Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1676/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2429 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, po rozpoznaniu odwołania M. S. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez pracowników organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. stwierdzono, że firma A:

1. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w dwóch fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.

2. zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i ujęcie w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktur VAT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% wystawionych na rzecz D S.R.O. i E.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odkreślił podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego we wskazanej na wstępie wysokości.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 86 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niektórych faktur, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do analogicznych dostaw oleju rzepakowego w prowadzonym wobec firmy skarżącego postępowaniu kontrolnym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. doszło do innych ustaleń. Ustalono bowiem, że firma podatnika co prawda uczestniczyła w procederze tzw. "oszustw karuzelowych", jednakże okoliczności sprawy niezbicie dowodzą, że uczestniczyła w tymże oszustwie w sposób nieświadomy, tzn. nie miała i nie mogła mieć świadomości, że dostawy przez nią realizowane miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., a następnie podtrzymane przez organ odwoławczy. W opinii pełnomocnika, załączone materiały wskazują jasno, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że mimo iż uczestniczył w procederze oszustwa karuzelowego, to jednak dochował należytej staranności.

Wskazano także, zgromadzony materiał dowodowy z pewnością nie daje podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Wskazuje, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądów administracyjnych, nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta. W ocenie pełnomocnika podatnika ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, oraz że w transakcjach tych podatnik kierował się zasadą dobrej wiary. podatnik nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahenci dokonujący dostawy towarów mogli potencjalnie nie dopełnić swoich obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji albo zapłaty podatku. Podnosi, że organ pierwszej instancji wyraził domniemanie winy podatnika, pomimo faktu, że podmioty, od których nabywała on towary, były co do zasady zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, wszystkie posługiwały się numerem NIP oraz wykazywały w składanych do organów podatkowych deklaracjach obrót. Żeby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba wykazać podatnikowi nadużycie tego fundamentalnego prawa dotyczącego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie można mówić o świadomości podatnika co do fikcyjnego charakteru działalności jego kontrahentów, a jedynie o dobrej wierze niezachwianej zwłaszcza dlatego, że otrzymywał on od swojego kontrahenta dostawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wskazał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., poprzez nienależne obniżenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] r., a więc przed końcem 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., wynika, że w dniu 5 lipca 2018 r. komórka karno-skarbowa otrzymała informację o ujawnionych naruszeniach przepisów prawa podatkowego. Po zapoznaniu się z tą informacją, deklaracją VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz wynikami postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną w dniu [...] r., a także z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym, organ podatkowy, iż zebrany materiał uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego też w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu podatnikowi. W dniu [...] r. ogłoszono mu jego treść. Następnie w dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia powołując się na art. 114a k.k.s. Wskazał, że prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przez organem odwoławczym, którego wynik ma istotne znaczenie, w szczególności dla ostatecznego ustalenia, czy podejrzany (podatnik) dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, w jakim zakresie oraz w jakiej wysokości uszczuplenie podatku spowodował. Z otrzymanej przez tutejszy organ informacji wynika, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nadal pozostaje zawieszone. Tym samym możliwe jest orzekanie w sprawie, bowiem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, wymieniony i szczegółowo opisany w decyzji organu pierwszej instancji, który pozwolił na ustalenie przedstawionych okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie oraz ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że firma podatnika w ramach obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych. Wskazano, że strona nie posiadała żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu asortymentem wynikającym z zakwestionowanych transakcji. Podatnik nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu i mimo to rozszerzył profil działalności o handel olejem rzepakowym. Handel olejem rzepakowym strona rozpoczęła w czerwcu 2013 r. od początku osiągając duży obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ([...] zł). Organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego oraz WDT odnosząc się szczegółowo do nich, w tym w zakresie transportu oleju rzepakowego.

Następnie stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko spełnienie warunku formalnego w postaci posiadania przez podatnika faktury dokumentującej transakcję nabycia towarów i usług, ale także warunku materialnego - związku tej faktury z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi w wykonaniu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Taka transakcja, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Inaczej mówiąc podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że ustalone w przedmiotowej sprawie łańcuchy transakcji obrotu olejem rzepakowym w pełni odpowiadają schematowi tzw. transakcji karuzelowych. W łańcuchach transakcji wystąpił "znikający podatnik", którym była spółka F oraz P.P.H.U. G. Z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji wynika, że spółka F nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, natomiast prezes spółki G. J. nic nie wiedział na temat działalności spółki, wszystkimi sprawami zajmował się prokurent

A. B. Rzekomy prezes spółki był jedynie figurantem i faktycznie nie pełnił funkcji prezesa. Z zeznań prokurenta wynika, że zajmował się handlem udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, żeby podnieść wartość spółek do sprzedaży prowadził w nich handel. Towaru tego jednak nie posiadał, a jedynie wystawiał na niego faktury. Odnośnie firmy G wskazać należy, że A. W. założył tą firmę za namową obcych mężczyzn za co miał otrzymać pieniądze. Nie podejmował żadnych decyzji związanych z prowadzoną działalnością dokonał jedynie czynności formalnych związanych z założeniem tej działalności. Z decyzji wydanej dla firmy G wynika, że działalność tej firmy ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto z akt sprawy wynika, że firmy deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. uczestniczyły bądź są podejrzane o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym.

Z kolei firmy H, I Sp. z o.o., F.H.U. J, K, C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. pełniły rolę pośrednika. W ocenie Dyrektora, firmy te cechuje podobny sposób działania - zakup i sprzedaż oleju rzepakowego tego samego dnia, znajdowanie kupca na taką samą ilość towaru, jaka została zakupiona tego samego dnia, jednocześnie brak zaplecza technicznego i ludzkiego, brak zatrudnienia pracowników fizycznych, brak środków trwałych do ważenia, ładowania, przewożenia, magazynowania, badania jakości oleju rzepakowego przy tak wymagającej działalności gospodarczej jaką jest handel olejem rzepakowym.

Natomiast firma skarżącego występowała w tym łańcuchu jako podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. I chociaż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. firma skarżącego nie wykazała kwoty podatku do zwrotu, to przeprowadzone w tym miesiącu transakcje w obrocie olejem rzepakowym pozwoliły na uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak ustalono towar od podatnika w postaci oleju rzepakowego miał trafić do czeskich spółek.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy (tak jak w przedmiotowej sprawie) takie jak:

- międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (podmioty czeskie i słowackie – Polska -Czechy),

- występowanie podmiotu wprowadzającego towar na rynek tzw. "znikającego podatnika",

- szybkość transakcji (nabycie i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu),

- odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, dopiero po otrzymaniu płatności od swoich kontrahentów, pozwala to na wyeliminowanie po stronie spółki ryzyka finansowego,

- żadna z firm nie odpowiadała za transport towarów.

Dyrektor zauważył przy tym, że podatnik nie kwestionuje ustalonego mechanizmu karuzelowego, a jedynie, że jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor uznał, że firma podatnika nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., albowiem przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że spornym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że działalność spółki B ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, których przedmiotem był olej rzepakowy, wynika to z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Decyzja ta jest ostateczna. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ta, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Taki charakter decyzji oznacza między innymi, że jej treść jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że ustalenie poczynione w trakcie postępowania wobec B Sp. z o.o., nie zostały podważone zarówno przez organ podatkowy, jak i stronę, a sama decyzja nie została zaskarżona. Podobnie, na wcześniejszym etapie nie doszło do nabycia oleju rzepakowego od firmy G, gdyż jak wynika z akt sprawy, w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym działalność tej firmy ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż.

Firma podatnika nie nabyła również oleju rzepakowego od spółki C. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że dostawcą oleju rzepakowego była firma K. Tymczasem C i firma K są powiązane osobowo właśnie poprzez A. R., która w spółce C pełniła funkcję prokurenta, zaś prezesem tej spółki był jej mąż A. R. Ponadto z akt sprawy wynika, że firma K przeprowadziła transakcje, które nie miały celu gospodarczego, lecz były ukierunkowane na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Firma ta znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji. Także na wcześniejszym etapie obrotu olej rzepakowy nie występował, gdyż jak wynika z akt sprawy firma J wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Podobnie jak jej kontrahent I Sp. z o.o., która w zakresie pośrednictwa w obrocie towarem, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji. Także w firmie H (dostawca do I Sp. z o.o.) nie było towaru w postaci oleju rzepakowego, gdyż spółka F, od której firma H miała zakupić olej rzepakowy, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, jak też wykazane na nią były fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od podmiotów z terenu Czech.

Ze złożonych wyjaśnień nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie swoich kontrahentów. Nikt nie uczestniczył w załadunku oleju rzepakowego, ani nie sprawdzał go pod względem ilości i jakości.

Oznacza to, że u podatnika nie wystąpiło nabycie przedmiotowego oleju od wyżej wskazanych spółek, ponadto z akt sprawy nie wynika aby mogła nabyć olej rzepakowy z innego źródła i dokonać jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika, w jego ocenie, pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Brak jest również podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W świetle zebranych w sprawie dowodów, firma skarżącego nie ma podstaw do deklarowania w czerwcu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz D s.r.o. i firmy E i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że jeśli obrót jest wyłącznie fakturowy, tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, to wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju nie miał również miejsca, zatem zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie spełnia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem fakturom wystawionym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane (obrót miał miejsce tylko na fakturach), w ocenie organu odwoławczego zaistniały podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. To zaś oznacza, że okoliczności dobrej wiary i zachowania należytej staranności nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Tym samym nie zaistniała potrzeba ich badania. Zdaniem Dyrektora, firma podatnika w ustalonych okolicznościach była świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym.

Dyrektor odniósł się także do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu poczynienia przez organ celno-skarbowy ustaleń, że podatnik nie był świadomy uczestnictwa w procederze tzw. "oszustwa karuzelowego", jednocześnie stwierdził, wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest więc wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę całość okoliczności sprawy oraz przebiegu transakcji - po stronie zakupu jak i sprzedaży - nie można było dojść do wniosku jaki został przedstawiony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało na tyle szeroko, że zebrano taki materiał dowodowy, który pozwalał na uznanie, że firma podatnika brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzono zarzuty uprzednio podniesione w odwołaniu, jak również argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do wykorzystania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia postępowania, bowiem wyjaśnienia organu odwoławczego poczynione w zaskarżonej decyzji są niewystarczające.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja odwoławcza została wydana dopiero [...] r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w tej sprawie istotna. Bez ustalenia zaistnienia okoliczności, która zakłóciłaby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres merytoryczne orzekanie w sprawie po 31 grudnia 2018 r. nie byłoby możliwe.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem w dniu 5 lipca 2018 r. komórka karno-skarbowa otrzymała informację o ujawnionych naruszeniach przepisów prawa podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia

[...] r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., poprzez nienależne obniżenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] o wartości netto [...] zł, wartość podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej przez B Sp. z o.o. oraz z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] o wartości netto [...] zł, wartość podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej przez C Sp. z o.o., a także poprzez zawyżenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionych przez firmę A faktur VAT: z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] na rzecz D s.r.o., skorygowanej fakturą z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] oraz z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] na rzecz firmy E. Wskazano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] r., a więc przed końcem 2018 r. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że tego samego dnia (tj. [...] r.) organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu podatnikowi, które zostało mu ogłoszone w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. organ ten wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia powołując się na art. 114 a k.k.s. , w uzasadnieniu którego stwierdzono, że prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze, którego wynik ma istotne znaczenie, w szczególności dla ostatecznego ustalenia, czy podejrzany (skarżący) dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, w jakim zakresie oraz w jakiej wysokości uszczuplenie podatku spowodował. Postępowanie karne skarbowe nadal pozostaje zawieszone.

Należy zatem zauważyć, że ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte cyt. "Po zapoznaniu się z tą informacją, deklaracją VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz wynikami postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną w dniu [...] r., a także z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym". Zatem w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego istniała w obrocie prawnym decyzja I instancyjna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego analizował także całość materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego. Postepowanie zostało wszczęte [...] r., a zatem na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie po przedstawieniu mu zarzutów i upływie 9 miesięcy zawiesił postępowanie karnoskarbowe na podstawie art. 114a k.k.s.

Sąd nie kwestionuje uprawnienia finansowego organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karno-skarbowe do zawieszenia postępowania na tej podstawie. Jednakże wskazuje, że aby wykazać, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczne jest wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego.

Sąd zauważa także, że ewentualna zależność pomiędzy postępowaniem karno-skarbowym nie jest taka, jak zdaje się wynikać z postanowienia o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego. Jak trafnie wyjaśnił to tutejszy Sąd w wyroku z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 854/21 "Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)]. Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., III SA/Po 757/18). Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.)". Sąd zauważa również, że w postanowieniu o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego w sposób lakoniczny wskazano, że "prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, którego wynik ma istotne znaczenie, w szczególności dla ostatecznego ustalenia, czy podejrzany M. S. dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, w jakim zakresie oraz w jakiej wysokości uszczuplenie podatku spowodował". Nie wskazano jednakże na czym miałoby polegać owo utrudnienie w prowadzeniu postępowania odwoławczego. Sąd odkreśla, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu. Sąd zmierza jedynie do uświadomienia organowi, że takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej.

Zatem niewyjaśnienie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie powoduje, że już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jako taka winna zostać uchylona.

Jednocześnie Sąd dostrzega niekonsekwencję organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony ocenia dowód w postaci decyzji w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydaną wobec B Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmującą swym zakresem między innymi II kwartał 2013 r. (którą uznano, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego, natomiast z tytułu wystawienia przez nią faktur na obrót olejem rzepakowym powstał obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, kwoty podatku wykazanego w wystawionych fakturach między innymi na rzecz podatnika) za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., z drugiej zaś strony w odniesieniu do decyzji wydanej na rzecz podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2013 r. poprzestaje na stwierdzeniu, że organ podatkowy ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń, a dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Zaznaczono co prawda, że zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże stwierdzono, że "Nie jest więc wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści". Zaakcentowania wymaga, że koniecznym jest, zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. przeprowadzenie przeciwdowodu wobec dokumentu urzędowego, a tego w niniejszej sprawie nie przeprowadzono. Jest to o tyle istotne, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu (miesiąca czerwca 2013 r.) poprzedzającego okres wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (miesiące sierpień-grudzień 2013 r.). Zestawienie jednakże wyciągniętych wniosków przez te dwa organy wskazuje, że w czerwcu podatnik miał mieć świadomość o uczestnictwie w procederze tzw. karuzeli podatkowej, zaś w okresie późniejszym już nie, choć zakup oleju rzepakowego następował m.in. od tego samego podmiotu, tj. C Sp. z o.o. w K. Brak postępowania w powyższym zakresie narusza zatem zasady wyrażone w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) oraz art. 124 (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym).

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy po pierwsze wyjaśni (i udokumentuje) okoliczności związane wszczęciem postępowania karnoskarbowego do czasu jego zawieszenia. W przypadku uznania, że wciąż jest brak podstaw do stwierdzenia, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana w sposób instrumentalny przeanalizuje ponownie zarzuty skarżącego w zakresie wydania na jego rzecz decyzji przez organ celno-skarbowy za następujący okres, w którym stwierdzono, że nie miał on wiedzy co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Wymaga to szczególnej analizy występujących rozbieżności w stanie faktycznym ustalonym w tamtym postępowaniu oraz w postępowaniu niniejszym. Następnie ww. czynności znajdą odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożyły się kwota wpisu od skargi w wysokości 1.212 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.