Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 37/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. we [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r. , nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz A S.A. we [...] kwotę 5.231,00 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. we [...] (dawniej B S.A. w [...]) dalej też Spółka była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie strony w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości 2.488.990 zł.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu.

B S.A. w [...] sporządziła 12 stycznia 2007 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, którą złożyła w Urzędzie Miasta Kędzierzyn - Koźle, ujawniając do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle. Obliczona kwota podatku wyniosła 2.741.101 zł. Spółka kilkakrotnie korygowała deklarację. W korekcie sporządzonej 20 października 2009 r., Spółka ujawniła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle. Obliczona kwota podatku wyniosła 2.488.990 zł. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle nie kwestionował opisanych, deklarowanych przez podatnika przedmiotów i podstaw opodatkowania oraz zastosowanych stawek podatku.

Kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 sporządziła Spółka 4 stycznia 2011 r., w której ujęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle, obliczając podatek na kwotę 2.408.313 zł. Dokument ten stanowił załącznik do wniosku Spółki z 13 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 80.677 zł. W jego uzasadnieniu podniesiono, że Spółka posiada następujące składowiska odpadów (tj. budowle składowisk oraz zajęte pod nie grunty): mokre składowisko odpadów (działka a), składowisko smółek porafinacyjnych (działka nr b), składowisko stawy paku (działka c). Na terenie wymienionych działek zostały zlokalizowane budowle składowisk "Hałda odpadów energetycznych" o wartości 2.196.026,27 zł. (działka nr a), "Ekran ekologiczny" o wartości 565.980,78 zł, 29905336 (działka nr b), "BASENY BET P 24" o wartości 26.758,69 zł, (działka nr c). Powierzchnia gruntów znajdujących się pod powyższymi budowlami to odpowiednio 8,5752 ha (działka nr a), 0,55 ha (działka nr b) i 0,8189 ha (działka nr c). Powyższe składowiska Spółka uprzednio opodatkowywała przy zastosowaniu stawek właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją Wojewody Opolskiego z 29 czerwca 2007 r., dotyczącą wyrażenia zgody na zamknięcie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne - mokrego składowiska odpadów, zaprzestano składowania odpadów na przedmiotowym składowisku z dniem 7 marca 2007 r. Natomiast decyzją z 27 stycznia 2005 r. Starosta Kędzierzyńsko-Kozielski ustalił Spółce zakres prac związanych z rekultywacją terenu, w której stwierdził konieczność likwidacji nieczynnych składowisk, a w tym: składowiska smółek porafinacyjnych i składowiska stawy paku. Powyższe składowiska zostały zamknięte przed rokiem 2005.

Zdaniem Spółki, w wyniku zamknięcia składowisk, doszło do zmiany przeznaczenia budowli i zajętych pod nie gruntów. Konieczność zaprzestania składowania odpadów w momencie zamknięcia składowisk powoduje, iż tworzące je budowle i znajdujące się w ich obrębie grunty tracą charakter użytkowy dla Spółki przez co nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Grunty takie zalicza się do kategorii gruntów pozostałych, natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, konieczność przeprowadzenia rekultywacji i związane z tym zamknięcie składowisk odpadów potwierdza, iż budowle oraz grunty ze względu na stan techniczny utraciły swą wartość użytkową i nie mogą być wykorzystane przez podatnika w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z obowiązujących przepisów wynika obowiązek zaprzestania prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie składowisk, do których odnoszą się ww. decyzje. Następnie Spółka przedstawiła własną analizę problemu "względów technicznych", z powołaniem wyroków sądów administracyjnych i pism urzędowych, w kontekście opodatkowania nieczynnych składowisk odpadów. Spółka wskazała, że zmiana sposobu opodatkowania gruntów oraz wyłączenie z opodatkowania budowli powinno nastąpić odpowiednio z dniem 1 lutego 2005 r. w odniesieniu do składowiska smółek porafinacyjnych i składowiska stawy paku oraz 1 kwietnia 2007 r. w odniesieniu do mokrego składowiska odpadów.

Ponadto Spółka wyjaśniła w piśmie z 11 marca 2011 r., że w zakresie mokrego składowiska odpadów, zgodnie z decyzją Wojewody Opolskiego z 29 czerwca 2007 r., prace rekultywacyjne na przedmiotowym terenie zostaną ukończone w momencie pełnego zakończenia procesu sukcesji naturalnej oraz kontrolowanego odbioru wód nadosadowych, do czasu naturalnego ich ubytku. Natomiast w zakresie składowiska smółek porafinacyjnych oraz składowiska stawy paku, zgodnie z decyzją Starosty Kędzierzyńsko-Kozielskiego z 27 stycznia 2005 r., B S.A. przeprowadziła próbę utylizacji odpadów zgromadzonych na składowisku smółek porafinacyjnych, poprzez spalenie w piecu, lecz ze względu na właściwości odpadów Spółka poszukuje obecnie innej skutecznej metody likwidacji składowiska. Także składowisko odpadów stawy paku nie zostało jeszcze zlikwidowane, zakreślony ww. decyzją termin zakończenia prac przypada na 31 grudnia 2013 r.

Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, postanowieniem z 16 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2007 . Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydana została z dniem 26 kwietnia 2011 r. decyzję nr [...], określająca B S.A. w [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2007 w wysokości 2.488.990 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji odniósł się do problemu związanego z obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji składowiska odpadów oraz skutków prowadzenia rekultywacji w świetle przepisów prawa podatkowego. W konkluzji stwierdził, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczność uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, niezależne od przedsiębiorcy, wywołane przyczynami zewnętrznymi. W żadnym wypadku nie może tu chodzić o dewastację, skażenia, czy inne przypadki wyłączenia nieruchomości ze stanu używalności, będące następstwem działań, bądź zaniechań, samego podatnika. W przypadku, gdy z samej istoty określonej działalności wynika pewna dewastacja terenu, należy przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą trwa także po zapełnieniu składowiska, tak długo, jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zmiana zasad opodatkowania może nastąpić jedynie w wyniku przeprowadzenia rekultywacji, która doprowadzi do zmiany klasyfikacji gruntów, np. na użytki rolne, czy ekologiczne, a nieruchomość nie będzie zajmowana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisów ustawy o odpadach wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu. W świetle orzeczeń sądów administracyjnych, tereny poeksploatacyjne, przed zakończeniem ich rekultywacji, uznawane są za tereny związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydanie decyzji, dotyczącej zamknięcia składowiska odpadów, nie stanowi przesłanki zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzje wydane przez Wojewodę Opolskiego oraz Starostę Kędzierzyńsko-Kozielskiego nie zabraniają przeprowadzania prac rekultywacyjnych, które traktowane są jako działalność gospodarcza, lecz wyłącznie składowania odpadów. Nie ma również znaczenia, czy przedsiębiorca dokonuje rekultywacji, czy też na gruncie dokonuje się sukcesja naturalna. Organ I instancji, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjął przedmioty i podstawy opodatkowania oraz stawki podatku i kwotę podatku, zgodne z deklaracją Spółki, sporządzoną 20 października 2009 r.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Spółka domagała się jej uchylenia w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, tj. określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007. Podnoszone zarzuty dotyczyły naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych przez zamknięte składowiska odpadów, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast zastosowania stawki właściwej dla tzw. gruntów pozostałych oraz niewyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zamkniętych składowisk odpadów, w sytuacji, gdy te grunty oraz budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Odwołująca się ponownie argumentowała, że zamknięcie składowiska odpadów i konieczność przeprowadzenia jego rekultywacji skutkuje zerwaniem związku składowiska z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ze względu na niemożność korzystania z takiej budowli i zajętego przez nią gruntu, przy czym okoliczność ta pozostaje niezależna od Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie ustawy Kodeks spółek handlowych i ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Ponadto organ odwołał się do pojęcia względów technicznych omawianego w kilku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. SKO w Opolu podzieliło pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11 i przyjęte w nim rozumienie względów technicznych. Między innymi organ odwoławczy przyjął, że stwierdzony decyzjami właściwych organów brak możliwości użytkowania składowiska winien być utożsamiany z niemożnością wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydanie przez właściwy organ decyzjo o zamknięciu składowiska stanowi przeszkodę prawną, a zatem przeszkodę nie należącą do zakresu względów technicznych uniemożliwiającą dalsze przyjmowanie odpadów do składowania. Decyzja taka nie stoi na przeszkodzie przechowywaniu odpadów dotychczas zgromadzonych na składowisku, z uwzględnieniem przyjętej metody rekultywacji.

Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka i domagając się uchylenia zarzuciła rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a i pkt.3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych przez zamknięte składowiska odpadów stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką dla tzw. gruntów pozostałych, a także niewyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zamkniętych stanowiących składowisko odpadów w sytuacji, kiedy grunty te i budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt I SA/Op 137/12, oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji zauważył, że w zaniechaniu przyjmowania odpadów do składowania skarżąca dostrzegła "względy techniczne" odnoszące się do składowisk odpadów, oceniając, że składowiska takie stają się dla przedsiębiorcy nieprzydatne, gdyż nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że wyrażone przez skarżącą stanowisko nie jest prawidłowe, gdyż odpady dostarczone na składowiska nadal na nich się znajdują, są na nich składowane, a zatem składowiska te są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, istnieją jedynie przeszkody faktyczne tj. wypełnienie składowiska i prawne wynikające z wydania decyzji o zamknięciu składowiska. Sąd wobec tego skonstatował, że znajdujące się w posiadaniu spółki zamknięte składowiska odpadów (budowle) oraz grunty zajęte przez takie składowiska odpadów, to przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10 gdzie wskazano, że "Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne".

Samo wypełnienie składowiska odpadami, czy też faktyczne zaprzestanie składowania na nim odpadów z innych przyczyn nie ujawnia żadnej wady tego składowiska, gdyż korzystanie ze składowiska polega właśnie na przechowywaniu na nim odpadów. Ponadto okoliczność wypełnienia składowiska odpadami powstającymi w procesie produkcji prowadzonej przez przedsiębiorcę, lub odpadami przyjmowanymi do składowania, wytworzonymi przez inne podmioty, nie jest okolicznością niezależną od przedsiębiorcy posiadającego składowisko odpadów, lecz przeciwnie jest skutkiem podjętych przez niego czynności. Wydanie przez właściwy organ decyzji o zamknięciu składowiska stanowi przeszkodę prawną, a więc przeszkodę nienależącą do zakresu "względów technicznych", uniemożliwiającą dalsze przyjmowanie odpadów do składowania. Decyzja taka nie stoi na przeszkodzie do przechowywania odpadów dotąd zgromadzonych na składowisku, oczywiście z uwzględnieniem przyjętej metody rekultywacji.

Przywołując wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11 Sąd pierwszej instancji powtórzył wyjaśnił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie sądowym, a został zapoczątkowany uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 , w której stwierdzono, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Wprawdzie orzecznictwo to dotyczyło głównie działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska, itp.), ale nie ma powodów, aby nie odnosić sformułowanych w tym zakresie tez, w równym stopniu do działalności polegającej na prowadzeniu (zarządzaniu) składowiskami odpadów. Zwłaszcza, że istnieją ku temu podstawy prawne w samej ustawie o odpadach, gdzie wielokrotnie wspomina się o obowiązku rekultywacji np. w myśl art. 59 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany zapewnić rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów. Do rekultywacji składowiska odpadów nawiązują również art. 37 ust. 4, art. 52 ust. 3 pkt 13, art. 54 ust. 4 pkt 2, zaś art. 61 stanowi, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów. Zatem niezależnie od tego, z jakich powodów następuje zatrzymanie efektywnej działalności takiego składowiska, poprzez zaprzestanie dalszego przyjmowania odpadów, a więc czy dzieje się tak, gdyż nie zostały dochowane warunki konieczne do dalszego funkcjonowania takiego składowiska, czy zostało ono całkowicie zapełnione, czy też ze względów na opłacalność ekonomiczną, na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie między innymi:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem od nieruchomości grunty zajęte przez zamknięte składowiska odpadów według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki dla tzw. gruntów pozostałych oraz uznanie za niezasadne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zamkniętych składowisk odpadów, w sytuacji gdy grunty te oraz budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wskazując na te naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej, konieczność przeprowadzenia rekultywacji i związane z tym zamknięcie składowisk odpadów potwierdza, że budowle oraz grunty te – ze względu na stan techniczny – utraciły wartość użytkową i nie mogą być wykorzystywane przez spółkę w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazując na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 47/08) strona podniosła, że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem spółki decyzje o zamknięciu składowisk zostały wydane ze względu na uwarunkowania konstrukcyjne składowisk, które nie mogły przyjąć większej ilości odpadów oraz ze względu na ich oddziaływanie na środowisko. Fakt wydania tych decyzji ma więc potwierdzać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia budowli składowisk oraz zajętych pod nie gruntów, a nadto, że wynika to z przyczyn niezależnych od spółki.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2737/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Opolu w całości i przekazał sprawą do ponownego rozpoznania temuż sądowi zasądzając od organu na rzecz strony koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że poddana rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, należących do spółki następujących gruntów oraz zlokalizowanych na nich składowisk:

- grunty mokrego stanowiska odpadów (działka nr a) oraz zlokalizowana na nich "Hałda odpadów energetycznych";

- grunty składowiska smółek porafinacyjnych (działka nr b) oraz zlokalizowany na nich "Ekran ekologiczny";

- grunty składowiska stawy paku (działka nr c) oraz zlokalizowane na niej "BASENY BET P 24".

Naczelny Sąd Administracyjny dalej podniósł, że wbrew twierdzeniom spółki okoliczność, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie przyjmowania i przechowywania odpadów, pozostaje w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia dla oceny, czy znajdujące się w posiadaniu podatnika grunty oraz zlokalizowane na nich składowiska odpadów należy kwalifikować - co do zasady - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in initio.

Zgodnie z tym przepisem (a ściślej - w jego fragmencie odnoszącym się do poruszanej kwestii) wyrażenie: "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ustawie podatkowej nie wyjaśniono wprawdzie znaczenia użytych w niej słów "przedsiębiorca" i "posiadanie", co nakazuje odwołać się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa (tj. odpowiednio do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz kodeksu cywilnego). Tym nie mniej dalsze rozważania w tych kwestiach są o tyle zbędne, że w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż spółka jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz, że sporne co do podatkowej kwalifikacji nieruchomości (wraz z budowlami) znajdują się w jej posiadaniu. Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności (por. np. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l.), używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zakres działalności (zakres przedsiębiorstwa) spółki nie musiał formalnie obejmować prowadzenia działalności wskazanej w PKD 39.12.Z (czyli w zakresie prowadzenia składowisk odpadów innych niż niebezpieczne), by uznać, iż faktyczne prowadzenie takiego składowiska, na którym gromadzone są odpady powstałe w wyniku własnych procesów gospodarczych (np. produkcyjnych), stanowi element tej działalności gospodarczej, przynajmniej w tzw. fazie eksploatacyjnej składowiska.

W tej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii spornej, powstałej na tle wykładni i w konsekwencji zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dokładniej mówiąc końcowego fragmentu tego przepisu ("...chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych"). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie kwestii niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu oraz położonego na nim składowiska odpadów) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Zauważyć przy tym wypada, że składowisko odpadów, jako wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. żadną miarą nie pozwala na przyjęcie, że kategoria "względy techniczne", o której mowa w tym przepisie odnosi się tylko do niektórych kategorii budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Nie ulega wątpliwości, że "względy techniczne" winny dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy (w rozważanym przypadku w gruntach i budowli składowiska odpadów). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej". Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Zasadniczo powinna mieć ona charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. W piśmiennictwie jednakowoż zauważa się, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie jest prawnie relewantna, wobec czego nie można zgodzić się z poglądem, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości (por. W. Morawski w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający odnotowuje także pogląd, iż użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12).

Zakładając, że spółka w toku realizowanych procesów produkcyjnych (prowadzonej działalności gospodarczej) wytwarzała odpady, gromadzone następnie na wyznaczonych dla tego celu składowiskach, to okoliczność faktyczna, że zostały one zapełnione (czyli brak możliwości dalszego składowania generowanych na bieżąco odpadów), co potwierdzają wydane decyzje o zamknięciu składowisk, stanowi w istocie techniczną przeszkodę w kontynuowaniu prowadzonej do tej pory działalności gospodarczej z wykorzystaniem zamkniętych składowisk.

Składowanie odpadów poprodukcyjnych na składowiskach dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej odpady poprodukcyjne składowane są na bieżąco w poszczególnych kwaterach składowiska. Składowiska takie mogą prowadzić podmioty zajmujące się usługowo prowadzeniem działalności w zakresie przyjmowania i utrzymywania odpadów generowanych przez inne podmioty (zarządzający składowiskiem osiąga w tym przypadku przychody z tytułu przyjęć odpadów); mogą je również tworzyć przedsiębiorcy dla gromadzenia własnych odpadów poprodukcyjnych. Nie stanowi kwestii spornej prawno-podatkowa (w zakresie podatku od nieruchomości) kwalifikacja budowli składowisk (oraz gruntów, na których są one posadowione) w okresie eksploatacyjnym. Wątpliwości pojawiają się natomiast wówczas, gdy zakończona została faza eksploatacyjna składowiska. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których składowisko wykorzystywane przez przedsiębiorcę dla składowania wytwarzanych przez siebie odpadów, powstających w toku prowadzonej działalności gospodarczej, trzeba zamknąć, bo nie ma już miejsca na nowe odpady. Jest to faza poeksploatacyjna, w której nie przyjmuje się odpadów, a jedynie ponosi koszty na rekultywację instalacji oraz monitoring składowiska.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy objęcie zamkniętych składowisk procesem rekultywacji, do przeprowadzenia której administracyjnie zobowiązano spółkę, nieprowadzącą działalności usługowej w zakresie prowadzenia składowisk odpadów, przesądza w każdym przypadku o utrzymaniu kwalifikacji tych obiektów budowlanych i gruntów, na których są one położone, odpowiednio do budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Kwestia kwalifikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości składowisk odpadów oraz terenów, na których były lokalizowane, w tzw. fazie poeksploatacyjnej, doczekała się pewnych wypowiedzi orzeczniczych. Warto tu odnotować uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. (sygn. akt III AZP 5/94), w której wyrażony został pogląd, że "tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa (...) są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W stanie prawnym, do którego odnosiła się wymieniona uchwała, w art. 5 ust. 2 u.p.o.l. zawarta została definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ("Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej..."). Zdaniem NSA przytoczona uchwała o tyle nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, że dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem natomiast do u.p.o.l. dodano art. 1a, w tym regulację ust. 1 pkt 3, w której przewidziano "względy techniczne", jako okoliczność faktyczną wyłączającą możliwość uznania przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z natury rzeczy Sąd Najwyższy nie mógł odnieść się do aspektu "względów technicznych", ponieważ nie funkcjonował on w porządku prawnym. Nadto zaznaczyć należy, że w uchwale z 1994 r. Sąd Najwyższy nie odniósł się do budowli składowisk odpadów w fazie poeksploatacyjnej, a jedynie do terenów, na których zostały one posadowione.

Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł w dużej mierze na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny (odwołując się też do wyroków NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06 oraz z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06) stwierdził m.in., że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Dalej NSA przytoczył stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym "związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (tu - przyjmowania odpadów), tak długo jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zmiana zasad opodatkowania może nastąpić dopiero po zakończeniu rekultywacji".

Skład orzekający NSA nie podzielił tego poglądu. O ile w stanie faktycznym, do którego odniósł się sąd kasacyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., na aprobatę zasługuje ostateczna konkluzja o braku "względów technicznych" (zaprzestanie eksploatacji wysypiska było spowodowane rażącymi naruszeniami przez spółkę wymogów ochrony środowiska, a nadto było podyktowane względami ekonomicznymi), to jednak zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia koncepcję "względów technicznych" trudno odnieść wprost do każdej sytuacji.

Rację miał NSA wskazując w ww. wyroku na związek podejmowanego przez podatnika procesu rekultywacyjnego nieruchomości (budowli składowiska) z prowadzoną z wykorzystaniem tego składowiska działalnością gospodarczą. To jednak skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że nie w każdym przypadku proces rekultywacyjny może być postrzegany jako faza prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (a zwłaszcza "tej działalności" gospodarczej, na którą wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), z pełnymi konsekwencjami dla wywołania skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Czym innym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, postrzeganej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a czym innym działania przedsiębiorcy mające na celu wyłącznie usuwanie skutków działalności gospodarczej w ramach procesów rekultywacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08).

Analiza zaprezentowanych orzeczeń pozwala na wniosek, że odnoszą się one do gruntów (a nie budowli), przy czym wskazywane w nich okoliczności, traktowane jako "względy techniczne", należy postrzegać jako sytuacje przykładowe, w żadnym natomiast wypadku nie można ich traktować jako katalogu zamkniętego. Takie ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Zdaniem NSA, wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, powoduje brak możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą możnaby "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, ale i sądach administracyjnych, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku. Takiej refleksji brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie podjął nawet próby odniesienia konstrukcji "względów technicznych" do ujawnionych zdarzeń faktycznych, w tym problemów sygnalizowanych przez stronę w skardze, poprzestając na przyjęciu, że rekultywacja stanowi fazę działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wszakże zaznaczyć, że wynikało to z faktu zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji poglądu i argumentacji prezentowanej w przytoczonych orzeczeniach. Jak już zaznaczono, możliwości odniesienia tegoż poglądu do ujawnionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie dostrzega natomiast skład orzekający NSA w tej sprawie.

Nie podejmując próby stworzenia uniwersalnej definicji omawianej konstrukcji, uznać jednak należy, że w potocznym języku, w zakresie pojęcia "względy techniczne" (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mieszczą parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Takimi parametrami będą m.in. wszelkie wielkości, które występują w przypadku przedmiotu opodatkowania (np. wielkość, kubatura, pojemność itp.), a mają związek z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach uznać należy, że potwierdzony decyzją administracyjną fakt zapełnienia składowiska odpadów i obiektywny (niezależny np. od ekonomicznej sytuacji podatnika) brak możliwości dalszego odkładania (na tym składowisku) odpadów powstających w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, oznacza istnienie względów technicznych, uniemożliwiających kontynuowanie tej działalności gospodarczej z wykorzystaniem dla tych celów konkretnego przedmiotu opodatkowania (budowli składowiska).

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że prowadzone na podstawie wydanych decyzji działania rekultywacyjne nie mają na celu nadania gruntowi oraz budowli składowiska określonych pozarolniczych funkcji gospodarczych. W ustaleniach jednakże Sądu pierwszej instancji (oraz organów) pominięty został aspekt innych więzi gospodarczych, łączących ewentualnie przedmiot opodatkowania (budowle składowisk oraz gruntów, na których zostały one zlokalizowane) z kontynuowaną działalnością gospodarczą, takich jak: utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym stanie sprawy nie ma zatem możliwości dokonania poprawnej oceny, czy w stosunku do skarżącej spółki zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po zwrocie akt przez Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uzupełnił akta administracyjne sprawy o dokumenty dotyczące: decyzji Wojewody Opolskiego z 29 czerwca 2007 r., nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne – mokrego składowiska odpadów dla C Spółka z o.o. w [...] oraz określił warunki zamknięcia składowiska, harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów i warunki sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów oraz decyzji Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z dnia 27 stycznia 2005 r. nr [...] w sprawie ustalenia B S.A. w [...] jako następcy prawnemu D zakres prac związanych z rekultywacją składowiska odpadów.

Na rozprawie wyznaczonej w dniu 7 maja 2015 r. w czasie ponownego rozpatrywania sprawy pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę oraz wnioski i wywody w niej zawarte, a Sąd ujawnił uzupełniające akta administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne(§ 2 ).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12, LEX nr 1457663). Ta ostatnia sytuacja w rozpoznawanej ponownie przez WSA w Opolu sprawie nie zachodzi.

Deklarowane przez stronę skarżącą przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co do zasady związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Spółki w stanie faktycznym i prawnym dotyczącym 2007 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle zamkniętych składowisk odpadów a także nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty zajęte przez te budowle, gdyż w odniesieniu do nich zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. nr 121 poz. 844).

Na początku powołać trzeba zapisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, które mają w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części , budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Z gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa z w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). Trzeba także wskazać na przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. 2001 r. nr 62 poz. 628 ze zm.), a w szczególności na zapis art. 3 ust. 3 pkt 16 stanowiący iż składowisko odpadów to obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów.

W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm.) składowisko odpadów zostało wymienione jako budowla (art. 3 pkt 3). W konsekwencji składowisko odpadów jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i spełnia definicję budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę akta administracyjne uzupełniająco zażądane przez Sąd trzeba wskazać, że Wojewoda Opolski decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie o nr wyżej powołanym wyraził zgodę C Spółka z o.o. w [...] ( poprzednikowi prawnemu skarżącej) na zamknięcie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne – mokrego składowiska odpadów a zlokalizowanego w [...]. W decyzji wskazał, że faktyczne zaprzestanie składowania odpadów nastąpiło 7 marca 2007 r. a także, że rekultywacja składowiska polega na poddaniu go sukcesji naturalnej, do czasu jej zakończenia. Jednocześnie Wojewoda Opolski nałożył obowiązek prowadzenia monitoringu składowiska przez 30 lat, a w razie konieczności zabezpieczenia składowiska przed pyleniem pokrycie go warstwą próchniczą i sztuczne zadarnianie. Wskazać także należy, że decyzją z dnia 27 stycznia 2005 r. Starosta Kędzierzyńsko – Kozielski ustalił spółce B S.A. w [...] jako następcy przedsiębiorstwa państwowego D, zakres prac związanych z rekultywacją terenu. Ustalenie to związane było między innymi z likwidacją nieczynnych składowisk odpadów w obrębie terenu [...], a w szczególności:

- składowiska odpadów,

- składowiska odpadów smółek porafinacyjnych, ,

- składowiska odpadów – stawy paku.

Wobec treści art. 190 P.p.s.a. powołanej wyżej Sąd I instancji, w toku ponownego rozpoznawania sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2737/12. Odwołać się zatem należy wprost do poglądów NSA w tym, że nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą.

O utrzymaniu więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, niweczącej istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczyć mogą takie działania podatnika, jak: podejmowane w ramach procesu rekultywacyjnego (lub równolegle) czynności przygotowawcze w celu nadania gruntowi oraz budowli funkcji gospodarczych (np. w zakresie turystyki, przetwarzania i gospodarczego wykorzystania zgromadzonych odpadów itp.), a także utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów (pochodzących z prowadzonej dalej działalności gospodarczej) – odpisów amortyzacyjnych od tych budowli; zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych.

Według NSA zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że prowadzone na podstawie wydanych decyzji działania rekultywacyjne nie mają na celu nadania gruntowi oraz budowli składowiska określonych pozarolniczych funkcji gospodarczych. Zdaniem NSA w ustaleniach Sądu i organów pominięty został aspekt innych więzi gospodarczych, łączących ewentualnie przedmiot opodatkowania (budowle składowisk oraz gruntów, na których zostały one zlokalizowane) z kontynuowaną działalnością gospodarczą, takich jak: utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych.

W tym stanie sprawy nie ma zatem możliwości dokonania poprawnej oceny, czy w stosunku do skarżącej spółki zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższej wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2737/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja SKO w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r. i poprzedzająca decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z dnia 26 kwietnia 2011 r. narusza prawo materialne (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także prawo procesowe (art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem powyższych naruszeń jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i uchylenie decyzji obu instancji.

Uwzględniając opisane wyżej stanowisko NSA i związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę stwierdza, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doprowadziła organy obu instancji do naruszenia procedury w konsekwencji braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podniesiona przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność zbadania związku działań rekultywacyjnych z innymi aspektami więzi gospodarczych łączących składowiska z kontynuowaną działalnością gospodarczą, wymaga dalszych ustaleń faktycznych i ich oceny. Takich ustaleń w zaskarżonych do Sądu decyzjach brak i jest to wynik braku postępowania dowodowego w tym kierunku.

Z przedłożonych Sądowi akt postępowania przed organami brak jest dokumentów pozwalających na podjęcie nawet próby oceny stanu faktycznego we wskazanym przez NSA kierunku. Sąd administracyjny, na gruncie uregulowania postępowania dowodowego z art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest kolejną instancją w administracyjnym toku instancji. Nie zastępuje organów w czynieniu ustaleń faktycznych, nie rozpoznaje sprawy podatkowej merytorycznie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, ma wreszcie tylko posiłkowy, uzupełniający charakter w stosunku do postępowania dowodowego organu. Na etapie sądowego rozpoznawania skargi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe co do zupełnie nowych okoliczności, wcześniej nie badanych przez organy i nie mających odzwierciedlenia w zaskarżonych decyzjach. Poza tym dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. może być prowadzony także na wniosek strony, a taki – mimo doręczenia wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. – nie został przez żadną ze stron złożony.

Wobec powyższego, jeżeli wyrok NSA stwierdził naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to w ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej organy podejmują czynności dowodowe (nie wyłączając inicjatywy dowodowej strony) celem niezbędnych, a wskazanych przez NSA ustaleń faktycznych, zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Do tego sprowadzają się wskazania do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. i dlatego orzeczono jak w pkt I wyroku.

Dalsze rozstrzygnięcia uzasadnia przepis art.152 P.p.s.a. (pkt II) i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt III).