Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 811/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a,art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2020 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 r., [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. G. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) stwierdził, że M. G. (dalej: skarżący) prowadził niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (lokali) mieszkalnych i użytkowych i nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych oraz ewidencji dla celów podatku VAT. W związku z tym, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. NUS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Postępowanie podatkowe za październik 2014 r. zostało natomiast umorzone jako bezprzedmiotowe.

Po rozpatrzeniu odwołania od ponownie wydanej decyzji organu I instancji DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Jak stwierdził, podatnik w listopadzie 2014 r. przekroczył kwotę 150.000 zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Tym samym należało przyjąć, że skarżący od listopada 2014 r. prowadził opodatkowaną tym podatkiem działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (lokali) mieszkalnych i użytkowych - nie prowadząc przy tym żadnych ksiąg podatkowych oraz ewidencji dla potrzeb rozliczenia VAT.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) DIAS wskazał, że ustawodawca dla potrzeb podatku VAT odrębnie od innych gałęzi prawa podatkowego zdefiniował m.in. instytucję działalności gospodarczej. O ile określenie w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Natomiast powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT nie wiąże się ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do właściwego organu ewidencyjnego, ale z wykonywaniem przez podatnika czynności, o których mowa w powołanym przepisie art. 5, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak natomiast ustalił organ, podatnik na gruncie u.p.t.u. prowadził w poszczególnych miesiącach 2014 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług najmu nieruchomości (lokali) mieszkalnych i użytkowych na rzecz podmiotów gospodarczych, z tym że do końca października korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Łączna wartość sprzedaży za 2014 rok na rzecz podmiotów gospodarczych wyniosła 220.200,00 zł. Przekroczenie kwoty zwolnienia podmiotowego (150.000 zł) nastąpiło w listopadzie 2014 r. i za ten okres i następne określono kwotę zobowiązania podatkowego.

Jak ustalono skarżący w danych miesiącach 2014 r. wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe następującym podmiotom gospodarczym: A sp. z o.o., B, C sp. z o.o. G., D Polska sp. z o.o. Skarżący zawarł pisemne umowy na wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych ze wskazanym wyżej podmiotami (z wyjątkiem C, z którą pisemnej umowy nie zawarto).

Z firmą A skarżący zawarł umowy z dnia: 1) 28.04.2014 r. na wynajem lokalu mieszkalnego (budynek mieszkalny) w K., ul. A 16, z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 1.400,00 zł, a za następne miesiące po 4.000,00 zł/m-c; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne; 2) 28.04.2014 r. wynajem lokalu mieszkalnego (budynek mieszkalny) w K. ul. B 75 z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 2.000,00 zł, za następne miesiące po 2.500,0 zł/m-c; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne; 3) 28.04.2014 r. wynajem lokalu mieszkalnego w K. ul. C 17/18 z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 2.000,00 zł, za następne miesiące po 2.500,00 zł/m-c; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne; 4) 28.04.2014 r. wynajem lokalu mieszkalnego (budynek mieszkalny) w K. ul. D 11 z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 2.000,00 zł, za następne miesiące po 4.500,00 zł/m; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu przeznaczeniem na cele mieszkalne; 5) 28.04.2014 r. wynajem lokalu handlowo-usługowego w K., ul. E 8 z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 1.800,00 zł, za następne miesiące po 3.500,00 zł/ m-c; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu z przeznaczeniem na cele handlowo-usługowe; aneks do umowy z dnia 01.08.2014 r. dotyczący kaucji, 6) aneks dotyczący przedłużenia czasu trwania ww. pięciu umów z dnia 28.04.2014 r. do 27.02.2015 r. z łącznym określonym czynszem 27.000.00 zł/m-c; 7) umowa z dnia 01.05.2014 r. wynajem części budynku/lokalu mieszkalnego w K. ul. A 36 z czynszem za maj 2014 r. w wysokości 2.000,00 zł, za następne miesiące po 4.000,00 zł/ m-c; umowa obowiązywała od dnia 10.05.2014 r., cel wynajmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne.

Z firmą B skarżący zawarł umowę z dnia 1.12.2014 r. na wynajem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych w S., ul. F 78 (lokale użytkowe), ul. G 115/8 (lokal mieszkalny), ul. I 4/56 (lokal mieszkalny), z czynszem 33.000,00 zł/m-c rozwiązanie tej umowy nastąpiło z dniem 30.12.2014 r.

Z firmą D skarżący zawarł umowę z dnia 6.11 2013 r. na wynajem budynku/lokalu mieszkalnego od 12.11.2013 r. w K. ul. A 16 z czynszem 4.500 zł/m-c, umowa obowiązywała od 12.11.2013 r. na 9 tygodniu, cel wynajmu – mieszkalny.

Skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem niżej wskazanych nieruchomości: 1) akt notarialny Rep. [...], sporządzony dnia [...] r., dotyczy umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. A 16; własność potwierdzona na portalu Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych; 2) akt notarialny Rep. [...], sporządzony dnia [...] r., dotyczy umowy darowizny udziału wynoszącego 4/12 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. E 8; własność potwierdzona na portalu Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Ponadto skarżący zawarł również umowy na podnajem lokali z niżej wskazanymi podmiotami: 1) R. C., umowa najmu nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zawarta w dniu 01.04.2014 r. nieruchomość pod adresem K. ul. B 75, najem od 01.04.2014 r. do 30.10.2015 r.; 2) M. Ż., umowa użyczenia (bezpłatnego) lokalu mieszkalnego zawarta dnia 10.04.2014 r. lokal pod adresem K. ul. C 17/18, najem od 10.04.2014 r; 3) M. Ł., umowa najmu budynku mieszkalnego zawarta dnia 25.04.2014 r. nieruchomość pod adresem K. ul. D 11, najem od 01.05.2014 r.; 4) Z. J., pisemne oświadczenie o użyczeniu bezpłatnym lokalu mieszkalnego (piętro budynku) zawarta dnia 01.05.2014 r. nieruchomość pod adresem K. ul. A 36, obowiązuje od 01.05.2014 r.; 5) S. Z-S., umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta dnia 14.10.2014 r. lokal pod adresem w K. ul. J 9a/63, obowiązuje od 14.10.2014 r., 6) E Sp. z o.o. w S., umowa najmu nr [...] zawarta dnia 27.08.2014 r. (część pomieszczeń biurowych mieszczących się na IV i VIII piętrze "wieżowca"), nieruchomość pod adresem S. ul. F 78, najem od 01.09.2014 r.; 7) E. R., umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta dnia 22.08.2014 r. lokal pod adresem S. ul. G 115/8, obowiązuje od 22.08.2014r.; 8) E. G., umowa o najem okazjonalny zawarta dnia 19.09.2014 r. lokal pod adresem S. ul. I 4/56, obowiązuje od 19.09.2014 r.; 9) A. F. umowa najmu nieruchomości zawarta dnia 23.09.2014 r. nieruchomość lokalowa pod adresem S. ul. K 15/8 (wg wyjaśnień skarżącego najem na własne potrzeby prywatne);

Na podstawie tych dokumentów i przesłuchania skarżącego organ ustalił, że był on właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. A 6, współwłaścicielem drugiej nieruchomości (lokalu) położonej w K. przy ul. E 8, a w przypadku pozostałych nieruchomości (lokali) będących przedmiotem podnajmu była ich najemcą lub biorącym w bezpłatne użyczenie. Nieruchomości (lokale) były przedmiotem umów wynajmu/podnajmu. Umowy te miały charakter ciągły (powtarzalność określonych czynności, podejmowanych działań) i zostały zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony. Umowy zawierają postanowienia umożliwiające wcześniejsze ich zakończenie za porozumieniem stron albo ich rozwiązanie przez wynajmującego. Wynajem nieruchomości/lokali był dokonywany przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek i miał on charakter zarobkowy. Podatnik poszukiwał lokali na rynku nieruchomości najczęściej wśród ogłoszeń internetowych. Następnie zawierał umowy najmu z wynajmującymi, umowy najmu okazjonalnego, umowy użyczenia lub dysponował lokalem na zasadzie bezpłatnego użytkowania. Wszystkie lokale/nieruchomości Podatnik wynajmował na cele mieszkalne i użytkowe na rzecz podmiotów gospodarczych (z którymi zawarł pisemne umowy). Zatem, w ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem skarżący występował w obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT.

W dalszej kolejności organ poddał analizie możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego ponieważ, jak ustalono, skarżący przekroczył próg zwolnienia podmiotowego w listopadzie 2014 r. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. i art. 43 ust. 20 tej ustawy stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług 8 %, ponieważ skarżący nie świadczył usług związanych z zakwaterowaniem, oznaczonych symbolem PKWiU 55. Z kolei zwolnienie od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Najem ma być także świadczony na własny rachunek. W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący lokal (budynek mieszkalny) lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej celem wynajmu nie będzie mieszkaniowy charakter, ponieważ podmiot taki zawiera umowę najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dla potrzeb związanych z tą działalnością np. zakwaterowanie pracowników. W konsekwencji nie zostanie spełniona ostatnia z przesłanek (cel mieszkaniowy) umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, podmiot gospodarczy nie może sam bowiem korzystać z lokalu w celach mieszkaniowych, ponieważ powołany przepis dotyczy tylko osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które w lokalach takich realizują m.in. swoje cele bytowo-socjalne. Jak podkreślono, wynajem lokalu na cele mieszkaniowe realizowany był wyłącznie w przypadku wynajmu budynku na rzecz I. S., a uzyskana z tego tytułu kwota czynszu w wysokości 6.000,00 zł korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zatem w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania ani zwolnienie przedmiotowe, ani preferencyjna stawka podatku - wynajem (podnajem) nieruchomości/lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz podmiotów gospodarczych podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Organ wskazał również, że skarżący nie wystawiał faktur, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności czynszu wskazanego w umowach najmu, tj. płatnego w poszczególnych miesiącach 2014 r. Na podstawie historii osobistego rachunku bankowego skarżącego oraz m.in. na podstawie zawartych umów najmu i przedłożonych rachunków przez skarżącego lub kontrahentów ustalono wpłaty czynszów od najemców. Wartość opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży z tytułu świadczenia najmu/podnajmu ustalono z uwzględnieniem powyższych okoliczności sprawy oraz biorąc pod uwagę zeznania skarżącego, okazane dokumenty źródłowe i zgromadzony materiał dowodowy. Nadto pomimo wezwań organu I instancji skarżący nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych. Dlatego pozyskane w sprawie dowody pozwoliły organowi I instancji na określenie podstawy opodatkowania, co stanowi przesłankę odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że organ I instancji dokonując rozliczenia podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją uwzględnił podatek naliczony do odliczenia za dane miesiące 2014 r. wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, o których mowa w decyzji. Natomiast w pozostałym zakresie nie uwzględniono kwot podatku naliczonego z dokumentów przedłożonych przez skarżącego z uwagi na fakt, że dokumenty te nie są fakturami VAT (lub dokumentami, które traktowane mogą być jako faktury), lub też nie został wskazany na nich skarżący jako nabywca towarów i usług.

Organ podkreślił, że dla wykazania podatku naliczonego podatnik musi posiadać m.in. fakturę, która spełnia warunki materialne i formalne, tj. dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, a jako nabywca wskazany został podatnik. Jednocześnie wyjaśniono, że organ podatkowy nie może zastępować podatnika w poszukiwaniu dokumentów, które uprawniają go do odliczenia podatkowego, a jedynie do sprawdzenia, czy przedłożone np. w toku postępowania podatkowego dokumenty uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że skarżący załączył do akt sprawy płytę CD, zawierającą 90 zdjęć, które przedstawiają sfotografowane wnętrza pomieszczeń (pokoje z łóżkami, meblami), kuchnie, łazienki, pomieszczenie z pralkami, garaż w którym przechowywane są meble i sprzęty AGD i składowisko zepsutych pralek, fotografie nie posiadają daty ich wykonania, jedyna data to 28 i 29 maja 2017 r., tj. data nagrania zdjęć na nośnik CD. Brak jest opisu miejsca ich wykonania. Nie ma możliwości zweryfikowania przedstawionych fotografii z przedłożonymi przez skarżącego zestawieniami tabelarycznymi zakupionych przedmiotów użytkowych. Kluczowe znaczenie ma jednak fakt, że wykonane zdjęcia i przedłożone "zestawienia" nie są dokumentami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Z przedłożonej dokumentacji nie wynika kto i za jaką cenę nabył towary oraz w jakim okresie to nastąpiło. Dokonując wydatków związanych z prowadzoną opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ma obowiązek posiadać dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., które potwierdzają dokonanie transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej nabywał towary i usługi oraz wykonywał czynności (prace), o których mowa w odwołaniu, ale podkreślił, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających ten fakt lub przedłożył nie spełniający wymagań stawianych przez ustawodawcę takim dokumentom (nabywcą jest inny podmiot, lub też nabywca nie został wskazany).

Organ wyjaśnił następnie, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku VAT i tylko w tym zakresie poddana została analizie. Pozyskanie informacji z urzędu skarbowego przez podatnika na temat rozliczeń regulowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają w tej sprawie znaczenia. Dlatego też organ nie odniósł się do przytoczonych przez skarżącego w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Podniesiono też, że przepisy nie nakładają na pracowników organów podatkowych obowiązku informowania zainteresowanego o wszystkich możliwych wariantach rozliczeń i w zakresie każdego podatku. Nawiązując natomiast do interpretacji indywidualnych powołanych przez skarżącego organ podniósł, że organy podatkowe nie są i nie mogą być związane interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną wobec innego podatnika.

W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 43 pkt 36 i art. 113 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

W opinii skarżącego, w sprawie istnieją cztery problemy: 1) zwolnienie podmiotowe z podatku VAT, czyli kwota 150.000 zł (art. 113 u.p.t.u.), 2) zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT (art. 43 pkt 36 u.p.t.u.); 3) zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%, a nie tak, jak powinno być, 8% i 4) niezgodny z przepisami O.p. nieobiektywny i stronniczy sposób rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, po pierwsze, że kwota mająca zastosowanie w jego sprawie w latach 2014 - 2015 wynosiła 150.000,00 zł i powinna ona odnosić się do tej niewielkiej części najmu, która była związana z lokalami użytkowymi. Po drugie, zwolnienie przedmiotowe dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe i dotyczy ono znacznej części prowadzonego przez skarżącego najmu. Jeżeli firma wynajmuje lokal z jego zasobów, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe swoich pracowników, to nie można twierdzić tak, jak czyni się to w zaskarżonej decyzji, że podmiot gospodarczy, nie może sam korzystać z lokalu w celach mieszkaniowych. Oczywiście, sam ma swój adres i siedzibę, i tak nie realizuje swoich celów mieszkaniowych, ale w przypadku, gdy od początku umowa z podmiotem nacelowana jest na realizację celów mieszkaniowych pracowników podmiotu, to zarówno podmiot ten oraz pracownicy realizują cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 43 pkt 36 ustawy o VAT. Po trzecie skarżący podniósł że tezy odwołania, jak i treść zeznań z dnia 22 sierpnia 2016 r. dotyczą zupełnie rożnych okoliczności. W odwołaniu opisywał obowiązki i czynności, jakie wykonywał już w trakcie najmu, a zeznania głównie dotyczyły okresu zawierania umów i wprowadzania kontrahentów. Tezy odwołania nie dotyczyły początkowego okresu przekazywania lokali, a dotyczyły okresu wykonywania umowy i wskazywały na czynności, jakie podejmował w ramach wykonywania tejże, to nie można ich porównywać z jego zeznaniami, bo inna jest opisywana tam materia, treść jego zeznań wynikała wyłącznie z zadawanych pytań. Wczesny etap postępowania, w chwili prowadzenia przesłuchania, wykluczał możliwość dogłębnego ustalania wszystkich, jak się później okazało, istotnych okoliczności. Skarżący na ówczesnym etapie postępowania, nie wiedział jeszcze, jakie okoliczności będą miały znaczenie w dalszym procedowaniu sprawy, ponieważ był przekonany, że wszystko jest poprawnie i działania organu podatkowego to tylko potwierdzą. W ocenie skarżącego, w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji został poinformowany o wydatkach i czynnościach związanych z najmem, w tym, przy pomocy zestawień, zdjęć i dokumentów. Skarżący zarzucił organowi, że ten nie uwzględnił jego twierdzeń, ani przedłożonych dowodów, twierdząc, że nie może ich zidentyfikować z jego działalnością. Zdaniem skarżącego zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego, choćby przez przesłuchanie strony, albo uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym samym celu. W tym przypadku nie było żadnych przeszkód, by przesłuchać skarżącego i osoby, które mogły posiadać odpowiednią wiedzę, na okoliczności zwolnienia z podatku i właściwej stawki. Organ podatkowy z naruszeniem art. 191 O.p. niewłaściwie uznał, że okoliczności sprawy dotyczące zwolnienia z podatku i stawki podatku, zostały ocenione na podstawie całego materiału dowodowego, podczas gdy materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 i art 187 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

Jej podstawą prawną uczyniono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 19a ust. 7, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z ich treścią, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1).

Według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7). Przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (art. 29a ust. 1 ustawy). Stawka podatku wynosi 23% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 – art. 41 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie przepisy te zastosowano w stanie faktycznym, w którym skarżący – jak ustaliły organy – prowadził niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (lokali) mieszkalnych i użytkowych, nie prowadząc przy tym żadnych ksiąg podatkowych oraz ewidencji dla celów podatku VAT. Przy czym do końca października 2014 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5).

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy – po pierwsze – organy zasadnie uznały, że skarżący utracił z końcem października 2014 r. prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 u.p.t.u., po drugie, czy przysługiwało mu, czy też nie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, oraz po trzecie - czy w jego sprawie prawidłową stawką podatku jest stawka 23%, czy też świadczone przez niego usługi należało opodatkować stawką obniżoną w wysokości 8%, jak tego oczekiwał skarżący. Analizy wymagała też kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Co do pierwszej i drugiej kwestii skarżący uważał on, że kwotę 150000 zł należało odnosić do niewielkiej części najmu, związanego z lokalami użytkowymi. Natomiast znaczna część najmu – najem lokali mieszkalnych – powinna korzystać ze zwolnienia podmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak podkreślał, wynajmował on mieszkania, a celem tego najmu był cel wyłącznie mieszkaniowy, i nie ma tu znaczenia, że cele te były realizowane za pośrednictwem innych podmiotów (firm, które najmowały lokale dla swoich pracowników w celu ich zakwaterowania).

W ocenie Sądu, zarzuty te nie zasługują na aprobatę.

Z akt sprawy wynika, że skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości położonych w K. przy ul. A 16 (akt notarialny Nr Rep. [...] z dnia [...] września 2011 r.); w K. przy ul. E 8 (udział we współwłasności 4/12 - akt notarialny Rep. [...], z dnia [...] r.), a nadto najemcą lub biorącym w użytkowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, położonych w K. ul. B 75 (umowa najmu lokalu mieszkalnego z R. C. z dnia 1 kwietnia 2014 r. na okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 października 2015 r.), w K. ul. C 17/18 (umowa użyczenia lokalu mieszkalnego z M. Ż. zawarta dnia 10 kwietnia 2014 r. od daty zawarcia umowy); w K. ul. D 11 (umowa najmu budynku mieszkalnego z M. Ł., zawarta dnia 25 kwietnia 2014 r. począwszy od 1 maja 2014 r.) w K. ul. A 36 (umowa użyczenia lokalu mieszkalnego – piętra budynku, zawarta ze Z. J., z dnia 1 maja 2014 r. począwszy od tej daty), w K. ul. J 9a/63 (umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta z S. Z-S., z dnia 14 października 2014 r. ze skutkiem od tej daty), w S. ul. F 78 (umowa najmu z E Sp. z o.o. w S., z dnia 27 sierpnia 2014 r., począwszy od 1 września 2014 r.), w S. ul. G 115/8 (umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta z .E. R., w dniu 22 sierpnia 2014 r. począwszy od tej daty), w S. ul. I 4/56 (umowa o najem okazjonalny zawarta z E. G. dnia [...] r. od tej daty) i w S. ul. K 15/8 (umowa najmu lokalu z A. F. zawarta dnia 23 września 2014 r., przy czym skarżący zaznaczył, że był to najem na własne potrzeby prywatne).

Te lokale, które nie były przeznaczone na potrzeby prywatne, skarżący wynajmował w 2014 r. na rzecz: D Polska sp. z o.o., B i A sp. z o.o. Lokale mieszkalne, jak wynika z zeznań skarżącego i treści umów najmu, były przeznaczone na zakwaterowanie pracowników najemcy i w tym celu były one odpowiednio przygotowywane przez skarżącego.

Działalność skarżącego organy słusznie zakwalifikowały jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmowała ona bowiem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przyjmuje się w nim, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. I FSK 1805/11, CBOSA). Należy podkreślić, że o statusie podatnika nie decyduje fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, o ile tylko zostanie ustalone, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, z. 1, poz. 8).

W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że wartość sprzedaży skarżącego uzasadniała naliczenie mu podatku z chwilą utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Otóż sprzedaż jest zwolniona od podatku, jeżeli jej wartość nie przekracza łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150000 zł. Traci ono moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5).

Jak ustaliły organy, łączna wartość sprzedaży w 2014 r. z tytułu najmu wyniosła u skarżącego 220.200 zł, co wynika z zestawienia umów najmu, kwot należnych od najemców i wpłat dokonanych przez najemców na rachunek bankowy skarżącego (akta adm. t. I). Do tej kwoty nie zaliczono wartości czynszu najmu od I. S., której skarżący wynajął dom mieszkalny w celu prywatnym, gdzie najemca zamieszkiwała wraz z dziećmi (zeznania świadka z dnia 14 października 2016 r., akta adm. t. I). Wynikało to z treści art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie tego przepisu nie mogło być rozszerzone, wbrew oczekiwaniom skarżącego, na inne usługi najmu lokali mieszkalnych, które służyły zakwaterowaniu pracowników najemców. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy. Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, CBOSA).

Wyjaśnić też należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Bez wątpienia przeznaczenie lokali przez najemców skarżącego na cele zakwaterowania pracowników nie służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, lecz ich celom gospodarczym.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego w tej części, które dotyczyły odmowy uwzględnienia dowodów z płyty CD na okoliczność, że zwolnienie skarżącemu przysługiwało.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Skarżący zarzucał, że należało uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie skarżącego i innych osób, które mogły posiadać wiedzę na okoliczności świadczące o dopuszczalności zwolnienia z podatku. Problem w tym, że zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. skarżący utracił na skutek przekroczenia kwoty sprzedaży począwszy od listopada 2014 r., i nie mogła zmienić tego okoliczność, że – jego zdaniem - świadczył on usługi najmu na cele mieszkaniowe, a więc powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Pojęcie wynajmowania lokali "wyłącznie na cele mieszkaniowe" jest szeroko omówione w orzecznictwie i – jak już zaznaczono – nie mieści się w nim najem lokali na rzecz przedsiębiorców, którzy w ten sposób pozyskują lokale celem zakwaterowania w nich swoich pracowników. Charakter najmu (najem na rzecz przedsiębiorców) został ustalony na podstawie umów najmu i zeznań skarżącego. Nic by zatem nie zmieniły dowody, których przeprowadzenia skarżący oczekiwał, na okoliczność, że wynajmował on lokale na cele wyłącznie mieszkaniowe. Z tych względów w powyższym zakresie nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Inaczej natomiast należało ocenić kwestię dopuszczalności zastosowania preferencyjnej stawki podatku (w wysokości 8%). Zgodnie z art. 43 ust. 20 u.p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, które to usługi są opodatkowane ową niższą stawką. W poz. 163 załącznika nr 3 ujęto "usługi związane z zakwaterowaniem", oznaczone symbolem PKWiU 55 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Sekcja ta obejmuje usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.

Odpowiedź na pytanie, czy skarżący świadczył usługi związane z zakwaterowaniem czy zwykłą usługę najmu, powinna być, zdaniem Sądu, udzielona w nawiązaniu do typowych kryteriów, które pozwalają obie te usługi odróżnić. Należą do nich np. 1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); 2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem); 3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, lex/el 2020).

Ze znajdujących się w aktach umów najmu lokali mieszkalnych, zawartych między skarżącym jako wynajmującym a przedsiębiorcami wynika, że były one "związane z zakwaterowaniem". W niektórych z nich wprost wskazano, że najemca przeznaczy lokal dla swoich pracowników (umowa z D), w innych ograniczono się tylko do zaznaczenia że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem, a najemca nie może zmieniać jego przeznaczenia ani oddawać go w podnajem lub użytkowanie osobom trzecim. Również z zeznań skarżącego wynika, że lokale przygotowywał pod potrzeby potencjalnych najemców – dokonywał drobnych remontów, doposażenia, a następnie zawierał umowy, przy czym długość tych umów była uzależniona od potrzeb konkretnego najemcy, zatrudniającego zwykle obcokrajowców. Sam organ faktu tego nie kwestionował – przyznał, że "spółki jako podmioty gospodarcze, ze swej istoty, nie mają potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby jakie realizowały podmioty gospodarcze oddając lokale mieszkalne pracownikom lub innym przebywającym tam osobom, którym dany najemca udostępniał lokal, związane były tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zostało to potwierdzone przez Stronę podczas przesłuchania w dniu 22.08.2016 r." (s. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tej części była zatem nieprawidłowa, podobnie jak nieprawidłowa – i nader lakoniczna – była wykładnia przepisu art. 43 ust. 20 u.p.t.u., bo sprowadzająca się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia treści poz. 163 załącznika nr 3. Zabrakło analizy pojęcia "w związku" z zakwaterowaniem, która wskazuje na możliwość opodatkowania niższą stawką podatku również usług takich, jak świadczone przez skarżącego, gdzie wynajmował on lokale mieszkalne przedsiębiorcom, którzy w lokalach tych kwaterowali czasowo swoich pracowników (tak też: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r., I SA/Rz 835/19, CBOSA).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni więc sposób rozumienia tego przepisu zaprezentowany w niniejszym wyroku i dokona kwalifikacji najmu lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorców w celu czasowego zakwaterowania tam ich pracowników jako usług związanych z zakwaterowaniem, stosując w tym zakresie niższą – 8-procentową stawkę podatku VAT (art. 43 ust. 20 u.p.t.u.). W tym celu organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co nie wyklucza możliwości jego uzupełnienia o dane potwierdzające, że wszystkie lokale o charakterze mieszkalnym były przeznaczone na ten sam cel – czasowego zakwaterowania pracowników najemców skarżącego.

Za niezasadne z kolei należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie dowodów na potwierdzenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena tego zarzutu nie może abstrahować od treści obowiązków dokumentacyjnych podatników podatku VAT, których realizacja (bądź nie) przekłada się na zakres obowiązków dowodach organów i strony. Zgodnie z art. 96 ust. 3 u.p.t.u., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 i 3 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, przy czym mogą również składać deklaracje podatkowe po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności. Kolejny obowiązek podatnika podatku VAT to obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy).

Skarżący obowiązków tych nie dopełnił, bo – jak twierdził – nie zdawał sobie sprawy, że ma jakiekolwiek obowiązki związane z podatkiem VAT. Podkreślał, że został wprowadzony w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego, w którym w 2014 r. zasięgał informacji na temat tego, czy prawidłowo się rozlicza i gdzie poinformowano go, że najem jest źródłem przychodów i może korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o ile nie przekroczy kwoty 150000 Euro. Jak wskazywał, upewniał się co do tego w 2015 r., będąc w towarzystwie K. B. i B. B. (uwagi do protokołu kontroli z dnia 13 grudnia 2016 r.).

Problem jednak w tym, że skarżący, co sam przyznał, zasięgał informacji na temat opodatkowania jego działalności podatkiem dochodowym. Dowodzi tego kwota, o której go poinformowano. O kwocie 150 tysięcy – w Euro, a nie w PLN, jak w u.p.t.u., mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Problem w tym, że kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w podatku VAT. Trudno też, na podstawie podanych przez skarżącego informacji, przypisać odpowiedzialność za błąd w niedopełnieniu obowiązków ciążących na skarżącym w podatku VAT pracownikom Urzędu Skarbowego.

W związku z tym Sąd nie stwierdził naruszeń zasad postępowania dowodowego w zakresie prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Z prawa tego można skorzystać tylko wtedy, gdy podatnik dysponuje określonymi dowodami, co wynika wprost z ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W literaturze i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury w pewnej mierze wiąże się wymóg posiadania faktury. W zasadzie w praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Należy zauważyć, że stosowne regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wprost wprowadzają – jako warunek dokonania odliczenia – wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami dyrektyw. Podatek naliczony wynika bowiem z faktury (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2020, lex/el). Przykładowo, w wyroku z 21 listopada 2018 r. C-664/16TSUE wskazał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy. Z kolei w wyroku z 5 czerwca 2018 r. I FSK 1180/16 (CBOSA) NSA uznał, że nie można oszacować podatku naliczonego przy wykorzystaniu przepisów O.p. Tak więc podatnik, który nie przedstawił oryginału ani duplikatu faktury, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz, op.cit.). Z tym wiąże się kwestia dowodzenia prawa do odliczenia w postępowaniu podatkowym – podatku naliczonego nie można dowodzić za pomocą innych, niż faktura, dowodów. Dowód z przesłuchania strony nie może bowiem zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur czy ich duplikatów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego w trybie art. 19 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, CBOSA).

Wobec tego, że skarżący przyznał, że nie dysponuje otrzymanymi od kontrahentów fakturami, z których by wynikało jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie można było na tę okoliczność prowadzić dowodów ze zdjęć, zestawień przedstawionych przez skarżącego, czy jego zeznań, a także dokumentów dostawy, nie będących fakturami, czy faktur, na których jako nabywca widniała inna osoba, a nie podatnik. Dowody te byłyby bowiem sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Stąd też organy prawidłowo przyjęły przy ustaleniach dotyczących odliczenia podatku naliczonego wyłącznie faktury wystawione skarżącemu przez E sp. z o.o. tytułem wynajmu pomieszczeń w listopadzie i grudniu 2014 r. oraz energii elektrycznej oraz kosztów konserwacji w tych okresach.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe były ustalenia organu co do charakteru działalności skarżącego (działalność gospodarcza), utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) z końcem października 2014 r., braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. oraz niedopuszczalności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dowodów innych niż faktury. Nieprawidłowa była natomiast ocena braku podstaw do zastosowania do części usług świadczonych przez skarżącego niższej stawki podatku VAT w związku z odmową kwalifikacji tychże usług jako związanych z zakwaterowaniem (art. 43 ust. 20 u.p.t.u.)

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również decyzję ją poprzedzającą.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

P.C.