Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 658/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., uchylającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie [...] zł i ustalającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł. Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wskazał, iż powodem złożenia przedmiotowego wniosku były nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej tj. okoliczność posiadania na przełomie 2007 i 2008 roku środków finansowych w kwocie [...] euro zakupionych w kantorze "O." co wynika z dowodu jakim jest potwierdzenie transakcji z kantoru z dnia 31 grudnia 2007 r. wraz z dowodem przelewu pieniędzy z rachunku bankowego oraz okoliczność wydatkowania powołanych środków pieniężnych na zakup dwóch pojazdów na terenie Niemiec w dniu 02 stycznia 2008 r., na dowód czego przedstawiono dwa rachunki z 2 stycznia 2008 r. nr [...] na kwotę [...] euro i nr [...] na kwotę [...] euro.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Organ uznał, iż powołane dowody i okoliczności z nich wynikające nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 187, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do powoływanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, iż przedłożone przez wnioskodawcę dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w tym przepisie, albowiem były one znane zarówno Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., jak i stronie już na etapie postępowania kontrolnego. Były one również znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. wydającemu decyzję ostateczną w sprawie. Przedstawione przez wnioskodawcę dowody w postaci faktur zakupu samochodów, dowodu sprzedaży z kantoru walut "O." oraz karty wyciągu bankowego, jak i okoliczności z nich wynikające, znajdują swe odzwierciedlenie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, zatem nie można nadać im przymiotu dowodów lub okoliczności faktycznych, które są "nowe" i "wyszły na jaw". W przedmiotowej sprawie nie zaistniała zatem przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 243 § 2 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do rozstrzygnięcia przeciwnego tj. uchylenia tej decyzji; art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że nowe dowody i okoliczności faktyczne musiały nie być znane zarówno stronie jak i organowi na etapie postępowania zwykłego; art. 187 O.p. nakazującemu organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy; art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez poprzestanie przy rozpoznawaniu sprawy na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco, a co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że nie jest prawdą, iż dowód sprzedaży nr [...] z kantoru wymiany walut "O." był znany organom podatkowym już na etapie kontroli, gdyż dokument taki został przedłożony dopiero w postępowaniu wznowieniowym. Skarżący zgodził się, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. badał wyciąg bankowy w BOŚ SA, jednakże pod kątem ustalenia końcowego salda środków pieniężnych na rachunku na koniec 2007 r. i na początek 2008 r. Podniósł, że organ nie mógł badać szczegółowych rozliczeń za grudzień 2007 r., gdyż wykraczało to poza ustalony zakres kontroli i zarazem postępowania podatkowego ograniczający się do roku 2008. W tym znaczeniu, zdaniem strony, przedłożone dowody są nowe, gdyż obrazują posiadanie pieniędzy w gotówce i z legalnego źródła, co w toku dotychczasowych ustaleń zostało pominięte. Za środki te nabyto pojazdy wymienione na fakturach nr [...] i nr [...] z 02 stycznia 2008 r. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że skarżący nie mógł posiadać i nie posiadał przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Kwota wymienionych walut w kantorze "O." w zasadzie odpowiada kwocie wymierzonej w zapadłej i prawomocnej decyzji podatkowej. Przedstawiona argumentacja jest więc, w ocenie skarżącego, logiczna i spójna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

I.Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja zapadła w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Tą ostatnią decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie [...] zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W decyzji ostatecznej organ odwoławczy odnosząc się do środków posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. stwierdził m.in., że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący zeznał, że na ten dzień w skrytce depozytowej w Holandii mogło znajdować się od [...] do [...] euro. Wobec tego organ odwoławczy postanowił z korzyścią dla skarżącego zwiększyć kwotę środków przechowywanej w skrzynce depozytowej i uznać kwotę maksymalną tj. [...] zł jako wielkość środków pieniężnych, którymi mógł dysponować w 2008 r. Organ uznał, że o tą kwotę należało dokonać korekty po stronie przychodów, co po przemnożeniu różnicy kwot uznanych przez organ pierwszej instancji, a przyjętej przez organ odwoławczy przez średni kurs polskiego złotego z BOŚ Banku tj. ([...] – [...]) x 3,6062 – dało kwotę [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej.

W wyniku złożonej skargi, decyzja ta została poddana kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 2599/14 skargę oddalił. Zdaniem WSA, "organ nie pominął okoliczności, iż skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą (podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych "T." J. R. oraz był wspólnikiem "A." s.c. - handel samochodami osobowymi oraz furgonetek) osiągał z tego tytułu dochody i posiadał środki pieniężne. Zauważyć należy, że organ II instancji (s. 10 zaskarżonej decyzji) uwzględnił oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz środki zgromadzone w skrytce depozytowej. Oszczędności na koniec roku 2008 wyniosły [...]zł, a zatem różnica została uwzględniona po stronie przychodów służących pokryciu wydatków. Organy nie kwestionują, że wyżej podane oszczędności pochodziły ze źródła legalnego (opodatkowanego lub zwolnionego w tym z lat poprzedzających 2008 r.). Ponadto organ przyjął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz przychód ze spółki cywilnej w kwocie [...] zł". Sąd zauważył przy tym, że "koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły [...] zł, stąd była to znacząca pozycja pokryta ustalonymi przychodami".

Wniesiona od tego orzeczenia skarga kasacyjna, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2599/14.

II. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że możliwe jest wznowienie postępowania podatkowego po prawomocnym oddaleniu skargi przez sąd, jeżeli podstawa wznowienia, powstała po wydaniu decyzji ostatecznej.

W tej sprawie, pismem z 4 marca 2013 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego, wznowienie postępowania jest zasadne, z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., tj.:

1/ okoliczność posiadania na przełomie 2007 i 2008 r. środków finansowych w kwocie [...] euro zakupionych w Kantorze "O." Sp.j., czego dowodem jest potwierdzenie transakcji z kantoru z dnia 31 grudnia 2007 r. wraz z dowodem przelewu pieniędzy z rachunku [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. do kantoru na kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość w złotych polskich [...] euro - po kursie 3,6300 zł

2/ okoliczność wydatkowania wymienionych w pkt 1 środków pieniężnych na zakup dwóch pojazdów na terenie Niemiec w dniu 02 stycznia 2008 r., na dowód czego przedstawiono dwa rachunki z 2 stycznia 2008 r.: nr [...] na kwotę [...] euro i nr [...] na kwotę [...] euro.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznając, że w związku z powyższym istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r. wznowił postępowanie.

Podstawą wznowionego postępowania w tej sprawie, był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy, wznowienie postepowania następuje gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, będą one miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, muszą być także istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie sprawy.

Ustawodawca nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią ( np. wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/12 www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Z kolei użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie zainicjowane skargą o wznowienie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2395/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12, publik. CBOSA). Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Wreszcie, trzeba także mieć także na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Wobec tego, tylko faktyczne zaistnienie przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiące o kwalifikowanej wadliwości postępowania, może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

III. W rozpoznawanej sprawie, skarżący, jako nowy dowód uzasadniający wznowienie postępowania, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany organowi podatkowemu wskazał załączoną do wniosku kopię dowodu sprzedaży nr [...] wystawionego 31 grudnia 2007 r. przez Kantor Wymiany Walut "O." sp.j., z którego wynika nabycie przez firmę T. J. R. kwoty [...] Euro, po kursie 3,6300 zł, za kwotę stanowiącą równowartość [...] zł. Dowód ten wraz z załączoną jednostronną kopią wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego w BOŚ S.A. O/T. [...] nr [...], na którym odnotowano przelew środków w wysokości [...] zł na zakup waluty w Kantorze O., miał wykazać okoliczność posiadania na przełomie 2007 i 2008 roku środków finansowych w kwocie [...] euro.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że w aktach podatkowych dotyczących postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. znajduje się Protokół Kontroli Podatkowej doręczony skarżącemu 20 grudnia 2010 r., w treści którego w części "E" Dowody i Księgi Objęte Kontrolą z Działalności Prowadzonej Samodzielnie odnotowano, że kontrolą objęto m.in. wyciągi bankowe z rachunków bankowych w BOŚ S.A. – nr rachunku [...], wydruk – zestawienie transakcji za lata 2006 do 2008. Kserokopie wydruków z rachunków bankowych za poszczególne lata stanowią załącznik do protokołu kontroli od nr 10 do 12 ( t. 3/5, k. 256-267 akt administracyjnych ). W załączniku nr 11 do Protokołu Kontroli znajduje się m.in. wyciąg z rachunku nr [...], obejmujący okres od 27 do 31 grudnia 2007 r., na którym odnotowano przelew środków w wysokości [...] zł na zakup waluty w Kantorze O. ( t. 3/5, k. 79 akt administracyjnych ).

Wobec tego nie ulega wątpliwości, że załączony do wniosku o wznowienie postępowania wydruk z rachunku bankowego w BOŚ S.A. – nr rachunku [...] był dowodem znanym i weryfikowanym przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, którego celem było m.in. ustalenie posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środków finansowych. Organowi znana była tym samym okoliczność dokonania w dniu 28 grudnia 2007 r. przelewu kwoty [...] zł na zakup waluty w Kantorze O. Załączony do wniosku Dowód Sprzedaży nr [...]jest co prawda nowym dowodem potwierdzającym nabycie w dniu 31 grudnia 2007 r. [...] euro, nieznanym organowi i istniejącym w dacie wydania decyzji, jednakże potwierdza on m.in. okoliczność zakupu waluty w kwocie stanowiącej równowartość [...] zł, znaną organowi na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, czy podana w tym dowodzie kwota [...] euro mieściła się w kwocie [...] euro, uznanej przez organ jako możliwe oszczędności, zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie mniej, nawet gdyby przyjąć, że organ nie uwzględnił waluty zakupionej za równowartość kwoty [...] zł w stanie oszczędności na początek 2008 r., to sam fakt zakupu waluty za tą kwotę był organowi znany i wynikał z wydruku z rachunku bankowego w BOŚ S.A. Ta okoliczność nie była więc nową, nieznaną organowi co oznacza, że załączony dowód sprzedaży waluty, mimo, że jest nowym dowodem wskazującym na nabycie w dniu 31 grudnia 2007 r. kwoty [...] euro, nie posiada cechy istotności dla sprawy.

Należy również zauważyć, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przeoczenie i nieuwzględnienie w stanie faktycznym sprawy określonej okoliczności znanej organowi, wynikającej z dokumentów (dowodów), którymi organ dysponował nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania - nie jest to okoliczność nowa dla organu wydającego decyzję. Nie można bowiem przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Jeżeli organ jest w posiadaniu określonych danych, to oznacza, że okoliczności te są organowi znane. Fakt, że pracownik organu podatkowego wydający decyzję wymiarową nie dostrzegł tej okoliczności wcześniej i jej nie uwzględnił, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (por. T. Nowak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2013, s.1022).

Skoro zatem okoliczność zakupu waluty za kwotę stanowiącą równowartość [...] zł wynikała z analizowanego przez organ wydruku z rachunku bankowego nr [...] w BOŚ S.A., to oznacza, że organ mógł i powinien tą okoliczność ocenić z perspektywy posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środków finansowych, przy czym nawet pominięcie tej okoliczności przez organ w toku postępowania podatkowego, nie stanowi ze względów powyżej przytoczonych o istnieniu określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na marginesie Sąd zauważa, że w Protokole Kontroli Podatkowej odnotowano, że obejmowała ona nie tylko ustalenie zobowiązania z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008, ale również za lata wcześniejsze tj. 2006 i 2007 r. Zatem wbrew argumentacji skargi, zakres kontroli był szeroki i umożliwiał również analizę rozliczeń dotyczących 2007 r.

IV. Podobnie należy ocenić załączone do wniosku dwie kserokopie rachunków z 2 stycznia 2008 r., nr [...] na kwotę [...] euro i nr [...] na kwotę [...] euro oraz kserokopie faktur VAT z 2 stycznia 2008 r. nr [...] i nr [...], które to dokumenty wskazują na okoliczność nabycia przez skarżącego za zakupioną walutę, dwóch pojazdów tj. [...] i [...] na terenie Niemiec, w dniu 2 stycznia 2008 r. W wymienionym poprzednio Protokole Kontroli Podatkowej, w części dotyczącej działalności prowadzonej zarówno samodzielnie pod firmą T. jak i w spółce A. s.c. J. R., M. M. wskazano, że kontrolą objęto również prowadzone komputerowo podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2006-2008 oraz dowody źródłowe stanowiące podstawę wpisów w księgach m.in. faktury VAT, rachunki, faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i usług, ewidencje środków trwałych i dowody dokumentujące nabycia środków trwałych ( t. 3/5, k. 256-267 akt administracyjnych ).

Nadto, w aktach podatkowych znajduje się wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń 2008 r., w której w pozycji nr 2 i 3 zaewidencjonowano zakup samochodów [...], na podstawie dowodów księgowych nr [...] i [...] ( t. 1/5, k. 143 akt administracyjnych ).

Zatem, wynikająca z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów, w tym rachunków nr [...] i nr [...], okoliczność zakupu wymienionych w nich pojazdów, nie była okolicznością nową, była również znana organom podatkowym w dacie wydawania decyzji. Powiązanie tej okoliczności, z faktem wydatkowania na nabycie pojazdów kwoty uzyskanej z zakupu waluty w wartości odpowiadającej [...] zł, na co wskazuje skarżący w skardze, było więc możliwe w toku postępowania podatkowego, w oparciu o posiadane dokumenty, w tym faktury zakupu, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wydruk z rachunku bankowego nr [...] w BOŚ S.A.

Analogicznie jak w przypadku wydruku z rachunku bankowego i wynikającej z niego okoliczności zakupu waluty, pominięcie przez organ okoliczności wynikającej z powiązania tego rachunku z pozostałymi wymienionymi dokumentami, wskazującej na możliwość nabycia samochodów z posiadanych w walucie obcej środków finansowych, niezależnie od przyczyny i zawinienia organu, nie stanowi o istnieniu przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

V. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 243 § 2 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że nowe dowody i okoliczności faktyczne musiały nie być znane zarówno stronie jak i organowi na etapie postępowania zwykłego. Faktem jest, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, w części dotyczącej ogólnych rozważań odnoszących się do tej przesłanki wznowieniowej podał m.in, że: "Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania".

Nie mniej jednak, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał analizy i oceny przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odniósł je do załączonych przez skarżącego dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, ostatecznie formułując poprawną konkluzję, że okoliczności zakupu samochodów oraz zakupu waluty obcej, wynikające z przedłożonych dowodów nie stanowią okoliczności, które ujawniły się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu decyzję. Organ stwierdza przy tym, że pod pojęciem okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie formułuje zatem tezy, że strona powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi wykazać swój "brak wiedzy" o dowodzie, czy okoliczności faktycznej na etapie postępowania zwykłego. Przeciwnie w decyzji zostało wyeksponowane, że ten "brak wiedzy" odnosi się do organu, a zatem to organ jest adresatem tej przesłanki, co oznacza, że dowody i okoliczności faktyczne nie mogą być znane organowi, a nie stronie.

W ocenie Sądu, procedowanie organu odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym, było zgodne z przytoczonymi w skardze tezami wyroków NSA z 13 listopada 2013 r., II FSK 1423/12 oraz WSA w Szczecinie z 26 czerwca 2014 r., I SA/Sz 130/14, WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2013 r., I SA/Gl 44/13 oraz WSA w Gdańsku z 18 listopada 2014 r., I SA/Gd 37/14.

Skutkiem dokonanej przez organ oceny załączonych dowodów i wynikających z nich okoliczności nie mogło być zatem wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Wobec nie stwierdzenia zaistnienia tych przesłanek, niemożliwym było zastosowanie przez organ tego przepisu, co oznacza również, ze organ odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, normy tej nie naruszył.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie naruszył również art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przeciwnie, organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ponownie rozstrzygnął sprawę, w uzasadnieniu przedstawił analizę i ocenę załączonych do wniosku dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, odnosząc je do przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sformułował również ostateczne wnioski i konkluzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Wreszcie organ odwoławczy nie naruszył także art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego nakazuje on organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jego naruszenie doprowadziło do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Organ przy rozpoznawaniu sprawy poprzestał także na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco, a co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego nie są adekwatne w sytuacji, gdy organ w ramach wznowionego postępowania stwierdza nieistnienie przesłanki wznowieniowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem, co należy ponownie podkreślić, poświęcone powtórnemu rozpoznaniu i merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, co oznacza, że organ nie podejmuje w jego toku czynności właściwych dla zwyczajnego postępowania podatkowego. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz stosowania zasady in dubio pro fisco w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, co w tej sprawie obligowało organ do odmowy jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Inne rozumienie celów tego postępowania, stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p.

Stwierdzając zatem niezasadność podniesionych w skardze zarzutów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik J. Szulc