Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 222/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 139 § 1, art. 140
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 149
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SAB/Lu 10/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w B. na przewlekłe prowadzanie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na rzecz A. spółki z o.o. w B. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 222/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SAB/Lu 10/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę W. Sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z dnia 28.04.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec podmiotu Wyroby Hutnicze A. spółka z o.o. w B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W dniu wszczęcia postępowania w siedzibie spółki nie było dokumentów źródłowych za lata 2009-2010, dotyczących głównych jej kontrahentów krajowych i zagranicznych, ponieważ zostały zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. Do czasu pobrania ww. dokumentów z Prokuratury Okręgowej w K., tj. do dnia 1.08.2011 r., kontrola opierała się na niepełnym materiale dowodowym pobranym ze spółki oraz na dokumentach otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w formie elektronicznej. Organ kontrolujący uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, że wątpliwości budzą transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - wyrobów stalowych. Wobec powyższego w dniach 6.07.2011 r. i 8.07.2011 r. wystąpiono do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w O. i w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u głównego dostawcy towarów - wyrobów stalowych oraz u przewoźników tych towarów w ramach WDT. Materiały te wpłynęły do urzędu kontrolującego w dniach: 9.09, 19 i 21.10.2011 r. oraz 2.01.2012 r., jednakże przy braku dokumentów u kontrahentów były to zdaniem kontrolujących informacje niepełne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że wobec faktu, iż UKS w K. miał trudności z dostępem do dokumentów źródłowych głównego przewoźnika sprzedanych przez A. wyrobów stalowych tj. firmy: Spedycja oraz Transport Ciężki K.P. z D., podjęto działania mające na celu pozyskanie z Prokuratury Okręgowej w K. i w K. dokumentów tego przedsiębiorcy zabezpieczonych przez wymienione organy. Czynności przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., udokumentowane protokołem przekazanym przy piśmie z dnia 17.10.2011 r., nie objęły całego okresu wskazanego we wniosku, ponieważ dokumenty źródłowe tego kontrahenta za okres od stycznia do czerwca 2010 r. zabezpieczone zostały przez CBŚ w K. Urząd Kontroli Skarbowej w O. w 2011 r. prowadził postępowanie kontrolne u głównego kontrahenta (dostawcy wyrobów stalowych) spółki A. tj. w firmie: P.U.H. E. A.S. w N. za 2009 r. i po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzenia transakcji handlowych, uznał za zasadne objęcie postępowaniem kontrolnym również rozliczeń za rok 2010. Organ kontrolujący wystąpił ponownie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o udzielenie informacji wynikających z akt prowadzonego postępowania kontrolnego za 2010 r. wobec: P.U.H. E. A.S. w zakresie: od kogo dokonywano zakupów stali sprzedawanej do firmy Wyroby Hutnicze A. spółka z o.o., czy jest możliwość połączenia poszczególnych dostaw stali do firmy Wyroby Hutnicze A. spółka z o.o. z jej zakupami (daty, ilości). Ponadto zwrócono się o przekazanie kserokopii faktur zakupu towarów - wyrobów stalowych, które w roku 2010 były przedmiotem dostawy do spółki A. Według organu kontrolującego ustalenia te są bardzo istotne do analizy całokształtu przebiegu transakcji, gdyż dotyczą źródeł zakupu towarów sprzedanych do spółki A., a później jako WDT do firmy M. (Słowacja). W toku postępowania kontrolnego sporządzono zestawienia zakupu wyrobów stalowych od P.U.H. E. A.S. w N. i ich sprzedaży do M., rozszerzone o sprzedaż z M. do Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego "K" spółka z o.o. w S., które uzupełniono o dane z dokumentów CMR z firmy transportowej Spedycja oraz Transport Ciężki K.P. – D., uzyskanych w wyniku współpracy z Prokuraturą w K. Organ zaznaczył, że sporządzenie powyższych zestawień było czasochłonne, ponieważ obroty z firmą M. w roku 2010 wynosiły 38.802.616,40 zł, w związku z czym przeanalizowano dokumenty dotyczące zakupu, sprzedaży i wywozu wyrobów stalowych (1200 transportów wykonanych samochodami o różnych numerach rejestracyjnych). Do oceny badanego zdarzenia gospodarczego konieczna była analiza również dokumentów dotyczących kursów powrotnych samochodów wywożących wyroby stalowe w ramach WDT, aby stwierdzić czy towary te powróciły do kraju. W związku z powyższymi ustaleniami dnia 13.02.2012 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie Remontowo-Budowlanym K. (gdzie obecnie trwa postępowanie kontrolne za lata 2009-2010) i ustalenie, do kogo dokonywano sprzedaży stali zakupionej od firmy M., która pochodziła z A. spółka z o.o. i czy jest możliwe połączenie poszczególnych nabyć stali od firmy M. z jej sprzedażą. Udzielając w dniu 16.03.2012 r. odpowiedzi Dyrektor UKS w G. poinformował, że towary nabyte od M. s.r.o. sprzedane zostały do dwóch firm w N., w tym do P.U.H. E. A.S. S. (dostawcy stali do A). Organ kontrolny nadmienił, że prowadzono również czynności wyjaśniające przebieg transakcji zawartych przez spółkę A. z czeskimi firmami J.L. S. i D. (odbiorcami wyrobów stalowych w latach 2009- 2010). W listopadzie 2011 r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej z zapytaniem na formularzu SCAC 383 dotyczącym jednego z głównych odbiorców towarów - wyrobów stalowych od A., tj. firmy: S., na które otrzymano odpowiedź 13.01.2012 r. Z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC wynika, że z właścicielem ww. firm J. L. nie ma kontaktu, wyjechał do USA, brak jest również dostępu do dokumentacji księgowej tych firm. Organ podkreślił, że z uwagi na brak dokumentów w ww. podmiotach, prowadzone są przesłuchania świadków - przewoźników towarów.

W dniu 11.07.2012 r. przeprowadzono sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta - przewoźnika towarów, tj. w firmie S. w S. Organ kontrolny zaznaczył, że w przypadku kontrahentów, dostawców towarów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu, o informacje z posiadanych akt lub z akt prowadzonych postępowań kontrolnych wystąpiono do: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - pismo z dnia 30.05.2012 r. (odpowiedź otrzymano dnia 26.06.2012 r.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - pismo z dnia 20.06.2012 r. (odpowiedź otrzymano dnia 3.07.2012 r.). Postanowieniami z dnia 20.03.2012 r. i 20.08.2012 r. włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Zgodę na ich włączenie Prokurator prowadzący postępowanie wydał zarządzeniami z dnia 13.03.2012 r. i 8.08.2012 r. Wydanie zgody na wykorzystanie zgromadzonej w toku śledztwa dokumentacji Prokurator uzależniał od etapu prowadzonego przez siebie postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na prawdopodobieństwo, iż transakcje wykazane przez A. spółka z o.o. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz zawarto je w celu uprawdopodobnienia zrealizowania kupna-sprzedaży wyrobów stalowych (transakcje karuzelowe), a w efekcie wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług na znaczne kwoty. Organ zauważył, że spółka A. w roku 2009 wykazała przychody ze sprzedaży towarów w wysokości 40.050.745,78 zł, z czego WDT stanowiła 16.164.051,52 zł, podczas gdy w roku 2010 przychody wyniosły 68.909.351,91 zł, a wartość WDT wzrosła do kwoty 50.382.222,58 zł. Wielkości obrotów osiągnięto przy zatrudnieniu wynoszącym 6 osób, w tym 4 członków zarządu spółki i księgowa. Działalność przedsiębiorcy sprowadzała się do pośrednictwa w obrocie stalą. W dniu 11 kwietnia 2012 r. Spółka wystosowała ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka A. złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczącego podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W skardze spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613) dalej O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.,) dalej też jako: "u.k.s."; art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uk.s.; art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uk.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I SAB/Lu 13/12) odrzucił skargę spółki A. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1058/13) uchylił zaskarżone postanowienie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Sąd oddalając skargę odniósł się do norm regulujących terminy rozstrzygania spraw i wskazał na art. 139 § 1, § 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sprawie bezsporne jest, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 13 maja 2011 r. Bezsporne jest również to, że organ wielokrotnie zawiadamiał Skarżącą spółkę w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niemożności zakończenia sprawy w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a co w ocenie Skarżącej nie uzasadniało przedłużania postępowania, gdyż organ winien wskazać z jakiego konkretnie powodu nie może go zakończyć. Sąd nie podzielił poglądu Spółki. Podniósł, że to, że zawarte w zawiadomieniach uzasadnienie powiela się, nie oznacza jeszcze, że jest niewystarczające. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ilość dokonywanych czynności, oraz skalę prowadzonego postępowania, tak sformułowane zawiadomienie jest zdaniem Sądu prawidłowe. Postępowanie kontrolne było przedłużane z powodu wielości podmiotów, które zostały objęte czynnościami sprawdzającymi i z którymi skarżąca jest powiązana, a które to relacje są istotne z punktu pełnego wyjaśnienia sprawy. Zatem wskazana przyczyna – choć powtarzająca się – uwzględniała okoliczności faktyczne prowadzonej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny. Długi czas postępowania nie może być, w ocenie Sądu, automatycznie utożsamiany z przewlekłością. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona, 2. niezastosowanie art. 149 § 1 i 2 p.p.s.a. i w konsekwencji błędne uznanie, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sposób przewlekły, na skutek niewłaściwego zastosowania art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. polegającego na wadliwym przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej i nie dostrzeżeniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.:

a. niewłaściwie zastosował art. 139 § 1 w zw. z 140 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w ten sposób, że nadużywał instytucji prawnej przedłużania terminu załatwienia sprawy poprzez wielokrotne, nieuzasadnione wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego i faktycznie pominął zasadę załatwiania sprawy w terminie poprzez nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, i w konsekwencji prowadził postępowania w sposób przewlekły,

b. niewłaściwie zastosował art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nazbyt ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy,

c. niewłaściwie zastosował art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu, co skutkowało przewlekłym prowadzeniem postępowania kontrolnego,

d. niewłaściwie zastosował art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez działanie sprzeczne z dyspozycją art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., polegające na pominięciu zasady związania organu terminem do załatwiania sprawy, na skutek wielokrotnego, bezzasadnego przedłużania terminu zakończenia postępowania kontrolnego,

e. niewłaściwie zastosował art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej,

f. niewłaściwie zastosował art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na nieefektywnym prowadzeniu postępowania kontrolnego,

3. błędną wykładnię art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. polegającą na nie dostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie istoty regulacji objętej tym przepisem, i uznaniu, iż dla prawidłowego wykonania obowiązku zawiadomienia strony o nie załatwieniu sprawy w terminie wystarczającym jest lakoniczne powołanie się przez organ na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń, bez potrzeby wskazania konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia, które powodują, że pierwotny termin zakończenia postępowania nie może być dotrzymany,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nie rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie całości sprawy objętej skargą, a uczynienie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. w okresie od jego wszczęcia (maj 2011 roku) do wniesienia skargi (sierpień 2012 roku), podczas, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować objęciem kontrolą sądowoadministarcyjną całego postępowania prowadzonego przez Organ (do daty wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, co miało miejsce 25 czerwca 2013 roku), albowiem sąd administracyjny ocenia stan przewlekłości na datę orzekania,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający stwierdzenie,

a. czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rzeczywiście dokonał, będącej jego powinnością, kontroli pod względem zgodności z prawem postępowania prowadzonego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - na co nie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierającego w znacznej części powielenie treści odpowiedzi Organu na skargę, co dowodzi, że prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa,

b. w którym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przytacza relację co do przebiegu postępowania kontrolnego sporządzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, a w którym przedstawia stan faktyczny przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie i dokonuje oceny podjętych przez Organ czynności pod względem zgodności z prawem,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nazbyt ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odniesienie się do istoty zarzutów postawionych przez Skarżącą. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w którym oddalono skargę na przewlekłość w postępowaniu kontrolnym. Wprawdzie w ustawie Ordynacja podatkowa nie wprowadzono instytucji przewlekłości postępowania. Uczyniono to z dniem 11 kwietnia 2011 r. jedynie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Z tym dniem jednak wprowadzono także skargę na przewlekłość postępowania. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz art. 149 p.p.s.a.

6.3. Pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W judykaturze wskazuje się, że postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest to postępowanie prowadzone nieefektywnie poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Przez przewlekłe prowadzenie postępowania należy także rozumieć sytuację, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkakrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy bez wyczerpującego podania przyczyny niedotrzymania poprzednio wyznaczonych terminów, a ponadto zbyt długo gromadził i analizował uzyskany materiał dowodowy przy jednoczesnym braku koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, CBOSA).

6.4. Pierwotnie przyjmowano, że w sytuacji, gdy w chwili wyrokowania przez sąd stan bezczynności już nie istniał, gdyż organ wydał decyzję, postępowanie wywołane skargą na bezczynność jest bezprzedmiotowe. W chwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 63 uznano, że przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności.

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173) z dniem 17 maja 2011 r. znowelizowano art. 149 p.p.s.a. W zdaniu drugim tej normy prawnej dodano, że sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W następstwie tych zmian legislacyjnych w judykaturze przyjęto jednolicie, że przepis art. 149 p.p.s.a. w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. Użycie w zdaniu drugim § 1 art. 149 p.p.s.a. wyrazu "jednocześnie" nie oznacza, że ta część przepisu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w określonym terminie. Wręcz przeciwnie z analizy tego przepisu, w kontekście przepisu art. 4171 § 3 k.c., wynika, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego może polegać na stwierdzeniu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że są podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, z uwagi na to, że akt taki został wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu. Należy przyjąć, iż wydanie przez organ decyzji po wniesieniu do sądu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, nie powoduje, stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a., że w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013, nr 1, poz. 7; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., I OSK 1291/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., II OSK 1953/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r., I OSK 2443/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., I OSK 2626/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II OSK 2733/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2013 r., I OSK 2325/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 86/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., I OSK 2573/12; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r., I OSK 481/13; postanowienie z dnia 24 kwietnia 2014 r., II GSK 872/14).

6.5. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przeanalizował przebieg toczącego się postępowania kontrolnego od momentu wszczęcia do chwili wniesienia przez stronę skargi na przewlekłość, a więc do sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał zaś decyzję, kończącą postępowanie w pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2013 r. Zaskarżony wyrok zapadł w dniu 26 września 2014 r. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nie rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie całości sprawy objętej skargą, a uczynienie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. w okresie od jego wszczęcia (maj 2011 roku) do wniesienia skargi (sierpień 2012 roku), podczas, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować objęciem kontrolą sądowoadministarcyjną całego postępowania prowadzonego przez Organ (do daty wydania decyzji podatkowej w pierwszej instancji, co miało miejsce 25 czerwca 2013 roku). Trafnie bowiem kasator podnosi, że sąd administracyjny ocenia stan przewlekłości na datę orzekania. Brak kontroli sądowej całego postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwia stwierdzenie, czy w toku postępowania zaistniała przewlekłość w działaniach organu. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej, nie może dokonywać samodzielnej oceny w zakresie prawidłowości przebiegu postępowania kontrolnego w okresie od sierpnia 2012 r. do 25 czerwca 2013 r. Sąd odwoławczy bowiem nie może zastępować Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ten sposób naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania sądowego. Powyższa wadliwość w postępowaniu sądu pierwszej instancji jest bardzo istotna. Brak bowiem analizy przebiegu postępowania w okresie blisko roku pomiędzy dniem wniesienia skargi do sądu a wydaniem decyzji, kończącej postępowanie w pierwszej instancji, uniemożliwia ocenę, czy w kwestionowanym postępowaniu działaniu organu są przewlekłe.

6.6 Należy także zgodzić się z kastorem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie autor wskazuje, że uzasadnienie powiela w dużej części treść odpowiedzi na skargę i jest zbyt ogólnikowe. W sprawach dotyczących skarg na przewlekłość postępowania Sąd powinien przeanalizować tok czynności procesowych organu w aspekcie terminowości, celowości, niezbędności i szybkości postępowania. W przypadku przedłużania przez organ terminu załatwienia sprawy, obowiązkiem sądu jest weryfikacja prawidłowości tego postępowania. Nie wystarczy jedynie ogólnikowe stwierdzenie o niezwykłej złożoności sprawy oraz obszerności prowadzonego postępowania dowodowego, które to zresztą twierdzenia odpowiadają rzeczywistości.

6.7. Powyższe uchybienia procesowe uzasadniają uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie przesądzając zresztą o ostatecznym wyniku niniejszej sprawy. Brak analizy przez sąd pierwszej instancji istotnej części postępowania sprawia, że przedwczesne w chwili obecnej jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem po skontrolowaniu w aspekcie istnienia przewlekłości całego postępowania możliwa będzie kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

6.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w kwocie 100 zł, wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki, które określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)