Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 460/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D.S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2015 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] grudnia 2014 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zostało przeprowadzone wobec D. S.A. (dalej: "Strona" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. Ustalenia poczynione w trakcie przedmiotowego postępowania zostały zawarte w protokole z badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] września 2015 r., określił Spółce kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2010 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej "ustawa o VAT") nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez T. z siedzibą w B. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. podmiot nie świadczył usług i nie dokonał dostaw na rzecz Spółki uwidocznionych na wystawionych przez te firmę fakturach.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41. poz. 214, ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez brak powołania w decyzji podstawy prawnej jej wydania oraz należytego uzasadnienia prawnego decyzji,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wybiorczo zgromadzonym materiale dowodowym, który dodatkowo został oceniony w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że usługi i dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez T. nie miały miejsca w rzeczywistości,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Odwołanie uzupełniono pismem z 15 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W . decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury wystawione przez T. dotyczące budowy drogi ekspresowej [...] oraz budynku w R. przy ul. [...] , dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez T. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, dopuścił szereg kluczowych dowodów, tj. dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w badanym okresie, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz faktury sprzedaży i zakupu, deklaracje podatkowe VAT-7, umowy, protokoły odbioru robót, historię rachunku bankowego, protokół z czynności sprawdzających w T., protokoły przesłuchań świadków oraz decyzję wydaną wobec ww. kontrahenta.

Jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, Spółka zaewidencjonowała w okresie od maja do października 2010 r. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 7 faktur z tytułu zakupu usług budowlanych i dostawy więźby dachowej, wystawionych przez T., z których odliczyła podatek naliczony. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania w dniu [...] .02.2015r. w ww. firmie ustalono, że w dokumentacji księgowej Pana W.G. znajdują się faktury VAT wystawione na rzecz Spółki. Stwierdzono jednakże niezgodność w numeracji jednej faktury, gdyż ww. osoba przedstawiła fakturę z [...] czerwca 2010 r. o numerze [...] , natomiast Strona fakturę z [...] czerwca 2010 r. o numerze [...] . W celu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji Spółka okazała protokoły zaawansowania wykonywanych robót oraz umowy zawarte z ww. podmiotem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wytworzone powyższe dokumenty stwierdzają nieprawdę, co do wykonania opisanych transakcji. W postępowaniu ani D.O. pełniący w okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Zarządu, ani R. W. , pełniący wówczas funkcję Wiceprezesa Zarządu nie stawili się w siedzibie organu kontroli skarbowej w celu złożenia zeznań co do okoliczności realizacji współpracy z W.G. . Wobec niemożności przesłuchania W.G. w prowadzonym postępowaniu do akt przedmiotowej sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadka R. W. i D. O. sporządzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T.

Do akt postępowania włączono także kserokopie faktur VAT (wraz z KP i protokołami) wystawionych na rzecz T. .. Z przedmiotowych dokumentów wynika, że podmiotami, które ze strony W. G. miałyby wykonać roboty budowlane oraz dostarczyć towar wykazany na spornych fakturach są P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. z O. . Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy ww. spółki nie były w rzeczywistości w stanie zrealizować usług i dostaw wskazanych na wystawionych na rzecz W. G. fakturach. Organ przesłuchał także T.K. , K.K. , J.R. , A. S. , J.S. , I.S. , W. W. , M. J. , L. O. i T.C. .

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W.G. w rzeczywistości nie byłby w stanie zrealizować prac wykazanych na wystawionych na rzecz Strony fakturach VAT. Organ wskazał, że faktury wystawione przez podmioty: B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które zgodnie z przedstawioną dokumentacją miały wykonać roboty budowlane oraz dokonać dostawy więźby dachowej na rzecz T.. nie potwierdzają faktycznie wykonanych prac. Natomiast z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników ww. kontrahenta wynika, że nie wykonywali oni prac przy budowie trasy ekspresowej [...] i w budynku mieszkalnym w R.. Ponadto W.G. nie posiadał środków transportowych, magazynów, placów. Nie mógł być także dostawcą towaru na rzecz Spółki i w rzeczywistości nie posiadał towaru w postaci więźby dachowej. Odnośnie zakupu więźby dachowej L.O. zeznał, że to T.C. najprawdopodobniej dostarczył na budowę więźbę dachową. T. C. właściciel firmy WU. zeznał, iż to jego firma zajmowała się zakupem więźby dachowej na budowę budynku w R. (ul. [...] ), z której następnie firma T.C. wykonała pokrycie dachowe. Potwierdzają to także zapisy umowy pomiędzy firmą W.. a Spółką.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niewiarygodne zeznania składane przez R. W. i D.O. odnośnie wykonywania na rzecz Spółki prac przez W. G. i dostarczania przez niego materiałów budowlanych. Przedmiotowe wyjaśnienia są przede wszystkim niezgodne z zeznaniami pozostałych świadków. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, aby na budowie trasy ekspresowej [...] lub w R. przy ul. [...] były i wykonywały jakiekolwiek prace podmioty: T., P. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o., mimo że jak zeznali Pan W. i Pan O. - W. G. bywał na tych budowach, z częstotliwością nawet do kilku razy tygodniowo. W. W. , kierownik budowy oraz dyrektor kontraktu na budowie trasy [...] stwierdził, że nie kojarzy, żeby podwykonawcą Strony był podmiot o nazwie T., nie znał także W.G. . Ponadto L. O. , który z ramienia Spółki pełnił na budowie w R. funkcję majstra, kontrolował i znał wszystkich podwykonawców Strony, zajmował się zamawianiem materiałów na budowy - jednoznacznie stwierdził, że firma o nazwie T. nie wykonywała żadnych prac na budowie budynku wielorodzinnego w R. przy ul. [...] .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania L. O. są wiarygodne, gdyż wskazał on prawidłowo podwykonawców Spółki na budowie w R.. Za niewiarygodne natomiast w ocenie organu należy uznać to, że według R.W. i D. O., W.G. nie kontaktował się z nikim innym prócz nich, co miałoby zapewne według ww. uzasadniać brak wiedzy innych uczestników budowy (kierownik budowy, majster) o takim wykonawcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonywanie zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego miało uprawdopodobnić zawarte transakcje, a także wynikało z obowiązku określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), tj. regulowania za pośrednictwem rachunku bankowego płatności pomiędzy przedsiębiorcami kwot powyżej 15.000 euro. Zauważyć bowiem należy, że wpłacone przez Spółkę środki pieniężne na rachunek bankowy W. G. , były przez niego przekazywane na inny należący do niego rachunek bankowy, a następnie wypłacane (w formie gotówkowej) lub przekazywane na rzecz pracownika M.K. lub RO. Sp. z o.o. Tymczasem, nie było podstaw do przekazywania przez W. G. środków pieniężnych na rzecz R. Sp. z o. o., gdyż jak stwierdzono w rzeczywistości nie było pomiędzy W. G. a ww. spółką transakcji handlowych.

Dodatkowo organ podkreślił, iż w stosunku do T.. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określająca na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT kwoty do zapłaty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości podatku należnego wykazanego w spornych fakturach, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. W sytuacji gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. W świetle powyższych okoliczności organ uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje T. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji stosowano mechanizmy takie jak m. in. dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, sporządzenie umów i protokołów zaawansowania wykonywanych robót.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzenie braku faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktycznej realizacji usługi i dostawy towarów) nie uzasadnia rozważania możliwości zachowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Odwołanie się bowiem do tej koncepcji nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi) udokumentowane tzw. "pustymi fakturami", w ogóle miały miejsce. Organ przywołał także stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. za prawidłowe. W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. . Materiał ten został bowiem zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Włączenie do akt przedmiotowej sprawy dowodów z innego postępowania nie naruszyło zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. To, że Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , organ pierwszej instancji dostępnymi i legalnymi środkami wypełni! nałożony przez Ordynację podatkową obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy. Innymi słowy organ pierwszej instancji uczynił w toku przeprowadzonego postępowania wszystko, by zgromadzić i utrwalić dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, dlatego też Strona nie ma podstaw do czynienia zarzutów o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz błędną, opartą o dowolnie wybrane elementy, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że protokół badania ksiąg został doręczony Stronie, podczas gdy w aktach sprawy nie ma na to wystarczających dowodów, co skutkowało uniemożliwieniem Spółce ustosunkowania się na ówczesnym etapie postępowania do ustaleń protokołu,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie włączenia do akt sprawy i udostępnienia Spółce wyciągu z decyzji wydanej wobec pana Grygorczuka, który stanowi główny dowód w sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zaokrąglenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 2009 r., co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten miesiąc.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego zaniechano należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniono w sposób całkowicie dowolny. Organ nie kwestionując faktu wykonania usług i dostawy towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez Pana G. , działając na zasadzie kostek domina, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu uznał, że skoro faktury wystawione dla Pana G. przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i Pana B. G. są nierzetelne, to sprzedaż usług i towarów dokonana przez Pana G. również nie miała miejsca. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoim wnioskowaniu powszechnie znany fakt, że w obrocie gospodarczym, także w branży budowlanej, wiele podmiotów działa w tzw. szarej strefie, nie rozliczając się należycie z podatków. Można przypuszczać, że Pan G. prowadził działalność współpracując z podmiotami nie wystawiającymi faktur VAT lub zatrudniając osoby bez zgłoszenia do ZUS i urzędu skarbowego, a chcąc zmniejszyć swoje zobowiązania podatkowe pozyskał nierzetelne faktury od osób trzecich. Pełnomocnik zauważa, że pomimo podnoszenia powyższych tez w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że Pan G. nie był w stanie zrealizować usług i dostarczyć towarów, ponieważ faktury ujęte przez niego w rozliczeniach są nierzetelne, a przesłuchani pracownicy Pana G. nie wykonywali prac na budowie w R. . Pełnomocnik zarzuca przy tym, że przesłuchani byli pracownicy Pana G. , którzy byli przez niego formalnie zatrudnieni. Organ nie próbował ustalić czy zatrudniał on także inne osoby lub z jakimi podmiotami współpracował prowadząc działalność gospodarczą.

Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w sytuacji gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, iż czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. W ocenie pełnomocnika teza ta jest błędna i godzi w wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zasadę neutralności podatku VAT.

Jednocześnie Pełnomocnik zwraca uwagę, że za postępowanie kontrolne wobec Spółki odpowiedzialne były te same osoby, co za postępowanie prowadzone wobec Pana G. . Według Strony trudno w tej sytuacji o obiektywizm i wolę weryfikacji i ewentualnej zmiany dokonanych wcześniej przez te same osoby ustaleń, które były podstawą do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wobec Pana G. . Z uwagi na wątpliwości co do bezstronności tych osób, winny zostać one wyłączone od prowadzenia sprawy w trybie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze zauważono także, że organ pierwszej instancji większość materiałów dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności (m.in. zeznania świadków) zgromadził w toku innego postępowania bez udział Spółki. Natomiast w toku właściwego postępowania kontrolnego w sprawie organ nie przesłuchał żadnego świadka, nie próbował też przesłuchać przedstawicieli Spółki.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody, z których wynikałoby, że faktury dokumentujące usługi wykonywane przez Pana G. na budowie trasy [...] są nierzetelne. W tym zakresie organ kontroli skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń, w oparciu o które mógłby stwierdzić, że Pan G. nie wykonał przedmiotowych usług. Zdaniem Strony wszystkie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają ich wykonanie. Wskazano, że nierzetelność faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w oparciu o zeznania podwykonawcy Spółki - Pana M.J. (M. ) oraz dyrektora rejonu w firmie B. S.A. - Pana W.W. , który podpisał umowę ze Spółką. Swoje wnioski organ oparł na tym, że ww. Panowie zapytani czy znają Pana G. i T. odpowiedzieli, że nie znają.

W zakresie zaś budowy budynku wielorodzinnego jedynym dowodem, który mógł wzbudzić wątpliwości co do rzetelności części faktur wystawionych przez Pana G. były, zdaniem Pełnomocnika, zeznania Pana O. . W tym miejscu Strona zarzuca, że zeznania te zostały przeprowadzone w toku odrębnego postępowania bez udziału Spółki. Ponadto w ocenie Pełnomocnika w zeznaniach tych występują błędy i nieścisłości. Według Strony Pan O. nie miał także pełnej wiedzy o inwestycji i o prowadzonym procesie budowlanym, w szczególności nie miał wiedzy komu faktycznie zlecane były roboty i od kogo kupowane były materiały potrzebne na budowie. Miał on jedynie wiedzę o tym, kto fizycznie na tej budowie przebywał i kto fizycznie wykonywał roboty. Jako okoliczności podważające wiarygodność zeznań Pana O. Pełnomocnik wskazuje pominięcie w zeznaniach wielu podwykonawców oraz wymienia pomyłki i błędy dotyczące zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców. Według Pełnomocnika organy powinny dostrzec niezgodności w ww. zeznaniach i podjąć działania w celu ich wyjaśnienia np. ponownie przesłuchać z udziałem przedstawiciela Spółki Pana O. lub podwykonawców pracujących na budowie. Strona zwraca także uwagę, że Pan O. wielokrotnie używał zwrotów wskazujących na to, że nie jest pewny swoich zeznań (powtarzające się słowa raczej, moim zdaniem, dokładnie nic pamiętam itd.).

W dalszej kolejności wskazano, że znajdujące się w aktach materiały dotyczące doręczenia Spółce protokołu badania ksiąg nic pozwalają na uznanie, iż protokół ten został doręczony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej przez tzw. podwójne awizo. Aby możliwe było uznanie za doręczoną przesyłki dwukrotnie awizowanej, przesyłka taka powinna znajdować się w aktach sprawy, co w niniejszej sprawie nie występuje. W aktach znajduje się jedynie otwarta koperta, jednak nie jest wiadomo co w tej kopercie się znajdowało.

W piśmie z 11 grudnia 2015 r. Strona zwróciła się o udostępnienie Jej wyciągu ze znajdującej się w aktach sprawy, a wyłączonej z akt decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec W.G. . Zdaniem Pełnomocnika organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedmiotowego wniosku, stwierdził jedynie, że udostępnienie wyciągu z decyzji nie było uzasadnione.

Skarżący wskazał również, że domniemane dokonywanie przez Pana G. oszustw podatkowych, nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów, jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury są nierzetelne, a transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Zdaniem Strony, uwzględniając w rozliczeniach faktury wystawione przez firmę Pana G. Strona nie miała ani żadnej wiedzy, ani podstaw do podejrzeń, że nie rozlicza się on prawidłowo z podatku od towarów i usług. Pan G. był znany członkom zarządu Spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie podwykonawstwa usług budowlanych, zlecane roboty były wykonywane poprawnie, a płatności były przekazywane na rachunek jego firmy. Brak jest zatem, w ocenie Strony, podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Zarzucany przez organy brak weryfikacji przez Spółkę, czy Pan G. miał odpowiednie zaplecze do wykonywania zleconych mu usług jest, zdaniem Spółki, całkowicie oderwane od rzeczywistości gospodarczej.

Końcowo zarzucono błędne zastosowanie przepisu art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji obliczając podatek naliczony za czerwiec 2010 r. organ wyliczył go po zaokrągleniu w kwocie 93.942 zł, podczas gdy przed zaokrągleniem kwota ta wynosiła 93.942,84 zł. Po zaokrągleniu powinna ona zatem wynosić 93.943 zł. Powyższy błąd spowodował zaniżenie podatku naliczonego za czerwiec 2010 r., a z uwagi na wykazanie we wszystkich następnych miesiącach objętych postępowaniami kwot do przeniesienia wpłynął na rozliczenia za następne miesiące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymują argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T., z siedzibą w B. . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając Stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot T., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając jednocześnie za słuszne zajęte w sprawie stanowisko. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

W ocenie Sądu bowiem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T. nie wykonała usług ani nie dostarczyła towaru, których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. W tym zakresie w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy i wyciągnęły prawidłowe, zgodne z zasadami logicznego myślenia, wiedzą oraz doświadczeniem życiowym wnioski, oparte również na informacjach wynikających ze wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami zebranymi w sprawie.

Przechodząc do oceny konkretnych ustaleń organów podatkowych, wskazać należy, iż jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z 7 faktur wystawionych przez T. z tytułu zakupu usług budowlanych oraz dostawy więźby dachowej. Organy podatkowe uznały jednak, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione.

Ustalenia swoje organy oparły o następujące ujawnione okoliczności:

Z zeznań złożonych przez prezesa oraz viceprezesa skarżącej Spółki wynika, że firma T. była podwykonawcą D. S.A. przy realizacji dwóch inwestycji: budynku mieszkalnego wielorodzinnego w R. oraz przy budowie trasy [...] w W. . Jednak świadkowie nie potrafili wskazać ani jakichkolwiek szczegółów dotyczących osób świadczących pracę z ramienia T. , , ani nie posiadali wiedzy co do zaplecza technicznego bądź osobowego posiadanego przez swojego podwykonawcy. W ocenie organów podatkowych, którą to ocenę Sąd w pełni podziela uznając za prawidłową, fakt że osoby zarządzające skarżącą Spółką nie mają wiedzy co do okoliczności wykonywania prac przez swojego podwykonawcę jakim był T. ., a jednocześnie dysponują taką wiedzą w stosunku do innych swoich podwykonawców, czyni ich zeznania w zakresie faktycznie wykonywanych usług przez T. niewiarygodnymi. Przypomnieć jedynie można, że świadkowie w zeznaniach znali nazwy takich podwykonawców jak: M. , W. , jednakże pomimo wiedzy że firma T. korzystała z podwykonawców przy realizacji zadań wynikających z umowy ze skarżącą Spółką, nazw tych podwykonawców takich jak B. Sp. z o. o. czy P. Sp. z o.o., które – jak ustalono wykonywały prace przy budowach, których dotyczą zakwestionowane faktury – już nie znali.

Zdaniem Sądu, okoliczności te budzą uzasadnione wątpliwości co do uznania zeznań prezes i viceprezesa skarżącej Spółki za wiarygodne w zakresie faktycznego wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami, co w konsekwencji uzasadnia twierdzenie, iż wskazane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Tym bardziej, że jak wskazano na stronie 18 zaskarżonej decyzji, a potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zeznania prezesa i viceprezesa skarżącej Spółki są niezgodne z zeznaniami pozostałych świadków, z których żaden nie potwierdził aby na budowach trasy [...] , czy w R. , podwykonawcą Spółki był T.. W szczególności, zdaniem Sądu, znamienne są zeznania pana L. O. , który pełnił funkcję majstra na budowie w R. Z zeznań tych wynika, że świadek znał podwykonawców bądź dostawców Spółki, kojarzył ich nazwy, nazwiska osób z nimi związanych oraz zakres wykonywanych prac bądź dostarczanych towarów. Zeznania pana O. przy tym znajdują potwierdzenie zarówno w zgromadzonej dokumentacji, jak i w zeznaniach innych świadków. Przykładem mogą być wyjaśnienia dotyczące dostawy więźby dachowej. Pan O. zeznał, że prawdopodobnie jej dostawą był pan T.C. (właściciel firmy W. ). Chociaż, jak wskazuje Skarżąca, świadek użył słowa "prawdopodobnie", co świadczyć może o braku pewności co do omawianego faktu, to jednak okoliczność tę potwierdza pozostały materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T.C. , który wskazał, że dostarczył na budowę więźbę dachową oraz zapisy umowy między formą W. a Spółką. Potwierdza to również ustalenie, że firma T. nie posiadała żadnych środków transportowych. Nie mogła zatem być dostawcą więźby dachowej.

Wskazane wyżej okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu, że brak jest podstaw dla zakwestionowania wiarygodności omówionych zeznań. Tym samym zaś jednoznacznie stwierdzenie pana O. , iż T.. nie był podwykonawcą Spółki na budowie w R., zasługuje na uznanie go wiarygodne.

W ocenie Sądu, uznać należy również, że potwierdzeniem wiarygodności zeznań pana O. , a w konsekwencji ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie dokumentują transakcji wykonanych przez podmioty na nich wskazane, są zeznania 2 spośród 3 pracowników pana G. , którzy zeznali że nie wykonywali prac ani przy budowie trasy [...] ani na budowie w R. oraz ustalenia organów co do braku możliwości, aby prace z ramienia T. na ww. budowach wykonywane były przez podwykonawców tej ostatniej firmy, tj.: B. Sp. z o .o. z siedzibą w O. oraz P. Sp. z o.o.

Jak ustaliły organy podatkowej, spółki te nie były w stanie zrealizować usług i dostaw wskazanych na wystawionych na rzecz W.G. fakturach. Zgromadzona dokumentacja doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że spółka B. to spółka fikcyjna. Osoba pełniąca w niej funkcję prezesa – pan T.K. zeznał bowiem, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, magazynów i placów, nie posiadała urządzeń ani wyposażenia, nie było księgowego, spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności. Prezes tej spółki nie kojarzył okazanych mu podczas przesłuchania dokumentów, tj.: faktur, umowy, protokołów odbioru. Zeznał również, że nie zna osoby, której nazwisko i parafka widniała na fakturach wystawionych dla G. Nadto ustalono okoliczności objęcia funkcji prezesa w B. przez pana K. , który podał, że formalności w zakresie założenia spółki załatwiła pani Iwona, która zaproponowała mu podjęcie się prowadzenia spółki. Zeznania te spójne są z zeznaniami złożonymi przez właściciela lokalu, w którym znajdowała się siedziba spółki, który wskazał, że lokal na siedzibę spółki B. zorganizowała "pani która niby w spółce miała pracować". Przy tym w ocenie właściciela lokalu, biuro nigdy nie zostało uruchomione, gdyż on nikomu nie oddał kluczy do biura. Nadto faktury za najem nie zostały uregulowane. Kontrolerzy, którzy udali się do siedziby spółki stwierdzili, że w lokalu brak szyldu, nikogo tam nie było. Pod tym samym adresem znajdowało się biuro senatorskie, i pracownica biura potwierdziła, że nigdy tam nikogo nie widziała. Organy ustaliły, że w od marca 2010 spółka nie składała deklaracji VAT-7 i w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach, uprawnione i zgodne z zasadami logiki, było uznanie przez organy podatkowe, iż firma B. nie mogła działać jako podwykonawca T. i w konsekwencji nie mogła ona wykonać usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Zdaniem Sądu, wnioski wynikające z przedstawionych okoliczności, pozwalają na uznanie, że spółka B. w ogóle nie prowadziła jakiejkolwiek działalności i już sama ta okoliczność pozwala zakwestionować prawidłowość faktur wystawionych na rzecz T.. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż gdyby nawet uznać zaprezentowany wyżej wniosek za zbyt daleko idący, to istotnym dla oceny czy spółka B. faktycznie wykonywała usługi dla T., jest wskazanie przez prezesa B. przesłuchiwanego w charakterze świadka który stwierdził, że nie zna W. G. ani firmy o nazwie T... Trudno racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego – w razie nawiązania realnej współpracy – prezes spółki, jako osoba prowadząca jej sprawy, nie zna jej kontrahenta i nigdy o nim nie słyszała. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, uprawniony jest wniosek, że współpraca taka nigdy nawiązana nie została.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o drugiego kontrahenta T. Faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. również nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Prezes tej spółki – J. R. , przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna kontrahentów spółki, nie wie czym ona się zajmowała, nie pamiętał czy spółka współpracowała z G. , nie pamiętał by podpisywał dokumentację z nim. Zeznał, że nie kojarzy nawet nazwy firmy T.. . Na fakturach między P. a T.. nie rozpoznał swojego podpisu. Nie miał wiedzy ani o wykonywaniu prac przez spółkę przy budowie trasy [...] ani przy budowie w R. . Wskazał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Zdaniem prezesa, informacje co do działalności spółki powinni mieć jej właściciele. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele spółki, również jednak nie posiadali wiedzy co do działalności tej spółki, a ich zeznania w ocenie Sądu charakteryzują się dużym poziomem ogólności i nie są spójne. Dla przykładu, z jednej strony świadkowie twierdzą, że nie mają wiedzy o konkretnych pracach prowadzonych przez spółkę, z drugiej wskazują że nie mogą wykluczyć wykonywania prac dla pana G. i wskazują inne podmioty, które te prace wykonywały (spółka R. Sp. z o. o.). Czynności kontrolne wobec tego ostatniego podmiotu, wykazały że osoby nim zarządzające ani znajomości pana G. ani wykonania prac przy budowie trasy [...] nie potwierdzają. Powyższe zdaniem Sądu uprawnia twierdzenie, że spółka P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem ani jej prezes ani jej właściciele, nie mieli jakiejkolwiek wiedzy co do szczegółów tej działalności. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że spółka ta nie nie wykonywała usług jako podwykonawca T..

Potwierdza to również ustalenie, że dyrektor rejonu w B. S.A. (głównym wykonawcy trasy [...] ), do którego obowiązków należało m. in. poszukiwanie podwykonawców spółki B. S.A., zapytany o podwykonawców tej spółki przy realizacji trasy [...] wskazał jako podwykonawcę pana J. , ale firmy T.., spółki B. czy P. nie kojarzył. Nie pamiętał również poszczególnych nazwisk związanych z tymi firmami. Nazw ww. firm oraz nazwisk osób związanych z tymi firmami nie kojarzył również pan J. , który był podwykonawcą skarżącej Spółki przy budowie trasy [...] .

W ocenie Sądu przytoczone powyżej okoliczności, w tym omówione zeznania świadków czynią prawidłowymi dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do braku możliwości wykonywania przez T. prac na rzecz skarżącej Spółki. Powyższe zaś uzasadnia twierdzenie, że faktury wystawiane przez firmę T.. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Przedmiot wykonywanych usług, wynikający z zakwestionowanych faktur, wymagał dla ich wykonania bądź posiadania sprzętu bądź kadry, ewentualnie korzystania z podwykonawców. Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody wykazują, że firma T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również sprzętu pozwalającego na wykonanie zafakturowanych usług bądź dostaw. Nie potwierdzono również w toku postępowania wiarygodności twierdzeń strony co do wykonania zafakturowanych usług przy posłużeniu się podwykonawcami. Firmy, które miały wykonać zafakturowane usługi, z przyczyn wskazanych powyżej, nie mogły być podwykonawcami T

W konsekwencji, w ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie, że spółka T. nie wykonała usług ani nie zrealizowała dostaw, które wskazane są na zakwestionowanych fakturach, zaś ustalenia organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, jak i zarzuty dotyczącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, są całkowicie chybione.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. To podatnik chce, aby wnioski były odmienne. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by te wnioski uzasadniały. Bierność podatnika w tym zakresie nie może natomiast powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść. Stąd nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nie przesłuchania przez organ innych niż formalnie zatrudnionych przez W. G. pracowników. Strona nie wskazała, kogo konkretnie organ miałby przesłuchać, zaś jak wyżej wskazano, organ nie ma obowiązku – wobec ustalenia stanu faktycznego sprawy – poszukiwać dowodów ustalenia te podważających.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w toku postępowania zasady czynnego udziału strony. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie, w tym również z tymi, które zgromadzone zostały w toku odrębnego postępowania a włączone zostały do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzję. Nie narusza również tej zasady brak udostępnienia Spółce wyciągu z wyłączonej z akt sprawy decyzji wydanej wobec pana W.G. . Jak zasadnie podniósł organ, domniemanie wiarygodności obejmuje sentencję decyzji, nie zaś motywy podjętego rozstrzygnięcia. Stąd brak jest potrzeby zapoznania Strony z argumentacją dotyczącą oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia zapadłego w innym postępowaniu.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 O.p., wobec braku protokołu badania ksiąg w kopercie znajdującej się w aktach sprawy, co rodzi wątpliwości co do zawartości przesyłki znajdującej się w tej kopercie. Zdaniem Sądu wątpliwości te jednoznacznie wyjaśnia znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru przesyłki, z którego wynika, że zawierała ona protokół z badania ksiąg. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 63 § 1 O.p. , szczególnie wobec okoliczności że wskazane przez Skarżącą błędy dotyczą marca 2009 r., zaś kontrolowana decyzja obejmuje okres maj – listopad 2010 r. i nie weryfikuje kwoty podatku naliczonego za marzec 2009.

Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figuruje T.., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a Skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że jakkolwiek oprócz faktur przedstawiono inne dowody potwierdzające fakt wykonania usług (protokół odbioru, przelewy), to jednak, jak słusznie zauważył organ, miały one jedynie uprawdopodobnić rzeczywiste wykonanie usług przez T.. W świetle jednak opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było uznanie, że wskazany podmiot usług i dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami nie wykonał.

W konsekwencji za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp.. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.