Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 468/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3,  art. 4,
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 84,  art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", określającą podatnikowi – "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 do marca 2008r. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008r., zmienionym pismem z dnia 1.12.2008 r. "A" Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej kwocie 5.739.312 zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zapłaciła podatek akcyzowy za ww. okresy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaznaczając, że sprzedaży tej dokonała pośrednikom, a nie odbiorcy końcowemu. Powołując się na przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L03.283.51, DZ.UE-SP.091-405) i treść art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania wskazała, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE Polska mogła stosować okres przejściowy w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 roku. W konsekwencji Strona wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Zestawienie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami art. 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy. W opinii wnioskodawcy, niewdrożenie przepisów dyrektywy energetycznej nie wyklucza jednak jej bezpośredniego skutku. Do wniosku Spółka załączyła m.in. korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, zmniejszające, zgodnie z treścią wniosku, saldo zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do marca 2008r.

Na skutek wniosku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową, w wyniku której strona uznała częściowo jej wyniki, tj. w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości w wielkości zadeklarowanej przez Stronę energii elektrycznej zaklasyfikowanej jako zwolnionej od akcyzy z tytułu zużycia energii w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, jak również wielkości niekwestionowanej przez Stronę jako podlegającej opodatkowaniu - energii elektrycznej sprzedanej ostatecznym odbiorcom. Wobec powyższego Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. oraz od lipca 2007r. do marca 2008r.

Następnie postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. zmierzające do określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za ten okres, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że "A" Sp. z o. o. w okresie od stycznia 2006r. do marca 2008 r. zajmowała się produkcją, sprzedażą, przesyłaniem, dystrybucją energii elektrycznej oraz produkcją i dystrybucją ciepła w postaci pary wodnej oraz gorącej wody. Energia elektryczna wytwarzana była zasadniczo w Zakładzie Głównym przez generatory napędzane turbinami przystosowanymi do oddawania pary na potrzeby produkcji ciepła, a od miesiąca lipca 2007r. - również w należących do Spółki małych elektrowniach wodnych zlokalizowanych w B., P., P. i M..

Organ podatkowy ustalił, jakim podmiotom w kontrolowanym okresie "A" dokonała sprzedaży (dostaw) wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej.

Stwierdził, że w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka wykorzystywała (zużywała) również energię elektryczną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w ramach produkcji energii elektrycznej, produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz na cele niezwiązane z ww. procesami. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Spółka dokonując czynności podlegających opodatkowaniu tj. sprzedaży energii elektrycznej (w tym jej zużycia), spełnia kryteria podatnika akcyzy. Jego zdaniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie mógł stanowić podstawy do niestosowania wskazanych przepisów ustawy. Następnie stwierdził, że Spółka dokonując rozliczeń należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące wykazywała część wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej jako zwolnioną z akcyzy.

Zdaniem organu spełniła sam wymóg formalny składania oświadczeń oraz prowadzenia ewidencji, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nieprawidłowo jednak do wielkości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii oraz ciepła w skojarzeniu deklarowanej jako podlegającej zwolnieniu od akcyzy, zaliczała również zużycie energii na "procesy towarzyszące procesowi produkcji" takie jak: obsługa administracjno-socjalna, zarządcza, informatyczna. które realizowane są w budynku produkcyjnym a także obsługa magazynowo-logistyczna. Zaliczenie wskazanych czynności do "procesu produkcji" stanowiło bezpodstawne rozszerzenie zakresu zwolnienia określonego w §3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ I instancji na stronach od 9 do 40 decyzji przedstawił szczegółowo wielkość obrotu (tj. wielkości produkcji i rozchodu energii z podziałem na poszczególne cele i odbiorców) energii elektrycznej w rozbiciu na poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. uwzględniając za każdy miesiąc energię elektryczną podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz energię elektryczną zwolnioną od podatku akcyzowego. W tak ustalonym stanie faktycznym oraz stanie prawnym określił wysokość zobowiązania podatkowego wobec "A" sp. z o.o. za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady działania organu państwa na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach prawa: w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest przesłanek bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., a tym samym błędne zastosowanie przepisu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz uznanie, iż jest on zgodny z prawem wspólnotowym. Spółka zarzuciła organowi I instancji również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 6 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG (Dz. U. UE.L.92.76.1). Na poparcie swojego stanowiska Strona wniosła o załączenie do akt sprawy wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Zarzuty szczegółowo uzasadniła.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w badanym okresie zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Powołując się na treść art. 1, art. 6 ust. 5 ww. ustawy stwierdził, że energia elektryczna należy do wyrobów akcyzowych, natomiast w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Mając na uwadze wskazane przepisy organ odwoławczy dokonał oceny art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzający ten przepis. Następnie rozważył, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie. Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, oraz przepisy wspólnotowe Dyrektor Izby Celnej uznał, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Podkreślił, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zauważył, iż przepis art. 21 ust 5 ww. dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy. Nie wynika też z niego, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przysługuje prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust.5 dyrektywy 2003/96/WE po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Wskazał, że cel wydania dyrektywy 2003/96/WE został określony w jej preambule. Z motywu 2 i 10 preambuły wynika, że celem wydania tego aktu prawnego było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z motywem 11 preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich. Mając na względzie powyższe stwierdził, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego tj. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami ww. dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony, iż brak transpozycji do krajowych przepisów art. 21 ust 5 dyrektywy 2003/96/WE. w wymaganym terminie (do 31 grudnia 2005r.) powoduje, że Strona jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania dyspozycji tego artykułu, tj. nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził, że orzecznictwo ETS wskazuje, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, stosowanie czy obowiązywanie normy dyrektywy, a więc że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotowi indywidualnemu bez konieczności transponowania jego postanowień do prawnego porządku krajowego powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego ww. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Art. 21 ust. 5 dyrektywy nie określa precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży będzie dystrybutor, a nie producent energii, w sytuacji, gdy elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych to nadal będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów.

Wskazał, że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Stwierdził, że uwzględnienie żądania Spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem tychże konsumentów, z drugiej strony skutkowałoby nie odprowadzeniem należnego podatku do Skarbu Państwa. Podkreślił, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że Państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie (wyrok ETS z 14.07.1994r. w sprawie C-91/92). Jednakże z taką sytuacja w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Ani Dyrektywa energetyczna, ani Dyrektywa 2003/54/WE nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Analizując konstrukcję nadpłaty podatkowej uznał, że w przedmiotowej sytuacji zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby w ocenie organu do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Podkreślił, że w zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podzieliło pogląd TK. Zdaniem organu, powyższa koncepcja nie stoi również w sprzeczności z prawem wspólnotowym, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986.

Ustosunkowując się do kwestii bezpośredniej skuteczności dyrektyw, organ opierając się na orzecznictwie ETS (wyrok z dnia 23.02.1994 r. sygn. akt C 236/1992) oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdził, że powoływanie się przez podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy, dopuszczalne jest wtedy, gdy: jest on na tyle precyzyjny, że obowiązek przez niego ustanowiony jest wyraźny.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika Strony orzeczenia ETS z dnia 12 lutego 2009r., sygn. C-475/07 podkreślił, iż nie zostało ono wydane w trybie prejudycjalnym na zapytanie skierowane na podstawie art. 234 Traktatu WE przez krajowy sąd administracyjny w sprawie podobnej nie będącej przedmiotem odwołania, ale miało za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce, o stwierdzenie na podstawie art. 226 WE uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego polegającego na tym, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L283, s.51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. (Dz.U. L 157, s. 87) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście oceny zakresu bezpośrednich skutków prawnych jakie można wywodzić z przedmiotowego orzeczenia dla niniejszej sprawy. Przytoczony powyżej wyrok nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, a w szczególności nie odnosi się do kwestii uprawnienia do ewentualnych zwrotów podatku akcyzowego mających wynikać z powyższego orzeczenia, który byłby skutkiem ewentualnego uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem Strony. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku również w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpośredniego wzbogacenia. Jako dodatkowe uzasadnienie takiego stanowiska wskazał, że zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii mógłby spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego Skutkiem powołania się na naruszenie jednej normy wspólnotowej nie może być naruszenie innej normy prawa wspólnotowego. Zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Takie rozwiązanie byłoby zaś niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektyw 92/l2/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MW.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez:

- odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty,

- przyjęcie, że ww. przepis nie może stanowić podstawy do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych,

- przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1.01.2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami.

- przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii,

- przyjęcie, że przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej,

- błędne określenie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny,

-błędne przyjęcie, iż moment wydania energii przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora są tożsame,

- błędne przyjęcie, że przepis nie wskazuje osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

b) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasad działania organu państwa na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach prawa: w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest przesłanek do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE,

c) przepisów Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach

d) art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedanego towaru.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła stan faktyczny. Uzasadniając zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi przytoczyła treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i treść postanowień art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE wywodząc, iż niewdrożenie tego przepisu do ustawodawstwa krajowego nie wyklucza możliwości bezpośredniego skutku działania dyrektywy energetycznej w ustawodawstwie krajowym. Na potwierdzenie swojej tezy przytoczyła orzeczenia ETS (sprawa Fratelli Costanzo 103/88, sprawa Erich Ciola 224/97, sprawa Flaminio Costa v. Enel 6/64) oraz orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 7.02.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 411/06. Nadto na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii opodatkowania energii elektrycznej skarżąca przytoczyła tezy z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C 475/07 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 2.10.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 522/07.

Dalej skarżąca stwierdziła m.in., że organ błędnie określił moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Potwierdzeniem tego jest treść orzeczenia ETS z dnia 12.02.2009r. wynika z niego, że tylko ilość energii elektrycznej dostarczanej przez dystrybutorów i redystrybutorów odzwierciedla zużycie energii elektrycznej przez odbiorców końcowych w danym państwie członkowskim. Powyższe wskazuje, że polskie przepisy nie odpowiadają celowi prawa wspólnotowego, jakim jest dostosowanie wysokości podatku od energii elektrycznej do krajowego zużycia.

Cytując stanowisko Polski i Komisji Europejskiej przedstawione w uzasadnieniu wyroku ETS i wskazując na zasadność poglądów Komisji skarżąca wywiodła, że z wykładni dyrektywy 2003/54 i 2003/96 wynika, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio odbiorcy końcowemu lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią, to znaczy właściciel energii elektrycznej. Wskazała, że w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 chodzi o dostawcę energii elektrycznej, nie zaś o operatora systemu dystrybucyjnego. Zwrot "dostawa" użyty w tym przepisie odnosi się do etapu sprzedaży energii elektrycznej a więc do jej końcowego zużycia.

Skarżąca nie podzieliła argumentów organu podatkowego, jej zdaniem powielonych z wcześniej przedstawionego komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 12.02.2009 r. a dotyczących podstaw do odmowy zwrotu podatku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot. W ocenie skarżącej liczne wyroki ETS powołane w komunikacie MF nie potwierdzają zawartych tam tez. Orzeczenia te zostały wydane w zupełnie innych sprawach.

Podniosła, iż w wyroku w sprawie C-475/07 ETS rozstrzygnął kwestię prawa zwrotu nadpłaty akcyzy w zakresie energii elektrycznej za okres styczeń 2006-luty 2009 r., uznając, że prawa tego nie ma potrzeby ograniczać. Argumentem w ocenie skarżącej przemawiającym za zasadnością prawa do zwrotu nadpłaty jest okoliczność, że stawka akcyzy nie ma charakteru cenotwórczego, lecz kwotowy, a wielkość podatku była zależna od ilości dostarczonej energii niezależnie od ceny.

Wskazała, że z powołanego wyroku ETS wynikają jednoznacznie wskazania, że dla stwierdzenia, że transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w decyzji odnośnie nadpłaty stwierdziła, że jest ona niezgodna z art. 72 i nast. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy w takiej kwocie podatnik poniósł również ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 2.04.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 23/08, wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt I FSA 3/2003. Zdaniem skarżącej powołany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/2000, nie może być rozciągany na inne stany faktyczne i inne postępowania sądowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo NSA tj.: uchwałę NSA z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 , wyrok z 28.01.2005 r. sygn. akt FSK 1395/04, z których wynika, że wyrok TK nie może mieć zastosowania w tych sprawach z uwagi na odmienne okoliczności i problemy prawne jakie wystąpiły w sprawie objętej wyrokiem TK.

O obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego skarżąca stwierdziła, że naruszeniem tych przepisów było zastosowanie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz uznanie, iż jest on zgodny z prawem wspólnotowym. Zauważyła, że obowiązek transpozycji dyrektywy jest jednym z podstawowych obowiązków ciążących na państwach członkowskich, w świetle art. 10 TWE, który ustanawia tzw. zasadę lojalności. Podkreśliła, że dyrektywa jest bezpośrednio skuteczna – jej przepisy są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a z jej norm wynika prawo podmiotowe.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył zasady prowadzenia, postępowania nie dokonując w sposób należyty analizy tez wyroku ETS z dnia 12.02.2009 r., orzecznictwa WSA oraz wzajemnej relacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa wspólnotowego. Argumenty i wątpliwości podnoszone przez organ zostały jednoznacznie rozstrzygnięte w powołanych orzeczeniach. Organ w uzasadnieniu tworzy zamęt w zakresie definicji, wykładni przepisów, zasad ich stosowania. Błędne jest uznanie przez organ, iż Spółka nie została zubożona wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej oraz, iż przedmiotowe ustalenie skutkuje brakiem możliwości stwierdzenia nadpłaty. Nadto organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uchylając się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną.

Natomiast naruszenie przepisów Aktu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nastąpiło poprzez przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska nie jest związana treścią art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. po upływie okresu przejściowego określonego w art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Spółka zarzuciła także organowi II instancji naruszenie zasady równego traktowania poprzez zastosowanie przepisów krajowych mając świadomość odmiennego stosowania przepisów w państwach Wspólnoty.

Na zakończenie Spółka stwierdziła, że brak transpozycji przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w wymaganym terminie skutkuje obowiązkiem bezpośredniego stosowania dyspozycji tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uległo przekształceniu w postępowanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązań w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nieprawidłowego deklarowania przez podatnika pewnej ilości energii elektrycznej, jako zwolnionej od akcyzy. Z tymi ustaleniami strona skarżąca się zgodziła.

Nie zakwestionowała też stwierdzenia organów, że przedłożona w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentacja dowodziła, iż "A" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2006r. do marca 2008r. zajmowała się produkcją, sprzedażą, przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz produkcją i dystrybucją ciepła w postaci pary wodnej oraz gorącej wody. Zużywała też energię elektryczną na potrzeby działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokonano szczegółowej analizy ilości energii wyprodukowanej oraz rozdysponowanej na rzecz poszczególnych odbiorców oraz na cele własne w poszczególnych miesiącach a następnie określono kwoty zobowiązań w wysokościach nieco wyższych niż wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych.

W tej sytuacji brak jest podstaw do wywodzenia, że organy naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej znajdująca rozwinięcie w dalszych przepisach działu IV regulujących postępowanie dowodowe, nakłada na organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny. Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które mogłyby być jeszcze przeprowadzone i które doprowadziłyby do innych ustaleń.

W istocie spór w niniejszej sprawie nie dotyczy stanu faktycznego jak też jego kwalifikacji prawnej w/g przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Jego przedmiotem jest żądanie pominięcia art. 6 ust. 5 ustawy, określającego moment powstania obowiązku podatkowego jako sprzecznego z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą Energetyczną". Z treści wskazanego przepisu Dyrektywy skarżąca Spółka wywiodła, iż nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od dokonywanej na terytorium kraju sprzedaży energii elektrycznej w zakresie, w jakim sprzedaż była dokonywana na rzecz podmiotu trudniącego się jej odsprzedażą.

Spór toczy się więc wyłącznie na płaszczyźnie stosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do argumentów skargi nie można nie podzielić tych, które dotyczą ogólnie wzajemnych relacji między prawem krajowym i wspólnotowym wynikających ze wskazanych podstaw prawnych tj. aktu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Niewątpliwie od dnia 1 maja 2004r. system źródeł prawa ma charakter multicentryczny, na które składa się prawo wewnętrzne oraz prawo pochodzące od prawodawcy wspólnotowego.

Praw i obowiązków podatników oraz kompetencji organów stosujących prawo podatkowe należy więc jednocześnie poszukiwać w Konstytucji i ustawie krajowej oraz pierwotnym i wtórnym prawie wspólnotowym. Wymaga to dokonywania systemowej wykładni prawa, rodzi też określone trudności w zakresie jego prawidłowego stosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji należy zauważyć, że żadna z norm Konstytucji RP nie ma charakteru nadrzędnego nad inną, z tym że zawarta w art. 2 jest bardzo ogólna i można z niej wywieść inne normy szczegółowe, nie wyrażone bezpośrednio w samej ustawie zasadniczej.

Wskazać natomiast trzeba, że do podatków wprost odnoszą się art. 217 i art. 84 Konstytucji RP: 1) statuujący obowiązek normowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy; 2) nakładający na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą.

W systemie polskiego prawa podatkowego istnieją takie podatki, które źródło swojej regulacji mają w prawie wspólnotowym. Są to przede wszystkim podatki pośrednie, m.innymi akcyza. Podkreślenia jednak wymaga, że w takim przypadku prawo podatkowe objęte jest procesem harmonizacji, a nie ujednolicenia.

Stąd prawodawstwo ma charakter dwuetapowy, składający się z wydania dyrektywy wspólnotowej oraz jej implementacji do krajowego porządku prawnego w drodze ustawy krajowej.

Art. 249 (3) Traktatu Wspólnot Europejskich definiuje dyrektywę jako akt prawny organów Wspólnoty, spełniający łącznie następujące przesłanki :

– adresowany jest do państw członkowskich

– jest prawnie wiążący odnośnie do wskazanych celów

– pozostawia swobodę organom państwa członkowskiego w doborze form i metod (realizacji celów)

Ze wskazanego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego wprost wynika charakter prawny dyrektywy jako aktu mogącego wywoływać, co do zasady, skutki pośrednie w odniesieniu do obywateli (podmiotów) państw członkowskich.

Pojęcie "bezpośredni skutek" oznacza natomiast tę cechę przepisów prawa wspólnotowego, że przyznają one osobom fizycznym i prawnym państw Unii Europejskiej prawa podmiotowe. Oczywiście prawa podmiotowe mogą wynikać nie tylko z wyraźnego postanowienia Traktatu WE lecz także z obowiązków jakie Traktat nakłada na państwa członkowskie.

W zakresie podatków jest to obowiązek zapewnienia w przepisach krajowych równego traktowania pod względem podatkowym (niedyskryminacji) – wynikający z podstawowych swobód traktatowych tj. swobodnego przepływu osób, kapitału, towarów i usług.

W orzecznictwie opartym na art. 234 TWE odnoszącym się do podatków pośrednich Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że działania krajowe w dziedzinie, która jest przedmiotem wyczerpującej harmonizacji na płaszczyźnie wspólnotowej muszą być oceniane w świetle przepisów harmonizujących a nie przepisów prawa pierwotnego.

Niemniej, jak wynika z przeglądu tego orzecznictwa, dokonując wykładni przepisów dyrektyw ETS powołuje się na zasady ogólne: niedyskryminacji, proporcjonalności, uzasadnionych oczekiwań, zakazu nadużycia prawa, neutralności podatkowej.

W szeregu orzeczeniach ETS sformułował poglądy, które ze względu na ich powtarzalność stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a Dyrektywą, której implementacją są lub powinny być dane przepisy. Tytułem przykładu można tu wskazać na tezę wyroku z 11.02.2002r., C-62/00 "stosując prawo krajowe sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeżeli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp 3 art. 249 TWE". Ponadto "jednostki są uprawnione do powoływania się przed sądem wobec danego państwa członkowskiego na przepisy dyrektywy, które wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wyczerpująco precyzyjne, zawsze wtedy, gdy jej stosowanie nie jest w pełni zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, lecz także w przypadku, gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy".

W wyroku z dnia 29.05.1997r. C-389/95 ETS wyjaśnił, iż "przepis wspólnotowy jest bezwarunkowy, jeżeli formułuje obowiązek, do którego nie odnosi się jakiekolwiek zastrzeżenie i którego wypełnienie lub skutki nie są uzależnione od przyjęcia jakichkolwiek rozwiązań przez instytucje wspólnotowe lub państwo członkowskie".

W orzecznictwie ETS utrwalone też jest stanowisko, że państwa członkowskie zobowiązane są, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (por. wyrok z 14.01.1997r. C-192/95 do C-218/95 – SJP Lex).

Ponadto – zgodnie z tym orzecznictwem – wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykorzystanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

Zwrócić jednak należy też uwagę na to, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w p-cie 41 wyroku z dnia 10.04.2008r. C-309/06 (SJP Lex), powołując wcześniejsze orzeczenia przypomniał, "że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdy zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo". W drugim zdaniu powyższej tezy użył sformułowania "zasada zakazu bezpodstawnego wzbogacenia". Przyjmując zatem znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – jako quasi – prawotwórczego można stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona wywodzi swoje żądania ze sprzeczności prawa krajowego – w świetle którego nie może być mowy o nadpłacie podatku – z prawem wspólnotowym, możliwa jest odmowa zwrotu oparta na wspólnotowej zasadzie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia.

Przytaczając powyższe orzecznictwo, w tym dotyczące możliwości odmowy zwrotu podatku, podkreślić należy, że powołane tezy i zasady zostały sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przede wszystkim na tle spraw dotyczących podatku VAT, w sytuacjach, w których ze względu na przedmiot opodatkowania, stawkę bądź podstawę opodatkowania określoną w VI dyrektywie, można było mówić o podatku zapłaconym nienależnie. Jedyną więc podstawą z punktu widzenia relacji między podatnikiem a państwem, do odmowy zwrotu, był fakt "przerzucenia" podatku na nabywcę, poprzez zawarcie go w cenie towaru bądź usługi.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiło inne zagadnienie. Ponad wszelką wątpliwość nie chodzi o podatek, który ze względu np. na zwolnienie danego towaru lub usługi z podatku bądź stawki 0% nie należał się Państwu. Z przepisów prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1 ze zm.) oraz będącej jej strukturalnym uzupełnieniem i uszczegółowieniem Dyrektywy 2003/96/WE wynika prawo i obowiązek nałożenia oraz pobierania przez państwo członkowskie bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży, akcyzy na wymienione w tych dyrektywach produkty akcyzowe.

Analiza przepisów obu dyrektyw wskazuje, że podatek akcyzowy ma charakter wybitnie przedmiotowy. W żadnym z jej postanowień nie zawarto wprost definicji podatnika.

Założeniem Dyrektywy 2003/96/WE było wprowadzenie i utrzymanie minimalnych poziomów opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej (pkt 10 preambuły).

W punkcie 12 preambuły Dyrektywy wskazano, że ceny energii są kluczowymi elementami wspólnej polityki energetycznej, transportowej i ochrony środowiska a w punkcie 13, że podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej. W art. 2 wymieniono produkty podlegające opodatkowaniu. Natomiast art. 4 ust. 1 stanowi, że poziomy opodatkowania nie mogą być niższe niż przewidziane dyrektywą, definiując w art. 4 ust. 2 "poziom opodatkowania" jako całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji".

Niezgodność uregulowań krajowych z przepisami Dyrektywy Energetycznej dotyczy ustalenia owego momentu przekazania energii elektrycznej do konsumpcji.

W ocenie Sądu, w sytuacji aktu prawnego stanowionego w innym języku niż ojczysty państwa członkowskiego, nieprawidłowość implementacji lub jej brak może wynikać z różnic językowych co do pojęć w nim użytych. Nie można bowiem kategorycznie twierdzić, że wydanie przez producenta (w ramach sprzedaży) energii elektrycznej podmiotowi, który ją dalej odsprzedaje nie jest "przekazaniem do konsumpcji".

Kwestia określenia w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym momentu powstania obowiązku podatkowego jako niezgodnego z momentem wskazanym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej została przesądzona wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, który był cytowany przez stronę na etapie postępowania odwoławczego jak też w skardze. Istotna jest jednak nie tylko sentencja wyroku ale także jego motywy, które Sąd inaczej postrzega niż strona skarżąca.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyrok wydany w trybie art. 226 Traktatu WE wywiera inne skutki niż wyrok wydany na podstawie art. 234 TWE. Według orzecznictwa ETS (por. wyrok z dnia 5.10.2006r. C-105/02) skarga wniesiona na podstawie art. 226 WE ma na celu stwierdzenie uchybienia przez państwo jego wspólnotowym zobowiązaniom. Stwierdzenie takiego uchybienia, zgodnie z brzmieniem art. 228 WE zobowiązuje dane państwo członkowskie do podjęcia środków, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału. W wyroku z dnia 18.01.2001r. C-83/99 (SJP Lex) ETS wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie niewykonania zobowiązań przez Państwo Członkowskie dostarcza środków do ustalenia dokładnego charakteru obowiązków Państw Członkowskich w przypadku różnic w interpretacji i jest oparte na obiektywnym ustaleniu, że państwo uchybiło swym zobowiązaniom.

Zdaniem Sądu wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r. ETS rozstrzygnął w istocie spór między Komisją Europejską a Państwem Polskim co do rozumienia użytych w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej pojęć dystrybutor i redystrybutor. Nie można jednak przyjąć, jak chce skarżąca, że wyrażone w toku postępowania wątpliwości Państwa Polskiego były pozbawione jakichkolwiek podstaw. Oczywiście ponowne przytaczanie argumentacji Polski w sporze z Komisją nie jest uzasadnione albowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie uznał, by miała ona wpływ na stwierdzenie uchybienia prawu wspólnotowemu.

Niemniej, zdaniem Sądu, ma znaczenie dla oceny czy norma ustanowiona w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej może być bezpośrednio stosowana.

W/g prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego Dyrektywę 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2006r. nr 89, poz. 625 ze zm.) w art. 3 definiując pojęcia istotne dla ram prawnych funkcjonowania przedsiębiorstw energetycznych stanowi m.innymi:

– w punkcie 5 lit.a, iż "dystrybucja - to transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii"

– w punkcie 6 lit.a – "sprzedaż - oznacza bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem".

Dodać do tego należy, że według art. 4 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii świadczy usługi w zakresie dystrybucji na podstawie umowy o świadczenie tych usług – zatem nie sprzedaje energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu na gruncie językowej i systemowej wykładni nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca wspólnotowy jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Trzeba podkreślić, że w p-cie 57 wyroku ETS wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt nie uznania przez ETS argumentów Państwa Polskiego w kwestii tożsamości momentu wydania energii przez producenta z momentem dostawy przez dystrybutora nie oznacza tym samym, że ETS przesądził o tym, iż podatek został zapłacony nienależnie. Mówiąc o jasności i precyzji ETS odnosił się do zakreślenia przez Komisję istoty zarzucanego przez ten Organ niedostosowania polskich uregulowań odnoszących się do akcyzy od energii elektrycznej do Dyrektywy w terminie wyznaczonym w art. 18a ust. 9 akapit siódmy a nie o charakterze normy z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej.

Natomiast argumentację zawartą w punktach 61 i 62 wyroku ETS, zdaniem Sądu należy odczytywać w kontekście ustalającego charakteru wyroku wydanego w trybie art. 226 TWE (A.Wróbel Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, wyd. II Zakamycze 2004r., str. 169).

Wskazać należy, że wypowiedź w odniesieniu do wniosku Państwa Polskiego o ograniczenie skutków wyroku w czasie Trybunał poprzedził wstępem – "zakładając nawet, że wyroki wydane na podstawie art. 226 TWE miałyby te same skutki, jak wyroki wydane na podstawie art. 234 WE", a dalej m.innymi wskazał (jako argument przemawiający za brakiem potrzeby zawarcia w wyroku klauzuli ograniczającej), iż "ponadto z odpowiedzi udzielonej przez Rzeczypospolitą Polską na uzasadnioną opinię wynika, że państwo to przewidziało przyjęcie projektu ustawy zmieniającej moment powstania obowiązku podatkowego".

Zauważyć należy, że sama niezgodność między art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 ust. 5 Dyrektywy została potwierdzona przez ETS na kanwie rozważań odnoszących się do obrotu energią na wspólnym rynku i konieczności precyzyjnego osiągnięcia jednego z celów Dyrektywy Energetycznej jakim jest opodatkowanie w danym państwie takiej ilości energii elektrycznej, która została faktycznie w tym państwie członkowskim zużyta. Głównym zaś argumentem była zauważona możliwość nabywania energii przez dystrybutorów od producentów spoza granic kraju a także działalności dystrybutorów zagranicznych na rynku krajowym w przyszłości, wobec argumentu Państwa Polskiego o autonomiczności rynku obrotu energią.

Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania w zakresie opodatkowania tj. innego niż w pozostałych państwach Wspólnoty trzeba stwierdzić, że aczkolwiek celem Dyrektywy Energetycznej jest harmonizacja zasad opodatkowania to przecież z jej przepisów, w szczególności z art. 18 i 18a jasno wynika, że poszczególne kraje otrzymały różne okresy przejściowe zarówno na stosownie zróżnicowanych stawek akcyzy na wskazane produkty energetyczne jak i na dostosowanie uregulowań krajowych do postanowień Dyrektywy (np. Republika Francuska do dnia 1.01.2009r., a Republika Grecka do 1.01.2010r.). Nie można zatem twierdzić, że w spornym okresie skarżąca była dyskryminowana, gdyż wspólny rynek obrotu energią elektryczną nie osiągnął jeszcze pełnej zgodności z przepisami Dyrektywy.

Jak już wcześniej Sąd stwierdził, skarżąca w okresie objętym decyzją (a także wcześniej) sprzedawała wyprodukowaną przez siebie energię. Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. była, w związku z tą sprzedażą, podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast na mocy przepisów ustawy – Prawo energetyczne, stosowane przez nią ceny, ustalane w formie taryf i opłat, były zatwierdzane przez Urząd Regulacji Energetyki. W aktach sprawy (k. – 58 odwr. akt odwoł.) znajduje się informacja, że w związku z postępowaniem przed ETS była badana kwestia udziału podatku w cenach energii. Podano w niej, iż według sprawozdań z działalności finansowej producentów energii, przedstawionych przez URE, cena sprzedaży energii zawierała w sobie podatek w pełnej wysokości – 20 zł/MW.

Nietrafny jest więc zarzut, że organ II instancji nie miał racji twierdząc, że sporna kwota akcyzy została przerzucona na nabywców energii.

Błędny jest w szczególności pogląd skarżącej, że wyrażenie akcyzy w stawce kwotowej na jednostkę wyrobu powoduje, iż nie ma ona charakteru cenotwórczego. Pobór akcyzy obliczanej w stosunku do ilości sprzedanej energii oznacza tylko tyle, że na żadnym etapie obrotu podatek nie jest zależny od marży bądź pozostałych kosztów przedsiębiorcy, natomiast stanowi stały składnik ceny. Cenotwórczy charakter akcyzy potwierdza przytoczony wcześniej pkt 13 preambuły Dyrektywy Energetycznej, jak również art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach.

Reasumując Sąd stwierdza, że w sporze między Polską a Komisją Europejską nie zostały zakwestionowane, co do zgodności z prawem wspólnotowym przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające obowiązek podatkowy jako między innymi wynikający z czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych i podatnika jako osoby fizycznej, prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Według przepisów ustawy skarżąca była zobowiązana do składnia deklaracji i odprowadzania należnej akcyzy od całości sprzedanej energii elektrycznej. Dla uchylenia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego nie przyznaje skarżącej prawa "nie bycia podatnikiem". Zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia, na jej rzecz nadpłaty podatku stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z Dyrektywy zasadą obciążania energii elektrycznej akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania.

Z uwagi na art. 217 Konstytucji RP, ale także na charakter akcyzy, jako podatku pośredniego, jednokrotnego (w przeciwieństwie do VAT) i obciążającego w sensie ekonomicznym ostatniego nabywcę produktu podlegającego temu podatkowi, nie jest możliwe doprowadzenie mocą wyroku sądowego do pełnej zgodności z prawem wspólnotowym co do momentu powstania obowiązku podatkowego, rozumianego tak, jak to zostało stwierdzone w wyroku ETS.

Ze względu na cele i treść Dyrektywy Energetycznej należałoby bowiem stwierdzając, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku, jednocześnie nakazać pobór tego podatku od podmiotu, któremu skarżąca sprzedawała energię celem dalszej odsprzedaży po cenie zawierającej akcyzę, a który z kolei "przeniósł" akcyzę w cenie na kolejnych nabywców.

W związku z tym, Sąd stwierdza, że konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w wyznaczonym terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej.

W wyroku z dnia 28.09.2006r. C-128/05 (SIP Lex) ETS stwierdził, iż "uchybia zobowiązaniom, które ciążą na nim na mocy przepisów wspólnotowych Państwo Członkowskie, które zezwala podatnikom na nieskładanie deklaracji i na niepłacenie podatku".

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.