Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 par 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2009 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w tym podatku za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.11.2016 r., znak: III [...] określającą B. D. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za miesiące od marca 2009 r.

do listopada 2009 r. zobowiązania podatkowe oraz umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 30.06.2014 r. do 31.10.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u B. D. (dalej: "Strona"

lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2009 r. do 31.12.2009 r.

W związku ze stwierdzonymi w trakcie ww. kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i pojazdów

na własny rachunek oraz sprzedaży pojazdów samochodowych.

Ponadto ustalono, że Strona:

- nie rozliczyła wartości podatku należnego z tytułu usług najmu środków transportu, w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lutego 2009 r.

do września 2009 r.;

- dokonała błędnego przeniesienie kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji podatkowej za lipiec 2009 r.;

- błędnie rozliczyła podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących: wynajem miejsc parkingowych i środków transportowych, refakturowanie energii elektrycznej oraz refakturowanie dostawy wody i odprowadzania ścieków,

tj. w dacie wystawienia faktury, a nie z chwilą powstania obowiązku podatkowego;

- zawyżyła podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (przyczepy do przewozu koni), które nie służyły do celów działalności gospodarczej Strony;

- dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,

tj.: samochodów [...] tłumaczenia dokonanej w związku z nabyciem przyczepy do transportu zwierząt, wydatków związanych z samochodem

[...]

- błędnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących: nabycie energii elektrycznej, mediów, paliwa gazowego, tj. w dacie wystawienia faktury, a nie w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

W konsekwencji organ I instancji, ww. decyzją z dnia 14.11.2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

- luty 2009 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;

- marzec 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- maj 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- lipiec 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- sierpień 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- październik 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- listopad 2009 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień

2009 r.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego,

tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 70, art. 180, art. 194, art. 207, art. 208,

art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613.

ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 86, art. 99, art. 106, art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał przepisy u.p.t.u. regulujące podjęte rozstrzygnięcie. Następnie odnosząc się szczegółowo

do poszczególnych ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie podatku należnego i naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że Strona naruszyła w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 9 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 4, 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy potwierdził zatem, że w świetle ustaleń organu I instancji doszło do błędnego przeniesienia kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji za lipiec

2009 r., zaś kwota zaniżenia z tego tytułu podatku należnego wyniosła [...] zł.

Organ powyższy uznał także, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że Strona nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. obrotu i podatku należnego z tytułu środków transportu (środków trwałych) nabytych w lutym 2009 r. od [...] Sp. z o.o., co z kolei uprawniało do uznania rejestru za nierzetelny

i zastosowania art. 23 § 5 O.p., tj. oszacowania podstawy opodatkowania przez organ, zwłaszcza z uwagi na brak współdziałania przez Stronę w zakresie przedstawiania dokumentacji umożliwiającej odstąpienie od takiego ustalania podstawy opodatkowania. Stwierdził także, że organ I instancji zasadnie, przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania, zastosował metodę polegającą na ustaleniu kolejno: okresu wynajmu, średnich cen wynajmu środków transportu stosowanych na rynku lokalnym oraz krajowym, wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT uzyskanej z tytułu najmu przedmiotowych środków transportu. Wskazano także

w uzasadnieniu decyzji, że wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiada wymogom stanu faktycznego i pozwala określić podstawę oszacowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Organ II instancji wskazał również

w jaki sposób ustalono okres najmu, a także wyliczono średnią miesięczną cenę brutto za wynajem ciągników siodłowych bez kierowcy i naczep ciężarowych (odpowiednio

w kwocie [...]zł i [...] zł), a następnie przedstawił także wartość podatku należnego z tytułu usług najmu i kwotę zaniżenia podatku wynikającą ze złożonych deklaracji

za poszczególne miesiące, która odpowiadała obliczeniom zawartym w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał także ustalenia organu I instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z trzech faktur VAT dokumentujących wynajem miejsc parkingowych oraz wynajmu samochodu [...], a także twierdzenia organu w zakresie zawyżenia podatku należnego za czerwiec 2009 r., za wrzesień 2009 r. oraz zaniżenia podatku należnego w miesiącach sierpniu 2009 r. i październiku 2009 r.

Za zasadne uznał także organ odwoławczy ustalenia organu I instancji

w zakresie zawyżenia podatku należnego za miesiące kwiecień 2009 r., czerwiec

2009 r. oraz zaniżenia podatku należnego za miesiące maj 2009 r. i lipiec 2009 r. wynikające z refakturowania opłat za energię elektryczną, z tytułu dostaw wody

i odprowadzania ścieków, związane z błędnym rozliczeniem tych dokumentów w dacie ich wystawienia zamiast z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie także organ I instancji zakwestionował rozliczenie zaewidencjonowanego przez Stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia przyczepy do transportu zwierząt, ujętej w wykazie środków trwałych, co do którego ustalono, że nie miało ono związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy, za prawidłowe uznał zakwestionowanie faktur obrazujących nabycie towarów zaliczonych do środków trwałych w postaci samochodów osobowych marki [...] oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia przyczepy do transportu koni, a także odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego nie wynikało,

aby ww. środki trwałe miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony, gdyż brak było faktur dokumentujących wynajem

ww. samochodów i z ustaleń wynikało dodatkowo, że z ww. samochodów osobowych korzystał konkubent Strony oraz jego córka. Wskazano także na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonanych zakupów ww. samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej Strony ze względu na brak zatrudniania przez Stronę jakichkolwiek pracowników, a także na okoliczność, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych

od przedmiotowych środków trwałych (ww. samochodów osobowych) wykluczało traktowanie ich przez Stronę jako towarów handlowych mogących stanowić

np. przedmiot najmu. Organ podkreślił, że ustalenia w zakresie braku wykorzystywania przez Stronę w zakresie jej przedsiębiorstwa ww. samochodów osobowych i przyczepy do transportu zwierząt zostały potwierdzone przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz [...] wydanym w sprawie Strony

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organ odwoławczy uznał także, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodem osobowym marki [...] oraz wydatek na tłumaczenie, skoro ze zebranego materiału dowodowego wynikało,

że pojazd ten jak i przyczepa nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Strony.

Potwierdzono także nieprawidłowość w zakresie ewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących nabycie energii elektrycznej, mediów, paliwa gazowego, i ich rozliczenie w dacie ich wystawiania zamiast w rozliczeniu za okres,

w którym przypadał termin płatności.

Dalej organ II instancji odniósł się szeroko do podniesionych w odwołaniu zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług

za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz kwestii związanych z doręczaniem korespondencji Stronie jak i skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Stwierdził, że z uwagi na wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została wbrew jej twierdzeniom – skutecznie zawiadomiona (doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za grudzień 2009 r. w ocenie organu odwoławczego nie zaistniały okoliczności, wpływające na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, zatem skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. przedawniło

się z dniem 31 grudnia 2015 r. to organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pominięcia pełnomocnika Strony w postępowaniu podatkowym,

a także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów:

- art. 120 O.p., poprzez brak odniesienia lub nieprawidłowe przywołanie przepisów prawa, brak oparcia o właściwy przepis prawa;

- art. 121 O.p., poprzez wykorzystanie w sposób dowolny materiału dowodowego nie uwzględniając, ani też nie ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej przez Stronę;

- art. 122 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w transakcjach dokonywanych przez podatnika;

- art. 123 O.p., poprzez brak udziału w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika, brak wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa a wysyłanie korespondencji objętej tajemnicą do osoby, która pełnomocnikiem nie jest;

- art. 127 O.p., poprzez oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie

na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu I instancji, nie dokonując ponownego rozpoznania rozpatrywanej sprawy, co w konsekwencji naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania;

- art. 70, art. 70c, art. 139, art. 144, art. 145, art. 150, art. 165 O.p.

Skarżąca zarzuca, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy naruszyły przepisy związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wszczęciem postępowania karnoskarbowego i skutecznym doręczeniem korespondencji, a ponadto, cyt.: "nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opodatkowując coś, co nie podlega opodatkowaniu lub zostało już opodatkowane...".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak określonych granicach kognicji sądów administracyjnych, Sąd orzekający nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii:

1) czy organ podatkowy zasadnie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego

2009 r. do listopada 2009 r., albowiem nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawniania wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

2) czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 11.12.2014 r. zostało doręczone w prawidłowy sposób,

a także czy organ nie pominął pełnomocnika w postępowaniu podatkowym;

3) czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od lutego 2009 r.

do listopada 2009 r. rzetelność dokonanego rozliczenia podatku od towarów

i usług dokonanego przez Skarżącą prowadzącą działalność w zakresie wynajmu i sprzedaży środków transportowych oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z części ewidencjonowanych faktur; przy czym Skarżąca

kwestionowała w toku postępowania ustalenia związane z zaniżeniem obrotu

z tytułu wynajmu środków transportu (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych), co do którego organ stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży oraz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, a także rozliczenie podatku VAT od samochodów osobowych oraz przyczepy do transportu koni i wydatków z nimi związanych, co do których organ ustalił ich wykorzystywanie na cele prywatne, nie zaś w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Skarżąca nie kwestionowała precyzyjnie - w toku postępowania - ustaleń organu podatkowego w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym rozliczenia wynajmu samochodów osobowych oraz miejsc parkingowych, refakturowanych dostaw energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Skarżąca zaskarżonej decyzji, w powyżej wskazanym zakresie, zarzuca naruszenie przepisów dwojakiego rodzaju, a więc zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przy tym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy

w odpowiedzi na skargę, Skarżąca wskazuje na te zarzuty jedynie ogólnie,

nie precyzując na czym, naruszenia prawa w istocie mają polegać, ani nie powołując żadnej szczegółowej argumentacji w tym zakresie, co uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do nich.

Dlatego też, Sąd kierując się nakazem wynikającym z art. 134 P.p.s.a., dokonał całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania podatkowego poprzedzającego jego wydanie.

Przedmiotową kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od oceny

czy organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, albowiem dopiero prawidłowe ich stosowanie w sprawie przez organy daje możliwość oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć jednak najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją,

a dotyczących roku 2009. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu

w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe

w sprawie. Biorąc zatem pod uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to pozostaje poza sporem,

że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/12 (OTK ZU 2012/7A poz.81) orzekł, m.in., że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez

art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002 r. nr 169 poz. 1387 oraz Dz.U.2007 nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.,

jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Ustawodawca uchwalił zmiany O.p. polegające na tym, że od dnia

15 października 2013 r. obowiązuje art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem, wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2014 r. wynika, że na podstawie art. 70c O.p. organ ten zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r.

do listopada 2009 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karnegoskarbowego przez [...] Urząd Skarbowy w S. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w związku z niewykonaniem przez Skarżącą ww. zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 grudnia 2014 r.

w trybie art. 150 O.p., a więc na zasadzie tzw. fikcji doręczenia. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło

do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia było skuteczne i wystarczające oraz nie naruszało zarówno art. 148 O.p. jak i art. 150 O.p.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej określony, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie

(art. 148 § 3 O.p.).

Stosownie zaś do art. 150 O.p. w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, przechowuje on pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu jak wyżej,

a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie takie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia ww. okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Podkreślić należy, że - jak wynika z akt sprawy – przedmiotowe zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2014 r., zgodnie z danymi posiadanymi przez [...] Urząd Skarbowy w S., zostało skierowane na adres zamieszkania wskazany przez Stronę tj. ul. [...] S.

i nie zostało odebrane pod tym adresem, a po dwukrotnym awizowaniu: w dniu

28 listopada 2014 r. i w dniu 8 grudnia 2014 r., zostało zwrócone do nadawcy,

z adnotacją, że przesyłka nie została podjęta w terminie. Pismo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Oceniając zatem prawidłowość dokonanego w sprawie doręczenia powyższego zawiadomienia stwierdzić należy, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi z art. 150 O.p. Sąd nie ma żadnych wątpliwości co do tego, kiedy przesyłka została nadana, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy, a także że przesyłka skierowana była pod właściwy adres Skarżącej.

Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że z puntu widzenia przerwania biegu terminu przedawnienia istotne

jest zawiadomienie o przerwaniu tego biegu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w dniu 19 listopada 2014 r. Skarżąca zarzuciła zaś,

że nie otrzymała zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Tymczasem kwestia braku doręczenia Stronie postanowienia z dnia 19 listopada

2014 r. czy też zawiadomienia jej o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje bez znaczenia prawnego. Jak już wyżej nadmieniono stosownie

do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. przyczyny. Dodać przy tym należy w tym miejscu, że wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej następuje

w formie postanowienia, które to nie jest zarówno ogłaszane jak i doręczane podatnikowi, a jest jedynie dołączane do akt sprawy.

Wskazać wreszcie należy, że na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego

w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym

w zgodzie z art. 136 O.p., zgodnie z którym to - strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe

nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. W ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 TK jednoznacznie stwierdził, iż warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka

ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził,

że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. oraz zaistniałe w sprawie okoliczności stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w sprawie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego dochowany.

Natomiast, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie

za grudzień 2009 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r., skoro

w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ani też inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do rozważenia drugiej spornej kwestii, a mianowicie czy w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz oceny skuteczności doręczeń korespondencji w postępowaniu podatkowym, a tym samym oceny

czy nie zostało naruszone prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie jej pełnomocnika, Sąd stwierdził, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności, w sprawie nie doszło do wskazywanych naruszeń przepisów O.p., w szczególności art. 123 O.p., art. 145 § 2, art. 150 O.p. i art. 165 § 4 O.p.

Przede wszystkim, nie ma racji Skarżąca - jak wywodzi w skardze i na etapie postępowania odwoławczego - że nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zostać doręczone w inny sposób aniżeli uczynił to organ podatkowy. Według Skarżącej nie otrzymała ona postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11.12.2014 r., a organ dokonując doręczenia ww. postanowienia nie zastosował art. 148 O.p., wybierając wyłącznie adres zamieszkania Skarżącej, zaś doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotowe postanowienie dokonane w trybie art. 150 § 2 O.p. jest niewystarczające.

Skarżąca uważa także, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, jak też cała pozostała korespondencja w postępowaniu podatkowym.

W tym zakresie w skardze Skarżąca podnosi zarzut dotyczący braku wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa oraz wysyłania korespondencji objętej tajemnicą do osoby, która pełnomocnikiem nie jest. Skarżąca nie precyzuje przy tym tak sformułowanego zarzutu.

W kontekście powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie zaś art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczał na adres Skarżącej wskazany przez samą Skarżącą i figurujący w ewidencji urzędu skarbowego i w ocenie Sądu - jak też słusznie stwierdził organ odwoławczy - było to działanie prawidłowe. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd, że w świetle cytowanego wyżej art. 148 O.p. wybór co do miejsca doręczenia korespondencji spośród wskazanych

w tym przepisie (a więc czy to w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy czy siedziby organu podatkowego), zawsze należy do organu podatkowego. Organ podatkowy może doręczać korespondencję wyłącznie na jeden z adresów wskazanych w tym przepisie i - wbrew sugestiom Skarżącej - nie ma obowiązku podejmowania dalszych prób doręczania w innym miejscu jeżeli adresat korespondencji nie odbierze. Niemożność doręczenia korespondencji przy zastosowaniu jednego ze sposobów określonych

w art. 148 O.p. uprawniała organ podatkowy do zastosowania tzw. fikcji doręczenia,

a więc art. 150 O.p., i w konsekwencji pozostawienia korespondencji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 29 grudnia 2017 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniu 15 grudnia 2014 r. i 23 grudnia 2014 r.). Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości i niezgodności z prawem.

Wskazać także należy, że w świetle art. 136 O.p. nie ulega wątpliwości, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga

jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że co do zasady postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy, przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta

w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania

(zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa gov.pl). Nadmienić także należy, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06,

z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa gov.pl). Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela powyższe poglądy.

Sąd aprobuje zatem stanowisko, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, zaś organ podatkowy nie ma podstaw prawnych

do zastąpienia pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony do poszukiwania, czy innym organom bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady stronie.

W tej sytuacji, Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż złożone

w dniu 17 listopada 2014 r. pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2014 r. wskazujące,

że Skarżąca uprawnia wymienioną w nim osobę, tj. J. K.,

do reprezentowania w postępowaniach podatkowych z zakresu podatku od towarów

i usług, nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie wszczętego z urzędu

w dniu 11 grudnia 2014 r. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług

za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. Dodać też należy, że ww. pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania kontrolnego nie może być utożsamiane z później złożonym pełnomocnictwem do akt postępowania podatkowego – na etapie odwołania od decyzji organu I instancji.

Skoro art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach sprawy, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem akta dotyczące innych postępowań. Postępowanie nie może toczyć

się przed jego wszczęciem, gdyż nie ma wówczas fizycznie jeszcze żadnych akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Przez akta

z art. 137 § 3 O.p., do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ. Art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt, pod rygorem skuteczności jego działania w danej sprawie, a regulacja ta jest kompletna i jednoznaczna (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10).

Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 123,

art. 165 § 4 oraz art. 145 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, błędne jest również przekonanie Skarżącej, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego

w trybie tzw. fikcji doręczenia, określonej w art. 150 § 1 O.p., miałoby być nieskuteczne. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, sposób wypełnienia przez operatora pocztowego znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty,

tj. w sposób zgodny z ww. art. 150 § 2 O.p.

Przechodząc z kolei do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności decyzji

z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, jakimi powinien kierować

się organ prowadząc postępowanie dowodowe przy gromadzeniu, a następnie ocenianiu dowodów, wyrażonym w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w powołanym przepisie prawa zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego

jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Służy temu prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, jest ono podporządkowane celowi, którym jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych.

Ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą

się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego

jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą

w ww. przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję.

Organ podatkowy kierować się przy tym powinien w ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

W przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, odrzucając inne. Ustaleń faktycznych

nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym

ich powiązaniu. Celem każdego postępowania dowodowego jest więc dotarcie

do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych

za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen

i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Wskazać ponownie należy, że to z zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wynika konieczność prowadzenia postępowania dowodowego obejmującego wszelkie istotne do wyjaśnienia stanu faktycznego dowody. Chodzić tutaj będzie o zgromadzenie wszelkich koniecznych do ustalenia prawdy obiektywnej dowodów. Nie ulega wątpliwości,

że organy powinny działając z urzędu przeprowadzić wszelkie istotne dowody zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Powinny w ramach prowadzonego postępowania również przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę (podatnika), jeżeli

są one istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mają one przy tym obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów ale tylko tych, które są istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Nie ma przy tym obowiązku

ich przeprowadzania, jeżeli stan faktyczny został już wyjaśniony innymi dowodami zgodnie z tym, co ma wynikać z dowodów nowych.

Postępowanie dowodowe musi toczyć się sprawnie i szybko ale też być kompleksowe i wszechstronne w zakresie w jakim wymaga tego zasada prawdy obiektywnej (art. 125 O.p.)

Należy też wskazać, że niektóre dowody muszą zostać przeprowadzone

lub udostępnione przez podatnika, gdyż tylko on ma do nich dostęp. Nieudostępnienie takich dowodów przez podatnika nawet w formie usprawiedliwiającej takie działanie

nie może obciążać organów podatkowych. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania korzystnych dla niego okoliczności, co do których organ nie ma możliwości uzyskania dowodów bez jego pomocy. Odmowa ich udostępnienia (także w razie próby usprawiedliwiania takiego działania np.: brakiem pamięci) obciąża podatnika,

nie zaś organ podatkowy.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji

bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe

jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA

z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11, dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny do wydania zaskarżonej decyzji, a ocena dowodów została przeprowadzona rzetelnie, skrupulatnie i wszechstronnie. Ocena ta spełnia warunek swobodnej oceny dowodów i w żadnej mierze nie może być uznana za dowolną.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała de facto na negowanie jedynie części ustaleń faktycznych (dotyczących niezaewidencjonowanego obrotu

z wynajmu środków trwałych, zaewidencjonowanych faktur z tytułu używania samochodów osobowych oraz przyczepy do transportu koni), stwierdzając w tym zakresie, że stan faktyczny jest nieprawidłowy, a organy opodatkowały "coś co nie podlega opodatkowaniu lub zostało już opodatkowane..." Takie stanowisko Strony jest niezrozumiałe. Skarżąca zarzucając organowi, że błędnie ustalił stan faktyczny

w powyższym zakresie wadliwie przeprowadzając postępowanie dowodowe,

nie wyjaśnia jednakże w jaki sposób organ miałby zgromadzić materiał dowodowy

na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca sama nie przedstawiła żadnych dowodów,

ani też rzeczowej argumentacji, która mogłaby ustalić stan faktyczny odmienny

od przyjętego w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie to organ podatkowy I instancji działając z urzędu, przeprowadził cały szereg dowodów mających na celu wyjaśnienie czy ewidencja księgowa, a w szczególności rejestry sprzedaży Skarżącej są rzetelne

w odniesieniu do wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych.

I tak, organ podatkowy I instancji na podstawie rejestrów sprzedaży VAT

za czerwiec 2009 r, lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r. stwierdził, że Skarżąca zaewidencjonowała w tym okresie na podstawie ośmiu faktur VAT sprzedaż ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych, nabytych 19 lutego 2009 r. od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Skarżąca, dwa ciągniki sprzedała zgodnie z fakturami z 8 czerwca 2019 r. (nr [...] i nr [...]). Natomiast, co do pozostałych pojazdów, zakupionych w lutym 2009 r., poinformowała organ podatkowy (pismo z dnia 28 kwietnia 2009 r.), że zostały wykorzystane

do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zostały wynajęte. Organ podatkowy stwierdził, co też wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego,

że Skarżąca – pomimo wielokrotnie wystosowanych wezwań - nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, ani faktur VAT ani umów dotyczących wynajmu

ww. pojazdów, jak też żadnych faktur związanych z użytkowaniem środków trwałych

w prowadzonej działalności gospodarczej (np. nabycie paliwa, wynajem kierowcy),

nie udzieliła także żadnych wyjaśnień w tym zakresie (co do wielkości obrotu, kwoty wynagrodzenia z wynajmu). Nie zostały również skorygowane żadne deklaracje [...] w zakresie uzyskanego obrotu z wynajmu przedmiotowych środków transportu.

W związku z tym, że z materiału dowodowego wynikało (tj. z faktur dokumentujących wykonywanie usług transportowych przez inne podmioty za pomocą przedmiotowych środków transportu znajdujących się w aktach administracyjnych

k. 323 - 351), że Skarżąca wykorzystywała je w działalności gospodarczej, organ podatkowy w celu dokonania ustaleń w zakresie wielkości uzyskiwanego obrotu

z wynajmu bezskutecznie zwracał się kilkakrotnie do kontrahenta Skarżącej, tj. spółki [...] Internationale reprezentowanej przez L. P., będącego konkubentem Strony, o jego przesłuchanie w charakterze świadka oraz przedłożenie pisemnych wyjaśnień. Ww. świadek nie udzielił żądnej przez organ odpowiedzi (powołując

się na brak możności stawienia się w organie i niemożność odpowiedzi na zadane pytania) i nie przedłożył żadnej dokumentacji.

W konsekwencji, z uwagi na brak współpracy ze strony Skarżącej

w gromadzeniu dowodów oraz brak możliwości pozyskania informacji od konkubenta Skarżącej reprezentującego podmiot, który pierwotnie sprzedał Skarżącej a następnie użytkował sporne pojazdy, w zakresie obrotów Skarżącej uzyskanych z ich wynajmu,

w ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji miał podstawy do uznania prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za okres od lutego 2009 r. do września 2009 r. w zakresie niezaewidencjonowania tego obrotu i podatku należnego z tego tytułu, za nierzetelne,

a także niemogące stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie był bowiem w stanie odtworzyć zapisów w rejestrach sprzedaży

z pomocą Strony jak i innych dowodów. Zasadnie zatem uznał za konieczne dokonać takiego odtworzenia poprzez instytucję szacowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 193 § 1 O.p., księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Art. 23 § 1 O.p. wymienia trzy przypadki, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W przypadku, gdy organ podatkowy w protokole badania ksiąg (odrębnym

lub zawartym zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli) stwierdzi, że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma on obowiązek pominąć je jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 O.p.

Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 23 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.).

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien zawsze zmierzać do określenia

jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz uzasadnić wybór metody oszacowania.

Jak wynika z powyższego, szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem możliwe w następstwie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Dodać także należy, że księgami podatkowymi są natomiast – zgodnie

z art. 3 pkt 4 O.p. – księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Dlatego ewidencje sprzedaży VAT,

o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., również stanowią księgi podatkowe.

Jak już zaznaczono wyżej na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 O.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. Niemniej jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach,

gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując autorską metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 O.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

W rozpatrywanym przypadku ponad wszelką wątpliwość – jak już wyżej wskazano - dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącej nie pozwalały

na określenie podstawy opodatkowania, zaś Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie Skarżąca w kontrolowanym 2009 r. nie zgłosiła do opodatkowania całej sprzedaży. Skarżąca w prowadzonych ewidencjach nie wykazała kwot uzyskanych z tytułu wynajmu przedmiotowych środków transportu,

a jak wyżej wskazano w trakcie całego postępowania nie udało się uzyskać żadnych dokumentów dotyczących wynajmu przedmiotowych środków trwałych zarówno

od Skarżącej jak i od konkubenta. Nie przedłożyli bowiem oni żadnych dowodów źródłowych (faktur, rachunków, dowodów zapłat, umów, zleceń) pozwalających

na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w inny sposób, niż to uczynił organ podatkowy. Nie ujawniono zatem dowodów, na podstawie których możliwe by było usunięcie wątpliwości co do prawidłowości dokumentacji ewidencyjnej jak także

na podstawie których możliwe byłoby określenie wysokości obrotu.

Nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT uprawniała organ, a wręcz nakazywała mu dokonanie oszacowania celem określenia podstawy opodatkowania.

Nadmienić należy w tym miejscu, że oszacowanie zawsze będzie prowadziło

do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Z samego założenia tej metody wynika, że wartość podstawy opodatkowania będzie mniej lub bardziej odbiegać od wartości rzeczywistej. Nie jest to metoda służąca ustaleniu idealnej, prawdziwej wartości podstawy opodatkowania. Jest to reakcja ustawodawcy na sytuacje wywołane przez nieuczciwych podatników, kiedy przedłożona przez nich podstawa opodatkowania nie jest prawdziwa (księgi nie są rzetelne), a brak jest możliwości określenia podstawy w oparciu o zgromadzone dowody. W takim przypadku zastosowanie ma ta metoda. Z samej więc jej istoty wynika możliwość niedokładnego ustalenia wartości podlegającej określeniu.

Jako wytyczna mająca istotne znaczenie przy określaniu tej wartości jawi

się zakaz karania podatnika za pomocą tej metody. Dokonywane oszacowanie

nie może więc zmierzać do swoistego ukarania podatnika ustaleniem zawyżonej wartości (do ukarania służą inne środki). Wytyczną prawidłowego szacowania

jest zmierzanie do jak najdokładniejszego ustalenia wartości obiektywnej (prawdziwej).

Zdając więc sobie sprawę z tolerowalnej niedokładności tej metody dla oceny prawidłowości postępowania organów w sposób zgodny z prawem procesowym

i materialnym należy po pierwsze ustalić czy zastosowana metoda jest najlepsza spośród wszystkich możliwych, a po drugie czy w sposób możliwe dokładny określa wysokość podstawy opodatkowania.

W obydwóch przypadkach odpowiedź na tak zadane pytania w realiach niniejszej sprawy jest pozytywna.

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji i organ odwoławczy prawidłowo uzasadniły w swoich decyzjach przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 O.p. Następnie precyzyjnie wykazały przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Sąd nie ma więc żadnych zastrzeżeń co do zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji indywidualnej metody szacowania, przyjętej przez organy podatkowe w sprawie, polegającej na uprzednim ustaleniu okresu wynajmu, następnie średnich cen wynajmu środków transportu stosowanych na rynku lokalnym oraz krajowym, a wreszcie wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT.

W ocenie Sądu, organy w sposób należyty i zrozumiały opisały i wyjaśniły Stronie na czym polegała wybrana metoda oszacowania. Zdaniem Sądu, organy w trakcie postępowania wykazały również w sposób rzetelny dlaczego wybrana metoda jawi

się jako najdokładniejsza dla oszacowania obrotu z tytułu wynajmu, zatem wybór

tej metody nie może być skutecznie kwestionowany. Metoda przyjęta przez organy

i zaakceptowana przez Sąd jest logicznie uzasadniona, jak też ma swoje uzasadnienie w doświadczeniu życiowym.

Oceniając zastosowaną metodę, zdaniem Sądu, przyjęto prawidłowe założenia odnośnie poszczególnych okresów najmu, ich momentu rozpoczęcia i zakończenia

z uwzględnieniem odsprzedaży pojazdów. Sąd nie ma zastrzeżeń także do sposobu ustalenia średniej miesięcznej ceny brutto ciągników siodłowych bez kierowcy oraz naczep ciężarowych, w oparciu o informacje uzyskane od firm transportowych w kraju (w tym z rynku lokalnego), a także do samego wyliczenia wartości najmu oraz podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organ na podstawie dokonanego szacowania prawidłowo określił obrót Skarżącej z ww. tytułu, a także należny podatek od towarów i usług.

Ponownie zaznaczyć należy, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom, nie składała żadnych wniosków dowodowych, za pomocą których organ mógłby ustalić inną wielkość obrotu z tytułu najmu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w tych okolicznościach organ słusznie przystąpił do oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd wskazuje, że to działanie Skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko,

iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.2009 r. I SA/Lu 575/08).

W tych okolicznościach Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa o szacowaniu, zaś Skarżąca ponad wszelką wątpliwość naruszyła wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.t.u., w szczególności w zakresie obowiązków ewidencyjnych podatnika podatku od towarów i usług, powodujących powstanie negatywnych skutków podatkowych.

Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez Stronę zagadnień, związanych z zaniżeniem podatku należnego, a także w dalszej kolejności odebraniem prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur związanym

z wynajmem samochodów osobowych oraz z przyczepą do transportu koni (faktury zakupu środka transportu, faktury zakupu paliwa, zakupu usługi reklamowej).

Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży wewnątrzwspólnotowe nabycie przyczepy do transportu koni, ujętej w wykazie środków trwałych, a także faktury VAT dotyczące dwóch samochodów osobowych, co do których Skarżąca twierdziła, że są związane z prowadzoną działalnością (przyczepa została zakupiona

w celu wynajmu, zaś samochody zostały zakupione jako samochody służbowe, wykorzystywane przez ewentualnych pracowników, bądź w celu reklamy

oraz do przewożenia materiałów budowlanych).

Organy podatkowe, uznały natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy,

nie pozwala przyjąć za udowodnione powyższych twierdzeń Strony, wskazując

na ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zakończonym wydaniem decyzji znak [...] z dnia 4 września 2015 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy wskazane dowody włączył w poczet materiału dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2009 r., z uwagi na brak współdziałania Strony w zakresie zbierania materiału dowodowego, a więc brak inicjatywny dowodowej, który został niezbicie wykazany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innego postępowania podatkowego (postępowania prowadzonego wobec Skarżącej

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za sporny 2009 r.) było prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art.181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W ww. przepisach wyraźnie wskazano, że dowodami mogą

być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Wobec tego trudno znaleźć argumenty, dlaczego materiały z innych postępowań nie mogłyby zostać wykorzystane w badanej sprawie, w sytuacji tak istotnych związków między tymi postępowaniami. Skarżąca wprawdzie podnosi, że ww. decyzja wymiarowa wydana w sprawie podatku dochodowego nie może przesądzać sprawy VAT. Argument ten jednakże jest niezasadny, gdyż ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego i są tożsame.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono jednoznacznie, że Skarżąca bezzasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej przyczepy,

nie uzyskawszy żadnego przychodu z tytułu jej wynajmu w ramach działalności gospodarczej w 2009 r. Ustalono także, że nieprawidłowe było odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika (w tym

na zakup przyczepy oraz samochodów osobowych) w sytuacji, gdy przedmioty nie mają służyć podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia

– jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - zostały potwierdzone przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 250/14 wydanym w sprawie Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego (wyrok

jest prawomocny). Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, wskazywały, że okoliczności jakoby pojazdy (samochody osobowe) zostały zakupione jako samochody służbowe, wykorzystywane przez ewentualnych pracowników, bądź w celu reklamy

oraz do przewożenia materiałów budowlanych, nie zostały w żaden sposób udowodnione. Natomiast stwierdzono, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników, sporne samochody nie zostały odsprzedane, były wykorzystywane przez osoby prywatne (konkubenta Skarżącej i jego córkę), a dodatkowo ich traktowanie jako towar handlowy było wykluczone z uwagi na zaliczenie ich do środków trwałych. Odnośnie zaś zakupu przyczepy do transportu koni, stwierdzono, że Strona nie ponosiła żadnych wydatków na zakup banerów reklamowych, ani też jakichkolwiek materiałów niezbędnych do ich sporządzenia. Nie stwierdzono także, aby Skarżąca wykonywała jakiekolwiek prace remontowe, które wymagałyby zakupu specjalnego środka transportu. Ponadto ustalono, że Skarżąca w ramach działalności nie świadczyła żadnych usług przewozu zwierząt, zaś prywatnie wraz z synem i konkubentem działają z zamiłowania w Klubie [...] [...].

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są jasne i wbrew stanowisku Skarżącej, stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie na gruncie sprawy dotyczącej podatku

od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. został ustalony zgodnie

z przepisami O.p.. Wobec braku innych dowodów, podważających powyższe ustalenia, zasada prawdy obiektywnej, nakazująca dążenie do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wszystkimi dostępnymi (zgodnymi z prawem) środkami dowodowymi, wskazuje wręcz na obowiązek organu podatkowego, skorzystania

z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego,

co też organ zasadnie uczynił.

Sąd zatem przyjął stan faktyczny w zakwestionowanym zakresie ustalony przez organy. Skarżąca zwalczając ustalenia organu i podnosząc wszystkie pozostałe kwestie, jednocześnie nie wskazuje, jakie inne, konkretne źródła i środki dowodowe, mogłyby podważyć zebrany materiał dowodowy i wywiedzione na jego podstawie uzasadnione i trafne co do istoty sprawy wnioski.

Organy działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przestrzegając zasad określonych przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w wyniku czego w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej jakoby organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, dopuszczając się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania statuowanej w art. 127 O.p. Zauważyć należy, że postępowanie odwoławcze inicjuje odwołanie strony, w którym należy określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, a to dlatego żeby nie dochodziło do dwukrotnego zbierania dowodów, ich oceny, nawet w kwestiach nie będących przedmiotem sporu pomiędzy organem a stroną. Organ drugiej instancji więc zobowiązany jest w pierwszej kolejności rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście odwołania, co nie wyłącza,

że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. W niniejszej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchybił tym przepisom, gdyż nie świadczy o tym prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, zawierające wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 i 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew Skarżącej, wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniósł

się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, dokonując szczegółowej analizy i oceny całego materiału dowodowego. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy wskazać Skarżącej, że odmienna ocena dowodów dokonana przez organ, aniżeli oczekiwana przez stronę, odmienna wykładnia przepisów, czy nieprzeprowadzanie dodatkowych dowodów nie mogą być uznane

za naruszenie zasad postępowania z tego tylko względu, że nie sprostały oczekiwaniom Skarżącej.

Sąd wskazuje, że w treści skargi a uprzednio i w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała czy i z jakiej konkretnie przyczyny kwestionuje ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym błędnego przeniesienia kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji podatkowej za lipiec 2009 r., błędnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem miejsc parkingowych i środków transportowych, refakturowania energii elektrycznej, dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności wskazuje, że za własne przyjął ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym ww. zakresie. W ocenie Sądu,

w wyżej wskazanym zakresie, ostateczna decyzja organu odwoławczego nie jest obarczona wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Konsekwencją kompletnych ustaleń faktycznych było prawidłowe określenie Skarżącej przez organy wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania oraz wyliczenie podatku należnego, po uprzednim uznaniu w trybie

art. 193 O.p. rejestru sprzedaży Skarżącej za nierzetelny za okres i w części wskazanej w protokole kontroli oraz w decyzjach organów podatkowych. Nie budzi zastrzeżeń metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 1 O.p. Zasadnie także organy podatkowe skorygowały rozliczenie Skarżącej

w pozostałym zakresie - jak tego wymagały obowiązujące przepisy u.p.t.u. – wyliczając podatek należny i naliczony w prawidłowych wysokościach.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł

jak w sentencji.