Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 186/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 186/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Monika Musiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r., sprawy ze skargi J.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2003r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2003 r określił J. B.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 2 217 zł 50 gr od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 9 sierpnia 2001 r nieruchomości położonej w L. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

W toku postępowania ustalono bowiem, że D. B. i J. B. sprzedali w dniu [...]sierpnia 2001 r nieruchomość położoną w L. utworzoną z działki Nr [...]zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym osiągając z tego tytułu przychód w kwocie 45.000 zł. z czego przypadający na J. B. przychód wyniósł 22.500 zł.

Ponieważ powyższą nieruchomość podatnicy nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]grudnia 2000r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), to jej sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z tym J. B. obowiązany był do zapłaty podatku w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Złożył co prawda oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże na cele określone w powyższym przepisie wydatkował tylko część przychodu w kwocie 325 zł. Suma ta dotyczyła wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego udokumentowanych fakturą VAT.

Przedłożono ponadto akt notarialny z dnia [...] września 2001r. Rep. A [...] dotyczący nabycia nieruchomości utworzonej z działki Nr [...] położonej w L. za cenę 39.000 zł, oraz akt notarialny z dnia [...] grudnia 2001r. Rep. A [...] dotyczący nabycia nieruchomości utworzonej z działki Nr[...] położonej w L. za cenę 9.700 zł,

Jednakże jak wynika z treści powyższych dokumentów nieruchomości te zakupiono z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym,

Nadto w toku postępowania podatnik wyjaśnił, że na działkach tych została zaprowadzona czynna gospodarka rolna i są one uprawiane.

W związku z tym od pozostałej, przypadającej na J. B. kwoty 22.175 zł wymierzono 10 % zryczałtowany podatek dochodowy .

W odwołaniu podatnik zarzucił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] sierpnia 2001 r został w całości wydatkowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków. Nabyli bowiem w dniu [...] września 2001 r działkę budowlaną nr [...] o powierzchni 15 a, która zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Gminy L. leży na terenie zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej. Natomiast w dniu [...] grudnia 2003 r zakupili działkę nr [...] o powierzchni 10 a z czego 4 a leżą a terenie zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej natomiast reszta stanowi obszar rolny. Na zakup tych nieruchomości wydatkowano łącznie 48 700 zł

Nie ma przy tym znaczenia , że działki te weszły w skład gospodarstwa rolnego, a podatnicy przy ich zakupie skorzystali ze zwolnieni w podatku od czynności cywilno-prawnych. Skoro bowiem prowadzili gospodarstwo rolne , a nabyte grunty użytkowano rolniczo, to weszły one w skład gospodarstwa rolnego i naliczany był od nich podatek rolny, pomimo, ze w planie zagospodarowania przestrzennego określono je jako budowlane.

W momencie ich zakupu zamiarem podatników było jednak wybudowanie na nich budynku mieszkalnego , co nie zostało później zrealizowane z uwagi na ich sytuacje finansowa i zdrowotną. Nabywcy nie prowadzili na tych nieruchomościach produkcji rolnej .

W związku z tym podkreślono, że sam fakt nabycia działek budowlanych , które później weszły w skład gospodarstwa rolnego nie powoduje utraty zwolnienia , bowiem w skład gospodarstwa rolnego wchodzą nie tylko grunty rolne, ale również i te , które znajdują się pod budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3l grudnia 2003 r utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powołał się na art.10 ust. 1 pkt 8, oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podzielono ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji.

Podkreślono, że z treści aktów notarialnych na mocy których D. B. i J. B. zakupili sporne działki wynika, że miały one wejść w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W związku z tym notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.9 ustawy z dnia [...]09.2000r. (Dz. U. Nr 86, poz.959) co jednoznacznie wskazuje na charakter zakupionych działek.

W związku z tym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowana na zakup działek, które weszły w skład gospodarstwa rolnego nie wyczerpuje przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W związku z tym brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki i to w wyniku wykładni celowościowej.

Dlatego też zakup działek, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucono naruszenie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) , art. 28 i 27a ust 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Podkreślono, że zakupione działki leżały na terenie zabudowy jednorodzinnej oraz zagrodowej i z tego względu przeznaczone są pod budowę domu jednorodzinnego dla jego rodziny. Nieruchomości te nie zostały przy tym faktycznie włączone do areału uprawianego przez nich gospodarstwa rolnego . Sam fakt naliczania od nich przez Urząd Gminy podatku rolnego nie zmienia ich charakteru budowlanego.

Wskazano również, że w przypadku osób prowadzących gospodarstwo rolne grunty pod zabudowaniami mieszkalnymi i gospodarczymi służącymi temu gospodarstwu wchodzą w jego skład i są opodatkowane podatkiem rolnym.

Wyjaśniono że art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie sprzedaży nieruchomości, jak i w dniu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 a-c tej ustawy przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten nie zawiera przy tym ani warunków podmiotowych ani przedmiotowych ograniczających zwolnienie z opodatkowania podatnika, który nabył grunt z wyraźnym przeznaczeniem go pod budowę budynku mieszkalnego. Należy przy tym, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, brać pod uwagę stan prawny dotyczący przeznaczenia gruntu z daty jego nabycia.

W związku z tym skoro w czasie sporządzani aktów notarialnych podatnicy przedłożyli zaświadczenia Urzędu Gminy w L. potwierdzające , że sporne działki leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę i nigdy nie zarzucili zamiaru budowy domu mieszkalnego , to nawet zaoranie kupionej nieruchomości nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego. Żaden przepis nie określa również terminu w jakim należy zabudować nabyty grunt .

Ograniczeń takich nie zawierał także art. 27 a ust 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy , który dotyczył co prawda innej instytucji prawa podatkowego niemniej jednak definiował pojęcie -wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe".

Zaznaczono również, że żaden przepis nie eliminuje rolnika z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w trybie art. 28 w związku z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) powyższej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powtórzył także argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji podkreślając, że z uwagi na brak wyraźnego przepisu ustawowego zakup działek, które weszły w skład gospodarstwa rolnego nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania wydatkowanych na ten cel kwot , uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym o osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż lub zamiana nieruchomości albo jej części oraz udziału w nieruchomości jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjątek od tej zasady wprowadzał w omawianym okresie czasu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) wyżej wymienionej ustawy , który zwalniał od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Należy zgodzić się przy tym z poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych , jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle . Oznacza to jednak nie tylko zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, ale także zawężającej .

W związku z tym skoro ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem wydatkowania ich w oznaczonym czasie na nabycie w kraju między innymi gruntu pod budowę budynku mieszkalnego to nie można ograniczać tego uprawnienia poprzez wprowadzenia dalszych wymogów. Tym bardziej, że przepis ten dotyczy wszystkich budynków mieszkalnych, a więc także wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Z tego względu, w świetle cytowanego wyżej przepisu, nie ma znaczenia czy grunt ten jest opodatkowany podatkiem rolnym czy też od nieruchomości . W przypadku osoby prowadzącej gospodarstwo rolne zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych poprzez wybudowanie na terenie tego gospodarstwa budynku mieszkalnego nie wiązało się w dacie nabycia spornych nieruchomości ze zmianą sposobu opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 1 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r nr 94 poz. 431 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Przy czym za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważano obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Istotne jest także, iż w świetle art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. z 1995 r Nr 16 poz. 78 z późniejszymi zmianami ) gruntem rolnym są także grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi produkcji rolniczej .

W związku z tym wzniesienie takich budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu , a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej , gdyż wyłączenie takie nie następuje . Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego mamy do czynienia z gruntami rolnymi, a właściciel gospodarstwa rolnego może wznieść między innymi budynek mieszkalny wchodzący w skład tego gospodarstwa. ( Podobnie G Jarmasz Status Budynku mieszkalnego na działce siedliskowej Glosa październik 2001 str. 21 )

W przypadku wznoszenia budynku mieszkalnego na terenie gospodarstwa rolnego nie ma znaczenia czy dana działka figuruje w ewidencji gruntów jako rolna czy też budowlana .

Należy przy tym podkreślić że w przypadku działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zgodnie z art. 7 wyżej wymienionej ustawy grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na pod budowę domu mieszkalnego jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego.

W związku z tym dla oceny czy grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego spełnia kryteria określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia czy opłacany jest od niego podatek rolny .

Okoliczność ta nie miała bowiem wpływu na możliwość wykorzystania działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Z powyższych względów nieuzasadnione jest także twierdzenie organów podatkowych , że wejście nabytych nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego automatycznie wykluczało możliwość uznania, że nabyto je pod budowę budynku mieszkalnego. Nie ma także znaczenia czasowe rolnicze wykorzystywanie danej nieruchomości.

Podstawowe znaczenie ma natomiast istnienie możliwości wzniesienia na danym gruncie takiego budynku , oraz istniejący w tym zakresie zamiar podatnika , niezależnie od tego czy został on zrealizowany czy też nie.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.