Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1040/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. pierwsze, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. sp. z o.o. w W. , 12 listopada 2012 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest jedną z największych firm na rynku nieruchomości komercyjnych. Główny przedmiot jej działalności to pośrednictwo w zakresie wynajmu, sprzedaży i zarządzania nieruchomościami. Zajmuje się również doradztwem najemcom komercyjnym, właścicielom nieruchomości oraz inwestorom na rynku inwestycji hotelowych i rekreacyjnych, nadzorem budowlanym, wyceną i badaniami rynku.

W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) Skarżąca zaprasza ich przedstawicieli na spotkania biznesowe bądź jej przedstawiciele są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. Zależnie od okoliczności spotkania odbywają się w siedzibie Skarżącej, w siedzibach kontrahentów lub na gruncie neutralnym, np. w restauracjach, wynajętych salach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe (np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje), a także podpisywane są umowy. Zapraszając kontrahenta na spotkania w jej siedzibie lub poza nią, Skarżąca ponosi koszt posiłku (usługi cateringowej lub gastronomicznej), co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Celem spotkań nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, a zawarcie umów lub omówienie spraw biznesowych.

Ponadto, do kilku razy w roku Skarżąca organizuje konferencje z udziałem swoich kontrahentów. Zapraszając ich ponosi koszt posiłku, tj. usługi cateringowej lub gastronomicznej. Celem konferencji nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością lecz omówienie kwestii biznesowych istotnych dla branży i rynku nieruchomości, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość klientów i dostawców Skarżącej. Ze względu na wymaganą powierzchnię, konferencje odbywają się zawsze poza siedzibą Skarżącej.

Powyższe spotkania i konferencje nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego lub okazałego, stanowiąc standard przyjęty wśród największych agencji nieruchomości w Polsce.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami i konferencji dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą. Nie są to wydatki na alkohol.

Skarżąca zadała pytania, czy do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone ponoszone przez nią wydatki na posiłki:

1) w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami?

2) poza jej siedzibą (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami?

3) podczas konferencji z udziałem kontrahentów?

Zdaniem Skarżącej, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na posiłki serwowane podczas spotkań biznesowych z kontrahentami, odbywanych w jej siedzibie i poza nią (pyt. 1 i pyt. 2). Posiłki finansowane podczas lunchów i kolacji oraz catering serwowany w siedzibie Skarżącej mają charakter zwyczajowego poczęstunku.

Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". W jej ocenie wydatki na zakup usług cateringowych i finansowanie posiłków w restauracjach są celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu. Są także racjonalne, ponieważ w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych ich poniesienie jest koniecznością. Spełniają więc kryterium uznania za koszt podatkowy – ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki na posiłki w czasie spotkań biznesowych, niewykraczające poza standard przyjęty w branży, nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Powołując się na brak ustawowej definicji "reprezentacji" oraz niemożność uzyskania jednoznacznych rezultatów wykładni językowej tego pojęcia, Skarżąca wywiodła, iż wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna oraz zasada racjonalnego ustawodawcy przemawiają za uznaniem, że spośród możliwych znaczeń językowych wyznaczonych przez definicję słownikową, pojęcie "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oznacza występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Za niedopuszczalną uznała wykładnię rozszerzającą tego pojęcia, w szczególności jego rozumienie jako wszelkiego rodzaju przedstawicielstwa, działania w imieniu podatnika, w jego interesie lub na jego rzecz.

Ponieważ posiłki serwowane podczas spotkań biznesowych nie noszą znamion okazałości lub wytworności, będąc wyłącznie zwyczajowym posiłkiem podawanym celem zapewnienia efektywnej współpracy, nie mieszczą się one w definicji "reprezentacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest przy tym miejsce podawania poczęstunku, tj. siedziba Skarżącej lub restauracja. Poczęstunek w formie biznesowego lunchu, kawy lub herbaty nie nosi cechy ekskluzywności bez względu na to, gdzie jest podawany.

W ocenie Skarżącej, koszt uzyskania przychodów stanowią także wydatki poniesione na posiłki podawane uczestnikom konferencji. Konferencje skierowane są do jej kontrahentów (klientów, dostawców) i mają na celu omówienie kwestii istotnych biznesowo (pyt. 3). W dalszej perspektywie rezultatem konferencji jest ustalenie warunków, na jakich będą dokonywane transakcje Skarżącej i przyjęcie strategii funkcjonowania jej uczestników na rynku, co przekłada się pośrednio przychody Skarżącej. Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji są zatem celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu. Są również racjonalne, ponieważ ich poniesienie jest w praktyce koniecznością w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych. Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji niewykraczające poza standard przyjęty w branży nie stanowią kosztów reprezentacji, ponieważ nie noszą znamion okazałości, czy wytworności (nie różnią się zasadniczo od poczęstunku serwowanego w podobnych okolicznościach przez konkurencję). Jest to zwyczajowy posiłek podawany celem zapewnienia efektywnego przebiegu konferencji służących omawianiu kwestii handlowych oraz konsultowaniu określonych zagadnień związanych z funkcjonowaniem rynku i branży. Wydatki te nie mieszczą się więc w definicji "reprezentacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Miejsce podawania poczęstunku (poza siedzibą Skarżącej) nie ma znaczenia. Organizacja konferencji wymaga odpowiedniej powierzchni.

Spotkania poza siedzibą Skarżącej oraz konferencje nie są organizowane w miejscach o okazałym, wystawnym charakterze, a w miejscach o standardzie zwyczajowym wśród konkurujących z nią podmiotów z branży agencji nieruchomości w Polsce.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowiska Skarżącej co do wszystkich zagadnień uznał za nieprawidłowe.

Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby między wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu. Obowiązkiem Skarżącej, jako odnoszącej ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych, jest wykazanie takiego związku w oparciu o zgromadzone dowody.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty podatkowe nie są uważane koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem Ministra Finansów, brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia do dowolnego określania jego znaczenia. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" w języku prawnym i prawniczym należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie jako "wystawność, okazałość, wytworność". Odnosi się także do terminu "reprezentacja" użytego w powyższym przepisie.

Dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizowaniem przedmiotowych spotkań należy rozstrzygnąć, czy miało ono za zadanie kształtować popyt na usługi Skarżącej, czy też przede wszystkim służyć budowaniu pewnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jej reprezentowaniu.

Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, ani odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, ani wystawności lub jej braku w zakresie nabywania usług gastronomicznych, wydatki na wszelkie tego typu usługi gastronomiczne, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy usługi te były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie Skarżącej, czy też poza nią. W ocenie Organu interpretacyjnego, w częstowaniu kontrahenta posiłkiem lub w zapraszaniu go do restauracji na lunch, czy kolację, trudno dopatrzyć się elementów promocji firmy Skarżącej lub jej kontrahentów. Podniesiona przez Skarżącą kwestia wystawności, okazałości poczęstunku oraz powołanie się na standardy biznesowe i kanony kultury, w ogóle nie stanowią kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, ponieważ o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na poczęstunki drobne oraz uroczyste, wytworne, okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Minister Finansów uznał zatem, że wydatki poniesione przez Skarżącą na posiłki w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami, niezależnie od miejsca ich spożywania będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na posiłki serwowane podczas konferencji z udziałem kontrahentów, Minister Finansów za zasadne uznał rozstrzygnięcie wpływu tych spotkań na ewentualny przychód Skarżącej. Jego zdaniem, co wynika również z treści wniosku, organizowanie przedmiotowych konferencji ma raczej charakter biznesowo–szkoleniowy niż przyczynia się do wzrostu popytu na oferowane przez Skarżącą usługi, a tym samym do wzrostu jej przychodów. Konferencje służą przede wszystkim budowaniu pozytywnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia na kontrahentach.

Reprezentacja to działanie podatnika, które ma na celu utrzymanie kontaktów oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów lub współpracy. Wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów powołał się na orzecznictwo. Odnosząc się natomiast do wyroków wskazanych przez Skarżącą stwierdził, że wskazanymi w art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione przez Skarżącą na posiłki podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w jej siedzibie i poza siedzibą (w restauracjach, wynajętych salach itp.) oraz podczas konferencji z udziałem kontrahentów nie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania jej przychodów z uwagi na to, że rzekomo nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów oraz stanowią koszty reprezentacji;

– przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ interpretacyjny wydając niekorzystną dla Skarżącej interpretację oraz nieodniesienie się do przedstawionego przez nią orzecznictwa.

Zdaniem Skarżącej, związek przedmiotowych wydatków z generowanymi przez nią przychodami nie budzi wątpliwości. Nie było to dotychczas kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez sądy administracyjne w analogicznych sytuacjach dotyczących innych podatników. Nieuzasadniony wywód dotyczący promocji firmy w przypadku konferencji z udziałem kontrahentów jest wewnętrznie sprzeczny, jako że Organ interpretacyjny z jednej strony stwierdza, iż konferencje mają charakter "biznesowo-szkoleniowy, z drugiej zaś, że nie przyczyniają się do generowania przychodów. W przekonaniu Skarżącej, oczywisty jest związek spotkań biznesowych z promocją i zachęcaniem kontrahenta do nabycia oferowanych przez nią usług, czy też do zawarcia transakcji, a zatem także ogólnie wpływ na generowanie przychodów.

Analogiczna zależność występuje w przypadku konferencji z udziałem kontrahentów (spotkań w szerszym gronie), których celem jest w szczególności zidentyfikowanie kwestii (problematycznych i stanowiących okazje, możliwości biznesowe), które wchodzą w zakres działalności Skarżącej. Zwracając swoim kontrahentom uwagę na określone zagadnienia, tworzy ona podstawę do konkretnego ich zaadresowania z poszczególnymi klientami.

Fakt, iż podczas spotkania lub konferencji bywają podawane posiłki (co nie jest regułą) wynika choćby z tego, że w danej sytuacji jest pożądane, aby spotkanie (zwłaszcza trwające przez dłuższy czas) mogło odbyć się w sposób niezakłócony, a kontrahent mógł skoncentrować się na poruszanych kwestiach biznesowych. Posiłki finansowane podczas lunchów i kolacji oraz catering serwowany w siedzibie mają charakter zwyczajowego poczęstunku. W zmieniającej się rzeczywistości biznesowej zachowanie takie należy do stałego, powszechnie obowiązującego kanonu kultury i jest zwyczajowo przyjęte przy podejmowaniu kontrahentów przez wszystkie już przedsiębiorstwa. Jest to jeden z elementów spełnienia standardów, który wiąże się z wypracowaniem przychodu. Przyjmując kontrahenta celem prowadzenia, np. wielogodzinnych negocjacji, Skarżąca musi zapewnić mu warunki niezbędne do pracy, a zatem oprócz dostarczenia dokumentów, materiałów piśmienniczych, czy miejsc do siedzenia – także podać poczęstunek lub posiłek. Posiłki serwowane są nie tylko dlatego, że każdy kontrahent tego oczekuje, ale również po to, aby współpraca przebiegała efektywnie i płynnie. Brak poczęstunku (posiłku) byłby rażącym odstępstwem od ww. reguł i mógłby spowodować negatywną reakcję kontrahenta, np. zniechęcić go do współpracy.

Uzasadnienie biznesowe ma także odbywanie niektórych spotkań i konferencji poza siedzibą Skarżącej. Wynika to np. z chęci klienta spotkania na neutralnym gruncie, braków lokalowych.

Skoro nie powinno ulegać wątpliwości, że spotkania biznesowe (w siedzibie Skarżącej i poza nią) oraz konferencje z udziałem kontrahentów są racjonalnie uzasadnione i przyczyniają się do generowania przychodów z oferowanych przez nią usług, nie powinno również budzić wątpliwości, iż taki sam walor posiadają wydatki na posiłki umożliwiające niezakłócony przebieg tychże spotkań i konferencji.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zdefiniował "reprezentację" w dwojaki sposób, tj. jako przedstawicielstwo oraz jako kształtowanie własnego wizerunku, nie jest jasne, jakie jest właściwie jego stanowisko.

Skarżąca ponownie przytoczyła przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji argumentację w zakresie rozumienia pojęcia "reprezentacja".

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniosła, iż Organ interpretacyjny powinien odnieść się do całości jej argumentacji popartej orzecznictwem sądów administracyjnych. Powołana argumentacja sądu staje się bowiem argumentacją podatnika. Nie jest wystarczające odniesienie się jedynie częściowo do tej argumentacji, ponieważ świadczy to o braku rzeczowych argumentów Organu oraz jego niechęci do rzeczowego wyjaśnienia sprawy. Minister Finansów nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na posiłki (poczęstunek) serwowane przez Skarżącą na spotkaniach biznesowych z kontrahentami (klientami), odbywanych w jej siedzibie i poza siedzibą, a także na organizowanych przez Skarżącą konferencjach z udziałem kontrahentów.

Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztem uzyskania przychodów, jako że w efekcie służą generowaniu przychodów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie są to natomiast wydatki na reprezentację, ponieważ nie posiadają znamion wystawności (okazałości, przepychu), a posiłek (poczęstunek) jest zwyczajowo przyjęty i podawany wyłącznie, aby zapewnić efektywną współpracę.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Są to bowiem wydatki na reprezentację, rozumianą jako przedstawicielstwo (reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu), które nie służą promocji Skarżącej lub świadczonych przez nią usług. Cechy posiłku takie, jak okazałość, wytworność i wystawność, nie mają znaczenia przy kwalifikacji wydatków jako wydatki na reprezentację.

II. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o które należało ocenić zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi oraz konferencjami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

III. Kwestia sporna w rozpoznanej sprawie budziła kontrowersje w orzecznictwie nie tylko organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych. Na skutek wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, zapadło postanowienie z 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym wprawdzie odmówiono podjęcia uchwały, ale jednocześnie odniesiono się do poglądów prezentowanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym konieczność dokonywania indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów reprezentacji, w całokształcie okoliczności faktycznych danej sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko. Zgadza się również z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną poszczególnych kryteriów, wskazywanych w orzecznictwie jako właściwe do oceny wydatków z punktu widzenia ich klasyfikacji jako wydatków na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Uwzględniając zatem poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym postanowieniu, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że pojęcie "reprezentacja", użyte w ww. przepisie, oznacza "przedstawicielstwo", w znaczeniu cywilistycznym, czyli "występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie". Przydatność takiego rozumienia "reprezentacji" podważa okoliczność, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca jako wydatki na reprezentację wskazał wprost koszt usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie to ustawodawca powiązał zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Wprawdzie również w takiej sytuacji przedstawiciel podatnika (np. pracownik) reprezentuje go, ale należy to odnieść do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Niezasadna była zatem argumentacja Ministra Finansów oparta na powyższym rozumieniu pojęcia reprezentacja i nie mogła być ona uznana za potwierdzenie prawidłowości dokonanej przezeń oceny stanowiska Skarżącej.

Rację ma natomiast Organ interpretacyjny kwestionując znaczenie pojęcia "reprezentacja" wywiedzione przez Skarżącą z definicji słownikowej tego pojęcia, zgodnie z którą oznacza ono "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S.Dubisza; Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008; tom III, s. 932).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 kwietnia 2013 r., celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego, repraesentatio oznaczającego wizerunek, a upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy.

W rezultacie uznać należy, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oznacza działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym pojęciu "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia, co zasadnie przyjął również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Argumentacja Skarżącej, oparta na okoliczności, że serwowane przez nią posiłki (poczęstunek) nie mają charakteru okazałego, wystawnego i ekskluzywnego, nie może być więc uznana za uzasadniającą stanowisko, iż wydatki na te posiłki (poczęstunek) nie są wydatkami na reprezentację, wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych wyżej rozważań uprawniony jest wniosek, iż kosztu reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi, negocjacji prowadzonych z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2019/13; dostępny j.w.).

Zaznaczyć należy ponownie, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wskazują, iż celem spotkań z klientami (kontrahentami) zarówno przeprowadzanych w jej siedzibie, jak i poza siedzibą (np. w restauracjach, wynajętych salach itp.) jest omówienie spraw biznesowych, nie zaś wykreowanie określonego wizerunku Skarżącej. Podała ona bowiem, że w czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, a także podpisywane są umowy. Omawianie warunków umów oraz ich zawieranie są podstawowymi elementami działalności przedsiębiorcy.

Zważyć również należało, że – jak zasadnie podniosła Skarżąca – serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju. W obecnych realiach gospodarczych istnienie tego zwyczaju oraz konieczność jego respektowania, nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne, analogicznie ocenić należało, że wykreowanie jej wizerunku nie stanowiło zasadniczego celu konferencji, organizowanych z udziałem kontrahentów. Skarżąca wskazała, iż celem tym jest omówienie istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość jej klientów i dostawców. Przyznany przez Organ interpretacyjny szkoleniowo-bizensowy charakter tych konferencji uzasadnia stanowisko, że wydatki na serwowane w trakcie ich trwania posiłki (poczęstunek) nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek opierając się na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "reprezentacja", Skarżąca zajęła w rezultacie prawidłowe stanowisko, że w przedstawionych przez nią okolicznościach faktycznych, składających się na stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, brak jest podstaw do uznania ponoszonych przez nią wydatków na posiłki (poczęstunek) związane ze spotkaniami biznesowymi i konferencjami za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Kwestionując prawidłowość tego stanowiska Minister Finansów naruszył powyższy przepis prawa materialnego.

Organ interpretacyjny nie wskazał żadnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które uzasadniałyby przyjęcie, że spotkania lub konferencje nie służą promocji Skarżącej lub oferowanych przez nią usług. Wbrew jego twierdzeniu, "biznesowo-szkoleniowy" charakter konferencji nie wyklucza możliwości, że przyczyniają się one do wzrostu popytu na świadczone przez Skarżącą usługi.

IV. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko odwołała się do wyroków sądów administracyjnych.

Oczywistym jest, że w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Tym niemniej naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanie konstytucyjnego katalogu źródeł prawa jako argumentu przeciwko stanowisku Skarżącej w sytuacji, gdy w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uzasadniając swoje własne stanowisko także odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym.

Nie może być tak – jak najwyraźniej uważa Organ interpretacyjny – że powołanie się na orzecznictwo sądowe jest zasadne i właściwe tylko na poparcie jego stanowiska.

V. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).