Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
Teza: Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy.

TEZY

Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Edyta Anyżewska, Protokolant: Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2184/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa P. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Krzysztofa P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 11.478 /słownie: jedenaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1194/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie SA/Po 2184/03, stwierdził nieważność zaskarżonej przez Krzysztofa P. decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 14 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Sąd orzekł także o wstrzymaniu wykonania tych decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku.

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2003 r. wydane na podstawie art. 24 punkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, w którym określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż Krzysztof P. w 2001 roku uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą "P.", w której posiadał udział w wysokości 50%. W wyniku kontroli przeprowadzonej w tej spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu spółki uzyskanego w 2001 roku. Nieprawidłowości ujawnione podczas postępowania kontrolnego w spółce zostały wskazane w wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia 11 marca 2003 r.

Organ podatkowy 11 instancji w zaskarżonej decyzji uznał między innymi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był organem właściwym do wydania decyzji określającej Krzysztofowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten działał bowiem na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z prawem wszczęte zostało zatem to postępowanie podatkowe oraz zostało prowadzone również bez uchybień obowiązującej regulacji prawnej. Postępowanie to, jak stwierdził organ podatkowy II instancji, zostało również zakończone zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2003 r. została wydana przez nieuprawniony do wydania tego rozstrzygnięcia organ. Sąd wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w spółce jawnej, której wspólnikiem był podatnik. Zakres kontroli, jak stwierdził Sąd, nie obejmował kontroli prawidłowości rozliczeń podatnika Krzysztofa P. ze zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyniki kontroli zawarte zostały w stosownym dokumencie zatytułowanym wynik kontroli, doręczonym skarżącemu w dniu 17 marca 2003 r. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie podatkowe wobec Krzysztofa P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ma uprawnienia organu podatkowego jedynie w zakresie wskazanym w ustawie i nie można utożsamiać organu kontroli skarbowej z organem podatkowym. Sąd wskazał także, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog organów podatkowych, a analiza art. 13 tej ustawy prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, lecz posiada uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej nie należy traktować jak organy podatkowe, ponieważ ich kompetencje w sprawach podatkowych nie dotyczą wszystkich podatków oraz nie obejmują ogółu czynności wykonywanych przez organy podatkowe I instancji. Sąd argumentował także, że decyzje podatkowe wydawane przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej są związane wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stosowany jest w toku postępowania kontrolnego. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie posiada uprawnień organu podatkowego. W ocenie Sądu, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odsyła do stosowania ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak podstaw by twierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może dokonywać skutecznie czynności w oparciu o przepisy tej ustawy po zakończeniu postępowania kontrolnego.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w rozpoznawanej sprawie wszczęte zostało wyłącznie postępowanie kontrolne w spółce jawnej "P.", które zakończone zostało, stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynikiem kontroli. Nie przeprowadzono natomiast postępowania kontrolnego wobec Krzysztofa P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2001. W ocenie Sądu, Dyrektor Kontroli Skarbowej w P. nie był więc organem uprawnionym do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie posiadał bowiem uprawnień organu podatkowego z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego wobec Krzysztofa P. W rozpoznawanej sprawie w opinii Sądu nie można też było zastosować przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania kontrolnego gdyż kwestię tę reguluje art. 13 ustawy o kontroli skarbowej.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzje wydano z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów oraz nierozpoznanie istoty sporu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11, art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało wskutek przyjęcia, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi albo ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zakwestionowane przez Sąd postępowanie w sprawie oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została wydana w związku z ze zmianą ustawy o kontroli skarbowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał błędnej wykładni art. 31 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej. Normy te, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowią właściwą podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Skarbowego jako właściwego rzeczowo, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Sytuacja ta miała w rozpoznawanej sprawie miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował więc, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był właściwym organem do wydania decyzji określającej podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi nierozpoznanie istoty sprawy i błędną wykładnię art. 11, art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, iż o tym jaki organ państwa może wydać w danej sprawie rozstrzygnięcie decyduje dana norma ustrojowa, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu oraz wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie. Potwierdza to art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej. Prowadzić to ma, w opinii autora skargi kasacyjnej do wniosku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Krzysztofa P.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krzysztof P. wniósł o jej oddalenie. W ocenie podatnika zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca bowiem trafnie uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skład orzekający uznał bowiem, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Krzysztofowi P. wydana została przez nieuprawniony do tego organ.

Tymczasem Sąd błędnie wywiódł z treści przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż mógł on, wydać jedynie decyzję związaną wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej w spółce jawnej "P." kontroli skarbowej. Skład orzekający niewłaściwie odczytał również treść przepisu art. 31 tej ustawy wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą być stosowane jedynie w toku toczącego się postępowania kontrolnego, nie mogą w związku z tym być stosowane podczas postępowania, w wyniku którego wydano przedmiotową decyzję podatkową.

Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej jest błędna. Nie uwzględnia ona zarówno dyrektyw wykładni językowej, systemowej, jak również celowościowej. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy wynika, że organ kontroli skarbowej ma obowiązek wydać decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy jego ustalenia kontrolne dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych. Natomiast do takich zaliczany jest podatek dochodowy, którego zobowiązanie określono przedmiotową decyzją. Do wydania takiej decyzji obliguje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również treść art. 11 ust. 2 pkt 3a powoływanej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, normy proceduralne, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi stosować odpowiednio przy wydawaniu takich decyzji ujęte są, z pewnymi zastrzeżeniami, w Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem trzeba z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż przepisy te regulują podstawę prawną wydania zakwestionowanej przez sąd I instancji decyzji.

Za taką interpretacją wskazanych wyżej norm kompetencyjnych przemawia także ich wykładnia systemowa. Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Celem takich rozwiązań, które podlegały pewnej ewolucji, było mówiąc ogólnie, poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej. Dlatego wskazane wyżej przepisy wyeliminowały konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określania lub ustalenia zobowiązania podatkowego, jeżeli konieczność taka pojawiała w związku z rezultatami postępowania kontrolnego.

Należy również zwrócić uwagę sądu I instancji, iż postępowanie kontrolne, w konsekwencji którego uruchomiono postępowanie wymiarowe wydając postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego obejmowało spółkę jawną "P.". Spółka taka nie ma podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne będące wspólnikami. Jednym z nich był Krzysztof P., na którego wydano i któremu doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zarówno więc wynik kontroli, jak również wydana decyzja dotyczyła tego samego podmiotu. Sens uproszczenia w takim przypadku postępowania, poprzez wyeliminowanie konieczność prowadzenia odrębnego i dublującego wiele dotychczasowych czynności procesowych postępowania podatkowego w sprawie określania lub ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z rezultatami postępowania kontrolnego, jest więc widoczny.

Na tej podstawie stwierdzić należy, iż Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dokonał błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", jak również art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uznając że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji podatkowej.

Mając więc powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono biorąc za podstawę art. 203 pkt 2 tej ustawy.