Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 181/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 181/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "D", na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

F.H.U. "D"s.c. P.P., P.W., W.P., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie usługi polegającej na trwałej zabudowie szafą wnękową.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi trwałej zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi. Zgodnie z normami statystycznymi działalność ta została zakwalifikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług PKWiU 2008 pod symbolem 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD 2007 pod symbolem 43.32.Z "Zakładanie Stolarki Budowlanej". Usługi trwałej zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi świadczone są głównie w obiektach budownictwa mieszkaniowego i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 tj. PKOB 1110, 1121, 1122, 1130. Obiekty te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Przedmiotem sprzedaży określanym w umowach cywilnoprawnych zawieranych z klientami są usługi remontowe, budowlane i modernizacyjne. W związku z tym nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, zużyta energia, narzędzia itp.). Dostarczenie materiałów do miejsca świadczenia usługi nie jest odrębną czynnością, gotowe elementy konstrukcyjne szafy, po dopasowaniu i obróbce na podstawie wykonanego indywidualnie projektu zabudowywane są we wskazanym miejscu. Firma wystawia jedną fakturę łącznie opodatkowując usługę wraz z zużytymi materiałami. Usługi trwałej zabudowy wnękowej polegają na dopasowaniu i przytwierdzeniu na stałe elementów wykonanych z płyty laminowanej, metalu lub tworzywa sztucznego. Powyższe elementy mocowane są bezpośrednio do ścian, podłogi i sufitu pomieszczenia w którym ma znaleźć się szafa. Poszczególne formatki, po docięciu i doszlifowaniu do nierówności lub wystających elementów konstrukcyjnych znajdujących się w miejscu montażu szafy mocowane są na stałe do ścian za pomocą kątowników. Kątowniki zaś do murów przytwierdza się za pomocą wkrętów, kołków rozporowych i innych elementów mocujących. Analogicznie montowane są półfabrykaty metalowe i plastykowe np. drążki ubraniowe, pantografy, prowadnice. Ze względu na wymaganą większą dokładność i precyzję niektórych części składowych szaf (szuflady, kosze wysuwane itp.) przytwierdza się je za pomocą elementów korygujących wykonanych z płyty laminowanej, te zaś mocowane są do betonu lub cegły, z których wykonane są ściany i podłogi pomieszczenia. Drzwi przesuwne, składane i rozwierane mocowane są na stałe do podłogi i sufitu. Na zakończenie instalacji szczeliny między formatkami a ścianami wypełniane są masą akrylową co powoduje jeszcze trwalsze, a wręcz stałe i nierozerwalne zespolenie szafy z murami. Technologia zabudowy szafy wnękowej jest analogiczna i bardzo podobna do montażu okien lub drzwi pomiędzy pomieszczeniami. Szafy wnękowe zabudowywane są na trwałe - nie da się ich przesunąć, przenieść w inne miejsce ze względu na trwałe związanie z elementami konstrukcyjnymi budynku za pomocą zastosowanych przy instalacji materiałów budowlanych. Przemieszczenie lub usunięcie szafy z pomieszczenia wymaga przeprowadzenia robót budowlanych-demontażowych polegających na rozmontowaniu elementów konstrukcyjnych mocujących szafę trwale do ścian, podłóg, sufitów oraz naprawie naruszonych struktur ścian, podłóg i sufitów.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wartość całej usługi budowlano-montażowej polegającej na trwałej zabudowie szafą wnękową wykonywana w obiektach budownictwa mieszkaniowego o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w ramach umów cywilnoprawnych, których przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, modernizacyjna podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem art. 146a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa trwałej zabudowy szafą wnękową w budynku lub lokalu stanowi roboty budowlane wykonane w ramach budowy, remontu, modernizacji obiektu budowlanego jeżeli roboty te są wykonywane w lokalach lub budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, to ich wykonanie podlega stawce VAT w wysokości 8%. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowy, przebudowy, remontu i modernizacji. Dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 3 pkt 6, 7, 7a, 8 ustawy Prawo budowlane przez:

▪ budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,

▪ przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji,

▪ remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Wnioskodawca zauważył, że pojęcie "modernizacji" nie występuje w Prawie budowlanym, jednak od 1 stycznia 1999 r. mieści się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy albo rozbudowy. Do pojęcia tego odnosił się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny określając modernizację jako unowocześnienie, które podnosi wartość użytkową i techniczną obiektu, jak również przystosowanie modernizowanego obiektu do jego innego wykorzystania niż w celu innym jak pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Do zagadnienia modernizacji odnosiły się również wojewódzkie sądy administracyjne. Wnioskodawca zauważył także, że w okresie obowiązywania w podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi na remont i modernizację własnego lokalu lub budynku mieszkalnego "remont, modernizacja lub wykonanie trwale umiejscowionych szaf wnękowych" wymienione były w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. W przypadku trwałej zabudowy szafą wnękową w budynku lub lokalu mieszkalnym niewątpliwie dochodzi do zmiany cech użytkowych tego lokalu czy też budynku. W wyniku zabudowy podwyższeniu ulega również wartość rynkowa tego lokalu lub budynku. Zdaniem wnioskodawcy usługi trwałej zabudowy szafami wnękowymi zaliczają się do usług budowy, remontu lub modernizacji wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Usługi te wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12a, zawierane w ramach umów cywilnoprawnych, których przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, modernizacji podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca zaznaczył także, że zastosowanie 8% stawki VAT na ww. usługi znajduje potwierdzenie w uchwale NSA wydanej dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FPS 2/13).

W wydanej dnia 22 października 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT i podał, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oran zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, konieczne jest zatem odwołanie się do językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęć, jak również pomocniczo można odwołać się do definicji zawartych w Prawie budowlanym. Organ zacytował definicje zawarte w ustawie Prawo budowlane określające co należy rozmieć jako budowę, roboty budowlane, przebudowę, remont. Podał także, że według internetowego słownika języka polskiego, modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś". Stwierdził w konsekwencji, że modernizacja, podobnie jak inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Montaż – wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość". W związku z przytoczonymi definicjami organ stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Zauważył, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że w sprawie wyjaśnienia wymaga, czy do opisanych we wniosku usług wnioskodawca będzie mógł stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Wskazał w związku z tym, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć one zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Dodatkowo organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w ich treść, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Podkreślił, że określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług winno być dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, tym samym treść zawieranych umów nie może przesądzać o wysokości stawki VAT dla wykonywanych czynności. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż, np. zabudowy wnękowej z wykorzystaniem własnych towarów (materiałów), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ stwierdził, że analiza stanu faktycznego sprawy na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że czynności świadczone przez wnioskodawcę - wymienione we wniosku - polegające na wykonywaniu trwałej zabudowy szafami wnękowymi wykonywanymi głównie w obiektach budownictwa mieszkaniowego i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie są wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Organ zauważył, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne, a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W związku z tym, urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, aby wymieniona we wniosku trwała zabudowa szaf wnękowych, będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową", mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Montaż zabudowy meblowej (szaf wnękowych) nie wymaga pozwolenia na budowę. Ponadto wskazane szafy wnękowe czy meble do zabudowy mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Organ zauważył także, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. W związku z tym, organ stwierdził, że opisana we wniosku kompleksowa usługa wykonania zabudowy szaf wnękowych, wykonywana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - nie stanowi czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Trwałą zabudowę meblową (szafy wnękowe) bez możliwości przeniesienia w inne miejsce, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego połączenia z budynkiem (przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu), pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu mieszkalnego). Wykonywane przez wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa podnosi jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych - podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi.

Reasumując organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności, polegające na kompleksowej usłudze zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi, wykonywane głównie w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie mogą być uznane za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności modernizację, a w związku z tym nie mogą być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Organ odniósł się także do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) i stwierdził, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją wnioskodawcy, bowiem mając na uwadze przeprowadzoną analizę, organ stwierdził, że w sprawie usługi montażu świadczonej przez wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Powoływane natomiast przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w sprawach, w których zapadły.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14b§1, art. 14c§1 i §2 oraz art. 14e w zw. z art. 121 i art. 187§1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, zwłaszcza zaś poprzez nieuwzględnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13, Lex nr 1324366);

2. art. 41 ust. 12 – 12c w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wskazała w szczególności, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporna usługa ma charakter kompleksowy i polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób, który tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdzie montaż jest dokonywany, trwałą zabudowę meblową. Organ nie kwestionował stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Pełnomocnik podał, że analogiczna sprawa stała się przedmiotem uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania. Tylko w takim przypadku ma ona bowiem cechy modernizacji lokalu czy domu. Mając na uwadze stanowisko NSA pełnomocnik strony skarżącej wskazał na bezprzedmiotowość wywodów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, które główny nacisk kładą na domniemamy brak zmiany parametrów użytkowych lub technicznych, a nie na kwestię trwałego związania zabudowy meblowej ze ścianami budynku lub mieszkania. W świetle poglądu NSA to właśnie ta ostatnia okoliczność jest rozstrzygająca, czy w danej sprawie możemy mówić o modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podał, że przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona tratowana jako świadczenie usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również w kontekście tez uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi należy uznać za świadczenie usług. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną. Ze sprawy będącej przedmiotem skargi wynika, że wnioskodawca świadczy usługi zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi, a wykonane szafy wnękowe zabudowane są na trwałe. Organ wskazał, że świadczonych przez wnioskodawcę czynności w zakresie zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi, nie można uznać za modernizację, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Nie dochodzi bowiem do istotnego powiązania zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Stałą zabudowę bez możliwości przeniesienia jej w inne miejsce, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). W ramach montażu zamówionej zabudowy meblowej nie dochodzi do wykorzystania w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu, bowiem przymocowanie na trwałe elementów zabudowy do ścian, podłóg czy stropów za pomocą haków, wkrętów, kołków czy kleju, nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu, niż np. montaż karniszy czy lamp, który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku jak również takiego samego rodzaju zaangażowania środków. Świadczonych przez wnioskodawcę usług nie można traktować jako modernizacji, gdyż sposób montażu szaf wnękowych opisanych we wniosku w istocie rzeczy będzie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia. Organ podkreślił, że zgodnie z powołaną uchwałą modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, np. wnętrze i półki szafy zostałyby wykonane z betonu, a jedynie dopasowane do całości byłyby fronty meblowe. Ponadto demontaż takiej zabudowy meblowej musiałby spowodować naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych przez stronę skarżącą czynności obejmujących montaż trwałej zabudowy meblowej – szaf wnękowych.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ustanowiona w tym przepisie zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odwołując się zatem do rozważań zawartych we wskazanej uchwale należy zauważyć, że z przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli preferencyjną stawkę podatku), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. We wskazanej uchwale, NSA - odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić dotyczy kwestii, czy opisane przez stronę skarżącą czynności mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego).

Mając na uwadze opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie wnękowej, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów konstrukcyjnych szafy, przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego i lokalach mieszkalnych w sposób trwały, Sąd podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej na wstępie uchwale, stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Reasumując Sąd stwierdza, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz opłatę od pełnomocnictwa.