Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2772/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 232/16 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 232/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej jako "SKO") z dnia 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, gdyż - jej zdaniem - grunty znajdujące się na terenie Ośrodka Wypoczynkowego "S." oraz Ośrodka Sportu i Rekreacji "W." sklasyfikowane jako grunty rolne i leśne, powinny być opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym i leśnym, ponieważ nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 30 września 2015 r. Wójt Gminy B. (dalej jako "Wójt") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 983 715 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W ocenie organu odwoławczego, będące w posiadaniu Spółki grunty rolne i leśne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem z całego terenu Ośrodka Wypoczynkowego "S." i Ośrodka Sportu i Rekreacji "W." korzystają wczasowicze, którym oferowane są różne formy rekreacji.

SKO stwierdziło, że wiata na sprzęt pływający spełnia warunki, aby uznać ją za budynek w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", jak również boisko do piłki plażowej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się z kolei do budowli wałów ochronnych - grobli ochronnej na rzece W. przyjęło, że zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że obie należące do Spółki nieruchomości, czyli Ośrodek Wypoczynkowy "S." i Ośrodek Sportu i Rekreacji "W.", częściowo znajdują się na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nieużytki. Sąd zaznaczył, że ustalony został także sposób użytkowania i wykorzystywania tych gruntów, polegający na tym, że na gruntach tych znajdują się budynki (domki letniskowe) i obiekty towarzyszące oraz ciągi komunikacyjne, a w pozostałej części są to grunty udostępnione gościom ośrodków w celu realizacji różnych form wypoczynku (spacerowania, przemieszczania się pomiędzy obiektami danego ośrodka wypoczynkowego). Dodał, że poza sporem jest również konstrukcja obiektu pełniącego funkcję wiaty na sprzęt pływający oraz wygląd i położenie boiska do piłki plażowej, a także wygląd, konstrukcja i usytuowanie grobli ochronnej na rzece W.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest to, czy organy podatkowe do właściwie ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze tak zarysowany spór Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie i nie naruszając art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjęły, że grunty oznaczone w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy położone w granicach należących do Spółki ośrodków wypoczynkowych były zajęte na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, teza ta jest uprawniona także w stosunku do tych części tak sklasyfikowanych gruntów, które nie są ściśle pokryte powierzchnią zabudowy różnego rodzaju obiektami, ale położone są obok i umożliwiają swobodne przemieszczanie się po terenie ośrodka oraz są wykorzystywane na cele rekreacyjne i sportowe. Sąd podkreślił, że dla takiej oceny podstawowe znaczenie ma rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która w tym wypadku polega na prowadzeniu ośrodków wczasowo-rekreacyjnych, gdzie zapewnienie wczasowiczom komfortowego pobytu w ośrodkach położonych w lasach i nad wodą, to istota tej działalności. Zauważył również, że wykorzystanie rekreacyjne spornych działek ma charakter trwały i wykluczający prowadzenie normalnej działalności rolniczej lub leśnej do czasu prowadzenia ośrodków rekreacyjno-wypoczynkowych. Końcowo Sąd dodał, że dla zaaprobowania dokonanej przez organy podatkowe ww. oceny, nie ma znaczenia, że na spornych częściach działek Spółka nie dokonała trwałych fizycznych zmian, albowiem rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polega na oferowaniu wypoczynku i rekreacji na terenie zalesionym, nad wodą.

Z analogicznych powodów Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe słusznie oceniły fakt zajęcia przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej tej części gruntu, która została sklasyfikowana jako nieużytek oraz fakt zajęcia na prowadzenie takiej działalności grobli ochronnej na rzece W.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, co do klasyfikacji wiaty na sprzęt pływający do kategorii budynków. Sąd wskazał, że w świetle ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, nie może budzić wątpliwości, że obiekt ten wypełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim przyjęły one, że boisko do piłki plażowej jest budowlą. Charakter boiska (do piłki plażowej) powoduje, że ma ono charakter ziemny, część przeznaczona do gry jest wypełniona piaskiem, ale jest to jednak specjalnie wydzielona część ze słupkami do siatki, ogrodzona, z latarniami i siedzeniami dla widowni.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w celu wyjaśnienia, w jakim zakresie sporne grunty będące w posiadaniu Spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w jakim zakresie na gruntach tych Spółka rzeczywiście, faktycznie i trwale wykonuje czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej;

- dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i oparciu rozstrzygnięcia na wadliwym założeniu (niewynikającym z zebranego materiału dowodowego), że całość gruntów zlokalizowanych na terenie ośrodków wypoczynkowych należących do Spółki jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy część tego terenu stanowią obszary "dzikiej przyrody", na których Spółka nie podejmuje żadnych rzeczywistych, faktycznych i trwałych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej;

- pominięciu wyjaśnień Spółki oraz przedstawionych przez nią wyliczeń przedstawiających grunty zlokalizowane na terenie ośrodków wypoczynkowych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji wiaty na sprzęt pływający jako budynku, boiska do gry w piłkę plażową jako budowli, a grobli ochronnej na rzece W. jako obiektu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy stanowisko takie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i jest dowolne, gdyż w celu dokonania kwalifikacji budowlanej spornych obiektów (wiaty, boiska) wymagane były wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego, co oznacza, że organy podatkowe powinny były powołać w sprawie biegłego;

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji, w której (1) wadliwie opodatkowano podatkiem od nieruchomości według maksymalnej stawki grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki oraz groblę ochronną, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te (oraz grobla) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (bądź powinny być zwolnione) oraz w której (2) dokonano błędnej kwalifikacji podatkowej spornych obiektów, a w konsekwencji wadliwie je opodatkowano.

b) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l." oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatku od nieruchomości gruntów stanowiących użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym lub leśnym, bądź też podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wiata na sprzęt pływający powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w sposób właściwy dla budynku, podczas gdy obiekt ten nie spełnia definicji budynku i powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że boisko do piłki plażowej powinno być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy obiekt ten nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz podlega opodatkowaniu jako część gruntu (terenu zielonego/gruntu niezabudowanego);

- art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznanie, iż grobla ochronna na rzece W. powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, mimo że obiekt ten jako budowla wału ochronnego niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bądź też są zwolnione z podatku od nieruchomości;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu błędnej oceny co do sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów, tj. wiaty na sprzęt pływający, boiska do gry w piłkę plażową oraz grobli ochronnej na rzece W.;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiektu, który nie został expressis verbis wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz przyjęciu, że stanowi on inny obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co stanowi zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, w myśl art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04; szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest tylko to, czy organy podatkowe do właściwie ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. W ocenie Spółki, organy podatkowe nie wyjaśniły także stanu faktycznego sprawy. Uwaga ta podniesiona została w kontekście wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że "w sposób dostateczny ustalony został stan faktyczny i ustalenia te nie są przecież sporne". Trzeba przyznać, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie są sporne, na co wskazuje treść zarzutów sformułowanych zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sygnalizowana wyżej wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie może być jednak traktowana jako istotne uchybienie procesowe. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego uczynił to także w kontekście przepisów postępowania uznając, że zaskarżona decyzja w tym zakresie także odpowiada prawu. Nie jest z pewnością tak, i w skardze kasacyjnej tego się nie podnosi, że Sąd pierwszej instancji uznając stan faktyczny za niesporny zaniechał kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy. W szczególności należy zgodzić się z przyjętą przez niego oceną, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej; w celu realizacji tej zasady organy, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały istotny w sprawie materiał dowodowy i właściwie go rozpatrzyły, dokonując ustaleń na podstawie właściwie ocenionego całego materiału dowodowego, a więc nie naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynik swych ustaleń i ocen przedstawiły w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było więc ustalenie, czy użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione, lasy oraz nieużytki będące w posiadaniu Spółki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc czy na tych gruntach w sposób rzeczywisty i trwały były wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka kwestionując przyjęte w tej materii stanowisko Sądu pierwszej instancji podniosła, że Sąd ten pominął, iż oferowane przez nią atrakcje rekreacyjno-sportowe odbywały się także poza gruntami należącymi do ośrodków wypoczynkowych, a należącymi do osób trzecich. Zdaniem Spółki, o faktycznym i rzeczywistym zajęciu spornych terenów na prowadzenie działalności gospodarczej nie świadczy też to, że teren ten nie jest ogrodzony i goście ośrodka mogą po nim spacerować, jeździć na rowerach, itp.

Uzasadnienie analizowanego zarzutu nie wskazuje na ewentualne braki w materiale dowodowym, co prowadzi do wniosku, że zarzut ten ogniskuje się wokół wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie Spółka podnosi, że organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń zmierzających do określenia, jaki zakres gruntów będących w posiadaniu Spółki stanowią grunty, na których rzeczywiście, faktycznie i trwale wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak nie wskazała jakie konkretnie dowody, inne aniżeli przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, powinny być przeprowadzone na tę okoliczność.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla oceny, czy grunty rolne i leśne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczające jest, że ustalono, stosownie do wyjaśnień Spółki, iż grunty te są udostępnione gościom ośrodków, nie został bowiem w żaden sposób ograniczony do nich dostęp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami P.p.s.a. Słusznie bowiem zwrócono uwagę, że dokonując oceny, czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Zajęcie nie będzie zatem zawsze oznaczało fizycznej ingerencji w grunt, poprzez np. wzniesienie budynków czy budowli, ale może także oznaczać samo udostępnienie takich gruntów. Biorąc pod uwagę, że profil działalności gospodarczej Spółki obejmuje również udostępnianie terenów w celu realizowania określonych form aktywności fizycznej, zasadnym było przyjęcie, że samo udostępnienie spornych gruntów klientom Spółki jest równoznaczne z zajęciem tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nie mamy tutaj do czynienia z jakimś automatyzmem oceny, ale z zestawieniem określonego, wynikającego, m.in. z wyjaśnień Spółki stanu faktycznego, z charakterem prowadzonej działalności.

Okoliczność, że oferowane przez Spółkę formy aktywności fizycznej mogą się odbywać, czy też odbywają się także na gruntach osób trzecich, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu zawierającego się w twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie kwalifikacji wiaty na sprzęt pływający jako budynku, boiska do gry w piłkę plażową jako budowli oraz grobli ochronnej na rzece W. jako obiektu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne.

Spółka kontestuje przyjętą kwalifikację wiaty na sprzęt pływający jako budynku, poprzez kwestionowanie przyjętego charakteru poszczególnych elementów wiaty wywodząc, wbrew ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie zawiera ona fundamentów i przegród budowlanych, czyli elementów statuujących budynek oraz że nie jest ona trwale związana z gruntem.

W niniejszej sprawie ustalono, że wiata posiada betonową posadzkę, która jako dolny element konstrukcyjny jest na stałe osadzona w ziemi. W ocenie Spółki, przeczy kwalifikacji betonowej płyty jako fundamentu okoliczność, że nie jest ona w żaden sposób osadzona w ziemi. Spółka nie wyjaśnia przy tym, dlaczego betonowa posadzka w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie jest "w żaden sposób osadzona w ziemi".

Wskazuje się, że fundament to element konstrukcyjny osadzony w gruncie, przekazujący obciążenia obiektu na grunt. W aspekcie stawianego zarzutu wymaga rozważenia i ustalenia znaczenie zwrotu "osadzony w gruncie". Osadzony to tyle co "umiejscowiony, znajdujący się gdzieś" (www.sjp.pl); osadzić to: (...) 3) przytwierdzić do czegoś, przymocować coś w czymś, na czymś, zmontować, oprawić, nałożyć, założyć (Mały słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1985). Zwrot "osadzony w gruncie" nie akcentuje więc zagłębienia jako takiego w gruncie, ale oparcie, umiejscowienie, przytwierdzenie, przymocowanie do gruntu. Nie jest zatem błędem uznanie płyty betonowej jako fundamentu.

Spółka kwestionując uznanie obudowy z blachy fałdowanej jako przegrody budowlanej stwierdza, że zbudowane z blachy ściany nie stykają się z podłożem ani z dachem, a jedynie są podwieszone na ryglach stalowych. Tymczasem przegrody budowlane będące elementem konstrukcyjnym budynku powinny trwale łączyć się z dachem oraz podłożem. Twierdzenie to nie znajduje jednak potwierdzenia w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który definiuje budynek jako obiekt wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie precyzując w jaki sposób powinny być one powiązane z dachem oraz z podłożem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Należy podkreślić, że Spółka formułując zarzut naruszenia ww. przepisu, nie przedstawiła jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. Należy też zauważyć, że dowód z opinii biegłego miał być przeprowadzony na okoliczność prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości wiaty na sprzęt pływający. Rzecz jednak w tym, że dowód z opinii biegłego może dotyczyć tylko okoliczności dotyczących stanu faktycznego, a nie jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe poczyniły wszelkie niezbędne ustalenia co do ustalenia charakteru boiska do gry w piłkę plażową. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zdjęcia) ustalono, że mamy do czynienia z urządzonym przez Spółkę boiskiem: specjalnie wydzieloną częścią gruntów Spółki wypełnioną piaskiem ze słupkami do siatki, ogrodzonym, z latarniami i siedzeniami dla widowni. Te ustalania faktyczne nie zostały w żaden sposób zakwestionowane w skardze kasacyjnej poza prostym zaprzeczeniem, że boisko do piłki siatkowej nie jest w ogóle budowlą i wskazaniem, że dla oceny czy analizowany obiekt może być uznany za budowlę konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W tym ostatnim zakresie aktualne pozostają uwagi dotyczące naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawione w tej części uzasadnienia, która dotyczyła oceny zarzutu dotyczącego kwalifikacji wiaty na sprzęt sportowy jako budynku.

Bezsprzeczne ustalenie, że grobla ochronna jest wykorzystywana w celach rekreacyjnych przez klientów Spółki jest wystarczające dla uznania, że obiekt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytoczonego faktu Spółka nie podważyła, odwoływanie się zaś do podstawowych funkcji grobli w aspekcie zaistniałego sporu jest bez znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 1b) skargi kasacyjnej są w istocie zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i jako takie ocenił. Przy czym, ponieważ część z nich jest tożsamych z zarzutami sformułowanymi w ramach zarzutów prawa materialnego, w przypadku takiej tożsamości zostaną one poddane ocenie w sposób równoczesny.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przyjęto, że grunty stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych prawidłowo stwierdził, że tego rodzaju grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem odpowiednio rolnym lub leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc ustalono, że tego rodzaju grunty będące w posiadaniu Spółki są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to prawidłowa jest konkluzja, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym należy podkreślić, że o tym czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej każdorazowo musi decydować zestawienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej z formami aktywności realizowanymi przez przedsiębiorcę na danym gruncie. Jeżeli więc, tak jak w analizowanym przypadku, przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest działalność rekreacyjna i sportowa, to umożliwienie korzystania z gruntów właśnie w takim celu klientom Spółki jest tożsame z zajęciem tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Zarzuty te sprowadzają się do wadliwego opodatkowania wiaty na sprzęt sportowy, boiska do gry w piłkę siatkową oraz grobli ochronnej na rzece W. - jako odpowiednio budynku, budowli oraz gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dany obiekt budowlany jest więc opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy (elementy) wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II OSK 1461/08; z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 323/11).

Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Dodać należy, że trwałość związania wyklucza sytuacja, gdy owo związanie z założenia jest czasowe. W niniejszej sprawie ostatni przypadek nie zachodzi.

Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem. Natomiast płyta fundamentowa zagłębiona w gruncie powoduje, że obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem. (Oziębło J. Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 398/16).

Fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, aby płyta betonowa usytuowana w najniższej części wiaty i przekazująca ciężar budowli na grunt nie mogła być fundamentem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Podkreślić należy, że definicja budynku akcentuje znaczenie przegrody budowlanej jako elementu wydzielającego budynek z przestrzeni, milczy zaś co do sposobu powiązania przegrody budowlanej z innymi elementami budynku. Odnotować należy jednak, że z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że połączenia te mają charakter trwały i stabilny.

Skoro więc organy podatkowe uznały za budynek w rozumieniu u.p.o.l. obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu poprzez jego wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie budowla rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej argumentując powyższy zarzut przytoczono fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdza się, że "precyzyjnie rzecz ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nie należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi".

Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia nie z obiektem jedynie podobnym do obiektów expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale z obiektem, który należy do kategorii obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy, tj. do kategorii budowli sportowych. Odwołując się do reguł wykładni językowej należy uznać, że budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to, m.in. zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Takie spostrzeżenia należy odnieść do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie jest bowiem tak jak wywodzi Spółka, że mamy do czynienia tylko z fragmentem gruntu pokrytego piaskiem, ale mamy do czynienia z ustalonym i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, zgodnie z którym: jest to wydzielony i urządzony fragment gruntu wypełniony piaskiem ze słupkami do siatki, ogrodzony, z latarniami i siedzeniami dla widowni. Jest to więc niewątpliwie obiekt budowlany, bowiem został wzniesiony w procesie budowlanym z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., zwalania się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywalach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że Spółka zajęła należącą do niej groblę ochronną na rzece W. na prowadzenie działalności gospodarczej, stąd też nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Co do rozumienia zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w pełni aktualne pozostają wywody sformułowane w odniesieniu do zajęcia gruntów rolnych i leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Ocenę tego zarzutu wprost korespondującego z zarzutem bezzasadnego opodatkowania boiska do gry w piłkę plażową w pełni konsumuje argumentacja tam przedstawiona, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie jej ponawiał.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.