Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Wyrażona w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą.

2. Powiązania kapitałowe i osobowe, świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

TEZY

1. Wyrażona w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą.

2. Powiązania kapitałowe i osobowe, świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 901/16 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz O. [...] sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. kwotę 55500 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 901/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę O. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zasadnicze ustalenia organów podatkowych przedstawiały się następująco:

W dniu 13 maja 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana O. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., podmiot ten powstał z przekształcenia P. [...] z o. o.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że P. [...] Spółka z o.o. w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu za styczeń 2014 r. ujęła wartości netto i kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez P.- [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. dotyczących sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynku wraz z budowlami położonymi na gruncie.

Zdaniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., wbrew zapisom zawartym w powyższych fakturach VAT, dokumentowały one w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tym samym Sółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. odliczając w styczniu 2014 r. podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały transakcje niepodlegające opodatkowaniu.

2.2. P. [...] Spółka z o.o. przed zawarciem spornych transakcji, wystąpiła z wnioskiem na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 1 lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie: - nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, - obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Organ pierwszej instancji uznał jednak, że opis zdarzenia przyszłego podany przez Spółkę różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W konsekwencji organ uznał, że Strona nie może powoływać się na ochronę związaną z wydaniem korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r., określił P. [...] Spółce z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji przyjął, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu wskazuje na to przede wszystkim wyodrębnienie u zbywcy kompleksu handlowo - rozrywkowego, istniejące na dzień dokonania sprzedaży. Organ uwzględnił także okoliczności towarzyszące spornej transakcji, w tym przede wszystkim powiązania pomiędzy zbywcą a nabywcą oraz pomiędzy nimi a podmiotami zarządzającymi i prowadzącymi obsługę księgową Centrum zarówno przed jak i po dokonaniu transakcji. Powiązania te w ocenie organu umożliwiły niezakłócone, od następnego dnia roboczego po dacie sprzedaży, kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w postaci prowadzenia C. [...]

Organ przedstawił także powiązania osobowe pomiędzy podmiotami zawierającymi umowy o pośrednictwo oraz doradztwo w procesie pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji nabycia kompleksu "O. [...]" S., o świadczenie usług księgowych i wskazał, że sprzedaż jaka nastąpiła w dniu 31 grudnia 2013 r. dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo.

Organ ustalił, że w okresie od daty rejestracji w KRS do dnia dokonania transakcji zakupu prawa wieczystego użytkowania działek wraz z budynkiem C. H. i budowli towarzyszących, P. [...] Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała dostaw towarów ani nie świadczyła usług.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zamiarem osób wchodzących w skład zarządu spółki sprzedającej i kupującej (ten sam skład osobowy zarządu) było wyłącznie przeniesienie własności przedmiotowej galerii z jednego podmiotu powiązanego na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, utworzonego tylko i wyłącznie w tym celu.

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników majątkowych, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- przepisów postępowania podatkowego, tj.

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że składniki majątkowe zakupione przez Spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych;

• art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2013 r. dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 oraz art. 14k § 1 O.p., poprzez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ uznał, że stan faktyczny ujęty w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, a także dowodów, które potwierdzałyby istnienie trzech płaszczyzn wyodrębnienia - wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odmiennej oceny przedmiotu umów sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Skarżącej sprzedaż ta, a w konsekwencji dostawa dotyczyła nieruchomości natomiast w ocenie organów podatkowych przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że czynności o których mowa w aktach notarialnych z dnia 31 grudnia 2013 r. stanowią dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, została zatem wypełniona hipoteza normy zawartej w cytowanym powyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Lektura umów sprzedaży oraz analiza całokształtu okoliczności związanych zarówno ze zbyciem nieruchomości jak i z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę tożsamej z prowadzoną uprzednio przez zbywcę, prowadzą do wniosku, że w istocie transakcje te należy zakwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu zatem już z samej treści umowy sprzedaży wynika, że poza zbyciem nieruchomości wolą stron było także przeniesienie praw i obowiązków kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania galerii umów najmu z podmiotami handlującymi w tej galerii.

3.3. Odnosząc się do zarzutu związanego z odmową uznania ochrony podatnika związanej z wydaną na jego rzecz korzystną interpretacją indywidualną Sąd uznał, że opis zdarzenia przyszłego podany przez Spółkę różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ze względu na zaistniałą odmienność stanów faktycznych Strona nie może powoływać się na ochronę związaną z wydaniem korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.4. W ocenie Sądu, organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, odniosły do wszystkich argumentów Strony, wskazały przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i przedstawiły ich wykładnię posiłkując się przy tym zarówno orzecznictwem krajowym jak i unijnym. W ocenie Sądu przepisy prawa zostały także przez organy właściwie zastosowane.

Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie może być uznana za naruszenie zasady legalizmu, czy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie nabycie składników majątkowych, a co za tym idzie pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wyżej wymienioną transakcję, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów;

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie nabycie składników majątkowych, a co za tym idzie pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wyżej wymienioną transakcję;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej błędnym przyjęciem, iż składniki majątkowe zakupione przez Spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 1 lipca 2013 r. znak: [...] dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości , na którą składały się: działki C. H., na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu, oraz budynek c. H. wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124, art. 14k § 1 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ uznał, że stan faktyczny ujęty w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, a także nie wskazanie dowodów, które potwierdzałyby istnienie trzech postaci wyodrębnienia – wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2018 r. Skarżąca przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. Do pisma załączono Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania wniosku, jaki wywiodły organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, który następnie został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Ustaleniem faktycznym o decydującym znaczeniu było określenie na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu transakcji sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przekonaniu zaś Skarżącej, przedmiotem sprzedaży były nieruchomości. Ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jako że przepis ten definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia tego przepisu ma zatem istotne znaczenia dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za Dyrektorem IS, za podstawę rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć należy, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

5.3. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jest poza sporem, że C. H. nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa zbywcy, oraz że nie istaniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa.

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać istnienie Regulaminu funkcjonowania obiektu, gdyż jest to dokument, który statuuje prawa i obowiązki wynajmującego i najemców. Istnienie Regulaminu nie jest niezbędne, gdyż jego postanowienia można wpisać do poszczególnych umów najmu. Prosta zmiana sposobu uregulowania zasad korzystania przez najemców z centrum powodowałaby, że nie byłby spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego. W związku z czym nie mielibyśmy do czynienia z zorganizowana częścią przedsiębiorstwa.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie możemy również przyjąć, ze doszło do wyodrębnienia finansowego. Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.

Natomiast "Budżet obiektu", z którym Sąd pierwszej instancji wiąże fakt wyodrębnienia finansowego jest jedynie projekcją przychodów i kosztów dla C. H. w danym czasie, natomiast nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności Spółki. Posiadanie przez Spółkę nieruchomości nigdy nie wymagało prowadzenia względem nich odrębnej dokumentacji księgowej. Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Budżet obiektu" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uważa, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem C. H. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

WSA podkreślił także, że "nie dojdzie do przekazania pracowników, jednak nie wskazała, ze pracowników takich nie zatrudnia, ani, że wszystkie sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą nadal wykonywały te same osoby". Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Skoro Spółka kadry takiej nie posiadała, to oczywiste jest, że nie może być to argument świadczący o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wręcz przeciwnie – powyższa okoliczność świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by Spółka zmuszona była do zatrudniania etatowych pracowników. W związku z powyższym brak zatrudniania pracowników świadczy o tym, że nieruchomość nie mogła być postrzegana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

5.6. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo Finansów na str. 3 objaśnienia wskazało, kiedy i po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przykładzie 1 Objaśnień, na str. 8, podano stan faktyczny, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że zbywca, który prowadzi działalność deweloperską zbywając nieruchomość na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegająca na wynajmie nieruchomości – nie dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (różne przedmioty dzielności zbywcy i nabywcy).

Mając na uwadze powyższą argumentację i stanowisko Ministra Finansów przedstawione w Objaśnieniach podatkowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego C.H. nie było u zbywcy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały spełnione warunki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. W związku z tym jego sprzedaż nie mogła podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.7. Dokonując weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowych transakcji nieruchomości, organy podatkowe powinny oceniać okoliczności związane z tymi operacjami gospodarczymi na chwilę ich dokonania. Wskazać należy, że przedmiot transakcji zgodnie z aktem notarialnym oraz fakturą dokumentującą transakcję można scharakteryzować jako budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest usadowiony oraz niektóre uprawnienia bezpośrednio z nim związane.

Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP a funkcjonowanie obiektu umożliwił dopiero działania spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją.

Także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych na str. 7 przyjął, że całokształt okoliczności istotnych dla ustalenia czy składniki majątku będące przedmiotem transakcji należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub za sprzedaż poszczególnych składników majątkowych powinno oceniać się na moment zwarcia transakcji.

5.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "w stanie faktycznym spółka nie podała, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Okoliczność ta wbrew twierdzeniom strony miała istotne znaczenie, gdyż umożliwiła nabywcy posługiwanie się nazwą galerii pomimo braku jej przeniesienia, umożliwiła zaradzanie i prowadzenie rachunkowości przez dotychczasowe podmioty, przez co umożliwiła niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny uważa stanowisko takie ze nieuprawnione. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy, niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty, reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe, nie maja znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa o " całości lub części majątku" (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powiązania kapitałowe i osobowe, świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

5.9. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono (co wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 P.p.s.a.), że będące przedmiotem umów dostawy nieruchomości "miała na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazały, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. A zatem nie można uznać, że przedmiotem umów z dnia 31 grudnia 2013 r. była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż w przyjętym przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym objęta dostawą nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

5.10. Przyjęcie, że przedmiotem spornej dostawy nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa czyniło uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

W treści art. 88 u.p.t.u., ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponieważ kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. a Skarżąca Spółka miała związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych zbywcę nieruchomości.

5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowych transakcji. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem C. H. wraz z wszelkimi instalacjami budowlanymi i drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe. I taka transakcja została faktycznie dokonana.

Przypomnieć należy że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08).

W ramach opisanej we wniosku transakcji nie dochodziło do przeniesienia na rzecz Spółki następujących elementów warunkujących zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej: umowy z zarządcą, umów z dostawcami mediów o dotyczących obsługi nieruchomości, należności sprzedającego, zobowiązań sprzedającego ( z zastrzeżeniem obowiązków związanych z zabezpieczeniami umów najmu zawartymi z najemcami nieruchomości), środków pieniężnych sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie, umów dotyczących bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), ksiąg oraz umowy najmu siedziby sprzedającego.

W przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości, żaden ze wskazanych wyżej elementów nie został przeniesiony na Spółkę – nie zaszły zatem w tym zakresie jakiekolwiek różnice pomiędzy stanem faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego.

Reasumując, wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą. W każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za nieuprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, "że Spółka we wniosku nie wskazała, że kluczowymi dla jej działalności są umowy najmu, których przejęcie nastąpi w wyniku transakcji." Zauważyć należy, że już na stronie 2 wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, iż "W wyniku umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego". Jednocześnie we wniosku Spółka kilkunastokrotnie wskazywała, że w nieruchomości mieści się galeria handlowa, a zatem co oczywiste powierzchnia użytkowa nieruchomości była udostępniana najemcom w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie C. H. Spółka nie negowała tego faktu, ani nie próbowała go ukryć. Niezasadne są zatem argumenty organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie podała tej informacji we wniosku.

5.13. W wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że: "Spółka podała we wniosku, że nie dojdzie do przekazania pracowników, jednak nie wskazała, ze pracowników takich nie zatrudnia (...)". Za niezrozumiałe należy uznać stanowisko Sądu odnośnie kwestii przeniesienia pracowników. Należy podkreślić, że w ramach transakcji to nabywca przejmował składniki zbywcy, a nie odwrotnie. Tym samym to pracownicy sprzedającego mogli mieć ewentualne znaczenie dla oceny przedmiotu transakcji, jak zaś wskazała Spółka we wniosku "Transakcja nie będzie wiązał się z przejściem pracowników sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Sprzedający nie zatrudnia pracowników". Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uważa argument Sądu za nietrafiony i niezrozumiały.

5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Sądu pierwszej instancji o zaniechaniu poinformowania organu interpretacyjnego o powiązaniu między zbywcą a kupującym uznać należy za niezasadne. We wniosku wskazano na podmiot, który będzie zbywcą i podmiot nabywający sporne c. h. Oba wskazane przez Spółkę podmioty miały w członach swoich nazw nazwę grupy – E. – co jednoznacznie wskazywało na fakt lub co najmniej go sugerowało, że należą do jednej grupy kapitałowej, a więc są podmiotami powiązanymi. Podatno także adresy tych dwóch spółek, które były identyczne.

Organ podatkowy wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągniecie wniosku, że okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć.

5.15. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Obowiązkiem Sądu będzie także wzięcie pod uwagę Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów, które prezentują oficjalną wykładnię przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Przedstawiają one okoliczności, na jakie powinien zwracać uwagę podatnik podatku od towarów i usług dokonując dostawy nieruchomości komercyjnych w celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji.

Ponadto należy uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 14k § 1 O.p. oraz wpływ wnikającej z niego zasady nieuszkodzenia na wydaną decyzję wymiarową w kontekście realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych.

5.16. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 oraz art. 209 ww. ustawy.