Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 537/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca E. C. w dniu 12 maja 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, iż od dnia 1 lipca 2005r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008r. wnioskodawczyni wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008r. spółki partnerskiej.

Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008r., wnioskodawczyni nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art.99 Kodeksu spółek handlowych. Pomiędzy wnioskodawczynią a spółką partnerską, z której wystąpiła, istnieje spór dotyczący wysokości spłaty udziału kapitałowego. Według wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować wniesiony przez nią do spółki wkład oraz udział w rzeczowym majątku spółki ustalony według wartości zbywczej na dzień wystąpienia obejmujący także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - spółki partnerskiej.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Majątek ten spółka nabyła w czasie, gdy wnioskodawczyni była partnerem w spółce m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne.

W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki, odpisów na fundusz rezerwowy. Odpisy dokonywane były z zysku wypracowanego w danym miesiącu z działalności spółki, po opodatkowaniu go przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005r. do grudnia 2008r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł.

Tak tworzony fundusz rezerwowy przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008r. (tj. na dzień wystąpienia podatnika z dotychczasowej spółki partnerskiej) na rachunku bankowym spółki pozostała kwota 79.428,64zł jako część funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane, w tym przez wnioskodawczynię w części, w jakiej uczestniczyła ona w zysku spółki.

Nadto wnioskodawczyni wskazała, że spółka partnerska w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym również w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy. W okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy następowało na koniec każdego roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła jej obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni od 2006r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w omawianym stanie faktycznym powstaje przychód po stronie wnioskodawczyni z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, a jeżeli tak, to jak ten przychód należy ustalić?

2. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć wyżej wymieniony przychód po stronie podatnika i jaką zastosować stawkę podatku?

3. Jeżeli w analizowanej sprawie miałoby być ustalone, iż po stronie wnioskodawczyni w związku z prawem do otrzymania udziału kapitałowego w spółce, z której wystąpiła powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jaki jest w opisanym stanie faktycznym moment uzyskania przychodu i kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w odniesieniu do poszczególnych zagadnień, wnioskodawczyni powołała się na przepisy art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych (mającego poprzez art. 99 Kodeksu odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej), a także art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 w pkt 50, art. 14 ust. 1 "i" oraz do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazała, że w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej może powstać przychód po stronie tego partnera z tytułu wypłaty na jego rzecz przez spółkę wartości udziału kapitałowego. Jednak jej zdaniem, opodatkowaniem podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku spółki sfinansowanemu z dochodu po jego opodatkowaniu ( z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje).

Nadto wnioskodawczyni odwołała się do wydanych w podobnych sprawach orzeczeń i interpretacji, a także komentarzy i podkreśliła, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". Przytoczona teza wyroku NSA z dnia 7 października 2004r. (FSK 594/04), wydana została wprawdzie w odniesieniu do wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, to jednak biorąc pod uwagę analogiczne konstrukcje podatku dochodowego w przypadku spółki cywilnej i osobowej spółki handlowej, zdaniem wnioskodawczyni wskazany wyrok NSA ma w pełni zastosowanie także w niniejszej sprawie. Nadto wnioskodawczyni podniosła, podając stosowne przykłady, że tożsame stanowisko w odniesieniu do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zajmowały także organy podatkowe.

W odniesieniu do pytania drugiego wskazała z kolei, iż przychód, o którym mowa wyżej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w okolicznościach faktycznych omawianej sprawy, w razie ustalenia, iż po stronie podatnika powstał przychód, będzie mieć do niego zastosowanie stawka podatku dochodowego 19%. Powyższe stanowisko, zdaniem wnioskodawczyni wynika z ogólnego brzmienia art. 8 ust. 1 in fine w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa ogólnie o "przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Powyższe, w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych prowadzi do wniosku, iż rodzajem przychodu z udziału jest także spłata udziału kapitałowego na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Ponadto wnioskodawczyni podkreśla, iż ustawodawca zaliczając do przychodów z kapitałów pieniężnych "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni" oraz "przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną", nie wymienił wśród nich żadnego rodzaju przychodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie wnioskodawczyni stwierdziła, że stosownie do art. 14 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu w omawianej sytuacji będzie data zapłaty należnych kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego dokonana przez spółkę partnerską (z której wnioskodawczyni wystąpiła) na jej rzecz, względnie na nowo utworzoną spółkę, na którą wnioskodawczyni przeniosła prawo do wskazanej wierzytelności tytułem pokrycia podniesionego wkładu do spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać różnica między wartością wypłaconego wkładu (niezależnie od tego czy udział ten odpowiada udziałowi wnioskodawczyni w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionym w spółce z przeznaczeniem na inwestycje) a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Zdaniem Dyrektora nie ma znaczenia, czy otrzymane przez występującego ze spółki partnera środki były opodatkowane u każdego z partnerów w części odpowiedniej, do jego udziału w zysku spółki. Spółka partnerska posiada majątek odrębny od majątku partnerów. Wypłacany partnerowi wkład pochodzi z majątku spółki, a zatem źródła odrębnego od majątku partnera.

Tak ustalony przychód, w momencie jego otrzymania należy zakwalifikować, zdaniem organu, do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do momentu uzyskania przychodu wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż wnioskodawczyni przysługiwała od spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wkładu. Przy czym fakt powstania wierzytelności u wnioskodawczyni nie rodzi jeszcze skutku w postaci ustalenia przychodu z tytułu zwrotu wkładu. Przychód ten, w ocenie organu, byłby ustalony dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia wnioskodawczyni tego wkładu. Obowiązek zapłaty podatku wystąpiłby natomiast w sytuacji, kiedy przekazana kwota będzie przewyższała wartość pierwotnie wniesionego wkładu. Z tej przyczyny stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Nie godząc się z wydaną interpretacją E. C. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 22 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na to wezwanie i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b § 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art.14 ust. 1 "i" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż tylko ta część spłaty udziału kapitałowego, która wykraczałaby ponad określony udział w przyroście majątku spółki partnerskiej, z której skarżąca wystąpiła, mogłaby stanowić dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać obowiązkowi podatkowemu. W szczególności skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem spłaty udziału kapitałowego w spółce partnerskiej należnego w związku z wystąpieniem z tej spółki do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 – tj. przychodów z praw majątkowych. Taka interpretacja, jej zdaniem, narusza wprost treść art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5b ust. 2 oraz stanowi nieuprawnioną błędną i rozszerzającą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy. Dodatkowo skarżąca wskazała, powołując wyroki sądów administracyjnych, iż prezentowane przez nią stanowisko odzwierciedla w pełni dotychczasową linię orzeczniczą w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.].

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W szczególności chodzi o ocenę, czy spłata udziału partnera spółki partnerskiej występującego z tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 30 stycznia 2009r., III Sa/Wa 2247/08; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04). Tutejszy sąd podziela w pełni prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko.

Spółka partnerska jest spółką osobową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – [zwanej dalej ksh.]. Zasady zwrotu wartości udziału partnera występującego ze spółki partnerskiej zostały wskazane w art. 65 w zw. z art. 99 ksh, przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny podała, że w spółce dokonywane były z zysku wypracowanego w danym miesiącu stosowne odpisy na fundusz rezerwowy, po opodatkowaniu zysku przypadającego na poszczególnych partnerów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005r. do grudnia 2008r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł, który przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, czy zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę spółki. Zatem niewątpliwie wartość majątku spółki, a więc i jej wartość zbywcza uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wnioskodawczyni przystępowała do spółki wnosząc stosowny wkład. W związku z powyższym udział wypłacany partnerowi, uwzględniać powinien poza wniesionym wkładem, także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 ksh winien być wypłacony wspólnikowi (partnerowi) w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - [zwanej dalej updof], jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Natomiast w myśl art.8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Odwołując się do treści art.8 pdof wskazać należy, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz partner (wspólnik), który uzyskuje z niej przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Oznacza to, iż przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki partnerskiej rozliczane są bezpośrednio u każdego z partnerów, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez partnerów części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu.

Wprawdzie w art.21 ust.1 pkt 50 updof wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów, to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Aczkolwiek zasada ta nie została wprost wyartykułowana w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Przytoczyć w tym miejscu należy pogląd wyrażony m.in. przez WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2247/08 i III SA/Wa 130/09 oraz I SA/Kr 1531/09, że w przypadku, gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art.65 ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie wskazaną zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (vide: powołane orzeczenia sądów administracyjnych), że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku (por. wyrok NSA z 7.10 2004, FSK 594/04). To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32ust. 1 Konstytucji).

Zatem w przypadku zwrotu udziału kapitałowego, zgodnie z warunkami określonymi w art. 65 ksh zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 50 updof będzie obejmowało cały udział kapitałowy.

Nadto, jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.12.2009r., III SA/Wa 1437/09 i w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 , jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez sąd przepisami kodeksu spółek handlowych wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze lub w pieniądzu majątek przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić przy tym należy, iż wówczas przychód zostałby ustalony w momencie spełnienia świadczenia.

Sąd nie podzielił także stanowiska Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki partnerskiej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 updof.

W świetle powyższego, za nietrafne należało uznać stanowisko organu w zakresie opodatkowania wypłat na rzecz wspólnika spółki osobowej, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 7 updof w zw. z art. 18 tej ustawy.

W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację uwzględniającą powyższe uwagi sądu.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 wskazanej ustawy, a kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200.