Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 455/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 198 par. 1, art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J.G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 29 listopada 2014 roku, skierowaną do J. G. – C., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. G. – C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie dokumentów, które posłużyły do rejestracji pojazdu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz E-200 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, objętości skokowej silnika 2143 cm³.

Na podstawie zebranych dowodów, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ wykluczył możliwość zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8705 taryfy celnej jako pojazdu specjalnego z uwagi na zasadnicze przeznaczenie.

Zdaniem organu przedmiotowy samochód marki Mercedes-Benz E-200 należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 października 2010 r., gdyż jest to pierwsza pewna data potwierdzająca, że samochód znajdował się na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym). Niemniej rejestracji samochodu dokonano w dniu 7 października 2010 roku, stąd zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym należny podatek powinien zostać wpłacony w terminie do 7 października 2010 roku.

Określając podatek akcyzowym w kwocie [...] zł organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w rachunku nr [...]z dnia 30 sierpnia 2010 roku ([...] EUR x 3,9378, czyli [...] PLN).

Strona postępowania skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 14 lutego 2014 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu podano, że z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego dokonanego przez tłumacza przysięgłego wynika, iż samochód należy do kategorii "pozostałe pojazdy; pomoc drogowa" (wiersz nr 5) i jest zaopatrzony w hak holowniczy i urządzenia do usuwania technicznych zakłóceń na miejscu zdarzenia z narzędziami pokładowymi (pojazd pomocy drogowej) (wiersz nr 22). W niemieckim dowodzie rejestracyjnym w wierszu nr 5 figuruje również określenie "PANNENHILFE", oznaczające pomoc drogową,ponadto pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących (rubryka S1).

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 06.10.2010 r. przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów (OSKP) [...] we W. i jego załączniku stwierdzono, iż ww. pojazd to samochód specjalny o przeznaczeniu: pomoc drogowa, posiadający 5 miejsc siedzących. Samochód został zarejestrowany w kraju przez Stronę jako samochód specjalny – pomoc drogowa z liczbą miejsc siedzących: 5. Do rejestracji przedłożono również ocenę techniczną certyfikowanego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 06.10.2010 r., w której rzeczoznawca samochodowy oświadczył, iż ww. pojazd to samochód specjalny pomoc techniczna, wyposażony w narzędzia do naprawy pojazdów i 5 miejsc siedzących.

Organ wskazał, że zasadnicze znaczenie ma w sprawie klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, w związku z powyższym mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów ( ciężarowy/osobowy ) dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego (stosowny kod CN) oraz w odniesieniu do przepisów o ruchu drogowym (kwestia rejestracji itp.). Sporny samochód marki MERCEDES-BENZ E 200 został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 15.11.2013 r. autoryzowany przedstawiciel marki MERCEDES - BENZ poinformował organ podatkowy, że samochód marki MERCEDES-BENZ E 200, nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego numer [...]. Podkreślono w decyzji, że producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcją pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów, pomocy drogowej), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Wobec braku odpowiedzi strony na wezwanie, dotyczące cech projektowych i wyposażenia w dniu przywozu do kraju, organ I instancji dokonał oceny przedmiotowego pojazdu, korzystając z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny [...] z dnia 04.10.2013 r.). Dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu nr VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m. in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, marki, modelu, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Uzyskane dane wskazują, że wnętrze całego pojazdu wyposażone jest bardzo luksusowo i w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego. Nie stwierdzono natomiast żadnego wyposażenia specjalistycznego, które mogłoby wskazywać na przeznaczenie pojazdu jako pomoc drogowa. Wprawdzie z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd był wyposażony w sprzęt do usuwania technicznych zakłóceń zastanych na miejscu zdarzenia z pokładem załadunkowym, przy czym certyfikowany rzeczoznawca ustalił, iż ww. sprzęt stanowiły narzędzia do naprawy pojazdów (ocena techniczna nr [...] z dnia 06.10.2010 r.). Nie ma jednak znaczenia jakiego rodzaju a znajdowały się w pojeździe. Obecność narzędzi w samochodzie ( jakichkolwiek ) w momencie przywozu auta do Polski, nie zmieniła konstrukcji ani zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Za istotny w sprawie organy uznały fakt, że w dniu 01.11.2011 r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w O. w ramach przeprowadzonej kontroli drogowej pojazdu marki: MERCEDES-BENZ E 200 o nr nadwozia: [...] pani J. G. – C., zatrzymali dowód rejestracyjny auta, a następnie przesłali go do Prezydenta Miasta w Poznaniu, jako dowód rejestracyjny samochodu osobowego - specjalnego. Powyższe wskazuje na to, że ww. pojazd posiada cechy projektowe i wyposażenie samochodu przeznaczonego typowo do przewozu osób, a jedynie został zarejestrowany jako samochód specjalny, stosownie do przedłożonych dokumentów. Co więcej pełnomocnik Strony do pisma z dnia 29.11.2013 r. załączył dokumenty dotyczące przekształcenia spornego samochodu ze specjalnego w osobowy, w postaci oświadczenia uprawnionego diagnosty nr [...] z dnia 31.08.2011 r. oraz dane techniczne pojazdu po zmianach, z których wynika, iż w pojeździe zdemontowano specjalne wyposażenie do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, samochód przystosowano jako osobowy do przewozu pięciu osób, podrodzaj nadwozia: sedan. Zmiany zostały dokonane bez naruszenia zewnętrznych wymiarów bryły nadwozia. Następnie ( w dniu 27.11.2011 r. ) pojazd został sprzedany przez stronę nabywcy (drugiemu właścicielowi) z B. O fakcie zbycia pojazdu został powiadomiony Wydział Komunikacji UM Poznań.

W konsekwencji organ stwierdził, że cechy projektowe i fabryczne wyposażenie pojazdu wskazują że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne (pomoc drogowa). Ze wszystkich dokumentów wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez stronę do dnia jego zbycia za granicę. Te okoliczności w powiazaniu z informacją zawartą w piśmie autoryzowanego przedstawiciela marki MERCEDES-BENZ, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1, prowadzi do wniosku, że w pojeździe nie nastąpiły żadne zmiany konstrukcyjne, a wyjęcie z samochodu urządzeń do usuwania technicznych zakłóceń przywróciło pierwotny, osobowy charakter pojazdowi. Gdyby tak nie było, a auto miałoby być głównie przeznaczone jako pomoc drogowa, elementy takie jak 5 miejsc siedzących, karoseria w pełni przeszklona, byłyby zbędne, a wyposażenie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Organ wyjaśnił, że oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na jego wcześniejszą sprzedaż przez pierwszego właściciela poza terytorium kraju ( na B.), jednakże ogół cech właściwych pojazdowi MERCEDES - BENZ E 200 o nr nadwozia: [...] w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie zostały ustalone na podstawie Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, który dostarczył informacje o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, oraz na podstawie zgromadzonych dokumentów.

O przyjęciu przez organ podatkowy, że sporny pojazd służył przede wszystkim do przewozu osób (CN 8703), świadczą następujące cechy:

1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 4-drzwiowe nadwozie typu sedan,

2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - pokrywie bagażnika,

3. samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób;

4. samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

6. aluminiowe felgi.

Niezależnie od określenia rodzaju pojazdu: specjalny – pomoc drogowa lub osobowy, samochód posiadał 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach. Jak zauważył ETS w pkt 37 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. wydanym w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat (Lex nr 337569) obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Nawet przyjęcie, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał oprzyrządowanie specjalistyczne służące do pełnienia funkcji jako pomoc drogowa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21.03.2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11 opublikowany na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne wyjęcie z samochodu urządzeń do usuwania technicznych zakłóceń przywróciło mu jedynie pierwotny charakter i funkcję samochodu osobowego. Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę na fakt, że wielu kierowców samochodów osobowych przewozi w bagażniku różne narzędzia do doraźnej naprawy, co nie czyni jednak z ich samochodów pomocy drogowej. Nie można więc uznać, aby obecność ww. urządzeń przesądzała o klasyfikacji pojazdu. Ta cecha jest bowiem z natury zmienna. Pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ponadto nie posiada on walorów pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż przede wszystkim nie jest zbudowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie jest .wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Odwołując się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej o kodzie CN 8705 (przyporządkowanego do kategorii – pojazd specjalny pomoc drogowa) oraz not objaśniających do tego kodu, zawartych notach wyjaśniających do HS, organ II instancji podkreślił, że grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, tj. umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty samochód marki MERCEDES - BENZ E 200 bez wątpienia nie spełniał.

W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Tak więc fakt rejestracji spornego pojazdu nie przesądza, czy pojazd ten jest towarem akcyzowym. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest – jak już wyżej wskazano – stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącą Spółkę dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. W związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego Strona, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalistycznym. Wyjaśniono również, że skoro organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez Stronę w N. z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako pomoc drogowa, z 5-cioma miejscami siedzącymi i dodatkowym wyposażeniem i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznano za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dokumentujący stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz fakt dokonywania w nim przeróbek.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu także uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G., oględzin pojazdu i przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce, ponieważ zebrany materiał dowodowy (m.in. dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu, informacja przedstawiciela producenta pojazdu), jest wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu pojazdu, i pozwalalał na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Z drugiej zaś strony, abstrahując od powyższego wnioskowanie o przeprowadzenie oględzin pojazdu i przesłuchanie drugiego właściciela auta w Polsce, jest niezrozumiałe ze względu na sprzedaż samochodu (przez Stronę) poza terytorium kraju (drugiemu właścicielowi z B.).

Odnosząc się do pisma pełnomocnika Strony z dnia 29.11.2013 r. i załączonych do niego dokumentów na okoliczność, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem specjalnym, przeznaczonym do świadczenia mobilnej pomocy drogowej, organ odwoławczy stwierdził, że załączone dokumenty są powieleniem posiadanych przez organ podatkowy dokumentów (przywołanych w decyzji organu I instancji) i nie wnoszą nic nowego do sprawy. Zaś załączone dokumenty w postaci oświadczenia uprawnionego diagnosty nr [...] z dnia 31.08.2011r. oraz dane techniczne pojazdu po zmianach, w kwestii przekształcenia spornego samochodu ze specjalnego w osobowy, potwierdzają osobowy charakter pojazdu i odwracalność zmian. W piśmie ww pełnomocnik Strony wskazuje, że w momencie zakupu pojazd był samochodem specjalnym, wyposażonym, w elementy niezbędne dla świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa) typu: regały narzędziowe, agregaty, oświetlenie, wyciągarki, przenośne oświetlenie, przenośne słupki, hak holowniczy itp., posiadał nadwozie zamknięte, 5-cio drzwiowe, tylne okna w drzwiach, bokach pojazdu oraz w tylnej klapie były bądź to zaklejone, zamalowane bądź pokryte blachą (obecnie brak jest dokumentów potwierdzających ten fakt jednoznacznie), a w każdym razie nie były one przezroczyste; samochód wyposażony był w dwa miejsca siedzące z przodu, przegrodę za siedzeniami i dwa pasy bezpieczeństwa; za przegrodą nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo pełnomocnik Strony oświadczył, że pojazd był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni bagażowej wykonaną ze stali za jedynym rzędem siedzeń jakie znajdowały się w tym pojeździe. Pełnomocnik oświadczył też, że dokonano zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego na osobowy a w dniu przywozu do kraju pojazd posiadał elektrycznie podnoszone szyby z przodu, klimatyzację, głośniki, felgi aluminiowe, 2 zagłówki (wyposażenie obowiązkowe), ABS (wyposażenie obowiązkowe), poduszki powietrzne w ilości nieznanej (co najmniej dwie, co jest wyposażeniem obowiązkowym każdego pojazdu), schowek przed fotelem pasażera, radio z odtwarzaczem CD, komputer pokładowy, inne wyposażenie nie jest stronie znane ze względu na upływ czasu.

Organ wskazał w związku z powyższym na wyraźna rozbieżność pomiędzy dokumentami, na które powołuje się pełnomocnik strony udowadniając, że pojazd jest pojazdem specjalnym, a jego oświadczeniem o tym, że samochód wyposażony był w dwa miejsca siedzące z przodu, przegrodę za siedzeniami i dwa pasy bezpieczeństwa i że za przegrodą nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Twierdzenia te w świetle nadesłanych dokumentów są niewiarygodne a zarazem niezrozumiałe, skoro we wszystkich przedłożonych-przez Stronę dokumentach pojazd MERCEDES H3ENZ E 200 o nr nadwozia: [...] widnieje jako samochód specjalny – pomoc drogowa, 5 miejsc siedzących. Przedłożone przez pełnomocnika dowody przeczą jego argumentacji, np. niemiecki dowód rejestracyjny, wskazuje w rubryce S1 - 5 miejsc siedzących, a nie 2, zaś w wierszu nr 22 brak jest jakiejkolwiek informacji o przegrodzie, a jest jedynie o wyposażeniu w urządzenia do usuwania technicznych zakłóceń na miejscu, ze środkami pokładowymi, tj. jako pomoc drogowa. Co więcej w dniu 06.10.2010r., uznanym za moment powstania obowiązku podatkowego – tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w Polsce - pojazd posiadał 5 miejsc siedzących.

Za bezzasadny organ uznał zarzut wskazujący na nieważność decyzji organu I instancji, wyjaśniając że może on być formułowany tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zarzucając:

– nieważność wydanej decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. wobec rażącego naruszenia prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu marki MERCEDES – BENZ E200 o numerze nadwozia: [...] oraz przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ wydający decyzję mógł w sposób prawidłowy i rzetelny ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, aktualny na dzień dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia;

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. l00 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa); 2 osobowym;

– naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES – BENZ E200 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej, zasadniczo służył on do innych celów;

– art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., pomimo tego że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

– naruszenie art. 194 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

– naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową;

Na podstawie art. 145 p.p.s.a. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 listopada 2013r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów poniesionych w związku z niniejszym postępowaniem, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie samochodu marki Mercedes - Benz E 200 do prawidłowego kodu CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Organy podatkowe zastosowały pozycję 8703 CN, obejmującą samochody osobowe, a skarżący domaga się klasyfikacji w pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia.

Niesporne było, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz E200 o wpisanym w decyzjach organów obu instancji numerach nadwozia. Pojazd został zarejestrowany w kraju w dniu 7 października 2010 roku jako samochód specjalny – pomoc drogowa z pięcioma miejscami siedzącymi. Ujawniona w umowie sprzedaży cena nabytego auta wynosiła [...] EU czyli [...] zł a podatek [...] zł.

Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych w zakresie związanym z opodatkowaniem akcyzą uregulowana jest w niżej przedstawiony przepisach.

Podstawowym aktem prawnym jest obecnie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ), powoływana dalej jako: u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja ma zastosowanie.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Szczegółowe zasady klasyfikacji do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów ( H S ). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. ( Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62 ). Stroną Konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr ( podpozycje ) w pełni zgodna z Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady Nr 2658/87 ( w ich aktualnym brzmieniu ). Reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły I ORINS w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady Nr 2658/87 klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS.

Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm. ) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1, informacji pełnomocnika strony, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów kontroli drogowej, dokumentów badań technicznych pojazdu i oświadczenia uprawnionego diagnosty nr [...] z dnia 31.08.2011 r. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na wcześniejszą sprzedaż pojazdu przez pierwszego właściciela poza terytorium kraju (B.), co nie dyskwalifikuje ustaleń organów podatkowych w tej sprawie z uwagi na wykorzystanie innych, wyżej wskazanych dowodów zebranych w sprawie, pozwalających na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ze wszystkich dokumentów wynikało, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez stronę do dnia jego zbycia za granicę co w połączeniu z cechami projektowymi i fabrycznym wyposażeniem pojazdu ustalonymi na podstawie Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s potwierdza ustalenie organów, iż samochód pełnił głównie funkcje pasażerskie nie zaś towarowe, czy specjalne ( pomoc drogowa ). W tej sytuacji, jak trafnie uznały organy, wyposażenie pojazdu w sprzęt do udzielania pomocy technicznej na drodze nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wynika to w szczególności z Oświadczenia nr [...] z dnia 31.08.2011 r. i dołączonych danych technicznych po zmianach, w którym zapisano, że zmiany przeznaczenia pojazdu dokonano przez wymontowanie wyposażenia do udzielania doraźnej naprawy samochodów i przystosowano go do przewozy pięciu osób. Zatem uznać należy za prawidłowe ustalenie, że przedmiotowy pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany sprowadzały się wyłącznie do umieszczenia w nim sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy a z Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s wynika, że nabyty przez skarżącą pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy z nadwoziem typu sedan, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości, z drzwiami: dwoje lewych i dwoje prawych. Jak trafnie zauważył organ już sam typ nadwozia "sedan" kwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703 a umieszczenie w bagażniku sprzętu do naprawy innych pojazdów nie zmieniało konstrukcji pojazdu.

Stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód służył przede wszystkim do przewozu osób o czym świadczyły jego następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 4-drzwiowe nadwozie typu sedan, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - pokrywie bagażnika, samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób, samochód posiadał stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi.

Powołane powyżej ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Zasadnie organy przyjęły, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje m.in.: (1.) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

Trafnie organy celne oceniły, że przedmiotowy pojazd nie posiada powyższych cech pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż nie jest specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie był wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Należy zwróci uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa), o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako pojazd specjalny – pomoc drogowa. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy celne, dowód rejestracyjny pojazdu (a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G. i oględzin pojazdu W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadka nie stanowiła naruszenia art. 188 Op. Wniosek o przesłuchanie tego świadka nie mógł być również uwzględniony przez Sąd w świetle postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z oględzin pojazdu było niemożliwe z oczywistych powodów ( sprzedaż pojazdu za granicę ), zatem i ten zarzut nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Op. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, oświadczenie uprawnionego diagnosty) przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Charakter prawny Nomenklatury scalonej, Wyjaśnień do taryfy celnej i Not Wyjaśniających przedstawiono na wstępie rozważań Sądu w tej sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...".

W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób".

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy jak też brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.