Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2062/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/17 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 53.000 (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. N. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) decyzją z 21 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 13 grudnia 2016 r., w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o. i T.sp. z. o.o. jak i faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz O. sp. z o.o. dotyczące odpowiednio nabycia i sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane na fakturach paliwo pochodziło od podmiotów litewskich i łotewskich i było bezpośrednio transportowane do baz paliw O. i w N., a bazy paliw w tej samej dacie jaka widniała na fakturach (zakupu i sprzedaży) wystawiały dowody składowania paliwa na rzecz O. sp. z o.o. Ustalono ponadto, że T.sp. z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka ta służyła wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wydano wobec tej spółki decyzję z 30 grudnia 2014 r. określającą podatek do zapłaty.

Zaznaczono, że także w stosunku do spółki M. wydano decyzję z 21 kwietnia 2015 r., w której pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę T. i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że czynności poprzedzające wystawienie przez skarżącego faktur na rzecz O. sp. z o.o., były takie same w przypadkach, gdy były udokumentowane fakturami zakupu od M. sp. z o.o. oraz od T. sp. z o.o. Paliwo pochodziło od takich samych podmiotów litewskich i łotewskich i trafiało bezpośrednio do baz paliw potwierdzających ilość przyjętego paliwa do swoich zbiorników. W momencie zlania stanowiło własność O. sp. z o.o. a jego ilość – pomimo, że była różna od ilości wskazanej w dokumentach transportowych CMR – dokładnie w takich samych ilościach była wyszczególniana w fakturach wystawionych najpierw przez spółki T. oraz M. Wszystkie te podmioty dysponowały dokładnie takimi samymi dokumentami towarzszącymi dostawom.

Ustalono również, że podmiotem, który jako pierwszy wprowadził do obiegu prawnego faktury VAT, niepotwierdzające rzeczywistych transakcji była T. sp. z o.o., pełniąca rolę "znikającego podatnika", natomiast firmy M. oraz firma skarżącego pełniły rolę "buforów". Firma O. pełniła rolę "brokera" czerpiącego zyski, przez nabywanie paliwa w konkurencyjnych cenach.

2.4. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że skarżący był zaangażowany w proceder fikcyjnego obrotu paliwem w łańcuchu transakcji, której celem było stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem sprowadzanym do Polski z terenów Litwy i Łotwy. Ustaliły przy tym, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., lecz wykazał się złą wiarą, gdyż brał świadomy udział w dokonywanym oszustwie podatkowym.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na to, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT przez spółkę T. sp. z o. o. Podkreślił, że przyjmując za organami podatkowymi, że powyższą spółką faktycznie kierowały inne osoby niż wskazane formalnie w KRS należało stwierdzić, że nie zostały ustalone dane personalne tych osób. Zaznaczył w związku z tym, że nie ma dowodów wskazujących na inne niż gospodarcze powiązania skarżącego oraz osób reprezentujących spółkę O. sp. z o. o. ze spółką T.

2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Wskazał, że odmienna prawnie jest sytuacja, w której podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym od sytuacji, gdy uczestniczy w oszustwie w wyniku niezachowania standardu należytej staranności. Podkreślił w związku z tym, że nie jest możliwe, aby materiał dowodowy zebrany w danej sprawie wskazywał jednocześnie w odniesieniu do tej samej osoby te dwa stany wiedzy. Albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego faktu.

W przedmiotowej sprawie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w decyzji z jednej strony przyjęto, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, a w innej części tej samej decyzji wskazano na niezachowanie przez niego należytej staranności. Tymczasem, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej należało jednoznacznie ocenić materiał dowodowy i ustalić okoliczności dotyczące świadomości skarżącego lub jej braku.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy musi jednoznacznie wypowiedzieć się w kwestii świadomości skarżącego w oparciu o zebrany materiał dowodowy i uwzględnić ustalenia wynikające z niniejszego wyroku.

Zaznaczył także, że wyjaśnienia wymagają kwestie, na które wskazano w decyzji, a które w żaden sposób nie wynikały z materiału dowodowego. Skoro bowiem nie ustalono jednoznacznie, że skarżący lub spółka O. sp. z o. o. czerpali zyski z faktu niepłacenia podatku VAT przez T. sp. z o. o., co pozwalało m.in. obracać paliwem o niższej cenie niż ceny największego producenta, to niezrozumiały był zarzut, że skarżący działał w celu odniesienia korzyści podatkowej.

Według Sądu pierwszej instancji, skarżący uzyskiwał zyski (dochody) z marży realizowanej w transakcjach z spółką O. Sp. z o. o. ale nie wiadomo jakie miał odnosić korzyści podatkowe, skoro nie uczestniczył w wyłudzeniach podatku dokonywanych przez T. sp. z o. o.

W kontekście powyższych rozważań nie był w ocenie Sądu pierwszej instancji zrozumiały zarzut obrotu paliwem w atrakcyjnej cenie, który miałby obrazować przestępcze działanie skarżącego. Ustalenia w zakresie wysokości ceny sprzedawanego paliwa miałyby bowiem znaczenie jedynie w sytuacji wykazania przez organy, że skarżący czerpał korzyści z działalności T. sp. z o. o. – stąd konkurencyjna cena. Przy braku dowodów w tym zakresie fakt sprzedaży towaru w atrakcyjnej cenie nie mógł stanowić zarzutu dla przedsiębiorcy. Chyba że cena była tak rażąco niska, że powinna wzbudzić u przeciętnego przedsiębiorcy podejrzenie co do zgodnego z prawem działania kontrahenta. Jednakże – według Sądu pierwszej instancji okoliczność "nierynkowość transakcji" nie została wykazana, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się także do podnoszonych przez skarżącego argumentów, odnośnie do prowadzonego przez niego modelu biznesowego, tj. wskazania, że jego rolą w istocie było zapewnienie czasowego finansowania paliwa zamówionego przez spółkę O. Sp. z o. o. i że dlatego nabywał paliwo w pierwszej kolejności, a następnie dopiero spółka O. Sp. z o. o.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było dowodów na przestępcze porozumienie skarżącego z osobami faktycznie zarządzającymi T. sp. z o. o. dlatego też należało uwzględnić wyjaśnienia skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji i dopiero mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dokonać oceny materiału dowodowego.

Przy przedstawionym przez skarżącego modelu biznesowym niezrozumiałe były zarzuty nadmiernego rozbudowania łańcucha dostawców, a przez to braku ekonomicznego uzasadnienia dla działalności skarżącego, co z kolei wskazywać miało na nierzeczywisty charakter transakcji. W modelu tym spółka O. Sp. z o. o. znała dostawców paliwa na rzecz skarżącego, zatem nie musiał on ukrywać źródła pochodzenia towaru. Wykazując, że nie było rzeczywistego obrotu towarem w tej sytuacji należało zakwestionować wyjaśnienia skarżącego, wskazując np. że okres finansowania był zbyt krótki a spółka O. Sp. z o. o. posiadała środki finansowe na samodzielną realizację transakcji. Nie wykazano również, że skarżący nie pełnił żadnej funkcji ekonomicznej w łańcuchu dostał. W związku z tym nie znajdowała w materiale dowodowym sprawy oparcia teza, że skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, tym bardziej, że sam sposób organizacji transportu przez skarżącego był dopuszczalny prawnie i stosowany w relacjach handlowych.

2.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przechodząc do zagadnienia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy fakturze towarzyszyła dostawa towaru. W rozstrzyganej sprawie nie budziło wątpliwości ustalenie, że towar będący przedmiotem dostaw rzeczywiście istniał i nie wykazano, że skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, co oznaczało, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wobec tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

3.2.1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię,

3.2.2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.2. zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przesądził, że wprawdzie ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie dawały podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do tzw. "oszustwa karuzelowego", to jednak zebrany materiał dowodowy wskazywał, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT przez spółkę T. Sp. z o.o. (str. 8 uzasadnienia wyroku).

Na obecnym etapie postępowania spór dotyczył zatem ustalenia, czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej polegającej na wyłudzeniu podatku naliczonego.

4.3. Odnotować w tym miejscu należy, że kontrahentem skarżącego w okresach objętych zaskarżoną decyzją była nie tylko T. sp. z o.o., która pełniła rolę "znikającego podatnika" i jako pierwsza wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, niepotwierdzające rzeczywistych transakcji i ale także M. sp. z o.o., której przypisano rolę "bufora".

O aktywnej roli spółki M. sp. z o.o. w oszustwie podatkowym przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), którym oddalono skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku przyjęto, że spółka T. była wykorzystywana przez osoby trzecie do procederu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że osobie reprezentującej M. sp. z o.o. "co najmniej było obojętne, czy nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach". Zaakceptowano także ustalenia, że "skarżąca (M. sp. z o.o.) świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych".

4.4. Z uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku wynikało, że zasadnicze zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wzbudzało niekonsekwentne (zdaniem tegoż Sądu) stanowisko prezentowane w decyzji objętej skargą, tj. że organ odwoławczy z jednej strony przyjął, że "Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym a w innej części tej samej decyzji wskazał na niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności".

Ponadto – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – ponieważ "brak było dowodów na przestępcze porozumienie skarżącego z osobami faktycznie zarządzającymi T. Sp. z o. o. dlatego też organy powinny uwzględnić wyjaśnienia skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji i dopiero mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dokonać oceny materiału dowodowego".

Sąd pierwszej instancji wskazał także na przyjęty przez skarżącego "model biznesowy", który polegał na "zapewnieniu czasowego finansowania paliwa zamówionego u skarżącego przez O. sp. z o.o." i że ponieważ "spółka O. sp. z o.o. znała dostawców paliwa na rzecz skarżącego, zatem nie musiał on ukrywać źródła pochodzenia towarów" (str. 9 i 10 uzasadnienia wyroku).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji do ustaleń faktycznych i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zauważa, że podstawą faktyczną decyzji organu odwoławczego było ustalenie, że firma skarżącego – jako tzw. "bufor" – była zaangażowana w proceder fikcyjnego obrotu paliwem w łańcuchu transakcji, której celem było stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem sprowadzonym do Polski z terenów Litwy i Łotwy.

Skarżącemu przypisano rolę polegającą na "przefakturowaniu" towarów oraz na wydłużeniu łańcucha dostawców, z których pierwszy (T. sp. z o.o.) był tzw. "znikającym podatnikiem", którego celem było wygenerowanie na fakturach podatku naliczonego, którego nie uiszczał, umożliwiając innym podmiotom jego odliczenie.

Organ odwoławczy przyjął ponadto, że "w rozpatrywanym przypadku wykazano szereg okoliczności, które uniemożliwiły przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach przeprowadzonych przez Stronę z wskazywanymi już kontrahentami" (str. 33 uzasadnienia decyzji). Podkreślił jednak, że "(...) całość zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, wskazuje na świadome działania skarżącego w transakcjach mających na celu pozorowanie obrotu paliwem" (str. 37 uzasadnienia decyzji).

Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego w spornej kwestii świadomości skarżącego, że jako tzw. "bufor" uczestniczy w oszustwie podatkowym było jednoznaczne. Z jednej strony bowiem stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, że skarżący działał "w dobrej wierze" a z drugiej strony przyjęto, że było to świadome działania skarżącego w transakcjach mających na celu pozorowanie obrotu paliwem.

4.6. Odnotować w związku z powyższym należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji, akceptując wyjaśnienia skarżącego o "biznesowym modelu transakcji" nie wyjaśnił na czym polegało stwierdzone przez niego naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy organ podatkowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej powinien wykazać na czym polegało naruszenie tego przepisu, tj. że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena nie była oparta na całości zebranego materiału dowodowego oraz że nie przeprowadzono jej z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że o ile można zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że sprawie nie zgromadzono dowodów bezpośrednio potwierdzających ustalenie, że skarżący miał świadomość tego, że – jako tzw. bufor – uczestniczył w oszustwie podatkowym, to Sąd ten nie poddał ocenie tego czy ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji miały oparcie w dowodach oraz okolicznościach pośrednio wskazujących na to, że skarżący co najmniej na to się godził.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 dostępny w CBOSA), zwrócił uwagę na to, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających charakter zorganizowanego oszustwa "łańcuchowego", którego celem jest wyłudzenie podatku naliczonego. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania).

Dlatego też – jak podkreślono w powyższym wyroku – ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera". Okoliczności te należy ocenić mając na uwadze rynkowy (legalny) wzorzec obrotu danym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (pkt 7.6. uzasadnienia wyroku).

4.8. Podzielając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w swojej ocenie pominął, że w uzasadnieniach decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy, wskazano na "anomalię" obrotu paliwem przeprowadzonego z udziałem skarżącego oraz spółek biorących udział w łańcuchu dostaw paliwa. Przywołano także szereg okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego, z których wyprowadzono wniosek, że co najmniej godził sią na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (str. 18 – 20 decyzji organu pierwszej instancji).

Zwrócono zwłaszcza uwagę na to, że skarżący, zaprzestając w sierpniu 2013 r. "współpracy" z M. sp. z o.o. podjął bezpośrednio współpracę z T. sp. z o.o., będącą uprzednio "papierowym" dostawcą paliwa do M., do której utracił zaufanie, z uwagi na niewywiązywanie się przez tą spółkę z obowiązku terminowego dostarczania niezbędnej dokumentacji.

Tymczasem – jak odnotowano w uzasadnieniu decyzji – okoliczności towarzyszące transakcjom były identyczne: taki sam obieg dokumentów oraz taka sama procedura dostaw paliwa od tych samych podmiotów zagranicznych do tych samych baz paliwa, przyjmujących paliwo na rzecz O. Sp. z o.o. Skoro skarżący – jak wyjaśnił – "utracił zaufanie" do M. sp. z o.o., to na jakich przesłankach opierał zaufanie do T. sp. z o.o., która była "znikającym podatnikiem".

Ponadto w uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na to, że skarżący wystawił 5 i 6 listopada 2013 r. faktury sprzedaży paliwa na rzecz O. Sp. z o.o., nie mając faktur zakupu od T. sp.z o.o. co "ewidentnie świadczyło, iż chciał uwiarygodnić dla O. Sp. z o.o. źródło zakupu paliwa, które zostało zlane do baz paliwowych, a także umożliwić O. Sp. z o. .o. pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur" (str. 20 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji).

4.9. Sąd pierwszej instancji, przyjmując za wiarygodne twierdzenia skarżącego o "biznesowym modelu transakcji" oraz "czasowym finansowaniu spółki O", uchylił się w istocie od łącznej oceny okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie była całościowa, gdyż ograniczała się do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień skarżącego. Pominięto w niej okoliczności wskazane przez organy podatkowe, które taką wiarygodność podważały. Sąd pierwszej instancji nie ocenił zwłaszcza prawidłowości ustalenia, że okoliczności towarzyszące dostawom paliwa odbiegały od typowych cech obrotu tym towarem i czy powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należało rozpatrywać łącznie.

4.10. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedwczesna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza ocena, że dowolne i nie miały oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenia, że skarżący co najmniej godził się na to, że jako tzw. bufor, uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd powinien ocenić czy wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza czy miały oparcie w zebranym materiale dowodowym ustalenia, że skarżący co najmniej godził się na to, że jako tzw. bufor uczestniczył w oszustwie podatkowym.

4.11. Ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, CBOSA).

4.12. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego odnotować należy, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania: od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne); wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Jednocześnie zgodnie z art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

W rozpoznawanej sprawie na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kwotę 53.000 zł składa się uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz miarkowane wynagrodzenie (3.000) pełnomocnika tegoż organu (radcy prawnego) z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej.

Adam Nita Roman Wiatrowski Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA