Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1076/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) uchyliło decyzję Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu nakładów poniesionych w latach 2010-2011 przez B Spółka z o.o. (dalej: spółka) na budowę udojni krów mlecznych i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego.

2. Wójt po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. złożonego spółkę w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, wskazaną decyzją z dnia [...] postanowił odmówić zastosowania ulgi. Decyzję wydano m.in. na podstawie 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 4 i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 27 czerwca 2012 r. został złożony wniosek przez spółkę w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu poniesionych wydatków w kwocie [...]zł netto z tytułu inwestycji: budowa udojni krów mlecznych, na terenie posiadanego gospodarstwa rolnego w miejscowości K. Pozwolenie na budowę, którym legitymuje się wnioskodawca nr [...] wydane przez Starostę T., obejmowało budowę hali udojowej z zapleczem oraz zbiornikiem na ścieki popłuczne. Prace zakończono w dniu 15 grudnia 2011 r., kiedy to dokonano zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy.

W uzupełnieniu złożonego wniosku pismem, które wpłynęło do organu w dniu 13 lipca 2012 r. spółka podała, że nie uzyskała dofinansowania ze środków unijnych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Ponadto pismem, które wpłynęło do organu w dniu 16 sierpnia 2012 r. spółka przyznała, że pomocą publiczną z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) objęta była część instalacji udojowej - "komplet rybia ość" do pozyskiwania mleka wraz z całym systemem elektronicznej identyfikacji stada i sterowania procesem udoju. Potwierdza to przedłożona do akt oddzielna faktura VAT nr [...] z dnia [...] obejmująca należność w wysokości [...]zł, na której zamieszczono adnotację, że dokument ten został przedstawiony do refundacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Te ustalenia potwierdziła ARiMR w piśmie nr OR12-69030-OR1200008/11/12 z dnia 22 października 2012 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wójta, kluczowe znaczenie dla przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym miało ustalenie, czy objęta dofinansowaniem, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, instalacja udojowa "komplet rybia ość" do pozyskiwania mleka wraz z całym systemem elektronicznej identyfikacji stada i sterowania procesem udoju stanowi część składową - w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: k.c.) – budynku w postaci wybudowanej udojni krów mlecznych, czy też posiada status odrębnej ruchomości. Tylko w tym drugim przypadku jest możliwe przyznanie spółce wnioskowanej ulgi inwestycyjnej.

Na podstawie opinii biegłego Wójt stwierdził, że przedmiotową instalację "komplet rybia ość" do pozyskiwania mleka, współfinansowaną ze środków unijnych, należy uznać za część składową budynku wybudowanej hali udojowej – co do której podatnik złożył wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej. To, zdaniem Wójta definitywnie wyklucza możliwość przyznania żądanej przez spółkę ulgi inwestycyjnej, bowiem w tym wypadku wydatki w tym zakresie zostały sfinansowane ze środków publicznych. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub części z udziałem środków publicznych. Wójt przyjął, że literalne brzmienie powyższego przepisu wyklucza możliwość stosowania ulgi w zakresie nakładów inwestycyjnych poniesionych z własnych środków podatnika. W obecnym stanie prawnym jakikolwiek udział środków publicznych w inwestycji realizowanej przez podatnika, definitywne wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej.

3. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła spółka. Zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. przyjęcie, że wnioskowana ulga w podatku rolnym nie może zostać udzielona, ponieważ inwestycja w postaci instalacji "komplet rybia ość" (nieobjęta przedmiotowym wnioskiem o określenie ulgi) stanowi część składową budynku i została sfinansowana ze środków publicznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zastosowanie postulowanej ulgi inwestycyjnej.

W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe wskazała, że poniesione przez nią wydatki dotyczą budowy hali udojni krów mlecznych. Tylko w tym zakresie przedstawiła poniesione przez nią wydatki. Zdaniem spółki organ bezzasadnie dokonał zaliczenia na poczet tej inwestycji (budowa hali), innej dokonanej przez stronę inwestycji - polegającej na zakupie instalacji "komplet rybia ość" do pozyskiwania mleka wraz z całym systemem elektronicznej identyfikacji stada i sterowania procesem udoju. Spółka stanęła na stanowisku, że wydatków poczynionych na tę ostatnią inwestycję nie można zaliczyć do wydatków na budowę hali udojni.

Spółka zakwestionowała także ustalenia organu I instancji dotyczące uznania instalacji udojowej za część składową wybudowanej hali. Przy piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. spółka przedłożyła opinię rzeczoznawcy majątkowego (tzw. opinię prywatną), z której wynikają odmienne wnioski w stosunku do konkluzji opinii biegłego powołanego przez Wójta, a to, że instalacja "komplet rybia ość" nie stanowi części składowej wybudowanej hali, lecz jej przynależność.

4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu SKO dokonało analizy treści art. 13 u.p.r. W tych ramach Kolegium przeprowadziło wykładnię pojęć: "budynek", "budowa", "modernizacja", "budynek inwentarski", "hodowla zwierząt", "chów zwierząt", "środki publiczne".

Kolegium wskazało również, że na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 237, poz. 1655) zmianie uległa konstrukcja rozpatrywanej ulgi inwestycyjnej. Zmiany sprowadzają się do zakazu podwójnego finansowania operacji. Zdaniem SKO, zakaz ten może być rozumiany dwojako: a) w sposób szeroki, rzutujący na samo powstanie prawa do ulgi, tj. podatnik ma prawo do ulgi wówczas, gdy żaden z wydatków poniesionych na inwestycję nie był pokryty w całości lub w części ze środków publicznych; b) w sposób wąski, rzutujący tylko na wysokość ulgi, tj. do ustalenia wysokości ulgi mogą być przyjęte tylko te wydatki poniesione na inwestycję, które nie były w całości lub w części pokryte ze środków publicznych.

Kolegium przychyliło się do drugiej interpretacji, gdyż – jego zdaniem – gdyby zamiarem ustawodawcy było daleko idące ograniczenie prawa do uzyskania ulgi, poprzez jej wyeliminowanie w sytuacji sfinansowania jakiegokolwiek wydatku ze środków publicznych, w ramach danej inwestycji, to ustawodawca wskazałby wprost, że inwestycja (tym pojęciem ustawodawca posługuje się w dalszej części art. 13 u.p.r.) nie może być sfinansowana z udziałem środków publicznych. Za przyjęciem takiej koncepcji, zdaniem SKO, przemawia również wykładnia celowościowa art. 13 u.p.r.

Nawiązując już do realiów tej sprawy Kolegium zaakcentowało, że ocena, czy instalacja udojowa jest częścią składową budynku (hali udojowej), nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet, jeżeli rzeczona instalacja byłaby kwalifikowana jako część obiektu budowlanego (zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), to okoliczność dokonania jej zakupu z dofinansowaniem ze środków unijnych nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu innych wydatków, o ile nie zostały one sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Kolegium podkreśliło, że spółka korzystała ze środków publicznych wyłącznie na zakup kompletnej instalacji udojowej, zaś wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej dotyczył wydatków poniesionych na budynek (halę udojową), które pomocą publiczną nie zostały objęte i jednocześnie w sposób oczywisty można je wydzielić z kosztów całej inwestycji. Takie rozwiązanie nie powoduje ryzyka dwukrotnego sfinansowania ze środków publicznych tych samych wydatków poniesionych w ramach jednej inwestycji.

W konsekwencji, Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując okoliczności faktyczne, które Wójt powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Kolegium podniosło, że uwzględniwszy jego stanowisko co do dopuszczalności zastosowania ulgi inwestycyjnej, organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wniosku spółki o zastosowanie ulgi. Przede wszystkim organ powinien ustalić, czy wszystkie wskazane przez spółkę wydatki dotyczyły zdarzenia "budowa budynku inwentarskiego", a następnie ustalić wysokość tychże wydatków. Mając na uwadze "mieszany" charakter budynku, Wójt w toku postępowania powinien ustalić, które części budynku mają charakter inwentarski, a następnie dla ustalenia wysokości ulgi inwestycyjnej określić stosowną proporcję udokumentowanych wydatków poniesionych na cały budynek i na poszczególne części budynku. Wreszcie Kolegium wskazało, że jeżeli organ podatkowy I instancji stwierdzi, że dla poczynienia takich ustaleń potrzebne są wiadomości specjalne może powołać biegłego.

5. Skargę na powyższą decyzję SKO wniósł A w T. Zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez przyjęcie rozumienia warunku niefinansowania ze środków publicznych wydatków na inwestycję, jako okoliczności rzutującej wyłącznie na wysokość ulgi, a nie warunkującej powstanie prawa podatnika do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał argumentację, zbieżną z argumentacją Wójta. Zdaniem A z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 13 u.p.r. dodano materialnoprawny warunek wpływający na samo prawo podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Regulacja art. 13 u.p.r. zakazuje tym samym korzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, jeżeli beneficjentowi zostało przyznane na daną inwestycję wsparcie ze środków publicznych. A podniósł, że przemawia za tym literalna wykładania art. 13 u.p.r. zgodnie z którą wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zatem, gdyby inwestycja była realizowana zarówno w całości, jak i chociażby w części z udziałem krajowych i zagranicznych środków publicznych – jak miało to miejsce w realiach tej sprawy – podatnik traci możliwość skorzystania z prawa do wskazanej ulgi. Na poparcie tego stanowiska powołano się na wypowiedź przedstawiciela doktryny.

Skarżący dodał również, że możliwość stosowania ulgi, rozumiana w sposób przyjmowany przez Kolegium byłaby uzasadniona, gdyby art. 13 u.p.r. stanowił, że "ulga nie przysługuje w zakresie nakładów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków publicznych", bowiem w tym przypadku, wydatki poniesione przez podatnika z własnych środków umożliwiłyby skorzystanie z ulgi w tej części.

6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponowiło argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. Kolegium zaznaczyło, że użyty w art. 13 u.p.r. zwrot "finansowanie z udziałem środków publicznych" odnosi się do pojęcia "wydatków" a nie do "inwestycji". Zatem, zaproponowana przez skarżącego wykładania prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia stosowania ulgi inwestycyjnej.

Z "ostrożności procesowej" Kolegium dodało, że instalacja udojowa zamontowana w budynku wskazanym we wniosku o udzielenie ulgi inwestycyjnej nie stanowi części składowej tego budynku, gdyż istnieje możliwość demontażu tej instalacji i jej ponownego użycia w innym miejscu. Zatem, zakup i montaż instalacji to odrębna inwestycja od wybudowania budynku udojni.

7. Spółka, jako uczestnik postępowania sądowoadministracyjnego, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołała się na argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Wójta oraz dodała, że interpretacja art. 13 u.p.r. przyjęta przez skarżącego wykracza poza wykładnię językową tego przepisu i prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia ulgi inwestycyjnej.

8. W toku rozprawy skargę poparł C w G., który ponadto zarzucił naruszenie przez Kolegium art. 210 § 4 o.p. albowiem SKO w uzasadnieniu decyzji arbitralnie przyjęło miarodajność opinii biegłego, którą przedstawiła spółka, ograniczając wartość poznawczą opinii biegłego powołanego przez Wójta i nie podało argumentów przemawiających za taką oceną.

Pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz od Skarbu Państwa kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga jest niezasadna i jako taka na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji administracyjnej może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) względnie, jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Zatem, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.).

10. Stosownie do art. 13 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych (ust. 1).

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (ust. 3).

Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ust. 3).

Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (ust. 3a).

Podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1 (ust. 4).

11. Spór w sprawie koncentruje się na wykładni zacytowanego art. 13 u.p.r. i dotyczy stwierdzenia, czy sfinansowanie ze środków publicznych, w ramach inwestycji w postaci budowy budynku inwentarskiego, wydatków poniesionych na instalację udojową "komplet rybia ość" (przeznaczoną do pozyskiwania mleka, identyfikującą stado i sterującą procesem udoju) wyklucza ulgę inwestycyjną z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali udojowej (w której udojnia została zamontowana), co do której pomoc publiczna nie była realizowana.

Zarówno skarżący, jak i Kolegium opierają się na wykładni literalnej art. 13 u.p.r., jednakże dochodzą do przeciwstawnych wniosków.

Zdaniem A (oraz organu podatkowego pierwszej instancji) sfinansowanie danej inwestycji choćby w części ze środków publicznych wyklucza w ogóle pomoc w postaci przyznania ulgi inwestycyjnej, także w odniesieniu do tych elementów inwestycji, które można wyodrębnić i pomocą publiczną nie były objęte. Skarżący, brak finansowania ze środków publicznych odnosi więc do inwestycji jako całości. W konsekwencji, udział środków publicznych, choć ograniczony tylko do sfinansowania wydatków na zakup instalacji udojowej – urządzenia służącego głównie do pozyskiwania mleka, wyklucza skorzystanie przez podatnika z ulgi inwestycyjnej zawężonej do wydatków poniesionych na budowę budynku.

Z kolei, SKO stoi na stanowisku, że skorzystanie przez podatnika z pomocy publicznej w odniesieniu do niektórych wydatków w ramach danej inwestycji, które w oczywisty sposób można wydzielić z kosztów całej inwestycji, nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi w odniesieniu do wydatków poniesionych na inny element inwestycji. W konsekwencji, udział środków publicznych jako ograniczony tylko do sfinansowania wydatków na zakup instalacji udojowej, nie wyklucza skorzystania przez spółkę z ulgi inwestycyjnej zawężonej do wydatków poniesionych na budowę budynku.

12. W związku z tym, że zarówno A jak i Kolegium powołują się na wykładnię językową art. 13 u.p.r., przy czym na jej podstawie wyprowadzają krańcowo różne wnioski, analizę wskazanej regulacji należy rozpocząć od zagadnień fundamentalnych.

12.1 Jednym z kanonów wykładni językowej jest zasada zakazu wykładani synonimicznej, polegająca na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Dotyczy to także sytuacji uznania za synonimy pojęć użytych w tekście prawnym, nawet, jeśli w języku potocznym traktowane są jako wyrażenia synonimiczne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118, a także argumentację NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845).

Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023). W tym miejscu warto także zaakcentować, że zasady techniki prawodawczej nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 24-25).

12.2. Po drugie, w ramach wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie ma definicję legalną. Brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, w wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270).

12.3. Odnosząc ostatnie uwagi do art. 13 u.p.r. należy zauważyć, że ustawodawca użył w nim – kluczowych zarówno dla argumentacji skarżącego jak i Kolegium - pojęć: a) wydatki oraz b) inwestycja. Zatem, nieprawidłowe, bo sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej i niezgodne z zasadami techniki prawodawczej, jest ich utożsamianie. Fakt użycia przez prawodawcę różnych terminów w ramach jednej, podstawowej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, implikuje konieczność wysnucia z tego wniosków przy interpretacji przepisu.

Wskazane terminy nie mają definicji legalnych, ani też utrwalonego znaczenia w języku prawniczym, nie należą do terminów specjalistycznych, a zatem należy im nadać znaczenie funkcjonujące z mowie potocznej.

"Inwestycja" słownikowo oznacza nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności (Słownik języka polskiego, Tom 1, M. Szymczak /red./, Warszawa 1994, s. 806). W kontekście art. 13 u.p.r. przez "inwestycję" należy więc rozumieć: a) budowę budynku inwentarskiego; b) modernizację budynku inwentarskiego; c) zakup i zainstalowanie deszczowni, urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę oraz urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii.

Z kolei, termin "wydatki" jest używany tylko w ustępie 1 artykułu 13 u.p.r. "Wydatek" leksykalnie oznacza sumę, która ma być wydaną albo już wydaną na coś (Słownik języka polskiego, Tom 3, M. Szymczak /red./, Warszawa 1994, s. 793). W analizowanym kontekście normatywnym, "wydatki" to więc sumy wydane na budowę, modernizację lub zakup i zainstalowanie wskazanych w tym przepisie przedmiotów, a zatem sumy wydane w ramach inwestycji (we wskazanym wyżej sensie).

12.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie art. 13 ust. 1 u.p.r. należy przyjąć, że omawiana ulga przysługuje podatnikowi z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, pod warunkiem, że wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, przy czym, wymaga zaakcentowania, że ustawodawca jako warunku skorzystania z ulgi nie wprowadza braku sfinansowania ze środków publicznych - nawet w części - inwestycji, lecz brak sfinansowania z tego źródła wydatków. Zastrzeżenie braku sfinansowania w całości lub w części, zawarte w końcowym fragmencie art. 13 ust. 1 u.p.r. zostało przecież odniesione do "wydatków" a nie "inwestycji", a pojęć tych nie wolno utożsamiać. Trafnie zatem argumentuje Kolegium, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić do art. 13 ust. 1 u.p.r. inną wypowiedź normatywną – forsowaną przez skarżącego, to w końcowej części art. 13 ust. 1 u.p.r. użyłby sformułowania: "jeżeli inwestycja (podkr. WSA) nie została sfinansowana w całości lub w części z udziałem środków publicznych".

Ma to znaczenie w takich stanach faktycznych, jak w sprawie niniejszej, w których w ramach danej inwestycji można wyodrębnić wydatki przeznaczone na sfinansowanie różnych elementów jednej inwestycji. Wówczas, ulga przysługiwać będzie tylko w odniesieniu do tej części wydatków, które dotyczą danego elementu inwestycji, który uprzednio finansowaniem ze środków publicznych nie był objęty.

Zatem, skoro w tej sprawie finansowanie ze środków publicznych dotyczyło tylko instalacji udojowej, to nie wyłącza to możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku w postaci hali udojowej, gdyż wydatki poniesione na ten obiekt (element) nie zostały sfinansowane w całości ani w części z udziałem środków publicznych.

Warto także zauważyć, że instalacja udojowa pierwotnie była zainstalowana w budynku zastępczym (przed ukończeniem budowy hali udojowej – por. protokół oględzin z dnia 26 lipca 2012 r.) i gdyby taka sytuacja miała miejsce do czasu rozpoznania wniosku spółki, należy sądzić na podstawie uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, że Wójt nie znalazłby przeszkód do określenia ulgi.

Wyodrębnienie wydatków poniesionych przez spółkę na instalację udojową od wydatków poniesionych na budowę hali klarownie wynika także z umowy o przyznaniu pomocy publicznej, którą spółka zawarła z ARiMR, bowiem już w § 3 ust. 2 umowy wskazano, że celem operacji jest: "Poprawa warunków higieny produkcji poprzez zakup nowych urządzeń do pozyskiwania mleka". Zgodzić się trzeba zatem ze spółką, że przyznane środki publiczne nie dotyczyły budowy hali, lecz zakupu instalacji udojowej, tj. urządzenia do pozyskiwania mleka.

12.5. W omawianym art. 13 u.p.r. ustawodawca używa także pojęcia "nakłady inwestycyjne". Powstaje więc pytanie: jak należy je rozumieć, szczególnie w kontekście, używanego obok, pojęcia "wydatki"? Jak już to artykułowano, zakaz wykładni synonimicznej wyklucza utożsamienie tych dwóch różnych pojęć, choć w sensie potocznym mogą być uznawane za pojęcia jednoznaczne (przez "nakład" ogólnie rozumie się sumę pieniędzy, ilość pracy, energii, itp. włożonych w wykonanie jakiegoś zadania – Słownik języka polskiego, Tom 2, M. Szymczak /red./, Warszawa 1994, s. 264).

Uwzględniwszy jednak kontekst w którym ustawodawca użył w art. 13 ust. 2 u.p.r. terminu "nakłady inwestycyjne", należy przyjąć, że jest on pojęciem węższym od zawartego w art. 13 ust. 1 u.p.r. terminu "wydatki". Stosownie do art. 13 ust. 2 u.p.r. "nakłady inwestycyjne" stanowią podstawę do obliczenia ulgi inwestycyjnej. Polega ona bowiem na odliczeniu od należnego podatku rolnego kwoty stanowiącej 25% udokumentowanych rachunkami "nakładów inwestycyjnych". Z tego wynika, że pojęcie "nakładów inwestycyjnych" obejmuje tylko część wydatków poniesionych na inwestycję, która nie została sfinansowana (w jakimkolwiek zakresie) ze środków publicznych i udokumentowana rachunkami stanowi bazę dla obliczenia ulgi

Dlatego, nietrafnie A argumentuje w uzasadnieniu skargi, że stanowisko Kolegium byłoby uzasadnione, gdyby art. 13 u.p.r. stanowił, że: "ulga nie przysługuje w zakresie nakładów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków publicznych". Ustawodawca nie mógł posłużyć się taką formułą, ponieważ już samo pojęcie "nakładów inwestycyjnych" (w znaczeniu użytym w art. 13 u.p.r.) immanentnie zakłada, że jest to ta część wydatków, która nie została objęta pomocą publiczną i stanowi podstawę obliczenia ulgi. Dzielenie "nakładów inwestycyjnych" na sfinansowane oraz niesfinansowane ze środków publicznych nie byłoby więc zabiegiem racjonalnym. Na gruncie analizowanego przepisu taki podział znajduje sens tylko w odniesieniu do pojęcia "wydatki".

12.6. W ramach uzasadnienia właściwego dla wykładni językowej tekstu prawnego należy uwzględnić jeszcze jeden argument.

W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, obowiązuje zakaz zawężającego interpretowania przepisów statuujących zwolnienia, czy ulgi podatkowe. Z jednej strony, jako wyjątków (od powszechności opodatkowania), zgodnie z dyrektywą interpretacyjną exceptiones non sunt extendendae, nie można ich interpretować rozszerzająco, lecz z drugiej strony trzeba pamiętać, że przyznają uprawnienia - i dlatego, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach podatkowych muszą być interpretowane w sposób literalny, tzn. zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880; L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 208). Wykładnia literalna takich przepisów, powinna być zatem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych rezultatu wykładni, bowiem ich naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

Nawiązując do realiów tej sprawy, należy zauważyć, że zaproponowany przez skarżącego sposób rozumienia art. 13 u.p.r. prowadzi właśnie do zawężenia językowego znaczenia przepisu statuującego ulgę podatkową. Wbrew zakazowi wykładni synonimicznej oraz klarownemu powiązaniu uzależnienia ulgi od braku sfinansowania ze środków publicznych określonych wydatków – a nie inwestycji, A zawęża zakres zastosowania ulgi tylko do przypadków, w których to inwestycja (a nie tylko dane wydatki ponoszone w jej ramach) nie została objęta pomocą publiczną.

13. W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej albo zawężającej językowe znacznie przepisu. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest posłużenie się argumentami systemowymi lub funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Chodzi o tzw. regułę potwierdzania (harmonizowania kontekstów – por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 81 i nast.) Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna bowiem prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z drugiej strony, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, Lex nr 531916).

Nawiązując zatem do celu, który przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2009 r. zmiany w art. 13 ust. 1 u.p.r., polegającej na tym, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna pod warunkiem, że wydatki uprawniające do skorzystania z niej nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, należy stwierdzić, że zajęte przez Sąd stanowisko nie eliminuje wprowadzenia zakazu podwójnego finansowania ze środków publicznych (podwójnej pomocy publicznej). W poprzednim stanie prawnym, brzmienie art. 13 u.p.r. nie wyłączało określenia ulgi inwestycyjnej także na podstawie tych wydatków, które zostały sfinansowane z udziałem środków publicznych. W tej sprawie, oznaczałoby to, że spółka mogłaby wystąpić o określenie ulgi inwestycyjnej nie tylko na podstawie wydatków poniesionych na budowę hali udojowej, ale także wskazując na wydatki związane z zakupem instalacji udojowej - pomimo tego, że zostały one objęte pomocą publiczną z ARiMR. De lege lata, zdaniem Sądu, spółka może ubiegać się o określenie ulgi inwestycyjnej, lecz biorąc pod uwagę wyłącznie wydatki poniesione na wybudowanie hali, bowiem ich pomoc ze środków publicznych nie dotyczyła.

Warto odnotować, że ze stanowiskiem tutejszego Sądu koresponduje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony na gruncie art. 13 u.p.r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1541/10: "nawet gdyby przyznać rację organom podatkowym, z czym Sąd się nie zgadza, organ podatkowy uznał, że ulga nie przysługuje w całości, jeżeli było dofinansowanie ze środków publicznych bez względu na wielkość przyznanego dofinansowania. Zatem dofinansowanie ze środków publicznych nawet w symbolicznej kwocie, pozbawia, według organów podatkowych, prawa do skorzystania z ulgi w całości. (...) w ocenie Sądu, należałoby stwierdzić, że tylko w części sfinansowanej ze środków publicznych nie można byłoby skorzystać z ulgi. Za taką interpretacją przemawia cel wprowadzonych zmian, które miały zapobiec podwójnemu korzystaniu z ulgi w przypadku tych samych środków: raz poprzez dofinansowanie do kredytu z ARiMR a drugi raz poprzez skorzystanie z ulgi w podatku rolnym."

14. Nie jest trafny podniesiony przez A w toku rozprawy zarzut naruszenia przez Kolegium art. 210 § 4 o.p., sprowadzający się do tego, że ten organ w uzasadnieniu decyzji arbitralnie przyjął miarodajność opinii biegłego, którą przedstawiła spółka, dyskwalifikując opinię biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, nie podając argumentów przemawiających za taką oceną. W tej mierze należy zauważyć, że opinie biegłych dotyczyły tego, czy instalacja udojowa stanowi część składową budynku, czy też jej przynależność, ponieważ Wójt rozstrzygnięcie tej kwestii postrzegał jako przesądzające o dopuszczeniu albo wyłączeniu zastosowania ulgi inwestycyjnej. Zagadnienie to zostało już przez Sąd zarysowane, dlatego w tym miejscu nie wymaga dalej idącej prezentacji. Kolegium, uchylając decyzję Wójta oparło się zaś na innym sposobie argumentacji, expressis verbis stwierdzając, że: "w rozpatrywanym przypadku kwestia oceny tego, czy instalacja udojowa jest częścią składową budynku nie jest istotna dla wydania rozstrzygnięcia", gdyż nawet jeśli rzeczona instalacja byłaby kwalifikowana jako część obiektu budowlanego, to "okoliczność dokonania jej zakupu z dofinansowaniem ze środków unijnych nie wyłącza w ocenie Kolegium możliwości zastosowania ulgi z tytułu innych wydatków, o ile nie zostały one sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym stanie rzeczy, powołany ostatnio zarzut A nie może być skuteczny, bo skarżony organ nie oparł swojego orzeczenia na wnioskach "prywatnej" opinii biegłego, przedłożonej przez spółkę.

15. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika spółki, występującej w sprawie w charakterze uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego, o zwrot spółce kosztów postępowania poprzez ich zasądzenie od Skarbu Państwa. Pełnomocnik nie wskazał podstawy prawnej tego wniosku.

Stosownie do art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201 p.p.s.a. - to jest we wskazanych przypadkach umorzenia postępowania, jak też w sytuacjach prawnych w których mają zastosowanie art. 203 i art. 204 p.p.s.a. – które odnoszą się do postępowania ze skargi kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W innych przypadkach niż wymienione w art. 209 p.p.s.a., a więc tak jak w tej sprawie, w razie oddalenia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, sąd nie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania, gdyż nie ma podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z 20 maja 2010 r., I FSK 511/10, Lex nr 658289; postanowienie NSA z 1 grudnia 2010 r., I FSK 1443/10, Lex nr 740524; postanowienie NSA z 8 września 2011 r., I OW 99/11, Lex nr 1149495).