Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 341/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-d),art. 21 ust. 1 pkt 131, art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 19 ust. 1; art 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ust. 1; art. 22 ust.6c-6f art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej. u.p.d.o.f.) wydał decyzję określającą W. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia wraz z przynależnym w prawie własności nieruchomości i częściach wspólnych budynku w kwocie [...]zł.

W treści decyzji organ wyjaśnił, że W. S. aktem notarialnym zbyła [...] grudnia 2016 r. lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 położony w [...] wraz z udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku za kwotę [...]zł. Powyższą nieruchomość nabyła [...] listopada 2014 r. za kwotę [...]zł. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat W. S. złożyła zeznanie PIT – 39 za 2016 r., w którym wykazała przychód ze sprzedaży [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł dochód [...] zł, kwota podatku zwolnionego [...] zł , podstawa obliczenia podatku 0, podatek 0.

Jak wynika z akt sprawy przychód wynikający ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] strona przeznaczyła na: remont lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] ( przedłożono faktury wystawione w ustawowym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, na kwotę [...]zł), na zapłatę: zadatku wynikającego z faktury zaliczkowej z dnia [...] grudnia 2018 r. w kwocie [...]zł, na koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2018 r. przedwstępnej umowy dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości M. w kwocie [...]zł, na koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2019 r. umowy przyrzeczonej dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania ww. działki w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, w których rezultacie sporządzony został protokół z dnia [...] października 2019 r. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych i złożeniu stosownych wyjaśnień, wysokość zobowiązania podatkowego podatniczki za 2016 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości określono w kwocie [...]zł. Natomiast wydatki zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych organ ustalił w kwocie [...]zł.

Po zapoznaniu się z protokołem z czynności sprawdzających skarżąca złożyła korektę zeznania zgodnie z powyższymi ustaleniami organu. Jednakże [...] listopada 2019 r. przedłożyła zastrzeżenia do protokołu z czynności sprawdzających, wskazując, że w jej ocenie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonej w M. , tj. koszty sporządzania aktu notarialnego oraz faktury VAT zaliczkowej z dnia [...] grudnia 2018 r. stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, pomimo niedokonania przeniesienia tytułu własności nieruchomości w ustawowym terminie. Wobec takiej argumentacji podatniczka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł.

W związku powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w toku którego poddał analizie włączone postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. dowody oraz przedłożone przez stronę dokumenty związane z wydatkami

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w wydanej decyzji organ I instancji za koszt uzyskania przychodu uznał kwotę [...]zł - proporcjonalny koszt nabycia sprzedawanej nieruchomości, [...] zł – proporcjonalny koszt aktu notarialnego nabycia sprzedawanej nieruchomości, [...] – wydatki związane z budową na sprzedawanej nieruchomości. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów: [...] zł – zakup warunków technicznych przyłącza sieci wodociągowej, [...] zł – zakup mapy zasadniczej, [...] zakup odbioru przewodów kominowych, ponieważ nie dotyczył sprzedawanej nieruchomości. Nadto nie zaliczył w poczet wydatków na cele mieszkaniowe wydatków związanych z umową przedwstępną zakupu nieruchomości w M. oraz szeregu wymienionych na stronie [...]-[...] wydatków, które zdaniem organu nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania w terminie począwszy od dnia następnego od dnia opłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W odniesieniu do kwot nie uznanych wydatków na cele mieszkaniowe organ wskazał, że zwolnienia podatkowe wymienione w treści art. 21 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego wymienionego w treści art. 3 ust. 1 ww. ustawy i obarczone są spełnieniem szeregu wymogów, które podatnicy muszą spełnić, aby z nich skorzystać. W ocenie organu I instancji do przepisów normujących zwolnienia podatkowe nie można stosować interpretacji rozszerzającej i należy interpretować je w sposób ścisły, w pierwszej kolejności kierując się wykładnią językową, a następnie celowościową. Tym samym w kwestii wydatków poniesionych przez stronę na nabycie nieruchomości położonej w M., organ uznał, że zarówno wpłata dokonana na poczet ceny jej nabycia, jak i koszty sporządzenia aktów notarialnych umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność sporządzonej nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa przedwstępna jest czynnością zobowiązującą do przeniesienia własności, lecz na jej podstawie podatnik nie nabywa prawa własności do gruntu, w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f..

Jednocześnie organ, mając na uwadze powołaną przez stronę uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19, podkreślił, że jej przedmiotem było zagadnienie, które odnosiło się do kwestii wyjaśnienia, czy przychód, jaki uzyskał podatnik w formie zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej zbycia nieruchomości, wydatkowany przez niego na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia, jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu I instancji rozpatrywana kwestia dotyczyła odmiennej sytuacji, niż wynikająca z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, a ponadto nie poruszała kwestii uzyskania tytułu własności nieruchomości przed upływem terminu, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej O.p.). Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organ I instancji uznał, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f.

W ocenie organu zawarcie umowy przyrzeczonej aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2019 r. dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki położonej M. nastąpiło po upływie dwuletniego okresu, jaki wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor również podkreślił, że powołane przez stronę w treści odwołania orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą konkretnej sprawy i wiążącego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Zatem nie mogą on stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu podatkowego. Ponadto stan faktyczny sprawy nie dotyczy okoliczności, o których mowa w przywołanych wyrokach. Organ zaznaczył, że umowa przedwstępna, którą skarżąca zawarła z firmą A S.A. aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2018 r. nie jest umową deweloperską. Przedmiotem ww. przedwstępnej umowy jest zobowiązanie do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej w miejscowości M., a więc istniejącego w chwili zawierania umowy przedwstępnej przedmiotu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona została zawarta w dniu [...] lutego 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, ze umowa deweloperska zakłada wybudowanie w przyszłości lokalu mieszkalnego oraz zawiera także przyrzeczenie przeniesienia własności wybudowanego lokalu. Stwierdził, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nabyła zabudowaną działkę, zaś umowa przedwstępna nie przewidywała procesu inwestycyjnego, mającego na celu wybudowanie lokalu mieszkalnego, jak ma to miejsce w umowie deweloperskiej. Natomiast okoliczność, że w chwili zawierania przedwstępnej umowy skarżąca zapłaciła całość ceny wynikającej z umowy przyrzeczonej nie ma w tej sprawie znaczenia, gdyż w terminie ustawowym, nie została zawarta umowa przyrzeczona. Argumentacja, że gdyby strona nie była zdecydowana nabyć definitywnie, nie wpłacałaby zaliczki wyczerpującej całą umówioną cenę, nie podważa również okoliczności, że definitywne nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpiło po upływie ustawowego terminu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy także wskazał, że podatnik dokonując interpretacji zawężającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyłącznie w kontekście celowości znaczenia tego przepisu, bezpodstawnie utożsamił cel wydatku (cel mieszkaniowy) ze skutkiem zwolnienia podatkowego, przyjmując niesłusznie, że dla uzyskania ulgi podatkowej wystarczy jedynie ponieść wydatki związane z celem mieszkaniowym polegającym na zawarciu przedwstępnej umowy nabycia wieczystego prawa użytkowania nieruchomości zabudowanej, bez potrzeby zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie obowiązywania ulgi podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżąca zakupiła szafę garderobianą oraz meble kuchenne. Przedłożone do akt sprawy zdjęcia ww. mebli nie wskazują, że są one trwale złączone z elementami konstrukcyjnymi budynku. Powołując się zatem na utrwaloną linie orzeczniczą i interpretacyjną organ przyjął, że wydatki na meble (nawet w stałej zabudowie), sprzęty RTV czy AGD, przedmioty dekoracyjne nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup narzędzi nie realizują. Zakwestionował też usługi ogrodnicze jako wydatki nie poniesione na remont lokalu mieszkalnego, również z tej racji, że nie dotyczą one bezpośrednio remontowanego lokalu mieszkalnego skarżącej, a związane są z architekturą ogrodową wpisaną w otoczenie budynku mieszkalnego.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Składając skargę storna zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia (tzw. ulgi mieszkaniowej) jest zarówno:

1) wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości oraz,

2) definitywne przeniesienie własności tej innej nieruchomości w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, mimo że z ww. przepisów nie wynika, aby warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było definitywne przeniesienie własności tej innej nieruchomości w ustawowym okresie gwarantującym skorzystanie z ulgi, w sytuacji, gdy w ustawowym okresie skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na mocy której dokonano wpłaty zaliczki wyczerpującej w całości cenę zakupu nieruchomości, tj. wydatkując uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na własne cele mieszkaniowe,

- art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez arbitralne przyjęcie (bez merytorycznego uzasadnienia), że kwoty wskazane w pkt. 4 ppkt d - v zaskarżonej decyzji nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, mimo że zakres przedmiotowy wydatków poniesionych przez odwołującą odpowiada definicji ustawowej zawartej ww. przepisie oraz jest zgodny z aktualną linią orzeczniczą, sądów administracyjnych,

- art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej O.p poprzez niezbadanie przez organ stanu faktycznego i prawnego sprawy w ujęciu całościowym i oparcie swojego rozstrzygnięcia wprost na treści protokołu z dnia [...] października 2019 r.:

1) mimo, że stan prawny obowiązujący w okresie dokonywania spornych wydatków nie wyklucza możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez zawarcie w ustawowym terminie uprawniającym do zwolnienia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i uiszczenie z tego tytułu zaliczki wyczerpującej w całości cenę zakupu nieruchomości, a następnie zawarcie umowy przyrzeczonej, jednak już po upływie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości,

2) pominięcie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu uregulowania przez skarżącą w dacie zawarcia umowy przedwstępnej w dniu [...] grudnia 2018 r. całej umówionej ceny sprzedaży nieruchomości oraz niepodpisania w tym dniu umowy przyrzeczonej przez skarżącą z powodu braku wykreślenia przez sprzedającego ( A S.A.) z księgi wieczystej nabywanej nieruchomości dwóch hipotek,

3) braku podstaw do odmowy zaliczenia przez organ do wydatków na własne cele mieszkaniowe kwot wskazanych w pkt. 2 oraz w pkt. 4. d - v zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", na które podatnik wydatkuje przychody uzyskane z uprzedniego odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie skarżącej opatrzenie przez ustawodawcę zwrotu "cel mieszkaniowy" przymiotnikiem "własny" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o własny (podatnika, czyli swój, osobisty), a nie cudzy (osoby trzeciej) cel mieszkaniowy, co dla organów podatkowych oznacza definitywne nabycie prawa własności przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej takie stanowisko organów podatkowych jest błędne.

Z powyższą oceną nie sposób się jednak zgodzić, zważywszy zarówno na brzmienie przepisów regulujących ulgę, jak i praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Rozważania zawarte w skardze oparte zostały na tych poglądach judykatury, które dotyczyły odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w niniejszej sprawie, jak np. umowy deweloperskiej i jej charakterystyki z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocen tych nie sposób jednak odnieść do realiów niniejszej sprawy.

W wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Podobnie jest w wypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku (zaliczki) (uchwała NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) – są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana (np. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20).

W okolicznościach niniejszej sprawy doszło natomiast do przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego najpierw na zawarcie umowy przedwstępnej, a następnie po upływie dwuletniego okresu jaki wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. umowy przyrzeczonej dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki położonej w M..

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że są to wydatki na nabycie określonych w nim praw. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania dochodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na nabycie prawa własności lub użytkowania wieczystego. Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej. Przez wydatki na nabycie należy rozumieć takie, które prowadzą w możliwym do zweryfikowania okresie definitywnego uzyskania "własnego" prawa. Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem dochód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c poprzez ich sprzedaż – wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego. Wobec tego podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich ( lub praw użytkownika wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne jest definitywne nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego o charakterze mieszkalnym ( por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 201/21).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania podkreślić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat całości ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Tego rodzaju czynności nie są jednak równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy sprzedaży. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma wreszcie skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2018 r., II FSK 1707/16).

Odnosząc się zaś do argumentów strony skarżącej dotyczącej wykładni celowościowej ww. przepisu, podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wprawdzie normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (uchwała siedmiu sędziów NSA z 23.06.2003 r., FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28.09.2016 r. sygn. II FSK 2320/14, z dnia 03.02.2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, z dnia 28.03.2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16 i II FSK 500/16), jednakże dominujący jest pogląd, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, w oparciu o wykładnię językową (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22.06.2011 r,, sygn. akt I GPS 1/11 - publ. CBOSA, postanowienie SN z 26.04. 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141 oraz: Maciej Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast., wyroki NSA m.in.: z dnia 24.09.2009 r., sygn. akt II FSK 649/08, z dnia 24.09.2009 r., sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12.08.2011 r. sygn. akt II FSK 374/10, z dnia 28.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika (a także prawa użytkowania wieczystego) w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem), użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na którą czyni się wydatki - i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. także wyrok NSA z dnia 13.11.2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16).

Ponadto zaznaczyć należy, że dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego, z drugiej strony, by zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Ani podatnik, ani organ nie byliby w stanie w odpowiednim czasie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje. W ramach kontroli podatkowej podatnik mógłby przecież powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co zaprzeczałoby istocie tego zwolnienia i pewności regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16). Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16).

Skoro wydatek ma być poniesiony na nabycie prawa własności nieruchomości, to fakt zapłaty całej należności przy umowie przedwstępnej nie ma znaczenia, skoro umowa przyrzeczona została zawarta po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości.

W związku powyższym należy uznać, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie zapadła z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Oceniając natomiast zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki podkreślenia wymaga, że pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Należy zatem definiować to pojęcia zgodnie ze znaczeniem językowym. Remont są to prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. Remontem w rozumieniu omawianego przepisu może być wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Z uwagi na powyższe zakup szafy garderobianej oraz mebli kuchennych nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont, czy modernizację lokalu mieszkalnego. Zauważyć bowiem trzeba, że trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od szafy garderobianej to, że szafa wnękowa jest trwale związana z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można jej zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu traci swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część jej powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży. Tp stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że nie spełniają ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane. Ponadto zasadne jest dokonane przez organy podatkowe wyłączenie wydatków poniesionych na usług ogrodniczych, które nie dotyczą bezpośrednio remontowanego lokalu mieszkalnego, a związane są z architekturą ogrodową wpisaną w otoczenie budynku mieszkalnego. Jako niezasadny należy zatem ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.do.f.

W konsekwencji, wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.