Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 252/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 676
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20, art. 21, art. 22, art. 24.
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 550/09 w sprawie ze skargi Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., VIII SA/Wa 550/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że spółka dokonała sprzedaży nieruchomości, która składała się z jednaj działki o powierzchni 4.153 m² oraz części drugiej działki o powierzchni 34.762 m², przy czym część tej ostatniej działki o powierzchni 19.008 m² została wydzielona w odrębną działkę ewidencyjną w drodze podziału geodezyjnego wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Zbycie nieruchomości na rzecz J. sp. z o.o. (dalej: spółka JI) nastąpiło po przeprowadzeniu przetargu na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2003 r., strony uznały, że na nieruchomości poczyniono nakłady na rozbudowę i modernizację budynków i budowli, których łączna wartość została ustalona na podstawie danych zawartych w operacie szacunkowym z dnia 8 listopada 2002 r. na kwotę 30.959.262 zł. Roszczenia o zwrot powyższych nakładów zgodnie z podpisaną w dniu 23 grudnia 2002 r. umową przedwstępną przysługiwały C. sp. z o.o. (dalej: spółka CSKG) w kwocie 15.000.000 zł, M. sp. z o.o. (dalej: spółka MGS) w kwocie 4.959.262 zł oraz K. sp. z o.o. (dalej: spółka KC) w kwocie 11.000.000 zł, tj. spółek, które były najemcami nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży. Taka wielkość nakładów została zaakceptowania przez skarżącą spółkę w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 23 grudnia 2002 r., w której spółka zobowiązała się do ich zwrotu. Spółka JI nabyła wymienione wyżej wierzytelności trzech spółek na podstawie różnych tytułów nabycia: (a) spółka CSKG wniosła wierzytelności z tytułu nakładów aportem do spółki JI, (b) spółka KC i spółka MGS sprzedały spółce JI swoje wierzytelności. Tak nabyte wierzytelności na łączną kwotę 30.959.262 zł spółka IJ potrąciła z częścią wierzytelności skarżącej wobec spółki JI z tytułu ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kompensatę tę zaewidencjonowano na podstawie dokumentu PK. Pozostałą część ceny, tj. 48.879.490,30 zł, obejmującej również podatek VAT, kupująca zapłaciła przelewem.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 grudnia 2008 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 13.856.770 zł. Organ ten zakwestionował kwotę 30.959.262 zł jako koszty uzyskania przychodu. Sporna kwota stanowiąca wierzytelność wobec skarżącej nie znalazła odzwierciedlenia w księgach spółki JI, ani skarżącej, nie została udokumentowana żadnymi dowodami, dokumentami źródłowymi, które potwierdziłyby wykonanie robót budowlanych. Nabywca nieruchomości spółka JI nie posiada również dokumentacji potwierdzającej, czego dotyczyła zgłoszona wierzytelność i jaki był zakres wykonanych robót. Dyrektor UKS zauważył, że sprawozdania finansowe spółek MGS, KC i CSKG (które zbyły kwestionowane wierzytelności spółki JI) nie potwierdzają poniesienia przedmiotowych nakładów. Jednocześnie organ podkreślił, że członkowie zarządów ww. spółek, podczas przesłuchań w charakterze świadków odmówili składania zeznań, stwierdzając że złożenie wyjaśnień w zakresie nakładów ponoszonych przez te spółki wiązałoby się z poniesieniem przez nich odpowiedzialności karnej. Inni świadkowie okazali się tylko firmantami, nie posiadającymi informacji o spółkach i ich działalności. Ponadto, cała dokumentacja dotycząca m.in. poniesionych nakładów została zniszczona (skradziona bądź spalona). Organ podkreślił, że podmioty wymienione w umowie przedwstępnej z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz akcie notarialnym z dnia 14 kwietnia 2003 r. nie udokumentowały poniesienia nakładów na ww. nieruchomości, co oznacza, że nie były uprawnione do roszczeń z tytułu zwrotu nakładów, a więc nie mogło być również mowy o nabyciu tych wierzytelności przez spółkę JI.

Odnosząc się do operatu szacunkowego, organ wskazał, że autorzy operatu w złożonych zeznaniach stwierdzili, że na podstawie operatu nie można określić wartości poniesionych nakładów. Zgodnie z operatem szacunkowym, biegli rzeczoznawcy określili wartość rynkową nieruchomości poprzez określenie rynkowych stawek wartości czynszu uzyskiwanego w obiektach o porównywalnym standardzie powierzchni i lokalizacji, następnie pomnożeniu ww. kwot przez powierzchnię ww. nieruchomości oraz średnią stopę zwrotu osiąganą z tego typu nieruchomości. Wartość rynkową nieruchomości przed wykonaniem prac budowlanych określono poprzez ustalenie rynkowych stawek czynszu dla powierzchni o standardzie przed wykonaniem prac modernizacyjnych lokalizacji, następnie pomnożeniu ww. kwot przez powierzchnię ww. nieruchomości. W operacie szacunkowym nie wskazano jaka była rzeczywista wartość wykonanych robót oraz kto faktycznie był inwestorem i wykonał te roboty. W konsekwencji organ uznał - wbrew twierdzeniu skarżącej - że tenże operat nie może być podstawą do rozliczania i zwrotu nakładów wobec jakiejkolwiek firmy. Może on świadczyć jedynie o tym o ile wzrosła wartość rynkowa nieruchomości w rezultacie wykonania określonych prac, co nie jest tożsame z wartością ulepszeń, o których mowa w art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: k.c.). Fakt, że ww. operat szacunkowy nie może być podstawą do rozliczenia jakichkolwiek nakładów potwierdzają zeznania złożone w toku postępowania przez autorów ww. operatu. Świadkowie zeznali, że nie wyceniali poszczególnych nakładów, nie analizowali dokumentacji finansowej ani budowlanej dotyczącej nakładów. Rozliczenie nakładów wymagałoby przeprowadzenia odrębnej analizy w oparciu o umowy najmu, dokumentację budowlaną i finansową dotyczącą wykonanych robót. Również powołany przez organ biegły stwierdził, że na podstawie istniejących dokumentów nie jest możliwa wycena nakładów.

2.3. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła: (1) naruszenie art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1999 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), tj. ustalenie, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku ze zwrotem nabywcy nieruchomości kwoty 30.959.262 zł w sytuacji, gdy kwota ta stanowiła koszt uzyskania przychodu; (2) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. uznanie, że nie jest możliwe dokonanie wyceny poniesionych nakładów przez najemców; (3) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiału dowodowego, tj. polegającą na przyjęciu, że w zbytej części nieruchomości nie miało miejsce ponoszenie nakładów przez ówczesnych najemców.

Uzasadniając odwołanie, spółka podniosła, że bez jej winy nie zachowały się jakiekolwiek dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów przez najemców. Zarzuciła organowi, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego dla dokonania wyceny poniesionych nakładów. Stwierdziła, że taka wycena jest możliwa na podstawie dokumentacji fotograficznej przedstawiającej stan przed remontami i stan na koniec 2002 r. zobrazowany zdjęciami wykonanymi w 2007 r. pokazującymi obiekty zarówno niepoddane remontom w latach 90, jak i takim remontom poddane. Zaznaczyła przy tym, że stan obiektów od 2002 r. do czasu wykonania zdjęć w 2007 r. nie uległ większym zmianom. Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej decyzji, że nie został uwzględniony fakt, iż warunkiem rozwiązania umów przed upływem terminów, na jakie były zawarte, było dokonanie zwrotu im nakładów wg stanu z chwili poniesienia i wartości z chwili wykonania ich wyceny, a więc bez uwzględnienia amortyzacji nakładów. W ówczesnych realiach jej sytuacji finansowej zmuszona była do akceptowania takich warunków, by móc szybko się oddłużyć przy pomocy uzyskanych ze sprzedaży środków, aby ratować się przed upadłością.

2.4. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, jako podstawę prawną powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Dyrektor IS zauważył, że sprawozdania finansowe żadnej ze spółek zbywających wierzytelności do nakładów spółki JI nie potwierdzają poniesienia takich nakładów, a zgodnie z zasadami rachunkowości takie roboty powinny być ewidencjonowane w księgach i wykazane w bilansie w pozycji środki trwałe – budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (inwestycje zakończone) bądź środki trwałe w budowie (inwestycje niezakończone). Nakłady takie nie znalazły również odzwierciedlenia w księgach spółki JI. Skoro nie wykazano, by podmioty wykazane w umowie przedwstępnej jako wykonawcy nakładów wykonały w rzeczywistości te nakłady, to nakładów tych nie mogła nabyć spółka JI. Stosownie do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) spółka powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody trwałe umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktyczną treścią. Wskazany przez skarżącą operat szacunkowy nie może być uznany za podstawę rozliczenia nakładów, a działania w wyniku których z wielkości nim podobnych wyodrębniono kwotę nakładów podlegającą zwrotowi mają charakter całkowicie dowolny i niczym nieuzasadniony. Dyrektor UKS podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy, jednak brak aktywności w tym zakresie najemców, którzy nie dostarczyli odpowiednich dokumentów, jak też odmowa składania zeznań przez członków zarządów spółek - najemców uniemożliwiał dostarczenie stosownych dowodów na wykonanie nakładów. Organ ten nie podzielił poglądu skarżącej, że wyceny nakładów można dokonać w oparciu o obecny stan nieruchomości, bez posiadania odpowiedniej dokumentacji obrazującej nakłady dokonane po 1994 r. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżącą na potwierdzenie możliwości wyceny przedmiotowych nakładów, tj. zapytanie ofertowe oraz odpowiedź dotyczącą możliwości przeprowadzenia tej wyceny, Dyrektor IS stwierdził, ze korespondencja ta ma charakter ogólny i nie świadczy o tym, że możliwe jest dokonanie takiej wyceny ustalającej wartości wykonanych robót oraz podmiotów, który był ich inwestorem. To skarżąca - wywodząc ze zwrotu nakładów skutki prawne - powinna dążyć do udokumentowania tych nakładów, przeprowadzić wycenę nakładów na etapie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania, musi być wykazany nie tylko związek kosztów z osiągniętym przychodem, ale również musi być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości samo poniesienie kosztów. Tylko takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, a ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Argumenty dotyczące ekonomicznej racjonalności podjętych przez skarżącą organ uznał za pozostające bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy w kontekście późniejszych dużych wzrostów cen nieruchomości. Za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie: (a) przepisów postępowania, tj. art. 122, 127, 187 i 191 o.p., (b) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podnosząc te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uznała za chybiony podnoszony w zaskarżonej decyzji zarzut braku udokumentowania poniesienia przez nią wydatku w wysokości 30.959.262 zł. Fakt dokonania potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki JI z wierzytelnością drugiej strony o zwrot nakładów (co jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty) nie budzi wątpliwości, ponieważ wynika z aktu notarialnego umowy sprzedaży, jak również z dokumentu PK o treści "Kompensata wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów przez spółkę JI z zobowiązaniami tej firmy".

Rozstrzygnięcia wymaga jedynie spełnienie drugiej przesłanki uznania wskazanego kosztu za koszt podatkowy, tj. jego związek z przychodem, celowość i zasadność poniesienia takiego wydatku. Podstawą zwrotu wydatków najemcy jest art. 676 k.c. Za kwestię sporną pomiędzy organami a skarżącą skarżąca uznała jedynie okoliczność udokumentowania poniesionych nakładów i ich wartości. Podniosła, że istnieją rozbieżności pomiędzy organami obu instancji co do faktu poniesienia nakładów. Jej zdaniem, Dyrektor UKS zakwestionował w ogóle wykonanie nakładów przez najemców, zaś Dyrektor IS miał w tym zakresie odmienne zdanie, choć formalnie uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, w tym dokonaną ocenę materiału dowodowego. Świadczy to wg skarżącej, że "nie można mówić o dwuinstancyjnym postępowaniu kontroli instancyjnej, jeżeli organ odwoławczy nieprawidłowo identyfikuje ustalenia organu I instancji, a następnie kontroluje takie, faktycznie nie istniejące ustalenia", co stanowi w konsekwencji o naruszeniu art. 127 o.p. Skarżąca zarzuciła też, że organy nie wskazały jednoznacznie, w jaki sposób powinny być udokumentowane nakłady, aby mogły być zaliczone do kosztów. Podniosła, że nie może dysponować takimi dokumentami księgowymi, bo musiały być one wystawiane na najemców. Stwierdziła też, że w praktyce obrotu gospodarczego zwrot nakładów jest dokonywany na podstawie wycen i szacowania, a nie na podstawie faktur i umów, gdyż to rzeczywista rynkowa wartość nakładów jest podstawą rozliczeń. Odrzucenie dowodu z wyceny nakładów przy jednoczesnym domaganiu się dowodów na okoliczności nieistotne w sprawie (koszty ponoszone przez najemców) skarżąca uznała za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na określeniu nieprawidłowych tez dowodowych i dowodów niezbędnych dla ich poparcia. Dla ustalenia kwoty należnej z tytułu zwrotu nakładów nie miała bowiem znaczenia kwota kosztów poniesionych przez poszczególnych najemców, ale wartość rynkowa nakładów, zatem operat szacunkowy stanowił podstawę do wyliczenia wartości zwrotu nakładów. Skarżąca powołała się na dowody z zeznań niektórych świadków oraz fakty notoryjne, z których wynika, że nakłady na nieruchomość były przeprowadzane. Wskazała też, że jeden z najemców – spółka MGS w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. wykazała inwestycje w obcych środkach trwałych o wartości księgowej ponad 500.000 zł i środki trwałe w budowie o wartości 1.182.317,01 zł, zatem przynajmniej ta wartość nakładów powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości nakładów, do której zobowiązana była skarżąca. Skarżąca wskazała też na protokół z dnia 25 maja 1999 r. dotyczący przekazania inwestycji firmy V. s.c. (dalej: spółka V) w hali zecerni na rzecz C. sp. z o.o. (dalej: spółka CHJ) określający wartość nakładów poniesionych przez spółkę V na modernizację hali w kwocie 450.000 zł plus VAT. Prawa i obowiązki spółki CHJ zostały zaś scedowane na A. sp. z o.o. (dalej: spółka ASC) , a następnie na spółkę KC, która sprzedała te wierzytelności spółce JI. Zdaniem skarżącej, przynajmniej te udokumentowane nakłady powinny być uwzględnione.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za nietrafne Sąd uznał zrzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd zauważył, że w roku 2003 pojęciem kosztów przychodu pomniejszających przychód w celu wyliczenia dochodu do opodatkowania nie były objęte koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei wg art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.p. wydatki na ulepszenie środków trwałych, powiększające zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., były kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi "odrębnymi przepisami" są zaś przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości. Wśród przepisów tej ustawy, które należy mieć szczególnie na uwadze, należy wymienić art. 22 i 24, zaś spełnienie wymienionych w tych przepisach warunków pozwalałoby na zaliczenie nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.2. Wg Sądu pierwszej instancji, przy niewielkiej inicjatywie dowodowej skarżącej, organy zebrały materiał dowodowy nie pozwalający na uznanie wskazywanych przez spółkę wydatków na zwrot wartości nakładów na podstawie art. 676 k.c. za koszt uzyskania przychodów. Zadziwiający brak dokumentów (z różnych przyczyn) u podmiotów finansujących rzekomo nakłady ulepszające, jak i odmowa zeznań przez większość osób reprezentujących te podmioty, czyniły organy bezsilnymi w zakresie ustalenia okoliczności korzystnych dla skarżącej. Bezskuteczne też było w tym zakresie zwracanie się przez organy do skarżącej o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów związanych ze zwrotem nakładów. Na dokonanie korzystnych dla skarżącej ustaleń nie pozwalała też analiza dostępnych sprawozdań finansowych najemców, która nie odzwierciedlała tak znacznych nakładów na ulepszenie wynajmowanych nieruchomości, jakie były przedmiotem zwrotu przez skarżącą. Niewątpliwie nakłady takie były ponoszone przez szereg lat przed sprzedażą nieruchomości, co nie jest kwestionowane, nie wiadomo jednak do końca jakie nakłady kto poniósł, czy ponoszący nakłady amortyzowali je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, czy też w inny sposób odnosili w koszty uzyskania przychodu, czy wreszcie inwestorzy nie uzyskali "rekompensaty" tych kosztów w stosownych obniżkach czynszu. Jednak sam fakt poniesienia nakładów nie jest wystarczający do zaliczenia ich wartości w koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo nawet, który z najemców jakie nakłady poniósł, czy wśród nakładów ulepszających nie ma nakładów poniesionych przez samego wynajmującego (skarżącą lub jej poprzednika prawnego), czy nakłady ulepszające dokonane przez niektórych przynajmniej najemców nie były "rozliczone" w czynszu, co wynikać może z niektórych znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego umów najmu. Jedynym dowodem wskazującym na wartość nakładów ulepszających był operat szacunkowy przedstawiony przez skarżącą, jednak operat ten nie mógł być dowodem wystarczającym do wyliczenia wartości nakładów i przypisania ich do poszczególnych podmiotów, którym by takie prawo do zwrotu wartości nakładów przysługiwało, co potwierdzili sami autorzy tego operatu słuchani jako świadkowie, a dokonanej ocenie wartości dowodowej ich zeznań nie sposób przypisać przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Takiemu operatowi szacunkowemu łącznie z dowodami w postaci umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej, z których wynikała wola skarżącej i nabywcy do potrącenia nabytych przez nabywcę (spółkę JI) rzekomych wierzytelności z tytułu dokonanych przez najemcę nakładów ulepszających nie sposób przypisać cech dokumentów księgowych spełniających wymogi wskazanych wyżej przepisów art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i 24 ustawy o rachunkowości. Dokumenty te nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej poczynając od poniesienia nakładów przez rzeczywistego ich inwestora, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości.

Prawidłowo ocenił też Dyrektor IS, że zarówno protokół określający kwotę 450.000 zł jako wysokość nakładów poniesionych przez najemcę spółkę V, jak i wartość inwestycji w obcych środkach trwałych w kwocie 527.280 zł wynikającą ze sprawozdania finansowego spółki MGS, wobec braku stosownej dokumentacji księgowej obrazującej te nakłady, nie pozwalała na zaliczenia ich równowartości do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą. Już powyższe okoliczności same w sobie były wystarczające, by nie uznać wskazywanych przez skarżącą dowodów z operatu, postanowień umów dotyczących potrącenia wierzytelności z tytułu nakładów ulepszających oraz ww. dokumentu PK za pozwalające na zaliczenie kwoty 30.959.262 zł w koszty uzyskania przychodu.

4.3. Nie tylko brak udokumentowania wydatków był przeszkodą do zaliczenia kwoty 30.959.262 zł do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie wykazała również dostatecznie celowości kosztu zwrotu nakładów dla uzyskania przychodów. Twierdziła wprawdzie, że wypowiedzenie umów dotychczasowym najemcom, (co było związane z rzekomą koniecznością zrekompensowania im nakładów na warunkach takich, jakie postawili - bez uwzględnienia amortyzacji tych nakładów) służyło umożliwieniu sprzedaży. Nie wykazała jednak, by dalsze pozostawanie najemców w przedmiocie sprzedaży z przejęciem praw i obowiązków wynajmującego przez nabywcę nieruchomości zmniejszało atrakcyjność nieruchomości dla nabywcy, zwłaszcza że nabywcą był podmiot powiązany z tymi najemcami, a nieruchomości mogły służyć nadal wynajmowaniu na dotychczasowe cele.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do NSA skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, skutkującego nieuzasadnioną odmową zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą tytułem zwrotu nakładów do kosztów uzyskania przychodów; (2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.: (a) przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania za pomocą dowodów księgowych spełnienie przez poniesiony przez podatnika koszt przesłanki poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jak również obowiązek posiadania przez podatnika dowodów księgowych dokumentujących fakt poniesienia kosztów przez podmioty inne niż podatnik - podczas gdy przepis ten nakłada obowiązek dokumentowania za pomocą dowodów księgowych jedynie faktu poniesienia kosztu przez podatnika; (b) przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca nie udokumentowała okoliczności poniesienia przez nią kosztu zwrotu nakładów w sposób przewidziany w tym przepisie, podczas gdy koszt ten został udokumentowany prawidłowo wystawionym dowodem księgowym, tj. ww. dokumentem PK;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w związku z dokonaniem w tej decyzji błędnej oceny co do poczynienia określonych ustaleń przez Dyrektora UKS i aprobatę ustaleń w rzeczywistości niedokonanych przez ten organ, a w konsekwencji nieodniesieniem się przez Dyrektora IS do rzeczywistego stanowiska Dyrektora USK; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art, 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w związku z odrzuceniem przez organy podatkowe dowodu z operatu szacunkowego, mimo że był on wystarczający dla potwierdzenia wartości nakładów poczynionych przez najemców, mającej istotne znaczenie w sprawie, a jednocześnie żądaniem od podatnika przedstawienia innych dowodów na okoliczność nieistotną w sprawie, jaką jest wysokość kosztów nakładów rzeczywiście poniesionych przez najemców; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe dowodów mających na celu zweryfikowanie, czy wartość nakładów odpowiadała wartości przyjętej w rozliczeniu pomiędzy skarżącą a spółką JI; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe kosztu nakładów poniesionych przez najemców kosztów wynikających z innych dokumentów niż operat szacunkowy, tj. kwoty 527.280,32 zł wynikającej ze sprawozdania finansowego spółki MGS za rok 2002 r., oraz kwoty 450.000 zł wynikającej z protokołu z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego przekazania inwestycji spółki V w hali byłej zecerni skarżącej spółki na rzecz spółki CHJ oraz załączonych do niego dokumentów określających wartość inwestycji nakładów poniesionych przez spółkę V na modernizację hali; (5) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IS; (6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez pominięcie naruszeń przepisów prawa przez organy podatkowe, których to naruszeń nie zarzucono w skardze do WSA w Warszawie.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.). Ponieważ skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzuciła WSA w Warszawie błędną oceną stanu faktycznego sprawy, a formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię prawa oraz niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do błędu w subsumcji, należy ocenę skargi kasacyjnej zacząć od analizy pierwszych z ww. zarzutów (tj. zarzutów dotyczących podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania są chybione. Ocena stanu faktycznego nie może abstrahować od okoliczności, że przy zbywaniu nieruchomości należących do skarżącej nastąpiły nieprawidłowości. Zbywanie nieruchomości następowało wprawdzie formalnie w postępowaniach przetargowych, jednak rzetelność przeprowadzenia tych przetargów i prawidłowość dokonanych rozliczeń budzi uzasadnione zastrzeżenia m.in. Najwyższej Izby Kontroli (por. Informacja o wynikach kontroli procesów restrukturyzacji i prywatyzacji w sektorze poligrafii, nr [...], s. 25 i n., publik. http://www.nik.gov.pl). Według stanu na początek 2003 r. skarżąca była właścicielem nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. M. [...] w W. o powierzchni całkowitej 65.332 m². W latach 2003 i 2005 w postępowaniach przetargowych przedsiębiorstwo sprzedało spółce JI nieruchomości zabudowane wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 24.825 m². . W przypadku transakcji z 2003 r. zapłata należnej kwoty 71.119,9 tys. zł (netto) nastąpiła poprzez przelanie na konto skarżącej 48.879,5 tys. zł (w tym 8.719,7 tys. zł VAT) i potrącenie kwoty 30.959,3 tys. zł przez kupującego nieudokumentowanych nakładów na nabywaną nieruchomość. Nabywca nieruchomości (spółka JI) w żaden sposób nie udokumentował swoich praw do otrzymania zwrotu nakładów z tytułu realizacji inwestycji w obiekcie przy ul. M. [...]. Również skarżąca nie dysponowała żadną wiedzą na temat wykonanych prac budowlanych w obiekcie będącym własnością przedsiębiorstwa. Przeprowadzanie procedury przetargowej na sprzedaż nieruchomości w obu ww. transakcjach nastąpiło w porozumieniu z przyszłym zwycięzcą przetargu i w sposób uwzględniający jego interesy. Skarżąca nie dołożyła odpowiednich starań w celu dotarcia z informacją o planowanych postępowaniach przetargowych na zbycie nieruchomości do możliwie szerokiego kręgu potencjalnych nabywców, ograniczając się do zamieszczenia ogłoszenia w dzienniku "Trybuna". W przetargach uczestniczyły wyłącznie podmioty powiązane z ostatecznym nabywcą. Jak wykazała kontrola NIK, w przetargu z 2005 r. wszystkie złożone oferty były tożsame co do formy i treści, pomimo braku formularzy do składania ofert. Wskazuje to, że nie były to oferty składane niezależnie od siebie, a celem ich złożenia było stworzenie pozorów dotarcia informacji o przetargu do większej liczby zainteresowanych. Jednocześnie w obydwu przetargach komisja przetargowa wybrała spółkę JI jako jedynego oferenta spełniającego wszystkie warunki przetargu. Natomiast w przetargu rozstrzygniętym w dniu 8 maja 2006 r. na sprzedaż kolejnej nieruchomości komisja przetargowa nie wykluczyła oferentów, pomimo niespełnienia przez nich warunków formalnych. Przewodnicząca komisji przetargowej tłumaczyła ten fakt przeoczeniem (por. ww. informacja po kontroli NIK).

6.2.1. Powyższe ustalenia kontrolne stanowią istotny kontekst dla oceny prawidłowości przyjęcia przez WSA w Warszawie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy. Spójność ustaleń najwyższej instytucji kontrolnej Rzeczypospolitej Polskiej z ustaleniami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, przemawia za oceną, że zarzuty sformułowane przez skarżącą nie są trafne. Jak trafnie przyjął WSA w Warszawie, można w sprawie zasadnie przyjąć, że nakłady na nieruchomość skarżącej były ponoszone przez szereg lat przed jej sprzedażą, co nie jest kwestionowane, nie wiadomo jednak do końca jakie nakłady kto poniósł, czy ponoszący nakłady amortyzowali je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, czy też w inny sposób odnosili w koszty uzyskania przychodu, czy wreszcie inwestorzy nie uzyskali "rekompensaty" tych kosztów w stosownych obniżkach czynszu. W tej kwestii minimalna inicjatywa dowodowa skarżącej przesądziła o tym, że zebrały materiał dowodowy nie pozwala na uznanie wskazywanych przez spółkę wydatków na zwrot wartości nakładów na podstawie art. 676 k.c. za koszt uzyskania przychodów. Brak dokumentów (z różnych przyczyn) u podmiotów finansujących rzekomo nakłady ulepszające, jak i odmowa zeznań przez większość osób reprezentujących te podmioty, czyniły organy bezsilnymi w zakresie ustalenia okoliczności korzystnych dla skarżącej. W wyżej wskazanym kontekście nieprawidłowość w zakresie prywatyzacji sektora poligraficznego, powyższe braki dokumentacyjne i odmowa zeznań osób posiadających niewątpliwą wiedzę na ten temat, są co najmniej zastanawiające. W świetle zasady prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego przemawiają wręcz na niekorzyść poglądów ferowanych przez skarżącą, bowiem przy braku rzetelności i uczciwości w wykonywaniu pewnych czynności nie można oczekiwać diametralnie innej postawy przy wykonywaniu czynności podobnego typu (w rozpoznawanej sprawie czynności zmierzających do wyprzedania majątku skarżącej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezskuteczne w sprawie było zwracanie się przez organy do skarżącej o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów związanych ze zwrotem nakładów. Na dokonanie korzystnych dla skarżącej ustaleń nie pozwalała też analiza dostępnych sprawozdań finansowych najemców, która nie odzwierciedlała tak znacznych nakładów na ulepszenie wynajmowanych nieruchomości, jakie były przedmiotem zwrotu przez skarżącą. Sam fakt poniesienia nakładów nie jest wystarczający do zaliczenia ich wartości w koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo nawet, który z najemców jakie nakłady poniósł, czy wśród nakładów ulepszających nie ma nakładów poniesionych przez samego wynajmującego (skarżącą lub jej poprzednika prawnego), czy nakłady ulepszające dokonane przez niektórych przynajmniej najemców nie były "rozliczone" w czynszu, co wynikać może z niektórych znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego umów najmu. Jedynym dowodem – jak trafnie zauważył WSA w Warszawie - wskazującym na wartość nakładów ulepszających był operat szacunkowy przedstawiony przez skarżącą. Na okoliczną tą powołuje się spółka w skardze kasacyjnej. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie dostrzega względnie słabej mocy dowodowej tego dokumentu. Operat nie mógł być dowodem wystarczającym do wyliczenia wartości nakładów i przypisania ich do poszczególnych podmiotów, którym by takie prawo do zwrotu wartości nakładów przysługiwało, co potwierdzili sami autorzy tego operatu słuchani jako świadkowie. Takiemu operatowi szacunkowemu łącznie z dowodami w postaci umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej, z których wynikała wola skarżącej i nabywcy do potrącenia nabytych przez nabywcę (spółkę JI) rzekomych wierzytelności z tytułu dokonanych przez najemcę nakładów ulepszających nie sposób przypisać cech dokumentów księgowych spełniających wymogi wskazanych wyżej przepisów art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i 24 ustawy o rachunkowości. Ponadto, prawidłowo WSA w Warszawie oceniał, że protokół określający kwotę 450.000 zł jako wysokość nakładów poniesionych przez najemcę spółkę V, jak i wartość inwestycji w obcych środkach trwałych w kwocie 527.280 zł wynikającą ze sprawozdania finansowego spółki MGS, "wobec braku stosownej dokumentacji księgowej obrazującej te nakłady, nie pozwalała na zaliczenia ich równowartości do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą" (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Reasumując, należy stwierdzić, że argumentacja spółki, dążąca do wykazania słuszności swojego stanowiska w oparciu o dokumenty mające słaby walor dowody w sprawie, z pominięciem reżimu ww. przepisów u.p.d.o.p. (art. 9) oraz ustawy o rachunkowości (art. 22 i 24), jest nieprzekonująca. Prawidłowo twierdzenia skarżącej ocenił krytycznie WSA w Warszawie, operując aktami sprawy, co prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. są bezpodstawne. Należy nadmienić, że powyższa ocena prawidłowości przyjęcia przez WSA w Warszawie ustaleń stanu faktycznego i oszacowania mocy dowodowej dokumentów, na które powoływała się spółka, jest spójna z oceną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 r., II FSK 391/11, a dotyczącej stanu faktycznego powiązanego materialnie ze sprawą rozpoznawaną (por. https://cbois.nsa.gov.pl).

6.2.2. Bezzasadnie także skarżąca formułuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Należy w tym zakresie zaaprobować ocenę WSA w Warszawie, że wbrew twierdzeniom spółki nie sposób było dopatrzeć się takich rozbieżności w ocenach stanu faktycznego dokonanych przez organy obu instancji, by uznać je za naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. W skardze kasacyjnej spółka nie wykazała w sposób przekonujący, że powyższa rozbieżność miała istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadziłoby do odrzucenia ww. oceny Sądu pierwszej instancji. Przeciwnie, główny problem wokół którego oscyluje rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości ujęcia wierzytelności związanych ze zwrotem rzekomo poniesionych przez konkretnych partnerów gospodarczych skarżącej nakładów na sprzedaną nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Kwestią problematyczną jest zatem ocena, czy w sprawie przedstawiono wystarczające dowody na okoliczności korzystne dla spółki, a przede wszystkim dowody rachunkowe, o których mowa w przepisach u.p.d.o.p. i ustawie o rachunkowości.

6.2.3. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem ocena zarzutu skargi, dotyczącego art. 127 o.p. została w sposób wystarczający przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w ww. przepisie.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Brak dowodów księgowych dokumentujących wierzytelność, na którą powołuje się spółka, stanowił ustawową, wynikającą z powołanych wyżej przepisów przesłankę odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 30.959.262 zł.

W sprawie należy zgodzić się z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 3730/94 (POP 1997, nr 4, poz. 135), że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 o.p.). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z oświadczenia wiedzy, zeznań stron lub świadków, czy też wyjaśnień o istnieniu wzajemnych zobowiązań lub powoływanie się na operaty szacunkowe (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), nawet gdyby wskazywały one na takie prawdopodobieństwo, nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów. Mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. W tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie także zasługuje na pełną aprobatę. Operatowi szacunkowemu, na który powołuje się spółka, łącznie z dowodami w postaci umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej, z których wynikała wola skarżącej i nabywcy do potrącenia nabytych przez nabywcę (spółkę JI) rzekomych wierzytelności z tytułu dokonanych przez najemcę nakładów ulepszających nie sposób przypisać cech dokumentów księgowych spełniających wymogi wskazanych wyżej przepisów art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i art. 24 ustawy o rachunkowości. Dokumenty te nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, poczynając od poniesienia nakładów przez rzeczywistego ich inwestora, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości. O ile należy zgodzić się ze skarżącą, że wyżej przedstawiona wykładnia systemowa art. 9 u.p.d.o.p. i ww. przepisów ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do konkluzji, że na danym podatniku ciąży obowiązek dysponowania dokumentami księgowymi innych podmiotów, to sporna wierzytelność nie miała odzwierciedlenia w księgach rachunkowych samej skarżącej. Dokument PK, na który powołuje się w skardze kasacyjnej spółka, nie spełniał wymogów ww. przepisów o rachunkowości, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji.

6.4. W konsekwencji powyższego wywodu, należy skonkludować, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Nie zostały bowiem spełnione przez skarżącą wymogi przewidziane przez art. 9 u.p.d.o.p. oraz ww. przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym ocena WSA w Warszawie, zakwestionowana przez skarżącą w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, była prawidłowo. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym skarżąca powiązała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem pierwszy przepis zasadnie nie została zastosowany do stanu faktycznego sprawy.

6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.