Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 29
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 767/16 w sprawie ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., I SA/Rz 767/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. R. (dalej zwanej jako "Strona, Skarżąca, Podatnik, Kasator") na poszczególne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r.

1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołanymi decyzjami z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r.

Ustalono, że w latach 2009-2013 M. i M. R. sprzedali łącznie 29 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Organy uznały, że sprzedaż tych nieruchomości przez Skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym potraktowano te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 23 % i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Organy wskazują, że działania podejmowane przez Stronę i jej męża z uwagi na ich ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W ocenie organów, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że Strona działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego.

Organy podkreśliły, że działalność prowadzoną przez Stronę (wspólnie z mężem) cechowała samodzielność, Działalność wykonywana była we własnym interesie, własnymi środkami i podejmowana w sposób gwarantujący opłacalność przedsięwzięcia.

Zamierzony i zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Skarżącą nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność wypełniał - zdaniem organów - kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Dokonywany przez Stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości.

2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., przez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazującej uznanie za podatnika tylko podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT - zgodnie z art. 2 dyrektywy z 2006 r.,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej, nakazującej uznanie za działalność gospodarczą czynności wykonywanych tylko przez podatnika działającego w charakterze podmiotu podatku VAT - zgodnie z art. 2 dyrektywy z 2006 r.,

- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) dalej: "O.p" przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu skarbowego, wydanych z rażącym naruszeniem prawa. tj. bez uwzględnienia przepisów Wspólnoty Europejskiej,

- art. 210 § 6 w związku z art. 235 O.p., przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego uznania Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży majątku prywatnego (z uwagi na zagwarantowany zasadą dwuinstancyjności obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy),

- art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu decyzji w I instancji,

- art. 26 lit. a (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), przez niezastosowanie w zaskarżonych decyzjach prawa wspólnotowego oraz niezastosowanie tego prawa przy dokonywaniu kontroli i oceny decyzji wydanych przez organ I instancji,

- złamanie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. i wydanie zaskarżonych decyzji bez uwzględnienia dorobku prawa Wspólnoty Europejskiej, przez pominięcie zawartej tam wykładni: "podatnika" i "działalności gospodarczej",

- art. 2a O.p., przez brak analizy podnoszonych w odwołaniu interpretacji korzystnych dla Skarżącej, a dotyczących zarówno błędnej interpretacji majątku prywatnego, jak też błędnej definicji działalności gospodarczej w podatku VAT, dokonanej bez uwzględnienia prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej,

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji naruszających tożsamość strony z uwzględnieniem czynności przypisanych innemu podmiotowi,

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej zmianie ustaleń, dotyczących "działalności handlowej" i "przeznaczenia środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości",

- zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p., przez brak ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego i nie dokonanie wykładni przepisów prawa,

- zasady prawdy obiektywnej poprzez tendencyjne nieuwzględnienie twierdzeń wynikających z licznych orzeczeń o możliwości sprzedaży działek gruntowych w ramach zarządu majątkiem prywatnym i brak uzasadnienia powodów odrzucenia wykładni wskazywanej w odwołaniach,

- zasady zaufania do organów podatkowych, przez brak rozważania kwestii instytucji majątku prywatnego i brak dokonania wykładni tego pojęcia,

- zasady zupełności postępowania i zebrania pełnego materiału dowodowego, przez brak zebrania dowodów mających potwierdzać zamiar handlu nieruchomościami w chwili zakupu nieruchomości,

- złamanie zasady zupełności postępowania i uznania administracyjnego, przez brak badania zamiaru prowadzenia czynności handlu nieruchomościami w chwili jej nabycia, a więc oparcie decyzji na domniemaniu i naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

3. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznając skargi za niezasadne zaskarżonym wyrokiem oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej zwaną "P.p.s.a.".

Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego, a wydane decyzje odpowiadają prawu. Sąd nie dopatrzył się argumentów tego rodzaju, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

3.2. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku Sąd przedstawił poglądy judykatury, dotyczące spornego zagadnienia, w ujęciu historycznym. Sąd akcentuje też zmiany tych poglądów związane w szczególności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/2010 [...] oraz [...].

Oddalając skargę Sąd stanął na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że dana osoba działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią. Sąd wskazał, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika.

3.3. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność Skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż gruntu zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Skarżąca dokonała zmiany przeznaczenia gruntu z przeznaczenia na cele przemysłowe na grunt rolny. Następnie wystąpiła o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonała podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych. Działalność Skarżącej była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży. Skarżąca prowadziła również akcję marketingową, przy czym była ona adekwatna do rodzaju gruntów, jakie były sprzedawane (ogłoszenia w Internecie, "poczta pantoflowa").

Zdaniem Sądu, wszystkie te elementy pozwalały na przyjęcie, że tak - jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, działalność Skarżącej była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonała zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotowała prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonała sprzedaży w efekcie 29 działek. W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami Skarżącej.

Podkreślono, że brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu Skarżącej za podatnika, że czynności faktyczne były wykonywane przez inną osobę (męża). W tej bowiem sytuacji działali oni (w zakresie odpowiedzialności podatkowej) wspólnie i w porozumieniu. Istotne jest, że razem dokonali dostawy gruntu (sprzedaży gruntu) co jest przedmiotem opodatkowania, zaś Skarżąca miała wiedzę o stanie gruntu i toczących się postępowaniach.

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, tj. w zakresie każdej z rozstrzyganych przez WSA w Rzeszowie spraw, wnosząc o jego całościowe uchylenie i przekazanie każdej z rozstrzygniętych skarżonym wyrokiem spraw do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie. Wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej - w każdej ze spraw objętych skarżonym wyrokiem - kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, co do każdej z rozpoznanych przez WSA w Rzeszowie skarg, zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji, badając legalność decyzji objętych skargami, nie uwzględnił, że organ podatkowy naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności opodatkowania spornych transakcji podatkiem od towarów i usług u Skarżącej oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych u nabywców - a tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonanie przez organ podatkowy naruszenia w/w przepisu - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, iż Sąd I instancji, badając legalność decyzji objętych skargami nie uwzględnił, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd I instancji zaakceptował dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie okoliczności takich jak zmiana przeznaczenia gruntu, ich podział oraz wydzielenie dróg wewnętrznych oraz charakter aktywności Skarżącej w toku tych czynności, co doprowadziło do uznania, iż Skarżąca wyrażając zgodę na sprzedaż spornych gruntów, działała jako przedsiębiorca - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca działała w charakterze podatnika dokonującego dostaw spornych gruntów w granicach określonej podstawy opodatkowania - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.1. Istotą sporu w sprawie pozostawała przede wszystkim przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem, że działalność Skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej, ciągłej i prowadząc sprzedaż gruntu zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) prowadziła ona działalność gospodarczą tak jak handlowiec.

6.2. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, ewentualnej czynności opodatkowanej mógł dokonać wyłącznie jej mąż jako wykazujący się aktywnością i zaangażowaniem w przedsięwzięcie. Rozstrzygnięcia wymaga więc dopuszczalność przyjęcia podstawy opodatkowania wyznaczonej przez równy udział w majątku wspólnym.

6.3. Sporna jest też relacja opodatkowania spornych transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem do towarów i usług.

7. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

8. 1. Sąd wojewódzki wziął pod uwagę swoistą ewolucję linii orzeczniczej NSA jaka dokonała się na skutek wskazówek interpretacyjnych udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 [...] i C-181/10 [...]. Ten wyrok TSUE Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za kluczowy w rozważaniu meritum sporu i obszernie go przytoczył więc nie ma potrzeby powtarzać wywodów TSUE.

Potwierdzić należy wywód zaskarżonego wyroku, że po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych też względów w nowszej, kształtowanej już po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Jedynie dla wzmocnienia argumentacji Sądu pierwszej instancji warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina W. wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

Skarżąca forsuje wykładnię przepisów abstrahującą od wykładni prezentowanej w stabilnym orzecznictwie ukształtowanym po wyrokach TSUE z 15 września 2011 r.

8.2. Skarżąca wspiera swoją argumentacją tezami z wyroku NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 1668/11. Po pierwsze trzeba zauważyć, że ten wyrok został wydany w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Cechą szczególną postępowania w tego typu sprawach jest zaś związanie organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, co nakazuje ostrożne przenoszenie rozstrzygnięć w tego typu sprawach na sprawy, w których jest prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Otóż, wnioskodawca w tamtej sprawie podniósł m.in., że "nie prowadzi działalności gospodarczej (przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny i nie zostaną zbyte przez osoby działające w charakterze handlowca), w związku z tym, nie stanie się on podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek". NSA w wyroku z z 10 listopada 2011 r., I FSK 1668/11 (pkt 5.17) wyjaśnia, że: "Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT."

Z tego wynika, że oceniając, czy mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy może działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną) należy mieć na względzie stan faktyczny sprawy, a nie przyjmować pewne schematy rozstrzygania tego typu spraw i abstrakcyjne założenia.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez Skarżącą czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Okoliczności sprawy zostały oceniane łącznie. Sąd wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie, wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek, optymalizujący ofertę ilościowo. Działki wydzielano w sposób dostosowany do wymagań potencjalnych inwestorów indywidualnych wraz z wyodrębnieniem dróg wewnętrznych. Starania w celu zachęcenia do zakupu przedmiotowych działek, oferowanie możliwości wyboru działki, ich usytuowanie gwarantujące bezproblemowe doprowadzenie mediów, ogłaszanie ofert sprzedaży nieruchomości, rozpowszechnianie w kręgach towarzyskich informacji o ofercie, świadczą o tym, że Skarżąca działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W sposób świadomy i planowy budowano popyt na nieruchomości.

8.4. Nie zasługuje podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że przedmiotem spornych transakcji była jedna nieruchomość. To Skarżąca wraz z mężem uruchomiła procedurę podziału nieruchomości na mniejsze działki. Przedmiotem spornych transakcji nie była więc nieruchomość gruntowa w takiej postaci, w jakiej została kupiona w 2000 r. Skarżąca wywodzi tak jakby sporne transakcje dotyczyły nieruchomości nadal będącej gruntem ornym i pastwiskiem i przeznaczonej tylko do tych celów. Skarżąca nie sprzedawała działek jako grunty orne i pastwiska, ale jako działki na inwestycję budynków mieszkalnych. Skarżąca nieskutecznie oczekuje, aby organy i Sąd oceniający legalność wydanych decyzji, zignorowały wszystkie działania jakie zostały podjęte w odniesieniu do nieruchomości w latach 2009-2013, podczas gdy te działania były prowadzone w ustalonym schemacie i nosiły znamiona profesjonalnego biznesu.

8.5. Skarżąca ocenia swoje działania (wystąpienie o warunki zabudowy oraz zatwierdzenie podziału z wydzieleniem dróg wewnętrznych gwarantujących dostęp do drogi publicznej) w separacji od siebie, jako "powszechne czynności dnia codziennego", które podjąć musi każdy obywatel.

Z art. 191 O.p. wynika obowiązek oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. To rodzi obowiązek rozpatrywania zebranych dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak właśnie organy uczyniły w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby taki sposób dowodzenia akceptować. Czynienie więc temu Sądowi oraz organom wytyku, że argumentacja zaskarżonej decyzji opiera się na "sumie okoliczności" jest niezasadne. Wbrew temu co wywodzone jest w skardze kasacyjnej przypisanie Skarżącej cech podatnika nie zasadzało się jedynie na kwestii zmiany przeznaczenia nieruchomości, wystąpienia o warunki zabudowy oraz dokonaniu podziału gruntu z wydzieleniem dróg wewnętrznych, ale ma w tle także skalę tych działań (29 działek), ciągłość i powtarzalność, działanie wedle przyjętego wieloletniego planu, działania reklamowo-informacyjne. Nie są to "powszechne czynności dnia codziennego" obywatela, który sprzedaje grunt. Trudno w działaniach Skarżącej wraz z mężem doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność, dorywczość działania.

8.6. Nie przekonują wywody Skarżącej bagatelizujące działania informacyjno-marketingowe. Dotarcie do klienta nie musi zawsze wiązać się z zakładaniem kont na portalach społecznościowych, strony www, wydawania katalogów. Niesporne jest, że działania informacyjne podejmowano. Skarżąca nie miała "z góry" umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadziła chciała możliwe szeroko dotrzeć do potencjalnych klientów. Skoro znajdowano nabywców na działki to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, działania informacyjno-marketingowe były więc adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia.

8.7. Skarżąca twierdzi, że jej udział został niejako wymuszony faktem, że dany składnik majątku objęty był wspólnością małżeńską, a ona jedynie "wyrażała zgodę" na dane czynności, nie inicjowała ich ani nie czuwała nad ich przebiegiem. Skarżąca dystansuje się od swojej aktywności traktując ją jedynie jako "formalności tj. złożenia stosownych podpisów pod określonymi dokumentami, wioskami etc.".

Otóż bez owych "formalności", które były jednak wyrazem oświadczeń woli Skarżącej, cały proces sprzedaży działek nie mógłby dojść do skutku. Bez względu na wzajemne ustalenia między małżonkami, tj. które z nich było inicjatorem tych działań, je planowało i analizowało, Skarżąca na równi z mężem była jednak stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji procesu sprzedaży działek. Finalnie jako ich współwłaściciel, będąc stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży, rozporządziła nimi (wraz z mężem) prawnie i ekonomicznie w sposób, który na gruncie u.p.t.u. jest kwalifikowany jako dostawa towaru. To nie subiektywny poziom zaangażowania i aktywności w czynności związane z dostawą towaru decydują o statusie podatnika, ale to czy ma się prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel i czy się to prawo przenosi na inną osobę. Skarżąca niewątpliwie takie prawo (wraz z mężem) miała i je skutecznie przeniosła na inne osoby.

Skoro Skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Skoro małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, nie została orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków, to zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym. Z okoliczności sprawy nie wynika także, by Skarżąca nie miała wiedzy o podejmowanych działaniach swojego męża w zakresie obrotu nieruchomościami i przygotowaniem gruntów do sprzedaży, jak również by manifestowała brak zgody na te działania.

Nie mógł zatem Sąd pierwszej instancji uznać, że Strona była jedynie "biernym" uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka. Nie było przeszkód w przypisaniu żonie statusu podatnika, na równi z mężem i udziału w obrocie każdemu z małżonków w 50%. Aprobująca ocena Sądu pierwszej instancji na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest w tym względzie prawidłowa. Dla wyniku tej sprawy nie ma też znaczenia, czy Skarżąca jest ewentualnie rozpoznawana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą na gruncie innych aktów prawnych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2013 r., I FSK 1032/12 i z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., I FSK 1500/14 wydany w sprawie, w której żona nie przejawiała aktywności, ale udzieliła mężowi swego pełnomocnictwa. Nie stanowiło to jednak przeszkody w przypisaniu małżonkom "po równo" statusu podatników.

8.8. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a. i O.p. w zakresie kontroli zaskarżonych decyzji są niezasadne.

9. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, trzeba zauważyć, że to Skarżąca (wraz z mężem) dokonała błędnej kwalifikacji podatkowej sprzedaży spornych działek. Kumulacja wskazanych obciążeń podatkowych nastąpiła zatem z jej winy, a nie organów podatkowych. W konsekwencji organom nie można tu czynić zarzutu.

Nadto wymiar podatku od towarów i usług nie znosi możliwości wnioskowania o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych lub, jeżeli ostateczne decyzje w sprawie tego podatku są już wydane, wzruszenie decyzji w trybach nadzwyczajnych. Ponadto faktyczne uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może znosić prawnej konieczności opodatkowania spornych transakcji podatkiem VAT. W przepisach prawa nie ma zakazu procesowego wszczynania postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, tylko dlatego że kupujący nieruchomość zapłacił już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć przy tym trzeba, że do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dochodzi jedynie na podstawie oświadczenia składanego notariuszowi, a ten nie ma uprawnień weryfikacyjnych organu podatkowego. Analogiczny pogląd wyrażono przykładowo w wyrokach NSA: z 7 lutego 2018 r., I FSK 997/16 i z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1895/15.

Skarżąca nie zauważa, że Sąd pierwszej instancji mógł działać jedynie w granicach sprawy wyznaczonej zaskarżonymi decyzjami. Na ocenę decyzji wymierzających podatek od towarów i usług nie mogły wpływać spekulacje Sądu co do tego, czy i w jakim trybie osoby obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwróciły się lub zwrócą o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku lub na jakim etapie są ewentualne sprawy wzruszenia decyzji wydanych w tym podatku. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uzewnętrznia argumentacji Sądu w tej kwestii (nie podniesiono jej też w zarzutach skargi) nie oznacza to wadliwości wyroku. Skoro Sąd nie dostrzegał - słusznie zdaniem NSA - wad badanych decyzji w relacji do innych spraw, w innym podatku, wobec innych podatników to nie miał obowiązku szczegółowego roztrząsania tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Nie istnieje tu bowiem relacja zagadnienia wstępnego, uzależniająca legalność decyzji dotyczących podatku od towarów i usług od potencjalnego działania kupujących działki w zakresie obciążenia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

10. 1. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie wskazać należy, że jest on chybiony.

W orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na błędnym rozumieniu danej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa, podobnie jak w przypadku błędnej jego wykładni, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.

10.2. W zakresie wykładni wskazanych przepisów u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości wykładni dokonanej przez organy. Skarżąca w ramach tego zarzutu w istocie polemizowała z oceną prawną stanu faktycznego. Tej samej argumentacji Skarżąca użyła do wykazania naruszenia tych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Ponieważ jednak Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych, zarzut błędnej wykładni, a następnie błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Ponadto Skarżąca stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązała ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stosuje Sąd pierwszej instancji, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 P.p.s.a. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazano pełnej podstawy kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, które nakazują kwalifikować działania Skarżącej jako przybierające formę zawodową (profesjonalną).

11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

12. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zważywszy, że zaskarżony wyrok obejmował kilka decyzji organu podatkowego analogicznych co do meritum spraw, a odpowiedź na skargę i udział w rozprawie pełnomocnika organu dotyczyły każdej z tych spraw Sąd zastosował art. 207 § 2 P.p.s.a. Zasądzono koszty postępowania kasacyjnego opierając się na wartości przedmiotu sporu z jednej decyzji, o największej wartości tj. 17.119 zł. Jednocześnie, ze wskazanych powodów, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej pozostałych decyzji objętych zaskarżonym wyrokiem.