Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 80/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. decyzję określającą J. S. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło – według Organu - bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wymienionych na stronie 2 decyzji organu pierwszej instancji, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r., dotyczących nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje firma [...] P. K. ul. [...], [...] W., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. W oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano powyżej wymieniony podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma P. K. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy o udzielenie takiej koncesji nie występowała. Natomiast przedstawiony przez Skarżącego w ramach postępowania podatkowego wydruk z CEIDG z dnia [...] lipca 2019 r. dotyczący firmy P. K., nie jest dowodem potwierdzającym, iż przed zawarciem transakcji z ww. firmą Skarżący zweryfikował kontrahenta. Ponadto, z analizy historii rejestracji firmy [...] wynika, na co wskazał organ pierwszej instancji, iż od założenia działalności gospodarczej w ciągu niespełna dwóch lat P. K. kilkakrotnie dokonywał zmian danych we wpisie w zakresie m.in. adresu miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy, a jako przeważającą działalność gospodarczą wg PKD 41.20.Z podał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych wg. PKD 46.71.Z wymieniona została jako kolejna wśród sprzedaży i usług ogólnobudowlanych. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego fakt, iż Skarżący przedłożył wydruk z CEIDG z dnia [...] lipca 2019 r. dotyczący firmy P. K., nie zmienia dokonanych w przedmiotowym stanie faktycznym ustaleń dotyczących spornych faktur VAT.

J. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2017 r. na Komisariacie P. w S. K. zeznał, iż nie pamięta od kiedy i w jaki sposób nawiązał kontakt z firmami wymienionymi w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów. Wskazał, iż prawdopodobnie kontakt został nawiązany telefonicznie lub przez przyjazd do firmy Skarżącego przedstawiciela z ofertą handlową. Paliwo (olej napędowy) zamawiał telefonicznie lub "oni" do niego dzwonili. Nigdy nie rozmawiał osobiście z właścicielami firm, jak już były rozmowy to telefoniczne, lecz nie pamiętał z kim rozmawiał. Faktury otrzymywał od kierowcy, który przywoził paliwo, za które płacił gotówką na miejscu w dniu odbioru towaru. Ponieważ zamówiony towar był dostarczany na czas, nie interesował się danymi kierowców, którzy przywozili faktury.

Z kolei do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu [...] stycznia 2019 r. – na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą P. K. Skarżący zeznał, iż dokładnie nie pamięta, przypuszcza, że przez przedstawiciela handlowego, który zostawił ofertę. Nie znał P. K. i nie zawierał żadnych umów z firmą [...]. Uzgadniał warunki współpracy z tą firmą, ale nie pamiętał z kim. Nie pamiętał także w jaki sposób sprawdzał średnie ceny paliwa, stwierdzając, iż być może w internecie na ogólnej stronie. Jak cena była za wysoka, to brał paliwo gdzie indziej. W okresie styczeń-marzec miał tylko dwóch dostawców, tj. [...] i [...]. Odnośnie do zamówienia oleju napędowego z firmy [...], stwierdził, że może kierowca tej firmy przyjeżdżał i pytał, czy potrzebuje paliwa. Nie potrafił wskazać żadnych danych do kontaktu z firmą P. K.. Ponadto nie pamiętał jakimi środkami transportu dokonywane były dostawy paliwa, pomimo osobistego odbioru. Nie pamiętał także jak dokumentowana była dostawa paliwa, czy otrzymywał faktury VAT przy odbiorze paliwa, czy ktoś przywoził je po kilku dniach, stwierdzając, że faktury odbierał osobiście w bazie na ul. [...] w S. K.. Zeznał także, że płatności za nabycie oleju napędowego dokonywał osobiście gotówką w dniu dostarczenia faktury, nie pamiętając komu płacił. Faktura była jedynym dokumentem potwierdzającym zapłatę.

Organ nie zgodził się z wnioskami Skarżącego zawartymi w piśmie z dnia [...] listopada 2020 r., iż paliwo mogło być z innego źródła, ponieważ osoby wystawiające nierzetelne faktury VAT w imieniu [...] P. K. nie dysponowały w 2015 r. nielegalnym paliwem. Ponadto, jak wynika z akt sprawy paliwo pochodzące z nielegalnego źródła nie było już wożone w 2015 r. przez osoby mające związek z wytwarzaniem nierzetelnych faktur VAT na których widnieją dane [...] P. K.. Skarżący natomiast nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...] P. K., nie potrafił wskazać w jaki sposób się kontaktował, nie miał telefonu, adresu e-mail, nie potrafił wskazać żadnych danych dotyczących firmy [...] ani szczegółów transakcji. Płatności Skarżący dokonywał gotówką nieznanej osobie.

Konkludując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż P. K. działając w zorganizowanej grupie przestępczej zarejestrował podmiot gospodarczy [...], bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie w celu tworzenia fikcyjnych dokumentów, tj. faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. P. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie legitymował się też certyfikatami jakości paliwa. W toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. ustalono, iż takie "puste faktury" zostały wystawione w styczniu i lutym 2015 r. na rzecz Skarżącego, a Skarżący następnie wykorzystał je w rozliczeniach podatkowych. Jak wynika z zeznań A. K. głównym zajęciem osób tworzących grupę było generowanie klasycznych "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. nie było faktycznego obrotu paliwem. Zapytany w toku przesłuchania o sprzedaż na rzecz firmy J. S., zeznał, iż nigdy nie słyszał o takiej firmie oraz że nigdy nie jeździł do S. K. z paliwem. Również M. P. nie znał firmy Skarżącym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wystawiano faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Zgromadzone dowody pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że firma "[...] P. K." ograniczała się do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych dostaw paliwa, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył bezpodstawnemu obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy tych faktur, tj. u Skarżącego. Materiały zgromadzone w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdziły również ustalenia organu pierwszej instancji.

Organ podał, że w przypadku stwierdzenia, tak jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] P. K. na rzecz Skarżącego nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Dyrektor uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżący świadomie zawarł transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia podatku należnego, zatem utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tym samym ewidencjonując podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT w rejestrach nabyć i dokonując jego bezpodstawnego odliczenia w deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony za styczeń 2015 r. o kwotę [...]zł i za luty 2015 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora przedstawione w zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wystawiano faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Zgromadzone dowody pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że firma [...] P. K. ograniczyła się do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych dostaw paliwa, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył bezpodstawnemu obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy tych faktur, tj. u Skarżącego.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny organ w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości.

Z powyższego względu, dołączone do pisma z dnia [...] listopada 2020 r. dokumenty w postaci oświadczenia J. S. z dnia [...] listopada 2020 r., odpisu wykazów za lata od 2013 r. do 2015 r. (za lata 2009-2012 nie załączono odpisów) zawierających zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, stanowiący załącznik do Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia [...] czerwca 2009 r., odpisu umowy kredytowej zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r. przez [...] S.A. z siedzibą w W. oraz J. i M. małżonków S. nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organy odwoławcze nie kwestionowały prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i nabywania w ogóle paliwa do eksploatowanych samochodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję brał pod uwagę nie tylko dokumenty przesłane przez Prokuraturę, ale też wszystkie dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego.

Organ podkreślił, iż długość postępowania spowodowana była m.in. niemożliwością zrealizowania wnioskowanego przez Skarżącego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. S.. Pierwsze wezwanie wystosowano w dniu [...] sierpnia 2019 r., a do przesłuchania doszło – ze względów niezależnych od organu pierwszej instancji – w dniu [...] stycznia 2020 r.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. Zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez:

a) nieprzeprowadzenie czynności sprowadzających w zakresie transakcji zawartych między Skarżącym a P. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] P. K. w zakresie obrotu paliwem, które zostało dostarczone do Skarżącego i dalej wykorzystane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

b) niedokonanie analizy rachunku bankowego Skarżącego z którego wynikało, że Skarżący dysponował środkami niezbędnymi do dokonania płatności w formie gotówkowej,

c) oparcie się na wyjaśnieniach złożonych przez osoby występujące w charakterze osób

podejrzanych w postępowaniach przygotowawczych z pominięciem weryfikacji ww. wyjaśnień w związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności zeznaniami Skarżącego i dokumentami przedłożonymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

3) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie prowadzonych przez Skarżącego ewidencji podatkowych – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone były nierzetelnie;

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz że Skarżący uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług.

6) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. na okoliczności tamże wskazane, w tym m. in. z przesłuchania świadków:

a) M. A. – pracownika Skarżącego, adres dla doręczeń: ul. [...], [...] S. K. (miejsce prowadzenia działalności oskarżonego),

b) R. P. – pracownika Skarżącego, adres dla doręczeń: ul. [...] G, [...] S. K., alternatywnie w przypadku niemożności doręczenia ul. [...], [...] S. K. (miejsce prowadzenia działalności Skarżącego),

c) M. S. – adres dla doręczeń: ul. [...], [...] S. K.,

d) M. B. – adres dla doręczeń: ul. [...], [...] S. K.,

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego z dokumentów:

a) odpisu wykazów za lata od 2009 r. do 2015 r. zawierających zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, stanowiący załącznik do Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 18 czerwca 2009 r. na okoliczność uiszczania przez Skarżącego opłat środowiskowych z tytułu wprowadzenia gazów lub pyłów do powietrza na skutek używania pojazdów mechanicznych wyposażonych w silniki spalinowe, których wysokość jest bezpośrednią pochodną ilości zakupionego i zużytego przez posiadane środki transportowe oleju napędowego, w tym w szczególności dotyczących, a kwestionowanych przez organ pierwszej instancji, transakcji nabycia oleju napędowego od podmiotu [...] P. K.;

b) odpisu umowy kredytowej nr [...] zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r. przez [...] S.A. z siedzibą w W. oraz J. i M. małżonków S. na okoliczność zaciągnięcia zobowiązania kredytowego przez Skarżącego, posiadania środków obrotowych na bieżącą działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, celu na który zobowiązanie zostało zaciągnięte, sposobu wydatkowania środków pieniężnych z ww. kredytu,

c) protokołu z przesłuchania M. P. z dnia [...] maja 2017 r. – które mimo wniosku Skarżącego w odwołaniu nie zostały załączone do akt niniejszej sprawy na okoliczność:

posiadania i wykorzystywania w przestępczym procederze przez osoby związane ze stacją w [...] i nielegalnym obrotem paliwem (olejem napędowym) – tj. przynajmniej podejrzanych: A. K. oraz M. P. , fałszywych pieczęci oraz sfałszowanych dokumentów (w tym m.in. koncesji na obrót paliwem, zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami w Urzędzie Skarbowym i/lub Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych), co w zasadzie uniemożliwiało wykrycie procederu przez inne – legalne – podmioty gospodarcze, nabywające takie paliwo;

d) wyjaśnienia podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2017 r. – które mimo wniosku Skarżącego w odwołaniu nie zostały załączone do akt niniejszej sprawy na okoliczność: posiadania i wykorzystywania w przestępczym procederze przez osoby związane ze stacją w [...] i nielegalnym obrotem paliwem (olejem napędowym) – tj. przynajmniej podejrzanych: A. K. oraz M. [...], fałszywych pieczęci oraz sfałszowanych dokumentów (w tym m. in.: koncesji na obrót paliwem, zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami w Urzędzie Skarbowym i/lub Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych), co w zasadzie uniemożliwiało wykrycie procederu przez inne – legalne – podmioty gospodarcze, nabywające takie paliwo;

e) protokołu z przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] listopada 2017 r. – które mimo wniosku Skarżącego w odwołaniu nie zostały załączone do akt niniejszej sprawy na okoliczność: funkcjonowania przynajmniej kilku innych – poza podejrzanym A. K. i jego wiedzą na ten temat – obiegów paliwa (oleju napędowego), braku wiedzy ww. podejrzanego jakimi fakturami posługiwali się inni sprzedawcy paliwa (oleju napędowego); braku ustaleń organów ścigania w zakresie skali handlu paliwem;

f) wyjaśnień podejrzanego Ł. L. z dnia [...] lipca 2018 r. na okoliczność: funkcjonowania przynajmniej kilku innych – poza podejrzanym A. K. i J. Z. oraz poza ich wiedzą na ten temat – obiegów paliwa (oleju napędowego); braku ustaleń organów ścigania w zakresie skali handlu paliwem;

g) protokołu z przesłuchania R. R. z dnia [...] września 2019 r. (karta 3577 akt prokuratorskich) na okoliczność: prób ustalenia przez organ prokuratorski w toku przeprowadzanych przesłuchań wykorzystywania przez nieustalone osoby dokumentów

księgowych w postaci faktur wystawianych na stacji w [...] na potrzeby rzeczywistej sprzedaży paliwa (tj. oleju napędowego); istnienia innych – poza ustalonym przez Prokuraturę – obiegów paliwa i osób lub grup trudniących się tym procederem;

h) protokołu z przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2016 r. (obecnie w aktach sprawy) na okoliczność: twierdzenia ww. podejrzanego, iż w okresie działalności firmy [...] zdarzały się dostawy paliwa (oleju napędowego) do klientów, braku wiedzy ww. podejrzanego czy inni sprzedawcy paliwa (oleju napędowego) w tym: Z. , W. i K. rozwozili paliwa do swoich odbiorców; łącznie zaś na okoliczność podjęcia przez Skarżącego czynności sprawdzających i weryfikujących względem P. K., a tym samym dochowania należytej staranności w zakresie współpracy z kontrahentem, rzetelności transakcji, sposobu realizacji dostaw, faktycznego prowadzenia działalności przez zakwestionowanego dostawcę Skarżącego oraz wykazania że Skarżący nie uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług;

8) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

9) art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających rzetelność transakcji oraz treści rejestrów w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz że strona uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług;

10) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

11) niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy pełne przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkowałoby przyjęciem, że prowadzone księgi oraz rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres dla potrzeb podatku od towarów i usług są rzetelne i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a Skarżący nie uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług;

12) art. 194 Ordynacji przez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez Skarżącego, prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a Skarżący uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług.

2. Prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

13) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

14) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący uczestniczył w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup towarów (paliwa) wskazanego na fakturach zakupu i sprzedaży;

15) błędną wykładnię art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli dostawca Skarżącego lub kontrahenci jego dostawców – w sytuacji kiedy Skarżący ani nie brał udziału w tym procederze, ani nie miał świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie nieprawidłowości istnieją – w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót towarami pozbawiają Skarżącego prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem;

16) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

17) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

18) art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane;

19) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym i pozbawionym logiki przyjęciu, iż faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. K., a jako nabywca – Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy tymi podmiotami w sytuacji, gdy w sprawie brak jest racjonalnych dowodów, pozwalających na poczynienie ww. ustaleń, w szczególności zaś w sytuacji, gdy jako rzetelne i dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, uznane zostały faktury sprzedaży Skarżącego – w sytuacji gdy do wykonania usług Skarżący potrzebował i wykorzystał paliwo zakupione od P. K.;

20) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym i pozbawionym logiki

przyjęciu, iż faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. K., a jako nabywca – Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy tymi podmiotami w sytuacji, gdy w sprawie brak jest racjonalnych dowodów, pozwalających na poczynienie ww. ustaleń, w szczególności zaś w sytuacji, gdy jako rzetelne i dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, uznane zostały faktury sprzedaży usług do odbiorców Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2021 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek o jej oddalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do argumentacji strony Skarżącej i podkreślił, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że osoby wystawiające nierzetelne faktury VAT w imieniu [...] P. K. nie dysponowały w 2015 r. paliwem, które mogłoby być przedmiotem dostawy oraz że w 2015 r. osoby mające związek z wytwarzaniem zakwestionowanych nierzetelnych faktur VAT z danymi P. K. w ogóle nie dostarczały już paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 lipca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 58 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego. W Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy aktualnie nie istnieje techniczna możliwość przeprowadzenia rozprawy na odległość. Dlatego wniosek o przeprowadzenie rozprawy podlegał oddaleniu.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne prowadzą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności tej działalności z prawem. Decyzja organu administracji publicznej podlega uchyleniu w wypadkach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), a zatem w razie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej i z tego względu nie podlega uchyleniu.

Punktem spornym przedmiotowej sprawy jest prawidłowość zakwestionowania przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę [...] P. K. dotyczących nabycia oleju napędowego na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Organ miał pełne podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz były w ścisłym znaczeniu "puste", a nadto Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary w zakresie przyjęcia tych faktur do rozliczenia.

Odnosząc się do naruszeń prawa procesowego wskazanych przez Skarżącego Sąd wskazuje, że art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.). nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Jednocześnie na organie nie ciąży obowiązek wyjaśniania okoliczności, które nie mają związku z daną sprawą podatkową. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony – jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji – leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Brak aktywności strony w tym kierunku wyklucza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieokazanych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co wyklucza selektywne podejście do źródeł dowodowych, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Natomiast art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Ma ona charakter obiektywny i jest uniezależniona od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej, opartej na upodobaniach organu. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonywujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że organ, przyjmując za podstawę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone okoliczności, uznał, że zgromadzone dowody pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że firma [...] P. K. ograniczyła się do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych dostaw paliwa, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył bezpodstawnemu obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy tych faktur, tj. u Skarżącego. Zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym względzie jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu Dyrektor w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie dokonał jego prawidłowej oceny i należycie ustalił stan faktyczny sprawy. Organ przesłuchał zarówno strony rzekomych transakcji, jak i świadków, którzy mogli mieć wiedzę w sprawie. Ponadto dopuścił jako dowód odpowiednią dokumentację. Za prawidłowością ustalenia, że P. K. wystawiał puste faktury przemawia to, że: nie miał koncesji na obrót paliwem, wystawianie pustych faktur i nieprowadzenie żadnej działalności gospodarczej potwierdził swoimi zeznaniami złożonymi [...] lipca 2016 r., potwierdzają to także zeznania innych świadków – współuczestników przestępczego procederu. Wobec P. K. został wniesiony akt oskarżenia obejmujący m.in. wystawianie na rzecz Skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu. Z kolei wobec Skarżącego został wniesiony akt oskarżenia z [...] kwietnia 2020 r. obejmujący to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ułatwił osobie uprawnionej do wystawiania dokumentów popełnienie czynu zabronionego polegającego na wystawianiu w imieniu [...] 35 faktur poświadczających nieprawdę.

W skardze zarzucono, że Skarżący nie miał wglądu do akt spraw, na które w postępowaniu powołuje się organ podatkowy. Sąd jest zdania, że wgląd do pełnych akt spraw prowadzonych wobec innych osób nie był w tym wypadku konieczny, ponieważ do akt sprawy Skarżącego włączono zanonimizowane kopie kluczowych dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że P. K. (wystawca faktur) nie prowadził rzeczywistej działalności, lecz uprawiał przestępczy proceder polegający na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Pełnomocnik Skarżącego zapoznając się [...] listopada 2020 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu miał wgląd do tych dokumentów zdigitalizowanych na płycie DVD), tj. m.in.: aktu oskarżenia skierowanego wobec Skarżącego J. S., protokołów przesłuchań Skarżącego jako podejrzanego, protokołu przesłuchania J. K. opisującego m.in. w jaki sposób zaangażował – jako "słupa - P. K. (wystawcę zakwestionowanych faktur) do przestępczego procederu. Materiał obejmuje także zeznania innych uczestników grupy przestępczej. Zarzuty Skarżącego, że potencjalni świadkowie (uczestnicy grupy zajmującej się wystawianiem faktur) zeznający jako podejrzani byli niewiarygodni, bo nie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej (a zatem mogli konfabulować) – zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie w szczególności dlatego, że uczestnicy grupy wystawiającej puste faktury zeznawali na swoją niekorzyść, opisywali sposób zorganizowania i funkcjonowania przestępczego procederu. Sprzeczna z logiką jest zawarta w skardze teza, że ponowne przesłuchanie tych osób mogłoby doprowadzić do ustalenia, że P. K. i inni dostawcy "byli rzetelnymi podmiotami działającymi na rynku paliw". Nie sposób zgodzić się z tezą, że osoby uczestniczące w wystawianiu pustych faktur kłamały w postępowaniu karnym zeznając na swoją niekorzyść, a przesłuchani jako świadkowie w postępowaniu podatkowym powiedzą "prawdę" polegającą na zaprzeczeniu popełnianym nieprawidłowościom. Sam P. K. opisał swoją rolę jako wystawcy pustych faktur, za co został oskarżony o popełnienie przestępstwa. Jego ponowne przesłuchanie w postępowaniu podatkowym było zbędne.

Reasumując: to, że wystawca faktur na rzecz Skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwem, w przekonaniu Sądu zostało przekonująco i prawidłowo ustalone przez organ.

Trafnie Organ przyjął też, że na niekorzyść Skarżącego przemawia brak udokumentowania płatności za faktury wystawione przez firmę "[...]" P. K.. Żądanie przeprowadzenia dowodu, że Skarżący miał na koncie środki pozwalające na dokonanie płatności, słusznie nie zostało przez organ uwzględnione, gdyż w żaden sposób nie mogło przyczynić się do ustalenia, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Słusznie organ stwierdził, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył od P. K. paliwa, wykazanego na fakturach. Co za tym idzie, faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Tym samym za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, zgodnie z którymi faktury te dokumentowały fikcyjne transakcje i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej kolejności Skarżący podniósł naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Art. 120 O.p. formułuje zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 O.p. formułuje ogólną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że zasada ta oznacza, że podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia popełnione przez samego ustawodawcę, takie jak np. niejasność przepisów, jak i przez organ podatkowy. Postępowanie, które budzi zaufanie do organów podatkowych, musi być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie. Organ powinien dopuścić dowody wnioskowane przez strony i jednakowo traktować interesy podatnika i Skarbu Państwa. Z kolei art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Wymaga podkreślenia, że na organ nałożony został obowiązek podejmowania wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże ograniczono ich zakres do działań niezbędnych w danej sprawie.

Sąd uznał, iż organ nie naruszył przepisów postępowania. W sposób pełny i należyty zgromadził materiał dowodowy w sprawie, wykorzystując do tego wszelkie dostępne środki i źródła dowodowe. Nie jest uzasadnione podnoszenie tego zarzutu w sytuacji, gdy z zebranych dowodów w sposób logiczny wynika, że do spornych transakcji, a Skarżący nie był w stanie przedstawić ani wskazać dowodów świadczących przeciwnie. Do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego doszłoby, gdyby organ bez uzasadnienia nie dopuścił określonego dowodu. Jeżeli jednak sytuacja taka nie miała miejsca, a organ dokonał oceny w oparciu o wnioskowanie logiczne i zasady doświadczenia życiowego, to nie może być mowy o naruszeniu zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, z zachowaniem odpowiedniej procedury i poszanowaniem przepisów prawa, a ocena dokonana przez organ znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie za niezasadnością podniesionego zarzutu przemawiają wszelkie wskazane wyżej argumenty, przedstawione w części uzasadnienia, w której Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący podniósł także naruszenie art. 180, 188, 193 § 1 i 6, 194 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ żądanych dowodów (z przesłuchania świadka, z ksiąg podatkowych), nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz przyjęcie oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynionego w sprawie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do odmowy przez organ odwoławczy przesłuchania świadków, tj.: R. P., M. A., M. S., M. B. wskazać trzeba, że organ odmawiając przeprowadzenia wskazanych dowodów brał pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a przede wszystkim fakt niekwestionowania działalności przez Skarżącego. Należy także wskazać, iż przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2020 r. M. S. na okoliczność wykazanych transakcji z firmą [...] zeznała, iż kojarzy firmę [...] P. K., jako firmę wożącą paliwo do samochodów, pamięta, że z firmy [...] przyjeżdżała "beczka" i dostarczała taką ilość paliwa, jaką chciał Skarżący. Nie wiedziała jednakże, skąd było wiadomo, że to byli pracownicy firmy [...]. Ponadto niezasadne było przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. protokołu z przesłuchania M. [...] z dnia [...] maja 2017 r., wyjaśnienia podejrzanego A. K. z dnia [...] lipca 2017 r., protokołu z przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] listopada 2017 r., wyjaśnień podejrzanego Ł. L. z dnia [...] lipca 2018 r. i protokołu z przesłuchania R. R. z dnia [...] września 2019 r. na okoliczność ustalenia istnienia obiegów paliwa i osób lub grup trudniących się tym procederem, bowiem z włączonego już postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w L. wynikało, iż nielegalne paliwo było wożone przez różne osoby i pochodziło z różnych źródeł. Podkreślić trzeba, że wszystkie przesłuchane osoby jednoznacznie twierdziły, iż paliwo nie było wożone w 2015 r. do faktur wystawionych przez P. K..

Konkludując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego poprawnie organy ustaliły, iż P. K. działając w zorganizowanej grupie przestępczej zarejestrował podmiot gospodarczy [...], bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie w celu tworzenia fikcyjnych dokumentów, tj. faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. P. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie legitymował się też certyfikatami jakości paliwa. W toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. ustalono, iż takie "puste faktury" zostały wystawione w styczniu i lutym 2015 r. na rzecz Skarżącego, a Skarżący następnie wykorzystał je w rozliczeniach podatkowych. Jak wynika z zeznań A. K. głównym zajęciem osób tworzących grupę było generowanie klasycznych "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. nie było faktycznego obrotu paliwem.

Zapytany w toku przesłuchania o sprzedaż na rzecz firmy J. S., A. K. zeznał, iż nigdy nie słyszał o takiej firmie oraz że nigdy nie jeździł do S. K. z paliwem. Również M. P. nie znał firmy Skarżącego. W ocenie Sądu zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wystawiano faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Zgromadzone dowody pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że firma [...] P. K. ograniczała się do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych dostaw paliwa, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył bezpodstawnemu obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy tych faktur, tj. u Skarżącego. Materiały zgromadzone w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdziły również ustalenia organu pierwszej instancji.

Świadkowie zeznawali, że P. K. był "słupem", który "wiedział tylko, że działalność jest na niego, że ZUS będzie płacony i będzie dostawał miesięcznie pieniądze, więcej nic go nie interesowało". P. K. [...] lipca 2016 r. przesłuchany jako podejrzany potwierdził, że był "słupem", po zarejestrowaniu działalności na jego nazwisko zaraz po wyjściu z urzędu oddał dokumenty J. K. i nic więcej go nie interesowało, nie wiedział o fakturach wystawianych w imieniu jego firmy, nie podpisywał ich.

J. Z. – jeden z uczestników procederu – zeznał jako podejrzany (17 września 2015 r.), że panowie [...] i [...] mieli do dyspozycji tylko jego cysternę i że rozwozili paliwo w pobliżu K., a [...] listopada 2015 r. zeznał wprost, że do faktur w których jako dostawca figurował P. K., paliwo nie było dostarczane, były to tylko puste faktury. Dnia [...] lutego 2016 r. A. K. potwierdził to swoimi zeznaniami wskazując wprost, że w przypadku P. K. wszystkie faktury były puste.

W tej sytuacji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a O.p. Żądanie pogłębionej interpretacji treści "umów" pomiędzy Skarżącym a P. K. jest bezprzedmiotowe, skoro żadnych dostaw towaru nie było, w obrocie występowały tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie zaś umowy. Kierowanie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie (art. 199a § 3 O.p.), czego domaga się Skarżący, było bezprzedmiotowe, a zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. W skardze powtarza się sformułowanie, że organ bezzasadnie poddał w wątpliwość "rzetelność umów" zawieranych przez Skarżącego z P. K., gdy tymczasem organ słusznie ustalił, że umów sprzedaży nie było, a zakwestionowane przez organ zostały faktury, a nie umowy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu oraz błędną wykładnię wskazać należy, iż art. 86 u.p.t.u. reguluje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który zastosował organ I instancji, z czym następnie zgodził się organ II instancji, wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wyżej wskazano, organ nie naruszając przepisów postępowania ustalił, że do przedmiotowych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą [...] nie doszło w rzeczywistości. Nie ma dowodów na to, że w ogóle ktokolwiek i kiedykolwiek wykonał na rzecz Skarżącego dostawy towarów i usługi wykazane na spornych fakturach – a już z całą pewnością w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie był to P. K.. Skoro zaś nie ma dowodów na to, że w ogóle te dostawy i usługi zostały wykonane – w związku z tym organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączający możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w wypadku gdy wystawione faktury nie mają oparcia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Subsumpcja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie nasuwa wątpliwości. Skoro ustalono w drodze prawidłowo przeprowadzonej procedury, że transakcje pomiędzy stronami nie miały miejsca w rzeczywistości, to logiczne jest, iż przepis ten znajdzie zastosowanie i podatnik zostanie pozbawiony możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do naruszenia tych regulacji doszłoby jedynie wtedy, gdyby ustalenia organu były nieprawidłowe, a transakcje byłyby rzeczywiste, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie było zaś podstaw do uznania, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane przez innego dostawcę niż ten figurujący na fakturze, nie było zatem podstaw do tego, aby prawo podatnika do odliczenia podatku zostało zachowane. Dodatkowo, oczywisty brak należytej staranności Skarżącego przemawia przeciwko zachowaniu prawa do odliczenia podatku nawet gdyby – hipotetycznie – faktury były nierzetelne tylko pod względem podmiotowym.

Nie ma dowodów na to, że Skarżący dokonywał weryfikacji "kontrahenta" P. K.. Przedstawiony przez Skarżącego wydruk z CEIDG z dnia [...] lipca 2019 r. w żaden sposób nie potwierdza, że w okresie którego dotyczą zakwestionowane faktury (2015 rok) Skarżący weryfikował kontrahenta. Jeśli chodzi o potencjalną "dobrą wiarę", odmawiając jej Skarżącemu organ słusznie oparł się m.in. na przesłuchaniu Skarżącego w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2017 r. na Komisariacie P. w S. K., który zeznał, iż nie pamięta od kiedy i w jaki sposób nawiązał kontakt z firmami wymienionymi w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów. Ponadto do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu [...] stycznia 2019 r. – na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą P. K. - Skarżący zeznał, iż dokładnie nie pamięta, przypuszcza, że poprzez przedstawiciela handlowego, który zostawił ofertę. Skarżący nie znał P. K. i nie zawierał żadnych umów z firmą [...]. W okresie styczeń-marzec miał tylko dwóch dostawców, tj. [...] i [...]. Odnośnie do zamówienia oleju napędowego z firmy [...], Skarżący stwierdził, że może kierowca tej firmy przyjeżdżał i pytał czy Skarżący potrzebuje paliwa. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych do kontaktu z firmą P. K.. Ponadto Skarżący nie pamiętał, jakimi środkami transportu dokonywane były dostawy paliwa ani jak dokumentowana była dostawa paliwa, czy otrzymywał faktury VAT przy odbiorze paliwa, czy ktoś przywoził je po kilku dniach, stwierdzając, że faktury odbierał osobiście w bazie w S. K.. Skarżący zeznał także, że płatności za nabycie oleju napędowego dokonywał osobiście gotówką w dniu dostarczenia faktury, ale nie pamiętał, komu płacił.

Przypominając, iż zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi, natomiast orzeka w granicach danej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie organu było w pełni prawidłowe, a przepisy wskazane przez organ znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd przeprowadził wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z uwierzytelnionych kopii dokumentów załączonych do skargi (k. 18-19 akt sądowych) i stwierdza, że dotyczą one A. J. N. oraz że w związku z tym nie wnoszą one niczego do ustaleń mających znaczenie do rozpoznania niniejszej sprawy.

Sąd nie stwierdził ani uchybień zarzucanych w skardze, ani innych naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a, Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji. Skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.