Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 332/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 20 par.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowe w S. z dnia [...] r., znak: [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia R. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] r.[...] , ustalającą R. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Podatniczka - za pośrednictwem pełnomocnika P. R. - wniosła w dniu 06.12.2011 r. odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, to znaczy wydania decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - postanowieniem z [...] r., znak: [...] - postępowania dotyczącego określenia podatniczce wysokości poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmawiając zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego ustalenia Stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące konieczność zawieszenia przedmiotowego postępowania w tym konieczność rozstrzygania przez inny organ zagadnienia wstępnego co do okoliczności faktycznych (zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej Dz.U.Nr 8, z 2006 r., poz. 60 ze zm. – dalej zwana O.p.).

W zażaleniu z dnia 19.01.2012 r. nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Podatniczka podniosła zarzuty wskazujące - w jej ocenie - na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, w tym na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez błędną interpretację oraz art. 217 § 2 O.p., przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała na błędne rozumienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. pojęcia "zagadnienia wstępnego" powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 07.12.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12.05.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 194/11. Strona wskazała, iż ustalenie prawidłowej wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwoli na uwzględnienie tej kwoty w zestawieniu przychodów za 2006 r. osiągniętych przez podatniczkę z opodatkowanego źródła i tym samym znacząco wpłynie na ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Dlatego też, w ocenie Podatniczki, twierdzenie organu podatkowego, że określenie wysokości straty strony poniesionej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w ramach tego określenie prawidłowej wysokości przychodów osiągniętych z tej działalności, nie stanowi zagadnienia wstępnego, jest rażąco błędne.

W rezultacie rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż zażalenie nie zasługuje na uznanie i z uwagi na brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Strony utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.

Powyższe postanowienie Podatniczka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze z dnia 11.04.2012 r. Strona - ponawiając zarzuty zawarte w treści zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 O.p., przez błędną interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W treści skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał przede wszystkim na błędne rozumienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. pojęcia "zagadnienia wstępnego". W ocenie Skarżącej, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydane orzeczenie merytoryczne w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca ponownie powołała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 07.12.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1557/10 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12.05.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 194/11,

Strona wskazała, iż jednym z najistotniejszych elementów postępowania w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie wysokości przychodu, jaką podatnik osiągnął w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowe ustalenie wysokości przychodów i kosztów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przekłada się bowiem bezpośrednio na sposób wyliczenia podstawy do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustalenie prawidłowej wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwoli zatem na uwzględnienie tej kwoty w zestawieniu przychodów za 2006 r. osiągniętych przez podatniczkę z opodatkowanego źródła i tym samym znacząco wpłynie na ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem.

Dlatego też, w ocenie Skarżącej, twierdzenie organu podatkowego, że określenie wysokości straty poniesionej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w ramach tego określenie prawidłowej wysokości przychodów osiągniętych z tego tytułu, nie stanowi zagadnienia wstępnego, jest rażąco błędne.

Jak argumentuje Skarżąca, w przypadku postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., ustalenie prawidłowej wysokości przychodów osiągniętych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i określenie wysokości straty poniesionej w ramach tej działalności jest zagadnieniem wstępnym i wymagającym uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia. Dlatego też stanowi ono przesłankę do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej w dalej p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa.

Przed przystąpieniem do oceny stanowiska Strony w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia.

Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował

w art. 201 § 1 O.p. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje.

Instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 O.p.). Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika,

w piśmie z dnia 6.12.2011 r. powołując się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów wskazując, że zawieszenie postępowania, jest zasadne, ponieważ rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z jej wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia podatniczce wysokości poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Pełnomocnik Skarżącej uznał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. określenie wysokości straty Strony poniesionej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w ramach tego określenie prawidłowej wysokości przychodów osiągniętych z tej działalności, pozwoli na uwzględnienie tej kwoty w zestawieniu przychodów za 2006 r. osiągniętych przez podatniczkę z opodatkowanego źródła i tym samym znacząco wpłynie na ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem i wbrew stanowisku organu jest zagadnieniem wstępnym.

W ocenie Sądu stanowisko pełnomocnika Skarżącej jest błędne i nie zasługujące na uwzględnienie.

Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21.11.1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Ograniczenie zagadnienia wstępnego wyłączenie do kwestii materialonoprawnych jest kwestionowane w piśmiennictwie ( por. G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.)

Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663).

Co do samej istoty zagadnienia wstępnego należy podkreślić, że jest to zagadnienie o charakterze prawnym. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Co do zasady za "rozstrzygnięcie" w rozumieniu przepisu należy uznać czynność prawną (procesową) organu lub sądu, o charakterze władczym i decydującym, przede wszystkim orzeczniczą. Może być to zarówno czynność konstytutywna, jak i deklaratoryjna. W określonych sytuacjach "rozstrzygnięcie" mogą stanowić czynności stron procesowych dokonane przed organem procesowym, jeżeli po spełnieniu przewidzianych prawem warunków wywierają skutki równe rozstrzygnięciu organu procesowego (np. ugody). Pojęcie "rozstrzygnięcia" wyklucza natomiast czynności techniczno-procesowe ( tamże.).

W świetle tych rozważań należy przyjąć, że treścią zagadnienia wstępnego jest wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne (wyr. NSA z dnia 1.06.1998 r., II SA 534/98, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22.12.1998 r., I SA/Lu 1291/97, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8.06.1998 r., II SA 555/98, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6.10.1997 r., II SA 14/97, niepubl.) zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym.

Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002,

nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Jeśli chodzi o ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe.

Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie podatkowe, organ (także organ podatkowy) lub sąd w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustalenia te mogą być dokonane także przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z przepisów prawa nie wynika, że ustalenia te nie mogą być rozstrzygnięte przez organ prowadzący postępowanie "główne" i tym samym brak jest wskazanej powyżej

w pkt 4 zależności pomiędzy tymi ustaleniami i rozstrzygnięciem sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego wobec Strony

w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ wszczęcie w trybie wznowienia równolegle przez właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania w sprawie określenia poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko organu odwoławczego, według którego postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie określenia poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., prowadzone w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego, nie stanowi zagadnienia wstępnego a postępowania te są odrębnymi postępowaniami

i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń.

Należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności

z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia,

z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Ponadto wbrew stanowisku Skarżącej poniesiony wydatek w roku podatkowym może nie pokrywać się z wysokością straty z działalności gospodarczej albowiem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odnosić może nie tylko wydatki poniesione w roku podatkowym ale poniesione

w latach poprzednich np. koszty amortyzacji środków trwałych, straty z działalności czy też koszty uzyskania przychodów w zależności od przyjętej metody ich rozliczania tj. memoriałowo czy kasowo.

Istotne jest też podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym już opodatkowanym lub wolnych do opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów

w tymże roku uzyskanych.

W każdej sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego. Nie ma przeszkód, aby organy podatkowe

w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań (art. 187 § 1 O.p.) i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania bowiem brak jest podstaw aby działający

w danej sprawie organ czekał, aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu postępowań. To właśnie do organu podatkowego, w myśl art. 122 O.p., należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 8.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2086/09, z dnia 8.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1539/10).

Reasumując należy stwierdzić, że po pierwsze ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25.11.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, z dnia 16.04.2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, z dnia 8.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2086/09).

Po drugie w sprawie ustalenia straty za 2006 r., jak też w sprawie ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł za ten rok właściwy był ten sam organ, po trzecie kwestia wysokości straty za 2006r. r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia 12.03.2009 r. Fakt wniesienia 6.12.2011 r. wniosku o wznowienie postępowania w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym za 2006 r. i wznowienie postępowania przez organ 19.12.2011 r. nie pozbawia decyzji z dnia 12.03.2009 r. atrybutu ostateczności do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja ostateczna stanowiła bowiem merytoryczne załatwienie sprawy. Z mocy art. 128 O.p. przyznano decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji bądź pierwszej po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania. W toku postępowania wznowieniowego mogło oczywiście dojść do uchylenia decyzji określającej wysokość straty, lecz do tego czasu organy podatkowe związane były aktualnym statusem tej decyzji.

W związku z tym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nie wystąpiły – jak zasadnie wywiódł to organ - przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.