Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1625/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu odwołania p. M.T. (dalej: strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176; ze zm., dalej u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że do nabycia opisanego lokalu mieszkalnego doszło w dniu [...], na postawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności – akt notarialny wpisany do Repertorium "A" Nr [...] Kancelarii Notarialnej w Ł., przed notariusz p. J.G. Jak wynika z aktu notarialnego nieruchomość stanowiła przedmiot majątku osobistego podatniczki.

W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w takiej samej wysokości. Strona wyjaśniła, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zakup 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w Ż. przy ul. [...] oraz na jej remont i koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Przedłożyła także plik faktur mających dokumentować poniesione wydatki na remont opisanej wyżej nieruchomości oraz wypisy aktów notarialnych, w tym umowę sprzedaży z dnia [...], wpisaną do Repertorium "A" nr [...], poświadczającą wydatek na nabycie lokalu wraz ze sporządzonymi do tej umowy dwoma aneksami z dnia [...] oraz z dnia [...].

W dniu [...] podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-39, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł oraz dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie [...] zł.

W kolejnej korekcie zeznania podatkowego PIT-39 z dnia [...] strona wskazała natomiast na dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.l pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.

W ocenie organu I instancji wyjaśnienia podatniczki w zakresie wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie 1/3 udziału w nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...] nie były wiarygodne, podobnie jak i sporządzone po 4 latach aneksy do umowy sprzedaży tej nieruchomości. Argumentację w powyższym zakresie organ poparł wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. II Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...].

Nie uznano za dowód w sprawie przedłożonych przez stronę korekt 26 faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., na których dokonano zmiany nabywcy towarów, wpisując nazwisko podatniczki. Organ I instancji stwierdził, iż większość z okazanych faktur była wykorzystana przez inną osobę w postępowaniu o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Korekty faktur, zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, poświadczały nieprawdę, co stwierdzono we wspomnianym wyżej wyroku SR w Ż. z dnia [...], sygn. akt [...]. Równocześnie zakwestionowano zasadność uwzględnienia w wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe, kosztów dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] zł, zważywszy iż nabywcą wskazanych na fakturach towarów w obu przypadkach nie była podatniczka.

Dalej, przedstawiając zarzuty i argumentację odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 122 O.p., z uwagi na: ...błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z błędnego określenia kwoty podlegającej odliczeniu w związku z przeznaczeniem środków na własne cele mieszkaniowe, a także art. 191 O.p., z uwagi na przyjęcie :...iż część ceny zakupionego mieszkania w wysokości [...] zł nie została przekazana sprzedającej przez podatniczkę, nadto z uwagi na : ...nieuwzględnienie w ramach kwoty zwolnionej od podatku kosztów remontu wykazanych przedstawionymi przez podatniczkę fakturami.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ I instancji błędnie ustalił wysokość kwoty zwolnionej od podatku tytułem wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, bowiem uznał nieprawidłowo, iż strona na nabycie nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...], wydatkowała [...] zł.

W odwołaniu wyjaśniono, iż cena nabycia nieruchomości, w świetle aktu notarialnego z dnia [...], odpowiadała kwocie [...] zł, sprzedającej, w dniu zawarcia umowy przekazano [...] zł, natomiast [...] zł pokryto środkami z kredytu bankowego zaciągniętego przez małżonków K. Organ podatkowy przyjął, iż podatniczka wydatkowała na zakup domu 1/3 z kwoty [...] zł, w sytuacji, gdy w rzeczywistości zapłaciła 1/3 ceny, tj. [...] zł. Podatniczka w dniu zawarcia transakcji przekazała p. D. i M.K. środki finansowe w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą [...] zł, a [...] zł. To p. D. i M. K. zaciągnęli kredyt bankowy, a konsekwencją uznania stanowiska organu podatkowego za słuszny byłaby konieczność przyjęcia, iż małżonkowie dokonali darowizny środków uzyskanych z kredytu na rzecz podatniczki. Organ I instancji uznał równocześnie za udowodniony fakt, iż sprzedająca nieruchomość w Ż. przy ul. [...] przyjęła od p. M. K. kwotę [...] zł, pomijając wyjaśnienia złożone w powyższym zakresie przez uczestników postępowania. Faktycznie kwotę tę uiściła podatniczka, co potwierdza okoliczność, iż małżonkowie K. nie dysponowali taką sumą w dniu transakcji (powyższe może być udowodnione wydrukami z ich kont bankowych).

W odwołaniu podniesiono również, iż koszty remontu domu zostały wykazane fakturami, w których jako nabywcę wskazano p. M K., lecz po ich korekcie, wskazano faktycznego nabywcę, tj. podatniczkę. P. M. K. w związku z zaistniałą sytuacją dokonał korekt swoich zeznań podatkowych.

Według odwołującej kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe to suma ceny nabytego udziału w nieruchomości ([...] zł), kosztów notarialnych ([...] zł), pośrednictwa ([...] zł), remontu ([...] zł), powiększona o [...] zł, pominięte ze względu na błędną ocenę materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie złożono w sprawie wyjaśnień, ani innych dowodów, poza dotychczas zgromadzonymi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż decyzja podlega uchyleniu, lecz z innych powodów niż podniesione w odwołaniu.

Organ II instancji wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podkreślając, iż nie jest związany granicami odwołania, a sprawa podlega badaniu w zakresie prawidłowości stosowania prawa materialnego i procesowego.

Dalej zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołał również art. 19 ust. 1 i 3, art. 30 e ust. 1, 2 i 4 i art. 22 ust. 1, 6c, 6e u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy.

Następnie wskazano, iż z akt sprawy wynika, iż podatniczka aktem notarialnym z dnia [...], wpisanym do Repertorium "A" numer [...] Kancelarii Notarialnej w K., notariusza p. W.M., dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ulicy [...] za cenę [...] zł. Koszty związane ze wskazanym aktem ponieśli kupujący. Podatniczce wydano wypis aktu notarialnego, co wiązało się z poniesieniem kosztów taksy notarialnej w wysokości [...] zł.

Do nabycia przedmiotu sprzedaży doszło w dniu [...], na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" nr [...] Kancelarii Notarialnej w Ł. notariusza p. J.G. Podatniczka jako nabywająca własność lokalu mieszkalnego poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł oraz koszty jego wypisu w kwocie [...] zł.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczono m.in. na zakup nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

W akcie notarialnym z dnia [...], wpisanym do Repertorium "A" numer [...] Kancelarii Notarialnej w Ż. s.c. notariuszy p. T.P. oraz p. Z.S., stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...], sporządzoną pomiędzy p. L.G., posiadającą na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Ż. Wydział III Rodzinny i Nieletnich zezwolenie na sprzedaż wymienionej nieruchomości w imieniu małoletniego - oraz p. D. i M.K. i p. M.T., jako nabywającymi, zapisano iż małżonkowie K. nabyli nieruchomość w 2/3 częściach, a podatniczka w 1/3 części za cenę [...] zł. Koszty sporządzenia aktu, łącznie z opłatą sądową w kwocie [...] zł, poniosła strona kupująca. Za wypis aktu wydany podatniczce pobrano [...] zł. Zbywająca nieruchomość pokwitowała odbiór kwoty [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, iż pozostała część ceny nieruchomości, w kwocie [...] zł, miała być zapłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego, udzielonego na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] nr [...], bezpośrednio na konto bankowe p. L.G.

Aneksem do powyższej umowy, sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia [...], wpisanym do Repertorium "A" numer [...] Kancelarii Notarialnej w Ż. s.c. notariuszy p. T.P. i p Z.S., dokonano zmiany zapisów umowy sprzedaży z dnia [...], oświadczając, że przy umowie sprzedaży kwota [...] zł została w całości wpłacona przez p. M.T. z jej majątku osobistego, a pozostała kwota [...] zł wpłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez małżonków K.

W dniu [...] sporządzono kolejny aneks do umowy sprzedaży z dnia [...], w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" numer [...], tej samej co wyżej wymieniona Kancelaria Notarialna, w której oświadczono, że przy umowie sprzedaży kwota [...] zł została w całości wpłacona przez podatniczkę z jej majątku osobistego, a pozostała kwota [...] zł wpłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez p. D.i M. K.

Kredyt bankowy, o jakim mowa w akcie notarialnym z dnia [...], w świetle dokumentów przekazanych przez B S.A. w W. przy piśmie z dnia [...] znak [...], a także treści samej Umowy kredytu hipotecznego - "Tradycyjny" z dnia [...], przedłożonej organom podatkowym przez stronę, otrzymali: podatniczka, p. D. K. i p. M. K.

Bezsporne jest, iż kwota w wysokości [...] zł, stanowiąca pozostałą część ceny sprzedaży nieruchomości, przelana została z rachunku prowadzonego przez B S.A. na rzecz p. M. K., p. D. K. oraz p. M.T. w dniu [...] na rachunek prowadzony przez C Oddział 1 w R. na rzecz p. L.G.

Powyższe ustalenia, poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przeczą zawartym w odwołaniu twierdzeniom pełnomocnika strony o kredycie zaciągniętym tylko przez małżonków K. W tej sytuacji zaprezentowana w odwołaniu koncepcja, według której podatniczka miała zapłacić za nieruchomość kwotę w wysokości [...] zł (1/3 ceny nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży odpowiadającą sumie kwot [...] zł + [...] zł), nie zasługuje na uwzględnienie, zważywszy iż opiera się na nieprawdziwym założeniu, że kredyt zaciągnęli wyłącznie małżonkowie K. Podatniczka wspólnie z pozostałymi nabywcami nieruchomości, na mocy umowy kredytu bankowego, zobowiązana została do jego spłaty, co czyni rozważania pełnomocnika o darowiźnie uczynionej na rzecz strony przez małżonków K. bezprzedmiotowymi.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że prawidłowo uznano, iż na podatniczkę przypadało, proporcjonalnie do nabytego udziału w nieruchomości, jedynie 1/3 z kwoty [...] zł, tym samym jedynie kwota [...] zł stanowi wydatek poniesiony przez nią na nabycie przynależnej jej części nieruchomości w Ż., w pozostałej natomiast stanowi zapłatę odpowiadającą udziałowi małżonków K. w nabytej nieruchomości, tym samym kwota [...] zł nie może być uznana jako korzystająca ze zwolnienia ustawowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przeznaczono ją bowiem na nabycie części nieruchomości nie będącej własnością podatniczki, lecz będącej własnością małżonków K.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż cała kwota przekazana zbywającej w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. [...] zł winna wpływać na ustalenie dochodu zwolnionego od opodatkowania, skoro z aktu notarialnego wynika, że podatniczka nabyła jedynie 1/3 udziału w nieruchomości. Jeżeli nawet w terminie późniejszym doszłoby do rozliczeń pomiędzy nabywającymi nieruchomość, w sposób sugerowany w odwołaniu, to kwoty przekazanej w ramach rozliczeń przez podatniczkę na rzecz małżonków K. nie sposób byłoby i tak uznać za wydatkowaną na nabycie nieruchomości, a w konsekwencji za korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.l pkt 131 u.p.d.o.f. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zgłoszoną przez pełnomocnika tezę o rozliczeniach finansowych pomiędzy nabywającymi nieruchomość, podobnie jak i o finansowaniu przez podatniczkę całości wydatku w kwocie [...] zł, z uwagi na trudną sytuację finansową małżonków K.

Wobec powyższego organ podatkowy był zobowiązany do uznania, że podatniczka partycypowała w wydatkach poniesionych na nabycie nieruchomości proporcjonalnie do wielkości zakupionego w niej udziału.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż przyjęcie, że cała przekazana na rzecz sprzedawcy kwota w wysokości [...] zł stanowi wydatek poniesiony przez podatniczkę na nabycie udziału w nieruchomości oznaczałoby w rzeczywistości naruszenie zapisów umowy notarialnej, określających wielkość nabytych udziałów przez stronę kupującą.

Ponadto uznanie, iż wymieniona kwota stanowi wydatek, o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawniający do zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, skutkowałoby rozszerzeniem katalogu wydatków, których realizacja gwarantuje zwolnienie z opodatkowania, co jest niedopuszczalne. Według bowiem zaprezentowanej w odwołaniu koncepcji - wydatkiem na cele ustawowe byłby wydatek przeznaczony na nabycie udziału w nieruchomości innego podmiotu, w tym przypadku małżonków K.

Nie bez wpływu na, wyżej zaprezentowane, stanowisko organów podatkowych, pozostawał fakt, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. II Wydział Kamy z dnia [...], sygn. akt [...], prawomocnym od dnia [...], uznano p. D.K. oraz p. M.K. winnymi za to, że w dniach [...] i [...] w Ż., w Kancelarii Notarialnej, zawarli aneksy do umowy sprzedaży z dnia [...] wpisanej do Repertorium "A" Nr [...], dotyczącej nabycia wraz z M.T. nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...], gdzie wprowadzili w błąd notariusza, co do sposobu zapłaty za nieruchomość, poprzez złożenie niezgodnych z prawdą oświadczeń, w pierwszym przypadku: że kwota [...] zł została w całości wpłacona przez Panią M.T. z jej majątku osobistego, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł zapłacono środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez Państwo D. i M.K., w drugim natomiast przypadku, że kwota [...] zł została w całości zapłacona przez podatniczkę z jej majątku osobistego, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł pokryto środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego Państwa K. W wyroku stwierdzono, że wymienione osoby wyłudziły w ten sposób poświadczenie nieprawdy w wystawionych przez notariusza aneksach do umowy sprzedaży Repertorium "A" [...] oraz "A" [...].

W świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Powołana wyżej zasada pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, dostępny w Systemie Informacji Prawnej Legalis). Jak podkreślono w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1223/13 okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego należy uznać za udowodnione w postępowaniu administracyjnym. Ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu nie są przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Ustalenia te są wiążące dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji w odróżnieniu od innych faktów w postępowaniu administracyjnym. Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem jest niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 530/13). Powyższe oznacza, że organ podatkowy obowiązany był uwzględnić w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego pozostałych nabywców nieruchomości, wskazanych z podatniczką w akcie notarialnym z dnia [...] (Rep. "A" nr [...]).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 191 O.p., uznać należy za nieuzasadniony. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zebranych w sprawie dowodów, mieszczącej się w granicach wyznaczonych przepisem art.191 O.p. nie stanowi o naruszeniu wyżej powołanych przepisów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż w toku postępowania podatkowego ustalono bezspornie, iż spośród 43 faktur przedłożonych organowi podatkowemu, mających potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe tylko 16, na łączną kwotę [...] zł, odpowiada przesłankom warunkującym ich uwzględnienie przy ustalaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Uwzględniając zatem definicję słownikową pojęcia poniesienie przez co należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym" poniesionym wydatkiem będzie zatem taki wydatek, którym podmiot jest obarczany, obciążony. Nie sposób zatem przyjąć, iż definicji wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, odpowiadają wydatki dokumentowane fakturami skorygowanymi w sposób polegający na zmianie wskazanego na nich nabywcy towarów, które przed ich korektą, stanowiły dla pierwotnie wskazanego na fakturach nabywcy, podstawę ubiegania się w organie podatkowym o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Twierdzenie, iż p. M. K. w związku z zaistniałą sytuacją dokonał korekty swoich zeznań, jest gołosłowne, bo niczym niepoparte.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] nr [...], przekazanego również do wiadomości strony, wynika, iż do dnia złożenia odwołania, tj. do dnia [...] p. M. K. nie złożył korekty zeznań podatkowych.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż w powołanym już wyroku SR w Ż. II Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...], uznano p. M. K. za winnego tego, że w dniu [...] w Ż., w sklepie A, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracownika tego sklepu poprzez złożenie niezgodnych z prawdą oświadczeń na temat tego kto jest nabywcą zakupionego w tym sklepie towaru, uzyskał na tej podstawie 26 korekt do wystawionych wcześniej faktur VAT, na których figurował jako nabywca towarów, gdzie w wyniku dokonanej korekty faktury korygujące zostały wystawione na M. T., wyłudzając w ten sposób poświadczenie nieprawdy w wystawionych na jego żądanie dokumentach, które następnie przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Ż.

Stosując się do regulacji wynikających z art. 11 ustawy P.p.s.a. organ podatkowy był obowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie ustalenia wynikające z wyżej powołanego wyroku.

Kontynuując, organ odwoławczy odniósł się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że dokonując błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie uwzględniono jako wydatkowanej przez stronę na cele mieszkaniowe kwoty w wysokości [...] zł.

W tym zakresie wskazano, że zestawiając kwotę wydatku wskazaną przez pełnomocnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym można z dużym prawdopodobieństwem sądzić, iż w istocie pełnomocnik strony nawiązał do faktury wystawionej przez firmę D z siedzibą w B. z dnia [...] nr [...] na sumę [...] zł. Nabywcą towarów wskazanym na tej fakturze nie była podatniczka, stąd brak było podstaw do uznania, iż faktura dokumentuje wydatek przez nią poniesiony.

Przedstawiona wyżej argumentacja potwierdza, iż zakwestionowanie prawa skarżącej do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem powyższych faktur było wynikiem analizy wszystkich dowodów rozpatrywanych we wzajemnej łączności i konsekwencją logicznych wniosków wypływających z szeregu dowodów wskazujących na określone fakty. Organy podatkowe zasadnie dokonały swobodnej oceny poszczególnych dowodów, wskazując, którym dowodom przyznano moc dowodową, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn.

Organ I instancji uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodu, wynikające z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...], koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł, pomijając koszt sporządzenia wypisu tego aktu w wysokości [...] zł. Organ ten nie uwzględnił również kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w postaci kosztów wypisu aktu notarialnego z dnia [...] w kwocie [...] zł i tego, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatniczki należy zaliczyć wydatek poniesiony za sporządzenie odpisu aktu notarialnego z dnia [...] w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego w wyliczeniu zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniono:

- wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł poniesione na:

- nabycie 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w Ż. przy ul. [...] - zakup udziału [...] zł (1/3 z [...] zł) + koszty notarialne [...] zł (1/3 z [...] zł) +[...] zł (koszty wypisu) + [...] zł (koszty pośrednictwa zakupu),

- remont domu - [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, a to art. 21 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z błędnego określenia kwoty podlegającej odliczeniu w związku z przeznaczeniem środków na cele mieszkaniowe;

2) naruszenie prawa procesowego, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów przyjęcie, iż część ceny zakupionego mieszkania w wysokości [...] zł nie została przekazana sprzedającej przez skarżącej,

3) naruszenie prawa procesowego, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie w ramach kwoty zwolnionej od podatku kosztów remontu wykazanych przedstawionymi przez podatniczkę fakturami.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnym zastosowaniu przepisów oraz błędnych ustaleniach faktycznych. Jako kwotę zwolnioną od podatku w związku z przekazaniem dochodu na własne cele mieszkaniowe przyjęto kwotę [...] zł, na którą, oprócz kosztów notarialnych, pośrednictwa i remontu składa się nie tylko kwota [...] zł zapłaconej ceny nabycia nieruchomości przy ul. [...] w Ż.

Powyższe wynika ze specyficznego sposobu uregulowania płatności w związku z sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] w Ż. Zgodnie z umową notarialną zawartą [...] przed notariuszem Z.S. (rep. A nr [...]), co do której, jako podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, organ zastrzeżeń nie miał, całkowita cena wyniosła [...] zł. Z tej kwoty [...] zł zostało przekazane sprzedającej L.G. w dniu zawarcia transakcji, natomiast [...] zł zostało pokryte z kredytu bankowego zaciągniętego przez małżonków K. oraz skarżącą (§ 4 umowy). Organ przyjął więc, że podatniczka spożytkowała na zakup domu - 1/3 z kwoty [...] zł (wskazane [...] zł). W istocie jednak przekazała odpowiadającą udziałowi w nieruchomości część jej ceny, tj. [...] zł.

W kwocie tej mieści się wspomniane, należące do podatniczki [...] zł oraz reszta, sfinansowana w związku z jej zobowiązaniem kredytowym. Wynikające z tego zobowiązania raty również zostały pokryte ze środków uzyskanych z sprzedaży mieszkania w Ł., które na mocy art. 21 ust. 24 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. podlegają zaliczeniu do kwoty zwolnionej od podatku dochodowego, co organy obu instancji pominęły.

Błędne jest także, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, ustalenie, że jedynie 1/3 z przekazanej gotówką w dniu zawarcia umowy kwoty [...] zł należała do podatniczki, 2/3 zaś przekazane zostało przez małżonków K. Przyjmując to ustalenie, organ "oparł się przy tym jednostronnie wyłącznie na zeznaniach świadka L.G., pomijając te złożone przez pozostałych uczestników postępowania oraz ignorując argumentację dotyczą faktu, iż małżonkowie K. nie dysponowali w dacie zawarcia umowy gotówką w podobnej kwocie, czego dowodem jest stan ich rachunku bankowego".

Dalej pełnomocnik skarżącej zakwestionował powoływanie się przez organy podatkowe na związanie ustaleniami wyroku karnego Sądu Rejonowego w Ż. z dnia [...], sygn. akt [...], który ma jakoby zwalniać wydającego decyzję od zbadania okoliczności faktycznych sprawy. Podniósł, że w Ordynacji podatkowej i innych przepisach podatkowych nie ma normy ustanawiającej związanie organów podatkowych wyrokiem karnym. Tezę taką można by wywieść jedynie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie mowa jest o wyroku skazującym. Tymczasem wspomnianym orzeczeniem winnymi zarzucanych im czynów uznani zostali jedynie M. oraz D.K. Nieusprawiedliwione jest zatem rozciąganie negatywnych skutków tego orzeczenia na niebędącą podmiotem odpowiedzialności karnej skarżącą. Tak więc wynikające z powyższego błędne ustalenia faktyczne doprowadziły do uznania przez organ, iż gros zwolnionej od podatku kwoty spożytkowanej na cele mieszkaniowe stanowiła kwota [...] zł, w miejsce faktycznie wydatkowanej [...] zł.

Z tożsamych przyczyn nieuprawnione jest ustalenie, że skarżąca nie poniosła kosztów remontu nieruchomości, wykazanych wszystkimi 43 fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. oraz D. Na 27 z nich nabywcą był pierwotnie M. K., lecz dokonał on następnie zgodnie z prawem ich korekty. Tymczasem organ pominął tę okoliczność, poprzestając na stwierdzeniu, iż związany jest wspomnianym już orzeczeniem sądu karnego, które nie dotyczy skarżącej, co stanowi kolejne wpływające na wynik sprawy naruszenie procedury poprzez błędne ustalenia faktyczne.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że na kwotę spożytkowaną przez skarżącą na cele mieszkaniowe składały się: kwota [...] zł przekazana gotówką w dniu zawarcia umowy notarialnej, kwoty służące uregulowaniu zobowiązań kredytowych oraz koszty remontu, określone fakturami VAT. Kwoty te bezpodstawnie (w całości lub w części) pominięto w zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego zastosowania przepisów oraz idących za tym błędnych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował w szczególności, że zarówno w dacie nabywania nieruchomości, jak i w dacie ponoszenia kosztów jej remontu środkami finansowymi dysponowała wyłącznie skarżąca, a pozostali nabywcy nieruchomości nie mieli środków, którymi mogliby sfinansować te cele. Podkreślił również, że w świetle treści aktu notarialnego organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca poniosła tylko 1/3 z kwoty [...] złotych przekazanej osobie sprzedającej nieruchomość przy zawieraniu transakcji. Podniósł, że udział strony w całej cenie nabycia nieruchomości był wyższy niż [...] złotych, a więc uiszczając tę kwotę poniosła wyłącznie część wartości swojego udziału, a nie "płaciła" za innego nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą organ ten uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy, określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł.

Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków dokonanej przez skarżącą w dniu [...], sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ulicy [...] za cenę [...] zł, zakupionego przez skarżącą w dniu [...].

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że bezspornie skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Sporne jest natomiast to, czy przychód ten objęty jest i w jakiej części zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł na: nabycie 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w Ż. przy ul. [...], w tym na zakup udziału [...] zł (1/3 z [...] zł), koszty notarialne [...] zł (1/3 z [...] zł), [...] zł (koszty wypisu), [...] zł (koszty pośrednictwa zakupu) oraz remont domu ([...] zł).

Wartości te skarżąca kwestionuje w zakresie kwoty stanowiącej koszt zakupu nieruchomości, podnosząc, że całość kwoty przekazanej osobie sprzedającej nieruchomość w dniu zawarcia transakcji, tj. kwota [...] zł winna stanowić kwotę uznaną za wydatek skarżącej na własne cele mieszkaniowe. Podważa także ustalenia w zakresie wydatków remontowych, powołując się na korekty faktur zakupowych, w których po korekcie wskazana jest jako nabywca towarów.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że w akcie notarialnym z dnia [...] wskazano, że skarżąca nabyła nieruchomość w 1/3 części, pozostałe 2/3 części nabyli małżonkowie K., a zbywająca pokwitowała odbiór kwoty [...] zł, pozostała część ceny nieruchomości, w kwocie [...] zł, miała być zapłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego, udzielonego na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] bezpośrednio na konto bankowe zbywającej.

Odnośnie tych aneksów sprzedająca nieruchomość p. L. G. oświadczyła (pod rygorem odpowiedzialności karnej), że po podpisaniu aktu notarialnego udała się do biura nieruchomości "[...]" i kwotę [...] zł wręczył jej w imieniu kupujących p. M. K.

Do wspomnianej wyżej umowy sporządzono w formie aktu notarialnego dwa aneksy, pierwszym z nich z dnia [...], dokonano zmiany zapisów umowy sprzedaży z dnia [...], oświadczając, że przy umowie sprzedaży kwota [...] zł została w całości wpłacona przez p. M.T. z jej majątku osobistego, a pozostała kwota [...] zł została wpłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez małżonków K. W kolejnym aneksie sporządzonym w dniu [...] oświadczono, że przy umowie sprzedaży kwota [...] zł została w całości wpłacona przez podatniczkę z jej majątku osobistego, a pozostała kwota [...] zł wpłacona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez p. D.i M. K. Odnośnie tych aneksów zbywająca nieruchomość oświadczyła, że kupujący poinformowali ją, że dotyczą one jedynie rozliczeń pomiędzy nimi. W celu ich podpisania zwolniła się na chwilę z pracy i w pośpiechu nie przeczytała ich dokładnie.

Podkreślenia wymaga, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. II Wydział Kamy z dnia [...], sygn. akt [...], uznano p. D.K. oraz p. M.K. winnymi za to, że w dniach [...] i [...] w Ż., w Kancelarii Notarialnej, zawarli aneksy do umowy sprzedaży z dnia [...] wpisanej do Repertorium "A" Nr [...], dotyczącej nabycia wraz z M.T. nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...], gdzie wprowadzili w błąd notariusza, co do sposobu zapłaty za nieruchomość, poprzez złożenie niezgodnych z prawdą oświadczeń, w pierwszym przypadku: że kwota [...] zł została w całości wpłacona przez Panią M.T. z jej majątku osobistego, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł zapłacono środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego przez Państwo D. i M.K., w drugim natomiast przypadku, że kwota [...] zł została w całości zapłacona przez podatniczkę z jej majątku osobistego, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł pokryto środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu bankowego Państwa K. W wyroku tym stwierdzono, że wymienione osoby wyłudziły w ten sposób poświadczenie nieprawdy w wystawionych przez notariusza aneksach do umowy sprzedaży Repertorium A [...] oraz A [...].

Na mocy art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 912/16 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.gov.p.) związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. Istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 p.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego".

W niniejszej sprawie niewątpliwie związek taki zachodzi, a ustalenia wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro bowiem sąd w prawomocnym orzeczeniu, które wiąże sąd administracyjny orzekł, że obydwa aneksy zmieniające zapisy aktu notarialnego w zakresie dotyczącym kwoty wpłaconej osobie zbywającej nieruchomość przy zawieraniu umowy sprzedawcy uzyskano wyłudzając poświadczenie nieprawdy, to profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej całkowicie bezpodstawnie domaga się uznania, że całość kwoty przekazanej osobie sprzedającej nieruchomość w dniu zawarcia transakcji, tj. kwota [...] zł stanowiła kwotę uiszczoną przez skarżącą i jest jej wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Zaakcentowania wymaga, że właśnie w taki sposób miała być zmodyfikowana treść aktu notarialnego zgodnie z brzmieniem pierwszego ze wspomnianych wyżej aneksów.

Wbrew twierdzeniom skargi orzeczenie sądu karnego nie może być przez sąd administracyjny pominięte ze względu na to, że wydano je wobec małżonków K., a nie wobec skarżącej. Należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12).

W tym samym prawomocnym wyroku SR w Ż. II Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...], uznano p. M. K. za winnego tego, że w dniu [...] w Ż., w sklepie A, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracownika tego sklepu poprzez złożenie niezgodnych z prawdą oświadczeń na temat tego kto jest nabywcą zakupionego w tym sklepie towaru, uzyskał na tej podstawie 26 korekt do wystawionych wcześniej faktur VAT, na których figurował jako nabywca towarów, gdzie w wyniku dokonanej korekty faktury korygujące zostały wystawione na M. T., wyłudzając w ten sposób poświadczenie nieprawdy w wystawionych na jego żądanie dokumentach, które następnie przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Ż.

W tym zakresie orzeczenie to także wiąże sąd administracyjny, w związku z czym zdumiewające jest twierdzenie profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, że M. K. "dokonał zgodnie z prawem" korekty faktur wystawionych przez A Sp. z o.o, na których był pierwotnie wpisany jak nabywca towarów. Nie ulega także wątpliwości, że skarżąca nie jest wskazana jako nabywca okien w fakturze wystawionej przez firmę D z siedzibą w B. za zakup okien z dnia [...] nr [...] na sumę [...] zł (k. 188 – 189 akt administracyjnych), w związku z czym kwota ta nie mogła być uznana za jej wydatek na remont budynku. Nie jest przy tym istotna wskazywana w skardze okoliczność, że to skarżąca dysponowała ówcześnie środkami finansowymi, a małżonkowie K. nie mieli możliwości sfinansowania takich wydatków. Okoliczność ta nie jest udokumentowana, zważywszy, że wskazywany w skardze niski stan konta bankowego nie wyklucza posiadania zasobów pieniężnych niezdeponowanych w banku. Nadto wskazać należy, że rzeczywisty nabywca towarów, który zamierza dla celów podatkowych, wykazać, poniesienie wydatków na określony cel winien dochować należytej staranności w zakresie sporządzenia dokumentów wiarygodnie obrazujących określone zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii wydatkowania środków na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...] wskazać należy, że - jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę - z cytowanego wyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego "na cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Dla skorzystania z przedmiotowej ulgi niezbędne jest zatem zaciągnięcie kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca wraz z małżonkami K. zaciągnęła kredyt w dniu [...], zawierając umowę Kredytu Hipotecznego "Tradycyjny" nr [...] z B S.A. z siedzibą w W. (k. 209 akt administracyjnych), a więc miało to miejsce później niż sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w Ł., zbytego w dniu [...].

Mając na uwadze powyższe zaaprobować należało, że skarżąca na własne cele mieszkaniowe poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na nabycie 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w Ż. przy ul. [...], koszty notarialne w kwocie [...] zł, powiększone o koszty wypisu aktu notarialnego ([...] zł), pośrednictwo zakupu nieruchomości w kwocie [...] zł oraz remont domu w kwocie [...] zł.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.