Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 166/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 166/09

UZASADNIENIE

I - 9 lipca 2008 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - (zwana dalej Spółką) - złożyła wniosek (z 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu. We wniosku o interpretację opisała zdarzenie przyszłego, które wyjaśnione ma zostać przez organ podatkowy w trybie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (którego właścicielem jest Gmina Miasto S.), na którym Spółka zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Początkowo Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na tym gruncie mniejszej ilości mieszkań. Celem uzyskana możliwości budowy większej ilości mieszkań, Spółka zobowiązała się wobec Miasta S. (właściciela gruntu) do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia tej części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S. - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska. Wskutek powyższego Miasto S., jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez Spółkę. W myśl § 8 ust. 1 umowy pomiędzy Spółką a Miastem S., Miasto S. oraz Spółka w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 tej umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Ponadto zgodnie z § 6 ust. 1 umowy strony postanowiły że niewykonanie przez użytkownika wieczystego (tj. przez Spółkę) w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niego niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do części działki, o której mowa w § 5 pkt 1 lit. a) i b) tego aktu. Innymi słowy w razie niewykonania boisk w umówionym terminie, Gmina Miasto S. zastrzegła sobie prawo do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego zarówno co do części dotyczącej zabudowy mieszkalnej, jak też części działki, na której mają być zbudowane omawiane boiska. Alternatywnie, zgodnie z § 6 ust. 2 umowy, Spółka zapłaci karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniejszą niż 2 mln zł. Ponadto Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do dokonania podziału gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki w taki sposób, aby po jego podzieleniu grunt, na którym zostaną zbudowane boiska, był odrębną działką. Dodatkowo Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do rozwiązania umowy o wydanie w użytkowanie wieczyste działki, na której zostaną zbudowane boiska, a która następnie zostanie wyodrębniona. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie - czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę boisk bez konieczności naliczania VAT należnego w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu? Jej zdaniem będzie miała prawo odliczyć VAT naliczony od powyższych wydatków bez konieczności naliczania VAT należnego. Podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - (dalej zwaną ustawą o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług. Czynności zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w niektórych przypadkach podlegają opodatkowaniu również wtedy, gdy zostały wykonane nieodpłatnie. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w danym przypadku miała miejsce czynność, a jeżeli tak, to czy była to czynność objęta zakresem ustawy o VAT. Dopiero w dalszej kolejności należy ustalić, czy była to czynność odpłatna, czy nieodpłatna, a jeżeli nieodpłatna, to czy była związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy nie. Zgodnie z 8 ust. 1 umowy z dnia 27 lipca 2007 r., zmieniającej warunki umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste, strony tej umowy (tj. Gmina Miasto S. oraz Spółka) postanowiły, że w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Zgodnie z art. 235 §1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Jednakże zgodnie z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z § 2 wynika zatem jednoznacznie, iż skoro własność budynków lub budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego na gruncie, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to w istocie prawo własności tych budowli dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a w szczególności prawo własności budowli wzniesionych na gruncie wygasa łącznie z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, co potwierdził np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKM 1155/00. Również w uchwale z dnia 23 sierpnia 2006 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że "zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego towarzyszy utrata własności budynków i innych budowli wzniesionych na użytkowanym gruncie. Prawo własności budynków stanowi bowiem prawo związane z użytkowaniem wieczystym i jako takie dzieli los prawny prawa głównego. Podobnie należy odnieść się do skutków w postaci wygaśnięcia obciążeń użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 241 kodeksu cywilnego wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego wygasają ustanowione na nim obciążenia, a ochrona interesów osób trzecich, na rzecz których obciążenia te zostały ustanowione, może być realizowana w drodze innych przepisów" (sygn. akt III CZB 60/06).

Zdaniem Spółki z powyższych przepisów wynika więc, że wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, Spółka przestanie być właścicielem budowli wzniesionych na tym gruncie a tym samym, że właścicielem tych budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu, czyli Gmina Miasto S. Spółka nie wykona zatem czynności w postaci nieodpłatnego przekazania towarów. Gmina Miasto S. stanie się właścicielem budowli z mocy prawa, a nie wskutek nieodpłatnego przeniesienia prawa własności tych budowli na rzecz Gminy Miasta S. Innymi słowy, Spółka nie wykona czynności, które należałoby kwalifikować jako dostawę towarów (odpłatną lub nieodpłatną), albo jakąkolwiek czynność objętą VAT, a tym samym bezprzedmiotowe jest badanie związku czynności, która nie zostanie wykonana, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zawarcie umowy rozwiązującej umowę o użytkowanie wieczyste nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, z kolei uzyskanie prawa własności budowli wzniesionych na tym gruncie nastąpi automatycznie z mocy prawa, a nie wskutek czynności objętej zakresem ustawy o VAT. Można to porównać np. do sytuacji, w której najemca np. powierzchni biurowej ponosi nakłady na adaptację tej powierzchni do swoich celów, odlicza podatek VAT, a następnie strony rozwiązują umowę najmu. Nie ulega wątpliwości, że właściciel biurowca jest właścicielem nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię z mocy prawa, zaś najemca nie jest zobowiązany ani do korekty VAT-u odliczonego, ani do naliczania VAT-u należnego, gdyż nie będzie miała miejsca czynność objęta zakresem ustawy o VAT. Wynajmujący z mocy prawa staje się właścicielem tych nakładów, bez względu na późniejsze, ewentualne rozliczenia stron z tego tytułu.

Tak więc skoro rozwiązując umowę o użytkowanie wieczyste gruntu Spółka nie wykona czynności objętej zakresem ustawy o VAT, to okazuje się, że jedyną czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, jaką w analizowanej sytuacji wykona Spółka, będzie sukcesywna sprzedaż mieszkań. Nie ulega zaś wątpliwości, iż wszelkie nakłady, w tym również na zbudowanie boisk, ponoszone są przez Spółkę w celu budowy i sprzedaży tych mieszkań, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jest dość powszechną praktyką stawianie inwestorom przez gminy, zakłady komunalne, zarządy dróg, itp., dodatkowych warunków przeprowadzenia inwestycji na rzecz szeroko rozumianego "dobra ogólnego", jako przesłanki niezbędnej np. do uzyskania pozwoleń na budowę osiedla, hipermarketu, itp.

W analizowanym przypadku wynika to wprost z § 6 umowy, zgodnie z którym jeżeli Spółka nie zbuduje boisk w umówionym terminie, to zapłaci karę umowną w wysokości równej dwukrotności kosztów ich budowy, nie mniej niż 2 mln zł, a ponadto obowiązujące staną się pierwotne postanowienia umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, czyli że Spółka będzie mogła zbudować mniej mieszkań, niż mogłaby, gdyby ukończyła boiska w terminie. Tak więc kara równa dwukrotności kosztów budowy boisk (nie mniej niż 2 mln zł) oraz możliwość zbudowania mniejszej ilości mieszkań, zamiast większej, dodatkowo dowodzą nie tylko braku dobrowolności budowy boisk (oczywistym jest, że Spółka wolałaby te pieniądze zaoszczędzić i przeznaczyć na dalsze inwestycje mieszkaniowe), ale też bezpośredniego związku tych wydatków ze sprzedażą mieszkań.

W podsumowaniu wywiodła, iż zgodnie z § 8 umowy zawartej pomiędzy Spółką i Miastem S., z chwilą spełnienia określonych warunków nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, których właścicielem jest Miasto S. Zaznaczyła, że rozwiązanie umowy (jakiejkolwiek) nie jest czynnością wymienioną w ustawie o VAT. W konsekwencji jedyną czynnością objętą ustawą o VAT, jaką wykona Spółka, będzie sprzedaż mieszkań. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań, gdyż Spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakresie. W ocenie Spółki, związek omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni - jako związany z działalnością developerską Spółki.

II - W wydanej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r., a doręczonej 14 października 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie:

1 – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk – jest prawidłowe;

2 – opodatkowania rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu – jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Uzasadniając oba stanowiska organ podatkowy podał:

1 – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk – że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art, 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego nabyte, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Zdaniem organu z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk pod warunkiem, że wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

2 - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu – że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zatem należy uznać, iż rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania stanowi nieodpłatne przekazanie.

Organ podkreślił, że wskazany fragment art. 7 ust. 2 ustawy o VAT trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem organu ważne jest więc, czy Spółka miała prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jeśli nie miała takiego prawa, wówczas nieodpłatne przekazanie tego towaru będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż już raz została obciążona faktycznym kosztem. Nie ma tutaj znaczenia, czy odliczyła podatek, czy też nie. Istotne jest jedynie, czy jej to prawo przysługiwało. W przypadku zaś gdy Spółce przysługiwało takie prawo, przekazanie tego towaru będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku, w myśl § 8 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy Spółką a Miastem S., Miasto S. oraz Spółka w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 tej umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Przy rozwiązaniu umowy o oddanie wieczyste użytkowanie gruntu, na których posadowione są wybudowane boiska, Spółka dokona na rzecz Gminy dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a ze względu na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

III – 30 października 2008 r. Spółka na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. i do wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku z 7 lipca 2008 r. Podniosła w nim, iż w dniu 14 października 2008 r. otrzymała interpretację indywidualną, w której uznano za nieprawidłowe jej stanowisko odnośnie braku konieczności naliczania VAT należnego. Przypomniała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację z 7 lipca 2008 r., w tym i postawione we wniosku pytanie skierowane do organu podatkowego, a mianowicie, czy ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę boisk bez konieczności naliczania VAT należnego w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu. Przypomniała też stanowisko organu podatkowego zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, według którego Spółka ma prawo do odliczenia VAT od wydatków, jakie zostaną poniesione na budowę boisk na rzecz Gminy, jednak w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu Spółka będzie zobowiązana naliczyć VAT należny. Tym samym Minister nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie braku konieczności naliczania VAT należnego.

Zdaniem Spółki stanowisko interpretatora jest nietrafne z wielu powodów. Przede wszystkim omawiany przepis opodatkowuje czynności polegające na dostawie towarów, i to dodatkowo po spełnieniu łącznie dwóch warunków, tj. istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku związku czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem organ uznał, że w analizowanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT tylko dlatego, że Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego. Innymi słowy według organu odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem danych towarów lub usług oznacza, iż późniejsze wykonanie jakiejkolwiek czynności, w jakikolwiek sposób odnoszącej się do tych towarów i usług, będzie a priori uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT-em. Zaś w analizowanej sytuacji, dodatkowo, za czynność nieodpłatną, i to nawet, jeżeli jest to czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem, co już wyjaśniała we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług. Dalsze wywody również powieliła z wniosku z 7 lipca 2008 r.

Następnie zwróciła uwagę, iż w treści otrzymanej interpretacji organ nie kwestionuje istnienia związku owej "czynności" z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Skoro zatem organ uznaje, iż taki związek istnieje, to jej zdaniem, powyższa kwestia nie będzie poruszana dalej, gdyż również w ocenie Spółki oczywiste jest, iż Spółka zobowiązała się do budowy omawianych boisk w celu otrzymania zgody na budowę większej ilości mieszkań, których sprzedaż jest objęta VAT. Choć z tego równocześnie wynika, iż według organu należy naliczyć VAT należny, nawet jeżeli dana czynność (błędnie uznana przez organ za czynność objętą zakresem ustawy o VAT) jest według niego związana z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W tym miejscu ponownie wskazała, iż rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT. Dodała, że powyższa kwestia była już wyjaśniana we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji. Zarzuciła organowi, że nie odniósł się w swej interpretacji do przedstawionej we wniosku, w tym zakresie przedmiotowym, analizy powołanych przepisów i orzeczeń Sądu Najwyższego. Powieliła wywody z wniosku z 7 lipca 2008 r., dotyczące uzyskania przez Gminę Miasto S., z mocy prawa statusu właściciela gruntu, który był w wieczystym użytkowaniu Spółki. Dodała, że przejście własności na Gminę nie będzie stanowiło czynności, którą należałoby kwalifikować jako dostawę towarów, albo jakąkolwiek czynność objętą zakresem ustawy o VAT. Dalej wskazała, że organ nie ustosunkował się do szerokich wywodów zamieszczonych w tym względzie we wniosku o interpretację. Nawet nie podjął próby wykazania nietrafności twierdzeń przedstawionych we wniosku. Nie przedstawił własnej analizy prawnej tego zagadnienia, lecz a priori uznał, iż rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu będzie tożsame z wykonaniem czynności objętej zakresem ustawy o VAT. Takie działanie jest wprost sprzeczne z art. 14c paragraf 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Spółka podkreśliła, że skoro rozwiązując umowę o użytkowanie wieczyste gruntu nie wykona czynności objętej zakresem ustawy o VAT, to okazuje się, że jedyną czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, jaką w analizowanej sytuacji wykona Spółka, będzie sukcesywna sprzedaż mieszkań, w tym także dodatkowych, zbudowanych dzięki dodatkowej zgodzie wydanej przez Gminę w związku ze zobowiązaniem się przez Spółkę do budowy boisk i rozwiązania umowy użytkowania wieczystego, dzięki czemu Gmina stanie się właścicielem tych boisk z mocy prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wszelkie nakłady, w tym również na zbudowanie boisk, ponoszone są przez Spółkę w celu budowy i sprzedaży tych mieszkań, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dalej ponowiła wywody z wniosku dotyczące wielkości kary umownej za nie wybudowanie boisk w umówionym terminie oraz zależności określonych umową co do ilości mieszkań.

Następnie ponownie zaznaczyła, że rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego gruntu nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT. Hipotetycznie podniosła, iż gdyby przyjąć, jak błędnie uczynił to interpretator, że sama możliwość odliczenia VAT naliczonego przy budowie boisk oznacza, że rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste staje się czynnością opodatkowaną, jako nieodpłatna dostawa towarów, to jej zdaniem wniosek taki nie jest trafny. Z tego mianowicie względu, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest jeszcze spełnienie warunku, aby było to przekazanie na cele nie związane z działalnością podatnika. Na ów związek Spółka wskazywała we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji, czego organ nie zakwestionował. Wobec tego, sprzeczne z ustawą jest stanowisko nakazujące naliczenie VAT należnego pomimo istnienia związku nieodpłatnej czynności z przedsiębiorstwem. Powyższa przesłanka, wykluczająca obowiązek naliczenia VAT należnego, została bardzo jasno wskazana w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w istocie nie ma znaczenia związek czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem lub jego brak. Oznacza to bowiem, że jeżeli wszystkie inne kryteria byłyby spełnione, zaś o obowiązku naliczenia lub nie naliczenia VAT należnego miałby przesądzić związek czynności z działalnością podatnika, to według interpretatora, tego związku nie należałoby badać w ogóle, jako elementu nieistotnego. W ten sposób ponownie okazałoby się, że w drodze zupełnie nietrafnej interpretacji, pomijającej pewne, wybrane przez organ podatkowy elementy przepisu, obszar wolny od opodatkowania z woli ustawodawcy (czyli czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem) byłby jednak opodatkowany. Tym samym, ponownie przedmiot opodatkowania, zamiast wynikać z ustawy, wynikałby z interpretacji pomijającej występowanie lub niewystępowanie okoliczności, od której zależy opodatkowanie lub jego brak.

W dalszej kolejności Spółka zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z ostatnich wyroków (z 25 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 743/07), rozpatrując sprawę analogiczną do niniejszej, dotyczącą nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury technicznej potwierdził, iż jedynie przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Co więcej, NSA potwierdził utrwaloną od lat linię orzecznictwa, iż "przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go stosując wykładnią celowościową lub prowspólnotową, prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które według przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W konsekwencji podatnik prowadzący inwestycję, która będzie związana z jego sprzedażą opodatkowaną, przekazujący na rzecz uprawnionych podmiotów infrastrukturę w wykonaniu obowiązków nałożonych przepisami prawa lub odpowiednimi decyzjami administracyjnymi może odliczyć VAT naliczony i nie musi opodatkować VAT należnym tego wydania". Takie same stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 398/08). Tak więc teza o braku konieczności naliczania VAT należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania, na cele przedsiębiorstwa, znajduje poparcie w orzecznictwie.

Następnie Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż przedmiotowa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 14 października, czyli po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia wpływu wniosku o jej wydanie. Przytoczyła treść przepisów art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej, które wskazują termin, w jakim organ podatkowy wydaje indywidualną interpretację oraz skutki prawne na wypadek przekroczenia terminu, tj. pojawienia się w obrocie prawnym tzw. "milczącej akceptacji stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku". Wyraziła pogląd, iż nie wystarczy, by organ interpretację tylko opatrzył datą dzienną, mieszczącą się w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku, lecz w terminie takim musi dojść do skutecznego doręczenia interpretacji. Na poparcie tego twierdzenia powołane zostało orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i zawarte w nich wywody składów orzekających. Podniosła, że niezależnie od wyżej postawionych zarzutów, także i z tego więc powodu przedmiotową interpretację (doręczoną 14 października 2008 r.) należy wyeliminować obrotu prawnego.

W podsumowaniu podkreśliła, iż zgodnie z § 8 umowy zawartej pomiędzy Spółką i Miastem S., z chwilą spełnienia określonych warunków nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, których właścicielem jest Miasto S. Zaznaczyła, że jej zdaniem, rozwiązanie umowy (jakiejkolwiek) nie jest czynnością wymienioną w ustawie o VAT, a z niczego nie wynika, aby samo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług sprawiało, iż czynność nie objęta zakresem ustawy o VAT staje się czynnością podlegającą ustawie. W konsekwencji jedyną czynnością objętą ustawą o VAT, jaką wykona Spółka, będzie sprzedaż mieszkań. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań, gdyż Spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakresie. W ocenie Spółki związek omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni - jako związany z działalnością developerską Spółki. Dodała też, że nawet gdyby przyjąć, że rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste jest objęte zakresem ustawy o VAT (co nie jest prawdą), to dla opodatkowania tej czynności VAT-em należnym nie wystarczy możliwość uprzedniego odliczenia VAT naliczonego. Konieczna jest bowiem okoliczność, by dana czynność nie była związana z prowadzoną przez podatnika działalnością. Zauważyła, odwołując się ponownie do przytoczonego wyżej orzecznictwa, że organ nie kwestionował istnienia takiego związku, lecz uznał, iż powyższa kwestia nie ma znaczenia i w konsekwencji podatek należny trzeba naliczyć bez względu na istnienie, bądź nie tego związku.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uchylenie omawianej interpretacji w części dotyczącej VAT należnego oraz o potwierdzenie trafności stanowiska Spółki odnośnie braku obowiązku naliczania VAT należnego w analizowanej sprawie.

IV. Następnie w piśmie z 14 listopada 2008 r., które wpłynęło do organu 17 listopada 2008 r. Spółka - w zakresie m.in. przedmiotowej interpretacji [...] - zwróciła organowi uwagę na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której wyrażono pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydajnie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Tu Spółka zakwestionowała też, czego nie uczyniła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, fakt wezwania jej przez organ pismem z 17 września 2008 r., (a więc w trakcie trwającego postępowania interpretacyjnego) do uzupełnienia stanu faktycznego, który zdaniem organu nie dość wystarczająco został we wniosku opisany. Jej zdaniem, w powyższym wezwaniu organ zadał pytanie, na które odpowiedź wynika wprost ze stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz pytania odnoszące się w swej istocie do argumentacji podatnika przytoczonej w uzasadnieniu wniosku. Skoro zatem odpowiedzi na powyższe pytania zostały zawarte już we wniosku (tj. w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu), to nie było podstaw do wzywania Spółki o uzupełnienie tych kwestii. W związku z powyższym wezwanie Spółki o uzupełnienie rzekomo brakujących elementów stanu faktycznego oraz de facto o dodatkowe opisanie argumentów przytoczonych w uzasadnieniu wniosku nie znajdowało podstaw prawnych. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w trakcie trwania już postępowania interpretacyjnego art. 14h) w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że wniosek dotyczący przedmiotowej interpretacji wystarczająco opisywał stan faktyczny i tak samo przedstawiał stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem. Spółka zaznaczyła też, iż nawet uznanie przez organ argumentu podatnika za nietrafny nie oznacza, że podatnik nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, czyli nie dopełnił obowiązku wskazanego w art. 14b) § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może być powodem arbitralnego uznania przez organ, że wniosek zawiera braki formalne i wezwania podatnika do "uzupełnienia wniosku poprzez usunięcie jego braków". Podkreśliła też, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany przez organ w celu przedłużenia ustawowych terminów na załatwienie sprawy. Zdaniem Spółki właśnie taka sytuacja miała miejsce. Fakt wezwania do uzupełnienia wniosku, który zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, nie może mieć żadnego wpływu na przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej o czas pomiędzy wezwaniem Spółki, a momentem otrzymania jej odpowiedzi przez organ. Wyjaśniła, iż odpowiedziała na wezwanie jedynie z tzw. ostrożności procesowej. Zatem interpretacja o nr [...] została doręczona z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, co oznacza, że jako prawidłowe należy przyjąć stanowiska Spółki zawarte we wniosku, zaś interpretacja powinna być uchylona.

V. W odpowiedzi na wezwanie Spółki z 23 października 2008r. (data wpływu 30 października 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] października 2008r. znak [...] złożone na podstawie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podniesiono, iż Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa, tj. do uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności naliczania VAT należnego, w podanym stanie faktycznym.

Przytoczone zostało pełne, dotychczasowe stanowisko Spółki, wyrażone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przypomniane zostało pytanie postawione we wniosku przez Spółkę oraz argumentacja zaprezentowana przez organ w interpretacji.

Następnie organ ustosunkował się do zarzutów Spółki. Podniósł, w odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, iż rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, iż podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji.

Argumentując swe stanowisko, odwołał się, tak jak w udzielonej interpretacji, do przepisów ustawy o VAT. Przypomniał, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w/w ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tu organ zacytował przepis zawarty w ustępie 2 tego artykułu, także definiujący pojęcie "dostawy towarów", w kontekście towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Następnie dodał, że dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zaznaczył, iż wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. A zatem przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Jego zdaniem przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Uwzględniając jednak racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Zdaniem organu przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy bowiem odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich. Celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), który został zacytowany. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,

2. do celów prywatnych pracowników podatnika,

3. nieodpłatne ich zbycie,

4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Organ dodał, iż wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Stanął więc na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Dalej podniósł, że także w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Odwołał się do treści art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady. Analiza tych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT), są równie restrykcyjne jak przepisy w/w Dyrektyw.

Podkreślił zatem, że w przypadku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowione są wybudowane boiska, Spółka dokona na rzecz Gminy, dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zaś ze względu na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Organ ustosunkował się też do zarzutu Spółki odnośnie przekroczenia terminu do wydania interpretacji. Jego zdaniem brak jest podstaw uznania wydania jej po trzymiesięcznym terminie, z upływem którego powstają skutki prawne polegające na uznaniu stanowiska zawartego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, uznał, iż ostatnim dniem terminu do wydania Interpretacji był dzień [...] października 2008 r. Właśnie w tym dniu została ona wydana, dlatego termin do załatwienia sprawy (wydania interpretacji) przewidziany przepisami prawa został zachowany. Fakt doręczenia przedmiotowej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu, tj. 14 października 2008 r. nie przesądza, iż została ona wydana w sprawie, która z mocy ustawy została rozstrzygnięta poprzez wydanie tzw. "milczącej interpretacji". O zachowaniu trzymiesięcznego terminu decyduje data wydania interpretacji, a nie data jej doręczenia. Uznanie poprawności stanowiska Spółki w pełnym zakresie na mocy "milczącej interpretacji" mogło nastąpić tylko wówczas, gdy interpretacja nie została wydana a nie, gdy nie została doręczona jej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku. Na poparcie takiego poglądu przywołane zostało orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Organ nie zgodził się więc z zarzutami Spółki, przedstawionymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i dlatego nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

VI. W skardze, która wpłynęła do Sądu 23 grudnia 2008 r. Spółka zaskarżyła w trybie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi urzędową interpretację z [...] października 2008 r., zarzucając: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, iż rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste jest czynnością opodatkowaną VAT oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na twierdzeniu, iż przepis ten znajdzie zastosowanie również w przypadku przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o zmianę skarżonej interpretacji i o potwierdzenie stanowiska Spółki, iż będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę boisk, bez konieczności naliczania podatku należnego.

W skardze podkreśliła, że: 1 - rozwiązanie umowy (jakiejkolwiek) nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT; 2 - nawet gdyby nietrafnie przyjąć, że jest inaczej, to w analizowanej sytuacji skutkiem rozwiązania umowy będzie wykonanie czynności związanej z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czego nie kwestionuje sam organ; 3 - wykonanie nieodpłatne czynności związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT- em, co jasno wynika z art 7 ust 2 ustawy o VAT, zaś rozbieżność powyższego przepisu z przepisami unijnymi, wskutek jego wadliwej interpretacji, nie może być wykorzystywana przez organy administracji przeciwko jednostce. Wobec tego samo odliczenie VAT naliczonego nie jest w świetle polskich przepisów wystarczającą przesłanką do wprowadzania obowiązku naliczania VAT należnego. Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT - em nieodpłatna dostawa towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, a prawdziwość powyższych tez jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych; 4 – w konsekwencji nawet jeżeli przyjąć, że w analizowanej sytuacji Spółka wykona czynność nieodpłatnej dostawy towarów, to ze względu na jej niekwestionowany związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego, zachowując prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawdziwości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka przypomniała, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wykazywała, dlaczego rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste nie jest czynnością opodatkowaną VAT oraz ponownie przytoczyła użytą wcześniej argumentację. Przytoczyła stanowisko organu wyrażone w interpretacji i wobec niego podtrzymała stanowisko, iż rozwiązanie jakiejkolwiek umowy, w tym także umowy o użytkowanie wieczyste, nie jest w ogóle czynnością opodatkowaną VAT. Zwróciła uwagę, że o ile w doktrynie oraz orzecznictwie można spotkać różne stanowiska odnośnie tego, czy w niektórych przypadkach rozwiązania umowy za wynagrodzeniem, tj. gdy podmiot domagający się rozwiązania umowy zobowiązany jest do zapłaty drugiej stronie określonej sumy pieniężnej (bez względu na nazwę), należy czy nie należy naliczać VAT należnego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia, o tyle bezspornym jest, że jeżeli strony zaprzestają współpracy nie płacąc sobie nawzajem żadnych kwot, to rozwiązanie umowy nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Także w doktrynie podnosi się, iż "Określenie listy zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Lista zawarta w art. 5 ustawy (oraz jej uzupełnienie dokonane w art. 14) ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie czynności i zjawiska niewymienione w tych regulacjach nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem." (T. JMichalik, VAT - Komentarz 2006, wyd. CH BECK 2006, str. 66). Zdaniem Spółki, jeśli więc rozwiązanie umowy, jako czynność niewymieniona w art. 5 ustawy o VAT, nie jest objęta zakresem tej ustawy, to takie same wnioski należy odnieść do skutków rozwiązania, bez zapłaty wynagrodzenia przez którąkolwiek ze stron, umowy o użytkowanie wieczyste. Rozwiązanie umowy, jakiejkolwiek, wymaga bowiem wykonania dokładnie takich samych czynności, czyli poinformowania o swoim zamiarze drugiej strony (zwykle w formie pisemnej) w odpowiednim terminie (wynikającym z umowy, a w razie jego braku - z ustawy). Nie ma więc powodu, by różnicować skutki w podatku VAT w zależności od tego, jaka umowa jest rozwiązywana.

Następnie Spółka powieliła obszerne wywody zawarte we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ustosunkowała się też do stanowiska organu z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego analizy i wywiedzionych przez niego skutków prawnych z norm zawartych w unijnych Dyrektywach. Przytoczyła fragmenty orzeczeń ETS i NSA.

W końcowej części skargi wskazała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w których dokonano wykładni, zgodnie z którą od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów.

VII – W odpowiedzi na skargę z 20 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w [...] października 2008r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...].

Stwierdził, że w przedmiotowej skardze Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dlatego on podtrzymuje swoją wcześniejszą argumentację zawartą w odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Organ zwrócił uwagę, iż wydając interpretacje indywidualne, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego przez które w myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Tym samym, jego zdaniem, powołane przez Stronę orzeczenia sądowe mogłyby być same w sobie pomocne przy udzielaniu interpretacji, nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie - w opisanym stanie faktycznym - wystarczające było literalne brzmienie przepisu. Zaznaczył, że orzeczenie sądowe jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do takiego stanu się ono zawęża, w związku z czym nie stanowi ono mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

VIII. Interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na błędną merytorycznie treść interpretacji.

Skarżąca zadała pytania dotyczące z jednej strony opodatkowania podatkiem VAT czynności rozwiązania umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, na którym wybudowane zostałyby przez Skarżącą boiska, z drugiej zaś - możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem tych boisk.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wskazała, że opisana wyżej czynność rozwiązania umowy nie będzie stanowić dostawy towarów, a przepisy ustawy o VAT nie będą miały w sprawie zastosowania, albowiem to z mocy prawa, a nie wskutek czynności objętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, budowle wzniesione na gruncie - boiska, staną się własnością Gminy.

Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji. W opisanym stanie faktycznym na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, dojdzie bowiem jednocześnie do przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa, jakim będą boiska wybudowane na gruncie, gdyż to właśnie, jak wynika z umowy, jest celem ekonomicznym działania przedsiębiorcy. O przekazaniu towaru stanowi przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tym samym zdarzenie to należy oceniać w aspekcie treści tego przepisu ustawy o VAT.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku Skarżącej ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08 (powoływanymi również przez Skarżącą), że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1/08 NSA wskazał, że odmienna interpretacja oznaczałby przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wykładania tego przepisu dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Organ przyjął bowiem, iż bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje cel przekazania. Taka wykładnia w stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu, czemu dał wyraz NSA w omawianym wyżej wyroku.

Skarżąca słusznie podniosła w skardze, że w przypadku uznania, w analizowanej sytuacji, iż skutkiem rozwiązania umowy będzie wykonanie czynności związanej z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czego nie kwestionuje sam organ; wykonanie nieodpłatne czynności związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to jasno z treści art 7 ust 2 ustawy o VAT; który wskazuje, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy normy prawnej.

A skoro tak, to rozważając treść pytania sformułowanego przez Skarżącą stwierdzić należy, iż bez interpretacji pozostaje druga część pytania, a mianowicie czy w sytuacji nieposiadania obowiązku naliczenia podatku należnego Skarżąca będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z twierdzeniem Skarżącej, skoro rozwiązując umowę o użytkowanie wieczyste gruntu Spółka nie wykona czynności objętej zakresem ustawy o VAT, to jedyną czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, jaką w analizowanej sytuacji wykona Spółka, będzie sukcesywna sprzedaż mieszkań. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań, albowiem Spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakresie. W ocenie Spółki, związek omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni - jako związany z działalnością developerską Spółki.

IX. Stwierdzić także należy, że w sprawie nie doszło wbrew twierdzeniu Skarżącej do wydania interpretacji po upływie terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacja wpłynął do Ministra Finansów 9 lipca 2009 r., a interpretacja został wydana w dniu [...] października 2009 r. W świetle uchwały podjętej w dniu 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

X . W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Orzekając ponownie w sprawie Minister Finansów winien będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku oraz dokonać ponownej kompleksowej oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego w wniosku. Sąd bowiem nie może w tym zakresie wyręczyć organu. Sąd nie udziela interpretacji, a wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie przepisami prawa i uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.