Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.24 ust. 1pkt 1 lit. a); art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 224a par. 1 pkt 1 i par. 2; art. 33d pkt 6; art. 33g w związku z art. 224a par. 2; art. 224 par. 4 pkt 1 w związku z art. 224a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego - organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 O.p. jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p.), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s.).

TEZY

W przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego - organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 O.p. jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p.), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") przy piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] złożyła wniosek z tej samej daty o przyjęcie w formie depozytu w gotówce zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającego z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. wydanej w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji w całości.

W piśmie nadmieniła również, że analogiczny wniosek złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2006 r., dołączając jego kopię.

Wskazała, iż złożenie wniosków do dwóch organów jest skutkiem jej zdaniem błędnego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., prezentowanego w niektórych przypadkach o podobnym stanie faktycznym, że organem właściwym do przyjęcia w trybie art. 224a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest naczelnik urzędu skarbowego będący wierzycielem obowiązków wynikających z takiej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na brak interesu publicznego przemawiającego za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku.

Pismem z dnia 21 lutego 2007 r. Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 O.p. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. wskazał, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji będzie orzekał organ kontroli skarbowej po otrzymaniu postanowienia wydanego w sprawie zabezpieczenia. Podniosła, iż wskazane przepisy nakładają na organ podatkowy prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Nadto, nie dają one organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Zgodnie zatem z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, podać numer konta, na które należy wpłacić zabezpieczenie, a także wyznaczyć termin, w którym to zabezpieczenie powinno zostać wpłacone, a po wpłaceniu zabezpieczenia przez Spółkę - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r.

Spółka podkreśliła również, że art. 224a § 1 pkt. 1 O.p. nie uzależnia pozytywnego lub negatywnego rozpatrzenia wniosku od istnienia przesłanki interesu publicznego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że przesłanką konieczną dla wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a O.p. jest przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p. Zwrócił uwagę, że Spółka wnioskując o przyjęcie zabezpieczenia wskazała jedynie formę w jakiej miałoby ono nastąpić. Nie przedstawiła natomiast organowi podatkowemu stosownego zabezpieczenia, ani też jego wysokości, czy źródła pozyskania. Nie doszło zatem do przyjęcia zabezpieczenia. Z tych zatem przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, wniosek Spółki nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze z dnia 14 czerwca 2007 r. Skarżąca wskazała na naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239 O.p. przez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniu w wyniku czego nie zostały rozpatrzone okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

2) art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez:

a) niewskazanie w treści postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. pełnej jego podstawy prawnej, co zostało wadliwie zaakceptowane w postanowieniu organu odwoławczego,

b) nieprzedstawienie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia,

3) art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d pkt 6 i art. 33g w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, czyli o przyjęciu zabezpieczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 33g O.p., a po wpłaceniu tego zabezpieczenia przez Spółkę - o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 224a §1 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy powinien wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia na podstawie propozycji zabezpieczenia zawartej we wniosku i że dopiero na skutek jego wydania wnoszone jest zabezpieczenie. Zdaniem Dyrektora zaakceptowanie tego poglądu oznaczałoby bowiem, że organ potwierdza przyjęcie zabezpieczenia, którego de facto nie otrzymał. Poza tym w takiej sytuacji nie ma też gwarancji, ani co do faktycznego jego wniesienia, ani co do wysokości kwoty stanowiącej zabezpieczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. obarczone są wadami, które skutkowały stwierdzeniem ich nieważności.

W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2007 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z wadą przewidzianą jako jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do kategorii postanowień wskazanych w art. 219 O.p., do których zaliczyć należy postanowienia wydane w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, wydawane w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33g O.p.

Zwrócić należało uwagę, że wskazane postanowienie zapadło w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2002 r. Spółka wskazała, iż wniosek o przyjęcie zabezpieczenia składa w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. żądając jednocześnie - po wydaniu postanowienia w tym przedmiocie – wstrzymania wykonania decyzji w całości.

Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z kolei art. 224a § 2 O.p. stanowi, iż w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 O.p., przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. W przepis art. 33d O.p. stwierdza się, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formach w tym przepisie wskazanych, między innymi depozytu w gotówce (pkt 6). Natomiast art. 33g O.p. przewiduje, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Odesłanie w art. 224a § 2 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 33d O.p. wynika z faktu, iż przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach zaś art. 224a O.p. mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia (w toku postępowania podatkowego lub sądowego). Odpowiednie zastosowanie art. 33d O.p. w istocie sprowadza się więc do jego stosowania w tym zakresie, w jakim stanowi on o formach zabezpieczeń. Z przepisu tego wprawdzie wynika także, kto przyjmuje zabezpieczenie, poprzez wskazanie na "organ podatkowy". To samo można jednak wyczytać z treści art. 224a § 1 pkt 1 O.p. Podobnie element działania w tym przedmiocie na wniosek strony jest już zawarty w ostatnim ze wskazanych przepisów. Z kolei odesłanie do stosowania art. 33g O.p. w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d, które – jak już wspomniano – różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art. 224a O.p. Odkodowana zatem z art. 33g O.p. w sposób odpowiedni norma prawna będzie więc stanowiła, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g O.p. Przepisy te nie przesądzają jednak, który konkretnie organ to czyni. Ustalając, właściwy do orzekania w tym przedmiocie organ, sięgnąć trzeba do treści art. 224 § 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 224a § 2 O.p. w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 (podkreśl. Sądu), czyli nie tylko w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji, ale także w zakresie przyjęcia przez ten organ na wniosek strony zabezpieczenia, stosuje się odpowiednio wskazany przepis art. 224. Stanowi on, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania w ramach art. 224a O.p. oznacza, że modyfikacji znaczeniowej ulec musi wstęp do wyliczeń w nim zawarty. Tylko bowiem ta część w sposób oczywisty nie przystaje do materii zabezpieczenia regulowanej w art. 224a O.p. W tym zakresie powstaje zatem norma prawna, zgodnie z którą w sprawie przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę postanawia organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu albo organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Mając na względzie, iż postanowienie wydawane w tym przedmiocie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji będzie ten organ, który wydał decyzję co do której strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, o ile nie przekazał jeszcze odwołania strony wraz z aktami właściwemu organowi odwoławczemu, bądź też organ odwoławczy – jeśli ten ostatni warunek już się ziścił (przekazano odwołanie wraz z aktami).

Zdaniem Sądu powyższe reguły ustalania właściwości rzeczowej mają zastosowanie także w przypadku, gdy mamy do czynienia z decyzją określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe, wydaną przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 224a, nie wynika ani w sposób bezpośredni, ani też w sposób pośredni, aby w tym zakresie miały obowiązywać inne zasady.

Do przyjęcia odmiennych reguł nie dają też podstawy przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s.". Celem kontroli skarbowej jest między innymi ochrona interesów i prawa majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organem kontroli skarbowej jest między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej (por. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Zakres przykładowych (ustawodawca posłużył się bowiem w tej mierze zwrotem "w szczególności:") uprawnień i zadań dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa art. 11 ust. 2, stanowiący o możliwości wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Decyzję, jak stanowi art. 25 u.k.s., doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, albo do właściwego dyrektora izby celnej, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.k.s. W zakresie zaś nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniami bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy (art. 31 ust. 1 u.k.s.a). Użyte zaś w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy, postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s.). Ze wskazanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydana w sferze podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, jest decyzją organu podatkowego, a prowadzone przez niego postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym. W ramach zaś przepisów tego postępowania umieszczony jest art. 224a O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego - organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 O.p. jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p.), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu – dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 O.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s.).

Wobec okoliczności, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. co do której wykonania Spółka wnosiła o przyjęcie zabezpieczenia została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzić należało, że organem właściwym do wydania w pierwszej instancji postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczania nie mógł być Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Słusznie zatem podnosiła strona już na etapie występowania z wnioskiem o przyjęcia zabezpieczenia (pismo z dnia [...] stycznia 2007 r.), że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organem właściwym do załatwienia wniosku w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest naczelnik urzędu skarbowego będący wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji.

Odnosząc się do tego wadliwego zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnieść dodatkowo można, że przeanalizowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o kontroli skarbowej jednoznacznie określają, który organ jest właściwy do orzekania w trybie art. 224a. Tak uprawnienia do wstrzymania wykonania decyzji, jak i do przyjęcia zabezpieczenia poprzez wydanie stosownego postanowienia w tym przedmiocie, nie mają swojego źródła i nie wiążą się z uprawnieniami wierzycielskimi, lecz z organem który wydał decyzję (bądź z właściwym dla niego organem odwoławczym). Z wierzycielem mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Wierzyciel jest to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, o czym stanowi art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Zabezpieczenie realizowane w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d-33g O.p. nie następuje w ramach przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz w swoistym postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W nim właśnie sama strona, w sposób dobrowolny, wnioskuje o przyjęcie zabezpieczenia. Ratio legis takiego rozwiązania można upatrywać między innymi w tym, że daje ono możliwość choćby uniknięcia kosztów egzekucyjnych. Nadto wskazać można, że uprawnienia wierzyciela mają znaczenia ale w warunkach przewidzianych w art. 33 § 5 O.p., gdzie wierzyciel działając w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym wydaje zarządzenie zabezpieczenia. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy mamy do czynienie z zabezpieczeniem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które następuje przez wydanie stosownego postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia.

Wydane w powyższych okolicznościach postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. obarczone jest natomiast wadą rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Utrzymać w mocy można jedynie rozstrzygnięcie, które w pełni odpowiada tak normom prawa procesowego, jak i normom prawa materialnego. Tymczasem w rozpoznanej sprawie doszło do utrzymania w mocy postanowienie, które wydał niewłaściwy organ. Taka natomiast wada postanowienia pierwszoinstancyjnego skutkować powinna zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Oczywistość wskazanego naruszenia prawa w rozstrzygnięciu drugoistnancyjnym nie wymaga dalszego uzasadniania wystąpienia w tym zakresie przesłanki stwierdzenia nieważności, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p.

Brak w rozpoznanej sprawie stanowiska właściwego organu powoduje, iż przedwczesnym stało się wypowiadanie przez Sąd w kwestii zarzutów podniesionych w skardze. Odnosiły się one bowiem do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, a tego załatwienia dokonał organ niewłaściwy. W tej sytuacji nie ma podstaw do oceny legalności takiego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów zalicza się art. 247 O.p. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.

Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).