Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 903/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, § 4, art. 216, art. 212, art. 219, art. 237, art. 140 § 1, art. 207, art. 21 § 3, art 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 27 maja 2019r., nr [...] utrzymał w całości swoją decyzję z dnia 17 stycznia 2019r., nr [...], określającą P. sp. jawna z/s w N. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2017r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2017r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2017r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2017r. w kwocie [...]zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za czerwiec 2017r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2017r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2017r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2017r. w kwocie [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. podatnika w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) za miesiące od stycznia do maja 2017r. W jej efekcie ustalono, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w protokole kontroli nr [...] z dnia 12 kwietnia 2018r. W związku z niezłożeniem przez podatnika korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy.

W decyzji z dnia 17 stycznia 2018r., organ I instancji ustalił m.in., że umowa Spółki P. Sp. J. została zawarta w dniu 6 września 2001r. Podatnik działa w formie spółki osobowej. Jest to, to kontynuacja działalności osobistej prowadzonej przez jej wspólników od dnia 14 września 1992r. pod firmą "[...]". Od początku funkcjonowania na rynku wspólnikami P. Sp.J. były te same osoby, tj.: S. S., A. J., J. M., S. M.. P. Sp.j. dla realizacji swojej działalności posiadała nieruchomość przy ul. [...] w N. S. oraz samochód marki [...]. Nie dysponowała powierzchnią magazynową. Zatrudniała czterech pracowników na umowę o pracę oraz jednego na umowę zlecenie. Dyrektorem handlowym ww. Spółki był K. Ł.. Ze złożonych w czasie kontroli wyjaśnień wynikało, że od początku działalności P. Sp. j. do ok 2014-2015r., przedmiotem jej działalności był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. P. Sp. j. towar ten sprowadzała z zagranicy i odsprzedawała do polskich browarów. Na podstawie dokumentów Spółki ustalono, iż w okresie od czerwca 2016r. do września 2017r., przeważającym przedmiotem działalności był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru Spółka przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami oraz ziarnami rzepaku. Największe wartości w tym okresie spółka generowała na transakcjach związanych z olejem rzepakowym. W przypadku nabyć, stanowił on ponad 73% wartości wszystkich zakupionych towarów. Praktycznie taki sam udział tego rodzaju towaru występował po stronie sprzedaży, generując ponad 72% przychodów Spółki. Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskich podmiotów K. s.r.o. i M. s.r.o. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. wykazała stawkę VAT 0%. Ze względu na charakter sprzedaży za miesiące od czerwca do września 2017r. w deklaracjach VAT-7 Spółka dysponowała zwroty na rachunek bankowy. Zwroty te opiewały na kwoty rzędu 500 tys. zł za dany miesiąc. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od czerwca 2017r. do września 2017r. T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawił na rzecz P. Sp. J. 111 faktur VAT sprzedaży oleju oraz 1 korektę na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł. Z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na dzień 3 sierpnia 2017r. wynikało, iż siedziba dostawcy P. Sp. J., T. Sp. z o.o. sp. kom. mieściła się w K. przy ul. [...]. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 5 września 2016r. Jej wspólnikami byli: T. Sp. z o.o. z/s w K. przy ul. [...]11, działająca jako komplementariusz i R. W., działający jako komandytariusz z wniesioną sumą komandytową w kwocie [...]zł. Uprawnionym do reprezentacji T. Sp. z o.o. sp. kom. był komplementariusz, reprezentowany przez B. W. - prezesa zarządu. Przedmiot działalności T. Sp. z o.o. sp. kom., obejmował dziewięć pozycji, z czego, jako przeważający, wskazano [...] - Produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Z danych widniejących w Centralnej Informacji KRS dla numeru [...], dotyczącego T. Sp. z o.o., wg stanu na dzień 3 sierpnia 2017r. wynikało, iż jedynym wspólnikiem tej spółki był R. W., posiadający 91 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy tego podmiotu wynosił [...] zł. Uprawniony do reprezentowania T. Sp. z o.o. był, według zapisów w KRS, zarząd. Funkcję prezesa zarządu pełniła U. S., a prokurentów: B. W. i A. W.. Przedmiot działalności T. Sp. z o.o. obejmował również dziewięć pozycji, z czego jako przeważający wskazano także [...] - produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Jak ustalono w ramach przeprowadzonego wobec P. Sp. j. postępowania, obejmującego okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r., Spólka ta swoje pierwsze transakcje olejem rzepakowym wykazywała bezpośrednio z podmiotami: C. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r., T. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016r. do września 2016r. Począwszy od września 2016r., tj. od momentu wpisu do KRS, rolę bezpośredniego dostawcy do P. Sp. J. przejął podmiot T. Sp. z o.o. sp. kom, natomiast C. Sp. z o.o został niejako "przesunięty" w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszy etap obrotu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony został stan faktyczny, w którym stwierdzono, że uczestnikami poszczególnych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu w P. Sp. J., były w okresie od czerwca do września 2017r. podmioty, kwalifikujące się do kategorii przypisanych "oszustwom karuzelowym".

Za podmioty pełniące funkcje krajowych "znikających podatników" uznano: E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. W konsekwencji ich działania doprowadziły do uszczupleń w podatku VAT.

Za podmioty pełniące funkcje krajowych "buforów" uznano: T. Sp. z o.o. sp. kom., C. Sp. z o.o., P. s.c. P. , Z. , A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera".

Za podmiot pełniący funkcję "brokera" uznana natomiast została P. Sp. J., ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie oleju rzepakowego pochodzącego od "znikających podatników" na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Za podmioty pełniące funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących" uznano: K. s.r.o., M. s.r.o., M. s.r.o., D. , B. , ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium [...] towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych. Nadto, jak ustalono, bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. Sp. z o.o. sp. kom., który został następnie przefakturowany na rzecz P. Sp. J. były następujące podmioty:

1. A. Sp. z o.o., AL [...], [...], która wystawiła na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom.,

2. C. Sp. z o.o., ul. [...], [...], który wystawił na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom.,

3. P. s.c. M. P., P. Z., ul. [...], [...], który wystawił na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom.,

4. S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], który wystawił na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom.,

5. M. Sp. z o.o., AL [...], [...], który

wystawił na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom.

Organ I instancji stwierdził ostatecznie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym, niewynikającym z podstaw prawnych decyzji,

- art. 216 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 237 o.p. w zw. z art. 140 § 1 o.p., poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego,

- art. 207 o.p., art. 21 § 3 o.p., art 21 § 3a o.p. w zw. z art 94 ust 2 KAS oraz art 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 139 § 1 o.p., poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, pomimo że decyzja została wydania po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania dowodowego,

- art. 180 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 5 października 2018r., uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018r., wydanej dla Spółki za okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. i przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż ostatecznie kwestionowane przez organ w skarżonej decyzji, tym samym dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawartego w zaskarżonej decyzji,

- art. 180 o.p., poprzez niezawiadamianie Spółki o planowanych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych,

- art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego,

- art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d, poprzez dokonanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Spółki,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, co w rezultacie miało wpływ na postępowanie.

W dniu 27 maja 2019r. organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na mechanizm przestępstw karuzelowych, ustalenia poczynione w sprawie i wskazano, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Dokonując oceny dochowania należytej staranności oraz działania, w dobrej wierze przez ww. podatnika wskazano, że transakcje objęte weryfikacją w niniejszym postępowaniu, za okres od czerwca do września 2017r., są już kontynuacją zdarzeń, mających miejsce w 2016r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2017r., choć biorą w nich udział te same (lub reprezentowane przez te same osoby) podmioty. Wskazano, że w ramach postępowania włączono do akt sprawy liczne dokumenty pozyskane w ramach ww. postępowania za 2016r. w tym m.in. przesłuchania świadków. Wskazano też, że geneza transakcji obrotu olejem rzepakowym z udziałem podatnika oraz T. Sp. z o.o. sp. kom., będącego jedynym dostawcą w okresie objętym kontrolą, tj. od czerwca do września 2017r., związana była początkowo z innymi podmiotami. Podatnik swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, wykazywał bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r. Od lipca 2016 r. faktury były sygnowane przez T. Sp. z o.o. M.. Ustalono, że S. M. był wspólnikiem, który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw P. . To właśnie on podjął decyzję o rozpoczęciu przez Spółkę działalności w obszarze handlu olejem rzepakowym. Dyrektor handlowy, K. Ł. nie był czynnym uczestnikiem tej działalności. Od wczesnych lat 90-tych XX w., przedmiotem faktycznej działalności firmy P. był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Zaprzestanie przez Spółkę działalności na tym rynku w latach 2014-2015 wiązało się ze zmianami strukturalnymi, jakie go dotknęły (wyeliminowanie pośredników). Współpraca z C. Sp. z o.o., w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o handlu olejem rzepakowym była ściśle powiązana ze stosunkami, jakie łączyły podatnika z późniejszymi dostawcami oleju rzepakowego, tj. firmą T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. sp. kom., a ściślej rzecz ujmując z osobą A. W., który miał realny wpływ na funkcjonowanie wskazanych, dwóch ostatnich podmiotów a także, niewątpliwie miał kontakt z C. Sp. z o.o., bowiem wskazał ten podmiot, jako kontrahenta P. . Formalną podstawą prowadzenia współpracy przez podatnika z firmami T. Sp. z o.o. oraz w 2017r. Sp. T. były dwie umowy (kontrakty) na dostawy surowego oleju rzepakowego, zawarte odpowiednio w dniu 19 maja 2016r. oraz w dniu 5 września 2016r. (obowiązująca w 2017r.). Analizując wskazane umowy stwierdzono: różnice w treści egzemplarzy umów łączących P. (rozbieżność w podpisach, datach podpisania); błąd w nazwie podmiotu - kontrahenta podatnika (T. Sp. z o.o. sp. kom. zamiast T. Sp. z o.o. sp. kom); tożsamość treści umów, mimo zmieniających się kontrahentów (T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. sp. kom.); nierealizowanie transakcji, zgodnie z treścią umów - (nie weryfikowano parametrów nabywanego towaru ani jego ilości (mieli tego dokonywać odbiorcy końcowi i bezpośredni dostawca); specyficzne zasady rozliczeń (towar był rozładowany w miejscu przeznaczenia dopiero po uiszczeniu płatności przez nabywców, nie było możliwości ich odroczenia). Organ podał również, że wyjaśnienia S. M. wskazują, iż po dłuższym okresie kooperacji warunki płatności ulegać miały zmianie, co miało być korzystne dla podatnika. Taki wniosek nie pokrywa się jednak z rzeczywistością. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, pomimo przeprowadzenia z A. W. pierwszych, pojedynczych transakcji już pod koniec 2015r., płatności realizowane w grudniu 2016r. na rzecz Sp. T. odbywały się niezmiennie w oparciu o te same zasady, jakie obowiązywały przy kontaktach z wcześniejszymi dostawcami (T. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o.). Takie same reguły funkcjonowały nieprzerwanie również w 2017r. Dyrektor handlowy P. , K. Ł. potwierdził, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności kontrolowanej Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że umowy podpisane przez P. z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane, zarówno w 2016r., jak i w 2017r. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. nie dokonywała również pomiarów wagi w oparciu, o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez P. do kontroli, zarówno w okresie drugiego półrocza 2016r., jak i w 2017r., widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednim kontrahentem podatnika. W ten sposób Sp. P. wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania P. z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

W ocenie organu, umowy sporządzone przez S. M. i A. W. są kolejnym przykładem tworzenia dokumentacji na potrzeby kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji. Świadczy o tym sposób określania w nich istotnych elementów regulujących współpracę P. z jej dostawcami i odbiorcami. Nie przywiązywanie uwagi do oznaczenia stron danego kontraktu oraz różnice w egzemplarzach posiadanych przez P. i jej kontrahenta, wskazują na nastawienie osób, które te umowy sporządzały. Rację przyznano S. M. twierdzącemu, że umowa nie ma większego znaczenia w przypadku należytego wykonywania wzajemnych zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości, że dokument taki nabiera wagi w sytuacji, gdy jedna ze stron zaprzestaje się z niego wywiązywać. Wobec powyższego, starannie działający podmiot powinien zadbać o takie brzmienie umowy, które jest zgodne z wzajemnie ustalonymi przez strony stosunku cywilnoprawnego, obowiązkami i prawami. Zdaniem organu, zarówno S. M., jak i K. Ł. wiedzieli, iż towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczanego do firmy do odbiorców P. , finalnie powracał na terytorium [...]. Przedmiotowe informacje pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp - jako uczestnik łańcucha - miała Sp. P. .

Oceniając charakter uczestnictwa podatnika w opisywanych transakcjach "karuzelowych", organ wskazał na rolę A. W., który za wiedzą i aprobatą decydentów podatnika, zajmował się organizowaniem transakcji olejem. Zostało to potwierdzone w wyjaśnieniach zarówno S. M., jak i K. Ł., złożonych do protokołów przesłuchań. W swoich zeznaniach wskazywali na metodykę współpracy z firmami reprezentowanymi przez A. W. czy też przedstawianymi jako potencjalni kontrahenci spółki przez A. W.. Powyższe – w oparciu o wyraźnie wskazane okoliczności – pozwoliło organom na przyjęcie, iż osoba ta faktycznie przejęła kierowanie działalnością podatnika w zakresie handlu olejem.

W ocenie organu, z ww. wyjaśnień wynikało m.in., że przedstawiciele Sp. P. , która od wielu lat działała samodzielnie i była znana na rynku, jako podmiot trudniący się pośrednictwem w handlu międzynarodowym, świadomie zrezygnowali z takiej roli w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy podatnika byli wskazywani przez A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Taka sytuacja jest niespotykania w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Organ wskazał także, że zagraniczni odbiorcy faktur występowali z zapytaniem do A. W., od którego zależeć miało, jaką ilość oleju rzepakowego jest on w stanie dostarczyć. W dalszej kolejności, ustalenia dotyczyły "zdolności eksportowych" Sp. P. Te zaś wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, tj. posiadanych środków pieniężnych. W ocenie organu, osoby zajmujące się w Spółce handlem olejem rzepakowym, w porozumieniu z A. W., wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z jej długiej obecności na rynku, uwiarygadniały dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych.

Kolejną kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były, zdaniem organu, ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez podatnika wykazała, że zarówno spółki C. , jak i T. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 20lor. dostarczały olej rzepakowy do Sp. P. stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. , wyeliminowany miał zostać krajowy pośrednik, tj. C. Poproszony o wyjaśnienie, dlaczego w tak zaistniałej sytuacji zmianie nie uległa cena jednostkowa towaru, która nadal (pomimo wykluczenia pośrednika) wynosiła [...] EUR, S. M. poinformował, że prawdopodobnie stało się tak z uwagi na wyższą cenę jednostkową sprzedaży przy zakupach bezpośrednio od T. K. Ł. nie było natomiast wiadome, któremu podmiotowi przypadła korzyść (różnica) z tytułu wyeliminowania pośrednika. W jego przekonaniu, przyczyna stosowania takiej samej ceny przez obu dostawców (pośrednika, tj. C. oraz uznawanego za "producenta" T. ), leżała w cenie, za jaką zakupu dokonywał ostateczny odbiorca. Nie było mu jednak wiadome, czy po zaprzestaniu współpracy z firmą C. , strona postępowania podejmowała działania wobec nowego dostawcy, tj. firmy T. , zmierzające do obniżenia ceny zakupu oleju rzepakowego. W kontekście powyższego, organ za niewiarygodne uznał tłumaczenia wspólnika podatnika oraz jej dyrektora handlowego, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami, jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Zdaniem organu, duże zastrzeżenia w zakresie postępowania Spółki wzbudziła także weryfikacja przez nią rzetelności przyszłych kontrahentów, dostarczających olej rzepakowy. Z C. , z którą Sp. P. nigdy wcześniej nie prowadziła współpracy i nie miała kontaktu, podatnik dokonał w 2016r. dwadzieścia dwie transakcje na łączną kwotę [...]zł netto jedynie na podstawie, jak wskazały osoby zarządzające, "zaleceń A. W.". Taka praktyka nie jest przyjęta w obrocie gospodarczym. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . W stosunku do wskazanego kontrahenta nie były prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przed zawarciem umowy, ani też podczas samej już "współpracy". Warunki kooperacji zawarte w umowie podpisanej z C. , ustalane były natomiast wyłącznie z A. W., de facto więc z osobą działającą z imienia podmiotu, który występować miał na wcześniejszym etapie obrotu. Również samo zawarcie pisemnej umowy odbyło się przy udziale A. W. współwłaściciela T. Sp. z o.o., który po podpisaniu kontraktu przez przedstawiciela P. miał przekazać go spółce C. . Po złożeniu podpisu przez osobę reprezentującą tę jednostkę, A. W. zwrócił egzemplarz umowy do P. W przeciągu blisko dwóch miesięcy fakturowań, tylko jeden raz miało dojść do rozmowy telefonicznej, pomiędzy dyrektorem handlowym P. , a prezesem C. , którego nazwiska K. Ł. nie potrafił jednak wymienić. Jeżeli chodzi o wspólnika kontrolowanej Spółki, to nie utrzymywał on nawet kontaktu telefonicznego z osobami reprezentującymi nowego wówczas kontrahenta-dostawcę. Pozostali, późniejsi dostawcy byli także wskazani przez A. W.. Opisując rolę, Sp. P. w przedmiotowych transakcjach, organ zwrócił uwagę na szczególną okoliczność, jaką było, pisemne upoważnienie, które otrzymał J. W., pracownik T. Sp. z o.o., do posługiwania się pieczęcią firmową P. , w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. faktycznie wystawiał listy przewozowe CMR, obejmujące olej rzepakowy fakturowany do P. , początkowo w 2016r. przez C. , a w późniejszym okresie w 2017r. przez T. .

W ocenie organu, w niniejszej sprawie, osoby zarządzające Sp. P. nie tylko nie dochowały należytej staranności w weryfikacji źródeł pochodzenia towaru, jak również współpracujących kontrahentów, ale poprzez swoją świadomą bierność i oddanie organizacji transakcji w ręce osób trzecich, uczestniczyły w transakcjach karuzelowych, osiągając z tego tytułu korzyści. Nadmieniono, że S. M. potwierdził, iż zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju, zawierającego komunikat, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Fakt ten, w konsekwencji, powinien, zdaniem organu, doprowadzić do zwrócenia przez Spółkę szczególnej uwagi na transakcje dotyczące obrotu ww. towarem. Jednakże, przedstawiciele P. nie interesowali się, ani źródłem pochodzenia nabywanego towaru, ani też podmiotami, do jakich on trafiał. Powyżej zaprezentowane argumenty wskazują zatem, że przedstawiciele P. nie dochowując wymogów starannego działania, godzili się z pełną świadomością na udział w procederze nierzetelnego obrotu olejem rzepakowym. Z jednej strony osoby występujące w imieniu Spółki zaniechały przeprowadzenia szeregu czynności, które mogłyby uchronić ją przed narażeniem się na ryzyko uwikłania w przestępczy proceder, z drugiej zaś dysponowały wiadomościami, które potwierdzały ich wiedzę w tym zakresie.

Następnie organ powołał się na treść, m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (j.t: Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i uznał, że w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w każdym łańcuchu dostaw towarów, zakupionych bezpośrednio od T. , wystąpiło oszustwo podatkowe, a udział Sp. P. w tych transakcjach, był świadomy. W konsekwencji uznano, że faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje T. , nie mogą stanowić w P. podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W związku z poczynionymi ustaleniami, stwierdzono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT oraz korekty faktury, wystawionych przez T. , ujęty w stosownych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7. W świetle powyższego, organ nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ostatniej części decyzji, organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że decyzja została wydana, zgodnie z zasadami prawa podatkowego a zatem żaden z zarzutów (szczegółowo omówionych w uzasadnieniu) nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut dotyczący naruszenia:

- 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktu wystawionych na jego rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz strony skarżącej przy zachowaniu oczekiwanej od niej staranności kupieckiej,

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust 1 pkt 2 VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołując się na treść zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 7 października 2019r. do WSA w Krakowie wpłynęła replika do odpowiedzi organu na skargę, która jak podkreśliła strona skarżąca, nie ma charakteru wyczerpującego, lecz zawiera jej stanowisko w odniesieniu do wybranych części uzasadnienia odpowiedzi organu na skargę. Generalnie strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozszerzając argumentację służącą wykazaniu wadliwości zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez P. Spółka jawna decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Podkreślić jedynie należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów strony skarżącej w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania. Wskazał w szczególności, iż nie doszło do naruszenia art. 180 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 5 października 2018r., uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018r. wydanej dla P. Sp.J. za okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. oraz przeprowadzenia z niej dowodu gdyż w świetle przepisów o.p., trudno przyjąć, iż wykorzystanie w przeprowadzonym postępowaniu decyzji, wydanej wobec tego samego podmiotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, narusza prawo, tym bardziej, że zasadność takiej czynności jest niewątpliwa ze względu na konieczność ukazania schematu działania podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Odnośnie naruszenia 190 o.p., poprzez nie zawiadamianie Spółki o planowanych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków organ zasadnie wskazał, że P. Sp. J. nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu natomiast w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie dokonano przesłuchań świadków, jedynie postanowieniami z dnia 8 marca 2018r. oraz z dnia 29 sierpnia 2018r., włączono do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadków oraz osób reprezentujących P. . W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, powołano się na treść art. 191 o.p. i wskazano, że możliwość zakwestionowania ustaleń organu, wymagałaby wykazania, iż poczynione przez organ ustalenia są sprzeczne z ww. zasadami. Sugerowanie przez odwołującego, że organ nie dysponuje doświadczeniem życiowym w opisywanym w rozstrzygnięciu zakresie, uznano, że funkcjonowanie na rynku, podmiotów, dokonujących obrotu towarami o wielkiej wartości, podlega regułom, z których choćby podstawowe i zasadnicze są znane przeciętnemu obywatelowi, a już na pewno pracownikom administracji skarbowej. Do takich zasad należy m.in. sposób doboru kontrahentów, zawieranie umów i ich realizacja, dokonywanie płatności itp. Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, słusznie oceniono, że spółka nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu natomiast przeprowadzone postępowanie, dostarczyło argumentów do uznania ksiąg odwołującej za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży oleju. Odnosząc się do wniosków Spółki o wyłączenie z akt decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2018r oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. B. - Z-cy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organ odwoławczy zauważył, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 o.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Nadmieniono, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ramach postępowania podatkowego, zgodnie z uregulowaniami art. 296 o.p., wyłączeniu z akt sprawy, podlegają akta spraw, pochodzące z banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 82 § 2 oraz z innych instytucji finansowych, określone w ustawie z dnia 9 marca 2017r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami. Ustawa nie przewiduje możliwości wyłączenia z akt sprawy "materiałów niezwiązanych ze sprawą". Ponadto, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2018r., stanowi jeden z elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego. W związku z powyższym, wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. - Z-cy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego uznano go za bezzasadny. Organ nie widział również potrzeby, aby w niniejszej sprawie, zachodziła konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych. Za bezzasadne uznano również wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań przewoźników i kierowców oraz S. M. na okoliczność faktycznego dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji. Organ nie kwestionował samego faktu wywozu ww. towarów, lecz opisał okoliczności, pozwalające na wyciągnięcie wniosków w zakresie ww. transakcji, wśród których rozbieżności w prowadzonej dokumentacji, stanowią jedynie jeden z elementów świadczących o rzeczywistych charakterze ww. transakcji. Zatem powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

Powyższą ocenę zarzutów odwołania, powielonych następnie w treści skargi, Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela.

Nie uprawnione jest także twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4, 5 i6 oraz § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów strony a także przedstawienie błędnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 o.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 216 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 237 o.p. w zw. z art. 140 § 1 o.p., poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co miało pozbawić skarżącą spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak również w postępowaniu podatkowym, organ kierował do Spółki zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, każdorazowo, szczegółowo wskazując na powód takiego przedłużenia oraz planowane do wykonania czynności dowodowe. Treść art. 140 § 1 i art. 139 o.p. pozwala uznać, że skoro przepis jednoznacznie wskazuje, iż podatnik powinien zostać zawiadomiony w przypadku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, sposób nazwania ww. dokumentu ma wtórne znaczenie. Każdorazowe, wydane w sprawie zawiadomienia zawierały pouczenie, że zgodnie z brzmieniem art. 141 § 1 o.p., na niezałatwienie sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p., stronie służy ponaglenie. Strona nie skorzystała z takiej możliwości. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 207 o.p., art. 21 § 3 o.p. art. 21 § 3 a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 KAS oraz art. 99 ust. 12 VAT i art. 139 § 1 o.p., poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, pomimo że decyzja została wydania po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania dowodowego, strona nie przedstawiła uzasadnienia do ww. zarzutu, trudno więc w jakikolwiek sposób do niego się odnieść.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącach czerwiec do wrzesień 2017r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W skierowanej do sądu skardze strona skarżąca nie negowała zdecydowanie istnienia obrotu karuzelowego czy łańcuchowego, łączonego z prowadzoną działalnością, koncentrując się na podkreślaniu, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączył swoją działalność Skarżący, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Jak wskazał organ, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy [...] a [...], celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

W toku postępowania ustalono, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium [...]. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Co istotne, transakcje objęte weryfikacją w niniejszym postępowaniu, za okres od czerwca do września 2017r., są już kontynuacją zdarzeń, mających miejsce w 2016r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2017r., biorą w nich udział te same (lub reprezentowane przez te same osoby) podmioty.

Stwierdzono, że największe wartości w kontrolowanym okresie spółka generowała na transakcjach związanych z olejem rzepakowym. W przypadku nabyć, stanowił on ponad 73% wartości wszystkich zakupionych towarów. Praktycznie taki sam udział tego rodzaju towaru występował po stronie sprzedaży, generując ponad 72% przychodów Spółki. Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskich podmiotów K. s.r.o. i M. s.r.o. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. wykazała stawkę VAT 0%. Ze względu na charakter sprzedaży za miesiące od czerwca do września 2017r. w deklaracjach VAT-7 Spółka dysponowała zwroty na rachunek bankowy. Zwroty te opiewały na kwoty rzędu 500 tys. zł za dany miesiąc. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od czerwca 2017r. do września 2017r. T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawił na rzecz P. Sp. J. 111 faktur VAT sprzedaży oleju oraz 1 korektę na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł.

Z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na dzień 3 sierpnia 2017r. wynikało, iż siedziba dostawcy P. Sp. J., T. Sp. z o.o. sp. komandytowa mieściła się w K. przy ul. [...]. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 5 września 2016r. Jej wspólnikami byli: T. Sp. z o.o. z/s w K. przy ul. [...]11, działająca jako komplementariusz i R. W., działający jako komandytariusz z wniesioną sumą komandytową w kwocie [...]zł. Uprawnionym do reprezentacji T. Sp. z o.o. sp. kom. był komplementariusz, reprezentowany przez B. W. - prezesa zarządu. Przedmiot działalności T. Sp. z o.o. sp. kom., obejmował dziewięć pozycji, z czego, jako przeważający, Produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych.

Z danych widniejących w Centralnej Informacji KRS dla T. Sp. z o.o., wg stanu na dzień 3 sierpnia 2017r. wynikało, iż jedynym wspólnikiem tej spółki był R. W., posiadający 91 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy tego podmiotu wynosił [...] zł. Uprawniony do reprezentowania T. Sp. z o.o. był, według zapisów w KRS, zarząd. Funkcję prezesa zarządu pełniła U. S., a prokurentów: B. W. i A. W.. Przedmiot działalności T. Sp. z o.o. obejmował również dziewięć pozycji, z czego jako przeważający wskazano także - Produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych.

Jak ustalono w ramach przeprowadzonego wobec P. Sp. j. postępowania, obejmującego okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r., Spółka ta swoje pierwsze transakcje olejem rzepakowym wykazywała bezpośrednio z podmiotami: C. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r., T. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016r. do września 2016r. Począwszy od września 2016r., tj. od momentu wpisu do KRS, rolę bezpośredniego dostawcy do P. Sp. J. przejął podmiot T. Sp. z o.o. sp. kom, natomiast C. Sp. z o.o został niejako "przesunięty" w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszy etap obrotu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony został stan faktyczny, w którym stwierdzono, że uczestnikami poszczególnych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu w P. Sp. J., były w okresie od czerwca do września 2017r. podmioty, kwalifikujące się do kategorii przypisanych "oszustwom karuzelowym". Wskazano w rozstrzygnięciach obydwu instancji podmioty, które pełniły funkcje krajowych "znikających podatników", podmioty pełniące funkcje krajowych "buforów" w tym T. Sp. z o.o. sp. kom., C. Sp. z o.o, które formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera" i wreszcie wskazano także podmiot pełniący funkcję "brokera" tj. P. Sp. J., ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie oleju rzepakowego pochodzącego od "znikających podatników" na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ustalono też zagraniczne podmioty wiodące, które wprowadzały na terytorium [...] towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

Organy obydwu instancji stwierdziły ostatecznie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji podatkowych, zaakceptowanych przez tut Sąd) potwierdził, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji.

Zwraca uwagę, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności kontrolowanej Spółki. Potwierdzał to w swych zeznaniach dyrektor handlowy P. , K. Ł. a pośrednio także wspólnik S. M.. W szczególności, umowy podpisane przez P. z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane, zarówno w 2016r., jak i w 2017r. w obrocie olejem rzepakowym. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. nie dokonywała również pomiarów wagi w oparciu, o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez P. do kontroli, zarówno w okresie drugiego półrocza 2016r., jak i w 2017r., widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednim kontrahentem podatnika. W ten sposób Sp. P. wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania P. z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

Także umowy sporządzane przez S. M. i A. W. są przykładem tworzenia dokumentacji na potrzeby kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji. Świadczy o tym sposób określania w nich istotnych elementów regulujących współpracę P. z jej dostawcami i odbiorcami. Nie przywiązywanie uwagi do oznaczenia stron danego kontraktu oraz różnice w egzemplarzach posiadanych przez P. i jej kontrahenta, wskazują na nastawienie osób, które te umowy sporządzały. Rację przyznano S. M. twierdzącemu, że umowa nie ma większego znaczenia w przypadku należytego wykonywania wzajemnych zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości – jak stwierdziły organy – że dokument taki nabiera wagi w sytuacji, gdy jedna ze stron zaprzestaje się z niego wywiązywać. Wobec powyższego, starannie działający podmiot powinien zadbać o takie brzmienie umowy, które jest zgodne z wzajemnie ustalonymi przez strony stosunku cywilnoprawnego, obowiązkami i prawami. Zarówno nadto S. M., jak i K. Ł. powinni wiedzieć, iż towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczanego do odbiorców P. , finalnie powracał na terytorium [...]. Przedmiotowe informacje pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp - jako uczestnik łańcucha - miała także skarżąca spółka.

Oceniając charakter uczestnictwa podatnika w opisywanych transakcjach "karuzelowych", organ trafnie wskazał na rolę A. W., który za wiedzą i aprobatą decydentów podatnika, zajmował się organizowaniem transakcji olejem. Przyjęte konstatacje znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach zarówno S. M., jak i K. Ł., złożonych do protokołów przesłuchań. W swoich przesłuchaniach wskazywali, że:

- olej rzepakowy nabywany od firmy T. nie mógł być dostarczany do innych podmiotów "(...) niż tych, które zostały wskazane przez A. W.. On miał już swoich odbiorców, tj. K. , M. , i do nich chciał dostarczać olej",

- "Jeżeli chodzi o olej rzepakowy dostarczany do K. s.r.o. to tutaj na pewno A. W. zwrócił się do nas z propozycją współpracy z czeską firmą K. s. r. o.",

- "Nie obawialiśmy się kłopotów z transportem, ponieważ odbiorca końcowy jest de facto klientem T. ",

- "Współpracę nawiązał A. W.. On znalazł tą firmę i nawiązał kontakt, on również wysłał projekt kontraktu z nimi. (...) To A. W. wskazał, na kogo mamy wystawiać faktury",

- "Wszelkie szczegóły współpracy ustalał W. , nie wiem kto był po stronie firmy P. .",

- "Do nawiązania kontaktu, a w konsekwencji współpracy z firmą M. doszło dokładnie w taki sam sposób, jak z firmą P. ",

- "A. W. zadzwonił do nas, że przez swojego pośrednika z W., ma dostęp do firmy, która załatwi nam dojście do estrowni V. ",

- J. W. po prostu poinformował nas, że rozpoczynamy fakturowanie na firmę K. ",

- "A. to był też kontakt A. W.. Przez A. A. W. doszedł też do naszego odbiorcy w 2017 r. firmy M. ",

- Nikt z A. przed rozpoczęciem współpracy nie kontaktował się z P. . Po prostu A. W. skontaktował się z nami i powiedział, żeby kolejne dostawy fakturować na A. ",

- "C. Sp. z o.o. pojawił się tylko na papierach na życzenie A. W.",

- "Warunki współpracy handlowej wynikające z umowy zawartej z C. były ustalane wyłącznie z A. W.",

- "Krótko można powiedzieć, że A. W. powiedział, że formalnie musimy brać olej od C. Sp. z o.o.",

- "Odbiorcami oleju były podmioty wskazane przez A. W., z którymi wcześniej już współpracował. Podmiotami były firmy: M. , P. , K. s.r.o., A. s.r.o. On jeździł po zagranicznych estrowniach, a estrownie wskazywały mu podmioty, do których ma zafakturować towar",

- "Tę konkretną bazę dostawy wskazał T. , już wcześniej dostarczała tam olej",

- "To są kontakty A. W.. A. W. wskazał nam firmę P. , jako odbiorcę. My nie poszukiwaliśmy tego odbiorcy",

- "Tak jak w przypadku P. , był to kontakt A. W.",

- "Współpraca została nawiązana poprzez A. W., na zakładzie w K.",

- "Jest to kontakt A. W.. A. W. powiadomił nas, że spróbujemy dostarczać olej do firmy A. ",

- "P. nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy z firmą C. . Schemat rozpoczęcia współpracy z firmą C. wyglądał tak samo jak w przypadku M. ",

- "A. W. ma zaufane firmy transportowe i kierowców, którzy nie rozładują towaru bez jego zgody. Skoro tak ścisłe współpracujemy z firmami A. W., to nie możemy inaczej działać".

W tym kontekście Sąd w pełni podziela ocenę organów wedle której, przedstawiciele Sp. P. , która od wielu lat działała samodzielnie i była znana na rynku, jako podmiot trudniący się obrotem w handlu międzynarodowym, świadomie zrezygnowali z takiej roli w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy podatnika byli wskazywani przez A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Taka sytuacja jest w istocie niespotykania w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Organ wskazał także, że zagraniczni odbiorcy faktur występowali z zapytaniem do A. W., od którego zależeć miało, jaką ilość oleju rzepakowego jest on w stanie dostarczyć. W dalszej kolejności, ustalenia dotyczyły "zdolności eksportowych" Sp. P. . Te zaś wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, tj. posiadanych środków pieniężnych. W konsekwencji, osoby zajmujące się w Spółce handlem olejem rzepakowym, w porozumieniu z A. W., wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z jej długiej obecności na rynku, uwiarygadniały dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych.

W kontekście świadomości przynajmniej S. M. co do charakteru transakcji zwraca też uwagę wpłata [...] zł na rzecz Sp. T. , tytułem "kaucji do kontraktu". Miała ona umożliwić, według S. M. uniezależnienie się Sp. P. od Sp. C. . Organ ustalił, że środki "wyłożone" przez Sp. P. służyły zakupom towarów handlowych tj. oleju rzepakowego przez Sp. T. Przedstawiciele podatnika, wpłacili pieniądze, które de facto "zasiliły" działalność całego łańcucha podmiotów. Wpłacona "kaucja" bowiem nie skróciła ilości dostawców, nie wpłynęła również na cenę nabywanego oleju. Umożliwiła ona kontynuowanie obrotu na nieco zmienionych zasadach (wejście do "karuzeli" nowo utworzonego podmiotu o statusie bufora), które nie miały ekonomicznego uzasadnienia dla podatnika. W ocenie Sądu, trudno uzasadnić twierdzenie, że zarządzający Sp. P. nie mieli świadomości tej sytuacji.

Kolejną kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były, ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez podatnika wykazała, że zarówno spółki C. , jak i T. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 20l6r. dostarczały olej rzepakowy do Sp. P. , stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. , wyeliminowany miał zostać krajowy pośrednik, tj. C. Poproszony o wyjaśnienie, dlaczego w tak zaistniałej sytuacji zmianie nie uległa cena jednostkowa towaru, która nadal (pomimo wykluczenia pośrednika) wynosiła [...] EUR, S. M. poinformował, że prawdopodobnie stało się tak z uwagi na wyższą cenę jednostkową sprzedaży przy zakupach bezpośrednio od T. . K. Ł. nie było natomiast wiadome, któremu podmiotowi przypadła korzyść (różnica) z tytułu wyeliminowania pośrednika. W jego przekonaniu, przyczyna stosowania takiej samej ceny przez obu dostawców (pośrednika, tj. C. oraz uznawanego za "producenta" T. ), leżała w cenie, za jaką zakupu dokonywał ostateczny odbiorca. Nie było mu jednak wiadome, czy po zaprzestaniu współpracy z firmą C. , strona postępowania podejmowała działania wobec nowego dostawcy, tj. firmy T. , zmierzające do obniżenia ceny zakupu oleju rzepakowego. W kontekście powyższego, organ za niewiarygodne uznał tłumaczenia wspólnika podatnika oraz jej dyrektora handlowego, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami, jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Zdaniem organu, duże zastrzeżenia w zakresie postępowania Spółki wzbudziła także weryfikacja przez nią rzetelności przyszłych kontrahentów, dostarczających olej rzepakowy. Z C. , z którą Sp. P. nigdy wcześniej nie prowadziła współpracy i nie miała kontaktu, podatnik dokonał w 2016r. dwadzieścia dwie transakcje na łączną kwotę [...]zł netto jedynie na podstawie, jak wskazały osoby zarządzające, "zaleceń A. W.". Taka praktyka nie jest przyjęta w obrocie gospodarczym. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . W stosunku do wskazanego kontrahenta nie były prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przed zawarciem umowy, ani też podczas samej już "współpracy". Warunki kooperacji zawarte w umowie podpisanej z C. , ustalane były natomiast wyłącznie z A. W., de facto więc z osobą działającą z imienia podmiotu, który występować miał na wcześniejszym etapie obrotu. Również samo zawarcie pisemnej umowy odbyło się przy udziale A. W. współwłaściciela T. Sp. z o.o., który po podpisaniu kontraktu przez przedstawiciela P. miał przekazać go spółce C. . Po złożeniu podpisu przez osobę reprezentującą tę jednostkę, A. W. zwracał egzemplarz umowy do P. . W przeciągu blisko dwóch miesięcy fakturowań, tylko jeden raz miało dojść do rozmowy telefonicznej, pomiędzy dyrektorem handlowym P. a [...] C. , którego nazwiska K. Ł. nie potrafił jednak wymienić. Jeżeli chodzi o wspólnika kontrolowanej Spółki, to nie utrzymywał on nawet kontaktu telefonicznego z osobami reprezentującymi nowego wówczas kontrahenta-dostawcę. Pozostali, późniejsi dostawcy byli także wskazani przez A. W.. Opisując rolę, Sp. P. w przedmiotowych transakcjach, organ zwrócił uwagę na szczególną okoliczność, jaką było, pisemne upoważnienie, które otrzymał J. W., pracownik T. Sp. z o.o., do posługiwania się pieczęcią firmową P. , w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. faktycznie wystawiał listy przewozowe CMR, obejmujące olej rzepakowy fakturowany do P. , początkowo w 2016r. przez C. , a w późniejszym okresie w 2017r. przez T. .

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Zauważyć trzeba, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przedstawiane w czasie rozprawy przed sądem administracyjnym twierdzenia jakoby skarżąca od lat funkcjonowała na rynku jako uczciwy podmiot a w jej ramach działalność prowadzą szanowani obywatele N. S., nie były zasadniczo kwestionowane przez Sąd czy wcześniej organy podatkowe, które zresztą wyraźnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji na brak jakichkolwiek zastrzeżeń do działalności skarżącej w obrocie innymi niż techniczny olej rzepakowy, produktami. Powyższe nie mogło jednak – w świetle obowiązujących przepisów prawa – uzasadniać odstąpienia od kontroli takiego podmiotu. Zapewne faktycznie skarżąca, wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z jej długiej obecności na rynku, uwiarygadniała dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych. Żaden jednak podmiot prawa nie posiada – wywodzonego z przepisów prawa – immunitetu w zakresie kontroli podatkowych.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy powiązań podatkowych zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżąca przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14).

W świetle stwierdzonych w toku postępowania okoliczności zasadnym było także określenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące w których stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu nastąpiły. Przepis art. 112b ust 1 pkt 1 lit. b i d ustawy o VAT stanowi bowiem, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z treścią art. 112c pkt 2 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego.

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 b i d ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.