Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewski (spr), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającą spółce z o.o. E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. w łącznej kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. W toku kontroli stwierdzono, że za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje rozliczeniowe VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżek podatku należnego nad naliczonym objęte zwolnieniem w oparciu o dyspozycję art.14a ustawy o podatku od towarów i usług od wpłat do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...]. Kwoty te Spółka rozliczyła w deklaracjach wpłat na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych DEK-III, wykazując łączną kwotę podlegającą przekazaniu na PFRON w wysokości [...]. Pozostałą kwotę w łącznej wysokości [...] wykazano jako pozostającą w Spółce. W zakresie kwot i terminów ich przekazywania na PFRON nieprawidłowości nie stwierdzono.

Decyzją Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] Nr [...] przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej.

W dniu [...] Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję Nr [...] stwierdzającą utratę z dniem [...] przyznanego statusu, która na skutek wniesionego odwołania została następnie utrzymana w mocy decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określającą za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 1999 roku wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] - odpowiadającej części nadwyżek podatku należnego nad naliczonym pozostającym w zakładzie na mocy przepisu art. 14a ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług - oraz odsetki od tej zaległości na dzień [...], od której Spółka złożyła odwołanie.

W trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową w B., Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał kolejne decyzje:

- Nr [...] z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] i utrzymującą w mocy decyzję Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] Nr [...],

- Nr [...] z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu wniosku

o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...], w której:

• utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uchylenia decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...].

• uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...].

• uchylił decyzję Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] w części dotyczącej daty utraty statusu zakładu pracy chronionej i stwierdził jego utratę z dniem [...].

W związku z powyższym Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] [...] uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Pismem z dnia [...] spółka E. wniosła skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której żądała zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej terminu utraty statusu zakładu pracy chronionej przez orzeczenie, że utrata następuje z dniem [...], domagając się równocześnie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawieszono postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwalifikując kwestię prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd w przedmiocie utraty statusu zakładu pracy chronionej jako zagadnienie wstępne.

Spółka pismem z dnia [...] cofnęła skargę w obu sprawach, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na brak związania cofnięciem skargi, rozpoznał sprawę ze skargi na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] i [...]. W wyroku z dnia [...] sygn. akt II SA 2784/02 (2788/02) stwierdził nieważność decyzji nr [...] z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji nr [...] z dnia [...] oraz umorzył postępowanie przed NSA w sprawie ze skargi na decyzję z dnia [...].

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o zmianę decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]. W przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] Nr [...] stwierdzającej utratę statusu zakładu pracy chronionej z dniem [...] poprzez rozstrzygnięcie, iż utrata statusu nastąpiła z dniem [...], co z kolei spowodowało zawieszenie (postanowieniem z dnia [...]) podjętego w dniu [...] postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej zagadnienia wstępnego.

Po rozpatrzeniu złożonego w dniu [...] przez Spółkę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej Nr [...] z dnia [...], w której odmówiono dokonania zmiany decyzji z dnia [...] tenże organ wydał w dniu [...] decyzję ostateczną Nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...], w której żądała uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po podjęciu postanowieniem z dnia [...] zawieszonego postępowania kontrolnego i zapoznaniu pełnomocnika Spółki z zebranym materiałem dowodowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 1999 roku w łącznej wysokości [...].

Na otrzymaną decyzję Spółka złożyła do Izby Skarbowej odwołanie z dnia [...], w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko Strona podnosiła, iż dla rozstrzygnięcia, czy przysługiwało jej zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, na podstawie art. l4a ust. 1 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), niezbędne jest ustalenie, czy spełniała ona warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), co wynika z treści ust. 2 art. l4a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony nie jest istotne czy posiada ona decyzję administracyjną potwierdzającą spełnienie tych warunków, lecz sam fakt ich spełniania, a decyzja taka jest jednym z możliwych dowodów fakty te potwierdzających, a nie dowodem jedynym.

Według Strony, istotne dla sprawy są okoliczności, z powodu których, utraciła status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Przyznała, że w celu zorganizowania okresowego spisu ankieterskiego, w okresie od [...] do [...] wynajęła pomieszczenia, na które nie posiadała stosownej decyzji Państwowej Inspekcji Pracy, potwierdzającej spełnienie warunków określonych w art.28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., natomiast po zakończeniu akcji ankieterskiej, Strona "powróciła" - w zakresie spełniania warunków, o których mowa w art. 28, do stanu sprzed 1 lutego 1999 r.

Zdaniem odwołującej, mogła korzystać z preferencji podatkowych w podatku od towarów i usług do dnia 21 grudnia 1999 r., tj. do momentu wydania przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzji o utracie statusu zakładu pracy chronionej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie, czy dany podmiot jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. l4a ust. l powołanej ustawy uzależnione jest więc przede wszystkim od ustalenia, czy spełnia on wskazane warunki wymienione tym przepisie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] Nr [...] stwierdzającą utratę z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej. Wydana decyzja, jako ostateczna i wykonalna, na mocy art. 16 § l Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże inne organy Państwa, które są zobowiązane do wydania wynikających z przepisów prawa dalszych aktów administracyjnych, w tym rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 roku sygn. akt III ARN 21/96, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni, 9 listopada 1998 roku sygn. akt OPK 4/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne11 z dnia 6 stycznia 1999 roku sygn. akt III SA 4728/97 - wszystkie opubl. LEX).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych podniósł, iż żadne inne organy, a zwłaszcza organy podatkowe i skarbowe, nie są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń, co do spełniania przez pracodawcę warunków określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dopiero decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej, uprawnia pracodawcę do korzystania z szeregu preferencji, w tym preferencji podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ, który wydał decyzję, w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków lub obowiązków określonych m.in. w art. 28 cyt. ustawy, stwierdza utratę przyznanego statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej.

W niniejszej sprawie, decyzję o utracie przez Stronę, z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej, wydał w dniu [...] Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, która następnie została utrzymana w mocy wydaną w dniu [...] decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Tak więc jest ona ostateczna i zobowiązuje organy podatkowe i skarbowe do wydania wynikających z przepisów prawa dalszych aktów administracyjnych, w tym rozstrzygnięć podatkowych.

W tej sytuacji w związku ze stwierdzoną ww. decyzjami, utratą przez Stronę z dniem 1 lutego 1999 r. statusu zakładu pracy chronionej, utraciła ona równocześnie prawo do korzystania z przysługujących pracodawcy posiadającemu taki status, preferencji w podatku od towarów i usług o których mowa w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie określono wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. w łącznej kwocie [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie :

- przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ,

- przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż dla rozstrzygnięcia, czy przysługiwało skarżącej zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, na podstawie art. l4a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezbędne jest ustalenie, czy spełniała ona warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), co wynika z treści ust. 2 art. l4a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika nie jest istotne czy spółka posiada decyzję administracyjną potwierdzającą spełnienie tych warunków, albowiem decydujący jest stan faktyczny a decyzja jest jednym z możliwych dowodów fakty te potwierdzających, a nie dowodem jedynym.

Według pełnomocnika, istotne dla sprawy są okoliczności, z powodu których skarżąca utraciła status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. W celu zorganizowania okresowego spisu ankieterskiego, w okresie od [...] do [...] spółka wynajęła pomieszczenia, na które nie posiadała stosownej decyzji Państwowej Inspekcji Pracy, potwierdzającej spełnienie warunków określonych w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., natomiast po zakończeniu akcji ankieterskiej, spółka "powróciła" - w zakresie spełniania warunków, o których mowa w art. 28, do stanu sprzed 1 lutego 1999 r.

Konkludując uznać należy, iż skarżąca, mogła korzystać z preferencji podatkowych w podatku od towarów i usług do dnia [...], tj. do momentu wydania przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzji o utracie statusu zakładu pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej podniósł nową okoliczność. Wskazał , iż na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, prowadzący zakłady pracy chronionej zostali zwolnieni z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym i naliczonym z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast w ust. 3 powołanego wyżej artykułu zastrzeżono, że w wypadku gdy kwota zwolnienia o której mowa w ust. 1 jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją pełnomocnik wskazał, iż ustawodawca wprawdzie zwalniał z obowiązku dokonania wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego, jednocześnie jednak nakładał na podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek przekazania - w terminie przewidzianym dla rozliczeń podatku VAT - wpłaty tej należności na PFRON. Z powyższego wynika, iż obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, został zamieniony na obowiązek uiszczenia odpowiednich kwot na rzecz państwowego funduszy celowego jakim jest PFRON. W konsekwencji należy przyjąć, iż wpłaty na PFRON należy uznać za element rozliczenia podatku od towarów i usług. Z tych też przyczyn w myśl art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od zaległych wpłat, o których wyżej mowa, nalicza się odsetki za zwłokę jak od zaległości podatkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Skoro zaś wpłacona na PFRON kwota stanowi element rozliczenia w podatku od towarów i usług, w ocenie pełnomocnika uznać należy, iż jedynie ta część kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która nie uległa przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zaległe zobowiązanie w tym podatku. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, iż kwota rzekomej zaległości podatkowej, która powstała w ocenie organu podatkowego u Skarżącej za sporne miesiące 1999 r. określona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] w wysokości [...] wadliwie. Winna być ona bowiem pomniejszona o kwotę przekazaną, zgodnie z obwiązującymi przepisami, na PFRON tj. [...]. Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, iż przepisy nakładające na prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek wpłat na PFRON nie miały charakteru dyspozycyjnego.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, iż skoro środki pieniężne stanowiące kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] znajdowały się zgodnie z wolą ustawodawcy na rachunku PFRON, przedstawione wyżej okoliczności skutkować winny co najmniej przyjęciem, iż Skarżąca nie powinna być obciążona odsetkami od zaległości od tej kwoty. Ewentualna zwłoka w zapłacie podatku w tej części, o ile takową w ogóle można przyjąć, nie wynikła bowiem z jej winy.

Przyjęcie odmiennej argumentacji nie da się w żadnej mierze pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawnego wyrażoną w treści art. 2 Konstytucji. Z jednej strony bowiem organy podatkowe nie dokonując stosownego pomniejszenia kwoty zaległości podatkowej uznają, iż wpłata podatku objętego zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego na rzecz PFRON nie stanowi elementu rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Z drugiej strony zaś, w odpowiedzi na wniosek podatnika o zwrot dokonanej wpłaty celem jej przekazania do urzędu skarbowego na poczet powstałej zaległości podatkowej, fundusz cynicznie stwierdza, iż roszczenie to uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik wskazał ponadto, iż powyższe stanowisko potwierdza praktyka działania organów podatkowych w sprawach dotyczących zwrotu nadpłat na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). Organy podatkowe orzekając o zwrocie nadpłaty pomniejszają kwotę nadpłaty o kwotę należną na rzecz PFRON. Organy argumentują, że podatnikowi pozostałoby tylko 90% kwoty zwolnienia, zaś 10% byłoby przekazane na PFRON. Skoro zatem organy podatkowe pomniejszają kwotę nadpłaty o wpłaty na PFRON, to w ich ocenie wpłaty te stanowią element rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedstawionej sytuacji, z uwagi na nie wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług, powstała zaległość podatkowa, która winna zostać określona i wyegzekwowana wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka, pomimo niespełniania od dnia [...] roku warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późno zm.) korzystała z zastrzeżonego wyłącznie dla podatników spełniających te warunki zwolnienia od wpłat nadwyżki podatku od towarów i usług, bezprawnie pozostawiając do swojej dyspozycji wyliczoną zgodnie z przepisem art.14 a ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług część zobowiązania w tym podatku. Wpłacenie przez Spółkę pozostałej części wykazanych w złożonych deklaracjach nadwyżek podatku należnego nad naliczonym na rachunek PFRON również nie spowodowało wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółce będzie przysługiwało jedynie ewentualne roszczenie do PFRON o zwrot kwot przekazanych za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do listopada 1999 roku, pomniejszonych o wypłacone (na Fundusz i wykorzystane subwencje z tytułu podatku od towarów i usług, które mogą zostać zabezpieczone na poczet jej zaległości podatkowych). Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wykorzystane kwoty środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tworzonego m.in. z subwencji - art. 33 ust. 2 pkt2), w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, podlegają niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z porównania celów na jakie przyznawane są subwencje z tytułu nadwyżek w podatku od towarów i usług z określonymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 roku Nr 3, poz. 22) wydatkami dozwolonymi z tego funduszu wynika jednak, że subwencje z tytułu podatku od towarów i usług nie tworzą zakładowego funduszu rehabilitacji. Oznacza to ponadto, że otrzymane przez Spółkę z tego tytułu subwencje nie podlegają też zwrotowi do PFRON, co jest również konsekwencją faktu, że pochodzą one z wpłat nadwyżek podatku od towarów i usług, które w sytuacji nie posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej były nienależne, a winny podlegać wpłacie do urzędu skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznali, iż skarżąca spółka w związku z decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdzającą utratę z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej utraciła z tym dniem prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei w myśl przepisu art. l4a ust. 2 przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Nie ulega zatem wątpliwości (na co zwraca uwagę zarówno skarżąca jak i organ odwoławczy) że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie czy spółka spełniała warunki określone w art. 28 cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Jak słusznie bowiem podkreśla organ drugiej instancji przesłanką do zachowania przyznanego statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej jest stałe spełnianie łącznie wszystkich warunków i obowiązków o których mowa w art. 28 . Potwierdzeniem tego stanu jest stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy, decyzja Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (obecnie wojewoda) w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 cyt. ustawy ten sam organ tj. Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (obecnie wojewoda) podejmuje decyzję stwierdzającą utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej w razie niespełnienia warunków i obowiązków z art. 28 i 33 ust. 1 i 3. Decyzja taka może pozbawić statusu zakładu pracy chronionej od dnia w którym pracodawca przestał spełniać przesłanki wymagane prawem dla posiadania tego statusu (por. wyrok SN z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt III RN 2/01 OSNP 2002/21/512).

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe i organy skarbowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do spełnienia warunków niezbędnych dla korzystania ze statusu zakładu pracy chronionej albowiem z uwagi na uregulowanie przepisu art. 16 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego dla tych organów wiążące są ostateczne decyzje Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych ( por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1998r. sygn. akt III RN 103/97 i wyrok z dnia 22 października 1998r. sygn. akt III RN 62/98). A zatem słuszne jest stanowisko, iż wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 1999r. uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia przez właściwy organ kwestii posiadania przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej za ten okres.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż decyzja Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] (utrzymana w mocy decyzją Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia [...]) stwierdziła utratę przez spółkę E. statusu zakładu pracy chronionej z dniem [...] Rozstrzygnięcia te są ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Z wyżej podanych przyczyn Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w związku ze stwierdzoną powyższymi decyzjami utratą przez stronę z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej utraciła ona równocześnie prawo do korzystania z przysługujących pracodawcy posiadającemu taki status preferencji w podatku od towarów i usług o których mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznał za zasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące 1999r. w łącznej kwocie [...].

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w szczególności wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie sprowadzają się do zarzutu ograniczenia materiału dowodowego jedynie do decyzji organów administracji w przedmiocie statusu zakładu pracy chronionej skarżącej. Jak już wskazano wyżej organy podatkowe zasadnie przyjęły , iż są to podstawowe dowody w sprawie choć nie były jedynymi. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie podatkowe prowadzono z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadzono materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie.

Odnosząc się do kwestii poruszonej przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia [...] Sąd zauważa co należy.

Słuszne są uwagi strony, iż treść art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pozwala przyjąć, iż przekazanie w odpowiedniej części różnicy podatku na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowiło element rozliczenia podatku od towarów usług. Z faktu tego jednak nie da się wywieść konsekwencji na jakie wskazuje skarżąca tj. okoliczności, iż w przypadku określenia zaległości za miesiące ,w których wcześniej korzystając ze zwolnienia z art. 14a cyt. ustawy dokonano na podstawie art. 14a ust. 3 wpłaty na PERON, zaległość ta powinna być pomniejszona o kwoty przekazane na Fundusz. Skarżąca pomija w swoich rozważaniach okoliczność, iż w momencie utraty prawa do preferencyjnego rozliczania w podatku od towarów i usług (tj. utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy) obowiązywały ją podstawowe zasady rozliczenia tego podatku wynikające z art. 21 i 26 cyt. ustawy. W konsekwencji począwszy od rozliczenia za miesiąc luty 1999r. wykazana w deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegała wpłacie na konto właściwego urzędu skarbowego. Zasadne jest wiec stanowisko organu odwoławczego przedstawione w piśmie z dnia [...] , iż w sytuacji gdy skarżąca wykazała w pozycji 62 deklaracji VAT-7 (kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego) "O zł" w sytuacji gdy istniała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym objęta obowiązkiem wpłaty do urzędu skarbowego (z uwagi na brak statusu zakładu pracy chronionej) to organy miały obowiązek na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT określić tą nadwyżkę (zobowiązanie podatkowe) w prawidłowej wysokości czyli w kwocie wykazanej w pozycji 60 deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił, iż skarżąca miała prawo do wystąpienia do Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z wnioskiem o zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów usług. Z pisma procesowego z dnia [...] oraz z przedłożonych wraz z nim załączników (pismo PFRON-u z dnia [...] skierowane do skarżącej spółki) wynika, iż skarżąca z prawa tego skorzystała jednakże roszczenie uległo przedawnieniu. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad państwa prawa w sytuacji gdy określone uprawnienie podmiotowi przysługiwało (roszczenie o zwrot kwot nienależnie uiszczonych) nie mniej strona wystąpiła z żądaniem po upływie terminu przedawnienia .

Do pisma procesowego skarżąca dołączyła kopię decyzji Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01), podkreślając, iż organy podatkowe orzekając o zwrocie nadpłaty pomniejszają kwotę nadpłaty o kwotę należną na rzecz PFRON. Przedmiotowa decyzja w ocenie skarżącej potwierdza słuszność prezentowanego w piśmie procesowym stanowiska.

Sąd dokonując analizy podstaw prawnych oraz sytuacji faktycznej będącej podstawą wydania wymienionej wyżej decyzji doszedł do całkiem odmiennych wniosków. Otóż dokonując zwrotu nadpłaty Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego określił ją w wysokości 90% należnego podatku dochodowego za dany rok. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r.) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień , o których mowa w ust. 1 pkt 1 (chodzi tu m. in. o podatek dochodowy) na :

- Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10 %,

- zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90%.

Skoro więc podatnikowi przysługiwało z tytułu zwolnienia prawo do zatrzymania 90% z kwoty należnego podatku to w wyniku zwrotu nadpłaty nie może on uzyskać więcej praw niż je posiadał. Pozostałe 10% to kwota należna Funduszowi.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania , co już Sąd wskazał i podkreślił powyżej , w wyniku utraty statusu zakładu pracy chronionej skarżącej nie przysługiwało prawo do zwolnienia od wpłaty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i w konsekwencji całość tej nadwyżki podlegała wpłacie na konto właściwego urzędu skarbowego. Nie narusza zatem prawa decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w wysokości uwzględniającej kwoty przekazane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.