Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 641/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4 zd 1, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.17 ust 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.120, art.14 h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 751/11 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr IBPB II/2/415-525/11/AK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r.,

sygn. akt I SA/Rz 751/11, oddalił skargę kasacyjną J. K. (Skarżący,Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że indywidualną interpretacją z

dnia 21 lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku z dnia

18 kwietnia 2011 r. stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych w podatku

dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności udziałów spółki z o.o. na

podstawie umowy datio in solutum - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przestawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację wynikało, że N. S. spółka z o.o., w której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca, posiadała w 2009 r. wierzytelność do Wnioskodawcy w kwocie 3.728.074,60 zł. Jednocześnie w 2009 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo własności 30 udziałów w "BN" O. S. spółce z o. o., o wartości nominalnej 500 zł każdy, wycenionych na łączną kwotę 4.590.000,00 zł. Na zasadzie zgodnego porozumienia strony: N. S. spółka z o.o. i Wnioskodawca wyrazili wolę, aby Wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie w stosunku do N.S. spółki z o.o. poprzez spełnienie innego świadczenia na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum), tj. przeniesienie na tę spółkę własności 30 udziałów w "BN" O. S. spółce z o.o. Stosowna umowa, zwalniająca wnioskodawcę z zobowiązania została zawarta w dniu

19 marca 2009r. Z uwagi na fakt, że wartość przeniesionych na rzecz N. S. spółki

z o.o. udziałów przewyższała wysokość zobowiązania Wnioskodawcy, N. S.

spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz kwoty 861.925,40 zł tytułem

nadwyżki wartości przenoszonych udziałów nad wysokością zobowiązania wspólnika -

Wnioskodawcy. W związku z dokonaną transakcją Wnioskodawca uiścił podatek

dochodowy od osób fizycznych w wysokości 869.250,00 zł związany z datio in solutum

udziałów w "BN" O. S. spółce z o.o., tj. od różnicy pomiędzy ceną objęcia

udziałów w "BN" O. S. spółce z o.o., a wartością "rozliczenia" datio in solutum,

czyli od kwoty 4.575.000,00 zł.

We wniosku o indywidualną interpretację Wnioskodawca zapytał czy transakcja przeniesienia własności udziałów wnioskodawcy w "BN" O. S.spółce z o.o. na

Sygn. akt II FSK 641/12

rzecz N. S.spółki z o.o. celem spłaty wierzytelności przysługującej tej ostatniej spółce względem Wnioskodawcy, jako świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania, rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie stron w drodze datio in solutum nie rodzi konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przeniesienie własności udziałów na N.S. spółkę z o. o. w zamian za zwolnienie wnioskodawcy ze zobowiązania do spłaty wierzytelności nie jest opodatkowane.

Uznając powołane stanowisko za nieprawidłowe Minister Finansów, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), podkreślił iż opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, rozumiane jako przeniesienie własności na inną osobę za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości. Wobec tego, w zakres opodatkowania wchodzi odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, dokonane zarówno w formie umowy sprzedaży czy zamiany, jak również w formie umowy datio in solutum uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Analizując przesłankę odpłatności, organ podatkowy podkreślił iż "płatność" za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeciwstawnym zaś do odpłatnego zbycia jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosi ich własność pod tytułem darmym, co w przypadku umowy datio in solutum nie ma miejsca. Opisane w art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług, pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu - datio in solutum -jest świadczeniem odpłatnym, gdyż dłużnik za swoje świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci uregulowania ciążącego na nim zobowiązania. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Sygn. akt II FSK 641/12

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił, iż przedmiotowa interpretacja narusza obowiązujące prawo. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił iż dla uznania przesunięć majątkowych dokonywanych pomiędzy podatnikami konieczne jest, aby przesunięcia te dokonywane były w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie a strony transakcji łączyła umowa przewidująca zapłatę ceny. Żadna z tych przesłanek nie zostaje spełniona w podanym stanie faktycznym. Wnioskodawca podkreślił, że umowa zawarta przez strony nie przewiduje odpłatnego zbycia udziałów - nie ma w niej mowy o zapłacie ceny, a jedynie o zwolnieniu wnioskodawcy z zaciągniętego zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach umowy datio in solutum - nie podlegają one opodatkowaniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził iż nie znajduje podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji.

I.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 453 Kodeksu Cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie przez Skarżącego własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na inna spółkę z o.o. na podstawie umowy datio in solutum należy traktować na równi z odpłatnym nabyciem tych udziałów. Zarzucił też naruszenie art. 14 b §2, 3 i 4 oraz art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawa Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p. ) poprzez wydanie indywidualnej interpretacji w oparciu zmieniony przez organ stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, polegający na przyjęciu, że przedmiotem umowy datio in solutum było przeniesienie własności udziałów w spółce "B" z o. o. - podczas gdy we wniosku Skarżący określił, że chodziło o udziały w spółce "BN" O S spółka z o. o. na spółkę "NS" gdy faktycznie chodziło o spółkę "N S" spółka z o.o., co powoduje że ewentualne zastosowanie się przez skarżącego do interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywiście zaistniałego, nie będzie chroniło podatnika na zasadach wynikających z art. 14k oraz 14m O. p. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O. p. poprzez naruszenia zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, poprzez uznanie, iż ustawodawca w celu objęcia umowy datio in solutum art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie musiał wprost wymieniać takiego sposobu rozliczenia w przepisach.

Sygn.akt II FSK 641/12

Dokonując powyższych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie o podtrzymał

dotychczas zajmowane stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił

skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze są dwie kwestie. Po pierwsze czy przeniesienie udziałów w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., po drugie czy kwota zadłużenia wskazana w umowie z dnia 19 marca 2009r. stanowi cenę. Sąd powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z których wynikało, że pod pojęciem odpłatnego zbycia na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde faktyczne przeniesienie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, a także, że odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Skarżący przenosząc własność 30 udziałów w spółce z o.o. "BN" O S. na rzecz spółki z o.o. N. S. został zwolniony z obowiązku pierwotnego zobowiązania wobec spółki z o.o. N. S., a ta ostatnia spółka stała się właścicielką tych 30 udziałów, które przedtem Skarżący miał w spółce "BN" O. S. Skarżący otrzymał ekwiwalent za przeniesienie własności powyższych 30 udziałów, gdyż został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz spółki z o.o. N. S. na kwotę 3.728.074,60zł. Spółka ta zobowiązała się ponadto dokonać zapłaty na rzecz skarżącego 861.925,40 zł, gdyż wartość 30 udziałów których własność przeniósł Skarżący na powyższą spółkę wynosiła 4.590.000zł. Sąd stwierdził, że nie można

Sygn. akt IIFSK 641/12

przyjąć, że przeniesienie własności udziałów nastąpiło pod tytułem darmym. Cena odpowiada wysokości kwoty świadczenia, z którego został Skarżący zwolniony wobec spółki N. S. W ocenie Sądu, z powyższych względów przeniesienie własności udziałów w "BN" O. S. na spółkę "N. S." w celu zwolnienia z długu wobec spółki "N. S.", będzie stanowiło dla Skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek będzie wynosił 19% z wyżej określonego dochodu. Uznanie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) za świadczenie spełnione pod tytułem dartym, a przez to nie opodatkowane, stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników. Ponadto Sąd podkreślił, że organ stosując w interpretacji skrócone nazwy spółek nie doprowadził do modyfikacji stanu faktycznego. Mając na uwadze naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm,, p.p.s.a.), oddalił skargę.

II.1. Skarżący - reprezentowany przez adwokata - wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa

materialnego przez:

1) błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 453 Kodeksu Cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie przez Skarżącego w wykonaniu umowy datio in solutum własności udziałów w spółce BN O. S. sp. z o.o. na spółkę N. S. sp. z o.o. w celu zwolnienia z długu wobec spółki N. S. sp. z o.o. będzie stanowiło dla Skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt.6 lit. a) u.p.d.o.f.

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów

postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia w drodze skargi interpretacji indywidualnej, pomimo obrazy przez organ art. 120 O. p. w zw. z art. 14 h O. p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h, polegające na naruszeniu wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasady nullum tribulum sine legę, przez uznanie, że " (...) ustawodawca w celu objęcia umowy datio in

Sygn.akt II FSK 641/12

solutum art. 17 ust.1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. nie musiał wprost wymieniać takiego sposobu rozliczenia w przepisach, bowiem wskazując, że opodatkowaniu podlega "odpłatne zbycie" m.in. udziałów, objął dyspozycją powołanego przepisu wszystkie przypadki, kiedy do takiego odpłatnego zbycia dochodzi, czyli m.in. również w drodze tzw. świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania";

2) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i

brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej, pomimo

ustalenia przez Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny od organu, że w

uwarunkowaniach zaistniałego w sprawie stanu faktycznego cena, jaką uzyskał

Skarżący za przeniesienie udziałów w ramach umowy datio in solutum,

odpowiada wysokości świadczenia, z którego został Skarżący zwolniony wobec

spółki N. S. sp. z o.o. (tj. odpowiada kwocie 3.728.074,60 zł), podczas, gdy

w ocenie organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r.

"przychód wnioskodawcy będzie stanowiła wartość za jaką zbył udziały w "B."

spółce z o.o., a więc zarówno wartość zobowiązania względem "NS" spółki z o.o.

jak i kwota, którą wnioskodawca uzyskał, ponieważ wartość przeniesionych na

rzecz "NS" spółki z o.o. udziałów przewyższała wartość zobowiązania

wnioskodawcy wobec "NS" spółki z o.o."

3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego

orzeczenia oceny prawnej niespójnej i sprzecznej z treścią samego

rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r.,

polegającym na stwierdzeniu w ww. uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji

w sposób odmienny od organu, że w uwarunkowaniach zaistniałego w sprawie

stanu faktycznego cena, jaką uzyskał Skarżący zwolniony wobec spółki N.

S. sp. z o.o. ( tj. odpowiada kwocie 3.728.074,60 zł), podczas, gdy w ocenie

organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r. "przychód

wnioskodawcy będzie stanowiła wartość za jaką zbył udziały w "B." spółce z

o.o., a więc zarówno wartość zobowiązania względem "NS" spółki z o.o. jak i

kwota, którą wnioskodawca uzyskał, ponieważ wartość przeniesionych na rzecz

"NS" spółki z o.o. udziałów przewyższała wysokość zobowiązania wnioskodawcy

wobec "NS" spółki z o.o.", co w rezultacie nie spełnia wymogów wynikających z

art. 141 § 1 p.p.s.a., uniemożliwiając poznanie rzeczywistych przyczyn i kontroli

trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku.

4) Sygn.akt IIFSK 641/12

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

III. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, zasadnicza w tej sprawie była kwestia, czy przeniesienie udziałów w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd w/w przepisu prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Pogląd ten wypada podzielić. Nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować przeniesienie własności udziałów w zamian za zwolnienie z długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela udziałów. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych, poza odpłatnością, warunków. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art.453 k.c. Skarżący przenosząc własność 30 udziałów w spółce z o.o. "BN" O. S. na rzecz spółki z o.o. N. S. został zwolniony z obowiązku pierwotnego zobowiązania na rzecz spółki z o.o. N. S., a ta ostatnia niewątpliwie stała się właścicielką przedmiotowych udziałów. Oznacza to, że Skarżący zbył w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. udziały. Problemem pozostaje jednak nadal, czy zbycie nastąpiło odpłatnie. Zbycie pod tytułem darmym wyłącza bowiem powstanie przychodu, o którym mowa w ostatnio przywołanym przepisie. Aby jednak ustalić, iż miało ono miejsce, trzeba ocenić, czy podatnik otrzymał jakikolwiek

Sygn.akt II FSK 641/12

ekwiwalent za przeniesienie własności akcji. Tylko jego brak pozwala na przyjęcie, że zbycie nastąpiło pod tytułem darmym. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący otrzymał ekwiwalent za przeniesienie powyższych udziałów, gdyż został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz spółki z o.o. N.S. na kwotę 3.728.074,60 zł. Nie można wobec tego przyjąć, że zbycie akcji nastąpiło pod tytułem darmym; wręcz przeciwnie było ono odpłatne. Chybione są w tej mierze wywody skargi kasacyjnej. Z punktu widzenia przesłanki odpłatności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest bowiem tylko to, czy zbywca udziałów otrzymuje za nie ekwiwalent. Bez znaczenia jest natomiast, czy zbycie następuje w celu spełnienia świadczenia z innej umowy cywilnoprawnej, czy też nie. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952). Trzeba bowiem uwzględnić, że zbycie papierów wartościowych następuje nie tylko w drodze umowy sprzedaży. Skoro w pojęciu zbycia papierów wartościowych mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to pojęcie ceny musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 727/08, Lex nr 486006). Trafne jest w rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tej kwestii.

W powyższym kontekście nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo obrazy przez organ art. 120 O. p. w zw. z art. 14 h O. p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h, polegające na naruszeniu wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Gdyby zresztą przyjąć tok rozumowania

Sygn. akt IIFSK 641/12

autora skargi kasacyjnej, to należałoby uregulować wprost każdą sytuację faktyczną, jaka może mieć miejsce w rzeczywistości. Jest to postulat nierealny, który poza tym doprowadziłby do niespotykanej nigdzie kazuistyki prawa. Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario trzeba zwrócić uwagę, że podstawową przesłanką jej stosowania jest istnienie wątpliwości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wątpliwości, ale wyłącznie takie, które są spowodowane istnieniem co najmniej dwóch w miarę równorzędnych hipotez interpretacyjnych (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdański 2008, s. 113 i 114). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie występują - w kontekście tej sprawy -wątpliwości interpretacyjne.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia oceny prawnej niespójnej i sprzecznej z treścią samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku polegającym na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny od organu, że w uwarunkowaniach zaistniałego w sprawie stanu faktycznego cena jaką uzyskał Skarżący za przeniesienie udziałów w ramach umowy datio in solutum odpowiada wysokości świadczenia, z którego został Skarżący zwolniony tj. odpowiada kwocie 3.728.074,60 zł, podczas gdy w ocenie organu odpowiada ona wartości za jaką zbył udziały tj. zarówno powyższa wartość zobowiązania jak i kwota, którą Skarżący uzyskał, z uwagi na wyższą wartość udziałów tj. kwotę 4.590.000 zł. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy w tym zakresie podkreślić, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji sam wskazał, że w związku z dokonaną transakcją uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 869.250 zł związany z datio in solutum tj. od różnicy pomiędzy ceną objęcia udziałów, a wartością "rozliczenia datio in solutum", czyli od kwoty 4.575.000,00 zł. A zapytanie dotyczyło tylko kwestii, czy datio in solutum rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z treścią art.14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i tylko w takim zakresie mógł wypowiadać się zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu nie zawiera odmiennych ustaleń faktycznych niż

Sygn. akt II FSK 641/12

to wskazał organ w zaskarżonej interpretacji. Sąd wypowiedział się w kwestii zadanego pytania odnośnie opodatkowania datio in solutum, a nie określał ceny zwolnienia z długu. Zacytowany przez Sąd fragment dotyczący, że "cena odpowiada wysokości kwoty świadczenia, z którego Skarżący został zwolniony świadczenia dotyczyła jedynie rozważań, że zwolnienie z długu nie następowało pod tytułem darmym(por.str.9 uzasadnienia). W związku z powyższym zarówno organ, a tym bardziej Sąd nie mógł dokonać odmiennych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Wysokość kosztów zastępstwa określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).