Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 54/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara w dniu 23 czerwca 2010 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określającą "A" D.H.

( dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488 cm3, roku produkcji 2007, w wysokości 8.818 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 23 czerwca 2010 r. skarżący dokonał na terenie Niemiec zakupu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia: [...], za kwotę 11450 EURO. Następnie w dniu 28 czerwca 2010 r. pojazd ten został, na terytorium kraju, poddany badaniom technicznym, w trakcie których uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, w którym znajduje się 5 miejsc siedzących.

Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Nissan Navara.

W dniu 10 lipca 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu.

W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd czterodrzwiowy typu pick-up, w którym skrzynia ładunkowa posiada uchylną burtę i pokrywę. Kabina do przewozu osób jest oszklona dookoła. Wewnątrz pojazdu znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada system ABS, automatyczną klimatyzację, felgi ze stopów lekkich tzw. alufelgi, automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, kurtyny boczne (umieszczone w górnych częściach słupków środkowych), komputer pokładowy, skórzaną tapicerkę i kierownicę obszytą skórą, szyby otwierane elektrycznie. Ponadto ze zdjęć sporządzonych w czasie oględzin wynikało, że przedmiotowy samochód wyposażony jest w odtwarzacz CD (z możliwością odtwarzania plików mp3), podłokietnik środkowy, głośniki oraz podłokietniki i schowki we wszystkich drzwiach, kieszenie z tyłu siedzeń przednich, kierownicę wielofunkcyjną. Ponadto długość wewnętrznej podłogi w części auta służącej do przewozu towarów wynosi 147 cm., a odległość pomiędzy osiami pojazdu 321,5 cm.

Przesłuchany, obecny podczas oględzin pojazdu, właściciel T.P., wskazał, że samochód kupił w czerwcu 2010 r. w S., w auto komisie, za kwotę widniejąca na fakturze nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. W czasie zakupu pojazd był w takim samym stanie konstrukcyjnym jak w dniu oględzin.

W dniu 23 lipca 2012 r. do siedziby Urzędu Celnego wpłynęło pismo D.H., w którym wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako ciężarowy i tak też, w kraju, po naprawie został zarejestrowany. Samochód ten posiadał oddzielną wydzieloną kabinę pasażerską oraz zintegrowaną skrzynię ładunkową służącą wyłącznie do transportu towarów (bez możliwości przewozy osób). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pojazd ten (tzw. pick-up) przeznaczony jest głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób, i kwalifikuje się do pozycji 8704. Osoby w wydzielonej kabinie pasażerskiej przewożone są jedynie pomocniczo, w ilości niezbędnej do rodzaju przewożonych ładunków, osoby te są niezbędne do wykonywania prac załadunkowo-wyładunkowych, może też być przewożona brygada robocza (max. 4 osoby) do pracy na budowie, czy w terenie, równocześnie z niezbędnym sprzętem i materiałami. Ponadto pojazd ten w tylnej części skrzyni ładunkowej posiada konstrukcyjnie opuszczaną burtę tylną co powoduje wydłużenie czynnej przestrzeni ładunkowej przy transporcie dłuższych przedmiotów, nie ograniczając przy tym kątów widoczności świateł tylnych. Opuszczana tylna burta stanowi naturalne wydłużenie podłogi skrzyni ładunkowej. Specjalne zaczepy mocowane na burtach bocznych i czołowej, umożliwiają mocowanie przewożonego towaru za pomocą systemu pasów, zabezpieczając ładunek przed przesunięciem i wypadnięciem. Cecha ta jednoznacznie wskazuje na wielofunkcyjność tego pojazdu, typową dla samochodów ciężarowych, wielozadaniowych.

Ponadto wskazał, że samochód został przemieszczony do kraju jako niesprawny w dniu 24 lub 25 czerwca 2010 r. Miał niesprawny silnik (przegrzany i zatarty). Części do niego zostały zakupione i przywiezione wraz z pojazdem. Naprawa silnika została wykonana we własnym zakresie z wykorzystaniem własnego zaplecza techniczno - warsztatowego.

Do pisma dołączył kserokopię pisma Przedstawicielstwa Generalnego Nissan z Budapesztu oraz faktury zakupu z dnia 23 czerwca 2010 r.

W kolejnym piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. ponownie wskazał, że pojazd został zakupiony jako uszkodzony, a po naprawie służył do przewozu towarów i jest samochodem ciężarowym.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wspomnianą na wstępie decyzją uznał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tą klasyfikacją nie zgodził się skarżący. We wniesionym odwołaniu powołał się na homologację samochodu, a także na jego faktyczne wykorzystanie.

Odwołujący podał, że organ nie udowodnił innego sposobu wykorzystania pojazdu.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt. I SA/Ke 464/11, wskazując równocześnie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 5 kodeksu cywilnego.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy organ odwoławczy wskazał, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako podlegającego opodatkowaniu akcyzą niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wskazał przy tym, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Wskazał także, że przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również:

orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocniczą rolę odgrywają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a wśród nich: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

W ocenie organu odwoławczego pojazd nie spełniał wymogów do uznania go za mieszczący się w pozycji 8702 i 8705, co w zasadzie nie było kwestionowane. Nie zgodził się również, że pojazd ten spełniał warunki do zaklasyfikowania go do pozycji 8704, czego chciał skarżący.

Pozycja ta, jak wskazał, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zaznaczył przy tym, że pojazdy objęte tą pozycją służą tylko do przewozu towarów (co wynika z brzmienia tej pozycji), zatem nie można nimi przewozić osób.

Zgodził się natomiast z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Użyte w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe", oznacza bowiem pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, tak jak w przedmiotowym pojeździe.

Poddany kontroli Nissan Navara posiadał 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3). Miejsca do przewozu osób umiejscowione w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, otwieranymi elektrycznie, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, system ABS, automatyczna klimatyzacja, felgi ze stopów lekkich tzw. alufelgi, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, kurtyny boczne (umieszczone w górnych częściach słupków środkowych), komputer pokładowy, skórzana tapicerka, kierownica obszyta skórą, odtwarzacz CD (z możliwością odtwarzania plików mp3), podłokietnik środkowy, głośniki oraz podłokietniki i schowki we wszystkich drzwiach, kieszenie z tyłu siedzeń przednich, kierownica wielofunkcyjna.

Wszystkie te cechy świadczą w ocenie organu o osobowym przeznaczeniu pojazdu.

Organ powołał się również na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. "Pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogół cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że na prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego bez wpływu pozostaje kwestia informacji znajdujących się w dołączonych do akt dokumentów rejestracyjnych pojazdu.

O tym, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 świadczy również treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z treścią not wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tymczasem w niniejszym przypadku powierzchnia do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi.

Organ odwoławczy wskazał również, że wydane w stosunku do samochodu Nissan Navara Wiążące Informacje Taryfowe również wskazywały na jego osobowe przeznaczenie.

Bez znaczenia natomiast pozostawały zapisy w dołączonych dokumentach rejestracyjnych czy też oświadczenia producenta.

Jako całkowicie bezzasadny organ uznał zarzut niezastosowania art. 5 Kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Nie zgadzając się z przyjętą przez organy klasyfikacją pojazdów, skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez umorzenie postępowania.

Podobnie jak w postępowaniu podatkowym wskazywał, że zasadniczą funkcją przedmiotowego samochodu jest transport towarów a nie osób. Świadczą o tym elementy jego wyposażenia, jak oddzielna kabina do przewożenia towarów, z możliwością jej przedłużania, specjalne naczepy na burcie służące mocowaniu towarów i zabezpieczające przed jego przesuwaniem. Ponadto potwierdzają to dołączone dokumenty, dowody rejestracyjne jak również homologacja samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających.

Jak ustalono poddany kontroli Nissan Navara jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska wyposażona w dwa rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Na wyposażeniu pojazdu znajdują się również górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerka, system ABS, automatyczna klimatyzacja, felgi ze stopów lekkich tzw. alufelgi, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, kurtyny boczne, komputer pokładowy, skórzana tapicerka i kierownica obszyta skórą, odtwarzacz CD, wielofunkcyjna kierownica, wszystkie szyby otwierane elektrycznie.

Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite skórzaną tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, elektrycznie otwieranymi oknami, wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

W świetle powyższego Sąd zgadza się z organem, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym.

Bez wpływu na dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne pojazdu czy ciężarowa homologacja pojazdu. Jak już wcześniej wskazano przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się własną definicją samochodu osobowego art. 101 ust. 4 u.p.a., która nie odwołuje się ani do zapisów w dowodach rejestracyjnych ani też do homologacji, w związku z czym nie można czynić organom zarzutów dokonania ustaleń w sposób sprzeczny z informacjami zawartymi w tych dokumentach. Mowa jest jedynie o tym, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju ( art. 101 ust. 2 u.p.s.a.) Kwestia rejestracji ma zatem jedynie znaczenie dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, nie może natomiast przesądzać o klasyfikacji pojazdu, która jak wcześniej opisano jest skomplikowanym procesem ustalania wszystkich cech pojazdu.

Wskazać przy tym należy, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie, których funkcją dodatkową jest transport. Podkreślenia także wymaga, że określenie zarówno zasadniczej funkcji pojazdu jak i funkcji dodatkowej opiera się, o czym również była mowa wyżej, na obiektywnych kryteriach, a nie na zindywidualizowanych cechach poszczególnych pojazdów nadanych im przez ich użytkowników. W związku z czym próba podważenia ustaleń organów poprzez wskazanie, że pojazd, po dokonanej naprawie był przeznaczony głównie do transportu towarów, nie może skutecznie konkurować z prawidłowymi ustaleniami organów.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił również zarzut dotyczący naruszenia art. 5 k.c., który w żaden sposób nie może mieć wpływu na kształtowanie obowiązków podatkowych. Kodeks cywilny rządzi się zupełnie innymi regułami postępowania aniżeli prawo podatkowe. O ile w stosunkach prawnych powstających w sferze prawa cywilnego zasady współżycia społecznego będą mogły mieć, w wyjątkowych z resztą przypadkach, zastosowanie, o tyle w prawie podatkowym, żaden przepis na to nie zezwala.

Odnosząc się z kolei do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, na który powołuje się skarżący próbując wywieść dla siebie korzystne skutki prawne, wskazać należy po pierwsze, że wyrok taki jako wydany w indywidualnej sprawie wiąże jedynie Sąd i strony, których dotyczy, a po drugie wyrok ten dotyczy zupełnie innego samochodu aniżeli będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Analizując natomiast orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego samochodu Nissan Navara wskazać należy na jednolite stanowisko odnośnie do klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego. ( I GSK 1648/11 czy I GSK 16/12).

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.