Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 538/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.117 par. 2, art. 133 par. 1, art. 134 par.1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 348/06 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt I SA/Bd 348/06 oddalił skargę E. P. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2006r., numer [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2005r. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2005r. w kwocie 121 031zł z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę E. P. podniósł, iż zapłata tychże zaległości zagraża jego egzystencji, a zaistniałe problemy finansowe powstały w związku z monopolizacją rynku sprzedaży książek i zmniejszeniem na nie zapotrzebowania. Ponadto nie otrzymał oczekiwanych dotacji materialnych na prowadzoną działalność i zmuszony był do likwidacji kilku miejsc pracy. Na zaistniałą sytuację miały wpływ także wypadki losowe w wyniku których wystąpiły dodatkowe straty materialne tj. wypadek drogowy 27 listopada 2002r. oraz kradzież samochodu z towarem o wartości 42 000zł w dniu 19 listopada 2003r. W obu przypadkach nie uzyskano odszkodowania za utracone korzyści, a tylko nieznaczną część poniesionych strat. Okoliczności te spowodowały utratę płynności finansowej firmy i konieczność sprzedaży majątku.

Wobec negatywnego załatwienia wniosku przez organ I instancji E. P. odwołał się. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne przedstawił sytuację rodzinną i finansową wnioskodawcy. Podał, że podatnik od 14 czerwca 1993r. prowadził działalność gospodarczą w postaci hurtowni książek. Wraz z żoną, która uzyskuje świadczenie przedemerytalne w wysokości 650zł, posiada rozdzielność majątkową. Syn ma 33 lata i jest bezrobotny. Niezbędne środki do utrzymania podatnik pobiera kosztem zmniejszania majątku firmy. Nie posiada nieruchomości, ani ruchomości, oprócz samochodu Fiat Ducato z 1996r., służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ma udziały w spółce, z których nie osiągnął żadnego dochodu. W ostatnich trzech latach podatnik uzyskiwał dochody, za okres od stycznia do września 2005r. wykazał stratę. Oceniając sytuację odwołującego się organ stwierdził, że jego sytuacja jest trudna, jednakże nie może ona automatycznie powodować uwzględnienia żądania wniosku. Zauważył, że co prawda w 2005r. wykazano stratę, lecz w poprzednich latach podatnik systematycznie uzyskiwał zwroty z tytułu podatku od towarów i usług, które zasilały rachunek bankowy. Zdarzenia losowe wskazane przez podatnika nie pozostały bez wpływu na jego sytuację finansową, lecz zdarzenia te miały miejsce 2 i 3 lata przed powstaniem zaległości, wobec tego w opinii organu nie wywierają one bezpośredniego wpływu na nie zapłacenie zaległości. Dyrektor odwołał się do neutralności podatku od towarów i usług i zauważył, że podatnik nie podnosił, że ma problemy z pozyskaniem należnych mu od kontrahentów środków, a zatem jego obowiązek polegał wyłącznie na odprowadzaniu tego podatku do budżetu. Organ wywiódł także, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatników, którzy prowadzą ją na własny rachunek i ryzyko. Odnosząc się do okoliczności podniesionej w uzupełnieniu odwołania o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim od 1 lutego do 20 maja 2005r. oraz od 23 sierpnia 2005r. do dnia pisma, organ stwierdził, że ogólny stan zdrowia nie jest okolicznością mogącą stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Także i fakt toczących się 14 postępowań egzekucyjnych nie stanowi wystarczającego powodu do pozytywnego załatwienia wniosku.

We wniesionej skardze zarzucono decyzjom organów nie wzięcie pod uwagę wszystkich wskazywanych przesłanek, pominięcie argumentu o nierównym traktowaniu podatników, nie odniesienie się do powoływanych przykładów podmiotów, którym umorzono zaległości. Organy nie uwzględniły również zapisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności art. 8 i art. 53.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. - stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów, który to przepis opiera się na zasadzie uznania administracyjnego. Dlatego kontrola sądowa nie polega na ocenie tego uznania, ale ocenie, czy decyzja wydana została zgodnie z regułami postępowania administracyjnego, w szczególności, czy wydano ją na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również, czy ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA organ przeanalizował okoliczności, na które powoływał się skarżący uznając, że wniosek nie jest uzasadniony ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W pojęciu tym mieści się ocena sytuacji majątkowej, rodzinnej zdrowotnej, zwykle postrzegana jako bezpośrednie następstwo zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym uniemożliwiających realizację zobowiązań. Z punktu widzenia podatnika zapłata zaległości podatkowych jest dolegliwością postrzeganą jako ważny interes w uzyskaniu ulgi, lecz z punktu widzenia przepisów tak rozumiany interes podatnika nie zawsze stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że spełniony został warunek umorzenia. Z w/w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że chodzi o kwalifikowaną formę tzw. ważnego interesu podatnika, czyli gdy okoliczności wskazują na zagrożenie egzystencji podatnika wobec istnienia nadzwyczajnie trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej, przy braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności, na które powoływał się skarżący obciążają każdą działalność gospodarczą. Ryzyko utraty rynku zbytu, nowe formy konkurencji w danej branży, aczkolwiek są przyczyną nawet upadłości podmiotów, nie mogą być jednak traktowane jako spełnienie przesłanek ustawowych do umorzenia zaległości. Odmienny punkt widzenia powodowałby przeniesienia ryzyka prowadzenia takiej działalności na Skarb Państwa. Okoliczności z roku 2002 i 2003 wpłynęły na pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego, jednak ich związek z zaległością w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r. ma charakter pośredni. Sąd podał za organem, że skarżący nie powoływał się na brak zapłaty należności ze strony swoich kontrahentów. Sąd zauważył także, że okoliczności dotyczące stanu zdrowia podniesione zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a szerzej udokumentowane zostały w postępowaniu przed sądem. Z przedstawionych dowodów wynikało, że dolegliwości skarżącego dotyczą ogólnego stanu zdrowia związanego z chorobą miażdżycową, nadciśnieniem tętniczym, skarżący jest leczony zachowawczo odbywając systematyczne wizyty u lekarza. Zdaniem WSA także te okoliczności, aczkolwiek istotne z punktu widzenia podatnika, nie wypełniają znamion ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Także za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut udzielenia ulg innym podmiotom. Stwierdził, że zasadą jest powszechność opodatkowania, a odstępstwa w postaci ulg stanowią wyjątek od tej zasady. Ich udzielanie odbywa się na podstawie konkretnych okoliczności danej sprawy i nie można na podstawie udzielenia ulgi innemu podmiotowi wywodzić w sposób automatyczny swoje prawa do udzielenia takiej ulgi powołując się na równość wobec prawa.

W związku z powyższym Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.

3. We wniesionej przez E. P. skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na interes publiczny lub ważny interes podatnika, oraz w konsekwencji w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, mimo, że istotne okoliczności sprawy nie zostały należycie wyjaśnione;

- art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 2 i pkt_4 w zw. z art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 (tiret pierwszy) oraz w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów ordynacji podatkowej polegające na pominięciu alternatywy nierozłączanej "lub" w art. 67a § 1 pkt 3 i pominięciu uzasadnienia odmowy zastosowania pomocy w części;

- art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 117 § 2 tej ustawy poprzez brak rozpoznania sprawy przez Sąd w zakresie wywiedzionym we wniosku mediacyjnym, jak i zaprezentowanym stanowiskiem w toku postępowania mediacyjnego, co doprowadziło do braku zbadania przez Sąd decyzji administracyjnych w zakresie naruszenia przez organy art. 124 i art. 210 § 4 oraz art. 191 i tym samym naruszenia normy art. 121 § 1 O.p.;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 wzw. z w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 9 i art. 103 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji nie rozpoznania istoty sprawy czego dowodem jest nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez Skarżących w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazanych powyżej przepisów.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w zależności od wyniku postępowania zgodnie z § 2 ust. 1 lit. f lub § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. Z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia zarzutów skargi kasacyjnej wniesiono o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 P.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. W jej uzasadnieniu - stwierdzając, że pojęcia " interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane - w szerokich wywodach zaprezentowano poglądy w jaki sposób należy rozumieć te wyrażenia, z odwołaniem się do słownika języka polskiego co do słów: "interes", "publiczny", czy "ważny", jak również z powołaniem na orzeczenia sądowe. Następnie stwierdzono, że w niniejszej sprawie występowały niewątpliwie przesłanki interesu publicznego. Realizacja i umacnianie zasad wyrażonych w art. 121 O.p., w art. 8 i 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zapewnienie ich realnego funkcjonowania mają walor interesu publicznego tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 8 organy administracji publicznej winny wspierać rozwój przedsiębiorczości, mając zaś na uwadze art. 103 pkt 3 tej ustawy organy podatkowe winny stwarzać, z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, korzystne warunki dla funkcjonowania i rozwoju mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców w szczególności przez wyrównywanie warunków wykonywania działalności gospodarczej ze względu na obciążenia publicznoprawne. Odwołano się także do zasady z art. 2 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej twierdząc, że wbrew stanowisku organów powielonych przez Sąd zachodzą przesłanki interesu publicznego. Każdy podatnik znajdujący się w takiej sytuacji jak Skarżący ma podstawy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe może zostać umorzone w całości lub części i że może liczyć na pomoc publiczną w spłacie zobowiązań. Natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podtrzymane przez Sąd decyzje organów stoją w sprzeczności z brzmieniem art. 8 i art. 103 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ponadto organy naruszyły art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Podkreślono także, że realizacja zasad konstytucyjnych funkcjonowania państwa ma walor interesu publicznego, a każde naruszenie tych zasad ma wymiar publiczny, zwłaszcza, gdy naruszona zostaje zasada zaufania obywatela do państwa i jego organów oraz zasada sprawiedliwości społecznej.

W kwestii ważnego interesu podatnika, z uwzględnieniem wcześniejszych wywodów, stwierdzono, że wyrażenie to oznacza sprawę podatnika mająca dla niego duże znaczenie. W niniejszej sprawie ten ważny interes przejawia się w dwóch aspektach. Po pierwsze koniczność zapłaty podatku w wysokości, która jawi się jako skrajna niesprawiedliwość, gdyż podatnik mając poważne problemy finansowe i zdrowotne musi zapłacić zobowiązanie bez względu na skutki. W tym zakresie nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji ryzyka działania przedsiębiorcy w świetle art. 8, art. 9, art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Po drugie ważny interes podatnika przejawia się w koniczności zapłaty zaległości wraz z odsetkami, co wpłynie diametralnie na zmianę jego sytuacji materialnej, jak również członków jego rodziny prowadząc do ubóstwa, a nawet upadłości.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro organ, a także Sąd, pominęły zagadnienia dotyczące interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika, to tym samym naruszono normę art. 67a § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie. Nadto sformułowano zarzut pominięcia alternatywy nierozłącznej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Użyte tam słowo "lub" oznacza, zdaniem autora, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek, ale mogą być tez spełnione obie przesłanki, co oznacza, że organy mogły umorzyć część zobowiązania. Co prawda organ działa na wniosek, ale żadna norma nie przeszkadza w miarkowaniu ulgi przewidzianej przez ustawę. Zagadnie nie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd. Brak rozwiązania tej kwestii ma wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd wskazując zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zakres dalszego postępowania mógł ten oczywisty brak w sprawie zniwelować.

Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, jak i art. 8, art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy art. 191 O.p. uzasadniono nie dostrzeżeniem przez organy równości podmiotów oraz nie uwzględniły racji Skarżącego . Dalej stwierdzono, że utrata samochodu z towarem jest zdarzeniem losowym mającym wpływ na działalność gospodarczą. Znaczna kwota straty stała się przyczynieniem do utraty płynności finansowej. Dochód Skarżącego systematycznie spadał. Wywodzono, że organy powołując się na charakter podatku VAT zapomniały, że tzw. wartość dodaną ponosi się z zysku brutto, a skoro zysku nie było to trudno uznać, że Skarżący miał z czego płacić wysokie zobowiązanie. Nadto zauważono, że żaden przepis prawa nie wymaga od podatnika kumulowania oszczędności w celu pokrycia ewentualnych podatków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej treść decyzji wskazuje na swoiste rozumowanie równości i sprawiedliwości społecznej stojącej jednak w sprzeczności z nadrzędnymi normami Konstytucji RP. Organ wskazuje bowiem, że innym podatnikom ulgi nie udzielono, a zapomina o tych, którym, mimo ich statusu majątkowego i wielkości, ulg udzielono. Narusza to więc zasady zawarte w art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz powoduje pogwałcenie normy art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8, art. 9 i art. 103 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zauważono także, że mimo powołania przez WSA przepisów obligujących go do dokonania kontroli zgodności z prawem nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że naruszenie prawa jak art. 67a § 1pkt 3 O.p., art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8, art.9, art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak końcowo stwierdzono w uzasadnieniu środka zaskarżenia za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd przepisów, i tu wymieniono wszystkie określone w petitum skargi kasacyjnej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że Skarżący nie wykazał interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, jak też, że organy nie dostrzegły alternatywy nierozłącznej, czym pominęły możliwość udzielenia pomocy częściowej.

Odnosząc się do w/w przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i skrótowo, tematycznie podanego uzasadnienia tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w petitum skargi sformułowano cztery oddzielne zarzuty. We wszystkich wymieniono jako naruszone przepisy: art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak też art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., a w dwóch dodatkowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wobec nieprawidłowej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, kontroli: wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim przyjęły, że materiał dowodowy nie wskazuje na interes publiczny lub ważny interes podatnika, okoliczności sprawy nie zostały należycie wyjaśnione, czy nieodniesienie się do zarzutów skargi naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, czy kontroli wadliwej polegającej na oddaleniu skargi pomimo naruszeniu przez organ art. 67a § 1 pkt 3 wobec nie umorzenia zaległości w części. Z przepisów powiązanych procedury podatkowej, wskazywanych jako naruszone przez organ, podano art. 210 § 4, art. 124, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 w/w ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by WSA nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, co do zasady, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, czy naruszona została właściwość sądów administracyjnych, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.).

Zgodnie zaś z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach ( art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) skarg na m.in. decyzje. Kontrola sądowo- administracyjna przeprowadzona przez Sąd I instancji została przeprowadzona w zakresie zgodności z prawem i dotyczyła decyzji organu podatkowego. A więc i ten przepis nie został naruszony.

Należy także oddalić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, 133 § 1, 134 § 1 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie, albo nie powiązano ( jak w zarzucie pierwszym) z żadnym przepisem postępowania podatkowego mimo zarzutu wadliwości ustaleń organu, albo powiązano ( jak w zarzucie drugim) z naruszeniem prawa materialnego poprzez, jak wynika to z uzasadnienia, błędne rozumienie art. 67a § 1pkt 3 O.p., a raczej zastosowanej w nim alternatywie nierozłącznej, czy w powiązaniu z postępowaniem mediacyjnym i zarzutem naruszenia art. 117 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony nie dokonają w postępowaniu ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy podlega ona rozpoznaniu przez sąd. Zarzut ten jest niezrozumiały, bo z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Także ogólnikowe stwierdzenia nieodniesienia się do podnoszonych przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów, czy oddaleniu skargi wbrew przytoczonym w zarzutach skargi przepisom prawnym, co miałoby stanowić naruszenie art. 210 § 4, czy 121 § 1 O.p. jako właściwie nie uzasadnione, nie mogą odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uwzględnienia argumentów wniesionego środka zaskarżenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ( pierwszy z zarzutów) WSA przyjął za zasadne wadliwe ustalenia faktyczne w postępowaniu mającym zakończyć się aktem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień tj. ulg w spłacie zaległości podatkowej. Zarzuty te nie zostały w należyty sposób uzasadnione. Nie mogą bowiem stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) szerokie wywody zawierające treści dotyczące interpretacji przepisu prawa materialnego, czy konstytucyjnych, ogólnych zasad demokratycznego państwa, czy zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie zarzutów sformułowanych na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie eksponuje tych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjnych nie dopatrzył się więc naruszeń przez WSA prawa procesowego. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją uznaniową organu, a więc sądowa kontrola takiej decyzji w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle przepisów postępowania podatkowego. Sąd odniósł się do ustaleń organów, zaprezentował swoje stanowisko, co do tych ustaleń. Stąd za nieznajdujące podstaw należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4, czy 134 § 1 P.p.s.a. Należy także zauważyć, że dwukrotnie wymieniany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. nie został żaden sposób uzasadniony.

Odnosząc się do powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawierających w swej treści ogólne założenia polityki Państwa w odniesieniu do prowadzących działalność gospodarczą podmiotów, należy zauważyć, że w sprawie, której przedmiotem są ulgi podatkowe i to w postaci umorzenia konkretnej zaległości podatkowej, w konkretnej sytuacji życiowej, ekonomicznej i rodzinnej danego podatnika, podstawowym obowiązkiem, jak i uprawnieniem organu w myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest zebranie materiału dowodowego jak najbardziej obszernego i konkretnego zarazem obrazującego tę indywidualną sytuacją wnoszącego o ulgę podatkową. Stąd za bezpodstawny należy uznać tę część wywodów skargi kasacyjnej odwołujących się do ulg uzyskanych przez innych podatników, co jest wyrazem naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.