Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2743/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przedstawienie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnych do sprawy przepisów prawa jest niezbędne – w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do zgodnego z prawem załatwienia sprawy interpretacyjnej.

TEZY

Na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przedstawienie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnych do sprawy przepisów prawa jest niezbędne – w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do zgodnego z prawem załatwienia sprawy interpretacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 205/17 w sprawie ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 maja 2017 r., I SA/Sz 205/17, ze skargi L. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przestawia się następująco.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 października 2016 r. o pozostawieniu Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Dnia 14 lipca 2016 r. Strona wystąpiła z wnioskiem do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. (uzupełniony pismami z dnia 10 sierpnia 2016 r. i 27 września 2016 r.). We wniosku zamieszczone zostały cztery pytania. Pytanie nr 1, które stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy, dotyczy zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej.

We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub matki (obywatele polscy) nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.). Strona wyjaśniła, że darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Strony. Darowizna zostanie udokumentowana przez Stronę dowodem przekazania przez darczyńcę środków na rachunek płatniczy, na rachunek inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, darczyńca i Strona podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 zł. Ponadto Strona zgłosi ww. nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.")? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Zdaniem Strony – w odniesieniu do ww. pytania nr 1 - dla zwolnienia z podatku omawianej darowizny, Strona powinna brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem Strony w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy otrzyma składniki majątkowe od kręgu osób opisanych w przepisie i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in. na rachunek bankowy. Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Tym samym otrzymanie składników majątkowych przez Stronę na moment nabycia korzysta ze zwolnienia od podatku.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. Strona uzupełniła wniosek wyjaśniając, że we wniosku omyłkowo wskazała: "Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2017 r.", podczas gdy prawidłowa treść opisu to: "Wnioskodawca przewiduje, że Darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r."

W zakresie pytania nr 1 organ interpretacyjny, pismem z dnia 13 września 2016 r., wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów O.p., w powiązaniu z przepisami u.p.s.d., Strona oczekuje w ramach ww. pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów O.p. Strona odwołuje się w ww. pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Strona pismem z dnia 3 października 2016 r. wyjaśniła, że w ww. pytaniu nr 1 zmierzała do ustalenia czy spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. oraz czy w art. 4a u.p.s.d. wskazane są jedyne warunki określające warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego. Strona podniosła, że wskazała wyraźnie, iż spełnia warunki zwolnienia z podatku i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które by ograniczały przysługujące na podstawie tego przepisu zwolnienie.

Organ interpretacyjny ww. postanowieniem z dnia 12 października 2016 r., pozostawił ww. wniosek Strony bez rozpatrzenia w zakresie pytania 1. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Strona nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, tj. nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zaskarżonemu postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przedstawił przepisy regulujące tryb wydawania interpretacji indywidualnych, podkreślając, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, ale również konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Braki w tym zakresie są uzupełniane w trybie 169 O.p. Organ interpretacyjny podkreślił, że ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Strona nie wskazała, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawiła oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. W rezultacie, ponieważ nie usunęła braków formalnych wniosku, to należało wydać, w oparciu o przepis art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p., postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia tej części złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie skargą złożoną do Sądu, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzuciła naruszenie:

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

– art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione Skarżący;

– art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu interpretacyjnego, polegającym na wzywaniu do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Skarżący;

– art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż Skarżący powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wyjaśnił, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające pozostawienie wniosku Skarżącego, w zakresie pytania nr 1, bez rozpoznania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu interpretacyjnego zadano pytanie czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? (pytanie nr 1).

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącego oraz jego uzupełnienie uniemożliwiało wydanie interpretacji w powyższym zakresie, co skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący bowiem nie wskazał jednoznacznie interpretacji jakich przepisów dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 1. Skarżący nie wskazał ani na konkretne przepisy O.p., których interpretacji oczekuje od organu interpretacyjnego, ani też nie wskazał na żadne inne przepisy podatkowe. Ograniczył się jedynie do wskazania, że jego zdaniem żadne inne przepisy nie znajdują zastosowania. Innymi słowy w pytaniu 1 wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a u.p.s.d. W swoim stanowisku wnioskodawca wskazał wyraźnie, iż spełnia warunki zwolnienia z podatku i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które by ograniczały przysługujące mu na podstawie powołanego przepisu zwolnienie. Stąd też niemożliwe jest ich wskazanie. Ewentualnie gdyby istniały takie inne przepisy, których wnioskodawca nie dostrzega, to właśnie celem pytania 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach tak aby wnioskodawca prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, w tym dopełnił wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn." Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, iż Skarżący w istocie oczekuje od organu interpretacyjnego analizy przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania wszelkich możliwych przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Postawione pytanie uniemożliwia udzielenie przez organ interpretacyjny zupełnej odpowiedzi, gdyż celem udzielania takiej, organ powinien przeanalizować wszystkie przepisy O.p. i wszystkich innych ustaw podatkowych i wskazać, które z poszczególnych przepisów mogą mieć zastosowanie, a które zastosowania takiego nie znajdą. Zachodziły zatem uzasadnione podstawy do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazanie przepisów interpretacji, których oczekuje. Skoro Skarżący nie uzupełnił wniosku we wskazanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu,

b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż Wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie Wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie.

d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał Wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które- zdaniem Wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Wnioskodawcy ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które Wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku wskazywania jakie zdaniem organu przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, iż w ocenie Wnioskodawcy nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, organ uznał, iż taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, zasądzenie na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjnąorgan podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok – pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p., właściwy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b§ 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza faktycznie i normatywnie przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego wynika z tego, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji. Treść wniosku, natomiast, wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.

Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b§ 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest: zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny - określonego zdarzenia bądź okoliczności - przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza rzeczywistą sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, albo jest realizowane, bądź też zdarzenia przyszłego, obejmującego określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.

Organ interpretacyjny powinien znać stanowisko prawne wnioskodawcy, którego nazwanie w ustawie "własnym stanowiskiem prawnym" zainteresowanego uzyskaniem interpretacji implikuje konstatacje, że jego przedstawienie powinno uwzględniać także wskazanie uzasadniających je – zdaniem strony postępowania – przepisów prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., wydając i uzasadniając interpretację organ w pierwszym rzędzie odnosi się do oceny prawnej zainteresowanego wnioskodawcy, a jeżeli go nie podzieli – uzasadnia w tym zakresie swoją ocenę prawną i następnie dopiero przechodzi do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych rozważań wynika, że: na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przedstawienie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnych do sprawy przepisów prawa jest niezbędne – w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne do zgodnego z prawem załatwienia sprawy interpretacyjnej.

Problematyką tę można także przybliżyć wykorzystując do jej analizy pojęcie podatkowego stanu faktycznego. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (podstawa stanu faktycznego) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania dokumentacyjne, rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe, stanowiące wynik oraz odzwierciedlenie przeprowadzonego samoobliczenia podatku, w czym mieści się wykonywanie (w ramach możliwości, praw i obowiązków przestrzegania prawa) subsumcji stanu faktycznego opodatkowania względem obowiązującego, adekwatnego przedmiotowo i czasowo stanu prawnego. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności i zjawiska podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego prawa, które z tego powodu jest również składnikiem przywołanego pojęcia. Z treści przytoczonych regulacji art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. wynika, że poprawny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera co do zasady oraz istoty – w zakresie niezbędnym dla wydania interpretacji – przedstawienie podatkowego stanu faktycznego, który ma zostać poddany ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, na który składają się wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa. Jak trafnie skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 1557/08 (CBOIS): "Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - o której mowa w art. 14 b O.p. oraz systemowe odczytanie art. 14 b O.p. - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a O.p. opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p., o elementy prawne lub faktyczne".

Jeżeli więc przepisy tworzące podatkowy stan faktyczny sprawy interpretacyjnej nie zostaną dostatecznie wyczerpująco wskazane, podatkowy organ interpretacyjny może wydać nieadekwatną do jego przedstawienia oraz istoty interpretację, która może nie dać zainteresowanemu wnioskodawcy ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do niej. Przypomnieć bowiem należy, że interpretacje wydane poza zakresem wniosku o ich wydanie nie mają znaczenia prawnego, ponieważ nie konstytuują ochrony prawnej w obszarze podatkowego stanu faktycznego sprawy, którego wnioskodawca nie chciał poddać ocenie podatkowego organu interpretacyjnego. Wynika to – z przywołanego już powyżej – wyłącznie wnioskowego charakteru postępowania o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznanej sprawie wnioskodawca wskazał – jako normatywny przedmiot postępowania – przepis art. 4a ust. 1 u.s.p.d., z tym że dochodził jego interpretacji wyłącznie w "literalnym brzmieniu", "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Ponieważ "literalne", czyli dosłowne odczytanie art. 4a ust. 1 jest oczywiste, zasadnicze znaczenie dla wydania interpretacji w rozważanym zakresie musiałyby więc posiadać owe inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, których wnioskodawca nie wskazał we wniosku ani też odpowiadając na późniejsze pytanie organu interpretacyjnego. Z treści pytań, zagadnień, interpretacyjnych przedstawionych przez zainteresowanego w jednym wniosku o wydanie interpretacji – a było ich łącznie cztery, można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością wnioskować, że owymi nieokreślonymi przepisami były regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, których przedstawienie we wniosku jako przedmiotu, czy też współprzedmiotu dochodzonej interpretacji mogło mieć istotne znaczenie w przedmiocie jej wydania. Podatkowy organ interpretacyjny nie mógł ich jednak za – reprezentowanego wszak przez fachowego pełnomocnika – wnioskodawcę umieścić w pytaniu interpretacyjnym (pytaniu nr 1 z czterech pytań) zainteresowanego podatnika, nie mógł też – wobec znaczenia dla wykładni i oceny możliwości zastosowania prawa – załatwić sprawę interpretacyjną odnosząc się do formalnie nie wymienionych we wniosku regulacji prawnych.

Z tych powodów, wydanie w sprawie zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia o pozostawieniu – w rozważonym zakresie – wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, na odstawie art. 14g § 1 O.p., było dostatecznie uprawnione i uzasadnione, zaś kontrolujący prowadzące do wydania tego postanowienia postępowanie administracyjne zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.