Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1705/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37q, art. 37h, art. 37j
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 329/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od V. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 329/15, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu skargi D. S.A. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w dniu 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą w 53.295 l paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Do ww. deklaracji skarżąca dołączyła wyjaśnienia, z których wynika, iż dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego nie pobierano oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe.

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. skarżąca nadesłała oświadczenie nabywcy (E. Sp. z o.o.) o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zakupionego od D. S.A, w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. do celów opałowych. Jednocześnie wskazała, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie sprzedawała oleju napędowego grzewczego innym podmiotom niż Spółka "E.".

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy luty 2013 r. w wysokości 13.319 zł. W ocenie organu brak złożenia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem".

Ponadto, w swojej decyzji organ I instancji wskazał, że zobowiązanie w opłacie paliwowej powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie.

Organ II instancji wyjaśnił, iż art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: ustawa o autostradach płatnych) stanowi, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Rekonstruowana na podstawie ww. przepisu norma prawna ustalająca konsekwencję wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest jednoznaczna.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W związku z powyższym stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak wynika ze złożonej deklaracji podatkowej przez skarżącą co jest związane immanentnie z zobowiązaniem do zapłaty opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie był zatem zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie opłaty paliwowej oraz po jego zakończeniu do wydania decyzji określającej tą opłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie również stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organ I instancji prawidłowo, a stwierdzone okoliczności faktyczne były wystarczające także do przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Dodał, iż z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji został zgromadzony i rozpatrzony cały zebrany materiał dowodowy.

Uwzględniając skargę Sąd podał, że w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a tym samym uzupełnił ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd dopuścił dowód z dokumentu prywatnego, jakim jest umowa dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z dnia 30 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. Na mocy tej umowy skarżąca wydzierżawiła E. Sp. z o.o. trzy kontenerowe kotłownie olejowe wraz z urządzeniami z nimi związanymi, szczegółowo opisanymi w załączniku, a dzierżawca zobowiązała się je używać w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie ciepła do budynków położonych w Warszawie na wskazanym terenie. Umowę zawarto na czas określony do 30 listopada 2013 r. Z treści tej umowy wynika opis urządzeń grzewczych, miejsce, w którym będą używane oraz sposób ich wykorzystania, a także okres ich wykorzystania kalendarzowo wskazanymi datami. Umowa nie budzi wątpliwości ani co do swej treści, ani co do daty jej zawarcia i okresów obowiązywania jej warunków, ani co do podmiotów ją zawierających. Została przyjęta przez Sąd jako wiarygodny dowód w sprawie. Tym samym treść tej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez skarżącą oraz E. Sp. z o.o. w O. z dnia 7 i 5 maja 2014 r. Oświadczenia te zostały przedstawione w postępowaniu administracyjnym, nie były kwestionowane przez organy podatkowe, ale pozostawione przez nie bez wpływu na rozstrzyganą materię.

Powyższy stan faktyczny ma, zdaniem Sądu, znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd zauważył, że brak spełnienia w roku 2013, przy czynności sprzedaży oleju napędowego, wymagań formalnych stawianych art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych, ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej. Przedstawiony stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., kiedy to zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogą być konwalidowane w terminie późniejszym, jak w przedmiotowej sprawie.

Zatem od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt. 1, ust. 6, 7 u.p.a. nie powoduje skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Koniecznym do tego jest ustalenie przez organ podatkowy, że wyroby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Nowela ustawy o podatku akcyzowym zawiera przepis przejściowy zawarty w art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazujący, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższy zapis prawny ma, zdaniem Sądu, znaczenie w przedmiotowej sprawie, aczkolwiek wszedł wżycie po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wymieniony przepis przejściowy z art. 40 daje podstawę, w określonej w nim sytuacji, do zastosowania nowego brzmienia art. 89 ust.16 u.p.a. do zdarzeń prawnych (m. in. do sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych) powstałych pod rządami starych regulacji prawnych, czyli zdarzeń sprzed stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu działanie zgodne z zasadami prawidłowej legislacji nakłada na ustawodawcę obowiązek określenia, w ustawie zmieniającej, zakresu obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu do spraw będących w toku, do spraw niezakończonych w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także do spraw załatwianych po tej dacie, ale dotyczących zdarzeń wcześniejszych zaistniałych w czasie obowiązywania ustawy w jej brzmieniu sprzed nowelizacji. Utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadą jest uznawanie, że w sytuacji braku odmiennych postanowień ustawy zmieniającej lub ustawy nowej, do orzekania w sprawach dotyczących zdarzeń wcześniejszych i do spraw będących w toku mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia zwłaszcza w przypadkach, gdy przemawia za tym interes publiczny i gdy nowa regulacja ustawowa zawiera postanowienia korzystniejsze dla podmiotów zobowiązanych do dokonania określonych czynności. W takich sytuacjach za bezpośrednim stosowaniem ustawy zmieniającej przemawia konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw i wartości.

Sąd uznał, że różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, nie może zasługiwać na aprobatę. Przyjęte kryterium, poza tym, że oparte jest na niejasnych pojęciach "spraw wszczętych i niezakończonych", przede wszystkim pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby na zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów. Zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. zmierzała do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, a tym samym uznania zmiany przeznaczenia oleju napędowego, w przypadku gdy dany podmiot nie zachował w terminie warunków formalnych związanych z tą sprzedażą, gdzie w rzeczywistości doszło do sprzedaży wymienionego oleju do celów grzewczych, co potwierdzają ustalenia faktyczne dokonane później, jak w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, okoliczność, iż ustawa zmierzała do poprawy sytuacji podmiotów dokonujących obrotu olejem opałowym, nie może być uznana za usprawiedliwienie dla przyjętej w niej konstrukcji normatywnej przepisu art. 40. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, nie wymaga bowiem, aby ustawodawca rezygnował z rozwiązań korzystniejszych tylko dlatego, że grupa podmiotów dostosowała się do wcześniejszych, a zarazem mniej korzystnych regulacji prawnych. W przedmiotowej sprawie za nieuzasadnioną należy bowiem uznać konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych, skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (w tym niepobierania opłaty paliwowej), pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, iż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie tj. przed wejściem w życie ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej oraz w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. pomimo tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i zakończone przed wejściem w życie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej a w konsekwencji przepis ten nie mógł zostać zastosowany przez organ podatkowy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej oraz w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. i w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegająca na dokonaniu wykładni prawnej skutkującej złamaniem zasady nieretroakcji,

3. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej poprzez uznanie przez Sąd I instancji iż jest on uprawniony do samodzielnej kontroli zgodności z Konstytucją aktu rangi ustawowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 2, art 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 40 i art. 41 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej poprzez uznanie, że zawarty w ww art. 40 przepis intertemporalny narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i w konsekwencji uznanie, iż winien mieć on zastosowanie do postępowań podatkowych w podatku akcyzowym zakończonych przed wejściem w życie tego przepisu;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 – dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i nie wydanie orzeczenia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy mające zastosowanie w sprawie tj. przepis art. 37q, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 1 ust. 1 i art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.);

6. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sad I instancji przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją, nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz sformułowania niewykonalnych wskazań do dalszego postępowania - zastosowanie się organu do zaleceń Sądu prowadziłoby bowiem do działania organu bez podstawy prawnej,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu który był nieznany organom podatkowym w chwili orzekania, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Warszawie opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 19 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, z których wynika że 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą 53.295 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca dołączyła wyjaśnienia, że dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego nie pobierano oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Skoro strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze złożonej deklaracji podatkowej zachodziła konieczność wszczęcia postępowania w sprawie opłaty paliwowej oraz wydania decyzji określającej tę opłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a tym samym uzupełnił ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd dopuścił dowód z dokumentu prywatnego, jakim jest umowa dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. Sąd I instancji ustalił, że skarżąca, w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie E. Sp. z o.o. w O., a nabywczyni kupowała go i zużyła na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione mu przez sprzedawczynię urządzenia grzewcze, szczegółowo opisane w umowie dzierżawy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przyjmuje się, że postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Brak jest podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Nie oznacza to jednak, że w wyjątkowych sytuacjach zakresem postępowania dowodowego nie mogą być objęte okoliczności faktyczne sprawy. Już bowiem z samej istoty postępowania dowodowego wynika, że odnosi się ono do ustaleń faktycznych, a nie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W związku z tym omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Innymi słowy, dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. W wyroku z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125–137).

Według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przypomnieć, że obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjęcie określonego stanu faktycznego oraz jego przedstawienie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei, według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nie zaprezentował jaka winna być wykładnia prawidłowa przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w tym wypadku były to przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w ogóle jej nie wyjaśnił. Nie jest bowiem wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia następujące stwierdzenie Sądu: "Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust.1 i 2, art. 37j ust.1 pkt.4 i 37k ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 86 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9, ust. 4 - 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wynikało z niej, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust.1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2)."

Zwięzłe przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy przez o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a obejmuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ w sprawie opłaty paliwowej wszczętej z urzędu postanowieniem z 1 kwietnia 2014 r. Sąd I instancji przyjął, że 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego II w Warszawie wpłynęła sporządzona przez skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą 53.295 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 21 § 2 i 3 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego, to tym samym uznał, że podatek akcyzowy wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty i został zapłacony w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych (...) podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 721/12 stwierdził, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym, przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej (podmiot, przedmiot, moment powstania obowiązku) są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży bowiem na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Związek pomiędzy akcyzą a opłatą paliwową jest bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy określając zobowiązanie w opłacie paliwowej kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.

Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi, na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie zapłacił jej, ma zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Przepisy ustrojowe, jakim są art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane przepisy ustrojowe oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ zaniechał kontroli skargi złożonej w sprawie opłaty paliwowej. W rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej w przedmiocie opłaty paliwowej nie istniały przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd I instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W rozpoznawanej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniem podatkiem akcyzowym została wykazana deklaracją AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą 53.295 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą bez wezwania organu podatkowego złożył deklarację podatkową oraz obliczył i wpłacił akcyzę na właściwy rachunek. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatnik nie podjął działań w trybie art. 81 § 1 i 3 O.p., nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Skoro trafne i zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5, pkt 6 i pkt 7, to nie zachodzi konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów dotyczących w istocie abstrakcyjnej sprawy podatkowej wykreowanej przez Sąd I instancji, w której miałyby zastosowanie przepisy u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.