Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3369/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 584/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Łd 584/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. C.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ ustalił, iż skarżąca wraz z małżonkiem w latach 2004- 2012 r. uczestniczyła w wielu transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości. Zakupili 7 nieruchomości to jest:

w 2004 r. – jedną, w 2005 r. – dwie, w 2009 r. – trzy, a w 2010 r. – jedną. Trzy z tych nieruchomości były zabudowane. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wynika, że żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Zdaniem organu pierwszej instancji ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi nie potwierdzały, że przywołane czynności podejmowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Powtarzalność transakcji potwierdzała ich stały charakter. Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskiwania dochodu

w wyniku podjętych czynności świadczył o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. (300.000 zł), stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej -u.p.d.o.f.). W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.029 zł.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi. Stwierdził, że powyższe nie pozwalało uznać, iż transakcje te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych małżonków. Oceny tej należało dokonać z perspektywy kilku lat podatkowych, nie zaś badając tylko jeden rok. Organ podkreślił, że powtarzalność zachowań skarżącej, krótki odstęp czasu między transakcjami potwierdzały stały charakter działań i świadczyły o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności

w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). O tym, że wymienione czynności nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych świadczyła między innymi ilość zakupionych nieruchomości

(7 nieruchomości), a także brak dowodów na to, że skarżąca usiłowała którąkolwiek nieruchomość wykorzystać do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: a) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że osiągnięty przychód pochodził z tego źródła; (b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane

w ustawowym terminie na budowę domu oraz później, na nabycie nieruchomości; (c) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości składającej się z działki gruntu oraz budynku mieszkalnego. Według skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżąca uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że co prawda skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość przed dniem 31 grudnia 2006 r., jednakże na podstawie zebranego materiału dowodowego organ trafnie ustalił, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skarżącej nie przysługiwało. Przychód zaś ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości był przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Okoliczności faktyczne sprawy, wskazane w decyzjach organu obu instancji, świadczą o tym, że działania, które skarżąca podejmowała wraz z mężem, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Aktywność skarżącej w tym przedmiocie, oceniana w kontekście wielu transakcji dokonywanych na przestrzeni kilku lat, świadczy o tym, że w sposób ciągły

i zorganizowany prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem we właściwym momencie, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można przy tym czynić organom zarzutu, że działania podejmowane przez skarżącą oceniły z perspektywy transakcji zawieranych w okresie od 2004 do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz jej działalności. Sąd podzielił stanowisko organu, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym, czy działania wykonywane przez daną osobę stanowią działalność gospodarczą, decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Poza tym, przepisy u.p.d.o.f. zawierają własną definicję "działalności gospodarczej", która nie wymaga odwoływania się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym organ prawidłowo rozpoznał, że czynności zakupu działek, remontu posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórki domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń, czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami – świadczą o tym, iż już

w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Powyższe oznacza, że skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność zarobkową budowlaną i handlową, co spełnia kryteria działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody uzyskane

w ten sposób należy zatem zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowość takiej oceny potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07; 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08; 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1304/08; 1 kwietnia

2010 r., II FSK 1933/08).

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości w 2007 r. nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, iż osiągnięty przychód pochodził z tego źródła przychodów. Powyższe nastąpiło w wyniku przyjęcia, że do takich wniosków może prowadzić analiza zdarzeń, które miały miejsce do 2012 r., w tym kolejne - mające miejsce już po sprzedaży nieruchomości z 2007 r. - transakcje związane z obrotem nieruchomościami. Organ podatkowy nie wykazał, że skarżąca już w 2007 r. miała zamiar dokonywać w sposób częstotliwy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami;

2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie

w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości pochodził

ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.,

a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domu. Wydatkowania tej kwoty na cele mieszkaniowe nie można traktować jako realizacji zamiaru zarobkowego obrotu nieruchomościami. Stanowiło ono spełnienie warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia od podatku;

3) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze

źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego

zbycia nieruchomości;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.), tj. przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych po 2007r. w sytuacji, gdy ta sprawa obejmuje jedynie 2007 r. i na chwilę sprzedaży nieruchomości nie wykazano, że skarżąca

miała zamiar dokonywania obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości - które miało miejsce w 2007 r.- odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tego wniosku doprowadziła analiza zdarzeń, które miały miejsce w kolejnych latach licząc aż do 2012 r.;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 w związku z art. 187 ord. pod. – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

-rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające

miejsce po 2007 r. i przyjęcie, że skarżąca już w 2007 roku działała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co było nieuprawnione. Do takich wniosków doprowadziły wydarzenia mające miejsce do 2012 r. Ponadto organ niewłaściwie zinterpretował owe wydarzenia albowiem pominął, że na przestrzeni lat skarżąca

z małżonkiem sprzedawali nieruchomości, które nabyli nieodpłatnie. Tym samym zmiany substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności

w ramach obrotu gospodarczego,

-dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom

w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym

przepisom prawa materialnego;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

8) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm. – dalej: p.u.s.a.) w związku

z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia

stanu sprawy, w tym również motywów rozstrzygnięcia, w szczególności jakie to

okoliczności istniejące w 2007 r. mogły skutkować stwierdzeniem, iż już w tej

dacie skarżąca działała z zamiarem uczynienia ze sprzedaży nieruchomości źródła

dochodu, które mogłoby być zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność

gospodarcza, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż skarżąca

w 2007 r. spełniła przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie sprzedaży

nieruchomości jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, a potwierdza to także treść zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów – z art. 10 ust. 1 pkt 3, czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącą

z tytułu odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, który po nabyciu poddany został znaczącemu remontowi. Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie zbywała majątek osobisty (zarządzała tym majątkiem), czy też prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wymagało oceny podejmowanych czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną

w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 25 września 2015 r., II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się

w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości

w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała

z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 (także

w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną

z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo -zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku,

w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać – wbrew poglądom wyrażonym

w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Kolejna wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cecha działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany - nie może być rozumiana, również wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, jako niezbędne instytucjonalne wyodrębnienie oraz wyposażenie takiej działalności w instrumenty o charakterze materialnym, na przykład biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 3 października 2014 r., II FSK 2390/12; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki z dnia: 7 września 2012 r., II FSK 176/11; 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12; 3 października 2014 r., II FSK 2390/12).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznając za prawidłowe opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. jako przychodu z działalności gospodarczej oraz podzielając ocenę organów podatkowych, iż czynności nabywania i zbywania nieruchomości podejmowane przez skarżącą na przestrzeni lat, w tym w 2007 r., posiadały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z drugiego

z wymienionych przepisów.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz z mężem pierwsze 2 działki gruntu nabyli w drodze darowizny w 1993 r., przy czym jedną

z nich sprzedali jako niezabudowaną w 1999 r., drugą zaś zabudowali jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym i sprzedali we wrześniu 2004 r. za cenę 380000,00 zł. Następnie nabyli w grudniu 2004 r. niezabudowany grunt za cenę 40000,00 zł, w styczniu 2005 r. zaś – działkę gruntu zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym murowanym w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu, za cenę 80000,00 zł, a w październiku 2005 r. – użytkowanie wieczyste niezabudowanego gruntu za cenę 56000,00. Nieruchomość stanowiąca działkę, po dokonaniu remontu domu (remont obejmował: pokrycie dachu papą, obróbki blacharskie i montaż rynien, naprawę kominów, tynków wewnętrznych, okien i drzwi oraz schodów wejściowych i ogrodzenia, montaż sufitów podwieszanych, wykonanie posadzek betonowych na styropianie, ocieplenie ścian

i stropu, wymianę drzwi zewnętrznych), sprzedana została we wrześniu 2006 r. za cenę 152000,00 zł, zaś pozostałe dwie wymienione nieruchomości, po ich zabudowaniu (odpowiednio: budynkiem w stanie surowym zamkniętym i budynkiem w zabudowie szeregowej), sprzedane zostały, odpowiednio: w lipcu 2007 r. za cenę 300000,00 zł i w lipcu 2009 r. za cenę 745000,00 zł. W 8 dni po zbyciu ostatniej

z wymienionych działek skarżąca wraz z mężem nabyli kolejny grunt, zabudowany domem przeznaczonym do rozbiórki (nieruchomość tę sprzedano w styczniu 2012 r.), około 2 miesiące później – udział w gruncie zabudowanym murowanym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym (udziały w tej nieruchomości sprzedano w marcu 2011 r.), po upływie kolejnych 2 miesięcy - następną działkę gruntu z domem przeznaczonym do rozbiórki (w 2010 r. skarżącą wraz z mężem uzyskali stosowne pozwolenia na rozbiórkę oraz na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego), zaś w lipcu 2010 r. – grunt niezabudowany. Większość ze sprzedaży poprzedzona była poczynieniem na nieruchomość nakładów o szeroko rozumianym charakterze budowlanym (w tym prac rozbiórkowych). Ponadto z każdej transakcji skarżąca uzyskiwała korzyść finansową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione dane co do aktywności skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz czynionych na nie nakładów nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca prowadziła przedmiotową działalność w sposób ciągły, tj. niemający charakteru jednorazowego lub okazjonalnego, oraz zorganizowany, tj. nieprzypadkowy, lecz stanowiący sekwencje przemyślanych, uporządkowanych, konsekwentnych decyzji i czynności, lub – jak to określiła skarga kasacyjna – kompleks funkcjonalnie powiązanych działań, mających doprowadzić do sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Działalność ta miała również charakter zarobkowy, o czym świadczy nie tylko uzyskiwanie ze sprzedaży każdej z nieruchomości kwoty wyższej niż wyłożona na jej nabycie, ale także powtarzalność czynności podejmowanych przez skarżącą (polegających na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów mających znaczenie rynkowe, a następnie sprzedaży), wskazujące na to, że skarżąca, która w omawianym okresie nie uzyskiwała innych dochodów, uczyniła z przedmiotowej działalności stałe źródło zarobkowania - łącznie w latach 2004–2012 ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wraz z mężem uzyskali 1.622.000,00 zł, a na nabycie tych nieruchomości wydatkowali 266.000,00 zł, zaś na nabycie wszystkich nieruchomości w tym czasie wydatkowali 686.000,00 zł.

Cechy, o których mowa, charakteryzowały przedmiotową działalność skarżącej w całym wymienionym okresie, także w 2007 r. Charakter działań, jakie skarżąca podjęła po nabyciu działki gruntu, sprzedanej potem po dokonaniu remontu posadowionego na niej budynku, nie różni się co do istoty od działań podejmowanych w odniesieniu do innych nabywanych nieruchomości,

a jednocześnie stanowią one elementy jednej całości – kompleksu decyzji i działań, które składają się na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej

w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedstawionej oceny nie podważają poglądy prawne wyrażone w wyrokach przywoływanych przez skarżącą, w szczególności w piśmie z dnia 1 grudnia 2015 r. Skarżąca zdaje się pomijać, że o właściwej kwalifikacji przychodu w każdej odrębnej sprawie decyduje całokształt dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości), a powiązane ze sobą działania podatnika, powtarzalne, uporządkowane, konsekwentnie prowadzące do osiągnięcia zysku,

w tym polegające na nabywaniu nieruchomości, czynieniu na nie nakładów, zbywaniu, muszą być rozpatrywane całościowo.

Powyższa ocena, uznająca za zgodne z prawem opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej przesądza, że jako usprawiedliwione nie mogą być ocenione także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przedstawione wyżej argumenty przesądzają także o bezzasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. przez objęcie ustaleniami postępowania w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych zaistniałych w latach innych niż 2007 r. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie okoliczności organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Ocena, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., charakteru działań podejmowanych przez podatnika w danym roku uzasadnia analizę czynności podobnych w swej istocie lub związanych z nimi, dokonywanych przez podatnika w latach poprzednich lub następnych. Oznacza to, że okoliczności dotyczące tych czynności należą do istotnych w sprawie. Nie można zatem mówić o wyjściu poza granice sprawy, ani

o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów postępowania. Zebranie materiału dowodowego co do czynności skarżącej w innych latach niż 2007 r. (z okresu 2004-2012), poddanie go ocenie oraz rozstrzygnięcie sprawy niniejszej z uwzględnieniem tak dokonanych ustaleń było działaniem prawidłowym, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo zauważyć należy, że zarzucając naruszenie art. 191 ord. pod. skarżąca stwierdziła także, iż ustaleń w sprawie dokonano "wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu". Nie wyjaśniła jednak, jakie konkretnie dowody miałyby przeczyć ustaleniom stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Podobnie, w związku z zarzutem naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 ord. pod.

w skardze kasacyjnej stwierdzono także, że dokonano ustaleń w sprawie "wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom". Dodano jednak: "w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego". Znów nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, stanowiących, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) oraz że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.), przy czym może

w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 ord. pod.), zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu,

a fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 ord. pod.), "przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew (...) obowiązującym przepisom prawa materialnego". Jeśli zaś chodzi o wyjaśnienia składane przez skarżącą, w tym, że sprzedaży nieruchomości dokonywała nie w celu zarobkowym, ale z powodu braku dostatecznych środków finansowych na dokończenie inwestycji, co podniesione zostało także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to wskazać należy, że zostały one rozważone przez organ podatkowy. Jednak – na podstawie art. 191 ord. pod. - oceniono je jako niewiarygodne, a ocena ta nie nasuwa zastrzeżeń. Zestawienie cen uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatków na ich nabycie, z uwzględnieniem ich chronologii, nie potwierdza tezy o niedostatku środków finansowych. Nie jest też prawdopodobne, aby osoba w wieku skarżącej lub jej męża, prowadząca uprzednio działalność gospodarczą, a zatem posiadająca stosowne doświadczenie życiowe, chcąca szybko zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny, tak wielokrotnie, znacząco i przez tak długi czas, jak to przedstawia skarżąca, myliła się w nabywaniu nieruchomości. Rozważone również zostały wyjaśnienia, że prace remontowo-budowlane wykonywane były systemem gospodarczym oraz że skarżąca nie miała profesjonalnego przygotowania, ani uprawnień do prowadzenia takich prac i do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił, że okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla oceny, iż działania podejmowane przez skarżącą

w zakresie obrotu nieruchomościami posiadały wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – ciągłość, zorganizowany charakter, cel zarobkowy.

Również w związku z zarzutem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie konkretnie "tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym", nie jest zatem możliwe uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Dla porządku zaś stwierdzić w tym miejscu należy, że – wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno wskazanie wszystkich ustalonych w sprawie istotnych okoliczności faktycznych, przywołanych również wyżej, jak i przytoczenie przepisów prawa oraz wyjaśnienie ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie to zawiera wywód jasny, uporządkowany, wyczerpujący, niepozostawiający wątpliwości co do faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy.

Jako uzasadniony nie może też być oceniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i stanowi w zdaniu pierwszym (zdanie drugie odnosi się do wyroku uwzględniającego skargę, co w stanie sprawy nie miało miejsca), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w wystarczającym stopniu wszystkie określone w powyższym przepisie niezbędne elementy składowe. W szczególności sąd pierwszej instancji jasno i jednoznacznie, choć zwięźle, wyjaśnił, że dla oceny charakteru czynności podejmowanych przez skarżącą w 2007 r. uzasadnione jest odwołanie się do ustaleń dotyczących analogicznych czynności dokonanych w latach wcześniejszych i późniejszych oraz uzasadnił stanowisko w tym zakresie. Natomiast skarga kasacyjna nie wskazała, jakich konkretnie dowodów sąd ten nie zweryfikował lub nie rozpatrzył.

8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), przy czym uwzględniono, że pełnomocnik organu reprezentował mocodawcę w czterech rozpoznawanych łącznie sprawach opartych na analogicznym stanie faktycznym

i prawnym.