Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 658/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 120/15 w sprawie ze skarg Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2014 r. o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 5 400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. (podatnik, skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. oddalił skargi.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzjami [...] listopada 2014 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach odpowiednio z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] i [...] sierpnia 2014 r. od nr [...] do nr [...] określające Z. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej zwana u.p.a.).

Organ stwierdził, że podatnik sprzedając w poszczególnych miesiącach 2008 r. wyroby określone w pozycji 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825 ze zm., dalej zwane Rozporządzeniem) był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Dalej ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D.“ w S. Przedmiotem prowadzenia działalności była między innymi sprzedaż hurtowa paliw ciekłych, gazowych oraz artykułów pochodnych. W poszczególnych miesiącach 2008 r. podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego. Dostawcą oleju opałowego dla podatnika było przedsiębiorstwo "D." Sp. z o.o. w W. Przedsiębiorstwo to pobierało od firmy podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. Jak ustalono na następnym etapie obrotu podatnik dokonywał sprzedaży zakupionego oleju opałowego zarówno osobom fizycznym, osobom prawnym jak i jednostkom organizacyjnym niemających osobowości prawnej. Od sprzedawanego oleju opałowego pobierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Głównymi odbiorcami oleju opałowego w 2008 r. były: G. z J. oraz G.z J.

W oparciu o zeznania podatnika organ ustalił, że dostawy do ww. gospodarstw były realizowane środkami transportu D., ponieważ firma D. nie posiadała własnego transportu. Zapłata za dostarczany olej opałowy była realizowana gotówką, pobieraną przez kierowcę D. Następnie gotówka była dostarczana do podatnika, który przelewem dokonywał zapłaty na konto D.za zakupiony i dalej odprzedany oraz dostarczony olej opałowy do gospodarstw ogrodniczych z J. Faktury oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dokumentujące przeprowadzone transakcje były wysyłane, do wspomnianych gospodarstw ogrodniczych, za pośrednictwem poczty przesyłką poleconą i po podpisaniu wracały również przesyłką poleconą do firmy podatnika. Skarżący zeznał, że prowadzeniem dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym zajmował się on osobiście lub jego pracownica A. K., która została w toku postępowania karno-skarbowego została przesłuchania w charakterze świadka.

W ramach prowadzonego postępowania karnego przesłuchano ponadto w charakterze świadków: M. T., G. S., I. K., W. P., Z. P., A. J., D. W., S. K., będących kierowcami D. Wnioski z przesłuchań świadków przedstawiono w tabeli. Kierowcy dokładnie opisali cały proces dostawy oleju opałowego. Organ stwierdził, że zeznania kierowców są spójne w zakresie procesu dokonywanych dostaw do gospodarstw w J. Organ podkreślił, że jak zeznała A. K. w momencie dokonania sprzedaży oleju opałowego dokonujący dostawy oleju opałowego nie pobierali oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wysyłka oświadczeń do gospodarstw dokonywana była raz w miesiącu. Potwierdza to także sam podatnik.

Funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowych gospodarstw w tym także oględzin urządzeń grzewczych znajdujących się przy posesji w J. znajdujących się w dyspozycji T. C. Z kolei w wyniku podjętych czynności w ramach postępowania karnego nr [...] dokonano oględzin zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej D. przy ul. T. oraz przy ul. P. w S.

W ramach prowadzonego postępowania karnego przesłuchano członków zarządu D. M. S. oraz J. D. M. S. nie zajmował się obsługą skarżącego. J. D. wskazał natomiast m.in., że podatnik zwrócił się do niego z prośbą, aby w razie przesłuchania potwierdził, że jego zamówienia były realizowane do J. Oświadczył, że zamówień do J. było dużo mniej niż faktur, które wystawił. Wskazał, że podczas kontroli podatkowej, jaka była prowadzona w firmie D. zeznał, że dostawy do J. były realizowane, co nie było prawdą. J. S., ówcześnie kierownik na bazie w firmie D., zarządzający dostawami z bazy w S. zeznał, że firma realizowała na zlecenie skarżącego na dostawy oleju opałowego oraz oleju napędowego. Najczęściej były to dostawy z bazy w S. do siedziby firmy D. Z. P. na ul. [...] w S., a następnie po odlaniu części paliwa do zbiorników typu [...] reszta paliwa była transportowana do wskazanego przez skarżącego miejsca.

Analizując sprzedaż oleju opałowego w kolejnych miesiącach roku organ zauważył brak różnicy w ilościach sprzedawanego oleju pomiędzy miesiącami letnimi, kiedy nie ma potrzeby ogrzewania szklarni, a miesiącami, kiedy takie ogrzewanie jest konieczne. Ponadto największe zakupy oleju opałowego miały miejsce w miesiącach wiosennych i letnich wówczas, gdy obiektywnie nie istnieje konieczność dogrzewania szklarni ze względu na wysokie temperatury panujące na zewnątrz. W statystycznie najcieplejszym miesiącu roku sierpniu zostało zakupione 86 380 litrów oleju opałowego.

W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organ uznał, że w 2008 r. nie były realizowane dostawy oleju opałowego do przedmiotowych gospodarstw. W szczególności świadczą za tym: zeznania kierowców, zeznania świadków M. P., T. K., M. R. W ocenie organu obrót powinien mieć inny charakter niż gotówkowy natomiast zapłata za dostarczany olej realizowana w formie gotówki. Oględziny gospodarstw ogrodniczych i znajdujących się tam urządzeń grzewczych ponadto dały podstawę do stwierdzenia, że ww. gospodarstwa nie posiadały zdolności magazynowych dostarczanego oleju opałowego, który nie był wykorzystywany na bieżąco.

Wobec powyższego organ uznał, że olej opałowy był sprzedawany nieznanym odbiorcom bez oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze. Skarżący dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i to w stosunku do niego powstał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2008 r. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego, z uwzględnieniem jednofazowości tego podatku przez uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu 25 listopada 2008 r., o czym skarżący został poinformowany pismem Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] września 2013 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie przeciwko Z. P. [...] było zawieszony.

Na wszystkie decyzje skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wnosił o uwzględnienie skarg i uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. po na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargi.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony 25 listopada 2008 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji przedmiotowe decyzje mogły być wydane po 31 grudnia 2013 r. Wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania, którą w niniejszej sprawie skarżący posiadał, ponieważ zostały mu przedstawione zarzuty o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego.

WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na G. i G. nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały, bowiem sprzedaż oleju opałowego na rzecz ww. podmiotów przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r., ustalając, że transakcje te pomimo formalnego potwierdzenia fakturami oraz oświadczeniami nie miały faktycznie miejsca.

Jego zdaniem organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków, oględzin, dokumentów itp. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana przez organ ocena, że transakcje sprzedaży do G. i G. nie miały miejsca była prawidłowa.

Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu potwierdza wiele okoliczności. Po pierwsze analiza sprzedaży oleju opałowego w kolejnych miesiącach roku wykazała brak różnicy w ilościach sprzedawanego oleju pomiędzy miesiącami letnimi, a pozostałym okresem. Brak tej różnicy jest istotny z uwagi na fakt, że zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni w poszczególnych okresach roku jest różne. Powyższe potwierdzają zeznania m.in. M. R. – pracownika przedmiotowych gospodarstw, który zeznał, że sezon grzewczy w szklarni rozpoczyna się w lutym, intensywne ogrzewanie trwa do kwietnia, od kwietnia do czerwca natomiast szklarnie ogrzewa się okresowo, a latem i na jesieni nie, aż do lutego nie grzeje się wcale. Okoliczności tej nie uzasadnia teza o możliwości magazynowania przez nabywców zakupionego oleju w znacznych ilościach. Oględziny gospodarstw oraz znajdujących się tam urządzeń grzewczych dały, bowiem podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe gospodarstwa nie posiadały zdolności magazynowych dostarczanego oleju opałowego, który nie był wykorzystywany na bieżąco. Wbrew twierdzeniom skarżącego, posiadanie samych urządzeń grzewczych na olej opałowy oraz zbiorników do magazynowania oleju nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Jak wykazano istotna jest przede wszystkim pojemność tych urządzeń oraz dodatkowo zapotrzebowanie na olej opałowy w poszczególnych okresach roku. Po drugie z zeznań kierowców D. Sp. z o.o., którzy mieli dostarczać paliwo do Janowa na polecenie skarżącego wynika, że dostaw do J. dokonywali sporadycznie, przy tym w miesiącach letnich nie realizowali dostaw. A. J., S. K., G. S., Z. P. w ogóle nie dokonywali dostaw do J. w 2008 r. Dowodów tych nie dyskredytują przy tym zarzuty podniesione przez skarżącego w piśmie procesowym z 2 września 2015 r. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano, w którym roku I. K. nie dokonywał dostaw w miesiącach letnich, to jednak z jego zeznań, zawartych w protokole przesłuchania świadka, wynika, wprost, że "Wyżej wymieniona częstotliwość dostaw powtarzała się każdego roku: i w 2006 i w 2007 i w 2008 r.“. Podobnie zeznania świadków, w których wskazują na nie dokonywanie czy dokonywanie dostaw np. na przełomie lat 2008/2009 czy 2007/2008 czy w 2007 r. nie podważają tezy organów. Jednocześnie, bowiem zeznania te dotyczą, wbrew twierdzeniom skarżącego, 2008 r.

Po trzecie o fikcyjności zakwestionowanych przez organ dostaw oleju opałowego świadczą zeznania T. C. – właściciela gospodarstwa, który niewiele mógł powiedzieć o dostawach oleju opałowego, natomiast dokładnie opisał procedurę zakupu miału. Z kolei pracownicy gospodarstw M. R. i M. P. zeznali, że nigdy nie widzieli, aby podczas ich pracy przyjeżdżały ciężarówki z olejem opałowym. Widywali natomiast ciężarówki z węglem i miałem. M. P. podpisywał nawet kilkakrotnie druk W-Z z dostarczenia miału. Nie można, więc, jak chce tego skarżący podważać zeznań tych osób, tylko, dlatego że zakresem ich obowiązków było zajmowanie się uprawą warzyw, a nie odbiór oleju opałowego. Istotne przy tym jest, że M. P. pracował o poniedziałku do soboty włącznie po 10 godzin. J. D. – członek zarządu D. Sp. z o.o. zeznał natomiast, że zamówień do J. było dużo mniej niż faktur, które wystawił oraz że na prośbę skarżącego podczas kontroli podatkowej, zeznał, że dostawy do J. były realizowane, co jak stwierdził było nieprawdą. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania te są spójne z przedstawionym przez organ materiałem dowodowym i nie ma podstaw, jak chce tego skarżący, do podważenia ich wiarygodności. Dodatkowo tezę organu o fikcyjności dostaw oleju opałowego gospodarstw potwierdza gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy gospodarstwami a skarżącym, niespotykany w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podniesione w skargach oraz piśmie procesowym z 2 września 2015 r. zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są nieuzasadnione.

Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości i zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż sprzedaż oleju opałowego na rzecz G. i G. w poszczególnych miesiącach 2008 r. faktycznie nie miała miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, bowiem wbrew uznaniu Sądu I instancji w ślad za organami zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, oględzin, dokumentów nie potwierdza powyższego stanowiska; zebranie niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania z urzędu czynności przesłuchanie w charakterze świadków kierowców firmy D. Sp. z o.o., który dostarczali paliwo do J. w osobie A. J., S. K., D. W., G. S., Z. P., W. P., I. K., M. P., M. T., członka zarządu D. Sp. z o.o. J. D., pracowników gospodarstw M. R. i M. P., jak również właścicieli T. C. i P. C., włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchania wyżej wymienionych osób, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jak wynika z przedstawionych zeznań świadków dostawy oleju opałowego były realizowane, również przeprowadzone oględziny miejsca dostawy wykazały, iż gospodarstwa te były ogrzewane olejem opałowym, a w gospodarstwach tych znajdowały się odpowiednia infrastruktura grzewcza niezbędna do wykazywanego ogrzewania; następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do uznanie, iż wszystkie transakcje dokonane w poszczególnych miesiącach 2008 r. nie miały miejsca;

2. art. 133 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organy były dowody świadczące wystarczająco o fikcyjności sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotowych gospodarstw, pomimo, iż organy w ramach prowadzonego postępowania nie przeprowadziły bezpośrednich do z przesłuchania w charakterze świadków kierowców firmy D.Sp. z o.o., który dostarczali paliwo do J. w osobie A. J., S. K., D. W., G. S., Z. P., W. P., I. K., M. P., M. T., członka zarządu D. Sp. z o.o. J. D., pracowników gospodarstw M. R. i M. P., jak również właścicieli T. C. i P. C., włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie protokołów przesłuchania tych osób z postępowania karnego i pomijając przy tym wskazane przez skarżącego rozbieżności w treści tych zeznań, czym naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż wskazany w oświadczeniach olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe;

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, polegających na zakwestionowaniu w zaskarżonych decyzjach całkowitej ilości sprzedanego przez Z. P. oleju opałowego, w tym dokonywaną na rzecz innych podmiotów, pomijając przy tym, iż prowadzone postępowanie dotyczyło jedynie sprzedaży oleju opałowego na rzecz G. i G., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, zaś w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego przemawiającego za przyjęciem fikcyjności transakcji na rzecz innych podmiotów. Powyższa sytuacja dotyczy okresu rozliczeniowego za marzec 2008 roku, w którym to okresie skarżący sprzedał łącznie 77 000 l, z czego 48 100 l na rzecz G. oraz G. Zdaniem organów skarżący nie zrealizował dostaw na łączną ilość 77 000 l, niemniej jednak niniejsze decyzje nie zawierają uzasadnienia w zakresie zakwestionowanej pozostałej ilości dostarczonego oleju, na rzecz innych osób (niewymienionych w decyzjach).

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadanie z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcie organu;

6. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych jej oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłyby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia;

7. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt II w niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż skarżący nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż sprzedaż na rzecz G. i G. w poszczególnych miesiącach 2008 r. faktycznie nie miała miejsca, co prowadzi do uznania, że olej opałowy był sprzedany nieznanym odbiorcom bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego;

2. art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. i § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zastosowały ten przepis, w przypadku, kiedy to skarżącemu nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu wykorzystania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, tym samym nie udowodniono D. zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy.

Odnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogły być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Ocena zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia wymaga ustalenia, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z prawem. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To, bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W świetle art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przywołane przepisy stanowią konkretyzację wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przyznającej stronie prawo udziału w przeprowadzaniu niektórych z dowodów. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co pozwoliło im wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności w sprawie, odniosły się w zaskarżonych decyzjach do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dlatego też nie można skutecznie zarzucić błędu Sądowi I instancji, że zaakceptował ustalenia faktyczne w tak przeprowadzonym postępowaniu.

Wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13). Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 384/11). W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie nie wskazała okoliczności świadczących o konieczności ponownego przesłuchania osób, których zeznania złożone w toku innych postępowań zostały włączone do akt sprawy, czy też ponownego przeprowadzenia oględzin. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej kierowane w tym względzie należy uznać za niezasadne.

Zgodnie z powołanym skardze kasacyjnej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w realiach sprawy organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Akta sprawy podatkowej potwierdzają, że organ uczynił wszystko, co mógł, aby wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny. Rolą skarżącego było, zatem, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazują organy skarżący w toku prowadzonego postępowania, w tym zakresie, zachowywał się biernie. Za niewystarczające należało uznać - w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym - podejmowanie jedynie polemiki z ustaleniami poczyni przez organy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, odniósł się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji obszerny zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy organom do ustalenia, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego kasacyjnie na rzecz G. i G. nie miała miejsca, pomimo formalnego potwierdzenia fakturami oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ustalenia te organy poczyniły w oparciu o zeznania światków, a to kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie D. sp. z o.o., prezesów tej spółki, J. S. ówczesnego kierownika bazy spółki, P. C. i T. C. właścicieli wyżej wskazanych gospodarstw, pracowników zatrudnionych we wskazanych w gospodarstwach, A. K. pracownicy skarżącego kasacyjnie. Zaznania te zostały poddane analizie i ocenie w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania organy dokonały także ustaleń, co do zdolności magazynowania dostarczanego oleju opałowego w miejscu prowadzenia przez skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej, jak również w gospodarstwach ogrodniczych, gdzie dokonano także ustaleń w zakresie urządzeń grzewczych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Analizie poddano ilość sprzedanego oleju gospodarstwom ogrodniczym P. C. i T. C. w poszczególnych miesiącach 2008 r., przez pryzmat rzeczywistych potrzeb i możliwości jego magazynowania. Dało to podstawy organom do stwierdzenia, że ww. gospodarstwa nie posiadały zdolności magazynowania dostarczonego oleju, który nie był wykorzystywany na bieżąco. Organy ustaliły także, iż w momencie dokonania sprzedaż oleju opałowego dokonujący dostawy oleju opałowego nie pobierał świadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenia były wysyłane pocztą raz w miesiącu. W ocenie organu obrót powinien mieć inny charakter niż gotówkowy natomiast zapłata za dostarczony olej realizowaną była w formie gotówkowej, wskazując jednocześnie, że skarżący kasacyjnie przedsiębiorstwu D. sp. z o.o., za dostarczony olej opałowy płacił w formie bezgotówkowej (przelewem). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość, co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje ocena Sądu I instancji, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, nienaruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. Tej oceny nie może zmienić zarzut, że organy nie dokonały należytej analizy zeznań świadków, co nie polega na prawdzie. Sąd I instancji akceptując ocenę zeznań światków przeprowadzoną przez organy wskazał, że zeznania te są spójne z przedstawionym przez organ materiałem dowodowym i nie ma podstaw, jak chce tego skarżący, do podważenia ich wiarygodności. Należy mieć na uwadze, że zeznania świadków winny być oceniany w kontekście całości zebranego materiału dowodowego w danej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski wyciągnięte z materiału dowodowego zebranego w sprawie mieszczą się w ramach swobody w ocenie przyznanej organom. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie fikcyjności sprzedaży oleju opałowego na rzecz przedmiotowych gospodarstw ogrodniczych przez skarżącego kasacyjnie w poszczególnych miesiącach 2008 r. Fakt, że z zebranego materiału dowodowego organy wyciągnęły wnioski odmienne niż oczekiwał tego skarżący kasacyjnie ich nie dyskwalifikuje.

Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie należycie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody poddany został analizie. Nie znajduje, zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał, jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. Stąd też, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych sprowadzają się do polemiki z prawidłowo ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Skarżący kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznać należy zarzut zawarty w punkcie I. 4 petitum skargi kasacyjnej, albowiem jak wynika z tabeli sprzedaży oleju opałowego gospodarstwom ogrodniczym w J., jej ilość w miesiącu marcu 2008 r. wynosiła 77 000 l, taka też ilość została przyjęta do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 r. Jak wskazał organ odwoławczy (str. 13 decyzji) skarżący kasacyjnie w marcu 2008 r. sprzedał 84.620 l oleju opałowego, z czego 77.000 zł zostało sprzedane gospodarstwom ogrodniczym P. C. i T. C.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź, które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie długu celnego, a w konsekwencji, dlaczego skarga nie została uwzględniona. Wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, w pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli ustawa tak stanowi“. Orzekanie "uznać na podstawie akt sprawy“ oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest, zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., adresowany do sądu administracyjnego, jako zasadę ustanawia wyrokowanie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Może on, zatem stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca. Należy też zauważyć, że skarżący kasacyjnie poza przywołanie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zarzutach skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym to naruszenie polega i jakie ono miało wpływ na zapadły w sprawie wyrok.

Niezasadny jest w konsekwencji także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną“. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy“, o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy, zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem Skarżący kasacyjnie nie wykazała, że Sąd I instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. i § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, czego we wniesionej skardze kasacyjnej nie uczynił. Naruszenie prawa materialnego może polegać również, a do tego zmierza postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, na jego niewłaściwym zastosowaniu będącym konsekwencją błędnej wykładni tego prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I OSK 250/15; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I OSK 721/15). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zasadniczo zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie wskazując, iż oparła skargę na pierwszej podstawie kasacyjnej nie uzasadnił podniesionego zarzutu. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga nie tylko powołania przepisów, naruszenie, których strona zarzuca, ale i wskazania czy naruszenie to przejawia się w błędnej wykładni, (na czym polegającej) czy też w niewłaściwym ich zastosowaniu, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak. Podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi - por. np. post. NSA z 23 grudnia 2004 r., OSK 991/04 (LexPolonica nr 2111680), czy też wyr. NSA z 24 listopada 2005 r., OSK 1887/04 (CBOSA). Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LexisNexis 2011, komentarz do art. 177). Niespełnienie wyżej wskazanych wymogów czyni postawiony WSA zarzut naruszenia prawa materialnego wadliwym. Ponadto wskazać należy, że skarżące kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowo ustalonego w sprawie stany faktycznego, co przy sposobie sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego czyni je niezasadnymi.

Końcowo należy wskazać, że w dniu rozprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącego kasacyjnie stanowiący wg niego uzupełnienie uzasadnienia złożonych zarzutów. Wskazać należy, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze (wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., II GSK 107/16, LEX nr 2294834; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II GSK 2374/16, LEX nr 2271057). Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych, jak i przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze po upływie określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej, skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. W konsekwencji niezasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 c w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj.: Dz.U. z 2013r., poz. 461 ze zm.). NSA, zasądzając na rzecz organu kwotę 5400 zł, uwzględnił okoliczność, że pełnomocnik organu stawił się na rozprawie przed NSA.