Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 453/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 2 i 3, 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K.-Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 752/17 w sprawie ze skargi K. K.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. K.-Ł. kwotę 6553 (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 752/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę K. K.-Ł. (dalej: skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Wyrok ten (podobnie jak inne powoływane wyroki) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Przedstawiając stan faktyczny, na tle którego zapadło powyższe rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika B. S.A. - Dom Maklerski B. w 2016 r. z tytułu odsetek od obligacji. Kwestionując zasadność poboru podatku przez płatnika stwierdziła, że obligacje zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej L. s.j. z siedzibą w W., której przedmiotem (działalności) są usługi finansowe. W ocenie podatnika przepis art. 30b ust. 4 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) przesądza o tym, że odsetki od wymienionych obligacji, były przychodem spółki jawnej i tak też zostały zaksięgowane w spółce jawnej L. W konsekwencji przychód z obligacji w 2016 r. został ujęty w zeznaniach podatkowych PIT-36L obydwóch wspólników.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, przychody w postaci odsetek od obligacji nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), lecz z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i dlatego - w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zasadnie pobrano od skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanych dochodów i w rezultacie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o co się ona ubiegała. Powołując przepisy art. 5a ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł, że w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu podatkowania istotne znaczenia ma ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. Zaliczenie bowiem przychodu do jednego z tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Jeżeli więc w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej podatnik osiąga przychody, które jednoznacznie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z działalności gospodarczej – to przychody te stanowią przychód z takiego źródła.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z działalności gospodarczej jedynie odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych (zasadniczo), a nadto przepis w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnoszący się do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia odsetki od obligacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił też stanowiska podatnika, że odsetki od obligacji zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z tym powinny być opodatkowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i w art. 14 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", zamiast do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że obligacje nabyła we własnym imieniu spółka i to na jej rachunek wpłynęły środki w postaci odsetek od obligacji. Należności te zasiliły majątek spółki przed podziałem zysku za dany rok. Tymczasem okoliczności to zostały przez organ pominięte.

Jak wskazała, pośród źródeł przychodu, działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzaju ludzkiej aktywności, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc w konkretnym przypadku obrót papierami wartościowymi czy najem ma charakter wykonywania działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są przychodami tego źródła (działalności gospodarczej). Tak więc możliwość zaklasyfikowania danego przychodu do działalności gospodarczej eliminuje potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodu. Wynika to z tego, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f dokonano podziału źródeł przychodu w taki sposób, że źródła wymienione w pkt 1-2 oraz pkt 4-8 (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) wyodrębniono z uwagi na rodzaj działalności (aktywności) podatnika, podczas gdy działalność gospodarcza została wyróżniona w oparciu o kryterium, które ogólnie można określić jako sposób zorganizowania źródła przychodu. Regulacja wynikająca z przepisu art. 5a pkt 6 in fine ma więc w istocie charakter kolizyjny, gdyż wyraża zasadę rozłączności katalogu źródeł przychodów - "nie można zaliczyć przychodu do źródła w postaci działalności gospodarczej i równocześnie zaliczyć go do któregoś z innych źródeł". W żadnym razie jednak regulacja ta nie wyznacza "pierwszeństwa" kwalifikacji do jednego źródła przed innymi.

Skarżąca podniosła także, że organ w swoich rozważaniach pominął treść przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przesądza, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej w każdym przypadku kwalifikuje się do źródła "działalność gospodarcza".

Powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2016 r., przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że kwalifikują się one do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, co stanowi naruszenie art. 75 § 1 i 2 O.p., a także art. 8, art. 52 § 1 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "Ksh") przez bezpodstawne opodatkowanie majątku spółki osobowej przed podziałem zysku między jej wspólników;

- art. 32 i art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Op przez dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób całkowicie sprzeczny z wykładnią tych przepisów dokonaną na tle rozliczeń tych samych rodzajów przychodów za te same okresy rozliczeniowe w zależności od tego, czy skutki tej wykładni są korzystne dla budżetu Skarbu Państwa;

- art. 22 Konstytucji RP w zw. z art; 22 § 1 Ksh przez arbitralne wykluczenie z zakresu przychodów z działalności gospodarczej odsetek od obligacji uzyskiwanych przez spółkę jawną, pomimo że spółka jawna nie jest uprawniona do wykonywania innej działalności niż prowadzenie przedsiębiorstwa, czego skutkiem było ograniczenie swobody działalności gospodarczej wykonywanej w tej formie.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że kwalifikują się one do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, co stanowi naruszenie art. 75 § 1 i 2 O.p., a także art. 8, art. 52 § 1 i art. 62 § 1 Ksh przez bezpodstawne opodatkowanie majątku spółki osobowej przed podziałem zysku między jej wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spornym zagadnieniem prawnym jest zaś zaliczenie przychodu z tytułu odsetek od obligacji do odpowiedniego źródła przychodu, co ma kluczowe znaczenie dla sposobu ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki w postaci otrzymanych odsetek od obligacji stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Przy takim stanowisku, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie miałby uzasadnienia. Skarżąca natomiast jest zdania, że w sytuacji gdy obligacje zakupiła i zdeponowała na swoim rachunku papierów wartościowych spółka jawna będąca przedsiębiorcą, której była wspólnikiem - przychody z odsetek od obligacji powinny zostać zakwalifikowane u niej jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od obligacji przez płatnika - Dom Maklerski, było zdaniem skarżącej niezasadne, ponieważ przychód z odsetek powinien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółki jawnej jest różnie interpretowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą – to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej – o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1915/17 i cytowane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Użycie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej.

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej przypomniano, że spółka jawna (spółka osobowa) jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. Trafnie zarazem podniesiono, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ta transparentność podatkowa spółek osobowych dotyczy wyłącznie kwestii podmiotowości podatkowoprawnej i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania, w tym jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Oznacza to, że wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako z "pominięciem" spółki (jest wspólnikom "przypisany"), to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich "z pominięciem" spółki, tak, jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem - a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym (patrz art. 8 § 1 i 2 k.s.h.) - dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca wyraźnie to dostrzega, skoro w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. in principio używa sformułowania "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...)". Ustawodawca zatem nie przypisuje przychodu uzyskiwanego przez spółkę bezpośrednio wspólnikowi, w sensie prawnym nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki na rzecz wspólnika – lecz buduje taką konstrukcję, że wspólnik uzyskuje "przychody z udziału w spółce".

W niniejszej sprawie spółka jawna, której skarżąca była wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą. Zresztą, zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna musi prowadzić przedsiębiorstwo, nie może funkcjonować nie prowadząc przedsiębiorstwa, to jest jej celem ("Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową."). Dlatego też przychody wspólnika powinny zostać przyporządkowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stosownie do tego opodatkowane. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywistym jest, że w realiach niniejszej sprawy zasada przyporządkowania przychodów wspólnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie powinna znaleźć wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem przypisania wspólnikowi przychodu ze źródła jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, a zarazem za determinujące należało uznać to, że to spółka nabyła obligacje oraz otrzymała odsetki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która uzyskuje odsetki od obligacji, w zakresie tym nie jest traktowana (przez u.p.d.o.f.) jako spółka prowadząca działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychodu tego nie można zaliczyć u wspólnika takiej spółki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miałby uzasadnienia pogląd, że spółka jawna nabywając obligacje i uzyskując odsetki od nich – nie działa jako przedsiębiorca. Należy zarazem podzielić pogląd, że dla kwalifikacji przychodu wspólnika bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę osobową działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychód (tak wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1915/17).

Z przytoczonych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał racji sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dla podatkowoprawnej kwalifikacji przychodu "nie miało znaczenia to, że w rzeczywistości obligacje zostały nabyte i zdeponowane na rachunku papierów wartościowych przez i na rzecz spółki jawnej będącej przedsiębiorcą (w której skarżąca jest wspólnikiem)". Wręcz przeciwnie – ta okoliczność ma tu znaczenie decydujące. Podobnie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, za kluczowe należało uznać właśnie to, że skarżąca uzyskuje przychód "poprzez udział w spółce jawnej" (takiego celnego sformułowania użył sąd pierwszej instancji).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, spółkę jawną należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot, nie jest to tylko umowne zrzeszenie osób działających w oparciu o współwłasność łączną; taka spółka ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, Opublikowano: LEX/el. 2020).

W niniejszej sprawie należy podkreślić to, że to spółka we własnym imieniu nabyła obligacje, a w związku z tym, to na rachunek bankowy należący do spółki wpłacone zostały odsetki od nabytych obligacji. Tylko spółka zatem mogła uzyskać odsetki od obligacji, a wspólnicy nabyli jedynie prawo do udziału w zysku spółki, niezależnie od źródeł, z których ten zysk został osiągnięty. To spółka (a nie wspólnik) otrzymała odsetki od obligacji; wspólnik zaś od spółki nie otrzymał odsetek od obligacji, lecz osiągnął przychód z tytułu udziału w spółce.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji podobnej do tej, która znajduje się w art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – który to przepis zyski kapitałowe już na poziomie przychodów przypisuje wspólnikom, a następnie kwalifikuje je do wyodrębnionego źródła ("Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła"). Nie ma zatem normatywnego powodu, aby (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód z odsetek od obligacji przypisać bezpośrednio wspólnikowi, co determinująco wpłynęłoby na zakwalifikowanie takiego przychodu do określonego źródła. Należy uznawać, że wspólnik uzyskał przychód z udziału w spółce, nie zaś bezpośrednio z odsetek od obligacji.

Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do "przychodów wspólnika z udziału w spółce", a nie do "przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik". Dlatego też przychód uzyskany przez spółkę z działalności operacyjnej (inwestycyjnej) nie ma bezpośredniego prawnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga przychodu. Wspólnik natomiast uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten zaś należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z działalności gospodarczej), gdyż tak stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Należy zarazem podzielić pogląd skargi kasacyjnej co do decydującego znaczenia wykładni systemowej dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu prawnego dotyczącego sposobu opodatkowania wspólnika spółki osobowej. Nie jest przekonujący pogląd, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy tylko techniki (sposobu) rozliczenia wspólnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby tak właśnie miało być, tj. gdyby przepis ten miał mieć tylko czysto "techniczne" znaczenie, wówczas brzmiałby inaczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma charakter normy szczególnej, skoro tworzy fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane z tytułu uczestnictwa w spółce przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą - są przychodami wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że obligacje zostały nabyte i zdeponowane na rachunku papierów wartościowych przez i na rzecz spółki jawnej będącej przedsiębiorcą (w której skarżąca jest wspólnikiem). Niezasadnie jednak sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca uzyskała przychód "poprzez udział w spółce jawnej" (takiego trafnego sfomułowania użył sąd pierwszej instancji), to determinowało to przejście do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Nie należało się natomiast koncentrować na budowaniu zastrzeżenia sprowadzającego się do tego, że kwalifikacja do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie o tyle, o ile uprzednio wykluczona zostanie możliwość zakwalifikowania przychodu do innego źródła. Próba wyinterpretowania takiego zastrzeżenia niewłaściwie ukierunkowała proces wykładni. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że takie podejście znajdowało oparcie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to kierunku tego nie podziela. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 646/17, zgodnie z którym aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1915/17.

Należy podzielić także pogląd skargi kasacyjnej, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał podziału źródeł przychodów stosując więcej niż jedno kryterium. Źródła wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-8 u.p.d.o.f. stanowią przykład podziału z uwagi na rodzaj działalności (aktywności) podatnika, podczas gdy działalność gospodarcza została wyróżniona w oparciu o kryterium, które ogólnie można określić jako sposób zorganizowania źródła przychodów. Stąd działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany, ponieważ (w przeciwieństwie do pozostałych źródeł przychodów) jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc w konkretnym przypadku obrót papierami wartościowymi, czy najem ma charakter wykonywania działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Możliwość zaklasyfikowania danego przychodu do działalności gospodarczej eliminuje po prostu potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodu.

Tymczasem na gruncie rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że "w rozumieniu ustawy podatkowej spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która uzyskuje odsetki od obligacji w zakresie tym nie jest traktowana (przez u.p.d.o.f.) jako spółka prowadząca działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychodu tego nie można zaliczyć u wspólnika takiej spółki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Pogląd ten został wywiedziony przez sąd pierwszej instancji w ten sposób, że na str. 5-6 powołał się on na definicję papierów wartościowych i uznał, że odsetki od papierów wartościowych wskazane zostały w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne), stąd nie mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej niejako "ustawowo", bez względu na to, czy i w jakim zakresie spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega uchybienie w takim stanowisku sądu pierwszej instancji. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., sygn. I SA/Łd 1091/13). Przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 26 maja 2017 r.(sygn. akt II FSK 3110/15) oraz w wyroku z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2441/14).

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego, że kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną – tak jak w niniejszej sprawie - prowadzi działalność gospodarczą. Jak już wyżej była mowa, spółka jawna ze swej istoty i natury prowadzi działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że zastrzeżenie użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. odnośnie do niezaliczenia przychodów do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. do innego źródła przychodów ma jedynie znaczenie zapobiegające możliwości wielokrotnego kwalifikowania tego samego przychodu do różnych źródeł. Z zastrzeżenia tego nie można natomiast w wypadku spółki osobowej wywodzić pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródeł innych aniżeli działalność gospodarcza.

Z podanych wyżej powodów należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie przychodów skarżącej będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że powinny być uznane za przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". W konsekwencji zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f., gdyż bezpodstawnie oceniono, że od przychodu tego płatnik powinien był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym potwierdził się zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak zarzutów co do naruszenia art. 32 i art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób całkowicie sprzeczny z wykładnią tych przepisów dokonaną na tle rozliczeń tych samych rodzajów przychodów za te same okresy rozliczeniowe w zależności od tego, czy skutki tej wykładni są korzystne dla budżetu Skarbu Państwa. Uzasadnienie tych zarzutów wskazuje na to, że ich adresatem są raczej organy podatkowe, a nie sąd pierwszej instancji. Ponadto, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny co do meritum nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji zajętym w zaskarżonym wyroku, to jednak należy zauważyć, że zagadnienie prawne będące przedmiotem kontrowersji w tej sprawie było rozbieżnie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że kwestia będąca przedmiotem sporu jest zagadnieniem o wysokim stopniu zawiłości, a sąd pierwszej instancji przychylił się do takiego rozwiązania sporu, które znajdowało umocowanie we wcześniejszym orzecznictwie. Zarazem, wyrok sądu pierwszej instancji został wyczerpująco uzasadniony. W tej sytuacji nie można stawiać zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 22 § 1 K.s.h., co miało polegać na ograniczeniu swobody działalności gospodarczej wykonywanej w formie spółki jawnej na skutek tego, że nastąpiło "arbitralne wykluczenie z zakresu przychodów z działalności gospodarczej odsetek od obligacji uzyskiwanych przez spółkę jawną, pomimo że spółka jawna nie jest uprawniona do wykonywania innej działalności niż prowadzenie przedsiębiorstwa". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że działania organów podatkowych i sądu pierwszej instancji nie polegały na ingerencji w działalność spółki, lecz ograniczały się do podatkowoprawnej kwalifikacji i opodatkowania przychodów. Poglądowi zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, że stanowisko sądu pierwszej instancji "wypacza sens istnienia spółki jawnej" – nie towarzyszy argumentacja, która potwierdzałaby to, że sposób opodatkowania przyjęty przez organy podatkowe "automatycznie ogranicza swobodę działalności gospodarczej". Nie wskazano, na czym to ograniczenie swobody miałoby polegać.

Uznając zarzuty skargi za uzasadnione w zakresie naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a zarazem uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji jest bowiem ocena, że te same przepisy zostały wcześniej naruszone przez organ podatkowy w zaskarżonej do sądu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy związany będzie zawartymi powyżej wskazaniami co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko organ podatkowy ponownie rozważy, czy skarżąca zasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu, że płatnik tj. B. S.A. - Dom Maklerski B. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od obligacji, nabytych przez spółkę jawną L. oraz zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez spółkę.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz Skarżącej Sąd orzekł w oparciu o art. 200, 203 § 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 206 P.p.s.a., na podstawie którego wynagrodzenie pełnomocnika za wniesienie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie kasacyjnej Sąd ustalił z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu kasacyjnym pełnomocnik reprezentowała skarżącą oraz jej małżonka w czterech sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.