Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1420/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 3), art. 108 § 3, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 118 § 1, art. 116 § 1, art. 107 § 2 pkt 1), art. 107 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] października 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej E. A. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") - członka zarządu M. Sp. z o. o. w W. (dalej jako: "spółka") za wskazane w postanowieniu zaległości podatkowej tej spółki.

Po przeprowadzeniu powyższego postępowania, decyzją z [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za należności z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2015 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem zaległości za lipiec 2015 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r. w łącznej kwocie 181.235,00 zł, odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. oraz okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do października 2015 r. w łącznej kwocie 96.587,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności, w łącznej kwocie 12.811,10 zł.

Od powyższej decyzjo organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie z 24 stycznia 2020 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa"). Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności spółki oraz ustalenia "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia wartości udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. podczas, gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone za pomocą opinii biegłych,

2) art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, podczas gdy spółka posiada majątek, z którego możliwe jest powadzenie egzekucji - udziały M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.,

3) art. 70 § 1 oraz 118 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz pomimo istnienia przesłanki negatywnej do wydania decyzji - upływu okresu 5 lat od powstania zaległości podatkowej,

4) art. 121, 123, 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wdawaniu decyzji poprzez wydanie decyzji oraz prowadzenie korespondencji ze stroną w języku polskim, podczas gdy strona jest obywatelem Włoch i nie włada językiem polskim, zatem nie miała możliwości zapoznać się z treścią decyzji ani z treścią pozostałej korespondencji, która była do niej kierowana w toku postępowania.

Ponadto, pismem z 17 czerwca 2020 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z ksiąg rachunkowych spółki oraz opinii biegłego d.s. rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, wszystkich na okoliczność ustalenia, czy i kiedy spółka stała się niewypłacalna oraz ustalenie "czasu właściwego: do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, a także ustalenia wartości majątku posiadanego przez spółkę, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, w szczególności ustalenie wartości udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. w celu ustalenia czy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 roku.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postepowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a."), tj. z chwilą doręczenia zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych. Dyrektor wymienił numery i daty tytułów wykonawczych oraz wskazał jakich konkretnie zobowiązań spółki tytuły te dotyczyły. Wskazał też daty wszczęcia egzekucji na podstawie każdego z tych tytułów, tj. daty doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Daty te mieściły się w przedziale czasowym od 17 sierpnia 2016 roku do 4 lipca 2018 roku.

Dyrektor wyjaśnił, że niniejsze postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte z urzędu, w okresie późniejszym, tj. w dacie doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika US z [...] października 2019 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z brakiem zaległości spółki z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2015 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Na podstawie powyższych okoliczności Dyrektor uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jak i po tej dacie) został w niniejszej sprawie spełniony.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2013 r. i 2015 r. upłynął odpowiednio w dniu 31 marca 2014 r., 31 marca 2016 roku. Tym samym terminy zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 12/2013 r., 01-06,08-10/2015 r. upływały od dnia 20 stycznia 2014 r. do dnia 20 listopada 2015 roku. Dyrektor wyjaśnił, że spółka nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: 12/2013 r., 01-06,08-10/2015 roku, przy czym zaliczki te utraciły byt prawny z chwilą powstania rocznego zobowiązania w tym podatku. Wymagalne pozostały jednak odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek za ww. okresy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia upływa z dniem:

– 31 grudnia 2019 r. - w odniesieniu do zaległości za 2013 r., odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r.,

– 31 grudnia 2020 r. - w odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 01-06,08-10/2015 r.,

– 31 grudnia 2021 r. - w odniesieniu do zaległości za 2015 r.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 4 ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych ujęte w skarżonej decyzji były dochodzone w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Z. S.A. później S. Bank Polska S.A. na rzecz Spółki. Poprzez zajęcie rachunku bankowego zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż w dniu 5 lipca 2023 r. w związku z zajęciem rachunku bankowego w Banku Z. S.A. z dnia [...] lipca 2018 r. doręczonym do Banku 4 lipca 2018 r. do Spółki 26 lipca 2018 (po dwukrotnym awizowaniu). Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych:

– za grudzień 2013 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż w dniu 6 października 2023 r. w związku z zajęciem rachunku bankowego w S. Bank Polska S.A z dnia [...] października 2018 r. doręczonym do Banku 5 października 2018 r., do Spółki 15 października 2018 r. (Bank poinformował o zbiegu egzekucji);

– za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do października 2015 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż w dniu 10 września 2021 r. w związku z zajęciem rachunku bankowego w I. Bank S.A. z dnia [...] września 2016 r. doręczonym do Banku 9 września 2016 r. do spółki 12 września 2016 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że według stanu na dzień wydania przez niego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. oraz okres od stycznia do października 2015 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności są nadal wymagalne.

Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję [...] grudnia 2019 r., tj. przed upływem 31 grudnia 2019 r., to oznacza, że wynikający z art. 118 ordynacji podatkowej 5- letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Tym samym organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz 118 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej.

Dyrektor stwierdził, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają okoliczność, że skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań, które upływały kolejno od dnia 20 stycznia 2014 r. do 31 marca 2016 roku. Okoliczność tę potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz pełny odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Wynika z nich, że uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 maja 2008 r. powołano na stanowisko prezesa zarządu Spółki Skarżącego, który sprawuje tę funkcję nadal.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ odwoławczy przedstawił wszystkie podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne, w tym m. in. próby zajęć rachunków bankowych w Banku O. SA, Banku Z. S.A. R. Banku Polska S.A., Banku M. S.A., [...] BANK S.A., I. Bank S.A., Bank P. S.A. oraz B. S.A. Wskazał, że niektóre z nich okazały się skuteczne, przy czym banki wskazywały na brak środków na rachunkach bankowych spółki. Organ odwoławczy przedstawił również przebieg egzekucji z posiadanych przez spółkę udziałów w w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że w oparciu o wynik tego postępowania, z uwagi na ekonomikę postępowania oraz interes Skarbu Państwa odstąpiono od procedury egzekucji z udziałów, które nie posiadają większej wartości materialnej, a kwoty uzyskane z ich sprzedaży nie pokryją wydatków związanych z ich sprzedażą.

Dyrektor zaznaczył ponadto, iż z odpowiedzi na wystosowane zapytania do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania, wynikało, że spółka nie posiada ani majątku ruchomego ani nieruchomego. Zwrócił uwagę, że w związku z wyegzekwowaniem w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych z tytułu dochodzenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 ordynacji podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę w wysokości 491.505,60 zł, która pokryła część należności głównej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Ostatecznie – wyjaśnił organ odwoławczy - Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego o braku bezskuteczności egzekucji nie świadczy akcentowana przez skarżącego okoliczność dysponowania przez spółkę majątkiem w postaci udziałów w Spółkach M. Sp. z.o.o. oraz P. Sp. z.o.o. Majątek ten był znany organowi egzekucyjnemu już w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednak odstąpiono od egzekucji z uwagi na ekonomikę postępowania – stwierdził organ odwoławczy.

Organ odwoławczy zauważył, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zawierające szczegółowe uzasadnienie dotyczące przebiegu egzekucji przeprowadzonej na majątku spółki zostało jej doręczone w dniu 3 lipca 2019 r. i nie zostało przez nią zaskarżone. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia jest fakt, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w chwili wydania oraz doręczenia ww. postanowienia, więc mógł zapoznać się z jego treścią i nie zgadzając się rozstrzygnięciem skorzystać z prawa zaskarżenia.

Podsumowując tę część argumentacji organ odwoławczy wskazał, że w terminie płatności podatku dochodowym od osób prawnych strona była członkiem Zarządu Spółki, a egzekucja z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ordynacji podatkowej, wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi, informacji odnośnie ciążących na spółce zobowiązaniach, dokumentów finansowych spółki, pozwala na uznanie, iż w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki zaistniały obie przesłanki upadłości określone w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n."). Zwracając uwagę, iż w omawianym przypadku nieuiszczone zobowiązania Spółki dotyczą zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r., których terminy płatności przypadały na 31 dzień marca roku następnego, natomiast termin płatności zaległości z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. oraz okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do października 2015 r. przypadał na 20 dzień miesiąca następnego po powstaniu zobowiązania, zauważył, iż podatnik posiada zaległości również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 948 294,07 zł za poszczególne miesiące od 2015 r. do 2019 r. Ponadto spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2018 r. w kwocie 157.861,00 zł należności głównej oraz w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień 2014 r. oraz okres od czerwca 2015 r. do sierpnia 2016 r. oraz za okres od października 2016 do stycznia 2017 r. w kwocie 1.312.415,55 zł należności głównej oraz z tytułu niewpłaconych terminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r. w wysokości 1.940,00 zł. Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że spółka pozostawała niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 roku. W związku z tym skarżący, miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 20 grudnia 2013 r., (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2013 r.) tj. do dnia 3 stycznia 2014 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki. Wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Skarżący nie wykazał również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego nawet w przypadku braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki z powodu dobrej kondycji finansowej spółki, nie można przyjąć, że członek zarządu, który nie wywiązywał się należycie ze swoich obowiązków wobec spółki, jest w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wtedy podnosić, iż w stosunku do niego dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W przekonaniu organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Dyrektora podnoszone w tym zakresie zarzuty odwołania należy uznać za nieuzasadnione. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za zbędne powoływanie biegłego do oceny daty niewypłacalności, skoro ta data wywodzona jest z faktu istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie ma podstaw, aby przyjmować, że wiedza o wysokości, dacie powstania, statusie należności publicznoprawnych jest wiedzą specjalistyczną, co do w której organ administracji nie powinien się samodzielnie wypowiadać.

Przechodząc do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu przed organami podatkowymi strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Natomiast wskazywane przez stronę okoliczności, że spółka posiada majątek, z którego możliwe jest powadzenie egzekucji - udziały M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. - nie można uznać za przesłankę eskulpującą stronę od odpowiedzialności.

Według Dyrektora rzetelne i zupełne przeprowadzenie postępowania oraz podjęcie rozstrzygnięcia w tej sprawie wymagało od organów ustalenia wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, co zostało wykazane i uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji. Wykazano również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Zarazem za niewątpliwy uznał fakt, że zarząd nie wskazał mienia spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowej oraz, że nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosek taki nie został w ogóle złożony). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i został uznany za wystarczający do podjęcia orzeczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, że dokumenty wysyłane do strony w toku postępowania podatkowego były w języku polskim, organ odwoławczy wskazał, że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski zgodnie z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z ustawą z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim. Oznacza to, że wszelka korespondencja kierowana do organu podatkowego oraz nadawana z organu podatkowego powinna być sporządzana w języku polskim. Strona postępowania będąc członkiem zarządu spółki działającej na terenie kraju w którym język polski jest językiem urzędowym powinna we własnym zakresie powziąć środki pozwalające jej na odczytanie i zrozumienie pism przesłanych przez administrację publiczną poprzez umocowanie pełnomocnika posługującego się językiem polskim do działania w imieniu strony lub skorzystanie z pomocy tłumacza przysięgłego tego języka. Brak znajomości języka polskiego nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki, która była przez niego reprezentowana.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę z 10 maja 2021 r., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności spółki oraz ustalenia "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia wartości udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. podczas, gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone za pomocą opinii biegłych, organ nie ustalił, czy i kiedy zostały spełnione przesłanki do uznania, że spółka stała się niewypłacalna, bowiem zgodnie z orzecznictwem, konieczne jest, aby spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli, organ nie poczynił takich ustaleń i poprzestał na ustaleniu, że niewypłacalność spółki powstała z chwilą nieuregulowania przez nią wierzytelności wobec tylko jednego wierzyciela - Urzędu Skarbowego - w listopadzie 2013 r., takie ustalenia są oczywiście sprzeczne z prawem,

b) art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, podczas gdy Spółka posiada majątek, z którego możliwe jest powadzenie egzekucji - udziały M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., gromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki,

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. dowodów z ksiąg rachunkowych spółki oraz opinii biegłego d.s. rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu ma istotne znaczenia dla sprawy, a faktów i okoliczności z nich wynikających nie można ustalić przy pomocy innych dowodów, w szczególności ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności oraz czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wyceny udziałów posiadanych przez Spółkę w M. Sp. z o.o. wymagają wiadomości specjalnych i nie mogą zostać arbitralnie ocenione przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 25 stycznia 2022 roku (zarządzenie k. 65 akt sądowych).

Przedmiotem sporu jest odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki M. sp. z o.o. w W., solidarnie z tą spółką za jej zobowiązania podatkowe szczegółowo wymienione w decyzji.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakreślonych wyżej granicach, należy wskazać, że decyzja ta odpowiada prawu. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w odniesieniu do skarżącego zostały spełnione wszelkie przesłanki jego odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3) w zw. z § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 108 § 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie natomiast z treścią § 3 art. 108 ordynacji podatkowej, w brzmieniu j.w., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Kluczowe w niniejszej sprawie przepisy art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ordynacji podatkowej miały analogiczne do powyższego brzmienie również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku.

Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 165 § 4 ordynacji podatkowej, miało miejsce w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika US z [...] października 2019 roku.

Jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, niniejsze postępowanie zostało wszczęte po dacie wszczęcia wobec spółki egzekucji należności będących przedmiotem niniejszego postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W sprawie niniejszej wszczęcie egzekucji należności będących przedmiotem niniejszego postępowania miało miejsce:

- 4 lipca 2018 r., tj. w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, które to zajęcie zostało dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.,

- 5 października 2018 r., tj. w dacie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, które to zajęcie zostało dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2018 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r., nastąpiło dnia z chwilą doręczenia,

- 17 sierpnia 2016 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, które to zajęcie zostało dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.,

- 9 września 2016 r., tj. w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, które to zajęcie zostało dokonane na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] z dnia [...] września 2016 r. obejmujących zobowiązanie z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do października 2015 roku.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki M. sp. z o.o. w W., zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 3) ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo również uznał, że niezasadny jest podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia roszczeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem – zgodnie z tą regułą – termin przedawnienia:

- zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2013 roku oraz w zakresie odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 roku upływał 31 grudnia 2019 roku,

- zaległości z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2015 roku upływał 31 grudnia 2020 roku,

- zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok upływał 31 grudnia 2021 roku.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] kwietnia 2021 roku, zatem przed upływem terminu przedawnienia zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 roku.

W odniesieniu do pozostałych ww. zaległości ma zastosowanie również przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęciem rachunku bankowego w Banku Z. S.A. z dnia [...].07.2018 roku. Zajęcie to zostało doręczone bankowi 4 lipca 2018 roku, zaś spółce – 26 lipca 2018 roku (po dwukrotnej awizacji przesyłki). W odpowiedzi na to zajęcie bank poinformował o zbiegu egzekucji. Z związku z tym przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż 5 lipca 2023 roku.

W odniesieniu do zobowiązania z tytułu odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęciem rachunku bankowego w S. Bank Polska S.A z dnia [...] października 2018 roku, doręczonego do banku w tej samej dacie. Przedmiotowe zajęcie zostało doręczone spółce M. sp. z o.o. 15 października 2018 roku. Również w odniesieniu do tego rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji. W konsekwencji powyższego, przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż 6 października 2023 roku.

Również w odniesieniu do zobowiązania z tytułu odsetek od nieterminowo zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego – w I. Bank SA. Zajęcie to – z [...] września 2016 roku zostało doręczone bankowi 9 września 2016 roku, zaś spółce 12 września 2016 roku. Zatem przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż w 10 września 2021 roku.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2021 roku, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki M. sp. z o.o. w W., co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego.

W ocenie sądu prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że w spawie niniejszej nie doszło do naruszenia zasady, o które mowa w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, określone w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 205/18 i powołane w nim orzecznictwo). Za akt niniejszej sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała najwcześniejsza zaległość podatkowa spółki, tj. 31 grudnia 2019 roku.

W ocenie sądu, niezasadne są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego stanowi przepis art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku, przepis art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Natomiast w myśl art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów, jak zgodnie podnosi się w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki, w ocenie sądu – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego- zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

W aktach sprawy znajduje się uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki M. sp. z o.o. w W. z 13 maja 2008 roku, na podstawie której powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu tej spółki (uchwała k. 38 akt administracyjnych – skoroszyt).

Fakt i okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki wynika również ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS spółki, według stanu na 14 czerwca 2019 roku. Wynika z niego, że skarżący został ujawniony w rejestrze spółki 5 czerwca 2008 roku i figuruje w nim nadal (odpis z KRS spółki k. 7 akt administracyjny – skoroszyt).

Z powyższego wynika zatem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań spółki, który to termin przypadał w okresie od 20 stycznia 2014 roku do 31 marca 2016 roku.

Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają, że skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki. Po powołaniu w skład zarządu spółki, 21 maja 2008 roku, skarżący w obecności notariusza poświadczył własnoręczność złożonego podpisu (notarialne poświadczenie podpisu k. 37 akt administracyjnych – skoroszyt).

Już jako członek zarządu spółki, skarżący podpisał załącznik do wniosku o zmianę danych w KRS spółki. W piśmie tym został m. in. wskazany adres zamieszkania skarżącego oraz informacja, że jako obywatel Włoch nie posiada on numeru PESEL (informacja k. 36 akt administracyjnych).

Jako członek zarządu skarżący podpisywał bilans oraz rachunek zysków i strat spółki – za kolejne lata podatkowe, począwszy od 2010 roku (bilans oraz rachunek zysków i strat za lata 2010,2011, 2012,2013, 2014, 2015 k. 16-35 akt administracyjnych – skoroszyt).

W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo również uznał, że w sprawie niniejszej została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zarządzanej przez skarżącego spółki.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 roku o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, z uwagi na bezskuteczność tej egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia zostały przedstawione wszelkie podjęte czynności egzekucyjne. W ich wyniku – jak wskazał organ odwoławczy – została uzyskana kwota 491 505,60 zł, która pokryła część należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wyjaśnił w uzasadnieniu omawianego postanowienia, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby dalsze prowadzenie egzekucji. Z odpowiedzi uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego.

Wskazać w tym miejscu należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Prawomocne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki pozostaje zaś w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2018r., III SA/Wa 3856/16). Podkreślić również należy, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego.

W ocenie sądu, organ odwoławczy słusznie również zwrócił uwagę, że powyższe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało doręczone spółce 3 lipca 2019 roku i nie zostało przez nią zaskarżone, podczas gdy skarżący nadal pełni funkcję członka zarządu tej spółki.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że organy wykazały w niniejszej sprawie przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zarządzanej przez skarżącego spółki.

W ocenie sądu, skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub znacznej części.

Odnosząc się to terminu "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, należy przywołać wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. (I GSK 394/17) w którym stwierdzono "Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań".

Podkreślenia wymaga, że powołany przepis art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego określa dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, przy czym wystąpienie już jednej z nich uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jaką jest zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Sąd nie zgadza się jednak z przyjętą przez organy datą zaistnienia tej przesłanki. Organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) wskazał ją na dzień 20 grudnia 2013 roku, tj. datę upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2013 roku.

Podkreślić należy, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). W toku postępowania, jak i w skardze skarżący zarzucał, że nie jest prawidłowe ustalenie niewypłacalności spółki, w sytuacji gdy ma ona tylko jednego wierzyciela. Należy wskazać (odnosząc się do tej argumentacji skarżącego), że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11).

W świetle powyższego, zarządzana przez skarżącego spółka stała się – w ocenie sądu – niewypłacalna 25 września 2014 roku, tj. w dacie powstania zaległości z w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku, która stanowiła trzecią z kolei zaległość w tym podatku, istniejącą obok zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok (z chwilą powstania zobowiązania w tym podatku wskazana przez organ zaliczka z tytułu tego podatku za listopad 2013 roku utraciła byt prawny). W konsekwencji, czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął 9 października 2014 roku.

Raz jeszcze należy podkreślić, co słusznie również akcentował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że spełnienie przesłanki zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, jest czasem, który obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego spółki. Jednocześnie wraz z ustaleniem zaistnienia takiej przesłanki nie jest konieczne ustalenie czy w sprawie zaistniała druga z przesłanek upadłościowych – przewaga zobowiązań spółki na jej majątkiem – co również prawidłowo zostało wskazane w zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn niezasadnie twierdzi skarżący, że w sprawie – również w celu ustalenia właściwego czasu dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości – konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy dowodu z ksiąg rachunkowych spółki.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M. sp. z o.o. w W. w ogóle nie został złożony. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z KRS tej spółki nie zawiera żadnych adnotacji o prowadzonym wobec tej spółki postępowaniu upadłościowym, czy układowym.

Zdaniem sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma także podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został przez skarżącego złożony bez jego winy.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani też z samych twierdzeń skarżącego nie wynika, aby w odniesieniu do niego zachodziły takie okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem sądu, okoliczności takiej nie stanowi podnoszona przez skarżącego w toku postępowania nieznajomość języka polskiego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy (w odniesieniu do nieco innego zarzutu podniesionego w odwołaniu), decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu spółki działającej w kraju, w którym język polskim jest językiem urzędowym, powinien we własnym zakresie zapewnić możliwość odczytania i zrozumienia przesyłanych do niego pism. Także rolą skarżącego było zapoznanie się z odpowiednimi polskimi przepisami prawa, w tym również w zakresie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki.

Podkreślić należy, co również podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że powinność członka zarządu jaką jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jest obowiązkiem ustawowym i nie uchyla tego obowiązku brak wiedzy o sytuacji majątkowej spółki, ani tym bardziej – brak znajomości języka polskiego. Celem przepisów ustawy upadłościowej jest to, aby upadłość niewypłacalnego podmiotu była ogłaszana niezwłocznie tak, aby możliwe było zaspokojenie z majątku upadłego roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł bowiem nie tyle w interesie członka zarządu spółki, ale w interesie samej spółki jako osoby odrębnej od osoby członka zarządu, oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom zaspokojenie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

Zdaniem sądu, organ odwoławczy słusznie również uznał, że skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której to przesłance jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Jako próbę wykazania tej przesłanki należy, zdaniem sądu, traktować wskazywany przez skarżącego majątek spółki M. w spółkach P. i M . Sp. z o.o.. Poza sporem w niniejszej spawie pozostaje, że również do tego majątku spółki była skierowana prowadzona wobec niej egzekucja. Wynika to w szczególności z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku M. sp. z o.o.. Organ egzekucyjny wskazał szereg podjętych przez niego czynności w celu ustalenia wartości udziałów w powołanych dwóch spółkach. Organ egzekucyjny wyjaśnił w postanowieniu o umorzeniu postępowania, że w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2016 roku do listopada 2017 roku spółka P. wykazywała dostawę towarów i usług w kwocie 0 złotych. Od 2012 roku spółka ta co roku wykazywała stratę. Dodatkowo – wskazał organ egzekucyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia – postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki P. zostało umorzone w 2017 roku z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z takich samych przyczyn zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki M. , jak wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia z [...] czerwca 2019 roku. Również ta spółka wykazuje co roku stratę – począwszy od roku 2014 i nie uzyskuje faktycznego przychodu, gdyż należności z tytułu dostaw do podmiotów powiązanych są kompensowane.

W oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny uznał, że wartość majątku zarządzanej przez skarżącego spółki, w postaci udziałów w spółkach P. i M. , jest "wątpliwa". W jego ocenie cena możliwa do uzyskania ze sprzedaży udziałów w ww. spółkach o kiepskiej kondycji finansowej może nie doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela, także z uwagi na wysoki koszt egzekucji z tego składnika majątku związany z wysokimi kosztami wyceny udziałów.

W ocenie sądu, na tle ustalonej kondycji finansowej spółek P. i M. , powyższe stanowisko organu egzekucyjnego, jest słuszne i odpowiada zasadom logiki. Zgodzić się należy z organem egzekucyjnym, którego stanowisko zaakceptował również organ odwoławczy, że ponoszenie znacznych wydatków związanych z wyceną udziałów (w kwotach od 8 000 do 20 000 zł) oraz generowanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych, przy ryzyku niezaspokojenia wierzyciela jest niezgodne z zasadą ekonomiki postępowania.

Powyższe ustalenia, w ocenie sądu, potwierdzają, że majątek spółki M. sp. z o.o. w W., w postaci udziałów w spółkach P. i M. , nie jest majątkiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Nie można bowiem – w świetle powyższych ustaleń uznać, że majątek ten umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przypomnieć należy, że łączna kwota zaległości podatkowych spółki, za które ponosi odpowiedzialność skarżący przewyższa kwotę 270 000 zł. Podkreślić także należy, że w toku postępowania w sprawie, w tym w skardze, skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że przedstawiona wyżej kondycja finansowa spółek P. i M. uległa poprawie. Tylko bowiem w takiej sytuacji, wykazanej konkretnymi dowodami, można byłoby rozważać czy przedmiotowe udziały mają inną wartość niż wskazana w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki M.

W świetle powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, w toku postępowania – wbrew stanowisku skarżącego – nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 197 ordynacji podatkowej) w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji organu odwoławczego. W ocenie sądu, w toku postępowania organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, poczynił prawidłowe ustalenia co do istnienia przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Błąd w ustaleniu daty niewypłacalności spółki nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]