Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 191/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. [...] Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.292.2018.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. [...] Spółki Akcyjnej w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 191/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko spółki L. S.A. dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca, której akcjonariuszem większościowym jest [...] S.A., spółka

z dominującym udziałem Skarbu Państwa, zawarła w dniu 31 grudnia 2008 r.

z pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, mającym pełnić funkcję Kierownika Działu [...] oraz Zastępcy Kierownika [...], porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony,

w którym (w pkt 4) określiła następujące składniki przysługującego temu pracownikowi wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy "[...]", ekwiwalent za deputat węglowy, wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną, np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe, dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda z okazji "[...]" oraz nagroda z zysku. Inne składniki wynagrodzenia przysługują po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31października 2001 r.

W dniu 13 maja 2014 r. skarżąca zawarła z tym pracownikiem umowę

o zakazie działalności konkurencyjnej, w której pracownik zobowiązał się, że

w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności pracodawcy. W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, płatnego w dwunastu równych ratach miesięcznych. Umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu 31 lipca 2017 r. Od sierpnia wnioskodawca rozpoczął wypłatę pracownikowi wskazanego wyżej odszkodowania, obejmującego następujące składniki wynagrodzenia otrzymanego w okresie dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy: wynagrodzenie zasadnicze, ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę roczną, nagrodę jubileuszową, wynagrodzenie urlopowe, nagrodę doraźną, nagrodę z okazji [...], ekwiwalent [...], dodatkową nagrodę roczną, tzw. czternastą pensję, wynagrodzenie chorobowe oraz nagrodę "Projekt". Spółka wyłączyła natomiast inne świadczenia otrzymywane przez pracownika w tym okresie: odprawę emerytalną oraz nagrodę za wdrożenie projektu wynalazczego. W okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania (tj. w okresie od lutego do lipca 2017 r .) pracownikowi zostały wypłacone następujące składniki wynagrodzenia: ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę doraźną, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie zasadnicze, nagrodę jubileuszową zgodnie z obowiązującymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u wnioskodawcy oraz nagrodę roczną.

Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała stosownych wyliczeń w związku z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i w pierwszej wersji ustaliła, że pobór podatku w stawce 70%, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie miał miejsce począwszy od odszkodowania wypłacanego w lutym 2018 r. Jednakże na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70%, spółka - nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - ponownie ustaliła (wyliczyła), wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tym razem już nie uwzględniając w tych wyliczeniach wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej. Przy takim wyliczeniu, przekroczenie limitu i pobór 70% zryczałtowanego podatku powinien mieć miejsce już począwszy od kwot odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za grudzień 2017 r. Z tego względu spółka pobrała zryczałtowany 70% podatek od wypłaconego odszkodowania już za grudzień 2017 r., złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji PIT-11 (doręczyła ją również byłemu pracownikowi, PIT-4R oraz PIT-8AR za 2017 r. oraz uiściła kwotę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy,

o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika

z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową?

2. Jakie składniki (elementy) wynagrodzenia wypłacone pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć do kwoty, po przekroczeniu której, płatnik ma obowiązek naliczać i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych

w stawce 70%?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu po pytania pierwszego, dla celów zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez byłego pracownika z tytułu i umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć również wypłaconą w tym okresie pracownikowi nagrodę jubileuszową. Zgodnie

z treścią wskazanego przepisu dla ustalenia "limitu" wypłacanego odszkodowania, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy bowiem brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Powyższy przepis nie precyzuje, jakie składniki wynagrodzenia należy uwzględnić przy wyliczaniu owego "limitu". Biorąc jednak pod uwagę systematykę przepisów Kodeksu pracy, treść porozumienia zawartego z pracownikiem oraz zakładowego układu zbiorowego pracy, nie można kwalifikować wypłaconej nagrody jubileuszowej do kategorii "inne świadczenia związane z pracą" w rozumieniu Kodeksu pracy, a definiować ją jako składnik wynagrodzenia. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w danym okresie (jak to wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt

II PZP 4/12 i wyroków Sądu Najwyższego: z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt

II PK 38/07 oraz z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Na początku przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z określonymi wyjątkami, art. 11 ust. 1 stanowiącego, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowiącego, iż jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy oraz art. 12 ust. 1, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. stanowiącego, że z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów

o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka,

w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień

z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy

o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zdaniem organu interpretacyjnego, pod pojęciem "wynagrodzenie otrzymane w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania" należy rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne. Pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy

o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego, nie należy go jednak utożsamiać z definicją przychodów, których mowa w art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f.. Biorąc pod uwagę przepisy działu trzeciego Kodeksu pracy, gdzie jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą", od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania

w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę (należą do nich: tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy oraz różne odprawy pieniężne). Wynagrodzenie za pracę jest więc zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje ono rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 77 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy, czy art. 1511 § 3 tej ustawy), nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, oraz należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Organ zwrócił uwagę, że na tle powyższych regulacji Sąd Najwyższy, ze względu na brak jednolitego i konsekwentnego zdefiniowania pojęcia wynagrodzenia za pracę, zaproponował by pod tym pojęciem rozumieć "świadczenie konieczne

o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną

w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy." (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt

III PZP 42/86). Ostatecznie organ interpretacyjny konkludował, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. Organ zauważył nadto, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i w tamtych sprawach ich rozstrzygnięcia są wiążące, nie stanową zaś one źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Powołana natomiast przez wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. nie odnosi się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

W skardze na interpretację spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

2. art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz arbitralnej

i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącej, a także brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Po drugie, wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu

z uwzględnieniem w szczególności celu, prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaliczyć także nagrodę jubileuszową.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła postawione zarzuty naruszenia prawa, odwołując się również do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie do rozumienia zasady in dubio pro tributario, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego , odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, oraz Sądu Najwyższego, odnośnie do problemu kwalifikowania nagrody jubileuszowej jako składnika wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.,

o którego interpretację zwraca się spółka, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień

z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy

o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Przy tym, ów zryczałtowany podatek, zgodnie

z treścią art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, gdy ich wysokość przekroczy określoną wartość - wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (pracownika) z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – płatnik obowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki 70%. Pod pojęciem wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaś rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jednak jakie elementy składają się na wynagrodzenie, o którym mowa w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.. Z tego względu, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że aby wyjaśnić pojęcie wynagrodzenia dla celów stosowania powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do zewnętrznego kontekstu systemowego, jaki tworzą przepisy składające się na źródła prawa pracy, przy uwzględnieniu specyfiki tych źródeł, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca,

a w pewnym zakresie odwołuje się do nich również organ interpretacyjny. Katalog źródeł prawa pracy wyznacza z jednej strony – tak jak w odniesieniu do każdej innej dziedziny regulowanej prawnie - Konstytucja w rozdziale III, z drugiej natomiast strony – co jest charakterystyczne dla prawa pracy – zgodnie z treścią art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Ustawa zasadnicza państwa wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego wprawdzie nie wymienia zarówno układów zbiorowych pracy, jak

i innych porozumień zbiorowych, jednakże w piśmiennictwie trafnie zwraca się uwagę, że ze względu na treść art. 59 ust. 2 Konstytucji - przyznającego związkom zawodowym, jak również pracownikom i ich organizacjom, prawo do zawierania układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień zbiorowych - układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w zakresie należącym do prawa pracy (por. T. Liszcz, Prawo pracy, Warszawa 2005, s. 34). Do źródeł prawa pracy, niewystępujących

w innych gałęziach prawa, należą również regulaminy, statuty oraz same umowy

o pracę.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że zasadniczy wywód organu interpretacyjnego, mający uzasadniać nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się do stwierdzenia, zgodnie z którym do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie należy zaliczać nagrody jubileuszowej, wynagrodzeń chorobowych oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. Tak sformułowane uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom, wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niejasne jest bowiem przede wszystkim to czy, zdaniem organu interpretacyjnego, nagrody jubileuszowej nie należy, dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wliczać do wynagrodzenia ze względu na to, że nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, czy też z tego powodu, że tak jak świadczenia chorobowe, stanowi wypłatę wynikającą z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym.

W pierwszym przypadku, tzn. przy przyjęciu, że zdaniem organu premii jubileuszowej nie należy, stosując analizowany przepis ustawy podatkowej, zaliczać do wynagrodzenia gdyż nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, w ocenie Sądu, brak jest w treści zaskarżonej interpretacji uzasadnienia takiego stanowiska. Natomiast w drugim przypadku, uzasadnieniu brak spójności logicznej. Zdaniem Sądu, nie ma bowiem takiego powiązania między podleganiem ubezpieczeniom społecznym i otrzymywaniem z tego tytułu określonych świadczeń, a świadczeniem

z tytułu nagrody jubileuszowej, które uzasadniałoby przekonująco, iż premii jubileuszowej nie należy zaliczać do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika

z tytułu umowy o pracę dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

W każdym zaś przypadku nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za wyczerpujące, a tym samym umożliwiające realizację wskazanych wyżej funkcji interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia art. art 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie II FSK 1195/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie orzekając jednocześnie w przedmiocie kosztów.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że za zasadne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.), w zw. z art. art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA w Lublinie uznał, że nie jest jasne czy zdaniem organu interpretacyjnego, nagrody jubileuszowej nie należy, dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wliczać do wynagrodzenia ze względu na to, że nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, czy też z tego powodu, że tak jak świadczenia chorobowe stanowi wypłatę wynikającą z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. Rozwijając swoje stanowisko WSA wskazał, że przy przyjęciu założenia, iż premii jubileuszowej nie należy zaliczać do wynagrodzenia gdyż nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, brak było w treści zaskarżonej interpretacji uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przy przyjęciu zaś, że stanowi ona wypłatę z tytułu podlegania przez pracownika ubezpieczeniom społecznym, uzasadnienie nie wykazywało spójności logicznej. Stwierdzenia te oparto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wywodach organu interpretacyjnego zamieszczonych na końcu drugiego akapitu na stronie 9 interpretacji indywidulanej. Należy zatem przypomnieć, że w tym fragmencie uzasadnienia interpretacji stwierdzono, iż "skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie

z tytułu wykonanej pracy". Przedmiotem wątpliwości strony ubiegającej się

o interpretację było to, czy w opisanym stanie faktycznym, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, wiążącej go ze skarżącą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy wliczyć (uwzględnić) wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową. Będąca przedmiotem zaskarżenia interpretacja indywidualna nie ograniczała się jednak

w części prezentującej stanowisko organu interpretacyjnego jedynie do wskazanej powyżej konkluzji zamieszczonej w drugim akapicie na stronie 9. We wcześniejszych rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pojęcie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, którym posługuje się analizowany przepis nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego i nie należy go utożsamiać z definicją przychodów, o których mowa

w art. 12 u.p.d.o.f. Następnie organ obszernie odwołał się do przepisów prawa pracy wywodząc, że wynagrodzenie za pracę jest zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę. Przywołał wreszcie poglądy wyrażone przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 grudnia 1986 r., o sygn. akt III PZP 42/86. Dopiero po tych wywodach znalazło się stwierdzenie, że z pojęcia wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy wyłączyć takie świadczenia jak nagroda jubileuszowa czy świadczenia chorobowe wynikające z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. Wobec tego uznano stanowisko spółki co do kwalifikacji nagrody jubileuszowej jako składnika wynagrodzenia w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe. Wynika z tego, że zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nagroda jubileuszowa uznana została za świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy nie będące świadczeniem za faktycznie wykonaną pracę. Zostało ono w efekcie zrównane w interpretacji przez organ ze świadczeniami chorobowymi z ubezpieczenia społecznego. W interpretacji indywidualnej rozpatrzono zatem okoliczności faktyczne wskazane przez spółkę, wyrażono ocenę jej stanowiska oraz zawarto uzasadnienie prawne tej oceny.

W istocie wątpliwości strony we wniosku o wydanie interpretacji sprowadzały się wyłącznie do podatkowoprawnej kwalifikacji jednego składnika wypłacanego przez nią jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie nagrody jubileuszowej. Analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ interpretacyjny do przekonania, że opisane przez skarżącą i budzące jej wątpliwości jako płatnika świadczenie nie może zostać uznane za składnik wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę. Zagadnieniem spornym

w sprawie była wykładnia i zastosowanie do opisanego stanu faktycznego normy wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Dokonując analizy interpretacji indywidualnej nie można przyjąć, że organ dokonując wykładni przepisów prawa materialnego nie uzasadnił swojego stanowiska bądź też, że jest ono niespójne logicznie. Nagroda jubileuszowa została zaliczona przez organ interpretacyjny do tej samej kategorii świadczeń co świadczenia wypłacane w razie choroby pracownika,

a nie zaliczone do tego rodzaju świadczeń. Uzasadniając swoje stanowisko organ uczynił to przede wszystkim poprzez odwołanie się do poglądów postrzegających wynagrodzenie na gruncie prawa pracy. Do tych wywodów jak się zdaje nawiązał

w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, wskazując na szeroki katalog źródeł prawa pracy, podkreślając znaczenie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień zbiorowych, które zostały pominięte w rozważaniach organu interpretacyjnego. Wymaga także podkreślenia w tym miejscu, że stanowisko organu pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Lublinie także zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż co do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. podniesiono jego błędną wykładnię przez organ polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autorka skargi do WSA w Lublinie obszernie zwalczała pogląd organu co do wykładni prawa materialnego z odwołaniem do wykładni przepisów prawa pracy i ich relacji do zapisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Przyjąć wobec tego należy, że organ interpretacyjny ujawnił w sposób dostateczny ocenę stanowiska wnioskodawcy i zawarł w uzasadnieniu swój punkt widzenia. Uczynił to w zgodzie z wymaganiami wynikającymi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istota sporu dotyczy wszakże wyłącznie tego, czy nagroda jubileuszowa stanowi składnik wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, będącego pracownikiem Spółki, z tytułu umowy o pracę. Przedmiotem sporu

w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest to, czy ujawnione w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe. Podlega ono sądowoadministracyjnej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie uzasadnił dostatecznie swojego stanowiska.

W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była wobec tego ocena zarzutów skargi i odniesienie się do kluczowej dla sprawy kwestii związanej

z dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnią art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do zaprezentowanego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Do tego też zmierzał Sąd a quo dokonując analizy przepisów prawa pracy, lecz nie odniósł tego do stanowiska zajętego przez organ w interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonej wyrokiem z dnia

6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 771/18, a wyrok wydany przez ten Sąd był przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1195/19. Ma to o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Mając na uwadze powyższe zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w skardze.

Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw.

z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem w szczególności celu, prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaliczyć także nagrodę jubileuszową.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu,

w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. W tym przypadku zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f.). Na podstawie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy (skarżąca), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12

i 21.

Istota sporu dotyczy tego, czy w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. spółka jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego byłemu pracownikowi odszkodowania, przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, dla ustalenia w jakiej części pobierać podatek w wysokości 70% należnego odszkodowania, do wynagrodzenia, będącego podstawą obliczenia tego odszkodowania, zaliczać powinna również wypłaconą temu pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nagrodę jubileuszową. Innymi słowy odkodowania wymaga pojęcie "wynagrodzenia" otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę wiążącej go ze spółką

w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a zawiera słownik pojęć ustawowych. Zamieszczone w nim definicje są właściwe dla całego aktu prawnego. Chodzi o to, by dla potrzeb stosowania regulacji danego aktu prawnego pojęcia były jednolicie rozumiane i interpretowane. Część definicji słownika zawiera doprecyzowanie, omówienie ustawodawcy, a ich treść ewidentnie różni się od znaczenia w mowie potocznej lub stanowi wyłączenie ich znaczenia według innych aktów prawnych, z kolei niektóre z nich zawierają bezpośrednie odesłanie lub nawiązanie do regulacji szczególnych. Ustawa nie zawiera jednak definicji pojęcia "wynagrodzenie".

W związku z tym dalszą wypowiedź wypada poprzedzić spostrzeżeniem, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. II FSK 3062/18, LEX nr 3164910). Mimo podkreślanej autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wykładnia systemowa nie powinna być pomijana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe pozostaje bowiem częścią systemu prawa, a system ten powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa (por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. z 2016 r., poz. 283, zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami). Ponadto ustawy podatkowe określają skutki podatkowe czynności, uregulowanych także w innych gałęziach prawa. Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność

i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136

i s. 162). Jeżeli zatem ustawodawca nie skorzysta z możliwości zdefiniowania na użytek ustawy podatkowej pojęć używanych również w innych dziedzinach prawa, zasadne jest odwołanie do znaczenia danego wyrażenia w systemie prawa po to, aby zachować ciągłość terminologiczną i zapewnić spójność i zgodność systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2451/18, LEX nr 3156835).

Podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki pomiędzy pracownikiem

i pracodawcą, w tym w szczególności kwestię wynagrodzenia, jest ustawa z dnia

z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., dalej jako "k.p."). Dział trzeci Kodeksu pracy zatytułowany "Wynagrodzenie za pracę i inne świadczenia" rozróżnia te dwa pojęcia. W doktrynie zwraca się uwagę, że

w obowiązujących przepisach prawa pracy brak jest jednolitego pojęcia "wynagrodzenia za pracę". Funkcjonuje tendencja do rozumienia tego pojęcia

w szerszym znaczeniu, jako świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego, bez względu na charakter wykonywanej pracy. Słusznie strony zwróciły uwagę, że Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że pojęcie "wynagrodzenia za pracę" nie jest określone w przepisach prawa pracy jednolicie i sformułował następującą definicję: "wynagrodzenie jest to świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy" (uchwała Sądu Najwyższego z 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86). Wynagrodzenie za pracę jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną (wyrok Sądu Najwyższego z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96, OSN 1997/13/233). Kodeks pracy, posługując się pojęciem "wynagrodzenie za pracę", obejmuje wszystkie jego składniki, a nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (uchwała Sądu Najwyższego z 30 października 1985 r., III PZP 33/85, OSN 1985/5/64). Pojęcie "wynagrodzenie za pracę" zawiera więc wszelkie świadczenia pracodawcy łożone na rzecz pracownika z tytułu zatrudnienia, posiadające wartość majątkową

i stanowiące formę odpłatności za pracę. Podstawowy podział składników wynagrodzenia obejmuje: wynagrodzenie podstawowe (zwane inaczej zasadniczym bądź wyjściowym), premie oraz świadczenia dodatkowe oferowane pracownikowi. Nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę - w ścisłym tego słowa znaczeniu - świadczenia uzyskiwane w ramach stosunku pracy stanowiące wypłaty za czas zwolnienia z pracy, diety, wypłaty gwarancyjne, wypłaty wyrównawcze, świadczenia odszkodowawcze oraz nagrody, pomimo iż są one wypłacane z tytułu pozostawania pracownika w prawnym stosunku pracy (zob. M. Piankowski [w:] U. Jackowiak, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych-Żywicka, M. Zieleniecki, M. Piankowski, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. IV, Gdynia 2004, art. 78).

Zwraca się uwagę, że wypłata wynagrodzenia jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy. Obowiązkowi temu odpowiada prawo pracownika żądania wypłaty wynagrodzenia po spełnieniu przesłanek jego nabycia. Roszczeniowość świadczenia wynagrodzeniowego powoduje, że za takie nie mogą być uznane nagrody pracownicze, ponieważ ich przyznanie zależy od swobodnego uznania pracodawcy. Należy wskazać, iż przy kwalifikowaniu charakteru prawnego świadczenia nie należy sugerować się jego nazwą, lecz warunkami nabywania. Niektóre "premie" są premiami tylko z nazwy, albowiem warunki ich przyznawania wskazują, że w istocie rzeczy są one nagrodami. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r.

(I PKN 235/98, LexisNexis nr 334853, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 488), jeżeli strony w umowie o pracę uzgodniły przesłanki nabycia prawa do konkretnego składnika wynagrodzenia, to spełnienie tych przesłanek uzasadnia roszczenie pracownika o jego wypłatę. W wyroku z 20 lipca 2000 r. (I PKN 17/2000, LexPolonica nr 353743) Sąd Najwyższy stwierdził, że tzw. premia uznaniowa, która nie ma charakteru roszczeniowego, nie stanowi składnika wynagrodzenia za pracę. Z kolei

w wyroku z 21 września 2006 r. (II PK 13/2006, LexisNexis nr 1160102, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 254) Sąd Najwyższy wskazał, że pracodawca, ustalając spełnienie przez pracownika ocennych warunków przyznania świadczeń, dysponuje pewnym zakresem swobody, lecz jeśli są to warunki konkretne i sprawdzalne, to świadczenie jest premią, a nie nagrodą. Niektóre zaś "nagrody", wbrew swej nazwie, mają wynagrodzeniowy charakter, np. nagroda jubileuszowa (zob. K. Rączka [w:]

M. Gersdorf, M. Raczkowski, K. Rączka, Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014, art. 78).

W orzecznictwie sądów powszechnych rozważano charakter prawny nagrody jubileuszowej. Stwierdzono, że świadczenie to, jeśli odpowiada cechom pojęciowym premii, a więc, gdy poddaje się kontroli w zakresie przesłanek jej przyznawania

i ustalenia wysokości, ma status wynagrodzenia. W przeciwnym razie może przybierać postać należności uznaniowej (nagrody) (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z 13 października 1999 r., I PKN 159/99, OSNAPiUS 2001/4, poz. 109; z 7 marca 2001 r., I PKN 284/00, OSNAPiUS 2002/23, poz. 568; z 23 stycznia 2002 r., I PKN 816/00, OSNP 2004/2, poz. 32; z 9 września 2004 r., I PK 423/03, OSNP 2005/6, poz. 83).

Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest proste wytyczenie linii demarkacyjnej między wynagrodzeniem za pracę, a innymi świadczeniami związanymi z pracą. Wynagrodzeniem nie są świadczenia przysługujące innej osobie niż pracownik (z tego powodu statusu tego nie posiada odprawa pośmiertna). Nie są nim również należności przysługujące po ustaniu stosunku pracy (dla byłego pracownika). Przyjmuje się również, że pozawynagrodzeniowe właściwości przynależą świadczeniom kompensacyjnym, których nabycie nie stanowi wzrostu majątku pracownika, ale uzupełnienie ubytków majątkowych (zwrot poniesionych kosztów, diety). Mając na uwadze atrybuty wynagrodzenia, nie zalicza się do niego odprawy emerytalnej i rentowej, odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę

z przyczyn niedotyczących pracownika, wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej (zob. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78.).

Odnosząc się do statusu nagrody jubileuszowej można wskazać, że nie jest ona innym świadczeniem związanym z pracą, ale rodzajem premii, wypłacanej na podstawie ustalonego z reguły w układzie zbiorowym regulaminu (a więc nie może być nazywana nagrodą), odwzajemniającej ilość pracy mierzonej liczbą przepracowanych lat (podobnie jak dodatek stażowy), pośrednio także nawiązującej do kryteriów, od których zależy "bieżące" wynagrodzenie, ponieważ stanowi wielokrotność tego wynagrodzenia. Premia (gratyfikacja) jubileuszowa jest zatem wynagrodzeniem w ścisłym znaczeniu tego słowa, odpowiadającym kryteriom

z art. 78 k.p. (J. Wratny, glosa do wyroku SN z dnia 24 marca 1999 r., I PKN 634/98 Opublikowano: OSP 2000/12/178).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r., (sygn. II PK 150/10, LEX nr 784981) wskazano, że nagroda jubileuszowa jest świadczeniem należącym do szeroko pojmowanego wynagrodzenia za pracę, którego warunki przyznania -

w myśl art. 771 k.p. - ustalają układy zbiorowe pracy, zgodnie z przepisami działu jedenastego kodeksu pracy, lub regulaminy wynagradzania albo pragmatyki służbowe. Przysługują one tylko tym pracownikom, którzy spełnią warunki wymienione w tych aktach. Strony układu zbiorowego mają całkowitą swobodę

w odniesieniu do decyzji, czy wprowadzić do niego postanowienia przyznające prawo do nagrody jubileuszowej (art. 240 § 1 k.p.).

Podsumowując rozbieżności poglądów w orzecznictwie na temat charakteru nagród jubileuszowych, ostatecznie jednak przeważył pogląd, że nagroda ta rozumiana jako premia (gratyfikacja) jubileuszowa jest składnikiem wynagrodzenia za pracę (wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2001 r., I PKN 284/00, OSNAPiUS 2002, Nr 23, poz. 568, zob. także Kodeks Pracy. Komentarz, W. Muszalski, K. Walczak Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2021 wydanie 13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia elementów wynagrodzenia branego do limitu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy odwołać się do Kodeksu pracy. Bowiem wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Innymi słowy w celu prawidłowego odczytania znaczenia pojęcia "wynagrodzenia" użytego przez ustawodawcę w art. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zasadne jest odwołanie się właśnie do Kodeksu pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2660/18,

z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 656/18).

Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, w porozumieniu zmieniającym umowę o pracę zostały określone składniki przysługującego pracownikowi wynagrodzenia. Wskazano, że wysokość wynagrodzenia obejmuje następujące składniki wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy "[...]", ekwiwalent za deputat węglowy, wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe, dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda

z okazji "[...]" ([...]") oraz nagroda z zysku. Wskazano również, że inne składniki wynagrodzenia przysługują po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31 października 2001 r.

z późniejszymi zmianami.

Jednocześnie spółka podała, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania pracownikowi zostały wypłacone następujące składniki wynagrodzenia: ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy - wynagrodzenie wypłacone na podstawie art. 362 Kodeksu pracy, nagroda doraźna, absencja - wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie zasadnicze (praca za dni "czarne" - tj. za dni robocze zgodnie z obowiązującym pracownika systemem czasu pracy), nagroda jubileuszowa zgodnie z obowiązującymi zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującym u Pracodawcy oraz nagroda roczna.

W doktrynie wskazuje się, że układy zbiorowe pracy poza wszelką wątpliwością są źródłem prawa. Układ zbiorowy pracy przyznaje egzekwowalne na drodze prawnej uprawnienia stronom, które go zawarły i tym, w imieniu których go zawarto. Obowiązuje pracowników bez względu na przynależność nie tylko do podpisanego pod układem związku zawodowego, ale przynależność związkową

w ogólności (zob. W. Sokolewicz, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 59.).

Analizując charakter nagrody jubileuszowej na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że prawo do niej wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Tym samym ma ona charakter roszczeniowy,

w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków. Jej przyznanie więc nie jest uzależnione od uznania pracodawcy, jak w przypadku np. nagrody uznaniowej. Po drugie nagroda jubileuszowa przysługuje po spełnieniu przez pracownika określonych warunków związanych najczęściej z długością trwania stosunku pracy, mając poniekąd charakter periodyczny. W tym zakresie jej charakter zbliżony jest do tzw. "13-tej" czy "14-tej" pensji, czyli dodatkowego rocznego wynagrodzenia. Jest świadczeniem majątkowo-przysparzającym

o cechach wzajemności względem pracy (przysługuje za długoletnią pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy). Na koniec pomimo swojej nazwy – "nagroda jubileuszowa" w rzeczywistości jest premią, bowiem poddaje się kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia jej wysokości. W ocenie Sądu nagroda jubileuszowa jest więc składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia sensu stricte.

Art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie zawęża zdaniem Sądu pojęcia "wynagrodzenia" jedynie do wynagrodzenia zasadniczego czy też wynagrodzenia za pracę faktycznie wykonaną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Pojęcie to obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także pozostałe składniki wynagrodzenia, przysługujące pracownikowi w związku ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą, których wypłata zagwarantowana jest w źródłach prawa pracy, a więc zarówno w Kodeksie pracy jak i w układach zbiorowych. Jeżeli więc, jak w tym przypadku, pracownik w okresie 6 miesięcy nabył uprawnienie do "nagrody jubileuszowej" to należy przyjąć, że mieści się ona w pojęciu wynagrodzenia,

o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe skargę należało uwzględnić, tym samym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpatrując ponownie wniosek spółki o interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględni wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205

§ 2 i § 4 p.p.s.a. a także na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę składają się wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego od wyroku wydanego 22 czerwca 2022 r.

W mojej ocenie, skarga złożona przez L. S.A. w B. (spółka) nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko prawne przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Następnie w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z punktu widzenia standardów konstytucyjnych obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (zob. Trybunał Konstytucyjny - TK - w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, jak na przykład: podstawa opodatkowania (zob. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczka na podatek (zob. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, aby na jej podstawie podatnik był w stanie stwierdzić treść swojego obowiązku podatkowego (zob. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja oraz W. Skrzydło w opracowaniach komentatorskich do art. 217 Konstytucji RP dostępnych w elektronicznym systemie LEX).

W świetle powyższego rozwiązań przyjętych w ustawie podatkowej nie można dowolnie odczytywać i modyfikować poprzez odejście od wykładni przede wszystkim językowej, a następnie systemowej i funkcjonalnej na rzecz pojęć funkcjonujących w innych gałęziach prawa, w tym przypadku w prawie pracy.

Jestem zdania, że przy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - ustawa o PIT) należało przede wszystkim przyjąć model racjonalnego ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.).

Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). Jeżeli zaś jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/3-4, s. 16). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne.

Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 210/19).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wykładnia językowa nie jest jedynym i absolutnym sposobem interpretacji przepisów prawa. Wynik wykładni językowej - zwłaszcza w sytuacjach wywołujących wątpliwości - należy potwierdzić poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia znaczenia danej regulacji prawnej w systemie prawa i dla kształtowania stosunków społecznych. Chodzi tu o regułę potwierdzania, harmonizowania kontekstów. Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, staje się istotnie wątpliwy w zestawieniu z rezultatem wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o trafności procesu interpretacji przepisu prawa jest sytuacja, w której rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozwalają odtworzyć spójną, zbieżną treść określonej instytucji prawa (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 81 i nast.).

W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001/2; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003/10/12; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Przy odkodowaniu występujących na gruncie prawa podatkowego pojęć, sięgnąć należy niekiedy do tożsamych pojęć występujących w innych gałęziach prawa. W literaturze podkreśla się, że omawiana autonomia stanowi swego rodzaju kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała NSA sygn. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne, stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej m.in. w prawie cywilnym (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: III FSK 3495/21, III FSK 601/21, III FSK 2124/21, II FSK 2197/19, II FSK 1276/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach analizowanej sprawy organ interpretacyjny miał za zadanie ocenić z punktu widzenia prawa podatkowego stan faktyczny, w którym umowa o pracę została rozwiązana z pracownikiem za porozumieniem stron w dniu 31 lipca 2017 r. Pracownik zobowiązał się do niepodejmowania działalności konkurencyjnej, a spółka jako pracodawca do wypłaty pracownikowi odszkodowania z tego tytułu w kwocie brutto odpowiadającej 100 % wynagrodzenia otrzymanego przez dwanaście miesięcy poprzedzających ustanie stosunku pracy. W tych okolicznościach spółka o statusie pracodawcy powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy nagroda jubileuszowa podlegała wliczeniu do wynagrodzenia, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Według spółki, nagroda jubileuszowa stanowiła składnik tego wynagrodzenia. W tym kontekście spółka nawiązała do prawa pracy.

Natomiast organ interpretacyjny, moim zdaniem trafnie, nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym spółki.

W mojej ocenie - w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących stanowienia i wykładni prawa podatkowego - prawidłowa wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT wymagała nawiązania do art. 12 ust. 1 tej ustawy podatkowej, a wówczas przełamywanie autonomii prawa podatkowego i sięganie do prawa pracy było zbędne.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie ustania stosunku pracy (31 lipca 2017 r.) art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowił, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Następnie stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Natomiast według ustawy Kodeks pracy (Dz.U.2016.1666 ze zm. dla 2017 r., ostatnio Dz.U.2020.1320 ze zm. - K.p.) pracownicy mają prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę o jednakowej wartości (art. 183c § 1 K.p.). Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, obejmuje wszystkie składniki wynagrodzenia, bez względu na ich nazwę i charakter, a także inne świadczenia związane z pracą, przyznawane pracownikom w formie pieniężnej lub w innej formie niż pieniężna (art. 183c § 2 K.p.). Pracami o jednakowej wartości są prace, których wykonywanie wymaga od pracowników porównywalnych kwalifikacji zawodowych, potwierdzonych dokumentami przewidzianymi w odrębnych przepisach lub praktyką i doświadczeniem zawodowym, a także porównywalnej odpowiedzialności i wysiłku (art. 183c § 3 K.p.). Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (art. 29 § 1 pkt 3 K.p.). Jednocześnie w art. 77ł § 3 pkt 1 - pkt 3 K.p. ustawodawca na potrzeby prawa pracy wyodrębnił wynagrodzenie zasadnicze, inne składniki wynagrodzenia oraz nagrodę jubileuszową.

Dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności ważne jest - po pierwsze - że w art. 12 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT jakkolwiek ustawodawca posłużył się pojęciem wynagrodzenia, to jednak nie odwołał się do jego rozumienia przyjętego na gruncie przepisów prawa pracy.

Po drugie zaś - w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie pojęcie wynagrodzenia odniósł wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe. W dalszej kolejności odrębnie wymienił tytułem przykładu między innymi rożnego rodzaju dodatki, nagrody. Następnie w art. 30 ust. 1 ustawy o PIT prawodawca ograniczył się do pojęcia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, bowiem nazwał co uważa za wynagrodzenie już wcześniej, w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W ramach wykładni językowej należało uwzględnić dyrektywę konsekwencji terminologicznej nazywaną również zakazem wykładni homonimicznej i przyjąć, że racjonalność ustawodawcy zakłada takie samo znaczenie takich samych terminów zawartych zwłaszcza w jednej ustawie, w tym przypadku w ustawie o PIT. Innymi słowy, wykluczone było nadawanie innego znaczenia temu samemu terminowi w kontekście różnych przepisów tej ustawy podatkowej (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 119 i nast. oraz § 10 Zasad techniki prawodawczej, Dz.U.2016.283).

Z kolei z perspektywy wykładni systemowej wewnętrznej należało stwierdzić, że uporządkowanie kolejnych przepisów w ustawie o PIT było świadomym zabiegiem ustawodawcy, który nie tworzył ani luk, ani sprzeczności w tej ustawie podatkowej, a zestawienie art. 12 ust. 1 z art. 30 ust. 1 pkt 15 miało z założenia tworzyć jednolitą, harmonijną i autonomiczną całość.

Na płaszczyźnie wykładni systemowej zewnętrznej w okolicznościach analizowanej sprawy szczególne znaczenie miał nakaz interpretowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT w zgodzie z Konstytucją RP, to jest z art. 84 i art. 217. Oznacza to, że wynagrodzenie należało rozumieć w taki sposób, w jaki przyjął to ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W przepisach prawa pracy wynagrodzenie za pracę obejmuje wszystkie składniki wynagrodzenia, bez względu na ich nazwę i charakter, a także inne świadczenia związane z pracą, przyznawane pracownikom w formie pieniężnej lub w innej formie niż pieniężna. Zatem wynagrodzenie na gruncie prawa pracy jest istotnie szerszym pojęciem niż to przyjął ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ograniczając wynagrodzenie do wynagrodzenia zasadniczego i za godziny nadliczbowe. Pojęcie wynagrodzenia na gruncie prawa pracy swoim szerokim zakresem odpowiada bowiem przychodowi ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (to jest wszelkiego rodzaju wypłatom pieniężnym, wartościom pieniężnym, ekwiwalentom). Innymi słowy, wynagrodzenie, o którym stanowi art. 12 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, wprost obejmuje tylko wynagrodzenie zasadnicze i za godziny nadliczbowe, a więc część wynagrodzenia w rozumieniu prawa pracy.

Przedstawione wyżej dyrektywy interpretacyjne, w moim przekonaniu, prowadzą do stwierdzenia, że wynagrodzenie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT jest wynagrodzeniem zasadniczym i za godziny nadliczbowe wprost nazwanym w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Brak w tej mierze odwołania się do prawa pracy nie było luką w przepisach ustawy o PIT, zaniechaniem ze strony ustawodawcy w sferze władztwa podatkowego, ale konsekwencją przyjętej treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w którym wprost wymienił jako wynagrodzenie: wynagrodzenie zasadnicze i za godziny nadliczbowe. Tym samym ustawodawca nazwał co jest wynagrodzeniem na potrzeby stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Dlatego dodatkowe definiowanie wynagrodzenia w ustawie o PIT było - z punktu widzenia ustawodawcy - zbędne. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jednoznacznie pozwalała odczytać co jest wynagrodzeniem wpisanym następnie w rozwiązanie prawne przyjęte w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy podatkowej.

W analizowanym stanie prawnym nie istniała potrzeba przełamywania autonomii prawa podatkowego i sięgania do innych gałęzi prawa, a ściślej do dorobku orzeczniczego Sądu Najwyższego, który zaliczył nagrodę jubileuszową do wynagrodzenia, o ile wykazywała ona cechy premii (por. przykładowo sprawy sygn.: I PKN 159/99, I PK 423/03 i wymienione tam orzecznictwo, wypowiedzi doktryny - system elektroniczny LEX). Jak to wyjaśniłam wyżej, ustawa o PIT dała autonomiczną odpowiedź na pytanie co jest wynagrodzeniem w rozumieniu jej art. 30 ust. 1 pkt 15. Odpowiedź zawierał art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wprost z nazwy wymienił: wynagrodzenie zasadnicze i za godziny nadliczbowe.

Jeśli jednak chcieć poszukiwać definicji wynagrodzenia poza ustawą o PIT - co w mojej ocenie nie ma uzasadnienia prawnego - to po pierwsze, biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej, należałoby sięgnąć w pierwszej kolejności do języka potocznego, nie zaś do orzecznictwa na gruncie prawa pracy.

Po drugie zaś, zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego przedstawionym w uchwale sygn. III PZP 42/86 (OSNC 1987/8/106) wynagrodzenie jest okresowym świadczeniem należnym pracownikowi od pracodawcy w zamian za wykonaną pracę odpowiednio do jej rodzaju, ilości i jakości (por. też art. 183c § 1 - § 3, art. 29 § 1 pkt 3 K.p.). Z kolei nagroda jubileuszowa jest wypłacana za staż pracy, nie za rodzaj, ilość i jakość pracy. Zatem ustawodawca, mówiąc o wynagrodzeniu w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, nawiązał wyłącznie do rodzaju, ilości i jakości pracy (wynagrodzenie zasadnicze i za godziny nadliczbowe). Natomiast nie różnicował sytuacji prawnej podatników przy stosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT według kryterium stażu pracy, ilości przepracowanych lat.

Na zakończenie chciałabym zwrócić uwagę na jeszcze jedną - w moim przekonaniu - równie ważną kwestię. Uważam, że rezultat wykładni przyjętej u podstaw wyroku z 22 czerwca 2022 r. istotnie wykracza poza literalną treść art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, co jest nie do zaakceptowania przy wykładni w szczególności przepisu prawa podatkowego. Ustawodawca w tym przepisie mówił o wynagrodzeniu otrzymanym przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Tymczasem nagroda jubileuszowa stanowi wypłatę pieniężną, którą ustawodawca podatkowy nie tylko nazwał inaczej niż wynagrodzeniem, ale nadto ze swej istoty należną za dłuższy czas niż sześć miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. W konsekwencji wpisanie nagrody jubileuszowej w wynagrodzenie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT - jak tego oczekuje spółka - miałoby ten skutek, że obejmowałoby ono należność nie tylko pozbawioną związku z rodzajem, ilością i jakością pracy, ale nadto przypadającą za dłuższy czas niż wymienione sześć miesięcy, często o kilka, a nawet kilkanaście lat.

Z powodów omówionych wyżej oceniam, że niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).