Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 2 ust. 5, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 106 § 3, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] wymierzył W. Ż. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2011 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] należącym do W. Ż. W objętym kontrolą lokalu stwierdzono obecność wskazanego na wstępie urządzenia, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominało automat do gry. Na podstawie okazanej kontrolującym umowy z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalono, że urządzenie do gier należy do A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Po przeprowadzeniu oględzin automatu rozegrano na nim grę kontrolną. Po zasileniu urządzenia kwotą pieniędzy, ich wartość została przeliczona na punkty, natomiast licznik TIME LEFT wyświetlił 4 minuty. Po wybraniu stawki rozegrano gry, w trakcie których automat każdorazowo wyświetlał obracające się bębny i zatrzymywał je po przyciśnięciu przycisku START/STOP. Z protokołu przeprowadzonej kontroli wynika, że automat wyświetlał cztery obracające się bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego. W ocenie organu I instancji powyższe świadczy o losowym charakterze gry na kontrolowanym urządzeniu. Wnoszenie przez grającego opłaty za grę oraz umowa o wspólnym przedsięwzięciu potwierdzają z kolei komercyjny charakter urządzanych gier. Przesłuchana przez kontrolujących w charakterze świadka B. Ż. zeznała m.in., że wypłacała kwoty do 20, 30 zł z kasy baru, a przedstawiciel A. sp. z o.o. zwracał wypłacone pieniądze. Z uzasadniania omawianej decyzji wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., zawiesił prowadzone postępowanie do czasu opublikowania odpowiedzi TK na pytanie prawne wystosowane przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., organ I instancji podjął zawieszone postępowanie stojąc na stanowisku, że powyższa okoliczność, nie stanowi zagadnienia wstępnego. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w X. włączył do akt sprawy ekspertyzę biegłego sądowego z oględzin kontrolowanego urządzenia, protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego oraz kserokopię dwóch faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. dotyczących zapłaty czynszu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśniono, że analiza opinii biegłego pozwoliła ustalić, że poddane kontroli urządzenie jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem, pełniącym funkcję generatora losowego. Skontrolowany automat symuluje gry na automatach bębnowych, maksymalna stawka wynosi 200 punktów co odpowiada kwocie 20 zł, przy czym maksymalna wygrana wynosi 400.000 punktów co odpowiada kwocie 40.000 zł. Zaznaczono również, że grając na badanym automacie nie można bezpośrednio uzyskać żadnych wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry jak też jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie użytkownika automatu po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku START, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a następnie ich zatrzymanie. Omawiane urządzenie posiada pięć przycisków STOP służących do blokowania poszczególnych bębnów, lecz wskazane przyciski nie są aktywne podczas ruchu bębnów. O chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik urządzenia poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START, lecz nie świadczy to o elemencie zręcznościowym bowiem naciskając przycisk START gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. Po uzyskaniu wygranej dostępna jest funkcja jej podwajania, polegająca na wyborze czerwonej lub czarnej karty. Omawiana funkcja również ma wyłącznie losowy charakter. Po zakończeniu gry na automacie wynik jest zapisywany na górnym ekranie automatu a punkty kasowane.

W kontekście powyższych ustaleń wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, iż na automacie znajdującym się w lokalu skarżącego organizowane były czynności o ustalonych zasadach/regułach, które charakteryzują się wynikiem wygrana/przegrana. Wyjaśniono przy tym, że przesłuchana przez kontrolujących B. Ż. zeznała, że wypłacała określone kwoty z kasy baru, które były następnie zwracane przez przedstawiciela A. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że poddany kontroli automat spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono przy tym, że nawet wykluczenie możliwości uzyskania wygranej na omawianym urządzeniu uzasadniałoby zakwalifikowanie urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w X. gry na kontrolowanym urządzeniu były także organizowane w celach komercyjnych co wynika z faktu odpłatności za grę, faktur z tytułu czynszu oraz z treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Naczelnik Urzędu Celnego w X. za osobę urządzającą gry na poddanym kontroli urządzeniu uznał skarżącego. Zaznaczono, że nie sposób w niniejszej sprawie pominąć, że kontrola wykazała urządzanie gier w miejscu należącym do strony. Również umowa o wspólnym przedsięwzięciu wyraźnie definiuję władającego wymienionym lokalem, jako współorganizatora przedsięwzięcia. W tej sytuacji – w ocenie organu I instancji – oczywistym jest, że skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier na automacie w tym również poprzez zapewnienie odpowiednich warunków do uruchomienia automatu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytań prawnych wystosowanych przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i 14 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie jest szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5) naruszenie przepisów postępowania – art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nieodniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia [...] maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia [...] maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w X. w zaskarżonej decyzji;

7) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego z dnia [...] stycznia 2011 r., W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

8) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 powołanej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych;

9) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;

10) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Z motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że organ ten – po rozpoznaniu wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania – postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że w pkt 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Powyższe nie oznacza jednak, że brak wskazanego przepisu w ustawie o grach hazardowych umożliwia dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zaznaczono również, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzono również, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu odwoławczego TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak możliwości pozyskania przez osobę fizyczną koncesji czy też zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie usprawiedliwia nieprzestrzegania zasad przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Zaznaczono, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że to urządzający podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego urządzającego nie należy w żaden sposób utożsamiać z podmiotem, który mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że pojęcia "charakter losowy" jak też "element losowości" uzupełniają się nawzajem. Skoro gra ma charakter losowy, to z logicznego punktu widzenia musi w niej występować element losowości, bo inaczej nie można byłoby mówić o jej losowym charakterze. Analogicznie jest w przypadku gry, która zawiera element losowości. Zaistnienie tego elementu przesądza o tym, że grę taką można scharakteryzować, jako losową, czyli że ma ona charakter losowy. Zaznaczono jednak, że w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych użyto sformułowania "są także", co oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że "charakter losowy" to 100% losowości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. W tym kontekście zaznaczono, że w toku kontroli ustalono, że gry na automacie [...] nr [...] polegają na zdobywaniu punktów. Uzyskanie wygranej na kontrolowanym automacie zależy od odpowiedniego układu symboli. Grający na automacie nie ma praktycznie możliwości wpływu na końcowy wynik gry. Zaznaczono również, że zeznania żony skarżącego potwierdzają, że w przypadku wygranych na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącego wypłacane były wygrane pieniężne. Ustalenia funkcjonariuszy celnych znajdują potwierdzenie także w sporządzonej przez biegłego sądowego ekspertyzie z oględzin automatu. Objęty decyzją automat wypłaca również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ odwoławczy za zupełnie chybione uznał zarzuty związane z brakiem odniesienia się do dowodów w postaci ekspertyzy biegłego sądowego inż. J. K., opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C.. Wyjaśniono, że w toku postępowania przed organ I instancji skarżący nie przedłożył wskazanych powyżej dokumentów. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w X. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów stawionych opinii W. K. stwierdzono, że wpisanie biegłego na listę biegłych sądowych, daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i stanowi o posiadaniu przez biegłego odpowiedniego doświadczenia, włączając w to współpracę z organami sądowymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. sporządzonej przez biegłego opinii nie dyskwalifikuje fakt, że została ona sporządzona dla celów innego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn wyjaśniono, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Zaznaczono, że wystarczającą podstawą zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest określone zachowanie sprawcy czynu. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy. W ocenie organu odwoławczego kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. Odnośnie podnoszonego przez skarżącego żądania oceny zgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2010 r. o powołaniu biegłego oraz oceny zgodności z tymi przepisami, sporządzonych w toku postępowań karnoskarbowych ekspertyz W. K. wyjaśniono, że rolą organu nie jest dokonywanie oceny zgodności dokumentów ze wskazanymi przez stronę przepisami. Dyrektor Izby Celnej w P. nie podzielił również argumentacji skarżącego o niewystąpieniu w niniejszej sprawie uzasadnionego przypadku, w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Wyjaśniono przy tym, że jeżeli funkcjonariusze celni stwierdzili obecność urządzenia przypominającego automat do gier w lokalu nie objętym zezwoleniem to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier objętych zakresem ustawy o grach hazardowych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ewentualnie zaś wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wniesiono również o przedstawienie TK pytania prawnego, zawieszenie postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego w skardze dokumentu.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy;

3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 powołanej ustawy;

4) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

5) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie, iż urządzenie [...] nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej;

6) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie jest szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawie o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

7) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w P. w zaskarżonej decyzji;

9) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. B. S. z [...] kwietnia 2011 r.;

10) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 powołanej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych;

11) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;

12) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) orzeczono o zgodności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., z wywodzoną art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w k.k.s.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę tezy zawarte w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W orzecznictwie TK wielokrotnie wskazywano, że dopuszczalność zadania pytania prawnego jest uzależniona od spełnienia trzech przesłanek: podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej. W niniejszej sprawie zgodnie z przesłanką funkcjonalną pytaniem prawnym można skutecznie zainicjować postępowanie przed TK tylko wtedy, gdy od odpowiedzi TK na zgłoszoną wątpliwość konstytucyjną zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed pytającym sądem [por. postanowienie TK z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt P 34/14, LEX nr 1598085]. Kontrola konstytucyjności inicjowana pytaniem prawnym ma charakter kontroli konkretnej, czyli ściśle związanej z indywidualną sprawą toczącą się przed sądem pytającym. Konstytucja dopuszcza kwestionowanie w trybie pytań prawnych tych przepisów, których ocena przez Trybunał Konstytucyjny może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pytającym. Art. 193 Konstytucji wymaga zaistnienia związku funkcjonalnego między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem "sprawy toczącej się przed sądem" [tak: postanowienie TK z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt P 24/13, LEX nr 1427599]. Stwierdzić należy, że od odpowiedzi na sformułowane w skardze pytanie wyrażające wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej przewidzianej przepisem art. 24 k.k.s. Jedynie nałożenie na skarżącą tego rodzaju odpowiedzialności połączone z wymierzeniem kary pieniężnej przewidzianej przepisami art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., świadczyłoby o zaistnieniu w sprawie przesłanki funkcjonalnej umożliwiającej Sądowi rozpoznającemu sprawę skuteczne wystosowanie pytania prawnego do TK.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej w P. nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że należące do skarżącego urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji braku definicji legalnych obowiązkiem organu jest ustalenie znaczeń zawartych w przepisie prawnym pojęć poprzez odniesienie się w pierwszej kolejności do reguł znaczeniowych danego sformułowania na gruncie języka powszechnego. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał częściowo błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., przyjmując, że zaistnienie elementu losowego w grze przesądza o tym, że grę taką można scharakteryzować jako losową czyli, że ma ona charakter losowy. Podkreślić jednak należy, że wadliwość dokonanej przez organ wykładni wskazanych powyżej przepisów nie przełożyła się w żadnej mierze na wynik postępowania, bowiem ostatecznie w sposób zgodny z prawem przyjęto, że gry urządzane na urządzeniu skarżącej były grami na automatach w rozumieniu u.g.h.

W dalszej kolejności należy rozważać podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez uznanie, iż wymienione na wstępie urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, umożliwiających prowadzenie dalszych gier. Zarzut ten należy rozważyć w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia biegłego sądowego zawarte w sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego opinii, kontestowanej przez stronę skarżącą. Z omawianym zarzutem pozostaje w związku również zarzut naruszenia przepisów art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, jak również zarzut naruszenia 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c.") poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają bowiem do zakwestionowania stanowiska organu, że gra na urządzeniu skarżącej stanowiła grę na automacie do gier w rozumieniu u.g.h.

Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli, wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność dwóch urządzeń do gry, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterownia przypominały automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

Za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h., znajduje zastosowanie również do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że w niniejszej sprawie trafnie organy celne uznały urządzenie skarżącej za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie za urządzenie będące symulatorem gier zręcznościowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje na to, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. regulacje art. 89 u.g.h., znajdują zastosowanie w stosunku do podmiotów urządzających poza kasynem gry na symulatorach zręcznościowych.

Oddalając wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2016 r., Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego [por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej. Zauważyć ponadto należy, że pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego nie wskazał w swoim wniosku tezy dowodowej, na jaką miałyby zostać przeprowadzony wnioskowany dowód. Godzi się również zauważyć, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanego przez stronę skarżącą dokumentu skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.