Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2903/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 7b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. wystawienie na nazwisko jednego z małżonków dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie pozbawiało drugiego małżonka, spełniającego określone w tym przepisie wymogi, prawa do dokonania stosownego odliczenia od jego dochodu, gdy wydatkowana kwota pochodziła z majątku wspólnego małżonków.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. wystawienie na nazwisko jednego z małżonków dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie pozbawiało drugiego małżonka, spełniającego określone w tym przepisie wymogi, prawa do dokonania stosownego odliczenia od jego dochodu, gdy wydatkowana kwota pochodziła z majątku wspólnego małżonków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Kazimierza S.na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 września 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w L. w trakcie postępowania podatkowego dokonał weryfikacji złożonego zeznania podatkowego Kazimierza i Marii małżonków S. o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r., w części dotyczącej ulg i odliczeń. W decyzji z dnia 29 lipca 1997 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., Urząd stwierdził, iż na podstawie rachunków dokumentujących zakup komputera, wystawionych na nazwisko Kazimierza S., zostały również dokonane odliczenia przez małżonkę Marię S., co jest niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 7b oraz art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzut, iż weryfikacja zeznania podatkowego odbyła się po złożeniu zeznania i sporządzony został szczegółowy protokół dotyczący rachunków, które zostały zakwalifikowane do odpisu tytułem ulgi podatkowej. Wówczas rachunki dotyczące sprzętu komputerowego nie zostały zakwestionowane. Podjęte ponownie postępowanie podatkowe doprowadziło do zmiany stanowiska ze strony tego samego pracownika Urzędu Skarbowego z zapewnieniem, iż wskutek pomyłki w ocenie podatnicy nie będą obciążani odsetkami od kwoty zakwalifikowanej do zwrotu. W odwołaniu stwierdzono także, iż małżonkowie nie pozostają w odrębności majątkowej, oboje korzystają ze sprzętu komputerowego w pracy zawodowej, a zatem zakup powinien być uznany za dokonany we wspólnocie majątkowej.

Izba Skarbowa w (...) nie uznała argumentów odwołania i decyzją z dnia 30 września 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa wywodziła, iż ulga podatkowa z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter indywidualny i może być uwzględniona odrębnie przez oboje małżonków, jeżeli spełniają oni warunki ustawy, to znaczy osiągają przychody określone w jej art. 12 ust. 1, a dokonany zakup wiąże się bezpośrednio z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą oraz został właściwie udokumentowany. Rachunki związane z zakupem komputera, które oceniano w toku kontroli, wskazują jako nabywcę wyłącznie Kazimierza S. i w tej sytuacji Maria S. nie miała prawa pomniejszenia swoich dochodów o 720 zł. W przedmiocie dalszego zarzutu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, iż przeprowadzona bezpośrednio po otrzymaniu zeznania podatkowego kontrola Urzędu Skarbowego zmierzała jedynie do wyeliminowania błędów rachunkowych, do uzupełnienia brakujących podpisów lub sprostowania innych oczywistych omyłek. Nie było to w żadnym razie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, a jedynie decyzja organu podatkowego ma dla podatnika charakter wiążący.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz S. postawił te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności zakwestionował uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakresu kontroli dowodów nabycia komputera. Twierdził, iż referentka Urzędu Skarbowego w L. sporządziła protokół kontroli, nie uznała niektórych wydatków i konsultowała się z przełożoną co do zakresu ulgi podatkowej z tytułu zakupu komputera. Zdaniem podatnika, dokonana w 1997 r. rekontrola doprowadziła organ podatkowy do odmiennej kwalifikacji rachunku na zakup komputera. Ta zmiana stanowiska może być usprawiedliwiona jedynie co do obowiązku uiszczenia samego podatku, natomiast podatnik nie powinien być odciążony odsetkami

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podtrzymała przy tym twierdzenie, iż Marii S. nie przysługiwało prawo pomniejszania jej dochodów o 720 zł z tytułu zakupu komputera, skoro rachunki związane z zakupem tego przedmiotu wskazywały jako nabywcę wyłącznie Kazimierza S. Weryfikacja zeznania podatkowego nastąpiła w decyzji organu I instancji. Dlatego Izba Skarbowa podtrzymała swoje twierdzenie o wstępnym charakterze czynności Urzędu Skarbowego bezpośrednio po otrzymaniu druku PIT-31. W przedmiocie poboru odsetek od zmniejszonej kwoty nadpłaty podatku Izba Skarbowa powołała się na par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zawiera generalną klauzulę głoszącą, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez siebie dochodów. Tę zasadę statuuje art. 6 ust. 1 ustawy. Ustawa ta jednak przewiduje możliwość łącznego opodatkowania małżonków (...). Szczegółowe zasady łącznego opodatkowania podatników pozostających w związku małżeńskim określa art. 6 ustawy. Stosownie do art. 6 ust. 2 tej ustawy łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może nastąpić pod warunkiem spełniania następujących warunków wymagań ustawy: podleganie obojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, obowiązywanie między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej, złożenie przez nich wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Podatek ustala się wówczas na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku. W razie spełnienia przesłanek dla zwolnień i odliczeń odliczenie określonych kwot następuje odrębnie od dochodu każdego z małżonków.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący dokonał w roku podatkowym zakupu sprzętu komputerowego z przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy i przysługiwało mu prawo do odliczenia od dochodu kwoty przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ tytułem wydatków poniesionych - w myśl art. 26 ust. 1 pkt 7b tej ustawy - na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą, a zakup owego komputera nastąpił zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 26 ust. 6 ustawy.

Ze wspólnego zeznania podatkowego wynika, iż te same przesłanki spełniła współmałżonka skarżącego, a organy podatkowe zakwestionowały jedynie brak dowodu nabycia owego komputera na nazwisko współmałżonki.

Analizując treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w częściach dotyczących opodatkowania małżonków, należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania w zakresie odliczeń. W niektórych wypadkach możliwość odliczeń dotyczy łącznie obojga małżonków /art. 26 ust. 8/ i wtedy wydatki te mogą być odliczane albo w całości od dochodów jednego z małżonków, albo proporcjonalnie od dochodów każdego z nich. W innych wypadkach każdemu z małżonków przysługuje odliczanie odrębne. Ta sytuacja zachodzi przy wydatkach przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku wystawiania dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na imię obojga małżonków w razie ich łącznego opodatkowania. Rozstrzygające znaczenie pod tym względem ma fakt, iż ustawa podatkowa pozwala na łączne opodatkowanie małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, o której jest mowa w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym.

Artykuł 31 k.r.o. stanowi, iż z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek /wspólność ustawowa/. Ustawowe pojęcie dorobku zostało określone w art. 32 k.r.o. Dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jedno z nich. Takim dorobkiem są również pobrane wynagrodzenia za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków. Stosowanie do art. 36 par. 2 k.r.o. każdy z małżonków upoważniony jest do wykonywania zarządu majątkiem wspólnym. Do czynności zarządu zalicza się czynności, w których wyniku następuje nabycie własności rzeczy lub innego prawa majątkowego na zasadach wspólności ustawowej. (...) Dotyczy to również stosunków zewnętrznych, tj. stosunków prawnych z osobami trzecimi: czynność prawna jednego z małżonków, dotycząca majątku wspólnego i mieszcząca się w granicach zwykłego zarządu, jest w pełni skuteczna wobec osób trzecich. W razie zawarcia umowy dotyczącej przedmiotu objętego wspólnością ustawową przez jednego z małżonków w granicach wykonywania samodzielnego zwykłego zarządu tym majątkiem drugi z małżonków staje się stroną tej umowy.

Należy zatem stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. wystawienie na nazwisko jednego z małżonków dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie pozbawia drugiego małżonka, spełniającego określone w tym przepisie warunki, prawa do dokonania stosownego odliczenia od jego dochodu, gdy wydatkowana kwota pochodziła z majątku wspólnego małżonków.

Powyższa konstatacja pozwala na ocenie, że organy podatkowe zastosowały błędną interpretację prawa podatkowego, co prowadzi do uznania skargi za zasadną.

Skarżący natomiast nie ma racji twierdząc, że sporny problem został rozstrzygnięty podczas kontroli dokumentów dokonanej w dniu 25 marca 1996 r. Weryfikacja zeznania podatkowego może nastąpić jedynie w formie decyzji przewidzianej w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tego dokonano dopiero w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja ta była w ostatecznym rachunku wadliwa i prowadziła do naruszenia obowiązującego prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

Dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku. (...)