Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1207/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2, art. 24, art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część B lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. w J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. S.A. z siedzibą w R. - 10 listopada 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług - dalej "VAT". Główny przedmiot działalności Skarżącej stanowi budowa i zarządzanie centrami handlowymi. W ramach zarządzania centrami handlowymi dokonuje wynajmu powierzchni handlowych. W tym celu Skarżąca zawiera stosowne umowy najmu z najemcami. Na podstawie umów najmu Skarżąca zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania, utrzymania centrum handlowego w dobrym stanie technicznym oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Skarżąca pobiera od najemców płatności. Sposób kalkulacji oraz poboru poszczególnych wynagrodzeń zależy od świadczenia. Co do zasady, na podstawie umów najmu, najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Skarżącej m.in. czynszu, opłaty serwisowej oraz opłat indywidualnych.

Czynsz pobierany jest przez Skarżącą z tytułu oddania danego lokalu do używania najemcy. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Skarżąca pobiera czynsz od każdego najemcy, niezależnie od rodzaju działalności jaki najemca prowadzi w wynajmowanym lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. Skarżąca stosuje w odniesieniu do usług najmu podstawową stawkę VAT, wynoszącą na dzień złożenia wniosku 23%.

Opłata serwisowa stanowi wynagrodzenie Skarżącej za zapewnienie usługi które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym (np. zapewnienie usług ochrony w centrum handlowym, przeprowadzanie prac naprawczych konserwacyjnych elementów konstrukcyjnych CH, zapewnienie i utrzymanie roślinności na powierzchniach wspólnych CH). Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłata serwisowa ma stałą wysokość, uzależnioną od powierzchni lokalu i pobierana jest co miesiąc z góry. Skarżąca dla usług serwisowych stosuje jedną podstawową stawkę VAT (na dzień złożenia wniosku 23%).

Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych z zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. W ramach tych świadczeń Skarżąca dostarcza najemcy wszelkie niezbędne media, a w istocie Skarżąca pośredniczy w dostawach mediów realizowanych przez odpowiednie podmioty. Zdarza się, że opłaty indywidualne obejmują również zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Skarżąca. Wysokość opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w danym lokalu określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Skarżąca nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Skarżąca nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę, co oznacza, iż nie zarabia na tych świadczeniach. To samo dotyczy opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w częściach wspólnych centrum handlowego, których wysokość ustalana jest na podstawie udziału lokatora w kosztach zużytych mediów. Udział ten stanowi iloraz powierzchni lokalu i powierzchni użytkowej centrum handlowego. W praktyce Skarżąca, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemcy. Stawka VAT zastosowana przez Wnioskodawcę na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów. W konsekwencji w stosunku do refakturowanych na najemcę usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody Skarżąca stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8%.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż prawidłowo stosuje stawkę obniżoną do dostawy mediów refakturowanych na najemców lokali?

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na poz. 141 oraz 142 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej "u.p.t.u." w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Stawkę obniżoną stosuje się do usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Wskazała także na art. 8 ust 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. podnosząc, że w analizowanym stanie faktycznym dokonuje refakturowania mediów na najemców, w części dotyczącej ich zużycia przez najemców (w tym na częściach wspólnych). Skarżąca nie korzysta z zakupionych mediów, faktycznymi ich beneficjentami są najemcy. Skarżąca jest zatem usługodawcą świadczącym usługę dostawy mediów i dlatego powinna zastosować stawkę obniżoną, tak jak czyni to faktyczny dostawca mediów. W opinii Skarżącej usługa najmu lokalu oraz usługi dostarczania mediów świadczone przez nią na rzecz najemców stanowią niezależne świadczenia. W konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać uznane za tzw. świadczenie złożone na gruncie VAT. Odrębność usługi najmu lokalu oraz usługi dostarczania mediów wynika z rzeczywistości gospodarczej oraz z postanowień umów zawartych przez Skarżącą z najemcami. Celem najmu jest dostarczenie lokalu do używania najemcy. W przypadku gdy najemca, w związku z działalnością prowadzoną w lokalu, potrzebuje mediów, ma możliwość skorzystania z nich. Przy czym, w przypadku skorzystania z mediów, faktycznym ich dostawcą na rzecz najemcy jest podmiot zewnętrzny prowadzący w tym zakresie profesjonalną działalność. Z punktu widzenia gospodarczego dostarczenie lokalu do używania należy odróżnić od dostawy mediów. W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy faktycznie tylko usługę najmu lokalu z możliwością skorzystania z mediów.

Skarżąca podkreśliła, że niezależność analizowanych usług wynika również z treści umów najmu regulujących oba świadczenia oddzielnie. Za każde świadczenie pobierane jest odrębne wynagrodzenie tj. z tytułu oddania lokalu do używania Skarżąca pobiera czynsz, natomiast za usługi dostarczania mediów - opłaty indywidualne. Obydwa wynagrodzenia są niezależne. Różne są również ich sposoby kalkulacji: czynsz składa się z dwóch części — czynszu minimalnego, którego wysokość ma charakter stały i jest uzależniona przede wszystkim od metrażu wynajmowanego lokalu oraz czynszu od obrotu, którego wysokość zależy od wysokości osiąganego przez najemcę obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu. Opłaty indywidualne w zakresie dostawy mediów określane są natomiast w oparciu o rzeczywiste zużycie, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w danym lokalu. Odmienne są terminy płatności obu wynagrodzeń; wynagrodzenie za czynsz od obrotu jest płatne raz do roku, za czynsz minimalny miesięcznie z góry, natomiast opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu. Niezależność ww. świadczeń potwierdza również fakt, że z tytułu usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów Skarżąca wystawia odrębne faktury. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok w sprawie RLRE Telimer Property s.r.o. przeciwko Finančni ředitelství v Ústí nad Labem (C 572/07).

W opinii Skarżącej usługa najmu oraz usługi dostarczania mediów świadczone na rzecz najemców nie stanowią świadczenia złożonego na gruncie VAT; ponadto uznanie, iż refakturowane na najemców usługi dostawy mediów podlegają podstawowej stawce VAT prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania, zgodnie z którą podobne transakcje powinny być tak samo traktowane. W takiej bowiem sytuacji taka sama transakcja dostawy mediów podlegałaby różnej stawce VAT (i tym samej różnej wysokości opodatkowania) w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń. W przypadku dostawy mediów przez dostawcę na rzecz właściciela lokalu zastosowanie miałaby stawka obniżona, a przy dostawie mediów przez pośrednika na rzecz najemcy - stawka 23% co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżąca powołała interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2010 r. (sygn. I FSK 740/10).

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, iż do dostawy mediów refakturowanych na najemców należy stosować Stawkę obniżoną.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.) stanowisko Skarżącej dotyczące stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni użytkowych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości UE, dla celów podatkowych, traktuje złożone działania podatnika jako jednolitą całość. Np. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r., w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę. Organ stwierdził, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

W dalszej części uzasadnienia Organ powołał się na art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., wskazał ponadto, ze 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi implementację uregulowań art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Wyjaśnił, że przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności badanej sprawy organ wyjaśnił, że wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Organ podkreślił, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu jako odrębnych przedmiotów opodatkowania (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, np. zużytej energii, jeżeli zawrze umowę z bezpośrednim dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – oddania nieruchomości do korzystania. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią zdaniem Organu wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), Organ wyjaśnił, że w powołanej sprawie wystąpił odmienny stan faktyczny, aniżeli we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji. Stanowisko zbieżne z niniejszą interpretacją w sprawie o podobnym stanie faktycznym przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. III SA/WA 667/10, w którym stwierdził, że "dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali".

Pismem z 9 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 10 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty indywidualne z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, refakturowane przez Skarzącą na najemców, stanowią część czynszu i tym samym element obrotu z tytułu usługi najmu,

• art. 41 ust. 2 u.p.t.u.w zw. z poz. 141 i 142 Załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do usług dostarczania Mediów refakturowanych (bez marży) na najemców lokali, na podstawie ich indywidualnego zużycia, należy stosować podstawową stawkę VAT,

• art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nic mają zastosowania w przypadku Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zasadniczo podziela pogląd, zgodnie z którym włączenie nabytej uprzednio usługi do świadczenia o charakterze kompleksowym powoduje, iż na gruncie VAT występuje jedno świadczenie złożone opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Podkreśliła jednakże, że w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego stanowisko Organu co do tego, iż usługa najmu lokali użytkowych i dostawa mediów stanowi jedno świadczenie kompleksowe, a art. 30 ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania - jest nieprawidłowe. We wniosku podano bowiem, że najem i dostawa mediów mają charakter niezależny zarówno w sensie ekonomicznym (sposób obliczania i opłacania wynagrodzenia) jak i prawnym (odrębne uregulowanie w umowie). W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi dostarczania Mediów są niezależne od usługi najmu. Oznacza to, że zarówno art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku, jaką wynajmujący powinien stosować w przypadku refakturowania na najemcę lokalu użytkowego opłat za tzw. media.

Skarżąca uważała, że kosztów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a zatem nie powinny być one opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi, tj. 23%. W przypadku refakturowania opłat za media należy stosować, właściwą dla tych mediów, stawkę preferencyjną (8%).

Zdaniem Ministra Finansów, wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Skoro Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu tych świadczeń ponosi opłaty, które są związane z umową najmu, opłaty te stanowią element składowy świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W rezultacie należne Skarżącej od najemcy opłaty za dostawę mediów stanowią część należności z tytułu tych usług i podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

II. Jakkolwiek we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała pytanie o stawkę podatku od towarów i usług, odpowiedź na nie wymagała odniesienia się do zagadnienia obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu najmu lokalu użytkowego, który to obrót stanowi postawę opodatkowania tym podatkiem. Ustalenie, czy obrotem Skarżącej z tytułu usługi najmu jest łącznie czynsz najmu i opłaty z tytułu mediów, decyduje bowiem o stawce, jaką do tychże opłat należy zastosować.

Zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót [z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie]. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy za jego świadczenie na rzecz nabywcy. Przepis powyższy, co zasadnie wskazał Minister Finansów, odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Przyjmuje się, że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym, pojęcie "obrót" z u.p.t.u. odpowiada pojęciu "wynagrodzenie (zapłata)", użytemu w przepisie wspólnotowym.

Skarżąca wskazała, że rozliczanie opłat z tytułu mediów odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez dostawców tychże mediów. Posłużyła się przy tym pojęciem "refaktura". Na gruncie podatku od towarów i usług występuje instytucja refakturowania, aczkolwiek nie jest to instytucja stricte prawna. Jednakże refakturowanie funkcjonowało w obrocie gospodarczym i było praktyką akceptowaną przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie. W istocie refakturowanie oznacza zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedaż w stanie nieprzetworzonym kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T.Michalik, VAT 2012. Komentarz; Warszawa 2012, s. 139). Rozumiana w powyższy sposób instytucja refakturowania wynika przy tym z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został implementowany w art. 8 ust 2a u.p.t.u., którego uzupełnieniem jest art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowiący, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podobnie pojęcie "usługi kompleksowe" ("usługi złożone"), do którego odwołał się Minister Finansów, odzwierciedla w istocie poglądy wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego. Zostało ono zostało rozwinięte w orzecznictwie TSUE, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną (por. art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolage NN vs Skatteverket TSUE wskazał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Takie też rozumienie świadczeń złożonych przedstawił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę. Nie oznacza to jednak, iż prawidłowo uznał, że świadczenie tego rodzaju występuje w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

III. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, czynsz stanowi wynagrodzenie płacone przez najemcę za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i jest ekwiwalentem za korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z przepisu art. 670 § 1 k.c. wynika jednakże możliwość ponoszenia przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Oznacza to, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia, przy czym ustawodawca nie zdefiniował świadczeń dodatkowych, jakie mogą obciążać najemcę. Uprawniony jest więc wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, które mają tym samym swobodę kształtowania zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych z zastrzeżeniem, że postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty towarzyszące czynszowi (np. koszty mediów) stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, także ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku korzystanie ze swobody zawierania umów nie może być uznane za niedopuszczalne obejście przepisów prawa podatkowego.

Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także fakturą) z tytułu odpłatności za media. Zaznaczyć należy, że taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednoznacznie wynikać z umowy najmu. Innymi słowy, z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, konsekwentnie, jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie traktowana jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. W takim przypadku do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu mediów zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla świadczenia zasadniczego (usługi najmu). Także w tym przypadku konieczne są wyraźne postanowienia umowne oraz łączne fakturowanie tych świadczeń.

Z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy.

Okoliczności powyższe nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje tu świadczenie jednolitej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, np. wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11, WSA w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, WSA w Olsztynie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12.

W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Wykładnia ta nie uwzględniała bowiem różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu.

Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 i 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 141 i 142 Zał. Nr 3 do ustawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, jeżeli w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za dostawę gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieki oraz za wywóz nieczystości stałych. Jak już Sąd wskazał, taki sposób uregulowania opłat jest zgodny z przepisami Kodeksu cywilnego, z którymi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., regulujące sytuację, gdy podatnik (Skarżąca) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. Stosownie do treści art. 8 ust. 2a należy przyjąć, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę, a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tejże usługi, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, brak jest podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw, aby do podstawy opodatkowania usługi najmu wliczać, oprócz czynszu, opłaty za dostarczenie mediów.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. W konsekwencji, w przypadku, gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane – na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) tej Dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd vs The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, wyrażając w pkt 34 pogląd, iż trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny, który nie jest decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi. Jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą. Można zatem a contrario uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, nie zaś za usługą kompleksową.

Analogiczne poglądy wyrażane są w piśmiennictwie. Tytułem przykładu przytoczyć można stanowisko J.Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2011; UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 u.p.t.u. uznać można, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie o odrębnym od czynszu regulowaniu przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczeń (opłat) z tytułu korzystania z usług powszechnych, istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Brak takiego umownego zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych.

Zapadły 27 września 2012 r. wyrok TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. W szczególności zaś nie przesądza, iż w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Przeciwnie, TSUE pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu, podniósł konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączonych, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

Z omawianego wyroku wynika natomiast jednoznacznie, że istotne znaczenie dla klasyfikacji opłat takich, jak opłaty z tytułu mediów, ma treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą.

Sąd stwierdził zatem, iż nieprawidłowa była dokonana przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., prowadząca do wniosku, że poza sytuacją, gdy najemca zawiera umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, opłaty z tytułu dostarczenia tychże mediów stanowią składnik należności z tytułu najmu i podlegają opodatkowaniu według przypisanej tym usługom 23% stawki podatku.

Sąd zauważa, że wykładni tych przepisów na użytek zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał odwołując się do charakteru najmu oraz istoty usługi złożonej, nie odnosząc się natomiast do postanowień umowy najmu zreferowanych przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego. Tymczasem zarówno z uwagi na istotę instytucji interpretacji indywidualnych, jak i treść wskazanego wyżej wyroku TSUE z 27 września 2012r., postanowienia konkretnej umowy najmu mają wpływ na zastosowanie przepisów o stawce podatku w konkretnej sprawie.

Ponownie podkreślić należy, że te okoliczności faktyczne, które Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniały przyjęcia, że świadczy ona jednolitą usługę najmu obejmującą zarówno udostępnienie lokali do korzystania, jak i dostarczanie mediów.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. weźmie pod uwagę, iż uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym jest przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług (dostarczenia mediów), pomniejszona o podatek od towarów i usług. Do tak określonej podstawy opodatkowania zastosować należy stawkę podatku przypisaną danej dostawie (usłudze) z zakresu mediów. Czynsz najmu podlegać natomiast będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu,

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.").

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).