Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust.  8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ oraz art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 i art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) - /dalej w skrócie u.p.a./, Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 10 lutego 2015 r. określającą S. Z. (dalej jako strona, skarżący), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2290 cm3 i roku produkcji 2003, w kwocie 3.261,00 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 22 października 2010 r. S. Z. złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego, w której zadeklarował: kod CN [...], podstawę opodatkowania 5.888 zł, kwotę podatku akcyzowego 1.095 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 18 października 2010 r. Ponadto w deklaracji oświadczył, że auto nie jest uszkodzone mechanicznie, uszkodzony jest silnik. Wraz z deklaracją złożył dowód rejestracyjny pojazdu oraz umowę kupna sprzedaży z dnia 14.10.2010 r., dokumentującą zakup ww. pojazdu na terenie Austrii za kwotę 1.500 Euro i w której zawarto zapis o uszkodzeniu silnika (motor defect). Podatek akcyzowy wynikający z deklaracji został przez stronę zapłacony w dniu 16 listopada 2010 r., po czym w tym samym dniu organ I instancji wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 22.116 zł (brutto 32.000 zł). Na tej podstawie organ I instancji, pismem z dnia 22 października 2010 r., wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący poinformował, że nie zgadza się na podwyższenie akcyzy ze względu na uszkodzenie auta (uszkodzony silnik). Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożył dokumentację fotograficzną.

Pismem z dnia 1 października 2014 r. organ ponownie wezwał stronę do złożenia wszelkich wyjaśnień mających według niej wpływ na wartość pojazdu oraz dokumentów potwierdzających te twierdzenia, w związku z ustaleniem na podstawie dotychczasowych dokumentów, że cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, oraz pouczył ją o treści 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jak też o obowiązku współdziałania w zakresie gromadzenia dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Uznając, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia nie uzasadniły ww. odstępstwa od średniej wartości rynkowej pojazdu, po uwzględnieniu stanu technicznego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz włączył do postępowania dokumenty zebrane w trakcie składania deklaracji AKCU oraz pismo Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy z 30 grudnia 2014 wraz z dokumentacją, stanowiącą podstawę zarejestrowania przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 10 lutego 2015 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 3.261 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji AKC-U ustalono, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania nabytego samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. Podatnik, mimo wezwania w trybie art. 104 § 8 u.p.a., nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania i nie wskazał przyczyny wystarczająco uzasadniającej tak znaczne odstępstwo od wartości rynkowej pojazdu, co w świetle art. art. 104 ust 9 u.p.a., upoważniało organ do określenia tej podstawy we własnym zakresie.

Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość bazową brutto dla samochodu [...] według notowań bazy danych INFO-EXPERT na październik 2010 r. (moment powstania obowiązku podatkowego) w kwocie 32.000 zł. Następnie, mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 u.p.a. – zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy - uwzględnił informacje strony o stanie technicznym auta (niesprawny silnik). Ponieważ skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających koszty naprawy, organ, kierując się zasadami wyceny pojazdów uszkodzonych, określonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005, według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, przyjął - zgodnie z tabelą procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych dla samochodów klasy średniej (załącznik nr 2 instrukcji 1/2005) - maksymalną 18 % (-5.760 zł) korektę z tytułu uszkodzenia silnika. Zastosował również korektę z tytułu pierwszej rejestracji (- 875 zł). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 25.365 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 17.530 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.261 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zakwestionował ocenę organu o konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania, podnosząc, że do wydania rozstrzygnięcia doszło w wyniku źle przeprowadzonych czynności dowodowych, naruszających postanowienia Ordynacji podatkowej i innych ustaw. Zarzucił organom brak przeprowadzenia oględzin pojazdu z udziałem uprawnionego rzeczoznawcy motoryzacyjnego. Wskazał, że podczas składania deklaracji zgłaszał ustnie funkcjonariuszom celnym również inne uszkodzenia samochodu (oprócz uszkodzenia silnika), jednakże ci uznali przedstawione informacje za wystarczające do tego by dopuścić towar do obrotu na terenie RP. Stąd, zdaniem podatnika, wydana decyzja uchybia zasadom wyrażonym w art. 125 § 1, art. 139, art. 180, art. 187, art. 188, art. 198 i art. 272 O.p. i innych aktów.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego skarżący złożył 6 maja 2015 r. pisemne wyjaśnienia, w których podtrzymał zarzuty odwołania oraz oświadczył, że nabyte auto było niesprawne technicznie, miało uszkodzony silnik, skorodowane zawieszenie, porysowany lakier, niesprawną instalacje elektryczną, zniszczoną tapicerkę i wiele wskazywało na to, że jest po powodzi. Na potwierdzenie tych uszkodzeń przedstawił także oświadczenie swojego pracownika K. S., który dokonywał napraw przedmiotowego auta w związku z jego przygotowaniem do sprzedaży i który potwierdził informacje o innych, oprócz silnika, uszkodzeniach (skorodowane zawieszenie, porysowany lakier, niesprawna instalacja elektryczna, zniszczona tapicerka), wskazując ponadto, że usterki te zostały wycenione na kwotę ok. 16.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art.104 ust. 8 u.p.a., art. 104 ust. 9 u.p.a., art. 104 ust 11 u.p.a. i wskazał, że co do zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczą różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wynikającą z powyższej zasady podstawą opodatkowania samochodu zaś podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znaczącego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną, w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie.

Na tym tle organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania w kwocie 5.888 zł odbiega znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. Wskazywany bowiem przez stronę zakres uszkodzeń pojazdu (uszkodzenie silnika) nie uzasadniał aż tak znacznego obniżenia wartości rynkowej pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo przy ustaleniu wartości pojazdu została uwzględniona ujemna korekta z tytułu uszkodzenia silnika w przedmiotowym pojeździe. Korekta w wysokości 18% jest korektą maksymalną, uwzględniającą całkowite zużycie silnika. Prawidłowo została również uwzględniona ujemna korekta z tytułu pierwszej rejestracji, która została przeprowadzona 21 stycznia 2003 r., czyli przed 15 maja danego roku.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ceny zawarte w katalogach INFO-EKSPERT zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Wśród oferowanych do sprzedaży na rynku krajowym samochodów osobowych, znajdują się zarówno samochody powypadkowe i wyremontowane, jak również samochody zawierające drobne uszkodzenia wynikające z typowej eksploatacji samochodu, a także te, które są w stanie idealnym. Tak więc można założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, liczba właścicieli czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej.

Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnień skarżącego o dalszych usterkach pojazdu, co miało potwierdzać oświadczenie K. S., organ uznał, że nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że zawarte oświadczeniu K. S. stwierdzenie, że auto było niesprawne stoi w sprzeczności z adnotacją naniesioną przez skarżącego w złożonej deklaracji AKC-U "auto nie jest uszkodzone mechanicznie uszkodzony jest silnik" Z kolei wymieniona kwota 16.000 za usterki w wymienionym oświadczeniu nie wiadomo czego dotyczy i czy mogłaby mieć wpływ na ustalenie wartości pojazdu. Ponadto wyjaśnienia te nie zostały poparte dodatkowymi, wiarygodnymi dowodami jak; opinie rzeczoznawcy, czy rachunki naprawy. Dyrektor Izby za bezzasadny uznał zarzut co do nieuwzględnienia zgłoszonego ustnie przez skarżącego wniosku o powołanie rzeczoznawcy samochodowego. Wskazał, że to podatnik zgodnie z art. 104 ust.8 u.p.a. i wezwaniem organu z dnia 22.10.2010 r. był zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zaznaczył przy tym, że wszelkie wnioski winny być składane pisemnie i w sprawie brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że taki wniosek był składany. Oczywiście organ podatkowy może również z urzędu powołać rzeczoznawcę ale musi uznać to za zasadne i strona postępowania winna w tym celu udostępnić auto do oględzin, co w sprawie nie zostało spełnione.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi złożonej do tut. Sądu, w której skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota, jaką zapłacono za samochód osobowy (wynikająca z dokumentacji jego nabycia), ale średnia wartość rynkowa tego samochodu osobowego.

2. art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., poprzez zastosowanie, uznając że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ z uwagi na znaczne odstępstwo ceny nabycia od średniej wartości rynkowej takich pojazdów.

3. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez zastosowanie, uznając że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające organowi na określenie stronie wysokości zobowiązania oraz poprzez nieuwzględnienie, że niższa od średniej wartości rynkowej cena pojazdu wynikała z korzystniejszych warunków cenowych związanych z nabyciem samochodu uszkodzonego.

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organów obu instancji w zakresie przesłanek warunkujących wydanie przedmiotowej decyzji, charakteryzujące się m.in. działaniem jednokierunkowym, profiskalnym, nastawionym jedynie na uzyskanie rzekomych korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem strony oraz poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych tj. oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla strony, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubío pro tributario.

5. art. 122 O.p. tj. pominięcie w toku przeprowadzanego procesu decyzyjnego działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, co równoznaczne jest z uchybieniem obowiązkowi nałożonemu przez ustawodawcę.

6. art. 180 § 1 O.p w zakresie, w jakim organ celny uznał za niewiarygodny w postępowaniu dowodu z opinii rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji, bez podania przyczyn które warunkowały taki osąd.

7. art. 187 § 1 O.p wskutek niedochowania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

8. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co w rezultacie doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego na podstawie średniej wartości rynkowej ceny pojazdu, a nie kwoty wskazanej przez stronę.

9. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania do przeprowadzenia opinii biegłego wskazującej na stan uszkodzenia pojazdu, która była istotna dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

10. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wynikające z pominięcia żądania o sporządzenie opinii biegłego i uznania za niewiarygodne dowodów które strona przedstawiła.

11. art. 124 w zw. z art. 120 O.p przez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ uznał, że przedstawione przez stronę dowody są niewiarygodne.

12. art. 191 w zw. z art. 123 i art. 120 O.p przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na moją niekorzyść.

Uzasadniając skargę skarżący zarzucił, że wszczęcie postępowania w jego sprawie nie miało uzasadnionych podstaw, gdyż organ bezzasadnie kwestionował podstawę opodatkowania opartą na cenie zakupu. Zaznaczył, że ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota, za jaką podatnik nabył samochód, a nie średnia wartość rynkowa samochodu. Tylko wyjątkowo możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej, najczęściej, gdy podatnik nie posiada dokumentu, z którego wynika wartość jaką zapłacił za pojazd. Zdaniem skarżącego w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające takie odstępstwo, gdyż przedstawił on organom rachunek, z którego wynikała cena zakupu pojazdu, określił stan pojazdu popierając ten stan opinią rzeczoznawcy i wyjaśnił, że tak określona podstawa opodatkowania wynikała z faktu, że nabyty pojazd był uszkodzony. Auto miało niesprawny silnik oraz posiadało liczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, co stanowiło o niskiej jego wartości na dzień zakupu, a co zostało poparte dokumentacją fotograficzną. Jak zaś wiadomo w praktyce cena zakupu pojazdu w stanie uszkodzonym podlega znacznemu obniżeniu. Skarżący podkreślił, że w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano, że uzasadnienie niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Na rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej uszkodzony samochód osiąga bardzo niską ceną, gdyż w tamtych realiach naprawa jest nieopłacalna. Zdaniem skarżącego przedstawił on organom wszystkie niezbędne dowody uzasadniające odstępstwo od średniej ceny rynkowej, co uzasadnia przyjęcie podstawy opodatkowania zgodnej z ceną wyrażoną na dowodzie zakupu.

Według skarżącego organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczególności skarżący podtrzymał zarzut o braku przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny wartości pojazdów. Nie zgodził się również z odmową uwzględnienia dowodów na poparcie dokonanych wydatków w kwocie 16.000 zł. W opinii skarżącego organ podatkowy nie wykazał, dlaczego odmówił wiarygodności przedstawionym przez niego dokumentom.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Austrii samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 18 października 2010 r. doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z którą skarżący, jako podmiot dokonujący tego nabycia, stał się podatnikiem tego podatku (art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstał w dniu 18.10.2010 r. (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Istota sporu dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i samodzielne określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Brzmienie art. 104 ust. 8 u.p.a. determinuje zatem kolejność działania organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.03.2012 r., I GSK 995/10 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl , podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), cała przewidziana w art. 82a u.p.a. (obecnie art. 104 ust. 8, 9 i 11) procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Zdaniem tego Sądu, obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powstaje wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w ust. 4 art. 82a u.p.a. (a więc uwzględniającej wskazane w tym ostatnim przepisie elementy), a równocześnie w sytuacji, gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Oznacza to, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. W przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia takiej "znacznej" różnicy podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania przy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju o wskazanych w tym przepisie podobieństwach. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko ona i które przemawiają na jej korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z dnia 21.03.2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Zatem nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Jak wynika z akt sprawy, organ w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za październik 2010 r.) "znaczną" różnicę między deklarowaną podstawą opodatkowania (5.888 zł) a średnią wartością rynkową tego samochodu określoną w tym wezwaniu na kwotę 32.000 zł brutto (22.116 netto). Strona w reakcji na to wezwanie nie zgodziła się na podwyższenie podstawy, wskazując na zamieszczone na deklaracji AKC-U i umowie kupna-sprzedaży z 14.10.2010 r. informacje o uszkodzeniu silnika. Nie przedstawiła przy tym żadnych innych, oprócz dokumentacji zdjęciowej silnika, dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu i rodzaj uszkodzeń, jak też nie wskazała jakichkolwiek innych przyczyn znacznej różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową podobnych samochodów. Uznając wyjaśnienia strony w tym zakresie za niewystarczające, organ ponownie w dniu 1 października 2014 r. zwrócił się do podatnika o złożenie wszelkich wyjaśnień, które w jego ocenie mają istotny wpływ na wartość nabytego samochodu osobowego, na co skarżący nie odpowiedział. Z uwagi na powyższe wszczęto postępowanie podatkowe, po ponownej analizie zakresu różnic między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a wynikającą z poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pomimo wielokrotnego wzywania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczności dotyczące stanu technicznego nabytego pojazdu, tj. uszkodzenie silnika. Nie przytaczał jakiejkolwiek argumentacji związanej ze specyficznymi uwarunkowaniami na rynku austriackim, pomimo tego, że zajmuje się profesjonalnie obrotem pojazdami nabywanymi za granicą. W tej sytuacji, zdaniem Sądu obowiązkiem organu było merytoryczne odniesienie się do wskazanych przez stronę okoliczności i uwzględnienie przedłożonych dokumentów, co też organ w sprawie niniejszej uczynił.

W ocenie Sądu trudno zatem obciążać organy obowiązkiem niegraniczonego dociekania i domyślania się, że mogą istnieć także inne niż wskazywane przez stronę okoliczności mogące wskazywać na istnienie takich "uzasadnionych przyczyn". Nie stoi to w opozycji do obowiązku respektowania przez organy ustalania z urzędu okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), gdyż obowiązek ten nie może być nieograniczony, a przy tym, jak to już wyżej wskazano, zasada prawdy materialnej musi być, w sprawie takiej jak przedmiotowa, realizowana przy uwzględnieniu zasady współpracy podatnika przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny danego pojazdu. Organ nie ma zatem obowiązku uwzględniania z urzędu notowań występujących na rynku zagranicznym, w kraju nabycia, o ile podatnik nawet nie sygnalizuje okoliczności, że ceny na tym rynku mogłyby znacznie odbiegać od cen krajowych. To podatnik, dokonując zakupu na rynku zagranicznym, jest najbardziej zorientowany co do notowań cen pojazdów na tym rynku i w ramach współdziałania w gromadzeniu dowodów potwierdzających jego stanowisko, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., winien powyższą okoliczność organom przynajmniej przedstawić i w miarę możliwości udokumentować, np. poprzez wskazanie innych ofert samochodów z podobnymi usterkami. Skarżący natomiast pomimo dwukrotnego wzywania, nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania tego typu argumentacji, uniemożliwiając organom jej rozważenie i ocenę.

Jak już wskazano powyżej, to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania (a przynajmniej zasygnalizowania) okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku, na którym samochód został zakupiony, i na którym ceny aut uszkodzonych są niższe, niż na rynku krajowym. W przedmiotowej sprawie skarżący bezspornie takich okoliczności nie podnosił, stwierdzając dopiero w skardze, że poważne uszkodzenie samochodu w kraju zakupu (Austria) powoduje znaczny spadek jego wartości. Choć zatem istotnie okoliczność ta może stanowić "uzasadnioną przyczynę" niższej ceny pojazdu, to jednak nie może powodować automatycznego przyjęcia, że każdy uszkodzony samochód nabyty za granicą z zasady osiąga cenę znacznie niższą od średniej wartości notowanej na tym rynku z uwzględnieniem kosztów naprawy. Podkreślić przy tym należy, że organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącego odnośnie stanu technicznego pojazdu, co w dalszym toku postępowania znalazło wyraz w 18 % (maksymalnej) korekcie in minus wartości bazowej pojazdu z tytułu napraw koniecznych. Nadal też , nawet po uwzględnieniu tej korekty, obejmującej obniżenie wartości samochodu z uwagi na uszkodzony silnik , jego uśredniona wartość rynkowa dalej znacząco odbiegała od wartości wykazanej w deklaracji uproszczonej AKC-U (26.240 zł/ 5.888 zł).

Nie można natomiast zarzucać organom, że nie uwzględniły tych okoliczności, których sama strona nie podniosła w samym momencie sprowadzenia pojazdu. Tym samym nie można było uwzględnić podniesionych dopiero na etapie skargi okoliczności dotyczących specyfiki rynku aut uszkodzonych w kraju nabycia, skoro nie wiadomo jaki wpływ ta okoliczność wywarła na ukształtowanie ceny nabycia. Sąd rozpatrujący tę sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013r. sygn. akt I GSK 889/11). W kontrolowanej sprawie tak się jednak nie stało, a nie sposób obarczać organów obowiązkiem poszukiwania z urzędu informacji o ewentualnych przyczynach zaniżonej ceny transakcyjnej, skoro strona takich okoliczności nawet nie sygnalizuje.

Zatem w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w związku z czym zarzut naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należało uznać za nieuzasadniony.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dawał więc organom uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wskazał dostatecznie przekonujących przyczyn uzasadniających określenie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Tym samym tut. Sąd, uznając że organ prawidłowo przeprowadził procedurę weryfikacyjną, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. uznaje za bezpodstawne.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o instrukcje ustalania wartości pojazdów Nr 1/2005 SRTiRD. Określając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem postępowania pojazdu w przyjętym narzędziu porównawczym (INFO - EKSPERT z miesiąca października 2010 r. o nr kat. 032 00251) na kwotę 32.000 zł, organ zmniejszył wartość bazową o korektę za miesiąc pierwszej rejestracji (-875 zł) oraz o korektę za uszkodzony silnik – 18% (-5.760 zł) uzyskując w ten sposób wartość bazową w kwocie 25.365 zł. Po odliczeniu wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego ustalona ostatecznie podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 17.530 zł a określony podatek, przy stawce 18,6 % stanowił kwotę 3.261 zł. Działaniom organu w tym zakresie, zdaniem Sądu nie sposób zarzucić naruszenia prawa, gdyż znajdują one w pełni oparcie w obowiązujących przepisach.

Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Ustalenia w zakresie stanu technicznego zostały poczynione przez organy z uwzględnieniem wyjaśnień strony o uszkodzeniu silnika. Przyjęto w tym aspekcie maksymalny procentowy ubytek wartości (18 %) tego zespołu (silnik z osprzętem), wynikający z tabeli procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych dla samochodów klasy średniej (załącznik nr 2 instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005). Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby, że nawet gdyby biegły dokonał wyceny, nie mógłby zastosować wyższej korekty z tytułu tego uszkodzenia. Ponadto organ, zgodnie z zasadami określonymi w pkt 2.2 instrukcji Nr 1/2005 uwzględnił również korektę z tytułu pierwszej rejestracji. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i trafnie uznał, że nie zachodzi potrzeba zasięgania opinii biegłego. Wbrew też twierdzeniom skargi, akta sprawy wskazują, że skarżący nie wnioskował o dopuszczenie takiego dowodu w toku postępowania. Bezzasadny jest zatem zarzut o oddaleniu tego wniosku dowodowego, skoro nie został on formalnie złożony, tym bardziej, że nie sformułowano tezy dowodowej, jedynie w odwołaniu zwracając uwagę na nieprzeprowadzenie tego dowodu.

Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p., kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11). W realiach niniejszej sprawy – gdy organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT i uwzględnił w maksymalnym stopniu korektę za niesprawny silnik, która jako jedyna miała wpływ na stan techniczny pojazdu (inne usterki, wskazywane przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym) - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. W tej sytuacji powołanie biegłego było zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia..

Wbrew też zarzutom skargi organ zasadnie przyjął, że brak było podstaw do uwzględnienia przedłożonego w toku postępowania odwoławczego oświadczenia K. S. (pracownika skarżącego) o innych istniejących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego usterkach auta i ich wycenie na kwotę 16.000 zł. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi innymi wiarygodnymi dokumentami jak rachunki naprawy, czy opinia rzeczoznawcy. Nie ulega też wątpliwości, że na wstępnym etapie postępowania skarżący, poza uszkodzeniem silnika, co zresztą opisał w złożonej deklaracji AKC-U i co potwierdzał zapis w umowie sprzedaży z 14.10.2010 r., nie zgłaszał organom jakichkolwiek innych usterek, zwłaszcza tych, na które powołał się w wyjaśnieniach z 6 maja 2015 r., złożonych dopiero przed organem II instancji. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie organu o sprzeczności złożonego oświadczenia z zapisem skarżącego złożonym na deklaracji o uszkodzeniu jedynie silnika, należy uznać za słuszne i zgodne z logiką. Zwłaszcza, że skarżący jako osoba zawodowo trudniąca się obrotem samochodami z pewnością dysponował wiedzą na temat stanu technicznego nabywanego auta i zdaniem Sądu nic nie stało na przeszkodzie, by również inne istniejące usterki opisać w złożonej deklaracji lub zgłosić na piśmie organom. Tym bardziej, że skarżący był dwukrotnie wzywany o podanie tych informacji. Rację należy zatem przyznać Dyrektorowi Izby, że nie poparte niczym oświadczenia pracownika skarżącego nie mogły służyć określeniu średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.. Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.