Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3912/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 195 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. c, art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące 2008r. ustalił, że Skarżący – D.G. - zawyżył VAT naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółki z o.o. z siedzibą w W.: P., R. (dalej zwana: "R."), P. Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie dokumentowały ich wykonania przez wystawców faktur. Na tej podstawie DUKS decyzją z [...] czerwca 2014r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w VAT od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008r.

2. Skarżący w odwołaniu z 1 lipca 2014r. wniósł o uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie: a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie; ewentualnie przez zastosowanie do zobowiązań podatkowych z 2008r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013r., b) art. 121 § O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, c) art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, d) art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwego zbadania sprawy, e) art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, f) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżący w uzasadnieniu wskazał m.in., iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu przyjętym po dniu 15 października 2013r. nie może mieć zastosowania w sprawie. Brak jest też podstaw do kreowania wobec Skarżącego zarzutów naruszenia prawa podatkowego na podstawie zeznań osób, które nie miały obowiązku podawania prawdy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że możliwość orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008r. istniała, co do zasady do 31 grudnia 2013r. Prawo do wydania decyzji przez organy podatkowe nie wygasło, gdyż 24 października 2013r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym W. (dalej zwany: "NUS") od 25 lutego do 29 grudnia 2008r. deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2008r. przez zawyżenie VAT naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez: P., P. i R., co spowodowało uszczuplenie w VAT: od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana: "k.k.s."), w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s.

Skarżący powziął informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją DUKS: [...] października 2013r. (zapoznanie się z zarzutami popełnienia przestępstwa skarbowego, przedstawionymi w toku ww. dochodzenia) oraz 14 listopada 2013r. (odbiór zawiadomienia NUS z 8 listopada 2013r. sporządzonego na podstawie art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Tym samym ww. zobowiązanie określone decyzją DUKS nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

DIS, odnosząc się do możliwości obniżenia VAT przez Skarżącego, na mocy art. 86 ust. 1, 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), wyjaśnił, że prawo takie daje tylko faktura, która dokumentuje faktycznie dokonaną dostawę (usługę) i jest wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej, jak również ta, która zawiera informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 112, co do podmiotu, będącego dostawcą (usługodawcą) pozwalające na jednoznacznie ustalenie jego tożsamości – a więc faktura realna od strony podmiotowej i przedmiotowej. W tym zakresie DIS odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w sprawach C-85/95, C-80/11 i C-142/11,C-642/11, C-33/13. DIS odwołał się również do dobrej wiary podatnika, który skorzystał z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a mimo to chce skorzystać z odliczenia VAT oraz wskazał na wyroki NSA z 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 2110/11 i z 25 marca 2014r. sygn. akt I FSK 316/13. Z orzeczeń tych wynika, że podatnik - przezorny przedsiębiorca powinien, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dopiero stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury powoduje, że należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury w ogóle nie wykonał świadczenia - nie doszło do nabycia przez Skarżącego od tego podmiotu - to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Innymi słowy, jeśli analiza zgromadzonego materiału dowodowego przesądzi, że podatnik w ogóle nie nabył towarów lub usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, to niezależnie od podmiotu wystawiającego fakturę należy stwierdzić, że odbiorca faktur nie działał w dobrej wierze.

DUKS zakwestionował prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez P., R., P., zaś w skład zarządu P. wchodzą od 29.01.2004r. do chwili obecnej: A. B. (v-ce prezes) i J. K. (prezes). P. od 30.11.2011r. ma kuratora. W skład zarządu R.G. wchodzili od 12.12.2007r. do 30.10.2013r.: R. B. (prezes), A. B. (członek zarządu). W skład zarządu P. wchodzili od 16.10.2003r. do 18.03.2014r.: R. B. (prezes), L. L. (v-ce prezes).

Pan B. przesłuchany 7 lipca 2004r. zeznał, że P. założył z p. K. w wyniku rozmowy z p. B., za co otrzymali po 200 zł od M. H., następnie co miesiąc otrzymywali od M. H. 800-900 zł za podpisywanie faktur, przelewów i umów. Faktycznie to M. H. kierował firmą, zaś p. K. i p. B. byli figurantami. Podpisywane przez p. B. dokumenty zabierał M. H.. Pieczątki firmowe świadek wielokrotnie używał J. H. i M. H.. Natomiast przesłuchany 7 lipca 2010r. p. B. zeznał, że od śmierci wspólnika p. K. nie prowadził działalności pod szyldem P., która nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu, innego sprzętu. Nie miał wiedzy na temat zatrudniania pracowników przez P. i oświadczył, że w 2008r. nie zlecał podwykonawcom wykonania robót budowlanych. Ww. osoba przesłuchana 24 marca 2011r. zeznała do protokołu, że P. po śmierci p. K. w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą do 2008r, a na zlecenie świadka roboty prowadzili p. B. i M. H. Działalność tego podmiotu polegała na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych, mimo że świadek przebywał w aresztach śledczych. Dokumenty (faktury, umowy, deklaracje), które przynosił mu do podpisu p. B. podpisywał w imieniu P. do końca 2008r. Dokumenty sporządzali B. i M. H.. Skoro nie wystawiał faktur, nie ma wiedzy czy potwierdzały one rzeczywiście wykonane czynności (transakcje). Od M.H. otrzymywał co miesiąc 1.000 zł, niekiedy drobniejsze sumy: 100-300 zł. Zdaniem świadka - on i p. K. byli w P. figurantami; podmiotem rzeczywiście kierował M. H.. Pan B. w odpowiedzi na pytanie, czy w zamian za gratyfikacje finansowe od M. H. podpisywał faktury na usługi, których P. faktycznie nie wykonała stwierdził, iż "prawdopodobnie jest to prawda".

Matka p. B. – E. przesłuchana 15 lutego 2012r. zeznała, że na podstawie informacji uzyskanych od syna uważa, iż P. nie funkcjonowała po śmierci p. K.: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu specjalistycznego. Dotyczy to także 2008r. Syn był na jej utrzymaniu; był pozbawiony wolności z uwagi na niepłacenie alimentów. Nie mógł wnieść do P. i "R." udziałów - łącznie 50.000 zł.

B. K., która w latach 2008-2009 prowadziła księgi rachunkowe P. i "R." 26 stycznia 2012r. zeznała, że w sprawach ww. podmiotów kontaktował się nią p. B. P. nie dokonywała zakupów i nie prowadziła rejestru zakupów VAT. Pan B. przedstawiał jej rozpiskę zawierającą kwoty, które należało ująć w deklaracjach VAT-7. Księgowała wyłącznie faktury sprzedażowe; innych nie widziała, w tym dokumentów potwierdzających otrzymanie przez P. zapłaty za usługi. Spółka ta nie zatrudniała w 2008r. pracowników; nie wystawiała deklaracji PIT-11 lub PIT-40. Wskazała, że ustne umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych P. i R.., gdyż jej współpraca z p. B. nie układała się - miała wątpliwości, co do rzetelności podmiotów, a p. B. nie dostarczał dokumentów ani odpowiedzi na temat funkcjonowania P. i R.. Wątpliwości budziło m.in. dlaczego ww. podmioty wystawiają faktury na znaczne kwoty, nie zatrudniając specjalistów, nie ponosząc kosztów działalności gospodarczej. Ww. świadek przesłuchana 8 grudnia 2011r. stwierdziła, m.in. że według niej wykonanie usług na łącznie netto 16.964.377 zł, VAT 2.857.441 zł od maja do grudnia 2008r. przez R.. budzi wątpliwości, gdyż spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza maszynowego, transportu, nie przedstawiła wszystkich dokumentów w postaci protokołów odbioru. Jedynym dostawcą usług R. była P. kierowana przez te same osoby. Ww. transakcje budziły więc wątpliwości. P. nie zatrudniała fachowców, nie miała zaplecza magazynowego bądź transportu i środków trwałych bądź wyposażenia. Nie przedłożyła dokumentów zakupu.

Pan B. przesłuchany w charakterze podejrzanego 13 marca 2013r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. zeznał, że obecnie R. i P. służą jedynie do wystawiania pustych faktur – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, służące do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W procederze wystawiania tzw. pustych faktur aktywnie bierze udział od 2008r., otrzymując wynagrodzenie od 3.000zł do 7.000zł miesięcznie. Na rachunki bankowe R. i P. przychodziły przelewy za ww. faktury. Pieniądze te były następnie przelewane lub wypłacane. W razie osobistej wypłaty po pieniądze przyjeżdżał M., mężczyzna w wieku 38-39 lat, pochodzący z S.. Pan B. przesłuchany 24 maja 2013r. w sprawie P. zeznał, że od 31 maja 2004r. ww. podmiot nie posiadał siedziby działalności gospodarczej – umowa lokalu przy ul. [...] w W. została wypowiedziana. Od stycznia 2013r. ww. podmiot wskazał nową siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. P. przez ok. 9 lat nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników. Świadek nie miał wiedzy na temat maszyn i urządzeń budowlanych należących do ww. podmiotu, ani o podwykonawcach.

DIS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się również decyzje DUKS wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec: P. ([...] września 2013r.); P. ([...] września 2013r.), R. ([...] grudnia 2012r.) w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy 2008r. Od ww. decyzji ww. spółki nie wniosły odwołań (pismo DUKS z 3 października 2014r.), więc są to decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że ww. podmioty wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności i zostały zobowiązane do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach.

DIS zauważył, iż Skarżący 30 października 2013r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony postępowania kontrolnego.

DIS, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że otrzymane przez Skarżącego faktury, wystawione przez: P., P., R. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji - usług robót ogólnobudowlanych. Wystawcy faktur nie mieli rzeczywistych możliwości wykonania tych usług, jedynym zaś celem ich działania w 2008r. było wystawianie tzw. pustych faktur na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców chcących obniżyć zobowiązania podatkowe w VAT i w podatku dochodowym. DUKS prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

DIS zwrócił uwagę na wyczerpujące zeznania złożone przez M. H. – M. H. - podejrzany, D. T. (świadek), L. L. – podejrzany. Pan H. wskazał m.in., że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczyły P., P., R., którym kierował P. D., pobierając wynagrodzenie od 11% do 22% wartości netto faktury, z tego wynagrodzenia p. D. opłacał koszty działalności spółek wystawiających faktury (lokale, księgowość, wynagrodzenia członków zarządu) i stosował system premiowania pośredników, którzy polecali innych przedsiębiorców chcących kupić tzw. puste faktury. Od 10% do 15% odbiorców tzw. pustych faktur poszukiwało ich celem formalnego rozliczenia prac wykonanych dzięki pracownikom zatrudnionym "na czarno. Pozostali odbiorcy poszukiwali faktur dokumentujących całkowicie fikcyjne czynności.

DIS - z uwagi na charakter ujawnionego procederu prowadzonego w 2008r. przez P., P. i R. i niewyrażenie przez Skarżącego zgody na przesłuchanie i brak jego stanowiska w kwestii ww. procederu - uznał, że Skarżący w kontaktach z ww. podmiotami nie zachował dobrej wiary, a zarzuty odwołania w tym zakresie są niezasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającą ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji wobec przedawnionych zobowiązań podatkowych; ewentualnie zastosowanie do zobowiązań podatkowych z 2008r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r.; b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; d) art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez brak wnikliwego zbadania sprawy; e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego DIS nie uzasadnił i nie wskazał konkretnych dowodów, co do informacji o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, co powoduje, iż ustosunkowanie się do tak sformułowanego stanowiska jest niemożliwe. Skarżący powołał się na wyroki NSA z 16 stycznia 2013r sygn. akt I FSK 1206/11 i Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, wskazując, że nieprawidłowy jest wniosek, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne z dnia 30 sierpnia 2013 roku (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), która znowelizowała art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i weszła w życie 15 października 2013r. nie zawiera przepisów przejściowych, z których wynikałoby, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu wynikającym ze wskazanej nowelizacji znajdzie zastosowanie do zobowiązań podatkowych za 2008r. Zobowiązanie podatkowe ma charakter "ciągły" i brak jest podstaw, aby zasady jego przedawnienia i wygaśnięcia, ulegały zmianie w trakcie jego trwania, bez zapewnienia odpowiednich przepisów przejściowych, tym bardziej, że w sprawie zmiana nastąpiła na niekorzyść podatnika. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim brzemieniu zawiera normę niekonstytucyjną, co powoduje, iż nie może zostać zastosowany w sprawie. Ww. nowelizacja wprowadziła dodatkową podstawę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy, należałoby oczekiwać, że gdyby był on zainteresowany objęciem nowym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także zobowiązań podatkowych powstałych w 2008r., wskazałby to wyraźnie w przepisach przejściowych. Takiego przepisu jednak nie ma.

Skarżący podkreślił, iż materiał dowodowy sprawy zebrano w sposób niekompletny i wadliwy, nie rozpatrzono go prawidłowo. Interesy Skarbu Państwa postawiono przed interesami Skarżącego, a żadna z osób zeznających, na których DIS oparł zaskarżoną decyzję, nie stwierdziła, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Nikomu takie pytanie nie zostało zadane, za wyjątkiem p. H. Z akt sprawy nie wynika, aby p. D. przesłuchano w trakcie postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności. Brak jest podstaw, aby na stwierdzeniach "myślę, że (...)", "coś mi się obiło na ten temat o uszy (...)" budować zarzuty wobec Skarżącego i zarzucać nieprawidłowości, skoro ww. stwierdzenia wypowiada osoba, której postawiono zarzuty. To samo dotyczy zeznań panów B., L., T. DIS nie zauważył, że p. B. odwołał swoje zeznania złożone w toku postępowania karnego, więc brak jest podstaw, aby zarzuty postawione Skarżącemu opierać na zeznaniach osób, które z założenia nie mają obowiązku podawania prawdy. W żadnym z zeznań nie pojawia się informacja, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają faktycznie dokonywanych transakcji. Jeżeli stwierdzono jakiekolwiek nieprawidłowości, dotyczą one wyłącznie kontrahentów Skarżącego, za które Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. Brak jest także podstaw, aby opierać się na zeznaniach p. B., który nie żyje i którego zeznań nie można zweryfikować. Nie można dać też wiary zeznaniom jego matki, gdyż nie wynika, aby zajmowała ona w którejkolwiek z ww. spółek stanowisko, które pozwalało na bezpośredni dostęp do informacji lub dokumentów. Je informacje wynikały z informacji uzyskanych od syna, który nie żyje. Natomiast księgowa zajmowała się jedynie księgowaniem dokumentów, a nie prowadzeniem, czy weryfikowaniem zasadności wystawianych faktur i jej zeznania pozostają bez większego znaczenia do oceny działań Skarżącego. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w: Szczecinie z 8 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 515/09 i z 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Sz 653/09; w Poznaniu z 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Po 99/10, w Gliwicach z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/GI 1106/08.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie.

3.1. Sąd, ustosunkowując się do zarzucanych w skardze naruszeń prawa, wskazuje, że w skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako, że jest to zarzut najdalej idący.

Sąd po pierwsze zauważa, że wbrew stanowisku Skarżącego, organ podatkowy nie może swobodnie dobierać, w jakim brzemieniu zastosować przepisy prawa dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy 2008r., tym samym organ podatkowy miał obowiązek zastosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych miesiącach 2008r., a nie jak proponuje Skarżący w brzmieniu obowiązującym po 15 października 2013r. Przepis art. 70 § 6 O.p. nie był zmieniany w poszczególnych miesiącach 2008r. i stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa."

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd po drugie wskazuje, że organ podatkowy biorąc pod uwagę treść przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych miesiącach 2008r. przy rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod rozwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany 24 lipca 2012r. w Dz.U.2012/848 oraz OTK-A 2012/7/81). W wyroku tym wskazano, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od 24 lipca 2012r. moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002r., nr 1, s. 6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s. 26).

Tym samym przyjęcie, na przykład przez organy podatkowe, za podstawę prawną wydawanej decyzji innego rozumienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niż wynika to z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powodowałoby – tak jak proponuje w skardze Skarżący - że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją RP i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Nie jest to zatem prawidłowe i możliwe do przyjęcia. Skoro bowiem na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP organ podatkowy jest związany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, także tymi, które mają charakter orzeczeń interpretacyjnych, organ podatkowy powinien – tak jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie - zastosować ten przepis w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą, zależała w związku z tym od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane przez organ podatkowy zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1372/13, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd w związku z tym stwierdza, że skoro organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie brały pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych miesiącach 2008r., jak również uwzględniły treść ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - informując podatnika – Skarżącego - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można im skutecznie czynić zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd o pisemnym poinformowaniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia na o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z 12 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1865/13; wyroki WSA: we Wrocławiu z 26 września 2012r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; w Łodzi z 4 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1262/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2008r. w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący odebrał bowiem 14 listopada 2013r. zawiadomienie NUS z 8 listopada 2013r., sporządzonego na podstawie art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w VAT objętego ww. decyzją DUKS (k. 667-668 akt administracyjnych). Tym samym ww. zobowiązanie określone decyzją DUKS nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Z akt administracyjnych wynika ponadto, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS 24 października 2013r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego w NUS od 25 lutego do 29 grudnia 2008r. deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2008r. - przez zawyżenie VAT naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez: P., P. i R., co spowodowało uszczuplenie w VAT: od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008r. - o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. (k. 673 akt administracyjnych). Skarżącemu postawiono w tym zakresie zarzuty 30 października 2013r. (k. 671-672 akt administracyjnych).

Wszystkich ww. czynności dokonano przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący powziął więc informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją DUKS: [...] października 2013r. (zapoznanie się z zarzutami popełnienia przestępstwa skarbowego, przedstawionymi w toku ww. dochodzenia) oraz na podstawie odebranego 14 listopada 2013r. zawiadomienie NUS z 8 listopada 2013r., sporządzonego na podstawie art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w VAT objętego ww. decyzją DUKS.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że ww. zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu, albo, że naruszono jeden z ww. przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który, co do zasady upływałby 31 grudnia 2013r. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie - naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia, ewentualnie poprzez zastosowanie w stosunku do zobowiązań podatkowych z 2008 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r. - należało uznać za niezasadne.

3.2. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię" Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen, zauważa, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2008r., a w szczególności w zakresie transakcji, które Skarżący miał zawierać z sp. z o.o: P., R., P. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi.

W ocenie organów podatkowych Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań przeprowadzonych w ww. spółkach, w ramach których niezbicie wykazano, że firmy te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie procederem wystawiania tzw. pustych - fikcyjnych faktur, a następnie ich sprzedawanie. Skoro żadna z ww. spółek nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły ich również wystawiać w stosunku do Skarżącego. Skoro do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady pieniężne, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług, a te ustalenia doprowadziły do wydania wobec ww. podmiotów decyzji określających zobowiązanie podatkowe każdego z nich w zakresie VAT za poszczególne okresy 2008r., w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wobec P. – [...] września 2013r.; P. – [...] września 2013r., R. – [...] grudnia 2012r., nie można na gruncie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego poczynić innych ustaleń. Po pierwsze dlatego, że sam Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych do ww. ustaleń. Po drugie ww. decyzje wydane wobec rzekomych kontrahentów Skarżącego, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stały się ostateczne. A po trzecie prawidłowe w świetle art. 194 § 1 O.p. było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim przez DIS, który wydał zaskarżoną decyzję, że fakty wynikające z ww. decyzji wydanych wobec P. – [...] września 2013r.; P. – [...] września 2013r., R. – [...] grudnia 2012r. nie wymagają ponownego udowodnienia, gdyż decyzje te korzystając z tzw. domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Okoliczności wynikające z tych decyzji potwierdziły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P., R., P. za usługi budowlane nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności.

Powyższe dodatkowo potwierdzają zeznaniach licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji DIS, a które zostały złożone zarówno w toku postępowań podatkowych prowadzonych w ww. spółkach, jak również w toku postępowania prokuratorskiego prowadzonego w odniesieniu do organizatorów procederu wystawiania pustych faktur, który kierowali ww. spółkami. I tak z zeznań p. B. (wiceprezes i udziałowiec R., wiceprezesa P.) z 7 lipca 2004r. oraz z 6 lipca 2010r. wynikało, że był on jedynie figurantem, za podpisywanie faktur, przelewów w P. co miesiąc otrzymywał 800-900 zł, a firmą faktycznie kierował M. H.. Firma ta nie prowadziła żądnej działalności, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportowych i innego sprzętu. Świadek nie miał też wiedzy, że firma ta zatrudniała pracowników, nie zlecała podwykonawcom żadnych robót budowlanych. Natomiast w zeznaniu z 24 marca 2011r. wskazał, że choć przebywał w aresztach śledczych ww. firma prowadziła działalność budowlaną, zaś dokumenty (faktury, umowy, deklaracje) przynosił mu p. B., a sporządzał M. H. i p. B.. Nie wiedział czy faktury te dokumentowały rzeczywiście wykonane prace oraz podkreślił, że był tylko figurantem i otrzymywał co miesiąc 1000 zł, czasami 100-300 zł, stwierdził, że prawdopodobnie usługi z faktur wystawionych przez P., za podpisywanie których otrzymywał gratyfikacje, nie były wykonane.

Z ww. zeznaniami p. B. korespondują zeznania jego matki E. z 15 lutego 2012r., z których wynika, że syn był na jej utrzymaniu i nie mógł wnieść do P. i R. udziałów w wysokości 50.000zł; był pozbawiony wolności, bo nie płacił alimentów, nie miał żadnych oszczędności. P. po śmierci p. K. nie funkcjonowała, nie zatrudniała pracowników, nie miała specjalistycznego sprzętu.

Księgowa, prowadząca rachunkowość w P. i R. zeznała 8 grudnia 2011r. i 26 stycznia 2012r., że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie wystawiły deklaracji PIT-11 lub PIT-40, a ona księgowała nie na podstawie dokumentów źródłowych, ale na podstawie tzw. "rozpisek" - notatek dostarczanych przez p. B.. Ww. spółki nie posiadały wyposażenia, urządzeń budowlanych, komputerów, środków trwałych, magazynów. Nie dokonywały zakupów. Jedynym dostawcom R. była P., kierowane przez te same osoby.

Pan B. (prezes R. i P.) 13 marca 2013r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C. oraz 24 maja 2013r. w postepowaniu przez DUKS zeznał m.in., że spółka R. i P. służyły jedynie do wystawiania pustych faktur – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, służących jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów. P. nie posiadała siedziby od 31 maja 2004r., nie zatrudniała pracowników, nie miał wiedzy na temat jej maszyn i urządzeń budowlanych oraz na temat jej podwykonawców.

Z akt administracyjnych spawy wynika również, że inni świadkowie, w tym M.H. potwierdził, że wyżej wymienione, trzy spółki od 2008r. bądź 2009r. uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur. Nie posiadały choćby znamion prowadzenia faktycznej działalności. Opisał przy tym na czym polegał proceder wystawiania pustych faktur przez te spółki i w jaki sposób ustalano odpłatność za takie faktury. Również świadkowie L. L. i D. T. potwierdzili, że spółki P. oraz R. wystawiały fikcyjne faktury.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił ponadto zawartych w skardze wątpliwości Skarżącego, co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z ww. zeznań. W ocenie Sądu Skarżący raczej polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, odmawiając – 30 października 2013r. – przesłuchania w charakterze strony (k. 195 akt administracyjnych) oraz nie wskazując żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać, że działał on w dobrej wierze korzystając z wystawionych przez te podmioty faktur. Skarżący podnosił, że p. B. odwołał swoje zeznania, a organ drugiej instancji choć zauważył ten fakt, to jednak nie wyciągnął z niego wniosków. Otóż przeciwnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe za wiarygodne uznają zeznania złożone przez tego świadka przed ich odwołaniem i na tej podstawie DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Takie działanie umożliwia organom podatkowym przywołany wyżej przepis art. 191 O.p., w którym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Takiej właśnie oceny dokonał organ w odniesieniu do zeznań tego świadka, co zaaprobował Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez firmy, których faktury ujął Skarżący przy odliczeniach VAT, wskazywali również inni świadkowie niż p. B. – panowie: H., T., L. Z zeznań p. H. wynika, że stosowany był system premiowania pośredników, którzy polecali innych przedsiębiorców chcących kupić tzw. puste faktury. W ocenie świadka od 10% do 15% odbiorców tzw. pustych faktur poszukiwało ich celem formalnego rozliczenia prac wykonanych dzięki pracownikom zatrudnionym "na czarno". Pozostali odbiorcy poszukiwali faktur dokumentujących całkowicie fikcyjne czynności. W tym kontekście przyjęcie przez DIS, że z uwagi na charakter ujawnionego procederu prowadzonego przez ww. sp. z o.o.: P., P., R. w 2008r. oraz niewyrażenie przez Skarżącego zgody na przesłuchanie, a w konsekwencji brak jego stanowiska w kwestii ww. procederu – Skarżący w kontaktach z ww. podmiotami nie zachował dobrej wiary – było trafne, logiczne i spójne. Umożliwiało też postawienie tezy, że wobec Skarżącego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 86 ust. 1, 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań matki p. B. oraz księgowej P. i R., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółek, co do których składały zeznania. Po pierwsze dlatego, że Sąd stwierdza, że przepis art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób nie pełniących określonych funkcji, czy też nie posiadających określonego zakresu kompetencji, czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Po drugie należy też wskazać, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po trzecie Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań ww. świadków czy też w inny sposób nie zakwestionował ich wartości przy ustaleniach faktycznych sprawy.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że ww. podmioty (R.., P., P.) nie dysponowały protokołami odbioru prac, a Skarżący również ich nie załączył do akt. Na ww. fakturach jako formę zapłaty podano - "gotówka", a Skarżący w sprawie III SA/Wa 3863/14, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w zakresie ww. faktur, co Sądowi znane jest z urzędu, a Skarżącemu było również wiadome, w dokumentacji finansowo – księgowej nie przedstawił dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych dotyczących ww. faktur. Skarżący, wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, o czym mowa wyżej odmówił zeznań i nie wyraził zgody na przesłuchanie.

3.3. Sąd, reasumując uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów u.p.t.u. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczający podatek z tzw. pustej faktury jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Analogiczne stawisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wskazano, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Rację ma zatem DIS, że nie można było przyjąć, że Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia VAT. Prawidłowe było również powołanie się przez DIS na orzecznictwo TSUE (C-85/95, C-80/11 i C-142/11,C-642/11, C-33/13). Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób należyty zastosowały ww. przepis, a jego oceny dowodów mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie noszą cech dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

W związku z tym Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję podał jakie ustalenia faktyczne poczynił w sprawie, wskazał, jakie przepisy miały w niej zastosowanie oraz podał, jakimi przesłankami kierował się wydając decyzję w sprawie i nie uznając podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wystawionych przez trzy ww. podmioty (P., R., P.). Wskazano w treści decyzji, na jakich dowodach oparte zostały decyzje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Prawidłowe było również wskazanie przez organy podatkowe, że dowody w postępowaniu podatkowym nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez to, że nie przeprowadził ich organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową.

3.4. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle ww. przepisów u.p.t.u. mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność.

Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663).

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

3.5. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Trafna była również ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy, nie można było przyjąć, że Skarżący podjął wystarczające działania, mające na celu rzetelną weryfikację ww. rzekomych kontrahentów. Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez DIS wnioski są spójne i logiczne. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących, że dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Nie podjął też współpracy z organami podatkowymi w celu ewentualnego przyczynienia się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W związku z tym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieją wyżej wymienione, trzy firmy. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

4. Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.