Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 376/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. prowadzącemu działalność pod nazwą Przedsiębiorstwa Handlowe "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 115.871 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za m-ce: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001r. w innych (niższych) kwotach, niż wykazywane w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7.

Wymieniona decyzja została wydana w następstwie postępowania kontrolnego i po ponownym rozpoznaniu sprawy. W jej motywach przedstawiono następujące ustalenia i wnioski:

1) W poszczególnych miesiącach – od stycznia do września 2001r. – podatnik przyjął do odliczenia od podatku naliczonego kwoty wykazane w fakturach dokumentujących usługi najmu, magazynowe, spedycyjne, wystawionych na inne podmioty gospodarcze (łącznie 13 faktur wymienionych i opisanych), a w grudniu 2001r. podatek należny z dwóch dokumentów odprawa celnych, wg których odbiorcą towarów był inny podmiot gospodarczy (podatnik posiadał kserokopie tych dokumentów).

Organ Kontroli Skarbowej, przytaczając treść art. 19 ust. 1 i 2 z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 37 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1998r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że dane zawarte w wymienionych fakturach i kserokopiach dokumentów celnych nie pozwalają na identyfikację kontrolowanego podmiotu jako nabywcy usług i importera towarów określonych w tych dokumentach. Nie mogą one zatem stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku VAT z nich wynikające.

Wskazał, że z powyższego tytułu podatnik zawyżył w deklaracjach podatek naliczony odpowiednio: za styczeń – o 202 zł, za marzec – o 12,35 zł, za maj – o 44 zł, za czerwiec – o 877,18 zł, za lipiec – o 22 zł, za sierpień – o 198 zł, za wrzesień – o 2.366,95 zł, za grudzień – o 69.651,50 zł.

2) W czerwcu podatnik zawyżył ponadto podatek naliczony o 30,65 zł na skutek przyjęcia do odliczenia kwoty podatku VAT z f-ry dokumentującej usługę parkowania motocykla, a we wrześniu o 220,36 zł o sumę kwot podatku VAT z dwóch faktur (i f-ry korygującej) dokumentujących zakup wyposażenia motocyklisty.

Podstawę prawną stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego stanowił w tym wypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych (w szczególności motocykla). Nie stwierdzono też, by zakupione we wrześniu towary zostały odsprzedane bądź wykazane w remanencie na koniec 2001r.

3) We wrześniu podatnik zawyżył też podatek naliczony o kwotę 7.660,40 zł na skutek przyjęcia do odliczenia kwoty podatku VAT z dokumentu SAD z dnia 13.09.2001r., który został sporządzony na skutek przejęcia praw i obowiązków z procedury składu celnego w związku z nabyciem objętych tą procedurą towarów niekrajowych (kątowników) od przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. według f-ry VAT z dnia 18.06.2001r.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że powyższa kwota podatku VAT została przyjęta do odliczenia od podatku należnego, na podstawie kolejnych zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu (z dnia 14.09., 17.09., 28.09. i 15.11.2001r.) wykazane w tych zgłoszeniach odnoszących się do poszczególnych partii towaru (kątowników) kwoty podatku VAT ponownie zostały przyjęte do odliczenia.

Stwierdził, że w stosunku do podatku wyliczonego w dokumencie SAD z dnia 13.09.2001r. nie powstał obowiązek podatkowy. Wskazał, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.) sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich procedurą celną uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. Z dokumentu SAD z dnia 13.09.2001r. bezsprzecznie wynika, że należności podatkowe nie zostały wpłacone, gdyż zgodnie z oznaczeniem "F" płatność została odroczona z uwagi na złożenie towarów w składzie celnym. Zatem podatnik bezpodstawnie zaksięgował w poz. 13 ewidencji zakupu towarów za wrzesień kwotę odroczonego podatku VAT z tytułu importu kątowników o którą pomniejszył podatek należny w tym miesiącu. Prawidłowo natomiast zaewidencjonował i przyjął do odliczenia kwoty podatku VAT w m-cu wrześniu i listopadzie z dokumentów SAD dokumentujących dopuszczenie kątowników do obrotu.

4) W listopadzie i grudniu podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży przędzy, zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu w dniach od 15.11. do 21.11.2001r. w ilości ogółem 76.460,52 kg, co skutkowało ustaleniem zaniżenia podatku należnego za listopad o kwotę 25.861,87 zł, a za grudzień o kwotę 29.763,32 zł.

Organ Kontroli Skarbowej, na podstawie dokumentów SAD z dnia 15.11., 16.11., 26.11. i dwóch z 29.11.2001r. oraz dołączonych do nich faktur na zakup towaru, faktur na usługi transportowe, faktu nie dysponowania przez podatnika powierzchnią magazynową w L. stwierdził, że wykazana sprzedaż na paragony fiskalne w dniach 20.11.2001r. i 26.11.2001r. a także na fakturę z dnia 12.12.2001r. nie była sprzedażą tej przędzy, którą podatnik nabył w imporcie wg wskazanych dokumentów SAD.

Taką ocenę organ I instancji wywiódł przede wszystkim z bardzo niskiej ceny sprzedaży przędzy wg paragonów fiskalnych, w porównaniu z ceną zakupu (sprzedaż 0,10 zł/kg brutto a zakup od 0,65 USD/kg do 0,72 USD/kg bez kosztów transportu i należności celnych), faktu zapłaty kontrahentowi zagranicznemu pełnej należności i braku magazynu na przechowywanie przędzy. Nie uznał wyjaśnień podatnika o niskiej jakości towaru.

Przytaczając treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu importowanej przędzy powstał odpowiednio w listopadzie i grudniu. Wskazał, że podatnik nie wystawiając faktur oraz nie wykazując sprzedaży przędzy w ewidencji naruszył art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 ustawy.

Ewidencja sprzedaży za listopad i grudzień jest nierzetelna zatem nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wyjaśnił, że w protokole kontroli z dnia 1.09.2004r. dopełniono obowiązku przewidzianego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Powołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania i podatek VAT należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży 76.460,52 kg przędzy ustalił w oparciu o koszty poniesione w związku z importem, powiększone o koszty transportu do L., bez naliczania marży handlowej, stosując do podstawy opodatkowania stawkę 22%.

W odwołaniu podatnik zarzucił wyżej opisanej decyzji naruszenie art. 180, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r.

Podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania składano wyjaśnienia oraz przedstawiono dowody, które nie zostały uznane przez organ I instancji.

Zarzucił, że nie jest zasadne obciążanie odpowiedzialnością strony za ewentualne błędy w treści faktur (not korygujących) co do danych nabywcy przez podmiot je wystawiający. Odbiorca faktury nie może ponosić konsekwencji pomyłek, naruszeń, czy nieznajomości prawa zaistniałej po stronie wystawcy. Z tych też względów faktury i noty korygujące wystawione przez firmę "C" powinny zostać uznane przez kontrolującego jako księgowane przez podatnika zgodnie z prawem.

Podkreślił, iż nie było nieprawidłowości przy księgowaniu faktur dokumentujących nabycie kątowników od firmy "B" Sp. z o.o.

Odnośnie nie zaewidencjonowania sprzedaży przędzy wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za fakt, iż organ skarbowy nie jest w stanie wyegzekwować od wskazanych podmiotów informacji na temat dokonywanych transakcji. Przyjęcie ustaleń przy pominięciu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niego jest błędem organu podatkowego, za którego skutki nie odpowiada podatnik.

W toku postępowania odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów o właściwości, poprzez fakt rozpoznawania sprawy w pierwszej instancji przez tę samą osobę, która prowadziła postępowanie kontrolne przed wydaniem decyzji z dnia "[...]"03.2005r.; niezupełność akt z uwagi na brak dowodów pobranych dnia 29.10.2003r. z CBŚ w G. i uzyskanych ze śledztwa Nr "[...]" z wydziału CBŚ w w/w mieście oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu bowiem nie z własnej winy nie uczestniczyła ona w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków: R. K. i H. S.

Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. B., J. M., J. S. na okoliczność ustalenia gdzie faktycznie były składowane importowane towary, w jaki sposób odbywała się sprzedaż przędzy i jakiej była jakości i ponownego postępowania w zakresie sprzedaży przędzy, gdyż organ kontroli nie uwzględnił wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pisma M. T. właściciela firmy "D" o złej jakości przędzy.

Decyzją z dnia "[...]"czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej działając odpowiednio na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej:

I. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r.

II. uchylił tę decyzję w części dotyczącej listopada i grudnia i określił – za listopad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej niż organ I instancji, a za grudzień – zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 60.247 zł

W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych, w których jako odbiorcy usług i importerzy towarów figurowały inne podmioty gospodarcze.

Stwierdził, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Oryginał faktury stosownie do § 37 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia powinien zawierać między innymi imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy i ich adresy, numer identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak bezwarunkowe. Skoro podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów lub usług, to nie może obniżać podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy. Faktura wystawiona na inny podmiot gospodarczy, nie może być wykazana w prawidłowo sporządzonej ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7, bowiem nie daje stronie prawa do odliczenia podatku w niej zawartego.

Podkreślił, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki określone w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, w tym zawierać dane nabywcy określone w § 37 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w rozporządzenia. W omawianej sytuacji kwestionowane faktury wystawione były na: P.P.H. "A" ul. "[...]", , NIP "[...]", "E" T. G. "[...]", "[...]", P.H.U. "F" "[...]", a nie na stronę. Zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących nie uznania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie not korygujących wystawionych przez firmę "C" I. H. w L. w dniu 29.06.2004r. do faktur nr "[...]".

Wskazał, że w dniu 29.06.2004r. firma "C" wystawiła 7 not korygujących (w ewidencji strony znajdowały się tylko 4 faktury) w tym do w/w faktur w której zmieniono nazwę i NIP nabywcy z P.P.H. "A" ul. "[...]", NIP "[...]" na Przedsiębiorstwo Handlowe "A" ul. "[...]", "[...]", NIP "[...]".

Powyższe noty zostały wystawione po zapoznaniu strony z protokołem kontroli, w którym stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy. W dokumentacji księgowej przedstawionej do kontroli nie stwierdzono żadnych not korygujących dotyczących kwestionowanych faktur.

Skoro więc noty korygujące zostały wystawione po ujawnieniu nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, to już tylko z tego są prawnie nieskutecznie. Ponadto zauważył, że wystawione noty korygujące nie odpowiadają wymogom zawartym w § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Zgodnie z § 45 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, notę korygującą może wystawić nabywca towarów lub usług, który otrzymał fakturę lub fakturę korygująca zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktur wymienionych w § 37 ust. 1 pkt 5-12.

Wyjaśnił, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, przewidują konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, od zaistnienia obiektywnych przesłanek, bez rozpatrywania kwestii winy po stronie sprzedawcy czy księgowego nabywcy za faktury wystawione na "obcy podmiot". Dobór kontrahentów, jest suwerenną decyzją podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i to podatnik ponosi odpowiedzialność w tym zakresie. Jak również ponosi odpowiedzialność za błędy pracownika. Ryzyka związanego z dobrem kontrahenta, jak również skutków prowadzenia działalności gospodarczej nie można przenieść na budżet państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji także w kwestii zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 7.660,40 zł poprzez ujęcie w kwocie podatku naliczonego do odliczenia podatku z dokumentu celnego SAD nr "[...]" z dnia 13.09.2001r.

Stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport i import towarów. Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy pod pojęciem importu towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego - art. 6 ust. 7 ustawy.

Przepis art. 102 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi, że procedura składu celnego pozwała na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają cłu ani ograniczeniem i zakazem określonym w przepisach odrębnych (...). W tym stanie rzeczy, składowanie towarów w składzie celnym nie podlega cłu. Skoro więc, towar nie podlega cłu, to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje dopiero w momencie powstania długu celnego tj. z chwilą objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z w/w dokumentem celnym, przedmiotowe kątowniki według SAD Nr "[...]" z dnia 13.09.2001r., nie zostały dopuszczone do obrotu, a więc nie wystąpił import towarów, w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W związku z tym kwota podatku zawarta w/w dokumencie SAD, nie jest podatkiem naliczonym zdefiniowanym w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Przyjęcie za zasadne wywodów odwołania, iż nie było żadnych nieprawidłowości w księgowaniu faktur (dokumentów SAD) na zakup kątowników doprowadziłoby do podwójnego odliczenia podatku, raz z dokumentu SAD objęcia towarów procedurą składu celnego, drugi raz z dokumentów SAD nr: "[...]" z dnia 14.09.2001r., "[...]" z dnia 17.09.2001r., "[...]" z dnia 28.09.2001r., "[...]" z dnia 15.11.2001r. dopuszczających kątowniki do obrotu.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej stwierdził, że okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego przez te same osoby po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie narusza przepisów o właściwości. Przesłanki wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu określa art. 130 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W myśl § 1 tego przepisu Ordynacji podatkowej pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w którym między innymi brał udział w wydaniu decyzji (pkt 5 art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujący do dnia 25.11.2002r., a po tym dniu pkt 6 art. 130 § 1). Przepis ten dotyczy pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji, a następnie w instancji odwoławczej miałby rozpoznać odwołanie od decyzji w wydaniu, której brał udział. Nie ma natomiast zastosowania do sytuacji, w której ten sam pracownik prowadzi czynności kontrolne po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby skutkować wyłączeniem pracownika od załatwienia sprawy, na podstawie powołanego przepisu.

Za niezasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwego skompletowania dowodów w aktach sprawy wyjaśniając, iż akta kontroli Nr "[...]" zawierają dokumenty sporządzone bądź odnoszące się do lat 2001 i 2002.

Podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym także w żaden sposób nie ograniczono pełnomocnikowi możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Umożliwiono stronie dokonanie kopii części dokumentów z akt (protokół z dnia 20.03.2006 r.).

Wyjaśnił, że dowody pobrane dnia 29.10.2003r. i 27.05.2004r. z CBŚ w G. (karta "[...]") nie dotyczą ustaleń objętych zaskarżoną decyzją. Były one podstawą wydania decyzji ostatecznej wymierzającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. (karty "[...]"). Również świadek R. K. był przesłuchany na okoliczność zdarzeń gospodarczych z 2002r., a nie 2001r. (karta "[...]").

Organ odwoławczy przyznał, iż organ kontroli naruszył art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie strony o zmianie terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. S. (karta "[...]"). Okoliczność ta, nie miała jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem nie doszło do zaplanowanego przesłuchania, w dniu 15, ani 16.07.2004r. Natomiast wcześniejsze przesłuchania H. S. były przeprowadzone prawidłowo. Przesłuchania te odbyły się w dniach 8.04.2004r. (karta "[...]"), 27.05.2004r. (karta "[...]"), 15.06.2004r. (karta "[...]"). Strona o przeprowadzeniu tych dowodów została skutecznie zawiadomiona (karta "[...]").

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennej oceny dowodów w ewidencji oraz skutków podatkowych zdarzeń importu i sprzedaży przędzy.

Stwierdził, że wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności stanu faktycznego sprawy nie są wystarczającą przesłanką do przyjęcia nierzetelności ewidencji w części dotyczącej sprzedaży przędzy. Nierzetelności tej ewidencji nie potwierdza fakt nabycia przędzy w cenie 0,65 USD/kg, a następnie jej sprzedaż w cenie 0,10 zł/kg. Sprzedaż przędzy za 2001r. była dokumentowana wyłącznie fakturami, bądź paragonami fiskalnymi. Wykazana sprzedaż przędzy poniżej cen zakupu budzi wprawdzie wątpliwości, niemniej jednak sama w sobie nie może stanowić podstawy do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Tym bardziej, że firma "D" poinformowała, iż strona składała ofertę sprzedaży przędzy. Jednak do transakcji zakupu nie doszło, ze względu na złą jakość oferowanego towaru. Skoro więc oferowana przędza była słabej jakości to mogła być sprzedana poniżej cen zakupu. Również rozbieżności ilościowe sprzedaży w konfrontacji z zakupem i remanentem początkowym i końcowym roku 2001 nie stanowią w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podstawy do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną.

Wątpliwość w zakresie cen sprzedaży przędzy, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2001r. Z tych względów przyjęto podatek należny za miesiące listopad i grudzień 2001r. w wysokości zadeklarowanej. Organ odwoławczy za zbędne w tej sytuacji uznał przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadka na okoliczność ustalenia gdzie faktycznie były składowane importowane towary, w jaki sposób i komu były sprzedawane. Określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i zobowiązanie za grudzień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji z powodu niezgodności z prawem i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że mimo ponownego rozpoznania sprawy, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób rzetelny i wyczerpujący przez co zostały naruszone art. 180, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu ustaleń końcowych organ całkowicie pominął wyjaśnienia podatnika składane zarówno ustnie jak i w pismach wyjaśniających. Zarzuty kierowane co do faktur, wystawionych jakoby na inny podmiot, a następnie do not korygujących owe faktury, które w ocenie skarżącego w sposób jednoznaczny potwierdziły prawdziwość składanych przez podatnika i świadka wyjaśnień są co najmniej wątpliwe. Błędem jest obciążanie strony odpowiedzialnością za ewentualne błędy podmiotu wystawiającego faktury, a następnie wystawiającego noty korygujące do nich. Odbiorca faktury nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędów, naruszeń czy nieznajomości prawa zaistniałej po stronie wystawcy. Tym samym faktury i noty korygujące wystawione przez firmę "C" powinny być uznane przez kontrolującego jako księgowane przez podatnika zgodnie z prawem. Określenie na tej podstawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2001r. należy uznać za bezzasadne.

Skarżący podkreślił ponownie, iż nie było żadnych nieprawidłowości przy księgowaniu faktur na zakup kątowników od firmy "B" sp. z o.o.

Zauważył, że organ skarbowy nie posiada żadnych dowodów dotyczących kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i nie wykazania dochodów z tytułu sprzedania przędzy, bowiem nie uzyskał w wyniku czynności procesowych od wskazanych przez skarżącego podmiotów informacji na temat dokonywanych transakcji z firmą skarżącego. Brak takich kontrdowodów powoduje, że nie ma podstaw do uznania dokonywanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za niezgodne z prawem. Nie uwzględniono wyjaśnień strony w kwestii zaniżenia wartości towarów w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2001r.

Skarżący neguje również zastosowaną przez organ podatkowy metodę do określenia wysokości zobowiązania. Przy zgromadzonych dokumentach nie było podstaw do stosowania metody oszacowania, strona przedstawiła bowiem wiarygodne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Niewłaściwie zastosowano więc art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo postawy podatnika, który składał szczegółowe wyjaśnienia we wszystkich istotnych kwestiach organ nie dołożył należytej staranności by je prawidłowo rozpatrzyć. Jako jedyną prawdę przyjęto ustalenia pokontrolne bez odniesienia się do wyjaśnień strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wskazał na częściową nieadekwatność zarzutów do przedmiotu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, dokonując kontroli działalności organu administracji publicznej może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 i 134 p.p.s.a. ocenę, czy zaszły wymienione przesłanki wzruszenia decyzji Sąd podejmie na podstawie akt i w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty i argumenty skargi w większości nie odnoszą się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku a decyzji organu I instancji i to w zakresie podatku dochodowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucając bowiem naruszenie art. 180, 181 i 187 § 1 i niezasadne zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kwestii zakupu (importu) i sprzedaży przędzy posługuje się pojęciami przychodów i kosztów uzyskania przychodów a ponadto jakby nie dostrzegł, że w powyższym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przyjął do rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2001r. obrót i podatek należny wykazany przez podatnika w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Wobec tego powyższe zarzuty są oczywiście niezasadne.

O naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można też mówić w odniesieniu do nieprzyjęcia przez organy obu instancji wyjaśnień podatnika na okoliczność posiadania faktur i kserokopii dokumentów celnych wystawionych dla innych podmiotów. Określona w art. 180 Ordynacji podatkowej ogólna reguła, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, jest wyłączona w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług przez przepisy szczególne tj. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... i przepisy wykonawcze do ustawy normujące uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz zasady, warunki i tryb wystawiania faktur, faktur korygujących oraz not korygujących.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał podstawy prawne i okoliczności faktyczne, z powodu których noty korygujące wystawione przez firmę "C" nie sprostowały błędów zawartych w zakwestionowanych fakturach w sposób umożliwiający odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, że jedynie oryginały faktur i dokumentów celnych spełniających kryteria określone w przepisach z zakresu podatku od towarów (między innymi kryteria zgodności ze stanem faktycznym w każdym elemencie treści tych dokumentów) pozwalają na realizację przez podatnika zasady potrącalności określonej w art. 19 ust. 1 ustawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze argument, że nie było żadnych nieprawidłowości w księgowaniu faktur na zakup kątowników od firmy "B" sp. z o.o. W ocenie Sądu z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący przyjął do odliczenia podatku VAT wykazany w dokumencie SAD z dnia 13.09.2001r. wystawionym w związku z przejęciem praw i obowiązków w zakresie procedury składu celnego a następnie na podstawie wystawionych sukcesywnie dokumentów SAD dokumentujących dopuszczenie części kątowników do obrotu ponownie – tym razem prawidłowo – przyjmował do odliczenia podatek VAT wyliczony w tych dokumentach.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.