Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 284/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 3 pkt 8,  art. 5, art. 21 § 1 pkt 2, art. 3 pkt 3 lit. c),  art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112c , art. 27, art. 109, art. 112b ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za X, XI 2018 r., I, III,IV,VI 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku za X, XI 2018 r., I, III,IV,VI 2019 r. a także zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku i należnych odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 2 marca 2022 r. nr 3201-IEW.4253.3.2022.3, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2,

art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 208 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpoznaniu odwołania G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "podatnik", "spółka",

"skarżąca"), decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Szczecinie z 18 listopada 2021 r.; nr 428000-CKK2-2.500.46.2020.322:

- uchylił w części określającej spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku

od towarów i usług za: październik, listopad 2018 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2019 r., od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku wraz

z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot za te same okresy i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz

- utrzymał w mocy w części określającej spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługo podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, t.j. ze zm.; dalej:"u.p.t.u."), z tytułu odliczenia nierzetelnych faktur zakupu za: październik 2018 r. w kwocie [...]zł; listopad 2018 r.

w kwocie [...]zł; styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł; marzec 2019 r.

w kwocie [...]zł; kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2019 r.

w kwocie [...]zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot

za te same okresy.

Decyzją z 18 listopada 2021 r. organ I instancji określił spółce przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za:

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika lub zaliczonej na poczet zaległości podatkowej w wysokości

[...] zł;

- listopad 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości

[...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości

[...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- marzec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości

[...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłoką w wysokości [...] zł od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., z tytułu odliczenia nierzetelnych faktur zakupu za:

- październik 2018 r. w kwocie [...]zł;

- listopad 2018 r. w kwocie [...]zł;

- styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł;

- marzec 2019 r. w kwocie [...]zł;

- kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł;

oraz zabezpieczenie na majątku spółki:

- nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług lub zaliczonego na poczet zaległości podatkowej za październik 2018 r.; listopad 2018 r.;

styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r.; czerwiec 2019 r. - w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu w podatku

od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych

na dzień wydania decyzji liczonych od dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej;

- dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

za: październik 2018 r.; listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r.; czerwiec 2019 r. - przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 19 października 2020 r. wobec spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 30 czerwca 2019 r.

W toku postępowania ustalono, że spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną jako: hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za badany okres spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w Kołobrzegu, w których wykazała podatek naliczony (zakupy inwestycyjne), podatek należny (sprzedaż) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Zadeklarowana przez spółkę nadwyżka, kwota do zwrotu za: październik 2018 r. wyniosła [...] zł (zwrot w terminie 25 dni); listopad 2018 r. wyniosła [...] zł (zwrot w terminie 60 dni); styczeń 2019 r. wyniosła [...] zł (zwrot w terminie 25 dni); marzec 2019 r. wyniosła [...] zł (zwrot w terminie 25 dni); kwiecień 2019 r. wyniosła [...] zł

(zwrot w terminie 25 dni); czerwiec 2019 r. wyniosła [...] zł (zwrot w terminie

25 dni). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu dokonał zwrotu podatku

na rachunek bankowy spółki.

Organ zwrócił uwagę, że za badany okres spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie hotelu czterogwiazdkowego z zapleczem konferencyjnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną w K. (przy ul. [...]).

Budowa hotelu finansowana była z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w [...] S.A., a planowany termin zakończenia prac – przewidywano na marzec 2022 r. Prace budowlane spółka zleciła trzem podmiotom: F. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w S.; A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.; P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Do prowadzenia inwestycji spółka ustanowiła jako inwestora zastępczego T. sp. z o.o. z siedzibą w K..

Organ wskazał, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za: październik 2018 r.; listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r. spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. za usługi instalacyjno-budowlane oraz z tytułu zaliczek na poczet przyszłych

usług związanych z budową budynku hotelowego w K.. Faktury

te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zgodnie z ustaleniami organu kontrolującego materiał dowodowy potwierdził, że P. sp. z o.o. (wystawca faktur) w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie świadczenia wskazanych na spornych fakturach usług, a jedynie wystawiała "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zestawienie zakwestionowanych faktur \/AT na str. 6 zaskarżonej decyzji). Zobowiązania wynikające z tych faktur zostały przez spółkę zapłacone wystawcy faktur.

W związku z tym w rejestrach zakupu VAT za październik 2018 r.;

listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r.; czerwiec 2019 r.; oraz w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te same miesiące 2018 r. i 2019 r. spółka zawyżyła podatek naliczony za: październik 2018 r. o kwotę [...]zł; listopad 2018 r. o kwotę [...]zł; styczeń 2019 r.

o kwotę [...]zł; marzec 2019 r. o kwotę [...]zł; kwiecień 2019 r. o kwotę [...]zł; czerwiec 2019 r. o kwotę [...]zł.

Organ ustalił, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane, a wnioski oparł na wyjaśnieniach oraz zeznaniach osób reprezentujących podmioty, które wykonywały bezpośrednio usługi (G. K., który nadzorował roboty z ramienia inwestora zastępczego), przeprowadzonych oględzin, a także dokumentów takich jak: faktury, protokoły wykonania robót, oferty, korespondencja mailowa, dowody zapłaty, umowy, itp.

Organ powołując się na ustalony stan faktyczny oraz przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie

[...] zł z siedmiu faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. Ponadto organ kierując się przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 u.p.t.u., naliczył spółce za: październik 2018 r.; listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r.; czerwiec 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto zdaniem organu materiał dowody potwierdził, że spółka wiedziała, iż wykazane na spornych fakturach VAT transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, tj. P. sp. z o.o.

Organ zwrócił również uwagę, że generowanie podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji

(tj. "pustych faktur"), straty z działalności gospodarczej za lata 2019-2020

oraz brak złożenia oświadczenia ORD-HZ, stanowiły dostateczną podstawę do uznania, iż przewidywana kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za sporne

okresy, jak i należne od niej odsetki za zwłokę, a także przewidywana

kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy może nie zostać przez spółkę zapłacona. Na tej podstawie organ orzekła o zabezpieczeniu tej kwoty

na majątku spółki.

W wyniku rozpoznania wniesionego w sprawie odwołania oraz wobec

przyjęcia przez organ korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za październik 2018 r.;

listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r., decyzja organu I instancji została uchylona - ww. zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 2 marca 2022 r. - w części określającej spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: październik, listopad 2018 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2019 r., od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot za te same okresy i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymana w mocy w części określającej spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., z tytułu odliczenia nierzetelnych faktur zakupu za: październik 2018 r. w kwocie [...]zł; listopad 2018 r. w kwocie [...]zł; styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł;

marzec 2019 r. w kwocie [...]zł; kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot za te same okresy.

Organ podkreślił, że sporządzenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 spowodowało, że spółka przyznała się do ustaleń organu kontrolującego, tj. zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przybliżonej kwocie [...]zł

nie zostanie przez spółkę wykonane. W tym zakresie odwołał się do art. 33, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1 O.p.

Organ wyjaśnił, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że kontrolujący zakwestionowali spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne okresy w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez P.

sp. z o.o. Wykazane na spornych fakturach VAT transakcje: usługi instalacyjno-budowlane oraz usługi z tytułu zaliczek na poczet przyszłych usług związanych z budową budynku hotelowego w K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozliczenie podatku w deklaracjach podatkowych VAT-7 z tych faktur spowodowało nieuprawnione korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z ustaleń organu kontrolującego wynika, iż to spółka była organizatorem tego procederu.

Zdaniem organu ww. ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegająca zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie, przypuszczenie (uprawdopodobnienie) oparte zostało o przeprowadzoną w spółce kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta wykazała, że spółka wprowadziła do obiegu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nierzetelnie prowadziła rejestry zakupu VAT wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów.

Organ rozwinął, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między P. sp. z o.o., a spółką, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego). W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., organ zwrócił uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2009 r.,I FPS 2/09. Organ podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 109 u.p.t.u. Podkreślił, że podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ wskazał na przepisy art. 2 § 1pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c O.p. i wyjaśnił, że przepisy O.p. mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, przy uwzględnieniu powyższego organ I instancji oprócz przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług od nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku) oraz kwoty odsetek za zwłokę, zasadnie określił i orzekł o zabezpieczeniu przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził

się z argumentami spółki, że przedmiotem zabezpieczenia może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało spółce określone przy zastosowaniu nieprawidłowej sankcji wg stawki podwyższonej, tj. 100 %.

Organ podkreślił, że kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Wydanie zaś decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia spółki możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a spółka zachowuje prawo do czynnego udziału

w tym postępowaniu.

Organ dodał, że określenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

było konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobowiązany był zbadać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Nie ustalono wprawdzie, aby spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (z uwagi na prowadzoną inwestycję organ podatkowy dokonywał na rzecz spółki zwrotu podatku VAT) lub zbywała majątek, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organ podkreślił, że stosując zabezpieczenie dopuszczalne jest wskazanie na inne, niż wymienione w art. 33 O.p., okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania.

Zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez spółkę potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Twierdzenie organu uzasadniają zebrane w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu, informacje z bazy informatycznej organu I instancji. Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez spółkę za lata 2018-2020 wynika, że w roku 2018 spółka zadeklarowała dochód w kwocie [...]zł. Natomiast w latach 2019-2020 wykazała stratę odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Dane

za te lata nie świadczą o dobrej kondycji finansowej. Ponadto w KRS brak jest sprawozdania finansowego za 2020 r., z ewidencji środków trwałych, sporządzonych na 31 grudnia 2020 r. wynika, że spółka posiada majątek w postaci:

- nieruchomości gruntowych: działka o numerach: [...] i [...]; wartość [...] zł

oraz działka o numerach: [...] i [...]; wartość [...] zł (działka nr [...]

i nr [...] obciążona jest hipoteką umowną na rzecz [...] S.A. do kwoty [...]zł. Natomiast; zgodnie z treścią księgi wieczystej

nr [...]; wg stanu na 8 listopada 2021 r., właścicielem działki

o numerach: [...] i [...] jest A. S. sp.j. z siedzibą w K.,

a nie spółka);

- wartości niematerialne i prawne: koncesja architektoniczno-budowlana o wartości [...] zł; projekt budowlany hotelu o wartości początkowej [...] zł, badania geologiczne terenu o wartości początkowej [...] zł;

- samochód osobowy marki [...]; rok prod. 2011 o wartości początkowej [...] zł; to z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców wynika, że pojazd ten został zbyty przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej;

- środki trwałe w budowie o wartości [...] zł, które stanowiły wartość zrealizowanej inwestycji w postaci budowy czterogwiazdkowego hotelu

w K., na działce o numerze: [...] i [...] (wg sprawozdania finansowego za 2019 r.).

Za okres od października 2018 r. do września 2021 r. spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł (na podstawie plików JPK_VAT). I tak przychód: za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wniósł [...] zł,

za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wyniósł [...] zł, za okres

od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. wyniósł [...] zł, za okres

od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. wyniósł [...] zł. Przychody te związane były z najmem nieruchomości - udostępnianie miejsc parkingowych na rzecz spółki S. D..

Ponadto z uwagi na fakt, że spółka nadal prowadzi inwestycję finansowaną z kredytu bankowego (budowa hotelu) to nie osiąga przychodów z tytułu działalności hotelowej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od października 2018 r. do września 2021 r. spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu, z wyłączeniem lipca, sierpnia, listopada, grudnia 2020 r.

i lutego 2021 r., gdzie w deklaracjach podatkowych VAT-7 zadeklarowała

spółka podatek należny i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast za październik 2020 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

które nie zostało uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z 16 listopada 2021 r.).

Organ uznał, że nie bez znaczenie dla sprawy pozostaje wydanie przez organ podatkowy decyzji z 18 listopada 2021 r., nr 428000-CKK2-2.500.47.2020.320, w której określono spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalone na podstawie

art. 112c u.p.t.u. za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. i zabezpieczono na majątku spółki przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy w łącznej kwocie [...]zł.

Fakt prowadzenia przez spółkę inwestycji, która finansowana jest kapitałem obcym, przy jednoczesnym braku prowadzenia działalności operacyjnej, a co za tym idzie braku osiągania dochodów, uzasadnia obawę niewykonania przyszłego dodatkowego zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku spółki.

Organ zwrócił uwagę, że w sprawie istotny jest też charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Spółka posiadała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z ich wystawcą. Oznacza to, że spółka nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Zdaniem organu ta okoliczność uzasadnia obawę, że przewidywane dodatkowe zobowiązania podatkowe za sporne okresy nie zostaną wykonane, a brak zabezpieczenia na majątku spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do nieefektywnego wygaśnięcia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiał również fakt, iż pomimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy (druk ORD-HZ), spółka nie złożyła takiego oświadczenia. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 39 § 1 i § 2,

art. 154 § 1 O.p.

Odnosząc się do złożonego przez spółkę wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że złożenie przez spółkę 13 października 2021 r. wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, czyli przed wydaniem decyzji zabezpieczającej było przedwczesne. Ponadto właściwym organem do rozpatrzenia wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu.

Organ uznał, że wbrew zarzutom spółki organ I instancji działał kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego,

zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna

i logiczna. W treści zaskarżonej decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na konkretnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego

zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 oraz art. 120 O.p.

w zw. z art. 112c u.p.t.u., poprzez określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, naliczonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. oraz zabezpieczenie na majątku Spółki także przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT (tzw. sankcji VAT) będącego w istocie sankcją administracyjną - podczas gdy taka sankcja nie może być przedmiotem zabezpieczenia, bo w świetle wyroku TSUE C-935/19 nawet jeśli będzie możliwe zastosowanie art. 112c u.p.t.u., to będzie to możliwe dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego; dopiero bowiem wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p.;

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

(czyli w maksymalnej wysokości 100%) oraz zabezpieczenie tej kwoty stanowi automatyczną konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; tymczasem, określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. oraz zabezpieczenie tej kwoty na majątku podatnika, możliwe jest jedynie, w przypadku uprawdopodobnienia przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach.

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30; dalej: "TUE"), art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej: "TFUE"), poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz prounijnej wykładni prawa, poprzez:

a) przyjęcie, że organ może automatycznie zabezpieczyć na majątku podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT według najwyższej stawki

(o którym art. 112c u.p.t.u.) bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa po stronie podatnika, a w konsekwencji;

b) zabezpieczenie na majątku skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT według najwyższej stawki (na podstawie art. 112c u.p.t.u.), w sytuacji gdy organy nie wykazały prawdopodobieństwa, że zostanie przypisany skarżącej świadome odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (świadomy udział w oszustwie podatkowym);

4) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w kontekście dokonanych ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wyliczone na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała ogólna przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku spółki, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje;

5) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia analizy dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz zasad przewidzianych w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz brak oceny materiału dowodowego i brak dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność wykazania prawdopodobieństwa, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie tzw. pustymi fakturami; powyższe podważa tezę organów, że spółka była organizatorem tego procederu, bo nie wiadomo z jakiego materiału dowodowego organy wyprowadziły ten wniosek;

6) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez lakoniczne i niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które:

a) nie wyjaśnia, jakie okoliczności i dowody uprawdopodobniają pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie potwierdza, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane i wskazuje dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie tych usług;

b) nie wskazuje dowodów ani okoliczności, które uprawdopodabniałyby świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, co uniemożliwia Sądowi ocenę, czy organy zasadnie zastosowały art. 33 O.p. w zw. z art. 112c u.p.t.u. poprzez zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT według najwyższej stawki;

c) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się interesem fiskalnym i krzywdzącym podejściem do Spółki poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na jej niekorzyść.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie niedopuszczalności zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, o której mowa w art. 112c u.p.t.u.; braku podstaw do zabezpieczenia na majątku spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego

w VAT wg najwyższej stawki; błędnego przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT

nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy,

może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wobec przyjęcia przez organ podatkowy korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za październik 2018 r.;

listopad 2018 r.; styczeń 2019 r.; marzec 2019 r.; kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r., decyzja organu I instancji została uchylona w części określającej spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: październik, listopad 2018 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2019 r. od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku

wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot za te same okresy i w tym zakresie umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymana w mocy w części określającej spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., z tytułu odliczeń dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur zakupu za: październik 2018 r. w kwocie [...]zł; listopad 2018 r. w kwocie [...]zł; styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł; marzec 2019 r. w kwocie [...]zł; kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwot za te same okresy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że sporządzenie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 spowodowało, że skarżąca przyznała się do ustaleń organu kontrolującego, tj. zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przybliżonej kwocie [...]zł nie zostanie przez skarżącą wykonane.

W tych okolicznościach podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 O.p. regulujący kwestie dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p. pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania dodatkowego za: październik, listopad 2018 r, styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2019 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy.

Skarżąca zarzuciła natomiast organowi odwoławczemu, że w decyzji błędnie objął zabezpieczeniem przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja) w maksymalnej wysokości 100 % określonej przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Zdaniem skarżącej przedmiotem zabezpieczenia może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, o którym mowa w art. 33 § 4 O.p.

Ponadto w opinii skarżącej zabezpieczenie sankcji w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego, nie jest prawidłowe, ponieważ po otrzymaniu wyniku kontroli, skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7. Podkreśliła, że dokonanie korekty złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, przesądza że zastosowanie sankcji w wysokości 100% nie będzie proporcjonalną dolegliwością. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej 30% lub 20% byłaby wystarczająca.

Skarżąca zakwestionowała, także ustalenia organu podatkowego w zakresie uprawdopodobnienia, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości nie wykona dodatkowego zobowiązania podatkowego za określone w decyzji okresy.

W rozpoznawanej sprawie odnieść należy się zatem w pierwszym rzędzie do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. jako "niepodatkowej należności budżetowej" stosownie

do art. 3 pkt 8 O.p. – albowiem zarzuty skargi przede wszystkim koncentrowały

się na dopuszczalności określenia przybliżonej kwoty tego rodzaju zobowiązań.

W tym zakresie Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, co do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ zwrócił uwagę na uchwałę siedmiu sędziów NSA

z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 i podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale

NSA odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Podkreślił, że podobny charakter

ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. art. 3 pkt 8 O.p. ilekroć

w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa

lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem

ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w;) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,

R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie.

Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zgodnie bowiem z art. 5 O.p. przez określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem

lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku

jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu

art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej).

Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, odnoszące się do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego,

w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 u.p.t.u. Podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.t.u. Przy czym powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje

się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa

oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że przepisy O.p. mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 3 pkt 3 lit. c) O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W związku z tym skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego mają wprost zastosowanie przepisy O.p., to brak

jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie

art. 33 O.p. Innymi słowy, skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy O.p., to stanowisko o nie stosowaniu do tego zobowiązania jedynie

art. 33 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej

od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa

w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Co istotne pogląd taki wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie. I tak w wyroku z 9 czerwca 2022 r.,

I FSK 359/22 NSA jednoznacznie wskazał, że brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za niezasadne.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca w skardze podniosła również zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ zaistnienia zobowiązania podatkowego uzasadniającego zastosowanie art. 112c u.p.t.u.

Sąd zatem podkreśla, że co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy,

a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., II FSK 922/17; wyrok WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2016 r., I SA/Sz 1037/16). Sąd zwraca uwagę także na wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2016 r., I SA/Kr 1956/15,

gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p.

jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym

w powołanym orzeczeniu podkreślono, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji organów podatkowych były przepisy O.p. (art. 33 § 1 O.p.). Analogicznie NSA

w wyroku z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez podatnika stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie

art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z 21 grudnia 2016 r.,

I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2016 r., I SA/Wr 1821/15, wskazał, iż organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie

w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota

rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Co najbardziej istotne dla rozpoznawanej sprawy, jak wskazał WSA we Wrocławiu, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Analogiczny jak wyżej, istotny dla sprawy pogląd wyraził, także

WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 25 lutego 2016 r., I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 895/16), potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego właśnie domagał się skarżący w postępowaniu. Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 26 stycznia 2016 r., I SA/Bd 952/15. W tym ostatnim wyroku również wskazano, że decyzja wydawana na podstawie przepisu

art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu

nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych

w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu szereg zarzutów skargi w istocie stanowi próbę przeniesienia niniejszego sporu na kwestie związane z wymiarem podatku – a jak wspomniano wyżej i jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - nie mogą być one przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania

(por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., I FSK 359/22; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2021 r., I SA/Po 494/21).

Dotyczy to takich kwestii podnoszonych w zarzutach skargi jak: spełnienie

warunków do określenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości 100% na podstawie art. 112c u.p.t.u., kwestii świadomości uczestnictwa strony w oszukańczych transakcjach, podnoszonego naruszenia 112c u.p.t.u. oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; przepisów Traktatu o Unii oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez naruszenie zasad proporcjonalności oraz prounijnej wykładni prawa.

Argumentacja skargi wskazuje, iż Strona oczekuje w istocie udowodnienia, nie zaś uprawdopodobnienia szeregu powyższych okoliczności już na etapie postępowania zabezpieczającego, jak również oczekuje rozstrzygnięcia kwestii prawnych związanych z zastosowaniem art. 112 c. u.p.t.u. również w decyzji zabezpieczającej. Jak już tymczasem wspomniano wcześniej, rozstrzygniecie

o powyższych kwestiach nie może nastąpić w postępowaniu zabezpieczającym. Organy natomiast opierając się na ustaleniach kontroli jak i fakcie skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli zasadnie uznały, że niezbędne do wydania decyzji zabezpieczającej okoliczności – zostały w sprawie uprawdopodobnione.

Natomiast co do zarzutów Strony dotyczących braku oceny materiału dowodowego i braku dokonania zupełnych ustaleń faktycznych przez organy a także niewyjaśnienia, jakie okoliczności i dowody uprawdopodobniają pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.

sp. z o.o. jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz niewskazania dowodów ani okoliczności, które wskazywały na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, Sąd zauważa, że w orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przykładowo NSA w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14 stwierdził, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2022 r.,

I FSK 359/22 wyjaśniając, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadne było określenie wobec skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Zasadnie wskazał więc organ odwoławczy, że skoro skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych to określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy było konieczną

i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości, których to nieprawidłowości skarżąca nie tylko była świadoma ale de facto była

ich organizatorem. Organy stosownie do wyżej wskazanych poglądów uprawdopodobniły, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, w tym, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - co oparły,

jak już wskazano, na ustaleniach przeprowadzonej kontroli jak i późniejszym fakcie skorygowania deklaracji przez Spółkę – zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli przez kontrolujących.

Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego) przez Skarżąca również i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów. Organy

nie ustaliły wprawdzie, aby Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym (z uwagi na prowadzoną inwestycję organ podatkowy dokonywał na rzecz spółki zwrotu podatku VAT) lub zbywała majątek, jednakże wskazały, ż wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organ zasadnie przy tym podkreślił, że stosując zabezpieczenie dopuszczalne jest wskazanie na inne, niż wymienione w art. 33 O.p., okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy zasadnie wskazały organy,

że brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez spółkę potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Twierdzenie organu uzasadniają zebrane w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., informacje z bazy informatycznej organu I instancji. Z zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez spółkę za lata 2018-2020 wynika, że w roku 2018 spółka zadeklarowała dochód w kwocie [...]zł. Natomiast w latach 2019-2020 wykazała stratę odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Dane za te lata nie świadczą o dobrej kondycji finansowej. Ponadto w KRS brak jest sprawozdania finansowego za 2020 r., z ewidencji środków trwałych, sporządzonych na 31 grudnia 2020 r. wynika, że choć spółka posiada majątek to jest obciążony na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto za okres od października

2018 r. do września 2021 r. spółka wykazała sprzedaż na łączną kwotę [...]zł (na podstawie plików JPK-VAT). I tak przychód: za okres od 1 stycznia 2018 r.

do 31 grudnia 2018 r. wniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. wyniósł [...] zł, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r. wyniósł [...] zł. Przychody te związane były z najmem nieruchomości - udostępnianie miejsc parkingowych na rzecz spółki Sea Development.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nadal prowadzi inwestycję finansowaną

z kredytu bankowego (budowa hotelu) to nie osiąga przychodów z tytułu działalności hotelowej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od października 2018 r.

do września 2021 r. skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu, z wyłączeniem lipca, sierpnia, listopada, grudnia 2020 r. i lutego

2021 r., gdzie w deklaracjach podatkowych VAT-7 zadeklarowała spółka podatek należny i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast za październik 2020 r. skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, które

nie zostało uregulowane (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu

z 16 listopada 2021 r.).

Organ zasadnie również uznał, że nie bez znaczenie dla sprawy pozostaje wydanie przez Naczelnika Zachodniopomorskiego UCS decyzji z 18 listopada 2021 r., w której określono spółce przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalone na podstawie

art. 112c u.p.t.u. za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. i zabezpieczono na majątku spółki przybliżone kwoty zwrotu podatku

od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego

za te same okresy w łącznej kwocie [...]zł.

A zatem fakt prowadzenia przez Skarżącą inwestycji, która finansowana jest kapitałem obcym, przy jednoczesnym braku prowadzenia działalności operacyjnej,

a co za tym idzie braku osiągania dochodów, uzasadnia obawę niewykonania przyszłego dodatkowego zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku spółki.

Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że w sprawie istotny jest też charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca posiadała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych

z ich wystawcą. Oznacza to, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia

z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Okoliczność to uzasadnia obawę,

że przewidywane dodatkowe zobowiązania podatkowe za sporne okresy nie zostaną wykonane, a brak zabezpieczenia na majątku Spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do nieefektywnego wygaśnięcia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zasadnie organ podkreślił, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawiał również fakt, iż pomimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy (druk ORD-HZ), Skarżąca

nie złożyła takiego oświadczenia.

Odnosząc się z kolei do złożonego przez Skarżącą wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie przez spółkę 13 października 2021 r. wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, czyli przed wydaniem decyzji zabezpieczającej było przedwczesne, a właściwym organem do rozpatrzenia wniosku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. W treści zaskarżonej decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na konkretnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

Sąd wskazuje ponadto, że art. 112c u.p.t.u. w swej treść wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług

oraz niektórych innych ustaw, intencją ustawodawcy było to, aby podwyższona sankcja była stosowana także wtedy gdy podatnik sam skoryguje deklarację. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury wskazane w art. 112c u.p.t.u., narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej

lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń (por. wyrok WSA

w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r., I SA/Bd 165/19). W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie w rozpatrywanej sprawie określił spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., oraz orzekł o ich zabezpieczeniu.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym

wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy

Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób bądź mający bądź mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.