Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 218/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz G. F. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dnia 20 lipca 2004r. G. F. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1.9 o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 2000, stawkę podatku 39,1 % podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku w wysokości 5.917 zł.

Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2005r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu. W dniu 5 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami wskazując na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 92112/EWG. Na poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła liczne wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca żadna ze wskazanych wyżej sytuacji. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r. państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między tymi państwami. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite.

Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów dla osiągnięcia, których została wydana, wymaga jednak dla swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do w/w dyrektywy postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci m.in. samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, konstrukcja polskiego podatku akcyzowego nie narusza przepisów prawa wspólnotowego obowiązującego w tym zakresie. Ponadto dodał, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji państwa członkowskiego (Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrok C-343/90). Także art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku V A T i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że Komisja Europejska nie stwierdziła jednoznacznie sprzeczności między polską ustawą o podatku akcyzowym a obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym. Zatem powołanie przez Stronę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanych w sprawach o sygn. akt: C-26/62 oraz C-6/64, dotyczących ustalenia hierarchię przepisów Wspólnoty Europejskiej w stosunku do przepisów krajowych organ uznał za bezpodstawne.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że przytoczone przez stronę wyroki ETS jako dotyczące odmiennych stanów faktycznych nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Strony odnośnie naruszenia art. 23 i 25 TWE. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Natomiast zgodnie z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Cłem w rozumieniu tego przepisu jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Natomiast obowiązek zapłaty akcyzy w prawie polskim, jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych, nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych z państw trzecich.

Organ odwoławczy uznał także za niezasadne powoływanie przez Stronę zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zakazującego ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Ograniczeniem ilościowym jest każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca.

Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej wiążące się z przyjęciem jej specyficznego porządku prawnego. Organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednak w razie powstania wątpliwości, jakie prawo stosować, nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Organ odwoławczy podkreślił też, że sam fakt skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, nie przesądza z góry faktu sprzeczności tych przepisów z prawem unijnym. A zatem do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył G. F. zarzucając jej bezprawność, w związku z naruszeniem przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90 oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. W ocenie skarżącego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257), oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) w przedmiotowej sprawie stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Wobec naruszenia przepisów TWE skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

Skarżący podkreślił, że akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy 921121EWG podatki krajowe nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie skarżącego akcyza na samochody używane, nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym, tego warunku nie spełnia. Skarżący podkreślił, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że wprawdzie samochód osobowy nabyty przez skarżącego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, opodatkowany został wg. stawki 39,1% podstawy opodatkowania, a taki sam samochód, kupiony w kraju na rynku wtórnym, zostałby opodatkowany wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% podstawy opodatkowania, to jednak nie oznacza, że samochód zakupiony na terytorium kraju został całkowicie wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślił że decydując się na zakup samochodu osobowego na terytorium Unii Europejskiej nabywca winien liczyć się z faktem, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym czynność taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega również /art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy/ sprzedaż samochodów osobowych, na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju podatek akcyzowy odprowadzany jest do budżetu państwa przez producentów samochodów lub salony samochodowe, które jako pierwsze dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast ciężar tego podatku ponosi nabywca tego samochodu. Nie ulega więc wątpliwości, iż "krajowe" samochody osobowe podlegają akcyzie i taki podatek de facto jest płacony. Analizując sposób powstania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż jest on jednolity bez względu na miejsce nabycia pojazdu a zatem nie można podzielić zarzutu strony dotyczących dyskryminacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 13 czerwca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za samochód marki VOLKSWAGEN PASSAT, rok produkcji 2000, nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnoty.

Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł zarzuty błędnego zastosowaniu przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 89/06 (k.18-21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1) Następnie, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 89/06 (k.26), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art. 25, 28 i 90 TWE.

Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji.

Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochód osobowy marki VOLKSWAGEN PASSAT, rok produkcji 2000 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 39,1 % podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C - 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego.

Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.