Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 123/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. Oddział w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.372.2019.2.BJ UNP: 823072 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. sp. z o.o. Oddział w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 4 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. P. Sp. z o.o. Oddział w K. ("Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem spółki [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"), tj. nie posiada oddzielnej podmiotowości prawnej, a jest jedynie wyodrębnioną, w oparciu o kryterium lokalizacji, częścią działalności gospodarczej [...]. [...] jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca został utworzony przez [...] w grudniu 2005 r. i jest uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń uzyskanych przez [...]. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej [...] specjalizującej się w eksploracji, produkcji, rafinacji oraz wprowadzania na rynek ropy naftowej i gazu ziemnego, a także wytwarzania i sprzedaży produktów chemicznych ("Grupa"). Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia ("Usługi Wsparcia") na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy [...]. Usługi Wsparcia świadczone przez Wnioskodawcę związane są z księgowością, finansami, obsługą baz danych oraz call center, w ramach różnych, wskazanych we wniosku obszarów.

Wnioskodawca, w celu wykonywania swojej głównej działalności (świadczenia Usług Wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy) nabywa od podmiotów powiązanych ("Usługodawcy") kompleksowe usługi wsparcia ("Usługi Niematerialne"). Usługi Niematerialne świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy obejmują swoim zakresem w szczególności: usługi szkoleniowe, obsługę pracowników oddelegowanych/relokowanych do Wnioskodawcy, obsługę związaną z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia pracowników, usługi przeprowadzania audytów wewnętrznych, usługi związane z pełnieniem funkcji globalnych i regionalnych na rzecz Wnioskodawcy, usługi związane z IT oraz usługi finansowe. Skarżąca opisała poszczególne obszary Usług Niematerialnych nabywanych od Usługodawców:

1. Usługi szkoleniowe - Usługodawcy świadczą na rzecz pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z różnych dziedzin działalności Wnioskodawcy, np. wiedzy o rachunkowości, oraz tzw. umiejętności miękkich, doskonalenia procesów pracowniczych, nauki języków obcych oraz umiejętności zarządzania,

2. Obsługa pracowników oddelegowanych/relokowanych do Wnioskodawcy - Usługodawcy świadczą usługi administracyjne w postaci rozliczania dodatkowych ubezpieczeń emerytalnych oddelegowanych pracowników dla tzw. expatów (jako expata należy rozumieć osobę fizyczną pracującą poza krajem bazowym w ramach długoterminowego, międzynarodowego oddelegowania). Dodatkowo Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie m.in.: aktualizacji i komunikacji polityki dotyczącej relokacji expatów, organizacji systemu wynagradzania expatów, zarządzania transferami międzynarodowymi/krajowymi, repatriacji, rozliczania kosztów oddelegowanych pracowników oraz pozostałych usług wsparcia w ramach oddelegowania, w tym wsparcia administracyjnego dla pracowników będących na różnorodnych międzynarodowych umowach wymiany,

3. Przeprowadzanie audytów wewnętrznych - Usługodawcy zapewniają obiektywne i niezależne zabezpieczenia operacji kontroli wewnętrznych w Grupie — zapewniają, że zamierzone zadania biznesowe zostały osiągnięte, a raporty dokumentujące zadania wykonane są solidnie,

4. Usługi świadczone w związku z pełnieniem funkcji globalnych i regionalnych - Usługodawcy zatrudniają osoby świadczące usługi zarządcze (w szczególności w ramach funkcji operacji finansowych) na rzecz Wnioskodawcy na szczeblu globalnym i regionalnym,

5. Usługi związane z IT - Usługodawcy dostarczają na rzecz Wnioskodawcy infrastrukturę informatyczną, w tym infrastrukturę dotyczącą zarządzania zasobami ludzkimi, prowadzenia szkoleń, pozyskiwania informacji oraz zapewniają obsługę systemu bezpieczeństwa. Dodatkowo Usługodawcy świadczą usługi związane przede wszystkim z: realizacją Globalnych Projektów IT, zarządzaniem ryzykiem informacji, realizacją zamówień oraz zaopatrzenia w infrastrukturę IT, hostingowaniem i przechowywaniem danych, zarządzaniem usługami sieci, zapewnieniem oprogramowania obowiązkowego dla pracowników, oraz zarządzaniem ryzkiem informacji, strategią, planowaniem oraz architekturą w ramach Globalnych Funkcji IT,

6. Usługi finansowe - [...] nabywa od Usługodawców z Grupy gwarancje/poręczenia korporacyjne. Część kosztów gwarancji/poręczeń - mianowicie koszty gwarancji/poręczeń biurowych związanych z wynajmem przez Wnioskodawcę biurowców (w których prowadzi działalność operacyjną) - jest przenoszona na Wnioskodawcę. Beneficjentem gwarancji/poręczeń jest podmiot niezależny, wynajmujący budynki na rzecz [...].

Wnioskodawca podkreślił, iż zakres nabywanych Usług Niematerialnych jest szeroki i może zmieniać się w zależności od potrzeb zgłaszanych przez podmioty powiązane na Usługi Wsparcia świadczone przez Wnioskodawcę.

Obowiązujący w ramach realizowanych transakcji system wynagradzania według poniesionych kosztów został wypracowany w oparciu o doświadczenie Grupy i oparty jest o metodologię Porozumienia o podziale kosztów - ang. Cost Contribution Arrangement lub Cost Sharing Agreement (metodologia Porozumień o podziale kosztów, w kontekście cen transferowych, opisana jest w Rozdziale VIII "Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych").

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności wprowadzono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów ponoszonych w związku z zakupem usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jednocześnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że u.p.d.o.p. dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z kompleksowymi Usługami Niematerialnymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze fakt, iż katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego, Wnioskodawca stwierdził, że wśród otrzymywanych usług, o których mowa we wniosku, znajdują się zarówno usługi spełniające kryteria artykułu 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i w części takie, które nie spełniają tychże kryteriów (np. usługi IT), jednakże postuluje przyjęcie założenia, że usługi te usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zawarte we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie zakresu, w jakim koszty Usług Niematerialnych nabywanych przez Spółkę mogą zostać, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączone z limitu określonego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku nie dotyczy kwestii, czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, założył na potrzeby niniejszego postępowania interpretacyjnego, iż usługi te są objęte katalogiem zawartym ww. przepisie. W konsekwencji kwestia ta pozostaje poza przedmiotem kierowanego do Organu pytania, a w rezultacie nie podlega interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wskazane we wniosku koszty usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy wprawdzie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednak nie są kosztami, które wpływają bezpośrednio na kształtowanie ceny Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Grupy. Rozważając bowiem, czy koszty opłat za korzystanie z ww. Usług niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami, należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w usługę (produkt) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wykonywaną usługą lub sprzedawanym towarem. Nie wystarczy zatem, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi. Również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z Usług niematerialnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie usługi (towaru). Aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z Usług Niematerialnych spełniały przesłankę kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w usługę, a więc wpływać na finalną cenę tej usługi. Tymczasem w omawianej sprawie usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze świadczonych usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy, natomiast fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu (tj. nie można określić, w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze). Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie Usługodawców za świadczone na rzecz [...] Usługi Niematerialne jest kalkulowane w oparciu o metodę opartą na kosztach świadczenia usług (bez narzutu zysku). Z kolei za Usługi Wsparcia świadczone na rzecz podmiotów należących do Grupy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie jako taryfa obliczana w oparciu o poniesione przez niego koszty dla danej funkcji, w skład których wchodzą koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców. Zatem nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych Usług wsparcia jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę konkretnej usługi. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy. Związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie przez Wnioskodawcę konkretnej usługi.

W skardze na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na nabycie usług niematerialnych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Skarżącą usług wsparcia i w konsekwencji podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p. Wskazano też na wadliwość formalnoprawną interpretacji, wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez:

a. brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych usług niematerialnych, brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które Organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy,

b. zastosowanie rozszerzającej i sprzecznej z opisem przedstawionym przez Skarżącą interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Organ uznał, że fakt ponoszenia przez Skarżącą kosztów na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych nie wpływa bezpośrednio na kształtowane ceny konkretnej usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych (tj. iż nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze),

c. brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności w postaci braku subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod normę prawną wynikającą z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., tj. nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Skarżącą działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, co implikuje fakt, iż koszty usług niematerialnych nabywanych przez Skarżącą od podmiotów powiązanych jako koszty dotyczące przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, winny być wyłączone z dalszej analizy i nie podlegać limitowaniu, gdyż tak stanowi art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z 9 września 2020 r., w którym powołała się na orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy był już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym NSA. Skarżąca w piśmie z 9 września 2020 r. trafnie odnotowała np. wyrok tego sądu o sygn. II FSK 1750/19. Przepis ten był też wielokrotnie analizowany w wyrokach tutejszego Sądu (np. II SA/Wa 2094/18). Dlatego Sąd orzekający uznał za uprawnione odwołanie się do wypracowanego w orzecznictwie poglądu, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi nie tyle o związek (koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt usługi nabywanej przez podatnika musi być następnie inkorporowany w cenie usługi przez niego sprzedawanej, ile raczej o związek przyczynowo – skutkowy. Określenie "inkorporowany", jako cecha wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest błędne i prowadzi jedynie do terminologicznego zamieszania. Otóż jeśli uznać, że pojęcie "inkorporowany w produkcie" rozumieć należy jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby, przynajmniej potencjalnie, w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" może być także wydatek, który nie jest kosztem de iure. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Zawodne jest też posługiwanie się zastrzeżeniem, że owo "inkorporowanie" powinno nastąpić "w istotnym zakresie" (tak zastrzegł projektodawca w uzasadnieniu nowelizacji ustawy, do czego nawiązał także Organ w zaskarżonej interpretacji). Po pierwsze – otwarty zostałby wówczas nierozwiązywalny dylemat, o jak wielki "zakres" chodzi w praktyce, i jakimi kryteriami się posłużyć dla ustalenia tej wielkości. Po drugie – "inkorporowanie" kosztu do ceny towaru lub usługi następuje (lub przynajmniej może nastąpić - w zależności od wskazanej wyżej, dyskrecjonalnej decyzji podatnika, motywowanego zwłaszcza aktualną sytuacją rynkową) nie tylko w jakimś zakresie, ale może też nastąpić w całości, albo też w całości może być wykluczone z powodów faktycznych. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług. Nie ma tu miejsca na prawną gradację zakresu włączania jakichś wydatków do ceny towaru lub usługi.

Zatem, w ocenie Sądu, Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia nowelizacji, gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła). Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek był rzeczywisty, czy zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej. Brzmienie samego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazywałoby jednak, że Ustawodawca godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, według Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podajników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu.

Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego.

Dlatego, w ocenie Sądu, przychylić się należy do koncepcji tylko zasugerowanej w przywołanych w interpretacji Wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r., a wprost wyartykułowanej w skardze (str. 8, akapit 2), że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia usługi zbywanej przez podatnika. Jak natomiast wielokrotnie zapewniała Spółka, i z czym zgodził się Organ w interpretacji (str. 12), "...wskazane we wniosku koszty (...) są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej...". Z tego względu wydatki na te usługi należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Opisane we wniosku wydatki mogą więc być w całości uznane za koszt uzyskania przychodu, co Organ uwzględni w dalszym postepowaniu.

Na str. 20 in fine skargi Spółka argumentowała, że Organ bezprawnie pominął element stanu faktycznego sprawy, który wiązał się z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Otóż, w ocenie Sądu, jakkolwiek co do zasady trafny jest pogląd, że Organ w postępowaniu interpretacyjnym ma obowiązek ocenić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, to jednak owa "istotność" jest wypadkową pytania, jakie zostało sformułowane we wniosku. Zawarta we wniosku Spółki informacja o prowadzeniu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej nie wykazuje koniecznego związku z przedmiotem postępowania interpretacyjnego i z samym pytaniem ze względu na jej kontekst i marginalne potraktowanie w samym wniosku. Uznać ją należy – w kontekście tego pytania – za nieistotną dygresję, która nie mogła ukierunkować postępowania Organu na kwestię, czy koszty poniesione przez Spółkę z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w ogóle powinny być sensownie rozważane jako podlegające wyłączeniu z kręgu kosztów. Chcąc uzyskać informację w tym zakresie Skarżąca powinna wprost poinformować, że te konkretne koszty i konkretne przychody wiążą się z działalnością strefową, a następnie powinna uzasadnić, że analizowanie problemu kosztów uzyskania przychodu w ramach działalności w ogóle zwolnionej z opodatkowania nie ma sensu – jest bezprzedmiotowe. Stawiając jednak zadane we wniosku pytanie Spółka racjonalnym, uzasadnionym uczyniła przekonanie Organu, że wspomniana informacja o prowadzeniu działalności w SSE jest tylko wskazaną dygresją, i że przychody oraz koszty ich uzyskania, o które zapytała, nie wiążą się z tą działalnością. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że Organ zobowiązany był zażądać sprecyzowania i wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. wyjaśnienia, czy przychody, o które Spółka zapytała, wiążą się z działalnością strefową, to w skardze konieczny byłby zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op, zaś takiego zarzutu zabrakło.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).