Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1562/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1562/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r., sprawy ze skargi B. M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Skarżący B. M. złożył w dniu [...] maja 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej.

W stanie faktycznym skarżący wyjaśnił, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która jest spółką celową, utworzoną dla realizacji jednorazowej inwestycji budowlanej. Wspólnikami spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz. Dotychczas spółka uzyskiwała dochody jedynie z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były min. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody od sprzedaży lokali mieszkalnych spółka miała uzyskiwać dopiero od 2008 r. Spółka ponosi różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Wnioskodawca podniósł że, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej spółki rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz tej spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę, a mając na uwadze, że spółka została utworzona w 2006 r. wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, nie miał też możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadał pytanie: z jakim momentem jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Skarżący stanął na stanowisku, że jeżeli akcjonariuszowi przysługuje jedynie dywidenda jako emanacja jego udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej wówczas akcjonariusz takiej spółki zobowiązany jest odprowadzić podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy. Skarżący uznał, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej jest opodatkowany na takich samych zasadach, co przychód komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej , jednak nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2008r., doręczonej skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r., skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz wskazał, iż Minister Finansów nie odniósł się należycie do przepisów wynikających z KSH, a odnoszących się do konstrukcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2008 r. powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z 4 sierpnia 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 14b, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 347-349 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga żadnych dochodów w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę. Jego zdaniem nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty, bowiem w spółce komandytowo – akcyjnej dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty rodzi się prawo akcjonariusza do tego zysku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi. Podniósł, że w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu w dniu [...] maja 2008 r., a interpretacja została doręczna skarżącemu w dniu 8 sierpnia 2008 r. Organ podatkowy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08 uznał, że po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, niewydajnie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonych od dnia otrzymania wniosku. W konsekwencji uznano, że w związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej (zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej) w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko skarżącego. Zatem interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2008 r. stwierdzająca nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku nie może zostać uznana za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznał, że złożona w niniejszej sprawie skarga dotyczy dokumentu, który nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia, tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wynika, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku - pojęcie nie wydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Co istotne, w uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale NSA, która zapadła w składzie siedmiu sędziów. Zaznaczyć należy, że dokonana w ten sposób interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero w przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] maja 2008 roku. Potwierdza to pieczęć z datownikiem umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku potwierdził także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Sam Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2008 roku przyznał ww. okoliczności, w szczególności okoliczność niedochowania przez organ terminu, o którym mowa w art. 14d O.p.

W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy, upłynął dnia [...] sierpnia 2008 roku (czwartek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2008 roku (piątek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji, znajdujące się w aktach sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 8 sierpnia 2008 roku.

Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje.

Zauważyć też należy, iż w zaistniałej sytuacji, Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów.

Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu .