Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 2, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 107/16 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz M. A. kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 107/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2015r. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że skarżący złożył wnioskiem o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek. Skarżący wskazywał, że jest marynarzem i w 2012r. wykonywał pracę najemną na statku S., eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w zakresie creawing management (obsadzania statku załogą) w Singapurze. Techniczny zarząd znajdował się w Norwegii i był sprawowany przez spółkę K., statek nosi banderę norweską i jest zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.). Z uzasadnienia wniosku skarżącego wynikało, że będąc w błędnym przekonaniu, iż zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii, nienależnie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. Jego zdaniem zastosowanie powinna mieć umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, co z kolei oznacza korzystne dla niego skutki w postaci braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Z uwagi na złożony wniosek, wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania, jak również postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skarżący wyjaśnił m.in., że umowa o pracę, której był stroną wskazuje jako pracodawcę armatora K. z siedzibą w Norwegii. Ponadto ustalone zostało, że z dniem 1 stycznia 2012 r., ww. armator przekazał, na mocy stosownej umowy, zarząd operacyjny statkiem - spółce z Singapuru I. L.t.d. Zarządem S. był zgodnie z rejestrami K. Pod tym samym adresem co K. w F., jest zarejestrowana K., która została w 2012 r. opodatkowana w Norwegii. Okoliczności te wskazywały, zdaniem organu pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie powinna mieć Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r., nr 134, poz. 899 – dalej: Konwencja), nie zaś wskazywana przez skarżącego umowa z Singapurem.

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro armatorem statku S. oraz podmiotem wypłacającym w 2012 r. podatnikowi wynagrodzenie była spółka S., zaś przedsiębiorstwem zarządzającym od strony technicznej tym statkiem była spółka K. (obie spółki zarejestrowane pod tym samym adresem w Norwegii), to tym samym przedsiębiorstwo norweskie eksploatowało w badanym roku ten statek w transporcie międzynarodowym, to jest używało go w żegludze do określonych własnych celów we własnym imieniu i na własną rzecz. Zatem, zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym skarżący pływał w 2012 r., znajdował się w Norwegii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Rozstrzygnięciu Dyrektora zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego rozpoznania sprawy;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, które zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym wynikających z dowodów w postaci: - zaświadczeń wydanych w sprawie przez pośrednika skarżącego oraz przez armatora i podmiot sprawujący faktyczny zarząd statkami, na których skarżący wykonywał pracę, a z których wprost wynika, że faktyczny zarząd statków znajduje się w Singapurze; - umowy o przeniesienie faktycznego zarządu statków, która wprost potwierdza przeniesienie faktycznego zarządu statkami na mocy umowy cywilno-prawnej; - kopii umowy pomiędzy armatorem a podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkami;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, pomimo wskazania przez podatnika treści interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy, działając w imieniu Ministra Finansów, wyraził jasne stanowisko, że w sytuacji rozdzielenia zarządu, decydujące znaczenie ma nie zarządca techniczny lecz operacyjny;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że odpowiedź z norweskiej informacji podatkowej jest wystarczająca dla określenia miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz może być źródłem obowiązku podatkowego;

3) art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust 3 Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z dnia 14 grudnia 1979 r.) poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią;

4) art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której obowiązek jej zastosowania wynikał z faktu eksploatowania statku S. przez podmiot I. Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej uchylenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Szczecinie odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Singapuru, zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem, eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. W konsekwencji, podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i uznał, że skoro armatorem statku S. oraz podmiotem wypłacającym w 2012r. skarżącemu wynagrodzenie była spółka S., zaś przedsiębiorstwem zarządzającym od strony technicznej statkiem S. była spółka K., to tym samym to przedsiębiorstwo norweskie eksploatowało w badanym roku ww. statek w transporcie międzynarodowym, to jest używało go w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz. Z powyższych ustaleń wynika zarazem, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływał w 2012 r. skarżący, znajdował się w Norwegii. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku, zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Zatem, zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., polegający na zastosowaniu do okoliczności niniejszej sprawy niewłaściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest również bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Singapurze, a nie innym kraju.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za bezzasadny uznano zarzut, jakoby informacja udzielona przez norweską administrację podatkową w odpowiedzi na zapytanie organu była nieprecyzyjna, gdyż nie wskazuje, jaki rodzaj zarządu został określony w odpowiedzi. W pytaniu wyraźnie wskazano, że dotyczy ono zarządu faktycznego (efektywnego). Nadto sporna odpowiedź nie była jedynym dowodem na tę okoliczność. Dalej sąd pierwszej instancji podkreślił, że "zarządzenie w zakresie obsadzania załogą statku" nie oznacza eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w dniu 23 kwietnia 1993 r., poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora, wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji;

3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw. z art.180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego (tj. zaświadczeń wydanych w sprawie przez pośrednika skarżącego oraz przez armatora i podmiot sprawujący techniczny zarząd statkami, na których podatnik wykonywał pracę, a z których wprost wynika, iż faktyczny zarząd statków znajduje się w Singapurze; umowy o przeniesieniu faktycznego zarządu statków, która to wprost potwierdza przeniesienie faktycznego zarządu statkami na mocy umowy cywilnoprawnej; kopii umowy pomiędzy armatorem, a podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkami) oraz wyjaśnień skarżącego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu pierwszej instancji;

4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw. z art.122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że statki, na których podatnik wykonywał prace, eksploatowane były w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, pomimo wskazania przez podatnika treści interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-986/10-2/AJ, w której organ działając w imieniu Ministra Finansów wyraził jasne stanowisko, iż w przypadku rozdzielenia zarządu, decydujące znaczenie ma nie zarządca techniczny, lecz operacyjny, zajmujący się m. in. obsadzaniem statku załogą;

6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.120, art.121, art.122 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

7/ art. 151 w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw. z art.210 § 4 i § 5 O.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe,

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

1/ art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru, sporządzonej w dniu 23 kwietnia 1993 r., wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem w ocenie organu zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego w transporcie międzynarodowym statek S. na którym podatnik wykonywał pracę, znajdował się w Norwegii, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczą definicji armatora i podmiotu eksploatującego statek, tzw. operatora;

2/ art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3/ art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1a Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w dniu 23 kwietnia 1993 r., poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów potwierdzających, iż zarząd podmiotu eksploatującego statek S. znajduje się w Singapurze;

4/ art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w dniu 23 kwietnia 1993 r. poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej Konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniami olejami (2001);

5/ art. II lit. j konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. Nr 222, póz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została ona uwzględniona.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można pominąć jednak okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po przedstawieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana z Królestwem Norwegii czy Rządem Republiki Singapuru, miała zastosowanie do dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczenia pracy na pokładzie statku S. W ocenie organów podatkowych, która została potwierdzona w zaskarżonym wyroku, zastosowanie znajdowała Konwencja zawarta z Królestwem Norwegii.

W świetle art. 14 ust. 3 zd. 1 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zdanie drugie tego przepisu (obowiązujące w okresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), z którego wynika, że jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Niemniej jednak dyspozycja wynikająca ze zdania drugiego, miałaby zastosowanie jedynie w przypadku ziszczenia się przesłanki określonej w zdaniu pierwszym, czyli statek powinien być eksploatowany przez przedsiębiorstwo jednego z umawiających się Państw.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zdaniem WSA w Szczecinie, podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. W tym zakresie powołał się na definicję zawartą w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013r., poz. 718 ze zm. – dalej: k.m.) i stwierdził, że armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro statek zarejestrowany był w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), zaś wynagrodzenie wypłacane było skarżącemu przez podmiot norweski, to podmiot norweski eksploatował statek na którym pływał skarżący.

Stanowisko takie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednak błędne, w konsekwencji czego, nie można również zaaprobować kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji decyzji. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2018r. (sygn. akt II FSK 1/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl- dalej: CBOSA), “podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można (...) utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora". W powołanym powyżej wyroku NSA podkreślił ponadto, że “decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – CBOSA.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela zaprezentowane powyżej stanowisko, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez WSA w Szczecinie w sposób niezgodny z prawem, gdyż doszło do błędnej interpretacji użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia “przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym". Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego we wskazanej powyżej formie, była wadliwość przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności na płaszczyźnie przepisów postępowania.

Badając prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, WSA w Szczecinie wskazał w pierwszej kolejności na przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 191, art. 187 § 1 O.p.) i podsumował, że w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska w sprawie. Nie odniósł się jednak do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Argumentację sądu pierwszej instancji można by tym samym odnieść do jakiejkolwiek sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest tym samym oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Szczecinie odniósł się wprawdzie do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, lecz dokonał tego w sposób pobieżny, bez wnikliwej analizy działań organów podatkowych. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego pism, z których jego zdaniem wynikało, że rzeczywisty zarząd statkiem znajdował się w Singapurze, sąd pierwszej instancji (po wymienieniu tych pism) stwierdził, że nie potwierdzają one, iż rzeczywisty stosunek pracy istniał pomiędzy skarżącym a spółką singapurską. WSA w Szczecinie nie poddał jednak przedstawionych pism żadnej analizie i nie wyjaśnił, które ich fragmenty wskazują na postawioną tezę, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z nadesłanych pism nie można wyprowadzić tak jednoznacznego stanowiska, jak uczynił to WSA w Szczecinie. W piśmie z dnia 24 maja 2013r. spółka norweska K. wyraźnie stwierdza, że spółka z siedzibą w Singapurze odpowiada za zarządzanie operacyjne statków, poprzednio zarządzanych przez spółkę norweską, która obecnie zajmuje się jedynie zarządem technicznym. W kolejnym piśmie z dnia 19 czerwca 2013r. K. wprost stwierdziła, że faktyczny zarząd statków będących jej własnością jest wykonywany przez spółkę z siedzibą w Singapurze. Sprawowanie faktycznego zarządu statkiem potwierdziła również I. w piśmie z dnia 20 stycznia 2014r. Okoliczność faktycznego zarządu statkiem, potwierdziła także I. Sp. z o.o. w G. w piśmie z dnia 31 lipca 2013r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Stwierdzono w nim jednoznacznie, że faktyczny zarząd statkiem wykonywany był przez spółkę w Singapurze. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tych stwierdzeń i nie wskazał powodów, które doprowadziły go do przekonania, że informacje zawarte w tych pismach są niewiarygodne.

W świetle wcześniej przedstawionych wywodów, do zakwestionowania prawdziwości oświadczeń zawartych w przywołanych pismach, nie wystarczy stwierdzenie, skoro armatorem statku i podmiotem wypłacającym wynagrodzenie skarżącemu była spółka norweska, to ona sprawowała faktyczny zarząd statkiem i eksploatowała go w transporcie międzynarodowym. Na znaczenie mocy dowodowej dokumentów prywatnych w analogicznej sprawie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16 stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych. Dlatego też należy stwierdzić, że niezasadnie WSA w Szczecinie zaakceptował zignorowanie przez organy podatkowe zaświadczeń stwierdzających, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Singapurze. Ponadto sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zarząd techniczny statkiem sprawowany przez spółkę norweską, świadczy o tym, że spółka ta eksploatuje statek. Nie poddano także analizie okoliczności, że wynagrodzenie skarżącemu wypłacała spółka S., zaś zarząd techniczny sprawowała spółka K. Nawet jeżeli spółki te są powiązane (czy mają siedzibę pod jednym adresem), nie zmienia to faktu, że są to dwa odmienne podmioty. Ponadto WSA w Szczecinie stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Singapurze, a nie w innym kraju. Nie zostało już jednak wyjaśnione, z jakich powodów było to niemożliwe. Zwrócić należy również uwagę, że ze sformułowania sądu pierwszej instancji wynika, że dokumenty te potwierdzały jednak, że statek eksploatowany był przez spółkę z siedzibą w Singapurze. WSA w Szczecinie użył bowiem sformułowania "nie potwierdzały w sposób jednoznaczny". Nasuwa się w związku z tym pytanie, na podstawie jakich dokumentów, skarżący okoliczność taką mógłby potwierdzić. Konsekwencją takiego sformułowania musi być również i to, że przedłożone dokumenty potwierdzały jednak, że faktyczny zarząd statkiem wykonywany był przez spółkę z siedzibą w Singapurze. Potwierdza to tym samym spostrzeżenie, że sąd pierwszej instancji, nie dokonał należytej oceny przedłożonych przez skarżącego dokumentów i nie wykazał, dlaczego organy podatkowe słusznie stwierdziły, że są one niewiarygodne. Zaznaczyć również należy, że przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, należy jednoznacznie wskazać na podstawie jakich dowodów organ dokonał ustaleń faktycznych odmiennych od przedstawionych przez stronę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że istnieją jednak wątpliwości co do podmiotu sprawującego faktyczny zarząd statkiem na którym pływał skarżący i nie można z całą pewnością wykluczyć, że była to spółka z siedzibą w Singapurze.

Rację ma także skarżący kwestionując dokonaną przez WSA w Szczecinie ocenę dowodu w postaci odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej. Pytanie skierowane przez organ podatkowy faktycznie zmierzało do udzielenia odpowiedzi, czy przedsiębiorstwo K. w 2012r. sprawowało faktyczny (efektywny) zarząd nad statkiem, którym pływał skarżący. Udzielenie odpowiedzi twierdzącej rzeczywiście mogłoby przemawiać za poprawnością ustaleń organów podatkowych, że to spółka norweska eksploatowała statek w transporcie międzynarodowym. Odpowiedź taka nie została jednak, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji udzielona. Z udzielonej odpowiedzi wynika jedynie, że "Zarządem S. był, zgodnie z naszymi rejestrami, K.". Norweska administracja podatkowa nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznego zarządu statkiem, lecz jedynie podała, kto zarządza statkiem, zgodnie z wpisem do rejestru. Okoliczność ta nie była jednak sporna w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, kwestie właścicielskie statku, czy też ujęcie odpowiednich danych w rejestrze, jest bez znaczenia dla ustalenia podmiotu, który statek faktycznie eksploatuje. Dowód ten nie mógł wobec powyższego prowadzić do takich wniosków, jakie przypisuje mu sąd pierwszej instancji.

Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Szczecinie prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ze względu na charakter uznanych uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący świadczył pracę przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Szczecinie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku, jak również podmiotem wypłacającego wynagrodzenie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.