Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 731/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 510 par. 2, art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Normy wynikające z art. 510 par. 2 Kc stanowiły jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie podatkowych konsekwencji zawartej przez skarżącego umowy.

TEZY

Normy wynikające z art. 510 par. 2 Kc stanowiły jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie podatkowych konsekwencji zawartej przez skarżącego umowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2004 r. I SA/Wr 3083/02 w sprawie ze skargi Piotra B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 3083/02, oddalił skargę Piotra B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2002 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 roku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 15 kwietnia 2002 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący od dochodu wykazanego za 1998 rok odliczył między innymi rentę umowną w kwocie 20.000 złotych wynikającą z umowy renty z dnia 30 listopada 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Moniką R., na jej rzecz. W ocenie organów, wynikające z tej umowy świadczenie pozbawione było cechy trwałości oraz okresowości, to jest cech wymaganych dla tego świadczenia na mocy art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Świadczenie ustanowione zostało na okres jednego miesiąca 1998 roku i stosownie do postanowień umowy płatne było w dwóch ratach to jest w dniu 30 listopada 1998 r. oraz 31 grudnia 1998 r. W ocenie organów podatkowych okoliczność ta przesądziła o braku podstaw do odliczenia kwoty tego świadczenia, jako renty, od dochodu podatnika uzyskanego za 1998 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa. Sąd przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sąd stwierdził również, iż o dopuszczalności odliczenia renty od dochodu przesądza zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, w tym cech wynikającego z jej treści świadczenia do których zalicza się okresowość oraz trwałość. Świadczy o tym nie nazwa umowy, ale jej treść. W dalszej kolejności Sąd I instancji ocenił, iż przedmiotowa umowa renty z dnia 30 listopada 1998 r. pozbawiona była tych cech. Sąd argumentował, iż świadczenie określone w tej umowie choć nazwane jako renta określone zostało jednym, miesięcznym okresem płatności.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005 r., Piotr B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 903 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w konsekwencji, iż umowa zawarta w dniu 30 listopada 1998 r. pomiędzy skarżącym a Moniką R. nie jest umową renty, albowiem umowa renty winna mieć charakter trwały, a nadto, iż świadczenia wynikające z tej umowy nie mają charakteru periodycznego;

- naruszenie art. 510 par. 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż bazując na okolicznościach sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia causy przysporzenia majątkowego świadczonego przez skarżącego na rzecz Moniki R., pomimo, iż okoliczności faktyczne stanowiące podstawę istnienia celu przysporzenia nie były przez stronę przeciwną kwestionowane, a organ podatkowy potwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. istnienie causy przysporzenia majątkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2002 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji stosownie do którego, z treści art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego nie można wyprowadzić wniosku, iż umowa renty winna mieć trwały charakter. Skarżący również zakwestionował, iż o możliwości zakwalifikowania świadczeń wynikających z zawartej umowy jako okresowych, decyduje długość okresu, w którym zobowiązał się on do dokonywania płatności oraz ilość faktycznie zrealizowanych płatności.

Strona skarżąca podniosła także, iż w rozpoznawanej sprawie miała miejsce powtarzalność świadczeń, gdyż miało miejsce dwukrotne świadczenie na rzecz uprawnionej Moniki R. Nadto, podatnik zarzucił Sądowi I instancji nieuwzględnienie okoliczności, iż Monika R., na rzecz której została ustanowiona renta, w chwili zawarcia umowy z dnia 30 listopada 1998 r., była studentką studiów zaocznych, a środki ze świadczenia były jej potrzebne na pokrycie kosztów nauki. Autor skargi zarzucił także, błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż w rozpoznawanej sprawie występował brak kauzalności dokonanego przysporzenia majątkowego.

W piśmie z dnia 20 lipca 2005 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty, stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczą naruszenia przez sąd I instancji, przez błędną wykładnię prawa materialnego, to jest to jest art. 903 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 510 par. 2 Kodeksu cywilnego. Naruszenie pierwszych dwóch przepisów, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, polegać miało na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż umowa zawarta w dniu 30 listopada 1998 r. pomiędzy skarżącym a Moniką R. nie jest umową renty, albowiem umowa renty winna mieć charakter trwały, a nadto, iż świadczenia wynikające z tej umowy nie mają charakteru periodycznego. Natomiast zarzut naruszenia art. 510 par. 2 Kodeksu polegać miał na jego nieprawidłowym zastosowaniu przez ten Sąd i przyjęciu, iż bazując na okolicznościach sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia causy przysporzenia majątkowego świadczonego przez skarżącego na rzecz Moniki R., pomimo, iż okoliczności faktyczne stanowiące podstawę istnienia celu przysporzenia nie były przez stronę przeciwną kwestionowane, a organ podatkowy potwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. istnienie causy przysporzenia majątkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu i może zostać skutecznie zgłoszony tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Tymczasem podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności wskazują na wadliwość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd I instancji. Skarżący podnosi bowiem, iż świadczenie wynikające z umowy z dnia 30 listopada 1998 r. posiadało cechę trwałości i okresowości. Strona skarżąca kwestionuje więc dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru umowy z dnia 30 listopada 1998 r. Są to elementy stanu faktycznego, których sąd I instancji nie wziął pod uwagę wydając wyrok. Należy zatem wskazać, iż w istocie, w skardze kasacyjnej zarzucono wadliwość dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez Sąd za prawidłową oceny stanu faktycznego.

Tym samym uznać należy, iż w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawa materialnego. Nie zawarto w niej bowiem zarzutu, stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania ani tym bardziej nie wyjaśniono w jaki sposób uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo wskazanie jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, nie może oznaczać skutecznie podniesionego zarzutu podlegającego rozpoznaniu przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych w podstawie skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie jest także uprawniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych, jak i też domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Niedopuszczalne jest także odczytywanie podstaw kasacyjnych z dowolnego miejsca pisma zawierającego omawiany środek zaskarżenia.

Należy także zauważyć, iż stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podstawę podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepis ten dopuszcza więc odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów, z wyłączeniem tych, które ustawodawca wymienił w końcowej części tego przepisu. Jednym z tych trwałych ciężarów są renty, na co wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W związku z brakiem zdefiniowania w tym akcie pojęcia "renta" należy odwołać się w tym zakresie do norm przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903 i następnych tej ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Należy w konsekwencji stwierdzić, iż skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy renty z dnia 30 listopada 1998 r. nie posiada cechy trwałości ani okresowości, a następnie Sąd uznał ustalenia te za prawidłowe, to za poprawną należy także uznać dokonaną przez sąd I instancji wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie oceny postanowień umowy z dnia 30 listopada 1998 r. i nie sformułowała pod adresem sądu właściwego zarzutu w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do wskazanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 510 par. 2 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że również ten zarzut nie jest uzasadniony. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bowiem obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Ich stosowanie przez organy podatkowe byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie stosownej normy odsyłającej, zamieszczonej w ustawie podatkowej /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przywołanie tego przepisu nie oznaczało, że organy podatkowe a potem Sąd go stosował. Normy wynikające z art. 510 par. 2 Kodeksu cywilnego stanowiły jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie podatkowych konsekwencji zawartej przez skarżącego umowy renty z dnia 30 listopada 1998 r.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.