Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1398/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1267/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [... ] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1267/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę A. M. (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w (niebędącym kasynem gry) lokalu "Pizzeria [...]" w [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajduje się podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry urządzenie o nazwie [...] (nr 401342). W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że gry na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh. Ustalono też, że Skarżąca zawarła 2 lipca 2011 r. z właścicielem automatu (P. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni) umowę najmu 2 m² powierzchni we wspomnianym lokalu w zamian za czynsz w wysokości 100 zł przy czym wysokość tego ryczałtowego wynagrodzenia ulegała zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie były eksploatowane. Ponadto, Skarżąca zobowiązała się m.in. do umożliwiania swobodnego dostępu do automatu najemcy oraz osobom upoważnionym przez spółkę, do powiadomienia spółki o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu i o zamiarze przerwania pracy lokalu oraz powiadamiania o awariach, uszkodzeniach itp.

W toku wszczętego następnie postępowania administracyjnego do akt została włączona ekspertyza biegłego sądowego W. K. z [...] kwietnia 2012 r. z oględzin powyższego automatu. Z ekspertyzy tej wynikało, że gry na wspomnianym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ugh, wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na wspomnianym automacie poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wniosła o uchylenie tej decyzji oraz o umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził m.in., że: 1) osobie fizycznej może być wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, 2) Skarżąca była urządzającym gry na automacie, ponieważ czerpała zysk nie z tytułu najmu powierzchni lokalu, ale z uwagi na eksploatowanie w nim automatu do gry, a także przyjęła na siebie szereg obowiązków w związku z eksploatacją przedmiotowego urządzenia, 3) nie zachodzi konieczność wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na przedmiotowym urządzeniu (art. 2 ust. 6 ugh), bowiem dokonanie ustaleń w tym przedmiocie było możliwe na podstawie przepisów ustawy w ramach kompetencji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, 4) sporne urządzenie jest automatem do gry podlegającym przepisom ugh, gdyż wynika to z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli, a także z ekspertyzy biegłego sądowego. Dyrektor IC powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym orzeczono, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celnego oraz ewentualnie o uchylenie obu decyzji. Zarzuciła w szczególności rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Op") w zw. z art. 91 ugh w zw. z art. 2 ust. 6 ugh przez zaniechanie zawieszenia postępowania i nieuzyskanie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który ma uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie w myśl ugh, a także naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ugh oraz art. 14 ust. 1 ugh przez ich niedopuszczalne zastosowanie wobec Skarżącej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ugh wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą 98/34/WE").

WSA oddalił skargę.

WSA stwierdził, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu ugh. Charakter przedmiotowego automatu został bowiem potwierdzony eksperymentem. Zdaniem WSA funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu, że wyłącznie Minister Finansów może w drodze decyzji ustalić co jest, a co nie jest grą na automatach, WSA stwierdził, iż należy podzielić pogląd NSA, zaprezentowany w wyroku z 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15), że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru. Natomiast w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ugh. Organy celne prawidłowo zatem uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów.

Zdaniem WSA, w realiach sprawy Skarżącą można uznać za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, bowiem Skarżąca nie tylko udostępniła powierzchnię w swoim lokalu pod automat do gry, ale również zobowiązała się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry. Swoim działaniem Skarżąca udostępniła lokal do zainstalowania urządzenia, przystosowała go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwiła dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatu w stanie aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie.

WSA stwierdził także, że zagadnienie, czy art. 89 ugh stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, było rozważane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), która jest wiążąca w rozpoznawanej sprawie. W powołanej uchwale NSA wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przypisanych. Ponadto wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 3 w zw. z art. 193 ppsa o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu - kopii skierowanego do P. Sp. z o.o. postanowienia Ministra Finansów z [...] maja 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach o określonych numerach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ugh.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej "pusa") przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania - w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 8 i 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ugh przez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu ugh; bowiem jakikolwiek przepis nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ugh, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Op; natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IC uznał i przyjął, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automatach, o jakiej mowa w ugh - bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Op;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy, w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, przez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności sprawy - jaki podmiot jest faktycznie urządzającym gry na przedmiotowym urządzeniu - co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, przez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, że Skarżąca urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu; wskazać zatem należy, że karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry; w doktrynie i orzecznictwie natomiast jednoznacznie przyjmuje się, że przez osobę urządzającą grę rozumie się osobę, która układa system gry, określa wysokość wygranych, zatrudnia i szkoli pracowników (por. Kodeks karny skarbowy. Komentarz, dr Leszek Wilk, dr Jarosław Zagrodnik, Warszawa 2007, Wydawnictwo C.H. Beck; Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Kurzypa Bolesław, Kotowski Wojciech, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis); mając na względzie powyższe z całą stanowczością stwierdzić należy, iż wynajęcie powierzchni użytkowej określonemu przedsiębiorcy, na której ustawił on określone urządzenie, jakie zgodnie z treścią umowy najmu powierzchni użytkowej nie służy do prowadzenia gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz gra na nim nie ma charakteru losowego, jakie to okoliczności potwierdzone zostały opinią sporządzoną przez biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w Słupsku mgr inż. M. S., do jakiego to urządzenia dostęp posiada tylko i wyłącznie wynajmujący przedsiębiorca - nie stanowi urządzania gry na danym urządzeniu; Skarżąca:

- nie układała jakiegokolwiek systemu gry,

- nie określała wysokości wygranych,

- nie zatrudniała i nie szkoliła pracowników w celu prowadzenia gry,

- nie organizowała gry,

- nie rozliczała przedsięwzięcia;

nadto, zgodnie z treścią umowy zawartej z P. Sp. z o.o., Skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowym urządzeniem, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach; zatem faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier; podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym urządzeniu był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym, a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenie - P. Sp. z o.o., która to spółka eksploatowała przedmiotowe urządzenie, do którego wyłącznie ona miała prawo, na powierzchni, jaką również wyłącznie dysponowała ta spółka;

ustalenia poczynione przez organ prowadzący postępowanie - wadliwie skontrolowane przez WSA - w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, na który powołuje się organ;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, przez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne oraz w istocie niezwiązane z konkretnymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować Skarżącą jako urządzającą gry - w kontekście zakresu działalności w tym zakresie P. Sp. z o.o.;

3. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 ppsa przez niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co miało wpływ na wynik postępowania przez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia - między innymi przez niewystarczające i pobieżne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować Skarżącą jako urządzającą gry - w kontekście zakresu działalności w tym zakresie P. Sp. z o.o., przede wszystkim jednak oparte na dotychczasowych ogólnych zapatrywaniach WSA w innych sprawach - a nie konkretnych okolicznościach stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

powyższe miało wpływ na wynik postępowania przez:

1) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy - ustalenia, kto w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznie urządzającym gry - a tylko i wyłącznie taki podmiot ponosić może odpowiedzialność administracyjną, gdyż nie przewiduje się nawet karalności administracyjnej pomocy w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry,

2) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia,

3) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

4. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 i art. 90 ust. 1 ugh, skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy Skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry;

5. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec Skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ugh i art. 8 oraz art. 91 ugh - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh, który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 -3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239 poz. 2039 ze zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 TUE oraz art. 267 TfUE wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) - a stanowiącymi acquis communautaire - interpretacyjnymi orzeczeniami TSUE (poprzednio ETS) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż:

a) "naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek" - wyrok ETS z 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94;

b) "art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem" - wyrok Trybunału z 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;

c) "niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" – wyrok TSUE z 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13;

d) "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...)" – wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

e) "Środki (...) w zakresie w jakim zabraniają korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, jak również korzystania z gier na komputerach znajdujących się w przedsiębiorstwach świadczących usługi internetowe oraz poddają prowadzenie tych przedsiębiorstw obowiązkowi uzyskania specjalnego pozwolenia, należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C7267/03 Lindberg, Rec. str. 1-3247)", wyrok ETS z 26 października 2006 r., sprawa C-65/05 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Seria C rok 2006, Nr 326, str. 16);

6. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz przez niewłaściwe zastosowanie - błędne niezastosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s. 1) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 TUE w zw. z art. 267 TfUE, jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało - co zostało stwierdzone w wyroku ETS z 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż:

"Artykuły 8 i 9 dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą."

(...)

WSA doprowadził w ten sposób do dyskryminacji Skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, że sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd pierwszej instancji - względem Skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach TSUE w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 - skutkującej nałożeniem na Skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia - wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ugh - jakie to kwestie podlegają prawu UE, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej);

7. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 TfUE w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 TUE przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TfUE, przez WSA prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej - w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - wbrew wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji TSUE jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym; przez zajęcie stanowiska przez WSA, że uznanie unormowań zawartych w art. 14 ust. 1 ugh za przepisy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy zastosowania normy prawnej obejmującej treściowy zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry przez organy administracji publicznej i sądy, a tym samym, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji wskazanej regulacji nie jest bezwzględna niemożliwość zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym; co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - wbrew ustalonej w orzeczeniach TSUE w sprawach: C- 194/94, C-303/04 oraz C-307/13.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 1) pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (poprzednio Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, 2) Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Komplementarny charakter zarzutów postawionych w ramach tych podstaw uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według WSA, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały, po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh, po trzecie zaś, nałożenie na Skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na ujawnionym w trakcie kontroli automacie poza kasynem gry, albowiem Skarżącą należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, z którego wynika, iż sporny w sprawie automat należało uznać za automat do gier losowych. Odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie NSA podkreślić należy, że na tle art. 2 ust. 1 ugh pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (vide wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13).

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na istnienie przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania na skutek zaniechania obligatoryjnego zawieszenia postępowania wobec braku decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, że decyzja Ministra Finansów, o której mowa w tym przepisie, wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie w art. 89 ust. 1 ugh. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 ugh, a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 ugh nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organy celne prawidłowo natomiast uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie istniały podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, a tym samym nie jest zasadne twierdzenie o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ppsa. Natomiast zarzut naruszenia tego przepisu nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku WSA, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Również nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, zmierzający do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy zasadnie przypisały Skarżącej przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ugh osobną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (vide wyrok NSA z 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 251/18). Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ugh, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (vide wyrok NSA z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 298/18). Jednocześnie NSA prezentował stanowisko, że przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (vide wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16).

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA, biorąc pod uwagę niekwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego, słusznie uznał, że zachowanie Skarżącej świadczyło o jej aktywnej postawie podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu, do którego Skarżąca posiadała tytuł prawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował WSA. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a P. Sp. z o.o., która dostarczyła sporne urządzenie do lokalu Skarżącej, a także sposób realizacji postanowień tej umowy. W umowie tej postanowiono, że obowiązkiem Skarżącej jako wynajmującego będzie zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu. Skarżąca zobowiązała się też do ochrony automatu przed uszkodzeniami lub zniszczeniem, przyjęła na siebie obowiązek informowania najemcy ze stosownym wyprzedzeniem o zmianie godzin otwarcia lokalu lub przerw w pracy lokalu, jak również zobowiązała się do niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatu, próbach ingerencji w konstrukcję automatu przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu. Ponadto strony umowy ustaliły, że świadczenie przysługujące Skarżącej jako wynajmującemu część powierzchni w lokalu, do którego posiadała tytuł prawny, obejmuje także zapłatę za ochronę automatu przed uszkodzeniami lub zniszczeniem, a zatem za nadzór wykonywany przez wynajmującego w stosunku do rzeczy należącej do najemcy. Z treści umowy wynika także, że wysokość wynagrodzenia została powiązana z okresem faktycznej eksploatacji automatu, a czas trwania umowy uzależniono od uzyskania przez najemcę w danym okresie przychodu z eksploatacji automatu wyższego niż wysokość umówionego wynagrodzenia.

Wszystkie te okoliczności stanowią podstawę do uznania, że Skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ugh. Świadczą one o tym, że rola Skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie najemcy powierzchni swojego lokalu. Skarżąca stwarzała bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji Skarżąca nie może być uznana jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 1, 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, szczegółowo opisane w punktach 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej i powiązany z nimi zarzut z pkt 7 petitum tejże skargi kasacyjnej, wskazujący że rozstrzygnięcie sprawy przez WSA nastąpiło z naruszeniem zasady związania wykładnią zawartą w orzeczeniach TSUE.

W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w wyroku z 19 lipca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dokonał oceny przepisu art. 14 ugh jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 ww. wyroku). TSUE nie wypowiedział się natomiast w kwestii technicznego charakteru art. 89 ugh.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego są oczywiście chybione w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, której odpowiada stanowisko WSA przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. W powołanej uchwale przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ugh. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Stanowisko wyrażone w uchwale w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

W związku ze sformułowanym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 ppsa, gdyż przepis ten jest adresowany do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.