Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2598/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 84, art. 217, art. 190 uist. 1 i 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/12 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Z. kwotę 5.300 (słownie: pięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1095/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. A. Z. w K. przy ul. S. [...]. Było to jedyne jego źródło utrzymania. Pomimo wezwania, podatnik nie złożył informacji o posiadanym majątku na początek i koniec 2007 r. oraz uzyskanych przychodach i wydatkach tegoż roku. Nie przekazał informacji odnośnie udzielonych przez rodziców i brata w latach 2003 – 2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały one zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.).

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 marca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 651.803 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869.070 zł.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, ww. decyzją z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków musi mieć walor legalności. Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Takiego waloru legalności nie posiadała pożyczka otrzymana od brata w kwocie 580.371,17 zł, albowiem w ogóle nie została zgłoszona do opodatkowania. Umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Ponieważ żaden z wymaganych warunków do zwolnienia podatkowego nie został spełniony, to umowa pożyczki między skarżącym i jego bratem powinna być zgłoszona do opodatkowania, czego nie uczyniono. Fakt niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania oznacza, że nie spełnia ona warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie może stanowić - jako mienie pochodzące ze źródła nieopodatkowanego – źródła sfinansowania poniesionych w 2007 r. wydatków. Na podstawie szczegółowej analizy wzajemnych rozliczeń między braćmi za lata 2005-2007, uwzględniającej udzielone kredyty kupieckie, wzajemne płatności oraz przelewy, ustalono, że jedynie w 2007 r. brat skarżącego udzielił skarżącemu pożyczek w kwocie 580.371,17 zł. Wobec powyższego przelane na konto brata skarżącego środki w wysokości 780.073,08 zł są niczym innym jak spłatą zaciągniętych w roku badanym i w latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 + 580.371,17). Słusznie zatem wypłaty na rzecz brata skarżącego zostały zaliczone do wydatków podatnika.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IS. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że: (a) wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, a w szczególności poprzez bezpodstawne ustalenie, iż wypłacone i przelane przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego w 2007 r. pieniądze zostały skonsumowane na ich potrzeby własne i nie powróciły do firmy skarżącego, (b) nieprawidłowe ustalenie, iż składki przekazane na rzecz firmy A. Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (dalej: spółka) przez ojca skarżącego z konta bankowego skarżącego stanowią wydatek firmy skarżącego, (c) bezpodstawne uznanie, iż przelane i wpłacone na konto brata skarżącego środki pieniężne nie zostały zwrócone w gotówce do firmy skarżącego w 2007 r., (d) środki finansowe przekazane na konto skarżącego przez jego brata nie stanowią źródła finansowania wydatków skarżącego w 2007 r.;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.), poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego, nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, nękanie skarżącego kolejnym, długotrwałym postępowaniem kontrolnym.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Łodzi skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, że w 2007 r. skarżący - prowadząc działalność gospodarczą - poniósł w związku z tą działalnością wydatki w łącznej kwocie 2.900.366,73 zł, a więc w kwocie przekraczającej o 869.069,81 zł przychód z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Zasadnie organy po stronie wydatków roku 2007 ujęły spłacone przez skarżącego na rzecz brata kredyty zaciągnięte w latach poprzednich i w 2007 r. na łączną kwotę 780.079,08 zł oraz dokonane przez ojca wypłaty na łączną kwotę 47.111,54 zł, zaś po stronie przychodu nie uznały udzielonych w 2007 r. przez brata pożyczek w łącznej kwocie 580.371,17 zł.

Za niewiarygodne WSA w Łodzi uznał twierdzenia skarżącego, że przelane przez jego ojca na konto spółki składki ubezpieczeniowe, jak i wypłacone przez ojca na własne potrzeby kwoty powróciły na konto skarżącego. Na te okoliczności skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Twierdzenia te nie mają nadto żadnego potwierdzenia w zapisach księgowych firmy skarżącego, jak i zapisach na rachunku bankowym. Twierdzenia skarżącego, że przekazane przez ojca - jako agenta ubezpieczeniowego - składki ubezpieczeniowe na rzecz spółki stanowiły składki osób trzecich nie znajdują również potwierdzenia w zeznaniach ojca skarżącego. Z zeznań tych nie wynika bowiem, że był on agentem ubezpieczeniowym spółki. Agentem ubezpieczeniowym miała natomiast być matka skarżącego, która zeznała, że nie posiadała pełnomocnictwa do wpłacania i wypłacania pieniędzy z jego konta. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt, że w 2007 r. jego ojciec był agentem ubezpieczeniowym. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody przy biernej postawie skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego pozwalają postawić tezę, że stanowią one własne składki skarżącego, nie zaś osób trzecich, tym bardziej, iż skarżący nie wyjaśnił z jakiego innego tytułu zostały one uiszczone i w imieniu jakich podmiotów. Z zeznań ojca wynika również, że skarżący w 2007 r. miał spłacić udzielone przez niego synowi kredyty kupieckie z lat poprzednich. Nielogiczne jest zatem to by ojciec, będąc jednocześnie jego wierzycielem, zwracał mu pobrane z jego konta na własne potrzeby środki pieniężne.

Zdaniem WSA w Łodzi, skarżący nie podważył tym samym ustaleń organów, że przelane na konto brata skarżącego środki pieniężne w wysokości 780.073,08 zł stanowiły w istocie spłatę zaciągniętych w 2007 r. (580.371,17 zł) i latach wcześniejszych zobowiązań (230.858,95 zł). W konsekwencji zasadnie organy za wiarygodne uznały wyjaśnienia w zakresie wzajemnych rozliczeń między ojcem i bratem a skarżącym tylko w tej części, które miały swoje odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi niezasadnego nieuznania za źródło wydatków roku 2007 pożyczek udzielonych skarżącemu w tym roku przez jego brata na łączną kwotę 580.371,17 zł. Jak bowiem zasadnie podniosły organy podatkowe, nie miały one waloru legalności, a to z tego względu, że nie zostały one zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i nie spełniały one określonych ustawowych warunków nie podlegania zwolnieniu od tego opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały obrazy: (1) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego; (2) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (3) art. 180 § 2 o.p., poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu; (4) 187 § 1 o.p., poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez: (1) błędną ocenę przez WSA w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybień procesowych WSA w Łodzi – zarzuty w pkt I skargi kasacyjnej), a powołanym przepisem prawa materialnego (błąd w subsumcji); (2) błędną ocenę przez WSA w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo błędnego przyjęcia przez organ kontrolny, że środki finansowe przekazane na konto skarżącego przez jego brata nie stanowią źródła finansowania wydatków skarżącego w roku 2007.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że jak wynika z ustaleń organu - skarżący w roku 2007 przekazał na rzecz brata łącznie kwotę 778.440 zł. (przelewy, wpłata gotówkowa, spłata zobowiązań - nieruchomość). Otrzymane od brata skarżącego środki stanowiły spłatę powyższych zobowiązań wobec skarżącego. Ponadto, skarżący podniósł, że mimo uprawdopodobnienia przez niego twierdzeń w zakresie przeznaczenia środków wypłacanych przez jego ojca z rachunku bankowego - organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w celu potwierdzenia, bądź obalenia twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Organ kontrolny nie wyjaśnił w jaki sposób, jego zdaniem, możliwe było prowadzenie przez ojca skarżącego finansów firmy i zajmowanie się jej działalnością, bez możliwości pobierania przez niego środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy. Nie wyjaśnił skąd ojciec skarżącego brał pieniądze na regulowanie bieżących należności firmy. Nie wykazał również na "jakie potrzeby własne" wydatkowane zostały wypłacone przez rodziców z rachunku bankowego pieniądze. Zamiast tego organ kontrolny przyjął stanowisko, że rodzice skarżącego "wyprowadzili" z jego firmy w roku 2007 środki finansowe w wysokości około 47.000 zł.

Nadto, zdaniem skarżącego, WSA w Łodzi bezpodstawnie przyjął za organem kontrolnym, że środki przekazane w roku 2007 z konta skarżącego na rzecz spółki stanowiły własne składki skarżącego - mimo złożonych przez skarżącego wyjaśnień w tym zakresie. Jednocześnie organ kontrolny nie wyjaśnił czego dotyczyły w jego ocenie uiszczone składki, opierając swoją decyzję jedynie na domysłach. Organ kontrolny nie zbadał również prawdziwości twierdzeń skarżącego w tym zakresie - nie wyjaśniając choćby w ww. towarzystwie ubezpieczeniowym - kogą i czego dotyczą uiszczone za pośrednictwem skarżącego składki. W tym stanie rzeczy, wg skarżącego należy uznać, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy w tym zakresie i ustalony stan faktyczny - oparty został jedynie na domysłach. Jak zostało wykazane bowiem w sprawie - otrzymane w gotówce od osób trzecich składki ubezpieczeniowe ojciec skarżącego przekazywał przelewem ubezpieczycielowi z konta skarżącego, zaś otrzymaną gotówkę pozostawiał w kasie jego firmy, bądź wydatkował w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem jedynie pośredniczył on w przekazywaniu należności na rzecz ubezpieczyciela w zamian za wynagrodzenie prowizyjne. Kwoty przekazywanych składek nie miały żadnego znaczenia dla wyniku finansowego firmy skarżącego, bowiem o kwotę pomniejszającą stan środków na rachunku bankowym wzrastała wartość środków (gotówki) w kasie firmy.

Reasumując, skarżący podniósł, że po przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny i po dokonaniu prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie rzeczywistego przeznaczenia wypłat dokonywanych przez rodziców skarżącego z jego rachunku bankowego, ustalenia rzeczywistego pochodzenia środków pieniężnych przekazanych do spółki oraz zwrotu na rzecz brata środków otrzymanych w formie przelewów okaże się, iż przychody skarżącego w 2007 r. są wystarczające na pokrycie poczynionych przez niego w tym roku wydatków. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest bowiem doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., lecz wyjaśnienie źródeł finansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczenia przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji organy podatkowe.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec tego, że nie można było uznać, iż skarżący sformułował – oprócz zarzut niewłaściwego zastosowania - również zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co sugeruje zwłaszcza w piśmie z dnia 18 października 2013 r. (por. k. 188-189 akt sądowych).

6.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do WSA w Łodzi, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Należy w związku z tym zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem TK osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których TK odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

6.3. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie TK ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, "Przegląd Sejmowy" 2006, nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, Lex). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także TK (choćby w ww. wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie TK, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją RP od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach SN z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (Lex nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach NSA: z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10; z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09; z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, w: I. Skrzydło-Niżnik i in. [red.], Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282; M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Lex 2007).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których TK odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku TK o sygn. 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją RP została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2008, nr 6, s. 6).

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Powyżej wymienione względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją RP zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie NSA, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją RP.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zarzut II.1). Sąd pierwszej instancji uznał, że dochód z pożyczek, aby mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, winien być uprzednio opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania. Użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie WSA w Łodzi, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pogląd ten jest nietrafny. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie p.d.o.f. Jeżeli ustawodawca posługuje się zatem pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie p.d.o.f., to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów p.d.o.f. bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna.

Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji p.d.o.f. niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu), przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek i kredytów. Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.d.o.f. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego.

Powyższą konkluzję potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) zawarto regulację, zgodnie z którą stawka podatku od czynności cywilnoprawnej wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.).

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. sankcyjnej, tj. 20-procentowej stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest odosobnionym przykładem sięgania przez ustawodawcę do takiego sposobu opodatkowania. W tym samym momencie wprowadzono bowiem w życie przepis art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514), zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20-procentowej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Uzasadnieniem tej regulacji, jak i art. 7 ust. 5 u.p.c.c., była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny lub pożyczki (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania m.in. pożyczki niezgłoszonej do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z pożyczki jako legalnego źródła pokrycia wydatków w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu.

Wykładnia systemowa prowadzi zatem do konkluzji, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w wyrażeniu "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" - mowa jedynie o przychodach, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie okoliczność niezgłoszenia do opodatkowania w reżimie u.p.c.c. pożyczek, na które powoływał się skarżący, nie mogła prowadzić do konkluzji, że przychód w postaci tych pożyczek jako pozbawiony przymiotu "legalności" nie mógł być uwzględniony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W następstwie błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA w Łodzi dokonał nieprawidłowej subsumcji tego przepisu prawa do stanu faktycznego sprawy (por. s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący trafnie podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zawiązku z art. 122 o.p., oraz 187 § 1 o.p., co czyni wątpliwym prawidłowość zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy. Wątpliwości tych nie dostrzegł WSA w Łodzi, co uzasadniania ocenę, że dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej.

Oceniając prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie można pominąć oceny prawnej przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 49/13. W powołanym wyroku Trybunał podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. pkt 4.7. uzasadnienia wyroku TK w sprawie P 49/13).

Naruszenie przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasad prawidłowej legislacji jest jednoznaczne ze staniem niejasności normy prawnej zawartej w tym przepisie prawa. Wątpliwości powstałe w danej sprawie co do prawidłowości postępowania podatkowego, dla którego podstawą prawną jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą zatem – zgodnie z naczelną zasadą wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego – być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione wątpliwości wzbudza rozkład "ciężaru dowodu" w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej zwrotu pożyczek udzielonych przez skarżącego bratu w 2007 r. W toku postępowania podatkowego skarżący podniósł, że przelana przez niego na rachunek bankowy brata kwota 780.073,08 zł została mu w całości zwrócona w 2007 r. Dyrektor IS nie dał wiary tym twierdzeniom skarżącego (por. s. 6-7 zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji podatkowej – k. 213 akt admin.). Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak udokumentowania ww. pożyczek przez skarżącego przemawia za bezzasadnością skargi (por. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jednakże WSA w Łodzi nie dostrzegł i nie ocenił precyzyjnie tego, że to Dyrektor IS był zobowiązany zweryfikować oświadczenia skarżącego.

Nadmienić przy tym wypada, że rozumowanie WSA w Łodzi dotknięte jest wadą sprzeczności, tzn. Sąd pierwszej instancji uznał w ślad za ustaleniami organów podatkowych zwrot pożyczek uzyskanych przez skarżącego od brata za wydatki skarżącego w roku 2007 (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W kwocie 780.079,08 zł, którą skarżący przelał na rachunek swojego brata, a którą uznano za ww. wydatek roku 2007 r., Sąd pierwszej instancji dopatrzył się kwoty 580.371,17 zł (zwrot pożyczki udzielonej skarżącemu przez brata w roku 2007) i 230.858,95 zł (zwrot pożyczek udzielonych skarżącemu przez brata przed 2007 r.) – por. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie WSA w Łodzi kwota 580.371,17 zł została w roku 2007 pożyczona zatem skarżącemu przez brata i w tym samym roku została jemu zwrócona przez skarżącego. Powyższe ustalenia powinny doprowadzić WSA w Łodzi do konkluzji, że w tej sytuacji bilans wynikający z udzielonej w 2007 r. kwoty pożyczki (580.371,17 zł) i jej zwrotu w tej samej kwocie w tymże 2007 r. wynosi 0 zł, a zatem trudno uznać (jak uczyniły to organy podatkowe), że skarżący osiągnął w roku 2007 dochody z nieokreślonego nieujawnionego źródła przychodów w kwocie 580.371,17 zł. Niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi powyższej sprzeczności w przeprowadzonym rozumowaniu Dyrektora IS doprowadziło do swoistego podwójnego obciążenia skarżącego kwotą 580.371,17 zł, którą (1) odjęto po stronie źródeł finansowania wydatków skarżącego w 2007 r. i (2) uwzględniono po stronie wydatków skarżącego w 2007 r. (por. s. 25-26 decyzji organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy przez Dyrektora IS zaskarżoną decyzją). Tymczasem skoro ww. kwota pożyczki została w ocenie WSA w Łodzi zwrócona przez skarżącego bratu w tym samym roku, to Sąd ten powinien skonstatować, że organy podatkowe powinny ją uwzględnić zarówno po stronie wydatków skarżącego w 2007 r. jak i źródeł ich finansowania, tak aby bilans operacji otrzymania pożyczki i jej zwrotu wyszedł na 0 zł. Odmowa uwzględnienia ww. kwoty pożyczki po stronie źródeł finansowania jedynie ze względu na brak jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie było – jak wyżej stwierdzono – zasadne na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co więcej, jak wynika z powyższego, godziło w wewnętrzną spójność i racjonalność konkluzji wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przesunął całość "ciężaru dowodu" w kwestii ww. pożyczek na skarżącego (por. argumentacja WSA w Łodzi na s. 16 zaskarżonego wyroku: "To podatnika obciąża wykazanie za pomocą wiarygodnych dowodów..."), nie kontrolując szczegółowo, czy ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 o.p. Wątpliwości, co do oceny WSA w Łodzi, w zakresie zwrotu ww. pożyczek przemawiają na korzyść skarżącego, bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był skontrolować, czy oświadczenia skarżącego co do zwrotu pożyczek udzielonych jego bratu zostały należycie zweryfikowanie przez organy podatkowe, a tym samym czy Dyrektor IS dokonał subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną zwartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o całokształt materiału dowodowego i wszechstronne ustalenie faktów prawnie relewantnych.

Uwzględniając wady prawne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny, należy powyższe wątpliwości ocenić na korzyść skarżącego. Konkluzję taką potwierdza ocena Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (do którego sąd konstytucyjny odsyła w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13) w zakresie wpływu wadliwości legislacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) na praktykę rozkładania ciężaru dowodu w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł. Wskazując na wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. s. 72 uzasadnienia wyroku TK w sprawie SK 18/09).

6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (pkt 6.2. i 6.3.), ocenę prawną dotyczącą prawidłowego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (pkt 6.4.) oraz oceni wątpliwości dotyczące prawidłowego ustalenia przez Dyrektora IS stanu faktycznego sprawy (pkt. 6.5.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.