Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 648/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] roku, Nr [...] określającej A S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka", "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł.

Od decyzji A reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dla ustalenia najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów oznaczonych symbolem "Ws",

2) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą rekonstrukcję istniejącego orzecznictwa podatkowego, którą organ uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy co podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", "Tk", , "Ws" stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do uznania, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę,

4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wyłączenia opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu,

5) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia od podatku budowli kolejowych,

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie niższej stawki podatku od nieruchomości w przypadku gruntów pod jeziorami, oznaczonych w ewidencji symbolem "Ws".

W odwołaniu A podniosła, że błędne jest stanowisko organu I instancji w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako "dr" i "Tk" tylko wówczas, gdy znajduje się na nim odpowiednio budowla drogi lub budowla kolejowa. A zakwestionowała także opodatkowanie przez Burmistrza Miasta P. gruntów sklasyfikowanych jako "Ws" stawką przewidziana dla gruntów związanych z wprowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką dla gruntów pod jeziorami. Podatniczka wskazała, że nie może podjąć polemiki z organem I instancji, gdyż ten w żaden sposób nie uzasadnił wyboru stawki podatku.

Odnosząc się do argumentów odwołania, SKO stwierdziło, że Spółka w dniu 3 kwietnia 2006 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2006, w której wykazała:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw. ,

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m. kw.,

- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m. kw.,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw.

Spółka zadeklarowała podatek w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił wysokość tego podatku w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw.,

- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m. kw.,

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m. kw.,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw.

Z akt sprawy wynika, że A S.A. w roku 2006 była właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy Pyskowice, na które składały się:

- grunty sklasyfikowane jako "dr" – drogi o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "B" – tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "Bi" – inne tereny zabudowy o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "Tk" – tereny kolejowe o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "Tr" – tereny różne o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "Ws" – grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "N" – nieużytki o łącznej powierzchni [...] m. kw.,

- grunty sklasyfikowane jako "Lz" – grunty zadrzewione i zalesione o łącznej powierzchni [...] m. kw.

Spółka była ponadto właścicielem:

- budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m. kw.,

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw.

Odwołując się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., SKO podniosło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej, wskazało, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, Nr 240, poz. 93 z późn. zm.) grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków.

Kontynuując, SKO podniosło, że zgodnie z art. 194 § 1 Op. ewidencja gruntów i budynków jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Z kolei, budowlą z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 5 w/w ustawy ustawodawca wśród przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnił kategorię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i określił dla nich maksymalne granice stawek podatku od nieruchomości, względnie wyższe niż w przypadku przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta jest w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W podatku od nieruchomości, dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś stawki podatku w zależności od rodzaju nieruchomości i ich przeznaczenia ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości został uregulowany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W dalszej części zacytowano przepis art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 u.p.o.l., a następnie stwierdzono, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – w myśl postanowień art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Kolegium przyjęło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie nie podlegają będące własnością A grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako:

- użytki rolne, w tym: łąki trwałe "Ł", grunty orne "R", sady "S – RIVa", pastwiska trwałe "PS", rowy "W" – wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

- lasy "Ls" – wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi "Wp" – wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.,

- użytki gruntowe typu "dr – Ls", dr – Ł", dr – R" – zwolnienie na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Kolegium zauważyło, że użytki rolne oraz lasy podlegają wprawdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale tylko pod warunkiem, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z brakiem przeciwdowodów, Kolegium uznało za wiarygodne oświadczenie Prezesa A S.A. zawarte w piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r., że ww. grunty nie były w roku 2006 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO uznało, że za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć ogólną powierzchnię gruntów – [...] m. kw., na którą składały się grunty sklasyfikowane jako "dr", "B", "Bi", "Tk", "Tr", "Ws", grunty pozostałe, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, budynki mieszkalne i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosując stawki podatku zawarte w uchwale Rady Miasta Pyskowice 30 listopada 2005 r. Nr XXXVI/343/05 sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Pyskowice obliczyło wysokość podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł.

Wyjaśniając poszczególne elementy podstawy opodatkowania, SKO wskazało, że na części działki nr [...] sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe "B" o powierzchni [...] m.kw. zostały posadowione budynki mieszkalne (co wynika z pisma Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w G. z dnia 4 października 2011 r. i pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu [...] w G. z dnia 12 października 2011 r.), z tego też powodu – pomimo, że grunt ten znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy jakim jest Spółka Akcyjna A – przyjęło dla tego gruntu stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych. Jednocześnie dla gruntów będących własnością Spółki sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr", inne tereny zabudowane "Bi", tereny kolejowe "Tk", tereny różne "Tr", grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi "Ws", a także pozostałą część gruntów mieszkaniowych "B" o łącznej powierzchni [...] m2 Kolegium przyjęło stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że skoro wspomniane grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być zakwalifikowane do kategorii gruntów związanych z tą działalnością.

Uzasadniając to stanowisko, SKO podniosło, że ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 posługuje się pojęciem "związania" gruntu, budynku czy budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, które jest pojęciem różnym od pojęcia "zajęcia" gruntu, budynku czy budowli na prowadzenie działalności gospodarczej, a które przykładowo występuje w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., Z kolei jedna z podstawowych reguł interpretacji językowej statuuje, że zwrotów (terminów) brzmiących odmiennie nie należy rozumieć jednolicie (T. Staweczki, P. Wieczorek: Wstęp do prawoznawstwa. Zeszyt 2. Warszawa 1996,5. 124). Dalej, SKO odwołało się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07 wskazując, że "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej". Za uprawnione uznało Kolegium twierdzenie, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. W omawianej definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zasadą jest więc, iż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dobra (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy generalnie uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Pojęcie względów technicznych jest pojęciem wieloznacznym i niedookreślonym. W ustaleniu jego znaczenia należy posiłkować się wypracowanym dotychczas dorobkiem orzecznictwa, a także poglądami doktryny. Należy stwierdzić, że przede wszystkim okoliczności decydujące zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn leżących po stronie podatnika. Rozpatrując konkretny przypadek należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, w których niemożność wykorzystania nieruchomości wynika z przyczyn od niego niezależnych. Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Gl 760/04). W wyroku z dnia 16 lutego 2006 roku, sygn. IIFSK 301/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu." SKO zauważyło, że z akt sprawy nie wynika, aby będące przedmiotem opodatkowania grunty w roku 2006 nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia przez A S.A. działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdziło, że podniesiony przez pełnomocnika podatniczki fakt ich fizycznego niewykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi samodzielnej podstawy do zastosowania wyjątku opodatkowania tych gruntów stawką przewidziana dla gruntów pozostałych.

SKO nie podzieliło także poglądu Spółki, ze będące własnością Spółki grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze wyglądu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreśliło, że w roku 2006 opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem i obsługą ruchu. Zaznaczono, że pojęciu "pasy drogowe", czy "droga" nie można nadawać znaczenia potocznego tych wyrażeń, a należy rozumieć je według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r, sygn. akt II FSK 483/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt: IIFSK 1037/10). Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz ‘zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, zwana dalej u.d.p.). Z kolei, droga to budowla, zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Drogami wewnętrznymi są natomiast drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8 ust. 1 u.d.p.).Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca uzależnia od tego, aby ten przedmiot opodatkowania (grunt) charakteryzował się dodatkowymi cechami; cechami, które przesądzają o prawnym statusie gruntu jako pasa drogowego. Wskazując na tę definicje należy przyjąć, że pasy drogowe są kategorią ściśle związaną z drogami – nie może być pasa drogowego bez drogi. Wobec tego obiekty budowlane, o których mowa w art. 2 u.p.o.l. będą wolne od opodatkowania jedynie w razie istnienia drogi. Zwrócono uwagę, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się sformułowaniem "pasy drogowe wraz z drogami". Słowo "wraz" w języku polskim oznacza: 1) wspólnie z kimś/czymś innym, 2) wtedy kiedy zachodzi drugie zdarzenie, 3) łącznie z czymś co należy do większej całości (L. Drabik, A. Kubiak – Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska: Słownik języka polskiego. PWN, Warszawa 2011, s. 1167). Dalej wskazano, że z – dowodów zebranych w sprawie wynika, że na działkach będących własnością A S.A. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" w 2006 r. nie istniały budowle drogi. Wskazują na to zeznania świadka, który stwierdził, że posiadane przez Spółkę drogi "są utwardzone przez wyjeżdżenie, ale nie są to drogi asfaltowe ani betonowe". Takiego stanu rzeczy nie kwestionuje także sama podatniczka, która jako podstawę do nieopodatkowywania podatkiem od nieruchomości omawianych gruntów podaje ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., SKO podniosło, że od podatku od nieruchomości zostały zwolnione budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. SKO stwierdziło, że aby grunty mogły zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. muszą być zajęte pod budowle kolejowe stanowiące: po pierwsze całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, po drugie te budowle kolejowe muszą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie korzystają ze zwolnienia budowle kolejowe wydzierżawione przez PKP innym jednostkom gospodarczym oraz budowle kolejowe, np. bocznice należące do przedsiębiorstw nieświadczących usług w zakresie publicznego transportu kolejowego. Będą one opodatkowane według stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Co za tym idzie, ze zwolnienia korzystają tylko te grunty, które znajdują się pod tego typu budowlami. Grunty znajdujące się pod budowlami kolejowymi, które nie spełniają powyższych przesłanek, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, (por. L. Etel. Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Lex; M. Rubinek. Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Lex). SKO stwierdziło, że Spółka nie prowadzi działalności związanej z publicznym transportem kolejowym. Z akt sprawy wynika, że na działkach będących własnością A S.A. sklasyfikowanych jako "Tk" w roku 2006 nie występowały obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego. Na jednej z działek na długości [...] m znajduje się jedynie nieczynne torowisko kolejowe częściowo rozmontowane. Powyższe wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, protokołu z oględzin, opinii biegłego, protokołu z przesłuchania świadka.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło także podstaw do przychylenia się do stanowiska pełnomocnika A S.A., że w przypadku braku możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie powołanego wyżej przepisu, grunty sklasyfikowane jako "Tk" winny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych, z uwagi na brak możliwości ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie pełnomocnika podatniczki, za taki rozwiązaniem przemawia fakt, iż Spółka nie może wykorzystywać rzeczonych gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie posiada wymaganej prawem licencji kolejowej, o której mowa w art. 75 ust. 3 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oceniając argumentację pełnomocnika, Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż fakt, że Spółka nie posiada licencji kolejowej i nie wykorzystuje gruntów do działalności gospodarczej nie wypełnia przesłanki "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Trudno także przyjąć założenie, że w przypadku uzyskania przez Spółkę takiej licencji korzystałaby z częściowo rozebranego toru o długości 27m. O istnieniu względów technicznych nie przesądzają także inne okoliczności wynikające z akt sprawy, np. związane z tym, że omawiany teren jest porośnięty trawą, krzakami czy drzewami a także, iż znajduje się na nim fragment toru kolejowego. W ocenie Kolegium nie stanową one bowiem trwałych przeszkód wyłączających możliwość wykorzystania działek do prowadzenia działalność gospodarczej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony przez A S.A. zarzut, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ws" winny zostać opodatkowane według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów pod jeziorami, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b przewiduje preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W rozpatrywanej sprawie sporny grunt o powierzchni 17 806 m2 został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako wody stojące (Ws). Zgodnie z ust. 6 pkt 3 załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż określone w pkt 1 i 2. Wobec powyższego przyjęto, że aby grunt mógł zostać opodatkowany stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie wystarczy samo jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków jako wody stojące, ale musi on znajdować się pod jeziorami, być zajęty na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Z akt sprawy wynika, że będące własnością A S.A. grunty o powierzchni [...] m2 sklasyfikowane w ewidencji gruntów budynków jako wody stojące (Ws) nie były zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne ani zajęte pod elektrownie wodne, co przyznaje sama Spółka. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy znajdujące się na omawianych gruntach zbiorniki wodne są jeziorami. Jak podniosło SKO ustawodawca posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Z kolei w języku polskim słowo "jezioro" rozumiane jest jako naturalne zagłębienie w ziemi wypełnione wodą, otoczone ze wszystkich stron lądem (L. Drabik, A. Kubiak – Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska: Słownik języka polskiego. PWN, Warszawa 2011, s. 294). Należy zatem przyjąć, że kryterium pozwalającym rozróżnić jezioro od zbiornika niebędącego jeziorem jest sposób powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Dokonując z kolei wykładni systemowej należy zwrócić także uwagę na uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 4c ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 145) czy art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje na rozróżnienie jezior i sztucznych zbiorników wodnych. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie była przedmiotem sporu (pismo pełnomocnika A S.A. z dnia 21 lutego 2012 r. okoliczność związana z powstaniem niecki, która stanowiła konsekwencję działania człowieka, zbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych celem ustalenia charakteru zbiornika wodnego. W tym stanie rzeczy, SKO uznało, że brak było podstaw do opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych jako wody stojące "Ws" preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., a to z tego powodu, że grunty te nie znajdują się pod jeziorami, wodnymi zbiornikami retencyjnymi ani elektrowni wodnych.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu A S.A., Kolegium uznało za wiarygodny dowód z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez podatniczkę na rok 2006, w której wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 i budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2. W związku z tym Kolegium przyjęło do podstawy opodatkowania dane wynikające z tej deklaracji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 1 Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której uzasadnieniu nie powołano podstawy prawnej dla ustalenia najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ws",

2. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr","Tk", "Ws" stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do uznania, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę sprzeczne z treścią art. 1 a ust. 1pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) nieuwzględnienie wyłączenia opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.,

c) poprzez nieuwzględnienie zwolnienia od podatku budowli kolejowych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

d) nieuwzględnienie niższej stawki podatku w przypadku gruntów pod jeziorami, oznaczonych symbolem "Ws" na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

Uzasadniając skargę, jej autor podniósł, że uzasadnienie stanowi integralną część rozstrzygnięcia i ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Wobec braku jednego z kluczowych elementów decyzji, jakim są braki w uzasadnieniu prawnym wniosków organu, trudno jest ustalić, czy proces myślowy organu I instancji był prawidłowy, trudno też o polemikę ze stanowiskiem zajętym przez organ I instancji w ten sposób. Brak uzasadnienia prawnego jednego z elementów decyzji stanowi brak powodujący nieczytelność decyzji dla podatnika. Taka decyzja zaś, nie może się ostać w obrocie prawnym, gdyż stanowi nadużycie zasady zaufania uczestników postępowania do organu wyrażonej w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Utrzymanie takiej decyzji w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajduje uzasadnienia.

Kontynuując, pełnomocnik za niezasadne uznał stanowisko organów podatkowych, dotyczących zastosowanej stawki podatkowej poprzez pryzmat posiadania. Wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej uniemożliwiaigcych wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Uznał zatem, że brak było podstaw do przyjęcia, bez zbadania czy skarżąca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowych gruntach oraz czy grunty te spełniają wymagania techniczne do prowadzenia tej działalności. Zgodnie z orzecznictwem NSA to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, również w odniesieniu do wykazania, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych i dróg oraz wskazując na przesądzające znaczenie w tej mierze ewidencji gruntów i budynków, strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując, że przeważa w nim pogląd odmienny niż przyjęty przez organy podatkowe, a to taki, że organ podatkowy związany jest zapisami ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń. Stanowisko to zostało potwierdzone także przez NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i ich podważenie, bądź też zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, natomiast nie jest to możliwe w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na orzeczenia poszczególnych sądów, cytując fragmenty uzasadnień, z których można wywieść ogólną tezę, że art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest równorzędnym ustawowym przepisem z przepisami prawa podatkowego, a odesłanie w nim zawarte oznacza, że to ewidencja gruntów i budynków jako dokument urzędowy ma przesądzające znaczenia dla wymiaru podatku. Konkludując, autor skargi wywiódł, że wywody SKO mające na celu próbę interpretacji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz zdefiniowania pojęcia "pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem i obsługą ruchu" nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wobec tego grunty sklasyfikowane jako "dr" – drogi nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za niewłaściwe uznał też pełnomocnik rozumowanie organu dotyczące art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podniósł, że nie istnieje żadna ustawowa definicja sformułowania "grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", zatem nieuprawnione jest przyjęcie, że dotyczy to wyłącznie budowli kolejowych. Zdaniem skarżącej Spółki, sformułowanie to odnosi się również do gruntu niezbędnego do korzystania z budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Grunty zajęte na budowle kolejowe to grunty znajdujące się w obszarze oddziaływania związanym z eksploatacją wskazanych budowli oraz grunty potrzebne do korzystania z budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, co zostało potwierdzone przez nadanie przedmiotowym działkom symbolu "Tk" w ewidencji. W tym zakresie odwołał się do argumentacji związanej z wcześniej wskazanym art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Wskazał ponadto, że gdyby nawet grunty te nie korzystały ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z czym Spółka się nie zgadza, to i tak organ w sposób nieuprawniony opodatkował grunty podatnika oznaczone symbolem "Tk" według stawki najwyższej. Podatnik nie może wykorzystywać tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, chociażby z tego względu, że nie posiada wymaganej prawem licencji kolejowej (art. 75 ust. 3 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Ponadto działalność w zakresie infrastruktury kolejowej nie jest wpisana w profil działalności Spółki A S.A. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku u z dnia 9 października 2008 r. (I SA/Gd 868/07) wskazane okoliczności uniemożliwiają wykorzystanie tej konkretnej części nieruchomości do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym, nawet gdyby uznać, że przedmiotowe tereny nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to i tak nie ma podstaw do traktowania wskazanych terenów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Autor skargi za nieuprawniony uznał też pogląd SKO, że definiując słowo "jezioro" należy posługiwać się definicją z ustawy Prawo wodne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnego odwołania do ww. ustawy. Stanowisko powyższe jest zgodne z orzecznictwem sądowym, m.in. z wyrokiem NSA z dn. 7 października 2010 r. (sygn. akt: 11 FSK 871/09). Powtórnie wskazał na znaczenie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, akcentując, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji symbolem ,,Ws" – grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Końcowo stwierdził, że gruntu tego nie można uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (grunt znajduje się pod wodą) i nie jest to z pewnością przeszkoda przemijająca.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P. i o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Spółki według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest wysokość określonego A zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., przy czym strona skarżąca upatruje błędnego określenie tego zobowiązania w nieuwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, budowli kolejowych oraz nieuwzględnienia niższej stawki w odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Ws", a zajętych pod jeziora. Strona skarżąca wskazuje także na błędne przyjęcie do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", "Tk" i "Ws" jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym naruszenie przez organy podatkowe art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z nieuwzględnieniem zwolnień od podatku od nieruchomości oraz niższych preferencyjnych stawek, gdyż mają one charakter ustawowy, a to oznacza, że wypełnienie przesłanek wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 pkt 4 (drogi), art. 7 ust. 1 pkt 1 (budowle kolejowe) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami) rodzi skutki podatkowe wskazane w tych przepisach.

W odniesieniu do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomościach skarżącej Spółki w roku podatkowym 2006 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie w/w przepisu, pomimo że grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania gruntów niezbędne było, aby na gruncie tym (pasie drogowym) zlokalizowana była budowla tj. droga. Wymaga przy tym podkreślenia, że na gruntach strony skarżącej oznaczonych symbolem "dr" nie były posadowione budowle dróg, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i czego strona skarżąca nie kwestionuje. Spółka upatrywała z kolei prawa do wyłączenia z opodatkowania na tej podstawie, że grunty te były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", a skoro tak, to organy nie były uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Rozpoznając tak zarysowany spór należy odwołać się do normatywnej treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie, odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r. II FSK 784/08 Lex Nr 528862).

Przepis ten uległ zmianie z mocy art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi", w związku z czym należy odwołać się do rozumienia tych pojęć przyjętego w ustawie o drogach publicznych, zwłaszcza, że pojęcia te zdefiniowano właśnie ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 r. a 31 grudnia 2006 r. (tak też NSA w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893).

W świetle art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojęcie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojęcie należy z kolei rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - "dr". Ten akt wykonawczy nie wymienia natomiast pojęcia "pasa drogowego", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodzić należy się z twierdzeniem strony, że co do zasady, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt.

Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym.

Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08 (http.nsa.orzecznictwo,gov.pl), w którym sąd ten wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA " (...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od istnienia w pasie drogowym budowli drogi dokonał właściwej subsumcji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem i obsługą ruchu. Taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że nie można objąć zwolnieniem pasa drogowego, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", w sytuacji, gdy na gruncie tym nie jest posadowiona budowla drogi. Jak zasadnie wskazało Kolegium przepis ten posługuje się wyrazem "wraz" a to oznacza, że uprawnienie do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" wymaga spełnienia dodatkowego warunku tj. posadowienia na tym gruncie drogi. W ocenie Sądu decydujące znaczenie - przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - miało ustalenie, że na nieruchomościach skarżącej Spółki oznaczonych symbolem "dr" nie znajdują się drogi. Ustalenie to przesądziło o istnieniu pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to - bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem - grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 526/09.

Kolejnym spornym zagadnieniem była kwestia zwolnienia z opodatkowania – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – gruntów Spółki, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Podobnie jak w przypadku dróg, Spółka uznała, że oznaczenie gruntów symbolem "Tk" determinuje prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a to z tej przyczyny, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z poglądem tym nie zgodziły się organy podatkowe, akcentując, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uwarunkowane jest przede wszystkim istnieniem na gruncie budowli kolejowej, stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi ruchowi pojazdów kolejowych, organizacji i sterowaniu tym ruchem wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W konsekwencji organy przyjęły, że grunty znajdujące się pod budowlami, które nie spełniają wszystkich przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie korzystają ze zwolnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że likwidacja linii kolejowej lub jej znacznej części - jak w rozpatrywanej sprawie - stanowiła trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza sporem pozostaje ustalenie stanu faktycznego, wskazujące, że na gruntach oznaczonych symbolem "Tk" – poza jedną z działek o długości 27 m, na której znajduje się nieczynne częściowo rozmontowane torowisko – nie były posadowione budowle kolejowe. Zasadnie zatem organy przyjęły, że grunty tak oznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia, a to z tej przyczyny, że nie zostały zajęte na budowle kolejowe stanowiące całość techniczno użytkową. Budowle te z przyczyn oczywistych (nie istnienia) nie tylko nie stanowiły całości techniczno – użytkowej, ale nie mogły być wykorzystywane ani do przewozu osób ani rzeczy. Ustawodawca uzależnił zwolnienie z opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "Tk" pod warunkiem, że grunty te zajęte są przez budowle kolejowe, odpowiadające warunkom wskazanym w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W badanej sytuacji, skarżąca Spółka nie posiadała budowli kolejowych (okoliczność bezsporna), a więc grunty oznaczone symbolem "Tk" nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tylko bowiem usytuowanie na gruncie oznaczonym symbolem "Tk" budowli kolejowej kształtowało prawną możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1477/05 (str. 7), wyjaśniając, że możliwość dokonywania przewozu osób lub rzeczy, jako jedna z trzech przesłanek koniecznych zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które muszą wystąpić łącznie, jest zachowana w przypadku przemijającej przeszkody, np. w razie zawieszenia przewozu, a trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu następuje wówczas, gdy dochodzi do likwidacji linii kolejowej lub jej części.

Sąd podziela także pogląd organu, iż fakt niewykorzystywania tych nieruchomości (oznaczonych symbolem "Tk") w działalności gospodarczej, z powodu braku licencji, nie przesądza o tym, że grunty te winny zostać uznane za grunty pozostałe, a więc niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o względach technicznych w odniesieniu do samych gruntów. Kwestia posiadania gruntów, na których była usytuowana linia kolejowa, następnie zlikwidowana jest sprawą Spółki jako przedsiębiorcy.

W sytuacji, gdy grunty są zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tk (tereny kolejowe), to - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- podlegają opodatkowaniu według stawek obowiązujących jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę na te cele wykorzystywane. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" i "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame, a rzeczą przedsiębiorcy jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu np. w przypadku jego zakrzewienia. W żadnym razie nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że o braku możliwości wykorzystania tych gruntów w działalności gospodarczej przesądza brak koncesji. Trafnie Kolegium wskazało – polemizując z taką argumentacją – że trudno prowadzić transport kolejowy, w sytuacji, gdy nie posiada się do tego celu infrastruktury kolejowej, poza 27 m częściowo rozebranym torem.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały klasyfikacji gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy grunt ten nie mógł, z uwagi na nie zajęcie go pod budowle kolejowe – korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W takim przypadku, opodatkowanie takiego gruntu podlega reżimowi ogólnemu, przy czym przyjmując, że grunt był w posiadaniu Spółki, należało zastosować stawkę opodatkowania dotyczącą przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. należy wskazać, że Spółka jest właścicielem gruntu o powierzchni [...] m. kw. oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ws". Z tego też faktu wywodziła, że grunt ten winien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki określonej w w/w przepisie, jako grunt pod jeziorami. Organy podatkowe przyjęły z kolei, że preferencyjne opodatkowanie gruntu oznaczonego tym symbolem wymaga ponadto, aby grunt znajdował się pod jeziorem lub był zajęty na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,68 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,61 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,33 zł od 1 m2 powierzchni.

Legalną definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą dla potrzeb całej ustawy zawierał natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowił, iż pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W opinii Sądu przedmiotowe grunty nie były gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów miał zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Podkreślenia wymaga, iż nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.);

c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych.

Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to – jak słusznie podniosło Kolegium – przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa 1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, nr 4). Przyjąć należy, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie. Jezioro należy zatem odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2008 r. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka (staw, zbiornik pokopalniany), co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Skutkuje to tym, że grunty będące w wieczystym użytkowaniu np. zbiorniki pożwirowe czy pokopalniane niebędące jeziorami nie mogą być opodatkowane stawką właściwą dla jezior (sygn. akt I SA/Gl 812/08).

Podsumowując tę część uzasadnienia należy wskazać, iż zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany.

W przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem sporu okoliczności związane z powstaniem niecki, która stanowiła konsekwencję działania człowieka, a więc, że grunt znajdował się pod sztucznym zbiornikiem wodnym, a nie jeziorem. Z tego też względu Sąd podzielił stanowisko organu, że grunt Spółki nie mógł zostać opodatkowany preferencyjną stawką dotyczącą gruntów znajdujących się pod jeziorami.

Odnosząc się z kolei do twierdzenie, że w sytuacji braku podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l. grunt ten winien zostać opodatkowany stawkę określoną dla gruntów pozostałych, a nie związanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten – jak wyżej wskazano – formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości.

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 472/11 "Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego". NSA podkreślił przy tym, że istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Oznacza to, że przepis ten winien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W badanej sprawie strona skarżąca akcentowała, że grunt pod zbiornikiem nie jest wykorzystywany do prowadzenie działalności gospodarczej a przeszkoda ta nie jest przemijająca. Nie kwestionując faktu niewykorzystywania gruntu znajdującego się pod zbiornikiem wodnym do prowadzonej działalności gospodarczej, wyeksponowania wymaga, że fakt wykorzystywania/bądź niewykorzystywania nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy w działalności gospodarczej ma – na co wyżej wskazywano – marginalne znaczenie. Posiadanie bowiem jest tą przesłanką, która przesądza o tym, że grunt jest uznawany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wymaga przy tym zaakcentowania, że przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l., dzieli grunty na grunty związane z działalnością gospodarczą (akcentując brak znaczenia zakwalifikowania tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków), pod jeziorami oraz zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Taka konstrukcja tego przepisu, determinuje – w ocenie Sądu – określone skutki prawne, a to takie, że grunt zakwalifikowany do określonej kategorii – spełniający normatywne cechy tej kategorii - nie może jednocześnie "z przyczyn technicznych" zostać zakwalifikowany do innej. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli grunt, spełnia przesłankę gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za grunt pozostały, tylko z tej przyczyny, że w danym roku podatkowym nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. W doktrynie podnosi się, że grunty oznaczone symbolem "Ws", znajdujące się pod wodami stojącymi, a będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W literaturze proponuje się zmianę przepisów regulujących podatek od nieruchomości, poprzez objęcie gruntów oznaczonych "Ws" stawką przewidzianą dla gruntów pod jeziorami (L. Etel, komentarz do art. 5 u.p.o.l. – LEX). Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10 "Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" (LEX, nr 1217203).

Końcowo, wypada wskazać, że z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego strona skarżąca nie zakwestionowała. Zasadnicze zastrzeżenia strony budziło natomiast określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. od posiadanych gruntów, bez uwzględnienia wyłączeń i zwolnień podatkowych określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz preferencyjnej stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.