Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 572/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust.1 pkt.1 lit. k
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 72 § 1 pkt.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin - Kosowska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w punkcie 1 nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w N. kwotę 3.074 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 572/11

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w R.:

- uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010r. nr [...] odmawiającą spółce z o.o. P. z siedzibą w N. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ,

- odmówił wymienionej wyżej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od poszczególnych zmian umowy spółki w konsekwencji pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców;

1. w dniu 10 maja 2007r. – w kwocie 2.250 zł,

2. w dniu 20 grudnia 2007r. – w kwocie 3.000 zł,

3. w dniu 7 marca 2008r. – w kwocie 5.000 zł,

4. w dniu 22 lipca 2008r. – w kwocie 8.150 zł,

5. w dniu 2 września 2008r. – w kwocie 3.500 zł.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., spółka z o.o. P. w N. zawarła – jako pożyczkobiorca – ze swoimi udziałowcami umowy pożyczki od których uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych a mianowicie:

1. w dniu 10 maja 2007r. ze spółką E. B.B. i K.G. spółka jawna co do kwoty 450.000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.250 zł zapłaciła w dniu 11 września 2007r.,

2. w dniu 20 grudnia 2007r. ze spółką z o.o. R. w R. co do kwoty 600.000 zł, podatek w kwocie 3.000 zł zapłaciła w dniu 15 stycznia 2008r.,

3. w dniu 7 marca 2008r. ze spółką z o.o. E. w R. co do kwoty 100.000 zł, podatek w kwocie 5.000 zł zapłaciła w dniu 31 marca 2008r.,

4. w dniu 22 lipca 2008r. ze spółką z o.o. R. w Warszawie co do kwoty 1.630.000 zł, podatek rozliczony został w lipcu 2008r. / zaliczono na jego poczet zwrot podatku od towarów i usług/,

5. w dniu 2 września 2008r. ze spółką z o.o. R. w Warszawie co do kwoty 700.000 zł, podatek został rozliczony poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2008r.

Pismem z dnia 22 stycznia 2010r. spółka P. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. /organ I instancji/ z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od powyższych umów w łącznej kwocie 21.900 zł wskazując w uzasadnieniu, że podatek ten został zapłacony nienależnie, ponieważ przepisy krajowe będące podstawą jego pobrania, są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty od poszczególnych wymienionych wyżej czynności, Dyrektor Izby Skarbowej w R. /organ II instancji/ wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe / Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Według art. 1 ust.1 pkt.1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 z późn. zm./ - w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008r- podatkowi temu podlegają umowy spółki, a także – według ust. 2- zmiany tych umów, jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym – według ust.3 pkt. 2 – co do spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się / miedzy innymi/ pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika / akcjonariusza/. Stosownie do art. 6 ust.1 pkt. 8 lit. d cyt. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, obciąża spółkę – pożyczkobiorcę, stawka podatku wynosi 0,5% / art. 3 ust.1 pkt.1, art. 4 pkt.9, art. 7 ust.1 pkt. 9 cyt. ustawy/. Powyższe regulacje – w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. – nie naruszają prawa wspólnotowego , a w szczególności Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu może podlegać między innymi pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca /akcjonariusza/ przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności w dniu 1 lipca 1984r, stawka w wysokości 1%. Obowiązek zwolnienia wymienionej wyżej czynności według powyższego przepisu ma charakter jasny i bezwarunkowy, ale w stosunku do Polski ma zastosowanie od dnia 1 maja 2004r., co wynika zarówno z art. 7 ust.1 tejże Dyrektyw, jak i naczelnego jej celu tj. ograniczenia w największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany wyżej termin 1 lipca 1984r. traktować należy jako datę odniesienia, wiążącą także Polskę. Polska zobowiązana była do implementacji powyższej Dyrektywy z dniem 1 maja 2004r. / tj. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej/ i wobec braku zastrzeżenia w Akcie przystąpienia / lub innym akcie prawa wspólnotowego / odstępstw w tym zakresie, wiążącą dla Polski była wersja tej Dyrektywy obowiązująca w dniu przystąpienia. Według tej wersji – w tym po nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 198r. nr 85/303/EWG- przewidziana była możliwość opodatkowania operacji zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki, w zakresie, w jakim te operacje w dniu 1 lipca 1984r. były opodatkowane stawką 1% - i ta data odniesienia wiąże Polskę. W tej właśnie dacie tj. na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226 z późn. zm./ oraz wydane na jej podstawie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 34 poz. 161 z późn. zm./. Według tych krajowych regulacji, w dniu 1 lipca 1984r. pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika opodatkowana była opłatą skarbową według stawki 5%, a więc od 1 stycznia 2007r. – bez naruszenia prawa wspólnotowego – taka czynność mogła być opodatkowana stawką większą niż 1%. Nie doszło także do pogorszenia sytuacji faktycznej i prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. lub sprzed 1 lipca 1984r., bo reżim opodatkowania obowiązujący w Polsce przed dniem 1 maja 2004r. nie był przed tym dniem korzystniejszy dla podatnika od reżimu obowiązującego po dniu 1 maja 2004r. oraz w datach udzielenia pożyczek. W latach 2004- 2006 uległ jedynie zmianie moment powstania obowiązku podatkowego /przeniesiony został z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy – akcyjny/ - wprowadziła to ustawa z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 6 poz. 42 z 2004r./. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007r. - z mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. /Dz.U. nr 222 poz. 1629/ - ustawodawca powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki w chwili zawarcia umowy, z tym, że z chwilą konwersji pożyczki na kapitał zakładowy od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki / art. 1 ust.3 pkt.2, art. 6 ust.9 pkt.6 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.

Spółka z o.o. P. w N. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt.1, art. 75 § 1 w związku z art. 73 § pkt.1, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2, art. 4 ust.1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału / 69/335 /EWG/, art. 9 pkt.10 lit. h, art. 1 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi spółka skarżąca, z powołaniem się na art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazała na obowiązywanie w Polsce od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, całego dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, a więc zarówno prawa pierwotnego / zasady prawne/, jak i pochodnego, tworzonego przez organy Wspólnoty. Podkreśliła także obowiązujące zasady pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nakazujące - w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych – stosowanie prawa wspólnotowego, co między innymi oznacza, że jeśli postanowienia dyrektywy unijnej nie zostały implementowane do krajowego /polskiego / porządku krajowego, to należy zastosować postanowienia tej dyrektywy; jeśli zaś przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, należy stosować prawo wspólnotowe. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335 /EWG zobowiązującego Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji / innych, niż określone w art. 9/, które w dniu 1 lipca 1984r. były z tego podatku zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% albo niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia, lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Regulacja powyższa oznacza, że Polska – jako Państwo Członkowskie – zobowiązana była do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były z tego podatku zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Pożyczki zaciągnięte przez spółkę mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu określonych w art. 4 ust.2 tejże Dyrektywy. Według tego przepisu, między innymi operacje zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki / lit. c/ a także zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, także zaciągnięcie pożyczki u osoby trzeciej, jeśli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki /lit. d/, mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim opodatkowane były stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Z kolei według art. 7 ust.2 cyt. Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnic z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust.1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie wyższej niż 1%. W polskim systemie prawnym przyjęto opcję zwolnienia z podatku czynności pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca /akcjonariusza/ i takie zwolnienie z mocy art. 9 pkt.10 lit. h obowiązywało od dnia 1 maja 2004r., co oznacza, że Polska podjęła nieodwracalną decyzję co do tego zwolnienia i związana jest zasadą stałości, więc nie może już ponownie tego podatku nałożyć. Niezgodnie z tą zasadą, Polska po okresie dwóch lat zwolnienia, opodatkowała, a po kolejnych dwóch latach, znowu zwolniła tego rodzaju czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka skarżąca powołując się na uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 20010r. I SA/GL 731/09 podniosła, że opodatkowanie przez ustawodawcę polskiego podatkiem kapitałowym określonych operacji mogło być utrzymane tylko na zasadach ciągłości /bez wprowadzania przerw czasowych/ i to pod warunkiem istnienia takiego podatku w dniu 1 lipca 1984r. i obowiązywania stawki co najmniej 1%. Jeśli więc w Polsce w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. zniesiono podatek od czynności pożyczek, to nie było podstaw do jego przywrócenia od dnia 1 stycznia 2007r. Spółka skarżąca podkreśliła także, iż przepis art. 6 ust.9 pkt. 6 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /w wersji obowiązującej w latach 2007 – 2008/ nie stanowił normy określającej zwolnienie podatkowe, a jedynie ustanawiał zasadę pozwalającą na odliczenie od podstawy opodatkowania podatku z tytułu pożyczek od wspólników, kwot takich pożyczek, jeśli zostały one następnie przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem skarżącej spółki, Państwo Członkowskie mogło dokonać tylko jednokrotnego wyboru możliwości wskazanych w art. 7 ust. 2 cyt. Dyrektywy 69/335 EWG / opodatkować albo zwolnić od opodatkowania/ i jeśli Polska w dniu 1 maja 2004r. wybrała w zwolnienie, to nie mogła wprowadzić opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007r. i wobec powyższego polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie w latach 2007 – 2008 powinny być pominięte.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organów był wniosek skarżącej spółki dotyczący zwrotu zapłaconego przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych tj. od czynności pożyczek zaciągniętych przez nią od swoich udziałowców w maju i grudniu 2007r. oraz w marcu, lipcu i wrześniu 2008r. /wymienione na wstępie/.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, za nadpłatę uważa się

- między innymi- kwotę:

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez skarżącą spółkę od poszczególnych czynności, był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony w większej niż należna, kwocie. Ponieważ zapłata powyższego podatku nastąpiła po dniu 1 maja 2004r. tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, koniecznym jest – na co wskazuje zarówno spółka skarżąca, jak i organy podatkowe- stosowanie obowiązującego w tym zakresie prawa unijnego, zasady bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania tego prawa; przy czym spór miedzy stronami dotyczy w istocie kwestii zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Według zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", przy czym nawiązać należy do t treści art. 87 ust.1 tejże Konstytucji zawierającego wyliczenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce a mianowicie są to: Konstytucja, ustawy ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym - w nawiązaniu do oczywistego faktu przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej – przytoczyć należy zapisy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii....... /Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej/ a Rzeczpospolitą Polską / i innymi państwami/ dotyczący przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej / i innych państw/ do Unii Europejskiej i będącego jego integralną częścią Aktu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej / i innych państw/ oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej / Dz. U. nr 90 poz. 864 z 2004r./ . Mianowicie w art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia zawarto regulacje, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, nowe państwa Członkowskie / a więc i Polska/ są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; przy czym przy stosowaniu tych postanowień muszą być uwzględnione warunki określone w tymże Akcie i w Traktatach – o ile do określenia takich warunków doszło.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika więc niewątpliwa zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, czyli w przypadku sprzeczności norm krajowych z normami wspólnotowymi /wypracowanymi także przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej/, zastosowanie znajdzie norma wspólnotowa, przy czym obowiązkiem sądów polskich jest dokonanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego tj. zastosowanie ich w zgodzie z prawem wspólnotowym, a jeśli okaże się to niemożliwe, nastąpi realizacja wspomnianej wyżej zasady pierwszeństwa.

Według aktualnie skonsolidowanej treści Traktatów tj. według Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz.U. UE.C. 08.115. 47/ - TFUE- w art. 249 wymieniono akty przyjmowane przez instytucje Unii a mianowicie rozporządzenia, dyrektywy, zalecenia i opinie, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zapis dotyczący Dyrektyw a mianowicie, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty – przy pozostawieniu organom krajowym swobody wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 53 cyt. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie stają się adresatami dyrektyw od chwili przystąpienia – chodzi o Dyrektywy kierowane do wszystkich obecnych czyli dotychczasowych Państw Członkowskich.

W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335 EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału /Dz.U. UE.L 69.249.25/, która – po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG /Dz.U.UE.L 85.156.23/- w art. 4 ust.1określiła operacje podlegające podatkowi kapitałowemu, a między innymi: utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast w art. 4 ust.2 tejże Dyrektywy wymienione zostały operacje, które mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu w dniu 1 lipca 1984r, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu, a między innymi zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki /lit.c/. Z kolei w art. 7 tejże Dyrektywy postanowiono, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż wymienione w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były z tego podatku zwolnione, albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej /ust.1/. Natomiast w art. 7 ust.2 tejże Dyrektywy postanowiono, iż Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust.1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %.

Powołany wyżej art. 9 tej Dyrektywy stanowił, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach; zastosowanie takich środków przez państwo Członkowskie wymagało wniesienia sprawy do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Zaznaczyć należy, że ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, ani w żadnym innym akcie / traktacie/ Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła szczególnych warunków itd. co do przyjęcia tejże Dyrektywy.

Na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem podatku kapitałowego była :

- najpierw opłata skarbowa uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226/ i następnie ustawą z dnia 31 stycznia 1989r. /Dz.U. nr 2 poz. 23/,

- następnie podatek od czynności cywilnoprawnych uregulowany ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz.959 z późn. zm./ obowiązującą od dnia 1stycznia 2001r.

Według obowiązującej w dacie 1 lipca 1984r. cyt. ustawy z 19 grudnia 1975r. opłacie skarbowej, opłata ta pobierana była między innymi od umowy pożyczki udzielanej przez określone osoby fizyczne lub prawne /nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej/, od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby jak wyżej/ art. 1 ust.1 pkt.2 lit. b, pkt.3 lit. d/.

Na podstawie obowiązującego w powyższej dacie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 2003r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 34 poz. 161 z późn. zm./ - wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 cyt. ustawy - kapitał zakładowy spółki stanowiły również pożyczki udzielone spółce przez wspólnika lub udziałowca, jeśli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego /§ 54 ust.5/ a opłata skarbowa od powiększenia kapitału zakładowego poprzez udzielenie spółce pożyczki wynosiła 5% kwoty o którą powiększono kapitał zakładowy / § 54 ust.1 pkt 2, ust.3 pkt.2/.

Na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej /1 maja 2004r./ obowiązywała w Polsce powołana wyżej ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, według której tym podatkiem objęto między innymi umowy spółki – akty założycielskie a także zmiany tych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, przy czym co do umowy spółki za taką zmianę uważa się - między innymi pożyczki udzielane spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ - art. 1 ust.1 pkt.1 lit. k, pkt.2, ust.3 pkt.4/, przy czym stawki podatku od pożyczek zostały zróżnicowane w zależności od wysokości kwoty pożyczki.

Po zmianie powyższej ustawy od dnia 1 maja 2004r. / ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. – Dz.U. nr 6 poz. 42 z 2004r./ zmieniony został art. 1 ust.3 w ten sposób, że w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, za zmianę tej umowy przyjęto tylko wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty- czyli po tej zmianie przepis ten nie obejmował już pożyczek udzielonych spółce przez wspólników /akcjonariuszy/.

Zmieniono także brzmienie art. 9 i od tej daty według pkt.10 lit. h zwolniono od tego podatku pożyczki udzielone przez wspólnika / akcjonariusza/ spółce kapitałowej.

Po kolejnej zmianie powyższej ustawy od dnia 1 stycznia 2007r. /ustawą z dnia 16 listopada 2006r. – Dz.U. nr 222 poz.1629/, według art. 1 ust.3 pkt. 2 za zmianę umowy spółki kapitałowej uznano ponownie także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika /akcjonariusza/ i równocześnie uchylono przepis art. 99 pkt.10 lit. h tj. zwolnienie od podatku takich pożyczek.

Stawkę podatku od umowy pożyczki ustalono na 2% - z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie /art. 7 ust.1 pkt. 4/.

Po następnej zmianie przedmiotowej ustawy od dnia 1 stycznia 2009r. / ustawą z dnia 7 listopada 2009r. – Dz.U. nr 209 poz. 1319/, przepisem art. 1 ust.3 przy zmianie umowy spółki kapitałowej nie objęto już tą zmianą pożyczek udzielonych przez wspólnika /akcjonariusza/; według art. 9 pkt.10 lit. i zwolnieniem od podatku objęto pożyczki udzielone spółce przez wspólnika /akcjonariusza – czyli co do zasady powrócono w tym zakresie do stanu z dnia 1 maja 2004r.

W rezultacie powyższych działań ustawodawcy, w okresie od 1 stycznia 2007r do 31 grudnia 2008r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika – akcjonariusza podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej - umowy pożyczek zawarte zostały właśnie w tym okresie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej /powoływany dalej jako Trybunał Sprawiedliwości/ w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach sygn. C - 212/10 w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. – wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dokonał analizy postanowień art. 4 ust.1, ust.2, art. 7 ust.1, ust.2 cyt. Dyrektywy 69/335 /obowiązującej do grudnia 2008r./ a także polskich regulacji krajowej w przedmiocie opłaty skarbowej a następnie podatku od czynności cywilnoprawnych / ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, § 54 ust.5 cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 1983r., art. 1 ust.1, ust. 3, art. 9 pkt. 10 cyt. ustawy z dnia 9 września 2000r./. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 4 ust. 2 powoływanej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG " należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

Uzasadniając powyższe stanowisko Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wskazana w powyższej Dyrektywie data odniesienia tj. 1 lipca 1984r. wiąże również Polskę z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej i wobec powyższego ustawodawca polski z chwilą tego przystąpienia mógł utrzymać opodatkowanie przedmiotowych pożyczek, ale skoro z tego opodatkowania zrezygnował, to utracił prawo do jego przywrócenia.

W uwzględnieniu powyższego orzeczenia oraz regulacji przytoczonych wyżej, stwierdzić należy, że skoro Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej stała się - jako państwo –adresatem cyt. wyżej Dyrektyw, to dla zrealizowania określonego w niej rezultatu, zobowiązana była do ustanowienia takich przepisów prawa wewnętrznego, które służyć będą tej realizacji. Chodzi o prawidłową implementację postanowień Dyrektywy do prawa wewnętrznego, bo zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym wyrażane jest stanowisko, iż nieprawidłowa implementacja dyrektywy /z niekorzyścią dla podatnika/ albo też brak tej implementacji, skutkuje możliwością powołania się przez podatnika bezpośrednio na przepis dyrektywy, o ile jest to przepis wystarczająco precyzyjny i jednoznaczny w treści. Nieprawidłowość implementacji, przy zachowaniu zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa powoduje, że jeśli prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego wskazuje jednak na niezgodność normy krajowej z normą wspólnotową, to sąd krajowy odmówi zastosowania tej normy krajowej i - jeśli będzie to możliwe – zastosuje wprost normę wspólnotową, albo też zastosuje inną normę prawa krajowego, jeśli nie będzie to sprzeczne z postanowieniami danej dyrektywy.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności podnieść należy, że – jak wynika między innymi z jej preambuły – celem cyt. Dyrektywy 69/335 było wspieranie swobodnego przepływu kapitału / w szczególności przez możliwość zwolnienia z opodatkowania/ i jeśli Rzeczpospolita Polska z dniem 1 maja 2004r. zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej udziałowców, następnie opodatkowała je od dnia 1 stycznia 2007r. i od 1 stycznia 2008r. znowu zwolniła, to jest to niestabilność niesłużąca realizacji swobodnego przepływu kapitału; zaskakiwanie nowymi rozwiązaniami w stosunkowo krótkim czasie nie służy planowaniu i realizacji transakcji i rozwiązań gospodarczych.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż wprowadzenie przez Polskę opodatkowania przedmiotowych pożyczek w latach 2007 – 2009 / po ich zwolnieniu w latach 2004-2006 i od 1 stycznia 2009r./ stanowiło naruszenie zasady stałości i wobec powyższego zastosować należy przepis art. 9 pkt.10lit. h przedmiotowej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu od 1 maja 2004r.- tj. od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – do 31 grudnia 2006r., bo brak jest uzasadnienia dla wprowadzenia opodatkowania na następne dwa lata.

W nawiązaniu do stanowiska organów podatkowych co do braku podstaw do przyjęcia pogorszenia sytuacji prawnej i faktycznej skarżącej spółki w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. lub przed 1 stycznia 2007r., gdyż w latach 2004 – 2006 obowiązek podatkowy powstawał z chwilą konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, a od 1 stycznia 2007r. ustawodawca powrócił do opodatkowania pożyczki z chwilą zawarcia umowy /z tym, że z chwilą konwersji tej pożyczki na kapitał zakładowy, odliczano kwotę pożyczki od podstawy opodatkowania/, Sąd zauważa jedynie, iż w zaskarżonych decyzjach nie dokonano bliższej analizy regulacji prawnych w tym zakresie /tj. co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania – co nie było przedmiotem "sporu" w niniejszej sprawie/. Przede wszystkim jednak istotną w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania – lub nie – czynności cywilnoprawnych tj. umów pożyczek zawartych przez skarżącą spółkę i nawet w przypadku przyjęcia istnienia podstaw do opodatkowania, kwestie powyższe czyli moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania, są już kwestiami następczymi.

Jak jednak wskazano wyżej, przywrócenie przez ustawodawcę polskiego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez ich wspólników – po uprzedniej rezygnacji z tego opodatkowania z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej – pozostaje w niezgodzie z regulacjami unijnymi.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn./ zm./ - ppsa.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa.

Jeśli chodzi o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego, to w tym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 211 ppsa w związku z art. § 18 ust.1 pkt.1 lit. a, § 6 pkt.5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie........ /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./.