Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1154/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5  ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A w Z., zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Z., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1pkt 1a i ust. 1 pkt 2d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2014 r. , poz. 849), zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. podatnik wykazał: 1) 515,16 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) 28.833,84 m² powierzchni gruntów pozostałych, 3) 113,06 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 4) 189,53 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) 14.381,07 m² powierzchni budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 6) kwotę 16.859,83 zł jako wartość budowli – wyliczając łącznie kwotę podatku w wysokości [...] zł.

Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynikało, że kwalifikacja części gruntów jako pozostałych oraz wykazanie tylko części posiadanych budowli związane było z faktem, iż – jej zdaniem – udzielanie świadczeń zdrowotnych w całości finansowanych przez NFZ nie stanowi działalności gospodarczej. Około 2% powierzchni szpitala strona wynajmuje obcym podmiotom, kwalifikując tę działalność jako działalność gospodarczą. Stosując tę samą proporcję strona dokonała kwalifikacji gruntów i budowli, odpowiednio jako niezwiązanych bądź związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości za 2014 r. organ pierwszej instancji uzyskał od strony informację, że nie uległa zmianie wartość budowli w stosunku do roku 2013.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, stosując stawki podatkowe wynikające z uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2014, zwanej dalej "uchwałą". W uzasadnieniu podał, że wyliczając ww. kwotę przyjął następujące przedmioty opodatkowania: 1) 29.349 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) 113,06 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 3) 189,53 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) 14.381,07 m² powierzchni budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 6) kwotę [...] zł jako wartość budowli. Wskazując na zmieniające się brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej organ podkreślił, że działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Stwierdził, że z preferencyjnej stawki podatkowej korzystają wyłącznie budynki; natomiast wszystkie grunty i budowle winny zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ taką kwalifikację przepis łączy z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego. Obszerna argumentacja koncentrowała się wokół twierdzenia, że chybione jest przypisanie podatnikowi statusu przedsiębiorcy, jak też statusu "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" - ze skutkiem błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej co do części przedmiotów opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że preferencyjna stawka podatkowa została ustanowiona wyłącznie dla budynków i ich części "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Natomiast budynki w pozostałym zakresie, grunty oraz budowle podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przyjętych dla przedsiębiorców lub – jeżeli podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych nie są przedsiębiorcami – innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ odwołał się do definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przeprowadził obszerną historyczną wykładnię przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie nieruchomości znajdujących się w posiadaniu zakładów opieki zdrowotnej, w kontekście zmieniającego się ujęcia statusu prawnego tych podmiotów - w kolejno obowiązujących aktach prawnych.

W szczególności Kolegium akcentowało okoliczność, iż art. 5 ust. 1 lit. d ustawy podatkowej w wersji obowiązującej od 1 lipca 2011 r. - pomimo pominięcia normatywnej kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej - nie stanowi podstawy do odstąpienia od uznania udzielania świadczeń zdrowotnych za działalność gospodarczą. Organ odwoławczy odwołał się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 5 i 10, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 16 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.dz.l." oraz art. 64 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 672), zwanej dalej "u.s.d.g.", stwierdzając, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. lub inne podmioty wskazane w u.dz.l., w tym zakład opieki zdrowotnej, po spełnieniu wymogów formalnych nałożonych na te podmioty przez przepisy prawa, w tym art. 64 i następne u.s.d.g. Akcentował tezę, że pomimo zmian stanu prawnego przepisy nadal podtrzymały charakter prawny zakładu opieki zdrowotnej i istniejące uprzednio zasady samodzielności zakładu w zakresie gospodarki finansowej oraz możliwość prowadzenia innej działalności niż odpłatna działalność lecznicza. W konsekwencji, wprowadzone regulacje prawne nie dają podstaw do zmiany kwalifikacji – udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność gospodarczą samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej; zmienił się natomiast (zwiększył) zakres zastosowania preferencyjnej stawki wobec budynku zakładu.

Mając na względzie - zaprezentowaną wyżej w sposób syntetyczny - wykładnię stosowanych w sprawie przepisów oraz okoliczność, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i przyjął niekwestionowaną wartość budowli, Kolegium znalazło podstawy do utrzymania w mocy decyzji z dnia 1 kwietnia 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 lit. c u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadane przez skarżącą budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości tych budowli,

3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie przez skarżącą budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, daje podstawę do uznania gruntów skarżącej oraz budowli jako związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowania ich według stawki dla takiej działalności właściwej,

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem przez organ, że skarżący jest przedsiębiorcą,

5. art. 4 ust. 1, art. 2, art. 2a u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 47, poz. 278 ze zm.), dalej "u.ś.u" – poprzez ich pominięcie przy określaniu zakresu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości skarżącego, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że skarżący jest przedsiębiorcą,

6. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 204 ust. 2 u.dz.l. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g., a co za tym idzie, że skarżący udzielając świadczeń zdrowotnych jest przedsiębiorcą,

7. art. 120 O.p. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykładni nieobowiązujących w dacie rozstrzygnięcia przepisów, a to art. 5 ust. 1 pkt d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu.

W obszernym uzasadnieniu skarżący motywował wymienione wyżej zarzuty, odwołując się do treści przywołanych przepisów prawnych. W szczególności akcentował okoliczność, że dla prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest ustalenie statusu prawnopodatkowego podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. Wskazał, że w dniu wejścia w życie u.dz.l. posiadał status publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który z mocy art. 204 ust. 2 u.dz.l. stał się podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Nie można mu zatem przypisać statusu przedsiębiorcy, ze skutkami dla rozmiaru zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Za nieuprawnione uznał również pominięcie zmiany normatywnej zawartości art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., a także związane z powyższym oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na przepisie w wersji nieobowiązującej. Jako chybione ocenił odwołanie się przez Kolegium – w celu poparcia przyjętej tezy – do art. 64 u.s.d.g. Podkreślił, że za jego stanowiskiem przemawia również nowelizacja art. 55 ust. 1 pkt 2 u.dz.l., która skutkuje nieaktualnością poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FPK 13/1, kwalifikującej działalność samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej jako działalność gospodarczą. Przepis w wersji aktualnie obowiązującej pozwala na postawienie tezy, że podmiot niebędący przedsiębiorcą nie wykonuje działalności gospodarczej, ale może uzyskiwać środki finansowe także z innej niż odpłatna działalność lecznicza, działalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie kwalifikował skarżącego do kategorii przedsiębiorców, lecz do kategorii "innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą". Na poparcie swojej argumentacji odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 208/14.

Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SO/Gl 8/14 przyznano skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym, a postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Sąd – na wniosek skarżącego – wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Postępowanie toczyło się w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Strony sporu sądowego są zgodne co do zasad opodatkowania 113,06 m² powierzchni budynków mieszkalnych, 189,53 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 14.381,07 m² powierzchni budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – w tym co do przyjętych w tych przypadkach stawek podatkowych.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wszystkie posiadane przez skarżącego grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak twierdzą organy), czy według tej stawki należy opodatkować tylko 515, 16 m² (wynajmowane innym podmiotom), a 28.833,84 m² według stawki dla gruntów pozostałych (jak wywodzi skarżący). Sporna jest również wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Skarżący wyliczył ją na kwotę [...] zł. Jest to wartość 2% posiadanych przez niego budowli, odpowiadająca procentowi powierzchni [...] wynajmowanej obcym podmiotom. Organy natomiast przyjęły kwotę [...] zł stanowiącą niekwestionowaną wartość wszystkich posiadanych przez stronę budowli. Zaprezentowana rozbieżność jest wynikiem przyjęcia przez organy, że wszystkie posiadane przez skarżącego grunty i budowle znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast skarżący eksponował fakt, iż nie jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez niego działalność – w świetle zmian przepisów prawnych – nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza; za wyjątkiem owych 2%, co odpowiada procentowi powierzchni szpitala wynajętej innym podmiotom. Pozostałą część budynków wykorzystuje na działalność leczniczą w całości finansowaną przez NFZ.

Sąd stwierdza, że rację ma organ; co zostanie wykazane z odwołaniem się do przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. Ustawa podatkowa wyznaczyła maksymalne stawki podatku w odniesieniu do trzech kategorii gruntów, a to gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (pkt 1 lit. a), pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 1 lit. b) oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c). W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawodawca wprost przewidział preferencyjną stawkę opodatkowania w przypadku budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Takie preferencje nie zostały natomiast przewidziane dla gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych. Niezależnie od oceny racjonalności takiego rozwiązania, grunty i budowle podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku gruntów wchodzi więc w grę opodatkowanie stawką najwyższą – dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też niższą stawką – dla gruntów pozostałych. Natomiast budowle lub ich części podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca ustalił, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. użyte w tej ustawy określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy.

Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej wynika przede wszystkim, że kategoria gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyodrębniona została ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dla omawianej tu kwalifikacji przedmiotów opodatkowania nie jest zatem istotne, czy w rzeczywistości podmiot wykorzystuje je na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy też ich na te cele nie spożytkowuje.

Z punktu widzenia ustawy podatkowej również nie jest istotne, czy podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą można przydać status przedsiębiorcy, czy też nie. Wyraźnie bowiem zaznaczono w przywołanym art. 1a ust. 1 pkt 3, że wymienione tam przedmioty opodatkowania mają być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W obydwu tych przypadkach jednakowo mają status gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet jednoznaczne wykazanie, że określony podmiot pozbawiony jest przymiotu przedsiębiorcy, nie oznacza jeszcze, że znajdujących się w jego posiadaniu przedmiotów opodatkowania nie należy kwalifikować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tę samą kwalifikację prawnopodatkową mają bowiem przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła wymieniony wcześniej art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - nie będącego przedsiębiorcą.

Według art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji legalnej działalności regulowanej ustanowionej na użytek tej ustawy wskazano, że jest to działalność gospodarcza (podkreślenie Sądu), której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5).

Jak jednoznacznie wynika z art. 16 ust. 1 u.dz.l. działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast ust. 1a tego przepisu wskazuje, kiedy działalność lecznicza nie stanowi działalności regulowanej w rozumieniu u.s.d.g., ograniczając ten wyjątek do przypadków działalności leczniczej: 1) podmiotów leczniczych w formie jednostki budżetowej; 1a) podmiotów leczniczych w formie jednostki wojskowej; 2) działalności leczniczej wykonywanej jako: a) działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, 1138 i 1146), chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 9 ust. 1 tej ustawy, b) działalność charytatywno-opiekuńcza, jeżeli przepisy odrębne przewidują prowadzenie takiej działalności.

Systemowe odczytanie przywołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o działalności leczniczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda działalność lecznicza, która jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów u.s.d.g. jest działalnością gospodarczą. Tak więc wykładnia systemowa zewnętrzna - mająca w tym przypadku priorytet ze względu na zastosowany przez prawodawcę system odesłań - wskazuje, że podmiot, który taką działalność regulowaną wykonuje jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle są gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy Sąd stwierdza, że okoliczność, iż skarżący nie jest przedsiębiorcą nie budzi żadnej wątpliwości. Nota bene tego twierdzenia skarżącego organy nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym – art. 204 ust. 2 zdanie 1 u.dz.l. publiczne zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie dotychczasowych przepisów stają się z dniem wejścia w życie tej ustawy podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami. Taka właśnie była sytuacja skarżącego.

Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 4 u.dz.l.). W art. 4 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. jako podmioty lecznicze wskazano samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a więc takie podmioty jak skarżący. Zestawienie przytoczonych przepisów wskazuje, że skarżący jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. – i to jest bezsporne.

Natomiast brak przymiotu przedsiębiorcy po stronie skarżącego, nie eliminuje posiadanych przez niego gruntów i budowli z kategorii gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podlega bowiem kwalifikacji do kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wyżej wywiedziono w prezentacji stanu prawnego, każda działalność lecznicza, która jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów u.s.d.g., jest działalnością gospodarczą. Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.dz.l. – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 u.dz.l.).

Działalność lecznicza prowadzona przez skarżącego nie została wyłączona z działalności regulowanej, ponieważ nie zachodzi żaden z przypadków stanowiących podstawę takiego wyłączenia. Skarżący nie jest podmiotem leczniczym w formie jednostki budżetowej, ani w formie jednostki wojskowej. Nadto działalność lecznicza nie jest wykonywana przez skarżącego jako działalność pożytku publicznego, ani też jako działalność charytatywno-opiekuńcza. Działalność lecznicza skarżącego jako działalność regulowana jest działalnością gospodarczą – już tylko z tego powodu, że taką kwalifikację nadał jej ustawodawca mocą norm prawnych zawartych w art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l.

Jako wsparcie wyżej opisanej kwalifikacji działalności leczniczej skarżącego Sąd przytoczy dodatkowo argumentację prezentowaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 208/14 ( wyrok dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł w analogicznej sprawie.

WSA we Wrocławiu wskazał, że:

"Należy przeto rozpatrzyć, czy działalność lecznicza A będącego samodzielnym niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej odpowiada definicji działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że działalność lecznicza polega przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działalność usługowa). Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest innym podmiotem leczniczym aniżeli przedsiębiorca, niemniej jednak w świetle przede wszystkim przepisów art. 44, art. 45 i art. 52 przedmiotowej ustawy, jego działalność leczniczą uznać należy za działalność zarobkową. Wynika z tych przepisów, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych bądź to ze środków publicznych (art. 44) bądź też za które odpłatność ponoszą bezpośrednio pacjenci (art. 45), jak również, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52).

Należy tu zaznaczyć, że aby działalność uznać za zarobkową, wystarczające jest samo nastawienie na uzyskiwanie dochodu (zarobku), nie zaś to, czy w rzeczywistości dochody będą osiągane. Istotne przy ocenie jest również poddanie regułom racjonalnego ekonomicznego gospodarowania.

Gdy chodzi o inne wyróżniki działalności gospodarczej, to nie budzi wątpliwości, że działalność lecznicza A w L. jest działalnością zorganizowaną i ciągłą. A działa w określonej formie organizacyjno-prawej, posiada majątek służący do prowadzenia tej działalności, zatrudnia pracowników, a także ma stały zamiar wykonywania działalności leczniczej.

Skoro więc działalność lecznicza wykonywana przez skarżącą stronę odpowiada pojęciu działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to trafna była konkluzja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji odnośnie zastosowania stawek podatku takich, jakie przewidziane zostały dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Sąd tę argumentację w pełni podziela i stwierdza, że również w świetle definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w u.s.d.g. działalność lecznicza prowadzona przez skarżącego podlega kwalifikacji do kategorii działalności gospodarczej, ponieważ spełnia łącznie wszystkie wymienione wyżej kryteria działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, których niezasadność nie została jeszcze wykazana wywodem wyżej zamieszczonym, Sąd wskazuje, co następuje.

Niezasadne są zarzuty koncentrujące się wokół twierdzenia, że zmiana brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej wprowadzona 30 czerwca 2011 r. spowodowała, że nieuprawnione jest od tej daty kwalifikowanie działalności leczniczej jako działalności gospodarczej. Do końca 2010 r. przepis ten obowiązywał w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (...)". Od 1 stycznia 2011 r. przepis otrzymał brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Natomiast od 1 lipca 2011 r. przepis obowiązuje w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Wbrew przekonaniu skarżącego pominięcie w prezentowanym przepisie kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do przyjęcia, że od 1 lipca 2011 r. udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, nie stanowi działalności gospodarczej. Kwalifikacja udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej wynika jednoznacznie z systemowej, opartej także na definicji legalnej, wykładni art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l. - która została wyżej zaprezentowana i szczegółowo uzasadniona. Przepis ustawy podatkowej, który formułuje delegację ustawową dla określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego stawek podatkowych nie jest przepisem, którego celem byłaby zmiana kwalifikacji działalności normowanej w ustawie o działalności leczniczej według kryteriów uregulowanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do domniemywania takiej woli ustawodawcy. Wniosek skarżącego byłby uprawniony jedynie w przypadku, gdyby prawodawca expressis verbis w tym przepisie postanowił, że udzielanie świadczeń zdrowotnych nie stanowi działalności gospodarczej. Tak jednak się nie stało.

W tym miejscu trzeba jeszcze zaznaczyć, że organy nie oparły się na przepisie w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania, a jedynie przywołały wcześniejsze wersje przepisu w wywodzie prezentującym rys historyczny.

Również zmiana art. 55 ust. 1 pkt 2 wprowadzona 30 czerwca 2012 r. – mocą której usunięto z przepisu określenia "gospodarczej" i "wykonywanie" - nie ma wpływu na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej, gdyż w tej jednostce redakcyjnej przepisu jest mowa o możliwości uzyskiwania środków finansowych przez samodzielny zakład opieki zdrowotnej z innej działalności niż odpłatna działalność lecznicza. Zawartość normatywna przepisu nie wpływa na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej opartą na normie wywiedzionej z art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l.

Chybiona jest również argumentacja strony skarżącej odwołująca się do treści art. 4 ust. 1 (definicja przedsiębiorcy), art. 2 (definicja działalności gospodarczej) i art. 2a u.s.d.g. (Do działalności gospodarczej: budowlanej, handlowej i usługowej, oraz działalności zawodowej polegającej na świadczeniu usług stosuje się odpowiednio przepisy art. 5, przepisy rozdziału 2 i 3 u.ś.u.) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.ś.u. (Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej) - pkt 5 petitum skargi. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił organy nie kwalifikowały skarżącego jako przedsiębiorcę lecz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nadto wskazać trzeba, że okoliczność, iż przepisów ustawy o świadczeniu usług nie stosuje się do wymienionej w art. 3 ust. 1 u.ś.u. działalności regulowanej oznacza jedynie, że dyspozycję zawartą w art. 2a u.s.g.d. "stosuj odpowiednio" należy z woli ustawodawcy odczytać jako "nie stosuj". Nakaz odpowiedniego stosowania innego przepisu (-ów) oznacza, że ten inny przepis należy: 1) stosować wprost, 2) stosować z modyfikacjami lub 3) nie stosować. Zwykle to interpretator jest obowiązany dokonać wyboru jednej z tych trzech możliwości. W tym przypadku prawodawca sam dokonał wyboru, a wybór ten przesądza jedynie, iż przepisów ustawy o świadczeniu usług nie należy stosować do udzielania świadczeń zdrowotnych. Innej treści normatywnej – wywodzonej przez skarżącego – te przepisy nie zawierają. Wskazane wyłączenie stosowania przepisów u.ś.u. nie ma żadnego wpływu na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności regulowanej, która została zdefiniowana jako działalność gospodarcza.

Konsekwencją stwierdzenia, że działalność lecznicza skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest uznanie skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim zaś stanie rzeczy sporne grunty i budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącego są gruntami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej ze skutkiem ich opodatkowania (budowle) oraz ze skutkiem ich opodatkowania według najwyższej stawki (grunty).

Tym samym Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego co do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych gruntów i budowli. Za prawidłowe Sąd uznał oparcie się przez organy na danych z ewidencji gruntów i budynków oraz przyjęcie niekwestionowanej przez skarżącego wartości budowli. Sąd nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych w procesie stosowania prawa, które stanowiłyby podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ocenił, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Wszystkie zarzuty skargi są chybione. Konkluzją powyższych ocen i ustaleń jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.