Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2259/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. A. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/11 w sprawie ze skargi N. A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] z siedzibą w W. (dalej również jako "spółka", skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że 13 grudnia 2010 r. doszło do zawiązania ww. spółki komandytowej, do której komandytariusz, tj. "A. [...]" spółka komandytowa wniosła wkład pieniężny w wysokości 40.000 zł. oraz wkład niepieniężny w wysokości 4.670,275,13 zł., natomiast komplemenariusz (tj. "A." spółka z o.o.) wniósł wkład niepieniężny w wysokości 4.670.272,12 zł. Decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu wniosku spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.523 zł, pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym nr [...] z dnia 13 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks Handlowy, przywrócona została możliwość tworzenia spółek komandytowych. Oznacza to, że przed tą datą nie było odpowiednich regulacji prawnych upoważniających do tworzenia spółek komandytowych. Naczelnik stwierdził także, że zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach. Wiążą one państwo członkowskie od dnia przystąpienia. W związku z tym Polskę wiązała Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) w brzmieniu po nowelizacji dokonanej Dyrektywą 85/303/EWG, ponieważ była to wersja obowiązująca w dniu akcesji. W dniu 1 maja 2004 r. spółka komandytowa była uregulowana w Kodeksie Spółek Handlowych jako spółka osobowa. Tym samych nie można na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG uznać spółki komandytowej za spółkę kapitałową i zastosować zwolnienie z podatku kapitałowego.

2. Decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Organ stwierdził, że w tym dniu w polskim porządku prawnym funkcjonowała spółka komandytowa, przywrócona ustawą z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks handlowy (Dz.U. z 1991 r. N4 94, poz. 418).

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma stan prawny obowiązujący w Polsce w dniu akcesji. Powołany przez spółkę art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG w ust. 1 lit a) w dniu akcesji stanowił, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć (wśród innych) "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Natomiast w ust. 2 przepis ten stanowił: "do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki".

Organ zgodził się ze skarżącą, że w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, gdy jej działanie nakierowane jest na zysk. Wskazując na art. 4 ust. 1 lit a), art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG Dyrektor zauważył, że przewidują one zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Podkreślono, że dnia 13 grudnia 2010 r. w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą N. [...]. Polska była związana Dyrektywą 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 2008.46.11). Stwierdził, że w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE Polska obecnie ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zawiązaniu spółki komandytowej, skoro naliczała ten podatek od zawiązania spółki komandytowej w dniu 1 stycznia 2006 r. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza od czynności zawiązania w dniu 13 grudnia 2010 r. skarżącej w związku z wniesieniem wkładów kapitałowych był należny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, dalej: u.p.c.c.), niesprzecznych z Dyrektywą 2008/7/WE.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; które to naruszenie prawa procesowego przez stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG, kwestia nakładania podatków od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym, co oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez prawodawcę wspólnotowego.

Zdaniem skarżącej, dla celów stosowania Dyrektywy 69/335/EWG każda spółka, która prowadzi działalność nakierowaną na zysk, jest spółką kapitałową. Podkreśliła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, niezależnie od tego czy państwo to było członkiem Wspólnot Europejskich. Zatem należy odnieść się do prawa obowiązującego w Polsce w lipcu 1984 r., to jest do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy przewidywały opodatkowanie zawarcia umowy spółki oraz opodatkowanie powiększenia kapitału zakładowego spółki. W myśl obowiązującego wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, nie istniała wówczas taka forma prawna, jak "spółka komandytowa". Zatem nie mogło podlegać opodatkowaniu wniesienie wkładów do spółki komandytowej. Oznacza to, że od dnia akcesji Polska powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółki komandytowej, co wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wskazując na art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE skarżąca stwierdziła, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania go po 1 stycznia 2009 r. czyli także w dniu 13 grudnia 2010 r. W ocenie skarżącej przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał p.c.c. w wyniku wniesienia wkładów do spółki dokonanego na dzień 13 grudnia 2010 r., są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Pismem z 8 maja 2012 r. skarżąca uzupełniła swoją skargę, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-212/10 Logstor ROR i wywodząc, że wyrażona przez Trybunał zasada "stand-still", naruszona została na skutek podwyższenia stawki podatku kapitałowego ze stawki 0,1% do 0,5%. Przedstawiła nadto obszerną argumentację, potwierdzającą – w jej ocenie – fakt objęcia spółek komandytowych warunkami dyrektyw kapitałowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.).

Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1448/07) i w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1102/07), iż "prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r."

Sąd zauważył, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 art. 3 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., który nie zmienił się do dnia 31 grudnia 2008 r. (od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r.), aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma miejsce w przypadku definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2 powyższego przepisu, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Uprawnienie to Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a nie znajdą zastosowania regulacje oparte o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Sądu w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową (art. 4 §1 pkt 1 KSH). Nadto ustawodawca krajowy dodał do u.p.c.c. art. 1a, określając które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt: III SA/Wa 879/09).

Dodatkowo Sąd zauważył, że przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy przez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej, Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. Wskazanie w skardze na naruszenie przepisu formułującego generalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, winno podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające klauzulę generalną. Tymczasem autor skargi upatruje naruszenia art. 120 O.p. w jego niezastosowaniu czego ,,przejawem jest stanowisko Dyrektora IS".

Sąd nie podzielił też stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stad-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). W opinii Sądu przepis ten pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą powyższej Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG). Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG.

Niezasadnym było również odwoływanie się przez skarżącą, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335/EWG nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipca 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na nieorzekaniu w granicach sprawy (z pominięciem art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG) i ograniczeniu zakresu orzekania do zarzutów i wniosków wskazanych w skardze. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd orzekał w granicach sprawy, nie oddaliłby skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie doręczonym do WSA w dniu 9 maja 2012 r. uzupełniającym skargę do WSA w Warszawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ten sposób Sąd nie ustosunkował się do wszystkich argumentów podnoszonych przez spółkę. Zdaniem zaś skarżącej argumenty te miały decydujące znaczenie dla możliwości uwzględnienia skargi;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1c i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1c i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2010 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1c i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez brak ich zastosowania;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez brak ich zastosowania.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona - wskazując dodatkowo na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. – zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie wszystkich argumentów podniesionych w skardze, wskutek czego nie orzekł on w granicach sprawy. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, spółka w pierwszej kolejności wskazuje na konieczność uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji również w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7. Argumentację, mającą na celu wykazanie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, strona uzupełnia również rozważaniami dot. art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2010 r. Akcentuje, że w okresie od 1 stycznia 2004 do dnia 21 kwietnia 2010 r. obowiązywało zwolnienie z opodatkowania p.c.c., ponieważ w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 21 kwietnia 2010 r.) opodatkowaniu p.c.c. nie podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, zdaniem strony, bezspornym jest, że do dnia 21 kwietnia 2010 r., transakcja aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

6. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zawiązania spółek komandytowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE.

Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny sporządzony dnia 13 grudnia 2010 r. (k. 4-11), dokumentujący czynność prawną zawiązania spółki komandytowej, w której wkład komandytariusza pokryty został, stosownie do postanowień § 8 umowy spółki, wkładem pieniężnym w kwocie 40.000 zł. oraz wkładem niepieniężnym w wysokości 4.670.275,13 zł. w postaci akcji na okaziciela innych spółek, a wkład komplementeriusza – wkładem pieniężnym w wysokości 500 zł.

6.1. Ponieważ zainicjowana wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w u.p.c.c. sprawa podatkowa dotyczyła opodatkowania tym podatkiem zawartej w 2010 r. umowy zawiązania spółki komandytowej, w której podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), dla oceny legalności zaskarżonego wyroku nie może zostać uwzględniony wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., gdyż dotyczy on zmiany umowy spółki, a Sąd pierwszej instancji regulacji tej nie mógł stosować.

Wskazać w tym miejscu wypada, że zasadność dokonania przez płatnika poboru p.c.c. od czynności prawnej zawiązania spółki komandytowej oceniana była przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji wyłącznie przez pryzmat zgodności z prawem wspólnotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Tymczasem w skardze kasacyjnej, stwierdzając niezgodność przepisów polskiej ustawy podatkowej ze wskazanymi normami wspólnotowymi, strona powiązała zarzut naruszenia tychże unormowań jedynie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który to przepis – jak już zaznaczono - nie miał w sprawie zastosowania, a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który dotyczy wyłącznie stawki podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. podlegają umowy spółek. Przepis ten, wyznaczając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określonych czynności prawnych, nie czyni żadnych różnic w odniesieniu do objęcia tym podatkiem wszystkich rodzajów spółek, w tym zatem również komandytowej. Z kolei podstawę opodatkowania przy zawieraniu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania.

Wskazane regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zasadniczym wymogiem wynikającym z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. jest wskazanie podstaw kasacyjnych (i oczywiście ich uzasadnienie), przez co należy rozumieć – w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego – wyraźnie oznaczenie naruszonych regulacji przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Formułując zatem zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, strona winna sprecyzować, jaki przepis prawa krajowego został przez organy oraz sąd administracyjny nieprawidłowo zastosowany. Tymczasem w skardze kasacyjnej, wniesionej przez skarżącą, pominięty został zarzut naruszenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. (rozciągającego przedmiot opodatkowania p.c.c. na umowy spółek), a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c. (konkretyzującego podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki), na podstawie których to przepisów płatnik w kolejności:

1) zaliczył dokonaną czynność prawną do podlegających opodatkowaniu p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k);

2) ustalił podstawę opodatkowania p.c.c. w oparciu o łączną wartość wniesionych przez wspólników wkładów do spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), a następnie

3) zastosował stawkę podatku wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9)

Wymienione zatem w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c., wyznaczają w rzeczywistości problem przedstawiony do oceny NSA, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę czynności prawnych umów spółek stawką podatkową wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania. Poza oceną NSA pozostają tym samym kwestie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. (dot. przedmiotu opodatkowania) oraz 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (dot. podstawy opodatkowania). Inaczej mówiąc, w świetle tak skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może weryfikować zasadności uznania przez płatnika (potwierdzonej następnie organy i WSA w Warszawie), że czynność prawna zawiązania wskazanej spółki komandytowej jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c.) oraz, że prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.).

Z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w ścisłym związku pozostaje art. 2 u.p.c.c. O ile bowiem pierwszy z wymienionych przepisów (lit. a - k) zawiera zamknięty katalog rodzajowy czynności prawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c., o tyle w art. 2 pkt 1 – 6 wymienione zostały szczególne rodzaje czynności, zasadniczo mieszczących się w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1, lecz które wyłączono z zakresu przedmiotowego p.c.c. (np. czynności cywilnoprawne - inne niż umowa spółki i jej zmiany – jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku [z pewnymi wyjątkami] – art. 2 pkt 4). Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. eliminuje możliwość zwalczenia stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, że sporna czynność prawna była objęta tym podatkiem. Z tych też względów wskazanego braku nie może konwalidować powołanie się przez spółkę w skardze kasacyjnej wyłącznie na regulację art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ani też argumentacja pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (świadcząca jednakowoż o gruntownej znajomości regulacji materialnoprawnych zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wobec tego zbadanie relacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z normami prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (2010 r.).

W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, natomiast w 2010 r. (rok, w którym miały miejsce czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) – postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

6. 2. W punkcie wyjścia należy jednak rozstrzygnąć problem, czy wymienione dyrektywy kapitałowe mają w ogóle zastosowanie do spółek komandytowych?

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd o niezwiązaniu Polski warunkami dyrektyw kapitałowych, przy ustanawianiu krajowych przepisów przewidujących opodatkowanie spółek osobowych (w tym komandytowych). Sąd stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c. Wniosek ten wyprowadził z treści art. 9 oraz 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1a u.p.c.c.

Mimo, iż prezentowane przez WSA w Warszawie stanowisko znajduje potwierdzenie również w kilku wyrokach sądów pierwszej instancji (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r ., sygn. akt I SA/Op 540/13), a także w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), to jednak rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający poglądu tego nie podziela.

Rzeczywiście, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe (tożsame rozwiązanie przewidywało zdanie 2 w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (do której odsyła art. 9) "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Zdaniem WSA w Warszawie potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia jest wprowadzenie do u.p.c.c. z dniem akcesji art. 1a - słowniczka, w którym w punktach 1 i 2 odróżniono spółki kapitałowe od osobowych. Jednakowoż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. ,uznana być musi za spółkę kapitałową.

Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (przed 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 69/335/EWG). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek, które przyjmują jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. Z kolei w pkt 21 wymienionego załącznika wymieniona została tylko forma spółki akcyjnej i spółki z o.o. (tożsame rozwiązanie w Dyrektywie 69/335/EWG zawierał art. 3 ust. 1 lit. a). Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania ww. dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b/-c/ oraz w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiednikami tych przepisów były: art. 3 ust. 1 lit. b/ i lit. c/, a także ust. 2). Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b/ przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c.), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma nadto wątpliwości o zastosowaniu dyrektyw do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG), a na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził jedynie, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE - co jest oczywiste - ponieważ polskie prawo nie przewiduje możliwości wprowadzenia udziałów takiej spółki do obrotu giełdowego. Sąd nie dokonał natomiast analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk;

2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia;

3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce.

Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

6.3. Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. w: ONSAiWSA 2005/5/101). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego - uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (por. pkt 6.1. nin. uzasadnienia) - zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa 2008/7/WE nie ma zastosowania do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

6.4. Zasadniczy wobec tego problem sporny wymaga odpowiedzi na pytanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 9, przewidujący opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania był zgodny z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami obu dyrektyw kapitałowych. Wprawdzie w dniu dokonywania czynności prawnej zawiązania spółki komandytowej (13 grudnia 2010 r.) obowiązywała Dyrektywa 2008/7/WE, to jednak rozstrzygnięcie sporu wymaga również sięgnięcia do wcześniejszej Dyrektywy kapitałowej, 69/335/EWG, obowiązującej w Polsce od dnia akcesji do końca 2008 r. Za zbędne należy uznać szczegółowe rozważania w kwestii znaczenia relacji między krajowymi rozwiązaniami legislacyjnymi, a przepisami wspólnotowymi. Przypomnieć bowiem wypada, że dokonanie wadliwej implementacji regulacji wspólnotowej skutkować winno uznaniem, iż czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytową zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu obu dyrektyw.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dot. utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

6.5. W tej kolejności należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia norm wspólnotowych, w kontekście spełnienia wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG warunków utrzymania w systemie prawnym RP podatku kapitałowego. Zauważyć należy bowiem, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis u.p.c.c. (art. 7 ust. 1 pkt 9) nie pozostawał w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a/, b/ i d/ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 18 tej ostatniej dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, weszły w życie – jak już zaznaczono - z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywały one w czasie dokonania przez spółkę części czynności prawnej (z 2010 r.) polegającej na utworzeniu spółki komandytowej. Odmiennie niż to przewidywał art. 4 ust. 1 lit. a - h/ Dyrektywy 69/335/EWG (przewidujący opodatkowanie m.in. operacji utworzenia spółki kapitałowej), w art. 5 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7/WE wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie – w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b/ dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a lit. c/ zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a/ państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7 – 14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania).

Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. oraz w 2010 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w akceptowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowej. Nie podzielając wniosków spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

6.6. Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargi kasacyjne, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (także w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wypływającej z tych regulacji klauzuli stałości (stand still). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. utworzenie spółki, jak i podniesienie jej kapitału) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek:

- w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r.:

(1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG);

(2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji);

- a w doniesieniu do analizowanych czynności prawnych dokonanych w 2009 r. – dodatkowo od warunku:

(3) naliczania tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE).

Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ – jak już wskazano - w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanego krajowego przepisu podatkowego (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) z pozostałymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 2008/7/WE czy też 69/335/WE.

6.7. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. Sąd pierwszej instancji, wprawdzie w sposób dość syntetyczny, jednakowoż zasadnie wyjaśnił powody, dla których uznał, że przyjęta w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z dniem akcesji stawka podatku 0,5% nie narusza analizowanych unormowań prawa wspólnotowego (s. 12 uzasadnienia). Nie można zatem podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.