Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 692/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.46.2022.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą z G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) we wniosku z dnia 31 stycznia 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT wydatków na przeprowadzenie wskazanych w stanie faktycznym działań marketingowych oraz udziału klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy.

Spółka podała, że jest autoryzowanym dealerem w zakresie sprzedaży samochodów, części, akcesoriów oraz serwisu renomowanej marki samochodów. Spółka pełni funkcję dealera na podstawie umowy o współpracy z krajowym dystrybutorem ww. marki (dalej: "Dystrybutor"). Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Zgodnie z umową z Dystrybutorem: Spółka jest uprawniona do otrzymania tzw. bonusów jakościowych pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Jednym z bonusów jakościowych jest bonus za aktywność marketingową dealera. Ten bonus jest rozliczany kwartalnie. W przypadku nie uzyskania bonusu w danym kwartale nie ma możliwości jego nadrobienia/zwiększenia poprzez poprawiony wynik w następnym kwartale. Płatność jest niezależna od wyników sprzedaży, ale jej wysokość oparta jest na sprzedaży zrealizowanej w danym kwartale. Płatność bonusu wyłączenie w przypadku realizacji 100% aktywności marketingowej w danym kwartale.

Dystrybutor określa jakie aktywności marketingowe zrealizować powinien dealer w danym okresie i następnie dokonuje rozliczenia dealera z tych aktywności.

Przykładowo w danym kwartale 2021 r. Dystrybutor wymagał przeprowadzenia następujących działań marketingowych:

- lokalna kampania reklamowa dotycząca wprowadzenia nowych modeli samochodów,

- przeprowadzenie niestandardowej akcji promocyjnej w social media, zwłaszcza w zakresie premiery nowego modelu samochodu,

- przeprowadzenie premiery nowego modelu samochodu w salonie albo poza nim,

- MB Safety Experience - udział dealera w programie eventów organizowanych przez Dystrybutora (warunek wypłaty bonusa: pisemne zgłoszenie oraz udział Klientów, koszty oraz minimalna liczba zgłoszeń jest potwierdzana instrukcją marketingową),

- administrowanie rozwiązaniem Online Test Drive Booking - ustalenie procesu obsługi zapytań klientów przez narzędzie online.

W każdym przypadku warunkiem wypłaty bonusu jest udokumentowanie wydatków na przeprowadzenie danego działania oraz przedstawienie dokumentacji zdjęciowej/filmowej jak również zapewnienie kontynuacji danej akcji.

Wnioskodawca ponosi koszty przeprowadzenia działań marketingowych jak również zdarzenia marketingowego - uczestnictwa klientów w programie szkoleniowym (w tym ostatnim przypadku otrzymuje faktury kosztowe od Dystrybutora).

Przeprowadzenie wszystkich wymaganych przez Dystrybutora aktywności jest podstawą i ma wpływ na wypłatę bonusu jakościowego. Płatność bonusu jest wyłącznie w przypadku realizacji przez dealera 100% aktywności marketingowych w danym okresie. Płatność bonusu jakościowego jest niezależna od wyników sprzedaży. W przypadku nie uzyskania bonusu w kwartale nie ma możliwości jego nadrobienia w następnych okresach. Wnioskodawca stara się uzyskać jak najwięcej bonusów jakościowych - w czasach zwiększającej się konkurencji na rynku motoryzacyjnym bonusy stanowią istotny element przychodów dealerów samochodowych często decydujący o zyskowności i rentowności prowadzonej działalności.

W związku z tym Wnioskodawca ponosi koszty przeprowadzania działań marketingowych i uczestnictwa klientów programie szkoleniowym w zakresie bezpiecznej jazdy - wydatki na nie stanowią kilka do kilkunastu procent kwoty bonusu jakościowego o którego otrzymanie stara się Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 marca 2022 r. Spółka wskazała, że:

1. w związku z przeprowadzeniem wskazanych we wniosku działań marketingowych i zdarzenia marketingowego, tj.:

a) lokalnej kampanii reklamowej dotyczącej wprowadzenia nowych modeli samochodów, Wnioskodawca poniósł wydatki na spoty reklamowe w lokalnych stacjach radiowych, billboardy rozmieszczone w okolicy. Wydatki marketingowe obejmują: działania we własnych social mediach takich jak [...], [...], [...] oraz kampanie banerowe w wybranych portalach internetowych;

b) niestandardowej akcji promocyjnej w social media: stworzenie kreacji wraz z dedykowaną stroną internetową (landing page), w celu pozyskania danych osobowych potencjalnych klientów;

c) premiery nowego modelu samochodu w salonie albo poza nim:

* koszty zamówienia wydrukowanych zaproszeń dla potencjalnych klientów oraz koszty ich wysyłki,

* koszty wyżywienia uczestników,

* koszty transportu pojazdów w przypadku wydarzenia poza salonem, np. wydarzenie plenerowe,

* organizacja wydarzenia przez agencję w tym wynajęcie np. oświetlenia, wynajęcie sceny, nagłośnienia, hostessy, oprawa muzyczna, konferansjer, mobilnej szatni, upominki dla uczestników itp.

d) MB Safety Experience, koszty podróży i uczestnictwa klientów w szkoleniu realizowanym na torze wyścigowym w kraju albo za granicą, w tym koszty noclegów Wnioskodawca pokrywa w całości lub częściowo;

e) administrowania rozwiązaniem Online Test Drive Booking; administrowanie systemem OTB po stronie dealera przy użyciu centralnie dostarczonego narzędzia informatycznego; administrowanie polega na zarządzaniu kalendarzem jazd próbnych potencjalnych klientów, którzy dokonali zdalnego zapisu na jazdę wybranym modelem; w każdym salonie w A, B i C wyznaczona została osoba odpowiedzialna za koordynację;

f) uczestnictwa klientów w programie szkoleniowym w zakresie bezpiecznej jazdy; wydatki związane z udziałem Klientów w treningach/szkoleniach jazdy na torze wyścigowym, podczas których uczeni są technik bezpiecznej jazdy jak również driftu czy sportowej jazdy z wykorzystaniem dostępnych w produktach marki [...] systemów bezpieczeństwa; koszty podróży i uczestnictwa klientów w szkoleniu realizowanym na torze wyścigowym w kraju albo za granicą w tym koszty noclegów Wnioskodawca pokrywa w całości lub częściowo Wnioskodawca;

3. ww. wydatki nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez Dystrybutora w jakiejkolwiek formie; okoliczność poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę jest uwzględniana przez Dystrybutora przy kalkulacji bonusu przysługującego Wnioskodawcy;

4. bonus marketingowy zależny jest od wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich celów marketingowych określonych przez Dystrybutora; wysokość bonusu nie jest uzależniona proporcjonalnie od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę i nie uwzględnia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, ale stanowi kryterium otrzymania bonusu; podstawą kalkulacji wysokości bonusu jest ilość oraz wartość pojazdów samochodowych sprzedanych w danym okresie;

5. jeżeli Wnioskodawca nie zrealizuje aktywności marketingowej określonej przez Dystrybutora i w związku z tym nie uzyska bonusu, to Dystrybutor nie zwróci poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków; w zakresie podejmowania starań o uzyskanie bonusu ryzyko poniesienia wydatków w celu zrealizowania celów marketingowych pozostaje po stronie Wnioskodawcy;

6. wszystkie materiały (akcesoria) przekazywane Klientom podczas eventów są opatrzone logiem marki producenta samochodów, której przedstawicielem na Polskę jest Dystrybutor; wykorzystywane są także materiały reklamowe przygotowywane na zamówienie Wnioskodawcy, gdzie obok ww. marki umieszczane jest również logo Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT wydatków na przeprowadzenie wskazanych w stanie faktycznym działań marketingowych oraz udziału klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem, uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT wydatków na przeprowadzenie wskazanych w stanie faktycznym działań marketingowych oraz udziału klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy jako wydatków mających na celu uzyskanie przychodu w postaci wypłaty przez Dystrybutora na rzecz Spółki bonusu jakościowego.

W opinii Spółki, ponoszone przez nią poszczególne kategorie wydatków na organizację spotkań opisanych w stanie faktycznym spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p. oraz warunek niewymienienia go w wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co umożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni ponoszone przez nią poszczególne kategorie wydatków niewątpliwie wykazują ścisły związek z osiąganymi przez nią przychodami, jak również służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Spółka wskazała, że wydatki poniesione na organizację spotkań opisanych we wniosku, nie spełniają kryteriów żadnego z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie mogą być uznane za wydatki reprezentacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że w wyroku z 17 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów (sygn. akt II FSK 702/11) odrzucił możliwość definiowania terminu reprezentacja jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", uznając że: "wyjaśnić należało, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły w ocenie składu orzekającego zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...) Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym". Sąd ten nie zgodził się również, aby o zaliczeniu danych wydatków do kosztów reprezentacji decydowały takie cechy, jak okazałość, wytworność, wystawność, czy przepych: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgadza się co do tego, ze każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało w rozpatrywanej sprawie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Jednocześnie, poszerzony skład NSA w powyższym wyroku zaproponował wykładnię terminu reprezentacja jako działań nastawionych wyłącznie na wykreowanie pożądanego wizerunku firmy.

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Sąd zwrócił również uwagę, że analizując pojęcie reprezentacji należy mieć na względzie zmieniające się zwyczaje oraz realia gospodarcze.

Spółka wskazała, że realizuje wskazane w stanie faktycznym działania marketingowe oraz zapewnia udział klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy organizowanym przez Dystrybutora. Prosty rachunek ekonomiczny wskazuje na opłacalność ponoszenia wydatków na Wydarzenia - wydatki na nie stanowią kilka do kilkunastu procent kwoty bonusu jakościowego, o którego otrzymanie stara się Wnioskodawca. Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki związane z organizacją spotkań spełniają wszystkie warunki przewidziane ustawą o CIT, niezbędne do tego, aby można było je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2022 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z akcją marketingową MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy, natomiast jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dyrektor KIS wskazał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na przeprowadzenie wskazanych w stanie faktycznym działań marketingowych oraz udziału klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy.

Odnosząc się do powyższego Organ interpretacyjny wskazał, że oceniając, czy Wnioskodawca może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić unormowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca bowiem wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. Zatem oceniając, czy dane koszty ponoszone przez podatnika mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym, bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS wskazał, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Natomiast pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez przedsiębiorcę produktach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu, przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Innymi słowy reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, przez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Z kolei promocja oznacza działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu (usługi) lub przedsięwzięcia. Pod pojęciem promocji kryje się więc ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji i obietnic. Promocja stanowi także formę zachęty, skłaniającą do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzającą przychylną opinię o firmie.

Konkludując, reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy przez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Dyrektor KIS uznał, że wydatki jakie poniósł Wnioskodawca w związku z przeprowadzeniem działań marketingowych, tj.:

1. lokalnej kampanii reklamowej dotyczącej wprowadzenia nowych modeli samochodów, Wnioskodawca poniósł wydatki na spoty reklamowe w lokalnych stacjach radiowych, billboardy rozmieszczone w okolicy. Wydatki marketingowe obejmują:

a) działania we własnych social mediach takich jak [...], [...], [...],

b) kampanie banerowe w wybranych portalach internetowych,

2. niestandardowej akcji promocyjnej w social media: stworzenie kreacji wraz z dedykowaną stroną internetową (landing page), w celu pozyskania danych osobowych potencjalnych klientów,

premiery nowego modelu samochodu w salonie albo poza nim:

a) koszty zamówienia wydrukowanych zaproszeń dla potencjalnych klientów oraz koszty ich wysyłki,

b) koszty wyżywienia uczestników,

c) koszty transportu pojazdów w przypadku wydarzenia poza salonem, np. wydarzenie plenerowe,

d) organizacja wydarzenia przez agencję w tym wynajęcie np. oświetlenia, wynajęcie sceny, nagłośnienia, hostessy, oprawa muzyczna, konferansjer, mobilnej szatni, upominki dla uczestników itp.,

administrowania rozwiązaniem Online Test Drive Booking. Administrowanie systemem OTB po stronie dealera przy użyciu centralnie dostarczonego narzędzia informatycznego. Administrowanie polega na zarządzaniu kalendarzem jazd próbnych potencjalnych klientów, którzy dokonali zdalnego zapisu na jazdę wybranym modelem. W każdym salonie w A, B i C wyznaczona została osoba odpowiedzialna za koordynację,

- mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ww. wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Działania te zostały przeprowadzone w celach marketingowych (reklamowych). Istotnym dla rozstrzygnięcia o reklamowym lub reprezentacyjnym charakterze tych działań jest fakt, że w związku z tymi działaniami, klienci mają możliwość zapoznania się z ofertą Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności wskazują, że celem tych wydarzeń była szeroko rozumiana promocja i reklama, a w konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę ww. wydatki poniesione na przeprowadzenie działań marketingowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w tym wydatki na upominki dla uczestników o ile nie stanowią one wydatków na alkohol.

Następnie Dyrektor KIS odniósł się do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z akcją marketingową MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy. Zdaniem Organu interpretacyjnego ww. wydatki, noszą znamiona reprezentacji. Poprzez organizowanie akcji marketingowej MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy Wnioskodawca kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych uczestników wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. Zatem wydatki które poniósł Wnioskodawca w związku z akcją marketingową MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy, są wydatkami, których dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z klientami. Dlatego też, jako koszty reprezentacji, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z akcją marketingową MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wnosząc o jej uchylenie w ww. części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie - które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów postępowania tj. naruszenie art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez pominięcie przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego, w tym okoliczności, że Spółka ponosi wydatki związane z akcją marketingową MB Safety Experience oraz udziałem klientów w programie szkoleniowym dla kierowców z zakresu bezpiecznej jazdy mając na celu zrealizowanie działań marketingowych wymaganych przez Dystrybutora dla wypłaty bonusu - które to naruszenia przepisów postępowania przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując zarzuty skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy możliwości uznania jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków ponoszonych przez Skarżącą na akcję marketingową MB Safety Experience oraz wydatków związanych z udziałem jej klientów w programie szkoleniowym dla kierowców w zakresie bezpiecznej jazdy.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Wykładnia językowa przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1351/15 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanego przepisu wymienione w nim przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika.

Podstawowym problemem przy rozgraniczeniu wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji jest ich odróżnienie od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności, np. wydatki na cele reklamowe.

Ustawodawca wprowadzając tak diametralne zróżnicowanie w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców w zależności o tego, czy są to koszty reprezentacji, czy reklamy, nie podjął zarazem żadnej próby legalnego zdefiniowania obu tych pojęć.

Jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również, czego przykładem jest niniejsza sprawa, ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów związanych organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć opisanych we wniosku, określonych jako spotkaniami z klientami.

Zwrócić przy tym należy uwagę na zawartą w u.p.d.o.p., wspomnianą wyżej konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, że przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii, a więc co do rozumienia i zakresu pojęcia "reprezentacji" oraz rozgraniczenia wydatków ponoszonych na ten cel od wydatków związanych z innymi sferami aktywności przedsiębiorców, a zwłaszcza wydatkami na cele reklamowe, wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczności faktycznych istniejących w danej sprawie.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zauważa, że nie stanowią wydatków na reprezentację opisane przez Spółkę we wniosku wydatki związane z udziałem potencjalnych nabywców samochodów w programie szkoleniowym w zakresie bezpiecznej jazdy oraz wydatki na wyjazdy związane z akcją marketingową MB Experience (dotyczących wyjazdów klientów na szkolenia).

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS, według którego wydatki ponoszone na organizację szkolenia dla klientów w zakresie bezpiecznej jazdy noszą znamiona kosztów reprezentacji, do których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. objęte są wydatki, które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu jego przedsiębiorstwa i stworzenie u kontrahentów podatnika ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2538/15; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/19; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, LEX).

Z powyższego wynika, że nie są wydatkami na reprezentację wydatki związane z działaniami, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, gdyż wydatki te są nakierowane na zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi przedmiotami znajdującymi się w ofercie handlowej podatnika a nie na stworzenie ogólnego pozytywnego wizerunku działalności podatnika i jego firmy.

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki związane z kosztami uczestnictwa klientów w szkoleniu z bezpiecznej jazdy mają znamiona wydatków, których celem jest dostarczenie potencjalnym nabywcom informacji o samochodach oferowanych przez Spółkę do sprzedaży, poprzez zaprezentowanie: możliwości technicznych poszczególnych pojazdów, systemów bezpieczeństwa, itp. Informacje te mają wykazać zalety tych samochodów i stanowić zachętę do ich nabycia. Oznacza to, że w trakcie uczestnictwa w szkoleniach z technik bezpiecznej jazdy klienci mogą zapoznać się z własnościami technicznymi samochodów i warunkami bezpieczeństwa odbywając nimi jazdy.

Okoliczności te stanowią przesłankę do sformułowania oceny, że celem omawianych działań jest stworzenie u potencjalnych nabywców pozytywnego obrazu konkretnych towarów handlowych oferowanych do sprzedaży a nie pozytywnego wizerunku firmy sprzedawcy.

Celem tych działań nie jest stworzenie pozytywnego wizerunku Spółki jako kontrahenta profesjonalnego i wykazującego dbałość o ogólną jakość kontaktów gospodarczych z kontrahentami. Wobec tego należało stwierdzić, że wydatki związane z udziałem potencjalnych nabywców samochodów w programie szkoleniowym w zakresie bezpiecznej jazdy nie stanowią wydatków na reprezentację, które objęte są zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora KIS w odniesieniu do wydatków związanych ze szkoleniem w zakresie bezpiecznej jazdy.

Takie właśnie stanowisko, w zakresie wydatków ponoszonych przez autoryzowanego dealera samochodów na organizację tzw. akademii jazdy zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r. w sprawie II FSK 2511/19.

Podobnie w odniesieniu do wydatków związanych z akcją marketingową MB Experience – dotyczących wyjazdów klientów na szkolenia należy uznać, że wydatki te nie mają na celu przybliżenia funkcjonowania podmiotu, który produkuje samochody sprzedawane przez Skarżącą. Jak zaznaczyła Spółka celem jest uzyskanie bonusu a nie chęć wykreowania własnego wizerunku. Co istotne Skarżąca wskazała, że jej motywacją jest opłacalność ponoszenia tych wydatków, albowiem kwota bonusu przewyższa wydatki na akcję marketingową i stanowi istotny element jej przychodów, często decydujący o rentowności prowadzonej działalności.

Wskazania wymaga, że przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy potencjalny koszt uzyskania przychodów powinien być oceniony przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. pod kątem możliwości pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 r. nr 5, poz. 77).

W ocenie Sądu treść interpretacji indywidualnej wskazuje na to, że Dyrektor KIS stosuje właśnie takie "rozumowanie a contrario", o którym wyżej mowa. Skarżąca podnosi bowiem, że sporne wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Z tego powodu – jak wynika z argumentacji Spółki – powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie (...).

Zatem każdy tego rodzaju wydatek musi przejść "test" z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2020 sygn. akt III SA/Wa 59/20).

Przenosząc powyższą wykładnię na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że przedstawione we wniosku wydatki związane z akcją marketingową MB Experience nie mogą być uznane jako koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu świadczy o tym dobitnie cel ponoszenia przez Spółkę tych wydatków, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca bowiem jednoznacznie akcentowała we wniosku, że sporne wydatki ponosi w celu uzyskania bonusu, który przewyższa koszty wydatków i stanowi istotny element jej przychodów. W konsekwencji należało przyjąć, że celem Spółki nie było wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, lecz osiągnięcie przychodu. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS pominął podnoszony przez Spółkę cel poniesienia ww. wydatków. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku cel dokonywanych na rzecz klientów, spornych wydatków, w żadnym razie nie można się zgodzić z Dyrektorem KIS, że chodzi tu bezpośrednio o wizerunek Spółki.

W świetle powyższego, błędne jest stanowisko Organu interpretacyjnego, który uznał, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione na cele reprezentacyjne i świadczą o kreowaniu, czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Spółki.

Z uwagi na powyższe również i w tym zakresie zasadny okazał się wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).