Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił i dokonał zabezpieczenia na majątku A. Sp. z o.o. w Ś. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że A. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez:

- [...]-H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł;

- G. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł;

- N. Sp. z o.o.- w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł.

Zdaniem organu zakwestionowane faktury w rzeczywistości są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznie dokonanych transakcji. Organ ustalił, że każda z ww. Spółek pełniła w łańcuchu dostaw do strony przypisane im role. [...]-H. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Natomiast G. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o. pełniły w łańcuchu transakcji rolę tzw. buforów. Ich rola ograniczała się do dokonywania krajowych nabyć towarów od "znikających podatników", naliczenia niewielkiej marży, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka handlowego, a następnie fakturowania dostaw na rzecz beneficjenta, którym był podatnik. [...] O. Sp. z o.o. w transakcjach łańcuchowych była ogniwem pełniącym rolę tzw. brokera, tj. czynnego podatnika VAT, który nabywa towary od "buforów" w ramach krajowej dostawy towarów, czerpiąc korzyści, m.in. z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zysk brokera pochodził z niskich cen dumpingowych i wcześniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez znikającego podatnika.

W konsekwencji organ stwierdził, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań wskazują takie okoliczności jak: znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony, brak majątku trwałego pozwalającego na zapłatę ustalonych kwot do wpłaty oraz kapitał zakładowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z [...] lutego 2020 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W ocenie strony decyzja została wydana z naruszeniem: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.) oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, nie zebrano materiałów dowodowych, które uzasadniały podjętą decyzję. Organ pierwszej instancji przyjął, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające jest wskazanie, że istnieje podejrzenie, że strona uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz fakt, że majątek strony jest niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową podatnika, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ pierwszej instancji powinien, przeprowadzić analizę aktualnej, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, sytuacji majątkowej podatnika pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, a jej wyniki, stosownie do przepisu art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia [...] czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania zabezpieczającego i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- art. 120 O.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 20 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego, zaś przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzja taka może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W realiach niniejszej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., miała miejsce.

W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 O.p.). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że zaskarżonej decyzji prawidłowo organ stwierdził, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W badanej sprawie organ pierwszej instancji przedwcześnie przyjął, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające jest wskazanie, że istnieje podejrzenie, że strona uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz fakt, że majątek strony jest niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji skupił się w szczególności na opisaniu łańcuchów transakcji pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi i funkcji, jakie pełniła odwołującą w łańcuchu tych transakcji. Ponadto wskazano, że dostawcy i odbiorcy strony są podmiotami nierzetelnymi.

W opinii Sądu prawidłowe są stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że sam fakt powstania zaległości podatkowej, czy prowadzenia kontroli w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, bez względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego był niewystarczający. Organ odwoławczy uznał bowiem, że o tym czy w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody. Faktem jest, że zaniżenie wysokości zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, może wskazywać, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Niemniej jednak nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na zaniżeniu zobowiązań podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań. Wymienione zatem przez organ pierwszej instancji przesłanki, nie mogły stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia, nie wykazano bowiem, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Zauważyć bowiem należy, że organ pierwszej instancji wydał przedmiotową decyzję kierując się obawą, że przybliżone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, co uzasadnił przede wszystkim faktem, że podatnik unikał wykonania zobowiązań podatkowych poprzez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. Wymienione przez organ pierwszej instancji przesłanki, nie mogą stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Z decyzji zaś organu pierwszej instancji nie wynikało, czy i jakim w rzeczywistości majątkiem dysponuje skarżąca. W decyzji brak jest również informacji czy strona dotychczas regulowała swoje zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Co również istotne do akt sprawy nie został załączony żaden materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej podatnika. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do załączenia do akt sprawy wyniku kontroli. Wobec powyższego prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że opisane w decyzji okoliczności jeszcze nie dowodzą, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Co również istotne zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Zatem przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał prawo uznać, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zauważyć bowiem należy, że organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania "kwoty zaległości". Nie ustalił natomiast, czy strona posiada jakikolwiek majątek, czy majątek ten jest obciążony czy też nie. Organ pierwszej instancji nie wskazał dochodów podatnika, nie dokonał ich analizy na przestrzeni kilku lat co pozwoliłoby ustalić czy dochody te rosną, czy maleją.

W efekcie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie zawierał dowodów, z których wynikałoby, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uwzględniając powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego, podkreślając konieczność dokonania analizy sytuacji finansowej strony, posiadanego majątku, czy postawy podatnika wobec obowiązków publicznoprawnych. Ponadto zwrócił uwagę, że należałoby ustalić, czy prowadząc działalność gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to czy nie zalega z płatnościami względem ZUS, czy spółka podejmowała działania zmierzające do zbycia składników majątkowych w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest bezzasadny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a" O.p. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie podlega umorzeniu gdy z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe. Należy zatem rozróżnić bezprzedmiotowość postępowania od bezzasadności dokonania zabezpieczenia. Nienależyte zaś zbadanie przez organ pierwszej instancji przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania dającej podstawę do jego umorzenia, lecz jedynie wskazuje na wadliwość decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku strony, a w efekcie uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dopiero wynik przeprowadzonego ponownie postępowania pozwoli na ocenę czy zasadne było żądanie strony dotyczące umorzenia postępowania.

Przedwczesne są zawarte w skardze sformułowania, iż nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem to zobowiązanie w ogóle nie powinno powstać. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe mają prawo oceniać dowody na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. O wadliwości ustaleń faktycznych nie może natomiast świadczyć samo kwestionowanie oceny dowodów, czy też zaprezentowanie przez skarżącą stanu faktycznego, ustalonego na podstawie ich własnej oceny.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.