Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 965/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1  art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 965/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]r. określającej M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 14.632,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011 r. skarżący oprócz przychodów ze stosunku pracy, uzyskał również przychody ze sprzedaży sprzętu medycznego, elektronicznego czy papieru do drukarek usg, bądź świadczenia usług napraw takiego sprzętu. Sprzedaży tej dokonywał bez zarejestrowania w tym zakresie działalności gospodarczej (na podstawie umów sprzedaży oraz za pośrednictwem portalu A, posługując się nickiem "B"). Na tę okoliczność nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów, którymi handlował, czy też dowodów potwierdzających koszty, jakie poniósł w związku z nabytymi towarami.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji, uznając fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, określił przychód z tej działalności w wysokości 60.134.00 zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 316.05 zł. Uwzględniając zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne jak również ulgę na dzieci, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w zaskarżonej decyzji określił wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 14.632.00 zł.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na art. 10 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.) i wskazał, że w ciągu całego roku 2011 skarżący przeprowadził wielokrotnie transakcje sprzedaży sprzętu medycznego i elektronicznego oraz papieru do drukarek USG. Korzystając z usług portalu aukcyjnego A skarżący od 2006 r. prowadził konto aukcyjne na którym początkowo zawierał transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego, natomiast włączony materiał dowodowy dowodzi, że w latach 2010 - 2012 konto to wykorzystywane było również do zawierania transakcji sprzedaży specjalistycznego sprzętu medycznego oraz służącego do jego obsługi papieru do drukarek USG, których charakter wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej.

O takiej kwalifikacji zdecydował przede wszystkim rodzaj sprzedawanych towarów oraz ilość dokonanych transakcji. Zamieszczane na portalu aukcyjnym A oferty sprzedaży dotyczyły profesjonalnych urządzeń wykorzystywanych w branży medycznej, czy papieru niezbędnego do obsługi sprzętu medycznego. W badanym roku za pośrednictwem portalu aukcyjnego A skarżący oferował używany sprzęt medyczny czy elektroniczny i nowy papier do drukarek kosztem uzyskania przychodów, a zestawienie wpływów na rachunku bankowym skarżącego poświadcza fakt sprzedaży tych towarów.

Organ ustalił, że w 2011 roku skarżący przeprowadził co najmniej 30 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 60.134.00 zł. Skarżący dokonywał sprzedaży korzystając niejednokrotnie z usług Poczty Polskiej, za pośrednictwem której doręczał towar posługując się opcją płatności za pobraniem.

Kluczowymi dowodami są również umowy sprzedaży, w których skarżący występuje w roli sprzedającego towar. Tym samym organ stwierdził, że na przestrzeni badanego roku skarżący dokonał sprzedaży o łącznej wartości co najmniej 60.134 zł, co wskazywałoby na możliwość uzyskania przez uśrednionego, miesięcznego przychodu w wysokości 5.011,17 zł.

Zdaniem organu II instancji argumentacja skarżącego, że większość ze sprzedawanych rzeczy stanowiła jego własność od wielu lat, a tylko cześć sprzedaży dotyczyła sprzedaży zarobkowej - jest nietrafna i sprzeczna z dokonanymi ustaleniami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jego działania dotyczyły sprzedaży profesjonalnego sprzętu medycznego i sprzętu elektronicznego, a jedynie wyjątki stanowiły lub mogły stanowić rzeczy osobiste np. bagnet czy kamera cyfrowa. Organ odwoławczy dostrzegł fakt, że w poprzednich latach 2007 — 2009 w rzeczywistości skarżący dokonywał wielokrotnie transakcji sprzedaży przedmiotów, które stanowiły lub mogły stanowić osobistą własność takie jak playstation, lodówka, zegarek męski, rowerek dziecięcy, kojec turystyczny itp., jednak w badanym roku argumentacja o wyprzedaży rzeczy osobistych nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego konkluzja organu podatkowego I instancji, że urządzenia takie jak ultrasonografy, drukarki do USG czy papier niezbędny do obsługi takich drukarek nie mogły stanowić osobistych rzeczy skarżącego. W tym zakresie działania skarżącego wpisują się w definicję pojęcia działalności gospodarczej, gdyż w badanym roku w sposób powtarzalny i systematyczny skarżący podejmował pewien schemat działania poprzez gromadzenie używanego sprzętu medycznego czy elektronicznego, świadczenie usług naprawy tego sprzętu, a następnie kompletowanie urządzeń poprzez wyposażenie ich w okablowanie i specjalistyczny papier w przypadku drukarek, czy w sondy w przypadku ultrasonografów.

Organu odwoławczy podkreślił, że osoby dokonujące wpłat na konto skarżącego, potwierdziły zakup sprzętu medycznego, elektronicznego czy papieru do drukarek USG, niejednokrotnie przedkładając na tę okoliczność dowód w postaci umowy sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje na ciągłość prowadzonych przez skarżącego działań, a długość ich trwania, systematyczność i powtarzalność - wyraźnie świadczą, że nie miały one charakteru incydentalnego, jednostkowego, sporadycznego, okazjonalnego czy przypadkowego, a miały charakter ciągły z zamiarem ich kontynuacji. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał następnie, iż pomimo braku księgi podatkowej, organ podatkowy l instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przywołując na tę okoliczność art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) - bowiem materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że zarzuty odwołania w przeważającej części dotyczyły kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wymienił 14 transakcji przeprowadzonych w celu zarobkowym, przyporządkowując do nich wielkości nakładów poniesionych czy to w związku z zakupem, czy z naprawą sprzedawanych urządzeń, czy dot. kosztów dojazdów, szkoleń, noclegu i posiłków.

Rozpatrując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 8.850 zł i 8.838 euro, organ II instancji powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do złożenia oświadczenia w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie brakuje określonych przepisami prawa dowodów zapłaty, wskazujących na fakt nabycia usług, części zamiennych czy urządzeń. Przedłożone przez skarżącego oświadczenie M. L., z którego wynika, że przewoził dla skarżącego sprzęt nabyty na terenie Niemiec, nie może być wystarczającym świadectwem dowodzącym, iż poniósł wskazane konkretnie kwotowo wydatki na konkretne materiały czy towary powiązane z dokonaną sprzedażą. Przedłożone przez skarżącego historie rachunków bankowych nie potwierdzają faktu poniesienia spornych wydatków

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak jest zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., bowiem nawet potwierdzenie przez niego faktu przewożenia dla skarżącego określonych towarów, nie zastąpi niezbędnego dowodu dokumentującego poniesienie wydatku.

Organ II instancji podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji skarżący i jego pełnomocnik reprezentowali dwa zupełnie rożne uzasadnienia, co do nakładów ponoszonych w związku z pozyskaniem sprzedawanych urządzeń. Z pisemnych wyjaśnień M. L. wynika, że nie dokonywał on zakupów dla skarżącego, a jedynie służył pomocą w przywożeniu nabytego sprzętu. Natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów zakupów, nabyć nie dowodzą również historie rachunków bankowych, na których nie figurują transakcje nabycia sprzętu elektrycznego czy medycznego. Nie podał także żadnych danych zagranicznych kontrahentów, od których nabywał sprzęt w Niemczech.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji miał faktyczne podstawy by wyprowadzić ostateczną konkluzję, że informacje wskazane stronę skarżącą dotyczące kosztów nabycia są zupełnie dowolne i niewiarygodne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skarżący nie przejawił rzeczywistej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, mimo, że organy podatkowe kierowały do skarżącego pisma, próbując tę inicjatywę wzbudzić.

Końcowo odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w skarżonym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie uwzględnił łącznego opodatkowania małżonków, które miało miejsce w 2011 roku i tym samym dokonał naruszenia przepisów i niekorzystnego rozliczenia podatku – organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy małżonkami M i V. M. została zawarta umowa majątkowa małżeńska wyłączająca wspólność ustawową z dniem 14 sierpnia 2002 r. W konsekwencji nie zostały przez spełnione przesłanki do wspólnego opodatkowania dochodów, wynikające z dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2011 roku.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organ I instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest ona prawidłowa, logiczna i spójna.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik M. M. , zarzucając organowi naruszenie: art. 120, 121, 122, 180 i 187 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanych dowodów mających wpływ na określenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący przed organami obu instancji zgłaszał wniosek dowodowy z zeznań świadka M. L., jednak wniosek ten został dwukrotnie oddalony. W ocenie strony skarżącej, skoro organy podatkowe nie dają wiary twierdzeniom strony w zakresie poniesionych kosztów, to powinny taki wniosek uwzględnić, tym bardziej, że dotyczy to okoliczności sprzed 6 lat. Organy podatkowe nie uznały żadnych wyjaśnień, ani kosztów wskazywanych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów. W związku z tym zarzutem, autor skargi wymienił transakcje, określane jako przeprowadzone przez skarżącego z chęci uzyskania zarobku, przyporządkowując do nich koszty związane z ich zakupem i przeprowadzeniem.

Skarżący zaakcentował, że pozostałe wpływy dotyczyły sprzedaży rzeczy osobistych posiadanych od wielu lat. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w kwestii uznania sprzedaży na A kilkudziesięciu rzeczy w ciągu roku, jako dużą ilość pociągającą za sobą przyporządkowanie tego rodzaju działań jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Na zakończenie pełnomocnik zakwestionował pogląd organów dotyczący braku możliwości łącznego opodatkowania skarżącego wraz z małżonką w 2011 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela ocenę organów, że dokonując sprzedaży na aukcjach internetowych na przestrzeni całego 2011 r., skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej, która ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2011 r., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Analiza tego przepisu dowodzi, że działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Nie ma znaczenia również czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym czy wykonywane działania stanowią działalność gospodarczą decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Po drugie, działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Po trzecie, działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 199r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczność, iż określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jedynie spełnienie ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z niego, nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Działalność skarżącego, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. W 2011 r. skarżący dokonał co najmniej 30 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 60.134.00 zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że działalność handlowa skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, czego zresztą skarżący co do zasady nie kwestionuje. Potwierdza to również rodzaj sprzedawanych towarów, zaliczanych głównie do profesjonalnego sprzętu medycznego i sprzętu elektronicznego. Natomiast sprzedaż rzeczy osobistych np. bagnetu czy kamery cyfrowej, nie została przez organ zaliczona do przedmiotu działalności gospodarczej, co należy uznać za trafne. W skardze skarżący kwestionuje jeszcze inne transakcje, nie wskazuje jednak o jakie konkretnie przedmioty chodzi i dlaczego jego zdaniem organ powinien wyłączyć je z przedmiotu sprawy.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, należy odwołać się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem przedmiotów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeżeli podatnik prowadził działalność handlową. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku, co sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.).

Pominięcie przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wskazanych przepisów prawa podważa domniemanie racjonalnego ustawodawcy, który w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, w ustawie o rachunkowości i przepisach szczegółowych wprowadza w profesjonalnym obrocie gospodarczym podwyższone standardy dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w art. 22 u.p.d.o.f poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone przez podatnika faktury były nierzetelne. Zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W ocenie Sądu, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatków przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie do zaakceptowania jest stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych może być zrealizowany za pomocą wszelkich dowodów np. zeznaniami świadków.

Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej sytuacji móc zweryfikować wydatki podatnika z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Zdaniem Sądu nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt i osoby, która miała być świadkiem zawartych transakcji. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym z oczywistym opóźnieniem w stosunku do zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli wydatki dotyczące zakupów można by było udowadniać zeznaniami świadków lub dowodem z przesłuchania strony i jej oświadczeniami, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować prawidłowe, wynikające z przepisów prawa udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (por. podobnie wyroki NSA: z 21 maja 2009 r., II FSK 672/08; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; czy z 29 października 2015 r. II FSK 1941/13 - publ. w: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L., zwłaszcza, że świadek ten nawet nie był kontrahentem skarżącego, a jedynie grzecznościowo przewoził zakupione przez niego towary. W ocenie Sądu zeznania takiego świadka nie mogą stanowić dowodów stwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na podstawie tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna m. in. w sytuacji gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosku dowodowego strony, który nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd podzielił też stanowisko organów odnośnie braku możliwości wspólnego opodatkowania małżonków M. V. M. w 2011 r, skoro na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 sierpnia 2002 r. została między nimi zawarta umowa majątkowa małżeńska wyłączająca wspólność ustawową z tym dniem. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki do wspólnego opodatkowania dochodów, wynikające z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2011 roku, gdyż przez cały rok podatkowy nie istniała między małżonkami wspólność majątkowa.

Na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego drugiego przepisu, dysponował bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Przy ustalaniu stanu faktycznego organ oparł się również na potwierdzeniach transakcji nadesłanych przez kontrahentów skarżącego.

Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 121, 122, 180 i 187) nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom: zaufania (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122), otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187).

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy działały bowiem na podstawie właściwych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, których nie naruszyły, co zostało wyżej wykazane.

Uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.