Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1734/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1; art. 12 ust. 1 i 3, 3c i ust. 4b; art. 25 ust. 1 ;
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 § 2 pkt 2; art. 347 § 1; art. 348 § 2;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1627/11 w sprawie ze skargi "L." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-157/11-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""L." S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą we W. - zwanej dalej "Spółką", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z tak opisanym zdarzeniem Spółka zadała pytanie, czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu?

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wyraziła pogląd, że dochodem Spółki jako akcjonariusza będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty (w momencie otrzymania przez Spółkę środków). Na Spółce jako akcjonariuszu nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, jak to ma miejsce w przypadku komplementariuszy. Akcjonariusz nabywa bowiem prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz takiej działalności nie prowadzi. Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do posiadanego w spółce prawa do udziału w zysku (udziału). Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających, m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym art. 5 u.p.d.o.p. Spółka jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosić koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek, bez względu na to, czy dochód (dywidenda) faktycznie zostanie przez akcjonariusza osiągnięty oraz naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał na wstępie, że Spółka kwestionuje przyjęty przez Ministra Finansów sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do akcjonariuszy, a w konsekwencji sposób odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Minister Finansów przyjął bowiem, że akcjonariusz winien odprowadzać zaliczki na podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, przewidzianymi w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka utrzymuje, że obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek powstaje dopiero po podziale zysku spółki i przyznaniu akcjonariuszom dywidendy.

Sąd zwrócił uwagę, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p."

Sąd wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę kierował się stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale, uznając, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako " K.s.h.", z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą.

Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, a jako podstawę tej skargi wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.:

- art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to uznanie, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo- akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż zdaniem Sądu, przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a także błędne uznanie, że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne rzeczywiste przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającego status spółki kapitałowej, została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w ww. uchwale wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., co również ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy, przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Minister Finansów nie uwzględnił w swojej interpretacji, po pierwsze, charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki, po drugie pominął konieczność ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co doprowadziło do błędnej konstatacji, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w spółki komandytowo-akcyjnej, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to uznanie, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a także błędne uznanie, że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód akcjonariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzono, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano dalej, że wykładnia art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązująca w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to też, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Dalej wskazano, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, konieczna była analiza przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Dalej uznano, że mając na uwadze treść art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty, art. 348 § 2 K.s.h. wskazującym podmioty uprawnione do dywidendy, jak i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania, zaznaczając, iż ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału uwzględnić należy treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy wypłacie zysku na rzecz akcjonariusza, stosownie do wskazanego przepisu, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obwiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz akcjonariusza. Te najczęściej mogą być przekazywane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

W konsekwencji powyższego, w ww. uchwale uznano, że moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania należy podnieść, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając problem dotyczący momentu powstania opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychód (dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Czyniąc punktem wyjścia swoich rozważań art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 -3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. stwierdził, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast dokonując analizy przepisów K.s.h., celem ustalenia momentu, w którym należy uiść zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, co jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółce prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W ślad za uchwałą należy także stwierdzić, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, bowiem przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu, zatem opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Należy w pełni podzielić pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółki komandytowo- akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.o.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).