Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 232/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi G. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.39.2021.14/MD w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 232/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2021 r. określającej G. (skarżący) i M. (skarżąca) J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 451.457,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że za 2011 rok skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym na formularzu PIT-36 (z wnioskiem o wspólne opodatkowanie), wykazując przychody z tytułu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą P. oraz przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej: Przedsiębiorstwo Produkcyjno -Handlowo Usługowe G., której głównym przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. o kwotę 1.328.114,50 zł wynikającą m. in. z 71 faktur zakupu towarów handlowych (palet) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Z. K. W konsekwencji 18 listopada 2016 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 451.457,00 zł.

W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 12 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 750/17 ją oddalił.

W konsekwencji złożenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 544/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 05 sierpnia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 18 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, na podstawie art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 f ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.f.), określił skarżącym decyzją z 31 sierpnia 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 451.457,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że ze względu na czynności podejmowane w trakcie postępowania karno – skarbowego (opisane w zaskarżonej decyzji), jak również postępowanie związane z kontrolą decyzji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przez sądy administracyjne - zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie uległo przedawnieniu i w związku z tym sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu stanowi fakt, iż skarżący w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonował faktury na zakup palet i elementów do palet wystawione przez S. S., ul. [...] na łączną kwotę 1.310.264,50 zł.

W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego postępowania podatkowego (prowadzonego w świetle zaleceń sformułowanych przez Sąd II instancji w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 544/18), organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy sprawy we wskazanym przez Sąd zakresie m.in. o protokoły przesłuchań świadków.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony obecnie materiał dowodowy nie daje podstaw do wątpliwości nie tylko dotyczących zakresu kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towaru od Z. K., ale również faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez niego na rzecz skarżącego .

Za słusznością powyższego stanowiska, w ocenie organów podatkowych, przede wszystkim przemawia fakt, że Sąd Rejonowy w Sieradzu II Wydział Karny wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] skazał Z. K. za winnego tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. m. in. wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, w tym 71 (w 2011 roku) zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji faktur na rzecz firmy skarżącego.

Dodatkowo wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r., w wyniku której ustalił, że firma S. wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży VAT dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego uzupełniony materiał dowodowy (o włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 9 grudnia 2020 r. dokumenty) jest dodatkowym potwierdzeniem słuszności stanowiska organów podatkowych wywiedzionych m. in z wyroku karnego z dnia 28 kwietnia 2016 r.

Organ podatkowy II instancji nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 – dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych zakupu palet i elementów do palet, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Równocześnie organ nie podzielił zarzutów procesowych odwołania koncentrujących się wokół naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji, która wykreowała zaległość podatkową skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej w skutek przedawnienia;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 544/18

3) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza treść ustaleń faktycznych w sprawie, a organ podatkowym nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania nie może dojść do odmiennych wniosków niż wyrażone w wyroku karnym. Autor skargi wyraził pogląd, że ustalenia wyroku karnego wiążą organ podatkowy i sąd w zakresie treści tych ustaleń wyrażonych w sentencji wyroku jedynie w części dotyczącej osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, która w ogóle nie dotyczy skarżącego niebędącego stroną postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Sieradzu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygnaturze [...],

4) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej,

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2011 r. wydatków poniesionych na zakup palet i elementów tj. kwot wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki określone ustawą o PIT oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że zakupy palet i elementów palet od dostawcy mogły wiązać się z nadużyciem prawa;

2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów’ źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia Skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów’.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację tożsamą do tej, którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2021 r. określającą G. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 451.457,00 zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. wynikających m. in. z faktur zakupu towarów handlowych (palet) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Z. K. Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zagadnienie określenia G. i M. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z 25 października 2017 r., (sygn. akt I SA/Łd 750/17) oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 06 lutego2020 r. (sygn. akt II FSK 544/18) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Kontrolowana w niniejszym postępowania decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. (oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 31 sierpnia 2021 r.) są efektem ponownie prowadzonego przez organy podatkowe postępowanie będącego konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia Sądu II instancji.

Patrząc na przedmiot sporu poprzez pryzmat zarzutów skargi trzeba podkreślić, że - na obecnym etapie postępowania - obejmuje on trzy zagadnienia:

1) kwestię przedawnienia podatkowego – w ocenie strony skarżącej przedmiotowe zobowiązanie wygasło w skutek przedawnienia,

2) zarzut niezastosowania się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 544/18,

3) problematykę związania organu podatkowego wyrokiem karnym w stosunku do kontrahenta podatnika,

- w ocenie strony skarżącej nieprawidłowe zrozumienie przez organy wytycznych sądu II instancji, jak również mylne założenia co do związania ustaleniami wynikającymi z wyroku karnego spowodowało szereg, wskazanych w skardze, naruszeń przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania norm praw materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f.

Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości działania organów podatkowych należy odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie.

Nie budzi wątpliwości, przez wzgląd na brzmienie art. 70 § 1 O.p., że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. Decyzja odwoławcza zapadła zatem po upływie tego terminu.

W badanej sprawie organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 16 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżący został na podstawie art. 70c O.p. powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (korespondencję doręczono w dniu 20 grudnia2016 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok został zawieszony z dniem 14 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo o podobnej treści datowane na dzień 19 grudnia 2016 r. zostało skierowane także do skarżącej (odebrane w dniu 21 grudnia 2016 r.) oraz datowane na dzień 11 grudnia 2017 r. do pełnomocnika skarżącego (odebrane w dniu 14 grudnia 2017 r.).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu w piśmie z 22 października 2021 r. wynika, że nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do G. J. dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przewidzianego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 1 art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz przestępstwa z art. 77 ustawy o rachunkowości. Prowadzone w tym zakresie postępowanie pozwoliło na zgromadzenie przez organ przygotowawczy (początkowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, a następnie Prokuraturę Rejonową w Sieradzu) dodatkowego materiału dowodowego.

Śledztwo zostało w trybie art. 151c k.k.s. za pismem z 14 grudnia 2016 r. przekazane pod nadzór Prokuratury Rejonowej w Sieradzu. Postanowieniem z 24 stycznia 2017 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy, na podstawie art. 114a k.k.s. postanowiono o zawieszeniu śledztwa w sprawie, z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych. W następnej kolejności postanowieniem z 09 maja 2018 r. sygn. akt [...] prokurator podjął zawieszone śledztwo, wskazując jako przesłankę, konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności procesowych.

Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 8 czerwca 2018 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty stanowiące podstawę wszczęcia śledztwa.

Postanowieniem z 8 maja 2020 r. sygn. akt [...] prokurator opierając się o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach skarżącego z zakresu zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również podatku od towarów i usług i w konsekwencji konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania podatkowego, zdecydował w oparciu o art. 114a k.k.s. o zawieszeniu prowadzonego śledztwa. Zważywszy na konieczność dokonania ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i zakończenia prowadzonego postępowania postanowieniem z 15 lipca 2021 r. sygn. akt [...] prokurator podjął zawieszone śledztwo.

W dniu 29 października 2021 r. prokurator postanowieniem oznaczonym sygn. akt [...] (poprzednio [...]) na podstawie art. 322 § 1, 2 i 3 Kodeksu postępowania karnego umorzył śledztwo przeciwko skarżącego wobec niepopełnienia przez podejrzanego zarzucanych mu czynów. W konsekwencji złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu zażalenia na powyższe postanowienie, prokurator postanowieniem z 22 listopada 2021 r. uwzględnił zażalenie organu podatkowego i podjął na nowo umorzone śledztwo, z uwagi na potrzebę dokonania dalszych ustaleń dotyczących zawieranych transakcji. Prowadzone przeciwko skarżącemu śledztwo nie zostało ostatecznie zakończone, a zatem postępowanie karno - skarbowe trwa.

Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego - szczególnie w świetle zarzutów skargi dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania - Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Sąd podkreśla, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowany zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k.

Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu.

W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd jednocześnie podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego i sztuczne jego utrzymywanie do chwili obecnej.

Mając na uwadze powiązanie w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego również z art. 44 k.k.s. (w ocenie strony w grudniu 2016 r. nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy (przeciwko osobie) i do momenty przedstawienia zarzutów (sierpień 2018 r.) nie doszło do wydłużenia karalności czynu) Sąd podkreśla, że strona zdaje się nie zauważać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok równolegle uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej od 4 lipca 2017 r. (data wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) do 18 maja 2020 r. (kiedy to doręczono organowi odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie). Zgodnie z art.44 § 2 k.k.s karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 5 kks jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Znaczenie (wykładnia) obu tych przepisów kodeksu karnego skarbowego sprowadza się do tego, że w przypadku przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publiczno-prawnej ( a takie przestępstwo było w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania karnego ) , karalność takiego przestępstwa ulega wydłużeniu o okres 5 lub 10 lat, jeśli w okresie pierwotnym (przewidzianym w art.44 § 1 kks przedstawiono zarzut (zarzuty) osobie lub jeśli nastąpiło to w otwartym terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego (np. takiego, którego bieg został zawieszony lub przerwany). W przypadku przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie przedawnienia karalności czynu nie może nastąpić w innym okresie niż przedawnienie zobowiązania podatkowego. Autor skargi ma rację, że przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło już po upływie okresu wskazanego w art.44 § 1 kks, niemniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie było przedawnione z uwagi na zawieszenie jego biegu wynikające z rozpoznawania skargi, a następnie skargi kasacyjnej przez sądy administracyjne.

Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podziela ustalenia i wniosku organów podatkowych dotyczących skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. a tym samym uznaje zarzuty skargi w tym przedmiocie za niezasługujące na akceptacje.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 120, 121 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a związanego z niewykonaniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 544/18 Sąd zważył co następuje.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2020 r.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt: II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 544/18 NSA wskazał, że "w sytuacji, w której nie jest kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw, a zarazem organy odwołują się do realizowania transakcji z tymże kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosków dowodowych podatnika na stronę przeciwną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania świadków, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące współpracy strony ze swoim dostawcą tym, że wystarczający jest materiał dowodowy zgromadzonego w sprawie. Sformułowane przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli organ kwestionuje część dostaw od tego podmiotu i w konsekwencji uznaje, iż faktury wystawione przez dostawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, iż w skardze kasacyjnej podniesiono, iż zeznania świadków pozwoliłby wykazać, że skarżący "rzeczywiście otrzymał towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, albowiem był on przedmiotem dalszego obrotu i był faktycznie nabywany i opłacany". Powyższe działania organu naruszały treść wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji [...]W związku z powyższym należy uznać, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie jest wystarczający".

Analizując powyższy wywód Sądu II instancji nie ulega wątpliwości, że przyczyną uchylenia zarówno wyroku I instancji jak i decyzji organu odwoławczego były niedostatki materiału dowodowego (szczególnie w zakresie przesłuchania świadków), co miało bezpośrednie przełożenie na wadliwą konstrukcję podstawy faktycznej decyzji podatkowej.

Mając na uwadze wskazania NSA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 05 sierpnia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 18 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji (w trybie art. 233 par. 2 O.p).

O prawidłowym zrozumieniu wytycznych NSA przez organ podatkowy świadczy uzasadnienie powyższej decyzji, w którym organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić wnioski dowodowe na okoliczność wykazania, że zarówno drewniane palety jak i elementy palet były przedmiotem transakcji prowadzonym między firmą skarżącego, a firmą Z. K. Jednoczenie organ zauważył (w ślad za NSA), że przedwczesna odmowa przeprowadzania wniosków dowodowych strony nie dała możliwości oceny, czy złożone przez świadków zeznania umożliwią w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie prawidłowego stanu faktycznego tj. wiarygodności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że przy ponownym prowadzaniu postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. włączył do akt sprawy następujące dowody:

– kserokopię protokołu przesłuchania kontrolowanego G. J. z dnia 08 lipca 2020r.

– kserokopię protokołu przesłuchania świadka S. P. z dnia 08 lipca 2020r.

– kserokopię protokołu przesłuchania świadka P. K. z dnia 08 lipca 2020 r.

– kserokopię protokołu przesłuchania świadka S. K. z dnia 08 lipca 2020 r.

– kserokopię zawiadomienia z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...], [...].

– kserokopię protokołu przesłuchania świadka Ł. P. z dnia 24 sierpnia 2020 r.,

– kserokopia zawiadomienia z dnia 14 lipca 2020 roku, nr [...], [...].

– kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 10.09.2020r. nr 1021-SPO.4103.18.2020.MW.37 i nr 1021-SPO.4103.17.2020.MW.37 wraz z załącznikiem.

– kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 10.09.2020r. nr 1021-SPO.4103.18.2020.MW.38 i nr 1021-SPO.4103.17.2020.MW.38

– kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 11.09.2020r. nr 1021-SPO.4103.18.2020.MW.39.TS-7 i nr 1021-SPO.4103.17.2020.MW.39.TS-7.

– kserokopię upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 30.09.2020r. nr 1021.SWW.013.52.2020.1.

– kserokopię notatki służbowej z dnia 09.10.2020r.

– kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 21.10.2020r. nr 0204-SPV.4050.5.2020 i nr 0204-SPV.4050.11.2020.

– kserokopię protokołu Przesłuchania świadka Z. K. z dnia 15.10.2020r. nr 0204-SPV.4050.11.2020.

– kserokopię protokołu Przesłuchania świadka J. K. z dnia 15.10.2020r. nr 0204-SPV.4050.11.2020.

– kserokopię zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z dnia 17.09.2020r. nr 0204-SPV.4050.11.2020.

– kserokopię pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 17.09.2020r. nr 0204-SPV.4050.11.2020 wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru skierowane do J. K.

– kserokopię pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 17.09.2020r. nr 0204-SPV.4050.11.2020 wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru skierowane do Z. K.

– kserokopię Protokołu rozprawy głównej z dnia 28.01.2016r. Sygn. akt [...].

– kserokopię Protokołu rozprawy głównej z dnia 03.03.2016r. Sygn. akt [...].

– kserokopię pisma Z. K. z dnia 14.12.2015 sygn. akt [...].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia wytycznych NSA nie może zostać zaaprobowany ponieważ organ podatkowy I instancji prawidłowo uzupełnił materiał dowodowy sprawy m. in. o protokoły przesłuchań świadków: Z. K., J. K., Ł. P., S. K., P. K., S. P., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony (zgodnie z wnioskami pełnomocnika), których przesłuchano w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec skarżącego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - maj i sierpień - październik 2012 roku oraz marzec - październik 2011 rok.

Rację ma również organ odwoławczy podnosząc, że faktycznie świadków przesłuchano na potrzebę postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z zalecaniami Sądu.

Sąd zgadzając się z powyższą konstatacją organu podatkowego wskazuje, że włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony.

Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd orzekający w niniejsze sprawi stwierdza, że materiały zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zarzut skargi dotyczący naruszenie art 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w 2w. z art 153 p.p,s.a. jest pozbawiony podstaw.

Przechodząc z kolei do problematyki związania wyrokiem karnym należy wyjaśnić, że przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem, jak oczekują skarżący, pominąć skazującego wyroku karnego. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami owego wyroku skazującego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że podczas rekonstrukcji stanu faktycznego organ oparł się także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu z 28 kwietnia 2016 r. sygn. [...] skazującym Z. K. za to, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. , w treści którego wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla skarżącego, zakwestionowane przez organ.

Skoro zatem z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu z 28 kwietnia 2016 r. sygn. [...] wynika, że w okresie mającym znaczenie dla sprawy Z. K. wystawił na rzecz skarżącego nierzetelne faktury, a skarżący ujął je w ewidencji i się nimi posłużył to Sąd administracyjny - będąc tym ustaleniem związany - nie widzi potrzeby głębszej weryfikacji stawianej przez organ tezy, opartej w szczególności na tym wyroku.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał, że organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełniły materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez NSA. W konsekwencji uzupełniony materiał dowodowy w powiązaniu z wcześniej zgromadzonymi dowodami (m. in. wyrokiem karnym i decyzjami podatkowymi w zakresie podatku VAT wydanymi na Z. K.) pozwolił na prawidłowe skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 21 stycznia 2022 r.

Przechodząc do oceny wskazanych w skardze zarzutów prawa materialnego Sąd aprobuję ocenę organów, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2011 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami było nieusprawiedliwione gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały kluczowe znaczenia dla niniejszej sprawy ma fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r., w wyniku której ustalił, że firma S. wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży VAT dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego. W związku z powyższym organ ten 13 marca 2014 r. wydał dla Z. K. decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku i okres od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku. Ponadto 14 marca 2014 roku wydano kolejną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2011 roku do lutego 2013 roku. Decyzje te zostały wydanie na podstawie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i są prawomocne.

Z treści powyższych decyzji wynika, że kontrahent skarżącego w okresie przypadającym na istnienie rzekomej współpracy ze stron prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towaru, nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz jego kontrahentów, nie dysponował poza fikcyjnymi fakturami innymi dowodami, które potwierdziłyby faktyczny zakup a mianowicie listami przewozowymi, dokumentacją magazynową, potwierdzeniami zapłaty, zamówieniami czy też przelewami bankowymi. Jego działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania (bloku mieszkalnym) , nie dysponował środkami transportowymi, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie dysponował środkami transportowymi, nie zatrudniał pracowników, w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał wszystkich kopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony i nie zadeklarował wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7.

Jego dostawcy to podmioty fikcyjne, nierzetelne, a wśród nich; G. R. G., który zeznał, że udostępnił swój dowód osobisty nieznanym mężczyznom i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy G., nigdy nie prawdziwą żadnej działalności i nic nie wie na temat sprzedaży palet EURO. Kolejny dostawca to Z. sp. z o.o., której prezes Z. D. zeznał ,że jedynym dostawcą towarów w okresie w którym K. wystawił faktury dla strony była firma G. Z uwago na to ,iż G. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, towar do tej spółki nie mógł pochodzić od tego podmiotu, w konsekwencji rzeczona spółka G. nie mogła go dostarczyć do Z. K., a ten do podatnika. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był podmiot B. Tenże podatnik zeznał ,że został namówiony do oprowadzenia działalności gospodarczej przez jego wuja D. K., który prowadził tę firmę, a B. T. podpisywał niewypełnione faktury, nigdy nie widział towaru, nie zna Z. K. i nie wystawiał dla niego żadnych faktur. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był P., a także inne niezidentyfikowane podmioty.

Trzeba również pamiętać, że decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się ,że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP ( B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis).

Zasadne jest zatem ocena organów, że wskazany dostawca towarów do podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Tym samym Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony albowiem nie dysponował takim towarem. Oznacza to ,że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., w kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Stosownie do treści przepisów art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami księgowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie z treścią art. 22. ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć warto również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Z treści skargi wynika, iż strona nie kwestionuje tego, że w tej sprawie występują faktury, które są wadliwe dla udokumentowania ponoszonych przez stronę wydatków. Uważa jednak, że skoro brak jest okoliczności obciążających za ten stan podatnika wobec nie przypisania mu lekkomyślności lub rażącego niedbalstwa to tym samym nie można odmówić prawa do uznania wydatków za koszty podatkowe.

Sąd zauważa, że konsekwencje obowiązku analizy zagadnień "dobrej wiary" i "staranności kupieckiej" wypracowany w orzecznictwie TSUE na gruncie podatku VAT nie mogę być przenoszone na płaszczyznę rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności, odmienności i autonomiczności regulacji podatku VAT i podatku dochodowego.

Tym samym ponieważ strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku w miesiącach: od marca 2011 roku do października 2011 roku faktury wystawione przez ww. kontrahenta, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła tym samym wyżej wymienione przepisy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.310.264,50 zł.

Z materiału dowodowego, co wskazano powyżej, wynika zatem niezbicie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach, zaś wystawienie tych faktur miało doprowadzić jedynie do powiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności.

W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę

lp