Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 948/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7g
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. K. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że w złożonym w dniu [...] maja 2012 r. rocznym obliczeniu podatku przez organ rentowy za 2011 r. wystawionym przez Wojskowe Biuro Emerytalne wykazano przychód skarżącego w kwocie [...] zł, kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł oraz sumę zaliczek na podatek od emerytur i rent krajowych w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu [...] maja 2013 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik oświadczył, że będąc pierwotnie rozliczony przez Wojskowe Biuro Emerytalne w S. pomyłkowo pominął przysługującą mu jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego jego własność. Ponadto skarżący oświadczył, że ma na utrzymaniu niepełnosprawną żonę, której dochód w 2011 r. nie przekroczył kwoty 9.120,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono skorygowane zeznanie PIT-37 za 2011 rok, oraz dokumenty wymienione szczegółowo na stronie [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z dołączonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 rok wynika nadpłata w kwocie [...] zł. Zaznaczono, że nadpłata wynikająca z tej korekty zeznania została podatnikowi przekazana w dniu [...] maja 2013 r.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzono z podatnikiem rozmowę telefoniczną w której podatnik oświadczył, że odliczenie od dochodu kwoty [...] zł dotyczy limitu na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne Jego i żony.

W ramach czynności sprawdzających wezwano podatnika do przedłożenia orzeczenia o niepełnosprawności oraz dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...].05.2013 r. podatnik przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez N. w P., z którego wynika, że jest On pod stałą kontrolą Poradni Okulistycznej oraz, że wymaga częstych kontroli i leczenia. Ponadto oświadczono, że skarżący jest leczony od [...].03.2006 do [...].05.2013 r. Skarżący nie przedłożył natomiast wymaganego orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez uprawnione organy dla celów korzystania z ulg.

Następnie, w dniu [...].05.2013 r. skarżący złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2007-2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie wniosków z dnia [...].05.2013 r. Do pisma podatnik załączył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. z wyjaśnieniem powodu jej złożenia, którym było m.in. zaktualizowanie kwoty odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Tego samego dnia podatnik przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez N. w P. z dnia [...].05.2013 r., w którym zaświadcza się, że skarżący od 2006 r. jest pacjentem Poradni Okulistycznej oraz, że w ramach leczenia zgłasza się systematycznie okresowo na zabiegi lecznicze. Z dołączonej do tego wniosku korekty zeznania PIT-37 za 2011 r. wynika, nadpłata w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze konieczności sprawdzenia zasadności dokonanego odliczenia od dochodu w sporządzonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym za 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...].07.2013 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...].08.2013 r. wezwał skarżącego do złożenia orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez uprawniony organ dla celów korzystania z ulg, tj. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności oraz dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w latach 2007-2011.

W odpowiedzi na powyższe, podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów, natomiast zredagował pismo, w którym wyjaśnił, iż złożył osobiście w Urzędzie orzeczenie nr [...] z dnia [...].12.1999 r. Ponadto w piśmie tym, z uwagi na bardzo zły stan zdrowia, skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o pomoc w uzyskaniu dokumentów potwierdzających zlecenie i odbywanie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, we wskazanych przez siebie placówkach służby zdrowia.

Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach lub,

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że na szczególną uwagę w rozpatrywanej sprawie zasługuje przepis art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 ustawy, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skarżący przedłożył kserokopię orzeczenia nr [...] w sprawie zdolności do służby wojskowej wydanego przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W. w dniu [...].11.1999 r.

W odniesieniu do przedłożonego przez skarżącego dokumentu wskazano, że w myśl przepisu art. 63 ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 Nr 127, poz.721 ze zm.), osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62 tej ustawy, które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 1998 r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zależności od tego, czy orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS były wydane przed datą wejścia w życie przepisów ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czy tez zostały wydane po tej dacie (1 stycznia 1998 r.), stanowią one bądź nie, podstawę nabycia prawa do świadczeń podatkowych. Zaznaczono przy tym, że orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS do dnia 31 grudnia 1997 r. stanowią na mocy art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 63 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, podstawę dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg na podstawie dotychczasowych przepisów i jeżeli są ważne, do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 z zachowaniem warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS po dniu 1 stycznia 1998 r. nie stanowią samoistnej podstawy do zaliczenia osób, których te orzeczenia dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nabycia przez te osoby prawa do świadczeń lub do ulg określonych w ustawie. W ocenie organu podatkowego I instancji, z powyższych uregulowań wynika, że jeśli osoby te chcą być traktowane jako osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, powinny wystąpić z wnioskiem do Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności, w celu uzyskania stopnia niepełnosprawności.

W oparciu o powyższą argumentacje Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że dokument złożony przez skarżącego nie spełnia warunku opisanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznego do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Zaznaczono również, że skarżący, nie spełnia również kolejnego warunku koniecznego do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, tj. w badanym okresie nie korzystał On z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wskazano przy tym, że podatnik udokumentował fakt posiadania samochodu osobowego, lecz zaświadczenia lekarskie wystawione przez N. w P., datowane na [...].05.13 i [...].08.13 r. złożone przez skarżącego w toku czynności sprawdzających potwierdzają jedynie fakt, iż podatnik jest pacjentem Poradni Okulistycznej i zgłasza się systematycznie na zabiegi lecznicze. Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz literaturę z zakresu rehabilitacji. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" PWN, Warszawa 1991 r. oraz Encyklopedii PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. omawiana ulga podatkowa jest jednoznacznie powiązana z ponoszeniem wydatków na dojazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie z korzystaniem z samochodu w związku z dojazdem na wizyty lekarskie oraz konsultacje lekarskie.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył także, że w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do wskazanych przez podatnika placówek służby zdrowia z prośbą o udzielenie informacji odnośnie tego czy skarżący w latach 2007-2011 odbywał zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Żadna z placówek do której zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie potwierdziła, że skarżący korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z informacji tych wynika, że skarżący był we wskazanych placówkach hospitalizowany lub też korzystał on z wizyt lekarskich lub wykonywał badania diagnostyczne. W kontekście powyższych ustaleń zaznaczono, że wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz wyłącznie na zabiegi o charakterze medycznym, innym niż rehabilitacyjny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że stosownie do postanowień art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998r. osoby niepełnosprawne, o których mowa w art. 62, które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 1998r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. W kontekście powyższej regulacji wskazano, że organ podatkowy wybiórczo cytuje fragmenty orzeczenia nr [...] nie zwracając uwagi na pozycję – określenie inwalidztwa gdzie w punkcie oznaczonym literą f) stwierdza się: "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982, drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." Skarżący zaznaczył także, iż organ podatkowy nie zwraca uwagi na pkt [...] orzeczenia noszącego tytuł - Uwagi WKL gdzie stwierdza się: "Orzeczenie wydano w oparciu o dane zawarte w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego z oddz. laryngologicznego Szp. Wojskowego w W., nr hist. Chor. [...], poprzednie orzeczenia WKL oraz aktualne wyniki badań specjalistycznych". W oparciu o powyższy dokument zdaniem podatnika zaliczenie do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985r. dające prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (po spełnieniu pozostałych wymogów) istniało przed 1 stycznia 1998 roku i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej. Zaś nieuwzględnienie tego faktu ze strony organu podatkowego jest zdaniem podatnika wyraźnym naruszeniem zasad wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podatnik wyraził również pogląd, zgodnie z którym to konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Uzasadniając to stanowisko wskazano, że nie można sądzić aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo-rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użyto racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w X. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny możliwości skorzystania przez podatnika w 2011 roku z ulgi rehabilitacyjnej związanej z odliczeniem od dochodu wydatków z tytułu dojazdu własnym samochodem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o której stanowi art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji trafnie wskazał, że przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr [...] z dnia [...].11.1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W., zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem warunków określonych w tej ustawie. Podniesiona przez podatnika, okoliczność, że w przedłożonym przez Niego orzeczeniu z dnia [...].11.1999r., użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982r., drugiej grupy od marca 1985r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999r." - nie daje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w X. podstawy do uznania, że zaliczenie podatnika do II grupy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999r. Zaznaczono przy tym, że podstawę do uprawnienia skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej stanowi orzeczenie wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności.

Zauważono również, że w niniejszej sprawie skarżący w dniu [...].12.2013r. przedłożył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...].12.2013r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z którego wynika, że organ ten nie jest w stanie ustalić daty, od której istnieje niepełnosprawność u skarżącego. Uznać zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w X. należy, że z uwagi na fakt, iż w orzeczeniu z dnia [...].12.2013r., nie wskazano daty od kiedy istnieje niepełnosprawność, nie można stwierdzić, iż niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2011 roku. Zatem w ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, że w 2011 roku został zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż skarżący nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy, dającej możliwość odliczenia od dochodu wydatków związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zaznaczono również, że podatnik nie spełnił również drugiego koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, bowiem w badanym okresie nie korzystał On z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W ślad za organem I instancji organ odwoławczy w oparciu o definicje zaczerpnięte ze słownika wyrazów obcych oraz Encyklopedię PWN wywiódł, że rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmuje leczenie poprzez ćwiczenia i zabiegi rehabilitacyjne. Tak więc pojęcie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oznacza leczenie poprzez zabiegi rehabilitacyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w X., nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wydatki poniesione na dojazdy w wyżej wymienionych celach nie są w ocenie organu odwoławczego wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. W kontekście powyższych wywodów zaznaczono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się podatnik, nie potwierdziły, że korzystał On z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych od placówek opieki medycznej informacji wynika, jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne bądź korzystał z wizyt lekarskich.

Organ odwoławczy wskazał również, że na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja podatnika, iż ze sformułowania "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" wynika, że istnieją dwa różne, chociaż ze sobą powiązane, niezależne od siebie zabiegi tj. zabiegi lecznicze i zabiegi rehabilitacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, użyty zwrot "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" należy odczytywać łącznie, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie, jak wskazuje podatnik, każdy z zabiegów wymieniony byłby odrębnie tj. "zabiegi lecznicze" i "zabiegi rehabilitacyjne".

Za niezasadne uznano również podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisów art. 26 ust. 7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił wszystkie istotne przesłanki konieczne do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej i podjął wszelkie działania zmierzające do zbadania, czy przesłanki te zostały spełnione.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w X. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżący wniósł ponadto o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 121, 122, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

2) dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzut wybiórczego potraktowania przedłożonego przez skarżącego orzeczenia nr [...], do którego to doszło poprzez nie zwrócenie uwagi na pozycję określenie inwalidztwa. Zdaniem skarżącego zaliczenie do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985r. dające prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (po spełnieniu pozostałych wymogów) istniało przed 1 stycznia 1998 roku i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej. Skarżący zaznaczył również, że orzeczenie Wojskowej Komisji Lekarskiej jest dokumentem urzędowym. Podatnik wskazał przy tym na orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P., z dnia [...] stycznia 2014r. wydane w wyniku wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu z dnia [...] grudnia 2013 r. W pierwotnym orzeczeniu wspomnianego organu stwierdzono, brak możliwości ustalenia od kiedy istnieje u skarżącego niepełnosprawność, jednak w wyniku rozpoznania odwołania podatnika stwierdzono w orzeczeniu z dnia [...] stycznia 2014 r., iż niepełnosprawność istnieje u skarżącego od [...].11.1999 r. Jednak w ocenie podatnika treść tych orzeczeń nie w pełni odzwierciedliła treść ustaleń Wojskowej Komisji Lekarskiej.

W ocenie skarżącego nie można zaprzeczyć, że konsultacja lekarska jest niezbędnym zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Wynika to zdaniem skarżącego z faktu, iż nie można sądzić, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo -rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro ustawodawca użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w X. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, w związku z wszczęciem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w X., przesłanej do tutejszego Sądu, decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. decyzji odmawiającej uchylenia zaskarżonej decyzji postępowanie zostało podjęte. W jego toku przeprowadzono dowody z dokumentów złożonych przez organ odwoławczy: informacji udzielonej przez [...] Szpital Wojskowy [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., pism kierowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w X. z dnia [...] grudnia 2014 do wyżej wymienionej jednostki oraz do Szpitala Specjalistycznego w P. im. [...] oraz pisma z U. w P. z [...] stycznia 2015 r. Z informacji tych wynika, że skarżący nie był poddawany żadnym zabiegom leczniczo - rehabilitacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny możliwości skorzystania przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w X. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości wyżej o [...] zł od kwoty podatku do zapłaty wynikającej, ze złożonej przez podatnika w dniu [...].05.2013 r. korekty zeznania podatkowego, na skutek uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z wyżej wskazanej ulgi.

Wyjaśnienia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w X. z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, zaskarżonej decyzji w warstwie procesowej oznacza, że z obrotu prawnego nie został wyeliminowany przedmiot kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym dowody oraz ich ocena dokonana przez organ podatkowy nie mogą jednak mieć wpływu ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd administracyjny sprawuje bowiem kontrolę nad aktami wydawanymi przez organy administracji publicznej mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejący w dacie ich wydania. Tym samym postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego nie może co do zasady służyć uzupełnianiu materiału dowodowego stanowiącego postawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednakże w niniejszej sprawie przeprowadzono w postępowaniu sądowym, w zgodzie z art. 106§3 p.p.s.a., dowody uzupełniające ze wskazanych wyżej dokumentów. Pozwoliło to na wyjaśnienie zasadniczych w wyjaśnieniu sprawy wątpliwości.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia poddanej sądowej kontroli sprawy, właściwa wykładania przepisów prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek i zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie z kolei do postanowień art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF - za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 26 ust. 7c ustawy o PDOF - w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Stosownie z kolei do postanowień art. 26 ust. 7d ustawy o PDOF - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o PDOF – odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgodnie z którym, art. 26 ust. 7c ustawy o PDOF, nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w X. przedłożone przez skarżącego orzeczenie nr [...] z dnia [...].11.1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w W. nie stanowiło wystarczającej podstawy dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF. W ocenie organu wyżej wskazane orzeczenie Komisji Lekarskiej, nie daje podstaw do uznania, że zaliczenie podatnika do II grupy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999 r. Odnosząc się z kolei do przedłożonego przez skarżącego orzeczenia z dnia [...].12.2013 r. wydanego przez Powiatowy Zespół do spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. organ wskazał, że z treści tego dokumentu wynika, że Zespół nie był w stanie ustalić daty, od której istnieje u skarżącego niepełnosprawność, zatem nie sposób przyjąć aby niepełnosprawność istniała w 2011 roku.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, twierdzenia skarżącego o zaliczeniu go do II grupy inwalidzkiej już w 1985 roku, uprawdopodabnia treść wyżej wskazanego orzeczenia Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej z dnia [...].11.1991 r. (k. [...] akt administracyjnych). W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że "inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982 r., drugiej grupy od marca 1985r. natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999 r.". Co więcej, z dołączonego do skargi (k. [...] akt sądowych) orzeczenia Powiatowego Zespołu do spraw Orzekania o Niepełnosprawności w P. z dnia [...].01.2014 r. wynika, że w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania od pierwotnego orzeczenia Zespołu z dnia [...].12.2013 r. zmieniono pierwotnie wydane orzeczenie stwierdzając, że niepełnosprawność istnieje u skarżącego od [...].11.1999 r. W świetle powyższych okoliczności, nie budzi zatem wątpliwości, że w rozliczeniu za rok 2011 r. skarżący spełniał warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o PDOF, bowiem skarżący legitymuje się orzeczeniem, z którego wynika, że w 2011 roku był on osobą niepełnosprawną.

Spór między skarżącym a organem koncentrował się jednak na innej kwestii, a mianowicie na sposobie interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne" zawartego w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF. Organy podatkowe co do zasady słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celu konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzu specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w X. z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wszystkie placówki służby zdrowia, w których leczył się skarżący nie potwierdziły, że korzystał On z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organ zaznaczył w tym kontekście, ze z uzyskanych w toku postępowania informacji wynika jedynie, że skarżący w poszczególnych placówkach służby zdrowia był albo hospitalizowany albo miał wykonywane badania diagnostyczne bądź też korzystał z wizyt lekarskich.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowej wykładni normy z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, w kontekście przedstawionych przez skarżącego w skardze dodatkowych okoliczności, podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo - rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Należy podkreślić że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a) używa sformułowania "turnus rehabilitacyjny", chociaż organizowane są również – "turnusy leczniczo – rehabilitacyjne". Uprawnia to do stwierdzenia, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. Jako przykład wskazuje się na rehabilitację osób cierpiących na schorzenia neurologiczne czy dysfunkcje organizmu będącą następstwem schorzeń, urazów neurologicznych, która musi być połączona z konsultowaniem lekarskim, a w szczególności neurologicznym. W takim wypadku rodzaj stosowanych zabiegów rehabilitacyjnych (usprawniających), ich częstotliwość, intensywność, czas trwania, wzajemne skojarzenie musi być nie tylko zaordynowane, ale i nadzorowane przez innego lekarza (np. neurologa). Zwraca się też uwagę, że nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., I SA/Rz 900/09, LEX nr 559555).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na potrzebę odejścia, w uzasadnionych okolicznościami faktycznymi wypadkach, od powszechnie przyjętego, potocznego i stosunkowo wąskiego rozumienia samego pojęcia "rehabilitacja", rozumianego przede wszystkim jako przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu. Taka interpretacja dominuje w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych i nawiązuje głównie do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którym rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą. Podkreśla się jednak, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby do normalnego życia w społeczeństwie. Istotne przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy jest to, czy poniesiony przez podatnika wydatek (także na zabieg operacyjny), realizował jednocześnie cel, jaki ma spełniać rehabilitacja (tak WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Go 55/10,LEX nr 606425).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje uzasadnienia. W kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na zabieg operacyjny, z jednej strony akcentuje się, że co do zasady zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu.

Jednocześnie sądy administracyjne podkreślają, że ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., I SA/GL 9825/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09, LEX nr 750886). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podczas mającej miejsce w dniu [...] lipca 2015 r. rozprawy przed tutejszym Sądem przeprowadzono na wniosek pełnomocnika organu dowody z dokumentów w postaci między innymi informacji udzielonej przez [...] Szpital Wojskowy [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. [...] akt sądowych) oraz pisma z U. w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. [...] akt sądowych). Z informacji udzielonej przez U. w P. wynika, że wykonany u skarżącego zabieg epilacji rzęs z powiek nie jest zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym. Natomiast z informacji udzielonej przez [...] Szpital Wojskowy [...] wynika, że skarżący był w tym szpitalu operowany, a "operacja, to jak sama nazwa w medycynie wskazuje, jest zabiegiem leczniczym". W informacji tej zaznaczono ponadto, że w dokumentacji medycznej skarżącego nie istnieje żaden zapis po zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych. W świetle powyższych dowodów uznać należy, że zabieg epilacji rzęs z powiek, na który to powołuje się skarżący uzasadniając żądania swojej skargi nie jest zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, w tym zwłaszcza uzyskanych przez te organy informacji od placówek służby zdrowia (k. [...],[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] akt administracyjnych) uzupełnionych przeprowadzonymi przed Sądem dowodami z dokumentów należy uznać, że skarżący nie korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, przewidującej możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o wydatki związane z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Ubocznie warto zauważyć, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pamiętać też należy, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o PDOF na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1395/10, LEX nr 1102602). A zatem wynik wykładni analizowanej tu normy nie może prowadzić do objęcia zakresem zastosowania wykładanego przepisu wydatków, nie objętych zamiarem ustawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo podkreślił, że nie chodzi tu o negowanie wynikającego z literalnego brzmienia analizowanych przepisów, prawa podatnika do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz należy sprzeciwić się możliwości generalnego odliczania przez podatników (spełniających warunki podmiotowe do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej) wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2853/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w X. decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za zgodną prawem, a wniesioną na tą decyzję skargę oddalić stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).