Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1147/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi "LR" spółki cywilnej J.K., A.K., E.W. . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] października 2002r., określił LR" spółka cywilna J.K., A.K., E.W. (zwaną dalej spółką, skarżącą lub podatnikiem) – w podatku od towarów i usług za luty 2001r.: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 24.614,00 zł, zaległość podatkową w wysokości - 4.782,00zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - 2.221,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że za luty 2001 r. podatnik ten obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] wystawionej przez PUH G.G. za wykonanie opinii i usług akwizycyjnych w styczniu i lutym 2001r., w sytuacji gdy nie złożył on deklaracji VAT-7 za luty 2001r. i nie odprowadził podatku należnego od tej faktury. Mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., (U 9/97), Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro wystawca faktury nie zapłacił określonego w niej podatku należnego, zgodnie z § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem VAT) nabywca tej faktury, nie mogła obniżyć podatku należnego o kwotę 5.229 zł podatku należnego określanego w fakturze wystawionej przez G.G.. W związku z tym organ podatkowy o kwotę tę podwyższył wysokość zadeklarowanego przez spółkę podatku należnego obniżając równocześnie wysokość podatku naliczonego i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe o wysokości 30 % zawyżonego podatku naliczonego.

Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez spółkę, stwierdził, że przeprowadzona u G.G. kontrola wykazała, że posiada on kopię faktury wystawionej spółce jednakże nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001r., w której ująłby sprzedaż na rzecz spółki, a także nie zapłacił podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. W tej sytuacji, skoro podatek od tej faktury nie został odprowadzony do Urzędu Skarbowego, spółka nie może go, jako podatku naliczonego, odliczyć od podatku należnego, bez względu na to, że wystawca faktury posiada jej kopie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005r. (I SA/Po 406/03) oddalił skargę spółki na wskazaną decyzję. Uznał, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż kontrahent spółki G.G. nie odprowadził podatku należnego od wystawionej skarżącej faktury dokumentującej świadczone na jej rzecz usługi. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT wynika, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, której kopii wystawca faktury nie posiada. Stwierdził, że strona skarżąca pominęła przepis ust. 6 § 50 powołanego rozporządzenia, z którego wynika, że ust. 4 pkt 2 § 50 nie stosuje się w sytuacji, gdy wystawca faktury, mimo nie posiadania jej kopii, uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Innymi słowy nabywca faktury, spółka, która posiadała oryginał faktury wystawionej przez G.G., mogłaby odliczyć od podatku należnego podatek naliczony wykazany w tej fakturze, pod warunkiem, że G.G. w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2001r. wykazał sprzedaż i podatek należny od faktury wystawionej spółce cywilnej skarżących. Zdaniem Sadu warunek, o jakim mowa w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie został spełniony, wobec czego spółka nie mogła skutecznie obniżyć podatku należnego o kwotę podatku, który nie został wcześniej zapłacony przez usługodawcę. W przeciwnym wypadku zaistniałaby sytuacja, że sprzedaż określonych usług nie podlegałaby podatkowi u sprzedawcy, co pozostawałoby w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrok ten został, na skutek skargi kasacyjnej podatnika, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. (I FSK 940/05). Sąd ten, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazał, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w myśl § 50 ust. 6 tego rozporządzenia, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z zestawienia treści § 50 ust. 4 pkt 2 z § 50 ust. 6 cytowanego rozporządzenia, wynika że § 50 ust. 6 stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w § 50 ust. 4 pkt 2, zgodnie z którą brak kopii faktury u sprzedawcy skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zastosowanie § 50 ust. 6 jest możliwe dopiero wówczas, gdy będziemy mieli do czynienia z sytuacją faktyczną braku kopii faktury u sprzedawcy. W związku z tym przepis ten (§ 50 ust. 6) nie może stanowić samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielono tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002r. (I SA/Łd 953/00, ONSA 2003/3/98), że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 powyższego rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Jak wskazano, przywołane orzeczenie zachowało ono swoją aktualność również w stanie prawnym obejmującym okres obowiązywania rozporządzenia z 1999r. z uwagi na jednobrzmiącą treść przywołanych przepisów.

Zdaniem NSA, z przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, nie wynika bowiem, by brak zapłaty podatku przez sprzedawcę skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedawca posiada fakturę. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że tyko w przypadku gdy sprzedawca nie posiada faktury, nabywca nie może dokonać obniżenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług brak było natomiast jakiegokolwiek przepisu, który uzależniałby prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), od dokonania zapłaty podatku przez sprzedawcę towaru bądź usługi. Przepisem tym nie był § 50 ust. 6 cytowanego rozporządzenia, który "łagodzi" skutki sytuacji, w której nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną u sprzedawcy, uznając za dopuszczalne odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w swojej deklaracji VAT. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, sprzedawca posiadał kopię faktury, w związku z czym przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia VAT, nie znajdował zastosowania. Jak wyraźnie stwierdził NSA nie podzielono poglądu wyrażonego we fragmencie uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., którym Sąd nie jest związany.

Następnie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006r. (I SA/Po 1020/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2003r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002r. Wskazując na treść orzeczenia kasacyjnego stwierdził, że konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchylenie decyzji organów skarbowych obu instancji wobec naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, zwanej dalej P.p.s.a.).

W ponownym postępowaniu prowadzonym, w zmienionym zakresie wynikającym z innych ustaleń faktycznych, niż objęte był kontrolą sądową, decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.874 zł, w podatku od towarów i usług za luty 2001r. Umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres.

Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w lutym 2001r. wynikającego z:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. wystawionej przez G.G. za wykonanie opinii marketingowej i usługi akwizycyjne;

- faktury VAT [...] z dnia [...] lutego 2001r. wystawionej przez R.T. za sprzedaż 680 kg złomu ceramiki katalitycznej o wartości netto 17.000,00 zł (podatek VAT 3.740,00 zł) ;

W treści decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej, w tym dotyczącej rodzaju i zakresu prowadzonej przez G.G. działalności gospodarczej ustalono, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż usługi dokumentowane fakturą nie zostały przez jej wystawcę wykonane. Zdaniem organu niemożliwe było wykonanie usług objętych fakturą, ponieważ nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał niezbędnego wyposażenia firmy. O niemożliwości wykonania spornej usługi świadczy również ilość tego rodzaju usług świadczonych - co wynika z dokumentów ujawnionych podczas kontroli krzyżowej - dla innych podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że G.G. nie prowadził działalności, lecz jedynie wystawiał faktury, nie tylko dla skarżącej, lecz również dla innych podmiotów. Jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G.G. powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT.

Na tej samej podstawie podważono prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.T.. Ustalono bowiem, że nie był on w posiadaniu złomu sprzedanego spółce, a ustalenie to poczyniono także na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "I" sp. z o.o.,czyli podmiotu, od którego nabył złom w dalszej kolejności sprzedany spółce.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła w nim naruszenie art. 121, art. 122, art. 130 § 3 art. 180 art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez G.G.. Organ odwoławczy stwierdził, że G.G. nie wykonał czynności udokumentowanych fakturą jest zasadna. Zgromadzony i przywołany w decyzji materiał dowodowy w tym dokumentacja księgowa uzyskana w toku kontroli podatkowej oraz zeznania świadków: G.G. oraz E.P. (byłej pracownicy) dawały dostateczne podstaw do podważenia treści faktury. Analizując zgromadzony materiał organ stwierdził, że brak sprzętu, personelu, a nawet środka transportu – budzi wątpliwości co do faktycznego wykonania przedmiotowych usług.

Podobnie organ nie podzielił stanowiska spółki o prawie do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.T.. Uznano, że zgromadzone dowody potwierdzają, że R.T. nie dysponował złomem, którego sprzedaż udokumentowano podważonymi fakturami. Ustalono bowiem, że faktura dokumentująca nabycie przez niego sprzedanego następnie skarżącej złomu nie odzwierciedlała faktycznej transakcji. Organ nie dopatrzył się uchybień w skorzystaniu z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności odrzucił zarzut spółki twierdzącej o wybiórczym wyborze dowodów przejętych z kontroli skarbowej a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie skarżącej spółki.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła o jego uchylenie. Zarzuty i uzasadnienie skargi, choć została ona wniesiona odrębnie od wskazanej decyzji, obejmowały także treść decyzji wydanych przez organ II instancji za inne miesiące roku 2001, ze względu na zbliżone stany faktyczne oraz taką samą ich ocenę i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W skardze zarzucono organowi odwoławczemu:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - przez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka – W.A.

3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji;

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewyłącznie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przywołując argumentację decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej nią decyzji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również przyjęta wykładnia i zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje ustalenia organu w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: G.G. oraz R.T.. Art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej ustawą o VAT z 1993r.) ustanawiał zasadnicze prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zasada neutralności podatku dla podatnika).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarcza skarżącej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem co do zasady podatek naliczony wynikający z faktur (dokumentów celnych) dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą podlegał odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Z istoty jednak podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne. Można stwierdzić, że jest ono, a co istotne dla rozpoznawanej sprawy, było również na gruncie ustawy o VAT z 1993r., obwarowane spełnieniem szczególnych wymogów natury materialnej i formalnej. Przywołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. ma charakter ogólny, zaś szczegółowe zasady dokumentowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w lutym 2001r. - czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja regulowało powoływane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Kwestia sporna, która wystąpiła na tle interpretacji wskazanego rozporządzenia dotyczący została ostatecznie rozstrzygnięta powołanymi wyrokami sądowymi. Nie budzi ona wątpliwości. Nowo wydane decyzje obejmują jednak odmienną podstawę, wynikającą ze zmiany stanu faktycznego w sprawie i co za tym idzie innych ustaleń organów, ich oceny i podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Z uwagi na to, że naruszenie prawa materialnego, wokół którego koncentrował się spór sądowoadministracyjny zostało wyeliminowane z obrotu, nowe zaś decyzje już tej podstawy nie obejmują, nie zachodziła potrzeba szczegółowego odniesienia się do związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a.

Wystarczy przypomnieć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Niewątpliwie organy to związanie zrealizowały eliminując stwierdzone przez sądy naruszenia prawa. Natomiast nie były poddane kontroli sądowej te ustalenia, które stanowią o "meritum" decyzji wydanych w ponowionym postępowaniu. Niewątpliwie też wskazane wyżej ustalenia są istotną zmianą okoliczności faktycznych.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. W § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia VAT mowa jest natomiast, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Regulacja ta nie ma jednak charakteru samoistnego. Przepis ten należy bowiem odczytywać łącznie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., jako próbę "doprecyzowania" zasady wynikającej z samej ustawy (por. powołany wyżej wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998r.).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższą zasadę odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych sytuacjach. Zasadne jest uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia [...] lutego 2001r. wystawionej przez G.G.. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy trafnie wywiodły, iż faktura potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane. Ocena dowodów przyjętych za podstawę takiego ustalenia była w pełni prawidłowa i - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, spójnie argumentując i przywołując konkretne dowody, wykazały iż dokumentacja zgromadzona podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej u G.G. nie potwierdza możliwości wykonywania przez niego czynności objętych zakwestionowaną fakturą. Wniosek taki został poprzedzony szczegółową analizą czynności podejmowanych przez G.G. na rzecz wszystkich jego kontrahentów.

Zostało bezsprzecznie wykazane, że G.G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu, konkluzja o braku jakichkolwiek dowodów na to, iż czynności udokumentowane sporną fakturą zostały przez niego dokonane jest w pełni uzasadniona. W styczniu i lutym 2001r. G.G. wystawił dla różnych podmiotów na te same usługi 8 innych faktur, choć nie sposób przyjąć by dysponował "bazą", by takie usługi realizować. Dodać należy, co ma istotne znaczenie dla oceny wiarygodności dowodów, że identyczne są ustalenia dotyczące tej osoby za pozostałe miesiące roku 2001r.,objęte decyzjami w sprawach I SA/Go 1148/07, I SA/Go 1149/07, I SA/Go 1150/07, I SA/Go 1151/07 oraz I SA/Go 1152/07 i znajdującymi się w nich, wspólnymi dla tej sprawy, aktami administracyjnymi. Rozmiar dokumentowanych w fakturach czynności pozostawał w rażącej dysproporcji do możliwości ich rzeczywistego wykonania.

Konstatacja organu oparta także na rozsądne ocenie i wykorzystaniu doświadczenia życiowego wskazuje, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m. in. na akwizycji i pośredniczeniu w zawieraniu umów, w tak szerokim zakresie, potrzebne była infrastruktura, choćby posiadanie zaplecza biurowego. Kontrolowane usługi obejmowały bowiem szeroki zakres od akwizycji po druk i skład projektów folderów. Niewątpliwie samo posiadanie i korzystanie z telefonu nie jest wystarczającym do uznania, że działalność ta była faktycznie wykonywana. Spornych okoliczności na rzecz twierdzeń skarżącej nie wyjaśnił G.G. przesłuchany jako świadek. Nie twierdził on bowiem, że świadczył usługi telefonicznie. Świadek E.P. zeznała, że początkowo był komputer. Nieprzekonywująco brzmią zeznania świadka G. dotyczące samochodu. Również skarżąca, zorientowana w nieskomplikowanym przedmiocie faktycznym sporu nie naprowadziła organów na jakiekolwiek wiarygodne dowody świadczące o wykonaniu spornych usług, pomimo, iż potencjalnie mogły znajdować się one wyłącznie w jej dyspozycji.

W odniesieniu do zasady prawdy obiektywnej i związanego z nią ciężaru dowodu trzeba podkreślić, że choć z zasady ciężar ten, w postępowaniu podatkowym, spoczywa na organie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak nie można przyjąć, iż obarczający go obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien "współdziałać" w gromadzeniu dowodów. Oznacza to, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Sąd Najwyższy zwrócił np. uwagę, ze na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). W orzecznictwie podkreślono także, że nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. np. wyr. WSA w Białymstoku z 24 lutego 2006 r. I SA/Bk 401/05, Prok. i Pr. z 2008r. nr 1 str. 37). Należy uznać, iż samo udokumentowanie wydatku fakturą nie wystarcza do uznania prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Dla realizacji tego prawa podatnika konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w tej fakturze.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi również odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.T. za sprzedaż złomu ceramiki katalitycznej. Istotnie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności liczne protokoły zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych m. in. w spółce "I" sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyły obrotu przez tę spółkę złomem, dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez R.T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie zmieniają dowody, na które powołuje się skarżąca spółka ani też obszerna argumentacja przedstawiona w skardze. Wskazać należy, iż w trakcie postępowania uznano, że "I" nabył w sierpniu 2001r. 47,8 ton złomu użytkowego kolejowego. Nie jest to jednak dowód, że inne transakcje pomiędzy skarżącą spółką a R.T. miały miejsce. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż nabyty przez "I" złom to złom użytkowy kolejowy (a nie sprzedawany przez R.T. złom ceramiki katalitycznej).

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Należy przypomnieć, iż za dowód w postępowaniu podatkowym może służyć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Wprawdzie co do zasady - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze - w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz nie można uznać, iż włączenie do akt postępowania przedmiotowych dowodów z zeznań świadków w realiach niniejszej sprawy może stanowić naruszenie art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Zasada bezpośredniości ma charakter gwarancyjny zatem jej ograniczenie nie powinno ograniczać prawa strony postępowania do realizacji tych uprawnień, jakie daje przeprowadzenie dowodu bezpośrednio. Zwłaszcza dowodów osobowych. Czynności organów posługujących się w postępowaniu dowodami pośrednimi nie mogą stwarzać stronom pozorów czynnego udziału w postępowaniu, lecz faktycznie je realizować. (por. D.S., Posługiwanie się jako dowodem materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, Monitor Podatkowy, nr 1 z 2008r. s. 23 do 30 i powołane tam poglądy).

Pamiętając o wskazanych zasadach należy zwrócić uwagę, że zeznania świadków przywołanych szczegółowo w treści decyzji, których protokoły włączono do akt postępowania podatkowego, dotyczyły stanu faktycznego także w niniejszej sprawie. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez spółkę "I". Zeznania te należy uznać za kompletne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. W przesłuchaniach szczegółowo i, co należy pokreślić, obszernie i wyczerpująco przesłuchano świadków na okoliczność obrotu złomem przez spółkę "I". Przesłuchania świadków, których protokoły przejęto z akt zakończonych kontroli skarbowych odbywały się w 2004 roku i już wówczas świadkowie stwierdzali, iż nie pamiętają wszystkich faktów z okresów objętych kontrolami skarbowymi (w tym również czerwca 2001 roku). Przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków po upływie kolejnych lat należy zatem uznać za wręcz niecelowe. Przesłuchanie tych samych świadków w niniejszej sprawie sprowadziłoby się do tych samych kwestii, na jakie zeznawali podczas przesłuchania przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych przez Dyrektora UKS.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że naruszenie zasady bezpośredniości, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w innym postępowaniu nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził przy tym, iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Za logiczne bowiem i wynikające z doświadczenia przyjąć należało, że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez spółkę "I" działalności związanej z obrotem złomem, skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem (Z.P., Z.K., W.A., H.P.). Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami "na czarno". Charakterystyczne przy tym było, że zeznania tych osób były mało precyzyjne, jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach (np. załadunek, wyładunek) to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu złomem. Z porównania tych zeznań został zatem wyprowadzony przez organy prawidłowy wniosek, że zeznaniom tej drugiej grupy świadków nie można dać wiary.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.A.. Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie sprecyzowała ona czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka. Nie można zarazem podzielić jej stanowiska, że każdy wniosek dowodowy podlega uwzględnieniu, gdy jako tezę, czy też uzasadnienie żądania przeprowadzenia dowodu wskazuje się ogólnie, iż przeprowadzenie dowodu ma służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Art. 188 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo oceny zasadności przeprowadzenia dowodu według dwóch kryteriów: znaczenia danego dowodu dla sprawy oraz, czy okoliczność, której dotyczyć ma dowód nie została wcześniej ustalona zgodnie z interesem strony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA z 2003r. zesz. 1 poz. 33). Sformułowanie uzasadnienia wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności (znaczenia) żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też do wywiedzenia zeń, czy teza dowodowa jest zbieżna ze stanowiskiem organu podatkowego czy od niego odmienna. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była w tej sytuacji trafna. Samo zaś odwołanie się do bezpośredniości jako zasady doznającej przecież ograniczenia w postępowaniu administracyjnym nie jest wystarczające, bowiem przeprowadzenie tego samego dowodu, tyle że już bezpośrednio wymaga, sprecyzowania tych okoliczności, które w postępowaniu "pośrednim" strona kwestionuje.

Sąd dostrzegł, że do akt postępowania dołączone zostały wyciągi z protokołów przesłuchań, co jest z pewnością uchybieniem procesowym organu w gromadzeniu materiału dowodowego. Takiej praktyce należy się wyraźnie sprzeciwić. Rolą sądu było jednak zbadanie wpływu tegoż uchybienia na wynik sprawy. Choć jako reguła praktyka taka prowadzić może do naruszenia zasad postępowania dowodowego, to w tej sprawie tak się nie stało. Zatem uchybienie nie było istotne. Dokonane z urzędu, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., porównanie tych wyciągów z oryginałami protokołów złożonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazało, że fragmenty zeznań znajdujących się na wyciągach, na których oparto się przy dokonywaniu ustaleń w zakresie obrotu złomem dotyczą wprost przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Nie można też uznać, iż fragmenty te zawierają oświadczenia przesłuchiwanych wyrwane z szerszego kontekstu wypowiedzi. Zawarte w wyciągach fragmenty zeznań są zupełne, gdy się zważy na granice sprawy wynikające z przedmiotu postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.

Wreszcie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek o żądanie wyłączenia od udziału w sprawie pracownika dotyczył pracownika Urzędu Skarbowego – M.S.. Całość argumentacji przywołanej na uzasadnienie tego wniosku dotyczyła zastrzeżeń do trybu prowadzenia przez tę pracownicę czynności postępowania oraz kwestii dotyczących meritum postępowania. Jak trafnie podniósł organ, okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działalnie pracownika organu w trybie art. 227 k.p.a. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń natury merytorycznej należy zauważyć, iż przewidziana art. 130 Ordynacji podatkowej instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, oddalono (art. 151 p.p.s.a.).

(-) A. Juszczyk-Wiśniewska (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz