Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1018/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 664/14 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 22 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Ke 664/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. G. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 kwietnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżący w powyższym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z 29 listopada 2011 r., wystawionej przez S. sp. z o.o., dokumentującej nabycie dwóch skrzyń biegów oraz w dwóch fakturach VAT wystawionych przez P. z 14 grudnia 2011 r. dokumentującej nabycie usług obróbki strumieniowej i spawania oraz z 20 grudnia 2011 r., dokumentującej nabycie usługi konserwacji podwozi samochodowych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na podstawie zebranego materiału dowodowego, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT").

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniósł, że zakwestionowania faktur dokonano nie na podstawie faktów, które dowodziłyby, że nie zawarto transakcji, ale na podstawie dowolnych ocen organów podatkowych co do sposobu działania kontrahentów oraz zdarzeń lub okoliczności niemających związku z transakcjami dokonanymi z tymi firmami. Zaznaczył też, że ustalone w postępowaniu okoliczności potwierdzające dokonanie wskazanych transakcji zostały w całości pominięte i nie uwzględnione jako dowody.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w którym uzasadnione było ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. sp. z o.o. oraz P. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

4.2. Odnosząc się do transakcji z S. sp. z o.o., sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że o braku fizycznych przejawów prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, handlu używanymi częściami samochodowymi, sprzedaży paliwa oraz usług budowlanych świadczyły zeznania K. G. Znamiennym był – jak zaznaczył sąd I instancji – brak dokumentacji spółki, zarówno w zakresie ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług, faktur wystawionych i faktur nabycia, jak i braku odpowiednich koncesji i licencji czy uaktualnionych zgłoszeń do Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie sądu I instancji okoliczności, o których zeznał K. G., że bazę danych przekazał nabywcy spółki na nośniku pendrive, a komputer uległ zniszczeniu w grudniu 2011 r., wzmacniały tylko przekonanie, że dokumentacja taka w ogóle nie istniała.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia o fikcyjności działalności spółki potwierdzała wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja z 28 czerwca 2013 r., w której określono S. sp. z o.o. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie to poprzedzono ustaleniami, że S.sp. z o.o. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie realizowała dostaw towarów i usług, natomiast w okresie dotyczącym m.in. kwartału IV 2011 r. wystawiała nierzetelne faktury, w tym 29 listopada 2011 r. fakturę na rzecz skarżącego.

4.3. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżący przesłuchiwany 11 lipca 2012 r. nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji, w tym: co do sposobu zapłaty, dowodu zakupu, podmiotu któremu odsprzedał skrzynie oraz w jaki sposób przewiózł je do swojego warsztatu. Nadto jego twierdzenia budziły uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości, gdyż raz zeznał o nabyciu jednej skrzyni biegów, gdy tymczasem sporna faktura dotyczyła dwóch skrzyń biegów.

4.4. Sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił ustalenia organów podatkowych, w których przyjęto, że nie zostały wykonane wykazane na fakturach nr [...] usługi świadczone przez P. Sąd I instancji podkreślił, że zakresu tych usług nie potrafił opisać sam skarżący. Nie potrafił on również wskazać kto je wykonał ani nie był pewien jakiego samochodu dotyczyły. Podał tylko, że samochód został zaprowadzony w miejsce wykonywania usług do bazy, gdzie M. M. prowadził działalność gospodarczą, ale nie wie kto to zrobił, bo sam nie posiada prawa jazdy. Zeznania te – jak zaznaczył sąd I instancji – były niespójne z oświadczeniem M. M. złożonym do protokołu kontroli prowadzonej w dniach 6-7 sierpnia 2012 r., z którego wynikało, że usługom poddane zostały dwa samochody ciężarowe, które do miejsca świadczenia usług przyprowadzone zostały przez skarżącego. Za brakiem spójności między powyższymi twierdzeniami przemawiało to, że obie osoby opisywały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie też wnioski, jak podkreślił sąd I instancji, wynikały z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy P. W postępowaniu tym ustalono, że M. M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Nie miał przy tym faktycznej możliwości wykonywania usług, ponieważ nie dysponował odpowiednią halą, nie posiadał sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu, materiałów niezbędnych do wykonywania usług budowlanych, w tym do wykonywania usługi piaskowania (obróbki strumieniowo – ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali, czyli usług objętych spornymi fakturami. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że o fikcyjności usług wykazanych na fakturach wystawionych przez P. świadczył gotówkowy sposób rozliczenia usług oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji, jak chociażby umowy, protokołu przyjęcia i wydania samochodów, kosztorysu.

W oparciu o powyższe ustalenia na uwadze sąd I instancji stwierdził, że pozbawiony podstaw był zarzut skarżącego, że nie przeprowadzono ani dowodów wskazujących na niezgodność faktur nr [...] z rzeczywistością, ani nie podano konkretnych faktów, w których zarzucana niezgodność z rzeczywistością tych faktur miałaby jednoznacznie wynikać. Przeprowadzone przez organy podatkowe dowody i wyciągnięte z nich wnioski potwierdzały – jak podkreślił sąd I instancji – że opisane w fakturach czynności nie zostały dokonane.

4.7. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że postępowanie przed organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 122, art. 187 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uprawniony było ustalenie organów podatkowych, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego, a zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego,

5.3.2. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na skutek:

- przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz oparcia rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,

- oparcia rozstrzygnięcia o stan faktyczny przyjęty przy założeniu przeprowadzenia dowodów faktycznie nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe,

- swobodnej, dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że "twierdzenie organów, że nie doszło ani do sprzedaży dwóch skrzyń biegów ani do usługi obróbki strumieniowej, spawania oraz konserwacji podwozi samochodowych, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym",

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

5.3.5. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter ogólnikowy i świadczy o uchyleniu się przez WSA od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia;

5.3.6. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez sąd od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie szeregu istniejących w zakresie zaskarżenia uchybień związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które nie pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasada prawdy materialnej i dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego,

5.3.7. art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczności, które powinny zostać ustalone przez organy podatkowe w toku postępowania, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych oraz stanu faktycznego i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

5.4. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu, mimo dokonania przez skarżącego transakcji zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym, pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wykazywać, że "czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca" oraz pomimo braku dowodów wykazujących "niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił"

5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie tego, że uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że w tym zakresie nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z jej zapisów, w sytuacji w której ustalany stan faktyczny nie dawał przesłanek do zastosowania tego przepisu i uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

5.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, jako chybione ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, nie można podzielić argumentacji przywołanej na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 133 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, że sąd I instancji przepis ten naruszył.

Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl której sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że sąd I instancji przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Naruszenia tego przepisu upatrywano bowiem w niewłaściwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, a także zaakceptowaniu przez sąd I niekompletności materiału dowodowego przez organy podatkowe w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów.

Chybiony był także w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Aby skutecznie postawić zarzut naruszenia powołanego przepisu skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę rozpoznał sprawę w części lub dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. W niniejszej sprawie zaś sąd odniósł się całościowo do rozważań organu odwoławczego, aprobując sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zatem nie przekroczył w żaden sposób granic rozpoznawanej sprawy.

Z podanych wyżej powodów bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej.

6.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.3.3 - pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej. Zarzuty te zmierzały do podważenia zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, że kontrahenci skarżącego nie wykonali czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Przypomnieć trzeba, że sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wystawiała tzw. puste faktury. Ustalenia o fikcyjności działalności tej spółki potwierdzała wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja z 28 czerwca 2013 r., w której określono S. sp. z o.o. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Powyższa decyzja określająca zobowiązania spółki miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona w skardze kasacyjnej. Innymi słowy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, sąd I instancji zasadnie uwzględnił decyzję wymiarową wydaną wobec spółki w kontekście ustalenia przez organy podatkowe o jej fikcyjnej działalności.

Ustalenia, co do tego, że S. spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budziły wątpliwości. Przytoczona zaś w skardze kasacyjnej argumentacja, z której wynikało, że skarżący kwestionował przyjęte ustalenia faktyczne i nie zgadzał się z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie oznaczała, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem wskazanych zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

To, że – jak argumentowano w skardze kasacyjnej (str. 6 uzasadnienia) – "istnieją konkretne, zakupione przez skarżącego od S. na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przedmioty (części mechaniczne – skrzynie biegów), które możliwe są do zidentyfikowania", nie dowodziło braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, gdyż skarżący nie podważył kluczowego ustalenia w sprawie, a mianowicie, że ta spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym polegającej na obrocie częściami samochodowymi (tu skrzyniami biegów). W szczególności nie podważono ustalenia o braku dokumentacji spółki, zarówno w zakresie ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług oraz wystawionych faktur. W niczym także nie odniesiono się i nie wyjaśniono niekonsekwencji w zeznaniach skarżącego, który będąc przesłuchiwany 11 lipca 2012 r. nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji, w tym: ilości nabytego sprzętu, sposobu jego transportu, do sposobu zapłaty, dowodu zakupu. Nie podważono także oceny, że jego twierdzenia o nabyciu części od S. budziły uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości, gdyż raz zeznał o jednej skrzyni biegów, gdy tymczasem sporna faktura dotyczyła dwóch skrzyń biegów.

W przedstawionych wyżej realiach sąd I instancji nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, co do transakcji udokumentowanej fakturą z 29 listopada 2011 r., wystawioną przez S. sp. z o.o. nie miała cech oceny dowolnej i została dokonana w granicach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobnie ocenić należało zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez P. dokumentujących nabycie usług obróbki strumieniowej i spawania oraz nabycie usługi konserwacji podwozi samochodowych, gdyż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uzasadnione było stwierdzenie, że M. M. w 2011 r. nie miał faktycznej możliwości wykonania usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Skoro ustalono, że M. M. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu do wykonywania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego, to bez znaczenia dla istoty tej sprawy był podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13) zarzut, że "(...) organ podatkowy zaniechał nie tylko wskazania jaką ilość do wykonywania piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali uznaje się za odpowiednią, ale także nie uzasadnił, jaka ilość i na jakiej podstawie dowodowej przyjęta byłaby odpowiednia do wykonania usług". Istotne było bowiem to co nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że ze sporządzonego przez M. M. zestawienia faktur dokumentujących zakup materiałów do świadczenia usług w okresie I - III kwartał 2011 r. nie wynikało, aby posiadał materiały, którymi wykonywał usługi dla skarżącego. Nie podważono także ustalenia, że "(...) w IV kwartale M. M. nie dokonał zakupu żadnych materiałów do wykonywania usług piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej i zabezpieczeń antykorozyjnych stali". W niczym także nie odniesiono się do ustaleń, z których wynikało, że kwestionowanych usług piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej) nie mogli wykonać rzekomi "podwykonawcy" M. M., tj. S.Sp. z o.o. oraz F., we W. Jak to już zostało powiedziane S. nie realizowała dostaw towarów i usług i wystawiała "puste faktury". Także faktury VAT wystawione w 2011 r. przez F. na rzecz firmy M. M. zostały uznane za tzw. faktury "puste", bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

6.5. Nie zasługiwał na akceptację również zarzut, w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3. 4 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 5 – 6) skarżący argumentował, że organy podatkowe pozbawiły go możliwości realizacji inicjatywy dowodowej, poprzez wskazanie mu w trakcie postępowania podatkowego konieczności zgłaszania wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu kwestionującego bezpośrednio fakt dokonania konkretnych transakcji, skupiając się zamiast tego na opisie i ocenie działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego i przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w taki sposób, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych.

W świetle tego co zostało powiedziane zbędne było podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) żądanie prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, że (...) spółka S. prowadziła działalność gospodarczą, a Pan K. G. posiadał niezbędną wiedzę i kompetencje w zakresie prowadzonej działalności". W tym zakresie organy podatkowe prowadziły bowiem stosowne postępowanie i ustaliły stan faktyczny, a skarżący, poza ogólnymi twierdzeniami, nie wskazał jakimi środkami dowodowymi zamierza wykazać, że "spółka S. prowadziła działalność gospodarczą".

Podobnie ocenić należy uwagę skarżącego, że (...) istnieją konkretne, zakupione od S. przedmioty (części mechaniczne – skrzynie biegów), które możliwe są do zidentyfikowania". Przywołane bowiem w uzasadnieniu ustalenia oparto na dowodach pośrednich, które – jak to już zostało powiedziane oceniono w granicach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. To bowiem okoliczności świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej i wystawianiu "pustych faktur" przez rzekomych kontrahentów skarżącego, w połączeniu z niekonsekwentnymi zeznaniami skarżącego na okoliczności dotyczące spornych transakcji doprowadziły organy podatkowe oraz sąd I instancji do uprawnionego na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia podatkowe, które w rzeczywistości pomiędzy podmiotami, które w tych fakturach wskazano nie miały miejsca.

6.6. Nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.3.7. zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie służy bowiem do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Dopuszczenie dowodu z dokumentu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie jest przy tym ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym zwłaszcza do ustalania stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów i nie jest jego rolą uzupełniania materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Tej specyfiki postępowania dowodowego nie dostrzeżono – jak się wydaje w uzasadnieniu podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten (str. 6 uzasadnienia) powiązano z naruszeniem art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na oddaleniu wniosków dowodowych zgłaszanych na etapie postępowania podatkowego i z argumentacją, że sąd I instancji zaakceptował takie postępowanie dowodowe.

Zarzuty i twierdzenia skarżącego, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był niewystarczający i budził wątpliwości, stanowił polemiką z oceną przyjętą przez sąd I instancji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu podanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

6.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjętą przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.8. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w pkt 5.4.1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając na uboczu to, że zarzutów powyższych w żaden sposób nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, to sposób ich sformułowania wskazywał na to, że w istocie skarżący za ich pomocą kwestionował ustalenia faktyczne, które były podstawą zastosowania powołanych wyżej przepisów. Tymczasem, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych, gdyż temu służy podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.