Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2798/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120, art. 187 § 1, art. 187 § 2, art. 191, art. 193 § 4, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 109/15 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizyczych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 109/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 87.517,00 zł. Z akt sprawy wynikało, że w 2011 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą K[...] z siedzibą w Z. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej były usługi transportu drogowego. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował m.in. 21 faktur zakupu paliwa od firmy "E[...]" sp. z o. o., dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 97.400 litrów za kwotę netto 374.746,35 zł (460.938,00 zł brutto) wystawionych w okresie od 5 stycznia 2011 r. do 15 grudnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, stąd zaliczone przez stronę wydatki na zakup paliw objęte zakwestionowanymi fakturami VAT od firmy "E[...]" na łączną kwotę netto 374.746,35 zł (460.938,00 zł brutto) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, iż spółka "E[...]" posiadała paliwo, a jednym z jej nabywców była skarżąca. Analiza całości okoliczności wynikających z akt sprawy prowadziła, zdaniem organu, do wniosku, że faktury sprzedaży paliwa wystawione przez spółkę "E[...]" na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w ilości zbliżonej do ilości wynikającej ze spornych faktur. Jednakże w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, strona nie wskazała innych firm poza "M[...]" G. oraz kwestionowanym kontrahentem "E[...]", jako faktycznego źródła nabycia oleju napędowego, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości innej niż wynikającej z odzwierciedlających faktycznie zaistniałe transakcje. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiony przez stronę dowód (zeszyt tankowań) pozostawał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ani strona, ani G. B. nie wskazywali natomiast na istnienie jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących zakupu paliwa.

2. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu strona złożyła skargę, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolna ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "E[...]", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

- art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od spółki "E[...]" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "E[...]", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka "E[...]L" zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy spółka "E[...]" sprzedawała paliwo podatniczce przepisy prawa nie wymagały koncesji;

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, iż w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę "E[...]" fakturami. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki "E[...]", informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "E[...]". Za nieuzasadniony uznano przy tym zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przedłożonego przez stronę zeszytu wydania paliwa, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez podatniczkę, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki "E[...]". Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał m.in. taką okoliczność, że spółka "E[...]" w 2011 r. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa.

Następnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej oraz G. B. odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki "E[...]". Wskazano, że zarówno skarżąca, jak i G. B. nigdy nie byli w siedzibie spółki, nie znali nazwisk osób wchodzących w skład jej zarządu, towar G. B. zamawiał telefonicznie u W. K. Cysterny dostarczające paliwo nie były oznaczone logo dostawcy i nie sprawdzili do kogo należą samochody; nie potrafili określić marki samochodów i nie byli w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów. Nie znali nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzali w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. G. B. przekazywał kierowcom znaczne kwoty od 12.900 zł do 38.400 zł i nie żądał dowodów potwierdzających zapłatę (na fakturach brak pieczęci "zapłacono gotówką). Nie żądał i nie otrzymywał od dostawców świadectw jakości paliwa. Podatniczka nie posiada też żadnej korespondencji handlowej ze spółką, jedyną dokumentację stanowią sporne faktury.

Sąd uznał kolejno, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. uznano za nieuzasadnione. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniesiono przy tym, że w sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami firmy "E[...]", a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, nadto zaś jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie skarżąca domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. W dalszej części Sąd uzasadnił, dlaczego z powyższego wynika, że zarzuty naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie.

4. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi zarzucono:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa, a to:

1) art. 120 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "E[...]", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

2) art. 120 O.p., poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

3) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

4) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od spółki "E[...]" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

6) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "E[...]", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

7) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka "E[...]" zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy spółka "E[...]" sprzedawała paliwo podatniczce przepisy prawa nie wymagały koncesji;

8) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

9) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

10) art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a to podtrzymanie decyzji naruszającej:

1) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

2) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Istotą sporu w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które skutkowały wnioskiem organów o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę E[...]. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołujące się na błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., miały charakter pochodny wobec ustaleń faktycznych, kwestionowanych w pierwszej części skargi kasacyjnej.

W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił jakość postępowania przeprowadzonego przez organy jako realizującego zasady określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (s. 11 uzasadnienia wyroku), tj. zasadę prawdy obiektywnej wyrażanej w dwóch pierwszych przepisach oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, która pozwalała na wywiedzenie wniosków przedstawionych przez organy. Bazując na takiej ocenie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż w spornym okresie spółka "E[...]" nie nabyła oleju napędowego, który następnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie wynikały m.in. z wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki "E[...]", informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "E[...]". W trakcie postępowania nie ustalono żadnych dowodów prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Dalsze rozważania należy poprzedzić zwróceniem uwagi na sposób redakcji skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą. Po pierwsze, większość okoliczności powołanych w petitum tego środka odwoławczego (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami) nie została kolejno rozwinięta i należycie uzasadniona w dalszej jego części. Po drugie, w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, powołując przepisy Ordynacji podatkowej, strona nie precyzuje w sposób odpowiedni, w jaki sposób norma wynikająca z danego przepisu miałaby zostać naruszona. Po trzecie, przedstawiając pewne twierdzenia w zakresie ustaleń faktycznych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor powołuje okoliczności, które trudno powiązać z konkretnymi zarzutami naruszenia prawa procesowego wymienionymi w petitum. Czyni to wszystko stanowisko pełnomocnika skarżącej niejasnym, niejednokrotnie nie sposób odczytać, do jakich konkluzji zmierza podjęta argumentacja. Uwagi te są o tyle istotne, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o sformalizowanym charakterze, przejawiającym się zwłaszcza tym, że jej treść wyznacza zakres kontroli podejmowanej przez NSA. Po czwarte natomiast, w przeważającym stopniu zarzuty skargi kasacyjnej stanowią dosłowne powtórzenie zarzutów skargi, co czyni polemikę z obecnie rozpatrywanym środkiem odwoławczym o tyle problematycznym, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy odniósł się do tych kwestii, rzetelnie argumentując przyjęte stanowisko, a tym samym, wobec braku powołania nowych okoliczności w skardze kasacyjnej, w istocie stwierdzić należy, że WSA we Wrocławiu należycie wyjaśnił już te zagadnienia i nie zostały one następnie skutecznie podważone (niejednokrotnie bowiem pełnomocnik nie uczynił zadość wymogowi wskazania wprost naruszeń, jakich Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić).

Tak też w ramach pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., podnosząc m.in., że nie podjęto wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w dalszej części skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich konkretnych działań w tym zakresie nie podjęto. Z treści tego zarzutu nie wynika też, w jaki sposób miało dojść do naruszenia art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa") - nawet gdyby uznać, jak tego domaga się autor skargi kasacyjnej, że błędne zastosowano w sprawie powołane przepisy Ordynacji podatkowej (np. wyżej wymienione art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.), to nie przekłada się to samoczynnie na uznanie, iż doszło do naruszenia zasady praworządności i legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p.

Powołany w ramach omawianej podstawy zarzut dowolnej oceny dowodów oraz rażąco dowolnej oceny zeznań nie zasługuje na uwzględnienie wobec podnoszonych wyżej okoliczności, orzeczonych w stosunku do spółki "E[...]" przez Sąd pierwszej instancji. Kwestia ta będzie podjęta jeszcze w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Arbitralne jest z kolei zarzucanie niezasadnego uznania, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "E[...]" - pogląd taki nie został bowiem przez Sąd pierwszej instancji sformułowany, nadto, wobec przyjętej w sprawie argumentacji i kluczowych kwestii, ustalenia w tym zakresie jawiły się jako zbędne.

Wspomniany art. 120 O.p. został również powołany jako podstawa drugiego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, w ramach którego pełnomocnik stwierdził, iż w sprawie doszło do nałożenia na podatniczkę obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy. Zarzut ten (również pozbawiony rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) abstrahuje od podstawowych twierdzeń, które tak akcentował Sąd pierwszej instancji: tych mianowicie, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. W sprawie nie doszło do nałożenia na podatniczkę obowiązku weryfikowania działalności "E[...]" - stwierdzono natomiast, że wystawione przez tą spółkę faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń. Stronie natomiast, w toku sprawy, nie udało się tego podstawowego ustalenia skutecznie podważyć.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego oznaczone kolejno punktami nr 3, 4 (brak zarzutu o nr 5), 6, 7 oraz 9, a także, w odpowiednim zakresie, zarzut oznaczony nr 1 (co do oceny dowodów i zeznań) należy rozpatrzeć łącznie. W pierwszej kolejności dotyczą one oceny możliwości poniesienia przez skarżącą wydatków na nabycie oleju napędowego od spółki "E[...]" (w tym i tej kwestii, czy sama spółka była w stanie dokonywać przedmiotowych sprzedaży), w drugiej - uznania ksiąg przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelne.

I tak, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, iż faktury wystawione przez spółkę "E[...]" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że spółka ta nie była dostawcą paliwa dla skarżącej. Nie budzi w zasadzie wątpliwości, że kontrahent skarżącej we wskazanym okresie nie posiadał paliwa i tym samym nie mógł go sprzedać skarżącej. Więcej, skarżąca poniekąd sama tę okoliczność przyznaje, podnosząc w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, że obarczono ją koniecznością "podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy" (s. 2 skargi kasacyjnej), czy też pisząc: "Brak zakupu – a właściwie brak dokumentacji zakupu tego paliwa w E[...] powoduje nieprawidłowości po stronie firmy E[...] lub osób ją reprezentujących, jednak nie oznacza to że osoby te dokonały dostawy" (s. 5 skargi kasacyjnej). Wbrew zaś stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w sprawie nie chodzi o to, że podatniczka dokonała "nabycia paliwa od podmiotu, który nie jest jego właścicielem albo po prostu tego nie wykazał" (s. 2 skargi kasacyjnej), lecz o to, że przedmiotowe transakcje, widniejące na fakturach, w ogóle nie miały miejsca.

Fakt, że skarżąca posiadała faktury wystawione przez tę firmę, które ujmowała w księgach podatkowych i składanych deklaracjach, nie dowodzą same przez się, że dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2296/15). Fakty takie są formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą paliwa był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 105/15). Warto przy tym przypomnieć okoliczności, na które Sąd wskazywał na stronach 10-11 uzasadnienia wyroku, z których wynika, że tak skarżąca, jak G. B. dysponowali nikłą wiedzą na temat spółki "E[...]", brak było dowodów podjęcia korespondencji z tą spółką, nie żądano również dowodów potwierdzających przekazywanie kierowcom znacznych kwot (12.900 zł do 38.400 zł), gdy transakcje, wg ich twierdzeń, miały być – co również akcentowano w toku postępowania – dokonywane w gotówce. Twierdzenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej, że jakimś paliwem – odpowiadającym temu, które było przedstawione na sporych fakturach – firma skarżącej jednak dysponowała, nie zostały natomiast poparte powołaniem się na konkretne okoliczności, które by to rzetelnie potwierdzały. Istotne jest przy tym także to, że ilość paliwa widniejąca na fakturach spółki "E[...]" była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, gdy jednocześnie ilość paliwa pochodząca z innych, wiarygodnych źródeł, pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika. Wobec powyższego zbędne jest natomiast odnoszenie się do kwestii cofnięcia spółce "E[...]" stosownej koncesji - ustalenia w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, chybione są również zarzuty dotyczące nieuznania ksiąg podatkowych podatnika. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia opisane w księdze miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak wynika z owej księgi. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego. Może zostać obalone, czego konsekwencją jest utrata mocy dowodowej księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. W przedmiotowym postępowaniu zasadnie organy uznały ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki "E[...]", bowiem faktury zakupu wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., spowodowało utratę przez prowadzoną przez podatniczkę ewidencję zakupu szczególnej mocy dowodowej. Powyższe należy odnieść do zarzutów skupiających się na naruszeniu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – z samego stanowiska skarżącej, jak to wyżej przedstawiono, wynika, że przedmiotowe transakcje ujęto w nierzetelnych (tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) dokumentach.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego kwestii określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania podnieść trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (vide wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11; 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2004/14; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15 i II FSK 208/15).

Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 O.p., nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2529/15). W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, o czym mowa była wyżej, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, o których traktuje art. 193 § 1 O.p., uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać (względnie: wskazać) przekonywające dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (vide wyrok NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10).

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że skarżąca nie nabyła od spółki "E[...]" paliwa wskazywanego na spornych fakturach. Skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie było podstaw do uznania, że określone w nich wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie zawsze wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów do wykazanych przez podatnika i niekwestionowanych przez organ przychodów. Warto również za WSA we Wrocławiu ponowie wskazać, że ilość paliwa, które pochodziło od wiarygodnych dostawców, pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która skutecznie podważałaby powyższe stanowisko.

Wobec tego ocenić trzeba, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, oraz niekwestionowane w skardze kasacyjnej wskazane dowody, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa postawiono również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut tożsamej treści został również powołany w ramach podstaw opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego. Ocenić należy, że tak właśnie należy go kwalifikować, tj. stwierdzić, iż jest to kwestia o charakterze materialnoprawnym.

W kontekście niepodważenia ustaleń faktycznych zarzut ów należy uznać za chybiony. Faktury wystawione przez spółkę "E[...]" na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei co do pozostałych zarzutów powołanych w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że właściwie stanowiły one kwestie o charakterze procesowym, i wymaganym było takie ich zakwalifikowanie. Autor skargi kasacyjnej w istocie to uczynił, bowiem zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako zarzuty naruszenia prawa materialnego o nr 2, 3 i 4 stanowią niemal dosłowne powtórzenie tożsamych zarzutów wymienionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania); w tym też zakresie skład orzekający wyżej na nie odpowiedział. Przy tej okazji krytycznie należy ocenić takie działanie pełnomocnika, który dubluje niejako zarzuty skargi kasacyjnej, ujmując je w obu podstawach, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz.490 ze zm.).