Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 639/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą decyzję tego samego organu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. C. M.. L. Sp. j. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 1 marca 2021 r.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. B. C. M.. L. Sp. j. w K. (dalej: Płatnik, Spółka) wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu. Wnioskująca Spółka wniosła o zwolnienie jej z obowiązku opłacania składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. We wniosku Płatnik wskazał, że przeważającą działalnością prowadzoną przez niego na 30 listopada 2020 r. jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność oznaczona kodem 56.29.Z (tj. Pozostała usługowa działalność gastronomiczna).

Decyzją z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. odmówił B. C. M.. L. Sp. j. w K. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ przytoczył treść § 10 ust. 1 oraz § 11 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152). Następnie wskazał, że Spółka w złożonym wniosku o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek oświadczyła, że na dzień 30 listopad 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności PKD 56.29.Z. Wskazany przez Spółkę kod PKD nie został jednak potwierdzony w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. W związku z powyższym ZUS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje wnioskodawcy zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek ubezpieczeniowych.

Pismem z dnia 3 marca 2021 r. B. C. M.. L. Sp. j. w K. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. W treści wniosku Spółka podniosła, że faktycznie prowadzoną przez nią działalnością w przeważającym zakresie jest działalność gastronomiczna kod PKD 56.29.Z. Spółka prowadzi sieć kawiarni na co posiada liczne dokumenty i dowody. Natomiast wpis PKD został dokonany jedynie na początkowym etapie w celach statystycznych. Spółka podkreśliła, że sprzedaż kawiarniana odbywa się głównie na miejscu i w wyniku zamknięcia spowodowanego pandemią jej obroty spadły o 61%.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ przytoczył treść § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 i stwierdził, że wskazany przez Spółkę we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. kod przeważającej działalności PKD 56.29.Z nie został potwierdzony w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r., w którym widnieje kod PKD 10.71.Z.

Z powyższą decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. nie zgodziła się B. C. M.. L. Sp. j. w K. i pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej zmiany i przyznania jej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, ewentualnie uchylenia tej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 31zo ust. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez oddalenie wniosku i odmowę zwolnienia ze składek, w sytuacji gdy faktycznie Spółka wykonywała (prowadziła) na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą działalność objętą kodem PKD 56.29.Z, a jedynie ujawnienie w bazie REGON było niewłaściwe, z czym jednak nie można wiązać tak gigantycznych konsekwencji i w istocie kar jakie ponosi;

2. błędne ustalenie faktyczne polegające na braku jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie rodzaju faktycznie prowadzonej przeważającej działalności.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła szereg argumentów, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o COVID-19"). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, zwanej dalej "k.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Zgodnie z art. 13 § 2 p.p.s.a., do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Stosownie jednak do art. 13 § 3 p.p.s.a., Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej może w drodze rozporządzenia przekazać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu rozpoznawanie spraw określonego rodzaju należących do właściwości innego wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli wymagają tego względy celowości.

W myśl przywołanego przepisu, na mocy § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1773 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi, rozpoznanie spraw z zakresu działania Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Przedmiotowa zaś sprawa dotyczy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek wymienionych w art. 31zo ustawy o COVID-19, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152, zwanym dalej "rozporządzeniem o COVID-19"), które to odsyłają zresztą wprost do stosowania zasad określonych m.in. w art. 31zo ustawy o COVID-19.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż siedziba skarżącej Spółki znajduje się na obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzasadniona jest zatem właściwość tut. Sądu w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do określenia, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19, wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie powyższej kwestii determinuje bowiem niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ, błędne zaś przesądzić musi finalnie o wadliwości przeprowadzonego postępowania.

Możliwość zwolnienia płatnika składek z obowiązku opłacania należnych składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. przewidziano w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19. Stanowi on, iż zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4 rozporządzenia o COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności określonymi kodami, w tym m.in. kodem PKD 56.10.A, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Z kolei w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że zwolnieniem od opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. objęci zostali płatnicy składek prowadzący na dzień 30 listopada 2020 r. rodzaje działalności wskazane w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19. W tym kontekście, mając na uwadze w szczególności ratio legis przedmiotowych regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie ma ustalenie rodzaju działalności, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w ww. dacie. Wprawdzie stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku wykonywania określonego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r., lecz danych tych organ nie może wszakże przyjmować bezkrytycznie, jako dowodu absolutnego, co zostanie wyjaśnione szerzej w dalszej części rozważań, po odniesieniu się przez Sąd w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Wymaga bowiem w tym miejscu odnotowania, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.) znajdują zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności i podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także z urzędu (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu, przed wydaniem decyzji umożliwiając im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 § 1 k.p.a.), oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy (art. 11 k.p.a.).

Na konieczność stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych wskazuje zresztą także i odesłanie zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19, nakazujące stosowanie zasad określonych w art. 31zo-zx ustawy o COVID-19. W art. 31zq ust. 8 ustawy o COVID-19 przewidziano bowiem, że do prawa wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w przypadku wydania decyzji odmownej w I instancji stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a.

Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organy administracji publicznej, w tym także i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych działań w ww. zakresie pozwala organowi na zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym według standardów wynikających z art. 107 § 3 k.p.a.

Zgodnie z kolei z art. 79a § 1 k.p.a., w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, a przepisy art. 10 § 2 i 3 k.p.a. stosuje się. Stosownie zaś do § 2 przywołanego przepisu, w terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1.

Odnotowania wymaga, że wprowadzenie art. 79a § 1 k.p.a. nie wyłącza skutków wynikających z art. 10 § 2 i 3 k.p.a., regulującego możliwość odstąpienia przez organ administracji publicznej od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Oznacza to, że organ nie będzie obowiązany do jego wykonania w sprawie, w której w ogóle odstąpi od stosowania przedmiotowej zasady, jednakże winien wówczas w decyzji uzasadnić swoje postępowanie w tym względzie.

Odnosząc poczynione uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w sytuacji, w której wystąpiła sprzeczność pomiędzy kodem PKD przeważającej działalności, podanym przez skarżącą Spółkę w złożonym wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych, tj. 56.29.Z, a kodem PKD ujawnionym w rejestrze na dzień 30 listopada 2020 r., tj. 10.71.Z, organ obowiązany był przed wydaniem decyzji stosownie do dyspozycji art. 10 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 79 § 1 k.p.a. zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów na poparcie jej twierdzeń.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, ZUS Oddział w K. (rozpoznając sprawę w I instancji) zaniechał podjęcia ww. czynności. Jednocześnie nie zastosowano się do określonych w art. 10 § 1 i 2 k.p.a. wymogów odstąpienia od zasady umożliwienia stronie wypowiedzenia się, nie ustosunkowując się w żaden sposób do przyczyn odstąpienia od owej zasady. Organ ten, rozpoznając już przedmiotową sprawę jako organ II instancji, poinformował co prawda stronę skarżącą o zakończeniu postępowania i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jednak nie zmienia to faktu, że przed wydaniem decyzji w I instancji uniemożliwiono skarżącej Spółce skorzystanie z tego prawa.

Pozostając przy ocenie naruszeń o charakterze proceduralnym zaznaczenia wymaga także, że w myśl art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, składające się w szczególności ze wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc musi w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają.

Organ uzasadniając swoją decyzję powinien mieć bowiem na uwadze konieczność realizacji zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 k.p.a. Zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty podniesione przez stronę, a w szczególności te, które mają istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, muszą zostać rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane, co odzwierciedlać powinna wyraźnie treść uzasadnienia.

Uzasadnienie, jako integralna część orzeczenia administracyjnego w myśl art. 107 § 1 pkt 6 oraz § 3 k.p.a. ma istotne znaczenie nie tylko formalne, ale również i merytoryczne. Celem tego elementu decyzji jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego rozstrzygnięcia, oraz wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi administracyjnemu kontrolującemu następnie tę decyzję - odczytać kierunek rozważań oraz tok rozumowania organu.

Uzasadnienia decyzji wydanych w niniejszej sprawie niewątpliwie nie spełniają powyżej omówionych standardów. Skarżony organ w swoich rozważaniach ograniczył się bowiem w zasadzie wyłącznie do przytoczenia treści § 10 ust. 1 oraz § 11 pkt 2 rozporządzenia o COVID-19 oraz stwierdzenia, że zawarte we wniosku o zwolnienie oświadczenie strony w przedmiocie kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej jest niezgodne z kodem PKD ujawnionym w bazie REGON na dzień 30 listopada 2020 r., który to nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek. W toku postępowania jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto aspekt rzeczywistego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

W ocenie tut. Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, w którym rysuje się sprzeczność kodu PKD podana przez skarżącą Spółkę w złożonym wniosku, a kodem PKD widniejącym w bazie REGON, organ winien przed wydaniem decyzji, zbadać okoliczności podnoszone przez wnioskodawcę i ustalić kod prowadzonej działalności na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego. Powyższe ustalenia zaś powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym akt sprawy oraz w treści uzasadnienia decyzji kończącej postępowanie. Tym bardziej, że we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka podniosła, że posiada liczne dokumenty i dowody potwierdzające, że faktycznie prowadzoną przez nią działalnością w przeważającym zakresie jest działalność gastronomiczna oznaczona kodem PKD 56.29.Z. Z kolei do skargi Spółka dołączyła m.in., kserokopie opinii sanitarnych Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K., w których stwierdzono, że wynajmowane przez nią w K. lokale przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...] spełniają warunki higieniczno – sanitarne do prowadzenia działalności zgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca przedłożyła również kserokopie decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. zatwierdzające zakłady przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] jako spełniające odpowiednie wymagania do celów działalności prowadzonej w zakresie podawania do konsumpcji dań i napojów. Pomimo jednak twierdzeń skarżącej Spółki organ nie wezwał jej o nadesłanie posiadanych przez nią dokumentów ani w żaden sposób nie odniósł się do kwestii rzeczywiście prowadzonej przez nią działalności tak w decyzji I, jak i II instancji.

Powyżej przedstawiony lakoniczny sposób uzasadnienia decyzji należy ocenić w konsekwencji jako istotne naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., z uwagi na brak dostatecznego ustosunkowania się do okoliczności wskazanej we wniosku przez stronę, która była kluczowa z perspektywy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zupełne pominięcie w uzasadnieniu kwestii takich jak rzeczywisty charakter prowadzonej przez płatnika działalno=

5ści gospodarczej rzutuje na wadliwość całej decyzji, której uzasadnienie w myśl art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. stanowi integralny element. Nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i rzetelny toku rozumowania organu stojącego za wydaniem orzeczenia administracyjnego, co stanowi zarazem jawne zaprzeczenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a.

Przechodząc zaś do szerszego omówienia stwierdzonych w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i właściwej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19, należy podkreślić, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarcza we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Przedmiotowa konkluzja wynika co najmniej z kilku powodów.

Na przeszkodzie dokonywania przez organ ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie w oparciu o dane ujawnione w rejestrze REGON stoją bowiem zasady prawidłowej wykładni przepisów prawa. Chociaż nie ulega wątpliwości, iż co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, tak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej, która odwołuje się z kolei do funkcji, jaką ma pełnić dana regulacja.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przepisy ustawy o COVID-19, a tym samym przepisy rozporządzenia o COVID-19 wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, jak i w § 10 rozporządzenia o COVID-19.

Jak trafnie zauważył m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 174/21, z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił we wskazanej dacie w rejestrze REGON właściwego kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadzi stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji.

Pogląd powyższy Sąd podziela w całości i przyjmuje za swój własny. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do językowej wykładni analizowanych przepisów, stanowiłoby wyraz akceptacji niedopuszczalnych dla sytuacji, w których przewidziane wsparcie trafiałoby do przedsiębiorców wskazujących w ewidencji jako kod PKD przeważającej działalności jeden z kodów określonych w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19, podczas gdy w rzeczywistości nigdy takiej działalności nie prowadzili.

Zaznaczenia wymaga także, że przyjęty przez ustawodawcę w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych stanowi niewątpliwie środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Ma on charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym podkreślenia wymaga, że domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia przeciwdowodu na przedmiotową okoliczność.

Niezależnie od faktu, iż brak jest przekonywujących argumentów prawnych przemawiających za brakiem możliwości podważenia ustaleń poczynionych przez organ w oparciu o ww. domniemanie, za jego wzruszalnym charakterem przemawia także odwołanie się do brzmienia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 stanowią bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Na marginesie zaznaczyć należy wszakże, iż przepisy zarówno rozporządzenia o COVID-19, jak i art. 31zo-zx ustawy o COVID-19, do których rozporządzenie odsyła, w żaden sposób nie wyłączyły stosowania art. 76 k.p.a.

W realiach niniejszej sprawy, wobec wskazania przez skarżącą Spółkę, we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, iż prowadziła ona działalność gastronomiczną, oznaczoną kodem PKD 56.29.Z, co stało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności skarżącej ujawnionym w rejestrze REGON, ZUS powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe wzywając Spółkę do wykazania wskazanej przez nią okoliczności. Jak już wskazano domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego.

Organ nie zbadał i nie ustalił ww. okoliczności, błędnie poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z rejestru REGON, w związku z uprzednim dokonaniem błędnej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19. Obowiązkiem ZUS w powyższym zakresie, mając przy tym na uwadze także treść art. 77 § 1 k.p.a., było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Przedmiotowa okoliczność pozostaje bowiem kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak to już zostało powyżej wskazane, we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka podniosła, że posiada liczne dokumenty i dowody potwierdzające, że faktycznie prowadzoną przez nią działalnością w przeważającym zakresie jest działalność gastronomiczna oznaczona kodem PKD 56.29.Z.

Wskazać należy ponadto, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani też rozporządzenie o COVID-19, czy sama ustawa o COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009). W § 9 owego rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Tym bardziej o przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego też dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19 nie można przy tym pominąć powyżej przedstawionego znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

Mając na uwadze powyżej przedstawione naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Podstawą uchylenia decyzji wydanej w I instancji był art. 135 p.p.s.a. Skoro bowiem także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Organ powinien w szczególności wezwać skarżącą Spółkę do wyjaśnienia rozbieżności między kodem PKD wskazanym przez nią we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, a kodem PKD wynikającym z bazy REGON (na dzień 30 listopada 2020 r.) oraz do przedłożenia wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie prowadzona przez nią działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi PKD 56.29.Z. Następnie organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia o COVID-19 oraz przepisów k.p.a. i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a.