Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1079/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki  nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

TEZY

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki  nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 947/08 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 947/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. sp. z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2008 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 kwietnia 2008 r. w ww. zakresie.

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje wskazały, że spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta spółki w dniu 4 października 2006 r. w kwocie 291.599,62 zł na należną zaliczkę w wysokości 2.650.905,60 zł, na poczet ceny dostawy na terytorium RP różnego rodzaju sprzętu z montażem, uruchomieniem, doradztwem po uruchomieniu i szkoleniem. Zaliczka została uiszczona dopiero 15 grudnia 2006 r. i zdaniem organów podatkowych wystawiona faktura nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego przy korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dokonanej 10 lipca 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu uchybienie:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawienie faktury 4 października 2006 r. przed zapłatą zaliczki jest błędne i w konsekwencji powoduje utratę prawa do odliczenia VAT wykazanego w takiej fakturze;

2. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanej faktury wystawionej w związku z obowiązkiem zapłaty zaliczki na poczet ceny dostawy towarów i usług, podczas gdy zostały spełnione przesłanki określające jego zastosowanie;

3. art. 109 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT na podstawie decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.;

4. art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) i pkt 59 Preambuły tej Dyrektywy przez zastosowanie niezgodnego z powołanymi przepisami Dyrektywy art. 109 u.p.t.u.

2.2. Strona przekonywała, że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktury zaliczkowej, gdyż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego (tj. grudzień 2006 r.) faktura ta spełniała wymogi z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. Ponadto, odliczenie tego podatku nastąpiło już po zapłacie zaliczki, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała ona fakturę zaliczkową.

2.3. W odpowiedziach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi są bezzasadne.

Sąd wskazał, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nie chodzi tu o jakąkolwiek fakturę, lecz min. fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, czyli potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązała się ona z powstaniem obowiązku podatkowego. Taką – zdaniem Sądu – nie jest faktura z 4 października 2006 r., gdyż nie potwierdza ona dokonania zaliczki. Jest to faktura pro forma na zaliczkę należną i nie wiąże się z nią powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreślił, że prawo to może powstać dopiero w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez kontrahenta skarżącej spółki. O tym, że fakturę taką wystawia się po otrzymaniu zaliczki świadczy treść art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

3.2. Sąd uznał, że wykazanie w korekcie deklaracji za październik 2006 r. podatku naliczonego z faktury pro – forma, tj. na zaliczkę, która miała dopiero być uiszczona, spowodowało nieprawidłowość tej korekty, polegającą na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wadliwość ta stanowi – w ocenie Sądu – sytuację, o której mowa w art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że zarzucając w skargach niezgodność art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca zmierzała w istocie do ustalenia, czy przepis ten pozwala Polsce na ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Polska mogła wprowadzić to zobowiązanie. Podatek VAT charakteryzuje się czterema cechami, takimi jak: ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, iż podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na danym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ekonomicznie konsument (zob. wyrok z dnia 3.10.2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przeciwko Agenzia Entrate Ufficio Cremona, LEX nr 214425).

Sąd zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, iż zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do kwoty zaliczki na poczet ceny otrzymanej przez podatnika.

Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną nakładaną wobec stwierdzenia, że podatnik zadeklarował np. kwotę różnicy podatku wyższą od należnej. Sankcja ta stanowi środek, o którym mowa w art. 273 ww. Dyrektywy, wg którego Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku, którego podstawą nie były akta sprawy i zgromadzony materiał dowodowy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez wykładnię polegającą na zawężeniu znaczenia pojęcia "faktura stwierdzająca", prowadzącą do uznania, że otrzymana przez spółkę faktura z 4 października 2006 r. wystawiona przez kontrahenta spółki w związku z obowiązkiem zapłaty zaliczki na poczet dostawy towarów i usług nie stanowi faktury VAT stwierdzającej zapłatę zaliczki;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że otrzymana przez spółkę faktura zaliczkowa nie potwierdza dokonania zaliczki;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej, podczas gdy spółka spełniła przesłanki określające zastosowanie tego przepisu;

d) art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie dokonanej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za nieprawidłową;

e) art. 109 ust. 5 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT na podstawie decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej przekonywał w szczególności, że brak jest podstaw aby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że faktura stwierdzająca zaliczkę wystawiona przed otrzymaniem tej zaliczki nie stanowi faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Wskazano, że wprawdzie w niniejszej sprawie kwestionowana faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże żaden przepis prawa nie zabrania wystawienia faktury zaliczkowej przed momentem zapłaty tej zaliczki, ani nie ogranicza prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

Jednocześnie strona podkreśliła, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała fakturę zaliczkową. Odliczenie to nastąpiło dopiero po zapłacie zaliczki, a zatem po spełnieniu wszystkich przesłanek dających spółce prawo do takiego odliczenia (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Wobec tego, że odliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy – zdaniem strony – brak było podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy faktura C. Gmbh. nr [...] z dnia 4 października 2006 r. otrzymana przez skarżącą spółkę w dniu 27 października 2006 r. stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dokonanej w dniu 10 lipca 2007 r., w sytuacji gdy zaliczka udokumentowana tą fakturą została przez skarżącą uiszczona w dniu 15 grudnia 2006 r. – należy podzielić rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, mimo wadliwości jego uzasadnienia, co oznacza niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

5.2. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność, co odnosi się również do przypadku przekazania dostawcy (usługodawcy) przedpłaty, lecz uwzględnić przy tym należy, że w takim przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą jednak dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiążącej się przy tym z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że określona w nim zasada ma zastosowanie gdy faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty (zaliczki), która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie przy tym do art. 19 ust. 11 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Fakt wystawienia faktury na poczet zaliczki dopiero oczekiwanej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis.

5.3. Jednocześnie uwzględnić należy, że w oparciu o § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, przy czym fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że terminem początkowym dla prawidłowego wystawienia faktury zaliczkowej jest dzień otrzymania zaliczki, skoro dokumentuje ona – jak wynika z treści tego przepisu – otrzymanie części lub całości należności (zaliczki), a końcowym - siódmy dzień od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

W tej sytuacji, skoro otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi chociażby części należności (zaliczki, zadatku, raty) rodzi powstanie obowiązku podatkowego i obliguje otrzymującego tę należność podatnika do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki – podatnik, który uiścił tę należność (zaliczkę, zadatek, ratę), otrzymawszy – na potwierdzenie tego faktu fakturę, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, czyniąc to w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy), lub – jak stanowił ten przepis w 2006r. – w następnym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu jednak, że faktura ta została wystawiona zgodnie z powyższymi regułami.

Natomiast faktura, która zostaje wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, skoro nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, gdyż taki stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania, jest nie tylko wystawiona sprzecznie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., lecz nie daje również prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem nie dokumentuje otrzymania zapłaty zaliczki rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy w rozumieniu art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

5.4. Dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej w świetle powyższych przepisów istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć wykazany w fakturze podatek w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub następny.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie sporna faktura z października 2006 r. nie dokumentowała faktu otrzymania przez jej wystawcę zaliczki, która została zapłacona dopiero w grudniu 2006 r., rodząc dopiero w tym momencie obowiązek podatkowy, brak było możliwości odliczenia z tej faktury podatku w rozliczeniu za październik 2006 roku, czyli w rozliczeniu za okres przypadający przed okresem rozliczeniowym, w którym z tytułu tej zaliczki powstał obowiązek podatkowy (grudzień 2006 r.).

Jak już bowiem wielokrotnie stwierdzał NSA, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (w tej sprawie – grudzień 2006 r.).

Generalną bowiem zasadą przyjętą na gruncie systemu VAT [por. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 17(1) VI Dyrektywy] jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy (usługobiorcy) w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji, która stanowi źródło powstania podatku naliczonego, według zasady: opodatkowanie (u dostawcy) – odliczenie (u nabywcy).

5.5. Reasumując: w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

5.6. W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego. W związku z tym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. skoro strona skarżąca z naruszeniem powyższych przepisów dokonała odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w rozliczeniu za październik 2006 r., w sytuacji gdy prawo do odliczenia tegoż podatku przysługiwało spółce najwcześniej w rozliczeniu za grudzień 2006 r. W rozliczeniu bowiem za okres rozliczeniowy, w którym doszło do ziszczenia się warunku w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki (grudzień 2006 r.) spółka była (jest) uprawniona do dokonania stosownego odliczenia podatku ze spornej faktury, niezależnie od tego, że wystawiono ją wbrew zasadom wystawiania tego rodzaju faktur i została ona otrzymana w październiku 2006 r. Pozbawienie bowiem spółki w ogóle prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, w sytuacji gdy w grudniu 2006 r. spełnione zostały warunki do dokonania na jej podstawie takiego odliczenia określone w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

5.7. W tym aspekcie można jedynie podzielić zasadność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż przepis ten stanowi podstawę odmowy odliczenia podatku w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a w sytuacji gdy podatnik dokonywał odliczenia podatku ze spornej faktury, czynność w niej wykazana była już dokonana, co oznacza, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tej faktury, lecz nie za okres rozliczeniowy jej otrzymania (październik 2006 r.), lecz ziszczenia się czynności udokumentowanej tą fakturą, czyli za grudzień 2006 r. Trafność tego zarzutu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż wyeliminowanie z podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego tego przepisu, nie powoduje, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia spornego podatku w rozliczeniu za październik 2006 r.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Z uwagi na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził Wicedyrektor Izby Skarbowej, a na rozprawę nie stawił się przedstawiciel tego organu – wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną oddalono, jako bezzasadny.