Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 320/98
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1998-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Faktura pochodząca od podmiotu nie istniejącego nie może być wykazana w prawidłowo prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych czynności handlowych. Wprowadzenie takiej faktury do ewidencji i naliczenie wynikającego z niej podatku do odliczenia, skutkuje stosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy podatkowe w tym zakresie nie są oparte na zasadzie winy.

TEZY

Faktura pochodząca od podmiotu nie istniejącego nie może być wykazana w prawidłowo prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych czynności handlowych. Wprowadzenie takiej faktury do ewidencji i naliczenie wynikającego z niej podatku do odliczenia, skutkuje stosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy podatkowe w tym zakresie nie są oparte na zasadzie winy.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 lutego 1995 r. dotyczącą Bogdana G. Przedsiębiorstwa Rolno-Spożywczego "E." w S. ustalił:

1. wysokość zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 1994 r. na 11.787.930 /1.178,79/ zł i w związku z tym zwiększył kwotę podatku należnego za lipiec 1994 r. o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, tj. o 35.364.000 /3.536,40/ zł;

2. wysokość zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu 1994 r. na 14.054.000 /1.405,40/ zł i w związku z tym zwiększył kwotę podatku należnego za sierpień 1994 r. o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia - tj. o 42.162.000 /4.216,20/ zł.

Urząd Skarbowy ustalił następnie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług: (...)

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w S. wskazał, iż w miesiącach lipcu i sierpniu 1994 r. Bogdan G. dokumentował zakup napojów gazowanych Hoop fakturami wystawionymi przez firmę "I." w O., hurtownia w W., która w rzeczywistości nie istniała. Dnia 9 lutego 1995 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę źródłową i potwierdził fakt ujęcia do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego. Faktura VAT z dnia 19 lipca 1994 r. wystawiona przez wymienioną wyżej nie istniejącą firmę dokumentowała sprzedaż napojów gazowanych Hoop w opakowaniach po 1,5 l w ilości 9.000 sztuk o wartości netto 5.358,15 zł. Wartość sprzedaży brutto, przy 22 proc. stawce podatku, wyraziła się kwotą 6.536,94 zł. Następna faktura, wystawiona przez tę samą nie istniejącą firmę, oznaczona VAT z dnia 3 sierpnia 1994 r. dotyczyła sprzedaży napojów gazowanych o pojemności 1,5 l sztuka, dotyczyła sprzedaży netto o wartości 6.388,20 zł, a wraz z 22 proc. podatkiem o wartości 7.793,60 zł. Faktury o nr 238 i 311 pochodzące od nie istniejącego podmiotu gospodarczego wystawione zostały wbrew przepisowi par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z par. 31 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia udokumentowanie sprzedaży towarów i usług lub świadczenia usług fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ujęcie zatem faktur w rejestrze zakupów VAT spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 1994 r. o 1.178,79 zł i w sierpniu 1994 r. o 1.405,40 zł. Urząd Skarbowy działając w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwiększył podatek należny za miesiące lipiec i sierpień 1994 r. o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego za te miesiące.

Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w S. złożył Bogdan G. W odwołaniu zarzucił decyzji naruszenie prawa, a to art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie podatku od towarów i usług i w konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji w zakresie zwiększenia podatku należnego za lipiec i sierpień 1994 r. o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. W uzasadnieniu odwołania Bogdan G. wywiódł że fakt, iż faktury wystawione zostały przez podmiot gospodarczy nie istniejący stwierdzono dopiero w wyniku postępowania prowadzonego przez Policję. Powołał się również na wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94. Zdaniem odwołującego się sankcja z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być stosowana tylko w przypadku braku ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionuje poprawności prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, to brak jest podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wreszcie odwołujący się wskazał na to, że dopiero par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. poz. 688, obowiązujący od dnia 1 stycznia 1995 r. traktuje o zakresie odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot gospodarczy nie istniejący. Wreszcie B.G. podniósł, że nie miał możliwości sprawdzenia czy wystawiający fakturę dopuścił się oszustwa, a skoro tak, to brak jest podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 17 maja 1995 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że w świetle par. 17 i par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie można było uznać faktur wystawionych przez nie istniejącą firmę za faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego. Odnośnie zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że wykryte u podatnika w czasie kontroli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności handlowych dokonanych między sprzedającym i kupującym, a mimo tego zostały one zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz uwzględnione w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony. Taki stan rzeczy stanowi podstawę do zastosowania sankcji z powołanego wyżej przepisu.

Bogdan G. na decyzję Izby Skarbowej w S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach lipcu i sierpniu 1994 r. nastąpiło wskutek zakupu towarów w firmie tzw. "nie istniejącej". To, że firma, od której skarżący nabył towar, w rzeczywistości nie istniała w momencie transakcji, ujawniono w ramach akcji policyjnej prowadzonej w 1995 roku. Dalej skarżący wywiódł, że w momencie zawierania transakcji nie miał możliwości wykrycia oszustwa. Zresztą organ podatkowy podczas kontroli przeprowadzonej 14 października 1994 r. faktur nie zakwestionował.

Nadto odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94, skarżący uważa, że sankcję z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, można stosować tylko w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy. W sprawie niniejszej strona prowadziła ewidencję do celów podatku VAT, a zatem brak jest podstaw do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Obciążenie podatnika skutkami działań oszustów w sytuacji, gdy podatnikowi nie można zarzucić zaniedbania lub braku należytej staranności, narusza - zdaniem skarżącego - przepisy art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dla oceny zasadności skargi niezbędnym było rozważenie, czy faktury zaewidencjonowane przez firmę Bogdana G. a wystawione przez Skład Celny "I." w O. 19 lipca 1994 r. Faktura VAT nr 238 i z dnia 3 sierpnia 1994 r. faktura VAT nr 311, mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do odliczenia. W myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w rachunkach /fakturach/ stwierdzających nabycie towarów lub usług.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 w sprawie podatku od towarów i usług wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy mający numer identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Paragraf 19 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi - między innymi - że faktura winna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Ponad wszelką wątpliwość chodzi tutaj o imiona i nazwiska osób bądź nazwy sprzedawcy i nabywcy istniejących w rzeczywistości. Ustawodawca nie określił sposobu, w jaki nabywca ma sprawdzić faktyczne istnienie podmiotu, z którym zawiera transakcję. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego uzależnił jednak od tego, by faktura pochodziła od podmiotu istniejącego i uprawnionego do jej wystawienia. Skoro faktury nr 238 i nr 311 pochodziły od podmiotu nie istniejącego, to nie mogły być ujęte do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Podatnik mimo to ujął je w ewidencji. Faktury te, w myśl par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., jako nie odpowiadające wymogom nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obie jednakże zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Okoliczności te ujawnione zostały w czasie kontroli skarbowej. Nie może tu mieć większego znaczenia, że kontrolę przeprowadzono w związku z postępowaniem prowadzonym przez policję. Wprowadzenie więc do ewidencji urządzonej dla potrzeb podatku VAT faktur pochodzących od podmiotu nie istniejącego trafnie zostało potraktowane jako nierzetelne prowadzenie ewidencji w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wykrycie u podatnika w czasie kontroli faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności handlowych, a zaewidencjonowanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podanie kwot z nich wynikających jako podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 stanowi podstawę do stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Faktura pochodząca od podmiotu nie istniejącego nie może być wykazana w prawidłowo prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych czynności handlowych. Wprowadzenie takiej faktury do ewidencji i naliczenie wynikającego z niej podatku do odliczenia, skutkuje stosowanie sankcji /patrz: Zubrzycki Janusz, Leksykon VAT 1996, str. 210/.

Trafnie Izba Skarbowa uznała, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Kr 942/94 dotyczył odmiennej zupełnie sytuacji od tej, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

W związku z dalszymi zarzutami skarżącego należy podnieść, że przepisy podatkowe nie są oparte na zasadzie winy. Funkcjonują natomiast w powiązaniu z określonymi działaniami i zaszłościami. Stąd nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe obciążyły go działaniem "oszustów". Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym i w żadnej mierze nie został ograniczony w działaniu.

Dlatego też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organa administracji przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oddalił skargę.