Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2130/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1-3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 92/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 6 400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 92/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej : o.p. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 marca 2015 r. (dalej : organ I instancji), określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 190.000,00 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż na podstawie aktu notarialnego z 9 marca 2009 r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. [...] Sp. z o.o. (dalej : Spółka E.) podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 500 000,00 zł o kwotę 1 000 000,00 zł czyli do kwoty 1 500 000,00 zł poprzez utworzenie nowych 2000 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął skarżący i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki wynikających z niezwróconych pożyczek udzielonych przez skarżącego w/w spółce. Z uwagi na fakt, iż spółka E. przynosiła straty, skarżący postanowił sprzedać udziały w tej spółce. W dniu 14 stycznia 2007 r. skarżący podpisał umowę sprzedaży na rzecz spółki U. [...] (dalej spółka U.) wierzytelności przysługujących od spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności 1 420 000,00 zł. Na mocy w/w umowy spółka U. zobowiązała się do nabycia od skarżącego przysługujących mu udziałów po 500,00 zł każdy w spółce E. na łączną kwotę 422 000,00 zł za cenę stanowiącą 75% ich wartości nominalnej. Jednocześnie strony umowy postanowiły, iż w przypadku, gdy spółka U. nie uzyska zapewnienia sfinansowania transakcji nabycia udziałów w spółce E. bądź też istnieć będzie prawdopodobieństwo nie uzyskania przez tę spółkę jako cudzoziemca zezwolenia na nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości, w terminie trzydziestu dni od daty zawarcia umowy spółce U. przysługiwać będzie prawo rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów w spółce E., a skarżący zobowiązał się do rozwiązania umowy zobowiązującej w przypadku wystąpienia w/w okoliczności.

Z kolei 22 lutego 2007 r. skarżący zakupił od spółki U. wierzytelności w stosunku do spółki E., wynikające z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej 1 420 000,00 zł. Zapłata ceny nastąpiła poprzez potrącenie przez spółkę U. wierzytelności przysługującej jej z tytułu umowy z 22 lutego 2007 r. z wierzytelnością przysługującą podatnikowi o zapłatę ceny z tytułu umowy z 14 stycznia 2007 r. Dodatkowo spółka U. złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż spółka ta potrąciła przysługującą jej wierzytelność w stosunku do skarżącego w wysokości 1 420 000, 00 zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z 22 lutego 2007 r. ze wzajemną wierzytelnością skarżącego w wysokości 1 420 000,00 zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z 14 stycznia 2007 r. Wobec czego obie wierzytelności umarzają się nawzajem w całości.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że skarżący wnosząc nieprzedawnione i wymagalne wierzytelności do spółki E., wynikające z niezwróconych pożyczek udzielonych przez skarżącego tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w następstwie czego wydał w dniu 31 marca 2015 r. decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 190.000,00 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego dążył do wykazania, iż w wyniku zawarcia w dniu 14 stycznia 2007 r. umowy nabycia wierzytelności wraz z umową zobowiązującą do nabycia udziałów w spółce E. pomiędzy nim a U. z siedzibą w C. [...] w K. (wyspy S. i G.), a następnie umowy z 22 lutego 2007 r. sprzedaży wierzytelności przez U. na jego rzecz poniósł koszty w wysokości 1.000.000,00 zł, gdyż wierzytelności wniesione do spółki tytułem aportu były przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.), kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu.

W ocenie organu I instancji podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że umowa sprzedaży z 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U. wierzytelności przysługujących mu od spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę należności głównej 1 420 000,00 zł została faktycznie wykonana. Organ przytoczył przemawiające za powyższym twierdzeniem okoliczności, w tym m.in.:

- wskazanie jako siedziby spółki U. adresu T. [...], tj. P. [...], K., S. i G., który to Urząd rejestruje jedynie zainteresowane firmy, lecz nie jest miejscem prowadzenia przez te firmy działalności,

- brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika, dlaczego spółka, która z nazwy zajmowała się finansami i doradztwem, wyraziła chęć kupna nieruchomości stanowiących m.in. działki zajęte pod grunty rolne wraz z zabudowaniami - położone na terenie powiatu D. w Polsce,

- wskazanie osoby Pana M. U. B., który jest prawdopodobnie obywatelem Republiki Turcji, do którego Podatnik nie posiada żadnych danych kontaktowych (wszelka korespondencja kierowana była na adres spółki U.),

- umowa z 14 stycznia 2007 r. nabycia wierzytelności przez spółkę U. oraz umowa 22 lutego 2007 r. kupna wierzytelności przez podatnika zostały zawarte poprzez korespondencyjną wymianę dokumentów,

mimo, że - jak wynikało z udzielonych przez Stronę wyjaśnień - w związku z umową sprzedaży wierzytelności z 14 stycznia 2007 r. na konto skarżącego nie wpłynęła kwota 1 400 000,00 zł, do czego była zobowiązana spółka U. zgodnie z §2 tej umowy, to w umowie z 22 lutego 2007 r. zawarto zapis, zgodnie z którym skarżący zobowiązał się zapłacić kwotę 1 420 000,00 zł na konto spółki U.,

w umowach z 14 stycznia 2007 r. oraz 22 lutego 2007r. w żadnym miejscu nie wskazano zarówno banków, jak i numerów kont bankowych, na jakie te kwoty miałyby być przelane,

rozliczenie przez podatnika z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z 22 lutego 2007 r. nastąpiło dopiero 19 września 2014 r., tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego,

wskazanie osoby Pana H. T., który nie był reprezentantem spółki U., a który - jak sugeruje Strona - powołuje się na bliskie powiązania biznesowe z tą spółką - jako świadka, który mógłby potwierdzić, że umowy z 14 stycznia 2007 r. oraz z 22 lutego 2007 r. zostały zrealizowane nie świadczą o wykonaniu transakcji sprzedaży przez podatnika swych wierzytelności wobec spółki E. w łącznej wysokości 1 420 000,00 zł a następnie zakupu tych wierzytelności przez podatnika od spółki U. na podstawie umowy z 22 lutego 2007 r.

Nadto, w akcie notarialnym z 9 marca 2009 r. zawarto jednoznaczny zapis, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki E.: uchwałą nr 1 z 9 marca 2009 r. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki E. z kwoty 500 000,00 zł o kwotę 1 000 000,00 zł, czyli do kwoty 1 500 000,00 zł, przez utworzenie nowych 2 000 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udział w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, objął podatnik i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki wynikających z uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego spółce, a także uchwałę nr 2 z 9 marca 2009 r., zgodnie z którą kapitał zakładowy spółki wynosi 1 500 000,00 zł i dzieli się na 3 000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 500,00 zł każdy. Jednocześnie przedłożono do aktu oświadczenie skarżącego o objęciu udziałów w spółce E. 2 000 nowo utworzonych udziałów o wartości 500,00 zł każdy, o łącznej wartości 1 000 000,00 zł i pokryciu ich w całości aportem, tj. nieprzedawnionymi i wymagalnymi wierzytelnościami podatnika wobec spółki wynikającymi z niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego spółce E., co wprost wskazuje, że przedmiotem aportu do Spółki E. były wierzytelności skarżącego wynikające z udzielonych przez niego tej Spółce pożyczek, a nie wierzytelności skarżącego wynikające z transakcji przeprowadzonych przez niego ze spółką U., czyli de facto odkupionych wierzytelności od spółki U.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień, przedłożenie dokumentów bądź innych dowodów, które pozwoliłyby w sposób dokładny odzwierciedlić rzeczywisty przebieg transakcji. Sam fakt podpisania umów z 14 stycznia 2007 r. oraz 22 lutego 2007 r. nie oznacza, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, iż transakcje wynikające z przedmiotowych umów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Strona kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organ podatkowy nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji wynikających z opisanych wyżej umów.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. oraz art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając nadto zaskarżonej decyzji organu II instancji:

naruszenie art. 509 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do "wykonania" umowy przelewu wierzytelności, a zatem do odniesienia przez nią skutku w postaci przejścia wierzytelności z skarżącego na spółkę U. oraz przejścia zwrotnego z tej spółki na skarżącego jest potrzebne dokonanie dodatkowych (bliżej nieokreślonych) czynności poza wyłącznie zawarciem umowy, podczas gdy umowa przelewu wierzytelności jest umową konsensualną, a nie realną i do jej skuteczności nie jest wymagane podjęcie żadnych dodatkowych czynności,

art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów) polegającą na przyjęciu, iż potrącenie przez spółkę U. nie stanowiło faktycznego wykonania umowy przelewu wierzytelności i faktycznej zapłaty ceny, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki opisane w przepisie art. 498 § 1 k.c, wobec czego skutek złożenia przez spółkę U. oświadczenia o potrąceniu, wierzytelności wzajemne tej spółki i skarżącego umorzyły się w całości (art. 498 § 2 k.c), a zatem doszło do zapłaty przez skarżącego ceny zakupu wierzytelności zgodnie z umową z 22 lutego 2007 roku.

Ponadto skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy obu instancji nie kwestionują istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z 14 stycznia 2007 roku i umowy z 22 lutego 2007 roku. Kwestionowane przez organy jest jedynie "wykonanie" przedmiotowych umów, przez co organy prawdopodobnie rozumieją niedokonanie zapłaty cen sprzedaży wynikających z umów. W ocenie skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jednoznacznego wskazania, co organ nazywa "wykonaniem" umowy, (pomimo podniesienia przez podatnika w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia przedmiotowej okoliczności).

W ocenie autora skargi brak wiedzy podatnika dotyczącej w szczególności zawieranych transakcji, brak korespondencji związanej z umowami - w świetle faktu, iż do transakcji doszło na początku 2007 roku nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Nie jest także sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką brak dokumentów oraz brak pamięci o szczegółach czynności, które podejmowane były ponad 8 lat temu, zatem wyciąganie negatywnych konsekwencji dla podatnika jest nieprawidłowe. Podobnie zawarcie transakcji bez osobistego udziału kontrahentów, brak wskazania numerów rachunków bankowych, brak umowy z J. S. dotyczącej pośrednictwa w transakcjach, brak rozliczenia podatku przez U. nie jest niczym nadzwyczajnym w stosunkach gospodarczych i dużych podmiotów. W ocenie skarżącego organ II instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego z powyższych okoliczności wyciągnął negatywne dla podatnika konsekwencje. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż okoliczności te są dowodem na brak "możliwości zweryfikowania faktu realizacji przedmiotowych umów". Tym bardziej zatem niezrozumiałe jest odmówienie przeprowadzania wnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały właśnie dać organowi możliwość dokonania weryfikacji. Również wykreślenie kontrahenta podatnika z rejestru gospodarczego kilka lat po kwestionowanych transakcjach nie powinno stanowić okoliczności obciążającej podatnika.

Reasumując skarżący uznał, że poniósł wydatki na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu, w wysokości uiszczonej (przez potrącenie) ceny nabycia wierzytelności wynikającej z ważnie i skutecznie zawartej umowy z 22 lutego 2007 r., tj. 1.000.000,00 zł, zatem kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce E..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy przyjęciu braku pozorności umowy zawartej pomiędzy skarżącym a U. w dniu 14 stycznia 2007 r., z racji tego, iż wymieniona umowa była umową rozporządzającą dotyczącą zbycia wierzytelności, a także zobowiązującą – nakładającą na Spółkę obowiązek nabycia udziałów od skarżącego była ona skuteczna. W konsekwencji Spółka U. w dniu zawarcia umowy stała się właścicielem przysługujących uprzednio podatnikowi względem E., wierzytelności i jako wierzyciel Spółki E. mogła dochodzić ich zapłaty przed sądem. Bez znaczenia dla skuteczności tej umowy była okoliczność, czy U. dokonała na rzecz skarżącego zapłaty umówionej ceny nabycia. Podatnikowi przysługiwało bowiem wymagalne roszczenie względem jego dłużnika U. o zapłatę ceny. Brak natomiast realizacji świadczenia wzajemnego w formie zapłaty nie niwelował skutku nabycia przedmiotowych wierzytelności przez U.

Przy przyjęciu braku pozorności umowy z 22 lutego 2007 r. podatnik dokonał zakupu od spółki U. wierzytelności w stosunku do spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek. Również w tym przypadku do skuteczności umowy nie było konieczne bezzwłoczne dokonanie zapłaty ceny na rzecz Spółki U. Na mocy tej umowy, Spółka U. mogła dochodzić na swoją rzecz od dłużnika (podatnika) zapłaty ceny czy to polubownie, czy też na drodze postępowania sądowego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dopuszczalne było zatem porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem a Spółką U. zawarte w umowie z 22 lutego 2007 r. , iż z dniem podpisania tej umowy strony zgodnie rozwiązują umowę zobowiązującą zbywcę do nabycia od nabywcy udziałów w spółce E., zawartą 14 stycznia 2007 r., bez żadnych wzajemnych konsekwencji bądź roszczeń.

Z racji tego, iż tak wierzytelność podatnika względem spółki U. na kwotę 1 420 000,00 zł była wymagalna, jak również wierzytelność spółki U. względem podatnika była wymagalna, spółka U. była uprawniona do złożenia oświadczenia o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Przy założeniu więc, iż istniały przesłanki do zastosowania art. 498 § 1 i 2 k.c. wierzytelności wzajemne U. i skarżącego mogły ulec umorzeniu. Trafnie wywodzi skarżący, że potrącenie jest prawnie skuteczną formą zapłaty.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy istnieją uzasadnione wątpliwości czy sporządzone w formie zwykłej pisemne umowy cywilnoprawne z 14 stycznia 2007 r. oraz 22 lutego 2007 r. obrazują rzeczywiście zaistniałe stosunki cywilnoprawne. Ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny sprawy wskazuje na szereg okoliczności mogących świadczyć o ich pozorności . Skarżący w zasadzie nie dysponuje wiedzą dotyczącą okoliczności zawarcia obu wskazanych umów pomimo, iż dotyczyły one jego żywotnych interesów majątkowych w wymiarze dotyczącym niebagatelnych kwot. Podobnie skarżący nie jest w stanie podać, żadnych bliższych danych kontaktowych nie tylko dotyczących osób reprezentujących, czy też działających z ramienia U., ale też samej spółki. Brak po stronie skarżącego wiedzy w tym zakresie, nie wspominając już o innych - niż same dokumenty umów - dowodach, które mogłyby uprawdopodabniać nawiązanie kontaktów handlowych z karaibską spółką, czy też prowadzenie negocjacji w celu ich zawarcia a następnie wykonania przedmiotowych umów, budzi istotne wątpliwości co do realności opisanych w tych umowach zdarzeń gospodarczych. Równocześnie podjęte przez organy czynności dowodowe dodatkowo wzmacniają przedmiotowe wątpliwości. Należy bowiem przypomnieć, iż z informacji pozyskanej z Departamentu Zezwoleń i Koncesji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że spółka U. nie występowała o zezwolenie na nabycie nieruchomości należących do spółki E. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż nie została zawarta żadna umowa na piśmie z J. S., który miał pośredniczyć w transakcji ze spółką U., co mając na uwadze wartość transakcji budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia logiki oraz zasad doświadczenia życiowego. W tym miejscu należy podkreślić, iż kwestia istnienia stosunku cywilnoprawnego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie tej okoliczności ma charakter uprzedni w stosunku do kwestii wykonania przedmiotowych umów, albowiem co oczywiste nie mogą podlegać wykonaniu świadczenia wynikające ze stosunku cywilnoprawnego, który nigdy nie zaistniał.

Pomimo, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały obiektywne wątpliwości co do istnienia omawianych stosunków prawnych Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił trafnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 199 a § 3 O.p., co skutkowało zaniechaniem przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a spółką U. Równocześnie należy zauważyć, iż już z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wynikało, iż organ ten powziął wątpliwości co do istnienia przedmiotowego stosunku prawnego. Z tych względów z racji bezspornego pojawienia się w kontrolowanej sprawie uzasadnionych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisanych w dniach 14 stycznia 2007 r. i 22 lutego 2007 r. przez podatnika umów, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania przepisu art. 199 a § 3 O.p. poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego:

- z zawartej w dniu 14 stycznia 2007 r. pomiędzy podatnikiem a spółką U. umowy sprzedaży wierzytelności przysługujących podatnikowi od spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności 1 420 000,00 zł, oraz

- z zawartej w dniu 22 lutego 2007 r. pomiędzy spółką U. a skarżącym umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej 1.420. 000,00 zł.

Zwrócić należy uwagę, iż prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa wiąże zarówno organy podatkowe rozstrzygające sprawę w toku instancji, jak i sądy administracyjne obu instancji. Związanie orzeczeniem sądu wywiera skutki w sferze materialnoprawnej. W związku z tym ewentualna ocena instancyjna lub ocena zgodności z prawem w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie następnie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych.

Wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i obliguje organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania. Z kolei z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 3 i 7 pkt 3 O.p. zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w tej sprawie.

Dopiero ustalenie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi okoliczność wyłączająca uznanie umów zbycia wierzytelności zawartych pomiędzy skarżącym a spółką U. za odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze, pozwoli na prawidłową ocenę ich skutków związanych z późniejszym wniesieniem przez skarżącego nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki E., wynikających z niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Tym samym możliwe będzie wówczas stwierdzenie, czy skarżący poniósł deklarowane przez siebie koszty uzyskania przychodu, co pozwoli prawidłowo określić skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy organ stanął na stanowisku, że umowy zawarte pomiędzy skarżącym a spółką U. miały charakter pozorny, czy też uznane zostały przez organ II instancji za umowy "niewykonane". 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 199 a § 3 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191 o.p., to jest polegającej na uznaniu, że organa powinny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdy należało przyjąć, że w świetle zebranego materiału dowodowego organa podatkowe mogły samodzielnie ustalić istnienie stosunku prawnego, co powinno skutkować oddaleniem skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdy należało przyjąć, że organ ma prawo do ustalenia treści czynności prawnej oraz do ustalenia czy w danym przypadku doszło w ogól do zrealizowania umów; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że organ sporządził wadliwe uzasadnienie decyzji, gdy należało przyjąć, że uzasadnienie wyjaśnia przyjęte rozstrzygnięcie; 4) art. art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania poprzez zobligowanie organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy to organ na podstawie art. 199 a §1 o.p. może samodzielnie ustalić treść czynności prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej, zaś błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 199 a §1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Paragraf drugi tego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zgodnie zaś z art. 199 a §3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199 a dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie : 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowi on dopełnienie art. 122 i 191 o.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do prowadzenia oceny dowodów w sposób swobodny (Piotr Pietrasz (w:) Cezary Kosikowski, Leonard Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX W.2013, s. 1097). Artykuł 199 a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, dlatego konieczne jest odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. W myśl art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej osobie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki : oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną dyssymulowaną, czyli ukrytą, która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne (Piotr Pietrasz, op. cit., s. 1098 i nast.). W art. 199 a § 2 o.p. ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Jeżeli nie było w ogóle jakiejkolwiek czynności ukrytej ( była tylko czynność symulowana), trudno mówić o wywodzeniu jakichkolwiek skutków z czegoś, czego w ogóle nie było. Ustawodawcy podatkowego nie interesują natomiast czynności dyssymulowane. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Artykuł 199 a § 2 o.p. ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku (np. chęć udaremnienia egzekucji sądowej). Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199 a § 2 o.p. wyłącznie "przeciwko" osobom unikającym opodatkowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że artykuł 199 a § 3 o.p. zawiera swoisty środek dowodowy (Piotr Pietrasz, op. cit. s. 1102). W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy ( a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów. Przepis art. 199 a §3 o.p. nie mógł więc być naruszony. Nietrafne okazały się więc zalecenia kierowane do organu co do zobligowania organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowi naruszenie art. 141 §4 zd. 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę weźmie pod uwagę powyższe rozważania, a także podda ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz oceni jego zupełność. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono przybrać. Takich nieusuwalnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie nie ma. Zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy umowy zawarte przez skarżącego ze spółką U. zostały faktycznie zrealizowane, bowiem taka sytuacja będzie miała decydujące znaczenie dla uznania czy skarżący poniósł koszty z tym związane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów. Wykonanie umowy jest to określony stan faktyczny, który nie podlega ocenie sądu powszechnego, również skutki podatkowe w przypadku czynności prawnej pozornej nie podlegają ocenie sądu powszechnego. Wobec zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 199 a §3 o.p., a także art. 141 §4 zd. 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.