Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 184/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 1; art.. 9a w zw. z art. 30c ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1375/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1375/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. G. (dalej: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu: działalności gospodarczej PIT 36L w wysokości 0,00 zł; działalności wykonywanej osobiście PIT-37 w wysokości 124.891 zł. Organ ustalił, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi sportowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem 9319Z (pozostała działalność związana ze sportem). W 2008 r. podatnik wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadził ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik w ramach swojej działalności zawarł w dniu 7 czerwca 2006 r. umowę – Kontrakt o świadczenie usług sportowych z Klubem Piłki Siatkowej [...] Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: klub). Zdaniem organu pierwszej instancji z kontraktu wynika, że podatnik osiągał w 2008 r. przychody z profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej. Zgodnie z treścią faktur zostały one wystawione tytułem wykonania usług sportowych. Organ uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie kontraktu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i nie są to przychody z działalności gospodarczej. Podniósł, że zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przychody z uprawiania sportu uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nawet wówczas, gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dalej podał, że stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów dla tego typu działalności określane są w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że te koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Dochody z działalności wykonywanej osobiście winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy, czyli według progresywnej skali podatkowej. Organ stwierdził, że według powyższych zasad opodatkowane powinny być następujące przychody uzyskiwane przez podatnika: podstawowe wynagrodzenie wypłacane na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej; przychody z tytułu wykonywania obowiązków dotyczących zaangażowania w działalność klubu związaną z reklamą i promocją klubu, sponsorów i akcjonariuszy oraz z reklamą i promocją określonych towarów i usług, uczestniczenia w akcjach reklamowych i promocyjnych klubu, w akcjach reklamowych i promocyjnych sponsorów Klubu oraz inne; przychody z tytułu udzielenia klubowi zgody na użycie imienia, nazwiska, wizerunku, danych o osiągniętych wynikach sportowych w akcjach promocyjnych w prasie, wydawnictwach, folderach itp., przychody wypłacone przez klub w razie wzrostu wartości marketingowej usługodawcy w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek, za które klub wypłaci dodatkowe wynagrodzenie. Organ kontroli skarbowej wskazał, że ww. przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu. Stwierdził, że kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, w tym warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Zawodnik uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Organ ten uznał jednak za konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej (w wysokości 0,00 zł) i zarazem uznał za konieczne określenie wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok w kwocie 59.490,71 zł. Stwierdził, że wynika to z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej - "O.p."). Zdaniem organu odwoławczego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskane przez podatnika przychody z tytułu uprawiania sportu na rzecz Klubu oraz na rzecz reprezentacji narodowej tj. pierwszej reprezentacji Polski można zaliczyć do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz czy usługi reklamowe i wizerunkowe sportowca mogą być rozpoznawane w kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność wykonywana przez podatnika na podstawie umów z klubem o pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz zobowiązującej do współdziałania w zakresie umów reklamowych, sponsorskich a także uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku w opinii publicznej nie spełnia wymogów jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Z zawartych umów wynika, że podatnikowi zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia płatnego w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu. W umowach zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji (co już z definicji ogranicza swobodę działania podatnika). Umowy zobowiązywały podatnika do pewnych ściśle określonych zachowań między innymi: do reprezentowania barw klubu, do godnego reprezentowania Klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego, udział w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej Klubu. Natomiast nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało Klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Z treści tych umów wynika, że podatnik zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu-zleceniodawcy oraz sponsorów klubu (reklamodawców). Podatnik zaś występując w profesjonalnych zawodach ligi piłki siatkowej nie reprezentował i nie reklamował swojej działalności pod nazwą własnej działalności gospodarczej. Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Podsumowując stwierdził, że osiągane przez podatnika w 2008 r. przychody z działalności sportowej jak i tych z tytułu świadczenia usług reklamowych na rzecz ściśle określonego klubu nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Organ zwrócił także uwagę, że kontrakt z dnia 7 czerwca 2006 r. nie rozgraniczał elementów wynagrodzenia (za grę i udostępnienie wizerunku) natomiast aneks do kontraktu z dnia 30 grudnia 2006 r. wprowadził zmianę, zgodnie z którą zawodnik zobowiązuje się do świadczenia klubowi usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Mimo to klub nie ustalił w 2008 r. oddzielnego wynagrodzenia za te dwa rodzaje działalności podatnika na rzecz Klubu. Dalej organ zauważył, że w zawartej umowie strony jednoznacznie określiły warunki wykonywania usług, nie wynika z niego, by zawodnik w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie; odpowiedzialność ponosi organizator zawodów. Również w zakresie świadczenia usług reklamowych i promocyjnych podatnik nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonanie.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak również art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1-3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę. Wskazał, że nie negując możliwości uzyskiwania przychodów z uprawiania sporu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mając na uwadze treść łączącej podatnika i klub umowy, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. Zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f.: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosił klub sportowy, który także kierując działalnością wyznaczał jej miejsce i czas wykonania czynności. Skarżący nie ponosił jakiekolwiek ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością tj. zawodowym uprawieniem sportu. Wbrew twierdzeniom skargi działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Odmiennie natomiast zdaniem Sądu należy kwalifikować przychody uzyskane przez podatnika z tytułu "udostępniania własnego wizerunku" i świadczenia przy ich wykorzystaniu usług reklamowych. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również stanowiska skarżącego, że winny one być zaliczone do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym jest przyjęcie, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Natomiast określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., które powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku wchodzi w zakres przychodów z praw majątkowych,

2. naruszenie art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawo majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. i powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., które nie daje wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia, dlaczego sporne przychody z tytułu korzystania z wizerunku należy zaliczyć do praw majątkowych,

2. naruszenie art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i wydanie wyroku na niekorzyść skarżącego oraz zobowiązanie organu do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku w zakresie przychodów z wizerunku i w następstwie dokonanie przeprowadzenia postępowania w zakresie rozdzielenia wynagrodzenia odrębnie za grę i za udostępnienie wizerunku na skutek którego zapaść może rozstrzygnięcie nakładające na podatnika wyższe zobowiązanie podatkowe.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., w efekcie czego naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż w następstwie zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że nie dozwalała na to dyspozycja art. 134 § 2 p.p.s.a. (zakaz reformationis in peius);

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku konkretnej, precyzyjnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu świadczonych usług sportowych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie w skarżonym wyroku dokonanej przez organy orzekające w sprawie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w rezultacie czego nietrafnie orzeczono, że decyzje organów obu instancji w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu świadczonych usług sportowych odpowiadają prawu.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie kontekstu powołanych norm konstytucyjnych w procesie wykładni oraz stosowania uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15,

2. art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie, mimo że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie powinny zostać zastosowane,

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie pierwszego z powołanych przepisów w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu zawodowego uprawiania sportu, jak również

4. art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1-3 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane,

a w konsekwencji wskazanych naruszeń prawa materialnego uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu kontraktu sportowego zawartego z klubem oraz z tytułu występów w reprezentacji narodowej nie miały swojego źródła w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym i przesądzenie, że były to przychody z osobiście wykonywanej działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, w efekcie czego nie znaleziono podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych norm prawa materialnego, mimo że to właśnie z tej przyczyny decyzje organów obu instancji powinny zostać usunięte z obiegu prawnego.

Ponadto, w razie nieuwzględnienia zarzutów kasacyjnych dotyczących wymienionych wcześniej naruszeń prawa materialnego oraz towarzyszącemu im naruszeniu prawa procesowego postanowiono zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z:

1. art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany (naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

2. art. 21 § 3 oraz art. 30 § 4 i 5 O.p. - poprzez zastosowanie w sprawie pierwszego z wymienionych przepisów, mimo że nie powinien zostać zastosowany oraz niezastosowanie art. 30 § 4 i 5 O.p., mimo że powinny zostać zastosowane (naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego w kontekście wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego (naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

- w efekcie czego nastąpiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym skarżona decyzja z tych przyczyn winna zostać uchylona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Obie skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie przedstawione w nich zarzuty są trafne. Zasadność podniesionych w nich zarzutów nie podważyła jednakże prawidłowości samego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, czyli oceny, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a tym samym powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Uzasadnia to oddalenie obu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, bowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takim przypadku wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny zastępuje – w zakresie uwzględnionych zarzutów – ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku i wytyczne co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, jeżeli ma on być wydany ponownie.

6.2. Podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są w pewnej części tożsame, choć różnią się powołanymi jako pozostające w związku z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a. przepisami. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika jednakże, że zarówno skarżący, jak i organ uznają uchylenie wyroku i nakazanie organowi zaliczenie przychodów z korzystania z prawa do wizerunku do źródła, jakim są prawa majątkowe za powodujące zwiększenie zobowiązania podatkowego skarżącego w stosunku do tego, które wynikało z poddanej sądowej kontroli decyzji, a tym samym dokonane na niekorzyść strony skarżącej.

Zarzuty te uznać należy za trafne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (od 15 sierpnia 2015 r. za wyjątkiem skarg na indywidualne interpretacji przepisów prawa podatkowego). Ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadania sprawy w jej całokształcie, uwzględnić wszelkie naruszenia prawa i zastosować adekwatny do tych naruszeń i przedmiotu sprawy środek kontroli, przewidziany ustawą (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1492/09, z 14 września 2012 r., II OSK 1541/12, z 8 listopada 2017 r., II GSK 3502/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczeniem zasady oficjalności jest zakaz działania na niekorzyść skarżącego, chyba że sąd stwierdzi naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie jednolicie się wskazuje, że działaniem na niekorzyść skarżącego jest wydanie orzeczenia, które pogarsza sytuację tej strony w stosunku do tej, jaką miała przed wydaniem wyroku poprzez poszerzenie zakresu jej obowiązków lub zmniejszenie uprawnień. Pogorszenie sytuacji może wynikać z oceny prawnej, zawartej w wyroku (art. 153 p.p.s.a.), którą to oceną związany jest organ administracji publicznej i sądy orzekające w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12, z 20 października 2017 r., II OSK 282/16).

Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego była w tej sprawie zmiana kwalifikacji źródła przychodu w zakresie przychodów z korzystania z prawa do wizerunku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym zakresie ani stanowiska skarżącego (który zaliczał je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ani stanowiska organu (który zaliczył je do źródła, jakim była działalność wykonywana osobiście - art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) i przyjął, że przychody te powinny być zaliczone do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Nie budzi wątpliwości, że zmiana źródła przychodów może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, na co zwracają uwagę obie strony w skargach kasacyjnych, zmiana źródła przychodów powodować może zwiększenie zobowiązania podatkowego z uwagi na sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Przychód w tym przypadku mógłby być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wyłącznie z prawa majątkowego, a tych, co pozostaje poza sporem, skarżący nie wykazał. Tymczasem w przypadku zaliczenia przychodu z korzystania z prawa do wizerunku w ramach działalności gospodarczej przychód ten stanowiłby część przychodów z działalności gospodarczej, a suma przychodów z tego źródła pomniejszona o wszystkie koszty uzyskania przychodów z tego źródła stanowiłaby dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku działalności wykonywanej osobiście również przychody z tej działalności pomniejszone byłyby o koszty ich uzyskania, które w tej sprawie zostały przyjęte w wysokości faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.) i uwzględniały wszystkie koszty związane ze świadczeniem przez skarżącego usług sportowych i marketingowych. Tym samym zmiana przez Sąd pierwszej instancji źródła przychodów co do części przychodów skarżącego mogła doprowadzić do zwiększenia jego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy, a tym samym zwiększyć zakres jego obowiązków w stosunku do tego, jaki został określony w zaskarżonej decyzji. Organ, związany oceną Sądu wyrażoną w prawomocnym wyroku, musiałby zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wytyczne te uwzględnić i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż w zaskarżonej decyzji, a także wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie zatem orzeczenie Sądu w tym zakresie zostało wydane na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy jednocześnie Sąd ten nie stwierdził nieważności decyzji. Słuszny zatem jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie też zwrócono zarzucono w skardze kasacyjnej organu, że w uzasadnieniu Sądu nie wyjaśniono dostatecznie, dlaczego w przyjętym przez organy i niekwestionowanym przez Sąd stanie faktycznym uznano, że przychody z wykorzystania prawa do własnego wizerunku należało zaliczyć do przychodów z odrębnego źródła, skoro nie określono w umowie odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, a zgoda na wykorzystanie wizerunku skarżącego przez klub była tylko jednym z elementów świadczenia, jakim były działania promocyjne, reklamowe i marketingowe. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera w tym zakresie żadnych rozważań, nie wskazuje też sposobu wyodrębnienia przychodów z tego tytułu z innych przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności sportowej i reklamowej skarżącego. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany powyżej nie ma jednak ostatecznie istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w wyniku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie będzie zobowiązany do zmiany źródła przychodów z wykorzystania prawa do wizerunku na źródło z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zobowiązany będzie uwzględnić te przychody w ramach tego źródła, do którego zaliczone zostaną przychody skarżącego uzyskiwane ze świadczenia usług na rzecz klubu sportowego. Tylko wówczas bowiem nie dojdzie do pogorszenia sytuacji skarżącego w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej działania administracji. Ponadto stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i skutecznie niepodważony (w tym zakresie nie zgłoszono zarzutów) nie daje podstaw do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych wyłącznie z wykorzystania prawa do wizerunku.

6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiony przez skarżącego w kontekście wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku co do zaliczenia do źródła działalność wykonywana osobiście przychodów skarżącego z tytułu świadczenia usług sportowych i reklamowych. Sąd przestawił argumenty, przesądzające jego zdaniem o tym, że spełnione zostały przesłanki negatywne z art. 5abust. 1 u.p.d.o.f. i z powodu spełnienia tych przesłanek uznał stanowisko organu (poza przychodami z tytułu wykorzystania prawa do wizerunku) za prawidłowe. Nie kwestionował natomiast zaistnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ewentualna wadliwość w zastosowaniu tego przepisu bądź błędna jego wykładnia nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem określa wyłącznie warunki formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. Wadliwe stosowanie bądź wykładnię prawa dokonaną przez sąd można zwalczać wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.4. Nie ma też racji strona skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do kwalifikacji przychodów do określonego źródła przychodów. Strona nie wskazała błędów w ocenie dowodów, mających wpływ na wadliwość ustaleń faktycznych. W istocie stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spór dotyczy wyłącznie kwestii prawnych – zastosowania w niespornym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego.

6.5. Do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia, zarzut ten został bowiem zgłoszony ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutów odnoszących się do kwalifikacji przychodów skarżącego do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

6.6. Zasadność naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. czyni zbędnym odniesienie się do zgłoszonych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualna błędna wykładnia art. 18 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej.

6.7. Zasadne są podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9a w zw. z art.30c ust.1 -3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w jej konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy rozpoznawaniu tej sprawy uwzględnić należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. II FPS 1/15. Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą i każdy skład sądu administracyjnego musi uwzględnić wyrażony w niej pogląd, a jedyną możliwością odstępstwa od tego poglądu jest ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie ani Sąd pierwszej instancji nie wystąpił z pytaniem prawnym, ani też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie nie widzi takiej potrzeby. W uchwale tej stwierdzono, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia uchwały sformułowano wnioski, że przychody sportowca mogą być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, jeżeli taki stosunek wiąże go z klubem sportowym, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdy uzyska przychody z uprawiania sportu rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej i jednocześnie nie stanowiące źródła zarobkowania i do przychodów z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem warunków, o których mowa w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, ze zarówno świadczenie usług sportowych, jak i związanych z nim usług reklamowych, stanowiło dla skarżącego źródło zarobku, wykonywane było w sposób ciągły i zorganizowany. Skarżący wykonywał je we własnym imieniu i na własny rachunek. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki zaliczenia przychodów skarżącego do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie zostały natomiast spełnione przesłanki negatywne, wymienione w art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. , uniemożliwiające zaliczenie osiąganych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f.

Zauważyć na wstępie należy, że skarżący jest siatkarzem, a zatem świadczenie przez niego usług sportowych polega na udziale w grze zespołowej. Zauważając tę okoliczność, Sąd przypisał jej takie istotne znaczenie, mające wpływ na samodzielność prowadzonej działalności i podleganie kierownictwu innych osób w zakresie organizowania tej działalności, odpowiedzialności wobec osób trzecich i ponoszeniu ryzyka tej działalności przez osoby inne niż zawodnik. Oceny tej nie można podzielić.

Niewątpliwie siatkówka jest sportem zespołowym. Świadcząc usługi sportowe siatkarz musi zatem uczestniczyć w grze zespołowej. Zespół ten składa się z kilku osób, przy czym dobór osób występujących w konkretnych zawodach zależy od trenera, który wyznacza skład na konkretny mecz. Jednakże każdy z zawodników danego klubu zobowiązany jest pozostawać w gotowości do zagrania w danym dniu, a zatem pozostawać musi w gotowości do świadczenia usługi sportowej przez cały okres umowy. Za tę gotowość odpowiada i jest to odpowiedzialność za wykonanie ciążącego na nim zobowiązania. Jego dyspozycja fizyczna i umiejętności mają wpływ na wykonanie zobowiązania wobec klubu i na grę całej drużyny. Usługę tę świadczy jednak osobiście i we własnym imieniu, występuje bowiem na boisku wprawdzie jako zawodnik drużyny, ale pod własnym imieniem i nazwiskiem. Nie można zatem uznać, jak czyni to organ, że nie prowadzi on działalności sportowej we własnym imieniu tylko dlatego, że występuje również w barwach klubu, z którym ma zawartą umowę. Nie można też uznać, że obowiązek przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie, przepisów dyscyplinarnych, przepisów antydopingowych oraz przepisów regulujących status zawodnika wydawanych [...] Związek [...] S.A. stanowi o tym, że zawodnik podlega kierownictwu klubu i nie jest samodzielny w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Jeżeli zatem świadczenie usług wymaga posiadania licencji zawodnika i przestrzegania zasad obowiązujących przy wykonywaniu czynności zawodnika, to konieczność podporządkowania się tego rodzaju regulacjom nie stanowi o wykonywaniu działalności pod kierownictwem innej osoby, a nie we własnym imieniu. Prawo obowiązuje bowiem wszystkich obywateli, niezależnie od rodzaju ich aktywności. W przypadku usług reklamowych zawodnik zobowiązuje się świadczyć je na rzecz klubu (jest w pewnym sensie podwykonawcą umowy zawartej przez klub z reklamodawcami). Nie ma zatem znaczenia, że nie reklamuje on sam siebie (choć dobra postawa podczas zawodów niewątpliwie ma wpływ na jego atrakcyjność dla reklamodawców), skoro jest jedynie wykonawcą usługi reklamowej.

Zauważyć ponadto należy, że przesłanką wyłączającą uznanie danej działalności za działalność gospodarczą jest wykonywanie czynności pod kierownictwem i w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego tę czynność. Nie wystarczy zatem wyznaczenie miejsca i czasu wykonania czynności, ale również wykonywanie tej czynności pod kierownictwem. Przy wykonywaniu usług wyznaczenie miejsca i czasu świadczenia usługi jest zazwyczaj jednym z ustaleń stron umowy o świadczenie usług. Zamawiając określoną usługę zleceniodawca i przyjmujący zlecenie zwyczajowo określają miejsce i czas jej świadczenia, jest to bowiem jedno z istotnych ustaleń. Wskazywanie przez klub terminów i miejsca zawodów (przy czym, jak trafnie wskazał skarżący w skardze kasacyjnej, klub sam ich nie ustala, wynika to z ustaleń związków sportowych i innych podmiotów) nie jest zatem równoznaczne z wykonywaniem czynności pod kierownictwem klubu, w miejscu i czasie przez klub wyznaczonym, ale świadczeniem usługi na warunkach określonych w umowie. Usługę sportową zawodnik wykonuje samodzielnie i choć kieruje się wskazówkami trenera (ustaloną taktyką), to sposób wykonania usługi (gra na boisku) zależy już tylko od niego. Także udział w treningach i szkoleniach nie może być uznany za działanie pod kierownictwem klubu. Skoro usługa sportowa polega na grze zespołowej, to prawidłowe jej wykonanie wymaga współudziału osób usługę tę wykonujących. Nikt nie ma wątpliwości, że w przypadku podwykonawców robót budowlanych muszą oni ustalać z inwestorem lub generalnym wykonawcą kolejność wykonania robót czy też sposób współdziałania na budowie w przypadku wykonywania robót jednocześnie i nie stanowi to o wykonywaniu czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez osobę zlecającą wykonanie czynność w rozumieniu art.5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. Specyfika świadczenia usług sportowych w grach zespołowych również wymaga współdziałania osób, z których każda świadczy tę usługę samodzielnie, ale musi te działania skoordynować z innymi świadczącymi tę usługę w tym samym miejscu i czasie. Naturalną rzeczą jest wówczas koordynacja tych działań przez jeden podmiot, jednak nie można uznać, że osoba ta kieruje (działa w sposób władczy w stosunku do podmiotów podporządkowanych) działaniem innych w rozumieniu art. 5b ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Nie można też uznać, jak czyni to za organem Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie usługi, przy czym odpowiedzialność utożsamia Sąd z wynikami sportowymi klubu. Stwierdzić należy, że umowa o świadczenie usług sportowych to umowa starannego działania. Nie można zatem uznać, że klub czy zawodnik odpowiadać mają za wyniki sportowe w stosunku do sponsorów. Już to założenie świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd tej przesłanki. Zawodnik odpowiada względem klubu za należyte świadczenie usług, przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganie regulaminów i zasad, rządzących tą dyscypliną sportu, dołożenie wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych. Z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wiążą się jednak także inne zobowiązania, choćby wobec dostawców usług i rzeczy, kupowanych na potrzeby prowadzonej działalności przez zawodnika, wobec których też ponosi odpowiedzialność. Odpowiedzialność klubu wobec sponsorów również nie jest odpowiedzialnością za wyniki sportowe w tym znaczeniu, że nie ponosi on odpowiedzialności odszkodowawczej za nieosiągnięcie założonego celu sportowego. W przypadku usług reklamowych zawodnik odpowiada za należyte wykonanie tej usługi, do wykonania której zobowiązał się wobec klubu. Nie łączy go umowa z reklamodawcą, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest tylko jedną z osób, które uczestniczą w wykonywaniu przez klub zobowiązań wobec sponsorów. Co do zasady podwykonawca nie odpowiada wobec zlecającego usługę wykonawcy. Niewątpliwie natomiast mógłby ponosić odpowiedzialność wobec klubu, gdyby w wyniku jego niewłaściwego działania klub nie wykonałby umowy.

Nie świadczy też o wykonywaniu czynności pod kierownictwem klubu zakaz występowania w innych klubach w tym samym okresie. Tego rodzaju zastrzeżenia (świadczenia usług na wyłączność) nie są niczym niespotykanym w działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zakaz świadczenia usług na rzecz podmiotów konkurujących może być wynikiem uzgodnień między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i jeśli dokonywany jest za obopólną zgodą, nie może świadczyć o niesamodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, takie zastrzeżenie umowne świadczy o tym, że gdyby strony tak nie postanowiły, usługodawca mógłby świadczyć usługi także na rzecz innych osób.

Nie można też uznać, że skarżący nie ponosi ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z tego powodu, że ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub. W przypadku świadczenia usług starannego działania ustalenie stałego wynagrodzenia przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu obsługi prawnej czy księgowej. Ponadto zauważyć należy, że kontrakty zawierane są na określony czas, a zatem obniżenie formy sportowej, kontuzja, może być powodem nieprzedłużenia kontraktu. Ponadto prowadzona działalność gospodarcza wiąże się (co wynika w tej sprawie z zebranego materiału dowodowego) z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością (m.in. na odżywki, ubiory sportowe, dojazdy). Skarżący ponosi zatem pełne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, klub nie pokrywa bowiem wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności, a ponadto nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody z tej działalności.

Uznać zatem należało, że skarżący prawidłowo zaliczył przychody osiągane z tytułu świadczenia usług wynikających z umowy z klubem do przychodów ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. W tym stanie rzeczy zbędne było odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji (art.2, art. 32, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2), skoro korzystne dla skarżącego skutki wyprowadzono z przepisów ustaw zwykłych.

6.8. Uwzględnienie zarzutu zaliczenia przychodów skarżącego do niewłaściwego źródła czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, zostały one bowiem zgłoszone wyłącznie ewentualnie, w razie nieuwzględnienia zarzutu zaliczenia przychodów do niewłaściwego źródła.

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca, której skarga kasacyjna została uwzględniona w całości, nie mogła ubiegać się o zwrot kosztów postępowania, skarżyła bowiem wyrok uwzględniający skargę. Skarżący organ z kolei wniósł skargę kasacyjną zawierającą zasadne zarzuty, jednak nie mogące wpłynąć na uchylenie wyroku, tym samym również nie mógłby otrzymać zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Byłoby zatem niesłuszne obciążanie go w tej sytuacji kosztami postępowania, poniesionymi przez skarżącego z uwagi na jego skargę kasacyjną.