Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 46/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 3, 4, i 4 art.11 ust 1 i 2 52 ust 2 pkt 1 i 2, art. 41 e ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za następujące miesiące:

• luty 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• maj 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• czerwiec 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• lipiec 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• wrzesień 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• listopad 2008 r. – w wysokości [...] zł;

• grudzień 2008 r. – w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec L. F. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Kontrola przeprowadzona u przedsiębiorcy zakończyła się wynikiem kontroli nr [...].

Dysponując dostatecznymi dowodami, których ocena uzasadniała przyjęcie, że L. F. ( "A") wszedł w posiadanie oleju napędowego kupionego od firmy B, który używała go do napędu należących do niej samochodów ciężarowych, agregatów chłodniczych i sprzętu wykorzystywanego przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych od którego na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego uznał, że zostały spełnione przesłanki do uznania, że L. F. w [...] r. nabył od ww. firmy olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nieuiszczono podatku akcyzowego.

S. K., prowadzący firmę "B" wprowadzał przez nią do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a w celu zalegalizowania tego paliwa, posługiwał się fałszywymi fakturami zakupu VAT, w których jako dostawców wskazał kilkanaście podmiotów, w tym trzy spółki: "C" Sp. z o.o. w M., "D" Sp. z o.o. w K. i "E" Sp. z o.o. w W. Spółki te były formalnie zarejestrowane, jednak faktycznie w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie sprzedawały oleju napędowego.

Odwołując się do norm art. 4 ust. 3 i ust. 4 art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), organ I instancji stwierdził, że strona nabywając paliwo od firmy "B", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustalić obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wobec brzmienia wymienionego przepisu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, organ przyjął daty wystawienia faktur VAT przez firmę "B" na rzecz strony, dokumentujących zakup przedmiotowego wyrobu akcyzowego, jako daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W odwołaniu podatnik zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów :

- art. 4 ust.3, art.6 ust. 1, oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, co było skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego za miesiące; luty, maj. czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł – jest L. F. prowadzący działalność gospodarcza, pod nazwą: “A"

- Dyrektywy nr 92/12/EW6 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w szczególności:

• art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym – z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit. e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) w wyniku czego błędnie uznano, strona jest osobą, która z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stała się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem że ustawodawca wspólnotowy wiąże wymagalność zapłaty akcyzy z nielegalną produkcją, i z nielegalnym importem, które to czynności wiążą się z posiadaniem wyrobów akcyzowych;

• art. 9 i ort. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawo Unii Europejskiej (M.P. Nr 20. póz. 359.) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie, w jakim niezastosowano Dyrektywy Nr 92/12/EWG;

- Rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) w szczególności;

• art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przez m.in.: jednokierunkowo profiskalne działania organu, wyjaśnianie wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść nabywcy paliwa – L. F., prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie;

• art. 120 oraz 123 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ skarbowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

• art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie; bez należytego uzasadnienia swojego tego stanowiska oraz braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, tj. min. wystąpienia do:

- Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego , tj.

1. "C" Sp. z o.o, [...]

2. "D" Sp. z o.o. [...],

3. "E" Sp. z o.o., [...],

magazynowały paliwo w tych B. ;

- Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub ww. Spółki dokonywały badania jakości paliwa;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz z art. 178 § 1 O.p., poprzez brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy, skutkujący brakiem pewności zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym’

• art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenie czy dostawy realizowane w 2008 r. w rzeczywistości obejmują, paliwo niewiadomego pochodzenia oraz błędnego ustalenia, że L. F. nabywając paliwo w firmie S. K. miał świadomość nielegalnego jego pochodzenia, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów a ponadto obciążenie obowiązkiem podatkowym inny podmiot,

• art. 172 w zw. z art. 291 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia w protokole o możliwości wniesienia ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika, co pozbawiło stronę prawa odniesienia się do treści ustaleń zawartych w doręczonym protokole;

• art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: w pierwszej kolejności organ celny wyjaśnił, uznając, że dostawcami oleju napędowego dla S. K., były Spółki: "C" , "E" oraz D", czy te podmioty jako pierwsze wprowadzały paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami, ewentualnie nabywały olej napędowo wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu zobowiązane były do zapłaty przedmiotowego podatku akcyzowego, czy też działały jako kolejne ogniwo w sprzedaży tego towaru, np. nabywały ten towar od polskich producentów.

- Ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w szczególności:

• art. 13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, jako odpowiednika postępowania podatkowego bez wszczęcia kontroli podatkowej.

- Naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności:

• art. 79 ust. 1 tej ustawy poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania,

• art. 79a ust. 1 art. 83 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów.

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do całości sprawy, bądź o orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie zaskarżonej decyzji.

Ponadto pismem z dnia [...] r., w którym zawarte były uściślone zarzuty, zawarte już w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli oraz wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu;

b) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej gdzie kwota akcyzy została określona w decyzji;

c) art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż o podmiocie w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ kontroli skarbowej, a nie przepisy ustawy;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż S. K. nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony był stronie oraz bezpodstawnie przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza;

e) art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż istniał podmiot, który zlecał S. K. dostarczanie oleju napędowego stronie, pomimo stwierdzenia, iż w toku postępowania nie udało się go ustalić.

Ponadto, wraz z pismem z dnia [...] r. strona nadesłała odpowiedzi organów w kwestii dokumentowania transakcji sprzedaży paliw i sprawdzania kontrahentów dostarczających paliwa ostatniemu odbiorcy oraz odpowiedź Ministra Finansów na pismo B. K. – L., poseł na Sejm RP, w kontekście wydania interpretacji ogólnej w zakresie stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżona decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ kontroli skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę uznania L. F. ("A") za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa płynnego, tzn. wyrobu akcyzowego (niewiadomego pochodzenia). Rozstrzygając tak sformułowany problem podkreślił, że S. K. nie potrafił wskazać i nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę "B", a sprzedanego m.in. L. F.. Nie wskazał też żadnego podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa.

Z zeznań składanych w toku różnych postępowań przez S. K. - w poczet materiału dowodowego wciągnięto włączono protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania karnego prowadzonego wobec S. K. przez Prokuraturę Okręgowa w O. o sygn.. [...] i [...] -wynika że, nie tylko nie żądał on od swoich "dostawców" oleju napędowego wskazania źródeł jego pochodzenia, ale także nie żądał przedstawienia jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłaceniu przez nich podatku akcyzowego na którymkolwiek etapie obrotu tym paliwem.

Także strona nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliwa nabytego od firmy "B". Ponadto nie wymagała od S. K. wskazania źródła pochodzenia paliwa dostarczonego na podstawie wyszczególnionych faktur VAT, jak i choćby uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa, został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Nigdy nie wymagała od właściciela firmy "B" przedstawienia dowodów, które miałyby świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa, na poprzednich etapach obrotu tym paliwem. Generalnie, L. F. nie domagał się ujawnienia źródła pochodzenia tego paliwa. Przyznał w toku postępowania, że cena oleju napędowego oferowanego przez S. K., była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw. Jednocześnie zeznał, że fakt ten nie wzbudził żadnych jego wątpliwości, co do rzetelności transakcji z firmą "B". Z zeznania ponadto wynika, że firma "B" nie okazywała również świadectw jakości paliw, a strona nigdy nie dokonywała sprawdzenia jakości nabywanego od firmy "B" paliwa we własnym zakresie.

S. K. w zeznaniu złożonym w toku niniejszego postępowania jak i w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nr [...], jako osobę odpowiedzialną za zaopatrzenie firmy "B" w paliwa w latach 2006 – 2008, a jednocześnie biorącą udział we wszystkich transakcjach ich zakupu, wskazał pracownika tej firmy, Z. C., zatrudnionego na stanowisku kierownika zaopatrzenia. Wskazał także, że w wystawianych przez niego fakturach wpisywano informację, iż w cenie towaru jest zawarta akcyza. Czynił tak dlatego, że w dokumentach przez niego otrzymywanych od dostawców także widniał taki zapis. Przyznał także, że nie domagał się dokumentów rejestracyjnych od spółek ""C"", "D" i "E".

Z kolei zeznań Z. C., w tym z jego zeznania złożonego przed prokuratorem w dniu [...] r. wynikało, że osobisty udział S. K. w zakupach paliwa był incydentalny. Zaś faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez firmę "B" w latach 2006 – 2008, nie były do niej dostarczane przez kilkanaście podmiotów, których nazwy widnieją na tych fakturach, ale przez grupę trzech osób, w żaden sposób nie związanych z tymi podmiotami. Zgodnie z tymi zeznaniami, w całym 2008 r. faktury dokumentujące nabycie paliw przez firmę "B", dostarczali dwaj mężczyźni o imionach A. i D.. Ci dwaj mężczyźni dostarczając paliwo do firmy "B", posługiwali się nazwami spółek: ""C"", "D" i "E". Paliwo przywożone było cysternami, natomiast A. i D. przyjeżdżali samochodem osobowym, zazwyczaj w dniu dostawy i przywozili faktury oraz inkasowali zapłatę w gotówce.

Byli oni jedynymi dostawcami oleju napędowego do firmy "B" w 2008. Natomiast obrót paliwem był podstawowym przedmiotem działalności firmy "B" S. K. w 2008 r.

Zeznania podatnika oraz obu świadków zostały obszernie przytoczone na stronach [...]-[...] uzasadnienia decyzji.

Opisany wyżej stan faktyczny w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazał na to, że paliwo nabyte w 2008 r. przez firmę "B", a następnie sprzedane także L. F. ("A"), było niewiadomego pochodzenia i było to paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy, zauważył, że strona kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie, a w konsekwencji, że rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie zebranego w ten sposób materiału dowodowego wyciągnięte zostały wnioski nie wynikające z tego materiału w postaci uznania, iż od oleju napędowego kupowanego przez stronę nie została zapłacona akcyza.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało jednak przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez L. F. ("A") paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Organ podkreślił, że odwołujący się, mając pełny dostęp do zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wskazał w żadnym momencie prowadzonego postępowania podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa. Nie zakwestionował też rzetelności informacji uzyskanych z organów podatkowych odnoszących się do nieuiszczenia akcyzy od zakupionego paliwa niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Zatem stosownie do art. 181 O.p. podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ I instancji miał prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "F", jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Wyliczenie rodzaju dowodów w tym przepisie jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania kontrolnego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku kontroli podatkowej lub skarbowej koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód.

Podkreślił także, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika, przesłuchania świadków, włączone materiały z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe, informacje otrzymane z urzędów celnych i skarbowych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osoby wystawiającej faktury, dokonana przez organ w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie budzi wątpliwości. Uznał, ze zeznania są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organu, a dokonana ocena poszczególnych dowodów, jest zdaniem organu odwoławczego prawidłowa. Uwzględnia bowiem zarówno treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p..

Organ podkreślił również, że strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób wskazanych przez stronę. Wykładnia literalna wyżej cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż zachodziły przesłanki wymienione w art. 188 O.p., nie przekraczając barier prawnych odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę.

Organ uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli oraz wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu. Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, iż pismem nr [...] z dnia [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w podmiocie "A" Pan L. F. z/s W..

Za nietrafny uznał zarzut braku "pouczenia w protokole o możliwości wniesienia ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika, co pozbawiło stronę prawa odniesienia się do treści ustaleń zawartych w doręczonym protokole" należy stwierdzić, że także ten zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. W toku postępowania doręczono bowiem stronie w dniu [...] r. protokół, przy czym protokół ten został sporządzony w toku postępowania kontrolnego, w trybie przepisu art. 172 § 1 O.p., a nie w toku kontroli podatkowej, w trybie przepisu 290 § 1 tej ustawy. Tym samym, brak było podstaw do umieszczenia w przedmiotowym protokole wskazanego przez stronę pouczenia o możliwości wniesienia "ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika", o których mowa w przepisie art. 291 O.p..

Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego za lata 2006-2008 wobec dostawcy spornego paliwa, tj. wobec S. K., właściciela Firmy "B". Jak, wynika z przywołanego protokołu, czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w trybie przepisu art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ pokreślił, że przywołany przepis nie nakłada na organ obowiązku formułowania jakichkolwiek "zaleceń", czy też "zastrzeżeń" w treści tego protokołu. Wynika to z charakteru czynności sprawdzających, polegających jak wyżej wskazano, na porównaniu dowodów dokumentujących transakcje, a nie na dokonywaniu jakichkolwiek rozstrzygnięć. W związku z tym, kontrahentowi nie przysługują żadne środki zaskarżenia czynności sprawdzających, a zatem w ich trakcie nie mogą być formułowane, wskazane przez stronę, jakiekolwiek zalecenia lub zastrzeżenia.

W odwołaniu strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez "dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania". Zgodnie z przywołanym przez stronę przepisem art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli".

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec L. F., właściciela firmy "A" " postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. W związku z powyższym, nie wystąpiła konieczność zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b § 1 O.p., pismem z dnia [...] r., strona została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W związku z powyższym zarzut naruszenia ww. przepisu, uznał za nieuzasadniony.

Organ stwierdził, że jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to powinna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie która ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym, to właśnie strona powinna wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy.

Za podstawę materialną zaskarżonej decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. organ odwoławczy przyjął, podobnie jak organ I instancji, przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.- szeroko omówione na stronie [...] i [...] zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania przejawiający się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

W stanie prawnym po dniu [...] 2004 r. , w tym w 2008 r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogłyby być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe.

Zatem podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży przyjęto, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na innych uczestnikach obrotu tymi wyrobami.

Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (organ powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006).

W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do kwestii obowiązku udokumentowania przez nabywcę wyrobów akcyzowych, że już w innej, poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Organ zaznaczył, że wielokrotnie wypowiadały się w tej kwestii sądy administracyjne i przytoczył tezy następujących wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 21 maja 2009 r. sygn., akt I SA/Gd 185/09; we Wrocławiu z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10 i w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r., III SA/Kr 1194/09.

W świetle regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w ocenie organu drugiej instancji uzasadnione było przyjęcie, że to na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego paliwa silnikowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawca występuje podmiot "B" S. K. a w niniejszej sprawie wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpatrywanej sprawie strona nie kwestionowała faktu, że dokonała nabycia wyrobów akcyzowych ani podmiotu, który go dostarczył. Występujące jako dostawcy oleju napędowego spółki z o.o.: ""C"" w M., "D" w K. i "E" w W. nie sprzedały tegoż oleju firmie "B" oraz nie wystawiły w roku 2008 faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż, jak i że żadna z wymienionych spółek nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliwa określonego w wystawionych fakturach. Podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie zapłaciła również firma. "B", co poświadczają zeznania złożone przez S. K. w toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec jego osoby oraz w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Fakt nieuiszczania podatku akcyzowego przez firmę "B" został potwierdzony przez właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu Naczelnika Urzędu Celnego w R., (pismo z dnia [...] r. znak [...]).

Podatku akcyzowego od nabytego od firmy "B" nie zapłacił także L. F.. Co istotne, z akt sprawy wynika, że strona nie żądała od sprzedającego przedmiotowe paliwo S. K. wskazania pochodzenia dostarczanego paliwa. Poza tym co potwierdzają zeznania również korzystniejsza cena nabywanego paliwa od ceny obwiązującej na rynku paliw nie wzbudzała wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji z firmą S. K..

Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik nie ma racji wywodząc, że przepisy art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego stronie w 2008 r. Dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające należy uznać stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż od nabytego wyrobu akcyzowego zapłacony został podatek akcyzowy.

Za istotną Dyrektor Izby Celnej uznał kwestię, czy L. F. wiedział lub powinien był wiedzieć o faktycznym pochodzeniu nabywanego paliwa. Z zebranego materiału wynika, że nie można stronie zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego paliwa. Z ustalonych okoliczności wynika jednak, że L. F. z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia kontrahentów. Zaś nadzorując w większości osobiście odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem, nie otrzymując przy tym żadnych atestów lub certyfikatów jakościowych tegoż paliwa powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Zauważyć jednocześnie trzeba, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że strona powinna była wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

Odnosząc się do zarzutu naruszeni przepisów europejskich organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na rzecz L. F..

Z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo właściwym było zastosowanie obowiązującej w 2008 rok stawki podatku w wysokości [...] zł/1.000 I określonej w poz. 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

Wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia wynika z następującego wyliczenia:

1. Luty 2008 r.: 3.550 litrów x 1.882,00 zł = 6.681,00 zł

2. Maj 2008 r.: 4.000 litrów x 1.882,00 zł = 7.528,00 zł

3. Czerwiec 2008 r.: 4.000 litrów x 1.882,00 zł = 7.528,00 zł

4. Lipiec 2008 r.: 7.560 litrów x 1.882,00 zł = 14.228,00 zł

5. Wrzesień 2008 r.: 5.000 litrów x 1.882,00 zł = 9.410,00 zł

6. Listopad 2008 r.: 4.300 litrów x 1.882,00 zł = 8.093,00 zł

7. Grudzień 2008 r.: 14.800 litrów x 1.882,00 zł = 27.854,00 zł

RAZEM: 43.210 litrów = 81.322 zł

W skardze do sądu administracyjnego L. F. reprezentowany przez pełnomocnika decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie :

a) art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011, nr 41 poz. 214 z późn. zm.) poprzez prowadzenie kontroli oraz wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu;

b) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo ze powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej gdzie kwota akcyzy została określona w decyzji;

c) art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p. poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ kontroli skarbowej, a nie przepisy ustawy;

d) naruszenie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanego pomimo, iż obowiązek ten ciążył na sprzedającym;

e) art. 59 O.p. poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

f) naruszenie art. 6 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych;

g) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony stronie oraz bezpodstawnie przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza;

h) art. 123 § 1 171a O.p.poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak numeracji, parafowania lub sporządzania spisu akt prowadzonych przez organ Dodatkowy I instancji, skutkujący brakiem pewności zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez organ;

i) art. 188 § 1 oraz art. 180 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków S. K. oraz Z. C. na skutek czego strona ostała pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania;

Mając powyższe na względzie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności odniósł się do zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Stwierdził, że pryncypialne znaczenie dla sporu ma to, czy organ podatkowy zasadnie nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego od S. K., właściciela firmy "B", w oparciu o art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W jego ocenie kierowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z pominięciem podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym prowadzi do rażącego naruszenia art. 4 ust 3 i ust 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem pełnomocnika strony, nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym, którego zapłata, nie może rodzić kolejnego obowiązku jego uiszczenia, na dalszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym. Zgodnie z normą określoną w art. 4 ust. 5 ustawy, "jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Zatem intencją prawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której podatek od tego samego wyrobu akcyzowego mógłby zostać pobrany więcej niż w jednej fazie obrotu, z tytułu różnych czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji od różnych podmiotów.

Podkreślił dalej, że w dniu [...] roku została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (jest to decyzja prawomocna) numer [...], która określiła zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku dla S. K., sprzedawcy paliwa dla skarżącego. To wobec tego podmiotu pierwotnie powstał obowiązek podatkowy i ten podmiot jest zobowiązany do zapłaty określonego w decyzji podatku akcyzowego od sprzedanych wyrobów akcyzowych.

Prawidłowe stosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest bezspornie, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu. W sytuacji gdy organowi podatkowemu bezspornie znany jest producent, importer, sprzedawca wyrobu akcyzowego (w tym przypadku S. K.), który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie, organ podatkowy nie może dochodzić tegoż podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem, jego nabywcy lub kolejnego sprzedawcy, gdyż przepis ten nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności wymienionych w nim podatników za niepobrany podatek akcyzowy, co pozwalałoby organowi podatkowemu jako wierzycielowi dochodzić tej należności w dowolnej kolejności od każdego z tych podmiotów. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu od którego je nabył, może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej nabywca lub posiadacz.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że zgodnie z art. 59 O.p. stanowiącym, że zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych we wskazanym w przepisie sposobów. Katalog tvch sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form.

Jednak, jak już skarżący wielokrotnie "imputował", zostały zidentyfikowane inne podmioty (S. K.) u których powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji wydanej decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju napędowego nabytego przez skarżącego winno być uiszczone przez sprzedającego wobec którego uprzednio ten obowiązek powstał. Tymczasem, wydający zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że wskutek "czynności faktycznych – polegających na przeniesieniu posiadania wyrobów akcyzowych", nastąpiło wygaśniecie zobowiązania podatkowego wobec S. K., a tym samym, katalog sposobów wygaszania zobowiązań podatkowych nie ma charakteru zamkniętego. Tym samym, uznał, że zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2012 r. III SA/Po 371/12). Pełnomocnik stwierdził, że takie postępowanie jest rażąco sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Podniósł również, że nie jest słuszne stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. wskazujące na to, że skarżący "mógł mieć świadomość, że nabywa paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego". Zdaniem pełnomocnika należy postawić pytanie: Jak nabywanie tak niewielkiej ilości paliwa – około [...]-[...] tysięcy litrów miesięcznie od jedynego kontrahenta może stać się podstawą do wysunięcia takiego zarzutu? Fakt posiadania tylko jednego kontrahenta, od ktorego Pan L. F. nabywał paliwo uzasadniona jest ekonomiczną nieopłacalnością oraz bezcelowością posiadania większej ilości kontrahentów w sytuacji tak niewielkiej ilości nabywanego paliwa. Sam fakt nabywania paliwa jedynie od firmy B nie uzasadnia domniemania organu, iż odwołujący "mógł mieć świadomość, że nabywa paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego". Takie wyciąganie wniosków nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i stanowi manipulację organu podatkowego starającego się za wszelką cenę dostosować swoje ustalenia do z góry przyjętego rozstrzygnięcia.

Ponadto na gruncie obowiązujących przepisów nabywca paliwa nie ma, zdaniem pełnomocnika strony, możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, organ odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie skargi.

W opinii organu, zarzuty skargi wskazują jednoznacznie na to, że strona skarżąca kwestionuje faktyczna podstawę rozstrzygnięcia, twierdząc jednocześnie, że materiał dowodowy zgromadzony został niedokładnie, a rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału zostały wyciągnięte zostały wnioski nie wynikające z tego materiału. Z ta argumentacja nie zgodził się organ odwoławczy, a na poparcie swojego stanowiska w istocie powtórzył ustalenia i wywody przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Odnosząc się w zatem do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że zasad dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania prezesa skarżącej Spółki oraz świadka Z. C., pracownika firmy "B". Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego paliwa – oleju wykorzystanego do napędu samochodów, maszyn i urządzeń od firmy "B" S. K. i to bez ustalenia parametrów tego paliwa, dokumentowany fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Zasadnie także organy obu instancji przyjęły, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Nie udało się bowiem zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy "B". Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii, a w konsekwencji przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki "D", "E" i ""C"", które formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy "B" oraz w krajowym rejestrze sądowym. Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych zresztą na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego.

Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych ale dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadka. Tak skonstruowanego wniosku skarżący jednak nie złożył. Nie sprecyzował, jakich istotnych dla wyjaśnienia sprawy protokołów przesłuchania tego świadka nie dołączono do akt sprawy. Organy podatkowe wykazały w oparciu o materiały z postępowania karnego, że organom ścigania, dysponującym większymi możliwościami oraz wszystkimi zeznaniami Z. C., nie udało się ustalić faktycznych danych tych osób. Nie wskazano, jaki dowód mógłby dopuścić organ podatkowy, który pozwoliłby na dokonanie dokładniejszych ustaleń.

Zarzut naruszenia prawa skarżącego przez fakt nieponumerowania akt sprawy skutkujący brakiem pewności strony co do tego, czy zapoznała się z całością akt także należy uznać za niezasadny. Nie wykazano bowiem w żaden sposób, by akta z którymi zapoznała się strona, rzeczywiście swoją zawartością różniły się od tego, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako źródła ustaleń faktycznych. W zasadzie szerzej nie uzasadniono tego zarzutu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjne opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca od firmy "B" podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym właściwym dla firmy "B" nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty. Zresztą sam S. K. przyznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego skarżącemu paliwa.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że w uzasadnieniu organ odwoławczy winien wyraźnie ustalić stan faktyczny sprawy i wskazać dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary. Zakwestionowane uzasadnienie nie do końca spełnia ten wymóg. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym w sprawie i ocenionym materiale dowodowym i przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zatem to uchybienie nie miało w ocenie sądu wpływu na wynik sprawy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że organ I instancji szeroko omówił zeznania świadków S. K., Z. C., a także osób związanych z organami spółek ""C"", D" i "E". Omówił także mechanizm kupowania przez firmę "B" paliwa od tych spółek. Zauważyć przy tym należy, że z zeznań. Z. C. wynika, że paliwo pochodzące formalnie od tych podmiotów nie było sprzedawane na stacjach paliw należących do S. K.. Tam trafiało paliwo od innych dostawców.

Nie zasługuje na akceptację sądu zarzut ograniczenia prawa strony do wykazania swoich racji poprzez odmówienie jej ponownego przesłuchania świadka Z. C. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa sprzedanego ostatecznie skarżącej. Z art. 188 O.p. wynik obowiązek organu przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, ze zostały już stwierdzone innymi dowodami. W ocenie sądu wcześniejsze zeznania świadka pozwoliły na ustalenie faktów, za wyjątkiem personaliów rzeczywistych dostawców oleju. Skoro w postępowaniu karnym organom ścigania, co zasadnie podkreślił organ podatkowy, nie udało się tego uczynić, to kolejne zeznania tego samego świadka na te same okoliczności nic nie wniosłyby już do sprawy. Wyjaśnieni pewnych różnic w zeznaniach tego świadka i S. K., nie dotyczących w istocie identyfikacji dostawców nic nie wniosłoby do sprawy.

Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Dlatego Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zauważyć, ze na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. skarżący wycofał się z pierwszego zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, bowiem "ujawniono upoważnienie dla Dyrektora UKS w O. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego". Taki dokument znajduje się w aktach administracyjnych sprawy.

Dalej należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 9 powołanej ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywała skarżąca w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza w stosunku do S. K..

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą, ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według skarżącego organ nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi dla zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru.

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. I GSK 702/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. Wydanie wobec S. K. w 2013 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie potwierdza fakt niezapłacenia przez niego akcyzy z tytułu dostawy spornego paliwa

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od firmy "B" wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładnią art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to skarżąca była zobowiązana do jej zapłaty.

Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 59 O.p. Bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do zapłaty spornego podatku tak przez skarżącego jaki i uczestników występujących na wcześniejszym etapie obrotu spornym paliwem

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie zatem do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na rzecz Spółki "F", a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo obowiązującą w roku 2008 stawkę podatku w wysokości [...] zł/1.000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego od firmy “B" paliwa. Podobnie kontrola w tej firmie nie pozwoliła na ustalenie parametrów tego paliwa, które trafiało zazwyczaj bezpośrednio od niezidentyfikowanych dostawców do odbiorców, zaś firma “B" faktycznie pośredniczyła w transakcjach.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalono.