Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. P. SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 72.583,28 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że organ I instancji do wymiaru podatku za rok 2008 przyjął dane wynikające z deklaracji podatkowej za rok 2007, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1056 m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 407,10 m kw. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.327.915 zł. Ww. przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości położone na terenie Gminy W. spółka wykazała w deklaracji podatkowej za rok 2007, której organ I instancji nie zakwestionował. Po złożeniu przez spółkę deklaracji podatkowej na rok 2008 i wykazaniu w niej innych danych co do wartości budowli, Wójt Gminy we wszczętym z udziałem pełnomocnika postępowaniu wezwał go do złożenia w tym zakresie wyjaśnień i przedłożenia dowodów uzasadniających inną wartość budowli w roku 2008, niż wykazano w deklaracji podatkowej za rok 2007.

Z uwagi na to, że pismo pełnomocnika z dnia 18 lutego 2010 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu nie wyjaśniało powodów wykazania w deklaracji za rok 2008 innej wartości budowli oraz zawierało stwierdzenie, że spółka nie ma obowiązku przedkładać żadnych dowodów, bo leży to w gestii organu podatkowego, Wójt Gminy uznał w konsekwencji zasadność opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli, a ich wartość przyjął z niekwestionowanej deklaracji podatkowej za rok 2007, uznając, iż spółka w deklaracji za rok 2008 bezpodstawnie pomniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość ww. linii kablowych oraz podkreślając, że jednocześnie nie kwestionowała ani istnienia linii kablowych na terenie gminy, ani nie wykazała, że zmienił się stan faktyczny w tym zakresie od roku poprzedniego, jak również nie przedłożyła dowodów uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli, niż wykazała w deklaracji podatkowej za rok 2007. W konsekwencji takiego stanu rzeczy uznał, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi - jako całość techniczno-użytkowa - stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 72.583,28 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), a także poprzez nie ustalenie wartości tych linii. Argumentował, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja podatkowa za rok 2008 jest nieprawidłowa, jak i również obowiązek przedstawienia w tym zakresie dowodów. Jednocześnie stwierdził, że takim dowodem nie może być deklaracja podatkowa za rok 2007.

Wskazał także na naruszenie art. art. 121 § 1, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do organu oraz przekonywania, zarzucając, że organ I instancji pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie w sprawie, a mianowicie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 26 października 2006 r."), z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Powołując się następnie na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozostających w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanego dalej: "ustawą Prawo budowlane") oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., pełnomocnik spółki stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy "linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej" są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też jest to instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, czy też urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym sam wyraził pogląd, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani urządzeniem budowlanym, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzucając natomiast niezgodność decyzji z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wywodził, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, czyli stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do ich uwzględnienia.

Podało w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie, wobec złożenia przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 zawierającej inną wartość budowli do opodatkowania niż nie kwestionowana wartość wykazana w deklaracji za rok 2007, przy jednocześnie nie zmienionym stanie posiadania i stanie faktycznym co do przedmiotu opodatkowania, zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego, które toczyło się z udziałem pełnomocnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ I instancji zasadnie uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i określił podatek od nieruchomości, opierając się na deklaracji podatkowej za rok 2007.

Do opodatkowania przyjęto zgodnie z tą deklaracją grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.056 m kw, przyjmując stawkę 0,37 zł za m kw. powierzchni (podatek 390,72 zł), budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 407,10 m kw., przyjmując stawkę 13,84 zł za m kw. pow. (podatek 5.634,26 zł). Takie też dane i wysokość podatku co do gruntu i budynków wykazała spółka w deklaracji za rok 2008. Okoliczności dotyczące opodatkowania gruntu i budynków nie były w sprawie kwestionowane. Przedmiotem sporu pozostawała natomiast wartość budowli, tj. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Wartość ta została w deklaracji za rok 2008 zaniżona, co skutkowało zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynikało z wyjaśnień pełnomocnika spółki zmiana wartości budowli dotyczyła wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, po uprzednim uznaniu, że nie jest to budowla w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że doszło do zmiany jej dotychczasowego stanowiska, które prezentowała w roku 2007.

Argumentował dalej, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś budowlą w świetle art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie w rozumieniu przepisów tej ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a urządzenia budowlanego jej art. 3 pkt 9. W świetle powołanych przepisów - przez budowlę rozumieć należy zbiór wszystkich elementów ją tworzących (konstrukcje, urządzenia, instalacje) wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje. Sieć jest jednym z rodzajów budowli (a tym samym obiektów budowlanych), a ustalając co się na nią składa trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji, czy też bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest taka sieć zlokalizowana. Podkreślić ponadto trzeba, że w świetle a rt. 3 pkt 1 b) ustawy Prawo budowlane - obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane to - w świetle art. 3 pkt 9 ustaw Prawo budowlane - urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższych przepisów – w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego – wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska powołało szereg wyroków zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do argumentów odwołania w przedmiocie nieuwzględnienia w decyzji organu I instancji przepisów rozporządzenia z dnia 26 października 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, natomiast z przepisów Konstytucji RP i ustaw wynika, że wszelkiego rodzaju obowiązku podatkowe i uprawnienia podatkowe mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustaw. Nieuzasadnione jest też odwoływanie się do słownikowego pojęcia "budowli", skoro definiują to pojęcie powołane wyżej przepisy u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane.

Co do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, organ II instancji zauważył, iż nie stanowią one normy prawnej, a jedynie ogólne stanowisko wyrażone w przedmiocie stosowania prawa. W piśmie tym Ministerstwo Finansów wskazało, iż zakres pojęcia budowli należy ustalać wyłącznie na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło stanowisko, że złożona przez spółkę deklaracja podatkowa z dnia 10 stycznia 2008r. jest dowodem w sprawie, gdyż stanowi ona oświadczenie strony co do przedmiotu opodatkowania i jego wartości. W sytuacji, gdy pomimo wezwania nie dokonała jej korekty i nie przedstawiła dowodów uzasadniających przyjęcie w tej deklaracji innej wartości budowli, niż wynikało to z deklaracji za rok 2007, zasadnie organ I instancji uznał, że stan faktyczny po złożeniu deklaracji z 2007 r. nie uległ zmianie.

Nie podzieliło również poglądu wyrażonego w artykule prof. B. Brzezińskiego i dr W. Morawskiego w opinii dołączonej do odwołania.

Od tej decyzji A. S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagała się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegało przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi, stwierdził, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez spółkę nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego podatkowego stanu faktycznego, który wymagał ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz jaka jest jego wartość. Powołał się przy tym na wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1471/06 i z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04 oraz WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 291/08.

W ocenie pełnomocnika spółki, nie wiadomo również, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał w tej sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. na podstawie jakich dowodów uznał, że należące do skarżącej linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Nie zgromadził dowodów, które uzasadniałyby dokonaną kwalifikację spornych linii kablowych, jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie przedstawił dowodów potwierdzających, że linie kablowe i kanalizacja kablowa składają się na całość techniczno- użytkową.

Zarzucając nadto, że organ podatkowy nie ustalił też, jaka jest wartość tych "budowli", pełnomocnik stwierdził, iż w tym zakresie nie mogą zostać uznane za przesądzające, dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą spółkę za poprzedni okres rozliczeniowy. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy, jak zapisy w księgach podatkowych, nie są też dowodem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualnej na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego.

Następnie stwierdził, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią powołanych wcześniej przepisów u.p.o.l., w sytuacji, gdy organ odwoławczy pominął wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis, a w konsekwencji nie ustalił normy prawnej z nich wynikającej, na podstawie której można rozstrzygnąć o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd jest niewiadomym, z jakich powodów w zaskarżonej decyzji uznano, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, stanowiącą budowlę, która podlega podatkowi od nieruchomości. W jego ocenie organ ten nie wyjaśnił również, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową. Pełnomocnik spółki powołał się w tym miejscu na wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 159/09 i WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Łd 1062/04.

Wywodząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów, zacytował wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06, dotyczący światłowodów, w którym stwierdzono, że "by uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)" oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 159/09, w którym odniesiono się do definicji budowli.

W jego ocenie, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której podniesiono, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Pełnomocnik odwołał się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonanej w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., I SA/Lu 174/08, dotyczącym stacji bazowej telefonii komórkowej, usytuowanej na dzwonnicy katedry oraz artykułu B. Brzezińskiego oraz W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowanego w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, w którym autorzy wskazali na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia 'budowla", gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli". Autorzy doszli do wniosku, że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora" oraz że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować".

Dodatkowym potwierdzeniem powyższego stanowiska są – w jego ocenie – przepisy rozporządzenia z dnia 26 października 2005 r., w którym stwierdzono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8), linie kablowe nadziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. O tym, że rozporządzenie to stanowi część przepisów prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. przesądził WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz autorzy powołanej wyżej publikacji.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki powołał się na opinię prof. dr hab. W. Nykiela oraz mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą załączył do skargi.

Uzasadniając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdził natomiast, że podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości za rok 2008 stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r. Pełnomocnik wskazał tu na wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 1581/09.

Naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, upatrywał z kolei w wydaniu decyzji przez organ I instancji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Ponadto, zakładając hipotetycznie, że organ w sposób zgodny z przepisami wszczął postępowanie, to należało stwierdzić, iż doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie, gdyż pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających, prowadzonych przez organ I instancji, czyli przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008.

In fine skargi, pełnomocnik zawarł informację, że przed wniesieniem niniejszej skargi z dnia 9 sierpnia 2010 r., złożony został do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r., Sąd zawiesił postępowanie w sprawie w związku ze złożeniem przez skarżąca spółkę przed wniesieniem niniejszej skargi wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W związku z tym, że skarga w tym przedmiocie złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/LU 157/11, od którego Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. w sprawie o sygn. II FSK 2857/11 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. O ile organy utrzymują, że powinny zostać one opodatkowane tym podatkiem, o tyle skarżąca spółka twierdzi, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektami, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Kwestię tę bardzo szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie orzekającym w pełni się zgadza, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 866/09 (CBOSA), stwierdzając, że "zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednak określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia przepisy prawa budowlanego, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego."

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie jest trafny.

Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 grudnia 2010r., II FSK 1499/09; 13 maja 2010 r.: sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 1601/09 oraz z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1010/09, II FSK 1011/10 (CBOSA).

Kończąc tę część rozważań, Sąd zauważa, że skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, a nie czyni tego również i w skardze, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w kanalizacji kablowej. Spór dotyczył w tym zakresie jedynie tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.o.p.l. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało więc do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie do ustaleń faktycznych.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej spółki co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe w powyższej kwestii była całkowicie prawidłowa. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., bowiem w świetle powyższych rozważań, organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

W ocenie sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zasadne nie są, albowiem nie doszło do uchybienia normom zawartym w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w żadnym z aspektów wskazywanych przez pełnomocnika spółki..

Należy nadto z całą mocą podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody (wyciąg z ewidencji środków trwałych) znajdowały się w posiadaniu samego podatnika.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia wartości budowli, kierując do pełnomocnika spółki stosowne wezwanie z dnia 28 stycznia 2010 r. (k-52 akt administracyjnych), co zresztą pozostaje poza sporem.

Analiza udzielonej odpowiedzi prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatnik uchylał się od współpracy z organem podatkowym, zaś jej pełnomocnik z treścią wezwania polemizował, próbując przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Taka postawa podatnika nie może zyskać aprobaty Sądu. Może być oceniona jedynie negatywnie jako próba wywodzenia nieograniczonego obowiązku organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie.

W świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywający na organie podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też i zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego.

W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w jego dyspozycji. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Jak bowiem słusznie wskazał pełnomocnik strony, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż spółka uchylała się od udostępnienia dowodów, które pozwalałby na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii, kwestionując jego prawo do domagania się żądanych informacji i dokumentów.

W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie, deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle tego przepisu. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji na 2007 r., której rzetelności ani organ, ani podatnik nie podważał, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Strona skarżąca nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych (por. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 552/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11; z 11 grudnia 2012 r. II FSK 1165/11, CBOSA). Ponadto podnieść należy, iż wprawdzie z art. 4 ust. 7 u.o.p.l. wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, jednak powoływanie biegłego w sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanym stanie faktycznym należało uznać za niecelowe, skoro biegłemu nie można by było przestawić żadnych dokumentów stanowiących materiały źródłowe do sporządzenia opinii. Podkreślenia wymaga, że ta niemożność przedstawienia materiałów źródłowych wynikała z obstrukcyjnej postawy skarżącej prezentowanej w toku postępowania podatkowego.

Z powyższych względów, Sąd nie podziela argumentacji strony, w której nawiązuje ona do tez z publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski i artykułu B. Brzezińskiego oraz W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości".

Odnosząc się do opinii prof. dr hab. W. Nykiela oraz mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą pełnomocnik strony załączył do skargi, należy stwierdzić, że nie ma ona waloru dokumentu wiążącego i stanowi jedynie przedstawienie poglądów jej autorów, a w konsekwencji i strony skarżącej.

Co do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołała się strona – zauważyć należy, że wydane one zostały w innych sprawach niż obecnie rozpatrywana, a tezy w nich zawarte nie miały decydującego znaczenia dla sprawy niniejszej.

Z tych względów, Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, że zaistniał przedmiot opodatkowania (że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.) ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miałoby się przejawiać wadliwością uzasadnienia, polegającą na dokonaniu w nim błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego w świetle unormowań u.p.o.l. To, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że jest ono wadliwe.

Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej, niż określona w tym przepisie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji oraz pisma z dnia 14 października 2008 r., w którym pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynikała z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka kwestionując ustalenia przyjęte w sprawie, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Również w skardze do sądu nie podała w tym zakresie żadnych konkretnych wartości.

W tej sytuacji, organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona skarżąca nie powoływała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. W szczególności zaś nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji bezzasadny - w ocenie Sądu - jest także zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

Sąd nie podzielił także stanowiska pełnomocnika spółki odnośnie naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Przede wszystkim, odnosząc się do kwestii prawidłowej reprezentacji spółki, zauważyć należy, że po doręczeniu spółce przez organ I instancji pierwszego wezwania w tej sprawie w trybie art. 274a Ordynacji podatkowej (z dnia 3 października 2008 r., k - 6 akt administracyjnych), strona w dniu 25 stycznia 2008 r. (k-11 akt administracyjnych) udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowego A. C. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi oraz sądami w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Tak szerokie pełnomocnictwo pozwalało mu na działanie w imieniu spółki w rozpoznawanej sprawie. Od czasu udzielenia pełnomocnictwa do wydania zaskarżonej decyzji, spółka była zatem zawiadamiana prawidłowo o wszystkich czynnościach organu i uczestniczyła w nich poprzez działania prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W oparciu o posiadane pełnomocnictwo, organ pierwszej instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] (k - 49 akt administracyjnych) pełnomocnikowi skarżącej, bowiem stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Zainicjowanie postępowania nie ma szczególnego charakteru, który wymagałby podjęcia tej czynności osobiście względem strony. Możliwe jest też udzielenie pełnomocnictwa dla "sprawy" przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skoro poprawność złożonej deklaracji stanowiła przedmiot czynności sprawdzających, czyli "sprawa" była przedmiotem określonych czynności urzędowych, których wynik bezpośrednio rzutował na konieczność wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do sformułowanego w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 10 grudnia 2013 r. zarzutu co do dwukrotnego wszczęcia postępowania podatkowego, należy zauważyć, że postanowienie organu I instancji w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z dnia [...] (k- 9 akt podatkowych) było konsekwencją stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji z dnia [...] r. ([...]), że pierwotne postanowienie organu I instancji w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z dnia [...] (k-13 akt podatkowych) nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. W przedmiocie tego pełnomocnictwa Sąd już się wypowiedział.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).