Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 40/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 449/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 449/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 kwietnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją z 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 stycznia 2008 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres.

Z jej uzasadnienia wynikało, że pismem z 15 marca 2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres, składając równocześnie skorygowane zeznanie roczne CIT-8. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała mylne, jej zdaniem, opodatkowanie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru.

Organ podatkowy I instancji uznał za zasadne dokonane przez Spółkę korekty kosztów uzyskania przychodów, kwestionując jedynie wyłączenie z podstawy opodatkowania sumy 155.002.661,40 zł refundacji wywozowych oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o 134.035.924,84 zł z tytułu wydatków przypadających na otrzymane refundacje wywozowe i decyzją z 22 stycznia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres w kwocie 56.110.641 zł.

W tym samym dniu organ I instancji decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty zarzucając, że przy jej wydaniu doszło na naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

– art. 17 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędna interpretację;

– art. 15 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ww. ustawy poprzez jego pominięcie;

– art. 27-30 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię;

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej O.p. poprzez pominięcie w sprawie.

Decyzją z 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sytuacji gdy organ stwierdzi, że korekta deklaracji nie budzi wątpliwości zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W pozostałych wypadkach obowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonuje oceny zasadności zgłoszonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro w skorygowanym zeznaniu Spółka określiła wysokość należnego podatku dochodowego na 52.126.961,00 zł, a organ określił wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej o 3.983.680 zł to oznaczało, że nadpłata nie wystąpiła.

Organ wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy refundacje wywozowe do eksportu cukru poza obszar celny Unii Europejskiej, korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że argumentacja dotycząca tej kwestii nie dotyczyła bezpośrednio decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji i ponownie powtórzyła argumenty wskazane w odwołaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, ze argumenty strony nie zasługują na uwzględnienie; w zasadzie dotyczą decyzji z 24 kwietnia 2008 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej skutkowało brakiem jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wskazał, że zaskarżona decyzja, była konsekwencją innego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 kwietnia 2008 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

Zarzuty, jakie strona podniosła zarówno w odwołaniu jak i w skardze skierowanej do Sądu – dotyczyły decyzji wymiarowej a nie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób prawnych z uwagi na fakt, że refundacje wywozowe do eksportu cukru poza obszar Unii Europejskiej nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi wskazał na to (podzielając stanowisko organów), że różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych.

Stwierdził, że organy zasadnie wskazały na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując że te płatności stanowią dopłaty bezpośrednie.

Konsekwencją refundacji wywozowych było to, że Spółka jako producent, a jednocześnie sprzedawca cukru poza rynek krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa zatem wyrównuje ceny za cukier, wyprodukowany na terenie Wspólnoty i odpowiada wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową.

Jest to zatem instrument wspierający producentów cukru i jako taki nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą.

Zdaniem Sądu z przepisów regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713), wynikało, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r., albowiem są instrumentem wyrównującym ceny cukru.

Reasumując Sąd uznał, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych była prawidłowa, a z porównania kwot wykazanych przez stronę w korekcie zeznania i określonych przez organ nie wynikła nadpłata to pogląd organów, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty był w pełni uzasadniony.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. S.A. w T. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, będące pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowego, w szczególności poprzez:

1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż przepis ten zwalania z podatku dochodowego tylko płatności bezpośrednie do gruntów rolnych (wypłacane na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych, Dz. U. Nr 6, poz. 40 ze zm.) wypłacane podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących tzw. działy specjalne produkcji rolnej, a co nie jest zgodne z prawem, bo prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jego treść obejmuje na pewno także inne rodzaje świadczeń niż płatności bezpośrednie, w tym (przede wszystkim) refundacje wywozowe, otrzymywane także przez innych podatników niż podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, w tym skarżącego; ta błędna wykładnia prawa materialnego dokonana przez WSA jest przesłanka do wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

2) niezastosowanie w sprawie (a który to błąd jest także niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego) art. 15 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skoro refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (zwanym dalej u.p.d.o.p.), to konsekwentnie winno to oznaczać wyliczenie, według wskazanych przepisów, przypadających na te przychody kosztów podatkowych. Skoro przepisy te nie zostały zastosowane w sprawie (chociaż powinny) przez WSA jako podstawa wyroku – czyli zostały niewłaściwie zastosowane, to jest to przesłanką do wniesienia skargi kasacyjnej, przewidzianą art. 174 pkt 1 p.p.s.a., oraz

3) w związku z naruszeniami, o których mowa w pkt 1 i 2 niezastosowanie w sprawie art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). zwanej dalej Ordynacją, ponieważ przepisy te winny mięć zastosowanie, bo powstała w Spółce ewidentnie nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.; skoro na skutek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymywanych przez Spółkę refundacji wywozowych zmniejszył się dochód skarżącej, to automatycznie powstała nadpłata w u.p.d.o.p. Dlatego wskazane przepisy Ordynacji winny mieć zastosowanie. Wskazane przepisy Ordynacji są przepisami prawa materialnego i brak ich zastosowania w sprawie jest tożsamy z ich niewłaściwym zastosowaniem, co oznacza, iż zachodzi przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej przewidziana art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

oraz naruszenie przepisów postępowania sądowego p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi K. S.A. (zwanej dalej Spółką) na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki wystąpienia nadpłaty w rozumieniu Ordynacji, czego WSA nie dostrzegł. Jest to więc naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem przez WSA. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego. Jest to więc przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyczyn swojego rozstrzygnięcia, a wręcz podaniu w uzasadnieniu błędnej wykładni przepisów prawnych, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia sądowego, ponieważ argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu wyroku WSA jest pobieżna, niespójna i niepozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto. To naruszenie wymogów odnośnie prawidłowego uzasadnienia wyroku (co świadczy o błędnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego) także miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało wydanie błędnego orzeczenia. To także wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z 3 listopada 2009 r. zatytułowanym jako "uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik Spółki również szeroko jak w samej skardze kasacyjnej polemizował z zasadnością opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanych przez nią refundacji wywozowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie opisanej skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. S.A. z siedzibą w T. nie miała uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem sprawy było żądanie Spółki zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, skarżonym wyrokiem, rozstrzygał w granicach tej sprawy.

Artykuł 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowił, że "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W postępowaniu o zwrot nadpłaty do wykazania pozostawało, że dokonana zapłata należności podatkowej przekraczała wysokość zobowiązania.

Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za wskazany wyżej okres, w podatku dochodowym od osób prawnych, określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 stycznia 2008 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 kwietnia 2008 r. Nr [...].

Żądanie zwrotu nadpłaty nie mogło stanowić podstawy weryfikowania decyzji wymiarowej. Temu celowi służyło bowiem odwołanie od decyzji (art. 220 § 1 Ordynacji...). Takie odwołanie Spółka we właściwym czasie wniosła. Było ono przedmiotem oceny organu odwoławczego, którego decyzja została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a ten wyrokiem z 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 450/08 skargę oddalił.

Sprawa zwrotu nadpłaty była niejako sprawą wtórną w stosunku do oceny zasadności decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając równocześnie ze sprawą niniejszą skargę kasacyjną od przywołanego wyroku WSA w sprawie "wymiarowej" skargę tę oddalił (wyrok z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 31/09) odnosząc się do kwestii opodatkowania refundacji wwozowych i różnicy między tymi refundacjami a dopłatami bezpośrednimi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Podniesienie w rozpoznawanej skardze zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu nie było związane z przedmiotem sprawy, która jw. dotyczyła porównania wysokości zobowiązania podatkowego i dokonanych na jego poczet wpłat. Spółka ani w skardze do WSA, ani w skardze kasacyjnej nie wskazała aby dokonane wpłaty były wyższe od zobowiązania określonego w postępowaniu podatkowym.

Artykuł 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły, że

"2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

2a. Zasadą, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio".

Autor skargi nie uzasadnił tego zarzutu w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Poza przedstawieniem własnego przekonania nie wyjaśnił dlaczego przepisy te miały być "zastosowane" przez WSA w sprawie o zwrot nadpłaty podatku i dlaczego ich niezastosowanie było równoznaczne z niewłaściwym zastosowaniem przy okazji porównywania wysokości wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet określonego decyzją wymiarową podatku dochodowego.

Na czym polegało, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...), naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu...) autor skargi nie wyjaśnił w ogóle.

Artykuł 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. stanowił, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie".

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceniając skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, w granicach wskazanych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zastosował środek przewidziany w art. 151 Prawa o postępowaniu... oddalając skargę. Jaki ewentualny związek ze prawą mógł mieć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy strona skarżąca, powołując się gołosłownie na przesłanki wystąpienia nadpłaty – wynikające wszak z materialnego prawa podatkowego – nie wyjaśniła.

Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Niezgoda strony na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd – inny od oczekiwanego, nie przesądzała o naruszeniu wskazanego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.