych - jak już powyżej wyjaśniono - nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaskarżona interpretacja została wydana z uwzględnieniem orzecznictwa T. K. oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie był uprawniony w dacie orzekania do pominięcia treści art. 71 ustawy nowelizującej, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż norma ta nie była przedmiotem orzekania przez T. K..

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329 ze. zm.), oddalił skargę.