Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1008/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33, art.34
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg M. i K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem egzekucyjnym) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku K.G. oraz M.G. - jako małżonki zobowiązanego odpowiedzialnej majątkiem wspólnym - na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 września 2018 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., na mocy której organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił K.G. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 35.193 zł.

Wezwaniem z dnia 18 września 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Wezwanie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono K.G. w dniu 21 września 2018 r., natomiast M.G. - w trybie art. 43 k.p.a. w dniu 20 września 2018 r.

Pismem z dnia 21 września 2018 r., nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, M.G. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie, zawieszenie do czasu ostatecznego rozpatrzenia wniesionych zarzutów oraz o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2018r., poz. 1314 z późn. zmian. – dalej jako u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione wszystkie zgłoszone zarzuty.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) wydał w dniu 29 listopada 2018 r. postanowienie, którym uchylił rozstrzygnięcie z dnia 2 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik postanowieniem z dnia 11 stycznia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.G. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do poszczególnych, zgłoszonych zarzutów wskazał, że prawidłowo Naczelnik odstąpił od badania zasadności zarzutu przedawnienia oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stwierdzając ich niedopuszczalność. Powyższe kwestie były bowiem poddane merytorycznej ocenie na wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zarzut przedawnienia obowiązku dotyczył co prawda, umorzonego już postępowania egzekucyjnego, obejmował on jednak ten sam obowiązek, tj. dochodzoną w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. Tym samym, prawidłowo organ zastosował art. 34 § 1a u.p.e.a.

Oceniając zasadność zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności głównej Dyrektor wskazał, że wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 6 września 2018 r. obejmuje istniejący obowiązek, wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby na dzień wystawienia tytułu, egzekwowany obowiązek w nim wskazany został wykonany. Natomiast kwota 6.704 zł wynikająca z zeznania PIT-36 za 2016 r. została zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r., przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Zdaniem organu odwoławczego, wskazany w tytule wykonawczym obowiązek jest również wymagalny, albowiem nie zaistniała żadna z okoliczności takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, czy wstrzymanie wykonania decyzji.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, K.G. nie została udzielona ulga w spłacie zobowiązania, a zatem nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Samo złożenie wniosku w tym przedmiocie nie wpływa na wymagalność obowiązku.

Zdaniem Dyrektora analiza akt sprawy nie wskazuje również, aby określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Tytuł wykonawczy obejmuje należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. w kwocie należności głównej 28.675,90 zł. Przy czym, kwota zobowiązania wskazana w tytule wykonawczym jest niższa od zobowiązania wynikającego z decyzji o kwotę 6.517,10 zł co wynika z zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2016 r.

Prawidłowo również organ pierwszej instancji ocenił zarzut wniesiony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W niniejszej sprawie, w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy wskazano bowiem osoby, wobec których ma być prowadzona egzekucja. Podane zostały dokładne dane K.G. oraz M.G. - jako osoby odpowiedzialnej majątkiem wspólnym.

Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdzono, że organ egzekucyjny słusznie uznał, iż w badanej sprawie zarówno dopuszczalna jest egzekucja, jak i został zastosowany dopuszczalny środek egzekucyjny. Egzekwowany obowiązek (należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. oraz odsetki od w/w zaległości) wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora i podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem Naczelnik jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, K.G. jest osobą zobowiązaną, a M.G. osobą odpowiedzialną majątkiem wspólnym.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez uprzedniego zakończenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmujących tę samą należność i bez doręczenia stronie postanowienia o umorzeniu pierwszego postępowania. Postępowanie prowadzone na podstawie wcześniejszych dwóch tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem, które wiązało organ od chwili jego wydania, a nie od chwili jego doręczenia stronie. Tym samym Naczelnik był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego przed datą doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu z dnia 9 grudnia 2016 r.

Co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., organ wskazał, że okoliczność doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego w dniu 2 listopada 2016 r. oraz w dniu 7 lutego 2018 r., potwierdza materiał dowodowy sprawy, jak i adnotacja zawarta w tytule wykonawczym.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 września 2018 r., zastosowano jeden skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości. W związku z tym, że nieruchomość nie została sprzedana, zajęcie zostało uchylone. Nie można zatem uznać, że zajęcie stanowiło szczególną dolegliwość.

Prawidłowo został również oceniony przez organ pierwszej instancji zarzut wniesiony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego. Ponadto w prowadzonym postępowaniu egzekucja była prowadzona jedynie z nieruchomości, a właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustalono według miejsca jej położenia.

Dyrektor nie zgodził się również z tym, że wystawiony tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z analizy tytułu wykonawczego wynika również, że spełnia on wszystkie wymogi formalne.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego M.G. oraz K.G. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a.

2. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a.,

3. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podali, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r., powinno być umorzone z innych przyczyn niż bezskuteczność, to jest ze względu na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie którego wystawiono tytuł wykonawczy.

Strona zwróciła również uwagę, że decyzja Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016 r., wskazana w treści tytułu wykonawczego, została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Stwierdzono również, że jeżeli zobowiązanie w ogóle powstało, to zostało w części wykonane. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w części niewykonanej, o ile w ogóle powstało, jest przedawnione (art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto w treści tytułu wykonawczego naliczono bezpodstawnie zawyżone odsetki, które są nienależne, gdyż zobowiązanie nie istnieje. Jeżeli przyjąć, że zobowiązanie było należne, to odsetki winny być naliczane z upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, a nie w terminie 14 dni od daty doręczenia uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto naliczając odsetki organ nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 punkty 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie wnoszących skargi egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z w.w. decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna organu odwoławczego nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna.

Strony stwierdziły, że egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, ponieważ w dacie wszczęcia "nowej egzekucji" nie zostało prawomocnie umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r. W dniu wystawienia kolejnego tytułu wykonawczego nie istniała rzekoma bezskuteczność egzekucji, a postanowienie z dnia 6 września 2018 r. nie wskazuje prawdziwej przyczyny umorzenia. Umorzenie dotychczasowego postępowania egzekucyjnego było też przedwczesne, gdyż uległo zawieszeniu z urzędu na podstawie art. 32 a u.p.e.a. w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1469/16.

W skardze zarzucono też, że wpis hipoteki przymusowej nastąpił bezpodstawnie, albowiem podstawy dokonania wpisu nie mógł stanowić tytuł wykonawczy. Ponadto zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości w oparciu o nowy tytuł wykonawczy było niedopuszczalne także z tego względu, że organ egzekucyjny nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów art. 110c § 1- § 4 u.p.e.a., w szczególności nie wezwał zobowiązanego do spłaty zadłużenia.

Strony wskazały dalej, że bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego M.G. ani K.G. nie otrzymali upomnień, mimo że obowiązkiem wierzyciela było doręczenie upomnień wskazujących aktualną kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zdaniem stron organ egzekucyjny zastosował względem zobowiązanych zbyt daleki idący środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości o czym świadczy m.in. fakt, że Naczelnik wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, którą następnie zajął w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie skarżących, Naczelnik całkowicie zignorował złożony wniosek o rozłożenie na raty i pomimo jego złożenia wszczął postępowanie egzekucyjne. Zarzucono też, że postępowanie egzekucyjne wszczął i prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny. Ze względu na aktualne miejsce zamieszkania zobowiązanego i jego małżonki Naczelnik nie jest właściwy miejscowo do czynności egzekucyjnych.

Strony stwierdziły też, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Zawiera bowiem błędne oznaczenie wierzyciela, błędne wskazanie adresu zobowiązanego, nieprawidłowo określono w nim treść obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek, nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjne, nie zawiera klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazuje, że skargę na postanowienie organu odwoławczego wniósł także K.G., a skarga została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1009/19. Mając jednak na uwadze, że skarga dotyczyła tego samego aktu administracyjnego, zarządzeniem z dnia 8 sierpnia 2019 r., działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., zarządzono o połączeniu sprawy ze skargi K.G. ze sprawą ze skargi M.G. i dalej prowadzono sprawę pod sygn. akt I SA/Gd 1008/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie strony skarżące kwestionowały legalność postanowienia Dyrektora, w przedmiocie zgłoszonych przez małżonków G. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strony skarżące podważały legalność prowadzonej egzekucji powołując się na zarzuty, znajdujące w ich ocenie oparcie w treści art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia nie daje podstaw do przyjęcia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym doszło do uchybienia treści powyższych przepisów.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarzuty są jednym z podstawowych środków ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo).

Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Pierwszym jest wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Drugim - zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Trzecim - rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny.

W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia.

Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury w ramach zarzutów egzekucyjnych nie można podnosić skutecznie zarzutów, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazać należy, że prawidłowo organ odwoławczy zaniechał badania zasadności zarzutu przedawnienia oraz nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stwierdzając ich niedopuszczalność.

Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia oraz wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje zatem organ działający jako wierzyciel do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji, zagadnienie przedawnienia oraz kwestia nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę były przedmiotem badania organów egzekucyjnych. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegała badaniu w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 28 grudnia 2016 roku (nr [...]) oraz rozstrzygnięta przez Dyrektora w postanowieniu z dnia 13 lutego 2017 roku (nr [...]). Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie nieistnienia obowiązku w części dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, zarzut ten był kontrolowany przez wierzyciela w postanowieniu z dnia 23 maja 2017 r. (nr [...]), wydanym w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Podlegał on również weryfikacji przez Dyrektora w postanowieniu z dnia 13 października 2017 r. (nr [...]), a rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/17, oddalił skargi M. i K.G.

Zarzut przedawnienia obowiązku dotyczył co prawda umorzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r., niemniej jednak obejmował on ten sam obowiązek, tj. należność z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016 r.

Poza tym, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, zarzut przedawniania zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wystawiony tytuł egzekucyjny, należało uznać za niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca K.G. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. została doręczona w dniu 14 maja 2014 r. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął.

Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności głównej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) Sąd wskazuje, że w świetle przywołanego przepisu pojęcie "nieistnienia obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, względnie obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powstało z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r., ustalającej K.G. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., co miało miejsce w dniu 14 maja 2014 r. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016 r.; w decyzji tej organ odwoławczy ustalił K.G. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 35.193 zł. Decyzja organu odwoławczego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem tytuł wykonawczy z 6 września 2018 r. obejmuje istniejący obowiązek. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, egzekwowany obowiązek został wykonany.

Wbrew podnoszonemu zarzutowi, obowiązek wskazany w tytule wykonawczym był również wymagalny. Wymagalność to cecha obowiązku istniejącego. Do zdarzeń decydujących o braku wymagalności obowiązku należą takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, czy wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd.

Jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3770/17, odmówiono wstrzymania wykonania decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 6 września 2018 r. Tym samym decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, mając walor ostateczności podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią określone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne.

Sąd stwierdza jednocześnie, że na kwestię wymagalności obowiązku nie miało wpływu złożenie wniosku o rozłożenie na raty egzekwowanej zaległości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10).

Wniosek o rozłożenie spłaty na raty nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Należy mieć na uwadze, że zainicjowanie procedury egzekucyjnej następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a., Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym - przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania.

W kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek o rozłożenie na raty spłaty należności podatkowych nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Konstatacji tej nie można podważyć w oparciu o pozytywną ocenę zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, zamierza uregulować tę należność nie jednorazowo, ale w ratach. Ratio legis takiej regulacji, wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie oznacza automatycznie, iż zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w systemie ratalnym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organy bezzasadnie doprowadziły do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo nierozpoznania złożonego wniosku o ratalną spłatę zobowiązania należy stwierdzić, że legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. w sprawie II FSK 259/14 (...) nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji".

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dopiero udzielenie ulgi w rozłożenia płatności podatku na raty wywoływałoby skutki, które mogłyby być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpiłoby to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wówczas stanowiłoby to podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli natomiast rozłożenie płatności podatku na raty nastąpiłoby po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowiłoby to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd nie przychyla się również do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Zauważyć należy, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. mowa jest o błędzie co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegającego na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek określony w decyzji stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem tytuł wykonawczy z dnia 6 września 2018 r. obejmuje należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. w kwocie należności głównej 28.675,90 zł. Powyższe odzwierciedla treść decyzji Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016 r. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, kwota zobowiązania wskazana w tytule wykonawczym jest wprawdzie niższa od zobowiązania wynikającego z decyzji, ale powyższe jest konsekwencją zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2016 rok.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Sąd wyjaśnia, że przez błąd co do osoby zobowiązanego rozumie się sytuację, w której organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego, w związku z czym doręczył jej tytuł wykonawczy oraz pouczył o prawie wniesienia zarzutów. Po drugie chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Różnica w tym zakresie może być wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia egzekwowanego obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, wniesienie zarzutu opartego o przesłankę wymienioną w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie może zmierzać do ustalania osoby zobowiązanego, a sprowadzać powinno się do formalnej kontroli tożsamości osoby, wobec której prowadzi się egzekucję w celu stwierdzenia, czy w orzeczeniu nakładającym obowiązek wskazano tę samą osobę. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r., sygn. I SA/Ol 35417, LEX oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gd 1720/17, LEX). Nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku (Przybysz Piotr Marek. Art. 33. W: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer, 2018.).

W niniejszej sprawie, wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 6 września 2018 r. prawidłowo wskazuje osoby, wobec których ma być prowadzona egzekucja. Określono w nim zarówno dane zobowiązanego K.G., jak i M.G., jako osoby odpowiedzialnej majątkiem wspólnym, i zostały one w tytule wykonawczym uzupełnione prawidłowo. Podniesiony zarzut należy uznać zatem za niezasadny.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny, przy czym niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Nie budzi wątpliwości Sądu, że egzekwowany obowiązek tj. należność z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanym w dniach 20 i 21 września 2018 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, albowiem Naczelnik jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś K.G. osobą zobowiązaną, a M.G. osobą odpowiedzialną majątkiem wspólnym.

Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003). W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości a zatem zastosował środek niewątpliwie przewidziany w ustawie w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem skarżących, że za niedopuszczalnością egzekucji ma przemawiać fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo tego, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r. nie zostało prawomocnie umorzone. Sąd przychyla się w tym względzie do stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do równoległego prowadzenia dwóch egzekucji administracyjnych, dotyczących tego samego obowiązku, na podstawie różnych tytułów wykonawczych. Należy mieć bowiem na uwadze, że postanowienie organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego było dla organu wiążące od chwili jego wydania, a nie od chwili jego doręczenia zobowiązanemu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSK 714/05 (publ. ONSA WSA 2006, Nr 5, poz. 132) oraz wyroku z 26 października 2016 r., II FSK 3064/14, decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie administracyjne). W postępowaniu administracyjnym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Chwilą wydania decyzji (postanowienia) jest wobec tego data jej sporządzenia nie zaś doręczenia stronie.

Data sporządzenia decyzji (postanowienia) wywołuje ponadto oznaczone skutki prawne. Z chwilą podpisania decyzji, czy jak w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mamy do czynienia z wydaniem postanowienia w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje postanowienie, a dzień jego wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Zasada związania rozciąga się zatem także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem "istnieje" już w momencie wydania.

W związku z tym nie istniała przeszkoda prawna, aby doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 6 września 2018 r., przed doręczeniem postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego na podstawie uprzednio wystawionego tytułu.

Odnośnie zarzutu przedwczesnego jak i bezpodstawnego umorzenia dotychczasowego postępowania egzekucyjnego Sąd stwierdza, że prawidłowość rozstrzygnięcia organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016 r. nie podlega kontroli w postępowaniu w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny środek prawny umożliwiający zbadanie legalności takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 59 § 5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Kwestionowanie przez stronę zasadności i prawidłowości umorzenia postepowania egzekucyjnego wymaga zatem w pierwszej kolejności wniesienia zażalenia na to postanowienie, a dopiero w następstwie jego rozpoznania przez organ odwoławczy dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego. Właściwą drogą do kontroli zasadności umorzenia egzekucji nie może być natomiast postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów egzekucjach.

Za chybiony należało także uznać podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. skoro upomnienia takie zostały doręczone w dniach 2 listopada 2016 r. i 7 lutego 2018 r. Wskazać jednocześnie należy, że samo przesłanie zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia wzywającego do wykonania określonego zobowiązania jest czynnością jednorazową. Tym samym wierzyciel nie ma obowiązku ponownego upominania (doręczania upomnienia) zobowiązanego nawet w przypadku umorzenia uprzednio wszczętego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego samego obowiązku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uchylenia upomnienia. Jeżeli zatem doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne nie musi być poprzedzone ponownym upomnieniem zobowiązanego (porównaj: wyrok NSA z 8 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 315/08, czy wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. o sygn. akt II OSK 1361/16).

Sąd nie podziela także argumentów odnoszących się do zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Nie ma przy tym przeszkód prawnych do stosowania równocześnie kilku środków egzekucyjnych, lecz ich wybór powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania środków kolejnych. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia przy tym, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Pogląd taki ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. wyjaśniając, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (sygn. akt II FSK 3862/13, wyrok dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ ustalił, że jedynym możliwym środkiem jest egzekucja z nieruchomości. Sami zobowiązani też nie wskazali innego majątku. W związku z tym, skoro organ nie miał możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego, nie można wysnuwać zarzutu, że jest on zbyt uciążliwy. W sytuacji braku wyboru środka egzekucyjnego, organ zajmując nieruchomość w pełni realizował zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku.

Ponadto, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, zajęta nieruchomość nie została sprzedana, a dokonane zajęcie zostało uchylone w związku z uregulowaniem należności przez zobowiązanego.

Nie ma również uzasadnienia dla postawionego zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego. Co jednak istotniejsze egzekucja administracyjna prowadzona była jedynie z nieruchomości położonej w miejscowości J. (powiat [...]), a zgodnie z art. 22 § 1 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości ustala się według miejsca jej położenia. Zarzut stron należy zatem uznać za chybiony.

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W art. 27 § 1 tej ustawy, określone zostały jego elementy składowe.

W ocenie Sądu, znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy z dnia 6 września 2018 r. spełnia wszystkie wymogi formalne. Tytuł wykonawczy wskazuje rodzaj należności podlegającej egzekucji tj. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zawiera podstawę prawną obowiązku poprzez wskazanie decyzji będącej podstawą jego wystawienia oraz rodzaj odsetek i wysokość stawki, w oparciu o którą są one naliczane. W tytule wykonawczym wskazano również prawidłową kwotę należności pieniężnej odpowiadającej zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji na dzień wystawienia tytułu. Prawidłowo oznaczono także M.G. jako małżonkę zobowiązanego odpowiedzialną majątkiem wspólnym.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.e.a., albowiem wydane w sprawie postanowienia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienia, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Należy również zauważyć, że skarżący nie precyzują, jakie dokładnie elementy uzasadnień dotknięte są błędem (sformułowanego w tym zakresie zarzutu nie uzasadniono). Należy jednak wskazać, że rozstrzygnięcia te dotyczą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc ich uzasadnienia powinny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 33 u.p.e.a

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zgłoszonego przez stronę naruszenia treści at. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, odmienna ocena stron co do skuteczności podniesionych zarzutów nie świadczy jednak o naruszeniu wskazywanego przepisu. O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie może bowiem stanowić przekonanie skarżących o konieczności uwzględnienia wszystkich podniesionych zarzutów i uchylenia w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Specyfika postępowania odwoławczego zakłada konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Rolą tego organu nie jest jednak wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). W efekcie, w zależności o poczynionych ustaleń organ odwoławczy samodzielnie decyduje, w granicach umocowania przyznanego mu przez art. 138 § 1 k.p.a., o zakresie, w jakim zaskarżone rozstrzygnięcie zostanie utrzymane w mocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.