Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2233/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ar. 121 par. 1, art. 233 par. 1, art. 124, art. 127, art.23 par. 1, 2 i par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 26/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 26/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, skarżący wykazał dochód kwocie 40.020,11 zł uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy J. J. W. oraz dochód w kwocie 62,72 zł z działalności wykonywanej osobiście. Od łącznego dochodu w kwocie 40.082,83 zł podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.816,06 zł, a od podatku odliczono składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.469,91 zł. W konsekwencji zadeklarował należny podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 4.510,70 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie J. J. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 19 września 2006 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 365.886 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 24 października 2006 r. organ ten sprostował oczywistą omyłkę pisarską określając wysokość zobowiązania za 2003 r. w kwocie 370.397 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 265/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a to oznacza, że prostowanie błędu rachunkowego poprzez zmianę kwoty podatku należnego jest rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dwukrotnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 370.397 zł (decyzje z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 26 września 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. kolejno uchylił obie decyzje, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego (decyzje z dnia 12 maja 2008 r. i z dnia 23 lutego 2009 r.).

Ostatecznie, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 26 maja 2009 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 237.280 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania do kwoty 231.367 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 216 § 1 i § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.);

2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2010 r. skarżący stwierdził, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przeinacza fakty, rozmija się z prawdą oraz wprowadza Sąd w błąd co do istoty sprawy. Podtrzymał swoje zarzuty zawarte w skardze, wskazując ponownie na uchybienia przepisom procedury oraz przepisom dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w sprawie było długotrwałe. Uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w tym regulujących kwestie dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 ord. pod.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie i dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy - dokonał ponownej jego oceny i zasadnie stwierdził podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 ord. pod.

W ocenie WSA, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służy m.in. art. 187 § 3 ord. pod., nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, art. 188 ord. pod., przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 § 1 ord. pod., nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz art. 192 ord. pod., uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast art. 200 ord. pod. obliguje organ podatkowy, aby przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te były przez organy podatkowe respektowane w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżący był prawidłowo zawiadamiany o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a zatem mógł w tych czynnościach uczestniczyć. Organ rozpatrywał składane przez stronę wnioski dowodowe w granicach niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie doszło też do naruszenia normy art. 200 § 1 ord. pod.

Nie zmienia tej oceny fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 20 sierpnia 2009 r. odmawiającego ponownego przesłuchania w charakterze świadka B. P. Rozpatrując wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu od decyzji organ podjął próbę przesłuchania tego świadka, jednak nie było to możliwe, gdyż przedstawił on zwolnienie lekarskie. Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania zasadności takiego zwolnienia. Poza tym, B. P. w zeznaniu złożonym w dniu 2 lutego 2006 r. potwierdził, że kupował dla J. W. drewno od osób fizycznych, jednak zeznanie to zostało przez organ podatkowy skonfrontowane z zeznaniami osób wystawiających sporne rachunki, które w znacznym zakresie nie potwierdziły faktu sprzedaży drewna. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy J. J. W., zajmując się produkcją gier i zabawek oraz pozostałych wyrobów tartacznych, a także produkcją wyrobów stolarskich dla budownictwa oraz produkcją sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, która winna być prowadzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., stwierdzono przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.326.372,80 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.286.352,69 zł, w tym koszty zakupu drewna od osób fizycznych stanowiły kwotę 1.323.500 zł. W ramach kosztów zakupu drewna organ podatkowy zakwestionował 69 rachunków na łączną kwotę 919.250 zł - wystawionych przez 44 osoby fizyczne – gdyż zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dokumenty te nie spełniały wymogów § 12 ust. 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, ze zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Sąd przedstawił sposób, w jaki organ podatkowy weryfikował dane dotyczące osób fizycznych wystawiających rachunki za sprzedaż drewna i stwierdził, że powyższe działania odpowiadają prawu i dlatego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 2, § 4 i § 5 ord. pod. Wskazał, że dla celów podatkowych podatnik winien udokumentować, iż ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na przedłożonych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy opisane na dowodach księgowych zdarzenia nie miały miejsca - co potwierdziła większość przesłuchanych w sprawie świadków – nie można było uznać wydatków na zakup drewna wynikających z tych dowodów za koszt podatkowy i zachodziła konieczność dokonania oszacowania w tym zakresie.

Sąd powołał się na art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 - § 5 ord. pod. i uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 4 ord. pod., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zastosowanie metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu produkcji wyrobów z drewna, a zastosowana metoda oszacowania jest zgodna z prawem i pozwoliła w sposób przybliżony do rzeczywistości określić koszty zakupu drewna. W sytuacji, gdy organ stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że dane zawarte w zakwestionowanych rachunkach pochodzących od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, miał podstawy do zastosowania art. 23 § 3 ord. pod.

Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania do oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. metody porównawczej zewnętrznej. Rację miał organ odwoławczy twierdząc, że oparcie wyliczeń w zakresie kosztów zakupu drewna na cenach stosowanych przez Nadleśnictwa uzasadnione było profesjonalnym charakterem tych podmiotów. Przesłuchani zaś w charakterze świadków wystawcy zakwestionowanych rachunków w przeważającej większości nie potwierdzili faktu sprzedaży drewna J. W. Posłużenie się więc przez organ podatkowy cenami pochodzącymi od niezależnych, profesjonalnych podmiotów, a nie cenami stosowanymi przez indywidualnych dostawców drewna, nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia. Skarżący nie wykazał bowiem braku obiektywizmu w tym zakresie. Sąd Rejonowy w Miastku w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt VK 295/06 uznał J. W. winnym przedłożenia w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 14 lutego 2006 r. inspektorom UKS wcześniej podrobionych (33) rachunków dowodów zakupu drewna od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zastosowana metoda oszacowania kosztu zakupu drewna uzasadniona była okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie ma racji skarżący, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod., gdyż pozwala on jedynie na szacowanie obrotów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, oszacowaniu może podlegać tylko kwota kosztów uzyskania przychodów, jako jeden z elementów podstawy opodatkowania, aby uznać, że podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania.

W ocenie WSA, nie ma racji podatnik twierdząc, że organ kontroli skarbowej dopuścił się manipulacji bezzasadnie przeliczając metry przestrzenne na metry sześcienne, co przy zastosowanym wskaźnika 0,65 jest nie do przyjęcia. W sytuacji, gdy w zakwestionowanych rachunkach ilość drewna podana była w metrach przestrzennych (mp), a w informacji uzyskanych od Nadleśnictw ceny drewna podane były w metrach sześciennych (m3) uzasadnione było przeliczenie tych jednostek, co też organ uczynił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył przekonywujących dowodów na poparcie swoich racji. W świetle prawomocnego wyroku Sąd Rejonowy w Miastku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt V K 295/06 nie ulega wątpliwości, że posługiwał się on podrobionymi rachunkami, przy czym nie jest wiadome, kto te rachunki podrobił. W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący wskazał, że przy zakupie drewna korzystał z pomocy pośredników, którzy w jego imieniu wypisywali rachunki i regulowali płatności. Jest jednak oczywiste, że skutki ewentualnej nierzetelności tych osób obciążają skarżącego. J. W. nie przedstawił też żadnych rachunków dokumentujących zakup drewna od spółki M. z T., a przesłuchany w charakterze świadka prezes tej spółki G. C. nie potwierdził tego faktu.

Sąd wskazał, że aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt podatkowy musi on zostać faktyczne poniesiony, a nadto musi być prawidłowo udokumentowany. Tymczasem skarżący w zakresie części kosztów zakupu drewna nie przedłożył zgodnych z prawem, tj. odpowiadających rzeczywistości dokumentów księgowych, co skutkowało nieuwzględnienim przez organy podatkowe danych z nich wynikających. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.

Powołując się na art. 127 i art. 229 ord. pod. WSA uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo zastosował normę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. uchylając w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r. i orzekając o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 231.367 zł. Słusznie bowiem przyjął, że do oszacowania ceny drewna konieczne jest uwzględnienie danych pochodzących od wszystkich Nadleśnictw, w tym pominiętych przez organ pierwszej instancji informacji z Nadleśnictw w L., M. i P. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że dokonał zgodnej z prawem korekty wyliczeń niezbędnych do prawidłowego ustalenia kosztów zakupu drewna, co z kolei miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując wskazanej korekty organ odwoławczy częściowo uwzględnił zarzuty odwołania, przy czym strona skarżąca jakby nie dostrzegła tych działań, gdyż w skardze ponownie zarzuciła pominięcie w szacunku cen drewna informacji udzielonych przez Nadleśnictwa w L., M. i P.

Pomimo braku zarzutu w tym zakresie Sąd kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) ocenił, że prawidłowo organy podatkowe dokonały wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.170,55 zł stanowiącej sumę wydatków na wytworzenie przez skarżącego we własnym zakresie środka trwałeg,o tj. pieca centralnego ogrzewania. Skarżący na fakturach dokumentujących wskazane wydatki zamieścił adnotacje, że dokumentują one zakupy materiałów wykorzystanych podczas wytwarzania we własnym zakresie środka trwałego, a daty tych faktur jednoznacznie wskazują, że wydatki te zostały poniesione w roku podatkowym 2003. Zatem organy zasadnie uznały, że wydatki te powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, którego amortyzacja winna rozpocząć się od stycznia 2004 r. Zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22 g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.o.d.f. i wskazał, że słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, iż za podstawę wszelkich wyliczeń przyjęto kwotę kosztów uzyskania przychodów wyliczoną przez skarżącego w księdze oraz w zeznaniu podatkowym, a więc z uwzględnieniem stanów remanentowych. Dopiero z tej kwoty organ wyłączył wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami i w tym zakresie dokonał oszacowania. Oznacza to, że stany remanentowe zostały uwzględnione przy określeniu kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 ord. pod. wobec niedostrzeżenia przez Sąd zmienności poglądów zarówno prawnych, jak i faktycznych organów podatkowych, skutkującej wydaniem w tej samej sprawie czterech różnych decyzji administracyjnych, co jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ord. pod., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd zupełnie zbagatelizował to, że materiał dowodowy mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie wnioskowanego przez skarżącego świadka B. P. na okoliczność jego udziału w zakupie drewna dla firmy skarżącego od dostawców indywidualnych. Jednokrotne wezwanie świadka celem przesłuchania, jak się okazało nieskuteczne z powodu przedłożenia przez niego zwolnienia lekarskiego i nie ponowienie wezwania na termin wyznaczony, po upływie okresu wskazanego w zwolnieniu lekarskim, godzi w sposób rażący w przepisy prawa regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego, co bez wątpienia miało istotny wpływ na późniejszy wynik sprawy. Nadto ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie zasięgnęły opinii biegłego rzeczoznawcy, o co wnosił skarżący w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2009 r. i co podnosił w skardze z dnia 9 grudnia 2009 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów lub nie odniesieniu się do tych zarzutów wcale;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 14, w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organy podatkowe zaprezentowały błędną wykładnię art. 14 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, która miała istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż organy podatkowe na skutek błędnej wykładni art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. dokonały chybionego jego zastosowania, poprzez modyfikacje metody oszacowania tam wskazanej, co jest niedopuszczalne na gruncie postępowania podatkowego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 ord. pod., poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że jak wskazuje materiał dowodowy sprawy, uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania w stosunku do skarżącego w oparciu o art. 23 § 2 ord. pod., co jednak nie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Autor środka odwoławczego naruszenie przepisów postępowania uzasadnił między innymi naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 ord. pod. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 tej ustawy. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnych wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadniając go bezkrytycznym przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych oraz brakiem lub lakonicznym odniesieniem się do zarzutów skargi.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex nr 381141). Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do oceny wymienionych w pierwszej kolejności zarzutów kasacyjnych przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić WSA naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

W odniesieniu się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w związku z naruszeniem art. 121 i art. 124 ord. pod., nie tracąc z pola widzenia stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 127 ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W orzecznictwie utrwalony już został pogląd, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Obowiązkiem więc organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, Lex nr 187607). Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 ustawy nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, Lex nr 172978).

W myśl natomiast art. 124 ord. pod., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nie można zatem utożsamiać kwestii związanych z uchyleniami decyzji przez organ drugiej instancji, co do których podatnik nie wniósł zastrzeżeń i ich poprawności prawnej nie zakwestionował, z jak to ujęto w treści skargi kasacyjnej "zmiennością poglądów prawnych jak i faktycznych...". Skoro organ odwoławczy na skutek wniesienia odwołania uznał zarzuty w nim podniesione za zasadne i skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 233 § 1 ord. pod., to oczywiste jest, że proces dochodzenia do wydania decyzji zgodnej z prawem musi znaleźć swoje odbicie w czasie załatwienia sprawy przez organy podatkowe.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w pełni zaakceptować trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że długotrwałego postępowania, z jakim w tej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia, nie można rozpatrywać w kategorii mających wpływ i to istotny na wynik sprawy. Podzielić także należy stanowisko WSA, że taka ocena wypływa z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem przedmiotem oceny mogła być wyłączne decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r.

Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, poprzez jego naruszenie w zw. z art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod. nie sposób pominąć art. 133 §1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Po drugie należy podkreślić, że w przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, Lex nr 400471. Ta ostania uwaga ma istotne znaczenie ze względu na argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było podstaw do twierdzenia, że podatnik składał wniosek o skorzystanie w sprawie z wiadomości specjalnych, poprzez powołanie biegłego. Jak wynika bowiem z treści odwołania z dnia 18 czerwca 2009 roku (str. 4 i 5), na które powołuje się autor skargi kasacyjnej na str. 12, "O ile uznanie rozliczenia technologicznego uzasadnia odstąpienie od dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy czy dokonanie oględzin zakładu (podk. Sądu), w którym w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą , to formalnie wezwanie na przesłuchanie pana B. P. i jego odpowiedź o pobycie na zwolnieniu lekarskim wskazują by organ kontroli dopełnił należytej staranności o przeprowadzenie tego dowodu.".

Z powyższego wynika wniosek, że sam podatnik uznał zasadność odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zaleconej wyłącznie przez organ odwoławczy. Nie może zatem stawiać organom podatkowym zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Bezpodstawny jest także skierowanie takiego zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji. Pomijając już kwestię braku sformułowania go w sposób prawem przewidziany w skardze kasacyjnej, to z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a z takim żądaniem wystąpiła. Również WSA z uprawnień wynikających z tego przepisu nie korzystał.

Argumentacja środka odwoławczego wskazuje natomiast, że przy tak ustalonym i ocenionym materiale dowodowym, jego autor przywiązuje zbyt dużą wagę dla potrzeb tego postępowania w zakresie braku dowodu z przesłuchania B. P. W sytuacji, gdy wskazał (zeznanie z dnia 6 lutego 2006 r.), że kupował dla podatnika drewno od osób fizycznych, a zeznanie to w wyniku konfrontacji ze wskazanymi osobami nie zostało przez te osoby potwierdzone, to brak możliwości ponownego jego przesłuchania z przyczyn nie leżących po stronie organu, nie może być oceniany jako naruszenie przepisów w stopniu mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając dalszą argumentację skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Nie wystarczy zatem sam fakt powołania się na konkretny wydatek, ale podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków na zakup drewna za koszt podatkowy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można zatem pomnąc faktu, że Sąd Rejonowy w Miastku wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. uznał, że podatnik posługiwał się podrobionymi rachunkami, przy czym nie wiadomo kto te rachunki podrabiał. Sam fakt korzystania z usług pośredników, którzy w jego imieniu wypisywali rachunki i dokonywali rozliczeń finansowych, obciąża samego podatnika.

Nie można więc zarzucać organom podatkowym naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dowody stanowiące o możliwości uwzględnienia konkretnego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów okazały się nierzetelne. W trakcie postępowania podatkowego, jak i przed WSA podatnik nie wykazał, aby w tym zakresie stanowisko organów podatkowych było błędne i nie zasługiwało na uwzględnienie. Przypomnieć jedynie wypada, a co umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża podatnika, a nie Skarb Państwa.

W tych okolicznościach, skoro przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki M. z T., a więc osoba ją reprezentująca, nie potwierdziła faktu sprzedaży podatnikowi drewna, to przesłuchanie na tę okoliczność świadka K. G. nie mogło mieć wpływu na uznanie, że dowody te spełniają przesłankę do uznania za rzetelne – dokumentujące rzeczywisty stan faktyczny.

A zatem skoro w skardze kasacyjnej nie wzruszono dokonanej oceny stanu faktycznego, należy uznać, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił stan faktyczny przyjęty i oceniony przez Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji nie można podzielić zasadności zarzutów środka odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował w wyniku dokonanej kontroli niewłaściwy środek, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie znalazł bowiem potwierdzenia żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodnego, co w rezultacie mogłoby doprowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod., polegający na jego błędnej wykładni. W tym miejscu godzi się podkreślić, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż jej autor upatruje między innymi zasadność swojego stanowiska w niezastosowaniu przy określeniu podstawy opodatkowania środka przewidzianego w art. 23 § 2 ord. pod. Jego zdaniem, materiał dowodowy w sprawie dawał podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy wskazać, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

Natomiast art. 23 § 2 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, Lex nr 469723; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex nr 173028; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, Lex nr 496215). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie wydatki w łącznej kwocie 919 250,00 zł. Postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało bowiem, że osoby wskazane na spornych rachunkach nie potwierdziły faktu ich wystawienia, bowiem nie dokonywały wyrębu lasu lub nie potwierdziły autentyczności podpisu (21 świadków), potwierdziły fakt sprzedaży drewna lecz w innej wysokości od podanej w rachunkach (8 świadków) oraz w 4 przypadkach zostały wystawione przez osoby, które nie figurowały w ewidencji ludności.

Należy podkreślić, a co ma istotne znaczenie w kwestii oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że również sam autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "...dane w księgach podatkowych skarżącego nie zostały w całości zakwestionowane ..." (str. 21). Tym samym podatnik potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że skoro nierzetelne rachunki stanowią 39,51 % wykazanego przychodu, to zasadnie organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną księgę podatkową i w konsekwencji w tej części nie uznano jej jako dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 ord. pod.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00, Lex nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W tej sytuacji zbędnym, a w zasadzie nieuprawnionym, byłoby dokonanie szacunku tych kosztów.

W związku z powyższym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący możliwości zastosowania w rozpatrywanej spawie art. 23 § 2 ord. pod. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że w celu określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe zobowiązane były do jej określenia w drodze oszacowania, przyjmując za podstawę jedną z 6 metod przewidzianych w art. 23 § 3 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania obrotów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Podkreślenia także wymaga, że kategoria "podstawy opodatkowania" użyta w art. 23 ord. pod. ma co najwyżej charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi (przychód, koszty, itp.). Ordynacja podatkowa posługuje się więc w tym zakresie daleko idącym uproszczeniem ( por. Dzwonkowski H. artykuł Glosa 2000/8/1, cz. II, Teza 2).

W niniejszej sprawie spór między stronami nie dotyczy "...porównania wysokości obrotów skarżącego z innymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach..." (str.7-8), lecz sprowadza się do ustalenia średnich cen sprzedaży drewna, stanowiących dla podatnika ceny zakupu w roku 2003. Nie ulega wątpliwości, że średnie ceny drewna można było ustalić wyłącznie poprzez porównanie cen drewna stosowanych w różnych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ drugiej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, uznał przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metodę porównawczą zewnętrzną za prawidłową wskazując, że jej założenia oparte zostały na dwóch zasadniczych podstawach: ilości zakupionego drewna przyjęto zgodnie z danymi wynikającymi z nierzetelnych rachunków (4,841 mp) oraz ceny zakupu, którą ustalono na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów zajmujących się sprzedażą drewna - przyjmując średnie ceny rynkowe dla poszczególnych gatunków.

Aby można było ustalić cenę jednostkową drewna obowiązującą w danym czasie na określonym terenie należało porównać wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod.). Do istoty powyższej metody należy zatem zestawienie obrotów. A więc, aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów prowadzących działalność. W analizowanej sprawie organ posiadał dane dotyczące obrotów w zakresie sprzedaży drewna w 8 nadleśnictwach w zakresie różnych rodzajów drewna, będących także przedmiotem zakupu przez podatnika, uwzględniając przy tym cenę 1 m3 oraz stosując przelicznik w wysokości 0,65 mp na 1 m 3 (10 – 13 zaskarżonej decyzji).

Przez pojęcie "warunki prowadzenia działalności" należy także rozumieć sposób, w jaki działalność jest zorganizowana i wykonywana, a zatem uwzględnić należy również formę tej działalności. Artykuł 23 § 3 pkt 2 ord. pod. nie stanowi o konieczności porównywania przedsiębiorstw prowadzących działalność w identycznych warunkach, warunki te mają być jedynie podobne.

W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod jest bezpodstawny. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, dotyczącym wyłącznie oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. ceny zakupu drewna (kosztu podatkowego), nie dokonywano szacowania obrotów przedsiębiorstwa podatnika w porównaniu z obrotami innych przedsiębiorstw (nadleśnictw).

Organy zastosowały jedną z metod przewidzianych w art. 23 § 3 ord. pod. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 ord. pod. uzasadnił, dlaczego zastosował jedną z metod określonych w art. 23 § 3 ord. pod.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, jeżeli podatnik prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny, mając na uwadze kwestie związane z pominięciem i nie ustosunkowaniem się do stanów remanentowych – spisów z natury na dzień 1 stycznia – 31 grudnia 2003 r., nie do zaakceptowania jest zarzut błędnej wykładni art. 14 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Tylko bowiem prowadzenie księgi w sposób określony w art. 193 § 3 ord. pod. i nie uznanie ich za dowód za dowód w rozumieniu przepisu § 1 art. 193 - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - wyłącza możliwość ustalenia dochodu wg zasad przewidzianych w Rozdziale 5, a więc w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać wszystkie zarzuty wskazane w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego

Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.