Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2070/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121,122, 191,  187, 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 434/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. nr LG PD/4117-135/07 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 434/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. M. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 maja 2006 r. nr [...], ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 29.209,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 4 września 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 31 października 2007 r. nr [...] ponownie ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 36.812,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2001 r. A. i J. M., prowadzący wspólne gospodarstwo domowe, wydatkowali kwotę 213.407,71 zł natomiast stan środków pieniężnych będących w dyspozycji tychże małżonków stanowił kwotę 115.242,19 zł. Wobec powyższego wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w kwocie 98.165,52 zł, w tym dochód przypadający na skarżącą (50%) w kwocie 49.083,00 zł. Od tak ustalonego dochodu skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji obliczył zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: u.p.d.o.f) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności nieuwzględnienie przez organ pierwszej i drugiej instancji zasady uprawdopodobnienia poniesionych wydatków przez stronę, nieobjęcie przedmiotem postępowania majątku dorobkowego z 40 lat pracy, nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego, w tym ze sprzedaży rumianku i z pracy dorywczej Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo wyliczono wysokość wydatków - w oparciu o dane z rocznika statystycznego ograniczając zakres czasowy do 1/4 okresu, który winien być badany. Strona skarżąca zakwestionowała tezę o skonsumowaniu oszczędności z lat 1993-2000, jako pozbawioną uzasadnienia faktycznego i prawnego. W przekonaniu strony skarżącej organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako Op.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania świadków tj. córek i syna jako niewiarygodnych. Strona skarżąca wskazała na naruszenie przez organ art. 191 Op. tj. zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wyrażone w treści zaskarżonej decyzji stanowisko oraz jego uzasadnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż w związku z ustaleniami podjętymi w trakcie postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wyjaśniono, iż skarżąca, jak też jej małżonek, zostali przesłuchani w charakterze strony. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji podjął próby ustalenia, jakie dochody strona skarżąca mogła uzyskać z uprawy rumianku, jednakże mimo wielokrotnych wystąpień do podmiotów, które mogłyby pomóc w szacunkowym określeniu tych dochodów, czynności te zakończyły się niepowodzeniem. Również strona skarżąca wzywana była do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych z H. i ewentualnego ich udokumentowania, czego jednak nie wykonała. Tym samym w ocenie organu zarzut nie przesłuchania w charakterze strony podatnika oraz nie uwzględnienia dochodów z uprawy rumianku jest nieuzasadniony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, iż strona przeciwna nie uwzględniła oszczędności z 40 lat pracy, gdyż, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy ustalaniu stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2001 r. uwzględniono wielkość posiadanych oszczędności w kwocie 91.994,21 zł . Jest to w ocenie strony przeciwnej niemała kwota oszczędności i zbliżona do kwoty oszczędności wskazanej przez skarżącą. Strona przeciwna wzięła pod uwagę, iż w latach 1996 – 1998 wydatki znacznie przewyższały uzyskiwane w tych latach przychody i dlatego uznała, iż ewentualne oszczędności z lat ubiegłych zostały "skonsumowane" właśnie w tych latach. Organ podkreślił przy tym, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie pełnomocnika, iż skonsumowanie to nastąpiło poprzez kupienie "małego fiata", ponieważ w znacznej części oszczędności te zostały wydatkowane na zakup podzespołów i części do samochodu VW Golf oraz zakup samochodów Skoda Felicia VW Passat, a nadto, co również istotne, w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie powoływała się na uzyskanie przychodu ze sprzedaży samochodu marki Fiat 126p, ani też nie przedstawiła żadnego dokumentu na dowód, iż taki przychód uzyskała. W związku z brakiem dowodów dotyczących zakupu, jak i sprzedaży ww. samochodu w rozliczeniu za lata 1993 – 2000 dochodów i wydatków skarżącej i małżonka - zarówno przychody, jak i wydatki dotyczące tego samochodu nie zostały uwzględnione.

Organ odwoławczy nie zgadza się też z twierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie nie zostały ustalone okoliczności dotyczące dzierżawy ziemi od J. W. Z dokonanych ustaleń wynikało, że J. W. posiadał we wsi D. gospodarstwo rolne, o powierzchni 8,55 ha do sierpnia 1975 r. tj. do przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa, przeto uznano, że skarżący małżonkowie mogli dzierżawić 1 ha gruntu ewentualnie do 1975 r.

Odnośnie dochodów z pracy w PKP oraz dochodów z gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji podjął próby ustalenia wielkości tych dochodów, w wyniku których uzyskano informacje za lata 1978 – 1989 (dochody z pracy w PKP) i lata 1980 – 1989 (dochody z gospodarstwa rolnego), przy czym uzyskano informację, że karty wynagrodzeń za lata wcześniejsze nie zachowały się. W ocenie strony przeciwnej wobec takiego stanu rzeczy trudno czynić zarzut, iż organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W kolejnej podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii - dotyczącej wypłacanych świadczeń za lata 1990 1996 - organ II instancji zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w decyzjach przyjęto, że w poszczególnych latach 1993 – 1994 strona uzyskała przychody z emerytury co najwyżej w wysokości świadczenia otrzymanego w 1995, a w 1996 w wysokości świadczenia uzyskanego w 1997, gdyż było to konsekwencją kilku nieudanych prób ustalenia faktycznej wielkości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu emerytury.

Natomiast odnośnie zastrzeżeń, co do prawidłowości ustalenia wydatków w oparciu o dane z rocznika statystycznego to organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca wzywana była kilkakrotnie do określenia wysokości ponoszonych wydatków i takich wielkości nie podała, wobec czego przyjęcie danych statystycznych w odniesieniu do niektórych wydatków ponoszonych w latach poprzedzających 2001 r. jest uzasadnione.

Strona przeciwna nie zgadza się z także z twierdzeniem strony skarżącej, iż badany okres nie obejmował wszystkich lat, lecz ograniczył się do części okresu, który winien być badany, bowiem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że badaniu podlegały również lata wcześniejsze, natomiast szczegółowemu rozliczeniu poddano lata, za które uzyskano porównywalne informacje odnośnie wydatków i przychodów, tj. lata 1993 – 2000 oraz 2001 r.

W ocenie strony przeciwnej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku przedmiotowego postępowania organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do udzielania wyjaśnień, zaś pełnomocnik skarżącej aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, składając stosowne wyjaśnienia lub informując, że nie posiada w danym temacie informacji. Ponadto, zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie skarżącej stosownie do dyspozycji zawartej w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa strona skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, skorzystała.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Op. zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął szereg działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty posiadanych przez małżonków środków finansowych na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, które sprowadzały się nie tylko do wielokrotnego wzywania skarżących małżonków do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości w 2001 r., do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan faktyczny wskazywany przez pełnomocnika, czy też do podania stanu i formy oszczędności na początek 2001 r., ale przede wszystkim do pozyskania materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz pism informacyjnych instytucji państwowych, samorządowych i przedsiębiorstw. W rezultacie tych czynności zweryfikowano okoliczności podawane przez skarżącą i jej małżonka, w tym sfinansowanie transakcji kupna nieruchomości przy ul. M. w L. z oszczędności zgromadzonych w efekcie długoletniej pracy, sprzedaży płodów rolnych, a także ze sprzedaży ziół leczniczych, zwłaszcza rumianku pospolitego, który miał pochodzić z własnej uprawy. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, które nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków M. o dysponowaniu kwotą 33.000 USD, które sprzedano w bliżej nieokreślonych kantorach na terenie W. i L.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie zasobów finansowych pochodzących z poprzednich lat, nie pokrywa się także z prawdą twierdzenie o sprzedaży gospodarstwa rolnego na rzecz anonimowego oficera Wojska Polskiego, gdyż z pisma Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w L. wynika, iż skarżący przekazali aktem notarialnym z dnia 27 lipca 1990 r. własność gospodarstwa rolnego na rzecz następcy, którym był ich syn – H. M., zaś z tytułu przekazanego gospodarstwa A. M. ma przyznaną emeryturę rolniczą. Sąd zwrócił uwagę, że w celu ustalenia ewentualnych dochodów, które mogli małżonkowie uzyskać z tytułu sprzedaży rumianku w latach 1970-1988, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do szeregu instytucji i przedsiębiorstw wskazanych w uzasadnieniu decyzji w wyniku czego uzyskano jedynie odpowiedź odnoszącą się do średniej wydajności z upraw koszyczka rumianku w latach 1970- 1988 (650 kg suszu z 1 ha). W tej sytuacji zasadnym było, wobec braku jakichkolwiek dowodów, stanowisko organów podatkowych o niemożności ustalenia ewentualnych dochodów z tytułu uprawy i sprzedaży rumianku. Zwrócił też Sąd I instancji uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował próby ustalenia skali dochodów możliwych do uzyskania z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Burmistrz Miasta i Gminy P., na wniosek organu podatkowego I instancji udzielił również informacji, iż J. W. posiadał we wsi D. gospodarstwo rolne, o powierzchni 8,55 ha do sierpnia 1975 tj. do przekazania przedmiotowego gospodarstwa na rzecz Skarbu Państwa. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że J. W. zmarł 5 listopada 1998 r., zaś przesłuchani w charakterze świadków synowie zmarłego nie podali bliższych szczegółów co do wydzierżawianych gruntów.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Op. poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności, jak też naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Op. Sąd pierwszej instancji uznał również, że brak podstaw do zaakceptowania zarzutu skarżących o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych mimo, iż naruszały one art. art. 122, art. 187 § 1 Op. poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego sprawy (nie uwzględnienie dowodów z przesłuchania świadków H. M. i A. M. w przedmiocie posiadanej waluty obcej, brak ustaleń dotyczących majątku dorobkowego pomimo uprawdopodobnienia źródeł przychodów z 30 lat pracy, pominięcie dowodów dotyczących gospodarstwa rolnego, brak szczegółowych ustaleń, co do skonsumowania oszczędności, brak ustaleń co do wysokości emerytury pobieranej za lata 1990-1996, zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco). Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na naruszenie art. 191 Op. tj. zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, art. 121 § 1 Op. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazywanych przez stronę źródeł przychodów umożliwiających zgromadzenie oszczędności na pokrycie wydatków badanego roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie - wskazując na naruszenie przepisów postępowania - zarzucono, że sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1 (zasada zaufania), w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) Op. oraz art. 191 tej ustawy zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej uprawdopodobniono w postępowaniu, że podatniczka posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy, a organ winien udowodnić stronie skarżącej brak możliwości pokrycia nimi wydatków. Skarżąca zarzuciła bezpodstawne ograniczenie postępowania jedynie do ostatnich 10 lat, pomijając 30 wcześniejszych lat oraz niezasadne przyjęcie, że dochody zostały skonsumowane, co uniemożliwiało poczynienie oszczędności.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Sąd wojewódzki przytoczył zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej męża w roku 2001 i wydatków poniesionych w tym okresie. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane bowiem opierają się na operacjach arytmetycznych przy czym wielkości będące podstawą tych działań nie są kwestionowane (Skarżąca nie podważała w toku postępowania zarówno wydatków poniesionych w roku 2001 jak i wysokości uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wedle którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze kasacyjnej zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nieuwzględniona przez Sąd I instancji nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.(por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874) Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki A. M. znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Zdaniem Sądu drugiej instancji, w błędzie zatem pozostaje autor skargi kasacyjnej wywodząc, że cały ciężar dowodzenia spoczywał w niniejszym postępowaniu na organach podatkowych, a Sąd pierwszej instancji sprzecznie z przepisami zaaprobował zakres przeprowadzonego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przedkładane przez stronę skarżącą informacje na temat źródeł przychodów organ poddawał wnikliwej analizie, przeprowadzał dowody niezbędne i celowe dla weryfikacji twierdzeń strony. Fakt, że przeprowadzone przez organ czynności (zwrócono się do szeregu instytucji państwowych, samorządowych, prywatnych przedsiębiorstw, dla ustalenia choćby w przybliżeniu wysokości dochodów małżeństwa M. na przestrzeni dziesiątek lat pracy) nie przyniosły zadowalających efektów ze względu na brak możliwości pozyskania niezbędnych informacji z uwagi na upływ czasu nie może być podstawą wywiedzenia tezy o zaniedbaniach w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ wykorzystał bowiem wszelkie rysujące się możliwości, strona skarżąca poprzestała zaś jedynie na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów i nie była w stanie uściślić danych, ani udowodnić konkretnych kwot. Okoliczności zaś uzyskiwania określonej wysokości przychodów nie sposób domniemać, skoro nie zachowały się dokumenty, z których wynikałaby ich wysokość. Zdaniem Sądu odwoławczego podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające ogólne powołanie się na posiadanie środków pieniężnych z lat ubiegłych, zgromadzenie oszczędności w określonej wysokości musi wynikać z ustalonych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny dowodów, które, w przeświadczeniu strony, potwierdzały posiadanie oszczędności w kwocie 33.000 USD. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na logiczne uzasadnienie przez organ podatkowy wniosków o niewiarygodności zeznań H. M. i A. M. Organ trafnie wychwycił, że trzy córki skarżących zgodnie podały, iż dochody z gospodarstwa rolnego wystarczały na zaspokojenie potrzeb rodziny, co pozostawało w sprzeczności z zeznaniami H.M. i twierdzeniami strony o sprzedaży nadwyżek płodów rolnych. Pomimo, iż wszyscy przesłuchani świadkowie powoływali się na fakt uprawiania ziół i pozyskiwania dodatkowych środków z ich sprzedaży, nikt nie podał choćby zbliżonych danych o wielkości tej produkcji i pozyskanych z tego tytułu środkach. Sąd pierwszej instancji słusznie, w ocenie Sądu kasacyjnego, zgodził się z oceną organu podatkowego, który akcentował znaczącą ogólnikowość tej części zeznań H. M., które dotyczyły okoliczności wymiany zaoszczędzonych dolarów na złotówki oraz brak jakichkolwiek dokumentów tych transakcji. W przekonaniu Sądu odwoławczego przy weryfikacji twierdzeń strony o posiadanych oszczędnościach organ podatkowy zasadnie podkreślił (co zyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji), że przy wyliczaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach uwzględniono już oszczędności w kwocie przenoszącej 90.000,- zł, a nadto okoliczność, że w latach 1996 – 1998 wydatki rodziny przekraczały wartość dochodów, co dowodzi, że część oszczędzonych środków musiała zostać spożytkowana na bieżące potrzeby. Zwrócić należy też uwagę, że strona skarżąca opisując swoją działalność w zakresie produkcji rolnej akcentowała wyłącznie aspekt przychodów, pomijając całkowicie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga czynienia inwestycji i nakładów. W przekonaniu Sądu kasacyjnego organ podatkowy słusznie przeciwstawił tezie o wysokości zgromadzonych oszczędności dowody, które podważyły istnienie źródeł pochodzenia środków pieniężnych, na które powoływała się strona skarżąca (sprzedaż gospodarstwa nie nastąpiła na rzecz osoby fizycznej, zostało ono przekazane w zamian za prawo do emerytury rolniczej, okres korzystania z dzierżawionego gruntu znacznie odbiegał od zakresu czasowego podanego przez małżonków M.).

Ostatecznie Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowolność oceny dowodów w niniejszej spawie wyklucza przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tok rozumowania organu, który w ocenie Sądu kasacyjnego jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że analiza materiału dowodowego jest wnikliwa, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto brak spójności w poszczególnych zeznaniach. Wywiedzione zaś z ustalonego stanu faktycznego wnioski zasługują na aprobatę.

Sąd kasacyjny nie uznał za sprzeczne z przepisami, jak wywodził autor skargi kasacyjnej, wsparcie się przy ustalaniu wysokości kosztów utrzymania i bieżących wydatków danymi z rocznika statystycznego. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że strona skarżąca nie wykonała wezwań organu podatkowego o przedstawienie struktury wydatków. W tej sytuacji, wobec biernej postawy strony, organ zobowiązany był ustalić te wartości we własnym zakresie. W przekonaniu Sądu odwoławczego posłużenie się danymi statystycznymi nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości – wręcz przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Należy mieć na uwadze jednocześnie, że organy podatkowe uznały możliwość poczynienia przez stronę skarżącą oszczędności, ale przyjęły, iż mogły one wynieść kwotę około 90.000,- zł.

Nie znajduje postaw zarzut zastosowania zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do ustalenia wysokości emerytury za niektóre lata podatkowe. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ przyjął wartość tych świadczeń w wysokości nie niższej niż rzeczywiście otrzymywana w danym roku (przyjęto wartości tych świadczeń za lata późniejsze), a więc istniejące wątpliwości rozstrzygnięto korzystnie dla podatnika.

Sąd kasacyjny nie przychylił się też do zarzutu strony skarżącej w kwestii błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji uchybień w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu drugiej instancji organ przytoczył treść przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie, prawidłowo je zinterpretował, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienia obu decyzji są w tym zakresie czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa") Sąd kasacyjny uznał za chybiony. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi prowadzą także do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjna wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż wprowadzono horyzont czasowy przy ustalanie okoliczności istotnych dla ustalenia wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika, jak również nie zaakceptowano uprawdopodobnienia przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.