Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 761/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 145/07 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.656 (pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 145/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił – na skutek skargi I. sp. z o.o. z/s w W. (dawniej w G.) – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Z uzasadnienia w/w wyroku wynika, że sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2005 r. w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 428.673 zł do kwoty 411.042 zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że kontrolowana spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "M." A. G., T. M. (zakup towarów) oraz przez spółkę cywilną "U." (zakup usług), a dokumentujących:

- sprzedaż maszyn poligraficznych na kwotę 726.000 zł (faktura z dnia 5 listopada 1999 r. nr 4/0/99),

- remont maszyn poligraficznych na kwotę 40.000 zł (faktura z dnia 20 listopada 1999 r. nr 104/A/0/99),

- instalację maszyn poligraficznych na kwotę 201.000 zł (faktura z dnia 10 grudnia 1999 r. nr 115/A/099).

Ponadto spółka zawyżyła przychody o kwotę 1.700.000 zł, wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż S. [...] S.A. maszyn poligraficznych na łączną kwotę 1.250.000 zł (faktura z dnia 29 listopada 1999 r. nr 5/99/M) oraz montaż i uruchomienie maszyn na kwotę 450.000 (faktura z dnia 15 grudnia 1999 r. nr 6/99/M).

Według organów, transakcje dokumentowane w/w fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy podzielił też co do zasady dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę rozliczeń (kompensaty należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1999 r.) pomiędzy skarżącą spółką, a S. [...] S.A. (porozumienie z dnia 29 lutego 2000 r.). Rozliczenia te przedstawiały się następująco:

1) kompensata cesji wierzytelności na kwotę 31.191,32 zł (należność I. sp. z o.o.) z fakturą 6/99 (zobowiązanie I. sp. z o.o.) na kwotę 450.700 zł (do rozliczenia pozostało 419.508,68 zł),

2) faktura 5/99/M:

- zapłata przez S. [...] S.A. z dnia 14 października 1999 r. (410.000 zł),

- zapłata przez w/w spółkę z dnia 19 października 1999 r. (20.000 zł),

- kompensata z pozostałością z w/w faktury 6/99 (419.508,68 zł),

- kompensata z cesją udziałów KAW W-wa (50.000 zł – zobowiązanie I. sp. z o.o.),

3) faktura nr 6/99/M z fakturą 12/99 (549.000 zł – zobowiązanie I. sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, z faktur o nr 5/99/M i 6/99/M skompensowano zatem łącznie kwotę 1.018.508,68 zł (zobowiązania skarżącej wobec w/w kontrahenta). Dodatkowo S. [...] S.A. wpłaciły podatnikowi 430.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził (podobnie jak organ niższego stopnia), że:

- otrzymane przez podatnika w październiku 1999 r. od S. [...] S.A. środki pieniężne (w kwocie 430.000 zł),

- zobowiązania spółki wobec tego podmiotu (w kwocie 1.018.508,68 zł), z których płatności została zwolniona pod tytułem darmym,

stanowią przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu unormowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej p.d.o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym kontekście, że wbrew stanowisku strony nie ma podstawy prawnej do żądania przez jej kontrahenta zwrotu uzyskanej korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (w związku z w/w rozliczeniami), ponieważ zgodnie z art. 411 Kodeksu cywilnego nienależne świadczenie nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy spełniający je miał świadomość braku zobowiązania, co miało miejsce w analizowanym przypadku.

Ponadto, charakter prawny porozumienia w przedmiocie rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań wskazuje zdaniem organu na to, że w niniejszym przypadku miało miejsce zwolnienie z długu (w części dotyczącej kwoty 1.018.508,68 zł), a nie kompensata, ponieważ nie istniało zobowiązanie S. [...] S.A. wobec podatnika (zważywszy na fikcyjny charakter wspomnianych transakcji).

Z tych względów, na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez spółkę w 1999 r. środki pieniężne stanowią przychód, mimo że nie zaistniało zdarzenie, w związku z którym dokonano ich zaliczenia w poczet przychodów. Przychód strony, zdaniem organu odwoławczego, stanowi również, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., wartość zobowiązań spółki wobec S. [...] S.A., z których została zwolniona, ze względu na zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było natomiast stwierdzenie, że wskazany przychód został ustalony przez organ pierwszej instancji w błędnej wysokości, na skutek oparcia się na wydrukach z kont rozrachunkowych, które nie były zgodne z dowodami źródłowymi (łączna wartość przysporzenia podatnika wynosiła 1.448.508,68 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 1.479.700 zł).

Ponadto organ drugiej instancji zakwestionował ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie: a) sposobu wyliczenia nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od B. [...] sp. z o.o.; b) podważenia zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty remontowe w budynku przy ul. H. [...] w W.

W pozostałym zakresie (odnośnie do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków spółki oraz otrzymania przez spółkę nieodpłatnych świadczeń) organ wyższego stopnia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono wadliwość ustalenia, że spółka uzyskała przychód z tytułu wygaśnięcia zobowiązań. Zdaniem strony naruszono w postępowaniu zasadę swobodnej oceny dowodów na skutek błędnego ustalenia, że zamiarem porozumiewających się stron było zwolnienie podatnika z długu wobec S. [...] S.A. Według spółki naruszono również art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie jako podstawy prawnej decyzji "art. 15 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.", a także naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola stron przy dokonywaniu kompensaty należności. Zarzucono także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że wpłaty dokonane przez S. [...] S.A. w październiku 1999 r. powinny być zaliczone na poczet zobowiązań z nieważnej czynności prawnej, w konsekwencji czego stanowią one przychód. Dodatkowo zarzucono naruszenie "art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p." poprzez ustalenie (wbrew art. 411 Kodeksu cywilnego), że przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych miał charakter trwały. Końcowo zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji – celem rozstrzygnięcia sprawy – postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd wojewódzki uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy w tej części, w której organ uznał, że skarżąca uzyskała przychód w postaci wartości pieniężnych, zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., jak również poprzez zwolnienie skarżącej z długu przez S. [...] S.A., na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, iż transakcje dokumentujące obrót sprzętem poligraficznym, a także usługi w zakresie ich remontu, instalacji, uruchomienia, miały fikcyjny charakter. Zasadnie zatem uznano księgi rachunkowe w części obejmującej zapisy tych transakcji za nierzetelne i wyłączono z przychodów i kosztów uzyskania przychodów należności i zobowiązania wynikające z tych faktur.

Jednakże organy podatkowe, uznając z jednej strony, że (łączna) kwota 1.700.000 zł nie może być zaliczona do przychodu (faktury dokumentujące sprzedaż S. [...] S.A. maszyn poligraficznych na kwotę 1.250.000 zł oraz faktura za montaż i uruchomienie maszyn na kwotę 450.000 zł), stwierdziły mimo to, że kwoty wypłacone skarżącej przez w/w spółkę lub kwoty skompensowane z tych faktur zaliczają do przychodów skarżącej spółki w części jako otrzymane pieniądze i w części na zasadzie zwolnienia jej z długu.

Błędne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w takiej sytuacji, gdy nie istniało zobowiązanie S. [...] S.A. wobec skarżącej spółki, można było uznać otrzymane przez nią środki pieniężne w kwocie 430.000 zł, wolą stron zaliczone jako zapłata za fakturę dokumentującą sprzedaż maszyn poligraficznych, jako przychód skarżącej. Podobnie błędnie jako przychód skarżącej organ odwoławczy potraktował wartość zobowiązań podatnika wobec S. [...] S.A., których dotyczyło porozumienie stron o kompensacie tych należności (w kwocie 1.018.508,68 zł).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Skoro bowiem organ przyjął, że zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży maszyn poligraficznych nie miało miejsca i stwierdził, że należności i wydatki nie mogą stanowić przychodu i kosztu, to konsekwentnie powinien to ustalenie i wniosek z niego wypływający uwzględniać we wszystkich analizowanych aspektach sprawy. Dotyczy to zwłaszcza oceny ustaleń stron, co do rozliczenia należności spółki z powołanych faktur. Nie jest dopuszczalne potraktowanie tych należności jako przychodu w sytuacji gdy jednoznacznie przesądzono, że przychód z tego tytułu nie wystąpił.

Porozumienie stron w przedmiocie rozliczenia tych należności było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn. Skoro więc organ stanowczo wyłączył z przychodów skarżącej należność od S. [...] S.A., to nie mógł w dalszej części rozliczać tych przychodów, poddając ocenie prawnej porozumienie stron co do tych rozliczeń. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony bowiem organ przesądza o braku przychodu, z drugiej jednak strony kwalifikuje jako przychód te same należności, które uprzednio uznał za nieistniejące. Powyższa sprzeczność ma tak istotne i zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, że nie jest możliwe zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w tym kształcie.

Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów proceduralnych skargi (naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p.).

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na powołaniu się na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na wadliwe ustalenie stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), a de facto wskazanie w uzasadnieniu wyroku na błędną ocenę prawną stanu faktycznego (co kwalifikuje się jako naruszenie prawa materialnego); tym samym nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób zrozumiały podstawy swojego rozstrzygnięcia oraz poprzez niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, jakie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić po uchyleniu jego decyzji, w sytuacji powołania się przez Sąd na naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), regulujących zasady postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.),

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

2) przepisów prawa materialnego, t.j. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz ust. 3 p.d.o.p., poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że skutki prawnopodatkowe zdarzeń, jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie (fikcyjna transakcja sprzedaży maszyn poligraficznych oraz otrzymanie środków pieniężnych i zwolnienie z długu) należy oceniać łącznie.

W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., t.j. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w sposób zrozumiały, jakie uchybienia popełnione przez organ podatkowy były podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem najpierw podzielił zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, a następnie odnośnie tych samych ustaleń stwierdził, że organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w tej części, w której organ uznał, że skarżąca uzyskała przychód w postaci wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.), jak również poprzez zwolnienie skarżącej z długu przez S. [...] S.A. (art. 12 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy). Powyższe może świadczyć o tym, że Sąd nie kwestionował ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a zarzucił jedynie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstawy orzeczenia (błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, czy też niewłaściwa ocena stanu faktycznego), nie rozstrzyga pozostała część uzasadnienia wyroku, ponieważ:

- jeżeli przyjąć, że w uchylonej przedmiotowym wyrokiem decyzji dokonana została błędna ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego Sąd oparł się uchylając zaskarżoną decyzję,

- jeżeli natomiast Sąd zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, to w przedmiotowym wyroku Sąd nie zawarł jakichkolwiek wskazówek co do dalszego postępowania; w związku z tym organ nie wie, jakie działania powinien podjąć w prowadzonym ponownie postępowaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie błędnie zdaniem organu Sąd stwierdził, że skoro (...) organ podatkowy przyjął, że zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży maszyn poligraficznych nie miało miejsca i stwierdził, że należności i wydatki nie mogą stanowić przychodu i kosztu, to konsekwentnie powinien te ustalenia i wniosek z nich wypływający uwzględnić we wszystkich analizowanych aspektach sprawy (w szczególności odnośnie do rozliczeń podatnika ze S. [...] S.A.). Według Dyrektora Izby Skarbowej Sąd nie uwzględnił przy analizowaniu powyższych zagadnień, że spółka otrzymała określone przysporzenia:

- gotówkowe (w październiku 1999 r.) od w/w podmiotu przed wystawieniem spornych faktur (410.000 oraz 20.000 zł);

- w formie rozliczeń bezgotówkowych, zgodnie z porozumieniem spółek z dnia 29 lutego 2000 r. (1.049.700 zł)

W wyniku powyższego strona skarżąca:

- otrzymała na własność pieniądze, które wykorzystywała w prowadzonej

przez siebie działalności oraz

- została zwolniona ze zobowiązań względem kontrahenta, które musiałaby uiścić z tytułu wcześniejszych transakcji (które nie zostały zakwestionowane przez

organy podatkowe i które nie dotyczyły transakcji sprzedaży maszyn S. [...] S.A.).

Zdarzenia te – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – należy oceniać podatkowo, w oderwaniu od fikcyjnych transakcji między tymi podmiotami, udokumentowanych spornymi fakturami. Organ podkreślił w tym kontekście, że katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu w świetle ustawy podatkowej ma charakter otwarty. Taka konstrukcja zapisów ustawy powoduje, że jeżeli przychody wpływają na wynik finansowy lub na zwiększenie funduszy rezerwowych, zasobowych itp., są uważane także za tworzące dochód do opodatkowania, jeżeli tylko nie zostały wymienione w treści art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Twierdzenia powyższe znajdują oparcie w orzecznictwie. W związku z tym, niezależnie od tego jaka była podstawa otrzymania gotówki oraz zwolnienia podatnika z obowiązku regulowania zadłużenia wobec kontrahenta, jeżeli tylko przysporzenia te miały charakter trwały (a tak było w niniejszej sprawie), musiały stanowić przychód podatkowy.

Organ podniósł końcowo, że niezrozumiały jest brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zważywszy na w/w błędy uzasadnienia wyroku oraz fakt, że nie odniesiono się w ogóle do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, mimo że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na aprobatę.

Ta ostatnia uwaga dotyczy zarzutów sformułowanych w pkt 1 tiret pierwsze oraz w pkt 2 osnowy środka odwoławczego.

Po pierwsze bowiem, wbrew twierdzeniu organu, wątpliwości Sądu ujawnione w motywach zaskarżonego wyroku sprowadzają się do kwestii faktycznej, a nie prawnej, ściślej zaś są to zastrzeżenia odnośnie do dokonanej przez organy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy zauważyć, że Sąd (podobnie zresztą jak i organ) nie miał wątpliwości, co do rozumienia treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.p. W zaskarżonym wyroku zakwestionowano ustalenie organów, że okoliczności sprawy świadczą o otrzymaniu przez spółkę (nieodpłatnie) określonej kwoty pieniędzy, a także o zwolnieniu jej z długu pod tytułem darmym. Są to niewątpliwie twierdzenia o faktach, wywodzone z oceny materiału dowodowego sprawy (art. 191 O.p.). Nie ma zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że Sąd niewłaściwie powołał się na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., podczas gdy z uzasadnienia wynika, że chodzi o błędną ocenę prawną, a wobec tego nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Po wtóre natomiast, już na wstępie w związku z powyższym wykluczyć należy zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Jak wyżej zauważono, sporne w sprawie są ustalenia faktyczne a nie prawne, o czym zresztą przekonuje również formuła omawianego zarzutu. Prawo materialne naruszono bowiem według organu poprzez przyjęcie, że "skutki prawnopodatkowe zdarzeń, jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie (fikcyjna transakcja sprzedaży maszyn poligraficznych oraz otrzymanie środków pieniężnych i zwolnienie z długu) należy oceniać łącznie." Teza ta nie odnosi się do wykładni (rozumienia) art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 3 p.d.o.p., a do sposobu analizy akt sprawy (oceny materiału dowodowego w nich zawartego). Podkreślić zatem ponownie należy, że Sąd wskazując na uchybienia postępowania dowodowego (o istotnym według niego wpływie na wynik sprawy) uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., co oznacza, że nie oceniał zastosowania w niej przepisów materialnoprawnych, których treść nie nasuwała ponadto w jego ocenie wątpliwości.

Sąd odwoławczy uwzględnił natomiast pozostałe zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1 tiret 2-4).

W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne (na etapie postępowania kasacyjnego), że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym (wymienione na s. 1 niniejszego uzasadnienia) nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Sądu wojewódzkiego i nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej organu (a zatem Sąd drugiej instancji jest nią związany – art. 183 § 1 P.p.s.a.). Nie budziła też w zasadzie wątpliwości kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów.

Sąd uznał natomiast, że stan faktyczny sprawy (materiał dowodowy) został niewłaściwie oceniony przez organ odwoławczy, gdyż:

- wypłata skarżącej spółce przez S. [...] S.A. środków pieniężnych, a także

- zwolnienie podatnika ze spłaty zobowiązań, które miał względem w/w kontrahenta,

wynikają z porozumienia stron w przedmiocie rozliczenia tych należności (z dnia 29 lutego 2000 r.), które "było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn". Skoro więc organ wyłączył z przychodów spółki należności dotyczące tych transakcji (ze względu na ich fikcyjny charakter), to nie mógł, zdaniem Sądu, następnie włączyć tych samych należności do przychodów spółki w oparciu o porozumienie stron ich dotyczące. Stanowisko takie zawiera, w ocenie Sądu wojewódzkiego, "wewnętrzną sprzeczność" (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że owa "sprzeczność" ma tylko pozorny charakter, ujawnia się bowiem wówczas – na co trafnie zwraca uwagę organ w skardze kasacyjnej – gdy nie weźmie się (jak Sąd pierwszej instancji) pod uwagę tego, że:

- skarżąca otrzymała określoną kwotę pieniędzy od wskazanego wyżej kontrahenta,

- organy nie podważały w żaden sposób zobowiązań strony skarżącej wobec S. [...] S.A., które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem spółki.

Uwzględniając te okoliczności należy natomiast zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż:

- obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem

- nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych,

powoduje jedynie, że wypłaty skarżącej środków pieniężnych przez S. [...] S.A. nie należy wiązać z tymi transakcjami, t.j. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty.

Nie wpływa to jednak na kwalifikację w/w wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej – co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., "przychodami (...) są w szczególności (...) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (...)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w/w ustawy. W niniejszej sprawie Sąd nie negował faktu powstania u spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu w/w wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Poza sporem też jest w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia. Należy bowiem zauważyć, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.).

Mając powyższe na uwadze, analogicznie należy oceniać stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie. Podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań S. [...] S.A. wobec spółki, powoduje, że w sprawie nie można mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowi bowiem powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów w stosunku do S. [...] S.A. Jak wyżej zauważono, organy nie kwestionowały zobowiązań strony skarżącej wobec tego kontrahenta. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., przychód stanowi m.in. "wartość (...) umorzonych zobowiązań". Nie ma więc podstaw do wyłączenia z przychodów spółki wartości zobowiązań, których nie musiała spłacać, z tego powodu, że podważono fakt istnienia należności jej przysługujących (a w rezultacie fakt potrącenia). Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że przychodem podatkowym jest również nieodpłatne zwolnienie podatnika z długu. Stąd też stwierdzenie, że nie było sprzedaży stanowiącej przyczynę zwolnienia spółki ze spłaty zobowiązań (brak należności jej przysługujących do kompensaty), nie skutkuje zmianą kwalifikacji tego zwolnienia jako powodującego powstanie przychodu do opodatkowania (z uwagi na dokonanie go w tej sytuacji pod tytułem darmym).

W związku z powyższym należało stwierdzić, że ocena dowodów, dokonana decyzji w zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego, była prawidłowa. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien ocenić zastosowanie w norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy.

Podstawę prawną wyroku stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.