Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą na Wyspach Kajmańskich na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu – B. Limited stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 666.132 zł oraz nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 408.020 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od dnia 3 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie 666.132 zł zapłacony w dniu 29 marca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 408.020 zł. W kolejnej korekcie zeznania CIT-8 za powyżej wskazany rok podatkowy Skarżący zawarł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w łącznej kwocie 1.074.152 zł, z czego kwota 666.132zł stanowi podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., a kwota 408.020 zł nienależne odsetki za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że w złożonym wniosku Skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki zarejestrowanej na Wyspach Kajmańskich, a przedmiotem jego działalności jest inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych, przede wszystkim w spółki położone, bądź prowadzące znaczącą część działalności gospodarczej w krajach rozwijających centralnej i wschodniej Europy. Skarżący uzyskuje dochody przede wszystkim ze zbycia akcji, udziałów bądź innych papierów wartościowych i walorów, dywidend oraz instrumentów pochodnych. Ogólne zarządzanie Skarżącym należy do Rady Dyrektorów, która zbiera się raz na kwartał. Rada Dyrektorów nie podejmuje bieżących decyzji dotyczących konkretnych działań czy transakcji, nie jest też informowana o pojedynczych transakcjach. Żaden z członków Rady Dyrektorów nie był i nie jest rezydentem polskim. Zewnętrzne usługi administracyjne dla Skarżącego świadczy spółka z siedzibą w Irlandii i to ona jest odpowiedzialna m. in. za ustalanie wartości netto aktywów Skarżącego, działa też jako jego agent przy wydawaniu i umarzaniu papierów wartościowych oraz zajmuje się księgowością i inną obsługą. Natomiast bieżące zarządzanie portfelem Skarżącego oraz podejmowanie decyzji o poszczególnych inwestycjach zostało powierzone spółce B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Spółka zarządzająca"), która działa za zezwoleniem i pod nadzorem brytyjskiego urzędu ds. nadzoru finansowego i to ona inwestuje środki Skarżącego w celu osiągnięcia planów inwestycyjnych. Czynności w ramach Skarżącego wykonywane są poza granicami Polski, w większości przez zespół inwestycyjny spółki zarządzającej zlokalizowany w L. ("L."). Dodatkowo działalność Skarżącego prowadzona jest także na innych terytoriach takich jak m. in. Luksemburg (wewnętrzna administracja Skarżącego), Irlandia (zewnętrzna administracja Skarżącego), czy Jersey (posiedzenia Rady Dyrektorów Skarżącego).

We wniosku Skarżący wyjaśniał ponadto, że w latach 2006-2010 inwestował także w papiery wartościowe i inne walory oferowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie. L. Skarżącego odpowiedzialny był m.in. za promocję i marketing oferty w stosunku do potencjalnych klientów. Działalność ta obejmowała przede wszystkim prezentacje, miesięczne telekonferencje i spotkania z zainteresowanymi inwestorami. Wszystkie powyższe czynności w odniesieniu do inwestycji na GPW były dokonywane zasadniczo w L.. Jedynie okazjonalnie, rzadziej niż raz w roku, analitycy L. mogli się spotykać z reprezentantami polskich spółek w Polsce na etapie oceny danej inwestycji. W trakcie dokonywania inwestycji na GPW, Skarżący nie posiadał w Polsce żadnego przedstawicielstwa, w tym oddziału czy też biura, ani innej zależnej formy działalności. Skarżący nie udzielał też żadnej osobie zamieszkałej lub mającej siedzibę w Polsce pełnomocnictwa, ani upoważnienia do dokonywania i zarządzania w jego imieniu inwestycjami na GPW. Zakupu bądź sprzedaży papierów wartościowych Skarżący dokonywał wyłącznie w ramach zleceń przekazywanych przez spółkę zarządzającą londyńskim biurom, niepowiązanym i niezależnym od Skarżącego firmom brokerskim. W inwestycje Skarżącego na rynku polskim nie był i nie jest zaangażowany polski oddział spółki zarządzającej działający w W..

Według stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku, za brakiem opodatkowania w Polsce jego dochodów przemawiają argumenty wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, orzeczeń sądów administracyjnych, w tym orzeczeń, o których Skarżący dowiedział się już po uiszczeniu podatku, a także interpretacji Ministra Finansów. Dochody Skarżącego nie powinny być opodatkowane w Polsce z uwagi na brak działalności gospodarczej Skarżącego na terytorium Polski oraz niezgodność przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to czy dany dochód zostanie opodatkowany przez nierezydenta w Polsce, zależy od wykazania źródła jego pochodzenia na terytorium Polski. W ocenie Skarżącego jego dochody osiągnięte z obrotu papierami wartościowymi na GPW nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż dochody z inwestycji na GPW były dochodami z działalności gospodarczej Skarżącego, działalność gospodarcza Skarżącego była prowadzona poza Polską i Skarżący osiągał dochody z inwestycji na GPW bez udziału stałej placówki (zakładu) w Polsce.

Niezależnie od powyższego, według stanowiska Skarżącego, osiągane przez niego dochody są wolne od podatku także w świetle prawa unijnego. Zgodnie z art. 63 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału oraz płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Zatem obowiązujący w 2006 r. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest sprzeczny z art. 63 TFUE, bowiem różnicowanie sytuacji prawnej na podstawie ust. 1 tego przepisu nie może stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności. Wszelkie ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału powinny podlegać wykładni ścisłej. Zdaniem Skarżącego jego sytuacja podatkowa i podobnych do niego krajowych i unijnych funduszy inwestycyjnych jest obiektywnie porównywalna.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący z uwagi na uzyskiwanie przychodów z tytułu zbycia "praw do źródeł dochodów" w świetle u.p.d.o.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów osiągniętych na terytorium RP.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż Skarżący jest funduszem inwestycyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził analizę zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych uregulowanych w u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że fundusze, których siedziba znajduje się w państwie poza obszarem Unii Europejskiej lub poza obszarem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie są objęte dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej art. 56 TWE). Zasada swobody przepływu kapitału nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Sam TFUE wprowadza bowiem w art. 65 ust. 1 zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny lub wskazujący na istnienie ukrytego ograniczenia omawianej swobody.

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż w zakresie ograniczeń swobody przepływu kapitału wielokrotnie wypowiadał się TSUE, a na chwilę obecną kluczowym orzeczeniem kształtującym stanowisko prezentowane w tym zakresie jest wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05. Zdaniem Naczelnika tezy podniesione w powyższym wyroku uzasadniają stwierdzenie, że brak jest możliwości uznania, że zakres swobody przepływu kapitału oraz dopuszczalnych jej ograniczeń ma charakter homogeniczny w relacjach między państwami z Unii Europejskiej oraz między nimi a krajami trzecimi. Zatem możliwa jest sytuacja, w której dopuszczalność przesłanki różnicującej traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych np. ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego, zostałaby potwierdzona przez TSUE w odniesieniu do relacji z krajami trzecimi, mimo iż w stosunkach z państwami z Unii Europejskiej nie spełniałaby ona co do zasady warunków wynikających z art. 58 TWE.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego elementem skutecznego nadzoru podatkowego jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych obejmującego zarówno tryb pozyskiwania informacji z innego państwa, jak i jej możliwy zakres. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a obecnie dyrektywą Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomiędzy zaś Polską, a Kajmanami, nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Ponadto Kajmany są mienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 494) jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżący w związku ze sprzedażą papierów wartościowych i innych walorów oferowanych na GPW powinien wykazać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 dochód oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości zgodnej z zadeklarowaną przez Skarżącego w pierwotnej korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r. Organ I instancji wyjaśnił również, że nie było możliwe wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dochody Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski podlegały opodatkowaniu w Polsce jako dochody osiągnięte na jej terytorium,

2) art. 63 TFUE w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, w szczególności, w zakresie dotyczącym postanowień TFUE regulujących swobody przepływu kapitału.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego brak było podstaw do uznania na gruncie rozpatrywanej sprawy, że Skarżący nie podlega przepisom u.p.d.o.p., jak również, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem wspólnotowym. Skarżący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą na Kajmanach. Wobec powyższego zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że pomimo, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą poza Polską, z tytułu inwestowania na GPW i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów, uzyskuje on dochody na terytorium RP. Polska giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium RP. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi zaś, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów (GPW), ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest przy tym fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej poza terytorium Polski i dokonywanie zbycia "praw do źródeł dochodów" w ramach tej działalności, polegającej na inwestowaniu w spółki, czy też w okolicznościach z tą działalnością niezwiązanych. Pomimo, iż uzyskiwane przez Skarżącego dochody ze zbycia papierów wartościowych i innych walorów wiążą się ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą to na gruncie u.p.d.o.p. mogą być traktowane jako dochody z innego źródła. Służy to bowiem temu, aby w każdej sytuacji, dochody podlegające opodatkowaniu były tym opodatkowaniem objęte. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, iż nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę na Kajmanach. Zdaniem Dyrektora szczegółowa analiza całości zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego pozwala wnioskować, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające Skarżącego od podatku dochodowego od osób prawnych w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 18, art. 49, art. 63, art. 65 ust. 1 TFUE i podkreślił, że odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE jedynie wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Dyrektor podkreślił przy tym, że w 2006 r. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych również miało zastosowanie zwolnienie, o ile posiadały one status analogiczny jak fundusze krajowe, tzn. były porównywalne ze względu na obiektywne sytuacje.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05. Stwierdził, że powyższy wyrok potwierdza wcześniejsze stanowisko Trybunału co do bezpośredniej skuteczności art. 56 TWE w relacjach z krajami trzecimi; zawiera szereg istotnych stwierdzeń wskazujących na wyjątkowość regulacji o swobodzie przepływu kapitału z państwami trzecimi oraz niemożność stosowania tej samej miary w odniesieniu do zasady przepływu kapitału pomiędzy samymi państwami Unii Europejskiej oraz pomiędzy nimi a krajami trzecimi.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż inaczej niż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej, pozyskiwanie informacji odbywa się w relacjach z krajami trzecimi jedynie na podstawie ogólnych klauzul o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Między zaś Polską, a Kajmanami nie jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. W dniu 29 listopada 2013 r. podpisano natomiast umowę między RP a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, która obejmuje podatki dochodowe, w tym podatek dochodowy od osób prawnych, lecz umowa jeszcze nie obowiązuje. Kajmany, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, są uznawane za terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności Skarżącego, Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody przez niego uzyskane z tytułu inwestowania na GPW i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów. Brak możliwości zweryfikowania informacji dotyczących działalności Skarżącego nie pozwala na uznanie, że fundusz zarejestrowany przez władze Kajmanów posiada cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", zauważył, że organy podatkowe po upływie biegu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce z dniem 31 grudnia 2012 r., nie mogą już prowadzić postępowania i orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż naruszyłoby to dyspozycję art. 208 O.p. Jednakże, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania; wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; a contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. W niniejszej sprawie wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 21 ust. 2 i ust. 3 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji, odmowę zwrotu podatku dochodowego za 2006 r. w braku decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok i pomimo, że na podstawie skorygowanego zeznania CIT-8 kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł;

2) naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji, przyjęcie, że dochody Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski podlegały opodatkowaniu w Polsce jako dochody osiągnięte na jej terytorium, pomimo braku w Polsce zagranicznego zakładu Skarżącego;

3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 127 O.p. oraz w związku z art. 63-65 TFUE (art. 56-58 TWE), poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o całokształt ustalonych okoliczności, co skutkowało naruszeniem traktatowej zasady swobody przepływy kapitału i płatności oraz rażącym naruszeniem przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału;

4) naruszenie art. 63-65 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zakresie przesłanki spójności systemu podatkowego - także poprzez błędną wykładnię, w szczególności, poprzez naruszenie w sposób oczywisty (rażący) zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału, tj. przesłanki skuteczności nadzoru podatkowego i przesłanki spójności systemu podatkowego oraz oczywiste uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności;

5) wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, tj. kwalifikowaną wadę prawną zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

6) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W skierowanym do Sądu piśmie z 30 września 2014 r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zwane dalej "Orzeczeniem"). Orzeczenie zostało wydane w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 49, 63 i 65 TFUE i dotyczyło sprawy analogicznej do będącej przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, stąd stanowisko TSUE w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych z krajów trzecich ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Fundusz podkreślił, że z Orzeczenia wynika, iż organy podatkowe nie mogły odmówić zwolnienia podatkowego Skarżącego z uwagi na fakt posiadania przez niego siedziby w kraju trzecim. Strona podkreśliła ponadto, że przy ocenie spójności przepisów krajowych ze wspólnotowymi, nieistotne są regulacje podatkowe państw trzecich. Przepisy polskie bowiem ograniczają porównywalność wyłącznie do miejsca siedziby funduszu z kraju trzeciego. Skarżący będąc funduszem inwestycyjnym zagranicznym znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywanej z funduszami, których siedziba znajduje się na terytorium Polski, bez względu na to, czy spełnia warunki ustanowione w Ustawie o funduszach inwestycyjnych, ponieważ przepisy tej ustawy nie mają w sprawie zastosowania.

Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie powołują się w sprawie na przesłankę spójności systemu podatkowego, gdyż obowiązujące w 2007 r. przepisy krajowe nie uzależniały zwolnienia podatkowego funduszy krajowych od opodatkowania zysków wypłacanych ich uczestnikom. Podsumowując Skarżący wskazał, że stanowisko TSUE jest zgodnie ze stanowiskiem Funduszu prezentowanym w toku postępowania podatkowego oraz podtrzymanym w skardze do Sądu. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego orzeczenie wprost kwestionuje stanowisko organów podatkowych, takie jak prezentowane w niniejszej sprawie. Tym samym, Skarżący zasadnie domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z wyrażoną w TFUE zasadą swobody przepływu kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej.

Przystępując do oceny merytorycznej tych zarzutów skargi, stwierdzić należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

Wbrew twierdzeniom skargi - zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została wydana bez podstawy prawnej. W treści decyzji organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretny przepis Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę orzekania. Tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały również nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Uzasadnienie zaś zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Sąd stwierdza, że wymiar głównych podatków funkcjonujących w polskim prawie podatkowym oparto na technice samoobliczenia, która polega na przeniesieniu obowiązku ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podatników bądź płatników określonego podatku. To oni są obowiązani obliczyć wysokość obciążenia podatkowego, wykazać go w sformalizowanej deklaracji oraz wpłacić podatek na konto właściwego organu podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia.

W myśl § 2 tegoż przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią przesłanki określone w przepisie art. 70 § 2-8 ustawy. Uwzględnić również trzeba, że organy podatkowe po upływie biegu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce z dniem 31 grudnia 2012 r., nie mogą już prowadzić postępowania i orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż naruszyłoby to dyspozycję art. 208 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W przedmiotowej sprawie Podatnik w deklaracji - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 03.08.2006-31.12.2006 - CIT-8 złożonej w dniu 29 marca 2012 r. wykazał zobowiązanie w wysokości 666.132,00 zł. Wpłaty zaległego podatku w kwocie 666.132,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (408.020,00 zł) dokonano w dniu 30 marca 2012 r. W korekcie CIT-8 złożonej w dniu 22 maja 2012 r. Fundusz wykazał zobowiązanie w tej samej wysokości, tj. w kwocie 666.132,00 zł. Następnie wraz ze złożoną w dniu 13 grudnia 2012 r. kolejną korektą CIT-8, w której wykazano zobowiązanie w kwocie 0,00 zł. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj. zobowiązania uprzednio zadeklarowanego i wpłaconego.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu Skarżącego należy mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której skład orzekający rozstrzygając pytanie prawne wskazał, iż "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej".

Mając na względzie to, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. został złożony przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2012 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. następowało z dniem 31 grudnia 2012 r. organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w ww. zakresie. Zasadne jednak było przeprowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem Strony w sprawie stwierdzenia i zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., gdyż w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w tym przypadku nie stało się bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe rozstrzygnęły kwestię poprawności złożonej korekty zeznania rocznego za 2006 r., rozpatrując wniosek Strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 13 grudnia 2012 r. poprzez wydanie skarżonej decyzji w tym przedmiocie.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył m.in. kwestii czy dochody uzyskiwane przez Fundusz z tytułu inwestowania na GPW podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych.

Podatnicy, którzy - jak Fundusz - nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub z umów międzynarodowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał w zaskarżonej decyzji, iż stanowisko Skarżącego, że sporne dochody osiągnięte w 2006 roku wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem jeżeli zbycie papierów wartościowych na giełdzie papierów wartościowych odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poza Polską to dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie znajduje uzasadnienia, gdyż sama okoliczność, iż Fundusz prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski nie zmienia faktu, że z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów, Podatnik uzyskuje dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym w przypadku uzyskiwania dochodów ze zbycia papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski. Należy zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 1584/98 pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium.

Giełda Papierów Wartościowych działa na terytorium RP, także prowadzony na niej obrót jest dokonywany na tym terytorium - dlatego, w przekonaniu Sądu należy uznać, iż sprzedaż akcji czy innych papierów wartościowych notowanych na Giełdzie stanowi źródło dochodów położone na terytorium Polski. W konsekwencji, dochód z tytułu zbycia akcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Tym samym inwestorzy tacy jak Fundusz, są zobowiązani do podatkowego rozliczenia transakcji giełdowych. Dochód lub strata osiągana ze sprzedaży akcji rozliczane są na ogólnych zasadach (art. 19 u.p.d.o.p.). Podatnik nie określa dochodu na poszczególnych transakcjach, ale w myśl zasad wynikających z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji stosuje się zapis art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, co do zasady, podatnik winien wykazać dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zyski z tytułu sprzedaży akcji lub obligacji w cenie wynikającej z właściwej transakcji. Ustawodawca zastrzegł jednak, że jeżeli przyjęta cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ceny rynkowej.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Funduszu uzyskiwanych w związku ze sprzedażą papierów wartościowych i innych walorów oferowanych na GPW.

Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). W myśl art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych pod pojęciem funduszu zagranicznego rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Niewątpliwie więc Fundusz, mający siedzibę na Kajmanach nie odpowiada definicji funduszu zagranicznego, zamieszczonej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Fundusz powołuje się natomiast na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym.

W przepisie art. 63 ust. 1 i 2 TFUE uregulowana została zasada swobody przepływu kapitału i płatności. Zgodnie z treścią tego przepisu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą, co do zasady, obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Jest to norma adresowana in principio do państwa, zakazująca wszelkich takich działań, które skutkowałyby ograniczeniem w przepływie kapitału i płatnościach między państwami członkowskimi, ale także między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Stwierdzić trzeba, że swoboda przepływu kapitału nie jest wartością bezwzględną, jej wykonywanie podlega ograniczeniom uzasadnionym koniecznością ochrony interesu ogólnego o charakterze bezpośrednim lub pośrednim.

Przepis art. 65 TFUE normuje kwestie dopuszczalnego usprawiedliwienia odstępstwa od tej zasady - ograniczenia omawianej swobody, stanowiąc traktatową podstawę wprowadzania takich ograniczeń - wyłączenie zakresu stosowania swobody przepływu kapitału ze względu na potrzebę ochrony innych dóbr.

Państwa członkowskie upoważnione są, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. b TFUE, do podejmowania środków niezbędnych do zapobiegania naruszania ich ustaw i aktów wykonawczych. Zwłaszcza w sferze podatkowej, pozostawiono państwom członkowskim swobodę stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, które to kwestie zostały uregulowane odpowiednimi aktami prawa wspólnotowego, implementowanymi w prawie polskim. Istnieje także konieczność uregulowania transakcji ze znajdującymi się poza terytorium Wspólnoty terytoriami charakteryzującymi się niskim opodatkowaniem dochodów lub brakiem ich opodatkowania, co pozostawione zostało regulacjom zawartym w umowach dwustronnych.

Ograniczenie swobody gospodarczej w płaszczyźnie materialnoprawnej podlega normom chroniącym interes ogólny w postaci nie tylko uregulowań zawartych w art. 65 TFUE, ale także w orzecznictwie TSUE, który dokonuje kontroli zasadności i proporcjonalności tych ograniczeń, objętych zamkniętymi i jednolitymi porządkami prawnymi krajów członkowskich i władny jest dokonać wyłączenia ich działania. W licznych wyrokach TSUE, orzekając o tym, czy dany środek ograniczający swobodę jest usprawiedliwiony interesem publicznym, dokonywał rozszerzenia listy z art. 65 o inne dopuszczalne przesłanki ograniczenia swobody, przy czym te inne dopuszczalne przesłanki zostały określone w orzecznictwie TSUE jako nadrzędne wymogi interesu publicznego (overriding requirements of the general interest). Wymogi te definiuje się jako wartości, których ochrona pozwala państwom członkowskim uzasadnić ograniczenia w przepływie kapitału, wynikające z przepisów prawa krajowego, które w jednakowy sposób dotyczą produktów krajowych, jak i zagranicznych. Badając zgodność środka krajowego ze swobodą przepływu kapitału, TSUE przeprowadza tzw. test proporcjonalności, przy czym jeśli TSUE stwierdzi, że dany środek stanowi ograniczenie swobody - wówczas rozważa, czy naruszenie to może być usprawiedliwione. Przyjęte przez państwo członkowskie środki ograniczające swobodę uznaje się za usprawiedliwione, jeżeli spełniają cztery warunki: 1) ich użycie jest podyktowane względami wspomnianymi w art. 65 TFUE lub przez nadrzędne wymogi interesu publicznego; 2) stosowane są w sposób niedyskryminujący (wymóg równego traktowania); 3) są właściwe z uwagi na cel, który mają osiągnąć (wymóg adekwatności); 4) nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu (wymóg proporcjonalności).

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 lit. a - art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Odmienne traktowanie dotyczyć musi sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub sytuacji, w których odmienne traktowanie jest usprawiedliwione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego (C-35/98 Verkooijen, pkt 43 Zbiór Orzecz. Z 2000 r. I-04071). Niedopuszczalne jest powoływanie się na omawianą wartość dla realizacji celów czysto ekonomicznych (np. promowanie gospodarki holenderskiej przez zachęcanie osób fizycznych do inwestowania w spółki mające siedzibę w Holandii, C-35/98 Verkooijen, pkt 47-48; zapobieganie zmniejszeniu przychodów państwa członkowskiego wynikające z objęcia przywilejem podatkowym podatków od dywidend wypłacanych przez spółki nie mające swojej siedziby w Niderlandach, C-35/98 Verkooijen, pkt 59).

Przechodząc do stanowiącego istotę sporu problemu odmowy zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów osiągniętych przez Fundusz w 2006 r. tj:

- sytuacji kiedy Strona nie udowodniła spełnienia warunku podlegania w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- a także nieistnienia, w ocenie organów podatkowych, możliwości skuteczności nadzoru podatkowego, gdyż brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu pozyskania informacji podatkowych (brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), a zatem organy podatkowe nie dysponują narzędziami prawnymi pozwalającymi na zweryfikowanie dowodów i wyjaśnień Podatnika,

odwołać należy się do wyroków TSUE dokonującego oceny w świetle art. 63 i art. 65 TFUE zawartych w krajowych systemach prawnych rozstrzygnięć o podobnym skutku.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket przeciwko A. (Zbiór Orzecz. 2007 I-11531), TSUE orzekł, że "Artykuły 56 WE (obecnie 64 TFUE) i 58 WE (obecnie 65 TFUE) powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty."

W rozważaniach TSUE przyjął, że: "...O ile uregulowanie takie stanowi ograniczenie przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, ponieważ skutkuje ono zniechęceniem podatników będących rezydentami danego państwa członkowskiego do inwestowania kapitału w spółkach mających siedzibę poza EOG, może ono jednak być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Rzeczywiście państwo członkowskie nie może powoływać się na niemożliwość domagania się współpracy ze strony innego państwa członkowskiego w celu przeprowadzenia dochodzeń lub zebrania informacji w celu uzasadnienia odmowy korzyści podatkowej. Nie można a priori wykluczyć możliwości, że podatnik będzie w stanie dostarczyć właściwe dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie, ustalenie w jasny i dokładny sposób, iż nie zamierza on uniknąć ani obejść zapłaty podatku (wyrok z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C-254/97 Baxter i In., Zbiór Orzecz. Z 1999 r. I-4809, pkt 19 i 20; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, Zbiór Orzecz. z 2005 r. I-2057, pkt 25, oraz w sprawie C-451/05 ELISA, Zbiór Orzecz. z 2007 r. I-8251, pkt 94 i 95). Jednakże zasada ta, dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii Europejskiej, nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. W wyroku w sprawie ELISA TSUE wskazał, że organy podatkowe mają prawo żądać od podatnika (nierezydenta) takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone - mają prawo odmówić korzyści podatkowych, np. zwolnienia.

W wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C-436/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel...v. Finanzamt Linz - Zbiór Orzecz. z 2011 r. I-00305) TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, zalicza do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE jako ograniczających przepływ kapitału, środki mogące zniechęcić osoby nie mające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich (wyroki z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zbiór Orzecz z 2007 r. I-1129, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 jak wyżej). W wyroku tym sąd unijny przypomina (pkt 65), że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne (wyroki w sprawie C-101/05, pkt 60; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom Zbiór Orzecz. z 2009 r. I-10983 pkt 69. Ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy (wyrok jak wyżej Komisja przeciwko Włochom pkt 70; wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Etablissements Rimbaud, Zbiór Orzecz. z 2010 r. I -10659, pkt 41. Wynika z powyższego (pkt 67), że jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego będącego stroną porozumienia EOG, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (wyrok w sprawie Etablissements Rimbaud, pkt 44).

W jednym z najnowszych orzeczeń, w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company c. Dyrektor Izby Skarbowej) będącym rozstrzygnięciem wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni art. 49, art. 63 i art. 65 TFUE, TSUE, na tle przedstawionego stanu faktycznego, musiał podjąć się rozstrzygnięcia zgodności ze swobodą przepływu kapitału odmiennego traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich i dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce oraz czy stwierdzenie ewentualnego ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału mogłoby być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, a także czy jest ono proporcjonalne do założonych celów.

TSUE orzekł, że: 1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia, 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W konsekwencji TSUE trafnie rozstrzygnął, iż art. 63 i art. 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a państwem trzecim podstawa prawna do wzajemnej pomocy administracyjnej, która umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusz inwestycyjny zlokalizowany poza terytorium UE (glosa Rafała Lipniewicza do omawianego wyroku).

W dalszej części rozważań TSUE wywiódł, że "(81) Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 46). (82) Jednakże orzecznictwo to nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ przepływ ten wpisuje się w odmienny kontekst prawny (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 69; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659, pkt 40; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 65. (83) Należy bowiem podnieść, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy (ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 41; a także w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 66). Z powyższych rozważań wynika, że uzasadnienie dotyczące konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uregulowania państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego i że z powodu braku umownego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Przechodząc na grunt podlegającej kontroli Sądu sprawy i analizując przedstawione orzecznictwo TSUE Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż istotne znaczenie w klauzuli zachowania spójności systemu podatkowego ma wykazanie istnienia bezpośredniego związku między określoną ulgą podatkową a jej wyrównaniem za pomocą danego obciążenia podatkowego. Prawo wspólnotowe nie ma bowiem na celu podwójnego opodatkowania, do którego mogłoby dojść w sytuacji zastosowania tej samej miary do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy pochodzących z państw trzecich.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 63-65 TFUE poprzez ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału, tj. przesłanki skuteczności nadzoru podatkowego i przesłanki spójności systemu podatkowego oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności;

Jak wynika bowiem ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji brak mechanizmu wymiany informacji między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami uniemożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez stronę skarżącą - podatnika państwa trzeciego.

Sąd podkreśla, iż nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że Fundusz nie przedłożył certyfikatu rezydencji podatkowej, a w obliczu braku możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich (terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), nie można stwierdzić, iż Podatnik jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych.

Rację ma organ odwoławczy podnosząc w zaskarżonej decyzji, iż pomiędzy Polską a Kajmanami nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji umowa nie weszła w życie i nie obowiązywała.

Sąd podkreśla, iż dopiero w dniu 6 lutego 2015 r. ogłoszono oświadczenie rządowe z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. 2015 poz. 186). Podano również do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada

2013 r. (Dz. U. poz. 1108) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 3 listopada 2014 r. ratyfikował wyżej wymienioną umowę. Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 2 umowy weszła ona w życie dnia 11 grudnia 2014 r.

Niezmienia to jednakże faktu, iż państwo Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest nadal wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 494), jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

Prawidłowo zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności Funduszu Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane przez Stronę z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów.

Zdaniem Sądu, nie można kwestionować, iż jeśli chodzi o skuteczny nadzór podatkowy, to jego elementem jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych obejmującego zarówno tryb pozyskiwania informacji z innego państwa, jak i jej możliwy zakres. Przypomnieć ponownie należy, iż także Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 września 2007 r. do sprawy C - 101/05 zauważył, że "konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu publicznego, który może uzasadnić ograniczenie w przepływie kapitału. (...) Niemożliwość uzyskania przez państwo członkowskie od właściwych organów państwa siedziby informacji niezbędnych w celu przeprowadzenia kontroli dowodów przedłożonych przez podatnika w sytuacji, gdy jedynie te organy są w stanie zebrać takie informacje, ogranicza w sposób znaczący możliwość wykonywania rzeczywistej kontroli przez to państwo".

Trafnie również organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a obecnie dyrektywą Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkową zaś podstawę wymiany informacji dotyczących zasad funkcjonowania i działania funduszy inwestycyjnych stanowiła obowiązująca w spornym okresie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, a obecnie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.