Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 933/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2009 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 15.055 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 933/14. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi R. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2009 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2010 r. uchylił tę decyzję.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli uczynił to Skarżący w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez D. Z. oraz spółkę cywilną W. a także zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskich firm (P., Z. s.r.o. i M. s.r.o.), w sytuacji, gdy czynności ujęte w tych fakturach oraz mające stanowić dostawę towarów faktycznie nie miały miejsca.

2.3. Jednocześnie, przy przyjęciu całkowitej fikcyjności operacji gospodarczych we wskazanym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do tak wykazanych transakcji, albowiem: - zaufał swojemu kontrahentowi D. Z., mimo, iż w przypadku kontrahentów krajowych sam aranżował transakcje, zaś w przypadku czeskich odbiorców (z którymi do tej pory nie współpracował) zdał się tylko na niego, - akceptował udział w tym przedsięwzięciu, choć D. Z. mając możliwości samodzielnego zrealizowania tych zleceń (pod względem towarowym, transportowym, kontaktów z czeskimi kontrahentami, ustalaniu warunków dostaw, ceny i ilość towaru), nie podjął się takiej bezpośredniej współpracy; - uznał, iż ryzyko w tym przedsięwzięciu praktycznie nie istniało, gdyż płatności w większości przypadków realizowano z góry, przy czym były to wpłaty gotówkowe; - nie zainteresował się tym od kogo kolejni kontrahenci uzyskali informacje odnośnie numeru konta oraz jak to się działo, że w miejsce jednej czeskiej spółki kończącej nagle współpracę od razu pojawiała się kolejna, która bez żadnych obiekcji wchodziła w ustalony schemat, mało korzystny dla kupujących; - sprawdzenie wiarygodności czeskich podmiotów ograniczył jedynie do pozyskania dokumentacji rejestracyjnej i oceny ich aktywności w systemie VIES; - nie dążył do spotkania z ich właścicielami, w sytuacji, gdy wszelkich uzgodnień dokonywał D. Z.; - nie sprawdził czy D. Z. wywiązywał się ze swojej roli i dostarczał towar na teren Czech, poprzestając jedynie na otrzymaniu dokumentów CMR.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) odpowiednio przez uchybienie zasadzie zaufania, pominięcie czynności dowodowych, nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez wskazane wyżej pomioty (zob. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia). Zaakcentował przy tym tzw. dobrą wiarę po jego stronie, jak również brak świadomości co do oszukańczego procederu D. Z.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo procesowe.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że bezsporne w tej sprawie były ustalenia organów podatkowych: po pierwsze, co do tego iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego; po drugie, co do transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT wykazanych przez Skarżącego tego rodzaju dostaw na rzecz wymienionych wyżej czeskich firm.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż D. Z. i spółka cywilna ".W." nie sprzedały Skarżącemu spornych towarów i usług (w tym zakresie działalność polegała tylko i wyłącznie na wystawieniu fikcyjnych faktur VAT na transakcje, które nie zostały wykonane). Pod transakcje z czeskimi spółkami D. Z. miał faktury zakupu z firm K. oraz B., lecz były to puste faktury zakupu, gdyż żadnego towaru pod te transakcje nie było; do tych transakcji wystawiał dokumenty CMR, na których poświadczał wywóz opału do Czech, mimo że faktycznie tego opału także nie było, a kierowcy, których zatrudniał w tym okresie, nie wykonywali żadnych kursów dla Skarżącego do Czech (z wyjątkiem kursów do firmy J. s.r.o.. gdzie opał faktycznie wożono). W latach 2009 - 2010 nie było żadnego towaru od K. ani B., a tym samym nie było żadnego towaru, jaki D. Z. fakturował dla Skarżącego i który miał rzekomo trafić dalej do podmiotów czeskich (z wyjątkiem firmy J.). Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wnioski wyprowadzone z zebranych dowodów przez organy podatkowe, że nie można uznać, aby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste dostawy oraz że Skarżący dokonywał zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla i opału. Faktów tych nie podważał również sam Skarżący, kwestionując w zarzutach skargi jedynie brak uzasadnienia dla twierdzenie, że nie dochował należytej staranności kupieckiej w relacjach z wykazanymi kontrahentami.

4.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia, czy Skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub czy dochował należytej staranności kupieckiej przy sprawdzaniu kontrahentów, których te transakcje dotyczyły.

W tym zakresie, odwołując się do orzecznictwa krajowego oraz unijnego, Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, podnosząc, że: - to organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wedle reguł wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i dać temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnym z art. 210 § 4 tej ustawy; - nie można wymagać od Skarżącego, aby udowadniał, że podjął wszystkie możliwe działania w celu upewnienia się co do rzeczywistości realizowania dostaw towarów; - rozważania organów skupiły się w istocie na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów Skarżącego i zarzucenia mu, że opierając się na zdobytym doświadczeniu zarówno biznesowym, jak i życiowym, winien był wiedzieć, iż uczestniczy w procederze przestępczym; - jednak wnioski w tej płaszczyźnie wyrażane przez organy nie obaliły twierdzeń Skarżącego co do braku świadomości o oszukańczym procederze kontrahentów; - pominięto, że: sprawdził ich w systemie VIES, pozyskał dokumenty rejestrowe, w sposób długoletni i solidny współpracował z D. Z. (od 2005 r.), faktyczne i terminowe było realizowanie dostaw towaru na rzecz czeskiej spółki J. w tym samym schemacie co do zakwestionowanych trzech pozostałych odbiorców czeskich, następowały przedpłaty na rachunek bankowy Skarżącego tytułem zamówienia na dostawę towaru, posiadał faktury i dołączone do nich odpowiednie dowody CMR (dopiero w trakcie postępowania okazało się, że zostały sfałszowane przez D. Z., K. O. i T. M. dla upozorowania faktu dostaw), wiele lat nie kwestionowano solidności rozliczeń Skarżącego oraz nie objęto go postępowaniem karnym.

W konkluzji Sąd uznał ze nieuprawnione twierdzenie, że Skarżący winien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczył i nie dochował elementarnej staranności kupieckiej w tym zakresie.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sad pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe:

a) nie uzasadniły niedochowania dobrej wiary i świadomości Skarżącego co do oszukańczego charakter transakcji, w których uczestniczył, w sytuacji, gdy decyzje takie uzasadnienie posiadały ,

b) w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej nie obaliły twierdzeń Skarżącego podkreślających brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta, podczas, gdy akta sprawy potwierdzają, że wskazane przez Skarżącego okoliczności okazały się nieprawdziwe (sprawdzenie kontrahentów w systemie VIES i pozyskanie ich dokumentów rejestrowych);

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niekonsekwencję w argumentacji oraz brak wskazań co do dalszego postępowania;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (fikcyjne zdarzenia gospodarcze, puste faktury) należy badać dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie wykazanych transakcji, podczas, gdy taki obowiązek, zgodnie z linią orzeczniczą unijnego Trybunału Sprawiedliwości istnieje w przypadku transakcji, które miały faktycznie miejsce (istnieje towar lub wykonano usługę), a tylko wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, za które podatnik co do zasady nie powinien ponosić odpowiedzialności.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się zasadna w zakresie niżej wskazanym i jako taka podlegała uwzględnieniu.

6.3. Najpierw należało jednak odnotować, że Sąd pierwszej instancji podzielił w całym zakresie ustalenia organów podatkowych, co do tego, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena dawały dostateczne podstawy do przyjęcia przez organ podatkowy, iż zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych mieliśmy do czynienia z dokumentowaniem nieistniejących w rzeczywistości transakcji gospodarczych (zob. pkt 2.2. i 4.2. niniejszego uzasadnienia). Przejawiały się one wyłącznie wystawieniem dokumentów mających świadczyć o ich istnieniu, gdy tymczasem ujmowane w nich operacje gospodarcze w ogóle nie miały miejsca. Kwestia ta nie była podważana na etapie skargi kasacyjnej, co zresztą było oczywiste, zważywszy, że jej autorem był Dyrektor IS, który takie właśnie ustalenia poczynił. Tym samym ustalenia te, jako nie podważone przez Skarżącego - tenże nie wniósł bowiem skargi kasacyjnej, która mogła zwalczać prawidłowość wyrażonej oceny - stanowić musiały w rozpoznanej sprawie zagadnienie już niesporne i właściwie zidentyfikowane, której weryfikować Naczelny Sąd Administracyjny już nie mógł. Taka była bowiem ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym zakresie, zaś je trafności nie kwestionowano.

6.4. Przy uwzględnieniu powyższego, należało więc przystąpić do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych. Podkreślenia wymagało zatem, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił wniesioną skargę, albowiem jego zdaniem organy nie wykazały, aby Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy stanowią oszustwa podatkowe. W pierwszej kolejności trzeba więc ocenić, czy organy musiały powyższą okoliczność zbadać, czy też może uczyniły to niejako wyłącznie z ostrożności procesowej, albowiem wobec ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały jakichkolwiek realnych czynności, w ogóle nie miały takiego obowiązku.

6.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwota, która podlega odliczeniu, jest podatkiem zapłaconym (należnym) na poprzednim etapie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z kolei jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Z tego też względu transakcja fikcyjna (jedynie mająca udokumentowany wyraz w stricte "pustej fakturze") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą dla jej adresata kwotę podatku naliczonego). Wystawca takiej "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku VAT. Wynika z tego, że sam fakt posiadania faktury bez towarzyszącej jej w rzeczywistości operacji gospodarczej (opisanej jedynie jako mającej mieć miejsce) nie gwarantuje i gwarantować nie może jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty tylko wykazanej jako podatek naliczony. Aby tego rodzaju prawo zachować musi to być co do zasady faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają generalnie prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika odliczenia z takiej faktury.

6.6. Powołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. może zatem stanowić samodzielną podstawę do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, jednakże w niektórych sytuacjach, biorąc pod uwagę orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe (zob. wyroki: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). W przeciwnym razie, mimo że faktura okazała się nierzetelna, podatnik zachowuje prawo do odliczenia z tego dokumentu.

6.7. Wskazana powyżej przesłanka ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje jednak przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był jakiś towar choć inny lub usługa). Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. To zaś stanowiło niesporną okoliczność w rozpoznanej sprawie. Do takich przypadków nie można zatem, na zasadzie analogii, stosować wymienionych wcześniej orzeczeń TSUE, które zapadły w zgoła odmiennych stanach faktycznych, kiedy to faktury okazały się nierzetelne, lecz podatnik otrzymywał towar lub była na jego rzecz świadczona usługa.

Z tego też względu zastrzeżenia budzi dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Dotyczyła ona w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w trzecim z zarzutów złożonej skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

6.8. W związku z tym, w ujęciu czysto hipotetycznym, nawet jeśli organy pdatkowe nie wykazały, że Skarżący był świadomy udziału w procederze stanowiącym działania oszukańcze na gruncie podatku VAT, czy też nie obaliły jego twierdzeń o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, to i tak nie mogły naruszyć w ten sposób przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem w takim ujęciu również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) Nie było jednak potrzeby aby oceniać, czy nastąpiło to także z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organy miały bowiem prawo zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia w oparciu o sam fakt, że opisane w fakturach świadczenia nie zostały faktycznie wykonane.

6.9. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w nim warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle znacząca, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nie przedstawienia stanu sprawy, czy też nie wskazania lub nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd okazało się nieprawidłowe nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.10. Reasumując, uznać należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., co doprowadziło do wadliwego uznania, że organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych, aby zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia z "pustych faktur", tj. takich, za którymi nie szła jakakolwiek realna operacja gospodarcza. Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem opierała się na wadliwym założeniu, że organy miały w niniejszej sprawie obowiązek badać kwestię dobrej wiary odbiorcy zakwestionowanych faktur. Analogiczna ocena odnosiła się do postrzegania kwestii nieistniejących dostaw na rzecz czeskich kontrahentów.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku, uiszczając stosowny wpis, wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., będąc reprezentowanym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo występując na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych koszty postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 15.055 zł, stanowiącą sumę uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej (7.855 zł) oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (7.200 zł). Z tytułu zaś oddalenia skargi koszty organowi nie przysługiwały.