Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. K. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ I instancji) orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Sp. z o.o. (dalej spółka) powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie przywołał przepisy mające zastosowanie w nn. Sprawie, w brzemieniu obowiązującym z w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Dalej wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż należności podatkowe i pozostałe elementy, które przypisano skarżącemu wynikają ze zobowiązania płatnika, tj. A z tytułu zadeklarowanego w deklaracji PIT-4R i pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03-09/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z niedokonaniem wpłat za te okresy rozliczeniowe.

Organ I instancji wydał w dniu [...] r., w trybie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej o.p.) decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 03/2014 r. i 04/2014 r. oraz w dniu [...] r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 05-09/2014 r.

Spółka nie zaskarżyła ww. decyzji, zatem stały się one ostatecznymi.

Należności główne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 03-09/2014 r. znajdują potwierdzenie na liście zaległości sporządzonej na dzień [...] r.

Mając na uwadze terminy płatności ww. zobowiązań, tj. 03/2014 r. – 22 kwietnia 2014 r., 04/2014 r. – 20 maja 2014 r., 05/2014 r. – 20 czerwca 2014 r., 06/2014 r. – 21 lipca 2014 r., 07/2014 r. – 20 sierpnia 2014 r., 08/2014 r. – 22 września 2014 r. i 09/2014 r. – 20 października 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązania z te przedawniają się z dniem [...] r. Zatem w dniu orzekania przez organ I instancji bezspornie istniały zobowiązania spółki, z których wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu.

Spełniony został również warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] r. tj. w dniu [...] r., a więc po doręczeniu spółce ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, co miało miejsce jak wykazano powyżej odpowiednio w dniach: [...] r. i [...] r.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący na podstawie uchwały z [...] r. rady nadzorczej spółki został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. W związku z rezygnacją przyjętą przez Radę Nadzorczą spółki, uchwałą z dnia [...] r. zaprzestał pełnienia ww. funkcji z dniem [...] r.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana organ uprawnia do przyjęcia wniosku, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, a zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 o.p.

Dalej organ wskazując na szereg podjętych czynności egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki podał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie zostało umorzone, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny opisał dokonane czynności egzekucyjne i wskazał, że jedynymi składnikami majątku zobowiązanego są ruchomości o wartości szacunkowej [...] zł oraz działka o powierzchni [...] ha stanowiąca parking przy wjeździe do siedziby spółki. Uznał w konsekwencji, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, dla których ustawodawca zawarł regulację w art. 64b oraz 65 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (t.j. Dz.U z 2019 r. 1438, ze zm.).

O bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec spółki zawiadomił również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. informując, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, obecnie prowadzi tam działalność gospodarczą firma B Sp. z o.o., która nabyła nieruchomość w drodze licytacji (KW [...]). Spółka posiada nieruchomość objętą KW [...], w stosunku do której postępowanie egzekucyjne jest w toku, wierzyciel nie złożył wniosku o dokonanie opisu i oszacowania, nieruchomość jest obciążona licznymi hipotekami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Egzekucja z wierzytelności przysługujących dłużnikowi z tytułu umowy rachunku bankowego okazała się bezskuteczna, na zajętych rachunkach brak jest środków pozwalających na zaspokojenie należności, jedyny majątek stanowią ruchomości niesprzedane w drodze dwóch licytacji, żaden wierzyciel nie przejął ruchomości na własność. Przeciwko spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad [...] zł. Dłużna spółka złożyła wniosek o upadłość. Fakt bezskuteczności egzekucji objętej ww. tytułami wykonawczymi wynika też z postanowień Komornika Sądowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z [...] r. Dodano, iż mimo sprzedaży przez Komornika Sądowego ww. nieruchomości objętej KW [...] i wykonania planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, organ podatkowy nie został zaspokojony.

Podniesiono, że postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i jako taki korzysta z domniemania prawdziwości (zgodność z prawem) w myśl art. 194 o.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), jest też niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11).

Wobec dokonanych ustaleń bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika, jakoby organ błędnie przyjął, że w sprawie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podczas gdy ten sam organ ustalił, iż spółka posiada nieruchomość objętą KW nr [...], wobec której nie podjął żadnych kroków zmierzających do jej zbycia i otrzymania maksymalnej kwoty na zaspokojenie należności skarbowych, a w szczególności nie złożył wniosku o opis i oszacowanie tej nieruchomości.

Organ wskazał, że ww. nieruchomość stanowi działka o powierzchni [...] ha, zabezpieczona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wartości według stanu na dzień 5 września 2016 r. - [...] zł. Nieruchomość ta - co wynika z zapisów w księdze wieczystej - obciążona jest hipoteką na łączną wartość [...] zł. Zaległości wskazane w zaskarżonej decyzji nie są objęte tymi hipotekami, zatem w wyniku ewentualnej sprzedaży nieruchomości z pierwszeństwa zaspokojenia skorzystają wierzytelności objęte hipoteką. Niemniej kwota zaległości spółki znacznie przekracza wartość nieruchomości, tym samym nie doszłoby do zaspokojenia organu podatkowego. Wskazano też na stwierdzenie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku spółki, że "dłużnik żadnego majątku nie posiada albo posiada tak nieznaczny, że nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania", podejmowanie w tym zakresie działań nie będzie miało wpływu na pokrycie zaległości spółki w całości łub chociażby w znacznej części.

Podniesiono także, że w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. organ nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ewentualne nieprawidłowości takiego postępowania można podnosić stosownymi dla niego środkami, tj. poprzez złożenie zarzutów, bądź skargi na czynności egzekucyjne.

Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut, że wszystkie decyzje i postanowienia zostały wydane już po zakończeniu pełnienia przez skarżącego prezesa zarządu, co nastąpiło [...] r., co wskazuje na to, że organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji wobec spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Odnosząc się do powyższego wyjaśniono, że z treści art. 116 o.p. nie wynika by przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu - bezskuteczność egzekucji wobec spółki, musiała zostać stwierdzona tylko w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu.

Dalej wskazano, że po ustaleniu zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości.

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony we właściwym czasie, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku lub zgłoszenia go po upływie właściwego czasu.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki złożył - jako wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy oddalił ten wniosek z uwagi na brak środków spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast w dniu [...] r. spółka złożyła do Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy w B. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten postanowieniem z dnia [...] r. również został oddalony przez Sąd, z uwagi na to, że dłużnik nie wykazał, że ma zdolność wykonania jakiegokolwiek układu. Działalność prowadzona jest z olbrzymią stratą, jest nierentowna, nie pokrywa kosztów.

Wskazano dalej, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku.

Przechodząc zatem do oceny tej okoliczności wskazano, że zgodnie z art. 10 obowiązującej w badanym stanie faktycznym ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze - u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość lego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ I instancji wywiódł, iż czas ten upłynął z dniem [...] r., co wynikało z okoliczności zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Przy wyznaczaniu ww. daty organ wziął pod uwagę jako pierwszą nieuregulowaną w terminie płatności, należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste wobec Urzędu Miejskiego w B. (termin płatności 14 luty 2011 r.), natomiast dwutygodniowy termin na zgłoszenie obliczył od daty powstania zaległości wobec C z W., dla której termin płatności przypadał na dzień 13 lipca 2011 r.

Nadto organ odwoławczy ustalił, iż spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec ww. podmiotów, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Prezydenta Miasta B. i PFRON.

W zakresie podatków oprócz zaległości objętych niniejszą decyzją spółka nie regulowała w terminie swoich zobowiązań również z tytułów: podatku od towarów i usług za: 01-12/2013 r., 01-12/2014 r., 01-07,09-12/2015 r., 01-12/2016 r., 01-06/2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za: 06, 08, 09/2013 r., 01, 02, 10-12/2014 r., 06-12/2015 r., 02-12/2016 r., 01-06/2017 r. Łączna kwota tych zaległości to [...] zł. Bezspornie więc trudności finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby po ww. dacie spółka popadła w dalsze zaległości, tj. nie regulowała zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ZUS-u, PFRON oraz Urzędu Miejskiego w B., a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się.

Mając na uwadze, że skarżący funkcję prezesa zarządu objął w dniu [...] r. i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia [...] r. (upływ dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od objęcia ww. funkcji), czego w tym terminie nie uczynił. Natomiast to, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a nie został, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem skarżący takiego wniosku nie zgłosił.

Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala - co zaakcentowano - odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Argument pełnomocnika, że Sąd Rejonowy w B. uznał, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres od 25 kwietnia 2012 r. do 9 maja 2012 r., czyli zdaniem strony, okres zanim skarżący objął funkcję prezesa zarządu, które to ustalenia zostały dokonane dopiero w 2018 r., w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim błędnym byłoby stwierdzenie, że tylko poprzedni zarząd spółki powinien złożyć we wskazanym przez Sąd terminie ww. wniosek. Przepisy o.p. nie uzależniają bowiem powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji przez członka zarządu. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym dla siebie czasie, po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki. Odpowiedzialności nie wyłącza więc powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd. W świetle przepisów o.p. okoliczność ustalenia przez Sąd ww. terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w tym zakresie organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, biorąc pod uwagę datę podjęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego ustalił, że taki wniosek winien być zgłoszony przez niego do dnia [...] r., co nie nastąpiło.

Bezprzedmiotowy w tej sytuacji jest też argument pełnomocnika, że organ dokonał ustaleń sprzecznych z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., wydaną w sprawie [...], przyjmującej jako termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość tej spółki dzień [...] r., gdyż w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od tej decyzji, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. dokonał modyfikacji właściwego czasu wskazanego przez organ I instancji ustalając go na dzień jw., tj. [...] r. Natomiast fakt złożenia przez spółkę wniosku z dnia [...] r. nie ma wpływu na uwolnienie się strony od odpowiedzialności z tego powodu, że został złożony po rezygnacji skarżącego z funkcji w Zarządzie, a nadto został przez sąd upadłościowy z uwagi na brak środków spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oddalony. Zatem nie doszło do spełnienia tej przesłanki egzoneracyjnej.

Dalej podano, że nie sposób również przyznać racji pełnomocnikowi strony, który w uzasadnieniu odwołania podnosi argumenty jedynie na tle przesłanki niewypłacalności wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., nie biorąc pod uwagę faktu zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Odnośnie do powyższego powtórzono, że zaistnienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. odnoszącej się do sytuacji finansowej osoby prawnej badane winno być przede wszystkim w sytuacji, gdy podmiot taki płaci swoje należności wobec wierzycieli, mimo niekorzystnej sytuacji majątkowej. Ta regulacja jest jakoby dodatkową, niemniej jednak samoistną przesłanką, co należy wyczytać ze zwrotu "także wtedy gdy". W tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15 wskazując, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki".

W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest zatem powoływanie się przez pełnomocnika na dowody w postaci sprawozdań finansowych spółki itp. Zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów jest nieuzasadniony. Nie można bowiem przyjąć, że dla potwierdzenia stanu niewypłacalności spółki konieczna jest dodatkowa analiza jej kondycji finansowej, a w szczególności badania nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki.

Niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też niezłożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, nie zamyka jednak stronie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, pod warunkiem, że wykaże, iż okoliczność ta nie nastąpiła z jej winy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony upatruje brak winy w niezłożeniu ww. wniosku w szczególności w tym, że spółka przez cały analizowany okres posiadała kapitały dodatnie, posiadane dokumenty świadczyły o jej dobrej kondycji finansowej i nie sygnalizowały żadnych przesłanek przemawiających za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Ujemny kapitał ujawniło dopiero ponowne sprawozdanie finansowe i sprawozdanie zarządu za 2014 r. sporządzone w dniu [...] r., tj. 9 miesięcy po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez skarżącego.

Odnośnie do powyższego wyjaśniono, że w orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W ocenie organu powoływanie się na argument, że skarżący się dysponował dokumentami wskazującymi, że kondycja finansowa spółki jest dobra jedynie na podstawie sprawozdań finansowych i wycen spółki świadczy, że skarżący nie dochował należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją spółki po objęciu funkcji prezesa zarządu, w tym w szczególności ze stanem niezapłaconych a wymagalnych zobowiązań spółki, którą to wiedzę mógł wówczas bezsprzecznie pozyskać.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. postanowienia z dnia [...] r. [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu wynika, iż odwołujący miał świadomość jaka jest sytuacja spółki, albowiem w trakcie dochodzenia wskazał, że na dzień przyjęcia funkcji w Zarządzie stan spółki był "katastroficzny", "spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań nie tylko wobec kontrahentów, dostawców, instytucji publicznoprawnych ale także wynagrodzeń wobec pracowników w okresie od stycznia 2013 r. ". Zatem nie jest prawdą twierdzenie pełnomocnika "że skarżący nie mógł mieć żadnej wątpliwości ani zastrzeżeń co do kondycji finansowej spółki z punktu widzenia oceny przesłanek do złożenia wniosku (...) o ogłoszenie upadłości. "

W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę strony jako prezesa zarządu. Zatem nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka, polegająca na braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe ciążące na spółce.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na błędnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy, jak również błędne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości objętej KW nr: [...], stanowiącej mienie spółki nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych decyzją;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki" w szczególności sprzecznie z:

- ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] popartymi ustaleniami opinii biegłego, zgodnie z którymi termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres od 25 kwietnia 2012 r. do 9 maja 2012 r., a więc okres zanim skarżący objął funkcję prezesa zarządu, przy czym ustalenia te mogły być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu karnym, a wyrok uprawomocnił się [...] roku (sygn. [...]; Sąd Okręgowy w B.) co oznacza, że przesądzenie pojęcia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło dopiero na skutek uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w B. w styczniu 2018 r;

- ustaleniami decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., przyjmującej jako termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość tej spółki dzień [...] r.;

- wreszcie sprzecznie z faktem złożenia przez ten organ wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r.

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze sprawozdań finansowych oraz sprawozdań zarządu i sprawozdań (stanowiska) R. G., polegającej na dokonaniu sprzecznych ustaleń z treścią wskazanych dokumentów, w świetle których nie wykazano, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego, podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż:

- spółka przez cały analizowany okres posiadała kapitały dodatni, przy czym skarżący podpisał sprawozdanie finansowe i sprawozdanie zarządu za rok 2012 po przeprowadzeniu badania przez biegłych w dniu [...] roku;

- sprawozdanie finansowe i sprawozdanie zarządu za 2014 rok zostało sporządzone w dniu [...] r. (tj. 9 miesięcy po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez skarżącego) i podpisane przez M. W.;

- bilans wstępny za 2014 rok, który stanowił załącznik do protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania spółki pomiędzy skarżącym, a PPH A Sp. z o.o. wskazywał na dodatnie kapitały spółki, które wynosiły na dzień rezygnacji skarżącego [...] zł;

- w trakcie badania sprawozdania finansowego za 2014 rok, w październiku 2015 r. biegły rewident nakazał: zaksięgowanie rezerwy, skorygowanie wartości przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Czynności te wpłynęły na pogorszenie wyniku finansowego spółki, który w bilansie wstępnym na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu wynosił (+) [...] zł, zaś po korektach biegłego (-) [...] zł. Na w/w korekty duży wpływ miało złożenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki;

- stanowisko niezależnego biegłego rewidenta, dotyczące sprawozdania finansowego PPH A Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., stwierdzające ujemne kapitały spółki, zostało doręczone spółce w dniu [...] r., tj. 10 miesięcy po rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu;

4) art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania skarżącego dla wykazania okoliczności towarzyszących braku jego winy w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a który to dowód miał istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy;

5) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w postaci zebrania całego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie w wyniku, których doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego, a w szczególności poprzez ustalenie że:

a) egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, podczas gdy ten sam organ ustalił, iż spółka posiada nieruchomość objętą KW nr: [...], natomiast nie podjął żadnych kroków zmierzających do zbycia tej nieruchomości i otrzymania maksymalnej kwoty na zaspokojenie należności skarbowych, a w szczególności nie złożył wniosku o opis i oszacowanie tej nieruchomości, a nadto wszystkie decyzje i postanowienia zostały wydane już po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, co nastąpiło [...] r., co wskazuje na to, że żaden organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji wobec spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

b) niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy niezwłocznie po objęciu przez niego funkcji prezesa zarządu (przy czym organ błędnie ustalił datę, w jakiej winny zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. [...] r., a więc przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego i w okresie, w który większościowym wspólnikiem spółki była Gmina B.), podczas gdy w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu skarżący dysponował obiektywnymi dokumentami w postaci:

- sporządzonej wyceny spółki przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw sporządzoną na zlecenie Gminy B., z treści której wynikało, iż wartość spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi [...] złotych, a metodą dochodową [...] złotych, co oznacza iż średnio wynosiła ona [...] złotych i nie sygnalizował żadnych zagrożeń niewypłacalnością spółki;

- sprawozdania finansowego sporządzonego w marcu 2012, a dotyczącego okresu za 2011 rok, jak również za 2012 rok, nie stwierdzono zastrzeżeń, co do kondycji finansowej spółki;

- dokumentu potwierdzającego odnowienie kredytu bankowego w rachunku bieżącym w lipcu 2012 r.;

- raportu poprzedniego zarządu spółki na dzień [...] r. oraz inwentaryzacją magazynu, surowców i wyrobów gotowych na ten dzień;

- sprawozdania zarządu za 2012 rok podpisanego w dniu [...] roku przez prezesa zarządu R. S.;

które to dokumenty świadczyły o dobrej kondycji finansowej spółki i nie sygnalizowały żadnych przesłanek przemawiąjących za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże późniejsze okoliczności ujawnione w toku analizy dokumentacji stanów magazynowych doprowadziły do ponownej weryfikacji sprawozdania finansowego za 2012 r. przez biegłych rewidentów na zlecenie skarżącego, który sporządzono w lipcu 2014 r., a wnioski z raportu dopiero wykazały, że nastąpiło pogorszenie sytuacji finansowej oraz wykazały również usunięcie przez poprzedni zarząd zastawu rejestrowego na kwotę [...] złotych ustanowionego na rzez spółki D S.A. w T..

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ o.p. w zw. z art. 233 § 1 k.s.h. polegające na błędnym przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy sporządzone przez zarząd spółki bilanse za lata 2012 i 2013 wykazywały dodatnie kapitały spółki, a ujemny kapitał został wykazany dopiero w październiku 2015 r., kiedy było przeprowadzane badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. i biegły rewident nakazał dokonanie stosownych korekt, rozwiązanie rezerwy i zaksięgowanie rezerwy, co oznacza, że dopiero w październiku 2015 r. wedle wiedzy zarządu nastąpiłby odpowiedni czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co zresztą potwierdza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który w dniu [...] r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej tej spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu rozwinięto ww. zarzuty.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego podała, ze do 2013 r. właścicielem spółki była Gmina B.. Skarżący w chwili objęcia funkcji prezesa nie miał wątpliwości, że spółka była w dobrej kondycji finansowej. Skarżący nie miał możności, aby w terminie 14 dni zbadać kondycję finansową spółki. Rok przed objęciem funkcji prezesa przez skarżącego była ona badana przez biegłych rewidentów, którzy nie sygnalizowali jakichkolwiek problemów finansowych. Ze stanów magazynowych spółki wynika, że towar o wartości [...] zł był objęty zastawem sądowym i towar ten został zbyty przez poprzedni zarząd, a mimo to został wykazany jako majątek trwały spółki. Pełnomocnik zaakcentowała również, że w toku postępowania wskazuje się na różne daty stanowiące podstawę ogłoszenia upadłości.

Pełnomocnik organu wskazał, że Gmina nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa. Podał, że daty, w których należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości były różne, lecz dotyczyły okresu przed objęciem funkcji prezesa przez skarżącego. Podkreślił, że skarżący musiał być świadomy, iż w dacie objęcia funkcji spółka nie płaciła zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS-u. Ponadto podano, że wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 608/19 oddalono skargę skarżącego dotycząca jego odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 8 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 608/19 ze skargi skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, wydano wyrok oddalający wniesioną w tamtej sprawie skargę. Z uwagi na tożsamą problematykę prawną w obu sprawach i analogiczną treść złożonych przez skarżącą środków zaskarżenia, Sąd uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 608/19. W całości podziela bowiem poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując je za własne.

5. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania spółki. W szczególności organ wykazywał, że w sprawie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w momencie objęcia funkcji prezesa jej zarządu przez skarżącego, a to z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań o bardzo znacznej wartości i to nie tylko z tytułu podatków, ale także wobec szeregu innych wierzycieli, czego skarżący miał pełną świadomość. Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że brak było racjonalnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe albowiem - według jego wiedzy - spółka miała dodatnie kapitały własne i majątek o znacznej wartości.

6. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 o.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 o.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 o.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 o.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż ta regulacja determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7.08.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący od dnia [...] r. do dnia [...] r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych, co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. Jak wskazał organ terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r, 20 czerwca, 21 lipca, 20 sierpnia, 22 września i 20 października 2014 r.

8. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się w przeważającej części bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty urzędowe - postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiada obecnie żadnego wartościowego majątku ruchomego i środków transportu. Zajęcia licznych rachunków bankowych i praw majątkowych (wierzytelności) nie przyniosły znaczących efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wobec spółki egzekucję prowadził także Komornik Sądowy w B.. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika również zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ze sprzedanej nieruchomości nie został zaspokojony Skarb Państwa. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stwierdzenie to znajduje oparcie w postanowieniu Sądu Rejonowego w B., który orzeczeniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela (organu podatkowego) o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dłużnika z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - na mocy art. 13 ust. 1 u.p.u.n.

9. Zdaniem Sądu zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Sąd podziela w tej mierze wywodu organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10. Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe tj. w dacie [...] r. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w 2013 i 2014 r. spółka wprawdzie posiadała zadłużenie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków oraz wobec ZUS i innych podmiotów, ale kondycja finansowa podmiotu była dobra. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, posiadała zapasy, mała dodatnie kapitały własne ([...] zł), a z dokumentów, którymi dysponował skarżący wynikało jednoznacznie, że majątek spółki ma wartość ok. [...] zł. Nie było zatem powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też o wszczęcie postępowania układowego. Według strony skarżącej dopiero w lipcu 2014 r. - po zleceniu audytu przez niezależną firmę - powzięła ona informacje o faktycznym stanie finansów spółki. Z kolei w październiku 2015 r. biegły rewident nakazał: zaksięgowanie rezerwy, skorygowanie wartości przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Czynności te wpłynęły na pogorszenie wyniku finansowego Spółki, który w bilansie wstępnym na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu wynosił (+) [...] zł, zaś po korektach biegłego (-) [...] zł. W ocenie skarżącego przesłanki do złożenia wniosku o upadłość ujawniły się w okresie, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto skarżący wywodził, że dopiero z prawomocnego wyroku karnego wynika jednoznacznie, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała już w 2012 r., kiedy z kolei nie pełnił jeszcze funkcji w zarządzie, co oznacza, że organ błędnie określił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Argumentacji tej nie sposób uznać za zasadną. Odnosząc się do niej podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to - jak trafnie podnosił organ podatkowy - że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Zgodzić się też trzeba, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które na gruncie badanej sprawy przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...] r. Organy prawidłowo także uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. spółka stała się niewypłacalna już wcześniej (z dniem 27 lipca 2011 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań). Spółka posiadała już bowiem wymagalne zaległości z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste oraz wobec C, których nie uregulowała. Jak jednak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i istniał nadal w dacie objęcia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki.

11. Okolicznością bezsporną jest także i to, że skarżący, obejmując w dniu [...] r. stanowisko prezesa zarządu, wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak podkreśla się w orzecznictwie "czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 207/18).

Dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki czy jej kondycji finansowej po stronie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przeciwnie - obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Co istotne w badanej sprawie, skarżący miał pełną wiedzę o tym, że spółka nie spłaca swoich wymagalnych zobowiązań opiewających na bardzo wysokie kwoty, wobec wielu wierzycieli, w tym m.in. ZUS, Urząd Miasta, PFRON.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. postanowienia z dnia [...] 2016 r. [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu wynika, iż odwołujący miał świadomość jaka jest sytuacja spółki, albowiem w trakcie dochodzenia wskazał, że na dzień przyjęcia funkcji w Zarządzie stan spółki był "katastroficzny", "spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań nie tylko wobec kontrahentów, dostawców, instytucji publicznoprawnych ale także wynagrodzeń wobec pracowników w okresie od stycznia 2013 r. ".

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast, nawet mylne pojęcie skarżącego o stanie majątkowym spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu.

12. Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 o.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Mając powyższe na uwadze, przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.