Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1473/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 114a, 115 § 2, 107 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2001r. do października 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł na podstawie art. 107 § 1 i art. 114a Ordynacji podatkowej przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na Z. Z. właściciela firmy A., będącego od [...] do [...] dzierżawcą nieruchomości położonej w O. przy ul P. [...], stanowiącej własność S. i G. W. Organ orzekł, że odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] w części ustalonej dla dzierżawionej nieruchomości w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne wobec właścicieli nieruchomości położonej w O. – G. i S. W., ponieważ środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 ww ustawy okazały się bezskuteczne. Nie uzyskano również spłaty zaległości w wyniku prowadzonej egzekucji z nieruchomości. Egzekucja z majątku i dochodu podatnika okazała się zatem bezskuteczna.

W ocenie organu w związku z brakiem możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych od właścicieli nieruchomości, którym ustalono podatek od nieruchomości, zaistniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na dzierżawców powyższej nieruchomości. Ustalono wysokość przeniesionej zaległości podatkowej proporcjonalnie do dzierżawionej powierzchni i przyjęto:

1. od [...] do [...] : [...]: budynki [...] m2 x [...] x [...] miesiące = [...] zł, grunty [...] m2x [...] zł x [...] miesiące [...],

2. od [...] do [...].: [...] zł : budynki-[...] m2 x [...] zł = [...] zł, grunty [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

3. od [...] do [...]: [...] zł : budynki-[...] m2 x [...] zł = [...] zł, grunty [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

4. od [...] do [...]: [...] zł : budynki-[...] m2 x [...] zł = [...] zł, grunty [...] m2 x [...] zł = [...],

5. od [...] do [....]. : [...] zł: budynki-[...] m2 x [...] zł = [...] zł, grunty [...] m2 x [..] = [...] zł,

6. od [...] do [...]: [...]: budynki- [...] m2 m2 x [...] zł = [...], grunty [...] m2 x [...] zł = [...].

Organ podatkowy ustalił, że zaległość podatkowa do przeniesienia na dzierżawcę – W. Z. stanowi kwota [...].

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Prezydentowi Miasta naruszenie art. 107, 108, 114a, 210 oraz 291 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że zaskarżona decyzja zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu używa zwrotów "przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe". Tymczasem ustawodawca w art. 107 i 114 a Ordynacji podatkowej (przepisach powołanych przez organ jako podstawa prawna decyzji), jak również w jakimkolwiek innym przepisie ustawy nie użył takiego terminu. Poprzez użycie określenia "przenieść odpowiedzialność", organ wskazuje, że odpowiedzialnym jest wyłącznie W. Z., ponieważ przeniesiona na niego została zaległość podatkowa G. i S. W. Nadto w ocenie strony bezzasadnie organ uznał, że W. Z. oraz właścicieli nieruchomości wiązała umowa dzierżawy nieruchomości. Zdaniem podatnika strony zawarły umowę najmu, co wyraźnie wynika z przedłożonej w toku podstępowania umowy. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego umowę najmu uznał za umowę dzierżawy, i z jakich przyczyn nie dał wiary przedłożonym dowodom z dokumentów. Takie postępowanie jest w ocenie podatnika ewidentnym naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ podatkowy powołał się w zaskarżonej decyzji na ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniach [...] – [...], na nieruchomości stanowiącej własność G. i S. W., położonej w O. przy ul P. [...]. Przedmiotem kontroli była zgodność zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni nieruchomości ze stanem faktycznym. W ocenie odwołującego wynik kontroli nie mógł mieć wpływu na postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej W. Z. W dniu przeprowadzenia kontroli nie mogło bowiem toczyć się postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, skoro kontrola przeprowadzona była w związku z postępowaniem wymiarowym, które zakończyło się wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. W postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności dzierżawcy W. Z., organ podatkowy winien przeprowadzić kontrolę z udziałem strony podstępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustalenia kontroli, na które powołuje się organ, mają zasadnicze znaczenie dla ustalenie wysokości obciążenia W. Z. za zaległości podatkowe osoby trzeciej, a w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym W. Z. pozbawiony był całkowicie jakichkolwiek praw.

Nadto strona zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji brak powołania w decyzji art. 108 Ordynacji podatkowej, pomimo, że to właśnie ten przepis jest podstawą prawną wydanej decyzji. Zdaniem podatnika organ naruszył również § 2 powołanego przepisu, który stanowi, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie podatnika naruszono w zaskarżonej decyzji również art. 114 a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis jednoznacznie stanowi, że odpowiedzialnym solidarnie z podatnikiem jest dzierżawca lub użytkownik nieruchomości. Przepis nie wymienia żadnych innych form korzystania z rzeczy nieruchomej. Obowiązek podatkowy nie może powstać w drodze analogii, nie ma żadnych podstaw by rozciągać odpowiedzialność na najemcę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że zarzuty podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola przeprowadzona u właściciela nieruchomości nie była przeprowadzona w związku z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, a w sprawie dotyczącej wymiaru, w celu ustalenia powierzchni użytkowej nieruchomości. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest możliwe podważenie prawomocnej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił również w uzasadnieniu decyzji, że wynajęcie innemu podmiotowi części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, nie skutkuje przejściem na najemcę (dzierżawcę) obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnikiem nadal pozostaje właściciel nieruchomości. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest odrębną w stosunku do decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, którą wydaje się w przypadku gdy egzekucja wobec właścicieli nieruchomości okazała się bezskuteczna. Dokonując wykładni art. 108 § 2 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana wcześniej niż organ podatkowy będzie miał uzasadnioną podstawę, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana wcześniej niż po upływie płatności ustalonego zobowiązania.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy prawidłowo wskazał użytkownika dzierżawionej nieruchomości jako osobę, na którą można przenieść odpowiedzialność. Nie można bowiem w rozpatrywanej sprawie traktować oddzielnie umowy najmu i dzierżawy. Dlatego też jeśli umowa dzierżawy dotyczy nieruchomości – dzierżawca będzie ponosił solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, za zaległości podatkowe wynikające z opodatkowania nieruchomości za okres trwania dzierżawy. Zatem W.Z. ponosi odpowiedzialność solidarną z właścicielami nieruchomosci za zobowiązania podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący W. Z. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuca decyzji naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 123, w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie z całkowitym pominięciem strony oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w podstawie prawnej decyzji przepisów nie mających zastosowania w sprawie, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 i 114a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację, w wyniku czego objęto skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, zamiast właścicieli nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że Prezydent Miasta przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości G. i S. W. decyzją, w której powołano błędną podstawę prawną. Zdaniem skarżącego nie jest zrozumiałe przywołanie jako podstawy prawnej decyzji o przeniesieniu odpowiedzilaności art. 3 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm.). Podstawą prawną decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest art. 108 Ordynacji podatkowej, który przez organ pierwszej instancji nie został powołany. Ponadto, w ocenie skarżącego, żaden przepis prawa nie daje uprawnień organowi do "przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe" Ustawodawca nie używa terminu "przeniesienia odpowiedzialności" w ustawie Ordynacja podatkowa. Użycie terminu "przeniesienie odpowiedzialności" w zaskarżonej decyzji wskazuje, zdaniem skarżącego, że na właścicielach nieruchomości nie ciąży już obowiązek zapłaty zaległego podatku. Strona skarżąca podnosi ponadto, że nie brała udziału w postępowaniu, w którym ustalono przedmiot (powierzchnię) opodatkowania, stanowiący podstawę jego odpowiedzialności jako dzierżawcy. Jednakże najistotniejszą wadą zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 114 a Ordynacji podatkowej, poprzez utożsamianie umów najmu i dzierżawy przy orzekaniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ustawodawca w art. 114 a Ordynacji podatkowej wskazał, że za zobowiązania podatkowe podatnika będącego właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości odpowiadają osoby związane z właścicielem umową na używanie rzeczy i pobieranie pożytków. Interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Rozciąganie odpowiedzialności osób trzecich na najemcę jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia decyzji organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, i co, zdaniem Sądu jest bezsporne, w dniu [...] W. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. zawarł umowę z G. i S. W. (właścicielami nieruchomości położonej w O. ), którą nazwał umową najmu, na mocy której wynajmujący oddał w najem najemcy pomieszczenie warsztatowe o powierzchni [...] m2 na okres [...] lat. Wskazano, że przedmiot najmu najemca będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie napraw urządzeń chłodniczych. W decyzji o odpowiedzialności dzierżawcy organ podatkowy przyjął, że od [...] do [...] oddano do używania pomieszczenie warsztatowe o powierzchni [...] m2, od [...] o powierzchni [...] m2 natomiast od [...] o powierzchni [...] m2. Umowa ta została przez strony rozwiązana z dniem [...]. Strona co prawda podnosi w skardze, że nie brała udziału w postępowaniu, w którym ustalono przedmiot opodatkowania, niemniej w opinii Sądu, z akt podatkowych wynika, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego co do wielkości wynajmowanej powierzchni. Organ podatkowy w związku z bezskutecznością egzekucji wszczętej wobec podatników, decyzją z dnia [...] na podstawie art. 107 § 1 i art. 114 a Ordynacji podatkowej "przeniósł odpowiedzialność" za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. P. [...] na W.Z. będącego w okresie od [...] do [...] dzierżawcą nieruchomości, w części ustalonej dla dzierżawionej nieruchomości, w wysokości [...].

Strona skarżąca podnosi w skardze, że przepis art. 114 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania, nie może być podstawą orzeczenia odpowiedzialności W. Z. za zaległości podatkowe G. i S. W., ponieważ osoby te nigdy nie zawarły umowy dzierżawy, tylko umowę najmu. Zdaniem organów podatkowych, wbrew nazwie zawartej umowy, umowa ta nosi znamiona umowy dzierżawy, ponieważ oddano rzecz do używania i pobierania pożytków. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.. Przedmiotem umowy było oddanie do używania pomieszczenia warsztatowego, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 693 § 1 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W ocenie Sądu, zawarta umowa nosi w istocie cechy umowy dzierżawy. Niewątpliwie pomieszczenie warsztatowe zostało oddane do używania w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jednakże, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 114a Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do orzeczenia odpowiedzialności W. Z. za zobowiązania podatkowe S. i G. W. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. z innych przyczyn niż te, na które wskazuje skarżący.

Jedną z naczelnych zasad państwa prawa, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP jest, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zatem przepis ustawy musi określać w sposób jednoznaczny zakres podmiotowy i przedmiotowy ponoszenia ciężarów publicznych. W polskim systemie prawnym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika uregulowana została w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta zawiera zamknięty katalog podmiotów, których ta odpowiedzialność dotyczy. Przepisy art. 107-117a Ordynacji podatkowej określają nie tylko zakres podmiotowy, ale również przesłanki, które muszą zaistnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności, aby odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika mogła zaistnieć, jak również określają rodzaj należności, którymi ustawodawca obciąża osobę trzecią i jaki okres obejmuje odpowiedzialność.

Powołany wyżej przepis art. 114 a Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta wskazuje, że osobami trzecimi, na które może być przeniesiona odpowiedzialność podatkowa podatnika, w przypadku nie wywiązania się z obowiązku podatkowego jest dzierżawca lub użytkownik nieruchomości. Orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje w formie decyzji, która ma charakter konstytutywny. Tworzy się nowy stosunek prawny, w którym podmiotem jest osoba trzecia. W postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na dzierżawcę, czy użytkownika organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy osoba trzecia wobec której wszczęto postępowanie spełnia przesłanki odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 114 a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ustawodawca objął odpowiedzialnością dzierżawców i użytkowników nieruchomości. Z powołanego przepisu wynika, że odpowiedzialność ta związana jest z posiadaniem i użytkowaniem nieruchomości podatnika. Zdaniem Sądu, w momencie orzekania odpowiedzialności (biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji) osoba trzecia musi być dzierżawcą lub użytkownikiem nieruchomości, aby odpowiadała solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych wyłącznie podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Art. 693 kodeksu cywilnego wiąże pojęcie dzierżawcy z trwającą umową. Skoro w powołanym przepisie wskazuje się, że dzierżawca ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, to w momencie orzekania, umowa dzierżawy musi trwać. Wykładnię opartą na regułach językowych wspiera w tym przypadku również wykładnia systemowa przepisów zawartych w tym samym rozdziale co interpretowany przepis. Przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej albo komandytowo-akcyjnej byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Przepis § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Skoro we wskazanych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał na odpowiedzialność podatkową byłych wspólników, byłych członków zarządu, a w żadnym przepisie prawa nie wymienił jako osoby trzecie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika – byłych dzierżawców, czy też byłych użytkowników, należy przyjąć, że nie objął odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe byłych dzierżawców, czy też byłych użytkowników. Można również wskazać na aspekt funkcjonalny obciążenia odpowiedzialnością podatkową użytkownika i dzierżawcy nieruchomości, który przemawia za wykładnią zaprezentowaną wyżej. Uzasadnieniem obciążenia tych podmiotów odpowiedzialnością podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości jest fakt odnoszenia przez nich korzyści gospodarczych z użytkowanego lub dzierżawionego majątku (A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwo Prawnicze, 2000 r., s. 143). W ocenie Sądu odpowiedzialność podatkowa osób trzecich wskazana w art. 114 a Ordynacji podatkowej nie rozciąga się na byłych dzierżawców, czy też byłych użytkowników.

Nadto przepis art. 114 a stanowi wyraźnie o odpowiedzialności dzierżawcy nieruchomości, a nie jej części. Pojęcie nieruchomości zdefiniowane jest w art. 46 kodeksu cywilnego. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. A. Mariański, Dzierżawca (najemca) w podatkach od nieruchomości, rolnym i leśnym Finanse Komunalne 1999, s. 31 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2006, s. 453).

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego oraz treści decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji skarżący w okresie od [...] do [...] był dzierżawcą części hali stanowiącej pomieszczenie warsztatowe. Zatem ustalony stan faktyczny nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu.

Pomijając wyżej wskazane uchybienia należy zauważyć, że organy podatkowe przy orzekaniu odpowiedzialności nie wzięły również pod uwagę treści przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zaległość podatkowa S. i G. W. za lata [...] została ustalona na podstawie m.in. decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...]. Zatem zaległość podatkowa powstała po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymiarowej (art. 51§1 w zw. z art. 47§1 Ordynacji podatkowej.), tj w roku [..]. Z końcem [...]. organ utracił prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok [...].

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska