Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 904/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 1,  art. 254  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. spraw ze skarg I. Spółka Jawna R.P., J.M. z siedzibą we W. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej: Sygn. akt III SA/Wa 904/08 1. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 3. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 4. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 5. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 6. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 7. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 8. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 9. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz I. Spółka Jawna R.P., J.M. z siedzibą we W. kwotę 3960 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dziewięcioma wyrokami z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 365/07, 368/07, 370/07, 379/07, 377/07, 378/07, 356-358/07, Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawy do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2006 r. o sygn. akt. III SA/Wa 790/06, 794/06, 795/06, 785/06, 783/06, 796/06, 793/06, 792/06, 791/06, którymi oddalono skargi I. s.c. R. P., J. M. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i grudzień 1997 r., a także za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Na skutek wniesionych odwołań Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia [...] lutego 2001 r., utrzymała w mocy powyższe decyzje.

W dniu [...] kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z wnioskami o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć, określonego w art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "Ordynacja podatkowa" i zmianę ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r. Jako podstawę wniosku powołał ujawnienie nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przy czym skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał ww. wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który następnie zwrócił je do Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stwierdzając, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia spraw z uwagi na to, że wnioski nie dotyczyły decyzji ostatecznych wydanych przez Izbę Skarbową w W., lecz decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przekazał wnioski do rozpatrzenia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

Następnie decyzjami z dnia [...] września 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na przepisy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), dalej "ustawa o kontroli skarbowej", umorzył postępowania w sprawach. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej tryb postępowania dotyczy zmiany decyzji ostatecznych i wobec tego postępowania wszczęte na skutek wniosków strony były bezprzedmiotowe, gdyż wnioski dotyczyły decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które nie posiadały przymiotu ostateczności. Podkreślił, że za decyzję ostateczną uważa się decyzję, od której nie służy odwołanie, podczas gdy w tych sprawach, od decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, skarżąca spółka wniosła odwołania do Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. utrzymała je w mocy.

We wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. zostały wydane z naruszeniem art. 122 i art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej jak też z naruszeniem art. 15 w związku z art. 254 oraz art. 208 i art. 254 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach podniósł między innymi, że po złożeniu wniosków do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie został zawiadomiony o ich przekazaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i o późniejszym przekazaniu do rozpoznania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazał przy tym, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia wniosków o zmianę ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż właściwym rzeczowo był - jak podkreślił - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Zaznaczył, że wprawdzie decyzjami, od których nie służyło odwołanie były decyzje wydane przez organ II instancji, niemniej jednak te ostatnie decyzje nie były decyzjami określającymi zobowiązania podatkowe.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniach wskazał, że był organem właściwym do rozpoznania wniosków na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ponownie wyjaśnił, że decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r. nie były decyzjami ostatecznymi, gdyż wniesiono od nich odwołania i wobec tego zasadne było umorzenie postępowań o ich zmianę na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przyznał, że pełnomocnik skarżącej spółki nie został zawiadomiony o przekazaniu wniosków do rozpoznania, jednakże - jak podkreślił - to uchybienie nie miało wpływu na wynik spraw, gdyż wnioski zostały rozpoznane przez właściwy organ podatkowy. Wyjaśnił, że brak przymiotu ostateczności decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. powodował, że nie można było rozpatrywać wniosków o ich zmianę na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Wyraził przy tym pogląd, że skoro strona wyraźnie określiła zakres żądania i organ prowadzący postępowanie nie miał w tej kwestii żadnych wątpliwości, to nie było potrzeby kierowania zapytania, czy strona "życzy sobie zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r., czy też utrzymującej je w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił decyzjom Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że wydano je z naruszeniem art. 122, art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 15 w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej, art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 254 Ordynacji podatkowej. W ich uzasadnieniu ponowił argumentację przedstawioną we wnioskach o ponowne rozpoznanie spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargi, podkreślił w uzasadnieniach wyroków, że wbrew ich wywodom, przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, nie posiadały decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r., bowiem wniesiono od nich odwołania. Zaznaczył, że w myśl tego przepisu decyzja ostateczna to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie i wobec tego w tej sprawie decyzjami ostatecznymi mogły być wyłącznie decyzje wydane w drugiej instancji, czyli decyzja Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że od "reguły ostateczności" ustawodawca odstąpił m. in. w art. 253 § 1 i w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że decyzje organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy orzeczenia wydane przez organ pierwszej instancji jest aktem, który de facto podtrzymuje wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, a przede wszystkim ustalenia dotyczące określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Decyzja organu drugiej instancji ma zatem także charakter decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych na dany okres. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów dotyczących kwestii właściwości instancyjnej organów orzekających w sprawach. Wskazał, że według art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej właściwy do zmiany decyzji jest organ podatkowy, który wydał ostateczną decyzję i wykluczone jest wobec tego "wkroczenie" w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. To - jak zaznaczył - oznacza, że "jeśli decyzje w I instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, w II instancji zaś Dyrektor Izby Skarbowej, to zmiany decyzji może dokonać tylko Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Minister Finansów". W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpatrywanych sprawach w I instancji orzekał Inspektor Kontroli Skarbowej, zaś w II instancji Izba Skarbowa, przy czym decyzje były wydawane na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 (organ I instancji) i art. 24 ust. 2 pkt 1 (organ II instancji) ustawy o kontroli skarbowej. Wnioski o zmianę decyzji mogły w tej sytuacji dotyczyć jedynie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w W.. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej, który był przepisem szczególnym wobec art. 254 Ordynacji podatkowej, w dacie złożenia wniosków przez skarżącą spółkę, organem właściwym do zmiany decyzji był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż w tych sprawach decyzje były wydawane przez organy kontroli skarbowej, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umarzając na tej podstawie postępowania w sprawach z powodu braku jednego z materialnych elementów stosunku prawnego, jakim było powołanie się we wnioskach na ostateczne decyzje, o których stanowi art. 254 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodzić się jedynie można było z zarzutami naruszenia art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik skarżącej spółki nie został poinformowany o przekazaniu spraw do rozpoznania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. To naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż - jak zaznaczono w uzasadnieniu - skarżąca spółka mogła ponownie skorzystać z trybu zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej "jeszcze w 2006 r.", bowiem zaskarżone decyzje zostały wydane w 2005 r. Skoro zaś "jednoznacznie brzmiące i czytelne wnioski o zmianę ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r. złożył profesjonalny pełnomocnik", to - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - "nie było potrzeby wzywania do sprecyzowania, czy domaga się zmiany decyzji Izby Skarbowej w W.".

W skargach kasacyjnych zaskarżono powyższe wyroki w całości wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Autor skarg zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono kwestie oceny ostateczności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpoznania wniosków o zmianę decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 marca 2008 r. uchylił ww. wyroki i przekazał sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć NSA wskazał, iż z przebiegu postępowań i kolejnych przekazań wniosków do rozpoznania wynikało, że organy podatkowe miały wątpliwości, który z nich jest właściwy do rozpoznania spraw i niezrozumiałe było zatajenie sporu o właściwość przed stroną składającą wniosek.

Zdaniem NSA właściwość organu uprawnionego do rozpoznania spraw była uzależniona od ustalenia, który organ wydał ostateczną decyzję w sprawach. Skoro zaś decyzją ostateczną w rozumieniu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej była w tych sprawach decyzja wydana przez Izbę Skarbową w W., utrzymująca w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, to w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. organem właściwym do ich zmiany był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Dalej NSA podniósł, że art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje, iż organem właściwym do zmiany ostatecznej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest organ, który ją wydał. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przyjęto w nim zasadę odwołalności własnej decyzji i wykluczone jest wkroczenie w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. Jeżeli zatem w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa w drugiej instancji, to kompetentnym do jej zmiany jest organ odwoławczy. Zasada ta ulega częściowej modyfikacji w przypadku decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z kolei z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc decyzji, od której nie służy odwołanie do właściwej Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Skarbowej). Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej określający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do zmiany ostatecznej decyzji Inspektora (obecnie Dyrektora) Kontroli Skarbowej nie miał jednak zastosowania, gdy od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wniesione zostało odwołanie i decyzją ostateczną była decyzja wydana przez Izbę Skarbową (obecnie Dyrektora) jako organu odwoławczego w rozumieniu art. 26 ust. 1 tej ustawy. Wówczas bowiem organem właściwym do zmiany decyzji na podstawie w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Izby Skarbowej.

W przekonaniu NSA, ponieważ Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był w rozpoznawanych sprawach organem właściwym do przeprowadzenia postępowań zainicjowanych wnioskami o zmianę ostatecznych decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, to z tego względu decyzje umarzające postępowania były dotknięte wadą nieważności, gdyż wydano je z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). To zaś oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wedle tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy, ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Zatem wykładnia prawa dokonana w tych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2008 r. o powołanych na wstępie sygnaturach akt, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wnioski o zmianę decyzji ostatecznej powinny zostać rozpoznane przez organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo.

W ocenie Sądu właściwość organu uprawnionego do rozpoznania spraw była uzależniona od ustalenia, który organ wydał ostateczne decyzje w tych sprawach. Skoro zaś decyzją ostateczną w rozumieniu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej była w przedmiotowych sprawach decyzja wydane przez Izbę Skarbową w W., utrzymująca w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, to w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. organem właściwym do ich zmiany był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje, że organem właściwym do zmiany ostatecznej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest organ, który ją wydał. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przyjęto w nim zasadę odwołalności własnej decyzji i wykluczone jest wkroczenie w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. Jeżeli zatem w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa w drugiej instancji, to kompetentnym do jej zmiany jest organ odwoławczy.

Ponadto w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej określający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do zmiany ostatecznej decyzji Inspektora (obecnie Dyrektora) Kontroli Skarbowej nie miał jednak zastosowania, gdy od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wniesione zostało odwołanie i decyzją ostateczną była decyzja wydana przez Izbę Skarbową (obecnie Dyrektora) jako organu odwoławczego w rozumieniu art. 26 ust. 1 tej ustawy. Wówczas bowiem organem właściwym do zmiany decyzji na podstawie w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Izby Skarbowej.

Tym samym, zdaniem składu orzekającego, ponieważ Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był w rozpoznawanych sprawach organem właściwym do przeprowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskami o zmianę ostatecznych decyzji na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, to z tego względu decyzje umarzające postępowanie były dotknięte wadą nieważności, gdyż wydano je z naruszeniem przepisów o właściwości. To zaś oznaczało, że została spełniona jedna z przesłanek nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (tj. art. 247 Ordynacji podatkowej).

Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.