Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24 a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 7;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 §  1 , art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. J. i R. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 36 278 zł.

Określenie zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od deklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. było następstwem korekty dochodu R. J. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 153.512,96 zł wskutek:

- obniżenia przychodu o kwotę 4.000 zł, tj. do kwoty 808.178,38 zł w wyniku stwierdzonych oczywistych błędów w ewidencjonowaniu przychodów wynikających z faktur VAT: z dnia 5.11.2003r. Nr [...] (wystawionej na rzecz firmy: "A") oraz z dnia 05.12.2003r. Nr [...] (wystawionej na rzecz firmy: "B"),

- ustalenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 654.665,42 zł poprzez wyłączenie z nich kwoty 40.000 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanej szkody powstałej na skutek kradzieży dokonanej na podatniku.

W ocenie organu okoliczności kradzieży, na którą powoływał się skarżący, wskazywały na brak należytego zabezpieczenia przez niego środków pieniężnych przed zaistnieniem takiego zdarzenia (niedochowanie należytej staranności przy przechowywaniu środków pieniężnych, narażając się tym samym na ryzyko ich utraty) i z tego względu skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia poniesionej w ten sposób straty w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie udowodnił związku skradzionych pieniędzy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast za bez znaczenia dla sprawy uznano kwestię pochodzenia skradzionych środków, które - jak wskazywał skarżący - pochodziły z utargu dziennego.

W ramach dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku, organ I instancji - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, skorygował do kwoty 5.583,95 zł wysokość składki na ubezpieczenie społeczne R. J., odliczonej od dochodu, oraz do kwoty 1.187,50 zł wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne R. J., odliczonej od podatku.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. jest konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, uwzględniającego skargę na poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r., II FSK 1456/11. Wskazano w nim, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji związany będzie wykładnią przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm., zwanej dalej O.p.), przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

WSA w Gdańsku w uchylonym wyroku z 22 grudnia 2010 r., I SA/Gd 229/10 uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że skoro skarżący uregulował należną tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. kwotę przed terminem przedawnienia zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2009 r., to z dniem zapłaty skutecznie zwolnił się z zobowiązania, a termin przedawnienia nie mógł biec dalej. Okoliczność uregulowania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia skutkowała wygaśnięciem zobowiązania na mocy przepisu zawartego w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwukrotnie.

W świetle powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA stanowisko takie nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez skład, w którym podjęta została uchwała stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Sąd kasacyjny, mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., za wadliwy uznał natomiast pogląd WSA, który uznał, że organ odwoławczy, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty podatku przez skarżącego, uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, doręczonej skarżącemu 4 stycznia 2010 r., po upływie terminu przedawnienia; na skutek wpłaty podatku w sprawie nie mogła bowiem zostać zastosowana instytucja przedawnienia.

NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazano, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

NSA przyjął, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

NSA w powoływanej uchwale wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W konsekwencji, w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gd 513/13, WSA w Gdańsku przyjął, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności, które pozwolą stwierdzić, czy w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości na skutek zapłaty, czy też wygasło ono w części, natomiast w pozostałym zakresie nadal istnieje. Jeśli zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło jedynie w części na skutek zapłaty, koniecznym jest ustalenie, czy w tej pozostałej części nie wygasło ono na skutek przedawnienia. Ustaleń tych nie sposób dokonać na podstawie akt sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że z pisemnej informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 22 kwietnia 2008 r. wynika, że skarżący 13 i 31 marca 2008 r. dokonał wpłat na należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. objęte tytułem wykonawczym nr [...] (20.764,70 zł). Dokument ten znajduje się w aktach podatkowych sprawy, w tomie II, k. 58.

W piśmie procesowym z 14 maja 2010 r. uczestniczka postępowania B. J. podniosła, że w marcu 2008 r. skarżący uiścił na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. łącznie kwotę 31.030 zł, zaś 25 listopada 2009 r. - 11.798,70 zł. Wyjaśniła, że wpłacone środki w całości pokrywały zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast w skardze kasacyjnej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wpłatę dokonaną przez skarżącego 25 listopada 2009 r. zaliczył na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej i na odsetki, a na niezapłaconą część zaległości podatkowej w kwocie 4.792,30 zł wystawiony został 23 grudnia 2009 r. tytuł wykonawczy nr [...].

Sąd zobowiązał organ ponownie rozpatrujący sprawę do dokonania ustaleń w kwestii momentu i zakresu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a następnie podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w ustalił, że przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 25 listopada 2009r. R. J. dokonał na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. wynikającego z decyzji organu I instancji wpłaty kwoty 11.798,70 zł, która została zarachowana odpowiednio: na należność główną w wysokości 7.006,40 zł oraz na odsetki w wysokości 4.792,30 zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło w części, co do kwoty 7.006,40 zł przez zapłatę, w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w pozostałej części (w kwocie 4.792,30 zł) wystawiono w dniu 23 grudnia 2009r. tytuł wykonawczy Nr [...], na podstawie którego zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2009r. (doręczonym Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w tym samym dniu) dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Ponadto zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2009r. (doręczonym bankowi w tym samym dniu) dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez "C" S.A. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

R. J. odmówił w dniu 29 grudnia 2009r. przyjęcia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, odpisów tytułów wykonawczych Nr [...], [...]. Na tę okoliczność sporządzono notatki służbowe z dnia 29 grudnia 2009r. i 31 grudnia 2009r. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że korespondencja została doręczona podatnikowi w trybie art. 153 O.p.

Podatnik odmówił również przyjęcia korespondencji adresowanej do B. J., wyjaśniając, iż nie posiada stosownego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podważających rzetelność ww. notatek, uznając je za gołosłowne i zmierzające do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Bezspornie z notatki służbowej sporządzonej w dniu 29 grudnia 2009r. przez pracownika Urzędu Skarbowego, E.M. wynika, że zastała ona podatnika w lokalu położonym w G., przy ul. D. [...] i odmówił on przyjęcia przesyłki. Z tej sytuacji za niewiarygodne uznano twierdzenie podatnika, że w tym dniu nie przebywał w tym lokalu.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skuteczne zastosowanie w dniu 29 grudnia 2009r. środka egzekucyjnego w stosunku do zaległości w pozostałej części - w kwocie 4.792,30 zł, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia skutkuje, w myśl art. 70 § 4 O.p., przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez podatnika postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), nie przesądza o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r., gdyż decydujące znaczenie mają czynności podjęte przez naczelnika urzędu skarbowego w dniu 29 grudnia 2009r. skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Wprawdzie umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jak stanowi art. 60 § 1 u.p.e.a., niemniej jednak nie niweczy skutku wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym (przerwania biegu terminu przedawnienia). Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczono orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto po przerwaniu biegu terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009r. Stąd w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1456/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, tj. bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.,

- art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, tj. zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich kwestii związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. m.in. na skutek wydania przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 11 lutego 2014r. odmawiającego uwzględnienia wniosków zawartych w piśmie R. J. z dnia 29 listopada 2013r. oraz piśmie B. J. z dnia 2 grudnia 2013r. o przeprowadzenie dowodów z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego (wszczętego tytułem wykonawczym z dnia 23 grudnia 2009r. Nr [...] i umorzonego na podstawie postanowienia z dnia 24 maja 2013r. Nr [...]) na okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122, art. 194 § 1 O.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie niniejszej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

b) dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń sprzecznych z dokumentami urzędowymi, tj. postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego: z dnia 24 maja 2013r. Nr [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]; z dnia 25 czerwca 2013r. Nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych oraz zwrotu należności wraz z odsetkami ustawowymi za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2013r. Nr [...] uznającym za zasadne skargi na czynności egzekucyjne,

- art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 , art. 124, art. 168 § 2, § 3, art. 169 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 190 § 1, § 2, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia organu administracji. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów podatkowych podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13 wyraził pogląd, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności, które pozwolą stwierdzić, czy w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości na skutek zapłaty, czy też wygasło ono w części, natomiast w pozostałym zakresie nadal istnieje. Jeśli zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło jedynie w części na skutek zapłaty, koniecznym jest ustalenie, czy w tej pozostałej części nie wygasło ono na skutek przedawnienia. Ustaleń tych nie sposób dokonać na podstawie akt sprawy.

Sąd zobowiązał organ do dokonania ustaleń w kwestii momentu i zakresu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a następnie podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i art. 208 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na względzie ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy ustalił, że skuteczne zastosowanie w dniu 29 grudnia 2009r. środka egzekucyjnego w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w pozostałej części - w kwocie 4.792,30 zł, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia skutkuje, w myśl art. 70 § 4 O.p., przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie przesądza o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. Decydujące znaczenie mają bowiem czynności podjęte przez naczelnika urzędu skarbowego w dniu 29 grudnia 2009r. skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Wprawdzie umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jak stanowi art. 60 § 1 u.p.e.a., niemniej jednak nie niweczy skutku wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym (przerwania biegu terminu przedawnienia). Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, w zaskarżonej decyzji organ dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 i art. 60 u.p.e.a. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W zaskarżonej decyzji organ, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, co oznacza, że nie niweczy wszelkich następstw prawnych wywołanych przez podjęcie czynności egzekucyjnych.

Istotnie kwestia ta budziła poważne wątpliwości, w efekcie których, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1765/12 przedstawił zagadnienie prawne składowi siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 28 kwietnia 2014 r. uchwałę w sprawie I FPS 8/13, w której postawiono tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Wykładnia zawarta w uchwale nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, "że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

Wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany."

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy, trzeba odnotować, że problem, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przedawnieniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, rozstrzygnęła przywołana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, to jednak mają one szersze znaczenie.

Z motywów powołanej wyżej uchwały I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że skoro w realiach niniejszej sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] umorzone zostało na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie należności głównej 4 792,30 zł - to wbrew stanowisku organu odwoławczego - z mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Skoro w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). Jak to zostało bowiem wyjaśnione w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13, w takiej sytuacji nie dochodzi do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

Wobec tego w dalszym postępowaniu obowiązkiem organów będzie rozważyć kwestię pierwszorzędną, a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przy uwzględnieniu, że czynności egzekucyjne, dokonane na podstawie wspomnianego tytułu wykonawczego z dnia 23 grudnia 2009 r., nie wywołały skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę charakter stwierdzonego uchybienia, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.