Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1827/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust 2 pkt 1, art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust 1 lit a, art.134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1827/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skarg N. Sp. z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 października 2012 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, 2006 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, i marzec 2006 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 16 października 2012 r. decyzje:

1) nr [...]- którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia za luty 2006 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

2) nr [...] - którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r.,

3) nr [...] - którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r.

W uzasadnieniu pierwszej z tych decyzji organ odwoławczy wskazał, że Kancelaria "S" [...] spółka cywilna z siedzibą w T., której następcą prawnym był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna, a obecnie jest N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. za luty 2006 r. złożyła w dniu 15.03.2006 r. w Urzędzie Skarbowym w T. (właściwym miejscowo w 2006 r.) deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała wyłącznie dostawę zwolnioną od opodatkowania w wysokości 54.200,00 zł, podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 27,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny .okres rozliczeniowy w kwocie 27,00 zł.

Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K. złożyła wniosek o zwrot podatku VAT zapłaconego (zdaniem Spółki nienależnie) za zakupione towary i usługi za miesiące styczeń i luty 2006 r., dołączając rejestry zakupów w tym: za luty 2006 r. na kwotę netto 7.096,33 zł, VAT 955,49 zł.

W toku postępowania podatkowego wniosek z dnia 29.12.2010 r. został przez Spółkę uzupełniony pismami z dnia: 17.07.2011 r., 12.11.2011 r., 29.11.2011 r., 30.11.2011 r., 07.12.2011 r. oraz 01.03.2012 r., w których Spółka sprecyzowała, że domaga się rozpatrzenia złożonego wniosku w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty.

Z uwagi na przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej Spółka została wezwana przez organ I instancji, pismem z dnia 31.10.2011 r., do usunięcia braku formalnego tj. do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 12.11.2011 r. Spółka złożyła skorygowaną deklarację podatkową VAT-7 za luty 2006 r., w której wykazała wyłącznie dostawę zwolnioną od opodatkowania w wysokości 54.200,00 zł, podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 1.356,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.356,00 zł. Spółka co prawda w piśmie z dnia 29.11.2011 r. wyraziła wolę wycofania tej korekty deklaracji, jednakże z uwagi na fakt, że uczyniła to po wszczęciu postępowania podatkowego, to czynność ta stała się nieskuteczna.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" będący jednostką organizacyjną Kancelarii "S" spółka cywilna z siedzibą w T. zwrócił się również wnioskiem z dnia 04.04.2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do marca 2006 r. w łącznej kwocie 3.279,01 zł (w tym za luty 2006 r. 993,38 zł). Do wniosku zostały dołączone również rejestry zakupów.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 08.06.2011 r. odmówił NZOZ N. żądanego zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 19.08.2011 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego .

Skarga złożona przez NZOZ N. na w/w decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 17.11.2011 r. sygn. akt I SA/Ke 468/11.

We wniosku oraz w pismach składanych w sprawie spółka podniosła m. in., że przepis art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE świadczy o tym, że z podatku VAT zwolnione jest nie tylko świadczenie usług opieki medycznej na podstawie kontraktu z NFZ, ale również nabycie towarów i usług ściśle związanych z tym świadczeniem. Zdaniem Spółki powinna Ona mieć zapewnione w ustawie o VAT prawo do nabywania bez podatku VAT towarów i usług związanych ze świadczeniem usług medycznych. Spółka twierdzi zatem, że skoro nie ma zapewnionego prawa do nabywania towarów i usług bez podatku VAT, to zapłacony przez Nią podatek VAT zawarty w cenie nabycia jest podatkiem nienależnie zapłaconym.

Następnie z powyższego wywodzi, że ustawodawca polski, nie zapewniając zgodności polskiej ustawy o VAT obowiązującej do 31.12.2010 r. z dyrektywą 2006/112/WE wymusił na Spółce N. zapłacenie nienależnego podatku VAT, a wobec tego domaga się zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT, w formie nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. organ I instancji przeprowadził, postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia 25.11.2011 r. doręczonym Spółce w dniu 28.11.2011 r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 4 kwietnia 2012 r. decyzji nr [...], którą określono Spółce za miesiąc luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K., złożyła odwołanie. Spółka zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja rażąco narusza VI dyrektywę, dyrektywę 2006/112/WE oraz art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 135, art. 191, art. 199a i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 13a i art. 33 ustawy o VAT. Wniesione odwołanie stanowi powtórzenie wywodów zaprezentowanych przez Spółkę już w postępowaniu przed organem I instancji. Nie odnosi się natomiast do zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów wniesionego odwołania, stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności wyjaśniono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za luty 2006 r. w dniu 15.03.2006 r., a zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 15.03.2011 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc Spółka złożyła w dniu 29.12.2010 r., tj. przy zachowaniu terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania.

Organ podatkowy zobligowany był przed rozpatrzeniem wniosku w sprawie nadpłaty do oceny prawidłowości złożonego, nowego rozliczenia podatkowego. Brak prawa do wydania orzeczenia co do prawidłowości wykazanej nowej kwoty zobowiązania podatkowego oznaczałby absolutny brak możliwości weryfikacji tego rozliczenia dokonanego w skutecznie złożonej przez Spółkę korygującej deklaracji VAT-7. Z uwagi na powyższe uznano za dopuszczalne prowadzenie merytorycznego postępowania w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to sprowadza się więc do oceny czy zmiana rozliczenia przez Spółkę jest prawidłowa.

Z akt sprawy, na które składają się m.in. dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia, oświadczenia i informacje składane przez wspólnika Spółki – S.K. wynika, że Kancelaria S. spółka cywilna z siedzibą w T. w okresie począwszy od czerwca 2005 r. zajmowała się świadczeniem usług medycznych (kontrakt z NFZ) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 9 załącznika nr 4 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W lutym 2006 r. Kancelaria S. spółka cywilna wystawiła 3 faktury dokumentujące takie dostawy zwolnione z opodatkowania na łączną kwotę netto 54.200,00 zł, które zostały również ujęte zarówno w deklaracji VAT-7 (pierwotnej) złożonej w dniu 21.02.2006 r., jak i korekcie złożonej z dnia 12.11.2011 r. Kwoty te są również zgodne z wykazanymi przez Spółkę w rejestrach złożonych w dniach 30.12.2010 r. i 20.12.2011 r. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywała również towary i usługi.

W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła rejestru zakupów, który stanowił podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 pierwotnej złożonej w dniu 15.03.2006 r. Spółka przedkładała natomiast różniące się między sobą rejestry zakupów: w dniu 30.12.2010 r., w dniu 10.08.2011 r., 08.04.2011 r. (przedłożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.), w dniu 07.12.2011 r. i w dniu 20.12.2011 r. Spółka przedstawiła również faktury, które zostały ujęte w tych rejestrach. Z oświadczenia wspólnika Spółki S.K., złożonego do protokołu z dnia 12.01.2012 r. wynika, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2006 złożonej w dniu 15.03.2006 r. wykazano błędnie nabycia towarów, gdyż w miesiącu tym Spółka nie miała żadnych nabyć związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, bądź ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odnosząc się natomiast do korekty deklaracji z dnia 12.11.2011 r. S.K. oświadczył, że podatek naliczony wykazany w tej deklaracji (potwierdzony następnie przedłożonymi fakturami) związany jest ściśle ze świadczoną przez Spółkę opieką medyczną zwolnioną z opodatkowania i wobec tego Spółce nie przysługiwało prawo do jego odliczenia od należnego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wyjaśniając konstrukcję podatku VAT oraz pojęcia podatku należnego i podatku naliczonego. Podkreślił, że jeśli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik może zrealizować swoje uprawnienie poprzez ujęcie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy. Prawo to przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W ten sposób realizowana jest neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest neutralna podatkowo. W związku z tym, że nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, nie mają również prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że w miesiącu lutym 2006 r. Spółka nabyła jedynie towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług medycznych zwolnionych od opodatkowania, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie całości materiału dowodowego potwierdził, że organ I instancji właściwie ocenił materiał dowodowy i stwierdził, że rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za luty 2006 r., jak również w deklaracji pierwotnej jest nieprawidłowe i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł.

Odnosząc się do wywodów Spółki, iż z przepisów art. 132 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnione zostało z opodatkowania podatkiem VAT zarówno świadczenie usług medycznych, jak i nabywanie towarów i usług dla potrzeb świadczonych usług medycznych zwolnionych z podatku VAT, organ podatkowy stwierdził, że są one nieprawdziwe.

Przepisy art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.) nie stanowią podstawy do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług przez podatnika wykonującego czynności zwolnione z opodatkowania, jak również nie dają takiemu podatnikowi prawa do nabywania towarów i usług ze stawką zwolnioną od podatku.

Zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie - decyduje to czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT.

Natomiast uregulowania zawarte w przepisie art. 134 Dyrektywy oznaczają, że w przypadku, gdy do danej działalności gospodarczej miałby on zastosowanie, to taka działalność byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W systemie podatku VAT co do zasady zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 cyt. Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do argumentów dotyczących wywodów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 20011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11 stwierdzono, że nie stanowią argumentu potwierdzającego zasadność złożonego wniosku. Potwierdzają natomiast, że świadczenie przez Spółkę usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane, są zwolnione z podatku VAT, a wobec tego brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z nimi związanych. W uzasadnieniu do w/w wyroku WSA odniósł się również do przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, "Niewątpliwie świadczenie przez skarżącego usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące laboratoryjnych, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakup lekarstw, sprzętu medycznego, zarówno dokonywane w grudniu 2010 r. jak i w styczniu 2011 r. mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach i w związku z tym zwolnione są z podatku VAT, a co za tym idzie wyłączone jest prawo skarżącego domagania się zwrotu naliczonego z tytułu tych czynności podatku VAT." Sąd powołał się również na inne orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 230/11, w którym stwierdzono, że "zwolnienie podatnika w zakresie podatku VAT charakteryzuje się tym, iż podmiot, który z niego korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, i że podobnie jak ostateczny konsument poniesie on faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej."

Odnosząc się natomiast do pozostałych wyroków sądów administracyjnych i ETS powoływanych przez Spółkę w odwołaniu, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym i nie potwierdzają prawa Spółki do nabywania towarów i usług bez podatku VAT, jak również żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w wysokości wynikającej z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związane ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka dążyła także do udowodnienia, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych oddziałów Kancelarii S. spółka cywilna z siedzibą w T., której następcą prawnym jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K. ul. Z. Dlatego jej zdaniem, wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, spowodowało naruszenie przepisów o właściwości, zostało skierowane do niewłaściwej osoby, a zatem rozstrzygnięcie to obarczone jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 5 i art. 247 § 1 pkt 12 (nieistniejący) Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał powyższą argumentację za nieprawidłową wskazując, że do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu, oddziału Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K. odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19.05.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2096/10 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.03.2011 r. sygn. akt I FSK 498/10 oraz w wyroku z dnia 01.02.2012 r. sygn. akt I FSK 256/11 uchylającym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 09.11.2010 r. W w/w wyrokach Sądy stwierdziły, że zakłady, oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podatnikiem jest natomiast spółka jawna.

Również w wyroku z dnia 17.11.2011 r. Sygn. Akt I SA/Ke 468/11 WSA w Kielcach stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna, a nie jest nim jej jednostka organizacyjna - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N.. Sąd stwierdził następnie, że konsekwencją tego było uznanie braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy właściwemu organowi.

W uzasadnieniu drugiej z powołanych decyzji - odnoszącej się do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. - Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył powyższe wywody. Powołał się przy tym na przepisy art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług kwoty za miesiąc luty 2006 r. jest konsekwencją wydania za ten okres decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w związku z nabyciem (udokumentowanym fakturami VAT) Spółka na rzecz organu podatkowego nie zapłaciła żadnego podatku, ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług mimo, że został zapłacony przez nabywcę, nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywa, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu zapłaty podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów lub usług.

Również w uzasadnieniu decyzji nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. powtórzono powyższą argumentację.

Ponadto wskazano, że Kancelaria S. z siedzibą w T. złożyła w dniu 20.04.2006 r. w Urzędzie Skarbowym (właściwym miejscowo w 2006 r.) za marzec 2006r. deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała dostawę zwolnioną od opodatkowania w wysokości 63.400,00 zł, dostawę opodatkowaną stawką 22% w wysokości netto 6.557,00 zł, podatek należny w kwocie 1.443,00 zł, z przeniesienia z miesiąca lutego 2006 r. kwotę 27,00 zł, podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 12,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.404,00 zł.

W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. organ I instancji przeprowadził, postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem nr [...] z dnia 28.11.2011 r. doręczonym Spółce w dniu 28.11.2011 r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 4 kwietnia 2012 r. decyzji nr [...], którą określono Spółce za miesiąc marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.443,00 zł tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji podatkowej o 39,00 zł. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług kwoty za miesiąc marzec 2006 r. jest więc konsekwencją wydania za ten okres decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę treść tej decyzji należało przyjąć, że w marcu 2006 r. Spółka nie nadpłaciła, ani nie zapłaciła nienależnie podatku na rzecz organu podatkowego, wobec czego nie wystąpiła w Spółce nadpłata podatku.

Opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2012 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N.Sp. z o.o., przy czym

1) skarga na decyzję nr [...] w sprawie określenia za luty 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 1827/12,

2) skarga na decyzję nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 1828/12,

3) skarga na decyzję nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 1829/12.

Zarządzeniem z dnia 19 lutego 2013 r. powyższe sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1827/12.

W skargach podniesiono, że objęte nimi decyzje zostały wydane z naruszeniem "art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2 art. 27 art. 88 Konstytucji, 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 z zw. z art. 16 art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, 169a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208 ,art. 210 § 1 pkt 6, Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit b, 203 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27 e, art. 3, art. 5, art. 15, art. 86, art. 108 ustawy o VAT, art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej, art. 43(1), art. 43(2) § 1, art. 43(8), art. 55(1) k.c., art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, § 16. 1 ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, narusza art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym (p.p.s.a.),

powaga rzeczy osądzonej tj; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. I SA/Bd 388/2009 LexPolonica nr 2238105 http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. l SA/Wa 1558/2011, WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/2010, WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. III SA/Wa 1166/2009, WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 934/07., z dnia 19 lutego 2009 r. III SA/Wa 3297/2008, Wyroku z dnia 9 listopada 2010 roku Sygn. akt I SA/Rz 549/10 WSA w Rzeszowie, WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. I 325/2006, WS A w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 50/2009, WSA w Poznaniu z dnia listopada 2009 r., WSA w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r.I SA/Ke 330/2005, WSA w Poznaniu I SA/Po 682/2009, Wyrok: NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. II OSK 1911/2009, z dnia 11 marca 2011 r. II GSK 373/2010, z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/2004, z dnia 29 września 2004 r. FSK 301/2004, z dnia 29 września 2004 r. FSK 302/2004, z dnia 18 grudnia 2006 r. I FSK 121/2006, Wyroku Trybunał Konstytucyjny 10 marca 2009 r. sygn. akt P80/08), Wyrok Krajowej Izby Odwoławczej Urzędu Zamówień Publicznych z dnia 24 lutego 2011 r. KIO/UZP 309/11,) Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w postanowieniu z dnia 9 sierpnia 2005 r. II PK 409/2004, Wyroku ETS: z dnia 23 marca 2006 roku sygn. C- 210/04, C-216/97 pomiędzy J i M Gregg, a Commisioners of Custons and Excise (Wielka Brytania, C-23/98, Rec. 2000 r. str. 1-00419.) mającej za przedmiot odesłanie prejudycjalne Netherlands Hoge Raad (sądu najwyższego, Niderlandy), ETS z 1.12.2005 r., w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE vs. Ypourgos Oikonomikon, (C-394/04 i C-395/04). wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Europejska v. Francja., a nawet obowiązującego prawa, w odniesieniu do wyroków ETS. Jako uzasadnienie zasadnym jest podnieść wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2009 r. I SA/Gd 219/2009 LexPolonica nr 2300356 http://orzeczenia.nsa.gov.pl "Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej. Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego i wnosi się o:

1. zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE, oraz art. 132 ust. l lit. b w zw. z art. 131 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) tj czynność ściśle związane z opieką medyczna (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki medycznej), które w procesie świadczenia tych opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, bez zapewnienia neutralności tego podatku?

2. ze względu na rozbieżność orzecznictwa o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo", których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej - czy organy podatkowe maja właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo na postawie art. 1, art. 2. art. 22 ksh i art. l art. 8, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawem o której mowa w art. 15 ust. l ustawy o VAT, będącej świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej?

3. o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej - w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy,

4. zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych".

Z rozległego uzasadnienia skargi oraz z pism procesowych strony skarżącej z dnia 10 grudnia 2012 r., 22 stycznia 2013 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 15 lipca 2013 r. wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są:

1) naruszenie właściwości miejscowej wskutek braku uznania odrębności oddziału przedsiębiorstwa tj. NZOZ N- Ś. i NZOZ N.- P

2) kwestia nienależnie - zdaniem skarżącej - zapłaconego podatku VAT wliczonego w cenę towarów i usług nabytych przez Spółkę w sytuacji, gdy czynności te były ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną, a usługi świadczone przez skarżącą w zakresie tej opieki są zwolnione z podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skargach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do kwestii związanej z uznaniem podmiotowości prawnej w podatku od towarów i usług oddziałów (NZOZ N) Spółki jawnej N. należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że została ona już prawomocnie przesądzona na potrzeby niniejszej sprawy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I FSK 45/12.

Niniejsze postępowanie początkowo prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną spółki jawnej "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna" z siedzibą w K. W konsekwencji w ocenie organu drugiej instancji, ze względu na treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprawa z wniosku spółki o zwrot podatku VAT winna być rozpatrzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako właściwego ze względu na adres jej siedziby.

Skarga złożona przez NZOZ N. na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 468/11, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I FSK 45/12 oddalił skargę kasacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

"5.3. Kwestia, czy NZOZ może być uznany za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, była kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w sprawach dotyczących innych NZOZ-ów utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która utworzyła podmiot skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie. Przy czym bezpośrednio problematyki samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez NZOZ-y i możliwości uznania takiego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dotyczyły wyroki NSA: z 21 grudnia 2011 r., I FSK 256/11, i z 3 lutego 2012 r., I FSK 646/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych NSA zaprezentował analogiczne stanowisko, sprowadzające się do odmówienia takiej jednostce organizacyjnej jak NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem jak słusznie odnotował to Sąd pierwszej instancji ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

5.4.1. Takiej samodzielności jednakże nie posiada oddział spółki. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Należy zwrócić uwagę, że jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako K.s.h.). Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki.

5.4.2. Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności takiego oddziału w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4.3. Dodatkowo należy zauważyć, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 498/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

5.5. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż NZOZ N. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Takim podatnikiem jest natomiast Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K. Zatem organem właściwym do rozpoznania wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r., o zwrot VAT będzie organ właściwy ze względu na adres siedziby tego ostatnio wymienionego podmiotu (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, pozostające w opozycji do powyższej konstatacji, uznać należy za nieuzasadnione.

5.6. Wobec braku, w świetle powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia, nie było podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej."

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wreszcie art. 171 p.p.s.a. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że niniejsza sprawa stanowi kontynuację postępowania, które stanowiło przedmiot kontroli sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji w powołanych i cytowanych wyżej wyrokach. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął już prawomocnie kwestię właściwości organów w tym postępowaniu, to zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpoznający niniejszą sprawę są tą oceną związani zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej oraz na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Kwestia ta nie może być już przedmiotem oceny innego sądu administracyjnego.

Nie zasługują także na uwzględnienie, z których wynika, iż stronie skarżącej należy się zwrot nienależnego podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej zakupy towarów i zakupy usług są nabywane w ilościach, które są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, tj. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. W tej sytuacji - zdaniem Spółki - na mocy art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE N. ma prawo do zwrotu podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych.

Z poglądem, iż spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług nie można się zgodzić. Przy tym bezspornym jest, iż świadczone przez spółkę usługi medyczne są zwolnione od podatku od towarów i usług. Nie kwestionuje tego strona skarżąca, a także organy obu instancji.

Strona skarżąca korzystając ze zwolnienia nie ma prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przez spółkę. W podatku od towarów i usług zwrot , jaki przysługuje podatnikowi to zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, który przysługuje na zasadach określonych w przepisach unijnych i u.p.t.u., a nie automatycznie na podstawie faktur.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem zwolnienia przewidziane nie mają zastosowania, jeśli towary lub usługi nie stanowią istoty zwolnionych transakcji (tj. nie są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej. W świetle przepisów dyrektywy, opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, w związku z tym, że towary lub usługi stanowią istotę zwolnionych transakcji (tj. są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej, jest zwolniona z opodatkowania.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej.

Podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, jest zobowiązany wyodrębnić poszczególne kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z którąkolwiek z tych czynności, a w przypadku gdy nie jest w stanie tego uczynić, może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem (art. 173 Dyrektywy i art. 90 u.p.t.u.).

W związku z powyższym, Sąd za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdza, że strona skarżąca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia przez Skarżącą towarów i usług związanych z tymi dostawami.

Organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do wykładni prawa unijnego - co wynika również z powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I FSK 45/12. Brak też podstaw do przedstawienia pytania poszerzonemu składowi NSA, czego domagała się strona skarżąca.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd połączył sprawy skarg na niniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem pozostawały ze sobą w związku.