Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1518/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni ,,A’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zwaną dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...] określającą Elektrociepłowni "A" Spółce z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniach od [...] r. do [...] r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc [...] r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.). Kwota podatku akcyzowego objętego przedmiotowym zwolnieniem wyniosła [...] zł (równowartość określonej zaległości podatkowej), bowiem Spółka uznała energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwecjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie uznał zasadności zastosowanego zwolnienia i wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r., w której podstawach prawnych powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) określił zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego w kwotach jak wyżej. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, w oparciu o ustalenia kontroli, że źródłem energii w Spółce jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R. przy ul. [...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. Poza tym organ zacytował wyjaśnienia Spółki złożone dnia [...]r.:

"Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2. Tak wyprodukowana energia elektryczna była skierowana do naszych kontrahentów i sprzedawana zgodnie z obowiązującą w firmie taryfą dla energii elektrycznej, co do struktury jak i poziomu cen i stawek opłat. Z kolei wielkość sprzedaży dla potrzeb § 11 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego była wyznaczona empirycznie w oparciu o PN-93/M-355500 metodyka obliczania zużycia paliw ... (...). Wielkość ta zamykała się w całkowitej wielkości sprzedaży energii elektrycznej zakładu. Pozostała sprzedaż energii elektrycznej była traktowana koko z węgla. Zestawienie wielkości sprzedanej energii elektrycznej według struktury paliwowej (gaz koksowniczy, węgiel) są przedstawione w tabeli (...). Produkcja i sprzedaż energii elektryczne z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.", odbywała się w sposób ciągły. Wielkość sprzedaży energii elektryczne była uzależniona od wielkości dostarczanego gazu.".

Organ zaznaczył też, że Spółka wyjaśniła, iż w okresie od [...] do [...] r. w procesie produkcji energii elektrycznej spalano także biomasę, ale za którą nie rozliczano zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej do "B" S.A.

W efekcie uznano, że energia elektryczna pochodziła z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym był tutaj węgiel kamienny, który był organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. W związku z tym uznał, że zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie, czyli tylko i wyłącznie ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Poza tym podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych bądź odnawialnych zasobów energii.

Nadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zaakcentował, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o koncesję (decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]r.), która polega na wytworzeniu energii elektrycznej w jednym źródle własnym "określanym jako Elektrociepłownia "A", zlokalizowanym w R. przy ul. [...], wyposażonym w [...] kotły parowe, zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. Energia elektryczna pochodząca z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego, wytwarzana jest w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła.". Zaprezentował też cykl produkcyjny energii elektrycznej, który został przedstawiony na schemacie technologicznym producenta.

Poza tym organ podatkowy podał, iż w dniu [...]r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...]r., w których pełnomocnik Spółki wnosił m.in. o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego, powołanego przez organ podatkowy, celem stwierdzenia czy gaz koksowniczy jest paliwem kopalnym i może być uznany za paliwo konwencjonalne w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. Odpowiadając na ten wniosek, stwierdzono, że: "powołanie biegłego jest bezzasadne, ponieważ Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. w jednym źródle wytwarzającym energię elektryczną, tj. w Zakładzie nr [...] zlokalizowanym w R. przy ulicy [...], zużywała do produkcji energii elektrycznej w całym okresie kontrolowanym węgiel kamienny i gaz koksowniczy. Węgiel kamienny jest tutaj bez wątpienia organicznym paliwem kopalnym, co eliminuje niniejsze źródło jako źródło niekonwencjonalne".

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie § 11 pkt 14 Rozporządzenia z 2002 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu obszernych fragmentów z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podniosła, iż wywody te nie są trafne, ponieważ przedmiotem sporu uczyniono wyłącznie kwestię połączenia spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego w jednym obiekcie Spółki w R. Zarzuciła, iż nieprawidłowo został zinterpretowany schemat technologiczny oraz postanowienia koncesji, a prawidłowa interpretacja tych dowodów musi prowadzić do następującego twierdzenia: "Elektrociepłownia "A" w R. pracuje w układzie kolektorowym, wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej (na turbozespołach). Elektrociepłownia pracująca w układzie kolektorowym, pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej).". Natomiast biorąc pod uwagę definicję instalacji użytą przez organ podatkowy stwierdziła, że to łącznie kocioł parowy nr [...] zasilany wyłącznie gazem, rozdzielacz pary nr [...] i turbogenerator nr [...] spełniają warunki dla ustalenia, że stanowią łącznie instalację wytwórczą. Zdaniem Spółki powyższe okoliczności wymagają opinii biegłego. Zaakcentowała też, iż metody górnicze pozyskania gazu koksowniczego po prostu nie istnieją, a zatem zbywanie energii elektrycznej pochodzącej ze spalania gazu koksowniczego musi być uznane za sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych. Zdaniem odwołującej się organ wprowadził dodatkowe wymogi zastosowania zwolnienia podatkowego, które nie są usprawiedliwione ani wykładnią gramatyczną, ani wykładnia funkcjonalną.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z literalnej płaszczyzny przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Zaznaczono też, że kontrolowany wyjaśnił, iż w okresie od [...] do [...] r. w procesie produkcji energii elektrycznej spalano biomasę, za którą nie rozliczano zwolnienia z podatku akcyzowego, a odwołujący zwolnił z podatku akcyzowego energię elektryczną wytworzoną z gazu koksowniczego, uznając tym samym, iż jest to energia pochodząca ze źródeł niekonwencjonalnych. Według organu w [...]r. Spółka nie produkowała energii elektrycznej pochodzące ze źródeł niekonwencjonalnych, a w związku z tym nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku akcyzowego określone w § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. W tym przypadku – zdaniem organu odwoławczego – energia elektryczna została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały, w wyniku ogrzewania węgla bez dostępu powietrza, gaz koksowniczy tj. paliwo wtórne odzyskiwane jako produkt uboczny przy produkcji koksu. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie – Prawo energetyczne zrezygnowano z pojęcia "źródła niekonwencjonalne". Stwierdził też, iż słusznie przyjął organ pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z energią elektryczną pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych wniesionych przez Spółkę uznał, iż nie dotyczą one przedmiotowej sprawy.

Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi pełnomocnika Spółki, w której wniósł on o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił przy tym rażące naruszenie § 11 pkt 14 Rozporządzenia 2002 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej poprzez spalanie gazu koksowniczego, sprzedaż energii elektrycznej pochodzi ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne. Nadto podniósła zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia kwestii dlaczego w sprawie uznano, iż podatnik nie produkował energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił dowolność interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy. W jego ocenie organ podatkowy dokonując wykładni przepisu § 11 pkt 14 lit a Rozporządzenia z 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej, bowiem wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. Podniósł, iż przepis ten uznaje za źródło niekonwencjonalne – źródło, które nie wykorzystuje w procesie spalania organicznych paliw kopalnych, a bezspornie gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, bowiem jest produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Dalej zaakcentował, iż literalna wykładnia przepisu mieści się w dokonanej przez organ podatkowy wykładni celowościowej, bowiem spalając gaz koksowniczy chroni się środowisko przed zanieczyszczeniem odpadami poprodukcyjnymi i zyskuje korzyść gospodarczą celowo używając odpadowego produktu ubocznego jako paliwa. Za chybione uznał odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie – Prawo energetyczne oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem nie można dokonywać oceny przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego lub stosować przepisy unijne do okresu sprzed akcesji. Nadto pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ podatkowy nie rozwinął szerzej myśli, iż w przedmiotowej sprawie nie była produkowana energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych, co było kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy i co jest postępowaniem niezrozumiałym, a tym samym usprawiedliwiającym zarzut naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wyżej zaprezentowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) wynika natomiast, iż zaskarżona decyzja może zostać uchylona wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu Sąd zobowiązany jest też stwierdzić jego nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między stronami postępowania podatkowego była od strony materialnej i procesowej ocena, czy sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej poprzez spalanie gazu koksowniczego podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych w oparciu o § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. Wynika to wyraźnie z zarzutów odwołania, jak i treści samej skargi. Problem źródła odnawialnego, czyli źródła wykorzystującego w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię w postaci biomasy nie był przedmiotem wyliczeń i zakwestionowania zwolnienia przez organy podatkowe, ani stosownych twierdzeń strony.

W rozpatrywanej sprawie – w ocenie składu orzekającego – nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU – 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tych zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 u.p.t.u. z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (zwane wcześniej Rozporządzeniem z 2002 r.), które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. i obowiązywało do dnia 1 stycznia 2004 r., a więc miało zastosowanie do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres, który objęty jest zaskarżoną decyzją.

Na podstawie § 11 pkt 14 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodząca:

- ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych,

- ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca diametralnie odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał bowiem za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne, źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

Rozróżnić przy tym trzeba użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznacza, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie, np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne.

Tak więc, już sama wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwala na sformułowanie tezy, iż o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenie "nie wykorzystują" wyłącza – w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi – możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się:

- nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe,

- instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi,

- miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną,

- podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza,

w świetle § 11 pkt 14 lit a Rozporządzenia z 2002 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania:

- organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego)

- z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym)

nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zaakcentować przy tym trzeba, że ponieważ ani wymienione wyżej Rozporządzenie z 2002 r., ani ustawa – Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne" uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), która z art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Z kolei zgodnie z definicją słownikową "kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Kopaliny użyteczne np. węgiel, gaz ziemny, ropa naftowa (Słownik współczesnego...op. cit. T. 1., s. 411). Określenie "organiczny" to: "taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej" (Słownik jw., s. 688).

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego sprawy, który jest bezsporny, bowiem skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie negowała, że w procesie przetwarzania spalania wykorzystywała:

- węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym,

- gaz koksowniczy,

stwierdzić trzeba, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, są w pełni zasadne. Okoliczność ta przesądza równocześnie o braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej.

Argumentem potwierdzającym wykorzystywanie gazu koksowniczego do produkcji energii elektrycznej w połączeniu z procesem spalania węgla kamiennego w ramach jednej instalacji, a nie odrębnej, pozwalającej odczytać ilość wyprodukowanej energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego, jest też to, że podatnik przy wskazaniu ilości energii zwolnionej dokonywał jej przeliczenia dopiero w oparciu o określone normy, a nie odczyty z liczników. Strona wyjaśniała sama, że "wielkość sprzedanej energii elektrycznej powstałej na strumieniu olicznikowanego paliwa jakim jest gaz koksowniczy, wyznaczono empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który jest opracowany zgodnie z PN-93/M-35500 do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo energetycznej wg wzoru: QG = BG X qG, EG = QG / bG. Gdzie: QG – energia elektryczna ze spalonego gazu koksowniczego, BG – olicznikowana ilość spalonego gazu koksowniczego, qG – wartość opałowa gazu koksowniczego, EG – energia elektryczna sprzedana, bG – jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytwarzania energii elektrycznej.".

Uwzględniając przedstawione spostrzeżenia, zaakcentować trzeba, iż skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. U podstaw tego rozstrzygnięcia zaprezentowano pogląd, iż za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego. W ocenie składu sędziowskiego rozpatrującego niniejszą sprawę "źródłem pochodzenia energii elektrycznej" jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika wprost z zapisów zawartych w koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa URE z dnia [...]r. nr [...] "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: Elektrociepłownia "A" zlokalizowanym w R. przy ulicy [...] (...)". Co więcej definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625), a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 Rozporządzenia z 2002 r.

Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż są one bezzasadne.

Nie można bowiem podzielić poglądu, iż organ podatkowy dokonując wykładni przepisu § 11 pkt 14 lit a Rozporządzenia z 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej, wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanym przypadku energia elektryczna została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały, w wyniku ogrzewania węgla bez dostępu powietrza, gaz koksowniczy, tj. paliwo wtórne odzyskiwane jako produkt uboczny przy produkcji koksu. Doszło zatem do współspalania węgla kamiennego, który jest bezspornie organicznym paliwem kopalnym i gazu koksowniczego, czego skarżąca nie kwestionowała. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało w żadnym stopniu oparte na twierdzeniu, iż to gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym, a taką sugestię zawiera uzasadnienie skargi: (...) przepis ten uznaje za źródło niekonwencjonalne – źródło, które nie wykorzystuje w procesie spalania organicznych paliw kopalnych, a bezspornie gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, bowiem jest produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego". Tak więc, w realiach stanu faktycznego i prawnego tej sprawy – w ocenie Sądu – nie zachodziła konieczność powoływania biegłego. Natomiast o odmiennej interpretacji przepisu nie może decydować argument, iż spalając gaz koksowniczy chroni się środowisko przed zanieczyszczeniem odpadami poprodukcyjnymi i zyskuje korzyść gospodarczą celowo używając odpadowego produktu ubocznego jako paliwa.

Bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w ustawie – Prawo energetyczne oraz w prawie Unii Europejskiej, tj. przepisów późniejszych, bowiem – jak podał pełnomocnik – nie można dokonywać oceny przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego lub stosować przepisy unijne do okresu sprzed akcesji. W tej kwestii z całą stanowczością należy stwierdzić, iż powoływanie się przez organ na taki argument nie stanowi naruszenia prawa uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

W kwestii naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 w związku z art. 210 § 4 O.p., pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ podatkowy nie rozwinął szerzej myśli, iż w przedmiotowej sprawie nie była produkowana energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych, co było kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy i co jest postępowaniem niezrozumiałym, a tym samym usprawiedliwiającym zarzut naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów proceduralnych. Takie sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych nie może być skuteczne, bowiem – jak wyżej wskazano – z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., iż zaskarżona decyzja może zostać uchylona wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast pełnomocnik Spółki nie wykazał, iż doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów proceduralnych, a Sąd takiej okoliczności nie stwierdził.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.