Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 42/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 11 września 2014 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wszczętej odwołaniem wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2014 r. ustalającej K. P. (dalej określanej jako: podatniczka, strona, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że podatniczka wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. zwróciła się o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2014 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. do czasu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 180, poz. 1495 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. albo do chwili wejścia w życie jego nowelizacji. Motywując wniosek podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. wydany w sprawie P 49/13, w którym Trybunał orzekł, iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. odmówił zawieszenia wyżej opisanego postępowania odwoławczego uznając, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było do tego podstaw prawnych. Powołana przez stronę okoliczność nie mieściła się bowiem w katalogu żadnej z enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 O.p. przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, a w szczególności nie wystąpiło zagadnienie wstępne, na które powoływała się strona. Wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przyczyna zawieszenia postępowania, tj. pojawienie się zagadnienia wstępnego, wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ podkreślił, że zależność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie może być utożsamiana z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania pomimo wystąpienia podstawy do takiego działania, albowiem w jej ocenie wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego odroczenie w czasie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niezgodny z Konstytucją stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, gdyż będzie ono równoznaczne z odpadnięciem podstawy prawnej decyzji stanowiącej przedmiot odwołania w niniejszej sprawie.

Zdaniem podatniczki, w wyniku odmowy zawieszenia postępowania i wydania decyzji w oparciu o sprzeczny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. może być niedopuszczalne, bowiem wyrok odraczający termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu określa skutki na przyszłość i nie może być podstawą do kwestionowania prawomocnych rozstrzygnięć. Ponadto, w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie zostałyby wyeliminowane wszystkie negatywne skutki wydania wadliwej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, które zostaną przerzucone na stronę. Zatem w sprawach dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe powinny zawieszać postępowania do czasu utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu, a nie wykorzystywać obecną sytuację przeciwko podatnikom, w celu uzyskania od nich środków na finansowanie działalności państwa. Obowiązkiem tych organów jest bowiem przestrzeganie przepisów postępowania oraz dążenie do wydawania prawidłowych rozstrzygnięć, jak też branie pod uwagę względów ekonomiki postępowania oraz sprawiedliwości społecznej

Po rozpatrzeniu tego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 11 września 2014 r. odmawiające zawieszenia postępowania.

Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 201 § 1 O.p. i wymienione w punktach od 1 do 6 tego przepisu przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W przytaczanym przez stronę punkcie 2 art. 201 § 1 O.p. wskazano, że organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ta przesłanka zawieszenia postępowania występuje zatem wówczas, gdy z przepisów prawa wyraźnie wynika, że rozstrzygnięcie danej sprawy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia wydanego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy.

Wyjaśniając istotę zagadnienia prejudycjalnego (wstępnego) organ stwierdził, że występuje ono w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu podatkowym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania podatkowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania podatkowego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Samo stwierdzenie, iż wynik innego postępowania może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozpatrzenia tego innego postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012r. sygn. akt I SA/Łd 892/12).

Jeśli natomiast chodzi o przytaczany przez stronę wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. P- 49/13, to istotnie stwierdzono w nim niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak zarazem odroczono utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z wywodów Trybunału wynika natomiast, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w tym okresie przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Zatem przez osiemnaście miesięcy od ogłoszenia wyroku organy podatkowe powinny przestrzegać i stosować w prowadzonych postępowaniach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a motywem takiego odroczenia w czasie było zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Możliwe jest zatem rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji, gdyż wskazany przepis jest obowiązującym elementem systemu prawa, a organy administracyjne oraz sądy, interpretując oraz stosując zaskarżony przepis art. 20 ust. 3, powinny (także) kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku tego Trybunału o sygn. akt SK 18/09.

W ocenie organu odwoławczego odwołującego się do stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji) wystąpi z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Skoro zatem z motywów ww. wyroku Trybunału, na który powołuje się strona wnosząc o zawieszenie postępowania odwoławczego, jasno i jednoznacznie wynika prawo i obowiązek organów prowadzenia postępowań w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odnoszących się do 2007r. i lat następnych z możliwością rozstrzygania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to brak było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania. Takie stanowisko prezentują również sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 957/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 999/14 oraz I SA/Łd 1000/14, dostępne na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

W skardze wniesionej na to postanowienie pełnomocnik skarżącej ponowił zarzuty podnoszone w zażaleniu, podtrzymując twierdzenie o konieczności zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 z przyczyn opisanych w treści odwołania. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy wydanego w pierwszej instancji postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania pomimo, iż zachodziła określona w tym przepisie przesłanka zawieszenia postępowania;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, iż zachodziła określona w ww. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania, a odmowa zawieszenia postępowania w sprawie jest równoznaczna z dalszym prowadzeniem postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., uznanego ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za sprzeczny z Konstytucją, która w związku z tym będzie dotknięta wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga – wbrew podniesionym w niej zarzutom – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowo od osób fizycznych za 2008 r. w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 uznał za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będący podstawą rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednocześnie odraczając w czasie utratę mocy obowiązującej tego orzeczenia na okres osiemnastu miesięcy od ogłoszenia tego wyroku.

Konieczności takiego zawieszenia postępowania strona skarżąca upatruje w treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zajmując stanowisko przeciwne do prezentowanego przez stronę, dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, a zwłaszcza sposobu rozumienia pojęcia "zagadnienie wstępne" oraz zależności między rozpatrywaną sprawą, a rozstrzygnięciem tego zagadnienia wstępnego, wyprowadzając z analizy omawianej regulacji prawnej prawidłową konkluzję o braku wystąpienia kwestii prejudycjalnej w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powyższe musiało skutkować odmową zawieszenia postępowania. Jak przy tym trafnie zauważył organ, omawiana instytucja stanowi niewątpliwie ograniczenie zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego a zatem może ona mieć miejsce tylko przypadkach wyraźnie przewidzianych w art. 201 § 1 O.p.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, na konstrukcję pojęcia "zagadnienie wstępne" składają się następujące elementy: 1) musi ono wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać załatwienie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX wyd. 2013). Przy takim rozumieniu kwestii prejudycjalnej (zagadnienia wstępnego), rozstrzygnięcie danej sprawy podatkowej jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Przyjmuje się jednolicie, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Chodzi więc o zagadnienie prawne, a nie spór co do faktu. Zatem zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której samo wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego jest uwarunkowane uprzednim (a zatem wcześniejszym) rozstrzygnięciem innego organu lub także sądu. Bez takiego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej (por. wyrok z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Kr 433/14, z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Wr 785/13). Zatem zagadnienie wstępne stanowi w istocie przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w ogóle, a nie podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści, co trafnie podniósł organ odwoławczy i teza ta znajduje wsparcie w literaturze przedmiotu (op. cit., Piotr Pietrasz, Komentarz LEX do art. 201 O.p. oraz powołane tam piśmiennictwo. Stanowisko to jest też jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok z dnia 11 września 2014 r., III SA/Wa 199/14, z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13). Jest to przy tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem prawomocnie przesądzone we właściwym trybie.

Podkreślić też należy, że zagadnienie wstępne nie występuje wówczas, gdy dana kwestia prawna wykazuje jedynie pośredni związek ze sprawą, choć mogą się z tym wiązać określone skutki procesowe. Nie chodzi tu o wyjaśnienie nawet istotnych wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną.

Przenosząc powyższe rozważania ogólnej natury na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za w pełni uzasadnione stanowisko organu odwoławczego o braku spełnienia ustawowej przesłanki zawieszenia postępowania zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z całą pewnością okoliczność odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim od upływu terminu w wyroku tym określonego nie jest uzależnione wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w ogóle, a argumentacja strony zmierza w istocie do wykazania konieczności zawieszenia tego postępowania ze względu na zależność między wyznaczonym przez Trybunał momentem utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu a wydaniem w tej sprawie rozstrzygnięcia o określonej, konkretnej treści, co – jak wyżej wykazano – nie mieści się w pojęciu "zagadnienia wstępnego" o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na jednoznaczną i jasną w swej wymowie argumentację Trybunału co do istnienia podstaw do kontynuacji przez organy wszczętych postępowań podatkowych w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jak też wydawania rozstrzygnięć podatkowych na podstawie zakwestionowanego przepisu, którego utrata mocy obowiązującej została odroczona w czasie. Argumentację przemawiającą, zdaniem Trybunału, za takim rozwiązaniem przypomniał organ w zaskarżonej decyzji w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia i brak jest podstaw, by skutecznie ją zanegować. Nie jest to zatem - wbrew twierdzeniu skargi - wykorzystywanie art. 20 ust. 3 ww. ustawy przeciwko podatnikom, w celu uzyskania od nich środków na finansowanie działalności państwa, ale przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji, gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nadal obowiązującym elementem systemu prawa.

Jednak niezależnie od powyższego nie występuje w niniejszej sprawie kwestia prejudycjalna w znaczeniu wynikającym z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK2011/13, musi wystąpić bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego (podkreślenie Sądu) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W kontrolowanej sprawie taka zależność niewątpliwie nie występuje, albowiem właśnie ze względu na argumentację Trybunału odnośnie odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu organ był uprawniony - i miał także prawną możliwość - wydania decyzji o określonej treści. Nie wystąpiła zatem w tej sprawie przesłanka braku możności wydania decyzji w ogóle, czego wymaga prawidłowe rozumienie pojęcia "zagadnienie wstępne", a więc wykładnia omawianego przepisu została przez organ odwoławczy dokonana prawidłowo.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie tylko samo odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu nie ma znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy odwoławczej prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia podatniczce zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w takim znaczeniu, jakie wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale także sam wyrok Trybunału nie stanowiłby kwestii prejudycjalnej (por. wyrok z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Bd 422/14; z dnia 2 lipca 2014 r., III SA/Gl 209/14). Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, którego poglądy podziela sąd rozpoznający tę sprawę, sama zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszania przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym bardziej podstawy takiej nie może stanowić sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy przed tym Trybunałem już zapadło, jak to ma miejsce w sprawie niniejszej.

Zwrócić też należy uwagę, że dla istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie postępowanie przed innym organem lub sądem musi się toczyć, nie może być już zakończone, a występująca kwestia prawna nie jest jeszcze rozstrzygnięta. Konieczność zawieszenia postępowania podatkowego pojawia się właśnie z tego powodu (a zatem dane postępowanie administracyjne musi być wstrzymane), że inne postępowanie, którego wynik jest niezbędny dla końcowego załatwienia danej sprawy administracyjnej, jeszcze nie zostało zakończone, nie jest znany jego wynik. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca, albowiem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest już organowi odwoławczemu znana, wyrok o konkretnej treści został już przez ten Trybunał wydany, nie toczy się więc żadne postępowanie, którego przedmiotem jest określona kwestia prawna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że trafnie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, iż brak jest podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, tym bardziej, że Trybunał ten w sposób jednoznaczny i jasny opowiedział się za możliwością i koniecznością kontynuacji postępowań prowadzonych na podstawie wskazanego przepisu prawa materialnego i załatwiania ich poprzez wydanie rozstrzygnięć merytorycznych. Także i z tego powodu działanie organu podatkowego było prawidłowe, a przeciwne argumenty strony skarżącej uznać należy za nieskuteczne. Zamierzonego skutku, zmierzającego do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, nie mogła też odnieść dalsza argumentacja strony skarżącej odwołująca się w zasadniczej mierze do argumentów natury słusznościowej, a nie opierająca się na wyraźnie skonkretyzowanych w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłankach zastosowania tego przepisu. Kierowanie się w tym przypadku wykładnią funkcjonalną nie ma uzasadnionych prawnie podstaw (por. wyrok z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1812/13). Jak wyżej wskazano, ze względu na zasadę szybkości postępowania i ciągłości podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach wyraźnie określonych przez ustawodawcę, a wykładnia tych przepisów musi mieć charakter wykładni ścisłej. Taki sposób interpretacji omawianego przepisu zastosował Dyrektor Izby Skarbowej, przez co zasadnie uznał, że wskazywana przez stronę okoliczność nie daje podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego.

Podsumowując stwierdzić należy, iż dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie doprowadziła do podważenia jego legalności, co musiało skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.