Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 563/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1, art. 239, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119, art. 145 par. 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 563/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi Gminy R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 29 grudnia 2015 r. Nr [...] II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do Dyrektor Izby Skarbowej działającego w upoważnienia Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodno- kanalizacyjnej.

Wskazano w nim, że Gmina R. będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, realizuje inwestycje polegające na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycja jest

realizowana w ramach zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina finansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. zł. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są dokumentowane fakturami VAT, które są wystawiane na Gminę oraz które zawierają kwotę podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie "Gminny Zakład Komunalny". Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. W związku z realizacją inwestycji, mieszkańcy Gminy partycypowali w kosztach jej budowy. Partycypacja ta odbywała się w ten sposób, że mieszkańcy (którzy chcieli być podłączeni do budowanego odcinka sieci wodnej lub sieci kanalizacyjnej) dokonywali wpłat bezpośrednio na rachunek Gminy. Kwota wpłaty za przyłączenie do sieci wodnej została ustalona w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców. Również za przyłączenie do sieci kanalizacyjnej została ustalona kwota wpłaty w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców. Wpłaty były uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych z Gminą w formie pisemnej umów cywilnoprawnych. Uiszczenie odpowiedniej kwoty przez mieszkańca stanowiło niezbędny warunek przyłączenia mieszkańca do sieci wodno-kanalizacyjnej.

W tak zarysowanym stanie faktycznym postawiono pytanie; Jaką stawką podatku od towarów i usług Gmina powinna opodatkować czynność przyłączenia odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że czynność przyłączenia odbiorców sieci wodno-kanalizacyjnej powinna zostać opodatkowana stawką obniżoną tj. 8%.

Zdaniem Gminy, podłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków, czyli usług ujętych pod poz. 140 i 142 załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym opodatkowanych stawką podatku w wysokości obecnie 8%.

W konsekwencji usługa przyłączenia do sieci wodnej powinna zostać zakwalifikowana zgodnie z PKWIU 2008 pod pozycja: 36.00.20.0 ("usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych"), natomiast usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej pod pozycją 37.00.11.0 ("usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków").

Gmina zwróciła uwagę, że poz. 142 załącznika nr 3 posługuje się skrótem "ex", co oznacza, że zakres zastosowania stawki obniżonej mieści się wewnątrz grupowania 37 i jednocześnie jest węższy niż cały zakres grupowania. Dlatego też skoro Gmina klasyfikuje swoją usługę do grupowania 37.00.11.0 o nazwie "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to są to "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" znajdujących się w grupowaniu 37.

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. wezwano Gminę w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku m.in. poprzez podanie symbolu PKWiU właściwego dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług będących przedmiotem wniosku tj. czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodnej i sieci kanalizacyjnej.

Jednocześnie w tym samym dniu tj. 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem nr [...] odmówił Gminie R. wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaklasyfikowania świadczonych przez Gminę usług przyłączania do sieci wodnej oraz sieci kanalizacyjnej.

W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której klasyfikacja statystyczna stanowi podstawę wydania przez organ podatkowy interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację wymaga zatem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Należy zatem zauważyć, że analizując zagadnienie podniesione przez wnioskodawcę, organ wydający interpretację w istocie musiałby przesądzić o zaklasyfikowaniu usług do odpowiedniego grupowania PKWiU wskazanego przez wnioskodawcę we własnym stanowisku, czego nie może rozstrzygnąć organ interpretacyjny - kwestie te należą do kompetencji odrębnych podmiotów (w szczególności Urzędu Statystycznego).

Jak podkreślono, rozstrzygnięcie takie mogłoby stanowić "ułomną interpretację indywidualną" - jej funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona, bowiem organ nie jest właściwym dla klasyfikowania usług świadczonych przez wnioskodawcę, ponieważ zagadnienia te nie są regulowane przepisami podatkowymi, lecz przepisami regulującymi zasady klasyfikowania wyrobów i usług.

W związku z tym, że jak zaznaczył organ, merytoryczne rozpatrzenie wniosku - a przede wszystkim wymagane art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe - nie może zostać dokonane w wyniku interpretacji przepisów prawa podatkowego rozumianej jako ustalenie treści norm prawnych zawartych w tych przepisach, uzasadniona jest odmowa wszczęcia przedmiotowego postępowania.

Po uzupełnieniu przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego pismem z 12 stycznia 2016 r., w którym Gmina wskazała, że usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej została przypisana przez wnioskodawcę zgodnie ze znanymi mu klasyfikacjami statystycznymi wydanymi przez GUS do grupowania PKWiU: 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", z kolej usługa przyłączenia do sieci wodnej do grupowania PKWiU: 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", w dniu 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko w zakresie stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej za prawidłowe.

Tymczasem Gmina nie zgadzając się z treścią w/w postanowienia z dnia 29 grudnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania, złożył zażalenie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji na wniosek Gminy.

W uzasadnieniu zażalenia, Gmina podniosła, że w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest określenie czy świadczone przez Gminę usługi opisane w stanie faktycznym stanowią usługi wymienione w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. kwestia właściwego zaklasyfikowania czynności wykonywanych przez Gminę w związku z przyłączeniem odbiorców do sieci wodnej i kanalizacyjnej. W uzasadnieniu stanu faktycznego Gmina wskazała, że usługa przyłączenia do sieci wodnej powinna zostać zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją 36.00.20.0. ("Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych"), natomiast usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej pod pozycją 37.00.11.0. ("Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ").

Gmina zarzuciła, że bezzasadnym jest stanowisko organu, że celem potwierdzenia swoich wątpliwości powinna zwrócić się do Urzędu Statystycznego. Główny Urząd Statystyczny nie jest bowiem władny w szczególności ocenić, jak należy interpretować intencję ustawodawcy, który w treści poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wyodrębnił takie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, które sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Pojęcie "ex" w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie występuje i jedynie organ był kompetentny do interpretacji jego znaczenia w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Gmina zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo, na czym polegają świadczone przez nią usługi, oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawnia do zastosowania stawki w wysokości 8 %. Pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do odpowiedniego grupowania PKWiU byłaby przesądzona tj. stanowiłaby element stanu faktycznego i nie podlegałaby ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałoby żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Jak wskazano w uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył stawki podatku VAT jaką należy opodatkować czynność przyłączenia odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej.

W związku z tym, iż ustawodawca w przepisach ustawy o VAT pod poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, jako opodatkowane 8% stawką podatku VAT, wymienił "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" ze wskazaniem PKWiU: ex 37 - zatem dla określenia właściwych stawek podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej konieczne było, na podstawie art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, podanie przez wnioskodawcę symbolu PKWiU dla tych świadczonych usług.

Jak wskazał organ, to do obowiązków wnioskodawcy należy prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU, organ nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Ł. Tak więc to wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wyrobu.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wnioskodawcy, co do konieczności potwierdzenia przez organ prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji świadczonych usług do wskazanego we własnym stanowisku grupowania PKWiU.

W skardze złożonej za do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina R. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zamiast je uchylić.

Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że moc ochronna interpretacji przysługująca skarżącej została uzależniona od poprawności sklasyfikowania wskazanych w stanie faktycznym czynności do grupowań 36 i ex 37, które to grupowanie stanowi kategorię czynności wyodrębnioną z grupowania 37 PKWiU na potrzeby ustawy o VAT na mocy poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca w pełni podzieliła pogląd, że przyporządkowanie wykonywanych przez nią czynności do grupowania ex 37 ma znaczenie rozstrzygające dla wyboru właściwej stawki opodatkowania. Tym samym jednak nie może zgodzić się z następującym uzasadnieniem postanowienia organu: "tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę".

Zdaniem strony skarżącej, skoro stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji, brak było podstaw do wydania przedmiotowego postanowienia.

Skarżąca podniosła, że odpowiedzialny za dokonywanie klasyfikacji statystycznej Urząd Statystyczny w ogóle nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasadą jest, że klasyfikację statystyczną wydaje się w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Dokonując pomocniczej interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej organ również nie musiałby przeprowadzać postępowania dowodowego.

Gmina nie zna uregulowań, które "wprost" wyłączałyby klasyfikację statystyczną spod instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżąca, jak podkreśliła w uzasadnieniu ma natomiast świadomość, że jakikolwiek dokument wydany na jej wniosek przez Urząd Statystyczny lub inny organ statystyczny nie miałby mocy wiążącej. Innymi słowy, nie mógłby on przesądzać o obowiązkach podatkowych skarżącej.

Skarżąca nie ma wątpliwości, że klasyfikacja statystyczna dokonana przez organy statystyki publicznej nie może wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego. Tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja, w której Urząd Statystyczny nie może wydać wiążącej opinii klasyfikacyjnej ("informacja ta nie jest wiążąca ani dla podmiotu, ani dla organu skarbowego"), natomiast Minister Finansów odmawia dokonania interpretacji przepisów w zakresie dotyczącym klasyfikacji statystycznej, jest zdaniem skarżącej niedopuszczalna. W takiej bowiem sytuacji znaczna liczba podmiotów uzyskujących interpretacje indywidualne byłaby pozbawiona jakiejkolwiek ochrony prawnej ze względu na brak pewności co do poprawności dokonanej klasyfikacji statystycznej. Stałoby to w jawnej sprzeczności zarówno z celem wydawania interpretacji, jak i z zasadami prawa. Podatnicy byliby bowiem pozbawieni ochrony nie ze swojej winy, a podmioty działające w branżach niebudzących wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej cieszyłyby się uprzywilejowaną pozycją prawną.

Skarżąca podniosła, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o "PKWiU ex" rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżąca podkreśliła, iż pojęcie "PKWiU ex" jest pojęciem wprowadzonym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji należącym do zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, iż o ile odpowiedzialny za dokonywanie klasyfikacji statystycznej Urząd Statystyczny może udzielić informacji, do jakiego grupowania PKWiU skarżąca powinna zaklasyfikować świadczone przez siebie usługi (abstrahując od mocy ochronnej takiej klasyfikacji, o czym mowa była powyżej), o tyle nie ma on kompetencji do udzielenia wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Gdyby nawet stanowisko skarżącej, że świadczone przez nią usługi powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" zostało potwierdzone przez Główny Urząd Statystyczny, to należy podkreślić, iż jedynie organ jest upoważniony do zaklasyfikowania usług świadczonych przez Gminę do grupowania "ex 37".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Zgodnie z art. 119 pkt 3 wskazanej ustawy, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia Gminy R. na postanowienie tegoż organu wydane w pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl tego uregulowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych.

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Zauważyć nadto wypada, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ drugiej instancji nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1517/05). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym, a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialnoprawnej oceny żądania.

Treść art. 165a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Sposoby wszczęcia postępowania podatkowego reguluje natomiast wspomniany wyżej art. 165 Ordynacji podatkowej. W przypadku wszczęcia postępowania na żądanie strony za datę jego wszczęcia przyjmuje się dzień doręczenia organowi żądania (z zastrzeżeniem regulacji wynikającej z art. 165a Ordynacji podatkowej). W opisanej sytuacji organ nie wydaje jakiegokolwiek aktu, chyba że w sprawie istnieją jeszcze inne strony. Wówczas organ podatkowy zawiadamia pozostałe strony o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów odmówił w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaklasyfikowania świadczonych przez Gminę R. usług przyłączenia do sieci wodnej oraz sieci kanalizacyjnej.

W ocenie Sądu w badanym przypadku organ I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, jako że w sprawie nie zostało wniesione żądanie (wniosek o wyżej przytoczonej treści) o wszczęcie postępowania interpretacyjnego w rozumieniu przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie strona skarżąca złożyła wniosek z dnia 10 listopada 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej i tym samym w tej sprawie wszczęła postępowanie "interpretacyjne".

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08).

Należy wskazać, że to wnioskodawca we wniosku określa zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot wniosku wyznacza bowiem zagadnienie, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień do odczytywania zakresu wniosku z całego jego kontekstu. Nie może tu być bowiem miejsca na domysły organu w celu identyfikacji rzeczywistych problemów wnioskodawcy z interpretacją określonych przepisów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że granice postępowania interpretacyjnego zostały określane przez stronę skarżącą w zapytaniu skierowanym do organu. Pytanie to zaś brzmiało "Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować czynność przyłączania odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej?" (rubryka 68 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Natomiast we wniosku próżno by szukać stwierdzenia, w którym strona skarżąca zwracałaby się z zapytaniem o zakwalifikowanie (statystyczne) świadczonych przez Gminę usług przyłączania odbiorców do sieci wodnej oraz sieci kanalizacyjnej.

Tym samych za kompletnie pozbawione formalnej podstawy w treści wniosku należy uznać dokonany przez organ interpretacyjny poddział tego wniosku na cześć dotyczącą stawki podatku od towarów i usług dla czynności przyłączania odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz cześć dotyczącą zakwalifikowania do określonego grupowania PKWiU świadczonych przez Gminę usług przyłączania odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Należy również zauważyć, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w części dotyczącej klasyfikacji świadczonych usług zostało wydane w dniu 29 grudnia 2015 r., a więc w dniu, w którym organ interpretacyjny wezwał stronę skarżącą w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku m. in. poprzez podanie symbolu PKWiU właściwego dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług będących przedmiotem wniosku tj. czynności przyłączenia odbiorców do sieci wodnej i sieci kanalizacyjnej.

Abstrahując od faktu, że organ interpretacyjny wydał postanowienie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej już w toku prawidłowo wszczętego (świadczy o tym podjęcie czynności procesowej, o której mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowania, a co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1192/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowanie do postępowań w toku. W ocenie NSA nie jest bowiem możliwa odmowa wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy to postępowanie już się toczy, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie), należy wskazać na nieracjonalne działanie organu, który w ramach prowadzonego postępowania interpretacyjnego wzywa do uzupełnienia wniosku w kwestii, w której jednocześnie odmawia wszczęcia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie zakwalifikowania statystycznego usług świadczonych przez stronę skarżącą brak było żądania (wniosku) o wszczęcie postępowania w znaczeniu procesowym. Z tego względu organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że wydając interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2016 r. Minister Finansów ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego pytania, opierając się na klasyfikacji statystycznej świadczonych usług wskazanej przez stronę skarżącą i podkreślając, że usługi polegające na przyłączeniu odbiorców do sieci wodno-kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez wnioskodawcę wg PKWiU do grupowania 36 i ex 37.

W ocenie Sądu skoro w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odniósł się do wszystkich poruszonych we wniosku kwestii (także klasyfikacji statystycznej usługi), przede wszystkim do postawionego pytania, a strona skarżąca nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać postanowienie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ drugiej instancji przyjmując zażalenie do rozpoznania, nie odniósł się w żaden sposób do kwestii zasadności zastosowania przez organ wydający rozstrzygnięcie w pierwszej instancji, instytucji w postaci odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie procesowe wyczerpuje przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji, skoro nie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie mógł dokonać merytorycznej oceny zarzutów skargi sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.