Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1339/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1339/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skargi P.C., na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2010r. Nr [...] określił w stosunku do podatnika P.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 239.748,00 zł. tj. o 155.080,00 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu PIT-36L.

Podstawą decyzji było uznanie przez organ podatkowy I instancji, iż podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów F.H. ""S"" za 2004r. o kwotę 816.211,70 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez:

- PPH "M" G.M., za usługi transportowe, na łączną kwotę netto 35.000,00 zł,

- FPHU "T" P.B., za zakup towarów, na łączną kwotę netto 781.211,70 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż Firma PPH "M" G.M. nie wykonała usług transportowych, a faktury wystawione przez FPHU "T" P.B. na rzecz FH "S" dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył P.C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię,

2. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art.191 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Odwołujący wskazał, iż w toku kontroli zgłoszono brak dwóch faktur wystawionych przez PPH "M" G.M. wpisanych do księgi przychodów i rozchodów oraz w rejestrach zakupu VAT. Wyjaśnił, iż zwrócił się do wystawcy tych faktur o sporządzenie i przesłanie duplikatów, których jednak do zakończenia kontroli nie otrzymał.

Nadto odwołujący podniósł , że:

- wprawdzie nie przedstawił dokumentów tj. faktur VAT, jednak, brak dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wpisów w ewidencjach (księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów) stanowiący istotną przeszkodę w uznaniu rzetelności wpisów może być uzupełniony innymi środkami dowodowymi,

- brak dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury nie może przesądzać o braku transakcji,

- brak szczegółowej wiedzy na temat kontrahenta oraz zakresu i rodzaju wykonanych usług, po niemal czterech latach od ich zakończenia nie może świadczyć o braku transakcji,

- przesłuchanie w charakterze świadka P.L., jak również G.M. odbyło się bez udziału kontrolowanego podatnika (brak wymaganego przepisami zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu), a ponadto w przypadku świadka P.L. doszło do naruszenia przepisów prawa karnego, oraz że

- brak dokumentacji finansowo-księgowej oraz niewypełnienie obowiązków podatkowych jednego podatnika nie może negatywnie skutkować na sytuację prawno-podatkową kontrahenta.

W ocenie odwołującego brak dokumentów nie jest podstawą do zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w odwołaniu zarzucono, iż całość postępowania kontrolnego ukierunkowana została na wyszukiwanie dokumentów związanych z firmą PPH "M" G.M. w związku z prowadzonymi przeciwko G.M. postępowaniami karnymi oraz FPHU "T" P.B.. Zarzuty karne przeciwko G.M. nie mogą przynosić negatywnych skutków prawno-podatkowych dla jego kontrahentów, którym nie udowodniono żadnej formy popełnienia przestępstwa. Kontrolujący tylko pobieżnie zapoznali się z pozostałymi dokumentami finansowo - księgowymi Firmy, nie stwierdzając żadnych uchybień i nieprawidłowości, co przy takim rozmiarze działalności gospodarczej jaką prowadzi podatnik nie jest zbyt powszechne. W ocenie odwołującego zadania i obowiązki organów państwa przerzuca się na podatnika. Według podatnika fakt wykonania usług transportowych potwierdza aktualny stan zabudowań, bowiem remont tych zabudowań wymagał dowozu materiałów, usunięcia gruzu itp.

Odnośnie naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej odwołujący wskazał, iż uznanie księgi przychodów i rozchodów FH "S" w zakresie zapisów dokonanych na podstawie opisanych faktur VAT wystawionych przez PPH "M" i FPHU "T" uważa za rażące naruszenie tego przepisu w kontekście stosowania prawa wspólnotowego. Organ podatkowy nie wykazał, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury pochodzą od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia. Uzyskanie zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczeń z Urzędu Skarbowego, że Firma PPH "M" jest zarejestrowanym podatnikiem było wystarczającą czynnością do potwierdzenia faktu, że jest to podmiot gospodarczy faktycznie istniejący.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonywująco uzasadni, iż poniesienie tych wydatków miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ponadto wydatki te muszą być racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji, iż takie Firmy jak: PPH "M" G.M. oraz FPHU "T" P.B. w rzeczywistości nie wykonały usług oraz nie dokonały sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Zgromadzony materiał dowodowy odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 35.000,00 zł, wskazuje, iż podatnik nie poniósł zakwestionowanych wydatków. Na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia 20.12.2004r. na kwotę 15.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 23.12.2004r. na kwotę 20.000,00 zł podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki za usługi transportowe świadczone przez Firmę PPH "M" G.M.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożono dowodów źródłowych tj. faktur wystawionych przez Firmę PPH "M" G.M. będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie okazano także dowodów zapłaty w/w kwot. Dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30.01.2009r. podatnik przedstawił kserokopie dowodów KP, na których jako wystawca figuruje PPH M. Przesłuchiwany w dniu 09.09.2009r. w charakterze strony, na pytanie dlaczego dowody te zostały przedstawione dopiero na etapie odwołania od decyzji odpowiedział, że kserokopie tych dokumentów odnalazł dopiero w momencie składania odwołania. Ze złożonych zeznań wynika, że w/w kserokopie dowodów KP zostały przysłane faksem w dniu 03.03.2005r. na prośbę skierowaną do A.S. bo wcześniejsze oryginały, które posiadał zaginęły. Zeznał też, że nie wie kto fizycznie przesłał te dowody, kwoty widniejące na dołączonych do odwołania dowodach KP w gotówce przekazał A.S.. Organ odwoławczy wskazując, że nie kwestionuje stanowiska iż brak dokumentów nie jest jedyną podstawą do zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, jednak w analizowanej sprawie brak dokumentów nie był jedyną przesłanką rozstrzygnięcia. Na okoliczność wykonania usług transportowych przez PPH M G.M. przeprowadzony został również dowód z przesłuchania świadka. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka G.M.. Świadek zeznał, że na początku 2004r. zarejestrował firmę PPH M G.M.. Firma ta miała się zajmować produkcją farb i lakierów i miała być opodatkowana w formie ryczałtu. Firma nie posiadała żadnych urządzeń, maszyn, narzędzi, środków transportu, sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników. PPH M nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych transakcji kupna - sprzedaży, nie świadczyła usług. G.M. zeznał także, iż nie była prowadzona dokumentacja finansowo-księgowa, nie sporządzał i nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji podatkowych. Ponadto świadek zeznał, że nie zna P.C., nigdy nie był w siedzibie tej firmy, ani w żadnym innym miejscu prowadzenia działalności przez tę firmę. Z zeznań G.M. wynika, że Firma M nie świadczyła w 2004 r. usług transportowych na rzecz FH "S" P.C.. G.M. nie posiada prawa jazdy, nie wystawiał faktur na rzecz tej Firmy jak również nigdy nie otrzymał żadnej zapłaty w żadnej formie od FH "S" P.C., bowiem nie dokonywał żadnych transakcji z tą firmą. Również przesłuchani w charakterze świadka pracownicy, zatrudnieni w badanym okresie w FH "S" P.C., D.P. i M.O. zeznali, że nie znają firmy M ani jej właściciela G.M.. Powyższe prowadzi do uznania, iż usługi transportowe nie zostały wykonane przez Firmę M.

Podatnik przesłuchany w charakterze Strony w dniu 08.05.2008r. zeznał, iż nie wie gdzie firma PPH M G.M. prowadziła działalność gospodarczą, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała, nie był nigdy w siedzibie tej Firmy, ani w miejscu prowadzenia działalności, nie zna właściciela i nigdy się z nim nie spotkał i nie posiada faktur wystawionych przez tę Firmę. Z zeznań złożonych w dniu 08.09.2009r. wynika, że kwoty za usługi transportowe świadczone przez Firmę M przekazał A.S.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - (Dz. U. z 2004r. Nr 173 poz. 1807) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy skarbowe za pośrednictwem systemu bankowego.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, że podatnik mógł przewidywać, iż Firma M nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych, które nie dokumentowały świadczenia usług. Wiarygodny dokument zapłaty za wykonaną usługę jest jednym z dowodów mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu usługi

Wyjaśnienia strony, że fakt wykonania usług transportowych potwierdza aktualny stan zabudowań, których remont wymagał dowozu materiałów, usunięcia gruzu itp. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem usługi te mogły być wykonane własnym transportem lub przez inne firmy. Istotne jest, że podatnik nie posiada faktur wystawionych przez PPH "M" za usługi transportowe. Materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań Podatnika i świadków, protokół czynności sprawdzających oraz dowody uzyskane od innych organów potwierdziły, że usługi transportowe udokumentowane dowodami księgowymi nr [...] i nr [...] w rzeczywistości nie były świadczone przez PPH "M".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji, odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FPHU "T" P.B., w łącznej kwocie netto 781.211,70 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.B. działalność gospodarczą pod nazwą FPHU "T" prowadził od czerwca 2004r. do sierpnia 2005r. Działalność ta była opodatkowaną na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Przesłuchany w dniu 21.11.2008r oraz w dniu 24.08.2009r. w charakterze świadka P.B. zeznał, iż przedmiotem działalności FPHU "T" był zakup towarów i ich odsprzedaż w formie niezmienionej, a także produkcja i wytwarzanie materiałów uszczelniających. Świadek zeznał, że sprzedaż w formie nieprzetworzonej stanowiła 60-65% całej sprzedaży, a sprzedaż wyrobów wykonywanych przez niego tj. głównie uszczelek i wyrobów z gumy około 35-40%. Udział procentowy sprzedaży na rzecz FH "S" w ogólnym obrocie w latach 2004-2005 wynosił około 70%. Ceny towarów do FH "S" ustalał sam biorąc pod uwagę między innymi ceny kształtujące się na rynku, jakość materiałów z których wykonywał towary sprzedawane do w/w Firmy np. uszczelki, doradztwo techniczne, cel przeznaczenia sprzedawanych wyrobów. Ze złożonych zeznań wynika, że w w/w okresie P.B. nie zatrudniał nikogo w żadnej formie. Nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń potrzebnych w jego działalności. Korzystał nieodpłatnie z urządzeń dziadka takich jak piły, tokarka, frezarka, wykrawarka. Do działalności wykorzystywał swój prywatny komputer oraz samochód marki Fiat Punto. W latach 2004-2005 FH "S" P.C. była jednym z odbiorców Firmy FPHU "T". W toku kontroli ustalono, iż P.B. dokonywał zakupów towarów, które następnie były fakturowane do FH "S" P.C.. Zakupu dokonywano w firmach, które były również kontrahentami FH "S" P.C., i od których Firma ta już wcześniej dokonywała zakupu towarów z branży materiałów termoizolacyjnych. Na podstawie danych uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że marże realizowane przez FPHU "T" P.B. akowski na sprzedaży poszczególnych towarów do Firmy Podatnika wynosiły kilkaset procent, a nawet - przy sprzedaży uszczelek - marża wynosiła 6900%.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, oceniając zebrany materiał dowodowy, że wystawione faktury przez Firmę FPHU "T" P.B. na rzecz FH "S" P.C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fakturach wystawionych przez FPHU "T" P.B. jako formę płatności wskazano przelew 14 dni lub 30 dni, bądź gotówka. Podatnik miał tymczasem obowiązek dokonywać zapłaty za towar zakupiony od w/w Firmy za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednak w toku kontroli nie okazano dokumentów dotyczących zapłaty za zakwestionowane faktury, a Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzącym ją podmiocie. Argumenty i dowody przemawiające za fikcyjnością powyższych transakcji zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty dotyczące dostawców towarów do FH "S" i FPHU "T", uzyskiwanych marż na sprzedaży towarów przez FPHU "T", zapłaty za zakwestionowane faktury, wykazano brak celowości i racjonalności dokonywanych zakupów od w/w Firmy. Wykazano, że Firma "M" nie świadczyła usług transportowych, a FPHU "T" nie dokonywała na rzecz FH "S" sprzedaży towarów, a jedynie wystawiała faktury VAT, których celem było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Aby podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to winien on również wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty zakupu towarów jako koszty bezpośrednie powinny być przyporządkowane do konkretnych przychodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki, co do których - mimo wielokrotnych wezwań - nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem lub przychodem jakiego mógł się on realnie spodziewać, twierdząc że jest to niemożliwe.

Natomiast, jak wynika z akt sprawy, dokonana w toku kontroli analiza faktur zakupu i faktur sprzedaży FH "S" za miesiąc lipiec 2004 nie pozwoliła na ustalenie w jaki sposób zostały zagospodarowane towary zakupione od FH "T". Według ustnych wyjaśnień podatnika odsprzedaż zakupionych w FH "T" towarów następowała pod inną nazwą.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż w toku postępowania dokonano niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Główne ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków i dowody uzyskane od innych organów. Organ I instancji stosownie do treści art. 122 oraz art. 187 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób wyczerpujący zebrał i bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody. Przeanalizowano i porównano zakupy towarów z branży materiałów termoizolacyjnych dokonane przez FPHU "T" P.B., które były następnie fakturowane do FH "S" P.C..

Wbrew zarzutom Strony nie naruszony został również art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy poddany został ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wymaganego przepisami zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G.M. i P.L., bowiem przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego. Natomiast w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do przesłuchania świadka mają zastosowanie przepisy art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z których wynika iż kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. W niniejszej sprawie, zawiadomienie o przesłuchaniu G.M.(w dniu 10 października 2008r.), zostało doręczone osobiście podatnikowi w dniu 3 października 2008r. Zawiadomienie o przesłuchaniu świadka P.L. w dniu 4 listopada 2008r. zostało doręczone w dniu 30 października 2008r. Zawiadomienie o powtórnym przesłuchaniu P.L. w dniu 4 grudnia 2008r. zostało doręczone w dniu 28 listopada 2008r. Odbiór wszystkich zawiadomień potwierdził własnoręcznym podpisem P.C..

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył P.C. zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przepisów postępowania tj. art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 i art. 129 oraz art. 190, art. 191 i art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik uznaje swoje niedopatrzenie we właściwym zarchiwizowaniu faktur i związanych z tym skutków podatkowych i nie wnosi skargi w tym zakresie.

W pozostałym zakresie w ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony arbitralnie i wybiórczo, co również znalazło odzwierciedlenie w braku uzasadnienia faktycznego. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające należy, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do kompetencji sądów powszechnych. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że do przesłuchania świadka ma zastosowanie art. 289 powołanej ustawy. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej wskazując, że protokoły z dnia 22.12.2008r. oraz z dnia 15.12.2009r, nie zawierały stwierdzeń wymaganych przez § 6 tego przepisu o możliwości wniesienia zastrzeżeń, zgodnie z art. 193 § 8.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. W rozpoznawanych skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podziela zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny jego wyników i w tym zakresie uznaje za chybione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 i art. 129 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz skarżącego), przesłuchanie strony i dokumentacja firmy, w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności oceny zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłom logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich konkretnie uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji . Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie , w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, w zakresie pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń, ponieważ w protokole kontroli zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. (k. 1219 in. akt podatkowych). Skarżącemu na każdym etapie postępowania zagwarantowano możliwość czynnego w nim udziału zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to m.in. możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (k. 1245, 1248, 1304).

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis kładzie nacisk na wątpliwości co do stanu prawnego lub istnienia prawa implikowane dowodami zgromadzonymi w toku postępowania . Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008r.sygn.akt:ll FSK 1611/06 LEX nr 331325). Użyte w art. 199a § 3 pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją. (vide wyrok NSA z 12..11.2010r. sygn. akt: II FSK 133/10. niepubl.) W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy l instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r, sygn. akt: VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1611/06).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona została zawiadomiona w sposób prawidłowy o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G.M. i P.L., stosownie do przepisu art. 289 § 1 Ordynacji podatkowa. Przepis ten wprowadza wymóg iż kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonywująco uzasadni, iż poniesienie tych wydatków miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ponadto wydatki te muszą być racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu analiza prawidłowo zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż firmy PPH "M" G.M. oraz FPHU "T" P.B. w rzeczywistości nie wykonały usług oraz nie dokonały sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011r., gdyż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003r. (Dz. U Nr 169,póz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.). Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. (vide wyrok NSA z 27 lipca 2006r. sygn. akt: II OSK 237/06 LEX nr 266443). Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną Sąd zauważa, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 146, póz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź to samego pełnomocnika do rozważenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.