Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 69/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.5, art.9
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 69/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r., sprawy ze skarg P.C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS określił P.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2011 rok w wysokości 63 430 zł. Decyzja ta wraz z pouczeniem, że przysługuje od niej prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora UKS w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, została przesłana na adres ul. L. w K.. Przesyłka ją zawierająca była dwukrotnie awizowana w dniach: 20 grudnia 2013 r. oraz 30 grudnia 2013 r. W dniu 7 stycznia 2014 r. urząd pocztowy zwrócił ją do UKS w L. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Również decyzja Dyrektor UKS w L. z dnia 7 stycznia 2014 r., którą określono P. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 rok w wysokości 1 161 793 zł została przesłana na ww. adres w K. wraz z pouczeniem, że przysługuje od niej prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Dyrektora UKS w L. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Również przesyłka ją zawierająca została zwrócona do UKS w L. w dniu 27 stycznia 2014 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 10 stycznia 2014 r. (drugie – 20 stycznia 2014 r.).

W dniu 5 czerwca 2014 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołania od tych decyzji wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia.

W uzasadnieniu wniosków wskazano, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, kierowano do strony pisma na adres ul. M. w W.. Decyzja została natomiast wysłana na adres ul. Z.w K.. Żadne z pism kierowanych do strony nie zostało przez nią podjęte, co skutkowało uznaniem przez organ, że nastąpiło ich doręczenie w trybie art. 150§1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, strona nie otrzymała decyzji i nie mogła w przewidzianym przepisami terminie złożyć odwołań. Pełnomocnik wskazał, że w 2013 r., ani później, strona nie miała miejsca zamieszkania pod żadnym z powyższych adresów. W 2012 r. P. C. mieszkał w K.. W związku z tym swoje zeznanie roczne za 2012 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., właściwym miejscowo dla tego adresu. Z uwagi na charakter pracy zawodowej, w listopadzie 2012 r. przeniósł się do K., gdzie do chwili obecnej zamieszkuje pod adresem os. M. i taki adres wskazał także w swoim zeznaniu podatkowym za 2013 r. Odbierał także korespondencję pod adresem ul. P. w K.. W związku z przeniesieniem do K., dnia 21 marca 2013 r. strona zakończyła pracę w P. S.A., a od 1 marca do 20 marca 2013 r. przebywała na urlopie, co potwierdzają dokumenty pracownicze znajdujące się u pracodawcy. Od dnia 5 kwietnia 2013 r. do końca kwietnia strona przebywała w USA i Meksyku. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zauważył, że w okresie: koniec grudnia 2013 r. – koniec stycznia 2014 r. strona przebywała u rodziców w Warszawie, którzy mogą ten fakt potwierdzić. W tym terminie, nie mogła zatem odebrać kierowanych do niej pism, w tym decyzji. Pełnomocnik zauważył także, że Dyrektorowi UKS znany był fakt, że stronie można doręczyć pisma na adres przy ul. P.j w K.. Informację taką uzyskał z pisma Naczelnika US W. z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor UKS nie podjął jednak próby kontaktu ze stroną pod tym adresem. Pełnomocnik podał także, że w aktach sprawy znajduje się adnotacja pracownika UKS w L. z dnia 28 stycznia 2013 r., z której wynika, że kontrolujący ustalili w trakcie rozmowy telefonicznej ze stroną adres do doręczeń: ul. P. w K.. W ocenie pełnomocnika w sytuacji tej nie można przypisać stronie winy w fakcie, że nie odebrała ona decyzji – skoro nie były one doręczane na aktualny adres strony. W konsekwencji, nie jest też winą strony niezłożenie odwołania od decyzji w przewidzianym przepisami terminie. Strona dowiedziała się o istniejącej zaległości podatkowej w rezultacie prowadzonej egzekucji. Dnia 30 maja 2014 r. pełnomocnik strony zapoznała się z aktami postępowania, w tym z treścią decyzji, co potwierdza stosowna adnotacja pracowników UKS.

Z uwagi na fakt, że w dniu złożenia odwołań miejscem zamieszkania podatnika był K., Dyrektor IS w K. przesłał wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia wraz z odwołaniami do Dyrektora IS w K., zgodnie z właściwością miejscową wynikającą z przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Postanowieniami z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

Organ zacytował treść art. 162 Ordynacji podatkowej i podkreślił wyjątkowy charakter instytucji przywrócenia terminu. Wskazał, że brak winy w uchybieniu terminowi mogą uzasadniać tylko takie okoliczności, które maja charakter nadzwyczajny, tj. sytuacje, którym strona nie mogła zapobiec nawet przy dochowaniu największej staranności. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest natomiast dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostały doręczone w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 5 marca 2013 r. (dotyczy 2010 r.) i 28 marca 2013 r. (dotyczy 2011 r.) na adres ul. M. w W. Adres ten został wskazany przez podatnika jako adres zamieszkania według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. Adres ten został z dniem 30 maja 2012 r. wprowadzony do rejestrów w urzędzie skarbowym. Przez cały rok 2012, aż do złożenia następnego zeznania podatkowego za następny rok podatkowy, adresem zamieszkania wskazanym w ewidencji urzędów skarbowych był ww. adres. Ponieważ korespondencja urzędowa nie była podejmowana przez podatnika, w dniu 6 maja 2013 r. skierowano do Urzędu Dzielnicy B. m. st. W. wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności, w celu ustalenia aktualnego adresu zameldowania strony na pobyt stały. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że według zbioru meldunkowego podatnik od dnia 8 stycznia 1979 r. do dnia 4 listopada 2009 r. był zameldowany w W.przy ul. M.. Ponadto nie dopełnił obowiązku meldunkowego i obecnie nie posiada zameldowania na pobyt stały ani pobyt czasowy i brak jest informacji o nowym miejscu zameldowania. W dniu 22 października 2013 r. na podstawie danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe) ustalono, że w związku z niedopełnieniem przez stronę obowiązku meldunkowego do dnia 8 maja 2013 r. dla ww. osoby przypisany był adres rejestracyjny ul. M. w W.. W dniu 9 maja 2013 r. podatnik dokonał aktualizacji adresu miejsca zamieszkania. Od dnia 9 maja 2013 r. aktualnym adresem rejestracyjnym (do korespondencji) był adres ul. L. w K.. Powyższe zmiany zostały wprowadzone w systemie SeRCe w dniu 22 lipca 2013 r. na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Natomiast za 2013 r. podatnik wskazał w zeznaniu PIT-37 złożonym w Urzędzie Skarbowym K. adres zamieszkania według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. - os. M. w K.. Adres ten został wprowadzony jako adres w ewidencji urzędu skarbowego w dniu 27 maja 2014 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2013 r. i 7 stycznia 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za lata 2010 i 2011 zostały przesłane w tym samym dniu na wskazany przez stronę adres zamieszkania zgodnie z dokonaną aktualizacją z dnia 9 maja 2013 r. Pod ten adres organ zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Przedmiotowe decyzje zostały dostarczone w sposób zastępczy na adres: ul. L. w K. – w dniach: 3 stycznia 2014 r. (dotyczy decyzji za 2011 r.) i 24 stycznia 2014 r. (dotyczy decyzji za 2010 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut, iż decyzje wymiarowe nie zostały doręczone za bezpodstawny. Organ podał, że podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. jako adres zamieszkania wskazał adres: ul. P. w K., jednakże pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.. wysłał zgodnie z właściwością miejscową ww. zeznanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdyż na dzień 31 grudnia 2011 r. miejscem zamieszkania strony był adres ul. M. w W. Przez okres 2012 r. aż do chwili złożenia następnego zeznania podatkowego za 2012 r. adres ten nie uległ zmianie. W zeznaniu PIT-37 za 2012 r. podatnik podał inny adres zamieszkania, według stanu na dzień 31 grudnia 2012r. tj. ul. L. w K.. Zatem twierdzenie pełnomocnika, że strona w listopadzie 2012 r. przeniosła się do K. zostało uznane za niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym na podstawie zgromadzonych dokumentów. Strona bowiem dopiero w zeznaniu PIT-37 za 2013 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. podała jako adres zamieszkania os. M. w K.. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji opierając się na danych adresowych podanych przez podatnika i ujętych w rejestrach urzędów skarbowych zasadnie przesłał decyzje na adres: ul. Z. w K. wskazany w zeznaniu podatkowym jako adres zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na uwadze regulację zawartą w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak aby wszystkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres. Organ odniósł się także do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.), z których wynika obowiązek podatników aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym również adresu zamieszkania oraz adresu, pod który ma być kierowana korespondencja, w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Organ stwierdził, że niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, w tym przypadku polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu zamieszkania, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Dyrektor IS w K. nie zgodził się z twierdzeniem strony, że adres os. M. w K. podany był jako adres zamieszkania przez cały rok 2013 i później. Adres ten został podany w zeznaniu PIT-37 za 2013 r. i wprowadzony jako adres rejestracyjny w ewidencji urzędu skarbowego w dniu 27 maja 2014 r.

Organ podał, że z informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników wynikają następujące adresy zamieszkania: w okresie od 30 maja 2012 r. do 8 maja 2013 r.- ul. M. w W.; w okresie od 9 maja 2013 r. do 27 maja 2014 r.- ul. L.w K., od 28 maja 2014 r. jest to natomiast os. M. w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że twierdzenie pełnomocnika, iż korespondencja była również odbierana pod adresem: ul. P. w K. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a podatnik nie wskazuje dowodów uzasadniających to stanowisko. Z ustaleń organu wynika, że podatnik nie figurował w ewidencji podatników jako zamieszkały pod tym adresem, co jednoznacznie wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2014 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zostały więc prawidłowo doręczona na adres wskazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. Podkreślono, że adres do korespondencji musi jasno wynikać z woli podatnika i być uwidoczniony w aktach administracyjnych. Na podatniku ciąży obowiązek wskazania prawidłowego adresu, pod którym będzie odbierana korespondencja od organów podatkowych i wszelkie konsekwencje z tego faktu wypływające obciążają podatnika. Organ zaznaczył, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP ma tutaj decydujące znaczenie, gdyż zawiera zarówno oświadczenie wiedzy jak i woli podatnika. Wskazuje on z jednej strony adres miejsca zameldowania, jak również adres do korespondencji czyli adres, pod którym zobowiązuje się tę korespondencję urzędową odbierać i ponosić związane z tym skutki (doręczenie zastępcze). Podejmując decyzję o zmianie miejsca pobytu na dłuższy okres czasu strona musi liczyć się z faktem, że może zostać do niej kierowana korespondencja. W ocenie organu strona mogła wyznaczyć osobę upoważnioną do odbioru tej korespondencji lub w inny sposób zabezpieczyć jej odbiór. Zmiana miejsca zamieszkania (adresu) bez poinformowania organu podatkowego o tym fakcie, niewskazanie nowego adresu, względnie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji czy po prostu nieustanowienie pełnomocnika w sprawie jak również twierdzenie o niemożliwości zamieszkiwania pod dotychczasowym adresem nie mogą prowadzić do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skoro podatnik nie aktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysyłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik zamieszkiwał w innym miejscu, zdaniem Dyrektora IS w K., nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego podjął natomiast wszelkie możliwe działania i dochował należytej staranności, aby prawidłowo ustalić adres zamieszkania podatnika i w oparciu o zgromadzone informacje przesłał korespondencję pod właściwy adres. Podsumowując stwierdzono, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przewidziane w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniami z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od ww. decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 17 grudnia 2013 r. i 7 stycznia 2014 r., wskazując, że termin do ich wniesienia upływał odpowiednio w dniach 17 stycznia 2014 r. i 7 lutego 2014 r.

W skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 162§1 Ordynacji podatkowej., poprzez odmowę przywrócenia terminu od wniesienia odwołania w sytuacji, w której strona w swoim prawidłowo złożonym wniosku uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy;

2. art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 123§1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej., poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych; odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo posiadanej przez kontrolujących wiedzy co do miejsca zamieszkania podatnika i akceptację postępowania organu I instancji, które de facto całkowicie wyłączyło udział podatnika w rozstrzygnięciu jego sprawy podatkowej, pomimo oczywistej niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego.

W skargach na postanowienia Dyrektora IS w K. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, pełnomocnik oprócz naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 123§1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej zarzucił także naruszenie art. 228§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której Dyrektor IS powinien przywrócić stronie ten termin.

Ponadto, mając na uwadze art. 145§1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik we wszystkich skargach podniósł zarzut nieważności decyzji Dyrektora UKS, ze względu na ich wydanie z naruszeniem właściwości miejscowej.

Z uwagi na wskazane uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i stwierdzenie, że zasadne jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołań oraz że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołań, względnie w przypadku uznania za zasadny zarzutu nieważności decyzji Dyrektora UKS – uchylenie zaskarżonych postanowień i stwierdzenie nieważności poprzedzających je decyzji UKS.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Podkreślono, że skarżący wiedział o prowadzonych wobec niego postępowaniach. W dniu 13 marca 2013 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną ze skarżącym, podczas której został on poinformowany o toczącym się postępowaniu kontrolnym, jego przedmiocie i zakresie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez Dyrektora UKS w L. z naruszeniem właściwości miejscowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. wyznaczył Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatników wskazanych w załączniku stanowiącym integralną część tego pisma w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 i 2011 rok. W załączniku pod pozycją nr 46 wymienione zostało nazwisko skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kontrola decyzji Dyrektora UKS w L..

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 69/15 do sygn. akt I SA/Kr 972/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 69/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje sie wokół problemu prawidłowego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji określających P. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. i 2011r. oraz czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący podnosząc argumenty mające na celu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania , de facto kontestuje prawidłowość wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego . Zatem w pierwszej kolejności ustalić należy czy decyzje wymiarowe prawidłowo zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie czy bieg terminu rozpoczął się , co powoduje możliwość stwierdzenia czy w ogóle istniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminowi .

Jak ustaliły organy skarbowe podatnik do dnia 4 listopada 2009 r. był zameldowany w W.przy ul. M. Nie dopełnił jednak obowiązku meldunkowego i okresie kontroli nie posiadał zameldowania na pobyt stały ani pobyt czasowy i organy nie posiadały informacji o nowym miejscu zameldowania.

Wszczynając postępowanie kontrolne wobec podatnika w styczniu i lutym 2013 r. organy posiadały informacje złożoną przez podatnika w marcu 2012 r. podaną w PIT 8C za 2011 r. w którym jako adres zamieszkania wskazał W. , ul. M.. Taki też adres był przypisany w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe) (k.33 T II) w chwili wszczęcia kontroli podatkowej . Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w obu sprawach zostało wysłane na adres podatnika w W.ul. M..

Decyzje wymiarowe zostały natomiast wysłane na adres w K. ul. L.1/13 podany przez podatnika w PIT 37 za 2012 r. oraz korekcie Pit 11 za 2012 r. złożonej w dniu 7 lutego 2014 r.

Nie ulega zatem wątpliwości , że zarówno wszczęcie postępowania kontrolnego jak korespondencja w trakcie tegoż postępowania i na koniec decyzje wymiarowe, zostały wysłane na aktualny adres zamieszkania podatnika widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe) w oparciu o informacje podane przez samego podatnika . Okoliczność , że podatnik zmienił adres zamieszkania nie informując o tym fakcie organów podatkowych nie może skutkować uznaniem ww. adresów za nieprawidłowe.

Należy bowiem uznać za bezsporne to, że ewidencja podatkowa, prowadzona zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.04.269.2681 j.t. ze zm.) przez naczelników urzędów skarbowych, służy dokonywaniu spisu danych dotyczących podatników na potrzeby szeroko rozumianego postępowania podatkowego. Dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku.

Podkreślić natomiast należy , że dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności ich działania, ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ustawa ta przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m. in. nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Stosownie zaś do art. 9 ustawy, podatnicy mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1d ustawy , w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 tej ustawy.

Sąd podziela zatem stanowisko Organu, że dla organu podatkowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Taki sposób działania jest w pełni uprawniony i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia faktycznego adresu zamieszkania strony. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku dokonywania doręczeń do każdego miejsca przewidzianego w przepisach, w pierwszej kolejności organ doręcza przesyłki na adres, jaki wynika z prowadzonych ewidencji. Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie dopiero wówczas, jeżeli poweźmie on wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, lub kiedy w ogóle nim nie dysponuje, np. jeżeli doręczenie okaże się nieskuteczne z uwagi na to, że takiego miejsca nie ma (np. znany adres jest fikcyjny) lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", bądź też w wyniku poczynionych wyjaśnień okaże się, że podatnik w danym miejscu nie mieszka. Wówczas organ zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania.

W niniejszej sprawie rzeczywiście organy skarbowe miały wątpliwości co do rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika , o czym świadczy podjęta akcja ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania.

Szeroko zakrojone czynności organów w postaci zwracania się do różnych organów podatkowych jak i do samego podatnika nie przyniosły jednak jednoznacznych rezultatów. Przyczyniły się natomiast do ustalenia , że podatnik bardzo często zmienia adres zamieszkania nie przywiązując większej wagi do tej okoliczności . W dniu 28 stycznia 2013 r. pracownik organu skarbowego zwrócił się telefonicznie do podatnika i ustalił , że podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Podatnik nie podał jednak aktualnego miejsca zamieszkania odsyłając organ do UKS w C. , który wg. jego oceny powinien mieć aktualny adres zamieszkania . Z notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczności wynika, że adres podany przez inspektora UKS , to : K. ul. P.

Niemniej jednak z tej samej notatki wynika , że wg. Izby Skarbowej w W.adres zamieszkania podatnika to K. , ul. Z. . Z kolei w ewidencji Urzędu Skarbowego W. na podstawie złożonej w 2003 r. deklaracji NIP-3 (Zgłoszenie identyfikacyjne / zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej) adres zamieszkania podatnika to ul. M.,

Ostatecznie podatnik za 2013 r. podał jako adres zamieszkania K. ul. M..

Przy tak częstych zmianach adresu oraz braku aktualizacji tych adresów przez podatnika jak i braku jego współpracy w tym zakresie , w ocenie Sądu nie można czynić organom skarbowym zarzutu , że ustalając adres zamieszkania oparły się na danych oficjalny podanych przez podatnika w z stosownych zgłoszeniach identyfikacyjnych .

Dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku. W szczególności potwierdza to brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z.e.p. Należy podkreślić, że przepis ten a contrario wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych, w inny sposób, niż przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji. Skoro bowiem ustawa nałożyła na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, to tym samym wyłączyła możliwość aktualizowania tych informacji pismami informacyjnymi , a tym bardziej w sposób ustny poprzez wykorzystanie telefonu . Z tych tez względów w ocenie Sądu decyzje wymiarowe zostały wysłane na prawidłowy adres powodując rozpoczęcie terminu do wniesienia odwołania . Tym samym ustalenia organu w zakresie uchybienia terminu również należy uznać za prawidłowe.

Następnym etapem sądowej kontroli zaskarżonych postanowień będzie kwestia, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji dyrektora UKS w L., a w konsekwencji do uznania, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej.

Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania organ odwoławczy przywołał treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że P. C. nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem łączne spełnienie czterech przesłanek:

1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) złożenie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowanie terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Wystąpienie zatem łącznie wszystkich czterech przesłanek ma ten skutek, że organ obowiązany jest przywrócić termin.

Jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę, że nie dokonała czynności bez własnej winy. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie jest instytucją o wiele mniej restrykcyjną od udowodnienia i oznacza, że strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Zaakcentować należy, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por: wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 676/99, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, niepubl.). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98, niepubl.). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744).

Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy wyłącza możliwość przywrócenia terminu. ( Wyrok WSA z 18.09.2014r. sygn. akt I SA/Ke 438/14)

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd uznał, że skarżący nie dołożył należytej staranności w dbałości o własne interesy. Jak już bowiem wyżej wskazano art. 162 § 1 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu, jednakże jedynie w sytuacji uprawdopodobnienia braku winy wnioskującego w jego uchybieniu. W rozpoznawanej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skarżący powołał się na brak możliwości wniesienia odwołania z uwagi na brak wiedzy o wprowadzeniu decyzji wymiarowych do obiegu prawnego .

Zwrócić jednak należy uwagę , że zaistniała sytuacja wynikła na skutek działalności samego podatnika i z jego winy .

To podatnik nie dochował podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie aktualizacji danych ewidencyjnych. Składając stosowne deklaracje podatkowe, w tym również PIT 8 C , podatnik zmieniał adresy zamieszkania uniemożliwiając organom doręczenie stosownych pism na aktualny adres zamieszkania . Według notatki służbowej z dnia 28 stycznia 2013r. ( której treści podatnik nie neguje a wręcz przeciwnie, wielokrotnie powołuję się na nią ) podatnik nie miał stałego miejsca zamieszkania . Aktualnego adresu zamieszkania nie podał również pracownikowi UKS w rozmowie telefonicznej odsyłając do informacji posiadanych przez innych urzędników . Mało tego , posiadając telefoniczną informację o chociażby potencjalnej możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zrobił nic w zakresie zaktualizowania w sposób formalny swoich danych adresowych , bądź takiego zorganizowania obrotu korespondencji aby zabezpieczyć jej odbiór. W ocenie Sądu zachowanie takie nie mieści się w przesłankach z art. 162 Ordynacji podatkowej . Nie można zatem podatnikowi przypisać braku winy w uchybieniu terminu , wręcz przeciwnie , uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było wynikiem celowego zachowania podatnika, co najmniej brakiem należytej staranności w zorganizowaniu odbioru korespondencji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności decyzji wymiarowych należy stwierdzić , że zarzut ten nie może być przedmiotem kontroli w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji . Zauważyć bowiem należy , że zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Dopiero wniesienie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji oraz odniesienie się do nich przez stosowne organy w przewidzianej prawem formie oraz wyczerpanie toku instancji, może spowodować rozpatrzenie takiego zarzutu przez Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).