Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 49/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 8, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 8, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 37
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: par. 67 pkt 6, par. 68 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 2 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 29
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 521 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1982 nr 11 poz 79
law: Ustawa z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 855/06 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." S.A. w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 855/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S.A. w C. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 27 marca 2006 r. SKO w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia 6 grudnia 2005 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2000 r. w wysokości 1.275.201,70 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, powołując art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000, na podstawie decyzji Burmistrza Gminy i Miasta L. dnia 6 grudnia 2005 r. wpisane zostały bowiem w dniu 15 grudnia 2006 r. hipoteki przymusowe na nieruchomościach Spółki. Dalej SKO wskazało, że zastosowanie obniżonego opodatkowania gruntów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) nie mogło mieć zastosowania, gdyż - w odniesieniu do zbiorników wodnych retencyjnych - dotyczy zbiorników wybudowanych, a nie planowanych, czy zbiorników w budowie. Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących na wybudowanie zbiornika, a z pisma Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W. - Inspektorat w Z. z dnia 9 maja 2005 r. wynika, że budowa zbiornika R. I etap, nie odgrywa żadnej roli w ochronie przeciwpowodziowej przyległych terenów oraz że budowy zbiornika nie rozpoczęto.

SKO przyznało, że faktycznie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia art. 200 O.p., ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a pełnomocnik Spółki zignorował podjęte w tym trybie postanowienie SKO.

3. Wnosząc skargę do WSA, Spółka domagała się uchylenia decyzji SKO, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 210 i 235 O.p., poprzez pominięcie naruszenia art. 200 O.p. przez organ I instancji. Wskazano dalej na naruszenie art. 68 § 1 i 2 O.p., albowiem przed wydaniem decyzji SKO doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także art. 70 § 4 i 8 O.p., poprzez uznanie, że wpis hipoteki kaucyjnej, o którym strona nie została powiadomiona, doprowadził do przerwania biegu przedawnienia. Podniesiono też, że z uchybieniem art. 187, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. nie przeprowadzono dowodów, będących przedmiotem wniosku Spółki, a złożone do akt pominięto, podobnie jak fakty powszechnie znane. Dodano, że przy wydaniu decyzji naruszono art. 1a pkt 3 i 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, a także art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Doszło także, w ocenie Spółki, do uchybienia art. 12 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej: u.p.r.), a także art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 4, art. 9 pkt 10-12 i pkt 19 oraz art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 pkt 4, art. 71, art. 72, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 38, poz. 230 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo wodne).

5. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi.

6. Uznając, że skarga nie jest zasadna, WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując art. 8 ust. 6 u.p.o.l. i art. 70 O.p. wywiedziono, że przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r., należnego od osób prawnych, nastąpić mogło z upływem 31 grudnia 2005 r. Następnie podniesiono, że decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2005 r. doręczono Spółce w dniu 7 grudnia 2005 r., a na jej podstawie Sąd Rejonowy w Lwówku Śląskim dokonał w księgach wieczystych nr [...] i [...], prowadzonych dla nieruchomości Spółki, wpisu hipoteki przymusowej w dniu 15 grudnia 2005 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, co wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p. Stworzyło to podstawę do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez SKO w J. Dla uchylenia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało znaczenia, że ustanowiona hipoteka miała charakter hipoteki kaucyjnej (art. 111 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej; u.k.w.h). Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej u.p.e.a), pośród środków egzekucyjnych nie wymienia bowiem hipoteki przymusowej (art. 1a pkt 12 lit. a/ tiret trzynaste w związku z przepisami rozdziału 7).

Odnosząc się do zarzutów skargi, w których zakwestionowano dokonaną przez organy kwalifikację gruntu o powierzchni 161,7300 ha, jako związanego z działalnością gospodarczą, powołano art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.), zauważając, że skoro odrębnym przedmiotem opodatkowania jest grunt zajęty na zbiornik wodny retencyjny, to chodzi o taki stan, w którym zbiornik ten został już wybudowany i oddany do użytku. Przedłożone przez Spółkę decyzje administracyjne wskazywały, że w roku 1999 i 2001 zatwierdzone zostały projekty budowlane i udzielono pozwolenia na budowę obiektów umożliwiających przepuszczenie rzeki B. przez wyrobiska K. K. R. - "Zbiornik I etap" (decyzje Wojewody D. z dnia 31 sierpnia 1999 r. oraz 15 marca 2001 r.). Na podstawie w.w. pism, a także stanowiska Spółki nie można było uznać, że w 2000 r. w.w. zbiornik był wybudowany. Dlatego też trafnie SKO uznało, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było przyjąć, że w roku 2000 grunty o powierzchni 161,7300 ha zajęte były na zbiornik wodny retencyjny.

WSA argumentował, że skoro w badanym roku grunty o powierzchni 161,7300 ha nie były zajęte na zbiornik wodny retencyjny, to trafnie przyjęto, że podlegały opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalności gospodarczą. Mając na uwadze, że pkt 1-4 ust. 3 art. 5 u.p.o.l. mają charakter przykładowy, uzasadnione jest twierdzenie, że zasadniczo wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. Według art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Organ I instancji ustalił, że Spółka była posiadaczem gruntu o łącznej powierzchni 404,6102 ha, z czego do opodatkowania podatkiem rolnym zadeklarowała 153,4100 ha. Deklaracji dla podatku rolnego organy nie podważały, co uzasadniało uznanie pozostałej części gruntów, będących we władaniu Spółki, jako związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie według właściwej stawki podatkowej, czyli 0,47 zł za m-, na podstawie § 2 ust. 1 uchwały nr XX/149/99 Rady Miejskiej Gminy Lwówek Śląski z dnia 21 grudnia 1999 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zauważono, że Spółka również sporne grunty zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieprawidłowo uznając je za grunty zajęte na zbiornik wodny retencyjny, podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną.

WSA za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że budynki uznaje się za związane z działalnością gospodarczą niezależnie od tego, czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje je do prowadzenia tej działalności.

Wskazane w skardze naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8 i 10 u.p.r., nie były uzasadnione, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. art. 12 ust. 1 u.p.r. nie zawierał w.w. punktów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów ustawy - Prawo wodne, gdyż organy podatkowe przepisów tych nie stosowały, a przepisy, na podstawie których dokonano wymiaru podatku, nie odwoływały się do tej ustawy.

Odnosząc się do niekwestionowanego naruszenia art. 200 O.p., WSA podał, że Spółka miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu przed organem II instancji, które trwało dostatecznie długo (3 miesiące), aby sformułować argumentację i zgłosić wnioski dowodowe. Spółka, pomimo zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie SKO z dnia 20 lutego 2006 r., doręczone w dniu 21 lutego 2006 r.), z uprawnienia tego nie skorzystała. Stąd naruszenie art. 200 O.p. przez organ I instancji nie rzutowało na wynik sprawy.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w innym składzie (powołując art. 185 § 1 i 2 P.p.s.a.) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego.

(I) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (jak podano w skardze kasacyjnej), poprzez: (1) pominięcie naruszenia przez organ podatkowy art. 200 O.p., pomimo że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności termin wydania decyzji przez organ I instancji, który nastąpiłby w warunkach art. 70 § 1 O.p., gdyby naruszenie to nie nastąpiło oraz na termin złożenia przez w.w. organ podatkowy wniosku o ustanowienie hipoteki kaucyjnej, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez rozstrzyganie w niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, a mianowicie przyjęcie, że wpis hipoteki kaucyjnej został dokonany w dniu 15 grudnia 2005., podczas gdy z dokumentu przedłożonego przez Spółkę wynikało, że wniosek o wpis hipoteki kaucyjnej złożony został przez organ I instancji do Sądu Rejonowego w Lwówku Śląskim w dniu 6 grudnia 2005 r., tj. przed dniem doręczenia decyzji Spółce i pominięcie w tej części uchybienia art. 35 § 2 pkt 1 O.p., a nadto pominięcie, że zawiadomienie Spółki przez Sąd Rejonowy w Lwówku Śląskim o dokonanym wpisie hipoteki kaucyjnej doręczone zostało Spółce w dniu 21 grudnia 2005 r., a tym samym wpis ten stał się prawomocny w dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., (3) naruszenie art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2003 r.), przez jego niezastosowanie i pominięcie, że decyzją organu I Instancji, utrzymaną w mocy przez SKO w J. określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r., podczas gdy należało wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, (4) naruszenie przepisu art. 120 O.p. i art. 180 O.p., przez pominięcie uchybień organów podatkowych obu instancji w zakresie wyżej wskazanym oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę co do ustalenia stanu zbiornika retencyjnego w 2000 r. oraz charakteru jego powstania.

(II) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego: (1) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię oraz art. 70 § 8 O.p. przez błędne zastosowanie, (2) art. 34 § 1 i art. 35 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. od 109 do 111 u.k.w.h., przez wadliwe przyjęcie, że wpis hipoteki kaucyjnej powoduje stan nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. przed terminem wydania decyzji II instancji, (3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że grunty objęte zbiornikiem retencyjnym i znajdujące się pod lustrem wody posiadają charakter zajętych na prowadzenie działalności skarżącego w zw. z art. 3 ust.1 pkt 5 u.p.o.l., przez pominięcie, że sporne grunty zajęte zostały na zbiornik wodny retencyjny ze stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 7b oraz 6 ust. 3 u.p.o.l., (4) art. 29 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 11, poz. 79 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 20, poz. 149), przez ich niezastosowanie, (5) art. 65, art. 82 i art. 91 ust. 2 ustawy - Prawo wodne (obowiązującej w roku 2000), przez jej niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że obszar objęty zbiornikiem retencyjnym przeciwpowodziowym miał w 2000 r. charakter gruntów kopalnianych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA nie uwzględnił, że decyzja organu I instancji wydana została z obrazą art. 200 O.p. W dniu 5 grudnia 2005 r. Spółce doręczone zostało postanowienie w przedmiocie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 7 grudnia 2005 r. doręczono decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2005 r. w zakresie zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał najpóźniej w dniu 31 grudnia 2005 r. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wypowiedzenie się podatnika, doprowadziłoby do upływu terminu przedawnienia (art. 70 §1 O.p). WSA pominął fakt, że w konsekwencji powyższego uchybienia organ I instancji wystąpił już w dniu 6 grudnia 2005 r. (przed doręczeniem decyzji Spółce) z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki kaucyjnej, podczas gdy nastąpiło to z rażącym naruszeniem art. 35 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 200 O.p.

Dodano, że wpis hipoteki kaucyjnej następuje z chwilą jego uprawomocnienia się, a zawiadomienia o dokonanym wpisie doręczono Spółce w dniu 21 grudnia 2005 roku, więc uprawomocniło się w myśl art. 363 w zw. z art. 626-- § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: K.p.c.) w dniu 4 stycznia 2006 r. (po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.), a więc już tych względów przepis art. 70 § 8 O.p. nie miał zastosowania.

Podniesiono również, że decyzja organu II instancji wydana została dniu 27 marca 2006 r., czyli po upływie przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy obowiązkiem tego organu było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dodano, że wbrew stanowisku WSA, przepisy O.p. nie przewidują uchylenia skutków przedawnienia, stąd interpretacja art. 70 § 8 O.p. dokonana przez WSA jest bezpodstawna. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a zobowiązanie, które uległo przedawnieniu - wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Dodano, że nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, a jeśli przedawnienie nastąpiło po decyzji organu I instancji, wówczas organ II instancji winien decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie umorzyć. Spółka podniosła, że z uwagi na powyższe skarga Spółki winna zostać uwzględniona, gdyż już w dniu 31 grudnia 2005 r. zobowiązanie podatnika uległo z mocy prawa przedawnieniu. W przypadku zobowiązania z deklaracji w myśl art. 21 § 2 O.p. podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z deklaracji i to zobowiązanie jest wiążące do czasu, gdy decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. nie stanie się ostateczna. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji nie mogła stać się ostateczna w związku z przedawnieniem.

Zwrócono uwagę, że wbrew ocenie Sądu inna jest funkcja i znaczenie art. 70 § 8 O.p., który to przepis reguluje zasady egzekucji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką po upływie terminu przedawnienia (więc tego przedawnienie nie "uchyla"). Najpierw jednak musi istnieć w obrocie prawomocna decyzja o istniejącym zobowiązaniu podatkowym, wydana przed upływem terminu przedawnienia, a dopiero wówczas można mówić o hipotece przymusowej w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z art. 34 § 1 O.p., hipoteka przymusowa przysługuje z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże zobowiązanie to powstaje z chwilą, gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna i nie powstały w trakcie tego postępowania ustawowe przesłanki z art. 59 § 1 pkt 9 oraz z art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 21 § 1 pkt 2 powołany w art. 34 § 1 O.p. wskazuje na ustalenie zobowiązania w trybie decyzji administracyjnej, co oznacza postępowanie zakończone ostateczną decyzją, a nie wydanie takiej decyzji przez organ I instancji. Wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie wstrzymuje jedynie wykonania decyzji organu I instancji (art. 224 O.p.), nie oznacza jednak, że zobowiązanie to nie podlega w dalszym toku instancyjnym badaniu z art. 70 § 1 O.p. Innymi słowy, żadna forma zabezpieczenia w razie zaistnienia przedawnienia w toku postępowania podatkowego nie uchyla skutku przedawnienia - jak przyjął to WSA w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do art. 224 O.p. odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji nie wstrzymało jej wykonania, tj. możliwości wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia egzekucji - chociażby przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej. Takiej czynności organ I instancji nie dokonał.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że art. 70 § 8 O.p. stanowi o "zobowiązaniach podatkowych", które mogą wynikać albo z treści deklaracji podatkowej lub też z ostatecznej decyzji doręczonej w terminie nieuchybiającym terminowi z art. 70 § 1 O.p., a więc przed okresem, w którym wygasa zobowiązanie podatkowe z mocy prawa. W art. 70 § 8 O.p. nie ma mowy o nieprawomocnej decyzji, lecz o zobowiązaniu podatkowym w rozumieniu wyżej wskazanym, a tak określone zobowiązania, oraz takie, w stosunku do których wystawiony został skutecznie tytuł wykonawczy, mogą po upływie przedawnienia być egzekwowane z hipoteki przymusowej zwykłej (jeżeli ustanowiona została tego rodzaju hipoteka) na podstawie tytułu wykonawczego, przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Spółki, WSA pominął, że postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia 10 czerwca 2002 r. i dotyczyło zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2000. Tym samym zaskarżona do WSA decyzja, a także decyzja organu I instancji wydane zostały z obrazą art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.), skoro nie została w nich wskazana zarówno wysokość jak i zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2000.

Za nietrafny uznano pogląd Sądu, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie odnosi się wyłącznie do hipoteki przymusowej zwykłej oraz że u.p.e.a. pośród środków egzekucyjnych nie wymienia powstania hipoteki przymusowej. Wskazano, że ustawodawca rozróżnia hipotekę przymusową zwykłą i kaucyjną wraz z różnymi skutkami ich ustanowienia. W art. 111 u.k.w.h. wskazano, że hipoteka przymusowa ustanowiona na podstawie nieprawomocnej decyzji jest hipoteką kaucyjną, a tę regulują przepisy art. od 102 do art. 108 u.k.w.h. i w myśl art. 105 u.k.w.h. wierzyciel nie może się powoływać na wpis hipoteki kaucyjnej celem udowodnienia swojego roszczenia. Hipoteka kaucyjna zabezpiecza wierzytelność warunkową, a dopiero po przekształceniu się w hipotekę przymusową zwykłą może stanowić podstawę egzekucji w znaczeniu określonym w art. 70 § 8 O.p. Wbrew ocenie Sądu, także w postępowaniu podatkowym przewidywana jest, zdaniem Spółki, hipoteka przymusowa kaucyjna i zwykła. W myśl art. 34 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 35 § 2 pkt 1 a O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, określona przez ustawę jako hipoteka przymusowa.

Dodano, że wyżej przytoczone przepisy stanowią unormowanie szczególne, przewidujące nieostateczną decyzję administracyjną, jako podstawę wpisu hipoteki przymusowej, o której mowa w art. 110 u.k.w.h. Taka hipoteka jest hipoteką kaucyjną w rozumieniu art. 111 u.k.w.h. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2004 r., III CZP 33/04).

Powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego podniesiono, że poza hipoteką przymusową kaucyjną przepisy prawa podatkowego przewidują hipotekę przymusową zwykłą, dla powstania której wymagany jest tytuł wykonawczy (art. 35 § 2 O.p., art. 109 ust. 1 u.k.w.h.). Podstawę wniosku o jej wpis stanowić mogą tytuły wykonawcze wydane w sądowym i administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, przy czym te ostatnie nie wymagają zaopatrywania ich w sądową klauzulę wykonalności. Innymi słowy, podstawą do wpisu hipoteki przymusowej zwykłej może być tylko oryginał tytułu wykonawczego. Ten rodzaj egzekucji definiują zarówno art. 1 a pkt 12 jak i art. 26 i n. u.p.e.a. Wpis hipoteki przymusowej zwykłej na podstawie decyzji określonej w art. 35 § 1 O.p. wymaga dołączenia przez wnioskodawcę tytułu wykonawczego. Pozwala na to normatywnie określona treść tytułu wykonawczego wydanego na podstawie art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Spółki, pogląd zaprezentowany przez WSA, niweczy zasady sformułowane w art. 59 § 1 pkt 9 O.p i art. 70 § 1 O.p., a także prowadzi do wniosku, że nie jest możliwa jakakolwiek decyzja reformacyjna organu podatkowego w razie wpisu hipoteki kaucyjnej.

W ocenie Spółki, w pozostałym zakresie WSA nie zauważył, że zmiana koryta rzeki i jej przepuszczenie przez sporny teren nie mogło w ogóle odbywać się na zasadzie decyzji Spółki, bowiem jedynym dysponentem rzek jest Skarb Państwa. Nadto, zezwolenie na budowlę tych urządzeń nie mogłoby być wydane, gdyby nie było tam wcześniej zbiornika wodnego, co do którego wydane zostało pozwolenie wodno - prawne w dniu 25 stycznia 2000 r. Wbrew ocenie Sądu, realizacja zbiornika na podstawie pozwolenia wodno - prawnego nie wymagała odbioru, a tym obowiązkiem objęte zostały wyłącznie budowle melioracyjne wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy - Prawo wodne. Tak przedstawione dowody zostały w całości pominięte, a także wnioskowana przez Spółkę w toku postępowania podatkowego możliwość ustalenia z udziałem biegłego charakteru realizowanej przez skarżącą budowy zbiornika oraz stanu tej budowy w 2000 r.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 marca 2009 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wymieniła art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego rozwinięcia tych zarzutów. Opisany w petitum skargi sposób ich naruszenia wskazuje zaś na to, że żaden z tych przepisów nie mógł zostać naruszony we wskazany przez stronę sposób. Art. 134 § 1 P.p.s.a. określa zasadę oficjalności - statuuje obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego do zbadania legalności zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, bez ograniczenia się do zarzutów i wniosków skargi. Sąd może go zatem naruszyć ograniczając się do zbadania tylko zasadności zarzutów podniesionych przez stronę i pomijając inne uchybienia, niewymienione w skardze, do których doszło w granicach danej sprawy. Tymczasem, strona odnosi ten zarzut do wydania merytorycznego wyroku w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie zarzucała w skardze.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 21 § 3 O.p., a jako sposób naruszenia wskazała jego niezastosowanie i nieokreślenie Spółce wysokości zaległości podatkowej. Powołany przepis odnosi się do obowiązków organu podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji, nie zapłacił podatku w całości lub w części lub wskazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Nie jest on zatem kierowany do sądu i nie może on go naruszyć we wskazany w skardze kasacyjnej sposób. Spółka nie powiązała zaś jego naruszenia z naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnego przepisu P.p.s.a. Na marginesie już tylko zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym, mimo wszczęcia postępowania podatkowego przed zmianą O.p. (przed 1 stycznia 2003 r.), organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wprowadzono zasadę, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Danych z tej ewidencji nie można kwestionować w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 1522/05, opubl. w: Lex nr 317357; z dnia 3 marca 2005 r., sygn. FSK 912/04, opubl. w: Lex nr 164493). Jeżeli w mniemaniu strony doszło do bezczynności organu dokonującego wpisu do ewidencji, mogła ona korzystać z przysługujących jej w tym zakresie uprawnień, uregulowanych w art. 37 K.p.a. i ewentualnie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). Ponadto wpis, jaki ostatecznie znalazł się w ewidencji gruntów i budynków, określał teren pod zbiornikiem jako użytki gruntowe - grunty pod wodami - pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a nie jako grunt rolny (por. § 67 pkt 6 i § 68 ust. 4 pkt 3 rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. Nr 38, poz.454).

Zauważyć ponadto należy, że także ocena dowodów, które według strony skarżącej miały świadczyć o zasadności jej stanowiska, była logiczna i niewykraczająca poza ich treść. To wnioski, jakie strona wywodzi z przedstawionych przez siebie dokumentów są dowolne i sprzeczne z treścią tych dowodów. Porozumienie, na które strona Spółka się powoływała, wskazywało wyłącznie na plany i zamierzenia co do sposobu wykorzystania zbiorników wodnych powstałych w wyniku działalności skarżącej. Decyzja o zakończeniu rekultywacji wskazuje jedynie na powstanie zbiornika wodnego (tymczasem, jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.o.p.l., samo istnienie zbiornika wodnego, jeżeli nie jest on zbiornikiem retencyjnym bądź elektrowni wodnych nie ma wpływu na wysokość stawki podatku). Tę samą okoliczność potwierdzał protokół oględzin, który stanowił później podstawę do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji. Również postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 26 września 2002 r. potwierdzało jedynie, że na tym terenie ma powstać zbiornik retencyjny, mający znaczenie dla zabezpieczenia przeciwpowodziowego Gminy L. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który w istocie miałby wydać opinię o konieczności uzyskania wymaganych prawem przy budowie zbiornika retencyjnego dokumentów nie było możliwe, oceny tej winien bowiem dokonać organ stosujący prawo (organ podatkowy). Dowód z opinii biegłego winien zaś być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada (art. 197 § 1 O.p.). Zauważyć też należy, że zarówno w deklaracji podatkowej, w toku postępowania podatkowego i sądowego Spółka sama nie mogła się zdecydować, czy grunty pod zbiornikiem powinny być uznane za rolne, za wykorzystywane na potrzeby administracji samorządowej, użytki ekologiczne, czy też za grunty pod zbiornikiem retencyjnym bądź zbiornikiem wykorzystywanym na potrzeby elektrowni wodnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oświadczyła ponadto, że urządzenia, które pozwalały na korzystanie ze zbiornika jako zbiornika retencyjnego, zostały oddane do użytku dopiero w 2006 r. i dopiero od tego momentu mógł on być wykorzystywany do tego celu. Oświadczenie to potwierdza prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do stanu zaawansowania robót w badanym roku podatkowym.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka również podniosła wiele zarzutów, przy czym sposób sformułowania niektórych z nich nie w pełni odpowiada wymogom art. 176 P.p.s.a.

W pkt II. 1 skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię oraz art. 70 § 8 O.p. przez jego błędne zastosowanie. Wbrew art. 174 pkt 1 oraz art. 176 P.p.s.a., w petium tejże skargi nie wskazano jednak na czym polegała wg strony wnoszącej skargę kasacyjną błędna wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

Podobnie został sformułowany zarzut naruszenia art. 34 § 1 i art. 35 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 109-111 u.k.w.h. Wskazano w nim bowiem na nieznaną art. 174 P.p.s.a. formę naruszenia przepisów "przez wadliwe przyjęcie", mimo że powołana regulacja prawna wyraźnie przewiduje, że podstawą kasacyjną może być błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie. Art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie przewiduje formy naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Strona winna zarzucić w takim przypadku niewłaściwe zastosowanie przepisów, które stanowiły podstawę prawną wyroku i wskazać w uzasadnieniu, które przepisy w jej ocenie winny być zastosowane (por. np. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. II GSK 163/07, opubl. w: Lex nr 399181; z dnia 14 maja 2007 r., sygn. I OSK 1247/06, opubl. w: Lex nr 342527; z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. I FSK 407/05, opubl. w: Lex nr 195913).

Kolejny zarzut obejmuje grupę przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.) - art. 65, art. 82 i art. 91 ust. 2. Strona również zarzuca ich niezastosowanie, czyli wskazuje na sposób naruszenia nieznany P.p.s.a. Ponadto, także w tym przypadku nie sprecyzowała dokładnie zarzutu i nie przedstawiła jakiegokolwiek uzasadnienia.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 29 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 11,poz.79 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982 r. w sprawie wykonania przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 20 poz. 149 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie co do skutków decyzji Naczelnika Miasta i Gminy L. z 3 lutego 1987 r. o zatwierdzeniu dokumentacji w przedmiocie rekultywacji i zagospodarowania gruntów. Strona ponownie wskazała bowiem na formę naruszenia nieznaną P.p.s.a. Ponadto, w odniesieniu do rozporządzenia Rady Ministrów powołała cały akt prawny, bez wskazania konkretnego przepisu, jaki miałby zostać naruszony. Art. 29 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych również składa się z dwóch ustępów, nie wiadomo którego dotyczyć ma zarzut. Definiuje on pojęcie rekultywacji (ust. 1) i określa sposób zagospodarowania gruntów zrekultywowanych (ust. 2). Nie wiadomo zatem, w jaki sposób miałby on być zastosowany w niniejszej sprawie. Decyzja, o której mowa, wskazywała na sposób rekultywacji gruntów i ich przyszłe przeznaczenie. Nie przesądza to jednak o faktycznym ich przeznaczeniu w badanym roku podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.

Najistotniejszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w związku z tezą wnoszącego skargę kasacyjną, że nastąpiło opóźnienie wpisu hipoteki kaucyjnej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W konkretnej sprawie zostało ustalone, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2000 (tj. do dnia 31 grudnia 2005 r.), zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana w dniu 6 grudnia 2005 r. i doręczona stronie w dniu 7 grudnia 2005 r., natomiast wpisu hipoteki przymusowej dokonano w dniu 15 grudnia 2005 r. Wymaga podkreślenia, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis - zgodnie z art. 29 u.k.w.h. - ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dokonany wpis hipoteki jest prawnie skuteczny już od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, a nie dopiero od chwili jego dokonania. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis, z tym że moc wsteczna wpisu przysługuje tylko wówczas, gdy wpis ten został dokonany i był dopuszczalny (tak S. Rudnicki, Hipoteka jako zabezpieczenie wierzytelności, Warszawa 2008, s. 144 i 60).

Wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną, przez chwilę dokonania wpisu należy rozumieć dokonanie samej czynności technicznej, ujawniającej hipotekę w księdze wieczystej. Jednakże chwila wpisania (ujawnienia) hipoteki w księdze wieczystej nie określa jeszcze chwili jej powstania. Według art. 29 u.k.w.h., skutek taki został związany z innym zdarzeniem, którą jest chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Natomiast data uprawomocnienia się wpisu nie decyduje sama przez się o chwili powstania hipoteki, ponieważ art. 29 u.k.w.h. jest tym przepisem szczególnym, który stanowi inaczej niż art. 521 § 1 K.p.c., według którego postanowienie orzekające co do istoty sprawy staje się skuteczne dopiero po uprawomocnieniu.

10. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.