Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 157/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a art. 70 § 6 pkt 1 art. 70 § 1   art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 3 art. 5 ust. 1 pkt 1art. 15 art. 96 ust. 1 i 2 art. 2 pkt. 19art. 15 ust. 4 art. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skarg E.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzjami z [...] r. od nr [..] do

nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] od nr [...] do

nr [...] i od nr [...]do

nr [...]w sprawie określenia E.P.:

- kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 7237 zł, za grudzień 2011 r. – 694 zł, luty 2012 r. – 468 zł,

maj 2012 r. – 427 zł, lipiec 2012 r. – 560 zł, sierpień 2012 r. – 294 zł,

listopad 2012 r. – 674 zł, grudzień 2012 r. – 271 zł, styczeń 2013 r. – 3512 zł;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeznaczeniem do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za marzec 2012 r. w kwocie 1543 zł,

za wrzesień 2012 r. w kwocie 575 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 14.435 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 2324 zł.

Organ ustalił, że E.P. prowadząc wspólnie z mężem J.P. gospodarstwo rolne zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów

i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 listopada 2009 r. Składa deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W dniach 3 - 24 czerwca 2013 r., 12 sierpnia 2013 r., oraz 21, 26, 31 marca 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. 3 czerwca

2013 r. oraz zasadności wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym

i zwrotów bezpośrednich na rachunek bankowy. Ponadto w dniach 5 czerwca

2013 r., 18-20 marca 2014 r., 24 marca 2014 r. oraz 31 marca 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową u męża podatniczki J.P.. Przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe wykazały, że E.P. prowadząc z mężem J.P. wspólne gospodarstwo rolne, nie opodatkowała VAT części dokonanych dostaw produktów rolnych i bydła pochodzących z produkcji rolniczej z tego samego gospodarstwa, która została udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi przez męża. J.P. na wystawionych fakturach składał oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ wymienił przy tym szczegółowo nieopodatkowane dostawy w listopadzie 2011 r., tj. 3 transakcje sprzedaży pszenicy na rzecz Firmy Handlowej "L." L. B.-k., D., udokumentowane fakturami VAT RR; sprzedaż krowy i buhaja na rzecz firmy Skup Bydła T.P., I., udokumentowanej fakturą VAT RR;

3 transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT RR, ustalone na podstawie wyciągu rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski w J.; w grudniu 2011 r. – 2 transakcje sprzedaży pszenicy na rzecz firmy L. udokumentowane fakturami VAT RR; w lutym 2012 r. sprzedaż jałówek na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR; w marcu 2012 r. – sprzedaż 3 szt. buhajów, krowy i jałówki na rzecz tej firmy, udokumentowaną fakturą VAT RR; w maju 2012 r. - sprzedaż 3 szt. krów na rzecz tej firmy, udokumentowaną fakturą VAT RR oraz 2 szt. bydła na rzecz M.Ł., nieudokumentowanej żadną fakturą, ani umową kupna - sprzedaży;

w lipcu 2012 r. – sprzedaż 4 szt. jałówek na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR; w sierpniu 2012 r. – sprzedaż pszenicy na rzecz firmy L. udokumentowaną fakturą VAT RR; we wrześniu 2012 r. - sprzedaż 3 szt. buhajów na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR; w listopadzie 2012 r. – sprzedaż 2 szt. bydła na rzecz M.Ł., nieudokumentowaną żadną fakturą; w grudniu 2012 r. – 2 transakcje sprzedaży buhaja na rzecz W.p. jako rolnika ryczałtowego, nieudokumentowane żadną fakturą, ani umową kupna – sprzedaży; w styczniu 2013 r. – sprzedaż bydła na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR;

w marcu 2013 r. - 2 dostawy pszenicy przez J.P. na rzecz Fermy Kur Niosek K.A., udokumentowane fakturami VAT RR; 2 transakcje sprzedaży zboża na rzecz G.M., P. 18, udokumentowane fakturami VAT RR ustalonymi na podstawie wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski w J. oraz oświadczenia J.P.; w kwietniu 2013 r. - dostawa udokumentowana fakturą VAT RR, ustalona na podstawie wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski

w J. oraz oświadczenia J.P..

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia sprzedaży

i podatku należnego, organ zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży prowadzonych przez E.p. dla celów VAT za okresy rozliczeniowe objęte postanowieniami o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. z 21 maja 2014 r.

i 25 lipca 2014 r. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT oraz zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, pozwoliły na określenie prawidłowych wartości podstaw opodatkowania. Podstawę opodatkowania w VAT określono na podstawie zapisów rejestrów sprzedaży VAT oraz dowodów potwierdzających dostawy dokonane przez J.P..

Organ wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające podmiot opodatkowania (art. 15 ust. 1), wyjaśniające co obejmuje działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2), definicję działalności rolniczej (art. 2 pkt 15). Stwierdził, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi również prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 16 powołanej ustawy jako gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosownie do regulacji zawartych w ustawie, osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą

w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy o VAT, rozliczają podatek od towarów i usług według zasad ogólnych określonych w ustawie lub mogą korzystać ze specjalnych procedur, tzw. systemu ryczałtowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym, w myśl

art. 2 pkt 19 ustawy o VAT jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Organ wskazał ponadto, że z art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, które może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług

i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem VAT

z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących

z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Konsekwencją tego jest zarazem to, że taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny). Stąd też okoliczność rejestracji strony jako podatnika VAT ma istotne znaczenie, ponieważ przesądza o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne.

W ocenie organu sporne gospodarstwo rolne prowadzone było wspólnie przez obojga małżonków E. i J.P. na własnych i dzierżawionych gruntach. Z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Ś. Oddział Regionalny z 20 sierpnia 2013 r. wynika, że E.P. nie jest zarejestrowana w ewidencji producentów, a J.P. jest beneficjentem działań realizowanych przez ARiMR. J.P. w celu uzyskania płatności obszarowej nie prowadził odrębnego gospodarstwa rolnego (na wydzierżawionych gruntach), ale użytkował rolniczo zarówno dzierżawione grunty jak i będące własnością obojga małżonków. W latach 2009-2013 składał do Agencji wnioski o przyznanie płatności, w których deklarował użytkowanie zarówno dzierżawionych gruntów jak będących własnością obojga małżonków. I tak na podstawie wniosku o przyznanie płatności na 2012 r., w którym zadeklarował powierzchnię 71,41 ha użytkowanych działek rolnych, została przyznana płatność w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2012, w wysokości 63.707,61 zł.

Organ wskazał przy tym na przesłankę przyznania płatności obszarowych jaką jest posiadanie działki rolnej, do której ma być przyznana płatność. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że E.P. wraz z mężem w okresie objętym postępowaniem była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego wspólną własność małżonków, co jednoznacznie potwierdzają przedłożone w toku kontroli dokumenty m.in. decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2009-2013, umowy dzierżawy gruntów.

Zgłoszone do Agencji stado o numerze siedziby PL035405970001, było własnością obojga małżonków, którzy wspólnie je hodowali. Bydło zakupione przez E.p. wskazywał mąż jako własne i dokonywał jego sprzedaży jako rolnik ryczałtowy. Podobnie podatniczka sprzedawała bydło, które jej mąż wykazywał jako własne. Postępowanie wykazało, że w dokumentach księgowych małżonkowie wykazywali to samo bydło. Na potwierdzenie powyższego organ wskazał i opisał szczegółowo transakcje kupna i sprzedaży bydła dokonywane przez podatników ze stadniną koni M., firmą Handel Obwoźny W.P. w S., firmą T.P.- Skup bydła w S., z J. S.

Z okazanej dokumentacji wynika, że mąż podatniczki był upoważniony do reprezentowania jej gospodarstwa rolnego i w ramach tego dokonywał płatności zobowiązań, występując zarówno jako osoba fizyczna jak i Gospodarstwo Rolne E.P., B. 71. Małżonkowie E. i J.P. posiadali w banku PKO BP SA wspólny rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na które wpływały zapłaty za faktury VAT RR wystawione na Gospodarstwo Rolne J.P. B. 71. J.P. z rachunku tego zlecał i dokonywał płatności zarówno swoich jak

i zobowiązań Gospodarstwa Rolnego E.P. B. 71, np. przelew na kwotę 60.200 zł zlecony 22 czerwca 2012 r. przez J.P. tytułem zapłaty należności wynikającej z umowy nr K04078 zawartej przez E.p.. J.P. posiadał rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w J., którego pełnomocnikiem była żona E.P.. Podatniczka posiadała również rachunek w NBP Paribas Bank Polska S.A., na który przelewane były przez Urząd Skarbowy w J. zwroty VAT. Kwoty zwrotów w większości przypadków wypłacane były w gotówce przez męża podatniczki w kilka dni od dat wpływów oraz za pośrednictwem tego konta J.P. dokonywał wielu transakcji kartą debetową. Ponadto organ stwierdził, że podatnik przeprowadzał transakcje dotyczące zobowiązań E. E., tj. dokonywał wpłat gotówki na konto,

a następnie zlecał w imieniu żony dokonanie przelewów tytułem zapłaty za faktury (zapłata zaległości, rat, odsetek od umowy leasingu). Według organu kolejnymi dowodami świadczącymi o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa są również: faktura VAT nr CC/01/2012 z 31 stycznia 2012 r. na podstawie, której Gospodarstwo Rolne J.P. i E.P. nabyło od A.-B. Doradztwo Sp. z o.o.

w K., usługi - zapłata za tę fakturę, dokonana została w gotówce przez Gospodarstwo Rolne J.P., B. 71; faktura VAT RR nr 1/2013

z 10 stycznia 2013 r. na podstawie, której Gospodarstwo Rolne E.P. zakupiło 3,40 ton pszenicy i 3,25 ton jęczmienia od rolnika ryczałtowego P. K. - fakturę wystawił i podpisał (jako osoba upoważniona) J.P..

Zdaniem organu wobec powyższego na gruncie przepisów podatkowych, małżonkowie E. i J.P. nie mogli być potraktowani odrębnie jeden jako rolnik ryczałtowy i drugi jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał m.in., że przekazana z odwołaniem kserokopia faktury VAT nr 684/2009

z 5 listopada 2009 r. wystawiona przez Stadninę Koni M. Spółka z o.o. dla J.P., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić dowodu przesądzającego o istnieniu dwóch odrębnych gospodarstw.

W zakresie zarzutu dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka J.P. organ odwoławczy wskazał, że stroną w niniejszym postępowaniu jest sama E.P., natomiast mąż został przesłuchany w charakterze świadka, w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Z kolei odnośnie zarzutu określenia podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży na rzecz fermy Kur Niosek K.A. (faktura VAT RR nr 3/2013b) na podstawie wyciągu bankowego, tj. w drodze szacowania, Dyrektor Izby Skarbowej

w K. w uzasadnieniu decyzji za kwiecień 2013 r. wskazał na definicję podstawy opodatkowania VAT – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość stwierdzoną na wyciągu z rachunku bankowego czyli w rzeczywistej wysokości, a nie zbliżonej do rzeczywistej. Potwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wydana została

w odmiennym stanie faktycznym. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że w zebranym materiale dowodowym w sprawie nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W kwestii przedawnienia zobowiązania za listopad 2011 r. organ wskazał, że 5-letni termin przedawnienia powyższego zobowiązania zaczynał biec od 1 stycznia 2012 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2016 r. Zawiadomieniem z 4 grudnia

2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował podatniczkę

o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wszczęcie 21 października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało podjęte przez stronę 16 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że skarżąca wiedzę

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe posiadała przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiąc listopad 2011 r., tj. przed 31 grudnia 2016 r. Mając zatem na względzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r., uległ zawieszeniu

z dniem 21 października 2014 r. Do dnia wydania decyzji dotyczącej listopada postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostaje nadal zawieszony.

Na powyższe decyzje E.P. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji

w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że istniało jedno gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie przez małżonków E. i J.P. w związku z tym, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że J.P. dokonując sprzedaży produktów rolnych

z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego bezpodstawnie korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego, tj. zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

2. art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez konsekwentne pomijanie definicji gospodarstwa rolnego wynikającego z art. 2 pkt 17 ustawy o VAT;

3. art. 121 w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez pomijanie jako dowodów faktur zakupu i umów kupna sprzedaży J.P.

z kontrahentami;

4. art. 187 przez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego;

5. art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

6. art. 121 przez naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

7. art. 2a przez to, że przy występujących wątpliwościach przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się je na korzyść podatnika - co w tych postępowaniach zostało wielokrotnie zlekceważone i pominięte;

8. art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5 przy wzięciu pod uwagę

art. 2 pkt 16 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą decyzje, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowania

i opodatkowania VAT sprzedaży dokonywanej przez małżonka strony.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona wyjaśniła, że organ nie uwzględnił wszystkich dowodów, a w szczególności oświadczeń rolników ryczałtowych potwierdzających sprzedaż dla J.P. płodów rolnych, których zakup był niezbędny do prowadzenia odrębnego, własnego gospodarstwa rolnego. Oświadczenia te potwierdzające zakupy płodów rolnych i zwierząt hodowlanych przez J.P. oraz to, że użytkując grunty rolne dzierżawione przez siebie, niektóre maszyny rolnicze i część obiektów inwentarskich prowadził gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy i miał pełne prawo po zakończeniu cyklu produkcyjnego prowadzonego gospodarstwa sprzedawać produkcję roślinną i zwierzęcą na podstawie faktur VAT RR. Ponadto J.P. dokonywał zakupów niezbędnych do prowadzenia gospodarstwa materiału siewnego, zwierząt hodowlanych i innych środków do produkcji rolnej bez odliczania VAT.

Skarżąca wyjaśniła, że jako podatnik VAT nie wystawiała faktur VAT RR na dokonane przez męża zakupy od rolników ryczałtowych, ponieważ obydwoje

z mężem uważali, że podział majątku gospodarstwa rolnego, w którym jeden współmałżonek użytkując dzierżawione grunty rolne i część obiektów inwentarskich jest rolnikiem ryczałtowym, a drugi współmałżonek z tytułu prowadzenia odrębnego, zgodnie z definicją ustawy o podatku rolnym, gospodarstwa rolnego jest podatnikiem VAT jest dopuszczalny. Dlatego na zakupy dokonane od rolników ryczałtowych przez męża - rolnika ryczałtowego, żona - podatnik VAT nie wystawiała faktur VAT RR i nie korzystała z możliwości odliczenia VAT. Zdaniem skarżącej świadczy to o tym, że każdy z małżonków prowadził swoje gospodarstwo rolne i dokonane zakupy oraz sprzedaż płodów rolnych, rozliczał zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Powołując przepisy art. 2 pkt 16 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 ustawy

o podatku rolnym, strona stwierdziła, że użytkowane przez każdego z małżonków grunty jednoznacznie spełniały definicję gospodarstwa rolnego prowadzonego odrębnie przez każdego z nich.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie uwzględnił jej wyjaśnień zawartych w odwołaniu z 20 czerwca 2016 r. dotyczących przepisów w zakresie art. 12 ust. 4 ustawy z 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków przyznanie płatności. Z przepisów tych wynika, że małżonkowie nie mieli możliwości w latach 2009 - 2013 nadania osobnych numerów identyfikacyjnych każdemu z nich w sytuacji, gdy posiadali odrębne gospodarstwa rolne. W ocenie strony posiadanie jednego numeru identyfikacyjnego nie przesądza zatem o tym, że małżeństwo prowadziło jedno gospodarstwo rolne. Gospodarstwo zarejestrowane zostało na J.P., w celu uwzględnienia we wniosku o przyznanie płatności wszystkich gruntów będących w posiadaniu obojga małżonków. Istnieje bowiem konieczność deklarowania we wniosku wszystkich działek rolnych będących w posiadaniu zarówno jednego, jak i drugiego małżonka. Ten z małżonków, któremu został nadany numer ntyfikacyjny, ma możliwość zadeklarowania we wniosku o przyznanie płatności zarówno gruntów będących w jego posiadaniu jak i gruntów będących w posiadaniu współmałżonka.

W ocenie strony brak możliwości nadania odrębnych numerów identyfikacyjnych małżonkom, w sytuacji istnienia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej i prowadzenia przez każdego z małżonków odrębnych gospodarstw rolnych, jest niezgodne z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 grudnia 2013 r. P 40/12.

Ponadto na podstawie przepisów ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, w jednym gospodarstwie rolnym mogło być zarejestrowane stado bydła posiadające jeden numer ewidencyjny. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca i jej mąż prowadzili odrębne gospodarstwa rolne nie mieli możliwości posiadania dwóch numerów stada bydła, dlatego też stado zostało zarejestrowane na J.P., na którego przypisany był ww. numer ewidencyjny gospodarstwa rolnego.

Ze względu na powyższe, zdaniem strony niesłuszny jest wniosek organu, że małżonkowie E. i J.P. prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne, ponieważ posiadali jeden numer gospodarstwa rolnego oraz jeden numer stada.

Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z opinią, że współposiadanie gruntów rolnych przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przepisy przytaczanych w decyzji ustaw nie zawierają definicji prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego. Ani przepisy prawa polskiego, ani prawa unijnego nie dają podstaw do traktowania małżonków jako podmiotów, które zawsze muszą współposiadać gospodarstwo rolne oraz określenia jako jednego producenta.

W ocenie skarżącej również posiadanie dwóch kont bankowych, do których dostęp mieli obydwoje małżonkowie w żaden sposób nie przesądza zdaniem E. E., o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Wspólne konto, oznacza m.in. mniej formalności, mniej dokumentów i wyciągów. Te praktyczne względy zadecydowały o założeniu wspólnych kont i trudno stwierdzić na tej podstawie, że małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo rolne.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania strona wskazała na obowiązki organu w tym zakresie wynikające z Ordynacji podatkowej i zarzuciła, że organ nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej organ z góry uznał, że nie istniały dwa odrębne gospodarstwa rolne prowadzone przez każdego z małżonków osobno. Wbrew zasadzie "in dubio pro tributario", organ rozstrzygał wszelkie wątpliwości uwzględniając jedynie fiskalny interes Skarbu Państwa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł

o oddalenie skarg.

Na rozprawie 22 czerwca 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 145/17 do I SA/Ke 169/17 z tym, że sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 145/17 do I SA/Ke 156/17 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 145/17, a sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 157/17 do I SA/Ke 169/17 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 157/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718 - dalej ,,ustawa p.p.s.a."), sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie

art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd,

w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę.

Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu

I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. W konsekwencji skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.

utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, marzec

i kwiecień 2013 r.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zobowiązanie w VAT za listopad 2011 r., nie uległo przedawnieniu. Do powyższej kwestii odniósł się organ odwoławczy, prawidłowo w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że 5-letni termin przedawnienia za listopad 2011 r. rozpoczynał się od 1 stycznia 2012 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2016 r. Wystąpiła jednakże przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiadomieniem

z 4 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował podatniczkę o wszczęciu wobec niej 21 października 2014 r. postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo informujące podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało podjęte przez stronę 16 grudnia 2014 r. Powyższe fakty potwierdzają zgromadzone dokumenty, których wiarygodność i rzetelność nie budzi wątpliwości. Zatem skarżąca wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe posiadała przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za listopad 2011 r., tj. przed 31 grudnia 2016 r. W świetle tych faktów oraz ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres uległ zawieszeniu z dniem 21 października 2014 r. Do dnia wydania decyzji za listopad 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem organ prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań pozostaje nadal zawieszony.

Wobec powyższego należy przejść do oceny merytorycznej zaskarżonych decyzji. Na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec E. E. i odrębnie wobec J.P. oraz postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarówno skarżąca jako podatnik VAT i jej mąż jako rolnik ryczałtowy prowadzili wspólne gospodarstwo rolne w zakresie upraw zbóż, kukurydzy, ziemniaków oraz hodowli bydła opasowego. Uzyskiwane

z tego gospodarstwa rolnego produkty rolne, roślinne i zwierzęce były w spornym okresie przedmiotem dostaw, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez E.p. i fakturami VAT RR wystawianymi przez J.P.. Dane wynikające z powyższych dowodów zostały przyjęte przez organy podatkowe do ustalenia wielkości obrotu, a następnie ustalenia wysokości VAT za listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień

2012 r., w styczeń, marzec i kwiecień 2013 r.

Skarżąca podważa ustalenia organów, kwestionując ocenę organów, że

z mężem prowadziła wspólne gospodarstwo rolne. W tym celu sformułowała

w skardze szereg zarzutów, przede wszystkim opartych na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw.

z art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa

i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że J.P. dokonując sprzedaży produktów rolnych z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego bezpodstawnie korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego, tj. zwolnionego

z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Postępowanie podatkowe jest w jej ocenie wadliwe poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; pomijanie jako dowodów faktur zakupu i umów kupna sprzedaży J.P. z kontrahentami; konsekwentne pomijanie definicji gospodarstwa rolnego wynikającego z art. 2 pkt 17 ustawy o VAT.

Sąd w tym miejscu uznał za konieczne przywołanie treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wyznaczających granice prowadzonego postępowania dowodowego.

Wskazać należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 15 ustawy o VAT: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. [...]. (ust. 3 pominięto).

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: "1. Podmioty, o których mowa

w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej

w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne,

z zastrzeżeniem ust. 3. W przypadku osób fizycznych, o których mowa

w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych."

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona

o kwotę należnego podatku.

Przez "produkty rolne" należy rozumieć "towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim" – pkt 20, a przez "usługi rolnicze" rozumie się "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy" – pkt 21.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, przez rolnika ryczałtowego rozumie się "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".

Odnosząc się do kwestii prawnych związanych ze wspólnym prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez małż. E. – także w związku z zarzutami skargi – dodatkowo wskazać należy, że brzmienie przytoczonych powyżej przepisów

art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa

w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest zarazem to, że taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z gospodarstwa rolnego rodziny.

Wybierając więc przewidzianą w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rezygnację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatniczka jest świadoma skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji wskazanych właśnie

art. 96 ust. 1 tej ustawy– do którego wprost odsyła art. 43 ust. 3, tj. że tylko ona może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko ona będzie ją rozliczała w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy to gospodarstwo rolne będzie prowadzić z inną osobą (innymi osobami). To podkreślenie w art. 96 ust. 2 wyłącznej rejestracji tylko jednej osoby odnosi się właśnie do takiej sytuacji prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego i ma usuwać wątpliwości w tym zakresie (sposobie opodatkowania). Niewątpliwie więc powyższe uregulowanie ma na celu ułatwienie (uproszczenie) opodatkowania działalności rolniczej, która w kraju w znacznym stopniu prowadzona jest w formie rodzinnych gospodarstw. Zarazem jednak uregulowanie takie nie pozwala (z ww. powodów) na korzystanie przez inne osoby (nie będące zarejestrowanym podatnikiem), prowadzące wspólnie z takim podatnikiem, gospodarstwa rolnego z instytucji rolnika ryczałtowego. Taka możliwość byłaby sprzeczna z ww. uregulowaniem prawnym, mogłaby zarazem prowadzić do nadużyć podatkowych, bowiem koszty takiej wspólnej działalności – w tym podatek VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług - mogłoby być rozliczane przez podatnika, natomiast pozostałe osoby (jako tzw. rolnicy ryczałtowi) nie ponosząc kosztów działalności (a więc także podatku związanego z takimi kosztami) otrzymywałyby – jak w rozpoznawanej sprawie mąż skarżącej - zryczałtowany zwrot podatku właśnie "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem".

Zatem okoliczność rejestracji skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Logiczna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT nie pozwala na takie ich stosowanie, jak tego oczekuje skarżąca. Powyższe stanowisko prawne, które Sąd zaprezentował w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, jest tożsame z poglądem prawnym wyrażonym w wyrokach: NSA z 5.07.2016 r. I FSK 181/15, NSA z 27.10.2015 r.

I FSK 546/14, WSA w Bydgoszczy z 8.07.2014 r. I SA/Bd 616/14.

Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów zasadnie

w zaskarżonych decyzjach uznano, że skarżąca w listopadzie, grudniu 2011 r. oraz

w lutym, marcu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie, grudniu 2012 r.,

w styczniu, marcu i kwietniu 2013 r. prowadziła działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej i w tym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niesporne jest w sprawie, że E.P. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 listopada 2009 r. i składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Działalność rolniczą w tym samym okresie rozliczeniowym i w tym samym gospodarstwie rolnym prowadził mąż skarżącej, który działalność wykonywał jako rolnik ryczałtowy, a dokonywaną przez siebie sprzedaż dokumentował fakturami VAT RR.

W ocenie Sądu, na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonych decyzjach faktów, znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, organy podatkowe zasadnie uznały, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą podatniczki i jej męża należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków prowadzona

w jednym gospodarstwie rolnym. W świetle tego co już wyżej powiedziano prawidłowa jest ocena organów, że na gruncie przepisów podatkowych, małżonkowie E. i J.P. nie mogli być potraktowani odrębnie jeden jako podatnik VAT, a drugi jako rolnik ryczałtowy. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy

o VAT nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą - (zob. wyrok NSA

z 27.10.2015 r. I FSK 546/14)

Tezę organu o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez małżonków potwierdza przede wszystkim fakt zgłaszania przez J.P. do płatności łącznie gruntów znajdujących się we współwłasności małżeńskiej oraz gruntów dzierżawionych. Skutkiem takich działań męża skarżącej i zarazem dowodem jest decyzja przyznająca J.P. płatność w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na 2012 r. w wysokości 63.707,61 zł, do zadeklarowanej powierzchni 71,41 ha użytkowanych działek rolnych. Wskazać przy tym należy na przesłankę przyznawania płatności obszarowych jaką jest posiadanie działki rolnej, do której ma być przyznana płatność. Warunki przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego obszarowych zostały wymienione między innymi w ustawie z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: Rolnikowi przysługuje jednolita płatność obszarowa do będącej w jego posiadaniu w dniu 31 maja roku,

w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, powierzchni gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujących się do objęcia tą płatnością zgodnie z art. 124 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia

nr 73/2009,(...). Powyższe warunki musiały być spełnione przez J.P. skoro, jak twierdzi organ był on beneficjentem działań realizowanych przez ARiMR od 2009 r. do 2013 r. Wskazaną okoliczność ponadto potwierdza pismo z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 20 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że E.P. nie jest zarejestrowana w ewidencji producentów, a J.P. jest beneficjentem działań realizowanych przez ARiMR. Przy czym zauważyć należy, że skarżąca wprost stwierdziła w skargach, że gospodarstwo zarejestrowane zostało na J.P., w celu uwzględnienia wniosku o przyznanie płatności wszystkich gruntów będących w posiadaniu obojga małżonków. Tym samym przyznaje fakt, że w latach 2009 – 2013, wszystkie grunty były w posiadaniu ich obojga. Jednocześnie skarżąca nie zakwestionowała prawdziwości i rzetelności zawartego w uzasadnieniach decyzji, zestawienia wielkości uprawnionych do płatności areałów.

W kontekście powyższej kwestii skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej wyjaśnień zawartych w odwołaniu z 20 czerwca 2016 r. dotyczących przepisów

w zakresie art. 12 ust. 4 ustawy z 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Jej zdaniem w świetle tych przepisów małżonkowie nie mieli możliwości

w latach 2009 - 2013 nadania osobnych numerów identyfikacyjnych każdemu z nich w sytuacji, gdy posiadali odrębne gospodarstwa rolne. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 18 grudnia 2003 r.

o krajowym systemie ewidencji producentów ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności: w przypadku małżonków oraz podmiotów będących współposiadaczami gospodarstwa rolnego nadaje się jeden numer identyfikacyjny temu z małżonków lub współposiadaczy co do, którego współmałżonek lub współposiadacz wyrazili pisemna zgodę. Z argumentacji skargi wynika wprost, że skarżąca wraz mężem skorzystali z powyższej możliwości prawnej, uzyskując dla jednego z małżonków, tj. J.P. numer identyfikacyjny, co było możliwe za zgodą drugiego z małżonków. Dlatego też

w konsekwencji stado zostało zarejestrowane na rzecz J.P., któremu nadano numer identyfikacyjny. Gdyby faktycznie każdy z małżonków prowadził samodzielnie odrębne gospodarstwo rolne stanowiące zorganizowaną całość gospodarczą, to wbrew twierdzeniom skarżącej miałby każdy z nich możliwość uzyskania odrębnego numeru identyfikacyjnego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy. Tak jednak się nie stało, co dowodzi niezbicie, że prawidłowy jest wniosek organu, iż małżonkowie E. i J.P. prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne, ponieważ posiadali jeden numer gospodarstwa rolnego oraz jeden numer stada. Stąd też zgłoszone do Agencji stado o numerze siedziby PL035405970001, było własnością obojga małżonków, którzy wspólnie je hodowali.

W konsekwencji tezy organu o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa przez małżonków nie podważa okoliczność podpisania umów dzierżawy wyłącznie przez J.P.. Sąd poddał analizie znajdujące się w aktach administracyjnych umowy dzierżawy, które co wynika z ich treści zostały zawarte przez J.P. w następujących datach: 10 lutego 2008 r., 8 marca 2008 r.

i trzy umowy 1 sierpnia 2004 r. Umowy te zostały zawarte na czas nieokreślony,

a grunty wydzierżawione według ich postanowień zostały przeznaczone do używania

i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej.

W treści umów nie zastrzeżono prowadzenia działalności rolniczej na wydzierżawionych gruntach wyłącznie przez J.P..

Potwierdzeniem wspólnego prowadzenia przez małżonków E. gospodarstwa rolnego jest także faktura VAT nr CC/01/2012 z 31 stycznia 2012 r. na podstawie, której Gospodarstwo Rolne J.P. i E.P. nabyło od A.-B. Doradztwo Sp. z o.o. w Kościejowie, usługi dotyczące całego gospodarstwa rolnego, takie jak: kompleksowa ocena gospodarstwa rolnego

w zakresie spełnienia wymogów wzajemnej zgodności; bezpieczeństwa i higieny pracy; przygotowanie biznes planu na potrzeby uzyskania kredytu. Zapłata za tę fakturę, dokonana została w gotówce przez Gospodarstwo Rolne J.P.. Faktura dotyczy co prawda miesiąca stycznia 2012 r. jednakże nie obala tezy organu, że w okresie od 2009 r. do 2013 r., E.P. i J.P. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne, z którego dokonywali dostaw wyprodukowanym w nim produktów.

Na potwierdzenie swoich ustaleń organ prawidłowo również powołał decyzje

w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego wydane na rok 2013 przez Burmistrza Miasta Jędrzejowa i Burmistrza Sędziszowa, skierowane do J.P. i E. E. jako podatników. Decyzje te potwierdzają, że z tytułu współwłasności wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, na małżonkach E. ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym, leśnym.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają wskazywane przez skarżącą dowody potwierdzające wykonywanie pewnych czynności przez lub na rzecz J.P. jak np. faktura VAT nr 684/2009 z 5 listopada 2009 r. wystawiona przez Stadninę Koni M. na rzecz J.P. czy eksponowane w skardze oświadczenia rolników ryczałtowych potwierdzające sprzedaż dla J.P. płodów rolnych, których zakup był niezbędny do prowadzenia odrębnego, własnego gospodarstwa rolnego (R. W.potwierdzającego sprzedaż J.P. 28 listopada 2009 r. 20 jałówek hodowlanych żywej wagi; T.C.

o sprzedaniu J.P. w listopadzie i grudniu 2009 r. płodów rolnych; zboże paszowe, ziemniaki paszowe, słoma, siano; T. D. o sprzedaży J.P. w listopadzie i grudniu 2009 r. płodów rolnych o wartości 5000 zł). Jakkolwiek dokumenty te potwierdzają sprzedaż dla J.P., to nie można wyprowadzić z nich tezy, jak tego chce skarżąca, o odrębnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Organ wykazał, że małżonkowie dzielili się czynnościami związanymi z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, podejmowali czynności związane z nabyciem i sprzedażą. Potwierdzenie powyższego są wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności. Przykładowo 1 grudnia 2009 r. Stadnina koni M. sprzedała E.P. dwa buhajki w wieku do 0,5 roku - rzeźne, zgodnie z fakturą VAT nr 722/2009 z 1 grudnia 2009 r. Buhaje te wykazał jako własne J.P. w księdze rejestracji bydła dotyczącej posiadanego przez niego stada. W dniu 31 maja 2010 r. Gospodarstwo Rolne E.P. sprzedało firmie Handel Obwoźny W.P. w S., bydło o wadze 2000 kg, za kwotę 8400 zł netto, VAT 244,66 zł, zgodnie z fakturą VAT nr 3/2010 z 31 maja 2010 r. Jak ustalono buhaje te zostały wykazane w księdze stada, będącego w posiadaniu J.P.. Z kolei 20 lipca 2012 r. Firma: T.P. - Skup bydła w S., kupiła od Gospodarstwa Rolnego E.P., bydło o łącznej wadze 780 kg, za kwotę 6068,40 zł netto, VAT 485,47 zł, zgodnie z fakturą VAT nr 7 z 20 lipca 2012 r. W tym samym dniu kupiła też od J.P. 4 sztuki jałówek o łącznej wadze 1227 kg, za łączną kwotę 9019,55 zł, zgodnie z fakturą VAT RR nr 203/12 z 20 lipca 2012 r. Jednocześnie

w liście zdarzeń zwierzęcych, tj. nabycia i sprzedaż bydła dokonanego przez J.P. podano, że 20 lipca 2012 r. dokonał on sprzedaży 8 sztuk bydła dla ww. kontrahenta. Podobnie 10 maja 2013 r. Gospodarstwo Rolne E.P., sprzedało 8 sztuk cieląt dla J. S.. W liście zdarzeń zwierzęcych, tj. nabycia

i sprzedaży bydła dokonanego przez J.P. podano, iż dokonał on 10 maja 2013 r. sprzedaży 8 sztuk tego samego bydła dla ww. odbiorcy. Natomiast w księdze stada będącego w posiadaniu J.P. ww. bydło zaewidencjonowano pod pozycjami nr: 129, 130, 131, 134, 138, 140 i 141. J. S. zeznał natomiast, że nie zwierał żadnych transakcji z J.P.em. Istotne przy tym jest, że mąż skarżącej był upoważniony do reprezentowania jej gospodarstwa rolnego i w ramach tego dokonywał płatności zobowiązań występując zarówno jako osoba fizyczna jak i Gospodarstwo Rolne E.P..

W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnieniem tezy organu jest okoliczność posiadania przez małżonków dwóch kont bankowych, do którego dostęp mieli obydwoje małżonkowie i w ramach, których J.P. realizował zobowiązania zarówno żony jak i własne. Odnosząc się do zarzutów

w tym zakresie należy wskazać, wbrew twierdzeniom skargi, że opisana okoliczność nie stanowiła głównego dowodu, przesądzającego w sprawie, lecz jak wskazano stanowiła dowód uzupełniający zgromadzony materiał dowodowy.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto wskazywana przez skarżąca okoliczność spełnienia zarówno przez grunty stanowiące współwłasność małżeńską (42,2 ha) jak i przez grunty użytkowane (32 ha) definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 pkt 16 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Sprawa dotyczy bowiem nie kwestii ustalenia czy wskazane areały stanowią gospodarstwo rolne, lecz czy skarżąca z mężem prowadzili wspólne gospodarstwo rolne, dla stwierdzenia czego nie jest wystarczające spełnienie kryterium areału.

Sąd wskazuje ponownie, że wobec przytoczonej wyżej argumentacji prawnej nie jest możliwe aby z tytułu wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego rozliczało się dwóch podatników: skarżąca jako podatnik VAT oraz jej mąż jako rolnik ryczałtowy. W takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie niniejszej uznać należy, że brak jest dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, iż każdy z małżonków prowadził samodzielnie i odrębnie gospodarstwo rolne. Stanowisko skarżącej pozostaje w opozycji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnemu rozpatrzeniu i swobodnej ocenie, według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem powyższe rozważania na uwadze, uznać należy za trafny wniosek organu, że do wielkości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania za za listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., w styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. należało przyjąć nieopodatkowane dostawy: w listopadzie 2011 r., tj. 3 transakcje sprzedaży pszenicy na rzecz Firmy Handlowej "L." L. B.-k., D., udokumentowane fakturami VAT RR; sprzedaż krowy i buhaja na rzecz firmy Skup Bydła T.P., I., udokumentowanej fakturą VAT RR; 3 transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT RR, ustalone na podstawie wyciągu rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski w J.; w grudniu 2011 r. – 2 transakcje sprzedaży pszenicy na rzecz firmy L. udokumentowane fakturami VAT RR; w lutym 2012 r. sprzedaż jałówek na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR; w marcu 2012 r. – sprzedaż 3 szt. buhajów, krowy i jałówki na rzecz tej firmy, udokumentowaną fakturą VAT RR; w maju 2012 r. - sprzedaż 3 szt. krów na rzecz tej firmy, udokumentowaną fakturą VAT RR oraz 2 szt. bydła na rzecz M.Ł., nieudokumentowanej żadną fakturą, ani umową kupna - sprzedaży; w lipcu 2012 r. – sprzedaż 4 szt. jałówek na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR; w sierpniu 2012 r. – sprzedaż pszenicy na rzecz firmy L. udokumentowaną fakturą VAT RR; we wrześniu 2012 r. - sprzedaż 3 szt. buhajów na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR;

w listopadzie 2012 r. – sprzedaż 2 szt. bydła na rzecz M.Ł., nieudokumentowaną żadną fakturą; w grudniu 2012 r. – 2 transakcje sprzedaży buhaja na rzecz W.p. jako rolnika ryczałtowego, nieudokumentowane żadną fakturą, ani umową kupna – sprzedaży; w styczniu 2013 r. – sprzedaż bydła na rzecz firmy Skup Bydła T.P., udokumentowaną fakturą VAT RR;

w marcu 2013 r. - 2 dostawy pszenicy przez J.P. na rzecz Fermy Kur Niosek K.A., udokumentowane fakturami VAT RR; 2 transakcje sprzedaży zboża na rzecz G.M., P. 18, udokumentowane fakturami VAT RR ustalonymi na podstawie wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski w J. oraz oświadczenia J.P.; w kwietniu 2013 r. - dostawa udokumentowana fakturą VAT RR, ustalona na podstawie wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla E. i J.P. przez PKO Bank Polski

w J. oraz oświadczenia J.P.. Skoro organ dysponował wymienionymi dokumentami, nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, co sugerowała skarżąca.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżąca w listopadzie, grudniu 2011 r. oraz w lutym, marcu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie, grudniu 2012 r., w styczniu, marcu i kwietniu 2013 r. prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2,

art. 15 ust. 4 i ust. 5 przy wzięciu pod uwagę art. 2 pkt 16 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą decyzje, poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji ich niezastosowania i opodatkowania VAT sprzedaży dokonywanej przez małżonka strony. W konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie organ prawidłowo takich wątpliwości nie stwierdził. Regulacje w zakresie ustawy VAT, poparte orzecznictwem w spornym zakresie są na tyle klarowne, spójne i logiczne, że Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby uznać iż organy podatkowe miały w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn nie został naruszony w sprawie przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.