Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 7, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: § 2 pkt 1, § 2 pkt 24, § 2 pkt 25, § 2 pkt 26, § 2 pkt 27, § 26, § 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

SENTENCJA

Dnia 5 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dawniej Y Sp. z o.o. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. X Sp. z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w S. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że obiektu budowlanego nie stanowią (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część): a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za lata 2007-2012 wyniosła łącznie [...] zł. Z kolei punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w latach 2007-2012 wyniosła łącznie [...] zł.

Postanowieniami z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 2012.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy S. określił spółce X Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: - za rok 2007 w kwocie [...] zł, - za rok 2008 w kwocie [...] zł, - za rok 2009 w kwocie [...] zł, - za rok 2010 w kwocie [...] zł, - za rok 2011 w kwocie [...] zł, - za rok 2012 w kwocie [...] zł, a także odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w przeprowadzonym postępowaniu nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem nie ma sporu co do stanu faktycznego, istnieje tylko spór co do interpretacji przepisów – wykładni pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy analizować zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Pojęcie gazociągu, na które składają się między innymi stacja redukcyjna, stacja pomiarowa, zostało zdefiniowane na potrzeby prawa budowlanego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, które to rozporządzenie nie jest przepisem prawa budowlanego, jako że ustawa podatkowa nie odsyła do postanowień tego rozporządzenia. Rozporządzenie winno być jednak, w ocenie organu, stosowane pomocniczo, jedynie dla doprecyzowania pojęcia gazociągu, a z którego wynika, że na gazociąg składają się kwestionowane w sprawie urządzenia. Przy określaniu przedmiotu opodatkowania o tym czy coś jest budowlą, czy nie, nie decyduje rozporządzenie tylko ustawa, w której został z kolei ujęty gazociąg.

W dalszej kolejności organ podatkowy zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, a więc charakteryzujące się takim połączeniem poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami technicznymi nadawały się do określonego użytku. Całość techniczno-użytkowa istnieje wówczas, gdy elementy obiekty budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Gazociąg należy natomiast postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu nie mogą działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Brak jest podstaw do rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. strona zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podniosła, że organ powołując się w decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazał, że odesłanie z u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli dotyczy wyłącznie Prawa budowlanego a nie aktów podwykonawczych, jednocześnie przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia definicje z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z kolei powołując się na rozumienie pojęcia obiektu budowlanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych podkreśliła, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nic powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane) ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, jak również w rozumieniu PKOB.

Spółka podniosła, że działaniem całkowicie sprzecznym z przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem o nadpłatę. Są to odrębne elementy kwalifikowane odmienne dla celów podatku od nieruchomości. Powyższe w ocenie strony znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał wskazał, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane, wbrew której to zasadzie argumentuje jednakże organ. Zdaniem spółki trudno wskazać, aby teza o istnieniu powiązań technicznych pomiędzy elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełnia definitywnie, a więc bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego.

Przywołane przez organ rozporządzenie definiuje przykładowo pojęcie sieci gazowej, nie zawierając jednakże definicji newralgicznej dla sprawy, to jest obiektu budowlanego. Rozporządzenie to reguluje nadto warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi stanowi obiekt budowlany. Co więcej, rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z: 1) z fundamentem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż fundament, 2) z kontenerem/budynkiem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż fundament, 3) gazociągiem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż gazociąg oraz sieć gazowa, jak również urządzenia te po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że organ błędnie odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej, którą miałyby tworzyć gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi i urządzeniami technicznymi tych stacji, łącznie składając się na obiekt liniowy, a tym samym na obiekt budowlany, bowiem odnosząc się do przedmiotu sporu organ pominął wypełnienie przesłanek wskazujących na całość techniczno-użytkową, stwierdzając bezsprzecznie istnienie związku technicznego. Ponadto organ ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka nie neguje aspektu funkcji, jaką pełnią urządzenia stacji w związku z gazociągiem. Jednakże biorąc pod uwagę brak związku technicznego urządzeń z gazociągiem, przesłanka funkcjonalności jest niewystarczająca.

Zdaniem odwołującej naruszono także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego. W ocenie spółki organ prezentuje postawę skrajnego fiskalizmu, doprowadzając do wydania decyzji sprzecznej z przepisami prawa i naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto organ nie powołał biegłego, pomimo iż w zakresie stanu faktycznego sprawy nie został rozstrzygnięty charakter budowlany urządzeń będących przedmiotem postępowania. Dodatkowo organ poddał w wątpliwość dokumenty przedłożone przez spółkę, a więc opinię doradcy podatkowego oraz karty kwalifikacyjne obiektów, jako wydanych w oparciu o PKOB.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołanie nie może zostać uwzględnione, jednakże Kolegium przyjęło odmienne niż organ I instancji uzasadnienie dla uznania, że sporne urządzenia techniczne podlegają - jako budowle - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiując pojęcie budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2), odsyłają do przepisów prawa budowlanego, dlatego też odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jak również do norm budowlanych, w celu zdefiniowania obiektu budowlanego należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, który powołał się w tym zakresie na art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi i punkty redukcyjno-pomiarowe, redukcyjne i pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element tej sieci gazowej (budowli).

Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane wprost wskazano na sieci techniczne. Pomocne dla zrozumienia tego pojęcia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), zdefiniowano natomiast sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną i stację pomiarową. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia, zdaniem organu, wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też wyróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma również znaczenia czy dla wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa.

Organ zaznaczył jednocześnie, że demontaż przedmiotowych urządzeń, na którą to możliwość wskazuje odwołująca, spowoduje że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Tym samym ich odłączenie czyniłoby je bezużytecznymi.

Zatem w ocenie organu, stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami, punkty redukcyjno-pomiarowe, redukcyjne i pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe są elementem sieci gazowej. Stanowią element budowli bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest ona zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania należy traktować ją jako całość techniczno-użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe służące do prowadzenia działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Za budowlę należy uznać całą sieć gazową wraz ze wszystkimi układami redukcyjnymi i pomiarowymi, które stanowią elementy sieci gazowej i stanowią zespół urządzeń technicznych powiązanych ze sobą oraz funkcjonalnie związanych z gazociągiem.

Odnosząc się do zarzutów procesowych organ podatkowy wskazał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jest niecelowe. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotu postępowania. Ponadto dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne w dziedzinach wymagających wiadomości specjalnych, a opinia powinna dotyczyć stanu faktycznego sprawy, a nie prawnego.

Strona, obecnie spółka Y Sp. z o.o., skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji zawartych w Prawie budowlanym - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Organ w przedmiotowej sprawie nie poddał jednakże analizie tego czy obiekty skarżącej spełniają definicję budynku, co winien uczynić jako że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego klasyfikacji jako budynku. Skarżąca podniosła przy tym, że kontenerowa stacja gazowa spełnia cechy budynku (trwale związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach), a w konsekwencji podstawa jej opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej. Natomiast wszystkie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Skarżąca zdecydowała się na opodatkowanie stacji jako budowli, gdyż jest to podejście bezpieczniejsze. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe, których również dotyczy postępowanie, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. W świetle art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane, przyłącza stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, jako związane z takim urządzeniem budowlanym a nie z gazociągiem, nie mogą zatem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) jaką jest gazociąg.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ niezasadnie odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się w jego ocenie na sieć gazową, tym bardziej że nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym. Jak podniosła skarżąca, jeżeli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentem jednolitą całość, to jest jeden nierozerwalny element. Tymczasem, w ocenie skarżącej, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią gazową a stacją gazową występuje powiązania funkcjonalne – obiekty te służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców – jednakże brak pomiędzy tymi obiektami powiązania technicznego (w tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Trudno uznać, aby przyjmowana przez organ teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą w ogóle styczne, wypełniała bez żadnych zastrzeżeń przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Skarżąca podkreśliła przy tym, że budowlami - według prawa budowlanego - są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne - "takie jak". Tymczasem obiekty skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że nieprawidłowe było powołanie się przez organ na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani też z fundamentem bądź kontenerem. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Błędne jest także, zdaniem skarżącej, odwoływanie się do treści art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy. Art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane odnosi się do wymogu pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z wymienionymi sieciami, nie odnosząc się w ogóle do definicji obiektu budowlanego. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane, jako czynnik charakteryzujący kategorię XXVI określa długość, a więc obiektami budowlanymi zaliczanymi do tej kategorii mogą być wyłącznie takie obiekty, które cechą tą się charakteryzują. Skoro ustawa Prawo budowlane w przypadku sieci gazowych skupia się na ich podstawowej cesze jaką jest długość oznacza to, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, że obiektami budowlanymi nie są urządzenia redukcyjne i pomiarowe, lecz wyłącznie takie obiekty które powyższą cecha się charakteryzują. Tak ujęte intencje ustawodawcy w pełni spełnia definicja obiekty liniowego jakim jest gazociąg. Nie można natomiast domniemywać, że ustawodawca chciałby włączyć do definicji budowli wszystkie elementy sieci gazowej.

Spółka zaznaczyła także konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, a także przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na: 1) wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oraz 2) niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi spółka załączyła również ekspertyzy prawne, mające potwierdzać jej argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu.

Skarżąca spółka składając wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu, w tym znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie organ podatkowy uznały także, że nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ odwoławczy prawidłowo, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 tego rozporządzenia).

Warto przy tym zauważyć, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 ustawy Prawo budowlane polegające na wykreśleniu z wyliczenia zawartego w punkcie 3 tego artykułu pojęć "drogi, linie kolejowe", a dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe", a także na dodaniu punktu 3a zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla".

Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Na gruncie dotychczasowych uwag nie ma zatem podstaw, wbrew zarzutom strony skarżącej, aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość.

W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z § 2 pkt. 27 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, określenie "punkt redukcyjny" oznacza - stację redukcyjną o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie. "Stacja redukcyjna" jest to natomiast - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt. 25 rozporządzenia). Z kolei określenie "stacja pomiarowa" oznacza - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt. 26 rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Wreszcie "stacja gazowa" jest to - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt. 24 rozporządzenia). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka wyjaśnia, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania - punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA).

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny w systemie CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.". Stanowisko to należy w pełni podzielić.

W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, sygn. akt I SA/Sz 1006/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 31/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 (wszystkie dostępne w systemie CBOSA).

Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Nie jest także prawidłowe prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku - na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek - w tym także z powodów przytoczonych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt. 24 - stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, dostępny w systemie CBOSA).

W kwestii zarzutów procesowych skargi, sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Strona skarżąca podnosi, że stan faktyczny został przez organ błędnie ustalony, bowiem jego ustalenie wymaga wiedzy specjalistycznej, co implikuje konieczność powołania biegłego. Z treści skargi nie wynika jednakże do jakich konkretnie błędów w ustaleniach faktycznych (nieprawidłowego ustalenia określonych okoliczności faktycznych bądź nieustalenia określonych okoliczności faktycznych) doprowadziło takie działanie organu. Strona skarżąca, nie wskazała także, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, spór powstały na gruncie kontrolowanej sprawy ma charakter sporu co do prawa, a nie sporu co do faktów, natomiast dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, na co wskazuje także uzasadnienie przywołanego powyżej zarzutu skargi, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty prywatne, w tym w szczególności opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej, a także punktów redukcyjno-pomiarowych, z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Także przedstawione przez stronę skarżącą wraz ze skargą ekspertyzy prawne, stanowiąc dowód co do prawa, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie mogą zostać uwzględnione.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym, a wyrażone w decyzji stanowisko należycie uzasadniły. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty procesowe skargi, w tym także kolejny, obok zarzutu wskazującego na niepowołanie biegłego, wyszczególniony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że istota ostatnio wspomnianego zarzutu także sprowadza się do kwestii związanych z oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, która wbrew twierdzeniom skarżącej, zasługuje na aprobatę.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.