Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 310/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami) w związku z art. 26 ust. 3, ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), po rozpoznaniu wniosku A. W. o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] określił A. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że A. W. prowadząc działalność gospodarczą nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych - paliwa ciekłego, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie był odprowadzony podatek akcyzowy, przy czym źródła pochodzenia tego paliwa nie udało się ustalić. Od ww. decyzji strona nie wniosła odwołania, zatem stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 29.07.2015r. skarżący wystąpił do Dyrektora UKS w [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej prawomocną decyzją z dnia [...] powołując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie o umorzenie postępowania wymiarowego w tym zakresie. Do wniosku, jako dowód zaistnienia wskazanych przesłanek strona załączyła kserokopie dwóch wyroków karnych, tj.: wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w [...], [...] Wydział [...], uznał oskarżonego B. W. (pełnomocnika A. W.) za winnego zarzucanych mu czynów wymienionych w sentencji tego wyroku. Powyższy wyrok uprawomocnił się dnia 29.09.2011 r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od lutego 2007r. do grudnia 2008r. oraz wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział [...] uznał B. W. za winnego zarzucanego mu czynu wymienionego w sentencji tego wyroku. Powyższy wyrok uprawomocnił się dnia 11.12.2012r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od 2 stycznia 2009r. do 30 grudnia 2010r.

Dyrektor UKS w [...] po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania w zakresie objętym wnioskiem - postanowieniem z dnia [...] wznowił na żądanie strony postępowanie w ww. sprawie.

W wyniku wszczętego postępowania wznowieniowego, w dniu [...] wydana została decyzja, w której organ odmówił uchylenia decyzji w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazanych przez stronę we wniosku. Odmawiając uchylenia decyzji, organ wskazał, że decyzja nie została oparta na fałszywych dowodach. Strona formułując wniosek o wznowienie postępowania nie wskazała w oparciu o jaki fałszywy dowód, czy dowody organ dokonał rozstrzygnięcia. Zdaniem organu dowody na podstawie których organ kontroli skarbowej ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w decyzji z dnia [...] były prawdziwe. Z kolei nowe okoliczności i nowe dowody, o których mowa w art. 240 ust. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, to takie, które nie były ujawnione przez organ ani zgłoszone przez podatnika do momentu wydania decyzji.

Dyrektor UKS w [...] podkreślił, że wyroki karne: sygn. akt [...] z dnia [...] dotyczący okresu działalności B. W. w firmie "A." A. W. (od 21.02.2007r. do 31.12.2008r.) i wyrok z dnia [...], sygn. akt [...], (dotyczący okresu od 02.01.2009 do 30.12.2010r.) istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej tj. w dniu 9.10.2013r. i były znane organowi kontroli skarbowej. Świadczy o tym fakt, że uwierzytelnione ich kopie zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniami Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] i [...]. Wyroki ten stanowią razem z licznymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu materiał potwierdzający dokonane rozstrzygnięcie. Zdaniem organu okoliczności przytoczone w ww. wyrokach dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego nie stanowią dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnieniem dla naruszenia ww. przepisów, jest - zdaniem strony - fakt, że przestępstwa skarbowego, obejmującego posługiwanie się fałszywymi dowodami oraz fałszowanie dokumentów, dopuścił się B. W. bez wiedzy i przyzwolenia właściciela firmy – A. W.. Świadczy o tym wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w [...], w którym jedynym winnym przestępstw tam wymienionych jest B. W., a A. W. nie jest tam wymieniony jako działający wspólnie i w porozumieniu. Strona podkreśliła, że nie udzieliła pełnomocnictwa do fałszowania dokumentów i zawierania fikcyjnych umów kupowania nielegalnego paliwa B. W., stąd czuje się zwolniona zarówno z odpowiedzialności karnej jaki i z odpowiedzialności podatkowej za czyny, których nie popełniła. Ta sytuacja zdaniem strony wypełnia przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. A. W. i jego firma zostali wykorzystani do popełnienia przestępstw podatkowych przez osobę, która działała na własny rachunek i wbrew zakresowi pełnomocnictwa.

Podobnie zdaniem skarżącego wygląda sytuacja w zakresie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa istniały w dniu wydania decyzji, ale były nieznane organowi, który ją wydał. Przy tym organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej podkreślał, że A. W. miał świadomość i wiedzę, że transakcje handlowe, których był stroną były nieuczciwe, a ich celem były nadużycia podatkowe.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że słusznie orzekł Dyrektor UKS w [...] w decyzji z dnia [...], że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która dawałaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, że postępowanie wznawia się jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Argumenty zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wskazują na żadne dowody, które świadczyłyby o wystąpieniu tej przesłanki.

Organ rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy również takich dowodów nie stwierdził. Podatek akcyzowy został wyliczony w oparciu o faktyczną ilość sprzedanego przez firmę "A." paliwa, przy czym źródło pochodzenia tego paliwa dla określenia podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Organ wskazał, że nie można zatem uznać, że decyzja została oparta na fałszywych dowodach, skoro przy określeniu zobowiązania podatkowego żadne fałszywe dowody nie zostały uwzględnione.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wywiodła, że zwolnienie A. W. z odpowiedzialności karnej zwalnia go również z odpowiedzialności podatkowej. Organ nie podzielił tego poglądu, gdyż są to dwie zupełnie różne sprawy. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, na którym ciążą obowiązki wynikające ze stosownych ustaw (Ordynacji podatkowej, ustaw podatkowych), niezależnie od kwestii winy, natomiast kwestia winy jest badana dopiero w postępowaniu karnym skarbowym. Dyrektor UKS podkreślił, że Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w [...] w wyroku z dnia [...] wskazał m.in. jako podstawę prawną skazania B. W. przepis art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada sprawca, także ten kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznaj ą zdolność prawną. Sąd Rejonowy w ww. wyroku wskazał również, że B. W. działał na podstawie udzielonego mu przez A. W. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi związanymi z handlem paliwami.

Ponadto Dyrektor UKS wyjaśnił, że w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. uznał B. W. winnym czynu z art. 270 § 1 k.k. Zdaniem organu określenie zobowiązania podatkowego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, którym jest A. W. nie przesądza, że również on jest winny powstaniu zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor UKS wskazał, że w przedmiotowej sprawie taką odpowiedzialność karną ponosi B. W. jako osoba upoważniona do prowadzenia spraw firmy należącej do A. W. i faktycznie dokonująca przestępstwa. Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami kks i Kk w postępowaniu karnym wskazuje się jako winnego faktycznego sprawcę, który do tych uszczupleń doprowadził. Taka sama sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdy do uszczupleń podatkowych doprowadza działanie innego pracownika firmy. Zobowiązanie podatkowe określa się podatnikowi (pracodawcy), a odpowiedzialność karną ponosi pracownik.

Organ kontroli skarbowej podtrzymał również stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] odnośnie braku przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, by ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody charakteryzowały się czterema cechami, tj.:

były nowe,

istniały w dniu wydania decyzji,

miały walor istotnej wagi dla sprawy oraz

nie były znane organowi, który wydał decyzję

Strona we wniosku powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazała, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa istniały w dniu wydania decyzji, ale były nieznane organowi, który ją wydał. Odnosząc się do powyższej kwestii organ podzielił argumenty zawarte w decyzji z dnia [...], że w dniu wydania decyzji istniały wyroki karne z dnia [...] i z [...] były znane organowi kontroli skarbowej, a tym bardziej były znane okoliczności przytoczone w ww. wyrokach. Organ wskazał, że oba wyroki sądów rejonowych zostały nawet zacytowane na str. 5 decyzji, o której wznowienie wnosi strona. Właśnie okoliczności opisane w ww. wyrokach poparte innymi dowodami stanowiły podstawę dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym, zdaniem organu, nie można podzielić argumentów strony zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że były to okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję.

Ponadto, wynikający z tych wyroków fakt obciążenia odpowiedzialnością karną pełnomocnika B. W. za powstałe zaległości w zobowiązaniach podatkowych firmy należącej do A. W., tj. odpowiedzialnością za czyny wymienione w art. kks: 9 § 3 w zw. z art. 54 §1 w zbiegu z art. 56§1 w zw. z art. 37§1 pkt l i2 w zw. z art. 6§ 2 i art. 7, oraz art. 270 § 1 k.k. zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową A. W. wynikającą z decyzji z dnia [...], wydanej po przeprowadzeniu postępowania, wznowienia którego domaga się strona. Z tego też względu wyrok ten nie posiada waloru istotnej wagi dla sprawy.

Organ wskazał, że procedura wznowieniowa nie może być wykorzystana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest ona jego kontynuacją. Postępowanie wznowieniowe toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że w sposób ewidentny naruszałoby to zasadę trwałości decyzji.

W tym zakresie Dyrektor UKS podzielił stanowisko organu wydającego decyzję z dnia [...], że wskazane przez stronę dowody i okoliczności nie stanowią przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, która mogłaby stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] stwierdził również, że nie wystąpiły pozostałe przesłanki do wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ rozpatrujący sprawę zauważył, że zakres badania winien być ograniczony do tych przesłanek, w których wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu, tj. z wyłączeniem wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłanki tam wskazane nie mogą być w ogóle brane pod uwagę, gdyż strona z takimi wnioskami nie wystąpiła.

W skardze A. W. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5, a także art. 120, art. 121, art.187 § 1, i art. 191 o.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał , że dowody na których oparto istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności były fałszywe, ponieważ skarżący nie brał udziału w tych transakcjach, nie posługiwał się sporymi fakturami i nie wiedział, że transakcje te były nieuczciwe i że ich celem są nadużycia podatkowe. W tym zakresie strona wskazywała na art. 240 § 1 pkt 1 o.p. i jej zdaniem było to od początku jasno wskazywane, także przy pomocy sygnalizowania okoliczności wynikających z załączonych wyroków sądów karnych.

W sprawie istotnymi dokumentami wskazującymi na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej, są dwa wyroki sądów karnych : wyrok karny skazujący B. W. z dnia [...], sygn. akt [...] i taki sam wyrok skazujący z dnia [...].sygn. akt [...], co ma zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności podatkowej - działania kryminalne nie przewidywane pełnomocnictwem do prowadzenia działalności gospodarczej. Oraz okoliczność, która nie była znana i nie była brana pod uwagę przez organ, że B. W. miał pełnomocnictwo A. W. do działania w jego imieniu celem prowadzenia legalnej i zgodnej z prawem działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadził swoją nielegalną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie ulega najmniejszej wątpliwości, że działania B. W. nie miały umocowania i oparcia w udzielonym pełnomocnictwie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "p.p.s.a.".

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Służy ochronie praw nabytych podatników, ale także ochronie ogólnego porządku prawnego, poprzez zapobieganie wielokrotnemu rozstrzyganiu tych samych spraw.

Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.". decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.

W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie w nim wyliczonych.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach.

Powyższe potwierdził w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1848/08 Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (orzeczenie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, jest ostateczna. W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na sformułowanych przez skarżącego dwóch podstawach wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Obie przesłanki strona powiązała z prawomocnymi wyrokami karnymi wydanymi przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] i Sąd Rejonowy w P. z dnia [...], sygn. akt [...].

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p: W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

W świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca przewidział zatem trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak też wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wyjaśnienia wymaga również samo pojęcie nowych dowodów i nowych okoliczności. Odnośnie "nowych dowodów" przywoła Sąd stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10, z którym w pełni się zgadza, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym.

Z kolei w odniesieniu do pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA).

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły wskazane przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu wyżej omówionym.

Argumentacja skarżącego opiera się na twierdzeniu, że nie udzielił pełnomocnictwa B. W. (swojemu ojcu, którego ustanowił pełnomocnikiem w firmie) do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, popełnianie przez niego przestępstw. Zdaniem skarżącego organ nie zbadał treści pełnomocnictwa, natomiast skarżący wyklucza możliwość, że obejmowało ono zgodę na działania przestępcze. Skoro tak, to B. W., pod szyldem firmy syna, prowadził swoją przestępczą działalność, firmując ją właśnie działalnością syna. Jeżeli konsekwencją przestępczej działalności ojca jest odpowiedzialność podatkowa, to nie może ona obciążać tego, który tej działalności nie prowadził. Wobec powyższego stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dowody, na podstawie których, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, ponieważ zarówno osoba, jak i firma skarżącego zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw podatkowych przez osobę, która działała na własny rachunek i wbrew zakresowi pełnomocnictwa, wykonywała swoje zamierzone czynności. W konsekwencji dokonano "sfałszowania istotnych okoliczności stanu faktycznego", ponieważ skarżący, jako osoba fizyczna i właściciel przedsiębiorstwa, nie miał nic wspólnego z nielegalnymi transakcjami, z fałszowaniem dokumentów, a to wynika z istoty rozstrzygnięcia (nie z uzasadnienia) decyzji wymiarowej i decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącego. Również po zapoznaniu się z wyrokami karnymi, skarżący ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało, popełnianie przez niego przestępstw, istniały w dniu wydania decyzji, ale nie wszystkie były znane organowi, który ją wydał, albowiem nie były znane okoliczności wynikające z drugiego wyroku i nie były znane okoliczności dystansujące osobę skarżącego od czynów ojca i brak umocowania do przestępczego działania. Zdaniem skarżącego dopiero ocena stanu faktycznego z perspektywy obydwu wyroków sądów karnych skazujących B. W. za wiele przestępstw, ilustruje, w jaki sposób, z jakim zamiarem, i na jaką skalę działał, w jakie relacje przestępcze wchodził, jaki był cel jego działań i jakie nastąpiły tego skutki. Dopiero taka, pełna ocena, mogła zapewnić prawidłową ocenę stanu faktycznego, zgromadzonych dowodów i wywieść wnioski odnośnie skutków podatkowych, które należy przypisać jednemu z organizatorów przestępczego procederu B. W. Są to okoliczność nowe, ze względu na możliwość oceny z perspektywy dwóch wyroków karnych: dużej skali działania, zaplanowanego wcześniej procederu, wejścia w porozumienie z innymi osobami, a w końcu, fałszowania dokumentów źródłowych, urządzeń księgowych i deklaracji podatkowych. Skarżący może odpowiadać tylko i wyłącznie za normalne następstwa udzielonego pełnomocnictwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to wszystko istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które, jak się okazało później, były następstwem fałszowania dokumentów i jest to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a zarazem są to nowe, istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne rządzą też tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględniania wątpliwości na korzyść oskarżonego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, nie dokonują oceny w kategoriach winy, lecz kierują się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej w szczególności określoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej obligującą do podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób zbliżony do rzeczywistości, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów i tymi zasadami kierowały się przy wydaniu decyzji wymiarowej.

Fakt obrotu olejem napędowym w firmie A., której właścicielem jest skarżący, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy nie został podważony, a wręcz potwierdzony wyrokami sądu karnego, na które powołuje się skarżący. Oba wyroki istniały i były znane organowi w dniu wydania decyzji z dnia [...]. Jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w [...] z dnia [...], w sprawie sygn. akt [...] B. W. został uznany winnym tego, że w okresie od 21 lutego 2007 roku do 26 marca 2010 roku w [...] oraz w innych nieustalonych miejscach jako pełnomocnik A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " A.", faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami , działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z nieustalona osobą, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do tego podmiotu gospodarczego paliwa w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, przyjął podrobione przez nieustaloną osobę dokumenty w postaci faktur VAT oraz dowodów wpłat - pokwitowań stwierdzających sprzedaż firmie "A." A. W. oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej firmy "A.". Czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy "A." ze Skarbem Państwa, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nie ujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego. Z kolei z wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] sygn. [...] wynika, że B. W. uznany został za winnego tego, że w okresie od stycznia 2009 do 30 grudnia 2010 r. w P., w [...] oraz w innych nieustalonych miejscach działając jako pełnomocnik A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " A.", faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami , działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z nieustalona osobą, w celu użycia jako autentycznych, przyjął, a następnie użył jako autentyczne poprzez wprowadzenie do dokumentacji księgowej ww. podmiotu podrobione przez nieustaloną osobę dokumenty rzekomo wystawione przez firmę "B." sp. z o.o. w postaci 184 faktur VAT i 230 dowodów wpłat stwierdzających sprzedaż firmie "A." A. W. oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej firmy "A.".

Ustalenia sądów karnych zwalniają wprawdzie skarżącego od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie skarżącego miał miejsce obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Tymczasem w postępowaniu podatkowym dokonując ustaleń organy nie badają zamiaru podatnika, nie oceniają postępowania podatnika w kategoriach winy, jak to czyni sąd prowadząc postępowanie karne - skarbowe. O ile prowadzenie działalności przez pełnomocnika może mieć znaczenie przy ocenie zamiaru popełnienia przestępstwa związanego z prowadzoną działalnością przez udzielającego pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia w postępowaniu podatkowym. Podatnikiem podatku akcyzowego był skarżący prowadzący działalność pod firmą "A." A. W. i na nim jako podatniku ciążył obowiązek podatkowy, bez względu na to czy prowadząc działalność działał osobiście czy przez pełnomocnika.

Takie stanowisko potwierdza, ww. wyrok z dnia [...] sygn. [...], w którym Sąd stwierdził, że oskarżony B. W. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że w okresie styczeń 2009 –grudzień 2010 wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, który nabył bez wymaganych dokumentów rozliczeniowych i od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Treść cytowanego rozstrzygnięcia nie pozostawia wątpliwości, że również dla sądu karnego jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe ciąży na firmie "A." A. W., natomiast skazanie B. W. działającego jako pełnomocnika A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " A.", faktycznie zajmującego się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, uzasadniał powołany przez Sąd w podstawie prawnej m.in. art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada sprawca, także ten kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Prowadzi to do konstatacji, że argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że przestępcze działania B. W., dokonane z przekroczeniem, a wręcz wbrew udzielonemu pełnomocnictwu zwalniają skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jest chybiona. Obszerne rozważania zawarte w skardze dotyczące bezprawności działania pełnomocnika i skutków takiego działania mogą mieć ewentualne znaczenie w postępowaniu odszkodowawczym, natomiast pozostają obojętne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wypada również podkreślić, że czasokres przestępczej działalności B. W. jak również skala tego procederu wskazuje na to, że skarżący zupełnie nie interesował się działalnością swojej firmy. Tymczasem jak słusznie wyjaśniły organy podatkowe fakt ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz występowania przed organami administracji państwowej nie wyklucza działania strony, w zakresie dbałości o własne interesy. Choć działanie poprzez pełnomocnika ma w założeniu prowadzić do ułatwień w działaniu mocodawcy, to warunki udzielania pełnomocnictw oraz skutki ewentualnych błędów przy jego udzielaniu, a także wszelkie nieprawidłowości w działaniu pełnomocników, obciążają mocodawcę. Niezrozumiały jest również zarzut Skarżącego, że organy nie widziały udzielonego B. W. pełnomocnictwa. Sam skarżący bowiem powołuje się na fakt udzielonego pełnomocnictwa jak również potwierdza to treść cytowanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...].

W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

Organ wydający decyzję znał oba wyroki karne i okoliczności wskazane w tych wyrokach. Przedmiotowe wyroki potwierdzają jedynie ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu administracji analiza dowodów wskazanych przez skarżącego nie ujawniła istotnych, nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Również, zdaniem Sądu, wskazane przez skarżącego prawomocne wyroki Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...], sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], nie mają charakteru dowodu istotnego, a więc dotyczącego okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zaznaczyć więc trzeba, że istotą rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji wymiarowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], której uchylenia, po wznowieniu postępowania domagał się skarżący, było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedawanego przez skarżącego oleju napędowego. Tymczasem fakt obrotu olejem napędowym w firmie A., której właścicielem jest skarżący, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy nie został w postepowaniu przed sądem karnym podważony, a wręcz potwierdzony. Natomiast jak wykazano wyżej ustalenia, że uznany za winnego B. W. działał wbrew granicom udzielonego mu pełnomocnictwa wykorzystując we własnych celach firmę skarżącego, dokonane w postępowaniu karnym, przedstawione w uzasadnieniu wyroku karnego, zwalniają wprawdzie skarżącego od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie skarżącego miał miejsce fakt obrotu olejem napędowym pochodzącym z nielegalnego źródła, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Konieczne jest w tym miejscu również zaakcentowanie, że, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, fakt posługiwania się przez B. W. podrobionymi dokumentami nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przyjęcie koncepcji skarżącego doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której prowadzenie przestępczego procederu polegającego na posługiwaniu się fałszywymi "pustymi" fakturami uzasadniałoby wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powołaniem się na fałszywe dowody. To, że ojciec skarżącego pod firmą "A." A. W. legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia za pomocą posługiwania się "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wręcz przeciwnie, jak słusznie wywiodły organy dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe, przyczyniły się do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, który miał miejsce, a co potwierdził sąd karny. Jak się bowiem okazało B. W. jako pełnomocnik A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " A.", faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy "A." ze Skarbem Państwa, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nie ujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, zatajając tym samym prawdę co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych firmy "A." A. W. Tym samym Sąd podziela wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że nie jest trafne stanowisko oparte na przekonaniu, że okoliczności faktyczne sprawy stały się fałszywe. Okoliczności sprawy decydujące o wydaniu decyzji podatkowej są obiektywne i potwierdzone zebranym materiałem dowodowym sprawy.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

R.T.