Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 890/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 17 grudnia 2019r. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 536.004 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2015 roku odpowiednio w kwotach 4.086 zł, 3.204 zł, 3.336 zł, 2.873 zł, 2.126 zł, 6.130 zł, 3.639 zł, 957 zł i 578 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazanego w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie, że Spółka zawyżyła w 2015 r.:

- przychody o łączną kwotę 50.562,32 zł, z czego kwota 42.406,24 zł dotyczyła różnic kursowych przypisanych do konkretnych i nie mających w rzeczywistości miejsca transakcji (faktur), a kwota 8.156,08 zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z 35 fikcyjnych faktur w wysokości 2.839.587,05 zł a kwotą 2.831.430,97 zł stanowiącą otrzymane środki pieniężne na rachunek bankowy za wystawione faktury;

- koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.869.584,95 zł, z czego kwota 2.828.411,20 zł dotyczyła wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: firmę B M. C. z tytułu remontów łazienek (7 faktur na łączną kwotę 563.806,40 zł), W. M. za remont łazienek (5 faktur na łączną kwotę 394.710,63 zł), G. P. z tytułu remontu łazienek (8 faktur na łączną kwotę 622.816,37 zł), A. K. za remont łazienek (7 faktur na łączną kwotę 624.055,99 zł) oraz Z. K. z tytułu świadczonych usług budowlanych (8 faktur na łączną kwotę 623.021,81 zł), a które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; kwota 41.173,75 zł dotyczyła różnic kursowych przypisanych do konkretnych faktur wystawionych przez wyżej opisane podmioty.

Ustalono także, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 828 zł stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez Biuro Rachunkowe C J. G. za usługi rachunkowo-księgowe, a które to usługi nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem Spółka w 2015r. nie realizowała żadnych czynności opodatkowanych, a jej działalność ograniczała się wyłącznie do wystawienia tzw. pustych faktur dotyczących dalszej odsprzedaży na rzecz szwedzkiej firmy D usług wyszczególnionych w spornych fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, obszernie przytaczając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki A w 2015 r. była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty specjalistyczne. W okresie objętym kontrolą Spółka nie zatrudniała pracowników. W dniu 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Spółką (podwykonawcą) reprezentowaną przez P. N. – prezesa zarządu spółki, a D (wykonawcą) zawarta została umowa współpracy w zakresie robót budowlanych, w której wskazano m.in., iż:

jej przedmiotem będzie wykonanie prac rozbiórkowych, remontowych

i modernizacyjnych, szczegółowy zakres prac będzie ustalany dodatkowymi porozumieniami (§ 1 pkt 1 i 2 umowy);

podwykonawca przyjmuje odpowiedzialność na zasadzie ryzyka w stosunku

do Wykonawcy, Inwestora i osób trzecich za jakiekolwiek szkody spowodowane

w związku z realizacja umowy (§ 1 pkt 4 umowy);

podwykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za teren budowy oraz za zakres rzeczowy umowy (§4 pkt 4 umowy);

za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają każdorazowo wynagrodzenie netto obejmujące wszelkie koszty wykonania prac, nie obejmujące kaucji gwarancyjnej oraz procentowej premii za bezusterkowe wykonanie prac oraz wynagrodzenie brutto obejmujące wynagrodzenie netto, kaucję gwarancyjną oraz premię; część wynagrodzenia za bezusterkowe wykonanie prac oraz kaucji gwarancyjnej będzie rozliczana okresowo (§ 5 umowy);

podwykonawca udziela na wykonane prace i wbudowane materiały trzyletniej gwarancji i rękojmi (§8 umowy);

prawa i obowiązki wynikające z umowy mogą być przeniesione na osoby trzecie za zgodą wykonawcy (§12 umowy).

Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów źródłowych (faktury)

i zapisów na kontach 403-05 - usługi budowlane organy ustaliły, że zadania wynikające z zapisów powyższej umowy o współpracy Spółka realizowała w 2015r. przy udziale podwykonawców (firmę M. C., pana W. M., pana G. P., pana A. K. i pana Z. K.).

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz Spółki A, na których jako wystawcy widnieją wskazani wyżej podwykonawcy, były nierzetelne i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentowały rzeczywiście świadczonych usług. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy tymi podmiotami. W rezultacie Spółka nie nabyła usług remontowo – budowlanych od wskazanych podmiotów na podstawie wystawionych przez nich faktur. W konsekwencji usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży przez Spółkę na rzecz firmy D w Szwecji.

Organ podkreślił, że wprawdzie wszystkie osoby mające związek

z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami zgodnie twierdzą,

iż transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały miejsce, to jednak niespójne, rozbieżne i ogólnikowe zeznania oraz wyjaśnienia dowodzą o braku autentyczności i rzetelności tych transakcji.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w badanym 2015 roku Spółka nie zatrudniała pracowników, a zatem nie miała zaplecza osobowego umożliwiającego realizację usług na tak wielką skalę. Z wyjaśnień pana Ł.T., właściciela

i dyrektora szwedzkiej firmy D wynika, że Spółka A nie zajmowała się bezpośrednio działalnością budowlaną, a jedynie delegowaniem firm do pracy na terytorium Szwecji. Osoby, które trafiały do firmy D w celu podjęcia u nich pracy, były kierowane do firmy A. Tożsame wyjaśnienia w tej kwestii złożone zostały również

przez podwykonawców Spółki A pana Z. K., pana G.P. czy pana M. C.

Ponadto, z zeznań złożonych przez pana Ł. T. wynika, że współpraca ze Spółką A została nawiązana przez znajomość z panem P. N. oraz że pan P. N.

nie uczestniczył w odbiorach prac z ramienia firmy A tylko administrował wszystkim z Polski. Pan Ł. T. nie wiedział również, czy w 2015r.

pan P. N. był w Szwecji. Celowość takiego ukształtowania współpracy pan T. argumentował tym, że firma D przy realizacji niektórych dużych kontraktów musi być zrzeszona w związkach zawodowych i z ekonomicznego punktu widzenia zatrudnianie osób fizycznych dla Spółki D było niekorzystne.

Organy podatkowe zwróciły uwagę, że firmy występujące jako podwykonawcy Spółki były firmami jednoosobowymi, które nie zatrudniały żadnych pracowników.

W pierwotnie składanych wyjaśnieniach właściciele tych firm twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście. Następnie jednak zmienili swoje zeznania twierdząc, że usługi, które wykonywali dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z "bloku wschodniego". Zwrócono uwagę,

że oświadczenia w tym zakresie złożone przez panów M. C., W. M., G.P., A. K. i Z. K. skierowane zostały do Spółki, która następnie w dniu 17 października 2018r. przesłała je do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, żadna

z wskazanych osób poza twierdzeniem, iż ich podwykonawcami były osoby

z zagranicy (głównie Litwa, Łotwa, Szwecja) nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych tych osób umożliwiających ich identyfikację, jak i nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że te osoby w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz. Żadna z wskazanych osób nie uczestniczyła także bezpośrednio w poszukiwaniach i rekrutacji swoich pracowników.

W dalszej kolejności organy zwróciły uwagę, że w 2015r. każdy z wskazanych podmiotów wystawił na rzecz Spółki faktury opiewające na znaczne wartości, podczas gdy, jak wynika z akt sprawy, żadna z tych osób nie przedstawiła

(oprócz spornych faktur VAT) jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających realizację usług, w szczególności zamówień, kalkulacji, protokołów odbioru prac, a także dowodów potwierdzających podróże i pobyt w Szwecji osób

w rzeczywistości realizujących prace remontowe. Z zeznań podwykonawców wynika, że nie zbierali żadnych rachunków, bowiem odprowadzanie przez nich podatku

w formie zryczałtowanej uniemożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę oraz jej podwykonawców

w zakresie ponoszenia kosztów związanych z realizacją przedmiotowych usług, wynika że D: była odpowiedzialna za materiał i jego transport, zapewniała sprzęt i zaplecze techniczne (wsparcie logistyczne) oraz zakwaterowanie w kontenerach socjalnych a także ponosiła opłaty za ewentualne kursy (wewnętrzne szkolenia).

Organy podatkowe zwróciły uwagę na niespójność wyjaśnień podwykonawców Spółki, że w Szwecji mieszkali w barakach, które nieodpłatnie udostępniała im firma D z zeznaniami właściciela i dyrektora firmy D pana Ł. T., który zeznał, że jego firma nie zapewniała warunków bytowo-lokalowych i nie wie gdzie mieszkali pracownicy Spółki A.

O fikcyjności faktur wystawionych przez wskazane podmioty na rzecz Spółki

i dokumentujących wykonanie usług remontowych świadczą zdaniem organów również następujące okoliczności:

sprzeczne zeznania pana Ł. T., który raz zeznał, że prace dla A Sp. z o.o. uzgadniał z panem P. N. oraz jego podwykonawcami, a raz, że A bezpośrednio nie zajmowała się działalnością budowlaną, a jedynie delegowaniem firm;

brak sprawdzenia technicznych możliwości wykonania prac przez podwykonawców Spółki A;

sprzeczne wyjaśnienia dotyczące organizacji pracy dla podwykonawców Spółki, kontrolowania przebiegu tych prac, a także weryfikacji uprawnień pracowników firm podwykonawczych w zakresie BHP;

wyjaśnienia złożone przez pana B. C., zgodnie z którymi

po wygraniu przez firmę D większej ilości przetargów wskazani podwykonawcy (tj. A Sp. z o.o. oraz jej podwykonawcy) nie byli w stanie sami wykonać prac i byli zmuszeni do zlecenia prac dalszym podwykonawcom, rotacja tych ludzi była duża, gdyż wielu spośród nich nie spełniało wymogów stawianych przez inwestorów, podczas gdy pan Ł. T. zeznał, że nie weryfikował kwalifikacji osób pracujących z ramienia firmy A;

wyjaśnienia złożone przez Spółkę oraz przez pana W. M., zgodnie

z którymi nadzór na pracami remontowymi sprawowany był m.in. przez pana P. N., podczas gdy pan Ł. T. zeznał, że nie wie kto dokonywał odbioru prac z ramienia firmy A oraz że pan P. N. nie uczestniczył w takich odbiorach, administrował wszystkim z Polski i nie wiedział nawet, czy w 2015r. był on w Szwecji;

niewskazanie firm odpowiedzialnych za ubezpieczenie osób "realnie realizujących prace remontowe" - według pana A. K. nie wiedział

on, kto był odpowiedzialny za ubezpieczenie osób, które wykonywały prace na jego rzecz; również pan Ł. T. nie wiedział kto ubezpieczał pracowników/podwykonawców od wystąpienia ewentualnych nieszczęśliwych wypadków w trakcie wykonywania prac na terytorium Szwecji;

wyceną wartości usług udokumentowanych w/w fakturami VAT wystawionymi

na rzecz Spółki przez jej podwykonawców nie zajmowali się ich wystawcy; według panów W. M., G. P. i A. K. wyceną wartości usług zajmował się głównie pan Z. K. w porozumieniu z firmami A i D. Natomiast z zeznań pana M. C. wynika, że wystawił sporne faktury na rzecz Spółki, jednakże pan P. N. sam sobie wydrukował te faktury (faktury będące w posiadaniu pana M. C. różniły się szatą graficzną od faktur będących w posiadaniu Spółki);

gotówkowy sposób rozliczania się podwykonawców Spółki ze swoimi podwykonawcami (obcokrajowcami), który odbiegał od zasad legalnej współpracy. Według pana A. K. rozliczaniem z osobami dla niego pracującymi zajmował się jego brat Z., a on nie zna żadnych szczegółów w tej kwestii. Natomiast pan M. C. zeznał, iż zazwyczaj gotówkę w koronach szwedzkich wypłacał w T., a następnie przekazywał ją wujkowi (B. C.); wujek przedstawiał mu rachunki wystawione

przez podwykonawców oraz sporządzone przez niego zestawienia przepracowanych godzin, które razem weryfikowali; rachunki te i zestawienia wujek następnie zabrał

z powrotem do Szwecji; odbywało się to średnio raz w miesiącu, podczas wizyt wujka w G. u jego schorowanych rodziców; dwa razy natomiast zdarzyło się,

że osobiście zawoził pieniądze do Szwecji i w obecności wujka przekazywał je swoim podwykonawcom (potwierdzenie przekazania pieniędzy podwykonawcom kwitowane było na odwrocie wystawionych przez nich rachunków, lecz rachunki te były

w posiadaniu wujka).

Organy zwróciły uwagę także na niejasną kwestię nadzoru nad prawidłowym wykonaniem prac na terenie Szwecji. Większość z kontrahentów Spółki wskazywała, że prace nadzorował pan Z. K. lub brygadziści z firmy D. W trakcie przesłuchania pan Z. K. nie wskazał jednak, iż nadzorował osobiście prace podwykonawców firm należących do pana W. M., A. K. czy też pana G. P. Z umowy o współpracy (przesłanej przez Prokuraturę Okręgową w S.) zawartej pomiędzy panem A. K. a Spółką wynika natomiast, iż nadzór nad wykonywaniem robót sprawować będzie pan P. N. Zaś pan P. N., jak wynika z jego wyjaśnień oraz zeznań pana Ł. T. (właściciela

i dyrektora D), nie dokonywał odbiorów prac i nie był nawet w Szwecji w 2015 roku.

Organy zwróciły także uwagę, że w § 15-17 umowy o współpracy w zakresie robót budowlanych zawartej w dniu 2 stycznia 2014 r. pomiędzy D (wykonawcą) a A Sp. z o.o. (podwykonawcą) określono kwestie odpowiedzialności podwykonawcy względem Generalnego Podwykonawcy - A za wady i usterki zaistniałe w trakcie robót w ten sposób, że podwykonawca jest odpowiedzialny względem Generalnego Podwykonawcy z tytułu rękojmi za wady przedmiotu umowy przez okres dwóch lat. Organy pokreśliły nieracjonalność powierzania do wykonania prac osobom trzecim, z którymi nie tylko nie zawarto pisemnej umowy, ale nawet nie znano danych tych osób, które ewentualnie mogłyby ponosić odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości. Zdaniem organów, niezrozumiałe jest także, że podwykonawcy nie sprawdzali nawet, czy osoby pracujące na ich rzecz posiadają uprawnienia i kompetencje do wykonywania prac budowlanych. Z treści umowy o współpracy w zakresie robót budowlanych z dnia 2 stycznia 2014 r. wynika ponadto, że: "Wykonawca oświadcza, iż będzie zlecał, a Podwykonawca będzie przyjmował zlecenie wykonania prac rozbiórkowych, remontowych i modernizacyjnych, świadczonych przez Wykonawcę na terytorium Królestwa Szwecji" (§1 pkt 1 umowy). Tymczasem z zeznań pana Ł. T. wynika, że Spółka A bezpośrednio

nie zajmowała się działalnością budowlaną, a jedynie delegowaniem firm.

W ocenie organów Spółka A nie realizowała również usług polegających na delegowaniu firm czy osób do pracy za granicą. Z dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustaleń wynika bowiem, że Spółka

w żaden sposób nie uczestniczyła ani w poszukiwaniu pracowników do pracy,

ani w ich rekrutacji, a zatem nie mogła ich delegować do pracy za granicą. Świadczą o tym następujące ustalenia dokonane w sprawie:

osoby, które chciały podjąć współpracę z firmą A, bezpośrednio zgłaszały się do tej firmy, a następnie kierowane były dopiero do A Sp. z o.o. (zeznania pana Ł. T.);

nowi podwykonawcy przy nawiązaniu współpracy rekrutowali się najczęściej

z grona znajomych lub podmiotów wcześniej pracujących w Szwecji, w tym wykonujących prace na rzecz D (wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 15 września 2017r.);

właścicielami firm, które rzekomo nawiązały współpracę z D

za pośrednictwem Spółki A, były osoby spokrewnione bądź zaprzyjaźnione z osobami zarządzającymi w firmie D;

- Spółka A nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o pozyskaniu do pracy obcokrajowców, w tym w szczególności z "bloku wschodniego", które według zeznań pana Ł. T. "realnie pracowały" na rzecz firmy D.

Zdaniem organów powyższe okoliczności świadczą o tym, że w badanym 2015 r. Spółka A była podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym przez osoby trzecie, w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie po to,

by ukryć nielegalne zatrudnienie w firmie A, która z tego tytułu mogła uzyskiwać korzyść majątkową. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT są w całości fikcyjne i nigdy nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki ani przez firmę M. C. oraz panów W. M., G. P., A. K. i Z. K. ani przez nikogo, kto działałby w ich imieniu i na ich rachunek. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że faktury wystawione w 2015r. przez wskazane wyżej podmioty za usługi remontowe i budowlane świadczone za granicą (w Szwecji) nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym przedmiotowe faktury nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy.

Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Spółka nie przedstawiła stosownych i wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług przez podwykonawców oraz o posiadanych

przez te podmioty możliwościach wykonawczych, jak również wskazujących

na wykonanie przez wskazane podmioty usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Samo przedłożenie faktur a także złożenie wyjaśnień oraz niespójnych

i rozbieżnych zeznań na okoliczność, czy usługa została faktycznie wykonana

przez kontrahenta nie wystarczy dla potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, w ocenie organów, brak jest podstaw

do uznania, że sporne usługi budowlane zostały wykonane przez podwykonawców opłacanych przez Spółkę, a prace dotyczące tych usług zostały odebrane.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy stwierdzenie, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było wyłącznie ustalenie, że Spółka

nie wykonała przedmiotowych usług budowlanych osobiście. Organ zauważył,

że Spółka nie okazała dowodów świadczących w sposób jednoznaczny

i niepodważalny na wykonanie usług przez podwykonawców. Za niewystarczające dla celów udowodnienia faktycznego wykonania spornych usług uznał organ przedstawione faktury oraz ogólnikowe i sprzeczne zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez wystawców tych faktur, jak i przez Spółkę oraz zamawiającą usługi firmę D. Dyrektor nie podzielił jednocześnie stanowiska Spółki,

że usprawiedliwieniem braku dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów wykonanych usług przez podwykonawców był sposób rozliczeń tych podwykonawców, tj. ryczałt ewidencjonowany. W ocenie organu odwoławczego dostarczona przez Spółkę dokumentacja obejmująca zlecenia od firmy D na wykonanie na terenie Szwecji prac remontowo-budowlanych oraz dowody potwierdzenia wykonania tych prac nie przesądza o tym, iż w realizacji przedmiotowych prac uczestniczyła Spółka oraz jej podwykonawcy.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015r. wydatki udokumentowane wystawionymi przez wskazane wyżej podmioty nierzetelnymi fakturami w łącznej kwocie 2.828.411,20 zł, a w konsekwencji prawidłowo nie uznał za dowód w sprawie prowadzonej przez Spółkę księgi rachunkowej za 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości wynikających z przedmiotowych faktur.

Wskazując na treść art. 12 ust. 1 - 3a oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 20 i art. 22 ust. 1 ustawy

o rachunkowości Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika,

że wyszczególnione w spornych fakturach usługi były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz firmy D, czego dowodem jest wystawionych

na tę firmę przez Spółkę 20 faktur/INVOICE. Z okazanych w trakcie kontroli wyciągów z rachunku bankowego Spółki (waluta SEK) prowadzonego w F S.A. wynika, że tytułem przedmiotowych faktur na powyższy rachunek wpłynęła faktycznie kwota 6.311.200,00 koron szwedzkich (różnica w kwocie 3.500,00 SEK wynika z faktury o z dnia 10 lipca 2015 r. wystawionej na wartość 878.500,00 SEK). Wartość faktur dokumentujących sprzedaż usług w łącznej kwocie 2.839.587,05 zł Spółka zaewidencjonowała jako przychód w księgach rachunkowych za 2015r.

na koncie 702 "przychody ze sprzedaży usług". W następstwie dokonanych wyżej ustaleń dotyczących braku nabycia przez Spółkę usług ujawnionych w treści spornych faktur oraz niezrealizowania tych usług przez nią samą, według organu odwoławczego oczywistym jest, że przedmiotowe usługi nie mogły stanowić

dla Spółki przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz firmy D

na podstawie wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Ujęte w księgach kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w łącznej wysokości 2.839.587,05 zł nie stanowią zatem przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe wskazały, że wskutek wystawienia przez Spółkę spornych faktur VAT wartość otrzymanych od firmy D środków pieniężnych,

tj. koron szwedzkich po przeliczeniu na polskie złote (po średnim kursie NBP) stanowiła kwotę 2.831.430,97 zł. Okoliczności otrzymania przez Spółkę powyższych środków pieniężnych nie jest w żaden sposób kwestionowany przez strony tych transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Spółka A weszła w posiadanie środków pieniężnych w wysokości 2.831.430,97 zł i mogła nimi swobodnie dysponować. Spółka nie wskazała,

że otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. W rezultacie otrzymane przez Spółkę w 2015r. środki pieniężne w kwocie 2.831.430,97 zł,

nie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą z uwagi

na dokonane ustalenia dotyczące pochodzenia tych środków z nierzetelnych transakcji, stanowiły - w myśl uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychód Spółki, co skutkowało ich uwzględnieniem w rachunku podatkowym

przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nietrafny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1

pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą

na bezzasadnym przyjęciu przez organ I instancji o obowiązku samodzielnego rozliczania się Spółki - świadczącej usługi budowlane jako podwykonawca

- z podatku VAT na terenie Szwecji, zamiast zastosowania instytucji podatkowej jaką jest odwrotne obciążenie podatkiem VAT. Dyrektor wskazał, że zarówno

na wystawionych przez Spółkę, jak i jej podwykonawców, fakturach umieszczono adnotację o treści "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana

za granicą VAT-NP - art. 28e". Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka oraz jej podwykonawcy nie dokonali rejestracji jako podatnicy na terytorium Szwecji. Skoro Spółka, jako wskazany na fakturach nabywca usług remontowych wykonywanych

na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji, nie była zobowiązana

do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania tych usług, to tym samym jej polscy podwykonawcy nie tylko nie mieli podstaw do wystawienia faktur uproszczonych z adnotacją sporządzoną na fakturze, ale w ogóle nie istniały podstawy do wystawienia polskiej faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, co do zasady podatnikami VAT z tytułu wykonania czynności opodatkowanych są podmioty, które faktycznie dokonały tych czynności to, zdaniem Dyrektora, podwykonawcy Spółki, w sytuacji realnego świadczenia usług remontowych na nieruchomościach położonych

w Szwecji, byli zobowiązani do rejestracji podatkowej i do rozliczenia podatku

od wartości dodanej według przepisów obowiązujących w tym kraju. W związku

z powyższym prawidłowo organ I instancji uznał brak należytego rozliczenia spornych usług remontowych na terytorium Szwecji przez M. C., W. M., G. P., A. K. i Z. K. za okoliczność podważającą autentyczność oraz rzetelność spornych transakcji.

Fakt zastosowania przez Spółkę zasady "odwrotnego obciążenia" w sytuacji, gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują przepisy podatkowe obowiązujące w Szwecji, nie przesądzał o uznaniu za niewykonane usług objętych spornymi fakturami, a jedynie była to tylko jedna z okoliczności mających znaczenie przy ocenie autentyczności i rzetelności spornych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie

w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części

oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 85 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury kosztowe wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. firmy prowadzone w formie działalności gospodarczej osób fizycznych: B M. C., W. M., G. P., A. K. i Z. K. przyjęte przez podatnika w księgach rachunkowych nie są kosztami uzyskania przychodu,

art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody ujęte przez podatnika

w księgach rachunkowych nie wynikają z wystawionych faktur sprzedażowych

i nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ale są innymi przychodami skarżącego, co doprowadziło do ustalenia wysokości podatku dochodowego nie na podstawie ksiąg rachunkowych, ale w oparciu o wybiórczo uznane i przyjęte przez Urząd Skarbowy dokumenty,

art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 12 i 15 u.p.d.o.p poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż podatnik nie prowadził rzetelnych ksiąg rachunkowych w sposób przewidziany dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych,

co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem tych dokumentów waloru dowodu

w sprawie,

art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżący świadczący usługi budowlane jako podwykonawca miał obowiązek rejestracji i samodzielnego rozliczania (opłacania) VAT na terenie Królestwa Szwecji, zamiast zastosowania instytucji podatkowej odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 123, w zw. z art. 180, w zw. z art. 181, w zw. z art. 187 § 1,

w zw. z art. 188, w zw. z art. 191, w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i w rezultacie ocenę sprawy

w oparciu o dowody fragmentaryczne, a to z uwagi na:

zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w charakterze kluczowego świadka pana B. C. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnej odpowiedzi na zadane mu wyłącznie przez organ podatkowy pytania,

zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w sprawie i jedynie wybiórcze ich wyselekcjonowanie,

w szczególności poprzez zaniechanie ujawnienia informacji szwedzkiego Ministerstwa Finansów oraz nieuwzględnienie potwierdzeń wykonania prac

od końcowych odbiorców,

- zaniechanie zweryfikowania i ustalenia przepisów obowiązujących na terenie Szwecji w roku 2015 na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście, jak twierdzi organ podatkowy I instancji, podatnik miał możliwość i obowiązek zarejestrowania działalności i odprowadzania podatku VAT na terenie Szwecji, w sytuacji gdy organ wywodzi negatywne skutki prawne dla podatnika przyjmując założenia nie poparte rzeczywistymi dowodami,

art. 120 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy,

wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż istnieje "fałszywy obrót fakturami", którego uczestnikiem był skarżący, w sytuacji gdy prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawców skarżącego,

art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne - w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego - nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na wykonanie czynności objętych fakturami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, skutkującymi nieuzasadnionym obciążeniem Skarżącego wynikającym z zaskarżonej decyzji obowiązkiem podatkowym,

wyłączenie z akt postępowania części dowodów z przyczyn całkowicie nieznanych skarżącemu, co uniemożliwia zapoznanie się z być może korzystnymi dla podatnika dowodami, przez co niemożliwym było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku ze świadczeniem usług budowlanych przez polskich wykonawców na terytorium Szwecji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód

bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty;

w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku

z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 07 czerwca 2011r., sygn. akt

II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące

o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać,

na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14).

Z powyższego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności,

dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne, winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości,

nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sam fakt posiadania przez skarżącą spornych faktur i dokonanie przelewów na rzecz podwykonawców nie stanowi wystarczającego dowodu pozwalającym na zaliczenie wydatku tak udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów dokumentujących, że poniesione wydatki wykazywały związek

z osiąganymi lub przewidywanymi w przyszłości przychodami Spółki.

W szczególności, nie przedstawiła dokumentacji w postaci zawartych

z podwykonawcami pisemnych umów na wykonanie usług budowlanych, ograniczając się do wyjaśnienia, że z uwagi na ciągły charakter prac umowy

z podwykonawcami były zawierane ustnie, a ich wynagrodzenie stanowiło wynagrodzenie wynegocjowane od D. Zyskiem Spółki miała być część wynagrodzenia w postaci premii za brak usterek oraz zatrzymana - niewyfakturowana kaucja gwarancyjna (zeznania Prezesa Zarządu, pana P. N.). Okoliczność, że ze Spółką nie podpisywano umów pisemnych,

a wszystkie ustalenia dotyczące wykonywanych usług były ustne potwierdzają także wyjaśnienia złożone przez podwykonawców Spółki panów: M. C., G. P., W. M. i A. K. Spółka nie okazała także dokumentów dotyczących ustalania ceny za świadczone przez podwykonawców usługi np. w postaci sporządzonych kalkulacji, kosztorysów.

W ocenie Sądu, wobec braku zawarcia pisemnych umów pomiędzy Spółką

i podwykonawcami na wykonanie usług remontowo-budowlanych, a także faktu braku sporządzenia kalkulacji i kosztorysów dotyczących tych usług, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, że koszty udokumentowane spornymi fakturami za świadczone usługi miały związek przyczynowo - skutkowy z uzyskanymi przez Spółkę w badanym roku przychodami.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani

do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 20

ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, przy czym - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy - każdy dowód księgowy powinien rzetelnie, to jest zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, przedstawiać dokonaną operację gospodarczą, którą dokumentuje i oraz zawierać co najmniej dane wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dowody księgowe, jak wskazano w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Stosownie zaś do treści przepisu art. 24 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisów w księdze dokonuje się zatem, jak wynika z przywołanych regulacji prawnych, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ujęcie

w księdze rachunkowej faktur, rachunków, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, w których wskazano fikcyjną dostawę towaru lub wykonanie usługi bądź nieprawidłowy ich przebieg, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Zgodnie z treścią art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów.

Z powyższych przepisów wynika, że księgi rachunkowe (podatkowe) zajmują szczególną pozycję w hierarchii dowodów związanych z wymiarem podatków. Ordynacja podatkowa przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Stosownie do postanowień art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie

lub w sposób wadliwy, to w oparciu o księgi te nie można określić dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawy opodatkowania nie można również określić, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych do tego danych.

Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej - zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej - pociąga za sobą określone skutki.

W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy to zobowiązany jest pozbawić je szczególnej mocy dowodowej (wynikającej z przyznanego im domniemania prawdziwości zawartych

w nich zapisów), zachowując przewidziane prawem (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) procedury. Wynik nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych organ podatkowy określa w protokole badania ksiąg.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające, że jej podwykonawcy podróżowali do Szwecji i wykonywali na jej terytorium usługi remontowo – budowlane, w szczególności: kserokopie sporządzonych w okresie 2 czerwca 2014r. – 9 października 2015r. zleceń od firmy D na prace remontowo-budowlane na terenie Szwecji, w których wskazano miejsce wykonywania prac, ogólny rodzaj wykonywanych prac, termin rozpoczęcia prac, termin wykonania prac (ilość dni), warunki płatności i terminy odbioru oraz wynagrodzenie netto w SEK (korony szwedzkie). Ponadto, na okoliczność przebiegu przedmiotowych zleceń Spółka w piśmie z dnia 15 września 2017r. złożyła obszerne wyjaśnienia, dołączając do tych wyjaśnień m.in. zestawienie wskazujące powiązania poszczególnych podwykonawców z poszczególnymi zleceniami, tabelę z oznaczeniem obiektów, adresów, oznaczeń budynków oraz nazwiskami właścicieli lub docelowych odbiorców prac, dokumentację fotograficzną wykonanych prac oraz budynków, w których prace były wykonane oraz umowę o współpracy w zakresie robót budowlanych z dnia 2 stycznia 2014r. Z materiału dowodowego wynika także, ze wszyscy podwykonawcy Spółki złożyli pisemne wyjaśnienia na okoliczność wystawienia spornych faktur

za świadczone usługi. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka podwykonawców świadczonych usług panów: M. C., W. M., A. K. i Z.K. oraz Ł. T. W aktach sprawy znajdują się także uwierzytelnione kserokopie oświadczenia z dnia 7 sierpnia 2018r. kierownika robót na projektach z ramienia firmy D pana B. C., dotyczącego wykonania robót budowlanych zafakturowanych przez Spółkę, listu przewodniego firmy D z dnia 8 sierpnia 2018r, w którym zwrócono się do zleceniodawców o potwierdzenie wykonania przez tę firmę w latach 2014 - 2015 robót remontowo - budowlanych oraz pisma z dnia 16 sierpnia 2018r. firmy E potwierdzającego wykonanie przez firmę D w charakterze podwykonawcy w latach 2014-2015 na rachunek E robót remontowo - budowlanych na projektach w U. oraz w S. W aktach sprawy znajduje się także, włączone jako dowód w sprawie postanowieniem 27 września 2019 r., wyjaśnienia złożone przez pana B C w piśmie z dnia 19 września 2019r.

W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających wykonanie przez podwykonawców usług na rzecz Spółki zarówno na etapie wnoszenia uwag do protokołu z kontroli badania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów za 2015r.,

jak również na etapie postępowania odwoławczego oraz postępowania skargowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że choć ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że podwykonawcy skarżącej Spółki podróżowali do Szwecji i wykonywali na jej terytorium usługi remontowo-budowlane, to jednak brak jest podstaw by uznać, że usługi te były świadczone na rzecz Spółki A.

O prawidłowości wniosków organu odwoławczego świadczy przede wszystkim okoliczność, że Spółka nie zawarła żadnych pisemnych umów z podwykonawcami

na realizację usług. Nie sporządzano również żadnych kalkulacji i kosztorysów dotyczących świadczonych usług. Firmy występujące jako podwykonawcy Spółki były firmami jednoosobowymi, które nie zatrudniały żadnych pracowników i choć początkowo ich właściciele twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście lub przy współpracy z firmą D, to później zmienili złożone zeznania twierdząc, że usługi, które wykonywali dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z "bloku wschodniego". Przy czym żadna z tych osób, poza stwierdzeniem, że ich podwykonawcami były osoby z zagranicy pochodzące głównie z Litwy, Łotwy i Szwecji, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych tych osób umożliwiających ich identyfikację, jak również nie przedstawiła żadnych umów, z których wynikałoby, że te osoby w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz. Z zeznań złożonych przez panów W. M., M. C., Z. K. i A. K. wynika ponadto, nie uczestniczyli oni bezpośrednio

w poszukiwaniach i rekrutacji "swoich pracowników".

Organy podatkowe prawidłowo zwróciły także uwagę, że ustalony

na podstawie zeznań złożonych przez A. K., M. C. gotówkowy sposób rozliczania się podwykonawców Spółki ze swoimi podwykonawcami (obcokrajowcami) odbiegał od zasad legalnej współpracy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA

w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na rozbieżności dotyczące kwestii nadzoru nad prawidłowym wykonaniem prac na terenie Szwecji oraz na nieracjonalne powierzanie przez podwykonawców wykonania prac osobom trzecim, z którymi nie tylko nie zawarto żadnej pisemnej umowy ale nawet nie znano danych tych osób, które ewentualnie mogłyby ponosić odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego skłaniają

do stwierdzenia, że przedsiębiorcy, którzy przy realizacji prac posługują się innymi podmiotami (podwykonawcami), będąc przy tym odpowiedzialnymi wobec własnego zleceniodawcy za ich należyte wykonanie, powinni szczegółowo i wnikliwie weryfikować osoby wykonujące prace by nie doszło do jakichkolwiek uchybień z ich strony. Logiczne wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji przedsiębiorca stara się pozyskać wiedzę na temat osób wykonujących podzlecone prace, ich umiejętności, uprawnień czy doświadczenia zawodowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie realizowała także usług polegających na delegowaniu firm czy osób do pracy za granicą. Z dokonanych przez organ I instancji w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustaleń wynika bowiem, że Spółka nie uczestniczyła zarówno w poszukiwaniu pracowników do pracy, jak również w ich rekrutacji, a zatem nie mogła ich delegować do pracy

za granicą.

Skoro skarżąca nie okazała dowodów pozwalających uznać, że usługi remontowe i budowlane świadczone za granicą (w Szwecji) przez wystawców spornych faktur, jak również przez bliżej nieokreślone osoby działające w imieniu tych podmiotów i na ich rachunek, zostały zrealizowane na rzecz tej Spółki, to organy podatkowe słusznie przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym przedmiotowe faktury nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W rezultacie organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015r. wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami

w łącznej kwocie 2.828.411,20 zł a także zasadnie uznały, że prowadzona

przez Spółkę księga rachunkowa za 2015r. w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości wynikających z przedmiotowych faktur nie może stanowić dowodu

w sprawie. Powyższe czyni zatem bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przychody Spółki A ujęte w księgach rachunkowych nie wynikają z wystawionych faktur sprzedaży i nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz są innymi przychodami tej Spółki.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne,

w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do uregulowania zawartego

w art. 12 ust. 2 powołanej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane

z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust.3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego

lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani

do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie art. 16a-16m. Jak wskazano wyżej odrębnymi przepisami, które Spółka obowiązana była respektować, są przepisy ustawy o rachunkowości, która w przepisie art. 20 określa zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Zgodnie z wskazanym powyżej przepisem do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Z kolei w myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że faktura jest nierzetelna jeśli

w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Podstawę zapisów w księdze mogą stanowić tylko dowody rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i które to dowody zawierają pełne i pozbawione błędów rachunkowych dane w tym dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Ponadto wskazać należy, że dokumenty typu: faktury, przelewy bankowe, dowody KP w świetle ww. art. 12 u.p.d.o.p. nie mogą być jedynym uzasadnieniem na prawidłowość deklarowanych przychodów, jeżeli z pozostałych dowodów wynika, że kwestionowane kwoty dotyczą transakcji, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Wobec czego dokonywane operacje finansowe, tj. przelewy na rachunek bankowy podmiotu

nie dowodzą rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, bowiem

w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią jedynie rolę środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne i rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach wystawionych przez podwykonawców skarżącej były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz firmy D, czego dowodem jest wystawionych na tę firmę przez Spółkę w 2015 r. 12 faktur/INVOICE na łączną kwotę 6.314.700,00 SEK (koron szwedzkich). Z okazanych w trakcie kontroli wyciągów z rachunku bankowego Spółki (waluta SEK) prowadzonego w F S.A. wynika, że tytułem przedmiotowych faktur na powyższy rachunek wpłynęła faktycznie kwota 6.311.200,00 koron szwedzkich (różnica w kwocie 3.500,00 SEK wynika z faktury z dnia 10 lipca 2015 r., wystawionej na wartość 878.500,00 SEK). Wartość tych faktur dokumentujących sprzedaż usług w łącznej kwocie 2.839.587,05 zł Spółka zaewidencjonowała jako przychód w księgach rachunkowych za 2015r.

na koncie 702 "przychody ze sprzedaży usług".

Zdaniem Sądu, wobec dokonanych ustaleń dotyczących braku nabycia

przez Spółkę usług ujawnionych w treści spornych faktur, a także niezrealizowania tych usług przez nią samą, organy podatkowe prawidłowo uznały, że usługi te

nie mogły stanowić dla Spółki przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz firmy D na podstawie kwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Tym samym ujęte w księgach kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w łącznej wysokości 2.839.587,05 zł nie stanowią przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskutek wystawienia przez Spółkę spornych faktur VAT wartość otrzymanych od firmy D środków pieniężnych, tj. koron szwedzkich po przeliczeniu na polskie złote (po średnim kursie NBP) stanowiła kwotę 2.831.430.97 zł. Podkreślić w tym miejscu należy, iż fakt otrzymania przez Spółkę w/w środków pieniężnych nie jest w żaden sposób kwestionowany przez strony tych transakcji.

Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008r., sygn. akt 1IFSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r, sygn. akt ISA/Wr 861/07, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 102/12).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 czerwca 2005 r, I SA/Łd 1309/02). Momentem powstania przychodu pieniężnego jest zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek (...) określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 489/19). Termin "otrzymane" użyty w art. 12 ust. 1 należy rozumieć w ten sposób, iż pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zaplata gotówką). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym dla rozpoznania czy mamy do czynienia z przychodem uznaje się tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Ustawodawca w cytowanej regulacji ust. 1 pkt 1 art. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże otrzymanych środków pieniężnych za przychody podatkowe z dodatkowym kryterium kwalifikowanym poprzez legalność czy rzetelność transakcji, z której środki te pochodzą. Tym samym nie sposób zarzucić organom przyjęcia ich in extenso z naruszeniem wskazanej normy prawnej za przychody podlegające opodatkowania, związane z działalnością skarżącej w roku kontrolowanym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 640/16).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Spółka A weszła w posiadanie środków pieniężnych

w wysokości 2.831.430,97 zł i mogła nimi swobodnie dysponować. Spółka nie wskazała jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Spółka ponadto nie powołała się na żaden inny tytuł prawny posiadania tych środków, np. pożyczkę. Zatem otrzymane przez Spółkę w 2015r. środki pieniężne w kwocie 2.831.430.97 zł nie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą

z uwagi na dokonane ustalenia dotyczące pochodzenia tych środków z nierzetelnych transakcji, w myśl uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiły przychód Spółki, co skutkowało w konsekwencji ich uwzględnieniem w rachunku podatkowym przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym

od osób prawnych. Tym samym podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty są, zdaniem Sądu, nietrafne.

W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku do towarów i usług dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych polegających na nieuprawnionym przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek rejestracji i rozliczania podatku VAT w Szwecji, a brak rejestracji działalności gospodarczej w Szwecji świadczy o niewykonaniu usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT, uznać należy za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zarówno Spółka, jak i jej podwykonawcy, nie dokonali rejestracji jako podatnicy na terytorium Szwecji. Tym samym, skoro Spółka, jako wskazany na fakturach nabywca usług remontowych wykonywanych na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji, nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania tych usług,

to jednocześnie podwykonawcy polskiego podatnika nie tylko nie mieli podstaw

do wystawienia faktur uproszczonych z adnotacją "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana za granicą VAT-NP - art. 28e", ale w ogóle nie istniały podstawy do wystawienia polskiej faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Skoro, co do zasady podatnikami VAT z tytułu wykonania czynności opodatkowanych są podmioty, które faktycznie dokonały tych czynności,

to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podwykonawcy Spółki, w sytuacji realnego świadczenia usług remontowych na nieruchomościach położonych

w Szwecji, byli zobowiązani do rejestracji podatkowej i do rozliczenia podatku

od wartości dodanej według przepisów obowiązujących w tym kraju.

Zauważyć należy jednocześnie, że brak należytego rozliczenia spornych usług remontowych na terytorium Szwecji podwykonawców skarżącej organy podatkowe uznały również za okoliczność podważającą autentyczność oraz rzetelność spornych transakcji.

W świetle powyższego fakt zastosowania przez Spółkę zasady "odwrotnego obciążenia" w sytuacji, gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują przepisy podatkowe obowiązujące w Szwecji, nie przesądzał o uznaniu

za niewykonane usług objętych spornymi fakturami tylko była to tylko jedna

z okoliczności mających znaczenie przy ocenie autentyczności i rzetelności spornych transakcji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także zarzutu naruszenia

art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznania kluczowego w sprawie świadka w osobie pana B. C. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnych odpowiedzi

na zadane mu przez organ podatkowy pytania.

Stosownie do treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ prowadzący postępowanie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem uprawniony - w razie zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości - do korzystania ze wszystkich dostępnych środków dowodowych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie natomiast z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Bk 388/18, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 listopada 2019r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka m.in. pana B. C. na okoliczność faktycznego wykonania prac przez podwykonawców firmy A Sp. z o.o. W ocenie organu pan B. C. w piśmie z dnia 19 września 2019r. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące okoliczności realizacji prac przez Spółkę i jej podwykonawcy, pana M. C.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wykonaniem prac przez podwykonawców Spółki, albowiem stan ten został wystarczająco ustalony w oparciu o inne dowody, w tym o wskazane wyżej wyjaśnienia złożone przez pana B. C., które nie ograniczały się wyłącznie do odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy, lecz stanowiły swobodną wypowiedź opisującą szczegółowo charakter współpracy pomiędzy świadkiem a panem M. C. oraz pomiędzy firmą D a skarżącą Spółką i w rezultacie odnosiły się do wszystkich okoliczności wskazanych przez stronę w złożonych wnioskach z dnia 1 lipca 2019r. oraz 2 października 2019r.

Wbrew ponoszonemu w skardze zarzutowi dotyczącemu zaniechania ujawnienia informacji szwedzkiego Ministerstwa Finansów wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż dołączona do pisma z dnia 2 października 2019r. kserokopia dokumentacji potwierdzającej uiszczenie przez D w Szwecji należnego podatku VAT m.in. od transakcji zawartych ze Spółką stanowi materiał dowodowy ujęty w aktach sprawy (tom IV akt administracyjnych, k. 152-194), który został uwzględniony przez organy podatkowe przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony, zdaniem Sądu, uznać należy ponadto zarzut dotyczący wyłączenia z akt postępowania części dowodów z przyczyn całkowicie nieznanych stronie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 maja 2019r. organ pierwszej instancji wyłączył z jawności dla strony postępowania podatkowego, jaką była w tym momencie Spółka, kserokopie dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. ze względu na zawarte w tych dokumentach informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Interesem publicznym w tym przypadku było dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu. Odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem został doręczony skarżącej w dniu 10 czerwca 2019 r.

(vide: IV tom akt admin. - k. 67). W związku z powyższym brak jest podstaw

do uznania, że czynności tej dokonano z przyczyn całkowicie stronie nieznanych. Pokreślić przy tym należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy

nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu.

W przedmiotowej sprawie dokumenty te stanowiły materiał dowodowy i uwzględnione zostały w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności

w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Oceny zebranych

w sprawie dowodów dokonano z punktu widzenia ich znaczenia i wartości

dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy w stosunku do tej dokonanej

przez stronę skarżącą, nie stanowi o tym, że rozstrzygnięcie zostało oparte

na materiale dowodowym, a zakwestionowane rozstrzygnięcia zostały wydane

z naruszeniem przepisów prawa. Okoliczność, że treść kwestionowanej decyzji

nie odpowiada oczekiwaniom strony nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.