Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 435/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1 i par.6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust.1, art.99 ust.12 w zw. z art. 87 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Ś. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 lipca 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie jako "op"), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie, organ I instancji) z 9 sierpnia 2017 r. - określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. – w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego za I kwartał 2012 r. i określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten kwartał w wysokości w wysokości 1.541 zł zaś w pozostałej części dotyczącej II, III i IV kwartału 2012 r. utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatniczka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie sprzedaży detalicznej przez Internet (przedmiotem obrotu były głównie akcesoria do [...], tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], itp.).

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 21.10.2016 r.) Naczelnik US w Nysie stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za badany okres. Porównanie wielkości przychodów ze sprzedaży ujętych w przedłożonych zestawieniach przychodów z wpływami na rachunki bankowe należności z tytułu sprzedaży towarów (po skorygowaniu ich o wartość zwrotów) wykazało, że podatniczka nie zaewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży za poszczególne kwartały 2012 r., czym zaniżyła wartość podatku należnego za te kwartały.

Organ I instancji uznał, że rejestr sprzedaży VAT za I - IV kwartał 2012 r. prowadzony był z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") i nie może stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych po stronie sprzedaży za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, iż pozostałe dowody źródłowe, tj. operacje dokonywane na rachunkach bankowych, odpowiedzi od firm kurierskich, korespondencja z E, ewidencje zwrotów, pozwalają na określenie prawidłowej kwoty podatku należnego.

W konsekwencji kwoty obrotu i wysokość podatku należnego za poszczególne kwartały 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji określił w wysokości:

- za I kwartał obrót netto - 171.981,74 zł, VAT- 39.555,80 zł,

- za II kwartał obrót netto - 145.433,46 zł, VAT - 33.449,70 zł,

- za III kwartał obrót netto - 137.497,66 zł, VAT - 31.624,46 zł,

- za IV kwartał obrót netto - 110.119,01 zł, VAT - 25.327,37 zł.

Nadto, w związku z określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 2.08.2017 r. nr [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skorygowano w rozliczeniu za I kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki z przeniesienia na 0 zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 9.08.2017 r. nr [...], którą określono M. Ś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. odpowiednio w wysokości: 3.420 zł, 13.647 zł, 8.926 zł, 7.367 zł.

Od w/w decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia 30.08.2017 r., zaskarżając w/w decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: organ, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 1.541 zł, w pozostałej części dotyczącej II, III i IV kwartału 2012 r. utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za I kwartał 2012 r. była wynikiem tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29.04.2019 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 02.08.2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 19.201 zł i określił w miejsce tego zobowiązania nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.879 zł. Stąd, po uwzględnieniu kwoty do przeniesienia za IV kwartał 2011 r., zmianie uległa kwota zobowiązania za I kwartał 2012 r.

Ustalenia organu odwoławczego znalazły wyraz w decyzji z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...].

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że po myśli art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2012 r. upływał, co do zasady, 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał – 31.12.2018 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie w/w przepisu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż postanowieniem z 21 września 2017 r. Naczelnik US w Nysie wszczął wobec podatniczki dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie zaniżenia podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2012 r. pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem aukcji internetowych oraz z uzyskiwanych z tego tytułu wpływów na rachunki bankowe, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 37.360 zł.

Następnie, 2 listopada 2017 r. przedstawiono podatniczce zarzuty. Z kolei zawiadomieniem z 3 października 2017 r. poinformowano podatniczkę, na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, iż z dniem 21 września 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 r.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał stanowisko, że strona zaniżyła wartość podatku należnego za I-IV kwartał 2012 r., nie wykazując do opodatkowania całego obrotu ze sprzedaży. Jak ustalono, podatniczka na portalu aukcyjnym Allegro korzystała z dwóch zarejestrowanych kont: [...] i [...].

Przeprowadzona analiza wpływów na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży towarów wykazała, iż w poszczególnych kwartałach 2012 r. wyniosły one łącznie 659.815,46 zł. Natomiast podatniczka w rejestrze sprzedaży ujęła tylko obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z pominięciem pozostałej sprzedaży, która wynikała chociażby z rachunków bankowych, należących do strony. Organ zaznaczył przy tym, że na potrzeby dokumentowania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka sporządzała zestawienia "Przychodów" (z rozbiciem na: rachunek [...], rachunek [...], płatności [...], pobrania, zwroty, przychód netto po zwrotach i podatek VAT). Z powyższego wynika, że strona, wykazując w poszczególnych miesiącach w/w przychody miała świadomość skali dokonanej sprzedaży, której nie wykazała do opodatkowania.

Z analizy kwot wykazanych w ww. zestawieniach "Przychodów" oraz weryfikacji ich wielkości z kwotami zaewidencjonowanymi w pkpir, a także kwotami wynikającymi z rachunków bankowych i otrzymywanych z Allegro wydruków dotyczących transakcji, wynika natomiast, iż podatniczka sumowała kwoty wynikające z wyszczególnionych wyżej pozycji, pomniejszała je o wartość brutto faktur wystawionych za dany miesiąc, ujętych w rejestrach sprzedaży VAT, pomniejszała o otrzymane zwroty i tak otrzymaną kwotę rozliczała ostatecznie na wartość netto i VAT, z czego kwotę netto ewidencjonowała w pkpir jako "niefakturowaną sprzedaż towarów" danego miesiąca. Poza "niefakturowaną sprzedażą towarów" (w globalnej kwocie miesięcznie), w pkpir ewidencjonowano sprzedaż "fakturowaną netto". Dokonując analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że z rozliczenia ogólnej kwoty 659.815,46 zł, stanowiącej wpływy uzyskane przez stronę w 2012 r. z tytułu sprzedaży towarów, tj. przychody brutto, na kwotę przychodów netto i VAT (23%) wynika, iż roczna wartość sprzedaży netto wyniosła 536.435,33 zł (659.815,46 zł x 100 % : 123 %), podczas gdy wykazana w zestawieniu "Przychody" kwota, jak również zaewidencjonowana w pkpir wartość sprzedanych towarów (przed uwzględnieniem zwrotów) wynosi 510.158,84 zł (83.054,13 zł -kwota z faktur + 427.104,71 zł - kwota z pozostałej sprzedaży), tj. jest o 26.276,49 zł niższa, niż wynikająca z wpływów na rachunki bankowe. W szczególności organ zauważył, iż wykazana w zestawieniu "Przychody" i przyjęta do zaewidencjonowania w pkpir kwota przychodów w pozycji "płatności [...]" w wartości brutto wynosi 444.737,20 zł, podczas gdy całkowita kwota wpływów na rachunek [...] wynosi 477.056,81, tj. jest o 32.319,61 zł wyższa. Powyższa różnica w ocenie organu nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle stanu faktycznego wynikającego z zebranego materiału dowodowego. Z pism Allegro z dnia 06.02.2015 r. oraz z dnia 09.11.2015 r., analizy wydruku obrotów na rachunku oraz sporządzanych przez Allegro zestawień "Wypłata środków" wynika bowiem, iż całość wpłat z tytułu transakcji dokonywanych przez portal Allegro w ramach usługi PayU przekazywana była na ww. rachunek [...].

Ponadto, w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z udziałem E stwierdzono, iż strona otrzymywała gotówkowe przekazy pieniężne, z których wynikało, iż dotyczyły sprzedaży wysyłkowej akcesoriów do [...] oraz aukcji przeprowadzonych na Allegro. Z "Zestawienia pocztowych przekazów elektronicznych" wynika, iż w 2012 r. w placówce pocztowej [...] zostały wypłacone podatniczce środki pieniężne w kwocie 133,48 zł na podstawie przekazów pocztowych. Z analizy zaś zestawienia "Przychodów" a także pkpir wynika, iż ww. należności przekazane przez E nie zostały przez podatniczkę ujęte jako obrót ze sprzedaży. Ze wskazanych w przekazach tytułów wpłat wynika jednoznacznie, iż zostały dokonane z tytułu sprzedaży towarów. Organ uznał przy tym, iż nieuzasadnione i nieudokumentowane jest wskazane w odwołaniu wyjaśnienie, iż wpłaty powyższe dotyczyły prywatnych transakcji i stanowiły pieniądze zwrócone podatniczce przez kontrahentów, którzy nie wywiązali się z dostaw. W żadnym bowiem przekazie nie ma adnotacji, aby wpłata dotyczyła zwróconej należności, co w przypadku faktycznego zwrotu nienależnej zapłaty byłoby istotne dla kontrahenta w przypadku ewentualnego sporu. Ponadto organ zauważył, iż strona - wezwana pismem z dnia 23.03.2018 r. - nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie wyjaśnień zawartych w tej kwestii w odwołaniu.

Z kolei w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego z udziałem firm kurierskich A sp. z o.o., B sp. z o.o. (następca prawny C S.A.) oraz D sp. z o.o. organ ustalił również, iż wartość kwot przelewanych przez te firmy na rachunek podatniczki z tytułu pobrań należności za dostarczone towary, była pomniejszana o kwoty należne ww. firmom od podatniczki z tytułu wykonywanych na jej rzecz usług, wskutek kompensowania należności ze zobowiązaniami. Stwierdzono również, że kwoty należności skompensowanych z zobowiązaniami wobec ww. firm kurierskich, nie zostały przez stronę ujęte w zestawieniu "Przychody", rejestrze sprzedaży VAT i w pkpir. Ustalono, iż wpłaty pobrań z tytułu dostaw dostarczanych przez kurierów wpłacane były na rachunek [...]. Z analizy historii tego rachunku wynika, iż wartość wpływów z tytułu pobrań na ten rachunek została wykazana w zestawieniu "Przychody" i zaewidencjonowana w pkpir oraz w zestawieniu dołączonym do odwołania. Ww. kwot należności skompensowanych przez firmy kurierskie ze zobowiązaniami podatniczka nie uwzględniła w tych ewidencjach i zestawieniach. Stąd organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego I instancji, iż za przychody ze sprzedaży uznać należy kwotę 47.483,23 zł (5.136,50 zł + 41.522,81 zł + 823,92 zł), stanowiącą ujawnione przychody, należne podatniczce w ramach pobrań od klientów, których firmy kurierskie nie przekazały na rachunki bankowe podatniczki z uwagi na dokonane kompensaty ze zobowiązaniami strony z tytułu wykonanych usług kurierskich.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było możliwości ustalenia daty wydania towaru zatem w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjęto jednolicie, iż jest to dzień otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, po zweryfikowaniu ustaleń z materiałem dowodowym, organ stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy I instancji określił podatniczce zaskarżoną decyzją za I, II, III, IV kwartał 2012 r. obrót brutto z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem serwisu Allegro (po skorygowaniu o zwroty towarów) odpowiednio w kwotach: 211.537,54 zł, 178.883,16 zł, 169.122,12 zł, 135.446,38 zł i obliczył podatek należny rachunkiem "w stu" przy stawce 23% w wysokości: za I kwartał - 39.555,80 zł, za II kwartał - 33.449,70 zł, za III kwartał - 31.624,46 zł, za IV kwartał - 25.327,37 zł.

Nadto organ stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie uwzględniono w rozliczeniu za II kwartał 2012 r. kwoty 23.107 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał jako wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu. Kwota ta, w ocenie tut. organu, była kwotą podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (z I kwartału 2012 r.), którą podatniczka błędnie wykazała w rubryce jako właśnie wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu. Natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów na nabycie wewnątrzwspólnotowe środka transportu przez stronę.

Za prawidłowe również uznał uwzględnienie w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty podatku naliczonego w wysokości:

- za I kwartał 2012 r. - 36.136, 00 zł,

- za II kwartał 2012 r. - 19.803,00 zł,

- za III kwartał 2012 r. - 22.698,00 zł,

- za IV kwartał 2012 r. - 17.960,00 zł.

Kwoty te wynikają bowiem z rejestrów zakupu za poszczególne miesiące 2012 r. prowadzonego przez podatniczkę i zostały w trakcie badania ksiąg podatkowych ocenione przez organ podatkowy I instancji jako zgodne dowodami, na podstawie których strona dokonywała zapisów w tych rejestrach.

Przechodząc do ostatecznego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29.04.2019 r. nr uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 02.08.2017r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 20l1 r. w kwocie 19 201,00 zł i określił w miejsce tego zobowiązania nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.879,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieuwzględnienie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z prawidłowo złożonych korekt deklaracji VAT-7K za 2011 r. oraz art. 121 i 122 op poprzez nieustalenie stanu faktycznego spowodowane pominięciem prawidłowo złożonych korekt deklaracji VAT-7K za 2011 r.

Ponadto, w złożonym na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. piśmie z 9 marca 2020 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, uzupełniając zarzuty skargi, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 81 b § 1 pkt 2 lit a op, poprzez nieuwzględnienie złożonej 21.06.2016r. korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 16.06.2016r. przez organy obu instancji.

2) art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji 18 lipca 2019 r. tj. w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 r., które to zobowiązanie przedawniło się, a tym samym naruszenie art. 208 § 1 op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez ich niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania.

3) art. 29 ust. 1 uptu, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w okresie rozliczeniowym tj. I kwartału 2012 r., które dotyczą sprzedaży fakturowanej w IV kwartale 2011 r. i ujętej w ewidencji sprzedaży za ten okres, dotyczy m.in. przelewów z firm kurierskich z tytułu pobrań i przelewów dokonywanych przez PayU oraz przelewów dokonywanych bezpośrednio przez kupujących.

4) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. I kwartał 2012 r. kwoty podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji tj. za IV kwartał 2011 r. w wysokości 24.823 zł i przyjęciu kwoty 1.879 zł tj. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za ten kwartał w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do jej zaniżenia o kwotę 22.944 zł (24.823- 1.879).

5) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29 ust. 1 uptu, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z przyczyn wskazanych w pkt 3, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwot podatku należnego mającego wpływ na obniżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a tym samym naruszenie art. 87 ust. 1 uptu poprzez zaniżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca, stawiając zarzut przedawnienia zobowiązania, stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwy sposób ciążącego na nim obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c op, albowiem treść skierowanego do niej zawiadomienia nie zawierała wskazania przepisów Kodeksu karnoskarbowego i opisu czynów jej zarzucanych. Pełnomocnik skarżącej, odwołując się do poglądu wyrażonego w wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 (dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), wywodzi, że doręczone skarżącej zawiadomienie z 03.10.2017 r., z którego nie sposób dowiedzieć się o konkretnych powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. bez wskazania jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie), nie pozwala na zrealizowanie prawa podatnika do obrony, nie może być zatem traktowane jako skuteczne zawiadomienie podatnika, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Mając powyższe na względzie zgodzić należy się z poglądem, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op winna prowadzić do wniosku, że nie może mieć decydującego znaczenia to, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wskazał bowiem, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. W tym kontekście Sąd przypomniał ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Jak zauważono dalej, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c tej ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W rezultacie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zdaniem NSA z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 op.

Wobec powyższych rozważań skład orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych przez pełnomocnika skarżącej wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. Pamiętać bowiem należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 wynika dyrektywa, zgodnie z którą "celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być przede wszystkim zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Z tej perspektywy najistotniejsze są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Chodzi tu bowiem przede wszystkim o to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, a nie o to, jakie przyczyny legły u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, zdaniem Sądu, brak wskazania konkretnych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być traktowany jako ograniczenie podatnikowi prawa do obrony. Tym samym skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od uchwały NSA 18.06.2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że skarżąca jeszcze przed zawiadomieniem jej w trybie art. 70c op, posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i przyczynach leżących u podstaw jego wszczęcia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z 22 września 2017 r. skarżącej przedstawiono zarzuty w zakresie zaniżenia podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2011r., oraz I, II, III, IV kwartał 2012r. pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem aukcji internetowych oraz z uzyskiwanych z tego tytułu wpływów na rachunki bankowe przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie. Skoro więc skarżąca z chwilą postawienia jej zarzutów miała wiedzę o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, nie sposób przyjąć, że z powodu braku wskazania w zawiadomieniu z 03.10.2017 r. przepisów Kks nie mogła podjąć skutecznej obrony swych interesów w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji pomimo przedawnienia, a tym samym naruszenia art. 208 § 1 op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez ich niezastosowanie. W świetle bowiem przytoczonego brzmienia uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wbrew stanowisku skarżącej, uznać należy, że przedmiotowe zawiadomienie strony o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 op, wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż strona w dopuszczalnym terminie powzięła wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi. Oznacza to, że dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca nie wykazała całości obrotów z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Wniosek taki organy wywiodły na podstawie porównania wielkości przychodów ze sprzedaży ujętych w przedłożonych przez skarżącą zestawieniach przychodów z wpływami na rachunki bankowe należności z tytułu sprzedaży towarów (po skorygowaniu ich o wartość zwrotów), w wyniku czego stwierdzono, że skarżąca w ewidencji sprzedaży ujmowała wyłącznie sprzedaż dokonywaną na podstawie wystawionych faktur VAT, natomiast sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych nie była przez nią wykazywana w ewidencji i pozostawała poza opodatkowaniem. W konsekwencji organy podatkowe określiły skarżącej podstawę opodatkowania za każdy z okresów rozliczeniowych włączając w jej zakres: wpłaty na konta bankowe należące do skarżącej, przelewy z E oraz wartość kompensat, potrąconych przez firmę kurierską z tytułu usług świadczonych na rzecz skarżącej, a także pomniejszając ją o wartość dokonanych zwrotów. Przy czym wobec wszystkich w/w wpływów organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, czyli w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że skarżąca zaniżyła podatek należny, wskutek wykazania do opodatkowania jedynie części sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, albowiem wniosek taki ewidentnie wynika z analizy wpływów pieniężnych odnotowanych na rachunkach bankowych skarżącej. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również skarżąca, której zarzuty skupiają się na kwestionowaniu wysokości ustalonej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego regulowały przepisy art. 19 uptu (w brzmieniu z 2012 r.). Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym ustawa określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wiążąc go z dniem otrzymania zapłaty, co wynika z art. 19 ust 13 pkt 6 uptu. W rozpatrywanej sprawie to właśnie ten ostatni przepis stał się podstawą do przyjęcia przez organy, że całość dostaw dokonanych przez skarżącą za pośrednictwem Internetu, w stosunku do których należność została uregulowana w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r., podlegały opodatkowaniu w tym właśnie okresie.

Tut. Sąd nie podziela jednak zajętego przez organy stanowiska w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż organy nie badały kwestii sposobu dokonania dostawy, wadliwie uznając, że art. 19 ust. 13 pkt 6 uptu znajduje zastosowanie do wszystkich bez wyjątku wysyłkowych dostaw towarów dokonywanych za pobraniem/zaliczeniem pocztowym. Tymczasem kwestia ta ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie, albowiem wbrew stanowisku Dyrektora Izby inaczej kształtują się zasady ustalania momentu opodatkowania w przypadku dostaw dokonywanych za zaliczeniem pocztowym a inaczej w stosunku do dostaw dokonywanych za pobraniem przez firmy kurierskie. Wskazać należy, że kwestią momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy przez kuriera za pobraniem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1612/14. Wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że w takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19 ust. 1 uptu, czyli z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), podziela w pełni także skład orzekający w niniejszej sprawie. W w/w wyroku NSA rozstrzygał wprawdzie w stanie faktycznym, w którym oś sporu skupiała się na nieco odmiennych aspektach (zagadnienie budzące wątpliwości dotyczyło przede wszystkim tego, czy za dostawę w systemie wysyłkowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu należy uznać przekazanie towaru firmie kurierskiej, czy też moment wydania towaru ostatecznemu nabywcy, co w rezultacie determinowało określenie czasu powstania obowiązku podatkowego, przy czym nie było sporu między stronami - odmiennie niż w sprawie niniejszej - że dla określenia momentu opodatkowania zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 19 ust. 1 uptu), jednakże nie ulega wątpliwości, że w omawianym wyroku NSA jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem, że dla sprzedaży w systemie wysyłkowym, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej za pobraniem, moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony zostanie na zasadach ogólnych, tj. przez moment wydania towaru kurierowi (art. 19 ust. 1 uptu). W uzasadnieniu w/w wyroku NSA wskazał, że "za powyższą wykładnią przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 19 ust. 1 uptu, lecz również wykładnia celowościowa oraz regulacja dotycząca sprzedaży zawarta przez ustawodawcę w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.)." Następnie zaznaczył, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "wydania towaru". Taką definicję można jednak wywieźć z art. 544 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. NSA zauważył przy tym, że przyjęcie odmiennej wykładni art. 19 ust. 1 uptu oznaczałoby, że podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej przez Internet, nie w każdym przypadku mógłby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie zawsze znałby termin dostarczenia towaru odbiorcy przez niezależny podmiot (operatora pocztowego, firmę kurierską). Według NSA, za wykładnią art. 19 ust. 1 uptu, która nie przydaje momentowi odbioru towaru przez nabywcę decydującego znaczenia dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przemawia również wykładnia systemowa powyższego przepisu w świetle innych przepisów art. 19 uptu odnoszących się do sprzedaży wysyłkowej. Art. 19 ust. 11 uptu w brzmieniu z 2012 r. stanowił, że "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Z kolei art. 19 ust. 13 pkt 16 uptu stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. NSA wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwestie terminów (momentu) powstawania obowiązku podatkowego uregulowane są w art. 19a uptu. Zasadę ogólną na gruncie nowej regulacji wyraża art. 19a ust. 1 uptu, zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1." Przepis ten posługuje się więc pojęciem dostawy, a nie - jak poprzednio - wydania towaru, ale nadal jest interpretowany jako odnoszący się do momentu wydania towaru przewoźnikowi, a nie do momentu wydania towaru odbiorcy przez przewoźnika. Zgodnie zaś z obecną treścią art. 19a ust. 8 uptu "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4". W konkluzji NSA stwierdził, że całość obecnych oraz poprzednich regulacji wskazuje, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), a jeżeli otrzymanie płatności za towar następuje przed wydaniem towaru, z reguły momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ten wcześniejszy moment.

Mając powyższe na uwadze tut. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 6 uptu, błędnie utożsamiając sposób dostaw za zaliczeniem pocztowym z dostawami za pobraniem przez firmy kurierskie. Konsekwencją powyższego stało się również naruszenie prawa procesowego (art. 122 i 187 par. 1 op) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały w pełni wyjaśnione. W realiach rozpatrywanej sprawy organy skupiły się bowiem wyłącznie na ustaleniu terminów otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych z tytułu sprzedaży, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia wymagane było zbadanie sposobu dokonania dostaw zrealizowanych w poszczególnych kwartałach 2012 r. (z podziałem na dokonane za pośrednictwem kuriera lub za zaliczeniem pocztowym, bądź też, co niewykluczone, wydane bezpośrednio nabywcy). Takich jednak ustaleń w sprawie zabrakło. W rezultacie stan faktyczny sprawy nie pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, albowiem właściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego determinuje niewątpliwie wymiar podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Nie jest więc wykluczone, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie zasadne okażą się zarzuty strony skarżącej, że w dokonanym w skarżonej decyzji rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2012 r. niezasadnie uwzględniony został podatek należny wynikający z faktur VAT rozliczonych już przez skarżącą w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Całkowicie bezpodstawne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. a op poprzez nieuwzględnienie złożonej 21 czerwca 2016r., tj. po zakończonej kontroli podatkowej, korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, by skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.823 zł. Jedyną złożoną przez stronę deklaracją VAT -7K za IV kwartał 2011 r., jaką Naczelnik US w Nysie dysponował, jest ta w której wykazała ona podatek należny w kwocie 0 zł, podatek naliczony w kwocie 18.871 zł, a na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 18.871 zł (przy czym wartości te nie odpowiadały wartościom wynikającym z przedłożonych przez stronę rejestrów). Również sama skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem, potwierdzającym okoliczność złożenia przez nią takowej korekty - przedłożony przez nią na tą okoliczność dokument potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] dotyczył przesyłki, w której, jak ustalono, znajdowały się: pismo przewodnie strony oraz korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III kwartał 2012 r. i deklaracja VAT- 7K za IV kwartał 2012 r., nie było tam natomiast deklaracji ani ich korekt za poszczególne kwartały 2011 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego w kwocie 24.823 zł nie potwierdza treść decyzji Dyrektora Izby z 18.07.2019 r. za 2012r., ani też korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. z 21.06.2016r. Z w/w decyzji w żaden sposób nie wynika, że organ dysponuje korektą deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. z w/w kwotą wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Również z faktu, że strona wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za I kw. 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości 24.823 zł, nie sposób wywieść wniosku, że taka deklaracja za IV kw. 2011r. została złożona przez stronę. Zauważyć należy, że z uwagi na skutki podatkowe, jakie wiążą się ze skutecznym złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej, określone w art. 21 § 1 op, niedopuszczalne jest - co próbuje czynić pełnomocnik skarżącej - rekonstruowanie elementów składających się na zobowiązanie podatkowe (podatku należnego, podatku naliczonego, nadwyżki z poprzedniej deklaracji) na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych złożonych za poprzednie bądź następne okresy rozliczeniowe. Dlatego też organy nie miały żadnych podstaw prawnych do uwzględnienia w IV kwartale 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 24.823 zł, z tej tylko przyczyny, że w złożonej korekcie zeznania za I kwartał 2012 r. wynikała w/w wartość z przeniesienia. Poza tym przecież deklaracja za I kw. 2012 r. także została zakwestionowana przez organy obu instancji. Tym samym zarzut o naruszeniu art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust 1 uptu należy uznać za niezasadny.

W tym stanie rzeczy, całokształt opisanych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, zmierzające do właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając przedstawione wyżej oceny prawne.