Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 219/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 15 grudnia 2018 r. nr [...] wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. spółka z o.o. zs. we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz usług projektowych dotyczących tworzenia rozwiązań technicznych dla branży przemysłowej. Usługi projektowe Spółka świadczy na rzecz swojego partnera biznesowego (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce), będącego producentem urządzeń do magazynowania, suszenia, czyszczenia i transportu ziarna, takich jak: silosy, suszarnie, czyszczalnie, podnośniki, przenośniki itp. Prace podejmowane w ramach działalności Spółki wynikają bezpośrednio z potrzeb partnera biznesowego Spółki, jego klientów czy potencjalnych klientów, w ramach technologii już obecnych na rynku jak również w obszarze nowych technologii. Pracownicy Spółki realizują projekty inżynieryjne. Spółka prowadzi działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych. Prace projektowe świadczone przez Spółkę prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Pracownicy Spółki wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii. Prace projektowe wykonywane są przez pracowników Spółki, którzy są zatrudnieni na stanowiskach projektantów, konstruktorów. Rezultaty tych prac stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku wykonywanej pracy powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w odniesieniu do których Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe. Pracownicy uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), których definicję zawiera art. 5a pkt 38 tej ustawy. Zgodnie z umową o pracę zakres obowiązków pracowników Spółki obejmuje prace o charakterze twórczym i autorskie prawa majątkowe do wszelkich przejawów twórczości pracownika powstałych w związku ze świadczeniem pracy przechodzą - w chwili ich powstania (choćby miały postać niedokończoną) - w całości na Spółkę. Pracownicy wykonują także inne zadania, w tym zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Umowa o pracę określa miesięczne wynagrodzenie pracownika w stałej kwocie brutto za wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym - stworzenie utworów oraz o charakterze nietwórczym. Ustalone wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracowników. Spółka nie płaci odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu ponieważ wykonywanie pracy twórczej mieści się w obowiązkach pracownika. Jeżeli pracownik w danym miesiącu nie stworzył utworu, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych nie ma zastosowania. Wynagrodzenie za pracę ujęte w umowach o pracę z pracownikami nie przewiduje zróżnicowania wprost wynagrodzenia na cześć związaną z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym, powstaniem utworów i przeniesieniem praw autorskich do tych utworów oraz część obejmującą wykonywanie obowiązków niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym, poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym z dziedziny prac badawczo-rozwojowych jest różny i w związku z tym nie jest możliwe zastosowanie sztywnego podziału. Odpowiedni podział wynagrodzenia składającego się na wyżej wymienione części w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia jest ustalany na piśmie po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie ewidencji. Na koniec każdego miesiąca pracownik przygotowuje ewidencję stworzonych utworów zarówno w postaci ukończonej jak i w postaci nieukończonej wraz z podaniem ilości godzin pracy o charakterze prac twórczych z dziedziny badawczo-rozwojowej oraz ilości godzin poświęconych na prace nie stanowiące prac twórczych. Spółka weryfikuje tę ewidencję, w szczególności pod kątem czy wykonana praca twórcza stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy dany utwór dotyczy działalności badawczo-rozwojowej. Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka na podstawie ewidencji określa jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi z tytułu wykonywania prac twórczych z dziedziny badawczo-rozwojowych i za przeniesienie autorskich praw majątkowych, a jaka część wynagrodzenia dotyczy czynności niestanowiących prac twórczych. Wszystkie projekty i opracowania wykonane przez pracowników są dokumentowane w formie elektronicznej lub papierowej. Spółka zaznaczyła, że wniosek dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. (rok podatkowy 2018) bowiem od stycznia 2018 r. stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu od części wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu wykonywania prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała:

Czy tworzone przez pracowników utwory (w tym utwory w postaci nieukończonej) można zaliczyć do zakresu działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f. i czy w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że jako pracodawca może przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować od tej części wynagrodzenia pracowników, która odpowiada czasowi pracy poświęconemu na wykonywanie prac z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, których efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.f. Projekty wykonywane przez pracowników Spółki, prowadzące do:

- ulepszenia lub modyfikacji istniejących rozwiązań technicznych i technologicznych, poprzez zmiany w technologii wytwarzania produktów,

- stworzenia nowych modeli produktów,

- stworzenia nowych detali mających na celu ulepszenie konstrukcyjne produktów,

- opracowywania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych,

wykorzystanie wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowne,

można zaliczyć do działalności twórczej w dziedzinie prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f. Przepisy wprowadziły trzy warunki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku umów o pracę:

1) prace wykonywane przez pracownika muszą stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego i dotyczyć działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.,

2) wynagrodzenie musi być przyznane za korzystanie lub przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych utworów,

3) wynagrodzenie, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu musi zostać wyodrębnione.

Spółka przywołała przepisy art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f. i stwierdziła, że prace wykonywane przez jej pracowników stanowią działalność badawczo – rozwojową. W ramach wykonywanych prac badawczo-rozwojowych pracownicy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorski jak i niebędących przedmiotem ochrony udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego. Z przepisów podatkowych ani z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika natomiast konieczność uregulowania kwestii wyróżnienia wynagrodzenia w umowie o pracę. Jednocześnie żaden z przepisów prawa nie wskazuje jaka metoda ma być zastosowana do określenia takiego wynagrodzenia. Istotne jest aby pozwalała określić wartość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych prawa autorskich do utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu. Dlatego Spółka nie może ustalić sztywno wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zdaniem Spółki, fakt prowadzenia ewidencji, która pozwala określić czas poświęcony przez pracownika na wykonanie twórczej pracy badawczo-rozwojowej i stworzenie utworu, a tym samym określić w ewidencji wynagrodzenie przysługujące pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych z działalności badawczo-rozwojowej i wynagrodzenia za pozostałe czynności jest wystarczającym dokumentem do zastosowania art. 22 ust. 9 u.p.d.f. Przy czym do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne aby utwór była ukończony, ważne jest aby możliwe było rozpoznanie w nim cech jakie powinien posiadać utwór.

Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 9 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9b u.p.d.f. stwierdził, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do stworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie wynagrodzenia, które związane jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

- od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.

Za wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie to określa się jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Wobec powyższego, Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Przyjmując stanowisko Spółki, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim bowiem wynagrodzenia za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jednocześnie wyjaśnił, że nie udziela odpowiedzi na pytanie w zakresie czy tworzone przez pracowników utwory (w tym utwory w postaci nieukończonej) można zaliczyć do zakresu działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f., gdyż w stanie faktycznym, w którym Spółka nie ma prawa do zastosowania przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, określenie czy stworzone utwory można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej pozostaje bez znaczenia. Ponadto wskazał, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor KIS nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy efekt konkretnej pracy stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. : art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku z uwagi na pominięcie niektórych okoliczności stanu faktycznego oraz pominięcie stanowiska Skarżącej, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia dla pracowników;

- naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak udokumentowania, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego oraz z uwagi na określenie sposobu ustalania wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu korzystania z prawa autorskiego na podstawie ewidencji czasu przeznaczonego przez niego na stworzenie utworu.

Skarżąca podkreśliła, że jej pracownicy przygotowują ewidencje stworzonych utworów w postaci zakończonej i niezakończonej wraz podaniem ilości godzin pracy o charakterze prac twórczych z dziedziny badawczo–rozwojowej. Skarżąca weryfikuje twórczy charakter tych prac i określa jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi z tytułu wykonania tych prac i z tytułu przeniesienia autorskich prac majątkowych na Spółkę. Ewidencja czasu poświęconego przez pracownika na prace twórcze pozwala określić wysokość wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Samo rozróżnienie wynagrodzenia pracownika na część określającą honorarium i pozostałą część wynagrodzenia nie musi być dokonane w umowie o pracę, ale może wynikać z innych dokumentów obowiązujących u pracodawcy. Za nietrafne uznała Skarżąca powołane przez Dyrektora KIS orzecznictwo, bowiem powołane wyroki nie dotyczyły interpretacji indywidualnych ale postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie Sad związany jest zarzutami skargi.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku z uwagi na pominięcie niektórych okoliczności stanu faktycznego oraz pominięcie stanowiska Skarżącej, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia dla pracowników.

Dyrektor KIS, dokonując oceny stanowiska Spółki, wziął pod uwagę zarówno przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak i stanowisko Spółki. Z opisu stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że pracownicy Spółki uzyskują przychody z działalności twórczej w dziedzinie prac badawczo-rozwojowych, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f., których definicję zawiera art. 5a pkt 38 tej ustawy. Wynagrodzenie za pracę ujęte w umowach o pracę nie przewiduje zróżnicowania wprost wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym i o innym niż twórczy charakterze. Podział wynagrodzenie jest ustalany na piśmie po zakończeniu miesiąca i odbywa się na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji stworzonych utworów (ukończone i nieukończone) i ilości godzin pracy o charakterze pracy twórczej oraz o innym charakterze. Dyrektor KIS, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie kwestionował faktu powstania utworu w ramach obowiązków pracownika, ale twierdził, że pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami majątkowymi do tego utworu, gdyż przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu nie odnosi się do praw majątkowych do stworzonego przez pracownika utworu ale do czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Zdaniem organu interpretacyjnego, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. W zaskarżonej interpretacji odniesiono się zatem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale odmiennie niż Spółka przyjęto, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. wymaga aby kwota honorarium odnosiła się do wartości konkretnego prawa majątkowego, a nie do czasu pracy jaki pracownik poświecił na stworzenie tego utworu. Strony zatem inaczej odczytują normę wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Spór dotyczy zatem nie naruszenia prawa procesowego, ale odmiennej wykładni ww. przepisu.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. stanowi lex specialis względem, wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.f., zasady generalnej określającej koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Przy czym nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia i odnosić się do nabywanego przez pracodawcę prawa majątkowego do utworu stworzonego przez pracownika (por. wyroki NSA z dnia 7.02.2017 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 17.04.2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17 z dnia 11.03.2015 r. (publ. orzeczenie. nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przywołanego orzecznictwa. Z przestawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika aby określane na podstawie prowadzonej przez pracowników ewidencji kwoty wynagrodzenia odnosiły się konkretnego stworzonego przez pracownika utworu. Opisana przez Spółkę procedura określania honorarium, jakkolwiek potwierdza stworzenie przez pracownika utworu, to wynagrodzenie z tytułu majątkowych prawa autorskich odnosi w istocie do globalnego (miesięcznego) czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, a nie do przekazanych przez pracownika praw majątkowych. Faktycznie przyjęta przez Spółkę procedura ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą nie wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie, do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika, prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia otrzymane przez pracownika faktycznie odnosi się do czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a nie do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie była konieczna ocena, czy wykonywane przez pracowników Spółki prace o charakterze twórczym są też pracami o charakterze badawczo-rozwojowym (art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.f.), gdyż Spółka, przedstawiając stan faktyczny, stwierdziła, że: "pracownicy uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionej w art. 22ust 9b pkt 8 (...) u.p.d.f., których definicję zawiera art. 5a pkt 4 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.