Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 340/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio W. sp. z o.o., dalej: spółka, skarżąca, strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Decyzją z [...] czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 3.679.064,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka działała pod nazwą W. sp. z o.o., a 31 stycznia 2017 r. dokonano w rejestrze przedsiębiorców KRS wpisu dotyczącego zmiany nazwy spółki na D. sp. z o.o.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w badanym okresie spółka dokonywała obrotu, m.in., telefonami komórkowymi. W deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. spółka wykazała podatek naliczony wynikający, m.in., z faktur wystawionych przez:

- T. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- H. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- E. sp. z o.o. z siedzibą we W.,

- G. S.A. z siedzibą w W.

- A. S.A. z siedzibą w W.,

- E.(2) S.A. z siedzibą w G.,

- P. S.A. z siedzibą w W..

Transakcje z ww. kontrahentami dotyczyły telefonów komórkowych.

Telefony komórkowe zakupione od ww. dostawców były następnie przedmiotem sprzedaży dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odbiorcami telefonów komórkowych były następujące podmioty:

- P. GmbH z Niemiec, posługujący się numerem identyfikacyjnym VAT-UE: [...],

- I. GmbH z Niemiec, posługujący się numerem identyfikacyjnym VAT-UE: [...].

- W.(2) Kft z Węgier, posługujący się numerem identyfikacyjnym VAT- UE: [...],

- D.(2) OU z Estonii, posługujący się numerem identyfikacyjnym VAT-UE: [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji, strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. "karuzeli podatkowej", poprzez obrót nierzetelnymi fakturami VAT, w których wykazano podatek, stworzono odbiorcom tych faktur możliwość wyłudzenia podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego przez podmioty należące do łańcucha dostaw. Organ wyjaśnił zasady funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej wskazując, m.in., że transakcje dokonywane przez szereg podmiotów prowadzą do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wskutek czego osiągane są korzyści w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji wskazał, że każdorazowo towar wprowadzany był do kraju przez "znikającego podatnika", który jako pierwszy podmiot fakturował dostawę telefonów w Polsce. Działalność tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służące kolejnym podmiotom do zmniejszania własnych należności podatkowych. Udział "znikającego podatnika" w szeregu transakcji jest koniecznym elementem pozwalającym na osiągniecie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Jest to firma wykorzystywana w transakcjach wewnątrzwspólnotowych do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania, która nie wypełnia niektórych obowiązków dotyczących VAT

Następnie towar fakturowany był w krótkim czasie przez szereg tzw. "buforów", najczęściej bez fizycznego przemieszczenia towaru, który wciąż pozostawał w magazynie centrum logistycznego. Podniesiono, że zadaniem bufora jest utrudnianie wykrycia procederu i zatarcie powiązań między "znikającym podatnikiem" a dalszymi odbiorcami towaru. Po kilkukrotnej zmianie właściciela, towar będący "nośnikiem VAT", jest fakturowany na tzw. "brokera", którym zdaniem organu pierwszej instancji, w badanym okresie była strona.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru lub eksport, które objęte są zerową stawką podatku od towarów i usług. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego samego towaru, generowała, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Jednocześnie organ wskazał, że odbiorcy towaru od skarżącej zostali uznani przez zagraniczne administracje za podmioty uczestniczące w przestępstwach podatkowych. Towar będący przedmiotem dostaw od strony w większości przypadków ponownie trafiał do Polski, gdzie był fakturowany na podmioty zamieszane w przestępstwa karuzelowe.

Naczelnik US wskazał, że weryfikacja dostawców telefonów komórkowych odbywała się w spółce według procedur określonych w ramach "procedury weryfikacji dostawców". Autorem ww. procedury był M. L.. Organ dokonał szczegółowej analizy umowy dotyczącej współpracy ww. ze spółką oraz realizacji samej procedury, na podstawie której stwierdził, że spółka powinna co najmniej wiedzieć, że bierze udział w "karuzeli podatkowej".

Zdaniem organu pierwszej instancji, dokumenty handlowe miały jedynie uprawdopodobnić, że przemieszczenie towaru nastąpiło w warunkach rynkowych, podczas gdy było ono jedynie pretekstem do wystawienia faktury. Organ ocenił, że spółki dobrze wiedziały na kogo musi być wystawiona następna faktura, a jej treść (towar którego miała dotyczyć) była sprawą drugorzędną. Sama działalność skarżącej, związana z obrotem elektroniką została powierzona M. L. prowadzącemu dzielność gospodarczą pod nazwą E(3) i pozostawiona przez zarząd bez nadzoru. W ocenie organu pierwszej instancji nie została przeprowadzona realna, kompleksowa i rzetelna weryfikacja potencjalnych partnerów biznesowych, a same transakcje odbywały się w sposób odbiegający od reguł rynkowych.

Zdaniem Naczelnika US, dokumentacja pozyskana przez spółkę od kontrahentów gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych, a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez M. L. i R. R. związany były ze świadomym udziałem skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa.

Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy zarząd spółki miał pełną wiedzę na temat rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez osoby koordynujące obrót telefonami komórkowymi, czy też bierna postawa spółki wynikała wyłącznie z nadmiernego zaufania, braku należytej staranności oraz zaniechania kontroli. M. L. i R. R. nie byli zatrudnieni w skarżącej, jednak organizowali na rzecz skarżącej transakcje kupna/sprzedaży telefonów komórkowych oraz występowali w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz ze skutkiem dla skarżącej.

Organ podkreślił, że strona ponosi odpowiedzialność za działania zarówno R. R., jak i M. L., którzy w ramach zawartej umowy współpracy działali w imieniu i na rzecz skarżącej. Dlatego, nawet gdyby zarząd nie miałby pełnej świadomości, dotyczącej działania tych osób, to nie zmienia faktu, że działania podejmowane przez ww. osoby były działaniami w imieniu spółki i za zgodą zarządu, a co za tym idzie - wszelkie działania i konsekwencje tych działań obarczają spółkę, jakby podjęła je sama.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ stwierdził, iż faktury wystawiane na rzecz strony, jak i wystawione przez spółkę, dotyczące handlu telefonami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakim była sprzedaż telefonów, a co za tym idzie zdarzenie udokumentowane tymi fakturami nie mają charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawiane na rzecz skarżącej, jak i wystawione przez skarżącą, dotyczące handlu telefonami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakim była sprzedaż telefonów, a co za tym idzie zdarzenie udokumentowane tymi fakturami nie mają charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W konsekwencji kwoty VAT wykazane na fakturach wystawionych odpowiednio przez: T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A., nie zostały wykreowane w warunkach rzetelnie funkcjonującej gospodarki, co oznacza, że w odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych ma zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na rzecz strony przez E(3), dotyczącej usług pośrednictwa. W tym zakresie organ przyjął, że , że zgodnie z zawartą umową, spółka powierzyła E(3) wykonywanie usług polegające na dokonaniu wszelkich czynności organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż urządzeń mobilnych.

Organ zwrócił uwagę, że rzeczywistą rolą E(3) było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Organ wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, iż a contrario należy uznać, że w przypadku gdy nabywane towary i usług nie są wykorzystywane do takich czynności, obniżenie takie podatnikowi nie przysługuje. W związku z powyższym skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę E(3) na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturą VAT nr 30/10/2014 z 30 października 2014 r. wystawioną przez M. L. nie tylko nie miały związku z opodatkowaną działalnością spółki, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, ale również były to czynności umieszczone w ciągu transakcji, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i celem gospodarczo-społecznym ustawy o VAT.

Organ uznał także, że w stosunku do obrotu udokumentowanego wystawionymi przez stronę fakturami VAT na rzecz: P. GmbH, I. GmbH,W.(2),D.(2) OV z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obrót ten jako wynikający z oszustwa podatkowego stanowiącego obejście prawa, nie może zostać rozliczony w deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, organ na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał obliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc, uwzględniając zawyżenie podatku naliczonego o 6.404.526,00 zł, wynikający z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A. oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wystawionych na rzecz: P. GmbH, I. GmbH,W.(2),D.(2) OV w łącznej wysokości dostaw: 37.181.808,12 zł. W wyniku przeprowadzonego rozliczenia podatku za listopad 2014 r. określona została kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w wysokości 3.679.064 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS poczynił w sprawie ustalenia tożsame z przedstawionymi powyżej ustaleniami organu pierwszej instancji. W oparciu o materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania przez Naczelnika US, organ ten dokonał analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez wskazanych powyżej kontrahentów spółki oraz podmioty biorące udział w poszczególnych łańcuchach dostaw przedmiotowych ilości telefonów komórkowych.

1. T. sp. z o.o.

T. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej 4 faktury. Zidentyfikowano okoliczności dotyczące wystawienia poszczególnych faktur. W odniesieniu do kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw zmierzających do skarżącej poprzez spółkę T. ustalono, że fakturowy dostawca do T. sp. z o.o. – T.(2) sp. z .o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, a pod adresem wirtualnego biura tej spółki, brak było jakichkolwiek składników materialnych należących do tego podmiotu.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez T.(2) sp. z o.o. (w tym faktur wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp. k.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zastosował dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do T.(2) sp. z o.o. - W.(3) sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił W.(3) sp. z o.o. kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej z wystawionych faktur VAT.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do T. sp. z o.o. - N. sp. z o.o. ustalono, że towar był alokowany na rzecz kolejnych w łańcuchu odbiorców na podstawie informacji mailowej wysyłanej do magazynu D.(3) sp. z o.o. Dane T. sp. z o.o., który występuje jako fakturowy dostawca towaru do skarżącej, zostały do tej spółki przekazane przez N. sp. z o.o. sp. k.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do N. sp. z o.o., tj. P.(3) sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla tego podmiotu decyzję z [...] września 2015 r. za lipiec 2014 r., w której określił kwotę podatku, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2014 r.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do P.(3) sp. z o.o., tj. P.(2) sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] czerwca 2015 r., w której określił kwotę podatku, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kolejnego fakturowego dostawcy do N. sp. z o.o., tj. W.(4) sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił temu podmiotowi kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do W.(4) sp. z o.o., tj. W.(5) sp. z o.o. ustalono, że w toku kontroli nie nawiązano skutecznego kontaktu z podatnikiem (wirtualne biuro, w którym siedzibę miała W.(5) sp. z o.o. wypowiedziało umowę na świadczenie usług). Brak jest dostępu do dokumentacji księgowej W.(5) sp. z o.o., a całość dokumentacji w toku kontroli zgromadzona została bez udziału kontrolowanego. W ocenie organ kontrolującego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zgromadzony w sprawie materiał wykazał, że W.(5) sp. z o.o. była uczestnikiem oszustwa w podatku VAT w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi.

W odniesieniu do kolejnego fakturowego dostawcy do N. sp. z o.o., B. sp. z o.o. ustalono, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] września 2016 r., w której organ kontroli określił temu podmiotowi kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za listopad 2014 r.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do B. sp. z o.o., tj.- D.(4) sp. z o.o. ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję z [...] czerwca 2016 r., określającą D.(4) sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia "pustych faktur" na rzecz B. sp. z o.o.

2. H. sp. z o.o.

H. sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony 2 faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych. W zakresie H. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nabył telefony, będące przedmiotem dostawy do skarżącej od H.(1), który przedmiotowe telefony nabył odpowiednio od P.(3) sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.

3. E. sp. z o.o.

W zakresie E. sp. z o.o. ustalono, że w kontrolowanym okresie kontrahent ten wystawił na rzecz strony 3 faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych. Towary, będące przedmiotem sprzedaży E. sp. z o.o. nabyła od O. sp. z o.o., oraz od S. sp. z o.o. E. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem siedziby we W. przy ul. [...], podmiot ten faktycznie nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku trwałego.

4. G. S.A.

Spółka ta wystawiła na rzecz strony 2 faktury. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT, odmówił G. S.A. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych m.in. przez M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N., S., P.(2)sp. z o.o.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy G. S.A. - M. sp. z o.o. ustalono, że

- w zakresie faktury nr F/000057/14 z 4 listopada 2014 r. - przedstawiciele spółki wskazali, że towar zakupiono od S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z 16 marca 2016 r. wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec S. ustalono, iż wobec dwóch dostawców ww. podmiotu wydano decyzje określające podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wobec trzech dostawców prowadzone są postępowania kontrolne;

- w zakresie faktury nr F/000058/14 z 12 listopada 2014 r. - przedstawiciele spółki wskazali, że towar zakupiono od N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłał odpowiedź z 26 stycznia 2016 r., w której wskazano, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec ww. podmiotu ustalono, że towar zmieniał właściciela bez zmiany miejsca magazynowania, tj. dostawy towarów wykazanych na fakturach realizowane były poprzez alokacje i zwolnienia w ramach centrum logistycznego D.(3) sp. z o.o., z którego usług korzystały oba podmioty.

Towar do S. sprzedał podmiot E.(4), który zakupił towar od P.(2)sp. z o.o.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy E.(4) - P.(2)sp. z o.o. ustalono następujący schemat fakturowego obrotu: G. LTD - H.(3) s.r.o. - P.(2)sp. z o.o. - E.(4) N. s.c. - S. - M. sp. z o.o. - G. S.A. - skarżąca. Natomiast w listopadzie 2014 r. fakturowym dostawcą P.(2)sp. z o.o. był K. sp. z o.o., co do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do czerwca 2014 r., od października do grudnia 2014 r., od stycznia do marca 2015 r., które to postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji określających kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za każdy z badanych miesięcy.

Wskazano nadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec P.(2)sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5. A. S.A.

W zakresie A. S.A., wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot zostały uznane za "puste" faktury.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do A. S.A. - D. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten dokonał sprzedaży m.in. dla: P. S.A., E. sp. z o.o., H.(2).

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do D. sp. z o.o., tj. O. sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w O. sp. z o.o. postępowanie kontrolne za okres od lipca do grudnia 2014 r., które zakończyło się wydaniem decyzji określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do fakturowego dostawcy do O.sp. z o.o., tj. B. sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczań i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od maja do sierpnia 2014 r., od październik do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji określając kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6. E.(2) S.A.

W zakresie E.(2) S.A. ustalono, że fakturowym dostawcą do tego podmiotu był N. sp. z o.o. sp. k.

7. P. S.A.

W zakresie P. S.A. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń VAT za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] marca 2016 r. W treści decyzji wskazano, że P. S.A. w kontrolowanym okresie brała udział w karuzeli podatkowej, występując świadomie w podwójnej roli:

- bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju,

- brokera, w zakresie, w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych (w tym m.in. na rzecz D.(2), I. GmbH).

Organ odwoławczy poczynił również ustalenia dotyczące nabywców telefonów komórkowych zbytych przez skarżącą w listopadzie 2014 r.

1.D.(2) OU Z ESTONII

W zakresieD.(2) OU Z ESTONII ustalono, że telefony zakupione w okresie od 17 października 2014 r. do 26 listopada 2014 r. przez D.(2) od skarżącej, zostały odsprzedane do następujących podmiotów: G. s.r.l., Rumunia, F. s.r.o. Republika Czeska, S. GmbH Niemcy.

Za każdym razem miejscem dostawy była D.(3) sp. z o.o. w B..

Wskazano, że z dokumentów przewozowych CMR wynika, iż D.(2) OU korzystała z usług firmy logistycznej E. OU, Estonia.

Na podstawie informacji uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej podano, że D.(2) OU jest podejrzana o bycie spółką wiodącą, zaangażowaną w oszustwo typu - znikający podatnik i jest monitorowana w ramach Eurofisc WF1. Firma D.(2) OU deklaruje głównie wewnątrzwspólnotową dostawę (w tym transakcje trójstronne) i obrót krajowy minimalny. Nie zgłoszono żadnych pracowników. Adres siedziby firmy D.(2) OU jest w rzeczywistości adresem firmy księgowej.

Jednocześnie podniesiono, że D.(2) OU w październiku 2014 r. była podmiotem wprowadzającym na terytorium kraju towar, którego odbiorcą z magazynu była skarżąca.

Dyrektor IAS podał, że D.(3) sp. z o.o. poinformowała, iż strona nie figuruje w systemach magazynowych i finansowych firmy. D.(3) Sp. z o.o. nie świadczyła swoich usług dla strony, jednak spółka ta była odbiorcą towarów z magazynu w B..

Organ odwoławczy podał, że skarżąca sprzedała do D.(2) OU 730 sztuk [...]. Towar został przetransportowany z Polski przez firmę S. i dostarczony do magazynów na terenie Estonii do firmy logistycznej E. OU. Przedmiotowe 730 sztuk [...] zostało następnie zafakturowane przez D.(2) OU na rzecz F. s.r.o. z Republiki Czeskiej. Wskazano, że z dokumentu CMR nr 056 wynika, iż 780 sztuk [...], 16 GB (w tym ww. 730 sztuk) zostało przywiezionych do Polski przez E. OU i dostarczone do magazynów D.(3). Towar został alokowany na D.(2) OU. Z partii 780 sztuk [...] , 50 sztuk zostało alokowane w następujący sposób: na F. - następnie na B. - następnie na N. - następnie na T.. Na podstawie informacji przesłanej drogą e-mail 22 października 2014 r. firma N. dokonała dyspozycji zwolnienia 50 sztuk. [...] na rzecz T., następnie o godz. 12:46 T. wydała dyspozycję zwolnienia ww. 50 szt. [...] na rzecz skarżącej, towar miał odebrać J. S..

Na podstawie danych uzyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że B. sp. z o.o. została wyrejestrowany począwszy od 1 maja 2015 r., natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił ten podmiot z rejestru podatników VAT.

Podniesiono również, że F. s.r.o. nie współpracuje z organami podatkowymi, okazał tylko deklaracje VAT za okres 4Q/2012, 1Q/2013 oraz 2Q2013, począwszy od 3Q/2013 zaprzestał składania deklaracji VAT.

2. P. GMBH z Niemiec

W zakresie P. GMBH z Niemiec ustalono, że w Bazie Podmiotów Szczególnych widnieje wpis: podmiot podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym.

3.W.(2) HFT, Węgry

W zakresie W.(2) HFT, Węgry ustalono, że kontakt ze skarżącą został nawiązany z inicjatywy W.(2) Kft, która 4 listopada 2014 r. wysłała do R. R. wiadomość o chęci zakupu telefonów komórkowych. Zdaniem Dyrektora IAS złożone przez stronę dokumenty wskazują, że nabywca nie był weryfikowany.

4. I. GMBH Niemcy

W zakresie I. GMBH Niemcy ustalono, że podmiot ten regularnie jest przedmiotem wniosków w związku z możliwą karuzelą podatkową. Administracja podatkowa z Wielkiej Brytanii, w odpowiedzi na wniosek dotyczący ustalenia szczegółów dostawy dokonanej przez I. GmbH na rzecz firmy A. Ltd. wskazała, że A. Ltd. jest firmą wiodącą w oszustwie typu "znikający podatnik".

Dyrektor IAS ustalił, że transakcje telefonami dotyczyły określonych partii smartfonów [...] tzw. stocków. Podkreślono, że realizowanie transakcji określoną partią telefonów [...] było zdeterminowane już w momencie wprowadzenia, z reguły większych partii [...] do Centrum Logistycznego D.(3). Dokonany w centrum logistycznym podział większej partii telefonów na ściśle określone tzw. stocki powodował, iż przedmiotem kolejnych transakcji była albo cała partia [...], albo wyodrębnione z niej mniejsze stocki. Wskazano, że już w momencie wyodrębnienia w Centrum Logistycznym D.(3) określonych partii telefonów było wiadome, że będą one oferowane do sprzedaży (odbioru) przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym telefonami [...], aż do wyprowadzenia z Centrum Logistycznego D.(3) w celu dostarczenia do skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie realizowała transakcji w Centrum Logistycznym D.(3), ale poprzez akceptację zaproponowanego jej sztucznego schematu, polegającego na odbieraniu przez nią ściśle określonych zaoferowanych jej partii smartfonów [...] w celu wywiezienia za granicę kraju, godziła się być uczestnikiem tych transakcji na takich samych zasadach jak wszystkie pozostałe podmioty.

Dyrektor IAS wskazał, że w zaistniała sytuacja, w której wzajemnie znające się podmioty nie realizują transakcji pomiędzy sobą, lecz poszukują i znajdują podmiot, któremu proponują dostarczenie telefonów [...] wskazując jednocześnie, kto jest ich dostawcą.

Organ odwoławczy ocenił, że w przypadku rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej byłoby wręcz niemożliwe, aby wzajemnie znające się podmioty nie realizowały transakcji pomiędzy sobą, a za pośrednictwem podmiotu trzeciego (strona) - sztucznego pośrednika, który w dodatku stosuje bardzo wysoki narzut, przewyższający prawdopodobnie wysokość wszystkich zastosowanych narzutów przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT ujęte w rozliczeniu za listopad 2014 r. przez T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A, na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji, w których pośredniczyła kontrolowana firma.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w przedmiotowym postępowaniu ustalone transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych były związane z nadużyciem prawa w postaci tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje odbywały się bardzo szybko, bez negocjacji, bez konkretnych ustaleń oraz bez transportu i zmiany miejsca magazynowania. W początkowym etapie obrotu towar znajdował się w magazynie spółki D.(3) pod określoną pozycją magazynową, Nie zmieniając miejsca magazynowania towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał właściciela.

Dyrektor IAS przyjął, że strona w łańcuchach firm pełniła rolę brokera -deklarowała ona wewnątrzwspólnotową dostawę towaru lub eksport, które objęte są zerową stawką podatku od towarów i usług. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego samego towaru, generowała, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Mając na względzie powyższe, przyznano rację organowi pierwszej instancji, że strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Jednocześnie wskazano, że odbiorcy towaru od spółki zostali uznani przez zagraniczne administracje za podmioty uczestniczące w przestępstwach podatkowych. Oceniono, że towar będący przedmiotem dostaw od spółki w większości przypadków ponownie trafiał do Polski, gdzie był fakturowany na podmioty zamieszane w przestępstwa karuzelowe.

Wynikający z materiału dowodowego schemat działania spółki w zakresie obrotu telefonami w listopadzie 2014 r., Dyrektor IAS ocenił jako nierzeczywisty,

Organ odwoławczy podniósł, że nie jest kwestionowany fakt samych transakcji, wskazano na ich fikcyjny charakter w ramach transakcji karuzelowej.

Wobec dokonanych i uzasadnionych powyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje fakt, że towar istniał, był magazynowany i wysyłany do odbiorców. Stwierdzono bowiem, że skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Organ odwoławczy przyjął, że nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi od: T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Stwierdzono, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny.

Dyrektor IAS argumentował, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (głównie telefony komórkowe), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia (lub kilku najbliższych), ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Zwrócono uwagę, iż charakterystyczne jest oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych. Zwrócono uwagę na świadomość podatnika co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów.

Ogół okoliczności zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru przez skarżącą, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Podniesiono, że skarżąca nie zwróciła uwagi na ta takie okoliczności, pomimo, że z dotychczas prowadzonej działalności posiadała doświadczenie i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż detaliczna i jaki zysk ona przynosi w porównaniu do przedmiotowej sprzedaży hurtowej. Dyrektor IAS wskazał, że strona działała w powyższym zakresie w oderwaniu od realiów rynkowych.

W ocenie organu przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Dyrektora IAS strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się w schemat łańcuchów podatkowych w obrocie karuzelowym. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z uwagi jednak na brak jednoznacznych dowodów przyjęto nie tyle świadomy udział skarżącej procederze tzw. transakcji karuzelowych, co brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.

Dyrektor IAS wskazał, że weryfikacja dostawców telefonów komórkowych odbywała się w spółce według procedur określonych w ramach "procedury weryfikacji dostawców". W piśmie z 13 października 2017 r. spółka podkreśliła, że nie była autorem tej procedury, ale był nim M. L.. Przytoczono, że z wyjaśnień spółki złożonych w ww. piśmie wynika, iż ww. dokument "prezentował dodatkową ścieżkę weryfikacji dokonywanej przez przedstawicieli E(3) niezależnie od weryfikacji dokonywanej przez pracowników Spółki". Dalej spółka wskazuje, że "działania weryfikacyjne deklarowane przez E(3) (jako podmiotu zewnętrznego wobec spółki) miały charakter uboczny i spółka traktowała je wyłącznie na zasadach dodatkowego uzupełnienia, a nie zastąpienia procedur funkcjonujących w spółce".

Zdaniem organu odwoławczego spółka nie przedstawiła żadnej innej procedury weryfikacji dostawców. Stanowisko przedstawione w powyższym piśmie organ skonfrontował z zeznaniami świadków złożonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano jednocześnie, że zapisy umowy dawały M. L. i jego współpracownikom pełną swobodę w doborze kontrahentów.

Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje wprawdzie podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy zarząd spółki miał pełną wiedzę na temat rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez osoby koordynujące obrót telefonami komórkowymi, czy też bierna postawa spółki wynikała wyłącznie z nadmiernego zaufania, braku należytej staranności oraz zaniechania kontroli. Wskazano, że M. L. i R. R. nie byli zatrudnieni w spółce, jednak organizowali na rzecz spółki transakcje kupna/sprzedaży telefonów komórkowych oraz występowali w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz ze skutkiem dla spółki. Dyrektor IAS podniósł, że strona ponosi pełną odpowiedzialność za działania ww. osób, którzy w ramach zawartej umowy współpracy działali w imieniu i na rzecz spółki. Tym samy, że nawet okoliczność, że zarząd nie miałby pełnej świadomości, dotyczącej działania tych osób, nie zmienia faktu, iż działania podejmowane przez ww. osoby były działaniami podjętymi w imieniu spółki i za zgodą zarządu. Organ odwoławczy przyjął, że wszelkie działania i konsekwencje tych działań obarczają spółkę, tak, jakby podjęła je sama.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nierzetelne przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, sprowadzającego się do gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o świadomym udziale spółki w "oszustwach karuzelowych", a w szczególności poprzez:

a) celowe pominięcie wszelkich dowodów korzystnych dla spółki, w tym dowodów znanych organowi z urzędu, a także przedstawianie dowodów przedłożonych przez spółkę jako niewiarygodnych oraz interpretowanie dowodów wyłącznie na niekorzyść spółki,

b) przedstawianie dowodów w sposób sprzeczny z ich rzeczywistą treścią, a w efekcie zniekształcanie opisu stanu faktycznego,

c) celowe przedstawianie sytuacji występujących w normalnym obrocie gospodarczym jako sytuacji nietypowych czy podejrzanych,

d) zastępowanie rzetelnego opisu stanu faktycznego domniemaniami i insynuacjami mającymi charakter przypuszczeń organu, nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym,

e) podawanie faktów, które nie miały miejsca oraz faktów, w stosunku do których - nawet jeśli miały miejsce - organ nie wskazał, w jaki sposób miałyby dowodzić świadomego udziału spółki w oszustwach podatkowych,

f) przedstawianie nieudowodnionych tez, jakoby spółka pełniła rolę "brokera" oraz uzyskała nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku VAT pomimo braku udowodnienia świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym, a w szczególności pomimo braku istnienia jakiegokolwiek planu, układu czy sieci powiązań pomiędzy spółką a jej dostawcami, którego celem byłoby wyłudzenie podatku VAT,

g) przerzucenie na spółkę obowiązku udowodnienia, że nie była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i że dochowała należytej staranności w obrocie handlowym, podczas gdy to zadaniem organów podatkowych było udowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwach podatkowych,

h) domniemanie złej wiary i niedochowania należytej staranności przez spółkę przy z góry przyjętym założeniu, iż spółka nie udowodni dochowania należytej staranności, albowiem każde działanie podjęte przez spółkę zostanie ocenione jako niewystarczające, niezasadne lub nieprowadzące do wykrycia oszustwa podatkowego oraz uznanie, że rolą spółki jest zapobieganie oszustwom podatkowym dokonywanym przez podmioty, z którymi spółka nigdy nie miała żadnej styczności,

i) domniemanie, że procedury weryfikacyjne spółki zostały wdrożone wyłącznie dla pozoru, zaś dokumenty związane z weryfikacją kontrahentów gromadzone były wyłącznie pod przyszłe postępowania podatkowe, mimo braku na to jakichkolwiek dowodów,

j) automatyczne przeniesienie dostrzeżonych znamion oszustwa wykrytych na wcześniejszych etapach obrotu na odmienne relacje spółki z jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiejkolwiek analizy,

2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez bezrefleksyjne powielenie wadliwych ustaleń Naczelnika US, pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego, a w szczególności dowodów załączonych do odwołania oraz do pism spółki z 21 marca 2019 roku oraz z 23 października 2019 roku, co skutkowało nierozpatrzeniem sprawy merytorycznie i powtórzeniem w decyzji treści decyzji organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zarzutów spółki podnoszonych w toku postępowania odwoławczego;

3. art. 197 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie samodzielnej oceny wiadomości specjalnych dotyczących specyfiki rynku elektroniki użytkowej w roku 2014 bez zasięgnięcia opinii biegłego oraz poprzez pominięcie przedstawionych przez spółkę dowodów z analiz rynku sporządzonych przez PWC z 24 lipca 2017 roku oraz z 30 listopada 2017 roku oraz z raportów analitycznych domów maklerskich polskich banków załączonych przez spółkę do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz do odwołania, co skutkowało, m.in., bezpodstawnym uznaniem niektórych zachowań spółki i jej kontrahentów za nietypowe lub nieracjonalne oraz nieprawidłową oceną ryzyk gospodarczych ponoszonych przez spółkę;

4. art. 123 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.) poprzez oparcie decyzji na ustaleniach innych organów podatkowych pochodzących z postępowań podatkowych wobec pośrednich dostawców i odbiorców spółki bez zapoznania spółki z materiałem dowodowym zgromadzonym w tych postępowaniach i bez włączenia tego materiału do akt sprawy;

5. art. 123 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 181 i art. 179 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft., poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym wyłączonym z akt sprawy, do którego spółka nie miała dostępu oraz poprzez arbitralne, pozbawione obiektywnych przesłanek oraz pozostające poza kontrolą spółki dowolne decydowanie o tym, który materiał dowodowy zostanie włączony do akt sprawy, wyłączony z akt sprawy bądź częściowo zanonimizowany;

6. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną rezygnację z przesłuchania M. L. w charakterze świadka, mimo braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewyjaśnienia kluczowych okoliczności związanych ze sprawą, podczas gdy zeznania M. L. jako osoby bezpośrednio odpowiedzialnej za realizację kwestionowanych transakcji były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez arbitralne przyjęcie, iż dokonywane transakcje nie mają uzasadnienia biznesowego oraz, że spółka nie brała udziału w transakcjach zakupu towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A, E.(2) S.A., P. S.A., a jedynym celem ich dokonywania było uzyskanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w żaden sposób nie wynika z materiału dowodowego;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności poprzez przedstawienie faktów w sposób niezgodny z rzeczywistością, pominięcie w uzasadnieniu decyzji szeregu dowodów przedstawionych przez spółkę oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez spółkę organ odmówił wiarygodności, brak szczegółowego wskazania, na podstawie jakich dowodów zostały dokonane ustalenia faktyczne, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami, w tym z podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw na trzecim, czwartym czy piątym etapie obrotu zanim towar trafił do spółki, przeplatanie faktów z ich interpretacją lub poglądem wyrażonym przez inne organy podatkowe, w tym Naczelnika US, co sprawia że uzasadnienie decyzji jest niezrozumiałe i nie pozwala na odcyfrowanie przesłanek, które doprowadziły organ do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a także poprzez rozszerzenie (ekstrapolację) negatywnych skutków na wszystkie transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych w badanym okresie, tj. także na te, wobec których organ nie zgłosił żadnych zastrzeżeń;

9. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, czego najbardziej jaskrawym przejawem jest całkowite ignorowanie argumentów i dowodów przedstawianych przez spółkę w toku całego postępowania podatkowego;

10. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 285a i 285b Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej poza siedzibą spółki, mimo braku wyrażenia przez spółkę zgody o której mowa w art. 285b Ordynacji podatkowej oraz mimo braku rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych;

11. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów od T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A, nabycia usług od E(3) oraz dostaw na rzecz P. GmbH, W.(2) Kft., I. GmbH,D.(2) OU;

12. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telefonów od: T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A, E.(2) S.A., P. S.A. oraz z faktury wystawionej przez pośrednika organizującego te transakcje (E.(3)) na łączną kwotę 6.404.526,00 zł, pomimo że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a spółka nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy tych towarów (w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych), a w konsekwencji zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego;

13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur zakupu pomimo, iż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć na dzień dokonywania transakcji z wyżej wymienionym podmiotami, że w łańcuchach dostaw przed jej bezpośrednimi dostawcami znajdowały się pomioty, które nie rozliczały się z podatku VAT ("znikający podatnicy") lub też godziły się na udział w oszustwach VAT w obrocie telefonami ("buforzy") oraz z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów od których bezpośrednio nabywała towar, podejmując działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane na rzecz spółki transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa;

14. art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez określenie przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, pomimo że brak było podstaw faktycznych do określania kwot podatku naliczonego w kwotach innych, niż wykazała to spółka;

15. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A, E.(2) S.A., P. S.A., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od skuteczności takich czynności;

16. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A., pomimo że spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności.

W piśmie procesowym z 2 lutego 2021 r. strona podtrzymała skargę, a w szczególności zarzuty skargi oraz wnioski.

Jako podstawowy zarzut skarżąca powołała nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co – jej zdaniem - doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w efekcie również do bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT za listopad 2014 roku w stosunku do faktur wystawionych przez dostawców sprzętu elektronicznego, tj. T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A oraz faktury wystawionej przez pośrednika handlowego, tj. firmę E.(3).

Spółka podniosła, że organy podatkowe pominęły szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzały działanie spółki z należytą starannością. Ponadto materiał dowodowy został oceniony w decyzji w sposób stronniczy oraz sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co stanowi wyraz dowolnej oceny materiału dowodowego. W efekcie dowody, które nie pasowały do z góry założonej tezy zostały celowo pominięte lub nadano im znaczenie niezgodne z ich treścią, a ponadto z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz przyjętą praktyką handlową. Co więcej, dostrzeżone na wcześniejszych etapach obrotu znamiona oszustwa podatkowego organy podatkowe przeniosły automatycznie na odmienne relacje spółki z jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiejkolwiek analizy i wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu.

Z kolei w pismem z 11 stycznia 2021 r. strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów – wyników kontroli z 25 czerwca 2018 r. (pismo k.104).

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe przyjęły, że kwoty VAT wykazane na fakturach wystawionych odpowiednio przez T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A. nie zostały wykreowane w warunkach rzetelnych transakcji gospodarczych, co oznacza, że w odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Działania spółki podejmowane były w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowanych ww. fakturami. Tym samym spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. Z kolei w stosunku do obrotu udokumentowanego wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT na rzecz P. GmbH, I. GmbH,W.(2),D.(2) OU z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to obrót ten - jako wynikający z oszustwa podatkowego - nie może zostać rozliczony w deklaracji podatkowej. Skarżąca co najmniej mogła i powinna przewidywać, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach karuzelowych.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym zastrzeżeniem, że – zdaniem sądu – podstawą do odmowy prawa skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. L., jest także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), o czym poniżej. Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne przedstawione przez organ odwoławczy są kompletne i wyczerpujące w tym zakresie, zatem zmiana jedynie podstawy prawnej odmowy do odliczenie podatku naliczonego nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; zmiana podstawy prawnej oceny skutkującej odmową stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego, nie zmienia i nie ma wpływu na prawidłowość decyzji Dyrektora IAS.

Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje strona, fakt rzeczywistego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego istnienia towaru ani obrotu nim, a okoliczności i cel, jaki miał prześwięcać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji".

Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast NSA w wyroku 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; z 5 czerwca 2013 r., z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11).

W niniejszej sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny. Podkreślić należy natomiast, że Dyrektor IAS ustosunkował się do wniosków dowodowych strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym i przedstawił ocenę prawną tych dowodów, które przeprowadził.

Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W sprawie nie doszło do naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przekazanego przez inne organy, a zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych tak wobec bezpośrednich kontrahentów strony, jak i pośrednich dostawców, biorących udział w dostawach tego samego towaru, w szczególności decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej po stronie dostaw, (które to decyzje wymieniono powyżej).

Odnosząc się zarzutów skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym.

Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności jej działania. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru, a takim w sprawie był towar "wrażliwy" w postaci telefonów komórkowych. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez stronę w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowo przeprowadzonych, udokumentowanych formalnie transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ich celem jest jedynie wykorzystywanie konstrukcji podatku VAT. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski).

W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono na czym polega mechanizm "karuzeli podatkowej" oraz scharakteryzowano role poszczególnych biorących w nim podmiotów (str.102-104 zaskarżonej decyzji).

W sprawie, w której mamy do czynienia z karuzelą podatkową (a w tej sprawie zostało to wykazane), koniecznym było ustalenie stanu faktycznego dla oceny działalności strony z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem przedłożonych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta (dostawcy) skarżącej.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy.

Korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy też odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 (na który także powoływała się skarżąca). Inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że - co do zasady - nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się jedynie na treści decyzji wydanej wobec ustalonych dostawców strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec dostawców strony (wystawców faktur na jej rzecz) z decyzją wobec samej skarżącej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści.

W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W sprawie decyzje wydane wobec kontrahentów strony stanowiły jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Tak więc, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane powołanym powyżej wyrokiem TSUE.

W sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem pominięcia dowodów.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Strona na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła o przesłuchanie w charakterze świadka M. L.. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, tj. przesłuchania wyżej wymienionego, na okoliczność wyjaśnienia kwestii dotyczących jego działalności na rzecz skarżącej. Pismem z 25 czerwca 2019 r. Naczelnik US wezwał M. L. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu pierwszej instancji na 12 lipca 2019 r. celem przesłuchania w charakterze świadka (o terminie przesłuchania świadka zawiadomiona została także strona). Z akt sprawy wynika, że M. L. nie stawiła się na przesłuchanie, z uwagi na brak stawiennictwa świadka organ nie przeprowadził dowodu. Następnie strona wniosła o niewyznaczanie ponownego terminu przesłuchania świadka w okresie 5 – 30 sierpnia 2019 r. z uwagi na zaplanowane urlopy pełnomocników. Naczelnik US wystosował 25 lipca 2019 r. ponowne wezwanie do M. L. do osobistego stawiennictwa na 10 września 2019 r. Wezwany bez wskazania przyczyny ponownie nie stawił się celem przesłuchania. Na ten termin nie stawili się także przedstawiciele skarżącej, pomimo prawidłowego zawiadomienia ich o planowanej czynności dowodowej.

Pismem z 13 września 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował, że z uwagi na brak skutecznego kontaktu z M. L. nie było możliwe przesłuchanie świadka, o które zawnioskował Dyrektor IAS.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS w sposób uprawniony pominął zatem dowód z zeznań M. L.. Przeprowadzenie tego dowodu napotkało bowiem przeszkody trudne do przezwyciężenia. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zmierzał do realizacji wniosku dowodowego strony, jednak podjęte próby okazały się bezskuteczne z przyczyn nieleżących po stronie organu. Dyrektor IAS powinien wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednak pominięcie wydania takiego postanowienia - w związku z brakiem możliwości przesłuchania świadka - nie miało żadnego wpływu na ocenę, że ten wniosek dowodowy strony został prawidłowo pominięty w tych okolicznościach.

Niezasadny był także zarzut bezpodstawnego pominięcia przez Dyrektora IAS dowodów z dokumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Organ ten odniósł się i ocenił dowody z przedłożonej przez stronę korespondencji elektronicznej pomiędzy przedstawicielami strony oraz kontrahentami oraz raportów analitycznych domów maklerskich z 2015 r. oraz 2016 r. Analiza tych dokumentów nie ukształtowała w sposób odmienny, w stosunku do organu pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dowody zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wskazywały na okoliczności świadczące o tym, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się czy nie wiążą się z nadużyciem w VAT. Organ odwoławczy nie doszedł do odmiennych dla skarżącej, w konsekwencjach, wniosków.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, przytoczyć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11.

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie 15 sygn. akt III SA/Wa 1851/19 STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Powyżej już wskazano, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa, a strona była uczestnikiem transakcji w ramach tego procederu. Dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro opisane w decyzji podmioty (dostawcy strony) nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na poprzednich etapach dostaw do skarżącej.

Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy powyższych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, i to nie tylko jej bezpośrednich dostawców (szczegółowa analiza str. 24-74 zaskarżonej decyzji). Powtórzyć należy, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do skarżącej wystąpiły podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi Tym samym, podmioty te nie mogły przenieść w ramach dostawy własności towarów na rzecz skarżącej; nie nabyły one bowiem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, a w związku z powyższym same nie mogły nim rozporządzać.

Okoliczności powyższe potwierdziły także ostateczne decyzje właściwych organów podatkowych określające wskazanym powyżej uczestnikom transakcji dostaw do skarżącej, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 365/13.

W konsekwencji określenie kontrahentowi strony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

A zatem nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Łd 98/11).

Z ustaleń organów podatkowych poczynionych wobec podmiotów biorących udział w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji dostaw do skarżącej w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. W znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych podmiotach byli obcokrajowcy, nieposiadający stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań, pomimo podejmowanych prób, organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych kontrahentów mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach"", gdzie fizycznie nie przebywali przedstawiciele tych spółek, nie były wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adres wykorzystany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. W ustalonych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych część z nich pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" (missing trader), którego definiuje art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tą definicją, znikający podatnik to podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmioty te, przy minimalnym kapitale założycielskim (często w wysokości 5.000,00 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywała wysokie podstawy opodatkowania; nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Nie posiadały majątku w postaci magazynów, środków transportu a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcje odbywały się bardzo szybko, bez realnych negocjacji, bez zmiany miejsca magazynowania. W początkowym etapie obrotu towar znajdował się w magazynie spółki D.(3) pod określoną pozycją magazynową, Nie zmieniając miejsca magazynowania towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał "właściciela". Nie stosowano odroczonych terminów płatności, płatności następowały bardzo szybko. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji, podmioty uczestniczące nie ponosiły żadnego ryzyka ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy.

Jak już powyżej zaznaczono, w decyzjach wymiarowych wobec dostawców strony właściwe organy podatkowe potwierdziły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej czynności sprzedaży.

Kolejną grupę podmiotów biorącą udział w dostawach tych samych towarów należy uznać za tzw. "bufora", tj. podmiot pośredniczący w transakcjach pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten, co do zasady, prowadzi legalną działalność (często w branży właściwej dla przedmiotowego towaru), wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, realizując niewielką marże z tytułu udziału w transakcjach. Może także charakteryzować się cechami typowymi dla tzw. "znikającego podatnika", czyli wirtualną siedzibą, krótkoterminowym funkcjonowaniem w życiu gospodarczym itp. W oszustwie tego typu może występować kilka podmiotów, które mogą w łańcuchu dostaw pełnić funkcję "bufora", których głównym zadaniem jest przeprowadzenie transakcji krajowych pomiędzy sobą w celu utrudnienia wykrycia procederu (zakłócenie kontroli) zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Należy jednak wskazać, że "buforem" może być podmiot świadomie lub nieświadomie uczestniczący w procederze.

Dyrektor IAS przytoczył argumentację, wykazując, że skarżąca w łańcuchach firm pełniła rolę tzw. brokera, deklarowała ona wewnątrzwspólnotową dostawę towaru lub eksport, które objęte są zerową stawką podatku od towarów i usług. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego samego towaru, generowała, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca zatem w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. S.A., A. S.A., E.(2) S.A., P. S.A. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Odbiorcy towaru od skarżącej, jak wykazało postępowanie dowodowe, zostali uznani przez zagraniczne administracje za podmioty uczestniczące w przestępstwach podatkowych.

Towar będący przedmiotem dostaw od skarżącej w większości przypadków ponownie trafiał do Polski, gdzie był fakturowany na podmioty zamieszane w przestępstwa karuzelowe.

Należy zatem uznać, że również faktury wystawione przez dostawców na rzecz skarżącej nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Dyrektor IAS przedstawił specyfikę i sposób działalności skarżącej w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów komórkowych i współpracy z kontrahentami, akcentując "sztuczność transakcji". Organy ustaliły bezspornie, że transakcje telefonami dotyczyły określonych partii smartfonów [...] tzw. stocków. Realizowanie transakcji określoną partią telefonów [...] było zdeterminowane już w momencie wprowadzenia, z reguły większych partii [...] do Centrum Logistycznego D.(3). Dokonany w centrum logistycznym podział większej partii telefonów na ściśle określone tzw. stocki powodował, że przedmiotem kolejnych transakcji była albo cała partia [...], albo wyodrębnione z niej mniejsze stocki. Już w momencie wyodrębnienia w Centrum Logistycznym D.(3) określonych partii telefonów było wiadome, że będą one oferowane do sprzedaży (odbioru) przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym telefonami [...], aż do wyprowadzenia z Centrum Logistycznego D.(3) w celu dostarczenia do skarżącej. I tak, jak ustalono, 31 października 2014 r. firma G.(2) wprowadziła na magazynu D.(3) 1.600 szt. [...] (podzielonych na stocki: 600 sztuk silver EU, 600 szt. silver EU oraz 400 szt. gray EU), w tych samych partiach, towar na magazynie był alokowany (przechodził) na H.(3) s.r.o. — P.(2)Sp. z o.o. — E.(4) s.c. — S. —M. Sp. z o.o. — G. S.A. — towar został odebrany z magazynu 4 listopada 2014 r. przez M. M. i przewieziony do skarżącej, która w tych samych partiach sprzedała towar do D.(2) (str. 142 protokołu kontroli). Strona nie realizowała transakcji w Centrum Logistycznym D.(3), ale poprzez akceptację zaproponowanego jej sztucznego schematu, polegającego na odbieraniu przez nią ściśle określonych zaoferowanych jej partii smartfonów [...] w celu wywiezienia za granicę kraju, godziła się być uczestnikiem tych transakcji na takich samych zasadach jak wszystkie pozostałe podmioty.

Kolejną okolicznością, jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, świadczącą jedynie o wykreowaniu transakcji tak aby wyglądały na rzeczywiście realizowane przez spółkę, jest fakt, iż zagraniczni kontrahenci skarżącej znali dostawców telefonów do strony i utrzymywali z nimi kontakty biznesowe. Jak ustalono, P. S.A. realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów do D.(2) oraz I., T. sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowała sprzedaż telefonów do W.(2), z kolei G. S.A. telefony komórkowe sprzedawała do P. GmbH oraz D.(2). Organy w sprawie wykazały też, że skarżąca zakupione od P. S.A. telefony komórkowe sprzedała do D.(2), od T. sp. z o.o. sprzedała doW.(2), od G. S.A. do D.(2).

Organy podatkowe zwróciły też uwagę, że podmioty biorące udział w transakcjach z udziałem skarżącej, tj. dostawcy telefonów (tj. P. S.A., T. sp. z o.o. i G. S.A.) doskonale znali nabywców, tj. firmy:D.(2), I. GmbH, P. GmbH,W.(2).

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie zakwestionowały sens ekonomiczny zaangażowania dodatkowego pośrednika. Podkreślić należy, ze w sprawie mamy do czynienia zatem z sytuacją, w której wzajemnie znający się kontrahenci nie realizują transakcji pomiędzy sobą, lecz poszukują dodatkowe ogniwa, któremu proponują dostarczenie telefonów [...] wskazując jednocześnie, kto jest ich dostawcą.

Należy zgodzić się z organami, że w przypadku gdyby realizowane przez spółkę transakcje telefonami komórkowymi [...] były rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą, sytuacje, jakie opisano powyżej nie miałyby miejsca. Z wykonywaną rzeczywiście działalnością gospodarczą wiąże się tzw. tajemnica handlowa, która obejmuje m.in. nieujawnianie swojemu odbiorcy danych swojego dostawcy. Prowadziłoby to w prostej linii do wyeliminowania tego kontrahenta, wskutek naturalnego dążenia każdego rzeczywistego handlowca do zmniejszenia kosztów zakupu określonych towarów i maksymalizacji osiąganej marży.

Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, ze skarżąca stosowała bardzo wysoki narzut z tytułu zrealizowania transakcji telefonami [...], marzą ta sięgała bowiem aż 5%, co podnosiło cenę pojedynczego smartfona o kilkanaście euro za sztukę, co z kolei po porównaniu narzutów, jakie stosowały podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego ok. 1-2 euro/sztuka potwierdzało dodatkowo sztuczny charakter tych transakcji.

Godzić się należy z organem odwoławczym, że gdyby zrealizowane przez skarżącą i inne podmioty transakcje telefonami komórkowymi [...] stanowiły rzeczywiście realną działalność gospodarczą, czynnik ceny telefonu byłby jednym z decydujących - w przypadku jednak transakcji telefonami komórkowymi z udziałem strony nie ma on żadnego znaczenia. Powyższe dodatkowo dowodzi nierzeczywistego charakteru tych transakcji. W przypadku rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej byłoby wręcz nieprawdopodobne, aby wzajemnie się znające podmioty nie realizowały transakcji pomiędzy sobą, a za pośrednictwem podmiotu trzeciego (skarżącej), czyli "sztucznie wykreowanego pośrednika", który w dodatku stosuje bardzo wysoki narzut, przewyższający prawdopodobnie wysokość wszystkich zastosowanych narzutów przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego.

W sprawie organy podatkowe wykazały też, że telefony komórkowe o tych samych numerach IMEI były przedmiotem transakcji również w innych łańcuchach, w tym samym, jak i wcześniejszych i późniejszych okresach. W toku kontroli podatkowej pozyskane numery IMEI (dotyczące telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu przez skarżącą w badanym okresie) zostały wprowadzone do ogólnopolskiej ewidencji numerów IMEI stworzonej na potrzeby prowadzonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej postępowań kontrolnych w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Po wyselekcjonowaniu poszczególnych numerów IMEI ustalono, że znaczna ilość telefonów o tych samych numerach IMEI miała być przedmiotem obrotu u kilkunastu innych podmiotów, wobec których są lub były prowadzone postępowania kontrolne bądź kontrole podatkowe. Podmioty, w których wystąpiły te same numery IMEI.

Powyższa okoliczność wskazuje, że telefony komórkowe zakupione w badanym okresie przez skarżącą od krajowych dostawców i sprzedane za granicę, zostały ponownie wprowadzone do obrotu na terytorium kraju i były przedmiotem obrotu w kolejnych łańcuchach karuzeli podatkowej. Przykłady w tym zakresie oraz podmioty uczestniczące w obrocie telefonami, które były przedmiotem transakcji z udziałem Strony zostały powołane szeroko na str. 85-94 decyzji organu pierwszej instancji.

Powtórzyć należy przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru ani obrotu nim, a okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Osią sporu w sprawie była także ocena, czy spółka miała świadomość, czy też nie tego że uczestniczy w transakcjach karuzelowych.

Zdaniem sądu, strona co najmniej mogła i powinna, przy dochowaniu należytej staranności, powziąć informacje o oszukańczym charakterze transakcji, których stała się uczestnikiem. To, ze strona miała tego świadomość zostało w sprawie uprawdopodobnione, sąd jednak podziela stanowisko Organu odwoławczego, zgodnie z którym nie można ponad wszelką wątpliwość przypisać stronie świadomości w tym zakresie.

Weryfikacja dostawców telefonów komórkowych odbywała się u skarżącej według procedur określonych w ramach "procedury weryfikacji dostawców". Spółka wskazała, że autorem tej procedury był M. L., co w sprawie sporne nie było.

Skarżąca wyjaśniła, że dokument "Procedura weryfikacji dostawcy" "prezentował dodatkową ścieżkę weryfikacji dokonywanej przez E(3) niezależnie od weryfikacji dokonywanej przez pracowników spółki. Dodatkowo spółka wskazała, że "działania weryfikacyjne deklarowane przez E(3) (jako podmiotu zewnętrznego wobec spółki) miały charakter uboczny i spółka traktowała je wyłącznie na zasadach dodatkowego uzupełnienia, a nie zastąpienia procedur u niej funkcjonujących.

Trafnie jednak zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie przedstawiła żadnej innej procedury weryfikacji dostawców. Stanowisko przedstawione w powyższym piśmie organ skonfrontował z zeznaniami świadków złożonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

M. L. nie był pracownikiem spółki. Skarżąca, jako zleceniodawca, zawarła z nim umowę, na mocy której M. L. był uprawniony do działania w imieniu i na rachunek skarżącej w ramach zbierania, przyjmowania i realizacji zamówień. W ramach tej umowy M. L. razem z R. R. wykonywali dla spółki, m.in., następujące czynności: a) prowadzenia i nadzoru obsługi zakupów i dystrybucji urządzeń mobilnych, b) reprezentowania zleceniodawcy wobec dystrybutorów i odbiorców w grupie produktowej zleceniodawcy w zakresie urządzeń mobilnych zgodnie z wewnętrznymi procedurami stosowanymi przez zleceniodawcę, w tym bezwarunkowe przestrzeganie zasad ustalania minimalnej marży sprzedaży w wysokości 3,5%.

M. L. razem z R. R. dysponowali szeroką bazą podmiotów, które mogły "sprzedać" skarżącej dowolną ilość elektroniki, jednocześnie zapewniając bezproblemowy jej zbyt podmiotom zagranicznym. Dodatkowo wszystko odbywało się w najkorzystniejszy dla spółki sposób, tzn. otrzymuje ona 100% przedpłaty przed dostawą towaru.

Okoliczność dokonywania 100% przedpłat na poczet dostaw towarów należy uznać za stosowaną praktykę handlową, która jako pojedyncza okoliczność nie świadczy o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Niemniej, w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi przebiegu współpracy, uzyskanie takich idealnych dla spółki warunków ocenić należy za wręcz nieprawdopodobne w realnym obrocie gospodarczym.

Niewątpliwie, jak słusznie ocenił organ, powyższa umowa dawała M. L. i jego współpracownikom pełną swobodę w doborze kontrahentów dla skarżącej. Kontrahenci zaproponowani przez M. L. i R. R. w żadnym przypadku nie zostali odrzuceni przez skarżącą, na żadnym etapie weryfikacji. Co więcej, jakiekolwiek wątpliwości dotyczące kontrahentów, jak wynika z przedstawionej korespondencji mailowej, dotyczącej pierwszych dostaw od danego podmiotu, wynikały nie z kwestii biznesowych (wątpliwości co do osoby dostawcy, jego możliwości wykonania dostawy), ale braku dokumentów, które zostały wymienione właśnie z "Procedury weryfikacji dostawców".

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że w takiej sytuacji, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien tym bardziej dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia, kim jest podmiot, z którym spółka miałaby zawrzeć umowę, oraz czy został w jakikolwiek sposób zweryfikowany.

Skarżąca w piśmie z 13 października 2017 r. wskazała, że podejmowała własne działania weryfikacyjne, które nie zostały uwzględnione w "procedurze weryfikacji dostawców". Zgodnie z wyjaśnieniami spółki istniał wymóg zapoznania się i podpisania kodeksu dostawców obowiązującego u skarżącej oraz nawiązanie współpracy z wywiadowniami gospodarczymi. W piśmie z 5 grudnia.2016 r. spółka wyjaśniła, że jej własne działania weryfikacyjne wiązały się z rejestracją kontrahenta w SAP, podpisaniem kodeksu dostawców, gromadzeniem dokumentów założycielskich (co w ocenie organu podatkowego jest zbieżne w części z "procedurą weryfikacji dostawców" M. L.), konsultowaniem treści umów z prawnikiem, weryfikacją internetową (co również jest zbieżne z "procedurą weryfikacji dostawcy") oraz w późniejszym okresie weryfikacją kontrahenta za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych.

Podkreślić należy, że raporty wywiadowni sporządzone zostały po podpisaniu stosownych umów z dostawcami (w większości przypadków raporty zostały sporządzone w 2015 r.). Pomimo negatywnych rekomendacji wynikających z tych raportów, nie miały one przełożenia na działalność skarżącej (np. raport dotyczący T. sp. z o.o. wskazujący na duży stopień ryzyka).

Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na nieścisłość stanowiska strony z zaprezentowanym w piśmie złożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego w dniu 8 listopada 2017 r. Z pisma tego wynika, że o ile "pierwsze rozmowy na temat nawiązania współpracy z wywiadowniami gospodarczymi były prowadzone w pierwszej połowie 2013 r.", o tyle w dalszej części pisma spółka wskazywała, że "pozyskiwanie raportów handlowych z początkiem 2015 r. zostało włączone do standardowych działań weryfikacyjnych w ramach ulepszania generalnych procedur weryfikacyjnych obowiązujących w Spółce". Tymczasem sporne transakcje zostały zawarte w listopadzie 2014 r. Znamienne, że w piśmie tym skarżąca przyznaje, że raporty wywiadowni gospodarczych nie stanowiły przesłanki do nawiązania współpracy z danym podmiotem, ale stanowił element weryfikacji w kontekście podjęcia decyzji o kontynuowaniu kontaktów biznesowych z kontrahentem. Z kolei podpisanie "kodeksu dostawcy" skarżącej nie przysporzyło jakiejkolwiek wiedzy o podmiocie, która mogłaby być wykorzystana do weryfikacji dostawcy. Podpisanie kodeksu sprowadzało się jedynie do zaakceptowania przez potencjalnego dostawcę dokumentu, sporządzonego przez skarżącą. Również konsultacja umowy z prawnikiem, która nie następowała indywidualnie dla każdego podmiotu, ale wiązała się z zaakceptowaniem wzoru umowy, nie mogła wpłynąć na stan wiedzy skarżącej o potencjalnym dostawcy lub odbiorcy.

Trafna jest zatem ocena organów, że wskazywane jako podjęte przez skarżącą we własnym zakresie w listopadzie 2014 r. działania weryfikacyjne, nie spowodowały, aby na ich podstawie można było uznać, iż ze strony spółki doszło do zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

Skoro, jak wyjaśniła skarżąca w piśmie z 5 grudnia 2016 r. na początku współpracy M. L. poinformował o zamiarze przeprowadzenia weryfikacji dostawców, to skarżąca powinna się dowiedzieć się na czym ta weryfikacja polega i czy jest rzetelna. Organ pierwszej instancji wskazał, że z tego powodu "Procedura weryfikacji dostawców" została oceniona jako procedura dotycząca weryfikacji kontrahentów skarżącej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, niezależnie od tego, kto jest jej autorem. Z przedstawionych powyżej dowodów wynika, że faktyczna weryfikacja kontrahentów, biorących udział w transakcjach dotyczących telefonów komórkowych, prowadzona była u skarżącej przez M. L. i jego współpracowników. Sama strona nie podnosiła, że procedura ta nie obowiązywała, ale że stosował ją M. L., który na rzecz skarżącej wyszukiwał kontrahentów

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, procedura przygotowana przez M. L. sprowadzała się do 13 punktów. Procedura współpracy rozpoczynała się od uzyskania dokumentów firmowych potencjalnego kontrahenta: KRS, NIP, REGON, VAT-5, zaświadczenie o niezaleganiu w płaceniu podatków; deklaracja VAT za ostatni miesiąc zawierająca potwierdzenie jej wpływu do urzędu skarbowego, ID właściciela firmy (ostatnie trzy dokumenty dotyczą szczególnie dostawców).

Z przekazanych przez skarżącą dokumentów wynikało, że w większości przypadków komplet wskazanych w ww. punkcie dokumentów nie był gromadzony, a z uwagi na fakt, że kontrahenci nie złożyli kompletu dokumentów, ich analiza nie była możliwa. W rezultacie należało przyjąć, tak jak wskazał organ odwoławczy, że skarżąca nie realizowała procedury, w tym np. punktu dotyczącego analizy kompletu dokumentów. Brak jest również dokumentów świadczących, że kontrahenci zostali sprawdzeni w Krajowym Rejestrze Długów (szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 116 – 117 zaskarżonej decyzji).

Postępowanie dowodowe wykazało, że procedury weryfikacji kontrahentów, jakkolwiek – co należy podkreślić - u skarżącej istniały, nie były przestrzegane. Wbrew zarzutom skarżącej, przedłożone przez nią dowody nie zostały przez organy podatkowe pominięte, ale zostały one oceniane w korelacji z innymi dowodami, w tym z zeznaniami świadków, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działania weryfikacyjne, wskazane przez spółkę jako podejmowane we własnym zakresie, w listopadzie 2014 r. nie mogły doprowadzić do zbadania wiarygodności kontrahenta. (str. 112-119 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe przy tym, nie stwierdziły, że pomiędzy kontrahentami a stroną nie dotyczyły się negocjacje, przyjęły natomiast, że w konsekwencji wskazanych przez spółkę procedur skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Przeprowadziła kilkumilionowe transakcje w skali miesiąca z podmiotami nowo powstałymi, o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów deklarowanej działalności, czy też złej kondycji finansowej. Część dostawców skarżącej była małymi podmiotami, niezatrudniającymi pracowników lub zatrudniającymi jedną osobę, o małym kapitale zakładowym, lub takie, które krótko przed nawiązaniem współpracy ze stroną, kapitał ten powiększyły.

Ponadto sąd miał na względzie, że skarżąca właśnie w listopadzie 2014 r. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu elektroniką. Zakwestionowane transakcje dokonała już po opublikowaniu przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki listu ostrzegawczego z 25 sierpnia 2014 r., w którym wskazano na zagrożenia wynikające z handlu elektroniką i okoliczności świadczące o możliwości uczestniczenia w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pomimo, że strona rozpoczynała działalność w nowym dla siebie segmencie rynku, nie zapoznała się z wynikającym z ww. listu ostrzeżeniem, powierzając w całości prowadzenie swoich spraw w tym zakresie podmiotowi trzeciemu, którym był M. L.. Niedokonanie rozpoznania danej branży przez profesjonalnego przedsiębiorcę świadczy o braku należytej staranności kupieckiej, a wręcz o niedbalstwie i ignorancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 111/18 zwrócił uwagę, że do nienaturalnych zachowań, obiegających od standardowych na rynku, które nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego, należy sytuacja, w której podatnik, będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą, podjął się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży.

Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skarżącej, że nie miała ona (zarząd) świadomości zagrożeń w zakresie handlu elektroniką, wiedza o nadużyciach w zakresie podatku VAT była w okresie podlegającym badaniu w sprawie powszechna w branży, zajmującej się handlem elektroniką. Dyrektor IAS na str. 121-122 zaskarżonej decyzji wymienił szereg ówczesnych publikacji, które przybliżały mechanizmy oszustw karuzelowych oraz wskazywały na rynek urządzeń mobilnych jako sektor zagrożony przez grupy przestępcze, wyspecjalizowane w wyłudzeniach VAT. Publikacje te były powszechnie dostępne w mediach. Jest wręcz niemożliwe aby odpowiedzialny zarząd decydując się na rozszerzenie zakresu działalności w handlu nie dotarł do tych publikacji ani informacji dotyczących zagrożeń na rynku elektroników, które już w 2014 r, stały się powszechne.

Ponadto szeroko znany w branży był Raport Kancelarii Prawnej [...] dla ZIPSEE - Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego o wyłudzeniach w zakresie podatku VAT w tym sektorze gospodarki, opracowany w grudniu 2013 r. i upubliczniony w marcu 2014 r. był on również powszechnie dostępny dla każdej osoby, choćby w minimalnym stopniu zainteresowanej rynkiem urządzeń mobilnych.

Argumentacja reprezentanta strony, że procedury weryfikacji dostawców zostały rozwinięte po zapoznaniu się zarządu z Listem Ostrzegawczym Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki w sprawie zagrożeń w obrocie elektroniką, nie stanowi dowodu na dochowanie należytej staranności przez spółkę, bowiem działania te podjęte zostały dopiero po dokonaniu i rozliczeniu transakcji za listopad 2014 r.

Jak ustalono w sprawie, w transakcjach telefonami komórkowymi w badanym okresie skarżąca, po otrzymaniu oferty od swojego dostawcy, proponowała zakup towaru swojemu odbiorcy, przy czym propozycja taka kierowana była tylko do jednego kontrahenta, który najczęściej akceptował ją bez uwag. Przebieg transakcji telefonami komórkowymi z udziałem strony, przedstawiał się więc tak, że dostawca proponował towar w ilości każdorazowo "potrzebnej" odbiorcy, a skarżąca za każdym razem wiedziała, do którego ze swoich odbiorców zwrócić się z propozycją zakupu. Sama finalizacja transakcji następowała najczęściej w ciągu kilkudziesięciu minut (od momentu przedstawienia stronie oferty do momentu akceptacji oferty przez odbiorcę). W takim układzie nie następowało więc poszukiwanie odbiorcy, dostawcy ani realne negocjacje handlowe. Każdorazowo, jako załącznik do oferty kierowanej przez dostawców do skarżącej i przez skarżącą do odbiorców wysyłane były numery IMEI. Załączanie numerów IMEI do oferty wydaje się niecelowe. W normalnych warunkach, handlowiec oferujący potencjalnemu kontrahentowi zakup towaru wskazuje, że posiada towar określony co do rodzaju (tj. ilość towaru w danej specyfikacji). Nie ma w takim przypadku konieczności podawania numeru IMEI, będącego indywidualnym numerem identyfikacyjnym aparatu telefonicznego. Z wyjaśnień strony wynikało, że numery IMEI są konieczne, bowiem są w nich zawarte przydatne informacje, np. gdzie i kiedy zostały wyprodukowane. Podkreślić należy, że skarżąca nie żądała takich informacji od swojego dostawcy, podobnie jak obiorcy spółki nie żądali takiej informacji od niej.

Dodatkowo z zeznań świadków, ani z przesłanej korespondencji mailowej z magazynem, nie wynika, aby dane takie w ogóle były sprawdzane. Z korespondencji mailowej wynika bowiem, że magazynier sprawdzał jedynie, czy numery, wprowadzonych do magazynu telefonów, są zgodne z numerami przekazanymi wraz z ofertą. Okoliczność, że dane takie, jak data czy miejsce produkcji były weryfikowane przez stronę, nie wynika również ze złożonych przez nią wyjaśnień odnośnie do procesu kontroli dostawy towaru. Z wyjaśnień bowiem wynika, że dostawcy zobowiązani byli do wysyłania oferty na produkty telekomunikacyjne wraz z listą numerów IMEI. Numery były sprawdzane w bazie skarżącej, a następnie wysyłane do weryfikacji i wstępnej akceptacji odbiorcy. Po potwierdzeniach w formie mailowej zgodności numerów, oferta była potwierdzana, towar jest zamawiany i zostaje dowieziony do magazynu strony. Pracownicy magazynu we współpracy z działem handlowym dokonywać mieli inspekcji towaru i jeśli potwierdzi ona numery zawarte w ofercie dostawcy, a jakość odpowiada deklarowanej w ofercie, następować miało zakończenie inspekcji, a towar "zostaje przygotowany do wysyłki do odbiorcy".

Rację ma organ odwoławczy, że zarząd nie miał pełnej wiedzy na temat działalności związanej z handlem telefonami, a działalność ta faktycznie była organizowana dla skarżącej przez M. L. i pozostawiona została bez nadzoru. Zarząd mógł się natomiast łatwo dowiedzieć o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych oszukańczych transakcji, jednak nie przejawiał zainteresowania w tym zakresie. Powyższe potwierdzają zeznania członka zarządu strony M. S., z których jasno wynikało, że nie przejawiał zainteresowania nowym segmentem sprzedaży spółki rozpoczętym w listopadzie 2014 r. w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Zarząd spółki kontrolował jedynie zyskowność transakcji, a nie to, czy odbywa się ona z rzetelnymi podmiotami i w normalnych warunkach gospodarczych

Niewątpliwie od podatnika nie można wymagać dodatkowych działań badawczych czy śledczych, obiektywizm jednak wymaga, by nie uznać braku wiedzy także w przypadku, gdy podatnik nie chce wiedzieć, bo "tak jest mu wygodniej." (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 786/13).

Ocena Dyrektora IAS, który przyjął, że skarżąca powinna co najmniej wiedzieć, że bierze udział w "karuzeli podatkowej", jest prawidłowa. Opisane powyżej okoliczności sugerują, że dokumenty handlowe miały jedynie uprawdopodobnić, że przemieszczenie towaru nastąpiło w warunkach rynkowych, podczas gdy było ono jedynie pretekstem do wystawienia faktury. Podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, dobrze wiedziały na kogo musi być wystawiona następna faktura, a jej treść (towar którego miała dotyczyć) była sprawą drugorzędną. W przypadku skarżącej osobą mającą także świadomość był M. L., którego spółka pozostawiła praktycznie bez nadzoru, dając mu swobodę w "dobieraniu" kontrahentów. Sama działalność skarżącej, związana z obrotem elektroniką została powierzona E(3) i pozostawiona przez zarząd bez nadzoru. U skarżącej nie została przeprowadzona realna, kompleksowa i rzetelna weryfikacja potencjalnych partnerów biznesowych, a same transakcje odbywały się w sposób odbiegający od reguł rynkowych.

W tych okolicznościach zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy zarząd spółki miał pełną wiedzę na temat rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez osoby koordynujące obrót telefonami komórkowymi, czy też bierna postawa spółki wynikała wyłącznie z nadmiernego zaufania, braku należytej staranności oraz zaniechania kontroli. M. L. i R. R. nie byli zatrudnieni w skarżącej spółce, jednak organizowali na jej rzecz transakcje kupna/sprzedaży telefonów komórkowych oraz występowali w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz ze skutkiem dla skarżącej, co wynikało wprost z łączonej umowy zawartej z M. L..

Skarżąca ponosi pełną odpowiedzialność za działania M. L., który w ramach zawartej umowy współpracy działał w imieniu i na rzecz skarżącą. Zasadnie zatem organy przyjęły, że z tego powodu nawet gdyby zarząd spółki nie miałby pełnej świadomości, dotyczącej działania M. L. i R. R., nie zmienia faktu, że działania podejmowane przez ww. osoby były działaniami w imieniu spółki i za zgodą zarządu. Zatem działania i konsekwencje tych działań obarczają skarżącą, która odpowiada za pełnomocnika (przedstawiciela) któremu oddała praktycznie do całkowitej dyspozycji działalność dotyczącą obrotu telefonami komórkowymi.

Odpowiedzialność podatkowa podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny i nie jest zależna od winy, zamiaru, związku przyczynowego, dobrej czy złej wiary, ani też od szkody. Także okoliczność, że osoba trzecia nadużyła zaufania podatnika, nie wpływa na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną, czy karnoprawną tej osoby (por. Babiarz S. Komentarz do art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017).

Skupienie uprawnień do dokonywania opisanych transakcji w rękach ww. osób, które - jak wynika z przytoczonego w sprawie materiału dowodowego - bardzo sprawnie wywiązywały się ze swoich obowiązków bez zaangażowania innych przedstawicieli skarżącej, spowodowało brak krytycyzmu dla tych transakcji ze strony zarządu spółki.

W sprawie należało także uznać, że także faktury VAT wystawione na rzecz strony przez M. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały one bowiem żadnego celu ekonomicznego. M. L. nie wykonywał na rzecz strony usług w warunkach rynkowych ale dostarczał spółce "gotowych kontrahentów i gotowe zamówienia", które miały jedynie pozorować rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi. Stronie zatem nie przysługiwało prawo – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - do odliczenie podatku naliczonego także z tych faktur.

Sąd jedynie przekwalifikował prawnie podstawę prawną tej odmowy. Podstawą do odmowy prawa skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. L., jest bowiem – podobnie jak w przypadku dostawców towaru - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozwalał bowiem na przyjęcie z całą stanowczością, że strona brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych (choć zostało to w sprawie uprawdopodobnione w wysokim stopniu, jako że spółka pełniła rolę brokera), a jedynie mogła i powinna to przewidzieć. Natomiast kwalifikacja transakcji strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga udziału świadomego w tych transakcjach. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd stoi na stanowisku, że czynności, o których mowa w tym przepisie, wymagają celowego, świadomego działania, wymagają ocen bowiem zaplanowania czynności pozornej lub zmierzającej do nadużycia prawa.

Skoro nie można było przypisać świadomości stronie w dokonywaniu transakcji nabyć telefonów komórkowych w ramach karuzeli podatkowej, nielogicznym jest przyjęcie, że strona miała świadomość co do charakteru czynności podejmowanych na jej rzecz przez M. L.. Strona mogła i powinna mieć taką wiedzę, poprzez brak należytej staranności jej nie miała. Adekwatniejszą podstawą prawną zatem do transakcji strony z wyżej wymienionym w zakresie "poszukiwania" kontrahentów, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że ustalenia faktyczne przedstawione przez organ odwoławczy w zakresie okoliczności wykonywania umowy przez M. L. są kompletne i wyczerpujące w tym zakresie, zatem zmiana jedynie podstawy prawnej odmowy stronie prawa do odliczenie podatku naliczonego (które to uprawnienie jej nie przysługiwało) nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zmiana ta oceny prawnej wskazanej powyżej nie zmienia i nie ma wpływu na prawidłowość decyzji Dyrektora IAS.

Sąd dopuścił dowody uzupełniające zgłoszone przez skarżącą w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w postaci wyników kontroli przedłożonych prze stronę, za okresy października 2014 r. oraz od lutego do grudnia 2015 r.

Po ich analizie, sąd stwierdził że dowody te nie wpływają na ocenę prawną dokonaną w sprawie. Brak stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli za inne okresy rozliczeniowe nie stanowi dowodu na to, że transakcje strony wykazane fakturowo w listopadzie 2014 r. miały rzeczywisty charakter.

Podkreślenia wymaga przy tej kwestii, że wynik kontroli nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Wynik kontroli, podobnie jak protokół z kontroli podatkowej. stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Wynik kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej

Reasumując, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje strony służyły nie miały charakteru rzeczywistego, a spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, bowiem działania podejmowane przez spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe przyjęły w sprawie, że skarżąca na gruncie prawa podatkowego nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie nabyła także usług od M. L..

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców, w tym M. L..

Zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, nie mogły skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako że decyzja ta odpowiada prawu.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, W postępowaniu sądowym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających jednakże tylko z dokumentów, do przeprowadzenie tych dowodów nie była konieczna rozprawa.