Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 480/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 752/21 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 752/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Podatnik złożył deklarację na podatek od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku (11 411 zł) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 21 listopada 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określany jako NUS lub Organ podatkowy), postanowieniem z 14 listopada 2016 r. przedłużył jednak termin zwrotu kwoty nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, nie później niż do dnia 21 lutego 2017 roku.

Następnie, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, Organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. W jej toku przyjęto, że Strona, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 97 235, 78 zł, wynikający z faktur wystawionych przez L[...] Sp. z o.o. (zwanego dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym strony), tytułem sprzedaży samochodu Mercedes Benz GLS 350 Diesel 4Matic (pierwsza z nich potwierdzała wypłatę zaliczki związanej z dostawą samochodu, a druga potwierdzała samą dostawę tego pojazdu). Według NUS nieprawidłowość ta, dotycząca maja 2016 r. miała wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, dokonane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. Spowodowała ona bowiem zawyżenie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., o kwotę 88 464 zł.

W ocenie Organu I instancji w trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji. Wobec niezakończenia kontroli podatkowej przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, NUS dwukrotnie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (druga prolongata została dokonana do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 30 listopada 2017 r.). Spółka nie dokonała korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, objęte kontrolą. Wniosła ona natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały jednak uwzględnione.

Następnie Organ I instancji, postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r., wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku za maj 2016 r. - sierpień 2016 r. Uzasadnieniem dla tego były nieprawidłowości, stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Wspomniane postanowienie zostało doręczone Stronie 25 sierpnia 2017 r. Następnie zaś, w toku postępowania podatkowego NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Jedna z tych modyfikacji została dokonana na mocy postanowienia Organu I instancji z 4 listopada 2020 r. W tym akcie administracyjnym ponownie sprolongowano termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., tym razem, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS wskazał m.in., że kolejne przedłużenie terminu zwrotu jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym, wszczętym wobec Spółki na podstawie postanowienia z 23 sierpnia 2017 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. Postanowienie z 4 listopada 2020 r. doręczono Stronie w dniu następnym, tj. 5 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS. Uzasadniając swoje racje wskazał on zaś na zasadność weryfikacji rozliczenia podatkowego Podatnika w związku z nabyciem od jego Kontrahenta wskazanego wcześniej samochodu osobowego. Jak podkreślono, w trakcie kontroli został zebrany materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji. W toku postępowania wezwano zaś Partnera handlowego strony do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącym w okresie od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na dalsze czynności, podjęte w związku z brakiem odpowiedzi Kontrahenta na wysłaną do niego korespondencję.

Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę na ostateczne postanowienie Organu II instancji. Uzasadniając swoje racje dał on wyraz swojej świadomości tego, że zaskarżone postanowienie jest już dziesiątym orzeczeniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak duża liczba postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, sama w sobie nie powinna jednak rzutować na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki do modyfikacji terminu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. jest nią wystąpienie potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jeśli więc obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości co do takiej zasadności, organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu usunięcia tych obiekcji. Eliminuje się je natomiast w trybie jednej z kilku procedur wskazanych w tym przepisie, w tym, w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził też swoją świadomość tego, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia od ponad trzech i pół roku trwało już postępowanie podatkowe, w którym weryfikowano zwrot podatku. Ta okoliczność nie mogła być jednak przedmiotem orzekania w przedmiotowej sprawie. Jej istotą nie była bowiem bezczynność organu, czy przewlekłość postępowania, ale przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jeśli zaś chodzi o tę kwestię, zdaniem Sądu I instancji nadal istnieją wątpliwości co do zasadności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Partner handlowy spółki, który według treści faktur sprzedał jej samochód, pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył bowiem dokumentów dotyczących tej ewentualnej transakcji. Żaden z przedstawicieli tego podmiotu nie złożył też wyjaśnień, koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, nie uzyskano żadnych wyjaśnień od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie co do rozliczeń w podatku od towarów i usług Kontrahenta podatnika oraz A[...] Sp. z o.o. Informacje te mogły zaś pomóc w ustaleniu, czy, kiedy, jaka spółka i za jaką kwotę rzeczywiście nabyła wspomniany samochód, i czy Strona mogła go nabyć od któregoś z tych dwóch podmiotów.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnotowano też, że A. R. - przedstawiciel Skarżącej de facto odmówił wyjaśnień na okoliczność transakcji, z której Spółka wywiodła swoje prawo do zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2016 r. Zachowanie to, w powiązaniu z wcześniej wskazanymi brakami dowodowymi, spowodowanymi biernością Partnera handlowego podatnika sprawiło, że nie jest jasne, czy rzeczywiście Spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. W przekonaniu Sądu I instancji, zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje więc raczej na to, że za wskazany okres rozliczeniowy Stronie nie przysługuje zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Z tej konstatacji należy zaś wyprowadzić kolejny, logiczny wniosek - iż nadal istnieją co najmniej uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. (zasadność zwrotu ciągle wymaga dodatkowego zweryfikowania).

Sąd I instancji zgodził się z tezą postawioną przez Spółkę – stwierdzeniem, że

samo prowadzenie postępowania podatkowego nie uzasadnia odmowy zwrotu podatku. Może się bowiem okazać, że w toku postępowania wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do zwrotu podatku (lub do odmowy jego zwrotu) zostały już wyjaśnione, może się nawet okazać in concreto, że całe to postępowanie podatkowe było od początku wszczęte niezasadnie, niecelowo, albowiem nie wykazuje ono żadnego związku z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia zwrotu podatku, w tym zwłaszcza, gdy co do tych okoliczności nie istnieje żaden spór pomiędzy podatnikiem, a organem. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie sposób jednak mówić o skrajnym, oczywistym nadużywaniu postępowania podatkowego dla celu jak najpóźniejszego zwrotu podatku lub nawet zupełnej odmowy jego przekazania.

Jednocześnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług nie może być uznane za bezprawne naruszenie uprawnień przedsiębiorcy, o jakich mowa w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców. Zasady wykonywania działalności gospodarczej, a także domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, zasada proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorców, nie zostały bowiem naruszone, skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozwala się przedłużyć termin zwrotu podatku zawsze wtedy, gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Spójność systemu prawnego nakazuje zaś przyjąć, że samo przedłużenie terminu zwrotu nie obala wskazanego domniemania i nie godzi w zasady wykonywania działalności gospodarczej.

Sąd I instancji nie zgodził się też z zarzutami Strony, że NUS nie wystąpił do niej o złożenie wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., a także nie poinformował jej o tym, jakie działania zamierza jeszcze podjąć w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W tym kontekście podkreślono, że zagadnieniem spornym w prawie nie była bezczynność, czy nieudolność w prowadzeniu postępowania wymiarowego i tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł analizować. W ramach skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku był on natomiast władny oceniać wyłącznie jedną kwestię, tj. to, czy wystąpiła przesłanka takiej prolongaty, o której mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. W przekonaniu Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy ten warunek był spełniony.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia NUS;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącego, według norm przepisanych.

Dodatkowo, Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości zarzucono mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), tj. obrazę:

a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przejawiające się tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi, w konsekwencji czego uznał, że zasadnie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Tymczasem w przekonaniu Spółki, na kanwie rozpoznawanej sprawy NUS, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku od towarów i usług, w szczególności nie wykazał czynności, które w ramach tych działań są podejmowane. Tym samym, zdaniem Strony, nie zostały wykazane podstawy do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu (po raz dziesiąty). W świetle tych okoliczności, według Podatnika, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna mu zostać zwrócona zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u;

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Tymczasem, w ocenie Skarżącego organy podatkowe nadużyły swoich uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. To zaś przejawia się tym, że w treści zaskarżonych postanowień nie wykazano okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również nie wykazano, aby podejmowano czynności mające na celu wyjaśnienie przedmiotowych wątpliwości związanych z zasadnością zwrotu spornego podatku. W konsekwencji, tych okoliczności, w przekonaniu Strony bezpodstawnie oraz bezzasadnie po raz dziesiąty przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

a) art. 145 § 1 pt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego przejawiało się ono tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu. Jak bowiem podniósł Podatnik, w ich treści nie zostały wykazane okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności które Organ I instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. Zdaniem Skarżącego, w tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd I instancji winien uchylić zaskarżone postanowienia, bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przejawiające się w tym. że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonych postanowień. Tymczasem, zdaniem Podatnika analiza treści tych orzeczeń wskazuje, że NUS nadużył swojego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim stanowi regułę interpretacyjną. Według Strony nastąpiło to, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Tymczasem NUS nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych, uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, Organ I instancji oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego, jak również poprzedzającego je postanowienia NUS;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez przyjęcie, że powołanie się przez Organ I instancji na przepis prawa materialnego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania postanowienia nie ma wpływu na samo przedłużenie terminu zwrotu podatku. Tymczasem przedmiotowe naruszenie powoduje, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymagań ustawowych dla tego aktu administracyjnego, narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, zaufania do organów podatkowych, a także zasadę przekonywania. Zdaniem Strony, uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem nie jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiające się w szczególności tym, że Sąd I instancji:

- w treści zaskarżonego wyroku wskazał, że prowadzenie postępowania podatkowego samo w sobie nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w dalszym wywodzie przeczy tej tezie uznając, że skoro postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób przewlekły, to oznacza to, iż istnieją dalsze wątpliwości, które wypełniają przesłankę określoną w treści art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. W konsekwencji tego, tezy Sądu I instancji są wzajemnie sprzeczne, co powoduje iż motywy wyroku nie są Stronie znane;

- uznał, że czynności Organu I instancji stanowią dodatkową weryfikację zwrotu podatku, podczas gdy z treści zaskarżonych postanowień wynika, że NUS zwrócił się do dwóch innych organów podatkowych o informacje w sprawie rozliczeń Kontrahenta podatnika. Zdaniem Strony, nie wynikają jednak z tego fundamentalne elementy, jak np. to w sprawie, którego kontrahenta wystąpił, o jakie informacje wystąpił i jaki ma to związek z dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku i w jaki sposób rozwiąże to ewentualne wątpliwości Organu I instancji. Według Skarżącego powoduje to, iż nie jest znane Podatnikowi na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowe czynności zostały dokonane w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, bowiem okoliczności te nie wynikają zarówno z postanowienia NUS, jak i z postanowienia Organu odwoławczego. W konsekwencji, Stronie nie są znane motywy wyroku;

- poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że cyt. ,,zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje więc raczej, że Skarżącej nie przysługuje za ten okres zadeklarowany podatek do zwrotu (...)" podczas, gdy w ramach przedmiotowej sprawy Sąd nie był zobowiązany do zbadania, czy sporny zwrot jest zasadny, wobec czego przekroczył zakres orzekania. Jednocześnie, zdaniem Strony, Sąd w sposób nielogiczny i bezzasadny dokonał oceny zasadności zwrotu. Stało się tak pomimo, że nie dysponował on materiałem dowodowym zgromadzonym podczas postepowania wymiarowego, a tym samym nie miał on podstaw do formułowania wskazanego wniosku;

- poprzez uznanie, że teza dowodowa zgłoszona przez Podatnika dążyła do wykazania ewentualnej bezczynności i braku operatywności NUS. Tymczasem w jej treści, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazano, że dowód w postaci metryki sprawy został powołany na okoliczności wskazania, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego Organ I instancji nie podejmował konkretnych czynności, stanowiących dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku W konsekwencji tych okoliczności stwierdzenie Sądu I instancji jest dla Strony nielogiczne i niezrozumiałe;

- poprzez uznanie, że Spółka wniosła o rozważenie przez Sąd kwestii bezczynności organu podatkowego i przewlekłości prowadzonego postępowania wymiarowego. Tymczasem, na żadnym etapie sprawy takie twierdzenie nie zostało podniesione, a teza dowodowa w sposób wyraźny odnosiła się do braku podejmowania czynności stanowiących dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

W oparciu o wszystkie te zarzuty, Skarżący stanął na stanowisku, że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są nielogiczne, wzajemnie sprzeczne, bezzasadne i bezpodstawne. Powoduje to, że motywy wyroku nie są dla Spółki znane, a tym samym jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa.

W reakcji na te zarzuty i argumentację, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem, Sąd I instancji właściwie ocenił stan faktyczny i dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy. W związku z tym, Organ odwoławczy instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie, a także wystąpił o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zgodzić się ze Spółką co do tego, że w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wykazano w przekonujący sposób przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., co do którego wskazany Organ odwoławczy orzekał 22 stycznia 2021 r. (jak łatwo zauważyć, sięgając do powoływanego już art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to postanowienie ostateczne w przedmiocie prolongaty terminu zwrotu zapadło po czterech latach i dwóch miesiącach od upływu pierwotnego terminu zwrotu podatku, przypadającego na 21 listopada 2016 r.).

Jednocześnie, nie mogło ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wątpliwości organów podatkowych obydwu instancji, które miały swój skutek w postaci w sumie dziesięciu odroczeń terminu zwrotu podatku wzbudziła jedna transakcja, przeprowadzona w maju 2016 r., polegająca na dostawie Stronie samochodu marki Mercedes – Benz, udokumentowana dwiema fakturami (jedną, dotyczącą zapłaty zaliczki na poczet ceny i drugą, potwierdzającą dostawę towaru). Ponieważ wskazana czynność lokująca się w przestrzeni zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług miała wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika za sierpień 2016 r., oddziałując na wartość zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za ten miesiąc, NUS dokonywał kolejnych prolongat terminu, w którym powinno nastąpić przekazanie Podatnikowi tej kwoty.

Jak wynika z dokumentacji przedmiotowej sprawy, przesunięcie daty zwrotu na mocy postanowienia Organu I instancji (z 4 listopada 2020 r.), zaaprobowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w postanowieniu z 22 stycznia 2021 r.). było uzasadniane złożonością sprawy, trudnościami dowodowymi, spowodowanymi brakiem współpracy przedstawiciela Strony oraz jej Kontrahenta, który wg treści faktur dostarczył pojazd. Dodatkowo wyartykułowano okoliczność bierności innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Bez odpowiedzi pozostały bowiem pisma skierowane do tych podmiotów, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług Kontrahenta podatnika oraz A[...]Sp. z o.o. (wg dokumentacji podatkowej, dostawcy samochodu do Partnera handlowego strony).

W związku z tym, administracja podatkowa wyraziła przekonanie, że nie jest jasne, czy rzeczywiście Spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, artykułując, że za wskazany okres rozliczeniowy Stronie raczej nie przysługuje zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczność ta wymaga jednak dalszego badania.

Naczelny Sąd Administracyjny, prowadząc swoje ustalenia sięgnął do pism, skierowanych przez NUS do wskazanych wcześniej, innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście i Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek. W pismach do tych podmiotów, datowanych na 22 września 2020 r., Organ I instancji poinformował je o prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia podatkowego Strony za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. i o dokonanym odliczeniu podatku, związanego z zakupem przez Spółkę samochodu marki Mercedes – Benz. Wskazano też na to, że Kontrahent podatnika nie rozliczył podatku, wynikającego z faktur wystawionych Stronie, ponieważ zgodnie z jego deklaracją podatkową, w II kwartale 2016 r. wykazał on zerowe dostawy i nabycia. Z kolei jego dostawca (A[...] Sp. z o.o.) w swojej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. nie ujął dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanej wg stawki 23%. Na koniec, w załączeniu Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście przekazano kopię faktury [...] z 20 maja 2016 r. do wykorzystania służbowego. W tym samym celu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek przekazano zaś kopię faktury nr [...] z 19 maja 2016 r. oraz faktury [....] z 25 maja 2016 r.

Z kolei, w piśmie datowanym na 28 października 2020 r., skierowanym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, Organ I instancji powtórzył wskazane wcześniej informacje i poprosił o przekazanie, czy wobec A[...] Sp. z o.o. podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono. Niemal identyczne pismo, datowane na ten sam dzień skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek. W tym piśmie poproszono o przekazanie, czy wobec Kontrahenta podatnika podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno pisma NUS o zaprezentowanej treści, datowane na 22 września 2020 r. traktować jako zachętę do współdziałania w czynieniu ustaleń przez ten podmiot. Z kolei, pisma z 28 października 2020 r., z pytaniem sformułowanym w nich po czterech latach weryfikowania zasadności zwrotu podatku, związanego z jedną dostawą samochodu nie jawią się jako przyczyna prolongaty daty przekazania Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeszcze mniej zrozumiałe jest uzasadnianie tego biernością organów podatkowych. Powstaje bowiem pytanie, dlaczego Strona ma ponosić negatywne konsekwencje braku współdziałania organów administracji podatkowej.

Niezrozumiałe jest też uzasadnianie kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku, jak to określił Sąd I instancji, mającą de facto miejsce odmową udzielenia wyjaśnień przez przedstawiciela Spółki – A. R.. Jak bowiem wynika z dokumentacji sprawy, 22 czerwca 2020 r. wspomniany podmiot oświadczył, że składał już wyjaśnienia na okoliczność, o którą jest pytany. Miało to zaś miejsce w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS, prawdopodobnie w 2016 r. i przesłuchiwany nie ma nic do dodania w tej sprawie. W tym stanie rzeczy nie sposób zrozumieć, dlaczego Organ I instancji, czyniąc swoje ustalenia nie odwołał się do treści tych niegdysiejszych oświadczeń A. R., natomiast jego stwierdzenie z 22 czerwca 2020 r. potraktował jako uzasadnienie dla przedłużenia termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Trudno też pojąć, dlaczego milczenie i brak współdziałania Kontrahenta podatnika (wg treści faktur – dostawcy samochodu) ma być podstawą do kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku, dokonanej – co raz jeszcze należy podkreślić – po upływie czterech lat od upływu ustawowego terminu przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Godzi się bowiem zauważyć, że organ podatkowy nie jest bezradny wobec niezgodnego z prawem niereagowania na jego wezwania. W takiej sytuacji przysługuje mu środek prawny, przewidziany w art. 262 O.p. Należy zatem zbadać, czy NUS podejmował działania zmierzające do skłonienia Partnera handlowego do złożenia wyjaśnień, a także do przedłożenia przez niego dokumentów, które ten obowiązany był okazywać na żądanie organu podatkowego. Jeżeli zaś nie miało to miejsca, powstaje pytanie, czy zwrócenie się o udzielenie informacji do innych organów podatkowych, mające miejsce w pismach datowanych na 28 października 2020 r. uzasadniało kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, dokonane przez Organ I instancji w jego postanowieniu z 4 listopada 2020 r., zaaprobowanym w orzeczeniu ostatecznym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Z wszystkich tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). Okolicznością, do której powinien odnieść się Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie jest wcześniej zaprezentowana materia wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy bowiem zbadać, czy działania podjęte przez NUS w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług po poprzednim odroczeniu terminu jej przekazania Podatnikowi uzasadniały kolejną modyfikację tej daty, dokonaną w postanowieniu poprzedzającym orzeczenie Organu odwoławczego, zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dokonując tej oceny należy zważyć na zasadę neutralności podatku od towarów i usług i na normatywne pryncypium zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w 60 dniowym terminie, ukształtowane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie, Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę interes finansów publicznych – względy jego ochrony przed nieuzasadnionym zwrotem podatku.

Uwzględniając obydwie te normatywne wartości i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien raz jeszcze zbadać, czy w sytuacji gdy wątpliwości co do zwrotu podatku wywołała jedna transakcja, udokumentowana dwiema fakturami, po ponad czterech latach od upływu ustawowego terminu przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług i po czynnościach procesowych, jakie uprzednio zostały wykonane w sprawie zasadne było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, uzasadnione w opisany wcześniej sposób. Wątpliwości co do tej kwestii, spowodowane zarzutami skargi kasacyjnej skutkowały bowiem uchyleniem wyroku Sądu I instancji i przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot opłaty od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w kwocie 100 zł, zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, uiszczonego przez Stronę oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – pełnomocnika procesowego tego podmiotu. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik