Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 104/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi K.F. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. i określająca K.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji określił K.F. (dalej również: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

2.2. Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zostali poddani opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia 2003r. dotyczył wyłącznie podatników, którzy wybierając w roku podatkowym 2003 opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zmieniali formę opodatkowania,

- art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia wyboru metody szacunkowej spoza katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz dokonanie szacowania poprzez dobór metody najbardziej dla podatnika niekorzystnej, niewłaściwy dobór podmiotów przy analizie możliwości zastosowania metody zewnętrznej szacowania, co spowodowało pominięcie tej metody,

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powodujące dokonanie błędnych ustaleń, to jest uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne przy zupełnym pominięciu dokonanych przez niego korekt i złożonych przez skarżącego wyjaśnień, niedostatecznego uzasadnienia przyczyn braku przyznania wyjaśnieniom podatnika cech wiarygodności,

- art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną ich oceną, w szczególności subiektywne potraktowanie wyjaśnień podatnika, wybiórczą analizę oświadczeń dotyczących spisu z natury dokonanych przez podatnika,

- art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w dostateczny sposób w uzasadnieniu decyzji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, przesłanek którymi organ ten kierował się przy rozpatrzeniu sprawy oraz brak uzasadnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zasadniczej kwestii w sprawie, a to, czy skarżący, w 2009r. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze. zm., dalej "u.z.p.d."), w sytuacji kiedy w dniu 18 stycznia 2002 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w latach późniejszych nie zgłosił rezygnacji z tej formy opodatkowania. W ocenie organów podatkowych, skarżący, w 2003r. i w kolejnych latach, w tym w 2009r., podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na zmianę przepisów prawa, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (dodanym na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 141, poz. 1182, do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r.) podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konsekwencją powyższej regulacji była zmiana, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r., treści art. 9 u.z.p.d. (dokonana przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) wprowadzająca tryb wyboru ryczałtowej formy opodatkowania w drodze złożenia przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W ocenie organów podatkowych wprowadzenie reguły opodatkowania na zasadach ogólnych w życie wprost z dniem 1 stycznia 2003 roku - tj. bez zastosowania żadnych "przepisów przejściowych" - spowodowało, że oświadczenie skarżącego z dnia 18 stycznia 2002 r., nie mogło rodzić skutków na gruncie nowych regulacji prawnych, kiedy to ryczałt przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Organ odwoławczy wskazał również, że regulacja zawarta w zdaniu drugim art. 9 ust. 1 u.z.p.d. odnosi się tylko do tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 roku złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ skarżący takiego oświadczenia po dniu 1 stycznia 2003r. nie złożył, to w roku podatkowym 2003 i następnych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych na mocy art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (od 2004r. na mocy art. 9a ust. 1).

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego pisma Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002r. informującego o braku konieczności składania przez podatników kontynuujących w 2003r. działalność na zasadach analogicznych jak w 2002r. oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, organ odwoławczy odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2005r., o sygn. akt I SA/Gl 1692/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2006r. o sygn. akt II FSK 37/06), które jednoznacznie potwierdzają stanowisko organów podatkowych.

Organ odwoławczy, przez wzgląd na powyższe stanowisko oraz z uwagi na okoliczność, że skarżący nie prowadził w 2009r. księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, w oparciu o art. 23 O.p. określił skarżącemu podstawę opodatkowania w 2009r. w drodze oszacowania, podzielając przy tym pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania ustawowych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że skarżący z uwagi na brak złożenia oświadczenia po 1 stycznia 2003 r. o wyborze formy opodatkowania powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia 2003r. dotyczył wyłącznie podatników, którzy wybierając w roku podatkowym 2003 opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zmieniali formę opodatkowania, a przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.) oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r.),

2) art. 14 § 1 oraz art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja Ministra Finansów jest irrelewantna dla organów podatkowych, a ponadto nie może stanowić źródła informacji dla podatnika,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powodujące dokonanie błędnych ustaleń, to jest uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne przy zupełnym pominięciu dokonanych przez niego korekt i złożonych przez skarżącego wyjaśnień, niedostatecznego uzasadnienia przyczyn braku przyznania wyjaśnieniom podatnika cech wiarygodności.

Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący skoncentrował się na wykazaniu, iż w 2003r. i następnych latach podatkowych, w tym 2009r. podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym i w tym zakresie ponownie powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002r., które w jego ocenie było nie tylko wiążące dla organów podatkowych, ale stanowiło również konkretną i klarowną informację dla podatników, którzy zastosowawszy się do tej interpretacji podlegają ochronie przewidzianej w obowiązującym w tym okresie art. 14 § 6 O.p. Skarżący wskazał, że dowodem kontynuowania jednolitego stanowiska ministerstwa finansów była odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (z upoważnienia Ministra) z dnia 25 lipca 2007r. na interpelację numer 8840, w której potwierdzone zostało stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002r. Zarzucił organom podatkowym brak reakcji na składane corocznie formularze PIT-28, z których wynika, że po 2003r. uzyskiwane przychody rozliczał zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie na zasadach ogólnych.

Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie złożonych korekt, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one dwóch kwestii spornych. Zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi - ujmując je komplementarnie – kwestionują stanowisko organu podatkowego o podleganiu przez skarżącego w 2009r. opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zarzuty określone w pkt II petitum skargi podważają ustalenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w 2009r. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też, jak twierdzi, podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Rozważania przyjdzie zacząć od wykładni art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. został zmieniony ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183). Zmiana ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003r., a ustawa nie zawierała przepisów przejściowych (art. 3 powołanej ustawy zmieniającej u.z.p.d.). Od tej daty art. 9 ust. 1 u.z.p.d. stanowił, iż podatnik składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (gdy rozpoczyna ją w toku roku podatkowego). Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zdanie drugie art. 9 ust. 1 u.z.p.d.).

Zmiana ta korelowała ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Ustawą tą dodano art. 9a. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003r. i miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy zmieniającej).

Powołane regulacje doprowadziły do zmiany zasad wyboru przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą jednej z form opodatkowania. Do 31 grudnia 2002r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, przy czym na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym do tej daty podatnicy mogli się tylko w określonym ustawą terminie zrzec tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f., podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Ta zasadnicza zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 winna zostać uwzględniona przy wykładni zdania drugiego art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 8 ustawy o zmianie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczyły dochodów (strat) osiągniętych od 1 stycznia 2003r. A zatem od 1 stycznia 2003r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania. Sąd orzekający w tym składzie, podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 czerwca 2016r. (sygn. akt: II FSK 290/08, II FSK 1358/08 i II FSK1359/08): "Błędna jest wykładnia art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. polegająca na uznaniu, że mimo braku przepisów przejściowych nowa regulacja, obowiązująca od 1 stycznia 2003r., dotyczyła podatników, którzy prowadzili przed 1 stycznia 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w u.z.p.d. i po 1 stycznia 2003r. nie złożyli oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania." (tak w wyroku o sygn. akt II FSK 1359/08). "Dopiero od 1 stycznia 2003r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004." (tak w wyroku o sygn. akt II FSK 1358/08).

Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący, z uwagi na brak złożenia oświadczenia po 1 stycznia 2003r. o wyborze formy opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego zarzutu – naruszenia art. 14 § 1 oraz art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]r. jest dla nich irrelewantna, a ponadto nie może stanowić źródła informacji dla podatnika, Sąd stwierdza, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.14 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu [...]r. – w dniu wydania interpretacji) Minister właściwy do spraw finansów publicznych:

1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych,

2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego.

W razie stwierdzenia rozbieżności w orzecznictwie minister właściwy do spraw finansów publicznych zawiadamia o tym właściwy sąd lub organ mogący zastosować środki służące usunięciu rozbieżności ( art. 14 § 2).

Interpretacje, o których mowa w § 1 pkt 2, są zamieszczane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów (art. 14 § 3).

Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 14 § 4). Występując z żądaniem, o którym mowa w § 4, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie; przepisy art. 139 § 1 i 4, art. 140, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 stosuje się odpowiednio (art.14 § 5).

W myśl art. 14 § 6 zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności. Zgodnie z nią organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Nie ulega zaś wątpliwości, że urzędowa interpretacja przepisów prawa nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przy tylko dla porządku należy dodać, że od 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, do systemu źródeł prawa w Polsce należy także prawo Unii Europejskiej. Przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji MF, na którą powołuje się skarżący (interpretacja z dnia [...]r.) nie zobowiązywały organów podatkowych do stosowania urzędowych interpretacji MF. Z tej przyczyny organy podatkowe nie były związane stanowiskiem MF, które w ich ocenie nie odpowiadało prawu.

Natomiast interpretacji wymaga treść art. 14 § 6 O.p., ustawodawca bowiem nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że "nieszkodzenie" odnosi się wyłącznie do tej sytuacji, kiedy zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji MF spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę, lub jego odpowiedzialność karno-skarbową, przy czym w żadnym wypadku zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji MF nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż jak już powyżej wyjaśniono, urzędowa interpretacja nie może stanowić źródła prawa. Podatnik obowiązany jest do postępowania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. W ocenie Sądu to "nieszkodzenie" oznacza jedynie, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno-skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien wziąć pod uwagę wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II FSK 737/08 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2002r., sygn. akt III SA 2316/01). Takie stanowisko zresztą wyraził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (str. 7).

Z powyższych względów powoływanie się przez skarżącego na urzędową interpretację MF z dnia [...]r. w kontekście braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za chybione. Tym bardziej, ochrony przed utratą przez skarżącego z dniem 1 stycznia 2003r. statusu podatnika podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie sposób wywieść z faktu złożenia przez skarżącego w dniu 24 marca 2005r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP 1, które z uwagi na treść, cel i termin złożenia nie mogło zastąpić oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, oświadczenie takie bowiem - zawierające oświadczenie woli podatnika w przedmiocie wyboru formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) - należało złożyć do dnia 20 stycznia 2005r.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że skarżący nie tylko nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w 2003r., ale wymaganego prawem oświadczenia nie złożył również w latach kolejnych, w tym także w roku 2009. Ze złożonej skargi, a wcześniej z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że prawo do rozliczania się w 2009r. w formie ryczałtu skarżący wywodził z faktu złożenia w dniu 18 stycznia 2002r. oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (do złożenia którego nie był zobowiązany, gdyż w 2002r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu) oraz z treści interpretacji MF z dnia [...]r., której konsekwencje dla organów podatkowych i podatników zostały w niniejszym uzasadnieniu omówione. Pożądanego dla skarżącego skutku nie mogło wywołać samo składanie corocznych zeznań podatkowych. W ocenie Sądu nieznajomość przepisów prawa nie może tłumaczyć skarżącego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r., sygn. SK 36/07 (OTK-A z 2009 r., Nr 10, poz. 151) podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa może tłumaczyć określone działania lub zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz przewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. SK 17/09 (OTK-A z 2012 r., Nr 5, poz. 53) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że polski system prawa, tak jak inne współczesne systemy prawa, opiera się na zasadzie ignorantia iuris nocet, którą przyjmuje się z konieczności socjotechnicznej, ponieważ bez tego rodzaju założenia systemy prawa nie byłyby w stanie pełnić swoich funkcji. Nie jest współcześnie możliwe, aby wymagać od kogokolwiek znajomości wszystkich norm prawnych, z których zbudowany jest system prawa, ze względu na to, że systemy te są bardzo rozbudowane. Niemniej jednak ten, kto nie zna prawa, znajduje się w gorszej sytuacji niż ten, kto je zna, ponieważ ponosi negatywne konsekwencje swojej niewiedzy. Aby uniknąć negatywnych konsekwencji nieznajomości prawa, podmioty prawa muszą dołożyć należytych starań, aby poznać obowiązujące normy prawne do nich adresowane. Z kolei w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. (W 9/94) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że funkcjonowanie prawa, zwłaszcza w demokratycznym państwie prawnym, opiera się na założeniu, iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej - a więc zarówno podmioty obowiązane do jej przestrzegania, jak i organy powołane do jej stosowania - znają jej właściwą treść i nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie (ignorantia iuris nocet). Zgodnie z przytoczoną zasadą, nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa należycie ogłoszonego, przyjmuje się bowiem, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi.

W tej sprawie, zdaniem Sądu, skarżący wykazał się brakiem staranności o własny interes.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń: WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011r. (III SA/Wa 2569/10) i WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 127/10), należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie prawnym i faktycznym, i z tego względu nie mogą być pomocne w rozstrzyganej sprawie. Natomiast Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Op 304/06) jako sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej sprawie.

Przechodząc do rozważenia kolejnych zarzutów skarżącego, które należało rozpatrzeć w drugiej kolejności – po rozstrzygnięciu istoty sporu – Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ odwoławczy, w oparciu o sporządzone i skorygowane przez skarżącego remanenty – początkowy i końcowy – ustalił ilość sprzedanych towarów, cenę sprzedaży i przychód skarżącego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych w 2009r a także jednostkowy koszt ich wytworzenia, co szczegółowo przedstawił w załączniku nr 1 do decyzji. Organ odwoławczy uznał, że w badanym stanie faktycznym - gdy nie są znane wydatki poniesione przez podatnika w 2009 roku na zakup surowców potrzebnych do wytworzenia towarów - najbardziej odpowiednie będzie oszacowanie wartości sprzedanych towarów przy pomocy marży stosowanej przez skarżącego. Wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych oszacował na kwotę [...]zł, a wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu (tj. koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów) na kwotę [...]zł (w porównaniu do kwot odpowiednio [...]zł i [...]zł wyliczonych przez organ pierwszej instancji). Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że skarżący prócz przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych uzyskał także przychody z tytułu świadczenia usług w łącznej kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu najmu i dzierżawy w wysokości [...]zł. Konsekwentnie, organ odwoławczy oszacował również koszty uzyskania przychodu skarżącego określając je zgodnie z oświadczeniem skarżącego na kwotę [...]zł, a ponadto, uwzględnił opłacone przez skarżącego składki na Fundusz Prac i FGŚP w kwocie [...]zł. Ostatecznie, organ odwoławczy ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009r. w wysokości [...]zł.

Skarżący, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, zarzucił organom podatkowym negatywną ocenę złożonych przez siebie korekt, stwierdzając przy tym brak dostatecznego uzasadnienia przez organy podatkowe przyczyn uznania korekt za nierzetelne.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było konsekwencją uznania skarżącego w 2009r. za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

W myśl art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4).

Zgodnie z art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Z uwagi na nieprowadzenie przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podstawę opodatkowania skarżącego w 2009r. należy ustalić w drodze oszacowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod ustawowych, określonych w art. 23 § 3 O.p., które, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało należycie uzasadnione przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r. (str. 12 i 13 uzasadnienia decyzji) oraz organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 6-9 uzasadnienia decyzji).

Organ odwoławczy w sposób merytoryczny i przekonywujący uzasadnił oszacowanie podstawy opodatkowania metodą porównania sporządzonych przez skarżącego stanów remanentowych na początek i koniec 2009r., korygując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji. Dalej, ustalając ilość sprzedanych przez skarżącego towarów i ich cenę, obliczył wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych oraz określił koszt ich wytworzenia, przedstawiając szczegółowe wyliczenia w załączniku nr 1 do decyzji. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., oszacował również koszty skarżącego związane z uzyskanym w 2009r. przychodem.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego o nieuwzględnieniu dokonanych przez skarżącego korekt, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie argumentowały, że sporządzone odręcznie przez skarżącego remanenty datowane na dzień 29 grudnia 2008r. i na dzień 30 grudnia 2009r. należy uznać za prawidłowe, ponieważ nie jest możliwe dokonanie korekt dotyczących ilości towarów wykazanych w spisie natury po upływie kilku lat.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.