Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1126/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.70 par.6 pkt 1, art.208 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K., T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 518/11 w sprawie ze skargi J. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. K. i T. K. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 518/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Organ I instancji wskazał, że J. i T. K. do 31 lipca 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "R." s.c. J. K., T. K. Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie komisu samochodowego, w ramach którego skarżący zawierali transakcje sprzedaży używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego przed rozpoczęciem działalności, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Wójt Gminy K. dokonał wykreślenia wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej.

Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego spółki cywilnej "R." wpłynęło do Urzędu Celnego w C. w ostatnim dniu prowadzenia przez ww. podmiot działalności.

W dniu [...] września 2008 r., czyli już po wykreśleniu wspólników z ewidencji działalności gospodarczej, w Urzędzie Celnym w C., J. K. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych AKC-3/E, w których zadeklarowała podatek akcyzowy za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z faktem, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo - prawną, czego konsekwencją jest również utrata zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, złożone przez byłą wspólniczkę deklaracje podatkowe nie wywołały skutków prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w C. [...] maja 2009 r. postanowieniami wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. i T. K., mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji organ I instancji ustalił, że ww. spółka sprzedając w grudniu 2004 r. jako komisant, samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wobec spółki cywilnej "R." J. K., T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w wysokości [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. i T. K., jako wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R." za zaległości podatkowe spółki z tytułu ww. zobowiązania podatkowego oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie od wskazanej decyzji, decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w celu określenia zobowiązania podatkowego posłużył się cenami przyjętymi w katalogu EurotaxGlass, natomiast w tych przypadkach, gdy nie było to możliwe z uwagi na brak w katalogu pojazdów podobnych do badanego, do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość pojazdu wykazaną w fakturze.

W kwestii błędnego, według strony, zastosowania art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a."), który wszedł w życie 19 lipca 2008 r., organ wskazał, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na co wskazuje brak powołania go w podstawie prawnej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia – wbrew zarzutowi strony – nie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.; dalej "u.p.a. z 2008 r."), lecz przepisy u.p.a. z 2004 r.

W kwestii nieprawidłowego – w ocenie strony – zastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., organ wyjaśnił, że nie stosował tego przepisu, albowiem przedmiotem postępowania nie jest podatek akcyzowy należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, lecz podatek należy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił także, że podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art. 10 ust.1 ustawy i w związku z tym, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży przyjął ceny pojazdów z EurotaxGlass, a to w celu obliczenia podatku rezydualnego, zawartego w cenie pojazdów sprzedawanych w kraju.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) w zw. z art. 47 § 1 tej ustawy organ wskazał, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności podkreślił, że za niezasadny uznać należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie prowadzone przeciwko J. i T. K. nie zostało zaś zakończone.

Przypominając, że stosownie do art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r., w kontekście art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. Z 2004 r., Sąd I instancji podniósł, że komisant w imieniu własnym dokonuje sprzedaży pojazdu, a więc że to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, o ile ziszczą się przesłanki określone w art. 80 u.p.a., które zostały w niniejszej sprawie spełnione – skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej zawarli bowiem w grudniu 2004 r. 6 umów sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym s.c. "R." stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawę odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi zaś art. 115 § 1 i § 4 o.p.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej odnośnie do niezastosowania wobec zobowiązanych korzystniejszych – ich zdaniem - podstaw opodatkowania liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., tj. od wartości fakturowej, tylko przyjęcie wartości z notowań EurotaxGlass, które stanowiły podstawę obliczenia podatku rezydualnego. W celu określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą, niezbędnym było określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (bez względu na jego wiek, a jedynie w zależności od pojemności silnika) w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Dokonując tej czynności organ I instancji słusznie posłużył się programem do wyceny samochodów EurotaxGlass i nie doszło do naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Za bezzasadny, Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., poprzez zastosowanie art. 10 ust. 5 tej ustawy, zamiast jej art. 10 ust. 1. Przywoławszy treść wskazanych przepisów, Sąd I instancji uznał, że z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie wynika, aby strony ustalając cenę pojazdów miały na względzie jakąś cenę szczególną, inną niż "przyjęta w stosunkach danego rodzaju", a więc w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy obu instancji katalogiem EurotaxGlass, jako zbiorem cen obowiązujących w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana. Posłużenie się katalogiem EurotaxGlass jest zasadne także i z tej przyczyny, że organ obowiązany był ustalić wartość rezydualną podatku akcyzowego. Ponieważ podatkiem rezydualnym jest wartość podatku zawarta w cenie towarów sprzedawanych na rynku krajowym, organ mógł ją ustalić tylko w oparciu o takie ceny – stosowane w obrocie analogicznymi towarami na rynku krajowym; katalogiem zawierającym zaś dane o takich cenach jest EurotaxGlass.

WSA uznał także, że wbrew twierdzeniom strony, organ mógł zastosować różne podstawy opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, ponieważ jedne pojazdy zostały wycenione w katalogu EurotaxGlass, innych zaś tam nie było. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ mógł przyjąć wartość transakcyjną ujawnioną w fakturze.

Odnosząc się do zarzutu stosowania różnych podstaw opodatkowania dla tych samych pojazdów przy obliczaniu podatku akcyzowego przy "sprowadzaniu pojazdu z państw wewnątrzwspólnotowego" oraz przy obliczaniu podatku akcyzowego od czynności sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, Sąd uznał, że skoro strona sama zastosowała podstawę opodatkowania towarów akcyzowych odmienną od przyjętej dla ich opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może z tego czynić zarzutu organom celnym.

Za niezasadny, Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie uwzględnienie wykazanych w złożonych deklaracjach AKC nadwyżek wpłat do rozliczenia w następnych miesiącach. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Podkreślono, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności określały kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu, a następnie kwotę tak obliczonego podatku rezydualnego pomniejszały o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W niektórych przypadkach podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (rezydualny) pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowił liczbę większą od zera. Nie jest to – w ocenie Sądu – kwota zwrotu nadpłaty, o której mowa w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), z uwagi na fakt, że stosownie do art. 2 tej ustawy zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym jej przepisami przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy. Żaden z tych przypadków nie zachodzi w stosunku do skarżących. Kwestia istnienia nadpłaty, jako podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) mogłaby być analizowana jedynie w oparciu o przepisy materialne ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć jednak należy, że ciężar ekonomiczny podatku zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia albo importu poniosły osoby trzecie, dokonujące tego nabycia, a nie skarżący. W świetle uchwały NSA, sygn. akt I GPS 1/11, to nie skarżący mogą żądać jej zwrotu. Ponadto zauważono, że nadpłata podatku powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt o.p.), a ponieważ w niniejszej sprawie skarżący złożyli deklaracje w podatku akcyzowym, które nie były prawnie skuteczne, jako że zostały złożone już po wykreśleniu spółki cywilnej, jako podatnika, z ewidencji działalności gospodarczej, oznacza to, że nadpłata nie mogła powstać również i z tej przyczyny.

WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 o.p. Sąd stwierdził, iż organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego.

J. K. i T. K. wystąpili ze skargą kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego poprzez, naruszenie art. 79 u.p.a., tj. pozbawienie zobowiązanych prawa do rozliczenia nadwyżek w podatku akcyzowym wskazanych w deklaracjach AKC-3;

- art. 122 i art. 187 o.p. Poprzez, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności niewzięci pod uwagę i nierozliczeni nadwyżki w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r.;

- art. 59 ust. 1 pkt 4 o.p. poprzez, niezaliczenie nadwyżki wykazanej przez zobowiązanych w deklaracjach AKC-3.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie stawiany zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów, które zostały w niej postawione.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Trzeba jednak wskazać, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej, obowiązująca w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, podlega pewnej modyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 nr 2, poz. 16) stwierdził bowiem, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale.

Uwzględniając, w kontekście art. 269 p.p.s.a., walor mocy ogólnie wiążącej abstrakcyjnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - a w takim trybie podjęta została przywołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA - wyjaśnić należy, że konsekwencją tej uchwały jest to, że w sytuacji objętej "hipotezą" jej sentencji, sąd kasacyjny zobowiązany jest operować poza granicami wyznaczonymi podstawami skargi kasacyjnej i stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji uwzględnić w procesie orzekania negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Fakt obalenia zgodności z konstytucją przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istotą postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia tego sądu, nie może być więc pomijany przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to nawet wtedy, gdy przepis ten nie został wskazany w podstawach kasacyjnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia art. 79, art. 122 i art. 187 oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 O.p. Nie został zaś w niej postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 przywołanej ustawy, a autor skargi kasacyjnej przyznał wręcz w jej uzasadnieniu, że "W sprawie bezsporna jest okoliczność, iż postępowanie nie podlega umorzeniu ze względu na okres przedawnienia i z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku strony się zgadzają". Nie mniej jednak, wobec obowiązku uwzględnienia z urzędu przez sąd kasacyjny, następczego w stosunku do daty wydania kontrolowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81).

W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wobec treści przywołanej na wstępie uchwały składu siedmiu sędziów NSA, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie dla rezultatu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, która wywołana została wniesioną skargą kasacyjną. Ukształtowany orzeczeniem TK stan prawny rozpoznawanej sprawy, nie może być pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszym stanie sprawy WSA w Gliwicach kontrolował zgodność z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającej, wobec spółki cywilnej "R." J. K., T. K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. i T. K., jako osób trzecich, tj. byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R.", za zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Oddalając skargę od wymienionej decyzji wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., Sąd I instancji stwierdził, że wydana ona została bez naruszenia prawa.

Podstawę tego stanowiska stanowiło - między innymi - przyjęcie przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r., nie uległo przedawnieniu. Z tego mianowicie powodu, że jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r., a to w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało nie zostało ukończone.

W związku z tym, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., za zagadnienie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpoznawanej sprawy uznać należało to, czy istotnie - jak przyjął Sąd I instancji – doszło w niej do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest bowiem po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyjmując je następnie za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, również nie wynika, aby ich elementem była okoliczność odnosząca się do zawiadomienia podatników – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu się zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne.

Nie stwierdzając, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę J.K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z przedstawionych powyżej powodów decyzje tę, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r. uznać należało za niezgodne z prawem, co skutkowało ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc grudzień 2004 r., a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia.

W tej mierze, organ podatkowy będzie również zobowiązany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37), w której Sąd wyjaśniając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W praktyce oznacza to, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.