Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

TEZY

Skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Lu 673/18 ze skargi Gminy L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług ogółu opisanych we wniosku o interpretację indywidualną czynności związanych z realizacją przez [...] Liceum Ogólnokształcące [...] w L. (którego organem prowadzącym jest skarżąca gmina) Programu Matur Międzynarodowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej, jaką jest szkoła, realizuje w tym zakresie powierzone jej na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), dalej: u.s.g., obowiązki w przedmiocie edukacji publicznej, jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej i nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że Gmina L., w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina L., w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, tj. w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji ww. czynności, w odniesieniu do gminy, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w związku z powyższym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w zakresie uchylenia zaskarżonej interpretacji.

3.1. Formułując skargę do Sądu pierwszej instancji na zaskarżoną interpretację gmina wniosła o:

- uznanie, iż czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

- uznanie, iż usługi, za które ponoszone są przez szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną będą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w związku z art.132 ust.1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), dalej: dyrektywa VAT.

3.2. Rozpoznając skargę w granicach jej zarzutów i wniosków, Sąd pierwszej instancji uznał, że "w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca. Nie oferuje świadczenia usług (programu matury międzynarodowej) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Opłaty są pobierane od rodziców uczniów przez szkołę publiczną, jako jednostkę organu władzy publicznej i wyłącznie w takim charakterze, nie z tytułu wynagrodzenia za usługi, ale na rzecz przeprowadzenia programu matury międzynarodowej dla jej uczniów w ramach edukacji publicznej.

W świetle powyższego całokształt omawianych czynności gminy-szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, tracą na znaczeniu kolejne pytania gminy odnoszące się do zwolnień od VAT. Wątpliwości w tym zakresie gmina zgłaszała w sposób ewentualny, to znaczy tylko w przypadku, gdyby okazała się jednak - wbrew własnej ocenie prawnej - podatnikiem VAT przy organizowaniu przez szkołę publiczną programu matury międzynarodowej. Nie można też zasadnie rozdzielać poszczególnych czynności gminy podejmowanych dla realizowania programu matury międzynarodowej, gdyż taki zabieg miałby charakter sztuczny, nieadekwatny do istoty analizowanego publicznego przedsięwzięcia edukacyjnego.".

3.3. W skardze kasacyjnej kwestionując ww. stanowisko, organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i podniósł, że w wyroku błędnie przyjęto, że w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej, gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Na kanwie zatem skargi kasacyjnej rozstrzygnąć należy, czy trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., czy też jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

3.4. Przede wszystkim w sprawie nie budzi sporu, że gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Gmina zatem, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej i pozostaje w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

3.5. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 11 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017, poz. 59 ze zm.) dalej: u.p.o., postanowiono m.in., że zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym powiatów (miast na prawach powiatów), w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16, tzn. m.in. szkołach ponadpodstawowych.

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy, w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe. Utworzenie oddziału międzynarodowego wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

3.6. Matura międzynarodowa stanowi część międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate, tzn. fundacji edukacyjnej założonej w 1968 roku w Genewie. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku angielskim, francuskim lub hiszpańskim, zakończony egzaminem maturalnym.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że gmina (powiat) realizująca w szkole ponadpodstawowej program międzynarodowej matury realizuje zadania edukacyjne określone w ustawie prawo oświatowe.

3.7. Świadczenia edukacyjne mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Działania zatem gminy (miasta na prawach powiatu), jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy, organizującej poprzez podległe jej jednostki szkolne kształcenie młodzieży na poziomie ponadpodstawowym, w tym w zakresie realizacji programu matury międzynarodowej, objęte są co do zasady zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

3.8. Rozważyć jednak należy, czy gmina w takim przypadku działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT.

Przede wszystkim należy zważyć, że działania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować szkoły publiczne założone przez jednostkę samorządu terytorialnego, szkoły publiczne założone przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego, której zadaniem jest prowadzenie szkół lub placówek publicznych odpowiednio danego typu lub rodzaju, wydanego po uzyskaniu pozytywnej opinii kuratora oświaty (art. 88 ust. 4 pkt 1 u.p.o.) oraz szkoły niepubliczne, które mogą zakładać osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 168 ust. 1 u.p.o.).

Skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Przemawia także za tym fakt, że skoro zadania te realizują podmioty publiczne i niepubliczne, z uwagi na przestrzeganie zasad konkurencji, nie powinien być różnicowany – w aspekcie podatkowym - charakter ich świadczenia.

3.9. Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół" (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019).

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadku opłat pobieranych z tytułu realizacji przez szkołę publiczną programu międzynarodowej matury. W ramach realizacji tego programu jednostka samorządu terytorialnego nie wykonuje żadnych czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym, podobnie jak realizujące ten program podmioty (szkoły) niepubliczne. Ponoszone i pobierane natomiast w związku z tym programem opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczeń.

3.10. Tym samym za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina L., w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, tj. w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji ww. czynności, w odniesieniu do gminy, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.11. W konsekwencji uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jest błędne, lecz czy samo rozstrzygnięcie wyroku z tego względu uznać należy za wadliwe, wymaga analizy zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji w jej granicach i podstawach (art. 57a P.p.s.a.).

W tym zakresie stwierdzić należy, że nie ma przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w zakresie czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż - jak stwierdzono powyżej - stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro są pobierane przez gminę działającą w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.

3.12. Zasadny jest natomiast zarzut skargi gminy wskazujący na naruszenie art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w związku z art.132 ust.1 lit. i) dyrektywy VAT poprzez uznanie, iż zakup usług, za które ponoszone są roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w związku z art.132 ust.1 lit. i) dyrektywy VAT.

Przypomnieć w tym zakresie należy, że organ wydający interpretację odnośnie usług nabywanych przez wnioskodawcę (gminę), za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną na rzecz organizacji International Baccalaureate, stwierdził, że jakkolwiek ww. zagraniczny podmiot, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania na rzecz wnioskodawcy, to nie spełniała przesłanki podmiotowej do zwolnienia przedmiotowych czynności z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Uznał bowiem, że krajowy ustawodawca w ww. artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym. Zatem przy imporcie usług fakt, iż określony kontrahent zagraniczny prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w przepisach ustawy Prawo oświatowe, w swoim państwie nie ma znaczenia. Wobec powyższego, nabywane przez wnioskodawcę usługi, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

Pogląd ten nie zasługuje jednak na akceptację.

3.13. Po pierwsze, w przypadku nabywanych przez gminę usług od organizacji International Baccalaureate, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, mamy do czynienia z importem usług, z tytułu którego podatnikiem jest usługobiorca, czyli gmina (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b u.p.t.u.).

Po drugie, art. 132 dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które - jak wskazuje tytuł rozdziału - w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy VAT zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz równolegle jednak podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 [...], pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 15 lutego 2016 r., [...], C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Po trzecie, jak wskazano we wniosku o interpretację, program międzynarodowej matury został opracowany i jest nadzorowany przez organizację International Baccalaureate z siedzibą w Genewie, która jest edukacyjną organizacją non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jak stanowi art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2020 r., poz. 1327 ze zm.) dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez International Baccalaureate Organization w Genewie potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację International Baccalaureate realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym IB, wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe. Jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

3.14. Nie można bowiem pominąć, że wydający w tej sprawie interpretację organ, uznając, że przedmiotowy import usług od organizacji International Baccalaureate podlega opodatkowaniu stawką zasadniczą, jednocześnie stwierdził, że przenoszenie tych opłat na rodziców uczniów korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

Oznaczałoby to, że poniesiony z tytułu ww. importu usług podatek nie mógłby zostać odliczony, jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, co ewidentnie naruszałoby zasadę neutralności VAT i byłoby sprzeczne z celem zwolnienia usług edukacyjnych od podatku.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że istotnym elementem programu międzynarodowej matury są usługi szkolenia dla nauczycieli uczących w programie. Gdyby zatem zawęzić ten program jedynie do tego aspektu, ich import korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jako usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Jeżeli zatem nabycie tych usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe korzystałoby ze zwolnienia od podatku, tym bardziej nabycie usług całego programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, w celu realizacji zadań edukacyjnych gminy w interesie publicznym, korzysta z tego zwolnienia.

3.15. Reasumując: import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

3.16. W konsekwencji zaskarżona interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 13 lipca 2018 r. narusza art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zakup usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, za które ponoszone są roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający tę interpretację uznać należy za odpowiadający prawu co do rozstrzygnięcia, mimo błędnego uzasadnienia. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

3.17. W świetle powyższego skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Przy wydaniu kolejnej interpretacji organ jest zobligowany do uwzględnienia wskazań wynikających z niniejszego wyroku.