Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2025/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 418/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem 26 lipca 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 418/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2012 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą W. w G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 72.178,00 zł, tj. wyższą od deklarowanej o 51.006,00 zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. nie dokumentują transakcji miedzy wystawcą faktury a ich odbiorcą, wobec czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. T.

Powyższe – w ocenie organów – wynikało m. in. z zeznań samego M. T., który jednoznacznie stwierdził, że jego działalność ograniczała się wyłącznie do wypisywania faktur na sprzedaż złomu metali, którego nigdy nie posiadał ani nie kupił. Odnośnie zaś faktur na rzecz firmy "W." " oznajmił, że wszystkie faktury są obite pieczęcią jego firmy jednak kilku, które wskazał nie wypisał ani nie podpisał. Fakt, że M. T. wystawiał "puste faktury" znajdował również potwierdzenie w zeznaniach P. W., G. J., M. S.

Odnosząc się zaś do przedstawionych przez skarżącego dokumentów (zestawień zakupów złomu metali kolorowych od firmy M. T. i jego dalszej odsprzedaży wraz z wydrukiem z programu magazynowego oraz wyciągów z rachunku bankowego) organ podkreślił, że niedopuszczalnym jest akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest wyłączenie na treści przedstawionych przez stronę dokumentów prywatnych.

Co do wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków (tj. M. S., I. P., T. P., J. M., A. S., R. G.) organ zwrócił uwagę, że złożyli oni stosowne zeznania w trakcie postępowania kontrolnego. Natomiast zeznania M. T. zostały one włączone na poczet zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego postanowieniami z dnia 12 i 17 stycznia 2012 r.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawały w ocenie organów okoliczności, że niektórzy świadkowie (oraz skarżący) "widywali" M. T. rzekomo dostarczającego towar w innych firmach czy wskazywali samochody którymi miał on przywozić towar. Okoliczności te zdaniem organów nie świadczyły o dostarczaniu towaru w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza wobec pozostałych - w tym również potwierdzonych decyzją wydaną na rzecz M. T. – ustaleń.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że termin ten został zawieszony, bowiem postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez firmę "W." W. S. i na tej podstawie podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006 r. Niezależnie od powyższego zwrócił uwagę, że pismem z dnia 18 listopada 2011 r. wezwano skarżącego do stawiennictwa w dniu 28 listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. – dalej: "Kks") i inne w celu przedstawienia zarzutów i przesłuchania - wezwanie to zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej i odebrane zostało osobiście przez stronę w dniu 22 listopada 2011 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze powielono zarzuty odwołania, akcentując naruszenie uprzednio wskazywanych przepisów prawa materialnego i procesowego; naginanie przepisów prawa w toku postępowania, nie zapewnienie czynnego udziału i możliwości zadawania pytań; oparcie rozstrzygnięcia na innych włączonych do postępowania materiałach i zeznaniach, a pominięcie wskazywanych przez stronę dowodów np. zestawienia zakupów złomu metali kolorowych od firmy M. T. i jego dalszej odsprzedaży, wydruk z programu magazynowego, potwierdzenia przelewów. Wskazano także naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż M. T., który był wystawcą przedmiotowych faktur VAT nie dokonał czynności nimi udokumentowanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że ww. podmiot nie był dostawcą złomu świadczyło szereg okoliczności wymienionych w decyzjach organów podatkowych. W szczególności WSA zwrócił uwagę, na to, że M. T. prowadził działalności gospodarczą w 2001 r. natomiast od 2005 r. jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie posiadał dokumentacji finansowo - księgowej firmy, dokumentów zakupu złomu i środków pieniężnych na jego zakup, samochodu; nie prowadził złomowiska; nie zatrudniał pracowników; wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych lub innych zapisków; nie posiadał złomu metali kolorowych, ani nie dostarczał zafakturowanego złomu m.in. do skarżącego a także proponował wystawianie pustych faktur w zamian za pieniądze.

Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący, pomimo powziętych podejrzeń nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na zeznania M. T. oraz wątpliwości samego skarżącego co do ilości dostarczonego towaru. Na powyższe w ocenie Sądu wskazywał także fakt dokonywania płatność za transakcje w formie gotówkowej. Sąd zaakcentował, że również przesłuchani w charakterze świadków M. S., J. M., P. W., A. S. wyrażali swoje podejrzenia co do rzetelności M. T.

Sąd za niezasadny również uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 zwrócił uwagę, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r., na podstawie art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 325a, art. 303 oraz art. 325e Kpk wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez firmę skarżącego i na tej podstawie podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006 r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji księgowych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości co najmniej 60.344,00 zł, tj. o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 53 § 14 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Podkreślił także, że w dniu 22 listopada 2011 r. skarżącemu doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a zatem od tego momentu powziął on wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 3, 193 § 4 O.p., 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest wyższa, niż wykazana w deklaracjach skarżącego o kwotę 51.006,00 zł, a księgi w zakwestionowanej części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. art 121 O.p. oraz art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez naginanie przepisów prawa w toku postępowania do wcześniej postawionej tezy o niewykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, w którym skarżący nie brał czynnego udziału, a także poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy M. T., w którym skarżący nie brał czynnego udziału oraz w toku którego przesłuchano M. T., któremu skarżący nie mógł zadawać pytań,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art, 191O.p., poprzez oparcie skarżonej decyzji na wyniku innego postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy M. T., zaliczenie w poczet materiału dowodowego materiałów i zeznań zgromadzonych w w/w postępowaniu podatkowym, w którym skarżący nie brał czynnego udziału, uznanie za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dowodów w postaci zestawienia zakupów złomu metali kolorowych od firmy M. T. i jego dalszej odsprzedaży wraz z wydrukiem z programu magazynowego, a także dowodów dokonania przelewów na rzecz M. T.; błędną ocenę wyjaśnień skarżącego oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w szczególności brak uznania faktu wykonania przez firmę M. T. kwestionowanych dostaw złomu metali kolorowych, co spowodowało błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji poczytanie wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi jako sprzedawca i nabywca,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w stosunkach gospodarczych z M. T.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania odwoławczego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.3. W zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania odwoławczego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co związane z błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – który, w ocenie strony, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, właśnie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Argument strony mającym przemawiać za niezajściem w sprawie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wiąże się z przedstawieniem jej zarzutów w sprawie karnej skarbowej już po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Okoliczność zaś, czy skarżący został powiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest istotna z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W rozważaniach co do niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego nie sposób zaakceptować poglądu autora skargi kasacyjnej, a mianowicie, że w sprawie tej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać bowiem należy, iż z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r., Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 325a, art. 303 oraz art. 325e Kpk wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez firmę "W." W. S. i na tej podstawie podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006 r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji księgowych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości co najmniej 60.344,00 zł, tj. o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 53 § 14 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Co istotne, w dniu 22 listopada 2011 r. skarżącemu doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, co oznacza, że z dniem tym powziął on wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno – skarbowym.

Okoliczność zaś, że skarżącemu nie przedstawiono przed dniem 31 grudnia 2011 r. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe nie oznacza, że nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień 2006 r.

Zaakcentować bowiem należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA).

Z powyższych też względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.4. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności odnotować należy, że odwołują się one do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj. do art. 121, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności oparły decyzje na wyniku innego postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy M. T. zaliczając w poczet materiału dowodowego materiały i zeznania zgromadzone w ww. postępowaniu, w którym skarżący nie brał czynnego udziału. Zarzucono także, że postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji wszystkie niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego poczytane były na niekorzyść skarżącego. Nadto w sposób nieuzasadniony przyjęły, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi jako sprzedawca i nabywca a także błędnie oceniły materiał dowodowy, a w konsekwencji uznanały, że skarżący nie dochował należytej staranności w stosunkach gospodarczych z M. T.

Zdaniem sądu odwoławczego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny w sprawie, a zatem nie sposób uznać, by doszło do naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego podczas budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Kluczowe w tym miejscu pozostaje poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przywołana wyżej zasada prawdy obiektywnej koresponduje z przyjęciem na gruncie postępowania podatkowego otwartego katalogu dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wobec tego nie sposób uznać, że stanowi naruszenie przepisów postępowania skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania. W tym miejscu przypomnieć także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Powyższe regulacje, jak też przytoczone stanowisko doktryny wskazują, że organy podatkowe mogą korzystać z szerokiego wachlarza dowodów. Nie oznacza to jednak, że dowody pozyskane z innych postępowań znajdują się poza jakąkolwiek możliwością ich weryfikacji ze strony podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy nie sposób uznać, by wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań z innych postępowań było niezgodne z prawem i stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Nie pozbawiało również strony czynnego udziału w postępowaniu, wobec czego nie uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 123 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził bowiem wszelkie niezbędne czynności mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wyjaśnił również wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że także wnioskowani przez pełnomocnika strony do przesłuchania przed organem pierwszej instancji świadkowie, zostali wezwani i złożyli stosowne zeznania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (tj. m.in. M. S., I. P., T. P., J. M., A. S., R. G.). Natomiast co do osoby M. T. to został on wielokrotnie przesłuchany w trakcie innego postępowania - prowadzonego również przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - i jego zeznania zostały włączone w poczet zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego postanowieniami z dnia 12.01.2012 r. i z dnia 17.01.2012r.

Mając to na względzie, twierdzenie skarżącego jakoby "postępowanie dowodowe było od samego początku prowadzone w sposób wadliwy i tendencyjny nastawiony jedynie na zakwestionowanie faktur VAT wystawionych w ramach współpracy skarżącego z firmą M. T." należy uznać jedynie za subiektywne stanowisko strony, co wzmacnia argumentację o braku zasadności naruszenia przepisów postępowania.

5.5. W ocenie Sądu odwoławczego w kontekście całokształtu materiału dowodowego należało stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o tym, iż podmiot ten nie był faktycznym dostawcą złomu przemawiają następujące okoliczności: M. T. prowadził działalności gospodarczą w 2001 r. natomiast od 2005 r. jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie posiadał dokumentacji finansowo - księgowej firmy, dokumentów zakupu złomu i środków pieniężnych na jego zakup, samochodu; nie prowadził złomowiska; nie zatrudniał pracowników; wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych lub innych zapisków; nie posiadał złomu metali kolorowych, ani nie dostarczał zafakturowanego złomu m.in. do skarżącego a także proponował wystawianie pustych faktur w zamian za pieniądze.

5.6. Odnosząc się z kolei do dokumentów mających w ocenie skarżącego przemawiać za faktem rzeczywistego wykonania usług przez M. T., Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznaje wniosek, że mogły one jedynie uprawdopodobnić fikcyjne transakcje handlowe powiązanych ze sobą kontrahentów i ukryć prawdziwe źródło pochodzenia towaru. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że okoliczności podnoszone w tych dokumentach nie znajdują potwierdzenia ani w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie, ani w rozstrzygnięciu jakie zapadło w wyniku postępowania prowadzonego wobec M. T.

5.7. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego, że jedynie z protokołów przesłuchań M. T. wynikało, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w postaci handlu złomem. Ponownie zauważyć należy, że podmiot ten, pomimo, że na zakwestionowanych fakturach widniały jego dane, nie był rzeczywistym dostawcą złomu a wystawiając faktury stwarzał on pozory legalnie działającej firmy. W związku z tym bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostają takie okoliczności jak to, że niektórzy świadkowie (oraz skarżący) "widywali" M. T. rzekomo dostarczającego towar w innych firmach, czy wskazywali samochody, którymi miał on rzekomo przewozić towar. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sama okoliczność przebywania tego podmiotu w innych firmach zajmujących się obrotem złomem i przemieszczania się jakimś samochodem nie świadczy o dostarczaniu towaru w ramach rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zwłaszcza wobec pozostałych - w tym również potwierdzonych decyzją wydaną na rzecz M.T. - ustaleń.

5.8. Co do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p., która pozwala organowi podatkowemu, by ten w oparciu o wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania, mógł jednym faktom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wyciągnęły wnioski, zgodnie z przywołanymi dyrektywami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów zostały należycie uzasadnione, jak również Sąd I instancji należycie uzasadnił, dlaczego stan faktyczny przyjęty w sprawie przez organy, został w jego ocenie ustalony w sposób prawidłowy.

5.9. Jako bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. gdyż w sytuacji stwierdzenia, między innymi na podstawie wyjaśnień skarżącego, że faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe miały w pełni podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. Natomiast w przedstawionych

Powyższe rozważania prowadzą zatem do konstatacji o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązanego następnie z przepisami postępowania podatkowego. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

5.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor środka zaskarżenia odwołuje się również do kwestii zachowania należytej staranności co do zawieranych przez niego transakcji twierdząc, że podjął on wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Natomiast w świetle przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący takiej staranności dochował. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tymczasem w zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę, że już z zeznań samego skarżącego wynika, iż nie próbował on mimo okoliczności wskazujących na zachowania kontrahenta w jakikolwiek sposób zweryfikować rzeczywistej możliwość dostarczenia jakiegokolwiek towaru, bowiem nigdy nawet nie był w firmie kontrahenta, nie poznał jego pracowników a nawet nie zna źródła pochodzenia towaru. Trafnie bowiem organ odwoławczy a następnie Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzji, doszedł do przekonania, że skarżący w zasadzie poza tym, że poprosił M. T. o przedstawienie niektórych dokumentów firmy, nie zadał sobie w zasadzie żadnego trudu by osobiście zweryfikować jego wiarygodność.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z którym, faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaś skarżący dokonując spornych transakcji nie dochował należytej staranności. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).