Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1571/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1, pkt 1, par. 3 i par. 4, art. 21 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 72, art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 73/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/08 oddalił skargę S. Sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1-3 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku w 1999 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę skarbową, która zakończyła się wydaniem w dniu 29 lutego 2000 r. decyzji o nr [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu, dokonywanej na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską, odnośnie których Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Zakwestionowana sprzedaż rękawic dotyczyła trzech podmiotów. ,,P. J. K.’’, ,,A. A. P.’’ i ,,A. – A. G. S.’’ i miała miejsce w okresie od I do III 1997 r. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r.- Dz.U. Min.Fin. Nr 13 z 17.05.1996 r.). Na tej podstawie ustalono cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach i wyliczono wartość sprzedaży mnożąc ilość towaru sprzedanego dla firm uprzywilejowanych przez ustaloną najniższą cenę.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która uchyliła decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając dokonanie analizy transakcji dotyczących przedmiotowych rękawic w konfrontacji z ewidencją składu celnego, w którym składowane były importowane towary.

Ponownie rozpatrując sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2001 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w wysokości 81.387 zł.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę podatniczka zaskarżyła do Sądu.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 494/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt a/ i c/ p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 8 stycznia 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji. Uzasadniając wyrok Sąd odwołał się do zasad ogólnych postępowania, wskazał że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wykazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów. Zwrócił uwagę na przesłane na etapie toczącego się przed Sądem postępowania dodatkowe dokumenty (uzyskane w ramach pomocy prawnej od władz podatkowych Wietnamu), które nie były przedmiotem oceny w sporze między organami a podatnikiem, stąd nie mogły być poddane ocenie Sądu, badającego legalność decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2032/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach rozstrzygnięcia za trafny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/06 uchylił decyzję organu II instancji, wskazując, że merytoryczna ocena rozstrzygnięcia w zakresie kosztów usług marketingowych jest przedwczesna. Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy weryfikując koszty uzyskania przychodów, powinny:

1) włączyć do materiału dowodowego sprawy (z zachowaniem przewidzianej prawem formy i procedury):

a) skierowany do Ministerstwa Finansów wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie w ramach pomocy prawnej informacji od wietnamskich władz podatkowych i uzyskaną korespondencję zwrotną;

b) informację i dokumentację udostępnioną za pośrednictwem Ministerstwa Finansów przez wietnamskie władze podatkowe dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "V. L. C." (dot. dokumentów przesłanych przez Izbę Skarbową do Sądu za pismem z dn.12 czerwca 2002 r. nr [...]);

c) włączyć do materiału dowodowego oferowane przez stronę dokumenty, w szczególności przesłane przy piśmie z 18 marca 2003 r., stanowiącym ustosunkowanie się do pisma procesowego Izby Skarbowej z 12 czerwca 2002 r.(dokumenty te NSA doręczył Izbie Skarbowej z pismem z 24 marca 2003 r.);

2) umożliwić stronie (pełnomocnikowi) zapoznanie i ustosunkowanie się do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego, włączone do akt sprawy dokumenty w języku obcym, jeżeli któraś ze stron sporu powołuje się na wynikające z nich informacje przemawiające za dowodzoną tezą, winny być przez nią udostępnione w języku polskim, w tłumaczeniu sporządzonym przez tłumacza przysięgłego;

3) ponieważ nie została wykazana, stawiana przez organy w zaskarżonych decyzjach teza, że określone w dokumentach ceny zakupu spornych rękawic były zaniżone, a płatności za usługi marketingowe stanowiły ukrytą zapłatę za rękawice, organ dla jej wyjaśnienia powinien podjąć próbę zbadania rynku w zakresie zakupu rękawic z Wietnamu przez inne podmioty krajowe i porównać ich ceny z cenami zakupu rękawic przez skarżącą Spółkę (porównanie zewnętrzne). W przypadku braku na terenie kraju (w okresie którego dotyczy spór) innych importerów rękawic z Wietnamu, organ winien wykazać, na czym opiera twierdzenie o braku możliwości dokonania takich porównań, tj. w jaki sposób ustalił, że rynek importerów rękawic z Wietnamu nie istnieje. Pomocne w zdiagnozowaniu rynku importu rękawic roboczych do Polski mogą okazać się też informacje, które winna udostępnić Spółka. Trudniąc się importem rękawic przez wiele lat i nabywając w tym czasie (za niebagatelne kwoty) usługi marketingowe, które, jak sama twierdzi, umożliwiły jej liczne kontakty z firmami z Wietnamu (będącymi dostawcami rękawic), posiada zapewne szeroką wiedzę na temat firm krajowych, do których dostarczał rękawice jej partner handlowy "V. L. C." lub wskaże inne firmy wietnamskie dostarczające rękawice na rynek Polski. Aktywny udział Spółki w przeprowadzeniu tego dowodu jest tym bardziej uzasadniony, że zarzut pominięcia cen stosowanych przez inne podmioty, podnosiła już w odwołaniu.

Przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu ma znaczenie dla uwiarygodnienia rzeczywistej ceny zakupu spornych rękawic, tym bardziej, że Spółka nie wykazała istotnych różnic jakościowych i cech użytkowych, które uzasadniałyby tak znaczną rozbieżność cen zakupu rękawic pochodzących z Wietnamu i innych krajów tego regionu (np. z Pakistanu).

Weryfikując osiągnięte przychody Sąd uznał, że organy zasadnie, zgodnie z obowiązującym w 1997 r. brzmieniem art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) zastosowały metodę wewnętrznego porównania cen. Organy uzasadniły przy tym wybór takiej metody twierdzeniami strony, iż ze względu na niską jakość towaru, rękawice dostarczane przez kontrahenta wietnamskiego, nie są porównywalne z dostarczanymi przez innych producentów. Działanie takie jest zgodne z zasadami logiki oraz wytycznymi zawartymi w § 7 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przy porównywaniu cen należy brać pod uwagę zarówno warunki transakcji, jak i jakość towaru. Organy skarbowe zasadnie przyjęły dla porównania najniższe ceny dla transakcji hurtowych.

Sąd zgodził się również z wywodami organów skarbowych, iż różnica w cenie nie mogła być spowodowana aż tak znacznymi różnicami jakości, na które powołuje się skarżąca Spółka. Krótki czas, po jakim nabywcy odsprzedawali dalej towar, istotnie wykluczał dokonywanie napraw lub przeróbek towaru, zaś uzyskana cena wskazywała, że jego użyteczność nie została zmniejszona w stopniu wpływającym na wartość.

Oceniając zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że w zakresie ustalania przychodów w sprzedaży rękawic roboczych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką, zarzut naruszenia norm prawa materialnego jest bezzasadny.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 stycznia 2007 r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy, ponadto wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz usług marketingowych fakturowanych przez kontrahenta wietnamskiego firmę V. Spółka odpowiadając na pismo nie przedstawiła nowych dowodów i wyjaśnień.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownych rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. o nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 81.387 zł, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie wysokości przychodów oraz koszów ich uzyskania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2007 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wywiódł, że strona wykorzystała swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3 % i sprzedawała im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Strona, uzasadniając stosowanie niższych cen sprzedaży tym podmiotom, powoływała się na zawarte z tymi firmami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym, wymagającym usunięcia wad. Szczegółowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Analiza dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic, dat ich dostawy i wydania ze składu celnego potwierdziła, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie po ich zakupie i odbiorze odsprzedawane po cenie znacznie wyższej. Odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało już po dalszej ich odsprzedaży. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100 %.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania w zakresie szacowania wywodząc, że w decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. dokonano szacowania sprzedaży do dwóch powiązanych firm z zastosowaniem metody uznanej za prawidłową przez Sąd.

W zakresie kosztów usług marketingowych w 1997 r. na kwotę 63.294 zł świadczonych przez firmę V. z Wietnamu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w styczniu 1997 r. Zgodnie z § 3 kontraktu zawartego w dniu 10.02.1996 r., (z aneksem nr 1) obowiązującego do 31.03.1997 r. należność ustalono ryczałtowo w wysokości 21.000 USD miesięcznie. Spółka wyjaśniła, że na tę kwotę złożyły się następujące pozycje: wystawki 6.000 USD, wydatki na biuro, telefony, faksy 7.000 USD, reklama i promocja 4.000 USD, inne wydatki 4.000 USD. Firma V. wystawiła jedną fakturę dnia 10.01.1997 r., równolegle do ostatniego rachunku za dostawę rękawic roboczych. Organ podkreślił, że choć okoliczności wskazywały, że płatność za usługi marketingowe mogła stanowić uzupełnienie cen importowanych towarów, to z powodu braku ustaleń odnośnie innych podmiotów krajowych sprowadzających analizowane rękawice nie ma podstaw do kwestionowania cen zakupu rękawic.

Organ podkreślił, że jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez stronę jest 5 pism (bardzo ogólnikowych, nie wskazujących czasu i okoliczności mediacji) ze stycznia 2000 r., przesłanych na prośbę strony przez kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze Spółką za pośrednictwem V., jednak w kontrakcie zapisano, że usługi marketingowe będą świadczone na terenie Socjalistycznej Republiki Wietnamu. Poza tym organ wskazał, że pierwsze dostawy od firm A. oraz V. miały miejsce przed zawarciem kontraktu z firmą V. Natomiast pierwszy zakup od T. miał miejsce dopiero w lipcu 1997 r., kiedy już kontrakt nie obowiązywał.

Organ podkreślił, że z porównania przedmiotowego kontraktu z kontraktami zawieranymi w późniejszym okresie z innymi firmami, gdzie wynagrodzenie za takie usługi kształtowało się na poziomie 1.000-2.000 USD miesięcznie wynika, że wysokość zryczałtowanego wynagrodzenia płaconego miesięcznie firmie V. nie jest uzasadniona rodzajem usług zapisanym ogólnikowo w rachunkach. Podniósł także, że cztery firmy spośród tych, które złożyły oświadczenia oraz większość z wykazu 107 firm, sporządzonego przez Spółkę, pochodzą z Wietnamu. Tym samym nie można twierdzić, że są to kontrahenci pozyskani wskutek wykonywania przez V. kontraktu.

Jak wywodził organ, wystawianie faktur za usługi marketingowe uwarunkowane było fakturowaniem sprzedaży rękawic, a nie faktycznym wykonaniem usługi, o czym świadczą daty faktur oraz fakt, że za miesiące, w których nie było sprzedaży towaru, nie wystawiano także faktur za usługi. Taki wniosek wynika także z informacji uzyskanych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od wietnamskich władz podatkowych, na które złożyły się: informacja sporządzona przez Ministerstwo Finansów z dnia 6 maja 2002 r., trzy karty -P03, P04, P05 (i ich tłumaczenia) stanowiące postanowienie z 17 października 1996 r. Ministra Planowania i Inwestycji Rządu Wietnamskiego rozwiązujące przed terminem firmę V. (karty P03 i P04) oraz protokół zestawienia rozliczeń opatrzony datą 10 lutego 1996 r. podpisany przez przedstawicieli Spółki S. i firmy V. (karta P05) stanowiący uzgodnienie zrealizowanych dostaw rękawic i dokonanych zapłat. Protokół ten wskazuje ilość towaru zgodnie z fakturami sprzedaży oraz wartość tego towaru stanowiąca sumę faktur za towary i faktur za usługi marketingowe, co potwierdza, że wystawianie faktur za usługi było każdorazowo uzależnione od uprzedniego bądź równoczesnego zafakturowania sprzedaży towaru.

Organ w związku z podważaniem przez Spółkę wiarygodności karty P05 przyznał stronie rację, że data protokołu zestawienia rozliczeń (10 lutego 1996 r.) jest nieprawidłowa, gdyż podano stan rozliczeń na dzień 5 marca 1996 r., mimo to dokument ten uznano za wiarygodny, ponieważ stanowi rozliczenie ilości towaru rzeczywiście zakupionego.

Zdaniem organu dla dokonanych rozliczeń ważne znaczenie ma postanowienie Ministra Planowania i Inwestycji z 17 października 1996 r., ponieważ potwierdza fakt otwarcia w tym dniu procesu likwidacji firmy V., co oznacza, że zakończyło działalność przedsiębiorstwo w dotychczasowej formie, a rozpoczęło działalność przedsiębiorstwo w likwidacji. Z tego powodu organ wywiódł, że podmiot zobligowany do terminowego przeprowadzenia i zakończenia procesu likwidacyjnego nie prowadzi działalności polegającej na świadczeniu usług niematerialnych.

Podsumowując organ wskazał, że udokumentowanie wydatków księgowych jako zapłata za świadczenie przez zagranicznego kontrahenta tych usług jest niewystarczająca dla uznania, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych. Otrzymane od firmy V. rachunki za usługi wskazują tylko wartość do zapłaty oraz w sposób bardzo ogólny określają rodzaj usługi jako wystawki, wydatki na biuro, telefony, pensje zatrudnionych.

Za nietrafny uznał organ zarzut przedawnienia, bowiem Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia i w związku z dokonaną zapłatą zobowiązanie wygasło.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, podkreślając że zgodnie z zaleceniem Sądu włączono do akt sprawy materiały uzyskane od wietnamskich władz i w związku z tym umożliwiono Spółce zapoznanie się z ich treścią.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 77 § 3 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1997 rok z uwagi na przedawnienie, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu 19 lipca 2007 r. tj. po upływie prawie 10 lat od końca roku kalendarzowego (1998), w którym upłynął termin płatności podatku;

2. art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w związku z § 1,2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników - przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane i nieporównanie cen stosowanych przez Spółkę z cenami rynkowymi stosowanymi we Wrocławiu pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi tzw. zewnętrzne porównanie cen, w porównywalnych transakcjach, w dacie wykonania świadczenia;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów;

II. Naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,art. 197,art. 199 O.p. przez:

-oddalenie wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu z informacji właściwych władz wietnamskich z jej czynnym udziałem oraz o przesłuchanie świadka, na okoliczność statusu prawnego firmy V. w likwidacji i zakresu prowadzonej działalności,

- nieuzupełnienie materiału o pełny wniosek władz polskich do władz podatkowych wietnamskich, pełną zwrotną odpowiedź władz podatkowych wietnamskich wraz z załącznikami,

- niezażądanie w drodze pomocy prawnej dokumentów od firmy V. (lub jej następcy prawnego, ewentualnie z archiwum) dla ustalenia wykonania usługi marketingowej,

-nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że uiszczone zobowiązanie podatkowe traktowane musi być wyłącznie jako nienależnie zapłacony podatek i tym samym nie można przyjmować, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem zapłaty.

Zarzuciła, że organy stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zawęziły przedmiot porównania stosując wewnętrzne porównanie cen. Wadliwie także przeprowadziły postępowanie dowodowe, przez zaniechanie uzupełnienia postępowania zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności zarzucono, że organ nie ustalił cen zakupu rękawic od firm wietnamskich przez inne podmioty krajowe.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiały prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 77 § 3 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę w kwotach wynikających z decyzji organów podatkowych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 1997 r. Powołując się na art. 59 O.p. Sąd I instancji stwierdził , że wskutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Nie mogło ono zatem wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Skoro dokonana przez podatników wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe miało charakter nienależny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 O.p. oraz że jej rozliczenia dokonano w sposób uchybiający treści art. 76a § 1 O.p.

Sąd podkreślił dalej, iż sprawa ta była dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocnie wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych - także inne osoby. Skład orzekający w niniejszej sprawie został związany wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2006 r. W sprawie dotyczącej 1997 roku Sąd w wyroku uznał, że nie naruszono przepisu art. 11 u.p.d.o.p., a przychód został prawidłowo oszacowany.

Z tych samych powodów za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. ocenił ten zarzut jako bezzasadny, bowiem w chwili zgłoszenia wniosku dowodowego wiadomym było, że podatnik nie posiada już spornych rękawic.

Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających poniesienie wydatków za usługi marketingowe, a dowody, które podlegały ocenie organów podatkowych nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych przesłanek koniecznych dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Z porównania kontraktów zawieranych z innymi firmami dotyczących podobnego zakresu usług wynikało, że wysokość zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia płaconego Firmie V. nie jest uzasadniona rodzajem usług zapisanych ogólnikowo w rachunkach. Sprawdzono firmy, z którymi współpraca miała zostać nawiązana dzięki V. i ustalono, że z dwoma firmami współpraca została nawiązana przed zawarciem kontraktów, natomiast od trzeciej firmy zakup miał miejsce po wygaśnięciu kontraktu. Ponadto 4 z pięciu wskazanych przez Spółkę firm pochodziło spoza Wietnamu, gdy tymczasem umowa marketingowa miała być realizowana wyłącznie na terenie Wietnamu. Organy oceniły włączone do akt sprawy dokumenty, uzyskane od władz wietnamskich, które nie potwierdziły stanowiska Spółki co do wykonywania na terenie Wietnamu przez firmę V. usług marketingowych.

Należy podkreślić, że udokumentowanie wydatków księgowanych jako zapłata za świadczenie przez zagranicznego kontrahenta tych usług jest niewystarczające dla uznania, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych. W konsekwencji brakuje dowodów pozwalających na przyporządkowanie tych wydatków do osiągniętych przez Spółkę przychodów i uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Otrzymane od firmy V. rachunki za usługi wskazują tylko wartość do zapłaty oraz w sposób bardzo ogólny określają rodzaj usługi jako wystawki, wydatki na biuro, telefony, faksy, teleksy, pensje zatrudnionych, inne wydatki. Dlatego niezbędnym uzupełnieniem, potwierdzającym realność księgowania usług winny być dodatkowe dokumenty, np. dowody rozliczeniowe, protokoły uzgodnień, które wskazywałyby na rzeczywiste wykonanie usług, których spółka nie przedstawiła.

W świetle powyższego za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących zasad postępowania określonych w art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 oraz art. 199 O.p.

Odnośnie zarzutu pominięcia inicjatywy dowodowej Spółki i zignorowaniu jej oświadczeń co do możliwości ustalenia podmiotów sprzedających rękawice pochodzące z Wietnamu Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w tym zakresie Spółka nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy, mimo zobligowania jej do tego przez Sąd w wydanym wyroku, gdzie wskazano, że to właśnie Spółka w tym zakresie posiada niezbędną wiedzę z tytułu długoletniej działalności na rynku odzieży ochronnej. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy wezwano Spółkę do przedłożenia informacji w zakresie zalecanym przez Sąd, jednak strona nie przedstawiła nowych danych. Tym samym nie może czynić organom zarzutu, że to one zobowiązane były do wyjaśnienia tych faktów.

Odnosząc się do zarzutu odmowy i dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę zgłaszanych w trakcie postępowania, należy wskazać, że wnioski zostały szczegółowo opisane w udzielanych Spółce odpowiedziach, wydawanych postanowieniach, a także odniesiono się do nich w wydanych decyzjach.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła :

1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów:

- art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez błędną wykładnię pojęcia "nadpłaty" oraz niewłaściwe odczytanie skutków uchylenia decyzji organu I instancji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów o przedawnieniu i nieuwzględnienia zarzutu wygaśnięcia zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1997 r. z uwagi na przedawnienie;

- art. 59 § 1 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten ustanawia kolejność zdarzeń powodujących przedawnienie, a w konsekwencji również do konstatacji, iż zapłata skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż przepis ten zgodnie z wykładnią literalną zawiera jedynie katalog zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, bez określenia ich wzajemnych relacji.

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku własnych rozważań prawnych odnoszących się do skutków uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie "określenia" zobowiązania podatkowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku z użyciem sformułowań i argumentów prawnych nie odnoszących się do przedmiotu sprawy oraz w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. na skutek braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadka T. Q. D. oraz zapytania o status prawny firmy V. L. C.;

- art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p., wskutek wadliwej kontroli postępowania administracyjnego prowadzonego z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i ustaleń organu, a w konsekwencji nieuchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na istotne uchybienia w tym zakresie;

- art. 170 p.p.s.a. wskutek uznania, ze zachodzi stan związania prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 26/06, również w zakresie jego uzasadnienia, gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do skutków rozstrzygnięcia wynikających z sentencji orzeczenia.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu – Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz S. Sp. z o.o. kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że nie zgadza się z oceną WSA, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a.

W jej ocenie chybione jest stanowisko WSA w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego kwestionowaną decyzją organu. Rozstrzygnięcie co do tego zarzutu wynika z błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4 i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Strona skarżąca podkreśliła, że dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia i prawidłowości decyzji w tym zakresie konieczne było dokonanie przez WSA autonomicznej interpretacji powołanych przepisów. W toku kontroli sądowoadministracyjnej koniecznym jest dokonanie przez sąd własnej interpretacji przepisów oraz rozważenie następnie prawidłowości ich zastosowania. Uzasadnia to zarzut oparty na podstawie, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ze wskazaniem wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie ma treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz jego § 3 i 4. Przepisy te jednoznacznie wskazują na skutki materialno-prawne uchylenia decyzji organu I instancji. Wykładnia powołanych przepisów dokonana przez WSA, idąca w kierunku określenia materialno-prawnych skutków uchylenia decyzji "określającej" zobowiązanie podatkowe oraz zakresu desygnatów stanu definiowanego na gruncie prawa podatkowego jako "nadpłata", nie może być uznana za właściwą. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że uchylenie decyzji organu I instancji nie wywołało skutków materialno-prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił w tym zakresie wyczerpujących rozważań, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Spółka zarzuciła ponadto, iż Sąd dokonał wykładni contra legem. Art. 77 O.p. w całej rozciągłości odnosi się do skutków uchylenia decyzji w aspekcie zwrotu uiszczonej należności podatkowej, zrównując je przy tym ze skutkami unieważnienia decyzji. Sąd I instancji wbrew początkowemu stanowisku uznał w istocie niezwróconą kwotę za nadpłatę, konsekwencją której miałby być obowiązek zapłaty odsetek, a więc realny skutek materialno-prawny.

Reasumując, WSA dokonał błędnej interpretacji powołanych przepisów oraz nie przedstawił klarownego i dogłębnego wyjaśnienia przyjętego przez siebie poglądu prawnego.

Spółka uznała, iż uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 17 września 2001 r. nr [...] wywołało określone skutki materialno-prawne w sferze jej praw i obowiązków. Zapłacony podatek musi być traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Skutek ten doznał pewnego ograniczenia w związku z art. 77 § 3 O.p. Jednak, niezależnie od tego, wyeliminowanie z obrotu decyzji określającej zobowiązanie Skarżącej Spółki musi pociągnąć za sobą zmianę zapłaty zobowiązania podatkowego w nadpłatę. Według skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stanu nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i art. 77 § 1 O.p., a ponadto z bezwzględnym obowiązkiem zwrotu wpłaconej kwoty w myśl art. 77 § 4 O.p., względnie z możliwością zarachowania stosownie z art. 76a § 1 O.p.

Skarżąca podtrzymała zarzut, że w niniejszej sprawie WSA nie mógł powołać się na przyjętą w części orzecznictwa interpretację art. 59 § 1 O.p., że zobowiązanie wygasłe przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi. Jeżeli zapłata podatku w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie może być traktowana jako zdarzenie tamujące bieg przedawnienia i niwelujące konsekwencje dawności wynikające z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Nie jest możliwa sytuacja, w której obrocie administracyjno-prawnym jednocześnie funkcjonują oba zdarzenia, to jest zapłata i nadpłata związane z tym samym zobowiązaniem podatkowym. Niezależnie od powyższego skarżąca zakwestionowała wykładnię art. 59 § 1 O.p. przyjmowaną przez WSA, stanowiącą, że przepis ten ustanawia kolejność zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Ponadto Spółka zarzuciła, iż WSA nie odniósł się w ogóle do uchybień w postępowaniu podatkowym, które zostały wskazane w skardze, dotyczących wniosków dowodowych strony skarżącej (powołanie wskazanego świadka T. Q. D. oraz zapytanie o status V. L. C.).

Poza tym WSA przeprowadził ocenę stosowania przez organ przepisów proceduralnych w sposób niepełny i wadliwy. Tym samym kontrola sądowoadministracyjna ustaleń faktycznych, przyjętych przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, nie może zostać uznana za właściwą. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 O.p.

Ponadto poprzez oddalenie skargi Spółki, WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz w sytuacji wadliwie przeprowadzonej wykładni przepisów postępowania, a następnie ich niewłaściwego zastosowania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Tymczasem decyzje wydane przez organy podatkowe zostały wydane na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie zwrócił ponadto uwagi na fakt, że postępowanie toczyło się z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym: zasadą oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadą równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.), domniemaniem, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe ( art. 194 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.).

Spowodowało to naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w dostateczny sposób w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Dyrektor dał wiarę w zakresie uznania, że nastąpiło zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jako powodującego najdalej idące skutki prawne. Zarzut ten zmierza do wykazania, że w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. wskutek przedawnienia, co stanowiło, w ocenie strony skarżącej naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty oraz niewłaściwe "odczytanie" skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych, a następnie decyzje określające jego kwotę oraz odsetki za zwłokę zostały uchylone w rezultacie przeprowadzonej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Zasadniczym zatem zagadnieniem dla oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest ustalenie skutków, jakie dla przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki spowodowało wyeliminowanie z obiegu prawnego wskazanych decyzji organów podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe powstaje na dwa sposoby, to jest z dniem: 1/ zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz 2/ doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). W pierwszym wypadku decyzja organu podatkowego potwierdza tylko istnienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, w drugim zaś – ustala jego wysokość. Pierwsza z decyzji jest zatem decyzją o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającym jedynie istnienie zobowiązania podatkowego, natomiast druga stwarza zobowiązanie podatkowe, a więc jest aktem prawnym o cechach konstytutywnych. Przedstawione rozróżnienie ma istotne znaczenie, gdyż sposób powstania i byt zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie jest uzależniony od wydania stosownej decyzji przez organy podatkowe, gdy natomiast wynikający z pkt 2 tego artykułu ustawy – wprost przeciwnie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaskarżonym aktem jest decyzja, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., jest to więc decyzja deklaratoryjna, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 – Lex 190348). Dlatego nie istniały przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółce.

Należy ponadto podkreślić, że sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych O.p. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika. W przeciwnym bowiem razie następstwem każdego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 O.p.) byłoby powstanie nadpłaty, co nie znajduje potwierdzenia w art. 72 i nast. O.p.

Art.59 § 1 O.p. przewiduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi wskutek zapłaty oraz przedawnienia (pkt 1 i pkt 9). Przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek relacji nadrzędności czy też podrzędności między wymienionymi w nim przesłankami wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Sugestia strony skarżącej, że inaczej przepis ten rozumiał Sąd pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Brzmienie wymienionego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli dane zobowiązanie podatkowe wygasło np. wskutek zapłaty, to nie może ono wygasnąć po raz kolejny z powodu upływu okresu przedawnienia. Na gruncie rozpoznanej sprawy oznacza to, że jeżeli skarżąca spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. wynikający z decyzji, to nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Taki stan prawny powoduje, że nie można mówić o wygaśnięciu tego samego zobowiązania podatkowego, tym razem wskutek przedawnienia, z tej chociażby przyczyny, iż przedawnienie to biec nie może z braku przedmiotu, którego miałoby dotyczyć, a więc istniejącego zobowiązania podatkowego. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1217/05 – Lex nr 290284).

Z przedstawionych powyżej przyczyn, brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić trzeba, że okazały się one również niezasadne.

Przede wszystkim podnieść należy, że dla skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest wykazanie, iż określone w skardze kasacyjnej ich naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wpływ ten rozumieć trzeba w ten sposób, że gdyby takie naruszenia nie zaistniały, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku byłoby odmienne.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iżby powołane w niej uchybienia procesowe mogły mieć taki wpływ na wynik rozpoznanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślenia wymaga, że przepis ten określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród nich wymienia się podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogi te spełnia. Zarzut braku własnych rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji odnoszących się do skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pozbawiony jest podstaw. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera takie rozważania, a fakt powołania się w nim na stanowiska wyrażone w orzecznictwie i literaturze w omawianym przedmiocie nie może być poczytany za stanowiący uchybienie art. 141 § 4 powołanej ustawy.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne między innymi zarzuty naruszenia art. 180 O.p. Stanowisko Sądu w tej kwestii należy ocenić jako zasadne, wobec treści znajdującej się w aktach sprawy informacji Ministerstwa Finansów oraz wietnamskich władz podatkowych dotyczących wietnamskiego partnera skarżącej spółki. W świetle treści wymienionych dokumentów, nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do wniosku spółki o przeprowadzenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy, a więc stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, odzwierciedlonego w aktach sprawy, a także, aby w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiadało obowiązującemu prawu (por. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 290). Stanowi to o bezzasadności omawianego zarzutu.

W treści motywów zaskarżonego wyroku zacytowano dosłownie brzmienie art. 170 p.p.s.a.. Przepis ten w powiązaniu z art. 153 powołanej ustawy prowadzi do wniosku o związaniu Sądu orzekającego w sprawie niniejszej także oceną prawną (wykładnią prawa) wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/05. Skoro więc stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.