Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 125/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. i poszczególne miesiące 2006r. oraz styczeń 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 125/12

UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził u L. C. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2005 roku do [...] stycznia 2007 roku.

Następnie, w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe rozliczenia wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz za styczeń 2007 rok oraz pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe. Organ podatkowy wykorzystał materiał, który został zgromadzony w związku z przeprowadzonym postępowaniem w stosunku do T. H. Z. [...].

W toku postępowania stwierdzono, iż Spółka "[...]" jest firmą nieistniejącą, a jej nazwa posłużyła Prezesowi Zarządu Spółki do firmowania osobistej działalności. Działalność polegała na wystawianiu faktur (tzw. "sprzedaży faktur") za "wykonywanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2011 roku Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 roku do marca 2006 roku oraz za maj 2006 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień 2006 roku, od czerwca do grudnia 2006 roku, styczeń 2007 roku, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007 roku oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż Skarżący naruszył: przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ewidencjonowanie sprzedaży, przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasady stosowania zaokrąglenia kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego wykazywanego w deklaracjach VAT-7, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach a następnie odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego marki [...], przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach, a następnie odliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od T. H. Z. "[...]" Spółka z o.o. oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]".

W odwołaniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 roku do stycznia 2007 roku. Zarzucono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i skoncentrował się jedynie na treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na celu tego przepisu, mającego przeciwdziałać nadużyciu prawa. Wskazano, że organ podatkowy prowadząc postępowanie nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego i nie wykazał, iż podatnik odliczający podatek naliczony, posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Wskazał także, iż Spółka "[...]" figuruje jak podmiot prawa handlowego na oficjalnych platformach Krajowego Rejestru Sądowego i Głównego Urzędu Statystycznego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji stanem faktycznym w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw i zakupiony od Spółki "[...]" olej napędowy wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono, że Spółka "[...]" jest podmiotem nieistniejącym, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - w szczególności ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki "[...]", które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydanych dla Spółki "[...]" z dnia [...] stycznia 2007 roku. W wyniku przeprowadzonych przez tamtejszy organ czynności ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki, przy ul. [...] w G. znajduje się mieszkanie prywatne. Również adres Oddziału Spółki mieszczącego się rzekomo w M. w rzeczywistości nie istnieje. Z kolei, niedochowanie przez właściciela Spółki obowiązków wynikających z przepisów podatkowych potwierdza fikcyjność działalności Spółki z o.o. "[...]". W ocenie organu kontroli skarbowej dane wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 w większości nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i to zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Z pozyskanych informacji wynika, iż Spółka wykazywała niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych nie dokonując ich wpłat na rachunek urzędu skarbowego pomimo bardzo dużych obrotów.

Organ podał, że z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. informacji dotyczących T. H. Z. "[...]" wynika, iż firma rzeczywiście nie istniała. Wymieniona Spółka od 1999 r. nie składała żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Spółka nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego.

Wskazano także, że analizując transakcję dokonaną przez skarżącego ze Spółką "[...]", na podstawie której w styczniu 2006 roku skarżący zaewidencjonował fakturę z dnia [...] stycznia 2006 roku Nr [...] zakupu 30.000 litrów paliwa o wartości [...] zł, w tym podatek VAT - [...]zł ustalono, że działalność Spółki z o.o. "[...]" była fikcyjna i Spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, jedynie wprowadzała do obrotu faktury mające dokumentować dostawę oleju, które jednak nie były związane z faktycznym obrotem towaru. Z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, iż Spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w styczniu 2006 roku. Faktury były wystawiane przez zorganizowaną grupę przestępczą. Ustalono, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2009 roku wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Tym samym stwierdzono, iż Spółka "[...]" nie miała możliwości sprzedaży oleju napędowego, gdyż towaru takiego nie posiadała. Organ podał też, że faktury sprzedaży były generowane przez zorganizowaną grupę przestępczą pod przewodnictwem J. K., który nie był właścicielem żadnej z zarządzanych przez siebie spółek, nie pełnił też żadnych funkcji. W okresie działania tzw. grupy katowickiej był poszukiwany listem gończym.

Organ podał, że głównym źródłem poczynionych ustaleń były materiały pozyskane: z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. CBS Komendy Głównej Policji prowadzącego śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. w postaci protokołów z przesłuchań podejrzanych: I. B., G. S., R. K. oraz od organów celnych.

J. K. podał, iż jego działalność w firmach "[...]", "[...]" i następnie w tzw. grupie katowickiej (obejmującej firmy "[...]"- Ś., "[...]", "[...]" i inne) polegała na fikcyjnym obrocie paliwami i jedynie faktury wystawione przez "[...]" w B. B. faktycznie dokumentowały paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł (m.in. z C.). Przesłuchiwany zaś w charakterze podejrzanego I. B. (Prezes Zarządu Spółki "[...]") w dniu [...] października 2006 roku potwierdził, iż siedziba Spółki "[...]" w Ś. stworzona została wyłącznie dla adresu, a wynajęciem lokalu zajmował się J. K. W Ś nie były przeprowadzane żadne transakcje. Właściwa siedziba Spółki mieściła się w B. B. przy ulicy [...] i tam faktycznie zarządzali właściciele Spółki. Organ wskazał, że w wydanej przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] października 2011 roku Nr [...] stwierdzono, iż Spółka "[...]" z siedzibą w Ś. nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego olej napędowy (od 2003 roku) powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Świadczą o tym, zdaniem organu, okoliczności zawierania transakcji - wydawanie towaru tylko na zasadzie zaufania oraz brak składania pisemnych zamówień. Ponadto brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa - tankowanie z nieoznakowanej cysterny od różnych kierowców, a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonym kierowcom.

Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 7 kpa, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy skarżący wiedział, że jego kontrahent nie ma uprawnień do wystawiania faktur VAT, albo przynajmniej, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naliczenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stanął na stanowisku, iż organ odwoławczy nieprawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy. Zarzucił organowi podatkowemu, iż nie uwzględnił jednej z naczelnych zasad "in dubio pro tributario" i nie zastosował ani korzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa (materialnego i procesowego) ani nie ustalił, iż w toku prowadzonego postępowania dowodowego podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazał podmiot nieistniejący, wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia przestępstwa.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że faktury, na których jako wystawca figurują Spółki z o.o. "[...]" oraz "[...]" są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Ponadto, pełnomocnik zaznaczył, iż sprawdzenie działalności kontrahenta nie jest obowiązkiem podatnika, jedynie uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż nie można uznać, że skoro skarżący poprzestał tylko na sprawdzeniu wpisania spółki do KRS, nadania numeru NIP oraz REGON ponosi winę za nierzetelne działanie kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do stycznia 2007r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H. Z. [...] Sp. z o.o. oraz "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w Ś.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji ze spółką [...] stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W przedmiotowej sprawie możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący. Nieistnienie Spółki T.H.Z. "[...]" w rozumieniu powołanego przepisu ustawy wynika – zdaniem Sądu – z następujących faktów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "[...]", ani też jej prezesa. Prezes G. posługiwał się też pieczątką z adresem Oddziału w M. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, w M. nie ma nawet ulicy o wskazanej nazwie. W trakcie prowadzonego wobec spółki postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych (faktur VAT), Spółka od 1999 r. nie składała deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Spółka generalnie wykazywała niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych nie dokonując ich wpłat na rachunek urzędu skarbowego pomimo bardzo dużych obrotów. Prezes Zarządu Spółki Pan M. G. choć zeznał, iż zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu oraz nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego. Prezes Spółki zeznał, iż za okres 2003 r. - lipiec 2005 r. żadnych innych dokumentów (w tym faktur sprzedaży) za wyjątkiem deklaracji VAT-7 nie posiada i nie wie gdzie one się znajdują - z wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania. Spółka nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. Jak ustalono, T. H. Z. "[...]" Sp. z o.o. posiada kapitał w wysokości [...] zł i mimo obowiązków ustawowych nie został on podwyższony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w świetle opisanych okoliczności uznał, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej co znalazło wyraz w decyzjach (włączonych do materiału dowodowego) z dnia [...] stycznia 2007r. Należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. W tym miejscu należy wskazać, iż w wyroku z dnia 11 marca 2005r. w sparwie sygn. akt I FSK 1741/04 (LEX nr 163989) NSA stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o VAT, w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który faktycznie nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykluczony z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa 263/83 Ropelman; 50/87; C-62/93, C-110/98). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę [...] ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

W przedmiotowej sprawie organ przywołał i przeanalizował okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta wskazując w szczególności na: przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oraz braków we wpisach spółki do KRS. W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki [...] w KRS, z czego wynika, że podmiot ten nie miał wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa obejmującego handlu paliwem. Okoliczność ta ma znaczenie o tyle, że jest to działalność szczególna wymagająca stosownej koncesji.

Za prawidłową uznał Sąd ocenę organu dokonaną w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Podkreślić należy, że zakres wiedzy o tym kontrahencie skarżącej powinien być postrzegany w kontekście zakresu współpracy. Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było żadnych oznaczeń firmy [...]. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw T.H.Z. [...], dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w województwie kujawsko-pomorskim. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nigdy nie kontaktował się Prezesem firmy [...] M. G., nie posiada numerów telefonów osób związanych z firmą, nigdy do nich nie dzwonił, to oni dzwonili do skarżącego (k-617 tom II akt administracyjnych). Dodatkowym argumentem, który wzbudzał wątpliwości, co do legalności transakcji były jej warunki – zapłata gotówkowa, nigdy rozliczenie bezgotówkowe z użyciem konta bankowego. Okolicznością powszechnie znaną przedsiębiorcom, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącymi się do uwarunkowań obowiązujących w życiu gospodarczym, jest znaczne prawdopodobieństwo braku ewidencjonowania transakcji dokonywanych przy rozliczeniach gotówkowych. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wszystkie transakcje miały taki charakter. Niejednokrotnie kwoty o znacznej wysokości przekazywane były do rąk kierowcy. Odnosząc się do załączonych dokumentów mających uwierzytelnić Spółkę [...] należy podnieść, że fakt posiadania przez skarżącego kopii tych dokumentów nie zwalniał od obowiązku zweryfikowania tych danych. Sąd zgadza się z twierdzeniem, iż uprawnienie wynikające z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. pozwalające na weryfikację rzetelności kontrahenta, nie jest obowiązkiem podatnika. Nie mniej w sytuacji gdy okolicznością powszechnie znaną jest fakt, że w zakresie transakcji paliwem dochodzi do oszustw podatkowych skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. oznacza właśnie dochowanie należytej staranności. Mając zaś na uwadze, że podmiot ten nie rozliczał się według obowiązującej właściwości miejscowej, uzyskane informacje, co do braku realizacji obowiązku składania deklaracji we właściwym organie stanowiłby niewątpliwie asumpt do uważniejszego przyjrzenia się działalności tego kontrahenta. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przywołane okoliczności powinny u podatnika wzbudzić przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. Należy podkreślić, że zebrane dowody pozwalają w pełni na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, że nabywając od T.H.Z. "[...]" olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc natomiast do transakcji ze Spółką "[...]" to podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W doktrynie podkreśla się, iż ograniczenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która;

- po pierwsze zaistniała w rzeczywistości,

- po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze,

- po trzecie przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08).

W wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 01 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że z przepisów tych nie wynika żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania np. w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę "[...]". W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że działalność spółki była fikcyjna i spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, jedynie wprowadzała do obrotu faktury mające dokumentować dostawę oleju, które jednak nie były związane z faktycznym obrotem towaru. Z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, iż spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w Ś. w styczniu 2006 roku a faktury były wystawiane przez zorganizowaną grupę przestępczą. Ustalenia te znalazły również wyraz w decyzji wydanej przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2011 roku Nr [...], w której stwierdzono, iż Spółka "[...]" z siedzibą w Ś. nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Zadaniem Spółki była produkcja fikcyjnych faktur, które nie miały pokrycia w towarze. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż skoro transakcje nie zostały dokonane, podatek wykazany na fakturach sprzedaży nie jest podatkiem należnym a odbiorcy tych faktur, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Szeroko do tego zagadnienia odniósł się NSA w wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 wyjaśniając, że zgodnie z art. 169 kodeksu cywilnego, brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (podkr. Sądu). Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Nie ma znaczenia w tym zakresie okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. NSA stwierdził, że ewentualna szkoda jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są także przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że spółka "[...]" nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano.

Na marginesie powyższych rozważań zauważyć można też, że tut. Sąd jak i Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie (w sprawach dotyczących różnych podatników) wypowiadał się już w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę [...], która wystawiła dla skarżącego sporne faktury ( por. np. wyrok z dnia 06 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bd 183/10, wyrok z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 243/09, wyrok z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 207/09, wyrok z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 633/10, wyrok z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1772/09, wyrok z dnia 08 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1695/09). Mechanizm działania tej spółki w zakresie nadużyć w podatku od towarów i usług jest więc dobrze znany Sądowi z urzędu, co dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska zajętego przez organy w niniejszej sprawie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.