Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 435/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje wypłacić adwokatowi J. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 360 ( trzysta sześćdziesiąt ) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 % tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1342/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 435/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 2005 roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 19 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Urzędu Skarbowego w D. Nr [...] z dnia 6 lipca 2005 roku odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 42.715,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej przyjął następujące ustalenia i wnioski: M. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych p.n. P.P.H.U. i T. "K." w G. przy

ul. [...], a po śmierci męża P. M. w listopadzie 2000 r. nabyła spadek i przyjęła prawa majątkowe i obowiązki po zmarłym, w tym między innymi stację paliw w L. przy ul. [...], którą dzierżawił od firmy P.P.H.U. "F." spółka jawna z M. (wspólnicy - Z. G. i Z. C.) - dotychczasowego stałego dostawcy paliwa. Z działalności tej podatniczka w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy - PIT-5 za m-c wrzesień 2001 roku wykazała przychód w wysokości 2.316.277,19 zł, dochód w wysokości 171.944,58 zł oraz należną do zapłaty zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 55.965,40 zł, a w dniu 29.09.2001 roku działalność tę zlikwidowała. Natomiast w dniu 13.03.2002 roku M. M. złożyła zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 - PIT-36, w którym wykazała przychód łączny w kwocie 2.323.886,86 zł, dochód łączny w kwocie 179.554,25 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 44.260,50 zł i nadpłatę w kwocie 12.540,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. M. nie uiściła należnej zaliczki na podatek dochodowy za m-c wrzesień 2001 roku, wynikającej ze złożonej przez podatniczkę deklaracji na zaliczkę PIT-5. Ponadto postępowanie to wykazało, że z zeznań podatkowych złożonych przez M. M. za lata 2002, 2003 i 2004 również wynikały różnice pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym do zwrotu w kwotach wynoszących kolejno: 43,50 zł, 530,00 zł i 530,10 zł. W wyniku zaliczenia kwot nadpłat na poczet zaległości podatkowych zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty wyniosła 42.715,20 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie powinny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W jego ocenie wskazane przez podatniczkę okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Podkreślił przy tym, że podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wziął pod uwagę fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprzestrzegania przez M. M. przepisów prawa podatkowego polegającego na niewywiązywaniu się z obowiązku zapłaty należnego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonywanej działalności. Podniósł również, że działalność ta w 2001 roku przynosiła podatniczce dochody (dochód wykazany w zeznaniu podatkowym - PIT-36 za 2001 rok 179.554,25 zł.), które odwołująca się zamiast na spłatę zobowiązań podatkowych przeznaczyła na zaspokojenie wierzycieli innych niż Skarb Państwa. Wywiódł także, że bezpośrednia przyczyna powstania zaległości podatkowej nie była następstwem zdarzeń niezależnych od strony. Nie były to bowiem żadne nadzwyczajne i wyjątkowe okoliczności, które mogłyby skutkować udzieleniem ulgi w spłacie podatku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozpatrując wniosek podatniczki o umorzenie zaległości podatkowych, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a ustalenie ich istnienia stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia możliwości udzielenia ulgi. Zauważył przy tym, że trudna sytuacja materialna podatniczki nie jest wystarczającym argumentem do wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia zaległości, a fakt, iż utrzymuje się ona jedynie z renty rodzinnej po zmarłym mężu oraz zasiłku rodzinnego przyznanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, nie ma charakteru wyjątkowości i nie odbiega od podobnej sytuacji materialnej wielu innych podatników z regionu objętego działaniem organu podatkowego wydającego mniejszą decyzję. Stwierdził również, że M. M. nie znajdowała się w sytuacji, na którą nie miała bezpośredniego wpływu. Sytuacja ta była konsekwencją jej działania, tj. niedopełnienia obowiązku zapłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wykonywanej działalności. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby więc niezgodne również z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, według której każdy na kim ciąży obowiązek podatkowy, powinien z obowiązku tego się wywiązać w wyznaczonym do tego terminie.

W skardze na powyższą decyzję M. M. ponownie przedstawiła swoją sytuację rodzinną i finansową. Podniosła, że chociaż w niewielkiej części uregulowała zadłużenie wobec urzędu skarbowego. Zarzuciła, że nikt w urzędzie skarbowym pomimo orientowania się w jej trudnej sytuacji (śmierć męża, sprzedaż majątku, spłata kredytu), nie powiedział jej, że będzie musiała zapłacić podatek po sprzedaży majątku. Nadmieniła, iż jej trudną sytuację zauważył jedynie Sąd Rejonowy w Działdowie, udzielając jej zgody na sprzedaż majątku małoletnich dzieci. Powtórzyła zarzuty powoływane we wcześniejszych pismach, tj. że wcześniej była wraz z mężem "przykładnym podatnikiem", nie posiada żadnego majątku, cały majątek sprzedała na spłatę długów i kredytów, mieszka w byłym domu i zapewne niedługo będzie musiała go opuścić, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, utrzymuje się z dziećmi z renty rodzinnej i zasiłków oraz że nie posiada nic cennego, co mogłoby pokryć zadłużenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, powołując treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej.

Podkreślił przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia powinna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone, o których istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w zakresie uznaniowych decyzji kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, czyli czy zgodnie z przepisami podjął działalnie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Kierując się powyższymi względami, Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, iż w sposób wnikliwy i dostatecznie szczegółowy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku postępowania. Dokonano tym samym indywidualizacji przesłanek ujętych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, badając zwłaszcza sytuację majątkową i warunki egzystencji skarżącej. Podjęto czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia sytuacji materialnej skarżącej i zweryfikowano ustawową przesłankę "ważnego interesu podatnika" oraz zasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności odpowiadające temu określeniu. Przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe wyjaśnienia są spójne, logiczne i przekonujące.

Podzielając przy tym pogląd organów podatkowych, że umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest podstawą do formułowania przedmiotowych żądań utrata majątku, która związana jest ze spłatą kredytów i pożyczek zaciągniętych na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Sąd ten zgodził się z organem odwoławczym, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązywania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa.

W dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż nie bez znaczenia w sprawie jest, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę była okoliczność nieuiszczenia w terminie należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2001 roku. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji trafnie zauważył, iż podatniczka po spieniężeniu majątku swobodnie decydowała, których wierzycieli uzyskanymi środkami pieniężnymi zaspokoić, pomijając w tej kwestii Skarb Państwa. Trudno zatem przyjąć, że zaległość podatkowa powstała na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, o których stanowi art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia tłumaczenie skarżącej, osoby prowadzącej działalność gospodarczą o nieznajomości przepisów, o niewiedzy, oraz zarzut braku informacji ze strony Urzędu Skarbowego o konsekwencjach działań podatniczki, tj. o konieczności uiszczenia podatku. Przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, przemawiające, jej zdaniem, za przyznaniem jej ulgi w zapłacie podatku, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła M. M., reprezentowana przez adwokata.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania sądowego, a w szczególności art. 141 § 4 i

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny podatniczki oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej, zaś naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, która nie została opłacona, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, kwestionując stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, stwierdziła, że podziela pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, która nie może być stosowana w sposób powszechny, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Jednakże, zgodnie z treścią art. 67 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Skarżąca starała się wykazać, iż taki ważny interes podatnika, skutkujący prawem do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zachodzi w jej sprawie. Skoro, wykazywała, że nie posiada żadnych nieruchomości, posiada na utrzymaniu 2 dzieci i utrzymuje się z zasiłku, to nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.

Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych skonstruowana została na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Tym niemniej uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia Sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, a w szczególności nie zwalnia Sądu, od oceny, czy zebrany w sprawie materiał, w sposób wystarczający, pozwala dokonać pełnej oceny zastosowania art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zatem, iż organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca stwierdziła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły sprawę. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej.

Jednocześnie konieczne jest ustalenie, czy sytuacja materialna podatnika w dacie wydania decyzji jest tego rodzaju, że zapłacenie zaległości podatkowej zagrozi jego egzystencji. Jak wynika z pism skarżącej, znajduje się ona w skrajnym ubóstwie.

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, powinien zostać uchylony i sprawa powinna być przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. A ponadto nie odpowiada prawu także decyzja organu odwoławczego, gdyż nie spełnia wymogów zawartych w art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na drugiej podstawie kasacyjnej - naruszeniu przepisów postępowania sądowego, a w szczególności

art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny podatniczki oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej, zaś naruszenie to w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy .

Przechodząc do oceny powyższego zarzutu, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Stąd też zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie może stanowić podstawy do kierowania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej okoliczność utraty majątku, która związana jest ze spłatą kredytów i pożyczek zaciągniętych na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze bowiem ponosi podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązywania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa.

Podkreślenia wymaga także to, na co trafnie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę była okoliczność nieuiszczenia w terminie należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2001 roku. Podatniczka po spieniężeniu majątku swobodnie decydowała, których wierzycieli uzyskanymi środkami pieniężnymi zaspokoić, pomijając w tej kwestii Skarb Państwa. Trudno zatem przyjąć, że zaległość podatkowa powstała na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, o których stanowi art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia tłumaczenie skarżącej, osoby prowadzącej działalność gospodarczą o nieznajomości przepisów, o niewiedzy, oraz zarzut braku informacji ze strony Urzędu Skarbowego o konsekwencjach działań podatniczki, tj. o konieczności uiszczenia podatku.

Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, przemawiające za przyznaniem skarżącej ulgi w zapłacie podatku, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok, a zwłaszcza jego pisemne motywy, spełniają wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej i wbrew twierdzeniom strony skarżącej dostrzegł wszystkie aspekty jej położenia w kontekście

art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło tym samym do sugerowanego przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).