Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 74/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131 w zw ust 25 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 74/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r., sprawy ze skargi A.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 maja 2015 r. skarżąca – A. K. (skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym podała, że w ramach ustawowej wspólności majątkowej zakupiła wraz z mężem w dniu 21 grudnia 2009 r. nieruchomość gruntową. Następnie, umowami z dnia 20 lipca 2010 r. oraz z dnia 22 maja 2011 r. małżonkowie zaciągnęli na okres 30 lat dwa bankowe kredyty hipoteczne na kwoty – odpowiednio 287 000 zł i 61 200 zł z przeznaczeniem na budowę na ww. działce, domu jednorodzinnego. Budowa domu została zakończona w 2012 r. Umową z dnia 26 stycznia 2013 r. małżonkowie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej i podzielili swój majątek wspólny w ten sposób, że prawo własności ww. działki zabudowanej domem jednorodzinnym przypadło wyłącznie małżonkowi skarżącej - bez spłaty na jej rzecz. Małżonek skarżącej zobowiązał się spłacać wierzytelność wobec banku – łącznie 342 000 zł, jednakże w rzeczywistości przez cały okres spłaty kredyt był spłacany przez małżonków z ich rachunku wspólnego, na który to przekazywali odpowiednie kwoty na spłatę kredytu. Aż do dnia całkowitej spłaty kredytu nie powiadomiono banku o zawarciu umowy rozdzielności majątkowej.

W dniu 1 marca 2014 r. małżonek skarżącej, w drodze umowy darowizny, przekazał ze swojego majątku osobistego do majątku osobistego skarżącej, opisaną nieruchomość obciążaną hipotekami. Umowa nie zawierała żadnych zapisów odnoście spłaty ww. kredytów hipotecznych.

W dniu 17 marca 2014 r. skarżąca sprzedała osobom trzecim ww. nieruchomość obciążoną hipoteką. Stroną umowy był również jej małżonek. Według zaświadczenia z banku, stan zadłużenia małżonków z tytułu zaciągniętych na tę nieruchomość kredytów hipotecznych wynosił na dzień sprzedaży 336 624,14 zł. Z ceny sprzedaży nieruchomości, tj. 755 000 zł kupujący przelali kwotę 336 624,14 zł niezwłocznie po podpisaniu umowy na rachunek banku tytułem spłaty zadłużenia kredytowego małżonków. Pozostałą kwotę ceny sprzedaży przelali rachunek bankowy skarżącej. W zaświadczeniach z dnia 4 maja 2015 r. bank stwierdził całkowitą spłatę kredytów w dniu 18 marca 2014 r. Wskazano jednocześnie, że przez cały okres spłaty małżonkowie pozostawali łącznie stroną umowy kredytowej. W okresie od 26 stycznia 2013 r. do 17 marca 2014 r. spłacona kwota kredytu wyniosła 7 712,01 zł. W ww. domu małżonkowie zamieszkiwali wspólnie z dziećmi, aż do dnia go wydania kupującym. Od kwietnia 2014 r. małżonkowie wraz z dziećmi wynajmowali mieszkanie, a skarżąca zawarła przedwstępną umowę zakupu większej nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić w 2015 r.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiący równowartość spłaty kredytów, tj. 336.624,14 zł lub w kwota 168 312,07 zł (tj. 1/2 z 336 624,14 zł) stanowi wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ).

Zdaniem skarżącej na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego o solidarności dłużników, skarżąca

podniosła, że bank mógł skutecznie żądać spłaty ww. kredytów w całości wyłącznie od jednego ze współdłużników solidarnych – a więc od skarżącej jako jedynego właściciela nieruchomości. Zasadne było tym samym uznanie kwoty 336 624,14 zł, a bezwzględnie 1/2 z tej kwoty, za wydatek poniesiony przez skarżącą na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 501 k.r.o wynikało bowiem, że w razie ustania wspólności ustawowej małżeńskiej udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Skarżąca wyjaśniała również dlaczego małżonkowie przenosili własność nieruchomości, w której wspólnie z dziećmi zamieszkiwali (ochrona majątku przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich). Zniesienie współwłasności i przeniesienie własności nieruchomości na męża skarżącej miało związek z rozpoczęciem przez skarżącą działalności gospodarczej. Następnie darowizna i przeniesienie własności na skarżącą związane było z zakończeniem działalności gospodarczej przez skarżącą i podjęciem jej, w szerszym zakresie, przez jej męża.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r. nr [...] Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, m.in., że sprzedaż w dniu 17 marca 2014 r. otrzymanej w darowiźnie nieruchomości stanowiła dla skarżącej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżącej nie przysługiwało przy tym prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze spłatą kredytów zaciągniętych na budowę ww. budynku mieszkalnego. Aby spłata kredytu była wydatkiem uprawniającym do zwolnienia podatnik powinien go zaciągnąć po to aby wybudować własny budynek mieszkalny. Cel ten skarżąca spełniła gdy była wraz z małżonkiem współwłaścicielem nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast od momentu małżeńskiej rozdzielności majątkowej - tj. od 26 stycznia 2013 r., kiedy każdy z małżonków stał się właścicielem 1/2 udziału w nieruchomości, celem zaciągniętych kredytów było więc, w ocenie organu, finansowanie udziałów małżonków, a nie kosztów budowy nieruchomości. W związku z podziałem majątku wspólnego, celem kredytu stało się z kolei finansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego małżonka skarżącej - a zatem cudzych potrzeb mieszkaniowych. Organ zaznaczał, że jeżeli podatnik zostaje właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem nie ponosząc na to nabycie/wybudowanie wydatków (darowizna), to nie może korzystać ze zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków na spłatę kredytu, z którego środki przeznaczone były przez poprzedniego właściciela (współwłaściciela, którym podatnik też był w przeszłości) na to nabycie/wybudowanie. W ocenie organu, skarżąca nie nabyła/wybudowała ww. nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu lecz otrzymała ją od małżonka w drodze darowizny i tym samym nie spłaciła kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego. Fakt w jaki sposób i czy w ogóle małżonkowie w czasie kiedy w różny sposób kształtowało się ich prawo do nieruchomości zawiadamiali bank o tym kto jest właścicielem nieruchomości, a także fakt kto w rzeczywistości spłacał kredyt pozostawał, w ocenie organu, bez znaczenia dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych przez małżonków przesunięć majątkowych i oceny możliwości skorzystania przez skarżąca ze zwolnienia. Spłata kredytu ciążącego na otrzymanej w darowiźnie nieruchomości nie miała żadnego wpływu na sposób nabycia przez skarżącą wybudowanego budynku. Skoro małżonek skarżącej zawarł z nią umowę darowizny nie mógł przenieść ciążącego na nieruchomości zobowiązania kredytowego na skarżącą.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak było podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 17 marca 2014 r. oraz art. 120 i art.121 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Skarżąca argumentowała, że obowiązujące przepisy dopuszczają zawarcie umowy darowizny nieruchomości obciążonej hipotecznie. W niniejszej sprawie wartość rynkowa nieruchomości przekraczała kwotę obciążenia hipotecznego, zatem nie ulegało wątpliwości, że doszło do zawarcia umowy darowizny. Ponadto przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zarówno w przypadku sądowego jak i umownego podziału majątku dorobkowego wyłączają z podziału pasywa. Podział zobowiązań między małżonkami zawsze wymaga zgody wierzyciela. Ponadto niektóre z zobowiązań zaciągniętych przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej mają charakter zobowiązań solidarnych również po ustaniu tej wspólności majątkowej. Taka sytuacja występowała również w rozpoznawanej sprawie – solidarność skarżącej i męża z tytułu zawartych umów kredytu trwała bowiem przez cały okres spłaty kredytu. W dacie spłaty kredytu skarżąca była wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości, tym samym nie sposób uznać, że nie została spełniona przesłanka spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Taki był bowiem charakter zaciąganych kredytów w dacie zawierania umów kredytowych, w dacie wydatkowania środków, jak i w momencie spłaty kredytu. Skarżąca podkreślała, że właściwym momentem do oceny czy kredyt jest zaciągany na własne cele mieszkaniowe winien być moment wydatkowania środków, a nie spłaty kredytu.

W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej twierdzenia Sąd uznał za słuszne.

Przedmiotem sporu była możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego i wydatkowanego na zakup i wybudowanie sprzedawanego budynku mieszkalnego, która to nieruchomość (po nabyciu gruntu i wybudowaniu na nim budynku) została przeniesiona na jednego z małżonków w ramach zniesienia wspólności majątkowej, a następnie po kilku latach darowana w całości drugiemu z małżonków, który dokonywał sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że dla dokonywanej wykładni istotny był stan faktyczny sprawy. Poza sporem było bowiem (wynikało to z opisu stanu faktycznego znajdującego się we wniosku o wydanie interpretacji), że w momencie zaciągania kredytu i jego wydatkowania (2010 – 2011) oboje małżonkowie wspólnie wznosili budynek i nabyli jego własność na prawach ustawowej wspólności majątkowej. Budowa budynku mieszkalnego, w którym oboje małżonkowie wspólnie zamieszkali razem ze swoimi dziećmi, zakończyła się w 2012 r., a dopiero w 2013 r. małżonkowie, działając w celu ograniczenia ryzyka prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, znieśli ustrój wspólności majątkowej, przenosząc na męża w całości, własność zamieszkiwanej przez nich nieruchomości, aby w następnym roku (2014 r.) z tych samych względów (po zakończeniu działalności gospodarczej żony i rozpoczęciu jej w szerszym zakresie przez męża), dokonać darowizny i przekazać z tego tytułu własność nieruchomości z męża na żonę, która ostatecznie sprzedała nieruchomość podejmując kroki (zawarcie umowy przedwstępnej) w celu nabycia kolejnej nieruchomości mającej zaspokoić cele mieszkaniowe całej rodziny.

W ocenie Sądu, jeżeli wydatki na spłatę kredytu nie zostały odliczone jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (a tak było ponieważ formalnie sprzedawana nieruchomość nabyta została w drodze darowizny) to skarżąca mogła zastosować zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w takim zakresie w jakim kredyt ten, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez nią nieruchomości na cele mieszkalne. W praktyce oznaczało to prawo do zwolnienia w połowie wydatkowanych na spłatę kredytu, z uzyskanej ceny sprzedaży, środków (tj. połowy spłaconych kredytów wraz z odsetkami - środkami uzyskanymi ze sprzedaży) ponieważ w dacie wydatkowania kredytów na budowę skarżąca pozostając we wspólności małżeńskiej, nabyła prawo do nieruchomości mieszkalnej również w połowie.

Na wstępie Sąd podkreśla, że co do zasady, organ nie negował możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu spłaty kredytu na nabycie sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej – akcentował jedynie, że skarżąca nabyła nieruchomość w wyniku darowizny (otrzymanej od męża). Stanowisko organu interpretacyjnego zgodne jest zresztą z aktualnym, publicznie udostępnianym, stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym: "... nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia" (por. broszura Ministra Finansów dotycząca zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, str 8, dostępne na stronie internetowej: www.mf.gov.pl/documents/766655/1751189/ULOTKA -zbycie+nieruchom_2013.pdf).

Co więcej organ przyznawał, że zaciągnięte kredyty "...służyły sfinansowaniu kosztów budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym do majątku wspólnego" (str. 10 interpretacji, wers 2 i 3 od góry). Jednakże skoro od dnia 26 stycznia 2013 r. małżonek skarżącej stał się wyłącznym właścicielem wzniesionego budynku, to w ocenie organu "celem kredytów było sfinansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego małżonka Wnioskodawcy, a więc cudzych potrzeb mieszkaniowych". Zdaniem Sądu, organ w istocie pominął całkowicie tę okoliczność faktyczną, że w momencie zakończenia wydatkowania kredytu (tj. do dnia zbudowania nieruchomości czyli do 2012 r., ponieważ po tej dacie skoro małżonkowie nie budowali to też nie mogli wydatkować kredytów) to małżonkowie, na prawach wspólności majątkowej, nabyli własność budowanego budynku na ich wspólnym gruncie. Nie wiadomo więc dlaczego organ uznał, że wydatkowana kwota nie sfinansowała potrzeb mieszkaniowych skarżącej w połowie tzn. w części odpowiadającej jej udziałowi w wspólnym prawie własności. Fakt, że po wybudowaniu budynku skarżąca zbyła (w wyniku zniesienia współwłasności) swój udział na rzecz męża, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia ponieważ po pierwsze zbycie to nastąpiło po zrealizowaniu celów mieszkaniowych (wybudowanie w 2012 r. budynku i wspólne w nim zamieszkiwanie przez określony czas), po drugie nawet zbycie nie miało związku z rezygnacją z celów mieszkaniowych (małżonkowie do dnia sprzedaży w 2014 r. nadal zamieszkiwali wspólnie w wybudowanym budynku). Gdyby przyjąć sposób argumentacji organu (późniejsze zbycie nieruchomości mieszkalnej powoduje, że celem kredytów wydatkowanych na jej nabycie są "cudze cele mieszkaniowe") to właściwie możnaby zakwestionować każde "wydatki mieszkaniowe", jeżeli po jakimś czasie nabyta nieruchomość, rozliczona w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie zbyta. Taki sposób interpretacji, skupiający się na późniejszych zdarzeniach niż data nabycia (wybudowania) nieruchomości mieszkalnych, nie wynika ani z obowiązujących przepisów, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie jest też spotykany, co oczywiste, w praktyce organów podatkowych.

Powyższy sposób wykładni, zdaniem Sądu, naruszył art. 121 §1 oraz art. 14c §1 zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1), a interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c§1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., przy czym nowelizacja, która weszła w życie z tym dniem, nie miała znaczenia dla rozstrzyganej sprawy).

Nie negując prawa organu do odmiennego sposobu interpretowania przepisów prawa podatkowego zasada zaufania wymaga, aby organ interpretacyjny odnosił się do tych elementów stanowiska wnioskującego o interpretację, które są istotne dla przyjęcia określonego sposobu wykładni. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może sobie "wybierać" niektórych elementów stanu faktycznego, a innych (istotnych, co należy podkreślić) pomijać. W efekcie takiego działania powstaje wrażenie, że w istocie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy, jak tego wymaga art. 14c§1 Ordynacji podatkowej, ale że ograniczył się jedynie do przedstawienia własnej wersji sposobu rozumienia konkretnego przepisu. W ocenie Sądu, to właśnie okoliczności dotyczące sposobu i czasu wydatkowania spłacanego kredytu zadecydowały o uznaniu skargi za zasadną, a więc pominięcie tych okoliczności, Sąd uznał za naruszenie prawa procesowego, które wpłynęło na wynik sprawy.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności argumentacji skargi dotyczącej przepisów prawa materialnego Sąd zaznacza, że znane jest mu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące niemożności odliczania wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego finansującego sprzedaż zbywanej nieruchomości (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, dostępnym na stronie: www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Niemniej jednak wykładnia ta dotyczy sytuacji gdy ten sam kredyt odliczany byłby w istocie dwa razy tzn. po raz pierwszy jako wydatek na zakup nieruchomości, a po raz drugi jako zwolnienie podatkowe z tytułu spłaty kredytu (do takiej, systemowej, wykładni odwołuje się Naczelny Sąd Administracyjny). W rozstrzyganej sprawie, co należy z całym naciskiem podkreślić, inny był stan faktyczny – skarżąca, jak już Sąd zauważał powyżej, nie mogła odliczyć jako kosztów uzyskania przychodu, wartości poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, ponieważ tuż przed jej odpłatnym zbyciem, całość nieruchomości otrzymała w darowiźnie. Powyższe nie oznacza jednak, bo przepis podatkowy literalnie takich ograniczeń nie zawiera, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego skoro poniosła wydatki na zakup kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) tj. zaciągnęła kredyt w latach 2010 i 2011 i wydatkowała go do 2012 r. na wybudowania budynku mieszkalnego, co do którego nabyła prawa własności (na prawach wspólności ustawowej). Brak jest więc uzasadnienia w literalnym sposobie wykładni ww. przepisu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych w połowie dokonanej przez skarżącą spłaty kredytu finansującego w połowie wybudowany przez nią budynek mieszkalny.

Dodać też należy, że ustawodawca dostrzega w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość kumulowania się wydatków na nabycie nieruchomości (koszty uzyskania przychodu uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania) oraz "wydatków mieszkaniowych" traktowanych jako zwolnione. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przesłanki tego przepisu nie znalazły zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym skarżącej.

Podkreślić należy, że skutkiem zastosowanej przez organ interpretacji byłby skrajnie niekorzystny sposób określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia wydatków na nabycie i wybudowanie nieruchomości ponieważ tuż przed sprzedażą formalnie otrzymała ją w darowiźnie od męża, a na dodatek nie miałaby prawa do zwolnienia z tytułu wydatków na spłatę kredytów finansujących w części jej cele mieszkaniowe. W efekcie wysokość wymierzonego podatku byłaby znacznie większa niż w przypadku podatników znajdujących się w porównywalnej ekonomicznie i rodzinnie sytuacji (podatnicy faktycznie prowadzący wspólne gospodarstwo domowe i sprzedający nieruchomość w celu zmiany warunków mieszkaniowych całej rodziny). W konsekwencji skarżąca, a także jej rodzina, pozbawieni zostaliby pomocy państwa w realizacji swoich celów mieszkaniowych, co przecież było celem wprowadzenia przepisów dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych.

W rozstrzyganej sprawie nie tylko literalne brzmienie przepisu, ale nawet i oficjalna (por. cytowana powyżej broszura Ministra Finansów) wykładnia dopuszcza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego (z zastrzeżeniem uwag Sądu co do sposobu jego wyliczenia). Zastosowana przez Sąd wykładnia nie jest również sprzeczna z systemowym rozumieniem zwolnień z tytułu "wydatków mieszkaniowych" (nie dochodzi do podwójnego odliczania tych samych kwot).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., II FSK 191/11, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (w wyroku tym odwołano się do postanowienia SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroku NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; podglądów doktryny tj. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Sąd nie dostrzega, aby dokonywane przez skarżącą i jej męża przesunięcia własnościowe mogły mieć wpływ na wykładnię art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zrozumiałym, a nawet zasługującym na aprobatę, jest zabezpieczanie podstaw bytu rodzinnego poprzez wprowadzanie w sposób przewidziany prawem, odrębności majątkowej miedzy małżonkami w sytuacji gdy jedno z nich prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą, co z reguły wiąże się ze zwiększonym ryzykiem finansowym całej rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby skarżąca lub jej mąż dokonywali czynności z naruszeniem prawa lub na jego granicy tak aby osiągnąć skutek sprzeczny z celami przepisów podatkowych. Podkreślić też należy, że spłata przez skarżącą kredytów, które zaciągnęła wraz z mężem, wynikała z obowiązujących przepisów prawa (powoływanych we wniosku o interpretację i skardze) dotyczących solidarności dłużników. Ponadto była to właściwie realizacja jej obowiązków przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny (art. 27 k.r.o.). Jak wskazał Sąd Apelacyjny Szczecinie w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., I ACa 785/13 (dostępnym na stronie:www.orzeczenia.ms.gov.pl): "Zmiana ustroju majątkowego - ze wspólności ustawowej na rozdzielność majątkową - nie może być przyjmowana jako zerwanie więzi gospodarczej (więź gospodarcza w prawidłowo funkcjonującym małżeństwie jest zachowana niezależnie od ustroju majątkowego, w jakim funkcjonują małżonkowie). Tak więc niezależnie od łączącego małżonków, a strony tego procesu, ustroju majątkowego ponoszą oni odpowiedzialność za zobowiązania zaciągnięte w związku z zaspokojeniem zwykłych potrzeb rodziny". Wprawdzie w dalszej części wyroku Sąd zastrzegał, że obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny nie dotyczy większych wydatków inwestycyjnych, niemniej jednak, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, spłata przez jednego z małżonków wspólnie zaciągniętych kredytów na wspólne cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako "wydatek inwestycyjny". Potrzeby mieszkaniowe rodziny należą bowiem do najistotniejszych celów, do jakich dążą współmałżonkowie. Wspólne, zgodne, finansowanie mieszkania, w którym małżonkowie zamieszkują z całą rodziną prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, niejednokrotnie decyduje o jakości życia rodzinnego. Nie były więc zasadne twierdzenia organu, że wydatki skarżącej na spłatę tego typu kredytów należało potraktować jako wydatki "na cudze" potrzeby

Jednocześnie z uwagi na fakt, że sporna interpretacja dotyczy zasad zwolnienia podatkowego należałoby zauważyć, że Sąd nie neguje zasady zakazu rozszerzającej interpretacji ulg podatkowych, które są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (por. T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 stycznia 199 r., K 27/98 (dostępnym na stronie: www.ipo.trybunal.gov.pl), a odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń, w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Jak zauważył z kolei Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 teza ta po raz pierwszy została wyartykułowana w wyroku z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95 i od tego czasu powraca w licznych orzeczeniach (z dnia: 10 kwietnia 2001 r., U 7/00; 5 listopada 2002 r., P 7/01; 7 czerwca 2004 r., P 4/03; 15 lutego 2005 r., K 48/04,). Z kolei w wyroku SK 39/06, również odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń (tj. wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02), Trybunał wskazywał, że: "Teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo".

Należy podkreślić, że w razie niejasności i niespójności treści normatywnej nie jest wykluczone stosowanie prokonstytucyjnej wykładni w zakresie ulg i odliczeń podatkowych, a taka wykładnia nie oznacza ipso facto rozszerzającej wykładni zwolnień podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku K 27/98 (dotyczącym odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej) dopuścił, w razie różnic interpretacyjnych związanych z niejasnością przepisów, stosowanie prokonstytucyjnej wykładni także w sytuacji ulg podatkowych. Uznał, że zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw.

Przenosząc powyższe uwagi na realia rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że skoro nawet w oficjalnych publikacjach (por. cytowana wyżej broszura Ministra Finansów) w sposób wyraźny dopuszcza się zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca, to wobec wyraźnego braku zakazu ustawodawcy do zastosowania takiego zwolnienia, jeżeli nie dochodzi do podwójnego odliczenia tych samych kwot przy wyliczaniu należnego podatku, skarżąca mogła zastosować powołany przepisy w połowie ponoszonych wydatków.

Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 71 ust.1 zdanie pierwsze Konstytucji państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Następnie zgodnie z art. 75 Konstytucji władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Z kolei zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W ocenie Sądu zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia nie jest sprzeczna ani z wykładnią literalną, ani z wykładnią systemową i funkcjonalną – jest dodatkowo wykładnią realizującą powszechnie akceptowane (powołane wyżej) wartości konstytucyjne.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Uchylenie interpretacji nastąpiło na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – adwokata (240 zł) na podstawie §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity z 2013 r. poz. 461). Przepisy te zastosowano na zasadzie §21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800) stanowiącego, że do spraw wszczętych i nie zakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.