Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1086/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec L.P. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., doręczonym w dniu [...] kwietnia 2019 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu spółki A. sp. z o.o., solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją z [...] lipca 2019 r. organ ten orzekł o tej odpowiedzialności.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dalej wskazał, iż zobowiązanie podatkowe spółki za sierpień 2014 r. jest nadal wymagalne. Zobowiązanie to wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że decyzja ta została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zauważył, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto w dniu [...] kwietnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia o tym wszczęciu. W sprawie wypełniony zatem został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p."), tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu. Zachowany został także termin na wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, a decyzję tę wydał właściwy miejscowo organ podatkowy.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., a mianowicie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Skarżący został powołany w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu spółki w dniu [...] listopada 2012 r., zaś odwołano go z tej funkcji z dniem [...] marca 2015 r. na mocy stosownej uchwały.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważył, iż na sporne zaległości podatkowe wystawiono tytuł wykonawczy, który przekazano do realizacji właściwemu dla spółki organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.. Tenże w dniu [...] listopada 2018 r. wydał postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując, iż wobec spółki prowadzono wcześniej postępowanie egzekucyjne. W jego toku nie ujawniono jednak nieruchomości, ruchomości oraz wierzytelności pieniężnych czy praw majątkowych podlegających zajęciu. Egzekucja, której przedmiotem były zobowiązania podatkowe dotyczące innych okresów rozliczeniowych, okazała się zatem bezskuteczna. W efekcie niecelowe było wszczynanie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora niewypłacalność spółki wystąpiła wcześniej niż przyjął to organ I instancji. Zauważył mianowicie, iż spółkę obciążają nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, sięgające początku 2013 r. Przyjmując, iż najstarsze niewykonane zobowiązania spółki, powstały w marcu 2013 r. (z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za luty 2013 r.), a kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie (marzec-grudzień 2013 r., styczeń-sierpień 2014 r.), kwiecień 2013 r. był - w ocenie organu odwoławczego - momentem początkowym biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie został w ogóle złożony. W tych okolicznościach nie było - zdaniem Dyrektora - konieczne analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości, tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem.

Dalej organ ten podkreślił, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Okolicznością taką nie jest fakt ujawnienia spornego zobowiązania podatkowego w okresie kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa i podlegało zapłacie w prawidłowych kwotach, w terminach wynikających z przepisów prawa. Na Skarżącym jako członku zarządu spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku stwierdzenia nieuregulowanych zobowiązań, podjęcie odpowiednich kroków. Za niemającą znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Dyrektor uznał kwestię fikcyjnego sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki oraz istnienia jednego tylko wierzyciela (Skarb Państwa).

Na koniec zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia realnie istniejącego, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 17a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości czyli wydanej przez organ niewłaściwy co skutkuje nieważnością,

2) rażące naruszenie art. 70 i art. 118 O.p. przez przyjęcie względem Skarżącego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem się na czynności procesowe dokonane przez inną osobę niż Skarżący nadto niepoparte zgromadzonym materiałem dowodowym i niewyjaśnione co do rzeczywistego zaistnienia i skutków,

3) rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę organu II instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dalszych pismach Skarżącego,

4) naruszenie art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188 O.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 O.p. oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; Skarb Państwa nie poniósł szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; istnieje wierzytelność z której organ może się zaspokoić; wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego spółki jest wielokrotnie niższa od przyjętej przez organ,

5) rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasad bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z powołaniem się na decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym bez jego udziału,

6) naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez niezawiadomienie Skarżącego przez organ II instancji o zakończeniu zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji,

7) rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez faktyczne przyjęcie w postanowieniu z [...] kwietnia 2020 r. bezprawnej zasady, iż zakresem dowodzenia są objęte jedynie okoliczności niekorzystne dla Skarżącego,

8) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że jako były członek zarządu spółki Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki które ujawniły się (powstały) w okresie kiedy nie pełnił tej funkcji,

9) rażące naruszenie przepisów art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") przez wadliwe przyjęcie, iż dla oceny tego czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu należy brać pod uwagę również przyszłe zobowiązania wynikające z wydanych w późniejszym okresie decyzji wymiarowych, które to zobowiązania nie były wymagalne w okresie pełnienia tej funkcji, a w konsekwencji całkowicie wadliwe wykluczenie po stronie Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i związane z tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

10) skrajnie wadliwą i niepopartą jakimikolwiek dowodami, a nadto rażąco sprzeczną z ustaleniami wydanej wobec spółki decyzji z [...] listopada 2017 r., ocenę w zakresie tego czy w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki mógł przewidzieć, że powstaną zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."),

11) rażące naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez czynienie przez te same organy podatkowe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ewidentnie sprzecznych ustaleń i ocen w sprawach o de facto takim samym przedmiocie dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki,

12) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 lit. b) O.p. przez wadliwe przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji gdy w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu nie istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku,

13) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uzasadniająca odpowiedzialność Skarżącego za jej zaległości w sytuacji gdy nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie spornej zaległości podatkowej,

14) naruszenie prawa do obrony w znaczeniu nadanym art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oparcie kluczowych ustaleń i ocen na wynikach innych postępowań prowadzonych względem innych podmiotów bez udziału Skarżącego przy jednoczesnym uniemożliwieniu mu zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w tych innych postępowaniach i zajęcia stanowiska przed wydaniem decyzji,

15) przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów w sposób uniemożliwiający Skarżącemu obronę, w tym w ramach postępowania sądowoadministracyjnego oraz uniemożliwiający dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pozostawienie poza aktami sprawy dokumentów i dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów przeprowadzonych bez udziału Skarżącego i bez włączenia ich do niniejszego postępowania co uniemożliwia kontrolę przyjętych przez organy ustaleń i ocen, u podstaw których leżą wyniki innych postępowań oparte na materiale dowodowym zebranym w tych innych postępowaniach,

16) inne naruszenia ustalone przez Sąd.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Wniósł o zwrot kosztów postępowania, a nadto o poczynienie ustaleń w kwestii decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki A. sp. z o.o. oraz względem W.. Skarżący zakwestionował też zasadność postanowienia Dyrektora z [...] kwietnia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez niego w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 29 stycznia 2021 r. Skarżący uzupełnił argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Przede wszystkim zaś Skarżący zdecydowanie krytycznie ocenia powołanie się przez organy podatkowe na decyzję wymiarową wydaną wobec spółki w celu uzasadnienia tezy o zaistnieniu w spółce nieprawidłowości w czasie kiedy był on członkiem zarządu.

W tej sytuacji konieczne jest przypomnienie, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stanowi kontynuacji postępowania zakończonego wydaniem przeciwko spółce decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (z [...] listopada 2017 r.). Sąd w sprawie niniejszej nie bada zgodności z prawem tej ostatecznej decyzji wydanej przeciwko spółce. Postępowanie w sprawie niniejszej, tj. o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, tzn. w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w postępowaniu tym nie bada się już czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak – w jakiej wysokości. W orzecznictwie podnosi się, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 291/11).

Sądowi znana jest, podnoszona przez Skarżącego okoliczność uchylenia wydanych przeciwko spółce decyzji określających jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (w sprawie III SA/Wa 2745/16) oraz za listopad 2014 r. (w sprawie III SA/Wa 2651/19). Uchylenie tych decyzji, które odnoszą się do okresu innego niż ten, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej - podobnie zresztą jak uchylenie decyzji wydanych względem T.W..

Co istotne wspomniana wyżej decyzja wymiarowa stała się ostateczna i nie została uchylona przez sąd administracyjny. Przede wszystkim zaś – jak to już zostało wyjaśnione – nie może być ona przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Tym samym za chybiony uznać należało zarzut naruszenia prawa do obrony, w tym w znaczeniu nadanym art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest sytuacja, którą dostrzegł Skarżący stwierdzając, że nie jest obciążony zaległościami spółki za wrzesień 2013 r., a ma zostać obciążony zaległością za sierpień 2014 r. Ta okoliczność bardzo krytycznie oceniona przez Skarżącego – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze – nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2020 r. orzekającej o (solidarnej ze spółką) odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Zdaniem Sądu, w dacie wydania ww. decyzji – tak jak to wskazał organ odwoławczy – spełnione zostały wszelkie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki. W szczególności w sprawie niniejszej spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że wydana wobec spółki w I instancji decyzja z [...] listopada 2017 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r., którą doręczono spółce [...] lipca 2018 r. Postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte [...] kwietnia 2019 r. W tej bowiem dacie zostało Skarżącemu doręczone postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2019 r. w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. jest wymagalne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin zapłaty zobowiązania spółki będącego przedmiotem niniejszego postępowania, termin jego przedawnienia – w myśl powołanego przepisu – upłynąłby 31 grudnia 2019 r.

Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z okolicznością wskazaną w ww. przepisie O.p. mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Pismem z 2 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił spółkę o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] listopada 2018 r. W treści pisma zostało wskazane, że przedmiotowe zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., dotyczy zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Pismo to zostało doręczone spółce [...] grudnia 2018 r.

W konsekwencji, nie jest zasadny zarzut podniesiony przez Skarżącego w punkcie 2 skargi.

Ponadto wystąpiły również okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesioną przez Spółkę skargę do Sądu.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem tej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ ten zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki (por. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16).

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie gdy przypadał termin płatności zaległości podatkowej spółki, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z KRS spółki wynika, że Skarżący został ujawniony w tym rejestrze jako członek zarządu spółki w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] kwietnia 2015 r. Dodatkowo, datę powołania Skarżącego w skład zarządu spółki, jak i odwołania z niego potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] listopada 2012 r. oraz protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2015 r. Z dokumentów tych wynika, że z dniem [...] listopada 2012 r. Skarżący został powołany w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu spółki (por. § 19 umowy spółki), z którego został odwołany uchwałą nr [...] z [...] marca 2015 r.

W toku postępowania sama okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki, jak i okres jej sprawowania nie były kwestionowane przez samego Skarżącego. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Z pewnością nie można zgodzić się z przedstawioną przez Skarżącego argumentacją, iż nie był członkiem zarządu w chwili wydania wobec spółki decyzji wymiarowej za sierpień 2014 r. Skarżącemu umyka bowiem, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie powinno zostać wykonane przez spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z tychże przepisów, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe, w tym podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. spółka-podatnik jest zobowiązana je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją organ ten miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W świetle powyższego w pełni prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro decyzja wymiarowa dotyczy okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą jego odpowiedzialności.

Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p., wskutek braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji. Bez znaczenia jest zatem fakt, że do wydania decyzji wymiarowej doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie.

W konsekwencji jako nietrafne należy ocenić zarzuty podniesione w punktach 8 i 9 skargi.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). O bezskuteczności nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06).

Należność z tytułu podatku od towarów i usług będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była objęta tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Organ egzekucyjny (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) nie przystąpił do egzekucji z przedmiotowego tytułu wykonawczego, o czym zawiadomił wierzyciela, a następnie wydał postanowienie z [...] listopada 2018 r. Jako przyczynę nieprzystąpienia do egzekucji wskazał prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt sprawy wynika również, że ww. organ egzekucyjny prowadził już (w okresie wcześniejszym) postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki A. sp. z o.o. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z [...] września 2016 r., wydanym na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.). Czynności dokonane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przyniosły spodziewanego efektu. Egzekucja z rachunków bankowych spółki prowadzonych w P. S.A. i A. S.A. okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Niewielkie kwoty uzyskane z rachunku spółki w P. S.A. zaliczono na koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie funkcjonuje pod adresem, ujawnionym jako jej siedziba i nie posiada tam majątku. Także zapytania skierowane do organów administracji publicznej (np. CEPiK) nie pozwoliły na ustalenie majątku spółki. Również informacje udzielone organowi egzekucyjnemu przez ówczesnego prezesa zarządu spółki (D.W.) nie pozwoliły na ujawnienie majątku spółki. D.W. oświadczyła, że spółka nie ma majątku ruchomego, ani nieruchomości. Samochód, który spółka posiadała został przez nią sprzedany w celu uzyskania środków na spłatę zadłużenia – odsetek od kredytu obrotowego spółki. Od 2015 r. spółka nie prowadzi działalności. Ustalono również, że w sierpniu 2018 r. spółkę wykreślono z rejestru VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ egzekucyjny postanowił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość spółki w podatku VAT za sierpień 2014 r.

Mając na uwadze powyższe jako bezzasadny należy ocenić zarzut podniesiony w punkcie 13 skargi. W nawiązaniu do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga od organu wykazania bezskuteczności egzekucji (co w sprawie zostało wykazane), a nie bezskuteczności egzekucji konkretnych zobowiązań spółki. Sąd tym samym zgadza się z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych okaże się bezskuteczna, wszczynanie egzekucji dotyczącej kolejnej wierzytelności jest niecelowe, a wręcz zbędne. Nie jest uzasadnieniem takiego działania uzyskanie wyłącznie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że wobec zarządzanej przez Skarżącego spółki nie została ogłoszona upadłość. Wynika to ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z KRS. Także sam Skarżący, mimo kwestionowania decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie twierdzi, że został przez niego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły, iż ziściła się jedna z przesłanek obligujących do postawienia spółki w stan upadłości, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka zaprzestała mianowicie regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od najstarszego zobowiązania za luty 2013 r. poprzez kolejne miesiące. Wynika z tego, że zwłoka w spłacie tych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że wydana wobec spółki decyzja określająca jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z całą pewnością bowiem zarządzana przez Skarżącego spółka stała się niewypłacalna pod koniec 2013 r. W tym okresie zalegała ona z zapłatą podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i listopad 2013 r. Zatem najpóźniej w styczniu 2014 r. Skarżący – jako jedyny członek zarządu spółki - powinien był zgłosić wniosek o upadłość spółki, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie może się uchylić od odpowiedzialności argumentacją, iż za jego kadencji nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż wszystkie zobowiązania podatkowe zostały wymierzone decyzjami podatkowymi wydanymi w okresie, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu spółki. W tej kwestii Sąd wypowiedział się szczegółowo wcześniej.

Nie można także zaaprobować linii obrony Skarżącego opierającej się na tezie, że – jak uznano w toku postępowania wymiarowego - jego funkcja w zarządzie była fikcyjna i pozorna. Godząc się na firmowanie działań zarządu swoim nazwiskiem, członek organu zarządzającego spółki powinien mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji. Zwłaszcza, gdy – jak w przypadku Skarżącego - jest się jedynym członkiem zarządu.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2019 r. (II FSK 3011/17), iż z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zwalnia pełnienie w zarządzie spółki funkcji tzw. "słupa". W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Podkreśla się również, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie.

Nie ma racji Skarżący, że niemożliwe było ogłoszenie upadłości spółki, gdyż nie posiadała ona więcej niż jednego wierzyciela. Kwestia ta była już analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowisko wyrażone w poniższych orzeczeniach, Sąd orzekający przyjmuje za własne. W wyroku z 4 lipca 2013 r. (I FSK 996/12) Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u. wskazujący na ich błędną wykładnię albowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela, albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Sąd ten zauważył mianowicie, że gdyby przyjąć taką wykładnię, wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisu art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, że wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Powyższa teza została także podtrzymana w wyroku NSA z 25 lipca 2017 r. (I FSK 2226/15).

W odniesieniu do omawianego zagadnienia i w nawiązaniu do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, należy powtórzyć za wyrokiem WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1856/10), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r. (II FSK 2839/12), odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 u.p.u., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Dla poparcia swojego odmiennego od powyższego stanowiska, Skarżący powołał się w skardze na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lutego 2016 r. (I SA/Po 370/15). Dla porządku należy zaznaczyć, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2018 r. (I FSK 909/16), który to Sąd oddalił także wniesioną w tej sprawie skargę.

W nawiązaniu do stanowiska Skarżącego, należy także zaznaczyć, że w odróżnieniu do treści art. 299 k.s.h., przepis art. 116 O.p., nie wskazuje – jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – poniesienia przez Skarb Państwa szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy również wskazać, że z okoliczności niniejszej sprawy, ani też ze stanowiska Skarżącego prezentowanego przez niego w toku postępowania w niniejszej sprawie nie wynika, że miały miejsce takie okoliczności, które uniemożliwiały Skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym do tego czasie.

Umyka Skarżącemu, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź też w niedalekiej przyszłości nie będzie w stanie ich wykonać, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Innymi słowy na brak winy można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16).

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, który twierdzi, że o sytuacji majątkowej spółki mógł się dowiedzieć dopiero [...] marca 2015 r., tj. w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 r. Jako członek zarządu spółki, Skarżący powinien był na bieżąco monitorować kondycję finansową zarządzanej spółki, tym bardziej, że zarządzał nią jednoosobowo.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest także pierwszy spośród podniesionych przez Skarżącego zarzutów. Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W 2014 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową, którą objęto należność, której dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. W trakcie trwania tej kontroli (tj. [...] sierpnia 2016 r.) nastąpiła zmiana adresu siedziby spółki. Rację ma zatem organ odwoławczy, iż doszło w ten sposób do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W efekcie pozostał on również właściwy w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za okres, którego dotyczyła wspomniana kontrola, co wynika jednoznacznie z treści art. 18b § 1 w zw. z art. 18b § 3 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma również podstaw do uwzględnienia pozostałych podniesionych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jakiego – w ocenie Skarżącego – dopuścił się organ odwoławczy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazana we wcześniejszej części uzasadnienia niewypłacalność spółki miała związek z nieregulowaniem jej wymagalnych zobowiązań. Jest to – jak wyjaśniono wyżej - jedna z dwóch, równorzędnych przesłanek ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 u.p.u. Wobec jej wykazania w niniejszym postępowaniu, zbędne było badanie innych okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej spółki, a do tego w istocie zmierzały wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego. Zatem wnioski te pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jako takie – prawidłowo – zostały oddalone przez organ odwoławczy.

W zakresie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym np. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne.

W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności. Sama okoliczność, że sprawa została rozstrzygnięta przeciwnie do oczekiwania Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania.

Zastrzeżenia Skarżącego budzi także pozbawienie go prawa do ostatniego słowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 200 § 1 O.p. Sąd nie podziela tych zastrzeżeń. Kwestia naruszenia art. 200 § 1 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04). W sentencji tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie obowiązku nałożonego przepisem art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe może skutkować uchyleniem decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 września 2020 r. (I SA/Sz 137/20) zasadniczą funkcją art. 200 § 1 O.p. jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału strony), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

W niniejszej sprawie taki właśnie udział Skarżący miał zapewniony. Postanowieniem z [...] września 2019 r. (doręczonym [...] września 2019 r.) Dyrektor zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, z czego Skarżący skorzystał w dniu 24 września 2019 r. Skarżący nie wykazał zaś, iż gdyby wyznaczono mu ponownie termin w trybie art. 200 O.p. wynik sprawy byłby inny. W konsekwencji pozwalało to uznać, że nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.