Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 539/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.(dalej: "NUS") określił M.M. (dalej: "Skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M." kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

NUS stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez L.J. oraz P.P.H.U. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między wymienionymi na fakturach podmiotami (wystawcą i nabywcą). Zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe podmioty, w łącznej wysokości 18.670,25 zł.

NUS stwierdził też, że Skarżący świadomie brał udział w transakcjach niezgodnych z przepisami prawa, świadomie zawyżył podatek naliczony do odliczenia, a jednocześnie zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w złożonych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, zdaniem NUS, zawarty w tych fakturach podatek nie podlega odliczeniu, na podstawie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 1767 poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił NUS naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika, zeznania Skarżącego jak i A.C. potwierdzają, że Skarżący nabył towar od L.J.. W związku z tym sporne faktury nie były fakturami "pustymi". Ponadto, jak wynika z zeznań L.J., to P.D. zajmował się prowadzeniem jego działalności gospodarczej, tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że ta działalność nie była prowadzona. Skarżący zarzucił również nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania księgowej obsługującej działalność L.J. oraz przesłuchania bezpośrednio świadka – P.D., a także bezpodstawną odmowę wiarygodności zeznań złożonych przez Skarżącego.

3. Decyzją z [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS.

DIAS, podzielił stanowisko NUS, że Skarżący nie dokonał w 2013 r. zakupu palet od L.J. i A.C.. Zdaniem DIAS za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego u L.J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zakończonego prawomocną decyzją, jednoznacznie wynikało, że L.J. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za towary, których nie sprzedał, gdyż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania pustych faktur, potwierdzających fikcyjne transakcje dla różnych podmiotów. Skarżący był jednym z podmiotów, który nabył takie faktury i użył ich w swoim rozliczeniu podatkowym.

W toku przesłuchania [...] września 2016 r. L.J. zeznał, że faktury nie były przez niego podpisywane, nie wyrabiał pieczątek, które widnieją na tych fakturach. Pieczątki były wyrabiane przez P.D., który pełnił znaczącą rolę w jego firmie. Zajmował się kontaktami oraz rozliczeniami z kontrahentami i wystawił wszystkie faktury. Natomiast z zeznań Skarżącego wynikało, że nie znał on i nie miał kontaktu z P.D.. Skarżący zeznał również, że przeprowadził cztery transakcje z L.J., ale poza fakturami VAT nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających ich realizację. Nie wskazał żadnych szczegółów zawarcia i realizacji tych transakcji. W kwestii zapłaty za faktury Skarżący zeznał, że zapłacił L.J.za faktury, gdzieś na parkingu w O., ale nie wie gdzie i kiedy, chyba na przełomie września i października.

DIAS wskazał, że Skarżący składał sprzeczne zeznania odnośnie transportu towaru od L.J.. Zeznał mianowicie, że wszystkie cztery transporty od L.J. zostały przywiezione do M.. Odpowiedź nie była spójna z wcześniejszą, jako że Skarżący wcześniej zeznał, że zakupił palety i od razu zawiózł je do nabywcy.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć całkowitą pewność i wiedzę od kogo kupuje towar. Tymczasem Skarżący nie miał osobistego kontaktu z L.J. i nigdy nie był w jego firmie.

Odnośnie transakcji z A.C., DIAS zauważył, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego kontrahenta, wynikało, że A.C.nie dokonała zakupów od L.J..

DIAS przytoczył, że w toku przesłuchania A.C.zeznała, że po otrzymaniu zlecenia dzwoniła do L.J.i on zawoził towar bezpośrednio kontrahentom (sama nie pamięta kontrahentów, którzy byli odbiorcami towarów). Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane wobec L.J., dowożenie przez wyżej wymienionego towaru kontrahentom, nie było możliwe.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że zakupił towar od A.C.. DIAS wskazał również, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji z A.C., ani na temat jej działalności. Skarżący nie sprawdzał, czy jej firma została zarejestrowana i czy prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto DIAS zauważył, że na podstawie analizy zakupu i sprzedaży palet za grudzień 2013 r. Skarżący powinien mieć na stanie na dzień 31 grudnia 2013 r. nie 455 sztuk palet, a 700 sztuk. Ustalono jednak, że różnica między zakupem, a sprzedażą palet ogółem, z uwzględnieniem stanów remanentowych, w okresie sierpień - grudzień 2013 r. wynosi 455 sztuk i zgadza się z remanentem na dzień 31 grudzień 2013 r.

Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia świadczą o tym, że faktury zakupu są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

DIAS uznał, że celem Skarżacego było wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie zajmował się rzeczywistym obrotem – w celu zawyżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia.

DIAS stwierdził przy tym, że w rozpatrywanej sprawie NUS nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, wskazał natomiast, że w spornych transakcjach towar (palety) nie mogły być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy Skarżącym a wyżej wymienionymi podmiotami, gdyż w istocie transakcje te wiązały się z oszustwem podatkowym, jako że towar nie pochodził od podmiotu widniejącego na fakturze.

W opinii DIAS, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można też stwierdzić, że Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jego udziałem. W tym zakresie DIAS zwrócił uwagę m.in. na takie okoliczności jak: brak skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów, brak starań w celu uzyskania informacji o kontrahentach, brak wiedzy temat dostaw i tożsamości kierowcy i użytego środka transportowego, którym był przywożony towar, brak żądania przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń Skarżącego;

- art. 122 O.p., przez niepodjęcie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy;

- art 187 § 1 O.p., przez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom Skarżącego;

- art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg;

- art. 199a § 1a O.p., poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji;

Prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez obie strony umowa sprzedaży potwierdzona wystawionymi fakturami, jest czynnością, która nie została dokonana.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1368/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, odpowiednio wobec L.J. oraz A.C., stanowiły podstawę prawidłowych ustaleń organów, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że Skarżący nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa towar od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 20 lutego 2019 r. oddalił wniosek Skarżącego o odroczenie rozprawy. Powyższy wniosek (wydruk z korespondencji mailowej) został złożony przez R. G., który wskazał, że został ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącego. Do wniosku został dołączony dokument pełnomocnictwa udzielonego R. G. do reprezentowania Skarżącego.

Zdaniem Sądu, wniosek był obarczony brakami formalnymi. Strona ustanawiając pełnomocnika celem uczestniczenia w rozprawie przed sądem obowiązana jest przedłożyć najpóźniej na terminie rozprawy wymagane dokumenty potwierdzające udzielenie tego pełnomocnictwa w sposób skuteczny (prawidłowy), tak aby udział pełnomocnika w rozprawie był możliwy. Okoliczność braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu Skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego nie stanowiła przeszkody do zamknięcia rozprawy w sprawie, podobnie jak ustanowienie pełnomocnika w dniu rozprawy. Okoliczności te nie stanowią bowiem ani podstawy do odroczenia rozprawy ani do odroczenia publikacji orzeczenia w sprawie celem oczekiwania przez Sąd na złożenie przez Stronę należytego umocowania, jak też oczekiwania na to aby pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Skarga została wniesiona skutecznie, a Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy odpowiednio wcześniej, aby móc ustanowić pełnomocnika do działania w sprawie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")., Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wymagania takiego nie spełniał fakt udzielenia pełnomocnictwa procesowego w dniu rozprawy. Od daty doręczenia zawiadomienia o rozprawie (tj. od 16 stycznia 2019 r.) do dnia rozprawy, Skarżący dysponował okresem ponad miesięcznym do ustanowienia pełnomocnika. Natomiast podstawą do odroczenia ogłoszenia wyroku jest zawiły charakter sprawy (art. 139 § 1 zd. drugie P.p.s.a.), a w ocenie Sądu ta przesłanka nie zaistniała.

7. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę oparł na następujących podstawach:

Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 49 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa, a tym samym pozbawienie Skarżącego możności obrony swoich praw, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, wobec naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń Skarżącego;

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy;

- art 187 § 1 O.p., poprzez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom Skarżącego;

- art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg;

- art. 199a § 1a O.p., poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji;

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, wobec naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez obie strony umowa sprzedaży potwierdzona wystawionymi fakturami, jest czynnością, która nie została dokonana.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2174/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA, zasadnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 49 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., poprzez brak wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa, a tym samym pozbawienie Skarżącego możności prawidłowej obrony swoich praw.

NSA podzielił pogląd, że w świetle art. 109 P.p.s.a. odroczenie rozprawy jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Niemniej jednak ocena zasadności odroczenia rozprawy dokonana przez Sąd I instancji nie została dokonana prawidłowo. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy przede wszystkim wobec braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu Skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, by Sąd oceniał inne okoliczności uzasadniające odroczenie. Uznanie przez Sąd I instancji, że ustanowienie pełnomocnika przez Skarżącego i wniosek przez tego pełnomocnika złożony obarczone były brakiem formalnym zobowiązywało Sąd do odroczenia rozprawy i wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma, w tym do złożenia oryginału pełnomocnictwa.

W ocenie NSA, postępowanie Sądu I instancji doprowadziło do sytuacji, w której ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik nie mógł wziąć udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie Skarżący ustanawiając pełnomocnika oczekiwał, że będzie on w stanie w jego imieniu zaprezentować stanowisko przed wydaniem przez Sąd I instancji wyroku w sprawie. Z uwagi jednak na nieprawidłowe postępowanie Sądu w zakresie oddalenia pisma bez wzywania do usunięcia braków formalnych, jak również brak wezwania pełnomocnika do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa i pominięcie jego udziału w postępowaniu, Skarżący w istocie został pozbawiony prawa do przedstawienia swojego stanowiska i ochrony swoich praw.

Jak zauważył NSA, Sąd nie może także a priori zakładać, że ustanowienie pełnomocnika w ostatniej chwili za każdym razem jest np. próbą opóźniania wydania orzeczenia.

W związku z powyższym NSA uznał, że wykładnia art. 49 § 1 P.p.s.a., dokonana dodatkowo przez pryzmat konstytucyjnej zasady prawa strony do sądu (art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej), prowadzi do konstatacji, że oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy bez wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych prowadziło do istotnego naruszenia prawa strony do obrony swoich praw, co mogło wpłynąć na wynik postępowania, a tym samym uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym został złożony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , a Skarżący zgodził się na rozpoznanie sprawy w tym trybie.

10.3. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia palet, na których jako wystawcy figurowali L.J. oraz P.P.H.U. A. .

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są nierzetelne od strony podmiotowej. Przy czym DIAS ostatecznie nie zakwestionował samego przepływu towaru, a jedynie źródło ich pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy L.J. oraz A.C..

W ocenie natomiast Skarżącego, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy. W konsekwencji Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

10.4. Zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/18) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2174/19).

Powołanym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2174/19, NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oddalający skargę i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Uchylając wyrok Sądu I instancji, NSA wskazał jako zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 49 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., poprzez brak wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa, a tym samym pozbawienie Skarżącego możności prawidłowej obrony swoich praw. Zdaniem NSA, oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy bez wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych prowadziło do istotnego naruszenia prawa strony do obrony swoich praw, co mogło wpłynąć na wynik postępowania, a tym samym uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

W sprawie rozpatrywanej przez Sąd orzekający, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Przy czym w świetle powołanego art. 190 P.p.s.a oraz stanowiska NSA wynikającego z wydanego w sprawie prawomocnego orzeczenia, Sąd zauważa, że w wyroku tym NSA nie dokonał żadnych wiążących ocen w kwestiach merytorycznych, z kolei kwestie procesowe, związane z udziałem w sprawie profesjonalnego pełnomocnika zostały konwalidowane. Warto przy tym zauważyć, że po przystąpieniu pełnomocnika do postępowania, poza skargą kasacyjną, nie wniósł on żadnego dodatkowego pisma procesowego, ani nie uzupełnił skargi wniesionej przez samego Skarżącego.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem legalności rozstrzygnięć organów podatkowych.

Dokonując takiej oceny, na tle obszernego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja DIAS odpowiada prawu.

10.5. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy L.J. oraz A.C..

Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą towarów zafakturowanych na Skarżącego nie mogły być podmioty widniejące na fakturach. Faktury te były nierzetelne od tzw. strony podmiotowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły również, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług i jednoczenie nie można przypisać mu dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

10.6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, odpowiednio – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec L.J. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w R. wobec A.C., stanowił podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że faktury VAT, na których jako wystawcy w badanym okresie widnieli L.J.(4 faktury) i A.C.(1 faktura) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do faktur, na których jako wystawca figuruje L.J. zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału wynika, że L.J. nie miał wiedzy na temat zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W zeznaniu z [...] stycznia 2014 r. jako przedmiot działalności wskazał wyłącznie handel drewnem. Natomiast w toku przesłuchania prowadzonego w związku z kontrolą u kontrahenta zeznał, że działalność gospodarczą prowadził w zakresie handlu, transportu drzewa oraz w zakresie usług budowlanych (zob. protokoły przesłuchania L.J. z dnia [...] stycznia 2014 r., z dnia [...] sierpnia 2016 r. i z dnia [...] września 2016 r.).

Zgłoszone dane rejestracyjne firmy L.J. w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. S., ul. [...], w kontrolowanym okresie były nieaktualne. Ustalono, że adresem tym posługiwał się przez cały okres objęty kontrolą. Adres ten widnieje również na wszystkich pieczęciach firmowych, które znajdują się na pozyskanych fakturach wystawionych przez L.J.. Według zeznań Pana J. działalność prowadzona była początkowo w S. przy ul. [...], gdzie wynajmował pomieszczenie biurowe, które w zasadzie nie było wykorzystywane do działalności gospodarczej. Tylko czasem tam zaglądał. Za wynajem miał płacić 250 zł w gotówce. W późniejszym okresie miejsce działalności gospodarczej przeniósł pod adres zamieszkania, tj. S., ul. [...]. Z zeznań właściciela nieruchomości przy ul. [...] wynika, ze L.J. nie dokonał żadnej płatności za wynajem pomieszczenia. Nie wie, czy lokal był faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wypowiedzenie umowy dzierżawy nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r.

L.J., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u kontrahenta, w toku przesłuchania zeznał, że faktycznym miejscem prowadzania działalności była ul. [...] w S.. Przy ul. [...] w S. nie były wykonywane żadne czynności związane z działalnością gospodarczą. Towary były przechowywane u znajomego P.D. w R. , ale dokładnego adresu nie zna.

Z dokonanych ustaleń wynika, że miejsce działalności gospodarczej, którym posługiwał się L.J. było fikcyjne. Wynajął pomieszczenie biurowe jedynie w celu uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości i możliwości posłużenia się adresem podczas rejestracji działalności gospodarczej, a nie w celu faktycznego prowadzenia tam działalności.

L.J. nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej żadnych środków trwałych. Nie miał również żadnej wiedzy na temat kontrahentów, z którymi zawierał umowę. W trakcie prowadzonych przesłuchań dysponował szczątkową wiedzą na temat transakcji, nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Zeznał, że korzystał z dziewięciu podwykonawców, którzy mieli świadczyć usługi budowlane, ale nie był w stanie podać ich danych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których nabywał towar i usługi. Złożone przez niego wyjaśnienia w podstawowym zakresie były sprzeczne z wyjaśnieniami jego kontrahentów (w zakresie nawiązania współpracy, przebiegu transakcji). W toku kontroli podatkowej nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej. Materiał dowodowy wskazuje, że pozyskane w toku kontroli podatkowej ewidencje sprzedaży VAT są fikcyjne i prowadzone jedynie dla uprawdopodobnienia działalności gospodarczej, a kontrolowany świadomie nie udostępnił do kontroli podatkowej dokumentacji księgowej swojej firmy. L.J. nie był w stanie określić nazwy biura rachunkowego, które miało prowadzić dokumentację podatkową, wiedział tylko, że znajduje się ono w R. . Biuro to miał wskazać mu P.D. i wszelkie dokumenty miały być przekazywane do biura za jego pośrednictwem. Deklaracje w jego imieniu składała księgowa, która miała do tego stosowne pełnomocnictwo.

W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7K L.J. wykazywał kwoty nabyć towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego w granicach podatku należnego oraz kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

L.J. nie miał wiedzy na temat zatrudnionych przez siebie pracowników, poza jednym – P.D.. Według zeznań L.J., pracowników miał zatrudniać w jego imieniu P.D.. P.D. miał być zatrudniony na stanowisku kierowcy i tylko taki miał zakres obowiązków. Dopiero po osadzeniu L.J. w zakładzie karnym, upoważnił P.D. do działania w imieniu firmy PPHU L.J.. P.D. od tego czasu miał podpisywać w imieniu jego firmy faktury. W późniejszych zeznaniach L.J. twierdził, że był on kierownikiem w jego firmie.

W toku kontroli ustalono, że numery faktur wystawionych na rzecz konkretnego kontrahenta zostały w ewidencji zamienione lub w ich miejsce zaksięgowane faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów. Numeracja faktur nie była prowadzona w sposób ciągły. Na wystawionych fakturach znajdują się różne wzory pieczęci firmowych, zawierających różne nazwy firmy, a w przypadku dwóch kontrahentów - błędy w nazwiskach.

W wielu przypadkach towary, które miały być sprzedawane przez L.J. do jednej firmy, były odsprzedawane następnie do innej firmy będącej też kontrahentem L.J.. Tak było w przepadku firmy A., która zakupione u L.J. towary miała sprzedawać na rzecz Skarżącego, której to firmie miał sprzedawać towary również L.J..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że szczególną rolę w działalności gospodarczej miał pełnić P.D., który według początkowych zeznań L.J. miał być zatrudniony na stanowisku kierowcy, po czym wg późniejszych zeznań był zatrudniony na stanowisku kierownika. Jak ustalono w sprawie P.D.: uczestniczył w wielu przypadkach w nawiązywaniu kontaktów handlowych, często sam je inicjował, nadzorował pracę pracowników budowlanych, przyjmował zamówienia i płatności, uczestniczył w stwierdzaniu prawidłowości wykonanych prac, przekazywał i odbierał faktury dla i od kontrahentów, w tym dokumentację do biura rachunkowego, dokonywał i przyjmował płatności, w tym na rzez pracowników.

Ponadto, jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego u L.J., na podstawie wystawionych faktur ustalono, że w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. ww. miał dokonać sprzedaży elementów palet, desek, drewna paletowego w ilości 19 953.71 m³, trocin i zrzynów - 4.263 mp, palet - 22.562 szt., makulatury łącznie 2.125.00 ton i 31 m³ oraz 6.632 szt. skrzyniopalet. Do przewiezienia takiej ilości towaru niezbędnych byłoby wykonanie co najmniej 1.130 przejazdów samochodu ciężarowego o ładowności 24 ton. Z materiału dowodowego wynika, że organizowaniem transportu miał się zajmować L.J. lub P.D.. Zwrócić należy uwagę, że pomimo znacznej skali działalności obaj nie byli w stanie podać żadnych szczegółów związanych z organizacją transportu oraz danych kontrahentów od których nabywali towary i którzy mieli dokonać transportu towarów. Z materiału dowodowego wynika, że część kontrahentów miała dokonywać płatności bezpośrednio kierowcom, co oznacza, że osoby te powinny być znane L.J. lub P.D..

Według wystawionych faktur VAT L.J. miał również świadczyć usługi transportowe. Ustalono, że nie posiadał on licencji na wykonywanie usług transportu drogowego towarów, jak również nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym samochodów .

Z uwagi na fakt, że L.J. nie okazał do kontroli ani w toku postępowania podatkowego faktur VAT, jak również duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, stwierdzono, że nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 października 2012 r do 31 grudnia 2013 r.

Zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. materiał dowodowy wskazuje, że L.J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które taktycznie nie miały miejsca. Wystawione przez L.J. faktury VAT nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Z akt sprawy wynika, że w decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej dla L.J., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z tytułu wystawienia faktur VAT. m.in. na rzecz Skarżącego (zob. k. 644-617, tom 4 akt admin.).

W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym u L.J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: protokoły przesłuchania L.J.: z dnia [...] stycznia 2014 r., z dnia [...] sierpnia 2016 r. i z dnia [...] września 2016 r. oraz protokoły przesłuchania P.D.: z dnia [...] maja 2015 r. i z dnia [...] listopada 2016 r., wyciąg z protokołu kontroli podatkowej oraz wyciąg z decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej dla L.J., stanowiły podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że faktury VAT, na których jako wystawca widniał L.J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym bezsporne fakty dotyczące tego kontrahenta, w tym okoliczność, że funkcję prezesa spółki sprawowała osoba, która podjęła się firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osobę trzecią. Rola tego podmiotu ograniczała się do podpisywania dokumentów. W rzeczywistości L.J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał wiedzy w tym zakresie, miejsce działalności było fikcyjne, nie miał też wiedzy na temat własnych kontrahentów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do wcześniejszego zakupu lub wyrobu palet. Uprawniony był zatem wniosek DIAS, że podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach nie był faktycznym dostawcą palet do Skarżącego. Te ustalenia faktyczne DIAS poczynił, prawidłowo przyjmując, że L.J. nie mógł dostarczyć Skarżącemu towaru, był jedynie "figurantem". Nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma siedzibę, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej.

Do podobnych, prawidłowych wniosków organy podatkowe doszły analizując okoliczności działalności prowadzonej przez A.C. , zasadnie przyjmując w sprawie, że nie mogła ona kupić towaru od L.J., który byłby następnie przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz Skarżącego.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. A.C. wynika, że firma PPHU A. od dnia 25 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu drewnem. A.C. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży towarów i usług (ani duplikatów faktur), ewidencji dostaw VAT za kontrolowany okres (zob. protokół kontroli k. 546-552, tom 3 akt admin.).

A.C. zeznała do protokołu przesłuchania świadka, spisanego w dniu [...] września 2015 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. , że: zna L.J.. Nawiązała z nim współpracę około 2013 r. w maju lub czerwcu. L.J. sprzedawał jej elementy palet. Nie pamięta, czy te transakcje były codziennie, czy raz czy dwa razy na dzień. Jej firma działała na zasadzie pośrednictwa, tzn. od niej ktoś zamawiał, ona z kolei zamawiała u L.J., a on dostarczał towar bezpośrednio do zamawiającego. Były to przeważnie elementy palet, ale nie potrafiła, z uwagi na upływ czasu, dokładnie sprecyzować. Ona pośredniczyła tyko w sprzedaży więc nie wie, czy były one wykorzystywane do produkcji palet, czy do dalszej odsprzedaży przez zamawiającego. Nie pamięta ilości dokonanych transakcji. Dokumenty za 2013 r. zgubiła. W tym czasie przeprowadzała się kilkakrotnie i gdzieś jej się zapodziały. Za towar zamawiający płacił jej, a ona rozliczała się z L.J.. Płatności były dokonywane raczej gotówką. Nie posiada rachunku bankowego, zlikwidowała go. Klienci płacili jej gotówką, czasami przelewem. L.J. płaciła tyko gotówką. Nie pamięta od kogo, kiedy i gdzie otrzymywała faktury wystawione przez L.J.. Raz, czy dwa była w S., ale nie pamięta gdzie się z nim spotkała. Nie pamięta, czy faktury on sam jej przywoził, czy otrzymywała je pocztą. Faktury nie były wypisywane w jej obecności. Otrzymywała je gotowe. Towar był przywożony jego samochodem, ale nie pamięta marki. Nie zna adresów osób, komu przywoził i kiedy. Swoich klientów szukała przez Internet. Po otrzymaniu zlecenia dzwoniła do L.J. i on bezpośrednio do nich zawoził towar. Nie pamięta kontrahentów, którzy byli odbiorcami towarów. Swoją firmę zlikwidowała pod koniec 2014 r. Z L.J. handlowała tylko w 2013 r. Jej firma została założona w maju 2013 r. Wcześniej siedziba firmy była na Plantach, potem przez pewien czas mieszkała nad morzem, tam zabrała dokumenty, potem znowu w R. . Nie współpracuje z L.J.. Nie ma żadnych dokumentów dotyczących transakcji z L.J..

Z kolei w toku przesłuchania dokonanego w dniu [...] stycznia 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w Areszcie Śledczym w K. L.J., w zakresie transakcji z firmą A. zeznał, że możliwe jest, że dokonywał transakcji z P.P.H.U. A.. Nie zna osobiście A.C.. Nie wie gdzie ma siedzibę ta firma. "Nic nie kojarzy jeżeli chodzi o tę firmę". Nie pamięta w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą P.P.H.U. A.. Nie pamięta dokładnie, co było przedmiotem sprzedaży, palety lub elementy palet. Nie pamięta również skąd pochodziły towary, które były przedmiotem sprzedaży. Zeznał, że transport towarów organizował nabywca. Palety były przewożone prosto z tartaku, nie wie na jakiej to było ulicy, nie zna nazwy tartaku ani nazwiska właściciela. Faktury wystawiane na rzecz A. wystawił osobiście, przekazał je P.D., a on przekazywał je dalej.

W tych okolicznościach DIAS prawidłowo uznał, że zeznania L.J. były sprzeczne z informacjami podanymi przez A.C. , m.in. A.C. zeznała, że zna L.J. od około 2 lat, L.J. zeznał, że nie zna osobiście A.C.. Z zeznań A.C. wynika, że transport towarów wliczony w cenę towarów, wykonany został przez L.J., natomiast L.J. zeznał, że transport towarów organizował nabywca.

W protokole kontroli podatkowej dotyczącej A.C. wskazano, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie PPHU L.J.– kontrahenta A.C., od którego w 2013 r. dokonywała zakupu towarów i usług – kontrolowany, tj. L.J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym podatek VAT wynikający z ustalonych w toku kontroli podatkowej faktur wystawionych przez L.J. na rzecz. m.in. PPHU A.A.C.– jest podatkiem do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy zgodzić się z DIAS, że A.C. nie dokonała zakupów u L.J..

W tym stanie sprawy DIAS w sposób uprawniony przyjął, że wyżej wymienieni kontrahenci nie sprzedali Skarżącemu spornego towaru. W niniejszej sprawie zostało wykazane, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez L.J. oraz A.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wymienionymi na fakturach podmiotami.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

10.7. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez pana L.J. i A.C. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

10.8. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, że zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tj. takimi, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy. Jak wskazał DIAS, "w rozpatrywanej sprawie NUS nie zakwestionował możliwości przepływu towaru". Ponadto DIAS, w kwestii świadomości Skarżącego co do charakteru transakcji w jakich uczestniczył wskazał, że "w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można też stwierdzić, że Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jego udziałem".

W takiej sytuacji, w której jednoznacznie nie zakwestionowano obrotu towarowego i nie wykazano jednoznacznie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, zasadne było przeprowadzenie postępowania w kierunku oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącego w relacjach z kontrahentami.

I takie postępowanie organy w sprawie przeprowadziły.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie sposób przypisać Skarżącemu dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Odnośnie do transakcji z L.J. wskazać należy na zeznania samego Skarżącego złożone w charakterze strony. Skarżący przesłuchany został w dniu [...] października 2014 r. i [...] marca 2015 r. – w toku kontroli podatkowej oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. i [...] listopada 2016 r. – w toku postępowania podatkowego.

Z protokołów przesłuchania strony wynika, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usługi transportowych i sprzedaży palet. W okresie tym nie zatrudniał pracowników. Usługi transportowe świadczył od początku sierpnia 2013 r. W prowadzonej działalności wykorzystywał środki trwałe, tj. ciągnik siodłowy marki [...] i naczepę [...]. Jak zeznał, w trasy jeździł sam jako kierowca, zapytany – jak często, odpowiedział, że prawie każdego dnia.

Skarżący zeznał, że wytwarzał również palety we własnym zakresie. Pozyskiwał materiał ze starych palet i wytwarzał z tego dodatkowe palety, które sprzedawał.

Na pytanie, czy dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym do przechowywania zakupionych palet zeznał, że palety nie były składowane na jego posesji. Wskazał, że przeważnie kupował palety i od razu zawoził je do nabywcy. Czasami palety przechowywane były u jego teściowej na posesji w miejscowości [...].

Zapytany o sposób nawiązania współpracy z firmą PPHU L.J., o termin i miejsce nawiązania współpracy, dane osób, z którymi się kontaktował, numery telefonów, adresy e-mail osób z firmy PPHU L.J., adresy stron internetowych, na których zamieszczone były ogłoszenia, czasopisma w których znaleziono ogłoszenia oraz czy kiedykolwiek kontaktował się osobiście z L.J. odpowiedział, że kontakt z firmą L.J. nawiązał przez Internet, nie pamięta, czy dzwonił, czy pisał do niego w celu nawiązania współpracy handlowej. Nie posiada numeru kontaktowego do tego Pana.

Skarżący nie pamiętał z kim i kiedy rozmawiał na temat zakupu palet, nie znał danych osobowych tej osoby. Przed zamówieniem palet - jak zeznał "było dzwonione aby dostarczyć palet i wskazane miejsce, w jakie je przywieźć, czyli do teściów - [...]". Zapytany o ilość transakcji dokonanych z L.J., przeznaczenie zakupionych palet, sposób dostarczenia towaru, sposób płatności oraz sposób otrzymania faktury zeznał, że były cztery transakcje zakupu od firmy L.J., tak jak były wystawione cztery faktury. Zeznał, że tam gdzie na fakturze jest zakup 1400 palet i 1459 palet towar został przywieziony dwoma samochodami. Palety zostały przywiezione do teściów na posesję transportem firmy chyba L.J.. Nie pamięta kto kierował pojazdami, nie pamięta jakimi pojazdami. Przy jednym transporcie był sam osobiście, przy trzech pozostałych - nie był. Na pytanie, kto podczas jego nieobecności dokonał odbioru towaru przywiezionego z firmy L.J. Skarżący powiedział, że nie pamięta.

Co równie istotne, świadek T.G.(teściowa Skarżącego), zaprzeczyła jakoby Skarżący składował jakiekolwiek towary u niej na placu (zob. protokół przesłuchania świadka z [...] lipa 2016 r., k. 232-234, tom 2 akt admin.)

Skarżący zapytany, czy sprawdzał i liczył dostarczony towar oraz czy kwitował odbiór towaru (jeśli tak to komu i czy ma na to jakieś dowody) odpowiedział, że liczył towar i sztuki się zgadzały. Nie pamiętał natomiast, czy kwitował towar.

Skarżący nie miał wiedzy na temat ile sztuk palet wchodziło na jeden samochód, jak był zapakowany towar, jak przebiegał jego rozładunek, kto uczestniczył przy rozładunku.

Zeznał również, że nie zna źródła pochodzenia palet zakupionych w firmie L.J. i nie wie z jakiej miejscowości przewieziono mu palety.

Ponieważ na fakturach wystawionych przez L.J. napisano, że zapłata nastąpiła gotówką, zapytano Skarżącego komu i gdzie wręczał gotówkę oraz czy posiada dokumenty potwierdzające zapłatę. Skarżący zeznał, że nie pamięta, czy wręczał L.J. gotówkę tak jak zapisano na fakturach, to jest w dniu dostawy. Stwierdził, że zapłacił za palety gotówką osobie, która przedstawiła się jako L.J.. Gotówkę przekazał w O., gdzieś na parkingu, nie pamięta dokładnie gdzie to było. Nie pamięta, ile razy się spotkał z L.J., ale chyba widzieli się dwa razy i wtedy przekazał L.J. pieniądze, nie pamięta ile było tych pieniędzy. Jak zeznał miało to miejsce pod koniec września albo początek października. Zapłacił L.J. wszystkie pieniądze za palety.

Zapytany od kogo, kiedy i gdzie otrzymywał faktury wystawione przez L.J. zeznał, że faktury te przyjechały już wypisane razem z paletami. Nie były wystawiane w jego obecności. Faktury odbierał albo osobiście albo jego żona od kierowcy, którego danych osobowych nie zna. Palety zostały przywiezione przez sprzedawcę, koszty transportu były chyba wliczone w cenę.

Znamiennym jest, że Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z L.J., nie pamiętał nawet, czy kontaktował się z tym kontrahentem osobiście, nie pamiętał z kim i kiedy rozmawiał na temat zakupu palet objętych spornymi fakturami VAT. Skarżący nie miał wiedzy na temat tego, ile sztuk palet wchodziło na jeden samochód, jak był zapakowany towar, jak przebiegał jego rozładunek, kto uczestniczył przy rozładunku. Nie znał źródła pochodzenia palet zakupionych od L.J. i nie wiedział z jakiej miejscowości przewieziono mu palety. Nie pamiętał, czy wręczał L.J. gotówkę, tak jak zapisano na fakturach, to jest w dniu dostawy. Zeznał, że gotówkę przekazał w O., gdzieś na parkingu, nie pamiętał dokładnie gdzie. Nie pamiętał jaką kwotę przekazał temu kontrahentowi.

Podobnie Skarżący nie pamiętał okoliczności współpracy z A.C.. Nie pamiętał nawet, czy otrzymał towar wymieniony na powyższej fakturze. Nie wiedział kto i jakim środkiem transportu dostarczył towar. Stwierdził, że transport był "pewnie" wliczony w koszty. Nie pamiętał, czy palety od A.C. były składowane, czy dostarczono je bezpośrednio do nabywcy. Nie wiedział, od kogo, kiedy i gdzie otrzymał powyższą fakturę VAT, nie pamiętał komu i gdzie wręczał gotówkę. Nie posiada także żadnych dokumentów (poza fakturą) potwierdzających zapłatę za fakturę.

Sąd, podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że Skarżący nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa towar od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT.

Od Skarżącego, jako od osoby prowadzącej działalność gospodarczą (profesjonalisty) należy wymagać aby miał pewność i wiedzę od jakiego podmiotu nabywa towar. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził natomiast, że Skarżący nie interesował się od kogo nabywa towar, nie miał wiedzy o okolicznościach spornych transakcji, nigdy nie był w firmie ani u L.J. ani u A.C.. Skarżący w istocie nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji z A.C., ani na temat jej firmy, nie sprawdzał nawet czy prowadzi ona działalność gospodarczą, czy firma jest w ogóle zarejestrowana.

Sąd podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1946/15, w którym wskazano, między innymi, na okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika, tj. gdy podatnik:

- nie znał właścicieli, ani żadnych osób powiązanych z firmami,

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę,

- nie interesował się źródłem pochodzenia towarów ani nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W szczególności wskazać należy, że Skarżący płacił gotówką za sporny towar, na nieznanym parkingu w O., osobie, która przedstawiła się jedynie jako L.J., w czasie, którego nie jest w stanie precyzyjnie określić. Nie pamiętał wysokości przekazanej gotówki. W trakcie zamawiania towaru nie miał osobistego kontaktu z L.J., nigdy nie był w jego firmie, nie miał ponadto pewności, skąd pochodził przywożony towar. Jak wskazano powyżej, Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji z A.C., ani na temat jej firmy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, co także trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie występował z wnioskami do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Skarżący nie poczynił również starań w kierunku uzyskania informacji o swoich kontrahentach. Zeznania Skarżącego potwierdziły niewiedzę i brak zainteresowania dostawcami. Skarżący nie miał wiedzy na temat dostaw, nie znał kierowcy i użytego środka transportowego, którym był przywożony towar. Nie żądał przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustalił danych umożliwiających ustalenia właściciela pojazdu i danych kierowcy, nie dokonał weryfikacji tych danych. W rzeczywistości zapłata miała zostać dokonana na rzecz anonimowego kierowcy, który działał w imieniu anonimowego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji w żaden sposób nie można przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze. Dokonując płatności poza systemem bankowym Skarżący godził się również na to, że powstaną trudności dowodowe z wykazaniem, że taka płatność w ogóle wystąpiła.

10.9. Jak już wskazywano, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały przepływu towaru, ustaliły natomiast, że w spornych transakcjach towar, tj. palety – nie mogły być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy Skarżącym a wyżej wymienionymi kontrahentami. Posiadanie towaru przez stronę i jego dalsza sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi gwarancji tego, że pochodził on od strony uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym niezasadna jest argumentacja skargi, ze organy winy dodatkowo przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, tj. księgowej obsługującej działalność Skarżącego, czy też bezpośredni dowód z przesłuchania P.D.. Dowody te mogłyby być przeprowadzone jedynie na okoliczności, które w sprawie zostały już bezsprzecznie wykazane innymi dowodami. Skarżący twierdzi, że w związku z brakiem przesłuchania P.D. nie można wykluczyć, że to właśnie z nim Skarżący dokonywał transakcji mylnie uznając go za L.J.. Podkreślić w związku z powyższym należy, że takie ustalenie nie może zmienić, a nawet wzmacnia stanowisko organów podatkowych, że L.J. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem nie dokonując jakiejkolwiek weryfikacji podmiotu, z którym dokonuje transakcji.

Ponadto, do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie załączono protokoły przesłuchania P.D. z dnia [...] maja 2015 r. i z dnia [...] listopada 2016 r. (zob. k. 650-662, tom 4 akt admin). To, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte w dużej części na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań) nie stanowi o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów Skarżącej). Jak już wskazywano, organy te zasadnie uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącego. W toku postępowania przeprowadzono również m.in. dowód z przesłuchania strony i świadków. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów było prawidłowe. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie.

10.10. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

10.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.