Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 327/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. oraz poprzedzającą ją w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Radio A S. A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...], wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. oraz okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Radio A S.A. (dalej jako "radio" lub "spółka") będąc spółką radiofonii publicznej, o której mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, uzyskiwała w 2002 i 2003 r. wpływy z tytułu abonamentu. W pierwotnie składanych przez spółkę deklaracjach VAT wpływy abonamentowe były rozliczane przez radio jako wpływy ze sprzedaży zwolnionej z podatku.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt OTK A 2004/8/83 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 694/07 radio dokonało korekt deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe dotyczące 2002 i 2003 r. Ponieważ w oparciu o powyższe wyroki radio uznało, że wpływy z abonamentu w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nie stanowią sprzedaży zwolnionej, do złożonych korekt dołączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzjami z dnia 18 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") określił Radiu A S.A. podatek VAT za grudzień 2002 (decyzja[...]), styczeń 2003 r.([...]), luty 2003 r. ([...]), marzec 2003 r. ([...]), kwiecień 2003 r. ([...]), maj 2003 r. ([...]), czerwiec 2003 r. ([...]), lipiec 2003 r. ([...]), sierpień 2003 r. ([...]), wrzesień 2003 r. ([...]), październik 2003 r. ([...]), listopad 2003 r. ([...]) i grudzień 2003 r. ([...]).

W uzasadnieniu decyzji wymiarowych organ uznał, że w złożonych korektach spółka prawidłowo pomniejszyła kwoty sprzedaży zwolnionej o wpływy abonamentowe. W tym zakresie organ podzielił stanowisko, że świadczenie przez spółkę usług polegających na emisji programu radiowego, które są finansowane ze środków publicznych tj. opłat abonamentowych, jest działalnością misyjną, stanowiącą nieodpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie jest objęte zakresem tej ustawy. Organ zauważył jednak, że dla prawidłowego rozliczenia podatku spółka nie powinna poprzestać jedynie na korekcie wysokości sprzedaży, ale uwzględnić również konieczność zmian po stronie zadeklarowanych wydatków.

Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że w kontrolowanych okresach spółka dokonywała zakupów związanych z wszystkim trzema rodzajami wykonywanych przez nią czynności tj. czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność misyjna), czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (PKWiU 92.20.11 – publiczne usługi radia i telewizji) oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (działalność komercyjna). Tym samym organ uznał, że spółka w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego tylko od tych zakupów, które były objęte działaniem ustawy o VAT tj. tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, (a zatem z wyłączeniem podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ponieważ spółka nie wykazała, jaka część poniesionych przez nią kosztów była związana z działalnością objętą ustawą o VAT, w tym na działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania, a jaka część kosztów przypadała na realizację działalności nie objętej tą ustawą, organ przyjął, że najbardziej racjonalną metodą wyznaczenia tych wartości jest rozdzielenie kwoty uzyskanych w danym okresie wydatków w oparciu o wskaźnik wyznaczony przez porównanie możliwych do ustalenia na podstawie złożonych korekt proporcji przychodów uzyskiwanych z działalności misyjnej, do przychodów uzyskiwanych z działalności objętej działaniem ustawy o VAT.

Ponadto w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2002 r. stwierdzono, że spółka naruszyła dyspozycję § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27 poz. 268 ze zm.. dalej jako "rozrządzenie wykonawcze z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT") ponieważ ujęła w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień fakturę korygującą Nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawioną na kwotę – 1.362 zł, podatek należny - 299,64 zł na rzecz B z tytułu odwołania zawodów, podczas gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

W złożonych odwołaniach spółka zaakcentowała, że wbrew przekonaniu organu podatkowego miała prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, służących wykonywanym przez nią czynnościom tak opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. W ocenie spółki w ustawie o VAT brak jest przepisu, który uzależniałby prawo do odliczenia podatku od wyłącznego związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi - w tym wniosku takiego nie można wyciągać z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który nie wymaga wyłączności, ale tego by zakup służył także ( a więc m.in.) działalności opodatkowanej. Z kolei art. 20 ustawy o VAT, jak też żaden inny przepis tej ustawy nie dawały organowi podstaw do proporcjonalnego rozdzielenia podatku naliczonego na podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności opodatkowanych i podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności nieopodatkowanych. W zakresie dotyczącym faktury korygującej za grudzień 2002 r., spółka wskazała, że będący podstawą zakwestionowania faktury przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie powinien mieć zastosowania w sprawie, ponieważ został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego.

Wskazane naruszenia spowodowały w ocenie strony błędne określenie kwot zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

W konsekwencji złożonych przez spółkę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy 13 decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, określających spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że spółka w ewidencji zakupów nie dokonywała wyodrębnienia zakupów zaliczanych do kosztów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, jak i związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie, stosując nieadekwatną dla przedmiotowej sprawy metodę rozliczeń z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, spółka w całości odliczała wynikający z faktur podatek naliczony, nie uwzględniając jaka jego część (z uwagi na specyfikę wykonywanych przez radio czynności) była związana z czynnościami nie podlegającymi ustawie o VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem art. 19 oraz art. 20 ustawy o VAT organ uznał, że opłata abonamentowa winna być uwzględniona w mianowniku współczynnika sprzedaży i w efekcie wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Uzasadniając decyzję odwoławczą, organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego związane jest z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegają ustawie o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności wymienione w art.2 ustawy o VAT, tj. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem czynności nie wymienione w ww. przepisie pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego, a w efekcie także zobowiązania podatkowego. Jeżeli brak jest zobowiązania to nie można również mówić o podatku należnym. Z tych względów organ wskazał, że nie jest prawnie możliwe odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Tym samym radio dokonując czynności finansowanych z abonamentu, nie mogło stosować przepisów ustawy o VAT do tych czynności, zarówno w zakresie obciążenia podatkiem, jak i w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi czynnościami. Nie było zatem uprawnione do odliczania podatku naliczonego w zakresie w jakim dotyczył on wydatków poniesionych przez podatnika na działania nie mające charakteru gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu działalność misyjną radia). W tym miejscu organ zauważył m.in., że okoliczność, iż ustawodawca nie wypowiedział się wprost w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT, nie oznacza ani luki w prawie, ani tym bardziej prawa do odliczenia podatku związanego z tymi czynnościami - w myśl zasady, co nie jest zabronione, jest dozwolone.

Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zawarte w zaskarżonych decyzjach rozliczenie, w konsekwencji którego określono w sposób proporcjonalny kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów środków trwałych i towarów pozostałych było prawidłowe, jako uwzględniające specyfikę działalności spółki (jej gospodarczy i pozagospodarczy charakter). Organ podkreślił jednocześnie, że konieczność zastosowania tego rodzaju metody wynikała także z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych danych, które pozwoliłyby wyłączyć z odliczenia podatku naliczonego ten podatek, który związany jest z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT. W piśmie z dnia 22 grudnia .2008 r. spółka stwierdziła brak możliwości podania organowi informacji w zakresie wysokości podatku naliczonego bezpośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za sporne okresy rozliczeniowe wskazując, że z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej jaką prowadzi radio, spółka nie posiada takiej informacji i nie jest w stanie jej uzyskać. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że skoro spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przemawiających na jego korzyść, rozstrzygając w przedmiocie sprawy zasadnie zastosowano metodę, która jest proporcjonalna pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami, a wartością sprzedaży zwolnionej od podatku, opodatkowanej oraz wartością przychodów uzyskiwanych z tytułu abonamentu.

Odnośnie faktury korygującej organ podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie uprawniał spółki do obniżenia podatku należnego z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2002 r. Brak posiadania potwierdzenia faktury został jednoznacznie ustalony przez organ. Powyższy przepis nie był natomiast przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny i jako taki bezwzględnie obowiązywał organ podatkowy. Organ uznał, że dla kwestii obowiązywania § 41 ust 4 rozporządzenia wykonawczego bez znaczenia pozostaje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie w jakim, w przypadku wystawiania faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury jest niezgodny z art.29 ust.4 ustawy o VAT i z art. 92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Przepis § 16 ust.4 cytowanego rozporządzenia nie stanowił jednak podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Podobnie odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych organ również zauważył, że nie dotyczą one kwestii stosowania art. § 41 ust 4 rozporządzenia wykonawczego

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzających ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 19 ust. 1 - 2 oraz art. 20 ust. 1 - 4 ustawy z o VAT ponieważ spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności podatkowanej, działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności misyjnej;

2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ złożone przez spółkę korekty deklaracji były prawidłowe, a zatem brak było podstaw do określenia podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana;

3) naruszenie Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego, co oznacza, ze nie obowiązuje on jako powszechnie obowiązujące źródło prawa.

4) wielokrotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności zawarte w uzasadnieniu decyzji błędy rachunkowe oraz chaotyczność i sprzeczność uzasadnień zaskarżonych decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w zakresie uchylonym przez Sąd narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i sprowadza się do ustalenia, że spółka wykonywała w 2002 i 2003 r. jako radio czynności objęte zakresem ustawy o VAT (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności objęte zakresem ustawy o VAT, lecz zwolnione na jej postawie z opodatkowania) oraz czynności nie objęte systemem podatku VAT (finansowana z abonamentu działalność misyjna radia). Zakupione w tym czasie przez spółkę środki trwałe i inne towary oraz usługi były związane i służyły wykonywaniu przez nią ogółu wyżej wskazanych czynności. W związku z powyższym w ostatecznie złożonych korektach deklaracji w zakresie sprzedaży spółka przyjęła do rozliczenia jedynie kwoty sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej z wyłączeniem kwot odpowiadających wpływom abonamentowym na działalność misyjną radia (czynności wyłączone spod zakresu działania ustawy o VAT.). Wynikający z powyższego zestawienia podatek należny był pomniejszany przez spółkę o podatek naliczony w pełnej wysokości z wszystkich wystawionych spółce faktur zakupu. W spółce nie dokumentowano, które z wydatków, i w jakiej części, dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej i czynności nie objętych systemem podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że strony pozostają zgodne, a stanowisko to podziela również Sąd, że wykonywane przez radio czynności finansowane z wpływów abonamentowych stanowią nieodpłatną działalność misyjną i jako takie nie są objęte regulacją ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym we wskazanym przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt OTK A 2004/8/83 oraz licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Wyłącznie spór co do prawa, koncentrujący się wokół zagadnienia dopuszczalności pełnych odliczeń podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z czynnościami pozostającymi poza działaniem ustawy o VAT stanowi zasadniczy przedmiot sprawy - wymaga zatem dokonania przez Sąd wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie zakaz stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego wymaga, aby wszelkie ograniczenia tej zasady wynikały wprost z ustawy podatkowej. Począwszy od dokonanej w 2001 r. nowelizacji, art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi wprost, że prawo do odliczeń podatku naliczonego przysługuje jedynie w odniesieniu do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie strony skarżącej treść powyższego przepisu należy rozumieć jako prawo do pełnego rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu poczynionego dla wykonywania czynności opodatkowanych, gdzie bez znaczenia pozostaje, czy zakup ten służył także wykonywaniu innych czynności, w tym czynności nieobjętych systemem podatku VAT.

Powyższy przepis w odmienny sposób interpretują organy podatkowe uznając, że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości jedynie wtedy, gdy dany towar lub usługa została zakupiona wyłącznie dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W użytym w art. 19 ust. 1 pojęciu "sprzedaży opodatkowanej" mieszczą się zaś jedynie te czynności, które podlegają ustawie o VAT będąc opodatkowane stawką podstawową 22 % (sprzedaż opodatkowana sensu stricto) lub stawkami prefenecyjnymi (sprzedaż zwolniona). W przypadku nabycia towaru także dla innych celów (czynności wyłączone spod zakresu działania ustawy o VAT) podatek winien być zatem odliczany proporcjonalnie, a więc w takim samym stosunku, w jakim dany zakup był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Spośród dwóch powyżej przedstawionych interpretacji, w ocenie Sądu spójna z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje wyłącznie wykładnia organów podatkowych. Jeżeli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to przepisy ustawy VAT nie mogą mieć do niej zastosowania, nie tylko w zakresie jaki jest korzystny dla podatnika, ale w całokształcie, - w tym również w zakresie zasad rządzących odliczeniami podatku naliczonego. Jeżeli więc art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pozwala na odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, Sąd interpretuje powyższy zapis jako prawo do odliczenia podatku należnego tylko w zakresie, w jakim jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ustalonym stanie faktycznym wielkość wydatków związanych ze sprzedażą nie opodatkowaną - wbrew przekonaniu strony skarżącej - stanowi zatem istotny czynnik mający wpływ na wyliczenie obciążającego ją zobowiązania.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez stronę skarżącą korekty deklaracji były nieprawidłowe, ponieważ w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że strona nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w całości tzn. od zakupów związanych z trzema rodzajami prowadzonej działalności, a jedynie w zakresie sprzedaży opodatkowanej. Jak wyjaśniono wyżej, ponieważ spółka dokonywała czynności nie opodatkowanych, nie mogła do nich stosować przepisów ustawy o VAT, zarówno w zakresie obciążenia czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie opodatkowanymi. W ustalonym stanie faktycznym spółka nie mogła odliczać podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działanie, które nie miało charakteru gospodarczego.

Przypomnieć należy, że pomimo wezwania organów strona skarżąca nie przedłożyła żadnych danych, które pozwoliłyby wyłączyć z kwoty podatku naliczonego tę jego część, która była związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT. Skoro tego nie uczyniła, organ był zobowiązany do samodzielnego wyliczenia tej wartości - bierna postawa strony skarżącej nie zwolniła bowiem organu od obowiązku prawidłowego określania wysokości obciążającego podatnika zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe. Realizując ten obowiązek, organ dokonał wyliczeń stosując metodę, która pozwoliła na wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością objęta podatkiem VAT w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu sposób rozumowania organu (w oparciu o który zastosował on w sprawie kwestionowaną przez stronę metodę wyliczeń) jest prawidłowy i logiczny. Uwzględnia on specyfikę działalności jednostki oraz proporcje źródeł przychodów stanowiących źródła finansowania wydatków strony, albowiem wydatki niewątpliwie były finansowane przychodami z trzech źródeł (sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona, wpływy z abonamentu). Skoro zatem największy przychód spółka uzyskiwała z abonamentu, to logicznym jest, że z tego źródła finansowano co najmniej proporcjonalną ilość wydatków. Z tych względów Sąd uznał, że dokonane przez organ porównanie proporcji przychodów z poszczególnych źródeł i dostosowanie do tego proporcji wydatków było prawidłowe i uzasadnione. Sam sposób nazwania metody wyliczeń ("metoda przychodowa") nie dyskwalifikuje zaś jej walorów, w zakresie w jakim pozwoliła ona na określenie podatku naliczonego, związanego z działalnością objętą podatkiem VAT.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej specyfika prowadzonej przez nią działalności (wykonywanie czynności objętych zakresem ustawy o VAT, obok czynności nie objętych tym zakresem) spowodowała, że organy nie mogły zastosować art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro zaś tego przepisu nie zastosowały, nie mogły go też naruszyć przez niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy nie przyjęły stanowiska, aby wykonywanie misji publicznej było nie podlegającą opodatkowaniu sprzedażą. Przeciwnie - uznały ją za czynność nie podlegającą opodatkowaniu właśnie z uwagi na jej nieodpłatność (nieekwiwalentność świadczenia). Organy zasadnie zwróciły zatem uwagę, że wydatki udokumentowane fakturami VAT były przez spółkę pokrywane z przychodów uzyskiwanych zarówno ze źródeł opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych - i w takim też stopniu powinny być rozliczane przez podatnika. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł więc mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ normuje innego rodzaju sytuacje faktyczne, obejmujące tylko te zdarzenia, w których wszystkie wykonywane przez podatnika czynności podlegają zakresowi ustawy o VAT.

W art. 20 ust. 3 ustawy o VAT zastrzeżono, że jeżeli dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku podatnik stwierdzi, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych, może on zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Konstrukcja cytowanego przepisu powoduje, że jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie dla określenia wysokości podatku do odliczenia nie mogło mieć miejsca. W przeciwnym razie podatnik mógłby bowiem odliczyć podatek naliczony w takiej samej wysokości, jak gdyby w ogóle nie uzyskiwał przychodów z tytułu czynności nie podlegających opodatkowaniu i nie finansował z tych przychodów ponoszonych wydatków. W ocenie Sądu sytuacja taka jest nie do zaakceptowania w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadzi bowiem do odliczeń podatku naliczonego, który nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale z działalnością w ogóle nie mającą charakteru działalności gospodarczej. Prowadziłoby to z kolei do niezgodnego z prawem uprzywilejowania podatnika, który w spornych okresach rozliczeniowych większość ponoszonych wydatków finansował właśnie z wpływów abonamentowych, a nie z przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w skardze w bliższy sposób nie sprecyzowano na czym naruszania te w ocenie strony skarżącej w istocie polegały. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W szczególności brak jest podstaw do formułowania zarzutów naruszenia zasad prawdy obiektywnej tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy spór pomiędzy stronami nie dotyczy okoliczności faktycznych, a jedynie wykładni prawa. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla skutecznego podważenia samego toku i właściwego porządku postępowania. Ponieważ w ocenie Sądu podejmowane przez organy działania znajdowały uzasadnienie w przepisach ustawy o VAT (art. 19 ust. 1 ) nie ma podstaw do uznania, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności ( art. 120 ), czy też aby organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa ( art. 121 ). Zważywszy, że wskazane przepisy zostały w uzasadnieniu decyzji powołane i wyjaśnione przez organy przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza także, że w sprawie nie doszło do naruszenia zawartej w art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja pozostaje natomiast wadliwa w zakresie, w jakim została oparta jest na § 41 ust. 4 rozrządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT. Na mocy powołanego przepisu w zaskarżonej decyzji organ odmówił spółce prawa odliczenia podatku należnego w miesiącu grudniu 2002r. o kwotę 299,64 zł z faktury Nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r., wobec stwierdzenia, że spółka nie posiada potwierdzenia odbioru wskazanej faktury przez nabywcę. Powyższe działanie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, ponieważ obok innych czynników zdeterminowało wysokość określonego spółce za miesiąc grudzień 2002 r. zobowiązania.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z tych przyczyn stanowiła samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawniało do obniżki podatku należnego. Jednocześnie § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT zastrzeżono, że w przypadku faktur korygujących podstawę do obniżenia podatku przez sprzedawcę stanowi potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Porównanie regulacji ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte być mogą jedynie materią ustawową. Wykracza on bowiem poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej unormowanej ostatecznie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o udokumentowane fakturą korygującą kwoty - nie wynika z niego natomiast aby uprawnienie to było obwarowane jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta.

Ponadto jak zasadnie zauważyła strona skarżąca, Minister Finansów nie został upoważniony przez ustawodawcę do rozszerzania katalogu wyłączeń w prawie do odliczeń podatku naliczonego. Wskazać należy, że podstawą prawną do wydania rozporządzenia był art. 32 ust. 5 tej ustawy o VAT stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Tak więc brzmienie art. 32 ust. 5 nie upoważniało Ministra Finansów do wydania przepisów zawartych w § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT, ponieważ nie był on uprawniony do określania w drodze rozporządzenia jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a ich niespełnienie, a contrario, pozbawiałoby go tego prawa. Wydanie przez Ministra Finansów § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowiło zatem działanie naruszające art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Ponieważ wydany bez ustawowego upoważnienia § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego pozostaje sprzeczny z ustawą o VAT Sąd odstąpił do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podstawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pozostają związane oceną prawną sądu (por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek :Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s., 410, wyroki NSA: z 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. ,FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). Sytuacja taka ma m.in. miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ wydając zaskarżoną i poprzedzające to rozstrzygnięcie decyzje podatkowe I instancji organy podatkowe niewątpliwie, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p. miały obowiązek zastosowania, niezależnie od jego sprzeczności z ustawą § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT. Wydanie niniejszego wyroku znosi ten obowiązek w granicach sprawy dotyczącej określenia stronie skarżącej podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą zobowiązane nie stosować przepisów rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT rozstrzygając kwestię prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. oraz poprzedzającą ją w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...]. W pozostałej części na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, w części w jakiej została uchylona, nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.