Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 603/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.239 b par.1 pkt 4, art.120, art.121 par.1, art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określił "M." Sp. z o.o. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 289.074 zł. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W podstawie prawnej postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p", zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na przepisy dotyczące terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją pozostało mniej niż 3 miesiące. W opinii organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie występuje obiektywna, wynikająca z przepisów art. 139 § 3, art. 140, art. 220, art. 223 § 2, art. 227 § 1, art. 239a i art. 239e O.p. przesłanka wskazująca, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana do dnia 31 grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2, w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane;

- art. 136 O.p. poprzez pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji w toku prowadzonego postępowania i pozbawienie w ten sposób możliwości obrony swoich praw.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Spółki w zaskarżonym postanowieniu, a także w treści decyzji wymiarowej brak jest jakichkolwiek twierdzeń organu podatkowego w przedmiocie rokowań co do wykonania zobowiązania, brak także wskazania jakichkolwiek faktów, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia nie zostanie wykonane. Według Spółki, organ podatkowy zobowiązany był wskazać, z jakich to ujawnionych w toku postępowania faktów wywodzi wniosek, że prawdopodobnym jest, iż decyzja nie zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżąca podniosła również, że w toku kontroli pełnomocnik złożył pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Mimo tak sformułowanego pełnomocnictwa po czerwcu 2012 r. pełnomocnik nie otrzymał żadnej korespondencji dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...]. Z uwagi na powyższe Spółka stanęła na stanowisku, iż w takiej sytuacji została pozbawiona obrony swoich spraw. Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11, wskazała, iż O.p. przewiduje instytucję pełnomocnika ustanowionego jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania wobec podatnika. Z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa wynikało jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy wymiarowej Spółka ustanowiła do reprezentowania interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornego pełnomocnictwa w pełni uprawniał do przyjęcia, że intencją Strony było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z określeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008, a do takich spraw należy zaliczyć również postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku.

Spółka zwróciła także uwagę, iż również po wrześniu 2013 r., kiedy to na wezwanie pełnomocnik ponownie złożył pełnomocnictwo Strony, nadal nie otrzymywał całej korespondencji organu podatkowego, część bowiem pism kierowana była bezpośrednio do Spółki, z pominięciem jej pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 239a, art. 239 b § 1 a także art. 239 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki wymienione w § 1 art. 239 b O.p. mają charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże, warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b, w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

Organ wskazał, że wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 ww. przepisu, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Chodzi tu więc nie o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro bowiem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Organ powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której zaistnienie faktu niewykonania zobowiązania jest wysoce prawdopodobne. Tym samym nie jest np. niezbędna finansowa analiza możliwości spłaty zobowiązań, gdyż nawet posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone. Uprawdopodobnienie nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. obawa niewykonania zobowiązania wynikała z obiektywnego faktu upływu czasu, który mógł uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, a więc podlegającej wykonaniu. Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. Z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego organy podatkowe muszą mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający rozpatrzenie wniesionego przez stronę odwołania. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] listopada 2013 r. wynosił ewidentnie mniej niż 3 miesiące. Od ww. decyzji Spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji i z prawa tego Spółka skorzystała. Złożenie odwołania oznacza z kolei, iż zgodnie z art. 227 § 1 O.p., organ I instancji, zobowiązany jest przekazać je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 O.p. Jednocześnie zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., było wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Organ uznał, że prawdopodobne było, że Spółka w okresie krótszym niż dwa miesiące, jaki pozostał do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania, nie wykona tego zobowiązania. Okoliczność ta znajduje uzasadnienie między innymi w tym, iż Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty podatkowej dotyczącej kwestionowanych przez organ kontrolny ustaleń po zakończonej kontroli. Również, na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tj. pismem z dnia 28 października 2013 r. złożonym w dniu 29 października 2013 r. Spółka złożyła kolejne wnioski dowodowe oraz w protokole z zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. zgłosiła, iż prześle w listopadzie kolejne dokumenty dotyczące sprawy. Zatem okoliczności te w ocenie organu podatkowego świadczą ewidentnie, iż Spółka w rzeczywistości zmierzała do wydłużenia postępowania co mogłoby skutkować przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, wskazując na ww. okoliczności uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., może nie zostać wykonane.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 136 O.p. poprzez pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji w toku prowadzonego postępowania wymiarowego i pozbawienia Strony w ten sposób możliwości obrony swoich praw. Organ podatkowy wyjaśnił, że zarzut ten w rzeczywistości dotyczy procedowania w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania, tj. w postępowaniu zakończonym decyzją nieostateczną z dnia [...] listopada 2013 r. zatem zarzuty takie Spółka mogłaby podnieść w złożonym odwołaniu od tamtej decyzji. W przedmiotowej natomiast sprawie zaskarżone postanowienie zostało wysłane na adres ustanowionego pełnomocnika, a w konsekwencji pełnomocnik ten złożył zażalenie. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący pomijania ustanowionego pełnomocnika.

Pismem z dnia 29 stycznia 2014r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 239b § 2 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. polegające na przyjęciu, że stwierdzenie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące automatycznie uprawdopodabnia fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza że ziszczenie się przesłanki szczególnej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. świadczy równocześnie o zajściu przesłanki ogólnej z art. 239b § 2 O.p., wskutek czego organ wadliwie nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności;

2. naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 187 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku ustalenia przesłanek uprawniających do jego nadania, w sposób instrumentalny, jedynie w celu zastosowania środków egzekucyjnych i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez poszukiwanie przesłanek usprawiedliwiających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w czynnościach i aktywności Skarżącej w postępowaniu podatkowym mieszczących się w uprawnieniach strony postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości organowi I instancji.

W ocenie Skarżącej nie zaistniała przesłanka z art. 239 b § 2 O.p., tzn. organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane. Czynność nadania rygoru ma charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie przesłanki ustawowe, wskazane w § 1 pkt 4 oraz w § 2 art. 239 b O.p. W ocenie Skarżącej orzecznictwo i doktryna prezentuje pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie miała obowiązku regulowania wspomnianych zobowiązań i tylko określone fakty z zakresu aktywności Strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Naruszenie przepisów przez organy obu instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż nie zachodziła jakakolwiek obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Sposób działania organów nakierowany był wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego kosztem praw podatnika w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do oceny legalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r., decyzji nieostatecznej ww. organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 289.074 zł, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji.

Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: pierwsza - związane z sytuacją majątkową podatnika; druga - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści przytoczonych jednostek redakcyjnych przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może nawet dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, Skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..

Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Sz 287/10), Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. I FSK 1807/12 wyrażając pogląd, iż jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu (...), jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

W przypadku takim jak rozpatrywany, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Mając zatem na uwadze argumentację i zarzuty skargi należy podkreślić, że w takim jak analizowany przypadku, nie tyle chodzi o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Skoro decyzja z dnia [...] listopada 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] listopada 2013 r., odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, które przedawniało się po 31 grudnia 2013 r., a Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, to biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p. nie sposób uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane. Ponadto prawdopodobne było, że Strona w okresie krótszym niż dwa miesiące, jaki pozostał do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania nie wykona tego zobowiązania z uwagi na fakt, że nie skorzystała z możliwości złożenia korekty podatkowej dotyczącej kwestionowanych przez organ kontrolny ustaleń po zakończeniu kontroli. Ponadto na krótko przed upływem terminu przedawnienia tj. pismem z dnia 28 października 2013 r. złożonym w dniu 29 października 2013 r. złożyła kolejne wnioski dowodowe oraz w protokole z zapoznania się z aktami sprawy w trybie 200 O.p. zgłosiła, iż prześle w listopadzie kolejne dokumenty dotyczące sprawy.

W ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie zostanie wykonane do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r., że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 239b § 2 O.p. nie precyzuje sposobu, formy czy zakresu uprawdopodobnienia, ani też nie zawiera żadnych ograniczeń w tym względzie. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też wprost, że zbliżający się termin przedawnienia nie może być uznany za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące oraz że powyższa okoliczność nie może służyć uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd z uwagi na powyższe po analizie akt sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych zaskarżone postanowienia nie naruszały wskazanych przez spółkę przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W tych okolicznościach Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenie art. 239b § 2 O.p. i art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 O.p., art. 2 Konstytucji RP Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za bezzasadne. Wskazać przy tym należy, że w ocenie Sądu uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wszystkie przewidziane ww. przepisami kryteria i wymogi, zarówno co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak i też nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania.

Należy raz jeszcze wyjaśnić, ze przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być okoliczność, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Twierdzenie Skarżącej, że organ nie przedstawił żadnej argumentacji, przesłanek czy też dowodów (poza powołaniem się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), wskazujących na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji należy odczytywać w kontekście powyższego poglądu. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej Skarżącej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle ich kondycji majątkowej. Powyższe oznacza, że chybione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p.

Na koniec Sąd wskazuje, że z przytoczonych względów nie podziela poglądów, wyrażonych w wyrokach przytaczanych przez pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, ani też innych norm prawa, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a

-----------------------

13