Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2368/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 128/12 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 128/12, mocą którego oddalono skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 września 2012 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117490 zł z tytułu darowizny otrzymanej w 2007 r. od A. K.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z 30 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W pierwszych wyjaśnieniach – z maja i czerwca 2010 r. – skarżąca podkreśliła, że od kilkunastu lat prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z konkubentem A. K., a w październiku 2007 r. nabyła położoną w G. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym należność za tę nieruchomość pokryła środkami uzyskanymi z kredytu bankowego zaciągniętego wspólnie z A. K. Kredytobiorcy uzgodnili między sobą, że A. K. nie będzie wykorzystywał kredytu w chwili jego udzielenia, a będzie nim czasowo dysponować skarżąca, która zobowiązała się do osobistej spłaty kredytu. W 2007 r. skarżąca uiściła dwie raty.

W złożonych w sierpniu 2010 r. zeznaniach skarżąca ponownie potwierdziła, że od 15 lat prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z A. K., mają również wspólne konta bankowe i z tego powodu nie potrafiła wyjaśnić, w jakiej kwocie mogła dysponować pieniędzmi należącymi do partnera. Nieruchomość w G. kupiła na firmę, a zabezpieczeniem kredytu była nieruchomość w K., nabyta wspólnie z partnerem (w udziałach we współwłasności) w 2003 r. Skarżąca stwierdziła, że z kredytu korzysta osobiście w ramach działalności gospodarczej, spłacając odsetki oraz raty kapitału i od początku traktowała ten kredyt jako wzięty przez nią. Zeznała także, że w 2007 r. nabyła nieruchomość w M., choć planowała nabyć ją wspólnie z partnerem.

Świadek A. K. przyznał, że w 2007 r. posiadał wspólne rachunki bankowe ze skarżącą, która mogła swobodnie korzystać ze wspólnie zgromadzonych środków. Od 1997 r. mieszkają razem i wspólnie dysponują swoimi pieniędzmi.

Kontrola zakończyła się sporządzeniem w dniu 14 października 2010 r. protokołu, w którym stwierdzono, że poniesione przez skarżącą w latach 2002 – 2006 wydatki przekroczyły wysokość uzyskanych przez nią przychodów. Nadto organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody w kwocie 1947419,59 zł i poniosła wydatki w kwocie 2729302,72 zł. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że skarżąca nie mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2006 r. żadnymi oszczędnościami.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. organ I instancji zmienił swoje postanowienie z 20 marca 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, dodając do niego kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn za 2007 r.

W dniu 30 listopada 2010 r. skarżąca wniosła o uzupełniające przesłuchanie jej oraz A. K. na okoliczność tytułu, jakim przekazywane były na jej rzecz środki finansowe jej partnera.

Podczas przesłuchania 8 grudnia 2010 r. skarżąca, przedkładając umowę powierniczą z 20 czerwca 2003 r., zeznała, że A. K. jako urzędnik państwowy miał problemy z otworzeniem własnej działalności gospodarczej i jako rozwodnik mógł mieć zobowiązania wobec byłej małżonki. Skarżąca działalność gospodarczą prowadzi na własne nazwisko, ponieważ tak zostały podpisane kontrakty w 2005 lub 2006 r. Przystąpienie jej partnera jako wspólnika byłoby problemem, ponieważ kontrakt na świadczenie usług medycznych skarżąca podpisała z NFZ "pod własnym NIP-em", a przystąpienie A. K. do firmy wiązałoby się z utratą podpisanego kontraktu.

A. K. zeznał, że pieniądze na zakup rezonansu magnetycznego były jego środkami, a ponieważ nie mógł w sposób formalny uczestniczyć w jego zakupie, postanowił ze skarżącą, że ona w jego interesie dokona zakupu na własne nazwisko. Oboje umówili się, że z chwilą dokonania zakupu świadek nie będzie figurował jako właściciel, ponieważ w 2007 r. był jeszcze pracownikiem Izby Celnej w O. i nie mógł bez zgody dyrektora tej placówki wykonywać działalności poza stosunkiem pracy. Miał umowę z partnerką, że z chwilą, gdy będzie taka możliwość, zostanie pełnoprawnym, formalnym udziałowcem firmy A., ale takie okoliczności do chwili przesłuchania jeszcze nie nastąpiły. Umowa powiernicza była zabezpieczeniem jego interesów.

Z przedłożonej do akt umowy powierniczej wynika, że została zawarta 20 czerwca 2003 r. między A. K. a M. O. i ustalała zasady przeprowadzania wspólnych przedsięwzięć, a także określała zasady postępowania na wypadek śmierci sygnatariuszy. Strony tej umowy oświadczyły, że ich wspólnym i zgodnym zamiarem jest prowadzenie wspólnych przedsięwzięć gospodarczych. Występująca w tej umowie w charakterze powiernika M. O. zobowiązała się do nabywania w uzgodnieniu z powierzającym na swoją rzecz ruchomości i nieruchomości ze środków w całości lub w części pochodzących od powierzającego A. K., administrowania tak zakupionymi ruchomościami i nieruchomościami, przeniesienia na każde żądanie na rzecz powierzającego własności lub udziału we współwłasności tych ruchomości i nieruchomości, a także udziału w przedsięwzięciach gospodarczych w taki procencie lub udziale w jakim środki powierzającego zostały wykorzystane do uruchomienia tego przedsięwzięcia. Strony umowy zobowiązały się również, że w przypadku śmierci którejkolwiek z nich zapewnią godziwe warunki życia, do wysokości środków wniesionych do przedsięwzięcia, wyszczególnionym w umowie spadkobiercom (4 osoby) z wykluczeniem pozostałych spadkobierców. Powierzający oświadczył także, iż środki na wykonanie umowy będą przez niego przekazywane na wspólne z powiernikiem konto bankowe. Nadto, strony umowy udzieliły sobie, pełnego i nieograniczonego co do czasu i kwoty, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na wspólnych kontach bankowych. Własnoręczność podpisów stron umowy została potwierdzona przez pracownika Urzędu Gminy w L., a na pieczęciach widnieje data 20 czerwca 2003 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 23 grudnia 2010 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117.490 zł z tytułu dokonanej w 2007 r. przez A. K. na rzecz skarżącej darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 598.519,80 zł.

Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 28 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z uzyskanej od Sekretarza Gminy Urzędu Gminy w L. informacji wynika, że Urząd nie prowadził ewidencji poświadczeń, nie są mu znane okoliczności kto, kiedy i na jakiej podstawie prawnej dokonał poświadczenia zgodności złożonych na umowie powierniczej podpisów ani czy i w jakiej wysokości pobrano opłatę w znakach skarbowych od tej czynności. Zgodność podpisów stron umowy mógł poświadczyć M. P., przebywający obecnie na emeryturze ówczesny zastępca Wójta. Przesłuchany w charakterze świadka M. P. (emeryt od sierpnia 2003 r.), osobiście znający skarżącą oraz jej rodziców, potwierdził poświadczenie przez siebie podpisów stron umowy powierniczej, pamiętając iż było to 7 – 8 lat temu, jak i dokładne okoliczności tego poświadczenia. Wyjaśnił, że poświadczanie podpisów nie musiało być nigdzie rejestrowane. Nie pamiętał czy pobrana była opłata skarbowa.

Podczas uzupełniającego przesłuchania M. O. zeznała, że umowa powiernicza została sporządzona w L., ponieważ skarżąca była tam zameldowana i często tam przebywała. Skarżąca nie chciała sformalizować związku partnerskiego, ponieważ konkubent miał z byłą żoną ślub kościelny, który skarżąca również chciałaby zawrzeć. Wyjaśniła także, że umowę powierniczą przedłożyła dopiero po kilku miesiącach trwania postępowania kontrolnego, w trosce o bezpieczeństwo jej i partnera, gdyż w G. mają wielu przeciwników, głównie konkurencję zawodową i nie wie, jakie fakty przez nią ujawnione mogą być w przyszłości wykorzystane przeciwko niej. O tym, że jest nękana przez konkurencję świadczą m.in. częste, niezapowiedziane wizyty pracowników Sanepidu.

Przesłuchiwany uzupełniająco A. K. zeznał, że w L. najłatwiej było potwierdzić podpisy na umowie powierniczej, gdyż mieszkali ze skarżącą wówczas trochę tam (w L. nie było kancelarii notarialnej), trochę w G. Zeznał także, iż w 1995 r. uzyskał rozwód, a była żona pozbawiła go całkowicie majątku i wpędziła w długi. Mając takie doświadczenia chciał się zabezpieczyć prowadząc wspólne gospodarstwo z M. O. Nikomu umowy powierniczej nie okazywał. W związku z wykonywaniem umowy powierniczej nabyty został rezonans magnetyczny, załatwiana była sprawa pracowni mammograficznej, przy różnych leasingach figuruje jako poręczyciel. Do chwili przesłuchania M. O. nie przeniosła na zeznającego własności nabytego mienia ruchomego. A. K. zamierza przystąpić do firmy A., ale nie wie kiedy się to stanie. Do momentu rozwiązania umowy o pracę z Urzędem Celnym w O. nie było to możliwe, a po jej rozwiązaniu z firmą A. zaczęły dziać się dziwne rzeczy, a nadto należałoby zmienić wszystkie zawarte dotychczas kontrakty, a osoby nieprzychylne zrobiłyby wszystko, aby to utrudnić lub uniemożliwić. Świadek zeznał również, iż jako celnik był doradcą ONZ na misji w K. i zarobione tam pieniądze inwestował w kraju w akcje, obligacje i nieruchomości.

Decyzją z 19 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ponownie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117490,00 zł z tytułu dokonanej w 2007 r. przez A. K. na rzecz skarżącej darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 598519,80 zł.

W wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że wydatki skarżącej dokonane w 2007 r. znacznie przekraczały wykazane przez nią przychody. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym wielokrotne zeznania i oświadczenia skarżącej oraz świadka A. K. organ ustalił, że celem sfinansowania zakupu sprzętu medycznego oraz pokrycia wydatków osobistych, skarżąca dokonywała systematycznie wypłat środków znajdujących się na wspólnym rachunku bankowym, a należących do jej konkubenta. Partnerzy wielokrotnie wyjaśniali, że środki te należy traktować jako wchodzące do wspólnego gospodarstwa domowego. A. K. przelewał własne środki na wspólny rachunek bankowy, a następnie podatniczka, za jego zgodą, wykorzystywała je na własne potrzeby, tj. na zakup sprzętu medycznego w ramach prowadzonej działalności w firmie A. oraz na pokrycie niedoboru w związku z pozostałymi osobistymi wydatkami. Uznając zeznania skarżącej i jej konkubenta w zakresie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i zgody na dokonywanie wypłat ze wspólnego rachunku bankowego zasilanego pieniędzmi A. K., organ kontroli skarbowej odstąpił od ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów, zaznaczając, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby pozostające w związku partnerskim nie są traktowane jako pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym. W przypadku prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego w ramach konkubinatu konieczne jest bezwzględne ustalenie źródeł finansowania wydatków poczynionych przez partnerów życiowych i w ramach takiego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca pozostawała w nieformalnym związku z A. K. i w badanym okresie dysponowała przynależnymi mu środkami na wspólnym rachunku bankowym. Nabycie przez skarżącą na wyłączną własność sprzętu medycznego następowało kosztem majątku A. K. Z uwagi na fakt, że skarżąca dysponowała środkami konkubenta na własne potrzeby, organ kontroli skarbowej te czynności skarżącej ocenił jako podlegające podatkowi od darowizn.

Organ, odnosząc się do przedłożonej umowy powierniczej, stwierdził, że niewiarygodne jest, aby strony umowy "zapomniały" o niej składając wcześniejsze zeznania i uznał, że nie obejmowała ona zakupów dokonanych w 2007 r. przez skarżącą. Zeznania stron umowy w tym zakresie organ I instancji uznał za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podkreślając iż niewiarygodne jest, aby po podpisaniu w 2003 r. umowy powierniczej strony nie stosowały jej aż do 2007 r., nabywając mienie odrębnie na rzecz każdego z nich bądź na rzecz obojga i by tylko w roku, którego dotyczy postępowanie kontrolne, skarżąca dokonywała nabyć w ramach tej umowy. Organ podkreślił także, iż umowy powierniczej skarżąca ani jej konkubent nie przedłożyli w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę.

Dyrektor UKS stwierdził, że w świetle pozostawania M. O. i A. K. w nieformalnym związku, brak podstaw prawnych do uznania, że wspólnymi środkami dla M. O. były środki A. K. Wyjaśnienia, że przeniesienie prawa własności nabytego sprzętu medycznego z uwagi na trudną sytuację rodzinną A. K. czy komplikacje związane z procedurami prawnymi przy ewentualnym przystąpieniu do spółki ze skarżącą, w kontekście dokonanych ustaleń, organ I instancji uznał za niewiarygodne. Zdaniem organu, nic nie stało na przeszkodzie, aby do takiego przeniesienia mogło dojść. Organ stwierdził też, że strony umowy powierniczej nie udowodniły, aby dający zlecenie w latach 2003 – 2006 przekazywał skarżącej na nabycie w ramach umowy jakiekolwiek środki pieniężne, natomiast przekazując jej w 2007 r. znaczną kwotę na zakup sprzętu medycznego pozbawił się szeregu uprawnień o charakterze majątkowym i osobistym wiążących się z posiadaniem ewentualnych udziałów we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. W trakcie całego postępowania skarżąca konsekwentnie twierdziła, że źródłem finansowania wydatków były środki pieniężne konkubenta, ponieważ prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, a w swoich zeznaniach złożonych po ujawnieniu umowy powierniczej nie potrafiła powiedzieć, kiedy i jaka część środków należących do konkubenta została przeznaczona na zakup przez nią mienia w jego imieniu. Dokładnych informacji na ten temat nie potrafił udzielić także A. K., choć wiedział, że na pewno został z tego tytułu nabyty rezonans magnetyczny. W tej sytuacji organ zauważył, że wiedza taka była im niezbędna, gdyż zgodnie z punktem 3 umowy powierniczej skarżąca na każde żądanie A. K. winna przenieść własność nabytych w ramach umowy ruchomości i nieruchomości, a skoro wiedzy tej nie mieli, to znaczy że nie było dla nich istotne, co zostało zakupione i za czyje środki, gdyż nie liczono się z obowiązkiem przeniesienia własności tych rzeczy. Dyrektor UKS uznał zatem, że skarżąca miała prawo dysponować środkami finansowymi konkubenta bez ograniczeń i zastrzeżeń, co potwierdza, że dysponowała nimi w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i były to darowizny, a nie wykonanie umowy powierniczej.

Zdaniem organu I instancji przedłożona umowa powiernicza potwierdza jedynie fakt jej sporządzenia w oznaczonym dniu, ale materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza jej stosowania w 2007 r. Z ustalonych okoliczności wynika natomiast, że A. K. bezpłatnie świadczył na rzecz skarżącej kosztem swojego majątku.

Na tej podstawie organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej: u.s.d.) – przyjął iż z uwagi na niezgłoszenie darowizn do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków od konkubenta przez skarżącą do dyspozycji jako bezpłatnego świadczenia.

Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, lecz jego ocenę dokonaną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważył, że oboje partnerzy zgodnie w trakcie postępowania podatkowego twierdzili, iż nie miały między nimi miejsca darowizny, lecz na zawartą między nimi umowę powierniczą powołały się dopiero po kilku miesiącach od kolejnego przesłuchania. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia sporządzenia umowy powierniczej miało miejsce nabycie (31 maja 2007 r.) przez skarżącą nieruchomości rolnej niezabudowanej w M., nabycie przez A. K. w 2006 r. lokalu mieszkalnego w G., nabycie w 2006 r. przez oboje partnerów w udziałach po ½ lokalu mieszkalnego w S. Powołując się na zeznania stron umowy powierniczej, jak i osoby poświadczającej ich podpisy, organ odwoławczy ocenił, iż umowa powiernicza nie obejmuje dokonanych przez skarżącą zakupów w 2007 r. i nie została w rzeczywistości wykonana. Obie jej strony, oprócz poniesionych w 2007 r. wydatków na zakup sprzętu medycznego, nie wskazały innych wydatków poczynionych przez skarżącą ze środków A. K., choć w czasie obowiązywania umowy nabywane były nieruchomości odrębnie przez każdą ze stron, jak i w równych udziałach po ½. Dyrektor IS zauważył, że w stosunku do majątku tzw. "konkubenckiego" nie znajdują zastosowania przepisy o wspólności ustawowej małżeńskiej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż konkubenci nie powołali się na umowę powierniczą zeznając w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie oszustwa. Uznał, iż brak jest także logicznego uzasadnienia dla ukrywania tak istotnej okoliczności w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku i przemilczenie jej aż do zeznań złożonych 8 grudnia 2010 r.

Dyrektor zauważył, że okoliczności, w jakich skarżąca zakupiła rezonans, świadczyły o tym, że nie działała w roli powiernika, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Do kolejnego przesłuchania nie wykonała wynikającego z zapisów umowy zobowiązania, tj. nie przeniosła na rzecz konkubenta własności sprzętu, ani A. K. nie przystąpił do wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu argumentu trzyletniego kontraktu z NFZ, Dyrektor podkreślił, że trzyletni okres minął najpóźniej z końcem 2009 r. Organ odwoławczy zauważył również, że w zeznaniach skarżąca nie potrafiła wskazać, jakie ruchomości bądź nieruchomości nabyła ze środków A. K., do których miała zastosowanie umowa powiernicza, choć wiedza ta jest niezbędna, bo zgodnie z zawartą umową na każde żądanie konkubenta winna przenieść na niego własność tych ruchomości i nieruchomości. Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że nie było to istotne dla stron umowy, a skarżąca miała prawo dysponować środkami finansowymi konkubenta bez ograniczeń i zastrzeżeń; zatem środki te były darowiznami, a nie stosowano ich do dokonywania zakupów "umowy powierniczej".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.s.d. w odniesieniu do kwot środków pieniężnych, które nie miały charakteru bezpłatnego świadczenia na jej rzecz. Skarżąca w piśmie z 7 maja 2012 r. zarzuciła też naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie stanu faktycznego wynikającego z przedstawionej umowy powierniczej posiadającej cechy dokumentu urzędowego oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie zaistnienia faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu wobec przedłożonej umowy powierniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że pisemna umowa sporządzona przez jej strony, których własnoręczność podpisów poświadczył zastępca wójta – nie jest dokumentem urzędowym, lecz prywatnym. Stąd treść takiej umowy podlega swobodnej ocenie organów orzekających w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji – respektując skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej – zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Oceniając umowę powierniczą organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu, przyjął, że brak dowodów potwierdzających jej wykonanie, a w szczególności, że wydatki skarżącej w 2007 r. na zakup rezonansu magnetycznego i mammografu zostały dokonane w ramach wykonania tejże umowy. Skarżąca, podobnie jak jej konkubent, nie potrafili powiedzieć, kiedy i jaka część środków tego ostatniego została przeznaczona na zakup przez nią mienia w jego imieniu, twierdząc także, iż na pewno oprócz rezonansu były nabywane z tych środków też inne rzeczy. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż strony umowy nie były zainteresowane jej wykonaniem. Świadczy o tym także fakt, że do chwili ostatniego przesłuchania stron umowy przez organ I instancji A. K. nie stał się właścicielem bądź współwłaścicielem żadnej rzeczy nabytej rzekomo w ramach umowy powierniczej, ani nie przystąpił do przedsięwzięcia gospodarczego skarżącej, które było współfinansowane z jego środków. Niewiarygodne jest przy tym tłumaczenie stron umowy, że stwarzałoby to problemy natury prawnej i wiązałoby się z utratą podpisanych trzyletnich kontraktów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ten trzyletni okres upływał najpóźniej w 2009 r., kiedy A. K. nie pełnił już służby jako celnik. Zdaniem Sądu nie wydają się także być racjonalne argumenty przedstawiane jako leżące u podstaw jej zawarcia, tj. konieczność uzyskania przez konkubenta skarżącej pełniącego służbę celnika zgody przełożonego na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i lęk przed ewentualnymi roszczeniami byłej żony A. K. W chwili zakupu sprzętu medycznego A. K. nie łączył już stosunek służbowy z organami celnymi (został rozwiązany 12 maja 2007 r.), natomiast ani skarżąca, ani jej konkubent, nie wyjaśnili, jakich roszczeń byłej żony konkubenta się obawiali, tym bardziej że A. K. rozwiódł się wiele lat przed zawarciem umowy powierniczej, a jeszcze przed 2007 r. nabywał na własność nieruchomości lub ich części, nie obawiając się roszczeń byłej żony.

Sąd podkreślił, że skarżąca i jej partner konsekwentnie twierdzili, że od kilkunastu lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, wpłacając każdy swoje środki na wspólne konto bankowe i czyniąc z nich wspólne wydatki w swobodny sposób. Dopiero od momentu otrzymania protokołu kontroli, w którym stwierdzono, iż skarżąca w 2007 r. poczyniła wydatki znacznie przekraczające jej majątek i przychody, okazała organowi umowę powierniczą, twierdząc, iż nabycie rezonansu nastąpiło w wyniku jej wykonania.

W świetle powyższego Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że okoliczności, w jakich skarżąca zakupiła rezonans i mammograf, świadczą o tym, iż nie działała w roli powiernika, lecz we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd dodał, że A. K. wpłacił 16 lutego 2007 r. kwotę 30.000 zł, którą to sumą skarżąca sfinansowała swoje osobiste wydatki. Sąd podzielił ocenę organów, że brak jest podstaw prawnych do uznania, iż do stosunków majątkowych związku partnerskiego mają zastosowanie przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej. Partnerzy takiego związku są traktowani na gruncie polskiego prawa jak osoby obce, z których każda posiada odrębny majątek. W tej sytuacji swobodne dysponowanie środkami finansowymi należącymi do jednego z partnerów przez drugiego partnera na swoją rzecz może być uznane jedynie za darowiznę.

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, oceniły, że skarżąca w 2007 r. nabyła tytułem darowizny od A. K. środki finansowe w kwocie 598.519,80 zł. Takie nabycie podlega, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d. w jej brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizn, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez przyjęcie, że stan faktyczny błędnie ustalony przez organy jest prawidłowy, co stanowi akceptację dla złamania przez organy art. 187 § 1 O.p.

Ponadto skarżąca zarzuciła "podyktowane błędnie ustalonym stanem faktycznym" niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.s.d. w odniesieniu do kwoty, która nie miała charakteru bezpłatnego świadczenia.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., II OSK 746/12, dostępny w systemie LEX nr 1364261)..

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Jako niezasadny i wadliwie sformułowany uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że stan faktyczny błędnie ustalony przez organy jest prawidłowy, co stanowi akceptację dla złamania przez organy art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienia wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe. Nie wskazuje, którego z wymaganych elementów uzasadnienia wyroku nie zawarto w zaskarżonym wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) NSA wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można przez zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z 14 maja 2014 r., II FSK 1238/12 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym wskazuje, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa wyrokowania. To, że skarżąca nie zgadza się z tymi ustaleniami nie oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać uznany za zasadny. W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera element opisu "stanu sprawy". Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono obszerne przedstawienie stanu sprawy.

W jego konkluzji wskazano, że okoliczności w jakich skarżąca zakupiła rezonans i mammograf świadczą o tym, że nie działała w roli powiernika, lecz we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd uznał ponadto, że swobodne dysponowanie środkami finansowymi należącymi do jednego z partnerów przez drugiego partnera na swoją rzecz może być uznane jedynie za darowiznę, czyli bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 k.c.) i prowadzi do bezpłatnego przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. W niniejszej sprawie A. K. wpłacając środki finansowe na wspólne ze skarżącą konto i godząc się na swobodne dysponowanie nimi na własne cele przez M. O., z czego ta skorzystała zakupując na swoją rzecz w 2007 r. dobra, dokonał bezpłatnego przesunięcia tych środków ze swojego majątku do majątku skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że zasadnie organy obu instancji, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, oceniły, iż skarżąca w 2007 r. nabyła tytułem darowizny od A. K. środki finansowe o wartości 598.519,80 zł.

W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu, który podważałby skutecznie powyższe ustalenia faktyczne uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe.

Wobec powyższego niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.s.d. w odniesieniu do kwoty, która nie miała charakteru bezpłatnego świadczenia.

Skoro bowiem z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w 2007 r. otrzymała tytułem darowizny od A. K. środki finansowe o wartości 598.519,80 zł, to zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn było prawidłowe. Wskazanie postaci naruszenia – niewłaściwe zastosowanie – oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują na to, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona została od wzruszenia ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym wobec niezasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.