Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] marca 2018 r. Miasto Z. (dalej powoływane także jako Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT lub u.p.t.u., w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Pływalni przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Miasto Z. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posiada własny numer NIP. Z dniem [...] stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa, modernizacja oraz remont obiektów sportowych, które następnie służą do realizacji zadań własnych Miasta dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W celu wykonywania zadań własnych Miasto na mocy upoważnienia zawartego w art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), może tworzyć jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, finansujące swoją działalność zgodnie z zasadą budżetowania brutto. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p.") jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W ramach struktury organizacyjnej Miasta funkcjonuje m.in. Pływalnia Miejska (dalej: "Pływalnia") zorganizowana w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem działalności Pływalni jest zarządzanie powierzoną jej infrastrukturą sportową obejmującą w szczególności budynek pływalni (dalej: "obiekt") oraz świadczenie usług z wykorzystaniem obiektu. Obiekt wykorzystywany jest przez Pływalnię na potrzeby odpłatnego świadczenia usług obejmujących w szczególności udostępnianie powierzchni obiektu oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie uczniowie oraz wychowankowie jednostek oświatowych funkcjonujących w ramach struktury Miasta korzystają z bezpłatnego wstępu na teren obiektu w ramach zajęć ustalonych według harmonogramu.

Miasto zrealizowało inwestycję pod nazwą "Remont i modernizacja budynku Pływalni Miejskiej w Z.". Przedmiotowa inwestycja polegała na remoncie obiektu, w którego skład wchodzi w szczególności basen sportowy, basen rekreacyjny oraz infrastruktura towarzysząca (pomieszczenia sauny, pomieszczenia łaźni parowej itp.). Remont miał na celu poprawę wartości użytkowej powierzchni wykorzystywanych przez Pływalnię do prowadzenia działalności, która po zakończeniu inwestycji jest prowadzona w niezmienionej formie. Od momentu rozpoczęcia remontu obiektu, z uwagi na realizowane na jego terenie prace remontowo-budowlane, Pływalnia była zobowiązana do ograniczenia prowadzonej przez siebie działalności, wyłącznie do prac administracyjnych (w szczególności do prowadzenia biura), w okresie do zakończenia prowadzonych prac remontowo-budowlanych.

Miasto z uwagi na wykorzystanie obiektu za pośrednictwem Pływalni do działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym udostępnieniu powierzchni obiektu oraz prowadzeniu zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych, rozlicza/będzie rozliczało VAT należny od przedmiotowych usług poprzez wykazywanie odpowiednich kwot w rejestrach i deklaracjach VAT Miasta. Z tytułu realizacji inwestycji Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki, które są/będą dokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej dotyczącej obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym (dalej: "wydatki inwestycyjne"). Miasto w trakcie realizacji inwestycji oraz po oddaniu wyremontowanego obiektu do użytkowania ponosi/będzie ponosiło również wydatki związane z bieżącym jego utrzymaniem, obejmującym zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na Miasto (dalej: "wydatki bieżące"). Równocześnie Miasto nie jest/nie będzie w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących do prowadzonej za pośrednictwem Pływalni działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Zgodnie ze wskazaną powyżej zasadą budżetowania brutto Miasto finansuje w całości działalność Pływalni, przekazując odpowiednie środki w terminach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie Pływalnia uzyskuje dochody z prowadzonej przez siebie działalności (w szczególności świadczenie usług obejmujących udostępnianie powierzchni obiektu oraz prowadzenie zajęć na rzecz osób zainteresowanych). Zgodnie z art. 11 u.f.p. Pływalnia pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pływalnia nie jest samorządową jednostką oświatową i nie gromadzi środków na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p. Otrzymywane od Miasta środki finansowe służą pokryciu wydatków (w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością Pływalni, tj. działalnością gospodarczą (odpłatne świadczenie usług) oraz działalnością publicznoprawną (bezpłatny wstęp uczniów i wychowanków oraz ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta na teren obiektu). Jednocześnie Miasto zamierza ustalać jaka część środków przekazywanych na finansowanie działalności Pływalni dotyczy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a jaka część przekazywanych środków dotyczy działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Miasta ustalenie podziału otrzymywanych przez Pływalnię od Miasta środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie całej działalności pomiędzy prowadzoną przez jednostkę działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza, powinno być dokonywane w oparciu o klucz dochodowy, tj. klucz skalkulowany na podstawie osiągniętych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Należy przy tym wskazać, iż zarówno w przypadku czynności wykonywanych przez Pływalnię - w ramach działalności gospodarczej za odpłatnością jak i w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych na rzecz wychowanków i uczniów z jednostek oświatowych Miasta możliwe jest ustalenie wartości przedmiotowych czynności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, iż począwszy od 1 stycznia 2017 r., Miasto prowadzi scentralizowany model rozliczeń, jest ono w stanie na podstawie prowadzonego w formie ewidencji zestawienia liczby wejść osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie, zakresu i czasu korzystania z usług Pływalni, określić w oparciu o obowiązujący na Pływalni cennik świadczonych usług, w jakiej wysokości Pływalnia osiągnęłaby dochody, gdyby osoby korzystające z obiektu nieodpłatnie korzystały z niego w sposób odpłatny. W konsekwencji możliwe będzie ustalenie ww. klucza dochodowego poprzez określenie kwoty dochodów, które Pływalnia osiąga w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz określenie wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz wychowanków, uczniów i ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta. W oparciu o tak ustalony klucz dochodowy Pływalnia może dokonać podziału kwot otrzymywanych od Miasta na pokrycie wydatków Pływalni na kwoty związane z działalnością gospodarczą i na kwoty związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W opisanym powyżej przypadku, metodologia określania wysokości potencjalnych dochodów z prowadzonej przez Pływalnię działalności innej niż gospodarcza będzie opierała się na tych samych założeniach i podstawach, na podstawie których ustalane są dochody wykonane jednostki budżetowej z działalności gospodarczej wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej. Powyższa metodologia oraz sposób finansowania Pływalni, w ocenie Miasta, ma z kolei bezpośrednie przełożenie na sposób obliczania proporcji (pre-współczynnika VAT), który powinien być stosowany przez Pływalnię dla potrzeb rozliczeń VAT.

W opinii Miasta (oraz Pływalni), w mianowniku przedmiotowej proporcji (pre-współczynnik VAT) obliczonego dla Pływalni nie należy ujmować środków otrzymanych na sfinansowanie działalności gospodarczej, gdyż ujęcie w mianowniku proporcji (pre-współczynnika) tych środków spowoduje oczywiste zniekształcenie wartości proporcji (pre-współczynnika) i byłoby sprzeczne z definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartą w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), przy pomocy której Miasto (Pływalnia) będzie miało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z obiektem udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych począwszy od momentu podjęcia przez Miasto scentralizowanych rozliczeń VAT. Celem potwierdzenia ww. kwestii jest zatem określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, którą to proporcję Miasto powinno stosować w celu rozliczania VAT naliczonego w swoich rozliczeniach VAT. Stąd zapytanie w sposób bezpośredni dotyczy kwestii, która ma umożliwić Miastu prawidłowe prowadzenie rozliczeń VAT w zakresie podatku naliczonego oraz jego odliczenie w prawidłowej wysokości.

Dodatkowo, Miasto podkreśliło, iż przedmiotem pytania nr 2 nie jest wystosowanie do organu żądania dokonania interpretacji zagadnień księgowych na podstawie, których Wnioskodawca chce dokonać odpowiedniego podziału środków stanowiących zasilenie Pływalni, lecz właściwa interpretacja przepisów Rozporządzenia w kontekście prawidłowości zastosowania metodologii obliczenia proporcji (pre-współczynnika) o której mowa w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Wnioskodawca zwraca uwagę, że środki przeznaczone na pokrycie wydatków Pływalni przekazywane są co miesiąc w jednej kwocie obejmującej zarówno środki związane z wydatkami pokrywającymi koszty działalności gospodarczej jak i koszty realizacji przypisanych Pływalni zadań jednostki samorządu terytorialnego, zaś przepisy Rozporządzenia nie zawierają żadnych rozstrzygnięć co do sposobu wydzielenia kwoty przeznaczonej na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Miasto podkreśliło również, iż przedstawiony w złożonym wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnika) nie będzie stosowany w odniesieniu do niektórych wydatków, czy środków trwałych, a dotyczy sposobu wyliczenia pre-współczynnika Pływalni (tj. pre-współczynnika dla całej jednostki budżetowej - Pływalni).

3. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto zadało następujące pytania:

1) Czy Miastu (Pływalni) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek:

* rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do

* całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia?

2) Czy celem poprawnego obliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa w § 3 ust. 3 w. zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, Pływalnia ustalając równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta dla potrzeb podziału środków otrzymywanych od Miasta na pokrycie całości wydatków pomiędzy środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań Miasta oraz środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, może zastosować klucz dochodowy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który jest/będzie oparty o proporcję: wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni do wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni powiększonej o wartość dochodów Pływalni osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy Miastu (Pływalni) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie ze sposobem wyliczenia (zastosowania pre-współczynnika VAT) skalkulowanego w sposób opisany w pytaniu pierwszym. W celu poprawnego obliczenia sposobu proporcji - pre-współczynnika VAT – należy zastosować klucz dochodowy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym który jest/będzie oparty o proporcję zaproponowaną w pytaniu drugim.

4. W wydanej [...] maja 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g i ust. 2h u.p.t.u. oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) organ stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne — rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Organ przypomniał, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Organ odwołując się do rozumienia pojęć rocznego obrotu oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej wynikających z ww. rozporządzenia oraz pojęć działalności gospodarczej oraz podatnika podatku od towarów i usług wynikających z u.p.t.u. stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Organ wskazał, że ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyraźnie wskazał sposób obliczania proporcji dla jednostki budżetowej. Proporcja ta jest obliczana jako wyrażony w procentach stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia dochody wykonane jednostki budżetowej jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu u.f.p. z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 u.f.p., środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p., jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W świetle powyższego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dochód wykonany jednostki budżetowej obejmuje równowartość środków na zasilenie danej jednostki celem realizacji działalności publicznoprawnej, a nie zawiera w sobie równowartości środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej.

5. Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej powoływana jako o.p.) poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy dokonanej przez Organ w wydanej Interpretacji w sposób lakoniczny, ograniczający się wyłącznie do uznania, iż przedstawiona przez Gminę metodologia kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Pływalni według § 3 ust. 3 Rozporządzenia zakładająca wyłączenie z dochodów wykonanych określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia równowartości środków przekazanych Pływalni przez Gminę na pokrycie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie, bowiem nie pokrywa się ona zdaniem Organu ze sposobem określenia proporcji przedstawionym w treści ww. § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia;

- nie zawarcie w Interpretacji uzasadnienia prawnego zajętego przez Organ stanowiska zobowiązującego Gminę do uwzględnienia w kalkulacji pre-współczynnika według metodologii określonej w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia całości środków otrzymanych przez Pływalnię od Gminy celem pokrycia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z jej działalnością (gospodarczą i inną niż gospodarcza) tj. z uwzględnieniem w ww. środkach również kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów powstałych w związku z prowadzeniem przy pomocy Pływalni działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

2) Ponadto skarżonej interpretacji zrzucono naruszenie przepisow prawa materialnego:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3) Błędną wykładnię przepisow prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budynkiem Pływalni przy zastosowaniu metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla Pływalni, o której mowa w treści § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia zakładającej wyłączenie z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia środków otrzymanych przez Pływalnię od Gminy celem pokrycia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy przedstawiona przez Gminę metodologia pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania przez Pływalnię poszczególnych nabyć do celów działalności gospodarczej z poszanowaniem zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż uwzględnienie w mianowniku metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla Pływalni określonej w treści Rozporządzenia całości środków otrzymywanych od Gminy celem pokrycia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza wykonywaną przez Pływalnię, pozwala na odliczenie podatku naliczonego w wysokości adekwatnej do zakresu wykorzystania wspomnianych wydatków na cele działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza;

- art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż w mianowniku metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek budżetowych określonej w Rozporządzeniu, tj. w dochodach wykonanych należy uwzględniać także środki otrzymywane przez te jednostki od jednostek samorządu terytorialnego na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy środki te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w liczniku wspomnianej powyżej metodologii, a co za tym idzie ich uwzględnienie wyłącznie w mianowniku doprowadza do znaczącego zaniżenia wysokości pre-współczynnika oderwanego od rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej Pływalni;

- art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia poprzez uznanie, iż przepisy Rozporządzenia jako aktu wykonawczego określające metodologię kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego mogą być interpretowane w sposób oderwany od aktu zasadniczego jakim jest w stosunku do Rozporządzenia ustawa o VAT (stanowiąca implementację Dyrektywy 112), a więc z pominięciem w niej określonych podstawowych zasad dotyczących kalkulacji pre-współczynnika, co w konsekwencji prowadzi do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

5. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

6. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie ze sposobem wyliczenia (zastosowania pre-współczynnika VAT) skalkulowanego w sposób opisany w pytaniu pierwszym wniosku o interpretację z dnia 2 marca 2018 r. złożonym przez Miasto Z..

7. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tego podatku. Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera jednak orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 ( EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, (dalej: rozporządzenie), wymienionym w tym rozporządzeniu podmiotom ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

8. W przedmiotowej sprawie, Skarżący/Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

9. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia - zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

* odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

* odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

* eksportu towarów,

* wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

10. W ocenie Sądu w tej sprawie zarzuty skargi są niezasadne, gdyż prawidłowość stanowiska organu wynika z prawidłowej wykładni treści rozporządzenia, dokonanej przez organ w skarżonej interpretacji.

Zasadnie organ wskazuje, że ustawodawca użył w przepisie określenia "środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego", a nie określenia "środki przeznaczone na zasilenie jednostki na cele inne niż działalność gospodarcza". Organ ma rację uznając, że realizacja zadań własnych gminy może następować w ramach działalności gospodarczej.

Działalność Miasta polegająca na udostępnianiu (odpłatnie i nieodpłatnie) Pływalni wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Jak wskazano we wniosku Pływalnia otrzymuje środki przeznaczone na pokrycie wydatków dotyczących całej prowadzonej działalności (gospodarczej oraz innej niż gospodarcza).

Powyższe stanowisko prezentuje również doktryna i judykatura. Zgodnie z nią status gminy na gruncie przepisów u.s.g. nie ma znaczenia dla zakwalifikowania jej czynności jako działania podejmowanego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nawet bowiem wykonując zadania własne, niezależnie od tego, czy są to zadania użyteczności publicznej, czy też wykraczają one poza ten zakres, może ona prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (por. A. Bartosiewicz Adam, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne z 2014 nr 7-8, s. 71-79 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2018 r., III SA/Gl 1094/17, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na zasilenie jednostki budżetowej w związku z realizacją przez nią zadań jednostki samorządu terytorialnego. Skoro ustawodawca nie uregulował ww. kwestii nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, które zdaniem Skarżącego związane są z czynnościami odpłatnymi (działalnością gospodarczą) i nieodpłatnymi wykonywaniami przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalnością inną niż gospodarcza).

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze, proponowany przez Skarżącego sposób określenia proporcji nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Skarżący jest zobowiązany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w mianowniku, ująć jako element dochodów wykonanych jednostki budżetowej całość środków otrzymanych przez Pływalnię celem pokrycia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z jej działalnością, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, bez wyłączania środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto identyczną zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego/jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu/jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych rodzajów działalności istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z każdym rodzajem działalności, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]).

Stanowisko wyrażone w tej interpretacji Sąd podziela i przyjmuje za własne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ zasadnie uznał za nieprawidłowe.

11. Z uwagi na powyższe, skoro z treści pytania nr 2 wynika, że dotyczy ono sytuacji, w której zostanie potwierdzona prawidłowość tego stanowiska, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2 dotyczącej sposobu podziału środków otrzymanych przez Pływalnię pomiędzy środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań Miasta oraz środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla potrzeb stosowania sposobu określenia proporcji - stało się bezprzedmiotowe.

12. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).