Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 241 zł (słownie: dwieście czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") ustalił Skarżącej – B.K., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 10.125 zł.

Na skutek odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2008 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor UKS ponownie ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 10.125 zł.

Ustalono, że w 2004 r. Skarżąca i jej maż, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, uzyskali przychody w kwocie 278.155,52 zł i 79.280,46 USD, a ponieśli wydatki w kwocie 192.702,40 zł. i 55.000 USD. Między innymi 25 marca 2004 r. wydatkowano kwotę 27.000 zł na zakup samochodu Volkswagen Golf A4, zgodnie z umową zawartą 14 marca 2004 r.

Dyrektor UKS wyliczył, że powyższy wydatek na zakup samochodu nie znajduje pokrycia w przychodach i mieniu zgromadzonym przez małżonków K. w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2004 r. W okresie tym bowiem przychody i stan zgromadzonego przez małżonków mienia miały wartość 74.419,93 zł, natomiast wydatki stanowiły kwotę 101.419,93 zł.

Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor UKS za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 13.500 zł, stanowiącą połowę kwoty wydatkowanej przez małżonków na zakup ww. samochodu. Podatek ustalony został z zastosowaniem 75% stawki podatku, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść strony. Dyrektor UKS nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego, zgodnego z tymi przepisami, czego konsekwencją była również sprzeczność jego decyzji z przepisami prawa materialnego;

– art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne oszacowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Skarżącej, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2008 r. prawidłowo ujęto wydatek w kwocie 27.000 zł jako poniesiony w całym roku, co wynika z przepisów prawa. Rozliczenie przychodów i wydatków z podziałem na dwa okresy, tj. od 1 stycznia do 25 marca 2004 r. oraz od 26 marca do 31 grudnia 2004 r. uczyniło decyzję Dyrektora UKS jeszcze bardziej nieczytelną niż poprzednia i było niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dotyczącym roku podatkowego. Zgodnie z protokołem kontroli z 21 września 2007 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2008 r. przychody roku 2004 wyniosły 278.155,52 zł, a wydatki sfinansowane z ujawnionych źródeł – 192.520,50 zł.

Skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono okoliczności, że zakup samochodu był współfinansowany przez córkę A.K. (obecnie S.), która wprawdzie z uwagi na swój stan (ciąża) odmówiła złożenia zeznań, ale złożyła oświadczenie przed notariuszem. Ponadto ustalając stan środków finansowych na początek 2004 r. nie uwzględniono gotówki w portfelu, niezbędnej do codziennych zakupów. Zaliczenie kwoty 5.500 zł do wydatków bytowych w kwocie 16.028,50 zł było nadużyciem nie popartym żadnym dowodem. Kwota ta była przeznaczona na tzw. "pogotowie kasowe". Bezspornym jest, że 25 marca 2004 r. Skarżąca dysponowała gotówką (3.000 zł) wypłaconą z rachunku bankowego. Bezpodstawne było również założenie Dyrektora UKS, że w 2004 r. córka pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, ponieważ mieszkała już wtedy ze swoim obecnym mężem. Zdaniem Skarżącej, obliczając poniesione wydatki i przychody uzyskane w 2004 r. z ujawnionych źródeł należało zsumować odpowiednie dane z całego roku.

W opinii Skarżącej, uzasadnienie faktyczne decyzji jest nieczytelne i nie można mu przypisać waloru przekonywania strony do prawidłowości działań organu tym bardziej, że powstałe w postępowaniu wątpliwości tłumaczono na korzyść organu pierwszej instancji.

Skarżąca uważała, że zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze. zm.) – dalej: "u.k.s.", decyzję powinien był podpisać Dyrektor UKS, a tymczasem uczynił to Wicedyrektor UKS, który nie okazał stosownego upoważnienia.

Ponadto decyzję doręczono w dacie, gdy obowiązywał już art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem bezprzedmiotowe było zamieszone w niej pouczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji.

Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 6.019 zł.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Jego zdaniem, odmowa złożenia wyjaśnień przez córkę Skarżącej – A.S., świadczyła, że nie chciała ona współpracować z organem pierwszej instancji, starając się unikać zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej. Skarżąca powinna była zadbać, aby dowód z zeznań córki został przeprowadzony. Odmowa zeznań podważa wiarygodność oświadczenia A.S. o otrzymywaniu darowizn od najbliższych członków rodziny. Okoliczność, że córka jest współwłaścicielką samochodu, nie dowodzi współfinansowania przez nią jego zakupu. Jako pozbawione znaczenia organ odwoławczy ocenił twierdzenie Skarżącej, iż wypełniając oświadczenie o poniesionych wydatkach małżonkowie mogli je błędnie oszacować, jako że nie wszystkie wydatki byli w stanie udokumentować. Wyjaśnienia małżonków były rozbieżne. Początkowo twierdzili, że sami dokonali zakupu samochodu, a następnie – że zakup współfinansowała córka. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że pokryła ten wydatek kwotą ok. 10.000 zł przechowywaną w domu jaki tzw. "pogotowie kasowe". Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze Skarżącą, że zaliczenie przez Dyrektora UKS kwoty 5.500 zł wypłaconej z rachunków bankowych od 1 stycznia do 25 marca 2004 r. do wydatków bytowych poniesionych w tym okresie nie zostało poparte żadnym dowodem. Natomiast kwota 3.000 zł, wypłacona z rachunku bankowego, została nań ponownie wpłacona i nie mogła pokryć powyższego wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powodem, dla którego organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów i wydatków za 2004 r. z podziałem na dwa okresy, tj. przed i po poniesieniu wydatku na samochód (od 1 stycznia do 25 marca oraz od 26 marca do 31 grudnia 2004 r.) była nieczytelność wyliczeń dokonanych w uchylonej decyzji z [...] listopada 2008 r. Fakt uzyskania nadwyżki przychodów nad wydatkami w drugiej połowie roku nie świadczy o tym, że Skarżąca na dzień zakupu samochodu mogła dysponować środkami na pokrycie tego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie wyliczenie jest zgodne z obowiązującym w 2004 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wziął bowiem pod uwagę wszystkie przychody, wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku tym oraz w latach poprzednich, ale uwzględnił też fakt, że wydatek na zakup samochodu nie mógł być poniesiony ze środków uzyskanych po dacie zakupu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS miał prawo zweryfikować swoje wcześniejsze ustalenia i zwiększyć kwotę wydatków o 181,90 zł podatku rolnego, a przychody powiększyć o kwotę 69,89 zł zwróconą na rachunek bankowy.

Wskazany przez Skarżącą protokół kontroli z 21 września 2007 r. stanowił podstawę uchylonej decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2007 r. i – tak jak ta decyzja – nie podlega już ocenie organu odwoławczego. Weryfikowana decyzja z 22 grudnia 2008 r. wydana została na podstawie uzupełnionego i sprostowanego protokołu z 24 listopada 2008 r.

Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że 1 stycznia 2004 r. stan środków pieniężnych wynikający z rachunków bankowych wynosił 31.824,96 zł podczas, gdy w decyzji z [...] maja 2008 r. i w protokole kontroli z 21 września 2007 r. ustalono go na kwotę 31.774,96 zł. Skarżąca nie uprawdopodobniła natomiast posiadania gotówki na początku 2004 r. Małżonkowie wskazali jedynie środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 30.498 zł.

Niewłaściwe zakwalifikowanie 5.500 zł do wydatków bytowych oraz błędne ustalenie stanu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2004 r. skutkowało niewłaściwym ustaleniem przez organ pierwszej instancji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w rezultacie naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2004 r. małżonkowie K. dysponowali środkami finansowymi w kwocie 79.869,93 zł. Ponieśli natomiast wydatki w kwocie 38.250,40 zł, w tym 27.000 zł tytułem zakupu samochodu i na koniec tego okresu posiadali środki w kwocie 57.669,53 zł. W okresie tym nadwyżka wydatków nad zgromadzonymi środkami wyniosła 16.050 zł. Od połowy tej kwoty organ odwoławczy wyliczył obciążający Skarżącą zryczałtowany podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że przychody uzyskane przez małżonków w okresie od 26 marca do 31 grudnia 2004 r. oraz mienie, jakim wówczas dysponowali, przekraczały o 23.637,87 zł poniesione w tym okresie wydatki. Jednakże kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków w okresie wcześniejszym.

Z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynikało, że Wicedyrektor UKS jest umocowany do wydawania aktów administracyjnych w imieniu Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że zawarte w decyzji organu pierwszej instancji pouczenie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji było bezprzedmiotowe.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 przez nieustosunkowanie się do części udowodnionych faktów i niewyjaśnienie powodów rozstrzygnięcia; art. 122 przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia istoty sprawy, czyli okoliczności, że córka pokryła część wydatków na samochód z własnych środków i już w momencie zakupu została współwłaścicielką samochodu; art. 187 § 1 przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 188 przez nieprzesłuchanie członków bliskiej rodziny, od których córka zawsze dostawała w prezencie pieniądze, o czym organ był przez Skarżącą powiadomiony; art. 191 przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; art. 210 § 4, jako że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy pominął stwierdzenia przemawiające przeciw przyjętym przez niego ustaleniom faktycznym, nie wyjaśnił wszelkich istotnych wątpliwości (m.in. powodów nieprzesłuchania osób mających związek ze sprawą lub będących w niej świadkami) oraz nie ustosunkował się do materiału dowodowego korzystnego dla Skarżącej; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) wobec nieprzesłuchania świadków na okoliczność przekazania pieniędzy córce oraz nie zbadania intencji Skarżącej na okoliczność wspólnego zakupu samochodu, co spowodowało ustanowienie współwłasności.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS zawarł w protokole z 24 listopada 2008 r. nie pouczając jej o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień.

Natomiast organ odwoławczy nie udowodnił, że twierdzenia o otrzymywaniu przez córkę, z różnych okazji, pieniędzy od członków rodziny, były gołosłowne. Odmówił przesłuchania świadków w tym zakresie. Ograniczył się do uznania za niewiarygodne oświadczenia córki z tego względu, że odmówiła złożenia zeznania. Skarżąca wskazała, iż córka była wówczas w pierwszej, trudnej ciąży i w związku z tym należało przedłużyć postępowania lub je zawiesić, do czasu, gdy złożenie zeznań byłoby możliwe. Praktyka dawania młodym ludziom pieniędzy jest przy tym powszechna.

Zdaniem Skarżącej, niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. Nic nie zwalniało organu z obowiązku dopuszczenia dowodów z zeznań świadków, ponieważ istotą postępowania było ustalenie, czy w latach ubiegłych córka faktycznie otrzymała pieniądze od bliskich w kwotach, które prawdopodobnym czyniłyby zebranie przez nią kilkunastu tysięcy złotych. Nie przesłuchano ani Skarżącej, ani też żadnej bliskiej jej osoby – męża i córki, które potwierdziliby istnienie w rodzinie zwyczaju obdarowywania dzieci pieniędzmi. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy.

Skarżąca uważała, iż organ odwoławczy winien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS lub we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, zwłaszcza zaś organu odwoławczego, nie uwzględniało reguł postępowania dowodowego i było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Skarżącej, samo stwierdzenie nadwyżki sumy poniesionych w danym roku wydatków i oszczędności zgromadzonych w tym samym roku nad sumą dochodów wykazanych w zeznaniu i oszczędności z lat ubiegłych, nie upoważnia organu kontroli skarbowej do automatycznego postawienia tezy o nieujawnionym źródle pochodzenia dochodów. Skarżąca podkreśliła, że pracując przez wiele lat ona i mąż nie mogli precyzyjnie pamiętać o wszelkich dochodach ze wszystkich źródeł, a kwota sporna nie jest kwotą wielką, której nie mogli posiadać w domu w charakterze "pogotowia kasowego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/WA 1835/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r. Sąd podjął postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawą materialnoprawną powyższego rozstrzygnięcia był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2004 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany był podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wynikało zatem, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalana była na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego w tymże roku, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie następowało zatem na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Stwierdzenie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, uprawniało organy podatkowe do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Wątpliwości interpretacyjne, jakie budziła wykładnia i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), a także wysokość stawki podatku, skutkowały złożeniem skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny 75% stawkę podatku uznał za nienaruszającą przepisów Konstytucji RP.

Natomiast w pkt 2 sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w powyższym brzmieniu jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezgodny z tymi przepisami uznany został również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 985).

Zaznaczyć przy tym należy, że w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (inaczej niż w przypadku art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z kompetencji ustanowionej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. ma nastąpić po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego jego niezgodność z Konstytucją RP.

Skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2004 r.) oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może być uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygania spraw podatkowych oraz za podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie może również stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Należy zatem należy przyjąć, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła ex tunc (z mocą wsteczną). Jest to skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 związany z momentem publikacji tego wyroku na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przepis ten powinien być odczytywany z uwzględnieniem zawartego w pkt III.8 uzasadnienia powyższego wyroku stwierdzenie, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił przy tym, że art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej łącznie stanowią podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych i stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań, a w konsekwencji wyłącza możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie.

Zagadnienie, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) nie jest rozstrzygane jednolicie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11 i II FSK 2598/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, uprawniony jest powyższy wniosek, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/19 wywiera skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zajęte zostało we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w wyrokach z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11, II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11; dostępne j.w.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, stanowisko to znajduje oparcie w postanowieniach Konstytucji RP.

Niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona została w punkcie drugim sentencji wyroku w sprawie SK 18/09, która to sentencja jako opublikowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego posiada moc powszechnie obowiązującą, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Zakaz stosowania w obrocie prawnym przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, wynika także w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z pierwszego w tych przepisów można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, regułą jest jego nieobowiązywanie, a zatem niestosowanie. Skoro zaś, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu stwarza podstawę do wznowienia postępowania, przepisu takiego nie powinno się stosować choćby w celu zakończenia sprawy toczącej się przed sądem. (zob. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 wynika, że podstawowy zarzut, jaki Trybunał Konstytucyjny postawił regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, to zarzut wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem – braku jednoznacznego określenia zasad biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia wiązały się z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych obciążających podatników, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek zastrzeżenia te mają mniejsze znaczenie, to jednak w istotny sposób pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będących składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, dlatego też nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP nie odnosząc tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. niekonstytucyjność prosta). Odmiennie zatem niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał Konstytucyjny uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP bez względu na to, w jakim sposób byłby on interpretowany.

Jakkolwiek zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, dokonując kontroli tej decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć.

Zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Naruszenie prawa, o jakim mowa w powyższym przepisie, może zaistnieć także po wydaniu decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji. Taka przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wskazana została w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; Wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Ponieważ wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., spowodowało odpadnięcie podstawy prawnej prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę podatku, ale przepis ten (przy stwierdzonej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Uwzględniając treść i skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Sąd stwierdza, że Dyrektor UKS obowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną brakiem podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Zakres stwierdzonego naruszenia prawa oraz jego skutki prawne zbędną czyniły ocenę merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie do art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równiej uiszczonemu wpisowi od skargi.