Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 508/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania P.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser LC 200 w wysokości 40.750 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 29 września 2009 r. na terenie Niemiec samochód marki Toyota Land Cruiser LC 200, rok produkcji 2009, nr VIN [...] za kwotę 56.428,57 Euro a następnie w dniu 28 października 2009 r. sprzedał ten pojazd spółce A S.A. za kwotę 317.000 zł.

W dniu 28 października 2009 r. wykonano badanie techniczne pojazdu i zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Sprzedaż samochodu udokumentowana została fakturą z dnia 12 listopada 2009 r.

W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy i w związku z dokonaniem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należało czynność tę opodatkować podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a.

Ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdem osobowym, a nie zwolnionym z opodatkowania autem ciężarowym, dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej o nr [...] jako samochód osobowy kategorii M1G. Dokonane w dniu 19 września 2011 r. oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i jednolitą podsufitkę, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne wraz z tylnymi podnoszonymi drzwiami. Pojazd posiada wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu, nawigację, uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń zamontowani metalowa kratka, natomiast za nią znajduje się punkty kotwiczące do zamontowania foteli z trzeciego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, uchwyty i oświetlenie dla pasażerów z trzeciego rzędu siedzeń. Część bagażowa wyłożona jest jednolitą wykładzina.

Wnętrze pojazdu jest luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów tj. skórzana tapicerka, klimatyzacja dwustrefowa, podgrzewane fotele, popielniczki na tylnych drzwiach.

W treści protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 września 20011 r. aktualny użytkownik przedmiotowego pojazdu zadeklarował, że zakupił auto w takim samym stanie jak przedstawiono do oględzin. Pojazd został zakupiony jako ciężarowy, nadto wskazał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, poza zamontowaniem haka holowniczego.

W toku postępowania uzyskano od autoryzowanego dealera samochodów marki Toyota – spółki B informację, że samochód marki Toyota Land Cruiser LC 200, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1G – osobowy terenowy z dostępna ilością 7 miejsc oraz że posiada pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego nr [...], zawierającą szczegółowe informacje o stanie technicznym pojazdu, jego wyposażeniu standardowym i dodatkowym. Wartość rynkowa pojazdu określona została na kwotę 317.900 zł brutto.

Z dokumentów wynika rodzaj wyposażenia, jakie posiada pojazd, natomiast znacząca część opisu pojazdu wskazuje na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że badany w dniu 19 września 2011 r. pojazd był samochodem osobowym.

Organ stwierdził, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Zmiany te były łatwo odwracalne i dlatego też organ I instancji prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, skoro były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Podkreślono również, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa).

Na marginesie organ wskazał, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i Dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1G.

W związku ze sprzedażą na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser LC 200 strona nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Przeniesienia własności dokonano na podstawie faktury z dnia 12 listopada 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał więc zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a.

Biorąc pod uwagę treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce.

W celu obliczenia podatku rezydualnego jako wartość wyjściową przyjęto wartość rynkową pojazdu z faktury (317.000 zł) pomniejszoną o 22% VAT (259.836,06 zł), a następnie o 18,6% akcyzy (219.086,05 zł). W związku z powyższym podstawą opodatkowania była kwota 219.086 zł, natomiast wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy wyniosła 40.750 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi:

1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 144, art. 146, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego – było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz elementów oddzielających powierzchnie, jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także przyjęcie za dowód w sprawie dokumentów i opinii technicznych prywatnych, nieuwzględniających stanu technicznego pojazdu z momentu przekroczenia granicy.

2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji;

3) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Toyota Land Cruiser LC 200 był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu. Nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak też nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego;

4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa);

5) naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 686/11 oraz WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Toyota Land Cruiser LC 200 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z treści tego przepisu wynika, że krajowe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Stosownie do art. 101 ust. 4 jeżeli sprzedaż samochodu powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a. dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 19 listopada 2009 r., tj. dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania od wydania pojazdu. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawie jest brak ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa własności i momentu wydania pojazdu, bowiem zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu wystawienia faktury sprzedaży, tj. 19 listopada 2009 r., a więc czynność tę (wystawienie faktury) należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Bez znaczenia dla omawianej sprawy jest także upływ czasu pomiędzy oględzinami (2011 r.) a dniem nabycia i sprzedaży (2009 r.) przedmiotowego pojazdu.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser LC 200 został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową (k. 72 akt administracyjnych), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W wyniku oględzin dokonanych w dniu 19 września 2011 r. przez funkcjonariusza Urzędu Celnego stwierdzono, że pojazd wyposażony był m.in. w 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne wraz z tylnymi podnoszonymi drzwiami. Pojazd posiada skórzana tapicerkę, wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana metalowa kratka, nawiewy co jednoznacznie wskazuje, że podstawową funkcją samochodu był przewóz pasażerski.

Brak jest przy tym podstaw do tego, by kwestionować wiarygodność ekspertyzy technicznej z tego tylko powodu, że jest to dokument prywatny, a przy jego sporządzaniu strona nie miała możliwości zadawania pytań. Art. 180 O.p. pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc ekspertyza będąca dokumentem prywatnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje, iż w dniu 19 września 2011 r. sporny pojazd posiadał wyposażenie opisane w spornej ekspertyzie. Nie wskazała też konkretnych zarzutów podważających wiarygodność dokonanej wyceny tego wyposażenia.

Skarżący starał się podważyć także wiarygodność oględzin dokonanych w dniu 19 września 2011 r. podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej.

Nieuprawnione jest też kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez B Sp. z o.o. w zakresie homologacji pojazdu jako osobowego jedynie z tej przyczyny, że jest ona firmą prywatną, a przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwo to udzieliło obiektywnej odpowiedzi - na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym nr VIN - jako regionalny przedstawiciel marki Toyota, a zatem podniesiony aspekt konkurencyjności działalności, wobec braku dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na sporny samochód, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawnymi.

W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczy zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji.

Świadek M.S., aktualny użytkownik samochodu, zeznał, że zakupił pojazd jako samochód pięcioosobowy. Kratka oddzielająca przestrzeń ładunkową znajdowała się za drugim rzędem siedzeń.

Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy.

Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Podkreślić też należy, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej.

Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące konieczności powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a. – stanowiła ją kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Oparcie się natomiast na sporządzonej w dniu 2 lutego 2012 r. wyceny w zakresie wartości sprowadzonego pojazdu służyło ustaleniu kwoty akcyzy rezydualnej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych we wskazanym orzeczeniu ETS, opierając się na wartości akcyzy rezydualnej.

Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu.

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie dwóch decyzji w jednej kopercie. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Ani wskazany przepis, ani żaden inny, nie wprowadza wymogu doręczania stronie każdego pisma w osobnej kopercie. Dość powszechną praktyką organów, stosowaną ze względów oszczędnościowych, jest to, iż w przypadku, gdy istnieje potrzeba skierowania do danej osoby w jednym czasie dużej ilości pism, ekspediują je one w jednej przesyłce. Istotne jest natomiast, aby ta czynność została odnotowana (dla celów dowodowych) i warunek ten został w niniejszej sprawie dochowany, tym samym omawiany zarzut należy uznać za bezpodstawny.

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.