Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1919/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1919/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg "G" Sp. z o.o. w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 8 lipca 2010r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 27.709 zł (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2008 r. "G" Sp. z o.o. z siedzibą w T. ( zwana dalej "stroną skarżącą ) zwróciła się do właściwego w sprawie organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008.

Zdaniem strony skarżącej opodatkowała ona nieprawidłowo:

- jako budynki związane z działalnością gospodarczą:

1/ Centralny Magazyn Surowca o pow. 5 782 m2 nr inw. 101-019,

2/ Magazyn Klinkieru o pow. 957 m2 nr inw. 104 – 001,

podczas gdy powyższe obiekty budowlane powinny być deklarowane jako budowle z uwagi przede wszystkim na brak pełnych, zewnętrznych ścian;

- jako budowle związane z działalnością gospodarczą - Stację redukcyjną nr inw. 101 – 032 podczas gdy obiekt ten powinien być deklarowany jako budynek z uwagi na spełnianie ustawowych kryteriów pozwalających zaliczyć go do tej kategorii;

- obiekty znajdujące się wewnątrz budynków:

1/ sieć kablowa,

2/ instalacja siły i sterowania,

3/ stacja redukcyjno - pomiarowa,

4/ linie elektroenergetyczne,

5/ przewody telekomunikacyjne,

6/ transport płynów do Unax – 3

podczas gdy obiekty te nie powinny były w ogóle podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, że znajdowały się wewnątrz budynku i były z nimi nierozerwalnie związane stanowiąc ich część.

Strona skarżąca podnosiła również, że omyłkowo nie ujęła do opodatkowania szczegółowo wymienionych w piśmie budowli (zbiorników) o łącznej wartości początkowej 34 751,00 zł. Natomiast, jak dalej wskazywała, nieprawidłowo zostały z kolei włączone do opodatkowania obiekty:

1/ silosy tlenku glinu - 2 szt. przyjęte do ewidencji środków trwałych dnia 19 października 2006 r.,

2/ wiata magazynowa przyjęta dnia 30 listopada 2001 r.

o łącznej wartości 1 267 919,00 zł. Oba te obiekty strona skarżąca zadeklarowała do opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2008r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, w trakcie którego organ przeprowadził szereg czynności i zgromadził szczegółowo wymienione w decyzjach dokumenty uzyskane zarówno od strony skarżącej jak i innych podmiotów, a także powołał biegłych: J.S. (na okoliczność powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy budynkiem, a znajdującymi się w nim urządzeniami elektrycznymi), M. Z. (na okoliczność powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy budynkiem, a znajdującymi się wewnątrz urządzeniami gazowymi dotyczącymi Stacji Redukcyjnej i redukcyjno-pomiarowej), M. N. (na okoliczność stwierdzenia czy przedłożona mu dokumentacja projektowa Centralnego Magazynu Surowca dotyczyła budynku czy budowli) i przeprowadził oględziny Centralnego Magazynu Surowca, Magazynu Klinkieru, Stacji Redukcyjnej, Głównej Stacji Zasilania oraz innych obiektów, których dotyczyły korekty i wnioski o nadpłatę - Burmistrz Miasta T. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego:

- decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] za rok 2004 w kwocie 520 791,00 oraz wysokość nadpłaty za rok 2004 r. w kwocie 5 892,80 zł;

- decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] za rok 2005 w kwocie 541 418,00 oraz wysokość nadpłaty za rok 2005 r. w kwocie 6 092,90 zł;

- decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] za rok 2006 w kwocie 542 896,00 zł oraz wysokość nadpłaty za rok 2006 r. w kwocie 6 287,60 zł;

- decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] za rok 2007 w kwocie 608 978,00 zł;

- decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] za rok 2008 w kwocie 626 156,00 oraz wysokość nadpłaty za rok 2008 r. w kwocie 6 905,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ w sposób szczegółowy opisał tok postępowania oraz ustalenia co do powierzchni i oznaczeń działek podlegających opodatkowaniu, a następnie wskazał, że strona skarżąca, będąc przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy T. w zakresie produkcji cementu i wyrobów ceramicznych, deklarowała całość posiadanych przez siebie gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ opisał również sposób dotychczasowego deklarowania budynków ustalając, że strona skarżąca wbrew swoim twierdzeniom, prawidłowo opodatkowywała w latach 2004 - 2008:

1/ jako budynki: Magazyn Klinkieru, Centralny Magazyn Surowca,

2/ jako budowle: Stację Redukcyjną i Stację Redukcyjno – Pomiarową.

Brak zatem było, w ocenie organu, podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tych przypadkach, gdyż podatek był deklarowany prawidłowo i prawidłowo wpłacany.

Jednocześnie, zdaniem organu, strona skarżąca niewłaściwie opodatkowała następujące budowle: sieć kablowa, przewody telekomunikacyjne, transport pyłów do Unax-3, budynek Głównej Stacji Zasilania.

Dodatkowo, w ocenie organu, w latach 2004 -2007 strona skarżąca nie opodatkowała również: wiaty magazynowej o nr inw. [...] o wartości 7 000 zł, trzech sztuk zbiorników palonki oraz zbiornika 120 A o łącznej wartości 34 751,00 zł. W 2007 r. strona skarżąca nie ujęła również do opodatkowania silosów glinów.

Organ wskazał, że kwestię sporną stanowiło czy obiekt - Centralny Magazyn Surowca od początku swojego istnienia ( został wybudowany w 1960r.) był budynkiem czy budowlą – w praktyce kwestia sporną było posiadanie przez ten obiekt przegród w rozumieniu ww. art.1a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.) wydzielających ten obiekt z przestrzeni. Strona skarżąca w trakcie postępowania podkreślała bowiem (uzasadnienie decyzji dotyczącej 2008r – str. 5 i 5 wers od góry), że Centralny Magazyn Surowca zarówno przed dokonaniem remontu (remont rozpoczął się w 2007r. i formalnie nie został zakończony), jak i po jego dokonaniu, nie posiadał ścian bocznych, wobec tego nie mógł być traktowany jako budynek. Organ podatkowy zaznaczał, że dysponował w tym zakresie jedynie szczątkową dokumentacją techniczną, a taka dokumentacja, jego zdaniem, przesądziłaby o kwalifikacji obiektu. Z informacji uzyskanych bowiem od strony skarżącej wynikało, że zachowały się wyłącznie rysunki techniczne z 1956 r. (do projektu z 1957 r.).Z zachowanych fotografii obiektu nie wynikało, czy posiadał on zewnętrzne ściany i w jakiej wysokości.

Organ powołał się więc na dotychczasowy sposób deklarowania obiektu, analizę aktów notarialnych i opis obiektu w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 28 listopada 1999r., gdzie użyto określenia "budynek" oraz opis w karcie inwentarzowej pochodzącej z lat 80-tych. Organ zaznaczył przy tym, że zdaniem powołanego biegłego mgr inż. arch. M. N. oceniającego rysunki techniczne, wprawdzie ze względów konstrukcyjnych w czasach powstania obiektu niemożliwym było wypełnienie w całości ścian zewnętrznych hali Centralnego Magazynu Surowca, co jednak nie uniemożliwiało potraktowania tego obiektu jako budynku. Organ powołał się przy tym na znajdujące się w literaturze przedmiotu definicje różnych typów ścian wskazując, że np. ściany ażurowe lub giszetowe (parawanowe, nie sięgające sufitu) nie są ścianami pełnymi. W konsekwencji, organ uznał również, że nie była miarodajna przedstawiona przez stronę skarżącą opinia mgr inż. arch. K. I. sporządzona w oparciu o stan faktyczny z grudnia 2008r., stwierdzająca, że przegroda budowlana to element konstrukcyjny lub osłonowy i powinna spełniać zadania polegające na przenoszeniu obciążeń pionowych i poziomych, izolacji pomieszczeń od wpływu środowiska, wydzieleniu przeciwpożarowemu. Jednakże, jak zaznaczał organ, zastany stan faktyczny – ustalony w drodze oględzin, potwierdził, że w dacie oględzin (a więc w roku 2009) Centralny Magazyn Surowca nie spełniał definicji budynku zawartej w ww. art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008.

Organ przy tym zaznaczał, że mogła nastąpić zmiana spornego obiektu, ale wyłącznie po zakończeniu prowadzonych w nim aktualnie prac, jeżeli wynikałoby to z odpowiednich decyzji organów architektoniczno-budowlanych.

Odnośnie Magazynu Klinkieru organ stwierdził, że zarówno zapis karty środka trwałego, opis obiektu w operacie szacunkowym jak również stan faktyczny obiektu świadczyły o tym, że miał on ściany. Niewypełnienie części wysokości ścian zewnętrznych (1/3 wysokości w dwóch ścianach) nie powodowało, w ocenie organu, że obiekt ten nie mógł być traktowany jako budynek.

Podobnie jak w przypadku Centralnego Magazynu Surowca, organ uzasadniał, że przegroda to element budowli oddzielający ją od otoczenia lub wydzielający w niej pomieszczenia. W ocenie organu, ściany zewnętrzne Magazynu Klinkieru nawet jeżeli nie były wypełnione w 1/3 wysokości, spełniały powyższe zadania, a więc mogły być traktowane jako przegrody w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozpatrując kwestię opodatkowania Stacji Redukcyjnej i Stacji Redukcyjno- Pomiarowej organ oparł swoje ustalenia w oparciu o opinię powołanego przez siebie biegłego – M. Z. Organ przyjął, że:

1. Stację redukcyjną kontenerową, jako element sieci gazowej, z którą całość techniczno - użytkową należy uznawać w rozumieniu Prawa budowlanego jako budowle.

2. Przedmiotowa stacja redukcyjna jest budowlą, i jako taka powinna podlegać podatkowi od nieruchomości.

3. Kotłownia jest elementem ciągu technologicznego dla zapewnienia wymaganej temperatury dla poprawnego funkcjonowania zainstalowanych urządzeń pomiarowych należy do całości techniczno - użytkowej.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności potwierdzało również brzmienie decyzji o pozwoleniu na budowę z 15 czerwca 2005 r. nr [...], w której Starosta C. udzielił stronie skarżącej pozwolenia na budowę stacji redukcyjnej z przyłączeniem do gazowej zakładu, a nie "budynku" stacji redukcyjnej. Organ odwołał się również do definicji stacji gazowej, stacji redukcyjnej i stacji pomiarowej określonej Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055).

Organ wskazał, że budynek Stacji Redukcyjnej stanowi obudowę usytuowanych w nim urządzeń gazowych i jest integralną częścią stacji redukcyjnej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej, która to sieć, w rozumieniu prawa podatkowego uznawana jest za budowlę. Z powyższego wynikać miało, że "budynek" stanowiący obudowę stacji, chociaż spełniał cechy definicji podanej w prawie budowlanym tzn. był trwale związany z gruntem, posiadał fundamenty i ściany oraz dach, nie mógł być jednak traktowany inaczej niż budowla.

Odnosząc się do Głównej Stacji Zasilania organ stwierdził, że stanowi ona budowlę i jako taka powinna podlegać podatkowi od nieruchomości. Dalej organ wywodził, że w przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Bezspornym było, że zadaniem Głównej Stacji Zasilania jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowiła więc ona, zdaniem organu, część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku jej odłączenia od niej traciła swój charakter i przeznaczenie. Wobec powyższego, organ podatkowy nie miał wątpliwości co do charakteru tego obiektu budowlanego – Główna Stacja Zasilania powinna zostać potraktowana jako budowla. Organ powołał się w tej mierze również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. II FSK 1313/07.

W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji w częściach, w których:

- odmówiono zmiany sposobu kwalifikacji obiektu o nazwie Centralny Magazyn Surowca nr inw.[...] oraz obiektu o nazwie Magazyn Klinkieru nr [...] z kategorii "budynki" do kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", uznając te obiekty za budynki,

- odmówiono zmiany sposobu kwalifikacji obiektów o nazwach: Stacja redukcyjna gazu nr inw. [...], Stacja redukcyjno - pomiarowa gazu nr inw. [...]z kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" do kategorii "budynki", uznając te obiekty za budowle,

- uznano, że obiekt o nawie: Główna Stacji Zasilania jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jest on budynkiem,

- odmówiono wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości środka trwałego o nazwie: Linie elektroenergetyczne nr inw. [...] będącego instalacją znajdującą się wewnątrz budynku i stanowiącą fragment budynku. Strona skarżąca wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze pięcioma odrębnymi decyzjami (za każdy rok podatkowy) z dnia 8 lipca 2010 r. o kolejnych numerach: [...],[...],[...],[...],[...].

W uzasadnieniu decyzji powtórzone zostały ustalenia faktyczne i argumenty organu pierwszej instancji

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit a ustawy - Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w analizie definicji budynku funkcji przegród budowlanych jaką jest wydzielenie obiektu z przestrzeni, a także polegającą na ograniczeniu analizy wskazanego elementu definicji wyłącznie do pojęcia "ściana", w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) przepisów w procesie ustalania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikacji obiektów: Stacja Redukcyjna oraz Główna Stacja Zasilania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że obiekty te - mimo, że posiadały wszystkie elementy wymienione w definicji budynku - zostały uznane za budowle,

2) art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że obiekt Główna Stacja Zasilania - z uwagi na wyposażenie wnętrza oraz obiekt Stacja Redukcyjna - jako elementy sieci gazowej stanowią budowle mimo tego, że posiadają łącznie wszystkie elementy wskazane w definicji budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych,

Ponadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. zasady swobodnej oceny dowodów,

zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2010r. połączył wszystkie sprawy skarg (prowadzone dotychczas pod kolejnymi sygnaturami od I SA/Kr 1610/10, do I SA/Kr 1614/10) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanawiając prowadząc pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1610/10 oraz postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1610/10 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na uzależnienie wyniku postępowania od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadanego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 110/09.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011r. po wydaniu wyroku dnia 13 września 2011r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 33/09, Sąd podjął postępowanie, prowadząc je dalej pod sygnaturą I SA/Kr 19191/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy w części dotyczących przegród wydzielających z przestrzeni obiekty Centralnego Magazynu Surowca czym naruszyły art.191 i 180 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo organy naruszyły art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej Centralnego Magazynu Klinkieru poprzez przyjęcie, że ściany zewnętrzne obiektu budowlanego wypełniające przestrzeń pomiędzy fundamentami, a dachem w 2/3 są przegrodami, o których mowa w powołanym przepisie.

Zdaniem Sądu, organy dokonały również w sposób nieprawidłowy interpretacji art.1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 z późn. zm.) poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia budowli ( w przypadku Stacji Redukcyjnej oraz Głównej Stacji Zasilania) przyjmując, że jeżeli budynek wraz z znajdującymi się w tym budynku instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno- użytkową to możliwe jest zakwalifikowanie całego obiektu do budowli.

Przedmiotem sporu był sposób kwalifikacji w latach 2004 - 2008 obiektów budowlanych:

1. Centralnego Magazynu Surowca i Centralnego Magazynku Klinkieru traktowanych przez stronę skarżącą w złożonych korektach i wnioskach o nadpłatę jako budowle, a przez organy jako budynki, przy czym w przypadku Centralnego Magazynu Surowca sporne było zarówno istnienie w latach 2004-2008 ścian zewnętrznych obiektu jak i charakter tych ścian o ile, jak ustalił organ, nie wypełniałyby one w całości powierzchni pomiędzy fundamentami, a dachem, a w przypadku Magazynu Klinkieru sporne było potraktowanie dwóch (niepełnych w 1/3 wysokości) ścian zewnętrznych obiektu jako przegród budowlanych w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wydzielających tenże obiekt z przestrzeni,

2. Stacji Redukcyjnej oraz Głównej Stacji Zasilania traktowanych przez stronę skarżącą jako budynki, a przez organy jako budowle, przy czym strona skarżąca wskazywała, że jeżeli obiekt spełnia przesłanki zakwalifikowania go do budynków w rozumieniu ww. art.1 a ust.1 pkt 1 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych to w tym momencie nie należało rozważać czy obiekt spełnia kryteria budowli. Natomiast, zdaniem organu, decydujące znaczenie miał związek ze znajdującymi się w tychże obiektach urządzeniami sieci gazowej i elektroenergetycznej, co ze względów funkcjonalnych powodowało, że obiekty te były budowlami, nie mogły być bowiem wykorzystywane w innych celach niż wykorzystywanie znajdujących się wewnątrz urządzeń.

Odnosząc się po kolei do punktów spornych i dotyczących ich zarzutów skarg, należałoby, zdaniem Sądu, podkreślić, że wprawdzie postępowanie podatkowe zostało wywołane korektą deklaracji i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – złożonymi przez stronę skarżącą – ostatecznie jednak organ I instancji ustalił (m.in. w oparciu o opinię biegłego M. N.), że Centralny Magazyn Surowca nigdy nie posiadał zewnętrznych ścian wypełniających w całości powierzchnię pomiędzy fundamentami, a dachem. Jednakże, w ocenie organu, takie braki całkowitego wypełnienia nie naruszały funkcji obiektu i nie powodowały uznania, że obiekt ten powinien być zaliczany do budowli. Organ przy tym założył, że skoro Centralny Magazyn Surowca pierwotnie traktowany był przez stronę skarżącą jako budynek, to rzeczą strony skarżącej było udowodnienie, że pierwotna kwalifikacja była nieprawidłowa. Zdaniem organu, strona skarżąca nie wykazała powyższej okoliczności, a stwierdzony w trakcie oględzin (w 2009r.) brak ścian zewnętrznych, wynikał, zdaniem organu, z prowadzonych od 2007r. prac remontowych, które nie zostały formalnie zakończone. Nie mogły więc spowodować zmian kwalifikacji.

Dla porządku należałoby przy tym zaznaczyć ze względu na argumentacje organów, że dane wynikające z deklaracji podatkowej korzystają z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostaną skutecznie zakwestionowane czy to przez organ podatkowy w wydanej decyzji wymiarowej określającej prawidłową wysokość podatku, czy to przez samego podatnika składającego korektę deklaracji.

Powyższe wynika z zestawienia przepisów art. 21 §2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art.81 §2 i art.75 §4 tejże ustawy.

Przepis art.21 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei art. 21 §3 przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.81 §2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z art.75 §4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Innymi słowy, powołane wyżej przepisy stanowią, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej jest należnością przypadającą do zapłaty, co zdaniem Sądu, oznacza, że prawo podatkowe wiąże z wykazanymi w deklaracji danymi, domniemanie ich prawdziwości. W przeciwnym razie, każda deklaracja wymagałaby potwierdzenia organu (np. w postaci decyzji podatkowej czy też zaświadczenia), że wysokość zobowiązania została zadeklarowana prawidłowo tzn., że dane wyjściowe czyli podstawa opodatkowania zostały wykazane również w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu podatkowym wszczętym korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ( a tak było w rozstrzyganym sporze) organ może zwrócić nadpłatę bez odrębnego postępowania, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (ww. art.75 §4), co w praktyce najczęściej oznaczać będzie brak wątpliwości co do przyczyn korekty wskazanych w pisemnym uzasadnieniu dołączonym w trybie ww. art.81 §2 do korekty.

W ocenie Sądu, skoro podatnik zgodnie z ww. art.81 §2 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić korektę deklaracji powołując się na przyczyny jej złożenia, to tym samym na nim ciąży główny ciężar dowodu wykazania okoliczności faktycznych, jeżeli na te okoliczności faktyczne wskazuje w pisemnych przyczynach złożenia korekty. Powyższe oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wszystkimi przepisami z Działu IV Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe założenia do rozpatrywanej sprawy, gdzie przedmiotem sporu, w przypadku Centralnego Magazynu Surowca, było istnienie lub nieistnienie ścian zewnętrznych należy zauważyć, że organy weryfikując twierdzenia strony skarżącej o braku ścian zewnętrznych w latach 2004-2008 wskazały przede wszystkim na brak istnienia pierwotnej dokumentacji projektowej obiektu. Dokumentacja ta powinna być bowiem istotna co do prawidłowości zakwalifikowania obiektu w ww. okresie do budynków albo budowli, jeżeli dotychczas (tzn. do dnia złożenia korekty) obiekt był deklarowany jako budynek, a dane te, co należało domniemywać (zgodnie z wykładnią ww. art.21 §3, art.75§4 i art.81 §2 Ordynacji podatkowej), były prawidłowe. Skoro strona skarżąca nie wskazywała w pisemnych wyjaśnieniach na późniejsze okoliczności dotyczące zmiany charakteru obiektu, a sama korekta została złożona w trakcie prac remontowych (co było bezsporne) uniemożliwiających w sposób oczywisty naoczne stwierdzenie stanu budynku to właściwym była weryfikacja prowadzona w oparciu o dokumenty dotyczące procesu budowlanego. Badając pierwotne założenia projektowe, organy odwoływały się innych dokumentów, na podstawie których możnaby ustalić okoliczności faktyczne. Organy wskazały m.in. na opis obiektu – "Budynek typu hala ..." znajdujący się w operacie szacunkowym z dnia 28 listopada 1999r. rzetelnie przy tym przyznając, że ani zapis operatu (poprzez brak precyzji), ani dołączone zdjęcie nie rozstrzygały o istnieniu lub nieistnieniu ścian zewnętrznych. Organy zaznaczyły przy tym, że, ich zdaniem, strona skarżąca była w posiadaniu dokumentacji projektowej. Świadczyć o tym miały zapisy projektu budowlanego dołączonego do pozwolenia na budowę nr 620/07 związanego z trwająca od 2007r. budową i przebudową oraz remontem części kompleksu budynków przemiałowni i Centralnego Magazynu Surowców, gdzie przytoczono jako podstawę projektu projekt "Centralny Skład Surowców. Architektura CMS, symbol 26B/18" opracowany przez W.B.P.B.P. Wrocław, maj 1957r. Organy podkreślały, że strona skarżąca przyznała, że projekt ten był najprawdopodobniej pierwotnym projektem spornego obiektu. Już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ w wydanej decyzji zauważał, że w projekcie z 2007r. przytoczono w całości tytuł opracowania, a na żadnym z przedłożonych rysunków technicznych (z 1956r.) nie było adnotacji o takim tytule. Dodatkowo organy powołały się na dotychczasowe postępowanie strony skarżącej kwalifikujące obiekt do budynków ( w tym kartę ewidencyjną środka trwałego pochodzącą z lat 80-tych) oraz oświadczenie pracownika pionu technicznego A.D. (złożone z inicjatywy strony skarżącej) o braku zmian w obiekcie w latach 2004-2008 mogących spowodować zmianę kategorii obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które to oświadczenie, w ocenie organu, dowodziło prawidłowości dotychczasowego deklarowania Centralnego Magazynu Surowca.

Niemniej jednak, organ I instancji przyznawał, że powołany przez nie biegły mgr inż. arch. M.N. stwierdził, że współczesne powstaniu obiektu technologie nie pozwalały na wykonanie pełnej przegrody nie mającej funkcji konstrukcyjnych. W ocenie organu pozwalało to przyjąć, że Centralny Magazyn Surowców pierwotnie nie posiadał ścian zewnętrznych w pełnej wysokości, które to ściany następnie zostały usunięte.

Zdaniem Sądu, zasadny w sprawie był zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – aczkolwiek w nieco innym kontekście, niż podnosiła to strona skarżąca.

W ocenie Sądu, organ bezzasadnie uznał za rozstrzygającą pierwotną kwalifikację obiektu, co mogło wpłynąć na ustalenia faktyczne jak wyglądały w latach 2004-2008 ściany zewnętrzne Centralnego Magazynu Surowca. Nie negując twierdzeń organu o znaczeniu dokumentacji projektowej obiektu dla jego kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyznać rację stronie skarżącej, że ustawa – Ordynacja podatkowa nie zawiera formalnej teorii dowodów, co oznacza, że nie istnieje hierarchia środków dowodowych (chyba, że ustawa np. zastrzega wyraźnie sposób dowodzenia konkretnej ulgi czy też odliczenia podatkowego). Powyższe oznacza, że zgodnie z art.181 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W kontekście rozpoznawanej sprawy, ma to o tyle znaczenie, że od dnia 1 stycznia 2003r. zmieniała się definicja budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawą z dnia z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz. 1683) w miejsce dotychczasowej definicji budynku zawartej w art.3 ust. 4 stanowiącej, że za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe, wprowadzono nową definicję przeniesioną z prawa budowlanego, zgodnie z którą budynkiem był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zapis procesu legislacyjnego (brak na stronie internetowej Sejmu zapisów posiedzeń podkomisji sejmowej pracującej nad projektem rządowym) nie pozwala ustalić na ile zamiarem ustawodawcy była rzeczywista chęć ograniczenia zakresu znaczeniowego kategorii "budynku" w rozumieniu przepisów, niemniej jednak z opinii do projektowanej ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (druk sejmowy 828) z dnia 9 września 2002r. dr. hab. L.E. wynikało jasno, że definicja ta wyłącza z kategorii budynków część zaliczanych dotychczas do niej obiektów budowlanych (dla porządku przy tym należało dodać, że opiniujący projekt zwracał przede wszystkim uwagę na nowy element definicji budynku "trwałego związania z gruntem").

W konsekwencji odwoływanie się przez organ do deklaracji podatkowych i kwalifikacji dokonanej przez stronę skarżącą przed kluczowymi dla sprawy zmianami definicji budynku nie ma, zdaniem Sądu, aż tak istotnego znaczenia. Organy podatkowe pominęły bowiem w swoich rozważaniach całkowicie problem zmiany z dniem 1 stycznia 2003r. definicji ustawowej "budynku" przyjmując milcząco założenie, że kategoria ta na przestrzenia analizowanych lat nie ulegała zmianie. Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest wykluczone, że z uwagi na zmianę definicji "budynku" jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Centralny Magazyn Surowca, który mógł być zaliczany do "budynków" pod rządami poprzednich przepisów (przyjąwszy założenie, że jednak posiadał ściany, aczkolwiek – jak to ustalił organ, niewypełniające całkowicie przestrzenie zewnętrzne), po zmianie ustawy powinien był być zaliczony do budowli.

Z podobnych powodów, zdaniem Sądu, przedstawione jako dowód w sprawie oświadczenie (dołączone do karty 79 akt administracyjnych) pracownika pionu technicznego A.D., nie rozwiewa wątpliwości co do kwalifikacji obiektu Centralnego Magazynu Surowca. Z oświadczenia tego wynika, że: "...obiekty: Centralny magazyn surowca o nr inw. 101-019 (...) w latach 2004-2009 (...) nie podlegały żadnym zmianom, które mogły spowodować potrzebę przeniesienia tych obiektów do innych niż dotychczas kategorii przedmiotów opodatkowania (...), szczególnie nie były prowadzone w stosunku do nich żadne roboty budowlane, ani prace, które mogłyby wywołać wzmiankowany skutek."

Zdaniem Sądu, z ww. oświadczenia nie wynika jasno czy Centralny Magazyn Surowca posiadał pełne czy niepełne ściany zewnętrzne w latach 2004 - 2008 oraz czy ewentualnie ściany te zostały rozebrane na skutek niezakończonych prac remontowych (co bezspornie nie wywołałoby zmiany kwalifikacji obiektu). W efekcie, poprzez brak precyzji, w zależności od przyjętego początkowo założenia ww. oświadczenie może potwierdzać odmienne wnioski. I tak:

- przy założeniu, że Centralny Magazyn Surowca od początku został prawidłowo sklasyfikowany jako budynek (a ww. zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003r. nie zmieniały tej klasyfikacji) ww. oświadczenie potwierdza jedynie dotychczasową klasyfikacje, jak to dowodziły organy, skoro prace remontowe i nawet czasowe rozebranie ścian nie mogły zmienić kwalifikacji obiektu,

- przy założeniu, że zmiana ww. ustawowa z dniem 1 stycznia 2003r. doprowadzić mogła do zmiany klasyfikacji budynku na budowlę – oświadczenie również dowodzi braku późniejszych (w latach 2004-2008) zmian,

- przy założeniu, że od początku Centralny Magazyn Surowca (niezależnie od faktu czy posiadał pełne wypełnienie zewnętrznych ścian, czy też niepełne) powinien zostać zakwalifikowany do budowli – oświadczenie pracownika również potwierdza poprawność twierdzeń strony skarżącej o zakwalifikowaniu w latach 2004-2008 obiektu do budowli.

Zdaniem Sądu, skoro z oświadczenia wynika, że ww. A.D. zatrudniony był nieprzerwanie od 1995r., a na dodatek jest pracownikiem pionu technicznego (co pozwala domniemywać, że dysponuje wiedzą i doświadczeniem zawodowym związanym z przedmiotem sporu) to możliwym, a nawet wskazanym było przesłuchanie go w charakterze świadka ( i np. dołączenie do protokołu w trybie art.175 Ordynacji podatkowej odręcznych rysunków świadka odzwierciedlających ogólny wygląd spornych ścian) na okoliczność wiedzy o tym, czy Centralny Magazyn Surowca posiadał pełne wypełnienie ścian zewnętrznych czy też nie, w latach zatrudnienia świadka, w tym w latach poprzedzających 1 stycznia 2003r. oraz w okresie począwszy od dnia 1 stycznia 2003r. (z uwagi na ewentualne skutki zmiany ustawy).

W konsekwencji Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania, organy przyjmując bardzo ogólną tezę, że niepełne wypełnienie ścian zewnętrznych jakie istniało przed datą rozpoczęcia prac remontowych pozwala na zaliczenie Centralnego Magazynu Surowca do budynków w istocie nie ustaliły stanu faktycznego mającego znaczenie dla sprawy. Dodatkowo, organy, w ocenie Sądu, bezkrytycznie kierowały się twierdzeniami zawartymi w opinii biegłego M.N., który z jednej strony przyjął, że: "Za zakwalifikowaniem obiektu do kategorii «budynek» powinien przemawiać fakt wydzielenia go (bądź nie) z przestrzeni za pomocą przegród." z drugiej skupił się jedynie na analizie definicji "przegrody" pomijając rozważenie czy każda (nawet niepełna) przegroda wydziela obiekt z przestrzeni. Jedynie w części analitycznej opinii można się doszukać stwierdzenia, że: "Względy, wymogi technologiczne sprawiają, iż do pełnienia wyznaczonej mu roli obiekt posiada wystarczającą powierzchnię przegród budowlanych zapewniających skuteczną osłonę składowanego surowca przed wpływami czynników atmosferycznych.", co sugerowałoby funkcjonalne podejście do sposobu rozumienia "wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród" . Innymi słowy, zdaniem Sądu, w opinii biegłego została zawarta sugestia, że niepełne wypełnienie przegrody mającej wydzielać obiekt z przestrzeni nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu go do kategorii budynków, o ile powierzchnia przegród jest wystarczająca ze względów funkcjonalnych obiektu. Argumentacja ta nie została jednak wprost powtórzona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji – stąd Sąd nie rozważał prawidłowości tego stwierdzenia.

Organy skupiły się natomiast jedynie na wymienianiu ( z odwołaniem się do literatury przedmiotu) różnych typów ścian (ażurowa, giszetowa) stwierdzając (uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej – str. 11 decyzji dotyczącej 2008r.), że "układ funkcjonalny i przestrzenny, ustrój konstrukcyjny oraz rozwiązania techniczne i materiałowe elementów budowlanych wynikają z wymagań usytuowania i przeznaczenia budynku. Dlatego też struktura przegród, rodzaj zastosowanych materiałów do ich wykonania, jak również zastosowane rozwiązania techniczne uzależnione są od tego, jakie funkcje użytkowe ma spełnić budynek" . Argumentacja ta została przy tym odniesiona jedynie do twierdzenia biegłego K. E. Iżela (sporządzającego opinie na zlecenie strony skarżącej), że przegroda jest zawsze elementem konstrukcyjnym. W ocenie organu, ściana nie musiała być elementem w pełni izolującym od środowiska, czego prostym przykładem były ściany takie jak ażurowa i giszetowa (parawanowa, nie sięgająca sufitu). O zastosowaniu każdego z tych rozwiązań przesądzać miała funkcja użytkowa budynku i jego przeznaczenie.

W ocenie Sądu, z zastrzeżeniem powyżej wyrażonych uwag co do braku odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego sprawy, organ skupiając się na analizowaniu rodzajów ścian, ich sposobie wykonania i funkcji, pominął całkowicie analizę, czy konkretny (znajdujący się w Centralnym Magazynie Surowca) rodzaj ścian będzie wydzielał z przestrzeni zewnętrznej obiekt budowlany w rozumieniu kluczowego dla sporu art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W efekcie, o ile można zgodzić się z twierdzeniami organu, że przegrodami są ściany ażurowe lub giszetowe to w przypadku, zwłaszcza tych ostatnich, nie można przyjąć, że wydzielają one z przestrzeni obiekt budowlany. Dalsze zresztą rozważania na ten temat są bezprzedmiotowe bo organy nie ustaliły aby którykolwiek z tego typu ścian miał wydzielać z przestrzeni Centralny Magazyn Surowców. W uzasadnieniach decyzji nie zawarto ustaleń, aby niepełne (ze względów technologicznych końca lak 50-tych XX w.) ściany Centralnego Magazynu Surowca były ścianami ażurowymi lub giszetowymi.

Rozpatrując natomiast spór dotyczący kwalifikacji Magazynu Klinkieru, zdaniem Sądu, uznając, że ściany zewnętrzne obiektu budowlanego w wysokości 2/3 mogą być traktowane jako przegrody wydzielające go z przestrzeni w rozumieniu ww. art.1 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – organy dokonały błędnej interpretacji powołanego przepisu. Podobnie jak w przypadku Centralnego Magazynu Surowca, organy oparły się na założeniu, że przegroda jest ścianą, a skoro spotykane są ściany niepełne (ażurowe lub giszetowe) to niepełna ściana traktowana może być jako przegroda wydzielająca z przestrzeni obiekt budowlany.

W ocenie Sądu, rację miała strona skarżąca zarzucając organom, że dokonana przez nie interpretacja ww. art.1a ust.1 pkt 1 pomija całkowicie funkcję jaką powinna pełnić przegroda.

Zdaniem Sądu, aby obiekt budowlany mógł zostać zakwalifikowany do kategorii budynków musi zostać, zgodnie z ww. art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Dodatkowo, aby obiekt budowlany potraktować jako budynek musi on posiadać dach i fundamenty – w praktyce więc w ww. art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "przegrodą" są wyłącznie elementy budowlane łączące dach z fundamentami, a więc "ściany" wykonane z elementów budowlanych (w przeciwieństwie do przepisów budowlanych, które jako przegrody traktują również stropy oddzielające kondygnację, dachy, stropodach i posadzki posadowione na gruncie – por. załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm.).

Przepis art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga przy tym, aby przegroda spełniała funkcje wydzielenia z przestrzeni (podkreślenie Sądu), co oznacza, że nie każda ściana będzie taka przegrodą. "Wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również, trójwymiarowej przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, zdaniem Sądu, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi) – niemniej jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni. Brak 1/3 wysokości w górnej części całości ścian, zdaniem Sądu, zaburza wydzielenie bryły obiektu– a właściwie w tej części brak jest w ogóle wydzielenia z przestrzeni trójwymiarowej, co powoduje, że obiekt taki (Magazyn Klinkieru) nie może być kwalifikowany jako budynek w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się natomiast do spornych Stacji Redukcyjnej i Głównej Stacji Zasilania i wykładni definicji budowli zawartej w art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to, zdaniem Sądu, należy podzielić pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "... nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię."

Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku również, że definicja budowli zawiera "...dwa warunki:

1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna".

Zdaniem Sądu należy też podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana. Trybunał wyjaśnił, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zauważył, że sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2012r. I SA/Gd 1118/11).

Odnosząc się przy tym do powołanego przez organy wyroku z dnia 10 stycznia 2008r. II FSK 1313/07, to należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011r. P 33/09 dostrzegając różnice w orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczył, jako przykład prawidłowej interpretacji definicji "budowli" m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r. II FSK 2112/08, gdzie sąd przedstawił tezę, że : "Sporne w sprawie niniejszej w zakresie oceny prawnopodatkowej: transformatory, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy - Prawo budowlane." Naczelny Sąd Administracyjny analizując prawnopodatkowy problem definicji "budowli" uwzględnił argumenty konstytucyjne. Stwierdził przy tym, że: "Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową".

Orzekający w sprawie Sąd, analizując praktycznie tożsamy problem kwalifikacji Stacji Redukcyjnej i Głównej Stacji Zasilania (gdzie organy ze względu na znajdujące się w nich urządzenia zakwalifikowały oba obiekty do "budowli") kierując się istotnością argumentacji natury konstytucyjnej, przyjął więc, że organy dokonały rozszerzającej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych naruszając tym samym powołany przepis.

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu co do interpretacji spornych przepisów oraz wytyczne co do dalszego postępowania (Centralny Magazyn Surowca).

W związku z powyższym, Sąd uwzględniając skargi, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 wspomnianej ustawy.