Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 460/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2004r. sygn. akt III SA/Wa 263/04 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., III SA/Wa 263/04, oddalił skargę "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok.

Z treści uzasadnienia wynika, iż spółka "L." rozpoczęła w 1999 r. działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i sprzedaży odbiorników telewizyjnych. Z dniem 15 kwietnia 1999 r. spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym nie korzystała ze zwolnienia podatkowego /czyli od dnia 1 marca do 14 kwietnia 1999 r./ o kwotę zakupu od firmy "LI" z K. pulpitów do testerów oraz wysokość wydatków na usługę doradztwa technicznego świadczoną przez spółkę "LE" z S. na podstawie zawartej w dniu 14 stycznia 1999 r. umowy licencji i pomocy technicznej. W tak ustalonym stanie faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 września 2003 r. określił spółce "L." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 roku w kwocie 188.534 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podała, iż pulpity do testerów miały być zamontowane na liniach produkcyjnych, ostatecznie jednak zmieniono ich przeznaczenie na części zamienne, co poskutkowało przeksięgowaniem wydatków na ich zakup na konto kosztowe. W odniesieniu do usługi wspomożenia technicznego, która była niezbędna do uruchomienia produkcji, strona wyjaśniła, że usługa ta była realizowana przez cały rok 1999. Ale największa intensywność przypadła na okres marzec - kwiecień 1999 roku, czyli czas uruchamiania produkcji. Pracownicy koreańskiej firmy prowadzili szkolenia, kontrolowali wdrażanie produkcji nowych asortymentów oraz prowadzili ogólną kontrolę jakości.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 164.797 zł. Z treści uzasadnienia wynika, że zgodnie z technologią koreańską przed zamontowaniem odbiornika finalnego każda płyta główna przechodziła kontrolę poprawności jej wykonania, do czego były wykorzystywane m.in. pulpity do testerów. W pierwszym etapie testowano płytę po automatycznym nałożeniu części elektronicznych, a następnie jeszcze raz po ich lutowaniu. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, że pulpity nie odpowiadały profilowi produkcji. Twierdzenie to zdaniem organu potwierdzał również brak dowodów wskazujących na zakup innych pulpitów do testerów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających związek przedmiotowego wydatku z okresem, w którym spółka nie była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, zatem wydatek na zakup testerów powinien obciążać proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w całym roku 1999.

Odnosząc się do stanowiska strony co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo techniczne wykonywane w ramach Umowy Licencji i Pomocy Technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. zawartej przez stronę skarżącą z firmą "LE" z S., organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe obciążenie kosztów okresu opodatkowanego /od 1.03. do 14.04.1999 r./ kwotą 497.632,06 zł, stanowiącą ponad 1/3 wartości całej umowy. Strona kierowała się liczbą i czasem pobytu ekspertów koreańskich przebywających w tym okresie w zakładzie. Organ ocenił, że strona nie złożyła żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Pobyt pracowników koreańskich miał wpływ na uruchomienie produkcji, ale i determinował uzyskanie przychodu w kolejnych miesiącach roku podatkowego 1999. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ II instancji wszystkie koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie podzielił na cały 1999 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji II instancji zarzucając organom naruszenie prawa materialnego /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 6 i 39 ustawy o rachunkowości/, jak i przepisów postępowania podatkowego /art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej/. W motywach strona podała, że usługa wspomożenia technicznego była realizowana przez cały 1999 rok, ale największe nasilenie przypadło na okres od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. Tym niemniej usługa była realizowana przez cały rok 1999, co pominął organ odwoławczy. Natomiast w odniesieniu do zakupu pulpitów strona wyjaśniała, że logiczną konsekwencją zmiany przeznaczenia pulpitów było przeksięgowanie wydatków na ich zakup z pierwotnego konta "Inwestycje" na konto kosztów "400/112 - Pozostałe materiały - przyrządy i urządzenia", a w dalszym rezultacie uznanie ich za koszt podatkowy okresu od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka "L." w okresie od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób prawnych na zasadach ogólnych, natomiast po dniu 15 kwietnia 1999 r. strona korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 15 kwietnia 1999 r. strona bowiem uzyskała status zakładu pracy chronionej. Istotą sporu w sprawie jest sposób i zakres podporządkowania do tych okresów dwóch wydatków poniesionych przez stronę, a stanowiących koszty uzyskania przychodu. Analizując problem, do którego okresu - opodatkowanego czy nieopodatkowanego, przypisać koszty uzyskania przychodu, sąd wyjaśnił, że koszty należy rozpatrywać w ścisłym związku z przychodami uzyskanymi, w wyniku ich poniesienia. Wydatek na zakup wszystkich pulpitów strona zaliczyła jako koszt uzyskania przychodu w okresie od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. Tymczasem, jak stwierdził sąd I instancji, z adnotacji zamieszczonych na fakturach zakupu pulpitów wynika, że przewidywany okres użytkowania wyznaczono do końca 1999 roku, a wydatki na ich zakup strona zaksięgowała na koncie "Inwestycje rozpoczęte". Ponadto, z wyjaśnień pełnomocnika strony wynika, że ostatecznie pulpity nie zostały zamontowane na liniach produkcyjnych, a zostały przekwalifikowane na części zamienne i zapis na fakturze odnoszący się do czasu ich użytkowania, stał się nieaktualny. Sąd zatem uznał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów uprawdopodabniających wykorzystanie pulpitów przed dniem 15 kwietnia 1999 r., w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że miały one jakikolwiek związek z przychodami spółki w tym okresie.

Drugą sporną kwestią była zliczenie wydatków na usługi doradztwa świadczone przez spółkę "LE" z S. na podstawie zawartej w dniu 14 stycznia 1999 r. umowy licencji i pomocy technicznej. Całkowity koszt umowy to suma 1.326.385,74 zł, z czego kwotę 497.632,06 zł strona zaliczyła jako koszty uzyskania przychodu w okresie od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. Faktura za tę usługę została wystawiona w dniu 31 grudnia 1999 r., a należność zapłacona w grudniu 2001 r. W ramach umowy koreańscy eksperci udzielali technicznego wsparcia stronie, ich zadaniem była kontrola wdrażania technologii produkcji, ogólna kontrola jakości oraz szkolenie pracowników. Umowa obowiązywała przez cały rok 1999, ale zintensyfikowane szkolenia przypadły na okres do 14 kwietnia 1999 r. Zgodnie z twierdzeniem strony, po tej dacie ilość ekspertów i zakres ich prac sukcesywnie się zmniejszał. Uwzględniona przez stronę w kosztach uzyskania przychodu kwota 497.632,06 zł stanowiła 1/3 wartości całego kontraktu. Jak wyjaśnił sąd, z punktu widzenia zasad podporządkowania kosztów uzyskania przychodu, nie ma decydującego znaczenia intensyfikacja działań w okresie uruchamiania produkcji. Dla tej kwestii znaczenie miał bowiem fakt zarachowania kosztów, ich poniesienie, jak i istnienie związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem sądu, na podjęcie produkcji miał wpływ pobyt ekspertów, a uruchomienie produkcji determinowało uzyskiwanie przychodów w całym roku podatkowym. Zatem, sąd ocenił, że zastosowana przez organ odwoławczy metoda proporcjonalnego rozdziału kosztów na oba okresy ma racjonalne uzasadnienie i stanowi dopuszczalną interpretację art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konkluzji uzasadnienia sąd stwierdził, że nie mają potwierdzenia zarzuty strony dotyczące błędnej interpretacji regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż organy we właściwy sposób zgromadziły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz został prawidłowo oceniony.

Pełnomocnik "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w osobie radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r. w części odnoszącej się do nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu sumy 497.632,06 zł /wydatki poniesione na podstawie umowy o wspomożeniu technicznym/ w okresie od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. W treści skargi kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ tj. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 /poprzez ich niezastosowanie/, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 /poprzez błędną interpretację i niewłaściwe ustalenie relacji tego przepisu do art. 15 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie wyroku w odpowiednim zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i w tym zakresie uchylenie odpowiedniej części decyzji organu II instancji, na mocy przepisu art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach skargi strona powtórzyła argumenty podnoszone w trakcie postępowania administracyjnego, jak i przed sądem I instancji, a odnoszące się do zintensyfikowania szkoleń w okresie uruchamiania produkcji, czyli do dnia 14 kwietnia 1999 r. Z konkluzji wynika, że kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w okresie od 1 marca do 14 kwietnia 1999 r. w wysokości 497.632,06 zł to dokładnie policzony wydatek na wynagrodzenie pracowników koreańskich i zwrot kosztów przelotu do Polski. W dalszej części skargi strona wywiodła, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko zaliczania kosztów w różnych latach podatkowych. Nie ma zatem w ustawie odpowiednika, który odnosiłby się do zasad potrącania kosztów w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego. Przy funkcjonowaniu obowiązku wpłacania miesięcznie zaliczek na podatek /art. 25 ust. 1/, podatnik musi dokonywać przypisania kosztów uzyskania przychodu w każdym miesiącu podatkowym. Z tego strona wyprowadziła wniosek, że z racji braku odpowiedniej regulacji, art. 15 ust. 4 powinien też być stosowany odpowiednio do poszczególnych miesięcy. Na tej podstawie strona w rozliczeniu zastosowała metodę potrącenia określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania przychodu, jeszcze nie poniesionych, ale związanych z miesiącem, którego dotyczy rozliczenie. Wśród zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi strona podała, że sąd I instancji nie odniósł się do treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczając swoje rozważania jedynie do przepisu wynikającego z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy. Przepis ten nie stanowi wystarczającej podstawy do oceny zagadnienia, gdyż stwierdza tylko, że nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, przychodów i kosztów związanych ze źródłami przychodów, z których dochód jest wolny od podatku. Ponadto, sąd nie powinien dokonywać oceny czy organy podatkowe zastosowały dopuszczalną interpretację przepisów, ale czy to podatnik dopuścił się naruszenia określonych przepisów i czy organy podatkowe wykazały to w sposób niebudzący wątpliwości. Jeżeli istnieje kilka dopuszczalnych interpretacji tego samego stanu faktycznego i prawnego, a podatnik zastosował jedną z nich, to nie można mu czynić zarzutu naruszenia prawa tylko w oparciu o to, że interpretacja organów również jest dopuszczalna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W odniesieniu do zarzutu strony, że organy bezpodstawnie dokonały rozdzielenia kosztów uzyskania przychodu w postaci usług doradztwa technicznego na okres opodatkowany i nieopodatkowany, pełnomocnik strony przeciwnej podał, że zarzut ten nie jest poparty żadnym dowodem. Rozdział taki został dokonany w oparciu o przepis art. 7 ust. 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli proporcjonalnie do wszystkich miesięcy 1999 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Podkreślić tu należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odpowiednika, który odnosiłby się do zasad potrącania kosztów w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego. Obowiązek wpłacania miesięcznie zaliczek na podatek /art. 25 ust. 1/ skutkuje dla podatnika obowiązkiem dokonywania przypisania kosztów uzyskania przychodu w każdym miesiącu podatkowym. Zatem w braku odpowiedniej regulacji, art. 15 ust. 4 powinien też być stosowany odpowiednio do poszczególnych miesięcy. Skład sądzący w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 49 i stwierdza, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego /art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, a w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków /art. 15 ust. 4 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem /legalność/ zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przyjęcie przez Sąd I instancji za zgodny ze wskazanymi przepisami proporcjonalny sposób rozdziału poniesionych kosztów uzyskania przychodów na oba okresy nie narusza materialnego prawa podatkowego.

Ocena dokonanej przez Sąd I instancji prawidłowości interpretacji przepisów prawa materialnego w odniesieniu do określonego stanu faktycznego wymaga oceny, czy przyjęcie przez ten Sąd za prawidłowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego poczynionych w postępowaniu podatkowym, nie narusza przepisów postępowania sądowego. Chodzi tu o ustalenia w jakim zakresie koszt usługi doradztwa technicznego mógł być przypisany do kosztów uzyskania przychodów miesięcy marca i kwietnia 1999 r.

Zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu wymaga oparcia skargi kasacyjnej także na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Strona wnosząca skargę nie wskazała jako podstawy skargi naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i nie zarzuciła naruszenia przez Sąd I instancji np. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ważących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Wobec braku zarzutu pozwalającego na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten przyjął, że proporcjonalny sposób rozdziału kosztów uzyskania przychodów na oba okresy /opodatkowany i zwolniony z opodatkowania/ posiada racjonalne uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.