Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1811/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że J. w [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła 22 grudnia 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że specjalizuje się w sprzedaży maszyn i urządzeń producentów światowych marek, które to maszyny i urządzenia wykorzystywane są w budowie infrastruktury podziemnej. Jedynym wspólnikiem tej Spółki jest spółka prawa szwedzkiego pod firmą J. AB (dalej: "Spółka szwedzka"), która jednocześnie jest głównym dostawcą towarów handlowych dla Spółki. Dokładne dane Spółki szwedzkiej to: J. AB, adres: [...], [...], S., numer identyfikacyjny do celów VAT: [...]. J. AB (firma s.) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółki J. AB (Spółka s.) i J. sp. z o.o. (polska Spółka) łączy umowa współpracy "M." (dalej: "Umowa"), określająca poszczególne usługi, składające się na szeroko rozumianą usługę zarządzania (obejmujące swoim zakresem m.in. wsparcie organizacyjno-techniczne, przygotowywanie procesu sprzedaży, wsparcie obsługi posprzedażowej) oraz zasady rozliczeń między stronami z tego tytułu. W szczególności na usługi te składają się: zarządzanie (negocjacje, rozwój przedsiębiorstwa), sprzedaż i zarządzanie rynkiem (negocjacje, specyfikacje i obliczenia), części zamienne (obsługa kanału dystrybucyjnego grupy, doradztwo techniczne), finanse (fakturowanie, kredyt grupowy, dział finansowy), dostawy maszyn (maszyny, dostawy grupowe, zamówienia grupowe, doradztwo techniczne), warsztaty (niestandardowa przebudowa), technika (maszyny serwisowe, usługi techników wiertniczych). Z Umowy wynika także, że jej zakresem nie są objęte koszty związane z żadną formą dystrybucji zysku, takie jak koszty odsetek, kar umownych, podatków dochodowych i innych kosztów nieoperacyjnych. Zgodnie z Umową, cała dokumentacja związana z wykonaniem Umowy (świadczeniem usług będących jej przedmiotem), w tym księgi, rachunki, faktury oraz inne dowody wykonania poszczególnych usług składających się na usługę zarządzania oraz ponoszonych kosztów, gromadzone są i przechowywane przez jedną tylko stronę Umowy, tj. Spółkę szwedzką. Wyżej wymienione usługi zostały nabyte przez polską Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, a ich zakres obejmuje wszelkie dziedziny aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Celem tych usług było prawidłowe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej polskiego podmiotu ukierunkowanej na zysk. Spółka otrzymała w dniu 27 maja 2020 r. fakturę (dalej: "Faktura") z datą 31 grudnia 2019 r., wystawioną przez spółkę prawa szwedzkiego J. AB, na kwotę 1.872.574,00 zł tytułem "opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy J. dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą". Załącznik do Faktury, zatytułowany "Alokacja opłat za usługi wewnątrzgrupowe związane ze wspólnymi funkcjami grupy J. AB na rok 2019" zawiera szczegółowe wyliczenie, co składa się na kwotę Faktury. W załączniku tym wymienione są następujące pozycje: zarządzanie (negocjacje, rozwój przedsiębiorstwa), sprzedaż i zarządzanie rynkiem (negocjacje, specyfikacje i obliczenia), części zamienne (obsługa kanału dystrybucyjnego grupy, doradztwo techniczne), finanse (fakturowanie, kredyt grupowy, dział finansowy), dostawy maszyn (maszyny, dostawy grupowe, zamówienia grupowe, doradztwo techniczne), warsztaty (niestandardowa przebudowa), technika (maszyny serwisowe, usługi techników wiertniczych). Z Faktury oraz załącznika do niej wynika, że usługi świadczone były przez Spółkę szwedzką w sposób ciągły na przestrzeni całego 2019 r. Nabyta przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej usługa (udokumentowana otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) służy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia. W ramach nabytej przez Skarżącą od Spółki szwedzkiej usługi (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą) nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem/towarami jako właściciel przez Spółkę szwedzką na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymana w dniu 27 maja 2020 r. faktura wystawiona tytułem "opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy J. dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą" dokumentuje szeroko rozumianą usługę zarządzania. Dla usługi nabytej przez Wnioskodawcę od Spółki szwedzkiej, w związku z jej świadczeniem na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usług za rok 2019. Zgodnie z wewnątrzgrupowymi ustaleniami termin płatności wynosi 180 dni. Usługa zarządzania świadczona jest nieprzerwalnie (w sposób ciągły) od 1 stycznia 2019 r., wysokość wynagrodzenia jest kalkulowana w okresach miesięcznych (zapis umowny stanowi, że: "Płatności i wszelkie inne kwoty należne w ramach niniejszej Umowy będą obliczane co miesiąc i będą wypłacane Usługodawcy nie później niż w Dniu Płatności") oraz jest rozliczana w okresach kwartalnych lub rocznych (zapis umowny stanowi, że: "Opłata za usługę powinna być fakturowana kwartalnie lub przynajmniej raz w roku"). W związku z jej świadczeniem w 2019 r. nie upływały terminy płatności. Wnioskodawca nie uwzględnił w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usługi zarządzania od spółki Szwedzkiej (udokumentowanej otrzymaną w dniu 27 maja 2020 r. fakturą). Spółka klasyfikuje usługę świadczoną na jej rzecz przez Spółkę szwedzką zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676); (dalej: "PKWiU 2015") jako "Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" (PKWiU 70.10), która to grupa obejmuje, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Faktura dokumentuje jedyną należność za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę szwedzką na rzecz polskiej Spółki w roku 2019. Zarząd polskiej Spółki nie pobiera żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia swej funkcji, nie pozostaje z polską Spółką w stosunku zatrudnienia, ani w relacjach cywilnoprawnych. W skład jednoosobowego Zarządu polskiej Spółki wchodzi obywatel szwedzki, mieszkający na stałe poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (będący nierezydentem). Spółka nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT z Faktury, uzależniając decyzję w przedmiocie odliczenia od stanowiska zaprezentowanego przez Urząd w odpowiedzi na niniejszy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. W dniu otrzymania Faktury (tj. 27 maja 2020 r.) sprawozdanie finansowe polskiej Spółki nie było jeszcze zatwierdzone.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy wydatki poniesione przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej udokumentowane Fakturą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?; 2) Czy wydatki poniesione z tytułu nabycia usług zarządzania od Spółki szwedzkiej (na podstawie Faktury) stanowią w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), które w myśl przepisów u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej Faktury?; 3) Czy polska Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego VAT z tytułu zakupu usług zagranicznych (importu usług) udokumentowanych Fakturą za okres sprawozdawczy obejmujący koniec okresu rozliczeniowego, w którym doszło do wyświadczenia przedmiotowych usług, a tym samym jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.? 4) Czy w odniesieniu do Faktury Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, a jeżeli tak, to czy miał prawo dokonania odliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym otrzymał Fakturę (tj. za maj 2020)? Organ podatkowy z uwagi na odrębność reżimów prawnych ustaw podatkowych zaznaczył, że postanowienie stanowi rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych (pytania Nr 1 i Nr 2). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie Nr 3 i Nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

3. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że wydatki poniesione przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej udokumentowane Fakturą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odnosząc się do pytania nr 2 wskazała, że wydatki poniesione z tytułu nabycia usług zarządzania od Spółki szwedzkiej (na podstawie Faktury) stanowią w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), które w myśl przepisów ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej Faktury.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej zwana "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek Spółki z 3 grudnia 2020 r., który dotyczy oceny prawidłowości dokumentowania wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy zaznaczył, że zakres tematyczny wniosku Spółki wykracza poza tryb wydawania interpretacji indywidualnych i sprowadzałby się do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego. Według Dyrektora przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają bowiem regulacji wskazujących, w jakiej formie i przez kogo powinna być gromadzona dokumentacja księgowa dla celów podatkowych, co zresztą zauważył sam Wnioskodawca. Na poparcie zaprezentowanych argumentów organ interpretacyjny przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu dokumentowania.

5. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zażaleniem z 12 marca 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez bezzasadne uchylenie się od rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przyczyny, które mogą prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania, zaś stan faktyczny został opisany w sposób wystarczający i wyczerpujący; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie prawa, polegające na uznaniu, iż Strona przedstawiła niedookreślony stan faktyczny i przedstawiła nieprecyzyjne pytania, podczas gdy stan faktyczny został określony w oparciu o konkretne wytyczne przedłożone jej przez Dyrektora w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, co w rażącym stopniu narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności; 3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, w sytuacji gdy organ podatkowy dostrzega nieścisłości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym; organ winien wezwać wnioskodawcę do jego sprecyzowania, tak aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był przedstawiony wyczerpująco, przez co organ uniemożliwił skarżącej usunięcie ewentualnych braków, o ile takie rzeczywiście wystąpiły, tym samym poprzez zaniechanie działania naruszono zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności; 4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy na tle analogicznego stanu prawnego wydawane były indywidualne interpretacje prawa podatkowego, co stanowi wyraz arbitralności podatkowego organu interpretacyjnego oraz przejaw nierównego traktowania podmiotów występujących o wydanie interpretacji indywidualnych, naruszający zasadę zaufania.

6. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., nie znajdując podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2021 r., utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia konsekwentnie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - wykracza poza ramy prawne instytucji interpretacji indywidualnej. Rozpatrzenie podania Spółki sprowadzałoby się bowiem do oceny opisanego stanu faktycznego, analizy i oceny formalnej załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów źródłowych i w istocie zaakceptowania sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z zaaprobowaniem faktu, że stosownie do postanowień umownych pomiędzy stronami dowody potwierdzające świadczenie usług zbierane są i przechowywane przez jedną tylko ze stron, a mianowicie J. AB (Spółkę szwedzką). Zdaniem organu Skarżąca wbrew temu, co twierdzi w zażaleniu nie wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania informacji na temat tego, czy wydatki poniesione na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej mogą być zaliczone do kosztów uzyskanie przychodów. Jak wynika bezsprzecznie z treści sformułowanych przez Wnioskodawcę do złożonego podania pytań w przedmiocie podatku dochodowego o osób prawnych, które wyznaczają zakres rozpatrywanego wniosku - co zostało całkowicie pominięte w zażaleniu, a co zaważyło na wydanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu - wniosek dotyczył de facto oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego krzywdzącego potraktowania w niniejszej sprawie Spółki poprzez niewezwanie do uzupełnienia braków formalnych, podniósł, że z treści złożonego przez Spółkę wniosku ORD-IN w sposób bezsprzeczny wynikało, że przedstawiony przez Nią opis sprawy w kwestii dotyczącej wydatków poniesionych przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej udokumentowane fakturą stanowi "niedookreślony stan faktyczny", który dla pełnego ustalenia wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego i dodatkowo także analizy w toku postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego, załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów: Faktury Nr 463842 wraz z tłumaczeniem przysięgłym, Umowy, na podstawie której wystawiono fakturę wraz z tłumaczeniem przysięgłym, Oświadczenia Prezesa Zarządu w języku polskim i angielskim. Według Dyrektora próba ustalenia przez tutejszy organ podatkowy faktycznego przebiegu, charakteru i zakresu zakreślonych w sposób ogólny wewnątrzgrupowych operacji gospodarczych, realizowanych - jak to określił Wnioskodawca: "w ramach wytycznych grupy kapitałowej dotyczących cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą"", z tytułu których wystawiona została faktura za szeroko pojętą usługę zarządczo-doradczą, w tym wsparcie organizacyjno-techniczne, przygotowywanie procesu sprzedaży, a następnie wsparcie obsługi posprzedażowej, wymagałaby postawienia szeregu szczegółowych pytań, które umożliwiłyby ocenę charakteru zawartej przez Strony Umowy zarządzania. Takie działanie może zostać jednak przeprowadzone w ramach postępowania dowodowego w tym zakresie w oparciu o wszelkie dostępne dokumenty źródłowe, a nie w trybie interpretacyjnym. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia że przedłożony stan faktyczny jest niedookreślony, a przedstawione pytania są dla niego niewystarczająco konkretne powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia braków podania wyjaśnił, że organ może żądać od Wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jedynie wówczas, gdy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ wydając interpretację indywidualną opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Według Dyrektora wezwanie organu podatkowego spowodowałoby przewlekłość postępowania, a zadanie szeregu szczegółowych pytań w rzeczywistości swym zakresem zmierzałoby do ustalenia za Wnioskodawcę treści wniosku ORD-IN, a takie kreowanie treści podania stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Organ podatkowy w toku postępowania interpretacyjnego nie jest upoważniony do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym bardziej do kreowania lub współkreowania tła faktycznego sprawy. Z tego też powodu kwestie dotyczące sformułowania podania i sposobu opisania sprawy (w tym załączenie dokumentów źródłowych, które nie mogły być analizowane, a jako istotne dla Wnioskodawcy zostały przez niego załączone), nie mogły zostać usunięte poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i dlatego takie wezwanie nie zostało do Spółki wystosowane. Zdaniem Dyrektora próba udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez Wnioskodawcę pytania sprowadzałaby się do subiektywnej oceny niedookreślonego stanu faktycznego, wbrew delegacji ustawowej organu interpretacyjnego. Powyższe ustalenia mogą zostać dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego przez uprawnione do tego organy podatkowe, które dysponują odpowiednimi narzędziami do badania dowodów. Tym samym organ uznał, iż nie może stwierdzić, po przeprowadzeniu formalnej analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej udokumentowane Fakturą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a takie pytanie postawił Wnioskodawca. W konsekwencji organ nie może odpowiedzieć na pytanie Nr 2, by określić, czy wydatki poniesione z tytułu nabycia usług zarządzania od Spółki szwedzkiej (na podstawie Faktury) stanowią w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), które w myśl przepisów ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej Faktury. Tym samym, ocena posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, dotyczą uprawnień organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli, przez co nie należą do właściwości organu interpretacyjnego. W omawianej sprawie przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 i art. 15 ust. 4c i 4d u.p.d.o.p. stanowią jedynie tło dla rozważań Wnioskodawcy dotyczących oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych. Tym samym Dyrektor stwierdził, iż opisany w stanie faktycznym fakt udokumentowania fakturą poniesienia wydatku z tytułu usługi zarządzania, stanowi element opisu sprawy, który nie może podlegać ocenie prawnej. Ponadto, przepisy prawa podatkowego, tj. u.p.d.o.p., nie zawierają regulacji wskazujących, w jakiej formie i przez kogo powinna być gromadzona dokumentacja księgowa dla celów podatkowych, co zresztą przyznaje sam Wnioskodawca. Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że z treści pytań Skarżącej nie wynika zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Tym samym przedstawiona w pytaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z cytowanego art. 14b ust. 2a pkt 1 O.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, a nie w zakresie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p., mimo że Wnioskodawca m.in. ten przepis prawa wskazał jako mający podlegać interpretacji. Z treści złożonego wniosku, a więc z okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska Spółki w sprawie wynika bowiem, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego bądź regulujących kwestie uznania dokumentów za dowód w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że wniosek Spółki, który dotyczy oceny prawidłowości dokumentowania wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów u.p.d.o.p. i charakter takiego podania nie mógł być zmieniony wezwaniem organu podatkowego. Odnosząc się do argumentów Spółki, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego powinien uwzględniać także inne regulacje, np. z zakresu rachunkowości, które warunkują lub mają istotny wpływ na przepisy prawa podatkowego, zauważył, że organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tym samym, odpowiedź na pytania o sposób dokumentowania, czy podmiotu uprawnionego do przechowywania faktur, na podstawie których Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania poszczególnych wydatków w ciężar kosztów podatkowych nie mogła zostać udzielona w wyniku interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia wskazanych przez Spółkę przepisów i odniesienie jej rezultatów do opisanej sytuacji faktycznej nie pozwalałaby na uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe. Ciężar żądanego rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do oceny elementów, które nie zostały wskazane (unormowane) w materialnoprawnych przepisach prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jako przesłanka rozpoznania kosztów, tym bardziej, że wymagałyby szczegółowej analizy załączonych dokumentów źródłowych, do przeprowadzenia, której organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Według Dyrektora w analizowanej sprawie, trzeba odróżnić kwestię stosowania przepisów materialoprawnych, które normują obowiązek rozpoznania kosztu podatkowego (tj. wskazują, że zaistnienie określonych okoliczności faktycznych skutkuje po stronie podatnika powstaniem kosztów) od kwestii dokumentowania zaistnienia tych okoliczności faktycznych. Dokumentowanie służy potwierdzeniu faktu zaistnienia danego zdarzenia, lub transakcji gospodarczej. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych przez podatników z jednej strony ma pomóc im prawidłowo prowadzić rozliczenia podatkowe, a z drugiej strony - stanowi dowód prawidłowości tych rozliczeń i źródło informacji o podstawach rozpoznanych skutków podatkowych w przypadku kontroli organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, będących źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów nie stanowi elementu mającego bezpośredni wpływ na zobowiązanie podatkowe ustalane przez podatnika - nie jest elementem procesu stosowania przepisów prawa materialnego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ORD-IN Spółki dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ ocena posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych wymaga w istocie oceny opisanego we wniosku ORD-IN stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego - taka procedura może być zrealizowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Dyrektor uznał zarazem, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Spółka, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 14k-14n O.p. Nie miałoby tym samym cech interpretacji indywidualnej, a wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. Z treści wniosku Spółki nie wynika w istocie problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydana interpretacja nie spełniałaby roli gwarancyjnej ani ochronnej. Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytania Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych musiałaby być ocena dokumentów, na podstawie których dokumentowane jest nabycie od Spółki szwedzkiej "szeroko rozumianej usługi zarządzania". Dyrektor za uprawnione uznając działania organu pierwszej instancji polegające na odmowie oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku odrzucił jako nieuprawniony zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania. Powtórzył przy tym, że ocena posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, dotyczą uprawnień organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli, przez co nie należą do właściwości organu interpretacyjnego. Ponadto zaznaczył, iż w toku procedowania nad złożonym przez Spółkę wnioskiem wszelkie działania oparte zostały na obowiązujących w postępowaniu interpretacyjnym przepisach prawa, a wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w swym kształcie spełnia wymogi proceduralne i jasno wynika z niego powód wydanego rozstrzygnięcia, wraz ze wskazaniem podstawy prawnej. Tym samym za nieuzasadnione uznał sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady praworządności. Jednocześnie odrzucił jako nieuprawnione wszelkie zarzuty naruszenia art. 120 O.p., twierdząc, że w trakcie prowadzonego postępowania interpretacyjnego organ podatkowy I instancji uwzględnił obowiązujące prawo, opierając swe działania na wskazanych przepisach prawa. Organ uznał jednocześnie, iż wbrew zarzutom Spółki zachowana została również zasada wynikająca z art. 121 O.p. Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska zauważył, iż orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Ponadto jego zdaniem każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora pomimo tego, że orzecznictwo jest pomocne przy wydawaniu rozstrzygnięć, nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla organu stanowiska wyrażone w wyrokach obszernie przytoczonych przez Spółkę nie mogą być wiążące.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora z dnia [...] maja 2021 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora z dnia [...] lutego 2021 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez bezzasadne uchylenie się od rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przyczyny, które mogą prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania — przede wszystkim pytania przedstawione przez Spółkę dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, zaś stan faktyczny został opisany w sposób wystarczający i wyczerpujący;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas, gdy organ w sposób nieprawidłowy powołał się na przyczyny, które, jak wynika z powołanego przez Spółkę ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, nie mogą skutkować odmową wszczęcia postępowania, a co za tym idzie brak rozpoznania sprawy co do meritum skutkujący naruszeniem zasad legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez nieprawidłowe uznanie, iż Spółka przedstawiła niedookreślony stan faktyczny i przedstawiła nieprecyzyjne pytania, podczas gdy stan faktyczny został określony w oparciu o konkretne wytyczne przedłożone Stronie przez organ interpretacyjny, co w rażącym stopniu narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności i stanowi nadużycie prawa przez Organ;

d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, podczas gdy jeśli organ podatkowy dostrzegł nieścisłości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, winien był wezwać Spółkę do jego doprecyzowania, tak aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był przedstawiony wyczerpująco, przez co Organ uniemożliwił Skarżącej usunięcie ewentualnych braków, o ile takie rzeczywiście wystąpiły, naruszając tym samym również zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż za przepisy prawa podatkowego nie mogą zostać uznane przepisy ustawy o rachunkowości, a tym samym nie mogą one nawet pośrednio być przedmiotem interpretacji indywidualnej, podczas gdy konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości, w zakresie w jakim jest to niezbędne do wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji indywidualnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny organu interpretacyjnego wskazującej, że stan faktyczny oraz pytania i stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogą być rozstrzygane w drodze interpretacji indywidualnej. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 14b § 2a O.p. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika ponadto, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

10. Zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć mowa w ustawie o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jednocześnie z pkt 2 ww. przepisu wynika, że przez przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z powyższych regulacji wynika zatem, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. Zatem przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

11. Istotne jest przy tym, że zakres wniosku określa sam zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do jego zmiany. W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z kolei w wyroku z 31 maja 2012r., sygn. akt II FSK 206/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

12. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz ze złożonymi do niego załącznikami wskazuje, że Skarżąca zażądała merytorycznej oceny pisma dotyczącego gromadzenia dokumentacji z przebiegu współpracy i oceny określonych dowodów świadczenia opisanych we wniosku usług. Wobec braku regulacji prawnej w tym zakresie, na którą wskazała sama Skarżąca, interpretacja taka sprowadzałaby się do subiektywnej oceny opisanego przez Stronę stanu faktycznego. Zgodzić się należało z organem interpretacyjnym, że interpretacja indywidualna nie jest opinią prawną w każdej sprawie, jaka związana jest z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Nie stanowi także analizy wytycznych międzynarodowej grupy kapitałowej na podstawie zawieranych umów. Skutki podatkowe opisanej przez Skarżącą umowy o współpracy "M.", (otrzymania w dniu 27 maja 2020 roku faktury z datą 31 grudnia 2019 roku, wystawionej przez spółkę prawa szwedzkiego J. AB na kwotę 1.872.574,00 zł (która reprezentowana jest przez jedną i tą samą osobę, co Skarżąca) tytułem "opłaty za usługę zgodnie z wytycznymi grupy J. dotyczącymi cen transferowych celem zapewnienia usługi wewnątrzgrupowej związanych ze wspólną grupą" wraz z załącznikiem do Faktury, zatytułowanym "Alokacja opłat za usługi wewnątrzgrupowe związane ze wspólnymi funkcjami grupy J. AB na rok 2019", który zawiera szczegółowe wyliczenie, co składa się na kwotę Faktury (a więc prawidłowość podatkowego ujęcia poszczególnych kosztów w rachunku podatkowym Spółki w kontekście oceny posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych)) - mogą zostać ocenione przez uprawniony organ podatkowy wyłącznie w ramach postępowania podatkowego bądź kontrolnego.

13. Z przepisów regulujących wydawanie interpelacji wynika, że takich uprawnień nie ma organ interpretacyjny. Wątpliwości Skarżącej, mimo, że przedstawione na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sprowadzają się do określenia, czy: "(...) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie stoi (również) na przeszkodzie fakt, że dowody potwierdzające świadczenie usług zbierane są i przechowywane zgodnie z pkt 6.1. umowy przez jedną tylko ze stron, a mianowicie J. AB (Spółkę szwedzką)". Tym samym Sąd przyznał racje organowi, że powołany przepis był tylko pretekstem do wyjaśnienia kwestii związanych z zawartą umową współpracy.

14. Nadto podkreślić należy, że z treści złożonego przez Skarżącą wniosku ORD-IN w sposób bezsprzeczny wynikało, że przedstawiony przez Skarżącą opis sprawy w kwestii dotyczącej wydatków poniesionych przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej udokumentowanych fakturą stanowi "niedookreślony stan faktyczny", który dla pełnego ustalenia wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego i dodatkowo także analizy w toku postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego, załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów: Faktury Nr 463842 wraz z tłumaczeniem przysięgłym, Umowy, na podstawie której wystawiono fakturę wraz z tłumaczeniem przysięgłym, Oświadczenia Prezesa Zarządu w języku polskim i angielskim. Co należy wyraźnie podkreślić, dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego.

15. Zatem zarówno opis, pytania, jak i stanowisko wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, które mogą być badane w toku postępowania dowodowego w stosownym postępowaniu podatkowym.

16. Z normy zawartej w art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Nie ma też spełniać funkcji opinii, analizy prawnej czy szczegółowego i kompleksowego opracowania zagadnienia, wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Wreszcie stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że organ jest właściwy do wydania interpretacji tylko w takiej sprawie, w której – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – będzie kompetentny do wskazania właściwego sposobu postępowania. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego, nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych - wtórne do zobowiązania podatkowego. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 477/15).

17. W ocenie Sądu, wydanie interpretacji w niniejszej sprawie prowadziło by do subiektywnej oceny niedookreślonego stanu faktycznego, wbrew delegacji ustawowej organu interpretacyjnego. Powyższe ustalenia mogą zostać dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego przez uprawnione do tego organy podatkowe, które dysponują odpowiednimi narzędziami do badania dowodów. Sąd podziela opinię organu, że w skarżonej sprawie organ nie mógł w trybie interpretacyjnym stwierdzić, po przeprowadzeniu formalnej analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione przez polską Spółkę na nabycie usług zarządzania od Spółki szwedzkiej (reprezentowanej przez jedną i tą samą osobę), udokumentowane Fakturą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a takie pytanie postawił Wnioskodawca. W konsekwencji organ nie mógł także odpowiedzieć na pytanie Nr 2, by określić, czy wydatki poniesione z tytułu nabycia usług zarządzania od Spółki szwedzkiej (na podstawie Faktury) stanowią w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), które w myśl przepisów ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej Faktury. Zagadnienie związane z oceną posiadanych dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - uregulowane zostało w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, które dotyczą postępowania podatkowego i regulują uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Tym samym, ocena posiadanych przez Spółkę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, dotyczą uprawnień organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli, przez co zdaniem Sądu nie należą do właściwości organu interpretacyjnego.

18. Samo powołanie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia wydania interpretacji podatkowej. Jak wynika z treści złożonego przez Skarżącą w dniu 22 grudnia 2020 r. wniosku ORD-IN, w omawianej sprawie przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 i art. 15 ust. 4c i 4d u.p.d.o.p. stanowią jedynie tło dla rozważań Wnioskodawcy dotyczących oceny posiadanych przez Stronę bądź inny podmiot określonych dowodów, mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych.

19. Zasadnie zatem organ interpretacyjny w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 O.p. stosuje się odpowiednio.

20. Sąd nie dostrzegł także w sprawie wskazywanych w skardze innych naruszeń przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego. Podnieść należy, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrywany jest odrębnie w przedmiocie poszczególnych podatków z uwagi na odrębne reżimy prawne ustaw podatkowych, a wszelka inicjatywa w przedmiocie skonstruowania podania należy tylko i wyłącznie do zainteresowanego. Za nieuprawnione należy zatem uznać twierdzenie Skarżącej, jakoby wniosek Spółki skonstruowany został w oparciu o jakiekolwiek "wytyczne" organu w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi interpretacji przepisów prawa podatkowego to składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Na gruncie takiego opisu sprawy formułowane jest następnie zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w trybie interpretacyjnym, a ocenie prawnej podlega stanowisko wnioskodawcy do sprawy. Przy czym wszystkie elementy wniosku powinny być spójne i tworzyć logiczną całość i wszelka inicjatywa w tym zakresie leży tylko i wyłącznie po stronie zainteresowanego. Na podkreślenie zasługuje to, że pytania Skarżącej a także opisany stan faktyczny wraz z przedstawieniem własnego stanowiska dotyczyło wprost konkretnych umów i analizy poszczególnych dokumentów i stanowiły próbę uzyskania de facto wiążącej oceny przedstawionego i udokumentowanego wycinka stanu faktycznego. Tym samym zarzucanie organowi naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 120 i art. 121 O.p poprzez nie wezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, ("podczas gdy jeśli organ podatkowy dostrzegł nieścisłości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, winien był wezwać Wnioskodawczynię do jego doprecyzowania, tak aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był przedstawiony wyczerpująco, przez co Organ uniemożliwił Skarżącej usunięcie ewentualnych braków, o ile takie rzeczywiście wystąpiły, naruszając tym samym również zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności") było niezasadne.

21. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.