Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 732/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 190 par. 1 i art 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r. spraw ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę 18.869 (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi Decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił

w całości decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia

[...] lipca 2006 r. o kolejnych nr: [...], [...], [...], [...] określające R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące od maja do sierpnia 2004 r. i określił na nowo zobowiązanie podatkowe w wysokościach odpowiednio: 0 zł, 24 zł, 0 zł, 0 zł, ponadto w maju kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 530 zł, oraz podatek do zapłaty w wysokości 48.200 zł, w czerwcu podatek do zapłaty w wysokości 65.786 zł, w lipcu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 572 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 109,493 zł, w sierpniu podatek do zapłaty w wysokości 22.965 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320 ), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że R. B. w deklaracjach VAT -7 za kolejne miesiące wykazał:

za maj sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % 22.281.067 zł, VAT 61.834 zł, nabycie towarów i usług na wartość netto 280.627 zł, VAT 61.737 zł, kwotę zobowiązania podatkowego 97 zł.

za czerwiec sprzedaż opodatkowana stawką 22% 323.928 zł, VAT 71.264 zł, nabycie towarów i usług na wartość 322.845 zł, VAT 71.025 zł, kwotę zobowiązania podatkowego 239 zł.

za lipiec sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % na wartość netto 581.714 zł, VAT 127.977 zł, nabycie towarów i usług 575.792 zł, VAT 126.674 zł, kwotę zobowiązania podatkowego 1.303 zł.

za sierpień sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % na wartość 106.037 zł, VAT 23.328 zł, nabycie towarów i usług 102.893 zł, VAT 22.636 zł, kwotę zobowiązania podatkowego 692 zł.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało, że w maju całość faktur sprzedaży została wystawiona na rzecz firmy C.H. Warszawa S.A. za wykonanie usług transportowych. Ustalono, że były to faktury nr: FV/0036/05/04, FV/0037/05/04, FV/0038/05/04, FV/0039/05/04, FV/0040/05/04, FV/0041/05/04, FV/0042/05/04, FV/0043/05/04, FV/0044/05/04, FV/0045/05/04, FV/0046/05/04, FV/0047/05/04, FV/0048/05/04, FV/0049/05/04, FV/0050/05/04, FV/0051/05/04, FV/0052/05/04. Na podstawie złożonego do protokołu kontroli oświadczenia R. B. ustalono, że nie wykonał on udokumentowanych tymi fakturami usług i nie posiadał stosownego do takich czynności środka transportu. Fakty te potwierdziło dodatkowo pismo Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...] wraz z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z dnia 12 października 2004 r. złożonym przez firmę C.H.

Z kolei po stronie faktur zakupowych znalazły się faktury wystawione przez M. P. B.: nr 253/S/04, 254/S/04. Powyższe faktury, jak ustalił organ I instancji, również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodni byli co do tego zleceniodawca P.B. jak i wystawca faktur P. B.

Wobec powyższego organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie faktur sprzedaży po uwzględnieniu faktur korygujących i wyeliminowaniu faktury, która nie została ujęta w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Na ich podstawie ustalono wartość sprzedaży na kwotę 265.060,75 zł, podatek VAT 22 % 58.313,37 zł. Dodatkowo na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty zobowiązania podatkowego.

Według ustaleń organu I instancji, również w miesiącu czerwcu całość faktur sprzedaży została wystawiona na rzecz firmy H., były to faktury nr: FV/0053/06/04, FV/0054/06/04, FV/0055/06/04, FV/0056/06/04, FV/0057/06/04, FV/0058/06/04, FV/0059/06/04, FV/0060/06/04, FV/0061/06/04, FV/0062/06/04, FV/0063/06/04, FV/0064/06/04, FV/0065/06/04, FV/0066/06/04, FV/0067/06/04, FV/0068/06/04, FV/0069/06/04, FV/0070/06/04, FV/0071/06/04, FV/0072/06/04, FV/0073/06/04, FV/0074/06/04, FV/0075/06/04, FV/0076/06/04, FV/0077/06/04, FV/0078/06/04, FV/0079/06/04, FV/0080/06/04, FV/0081/06/04, FV/0082/06/04, FV/0083/06/04, FV/0084/06/04. Również w tym przypadku P. B. oświadczył, że nie wykonywał usług, na które wystawione zostały faktury, co także, według ustaleń organu I instancji zostało potwierdzone pismem Prokuratury Okręgowej w R. Podobnie jak w poprzednim okresie rozliczeniowym po stronie faktur zakupowych były faktury wystawione przez firmę M. P. B.: nr 296/S/04, 297/S/04 i podobnie jak w poprzednim przypadku ustalono, że faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ I instancji, podobnie jak w decyzji dotyczącej maja ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie faktur sprzedaży uwzględniając faktury korygujące nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Identycznie przedstawiała się sytuacja w kolejnym miesiącu, tj. w lipcu. Organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o wynikający z faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy C.H. podatek należny, przy uwzględnieniu faktur korygujących i wyeliminowaniu faktur nieujętych w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie uwzględniając wynikającego z faktur zakupowych, wystawionych tak jak w poprzednim przypadku przez M. P. B.: 314/S/04S, 315/S/04S, 316/S/04S, 317/S/04S, 318/S/04S, 319/S/04S, 334/S/04S, 335/S/04S, 336/S/04S, 337/S/04S, 353/S/04S, 360/S/04S, 364/S/04S, podatku naliczonego. Tak jak w poprzednim przypadku ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podobnie w miesiącu sierpniu. Wprowadzone w tym miesiącu do obrotu faktury sprzedaży to: FV/0152/08/04, FV/0153/08/04, FV/0154/08/04, FV/0155/08/04, FV/0156/08/04, FV/0157/08/04, FV/0158/08/04, FV/0159/08/04, FV/0160/08/04, FV/0161/08/04, FV/0162/08/04, FV/0163/08/04.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji R. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił, że to nie on, lecz P. B. wystawiał faktury, a ponadto wskazał, że powołany przez organ art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sytuacji, w których faktura z wykazanym, w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, lecz w sytuacji, gdy faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest objęta tym obowiązkiem, jest zwolniona z podatku.

Rozpoznając powyższe odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, do którego jak ustalił nie doszło. Jak wskazał w swoim uzasadnieniu, bieg terminu przedawnienia został zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany wskutek zastosowania względem podatnika środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i zawiadomienia doręczonego zobowiązanemu w dniu 25 sierpnia 2006 r., a także zajęcia wynagrodzenia za pracę doręczonego zobowiązanemu w dniu 25 października 2006 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku na podstawie wystawionej faktury, ciąży na podatniku niezależnie od tego czy zaistniał obrót czy też nie, niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu oraz niezależnie od tego czy wystawienie faktury nastąpiło pod wpływem błędu, niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego czy też było wywołane świadomym działaniem.

Przywołując treść powyższego przepisu organ odwoławczy wskazał, że uregulowany w nim obowiązek podatkowy oderwany jest od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów art. 19 - 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał dalej wynikający z tego artykułu obowiązek zapłaty to powinność skonkretyzowana w obrębie tego przepisu, bez powiązania z takimi wielkościami jak podatek naliczony i podatek należny. Podatek zawarty w takich fakturach nie może być utożsamiany z podatkiem należnym, gdyż z przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że podatek należny, to podatek który należy uiścić z tytułu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Takim podatkiem nie jest podatek wykazany na wystawionej na rzecz kontrahenta fakturze, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Tym samym nie może on powiększać podatku należnego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wartość ta pozostaje poza rozliczeniem dokonywanym w deklaracji podatkowej VAT -7.

Z przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wynikało natomiast, że tylko część faktur została zakwestionowana przez firmę H.C jako fikcyjne. Były to faktury nr FV/0036 -0040/05/04 oraz FV/0041-0045/05/04. Opiewały one na łączną kwotę netto 219.089 zł, VAT 48.199,58 zł. Korespondowało to również z wyrokiem Sądu Okręgowego w R. Wydział II Karny z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...].

W związku z tym co wyżej, tylko wynikający z tych faktur podatek podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło wyraz w treści decyzji.

Według ustaleń organu odwoławczego pozostałe wystawione faktury spółka H. uznała za zasadne. Były to faktury nr FV/0046/05/04, FV/0048 do 0051/05/04 oraz FV/0052/05/04 o łącznej wartości netto 47.384,75 zł, podatek VAT 10.424,64 zł, po uwzględnieniu faktury korygującej kor-004/04 48.104,75 zł, VAT 10.583,04 zł.

W związku z tym, że część wystawionych faktur została uznana przez kontrahenta, organ odwoławczy przyznał podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi obrotu rzeczywistego w obrocie ogółem tj. w wysokości 11.112,83 zł. Różnica tak ustalonego podatku należnego z podatkiem naliczonym przyniosła nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 530 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w R. postąpił w decyzjach za kolejne miesiące. W czerwcu kontrahent podatnika jako fikcyjne zakwestionował faktury FV/0053 do 0076/06/04, FV/0078 do 0080/06/04, FV/0084/06/04 na łączną wartość netto 299.026, podatek VAT 65.785,71 zł. Jednocześnie za dokumentujące rzeczywisty obrót uznał faktury FV/0077/06/04, FV/0081 do 0083/06/04 na łączną wartość 24.902,55 zł podatek VAT 5.478,57 zł. Podobnie jak w poprzednim przypadku organ odwoławczy dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych nr 296/S/04 i 297/S/04 w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi obrotu rzeczywistego w obrocie ogółem, ustalonym w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika. Tym razem podatek należny przewyższał podatek naliczony o 24 zł, którą to organ odwoławczy określił jako zobowiązanie podatkowe z tytułu fikcyjnych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek 65.786 zł.

W lipcu uznanie przez kontrahenta podatnika jako rzeczywistych faktur dotyczyło faktur nr: FV/0118 do 0119/07/04, FV/0138 do 0139/07/04 o łącznej wartości netto 26.303,55 zł, VAT 5.786,78 zł, stanowiła podstawę do obliczenia przez organ odwoławczy należnego podatku oraz odliczenia od niego podatku naliczonego wynikającego z faktur nr: 314/S/04S, 315/S/04S, 316/S/04S, 317/S/04S, 318/S/04S, 319/S/04S, 334/S/04S, 335/S/04S, 336/S/04S, 337/S/04S, 353/S/04S, 360/S/04S, 364/S/04S, w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi obrotu rzeczywistego w obrocie ogółem. W tym przypadku różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym wyniosła 572 zł do zwrotu podatnikowi. Zakwestionowane zaś przez kontrahenta kolejne faktury FV/0085 do 0094/07/04, FV/0096 do 0110/07/04, FV/0120 do 0131/07/04, FV/0140 do 0144/07/04 na łączną wartość netto 494.498,14 zł, VAT 108.789,59 zł stanowiło z kolei podstawę do określenia podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z fikcyjnych faktur.

W miesiącu sierpniu wszystkie faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy H. okazały się fikcyjne w związku z czym organ na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił wysokość podatku do zapłaty w wysokości 22.965 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktury wystawionej przez M. P. B. nr 414/P/04/S, jako że nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uchylając decyzje organu I instancji w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, we wszystkich zaskarżonych decyzjach, organ odwoławczy zwrócił uwagę na mającą miejsce w dniu 7 listopada 2008 r. zmianę ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i uchylenia art. 109 ust. 4 stanowiącego podstawę do określenia tego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z takim wynikiem sprawy R. B. złożył do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi domagając się w nich uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 86, 87, 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, 187, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 i 180 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, niepodjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W uzasadnieniach skarg wskazał, że nie został powiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadka P. B. Obowiązkowi temu wynikającemu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość zamieszczenie informacji o powyższym w postanowieniu o przedłużeniu postępowania odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...]. Skarżący kwestionuje również odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i G. K. z uwagi na to, że zostały przeprowadzone w sprawie karnej. Wskazał, że nic mu nie wiadomo na temat włączenia powyższych dokumentów do niniejszej sprawy. Wskazuje, że organ powołując się na wyrok, który zapadł w postępowaniu karnym błędnie przyjmuje, że skarżący był wystawcą wszystkich faktur. Jak wskazuje z treści wyroku nie wynika by skarżący wystawiał jakiekolwiek faktury wręcz przeciwnie wynika, że wystawcą był P. B., i że w związku z tym w sprawie występowało firmanctwo, które wbrew stanowisku organu odwoławczego powinno mieć kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy oraz określenia zobowiązania podatkowego i podatku. Nie zgodził się z dokonanymi przez organ wyliczeniami podatku należnego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. B. organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...] skarżący został poinformowany o terminie przesłuchania świadka, wyznaczonym na dzień 22 maja 2007 r. Odnosząc się do firmanctwa, wskazano, że przedmiotem postępowania było określenie stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , dla której to odpowiedzialności kwestia firmanctwa nie ma znaczenia. Organ bowiem nie rozstrzygał w tej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto powołując się na wyrok Sądu Karnego wskazano, że R. B. nie został skazany za przestępstwo firmanctwa oraz, że z uzasadnia wyroku nie wynikało, ze wystawcą faktur był P. B. lecz R. B., poświadczając w nich nieprawdę, bądź P. B. działający w imieniu R. B.

Dalej wskazano, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt [...] jak również wyrok wydany na skutek apelacji od powyższego wyroku zalegały w aktach sprawy podatkowej i strona miała możliwość zapoznania się z nimi.

Ustosunkowując się do odpowiedzi organu, skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze wskazał dodatkowo, że wyroki na które powołuje się organ nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie.

Wskazał ponadto, że wyrokiem Sądu karnego został skazany z art. 271 § 1 kodeksu karnego, który jak przyznaje nie odnosi się do przestępstwa firmanctwa, ale w tym zakresie orzeczenie dotyczyło jedynie 18 faktur, natomiast co do pozostałych faktur jego odpowiedzialność karna została określona na podstawie art. 18 § 3 kodeksu karnego, który to przepis odnosi się już do firmanctwa i dotyczyło to większości bo 86 faktur. Dalej wskazuje, że z treści art. 20 § 2 kodeksu karnego skarbowego wynika, że przepisy m.in. art. 18 § 2 i 3 kodeksu karnego stosuje się odpowiednio do przestępstw skarbowych.

Skarżący zwrócił również uwagę na sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z ustaleniami organu I instancji w zakresie uznania faktur za fikcyjne. O ile bowiem organ I instancji uznał wszystkie faktury za fikcyjne między innymi w oparciu o ustalenie, że R. B. nie dysponował środkiem transportu umożliwiającym wykonanie usług, na które wystawione zostały faktury, o tyle organ odwoławczy przyjął część faktur za dokumentującą rzeczywistą usługę, pomimo tego, że również Sąd Rejonowy Wydział Karny ustalił, że wszystkie faktury były fikcyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu podlegać będą dokonane przez organ ustalenia. Dopiero stwierdzenie prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania daje sądowi asumpt do oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Ustalenie stanu faktycznego musi odbywać się z poszanowaniem zasad i gwarancji praw. Strona takiego postępowania pomimo podrzędności względem organu musi mieć świadomość tego, że wszelkie podejmowane przez organ działania odbywają się w poszanowaniu prawa i są prawnie usprawiedliwione. Żadne okoliczności nie mogą usprawiedliwić łamania powyższych zasad, zwłaszcza nie może tego usprawiedliwiać rychłość upływu terminu przedawnienia czy też przekonanie organu o słuszności własnej decyzji.

Realizacja tych zasad odbywa się głównie w oparciu o art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie O.p. Na podstawie powyższego przepisu organy podatkowe, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, mają za zadanie dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym również rozpoznać wnioski dowodowe strony– art. 188 O.p., a następnie dokonać wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego w oparciu o art. 187 § 1 O.p., gwarantując równocześnie stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem - art. 190 § 1 O.p.

Na zarzucie naruszenia ostatniego z wyżej wymienionych przepisów, w głównej mierze zasadza się skarga, wobec którego to zarzutu Sąd nie mógł pozostać obojętny.

Skarżący zarzuca, że nie został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. B. Nie zgadza się z tym, że organ uczynił zadość temu obowiązkowi przesyłając postanowienia z dnia 24 kwietnia 2007 r., Nr IS.II/4407-185-188/p-13/06 o przesunięciu terminu zakończenia postępowania i w tym zakresie należy przyznać rację skarżącemu.

Postanowienie, na które w swojej obronie powołuje się organ zawiera jedynie informację o tym, że postępowanie zostanie zakończone nie później niż do 29 maja 2007 r. oraz, że niedotrzymanie terminu spowodowane jest wyznaczeniem na dzień 22 maja 2007 r. przesłuchaniem świadka. Nie ma w nim natomiast informacji o tym jakiego świadka dotyczy wskazane postanowienie, w jakim miejscu i dokładnie w jakim czasie tj. przez podanie godziny, zostanie przeprowadzony ten dowód.

Gdyby przyjąć za organem, że powyższe postanowienie czyni zadość wymogom zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu, zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym przybrałoby postać iluzoryczną i sprowadzałoby się jedynie do pewnego rodzaju proformy, w której jakakolwiek czynność organu wzmiankująca o mającym mieć miejsce przeprowadzeniu dowodu zwalniałaby organ z obowiązku zawiadomienia o tym strony. Tymczasem nie na tym ma polegać realizacja czynnego prawa strony do udziału w postępowaniu. Organ ma obowiązek tak zawiadomić stronę by z zawiadomienia wynikało: kiedy, kogo i gdzie ma zamiar przesłuchać, by strona w oparciu o takie informacje miała możliwość podjęcia decyzji czy chce czy też nie uczestniczyć w jego przeprowadzeniu. Powyższe postanowienie nie spełniało powyższych wymogów. Słusznie skarżący wskazuje, że takie zachowanie organu nie sprzyja a wręcz łamie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

Powyższe naruszenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które to z kolei naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji obarczonej taką wadą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego nie implikuje potrzeby oceny czy takie naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam fakt stwierdzenia takiego naruszenia prawa zobowiązuje Sąd do uchylenia aktu uniemożliwiając jednocześnie - w większości wypadków - odniesienie się przez Sąd do innych zarzutów skargi.

Sąd pragnie zauważyć, że powyższe uchybienie było najdalej idącym w konsekwencjach, tj. powodujących konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, choć procedowanie organu obarczone zostało również innymi wadami.

Zaskarżone decyzje oparto między innymi na dowodach zebranych w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt [...], zmienionym następnie wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział II Karny z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...], choć w aktach brak było formalnego postanowienia o dopuszczeniu powyższego dowodu na podstawie art. 216 O.p. Ponieważ powyższe dowody nie były jedynymi dowodami na podstawie których zapadły zaskarżone decyzje, gdyż organ dokonał w tym zakresie samodzielnych ustaleń, to nie można było uznać, ze stwierdzone uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i uchylić decyzje również na tej podstawie. Niemniej jednak uchylając decyzje Sąd uznał za zasadne zwrócić również uwagę na te nieprawidłowości. W świetle powyższego słuszny wydaje się kolejny zarzut nie dopuszczenia jako dowodu w sprawie, przesłuchania G. K. z uwagi na to, że został już przesłuchany w postępowaniu karnym. Brak formalnego postanowienie o dopuszczeniu tych dowodów wskazuje na to, że dowód ten nie został przeprowadzony. Ponadto nie może być samodzielna podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu stwierdzenie, że dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p in fine można odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu jeżeli okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Nie sam fakt przeprowadzenia dowodu, lecz stwierdzenie okoliczności, na które ma być przeprowadzony może Stanowic podstawę odmowy przeprowadzenia dowodu.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień o charakterze proceduralnym przedwczesne stało się orzekanie w kwestiach merytorycznych.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. 2002, Nr 163, poz.1348 ).