Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2 i 3 lit b, art.102 ust 1, art.100 ust 1 pkt 3 lit b
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 139 par 1 i par 2, art.140 par 1, art.121, art.133 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1258/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania W.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w kwocie 821 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Peugoet 307 o nr [...].

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatniczka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyżej wskazany pojazd Peugeot 307, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy. Ponadto stwierdzono m. inn. w oparciu o badanie techniczne pojazdu, dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 12 lutego 2015 r., zeznania obecnego właściciela D.W. o braku dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych oraz dane z systemu CEPIK, że ww. pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Podatniczka nie była w stanie podać daty przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Organ przyjął więc, że obowiązek podatkowy powstał z datą pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju, tj. 9 lipca 2010 r.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz niewłaściwym oznaczeniem podatnika podatku akcyzowego,

- art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez ich niezastosowanie skutkujące błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz niewłaściwym oznaczeniem podatnika podatku akcyzowego,

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 139 § 1 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji po ponad czterech latach od otrzymania w dniu 1 września 2010 r. przez organ I instancji, pisma Oddziału Celnego II w K. zawierającego dokumenty w sprawie spornego pojazdu, przesłane celem wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało niezasadnym naliczaniem odsetek za okres od dnia 10 sierpnia 2010 r. do dnia wydania decyzji w sprawie, a także naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem podatniczka miała podstawy przypuszczać, iż brak jakiejkolwiek reakcji organu przez tak długi czas oznacza zgodność z prawem dokonanej przez nią transakcji, co naraziło ją na szkodę spowodowaną naliczaniem odsetek za ww. okres,

- art. 120 oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, opieszałe, niestaranne i powierzchowne zbadanie stanu faktycznego skutkujące bezpodstawnym nałożeniem na podatniczkę obowiązku podatkowego, w sposób sprzeczny z przepisami prawa.

W uzasadnieniu odwołania W.K. stanęła przede wszystkim na stanowisku, że organ winien oprzeć się na treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, albowiem w sprawie niniejszej niekwestionowana jest okoliczność, że sprowadzony z Włoch samochód osobowy został sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju D.W. na mocy umowy zawartej w K. w dniu 7 sierpnia 2010 r. Do rejestracji tej doszło w dniu 9 sierpnia 2010 r. na wniosek nabywcy. Dlatego też to on winien być podatnikiem, inny w związku z tym był również moment powstania obowiązku podatkowego (winien to być zdaniem odwołującej się moment wydania samochodu D.W.). Ponadto w opinii W.K. przepis art. 100 ust. 1 lub 2 nie wskazuje, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku ma być sprzedawca. Skoro powstanie obowiązku podatkowego następuje z momentem wydania pojazdu, to nabywca samochodu jest obowiązany do zapłaty akcyzy. Za taką interpretacją przemawia też treść art. 72 ust. 6a prawa o ruchu drogowym, z którego wynika, że dokonujący rejestracji pojazdu ma obowiązek przedłożyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając przedmiotowe odwołanie w pierwszym rzędzie przywołał znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), według którego akcyzie podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, art. 102 ust. 1 cyt. ustawy stanowiącego, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołano również treść art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 100 ust. 4 tej ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy przedstawił stanowisko, w którym wskazał, że nabyty przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo, w oparciu o umowę z dnia 9 lipca 2010 r., samochód Peugeot 307 nr [...] jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) mającej zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zwrócono uwagę na okoliczność, że podatniczka potwierdziła wprost w odwołaniu fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Według organu pojazd przez nią nabyty posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego, co generuje obowiązek objęcia obowiązkiem podatkowym nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu. Poza tym, jak ustalił organ I instancji, zarówno przednie siedzenia przeznaczone dla kierowcy i pasażera, jak i tylne wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy zamontowane zostały w fabryczne miejsca kotwiczenia. Siedzenia, drzwi przednie, jak i tylnie posiadają tapicerkę materiałową jednorodną, dach tapicerowany jest w całości. Auto przeszklone jest w całości, za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z rurek metalowych oddzielająca przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej. Przestrzeń bagażowa pokryta jest natomiast roletą z tworzywa sztucznego. Samochód posiada klimatyzację, 6 sztuk poduszek powietrznych, oświetlenie w całości pojazdu, uchwyty do trzymania dla pasażerów drugiego rzędu, dywaniki, głośniki audio, popielniczki. W konsekwencji stwierdzono, że wyposażenie pojazdu wskazuje na komfort podróżowania.

Organ zakwestionował stanowisko podatniczki wyrażone w odwołaniu dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego i sugestię, że podatek winien obciążyć nabywcę samochodu D.W., podnosząc, że skoro podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Peugeot 307 w okolicznościach określonych przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy, to z tego tytułu była podatnikiem akcyzy, co też wynika wprost z art. 102 ust. 1 omawianej ustawy.

Wyjaśniono ponadto, że odwoływanie się do treści przepisu art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym jest bezcelowe i nie potwierdza w jakimkolwiek zakresie tez odwołania.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił ponadto żadnego z zarzutów naruszenia przez organ I instancji reguł postepowania podatkowego. W szczególności wskazał, odnosząc się do naruszenia art. 139 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, że ogólne reguły postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w toku postępowania podatkowego od momentu jego wszczęcia. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte 30 grudnia 2014 r., zatem od tej daty organ I instancji obowiązany był przestrzegać wszelkich reguł postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Brak było podstaw do odnoszenia zarzutów do działań organu przed ta datą. Zwrócono uwagę, że podatniczka nie podważyła skutecznie dozwolonej w granicach oceny poszczególnych dowodów ani też wniosków z nich wynikających. Wskazano, że czasokres przeprowadzenia postępowania podatkowego ograniczają wyłącznie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie zobowiązania oznacza bowiem niemożność wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Powyższa decyzja organu II instancji została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze tej pełnomocnik W.K. sformułował następujące zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy w zw. z jej art. 102 ust. 1 poprzez niestwierdzenie przez organy podatkowe I i II instancji nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegającym na błędnym określeniu przedmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczeniu podatnika akcyzowego i w efekcie braku istnienia podstaw prawnych dla wydania decyzji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 4 tej ustawy w zw. z jej art. 102 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez niestwierdzenie przez organy podatkowe I i II instancji nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z niezastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegającym na błędnym określeniu przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczeniu podatnika podatku akcyzowego i w efekcie skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

3. naruszenie przepisów postępowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 132 tej ustawy w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy w zw. z art. 102 ust. 1 tej ustawy poprzez niestwierdzenie przez organy podatkowe I i II instancji nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnym określeniu przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczeniu podatnika podatku akcyzowego i w efekcie wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

4. naruszenie przepisów postępowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 4 w zw. z art. 102 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez niestwierdzenie przez organy podatkowe I i II instancji nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z niezastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnym określeniu przedmiotu opodatkowania akcyzą, momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczeniu podatnika podatku akcyzowego i w efekcie wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

5. naruszenie przepisów postępowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na stwierdzeniu wprost przez Dyrektora Izby Celnej zaistnienia uchybień w postępowaniu i jednoczesne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy;

6. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 tej ustawy poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji po ponad czterech latach od otrzymania w dniu 1 września 2010 r., przez organ I instancji, pisma Oddziału Celnego II w K. zawierającego dokumenty w sprawie spornego pojazdu, przesłane celem wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek za okres od dnia 10 sierpnia 2010 r. do dnia wydania decyzji w sprawie, a także naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem skarżąca miała podstawy przypuszczać, iż brak jakiejkolwiek reakcji organu przez tak długi czas oznacza zgodność z prawem dokonanej przez nią transakcji, co naraziło skarżącą na szkodę spowodowaną naliczaniem odsetek za ww. okres.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności (identycznie jak w odwołaniu), że organ pominął okoliczność, iż doszło do sprzedaży niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego i zamiast zastosować przepis ar. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zastosować przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konsekwencją powyższego winno być ustalenie, że zgodnie z przepisem art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju takiego pojazdu powstaje z dniem wystawienia faktury (jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą), nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Zatem w ocenie skarżącej momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym jest moment wystawienia faktury D.W., a nie moment przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zwrócono uwagę, że przepis art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że to sprzedawca jest osoba zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, natomiast powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania samochodu świadczy o tym, że w niniejszym stanie faktycznym to nabywca samochodu, jako osoba dokonująca jego rejestracji jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Świadczyć ma o tym również przepis art. 72 ust. 6 a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji samochodu dokonuje się zgodnie z tym przepisem na podstawie między innymi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Wskazano dalej, że to D.W. powinien być stroną postepowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a wydana decyzja została skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie.

Rozwijając zarzut przewlekłości postępowania skarżąca wskazała na ujemne skutki tego faktu przekładające się na obowiązek zapłaty wysokich odsetek. Wskazano, że komplet dokumentów organ miał już w posiadaniu w roku 2010, natomiast dopiero w 2015 r. wydał decyzję. W ocenie skarżącej zasady postępowania pod postacią prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów czy praworządności obowiązywały organ jeszcze przed datą wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugoet 307 o nr [...], od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy. Strona nie kwestionuje bowiem ani faktu takiego nabycia, ani tego, że nie dokonała zapłaty stosownego podatku, ani też klasyfikacji zakupionego we Włoszech pojazdu do pozycji CN 8703. Spór koncentruje się natomiast na tym, czy organy zasadnie obciążyły obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego skarżącą w sytuacji, gdy po sprowadzeniu samochodu osobowego na terytorium kraju dokonała jego odsprzedaży na rzecz D.W.. W opinii skarżącej bowiem to nabywca pojazdu winien być podatnikiem, a w związku z tym organ miał obowiązek inaczej ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem orzekającego Sądu organy zastosowały w niniejszej sprawie prawidłową podstawę prawną, czego konsekwencją było zobowiązanie skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odpowiadającego definicji zawartej w z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, prawidłowo również ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. inn. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy od pojazdu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Takie brzmienie wskazanych wyżej przepisów oraz charakter podatku akcyzowego sprawia, że w pierwszej kolejności zobowiązany do jego zapłaty jest podmiot, który dokonuje najwcześniejszej czynności w łańcuchu czynności podlegających opodatkowaniu. Na gruncie niniejszej sprawy było to wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu. Skarżąca spełniła dyspozycję art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (która to okoliczność jest bezsporna), wobec czego organ zasadnie uznał, że była zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Wbrew twierdzeniom skarżącej z przepisu tego wynika wprost, że skoro dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, a więc czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1, to była podatnikiem w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy podatkowej. Nawet przy przyjęciu, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b (sprzedaż pojazdu), to w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego, przepisy akcyzowe zawarte w ustawie o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego (jak chce tego skarżąca), od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę. Wynika to, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, wprost z treści cytowanego art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który precyzuje kto jest podatnikiem (m. inn. osoba fizyczna, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2, a więc dokonująca sprzedaży).

Dlatego należy przyznać rację organowi, że twierdzenie, wbrew oczywistej treści przytoczonych przepisów, że w zaistniałym stanie faktycznym stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i równocześnie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy winien być D. W., który zakupił pojazd od skarżącej, a następnie dokonał pierwszej jego rejestracji w kraju, jest pozbawione podstaw. Również odwoływanie się do regulacji art. 72 ust. 6a Prawa o ruchu drogowym nie uzasadnia stawianych w tym zakresie tez skarżącej i jest bezcelowe.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy samo nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie go na terytorium kraju. Z uwagi na to, że brak było wiarygodnych dokumentów i informacji kiedy to nastąpiło na gruncie niniejszej sprawy, a bezsporne jest, że w dniu 9 lipca 2010 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w kraju, organy prawidłowo przyjęły tę datę jako moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż była to najwcześniejsza udokumentowana data, w której było wiadomo, że podatniczka dysponuje pojazdem jak właściciel i został on sprowadzony na terytorium kraju. W tym kontekście wszelkie zarzuty dotyczące błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego są nieuzasadnione.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z art. 121 tej ustawy. Art. 139 Ordynacji podatkowej wskazuje na terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym i wyłącznie do tego postępowania się odnosi. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu stosownym postanowieniem w dniu 30 grudnia 2014 r. i wprawdzie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest datowana na dzień 27 marca 2015 r., to jednak organ informował stronę zgodnie z wymogiem z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie. Prowadził również w tym czasie intensywne postępowanie dowodowe. Organ II instancji wydał natomiast swoją decyzję w terminie miesięcznym od daty otrzymania akt sprawy wraz z odwołaniem, a zatem w zgodzie z art. 139 § 2 cytowanej ustawy. Nie może więc być na gruncie niniejszej sprawy mowy o jakiejkolwiek przewlekłości postępowania, czy przekroczenia lub rażącego zaniedbania terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy podatkowej, jak niezasadnie argumentuje pełnomocnik skarżącej. Tylko na marginesie wskazać należy, że określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Nie jest także zasadne upatrywanie wadliwości decyzji w jej wydaniu po upływie czterech lat od powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem samoobliczalnym, podatnik wraz z zaistnieniem zdarzenia powodującego zaistnienie obowiązku podatkowego zobligowany jest bez wzywania organu złożyć stosowną deklarację i uiścić podatek w wymaganej przepisami prawa wysokości, dlatego jeśli nie dopełnia tychże obowiązków musi liczyć się z sankcją w postaci konieczności zapłaty odsetek. Natomiast jedynym terminem ograniczającym organy do wydania w takiej sytuacji decyzji podatkowej jest termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ustawy. Nie ma więc żadnego znaczenia okoliczność, czy weryfikacja dokonywana jest na początku, czy też z końcem okresu przedawnienia.

Całkowicie niezrozumiały i nieuzasadniony jest również wyartykułowany w pkt 5 skargi zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które w opinii pełnomocnika skarżącej polegać miało na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzeniu wprost przez Dyrektora Izby Celnej uchybień w postępowaniu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w jego treści nie ma przypisywanych organowi odwoławczemu stwierdzeń. Dyrektor IC w całości zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i uznał je za prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów wskazane przez pełnomocnika skarżącej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa, co oznacza, że Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia, nie mówiąc już o stwierdzeniu jej nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).