Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 83/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca 2006 r. i od maja do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z 27 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako op) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 27 maja 2015 r., określającą P. G. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. w kwotach odpowiednio: 12.451 zł, 26.125 zł, 38.463 zł, 65.573 zł, 28.886 zł, 61.018 zł, 32.645 zł, 57.394 zł i 7.786 zł oraz w miesiącu maju nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 21.526 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], której przedmiotem była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Głubczycach deklaracje VAT-7, w których wykazał: za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach: 4.928 zł, 3.468 zł, 936 zł, 13.807 zł, 42.222 zł, 17.180 zł, 8.156 zł, 12.079 zł, 263 zł, 372 zł, i 1.496 zł, a także zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. w wysokości 4.415 zł.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez:

• B Sp. Komandytowa z siedzibą w [...], Biuro Handlowe w [...] (5 faktur), o łącznej wartości netto 265.265,14 zł, podatek VAT - 58.358,34 zł (brutto 323.623,48 zł),

• C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (2 faktury), o łącznej wartości netto 91.420,00 zł, podatek VAT - 20.112,40 zł (brutto 111.532,40 zł),

• D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], Oddział w [...] (32 faktury), o łącznej wartości netto 1.127.337,00 zł, podatek VAT - 248.014,14 zł (brutto 1.375.351,14 zł).

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że przedmiotem transakcji zawieranych przez podatnika z tymi podmiotami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, wprowadzany do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej uptu) decyzją z 28 marca 2012 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odpowiednio w kwotach: 12.451 zł, 38.463 zł, 65.573 zł, 28.886 zł, 32.645 zł, 57.394 zł, 7.786 zł oraz za marzec i wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości odpowiednio w kwotach: 26.125 zł i 61.018 zł, a za maj 2006 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.526 zł.

Na skutek odwołania strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 21 sierpnia 2012 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Również kolejna decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 8 sierpnia 2013 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 3 lipca 2014 r. z uwagi na uchybienia organu I instancji związane z prowadzeniem postępowania z udziałem pełnomocnika, który nie posiadał aktualnego umocowania do działania w sprawie (pierwotnie przedłożone pełnomocnictwo, po uchyleniu decyzji z dnia 22 lutego 2012 r. przestało obowiązywać), a także ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor UKS w Opolu - po uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku zleconym przez organ odwoławczy - nie znalazł podstaw do zmiany podjętego wcześniej rozstrzygnięcia i decyzją z 27 maja 2015 r. ponownie określił stronie w podatku od towarów i usług za 2006 r. zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do marca i od czerwca do grudnia (w kwotach wyżej wymienionych) oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj w wysokości 21.526 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sposób jednoznaczny wykazało, iż faktury wystawione przez spółki B, C i D na rzecz podatnika w 2006 r. dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, wskazane podmioty w rzeczywistości zostały założone i działały w celu popełniania przestępstw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających legalizować sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Potwierdzał to zebrany materiał dowodowy, w tym: informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych, zeznania świadków (m.in. D. S. i J. B.) oraz włączone do akt materiały z postępowań karnych: 1) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i CBŚ KGP we [...] wobec osób zarządzających spółką D(w tym: protokoły z przesłuchań podejrzanych: I. B.- prezesa firmy D, G. S. -wiceprezesa tej firmy, J. K. -kierownika oddziału, R. K. -prezesa firmy E), wraz z prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w [...][...] Wydział Karny z dnia 23.04.2010 r. sygn. akt [...] dot. skazanego R. K. oraz z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt [...], dot. skazanego G. S. 2) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wobec osób powiązanych ze spółkami B i C, tj: protokoły przesłuchania podejrzanego P. S. i D. S., akt oskarżenia z dnia 30.07.2010 r. sygn. akt [...] dotyczący m.in. J. B. współwłaściciela B oraz przesłuchania świadków: P. G., R. G., W. K., W. S., B. K., A. B., M. G., R. S. i P. Z.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od wskazanych firm.

Wskutek powyższego, oceniając w protokole kontroli ewidencję (rejestrów) zakupów VAT - w myśl art. 193 op - organ uznał ją za nierzetelną w części opisanej zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji nie uwzględnił jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 op od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ewidencji zakupów VAT, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121 w związku z art. 194 op poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 28 lutego 2010 r., sygn. akt [...], mocą którego umorzono śledztwo prowadzone wobec P. G. z uwagi na brak znamion zaistnienia przestępstwa; a także 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i tym samym na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 op poprzez wydanie decyzji, mimo przedawnienia zobowiązania nią określonego.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. i art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej wskazywanej jako Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. określone skarżoną decyzją, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnił przy tym, że ocena, czy w sprawie wystąpiły przesłanki konieczne dla wywarcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia musi być dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to wyroku położono nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu. Odnosząc zaistniałe w sprawie fakty do powołanego orzeczenia Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. Nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w firmie A z siedzibą w [...] m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. objęte zaskarżoną decyzją. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Dyrektora UKS w Opolu P. G. był wzywany do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, nr [...] w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2006 r., tj. o czyn z art. 62 § k.k.s. Wezwanie to doręczono adresatowi w dniu 22 listopada 2011 r., jednak ustanowiony obrońca podejrzanego zwrócił się w dniu 24 listopada 2011 r. o przesunięcie terminu na dzień 8 grudnia 2011 r., co organ zaakceptował. Mimo to podejrzany nie stawił się w tym dniu przed organem, wobec czego kolejnym pismem z 8 grudnia 2011 r. wezwano podatnika do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej w związku z prowadzoną działalnością w 2006 r. na dzień 16 grudnia 2011 r. Wezwanie zostało odebrane przez żonę podatnika w dniu 27 grudnia 2011 r. Podatnik nie stawił się w wyznaczonym terminie i wniósł po raz kolejny o wyznaczenie nowego terminu. Podatnik jeszcze kilkakrotnie przekładał termin osobistego stawiennictwa w sprawie przedstawienia zarzutów, uniemożliwiając organowi przedstawienie mu zarzutów do końca 2011 r. Ostatecznie zarzuty zostały mu przedstawione dopiero w roku następnym. Postanowienie z dnia 25 maja 2012 r. o zmianie zarzutu objętego postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z dnia 21 listopada 2011 r. zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 26.06.2012 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia P. G. z doręczonych mu wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego dowiedział się o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, którego przedmiotem były m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. W tych okolicznościach warunki nakazane w wyroku Trybunału o sygn. P 30/11 zostały, zdaniem organu, spełnione. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie tej informacji przez podatnika miało miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., na którą powoływał się on w odwołaniu. Nie było zatem możliwości zastosowania się do tej interpretacji w dacie, w której doszło do skutecznego poinformowania strony o zawisłym postępowaniu karnym skarbowym, skoro w tej dacie akt ten jeszcze w ogóle nie istniał, a także nie było jeszcze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor odwołał się do regulacji zawartych w art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Na tym tle podkreślił, że ustanowione w art. 86 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru i może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a uptu. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Podkreślił również że wykładnia powołanych przepisów winna uwzględniać regulacje Dyrektywy 2006/112/WE i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w świetle którego prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki B, C i D nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że analiza zebranych w sprawie dowodów i okoliczności z nich wynikających nie pozostawia wątpliwości, iż wymienione spółki wchodziły w skład zorganizowanych grup, mających na celu wprowadzenie na rynek odbarwionego i uszlachetnionego oleju opałowego, pochodzącego z nieznanego źródła i zalegalizowanie jego obrotu jako oleju napędowego.

I tak odnośnie spółki B Sp. Komandytowa Dyrektor wskazał, że nierzetelny charakter wystawianych przez nią faktur potwierdzają przede wszystkim włączone do niniejszego postępowania materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia z dnia 30 lipca 2010 r., sygn. akt [...] wniesiony przez Prokuraturę Okręgową w [...] do Sądu Okręgowego w [...], przeciwko m.in. J. B., G. J. oraz braciom D. i P. S. Wynika z nich, że osoby te uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie wskazują, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby miały wyznaczone cele. J. B. w 2006 r. miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie B Sp. Komandytowa, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego, dokonywaniu tak wyszukanym odbiorcom sprzedaży oleju oraz wystawianiu faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. takie jak: B oraz C Sp. z o.o. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w opisanym wyżej celu. Z uzasadnienia ww. aktu oskarżenia wynika dokładny opis procesu legalizacji paliwa, które było dostarczane z odbarwialni do odbiorcy bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu gotówki za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście paliwo było sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował F. Powyższe miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez F w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w odniesieniu do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez F w przypadku oleju napędowego.

Powyższy proceder, a także kwestię kontaktów ze skarżącym przedstawili przesłuchani w charakterze podejrzanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu 2 października 2008 r. – P. S. oraz w dniu 27 listopada 2008 r. – D. S. (pełnomocnik J. B.). P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, jak również odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na P. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa F. Wyjaśnił, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100.000 do 20.000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Nie potrafił dokładnie określić ile oni brali, ale było to po kilka, lub kilkanaście tysięcy litrów jednorazowo. Fakturowanie obywało się na firmy B., czyli B, C, G a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze. Ilość oleju i benzyny wskazana na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B. dotyczyły "lewego" paliwa. Również D. S. w toku przesłuchania w dniu 27.11.2008 r. potwierdził fakt sprzedaży braciom G. odbarwionego oleju opałowego. Zeznał, iż bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, którym sprzedawał paliwo dość tanio, czyli była stosunkowo duża różnica pomiędzy ceną rzeczywistą a ceną na fakturze. W tym zakresie wyjaśnił, iż po tym na pewno domyślali się, że towar pochodzi z lewego źródła. Ta różnica kształtowała się w przedziale od 14 do 20 groszy na litrze mniej niż wskazano na fakturze. G. zawsze targowali się o cenę, bowiem twierdzili, że mają wielu innych dostawców. Jak zeznał, paliwo było wożone na dwie stacje braci G. w [...]. Nadto wyjaśnił, iż sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 300.000 litrów odbarwianego oleju. Odnośnie płatności za paliwo wyjaśnił, iż w przypadku braci G. więcej było przelewów. Część należności była płacona gotówką po to aby zabrać dla siebie prowizję.

Również w trakcie przesłuchań prowadzonych przed organem I instancji D. S. potwierdził dostawy paliwa na rzecz skarżącego, zeznając, że z jego wiedzy wynika, iż paliwo pochodziło z nielegalnego źródła i że było tańsze od cen F. Natomiast P. S. zeznał, że w związku z pobytem w Areszcie Śledczym do lutego 2007 r. w paliwach nie działał, handlem zajął się ponownie od marca 2007 r., jednakże w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. mógł dokonać jednorazowej sprzedaży oleju napędowego do firmy P. G., lecz w sposób jednoznaczny nie może tego stwierdzić.

Organ odwoławczy przedstawił także treść zeznań złożonych przez J. B. przed organem I instancji, który oświadczył, że nie jest znana mu firma o nazwie A z [...] oraz, że nie zna jej właściciela P. G. (którego nazwisko kojarzył tylko z aktu oskarżenia). Zaprzeczył również, by okazane mu w toku przesłuchania faktury VAT wystawione na rzecz A, były wystawione przez jego firmę i by zamieszczony podpis na tych fakturach był jego podpisem. Potwierdził, że sprzedając paliwo był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Działalność pod nazwą B Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008, nie posiada dokumentacji spółki, bowiem w 2008 r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, przy czym nie pamiętał komu sprzedał udziały. Jednakże, jak wskazał organ, okoliczności przekazania dokumentacji B zaprzeczył nabywca udziałów spółki –P. Z., która przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] zeznała, że nie dostała żadnej dokumentacji firmy B i nigdy żadnej dokumentacji oprócz podpisania aktu notarialnego nie widziała.

Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań trzech kierowców cystern, świadczących usługi przewozu paliwa m.in. do stacji paliw skarżącego w [...] - tj.: M. N. zatrudnionego w firmie H z/s w [...], T. R. i G. K. zatrudnionych w firmie I z/s w [...] – którzy wprawdzie potwierdzili fakt dostaw paliwa, nie znali jednak nazwy firmy, od których pobierali paliwo oraz osób w niej zatrudnionych, jak również nie znali nazwy firmy oraz osób, do których dostarczali paliwo. Nie znali faktycznego źródła pochodzenia paliwa i nie posiadali wiedzy w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą a odbiorcą paliwa.

Z kolei P. G. przesłuchany 5 sierpnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu zeznał, że do współpracy z firmą B Sp. Komandytowa doszło przez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy. Wskazał, iż osobiście nie zna J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy B. Stwierdził, że posiada dowody zapłaty za dostarczone paliwo przez ww. firmę w postaci przelewów, dowodów KP i KW. Wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy nieznana mu do tej pory firma oferowała sprzedaż paliw, musiała przedstawić dokumenty rejestrowe swojej działalności, tj. numer REGON, NIP, wpis do ewidencji, lub KRS, koncesje, a także pełnomocnictwo do reprezentacji firmy (gdy z ofertą zwracał się pełnomocnik). Podkreślił, że weryfikował prawdziwość przedstawionych dokumentów pisząc zapytania do właściwych Urzędów Skarbowych, czy nowi oferenci są podatnikami VAT. Przy czym zeznał, że w 2007 r. dokonano włamania do obiektów stacji paliw w [...], w wyniku którego skradziono dokumenty, w tym korespondencję i umowy, które miały być przewiezione do [...] do miejsca zamieszkania. Z zeznań wynika ponadto, iż nie posiada dokumentacji w zakresie kontaktów z wystawcami faktur, bowiem wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były telefonicznie, paliwo w większości dostarczane było środkami transportu należącymi do sprzedawców.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, że w toku postępowania zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce, jednak z udzielonej odpowiedzi wynikało, że nie było to możliwe z powodu braku prowadzenia pod określonym adresem działalności gospodarczej, przy czym poinformowano również, że w systemie POLTAX wskazany jest drugi adres prowadzenia działalności w miejscowości [...] przy ul. [...].

Organ odwoławczy odniósł się również od przeprowadzonej w skarżonej decyzji analizy przepływu środków pieniężnych między skarżącym a B. W oparciu o informacje udzielone przez J S.A. w [...] oraz zapisy na koncie 201 - rozrachunki z odbiorcami, ustalono, że zapłaty za paliwo podatnik dokonał w formie przelewu w dziewięciu ratach w łącznej kwocie 91.916 zł, natomiast w formie gotówki zapłaty dokonano - w siedmiu ratach, w kwocie 231.707,48 zł. Dyrektor zaznaczył, że niemożliwe było przyporządkowanie dokonanych zapłat do konkretnych faktur, gdyż ani z przelewów bankowych ani z innych dowodów (KP, KW) nie wynikało, jakich transakcji one dotyczyły. Na tym tle organ podkreślił, że dokonywanie wpłat gotówką w tak znacznych kwotach narusza art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ponadto dowodzi braku przejrzystości przeprowadzonych transakcji. Potwierdza to też wiarygodność zeznań D. S. i P. S. opisujących okoliczności związane z płatnościami za transakcje i ze sposobem ich dokumentowania.

W oparciu o analogiczny materiał dowodowy Dyrektor Izby zaakceptował również ustalenia w kwestii nierzetelności dwóch faktur VAT, na kwotę netto 91.420 zł, VAT- 20.112,40 zł, wystawionych przez C Sp. z o.o. Jak bowiem wynikało z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwa, również ta spółka została założona i działała wyłącznie w celu legalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym, co potwierdzały w szczególności zeznania D. i P. S.

Dyrektor odwołał się i w tym przypadku do dowodów z zeznań P. G., który w ramach przesłuchania w charakterze strony 5 sierpnia 2011 r. zeznał, że nie pamięta od kogo otrzymał ofertę firmy C Sp. z o.o.. Wskazał, iż weryfikacja tej firmy odbyła się podobnie jak weryfikacja firmy B i D Sp. z o.o. Zeznał, że osobiście osób reprezentujących zarząd spółki nie znał, nie pamiętał też jak doszło do kontaktów handlowych, a przyjęcie paliwa od firmy C Sp. z o.o. odbywało się w analogiczny sposób jak przyjęcia od firmy B. Jednocześnie, z treści zeznań P. G. złożonych w dniu 24.09.2010 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] wynikało, że kojarzy on nazwy firm C, G i B z osobą D. S. jako przedstawiciela handlowego tych firm. Zaznaczył, że jest pewien, że D. S. był zatrudniony w B, natomiast z firmami C i G kojarzy jego brata – P. S.

Ponadto, jak wynikało z poczynionych ustaleń, zapłaty za paliwo P. G. dokonał w formie przelewu w dwóch ratach w łącznej kwocie 83.710 zł, a w formie gotówki - jednorazowo w kwocie 24.500 zł. Zsumowanie tych kwot wskazuje, że podatnik zapłacił mniej o 3.322,40 zł, niż łączna należność wynikająca z otrzymanych faktur od C. Przy czym również w tym przypadku niemożliwe okazało się przyporządkowanie zapłaty do konkretnej faktury.

Zgodnie natomiast z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], uzyskaną w ramach pomocy prawnej, adres siedziby spółki C jest nieaktualny i nie jest pod tym adresem prowadzona działalność gospodarcza, a podatnik został wykreślony z rejestru postanowieniem z dnia 13 grudnia 2007 r. Spółka złożyła deklaracje VAT za m-ce XI-XII 2006 r. Ze złożonych deklaracji nie wynikało zobowiązanie podatkowe, wykazywano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatnik nie ma zaległości podatkowych w podatku VAT.

Dokonując następnie oceny dostaw z D Spółka z o.o. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez nią na rzecz A (32 faktury) na kwotę netto 1.127.337 zł, VAT- 248.014,14 zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu był faktycznie odbarwiony olej opałowy a nie, jak widniało na fakturach, olej napędowy.

W tej kwestii ustalono m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w D Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodów z postępowania karnego, postanowień o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt [...]), wydanych przeciwko I. B. (prezes zarządu D) oraz G. S. (wiceprezes Sp. z o.o. D), że wyżej wymienieni w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2006 r. wystawiali, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że D Sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami stworzyła mechanizm polegający na zakupie oleju opałowego, który następnie, poprzez szereg czynności mających upozorować legalność obrotu, sprzedawany był jako olej napędowy do indywidualnych odbiorców.

Z wyjaśnień złożonych przez podejrzanych G. S. oraz I. B., jak również zeznań świadków - właścicieli innych firm uczestniczących w procederze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanego źródła- R. K. (firma E), Ł. K. (firma E) oraz J. K., wynikało, że proceder obrotu nielegalnym paliwem wyglądał w ten sposób, że D Spółka z o.o. faktycznie dokonywała zakupu oleju opałowego oraz oleju opałowego ciężkiego czy innych paliw od różnych firm, w tym również z [...]. Towar ten następnie był rozprowadzany poprzez fikcyjną sprzedaż kolejnym podmiotom, za którą nie "szedł" towar, bowiem obrotu fakturowego dokonano aby "zgubić" nielegalne pochodzenie towaru. Podmioty te następnie poprzez sprzedaż kolejnym firmom legalizowały paliwo, które "dochodziło" do D. W rzeczywistości całość towaru była sprzedawana przez Spółkę D, która posiadała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego od firm K, E, L, w celu upozorowania legalności całego procederu. Właściciel firmy E, R. K. zeznał, iż sprzedaż paliwa przez E spółce D była fikcyjna, były wystawiane tylko faktury, które miały dokumentować obrót paliwami. Faktycznie paliwo dostarczane było z [...], z [...]. Wskazał również, że sieć firm biorących udział w procederze mogła przekazać D Sp. z o.o. faktury na około 60 milionów złotych, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ paliwo było z innego źródła. I. B. oraz G. S., przyznali, że D Sp. z o.o. zajmowała się zakupem paliwa z niewiadomego źródła, że o wszystkim w spółce, w której pozostawali tzw. "słupami", decydowali J. K. oraz C. z W.. G. S. osobiście nie znał firm, z którymi współpracowała D. Znał jedynie firmy, od których rzekomo D kupowała paliwo. Były to firma E – R. K. oraz w późniejszym okresie firma M – M. S., jednak transakcje te odbywały się jedynie na fakturze, faktycznie nie było nie było obrotu paliwami. Treść ww. zeznań i wyjaśnień została ponadto potwierdzona wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt [...], na mocy których R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok), zostali skazani za to, iż brali udział w zorganizowanej grapie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczali nieprawdę w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Istotną okolicznością było też to, że jak ustalono na podstawie analizy przelewów bankowych skarżącego oraz rozrachunków z odbiorcami za 2006 r. (konto 201), P. G. przelał na rzecz D Sp. z o.o. w czterdziestu ośmiu ratach kwotę 1.398.523,48 zł, która to kwota była wyższa niż łączna wysokość należności wynikających z wystawionych przez tą spółkę faktur (1.375.351,14 zł) o 23.172,34 zł. Niezgodności dotyczą również zapisów na koncie rozrachunkowym (konto 201), gdyż wynika z nich, że skarżący na rzecz spółki zapłacił łącznie 1.368.523,48 zł, co stanowiło kwotę mniejszą o 6.827,66 zł, niż wynika z faktur. Ponadto, jak ustalono, dokonane zapisy na koncie rozrachunków ze spółką w porównaniu z treścią informacji bankowej są niezgodne, ponieważ skarżący na tym koncie nie zaewidencjonował przelewu bankowego z dnia 03.10.2006 r. na kwotę w wysokości 30.000 zł tytułem "Zapłata za olej napędowy". Przy czym z treści informacji udzielonej przez bank nie wynika czego dotyczą przelewy, za jakie faktury dokonano płatności.

W opinii Dyrektora Izby, całokształt opisanych okoliczności uzasadniał wniosek że transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca między wskazanymi na nich podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Faktury te wskazywały bowiem w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany, gdyż faktycznym przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia. Słusznie zatem organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowych faktur VAT.

Dyrektor Izby zaakceptował również stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do przypisania skarżącemu tzw. "dobrej wiary", gdyż nie dochował on należytej staranności, w celu upewnienia się co do wiarygodności swych kontrahentów. Podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, by weryfikował działalność tych spółek, wobec czego brak było podstaw do uwzględnienia jego twierdzeń, że takie działania miały miejsce. Z zebranych dowodów wynikało natomiast, że skarżący nie znał osobiście właścicieli firm B Sp.K., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., umowy zawierane były ustnie, nie podpisywano również zamówień na paliwo, brak też innych dowodów dotyczących zamówień paliwa. Podatnik nie interesował się skąd pochodzi zakupione przez niego paliwo, ani kto jest jego dostawcą, nie zweryfikował autentyczności przedłożonego mu przez D. S. pełnomocnictwa. Wskazywał wprawdzie, że kontaktował się z pracownikami tych firm lub z prezesem D, ale nie pamiętał nazwisk. Okoliczności transakcji wskazują zatem na brak przezorności skarżącego w kontaktach z dostawcami paliw. Ponadto o tym, że podatnik powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach odbiegających od transakcji rynkowych, świadczy również fakt, że ceny sprzedaży kształtowały się poniżej cen hurtowych F, na co wskazywali P. i D. S. Również wpłaty dokonane na konto bankowe nie wskazują jakich faktur dotyczą i w jakiej wysokości są faktury regulowane, potwierdzają tylko fakt przepływu środków finansowych, ale nie dowodzą płatności za konkretne faktury i dostawy. Fakt, że podatnik płacił gotówką znaczne kwoty, np. w przypadku B Sp. K. ponad 230.000 zł przekazując je pracownikowi i nie rozliczając ich z właścicielami spółki dowodzi o braku należytej staranności w zakresie prowadzonych rozliczeń finansowych. Tym bardziej, że występują niezgodności między kontem rozrachunków, a wyciągami bankowymi czy ewidencją VAT. Zdaniem Dyrektora, zdziwienie budzi także fakt, że podatnik mimo dokonania tak znacznego obrotu z firmą D sp. z o.o. (w 2006 r. obrót wyniósł 1.375.351,14zł), nie pamiętał jak doszło do współpracy, nie pamiętał nazwiska prezesa zarządu firmy, który z nim się kontaktował. Zeznał tylko, że przyjęcia paliwa od firmy D odbywały się analogicznie jak od firmy B. Podatnik nie wskazał na żadnym etapie rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa.

Podsumowując organ wskazał, że opisane w zeznaniach J. B., P. S., D. S. oraz G. S., I. B., a także R. K. okoliczności prowadzenia transakcji z dostawcami wskazują, że podatnik - jako przedsiębiorca prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą w branży paliwowej - nie zachował minimum staranności w doborze kontrahentów. Do wniosku takiego prowadzi m.in. sposób nawiązania przez stronę współpracy z nowymi dostawcami: przyjeżdżający z ofertą sprzedaży pełnomocnik nieznanej firmy (D. S.) przedstawia pełnomocnictwo, którego skarżący nie weryfikuje. Nadto taki wniosek potwierdzają: brak weryfikacji nowych kontrahentów pod kątem rzeczywistego ich istnienia na rynku paliw; brak osobistego kontaktu z właścicielami firm; niesprawdzenie dokumentów rejestrowych nowych kontrahentów; brak zawarcia pisemnych umów z dostawcami; brak pisemnych zamówień na paliwo; omawianie realizacji dostaw w formie telefonicznej; brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami poza telefonicznymi; nieprowadzenie jakiejkolwiek korespondencji z firmami w zakresie dostaw paliw; zapłata tak wysokich kwot gotówką; stosowanie dużych upustów cenowych; dokonywanie zapłat w kwotach niższych niż wynikające z faktur; nieinteresowanie się skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. Okoliczności te potwierdzają, że skarżący powinien mieć wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów. Zwłaszcza, że sposób kontaktowania się ze wskazanymi kontrahentami oraz przebieg transakcji, odbiegały od tych realizowanych z innymi ogólnopolskimi dystrybutorami paliw, od których strona nabywała w 2006 r. towar. Niewątpliwie też podatnik, z racji prowadzonej działalności, winien mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi paliwami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Istotna dla sprawy jest również okoliczność, iż dokonana analiza przelewów bankowych podatnika oraz rozrachunków z odbiorcami wskazuje na ogólnikowość zawartych w nich informacji, które nie pozwalają w konsekwencji na powiązanie konkretnych płatności z dostawami, a tym bardziej z zapłatami za poszczególne faktury VAT. Nadto okoliczności dotyczące płatności wskazują że podatnik nie tylko nie potrafił identyfikować poszczególnych transakcji, ale nie potrafił ich także rozliczyć, o czym świadczą różnice pomiędzy kontem rozrachunków (konto - 201) a wyciągami bankowymi. W ewidencji księgowej zewidencjonowano faktury VAT na kwotę 1.375.351,14 zł (dot. rozliczeń z firmą D), natomiast z dokonanej analizy przelewów bankowych wynika, że zapłacił on o 23.172,34 zł więcej, niż wynika to z wystawionych faktur. Z tych przyczyn Dyrektor Izby za bezzasadny uznał zarzut odwołania, iż organ I instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu, oraz że mógł przypuszczać, że wystawcy faktur dopuścili się naruszenia prawa.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie kwestii nierzetelności faktur wystawionych przez spółki B, C i D, jak i okoliczności potwierdzających nieistnienie dobrej wiary skarżącego. Nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Pozwalało to na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu i na tej podstawie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

• art. 121 op w zw. 194 op poprzez pomięcie przy ustaleniu stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z 28.02.2011 r. sygn. akt [...] w sprawie umorzenia śledztwa dotyczącego posługiwania się przez odbiorców paliwa w tym skarżącego nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez B Spółka Komandytowa oraz C Spółka z o.o, z uwagi na brak znamion zaistnienia przestępstwa,

• art. 120 op art. 121 § 1 op, art. 122 op, art. 180 § 1 op, art. 181 pkt 1 op, art. 187 § 1 i 2 op, art. 188 op, art. 191 op, art. 194 § 1 op, i art. 210 § 4 op poprzez uznanie za udowodnione istotnych okoliczności na podstawie selektywnie wybranych dowodów, przy zaniechaniu ustaleń przeczących tezom organów (m.in. wymienionych w pkt a), co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

• art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - dalej: "VI Dyrektywa", (aktualnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej : Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niestosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT,

• art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez błąd subsumcji do zaistniałego stanu faktycznego, skutkującego pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, dokumentujących dostawy oleju napędowego w 2006 r., od którego na wcześniejszym etapie obrotu ww. firmy nie zadeklarowały oraz nie uiściły podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku ze zmianą przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celu opałowego poprzez jego odbarwienie,

• art. 208 § 1 op w związku art. 59 § 1 pkt 9 op w związku z art. 70 § 1 op poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 27 stycznia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydanej w dniu 27 maja 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r., które uległo przedawnieniu w świetle - Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wydanej w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z tezą organów, że dokonane transakcje z omawianymi kontrahentami nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika, istnieje istotna sprzeczność w ustaleniach organów z treścią zebranego materiału dowodowego, polegająca na tym, że organy z jednej strony podważają rzetelność wystawionych przez kontrahentów faktur, z drugiej strony nie kwestionują faktu, że dostawy paliwa do firmy podatnika miały miejsce. Zarzucił przy tym, że organ nie uwzględnił istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności wydania przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowienia o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] w zakresie posługiwania się przez odbiorców paliwa, w tym przez skarżącego, nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez ww. firmę B Sp.K. oraz C Sp. z o.o., dopuszczając się tym samym naruszenia art. 121 i 194 § 1 op. Nadto o wadach proceduralnych świadczy, zdaniem pełnomocnika, nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, oddalonych postanowieniem Dyrektora UKS z 3 lipca 2013 r. Powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wywodził, że nie można generalnie wymagać od podatnika działań sprawdzających dostawców paliwa, przeciwnie, obowiązek ten należy do zadań organów podatkowych, który to obowiązek w sprawie niniejszej starają się przerzucić bezpodstawnie na skarżącego. Podtrzymał też argumentację z odwołania o braku wystarczających ustaleń organów w kwestii świadomości skarżącego co do naruszenia prawa na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem pełnomocnika, potwierdzają to włączone do akt sprawy dowody w postaci aktu oskarżenia w sprawie [...] i prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w [...], z których jednoznacznie wynika, że skarżący nie brał udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pochodzącego z procederu odbarwiania oleju opałowego, nie posiadał wiedzy o tym procederze, a nabywane paliwo zostało udokumentowane rzetelnymi fakturami. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że we współczesnym handlu normalną sytuacją jest, że sprzedawca towaru nie musi posiadać zaplecza technicznego i magazynowego i niekiedy nigdy nie widzi towaru na oczy, de facto prowadząc obrót jedynie na podstawie otrzymanych dokumentów. Taką też działalność handlową prowadziły firmy: B Sp. K., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Zatem nie ulega wątpliwości, że poszczególni uczestnicy obrotu handlowego, w tym ww. firmy dokonywały w sensie formalnoprawnym przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust 8 uptu). Bezsporne jest też, że skarżący zapłacił za dostarczony towar, w większości w formie przelewów bankowych, trudno wobec tego uznać, że firmy te nie dokonywały dostaw paliwa. Przy tym organy nie dokonały wystarczających ustaleń, by stwierdzić, że paliwo pochodzi niewiadomego źródła, podczas gdy z zeznań świadków przywołanych na str. 16-17 decyzji I instancji wynika, że załadunek paliwa odbywał się m.in. w [...], bądź w [...] lub [...]. Pełnomocnik podkreślił, że niewątpliwie dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego w 2006 r. miały miejsce, jednakże jak wynika z ustaleń Prokuratury Okręgowej w [...], był to olej napędowy pochodzący z odbarwionego oleju opałowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych. Zmiana przeznaczenia oleju opałowego na olej napędowy nie może jednakże być podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podniósł, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki do odliczenia, wymienione w art. 86 uptu. Niewątpliwe nabyte paliwo było wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący był czynnym podatnikiem VAT. Z materiału dowodowego wynika, że paliwo zostało przez skarżącego bezspornie nabyte i dostarczone, a następnie odsprzedane. Zapłatę za przedmiotowe faktury potwierdzają m.in. przelewy bankowe (przy czym nie ma istotnego znaczenia dla sprawy brak wskazania nr faktury w tytule przelewu, kwestię rozliczania zapłat w przypadku niedokonania opisu na przelewie bankowym reguluje art. 451 kodeksu cywilnego, a nadto skarżący często dokonywał przedpłat stąd brak numerów faktur), dowody KP i zeznania świadków. Ponadto dowodami potwierdzającymi rzeczywiste nabycie paliwa od kontrahentów jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...] z dnia 11 lipca 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.03.2012 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Nie sposób zatem przyjąć, jak uczyniły to organy, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Ponownie podkreślono przy tym, że podmioty dokonujące dostaw prowadziły zarejestrowane działalności gospodarcze (odpisy KRS), posiadali numer REGON, numer NIP, byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a także posiadali koncesje na obrót paliwami płynnymi, udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie (który również weryfikował kontrahentów strony przed udzieleniem koncesji) w okresie dokonywania przedmiotowych sprzedaży. Skarżący przed rozpoczęciem współpracy uzyskał od kontrahentów ww. dokumenty, w tym koncesję na obrót paliwami, które zostały przedłożone w toku postępowania kontrolnego. Miał zatem wszelkie podstawy aby uznać, że legalnie nabywa olej napędowy. Wobec tego organy bezpodstawnie i z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT przyjęły, ze skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroku TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W ocenie pełnomocnika, tezy z tego orzeczenia wskazują, że skarżący prawidłowo zachowywał się przy weryfikowaniu podmiotów dokonujących dostaw paliw i nie można mu zarzucić braku należytej staranności. Zatem w realiach rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy bezpodstawnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W końcowej części skargi pełnomocnik odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op, wywodząc, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, w świetle wyroku TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02.10.2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, koniecznym jest zawiadomienie podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, przez właściwy organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach. Takiego zawiadomienia skarżący w tej sprawie nie otrzymał. Pełnomocnik podniósł również, że wobec zobowiązania za grudzień 2006 r., które przedawniało się z końcem 2012 r. istniał już w obiegu prawnym zarówno ww. wyrok Trybunału jak i interpretacja ogólna, bezzasadny jest wobec tego argument organów, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły się one zastosować do wskazań płynących z tych aktów, przed datą ich wydania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2006 r. W kwestii tej Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy postanowieniem z 21 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca i od maja do grudnia 2006 r., ujawnione w toku postępowania kontrolnego Nr [...] w firmie A. Poza sporem jest też okoliczność, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (który w myśl art. 70 § 1 op upływał w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. z końcem 2011 r.) skarżącemu skutecznie doręczone zostały dwa wezwania (z 16.11.2011 r. i z 8.12.2011 r.), z treści których wynika, że był on wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej skarbowej, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli jego działalności gospodarczej, tj o czyn z art. 62 § 2 kks i inne. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z tezą organów, że wskazane wezwania do osobistego stawiennictwa, włączone do akt sprawy, dowodzą w wystarczający sposób świadomości skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wystarczająco wypełniało wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie, co też trafnie zaznaczył Dyrektor Izby w skarżonej decyzji, skutki tego orzeczenia rozciągają się również na stan prawny obowiązujący po 1 września 2005 r. Wobec czego nie ulega wątpliwości, że również w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie opisane w art. 70 § 6 pkt 1 op czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnionych podstaw argumenty skargi, że w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia uzależnione jest od zawiadomienia przez właściwy organ podatkowy (którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach) o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy zauważyć, że wymóg pisemnego zawiadomienia podatnika o skutku związanym z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 op. ustawodawca wprowadził dopiero nowelą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), - która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym jednakże w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 op takiego wymogu nie przewidywał, ani też nie wynikał on z wyroku Trybunału z 17.07.2012 r. (P 30/11). Zwrócić należy uwagę, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, wyrok WSA z dnia 9.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 602/15, jak i powołane w nich stanowisko doktryny – dostępne, podobnie jak i inne przywołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2015 r. o sygn. I FSK 957/14 wskazał, że "orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem."

Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, z sentencji omawianego wyroku Trybunału wynika, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia, może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Podkreśla się również, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej (vide: wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r. II FSK 581/14).

W rozpatrywanej sprawie skarżący o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie dowiedział się niewątpliwie z kierowanych do niego wezwań, z treści których jednoznacznie wynikało w jakim celu i w jakim charakterze był on wzywany do stawienia się przed organem. W tej sytuacji wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg należy uznać za spełniony. Tym samym ziściły się warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 op dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że z treści tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest spełnienie wymogu powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Żadnych innych przesłanek powołany przepis nie przewidywał, w tym także konieczności informowania strony o skutku tego rodzaju, że z końcem – odpowiednio 2011 i 2012 r. - nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przesłanek tych nie można domniemywać, gdyż nie wynikają one ani z powołanego przepisu ani wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który położył nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu, a nie jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zdołały również skutecznie podważyć argumenty skargi, że w stosunku do zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r. (które przedawniało się z końcem 2012 r.) organy winny prawidłowo zawiadomić skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania za ten okres rozliczeniowy, gdyż w dacie wydania decyzji organu I instancji (8 sierpnia 2013 r.) miały już możliwość zastosowania się zarówno do obowiązującego wyroku Trybunału jak i wiążącej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. Skarżący zdaje się nie zauważać, że z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (wszczętego postanowieniem z 21 listopada 2011 r.) skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op powstał również w odniesieniu do okresu rozliczeniowego za grudzień 2006 r. i nie ma przy tym żadnego znaczenia, że zobowiązanie za ten miesiąc przedawniało się później, niż za poprzedzające miesiące 2006 r. Zatem również w odniesieniu do grudnia 2006 r. zwieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne, gdyż skarżący o przyczynie zawieszenia dowiedział się z doręczonych mu wezwań do osobistego stawiennictwa jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Błędnie zatem uważa skarżący, że organ podatkowy zobowiązany był odrębnym zawiadomieniem niejako ponownie informować go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ten miesiąc.

Dodatkowo należy podkreślić, że w kwestii przedawnienia zobowiązań, dotyczących wprawdzie innego podatku (akcyzowego) ale tego samego roku podatkowego 2006 i o tożsamym przebiegu czynności podejmowanych w związku z postępowaniem karnym skarbowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r. I GSK 414/13 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z 5 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Op 373/12, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op., uznając, że dla ziszczenia przesłanek opisanych w tym przepisie wystarczająca była świadomość strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wynikało z wezwań kierowanych do skarżącego celem stawiennictwa osobistego w charakterze podejrzanego.

W związku z powyższym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op należało uznać za bezskuteczne.

Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie tego, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, dokumentujące dostawę na rzecz firmy skarżącego oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją firmy: B Sp. Komandytowa, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego, Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za bezzasadne uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla przyjęcia aprobowanych przez Sąd wniosków o nierzetelności faktur wystawionych przez spółki B, C i D.

W rozpatrywanej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego wyznaczony był przez stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, a mianowicie regulacje art. 86 i 88 ust 3a pkt 4a uptu. Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2015 r. I FSK 672/14 i wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2015 r. I SA/Łd 717/15)

W ocenie Sądu, dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione przez wskazane powyżej spółki nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów mających stworzyć pozory legalności obrotu odbarwionym olejem opałowym, oferowanym następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, przedstawiające szczegółowo mechanizm działalności grup przestępczych dokonujących przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w celu legalizacji tego obrotu m.in. spółek B, C i D. W świetle zebranych w sprawie dowodów organy miały podstawę do tego aby przyjąć, że spółki B Sp. komandytowa i C sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Wnioski takie jednoznacznie wynikają aktu oskarżenia o sygn. [...] skierowanym przeciwko m.in. J. B. (współwłaścicielowi spółki B) oraz P. S. i D. S. (pełnomocnikowi w B) przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W treści uzasadnienia tego aktu szczegółowo opisano proces legalizacji paliwa, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawane było paliwo. Była to kwota niższa, niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował F, a działania te miały uwiarygodnić transakcję. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez F w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w stosunku do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Z powodu tej działalności J. B. postawiono zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego, jak również pomoc we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem firm "B" spółka komandytowa oraz spółek C i G nieopodatkowanych należnymi podatkami produktów ropopochodnych w postaci odbarwionego oleju opałowego.

Istotne znaczenie mają również włączone do akt sprawy zeznania P. i D. S. złożone w postępowaniu przygotowawczym, w których przybliżony został także przebieg transakcji z firmą skarżącego. Z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że przedmiotem faktycznych dostaw na rzecz firmy A był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, czego zdaniem w/w, skarżący miał świadomość z powodu oferowanej mu niższej ceny, niż wynikała z faktur (według zeznań P. S., cyt: "nie było możliwości, aby za taką kwotę kupić olej napędowy legalnie") i z uwagi na duży obrót tym towarem (obaj bracia S. zgodnie przyznali, że P. G. był jednym z większych odbiorców). Również w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze świadka D. S. potwierdził, że według jego wiedzy dostarczone do stacji paliw należącej do skarżącego paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, a cena za jego nabycie była niższa niż rynkowa.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że spółki B i C sp. z o.o. zostały utworzone wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży pochodzącego z nielegalnego źródła odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Tym samym za prawidłową należy uznać konkluzję organów, że wystawione przez te spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy. Co więcej, przedstawiony materiał dowodowy wskazuje nie tylko na nierzetelność przedmiotową kwestionowanych faktur, lecz również na to, że transakcje opisane na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W świetle opisanych wyżej okoliczności uzasadnione jest bowiem przyjęcie, że spółki te nie dysponowały w rzeczywistości paliwem, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do samego wystawiania faktur, potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Teza ta znajduje potwierdzenie również w treści zeznań J. B., który przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wskazał, że dokonując sprzedaży paliwa m.in. do firm P. i R. G. był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych), ani środków transportu pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży, nie pamiętał też nazw swoich dostawców i nie była też znana mu firma o nazwie A oraz jej właściciel. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji firmy B. Według zeznań J. B. firma została sprzedana w 2008 r. wraz z dokumentacją księgową, lecz danych nabywcy nie potrafił podać. Z kolei ustalony przez organy nabywca spółki, P. Z. zaprzeczyła, aby otrzymała od J. B. dokumentację spółki oraz wskazała, że miała być fikcyjnym właścicielem spółki.

Podobny obraz działalności wynika również z przeprowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do transakcji między skarżącym, a spółką D. Zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (w tym w szczególności włączone do akt sprawy materiały z odrębnego postępowania podatkowego wobec tej spółki oraz materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] o sygn. akt [...], a także wyrok Sądu Okręgowego w [...]) pozwalał na wyciągnięcie przez organy słusznego wniosku, że spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych w wystawianych przez siebie fakturach i była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju napędowego. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego wynikało, że spółka D wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Osoby tworzące tą grupę stworzyły sieć firm tzw. "słupów" tj. D, M, E, N, O i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Z powodu tej działalności Prokuratura postawiła I. B. (prezesowi zarządu spółki) oraz G. S. (wiceprezesowi spółki) zarzuty, że w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2006 r. wystawiali oni, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono dowody z zeznań I. B. i G. S., oraz innych osób działających w tej grupie, szczegółowo opisujące proceder obrotu nielegalnym paliwem. Z treści tych zeznań wynikało, że D Sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju opałowego w [...] lub na [...], który to towar następnie fikcyjnie odsprzedawała innym spółkom działającym w stworzonym łańcuchu, po czym również fikcyjnie towar ten nabywała, już jako olej napędowy i dokonywała następnie jego dalszej odsprzedaży na rzecz niepowiązanych kontrahentów, w tym firmy skarżącego.

Prawidłowość ustaleń organów co do charakteru działalności spółki D potwierdzają jednoznacznie wyroki Sądu Okręgowego w [...] z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] i z 11 lipca 2012 r., sygn. akt [...] skazujące R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok) w związku z udziałem w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczania nieprawdy w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Opisany powyżej schemat działalności spółki D nie pozostawia wątpliwości, że faktury przez nią wystawiane na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji co do przedmiotu sprzedaży, a tym samym nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego stanowiącego w istocie odbarwiony olej opałowy.

W ocenie Sądu, obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki B, C I D nie dokumentują opisanych na nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazanego w nich przedmiotu dostaw. Oceniając to postępowanie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, zarzutów tych nie potwierdza odmienna ocena włączonego w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 28 lutego 2011 r., mocą którego prowadzone odrębnie śledztwo ([...]), w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], dotyczące posługiwania się przez odbiorców - w tym też P. G. - odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu, że przedstawiony dowód nie miał istotnego znaczenia dla niniejszego postępowania i nie mógł skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń co do charakteru kwestionowanych faktur. W szczególności treść ww. postanowienia z 28 lutego 2011 r., w żaden sposób nie przeczy tezie organu, że faktycznym przedmiotem obrotu dokumentowanym kwestionowanymi fakturami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy. Dowód ten nie podważa również, jak zdaje się postrzegać skarżący, stanowiska organów o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę fakt, iż danego czynu - z braku dostatecznych dowodów - nie można zakwalifikować jako przestępstwa w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy kodeksu postępowania karnego, nie oznacza braku możliwości oceny dowodów stanowiących podstawę ewidencjonowania zakupów pod kątem przepisów ustaw podatkowych. Tym samym okoliczność, że skarżącemu nie można było przypisać winy umyślnej w zakresie transakcji z omawianymi podmiotami, co stanowiło o umorzeniu prowadzonego śledztwa, nie wykluczała, by na gruncie odrębnego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami były przedmiotem oceny pod kątem tego, czy skarżący powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać, że zawarte transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto należy zauważyć, że wskazane postanowienie Prokuratury nie miało mocy wiążącej dla organów. Z przepisu art. 11 ppsa wynika bowiem, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (i pośrednio również organy podatkowe). Wskazana w tym przepisie moc wiążąca nie dotyczy zatem postanowienia o umorzeniu śledztwa. W rezultacie brak było zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 i 194 § 1 op, jak też nie doszło do naruszenia art. 188 op.

Nie ma również racji skarżący wywodząc, że stanowisku organów o niezgodnym z rzeczywistością charakterze zawartych transakcji przeczy fakt, że skarżący faktycznie dysponował nabytym paliwem, służącym mu w działalności gospodarczej, czego organy nie kwestionowały. Jak już bowiem powyżej wskazano czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie spełniały tego trzeciego warunku (a w przypadku firm C i B również drugiego), co zdaniem Sądu znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Zatem, chociaż organy nie kwestionowały faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone (przy czym dokonane płatności nie odzwierciedlały w pełni wartości wynikających z faktur), to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za badany okres. Niewątpliwie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co w sprawie niniejszej nie zostało zrealizowane.

Sąd w pełni podziela także stanowisko Dyrektora Izby, że wobec nie budzących wątpliwości ustaleń, iż wskazane podmioty nie dostarczały w rzeczywistości towaru opisanego na wystawionych fakturach, zbędne stało się przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2013 r. m.in. na okoliczność, czy składały one deklaracje podatkowe i płaciły wynikający z nich podatek z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Organ jest bowiem obowiązany przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, ale tylko w sytuacji, gdy mają one znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przydatność danego środka dowodowego dla sprawy wynika z kolei z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skoro więc prawidłowo w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez spółki B i C i D miały zupełnie inny przebieg, niż wynika to z ich treści, okoliczność dokonania lub nie, przez w/w kontrahentów rozliczenia podatku należnego nie powoduje, iż po stronie podatnika powstaje bezwarunkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.

Zaakceptować również należy stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie okoliczności stwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 28 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób z przeznaczeniem do napędu silników, od którego na wcześniejszych etapach nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, iż zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, na których jako wystawcy widniały firmy B Spółka komandytowa, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane podmioty były wyłącznie instrumentem, którym posługiwała się grupa przestępcza celem zalegalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym, wprowadzanym na rynek jako pełnowartościowy olej napędowy. W rezultacie uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się powołany przez pełnomocnika najnowszy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z drugiej strony należy zauważyć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od wskazanych kontrahentów odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że brak tej staranności przejawiał się w pierwszej kolejności w tym, że skarżący nie podjął wystarczających i uzasadnionych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Tymczasem z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie znał osobiście właścicieli firm B Sp. K., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., nie zawierał z tymi spółkami żadnych umów handlowych, nie był nigdy w siedzibie tych spółek, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarte transakcje są sporne faktury (nie podpisywano zamówień na paliwo, a wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były, jak zeznał skarżący, telefonicznie). Uzasadnione podejrzenia skarżącego winien zwłaszcza budzić sposób nawiązania współpracy ze spółką B za pośrednictwem D. S., który posługiwał się pełnomocnictwem udzielonym mu przez tą firmę, przy czym skarżący nie zweryfikował autentyczności przedłożonego mu pełnomocnictwa. Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżący nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z firmą D, jak też nie pamiętał nazwiska prezesa zarządu firmy, który z nim się kontaktował, chociaż Spółka ta była jednym z jego większych dostawców w badanym okresie (z obrotem przekraczającym kwotę miliona złotych). Zeznał tylko, że przyjęcia paliwa od firmy D odbywały się analogicznie jak od firmy B.

Zgodzić się należy również z organem, że sposób dokonywania płatności przez skarżącego na rzecz kontrahentów przeczy jego twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze, a wręcz może sugerować świadomość skarżącego co do nielegalnego pochodzenia paliwa. Na taką ocenę wpływ ma nie tylko okoliczność gotówkowej formy rozliczeń ze spółkami B i C (chociaż należy podkreślić, że przekazywanie tak znacznych kwot w formie gotówkowej odbiega od standardów przyjętych w stosunkach handlowych i narusza postanowienia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), lecz również fakt występujących rozbieżności między dokonanymi zapłatami, a wartościami wynikającymi z faktur. Jak wykazała przeprowadzona przez organy analizy przepływu środków pieniężnych, nie można było przyporządkować określonych faktur do dokonanych płatności, co świadczy o dużej lekkomyślności skarżącego w kwestii rozliczeń z kontrahentami, a w konsekwencji powoduje stan niepewności z jakiego tytułu i w jakiej kwocie dokonywane były zapłaty. Z pewnością też sytuacja, w której przedsiębiorca płaci więcej lub mniej, niż kwota należna, znacząco odbiega od normalnych standardów kupieckich, gdyż w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności.

Nie można przy tym pominąć, że jak wskazywały zeznania P. i D. S., oferowana skarżącemu niska cena zakupu dowodziła, że miał on wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła.

Całokształt przedstawionych okoliczności przeczy argumentom skargi, że skarżący nie miał podstaw, by przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W szczególności za chybiony należy uznać argument, że z aktu oskarżenia w sprawie [...] i prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w [...] wynika, że skarżący nie brał udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pochodzącego z procederu odbarwiania oleju opałowego i nie posiadał wiedzy o tym procederze. Jak już bowiem powyżej wskazano, zachowanie przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami należy badać nie tylko w aspekcie tego, czy podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, lecz również pod kątem tego, czy podjął należyte starania w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Jak natomiast wskazują okoliczności sprawy, takich działań skarżący nie podjął. Zatem okoliczność, że skarżący nie został objęty aktem oskarżenia, a tym samym nie uczestniczył w opisywanych grupach przestępczych, jest niewystarczająca do zachowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również argumenty, że omawiane podmioty posiadały koncesje na handel paliwami i w związku z tym były uprzednio weryfikowane przez organ udzielający koncesji pod kątem zaplecza logistycznego niezbędnego do handlu paliwem. Okoliczność ta w żaden jednak sposób nie dowodzi rzetelności przedsiębiorcy. To, że dany podmiot posiada środki i zaplecze do działalności w branży paliwowej, nie wyklucza by już po udzieleniu koncesji podmiot dokonywał nielegalnego obrotu paliwem. Ponadto, to nie rolą organu koncesyjnego, lecz rolą podatnika było upewnienie się co do wiarygodności dostawców dla zachowania prawa do odliczenia. Sąd w pełni podziela przy tym wywody organu, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak paliwo, przedsiębiorca tak doświadczony jak skarżący, który działa na rynku od dłuższego czasu, powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahentów. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Zwłaszcza, że jak Sądowi wiadomym jest z urzędu, współpraca skarżącego z nierzetelnymi kontrahentami nie dotyczyła tylko okresu i podmiotów objętych niniejszym postępowaniem, lecz miała miejsce również w latach poprzedzających i następujących po 2006 r. i dotyczyła również innych podmiotów działających w grupach przestępczych obracających nielegalnym paliwem. Wynika to z innych postępowań inicjowanych przez skarżącego przed tut. Sądem, w których Sąd kontrolował wydane wobec skarżącego decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2007. Jak wynikało z uzasadnień wyroków WSA w Opolu zapadłych w tych sprawach i oddalających skargi (sygn. I SA/Op 134/11, I SA/Op 407/13, I SA/Op 757/13), skarżący nabywał paliwo z niewiadomych źródeł, gdyż wystawcy faktur w tamtych sprawach, w tym B Sp. komandytowa, na podstawie których dokonywał on odliczenia podatku naliczonego, nie prowadzili rzeczywistej działalności, a ich rolą było wystawianie nierzetelnych faktur. W wyrokach tych Sąd badał również okoliczności dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach z kontrahentami, nie znajdując jednak podstaw do uznania, by skarżący takiej staranności dochował. Ocena wyrażona przez tut. Sąd w wyrokach I SA/Op 134/11, I SA/Op 407/13 została zaakceptowana również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 18 lipca 2012 r., I FSK 1384/11 i z 17 marca 2015 r., I FSK 47/14 oddalił skargi kasacyjne skarżącego.

Zatem, niewątpliwie na gruncie niniejszej sprawy, jak również na podstawie okoliczności wynikających z w/w postępowań sądowoadministracyjnych można stwierdzić, że skarżący współpracując przez znaczny okres czasu z wieloma podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych, nie interesował się rzeczywistym pochodzeniem nabywanego paliwa (co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności), a wręcz świadomie nie wykazując się należytą starannością kupiecką nabywał nielegalne paliwo z uwagi na jego znacznie niższą ceną od cen rynkowych.

Reasumując, stwierdzić należy, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze. Podczas współpracy z kontrahentami, częstotliwej i trwającej dłuższy okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się co pochodzenia i rzeczywistego charakteru towaru, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umów handlowych i jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawy paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącego transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być bowiem uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez niego z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

Mając to na uwadze uznać należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i. art. 194 § 1 op a także art. 210 § 4 op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający argumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a dokonanej oceny nie sposób uznać za dowolną. Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4a uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 a oraz art. 86 ust. 1 i 2 uptu.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.