Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko P.W. (dalej zwanego "Wnioskodawcą") przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej – dalej określanej zamiennie skrótem "SKA;’ – do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza – jest prawidłowe,

2. w zakresie określenia momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - jest nieprawidłowe;

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje w przyszłości z innymi podmiotami założyć spółkę komandytowo – akcyjną, w której posiadałby status akcjonariusza. Z tytułu posiadanych akcji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zyskach, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania:

1. czy w związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach powstanie w dacie wypłaty zysku tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też przychód ten powstanie w innym momencie i zobowiązany on będzie do zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

2. czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusem akcjonariusza w SKA, przychód uzyskiwany należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z planowanym nabyciem akcji i objęcia statusu akcjonariusza w SKA, przychód u akcjonariusza – z tytułu udziału w zysku – powstanie w dacie wypłaty zysku tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie należy zakwalifikować jako przychód ze źródła prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, zasady funkcjonowania SKA określają art. 125 – 150 Kodeksu spółek handlowych. SKA jest spółką osobową, łączącą w sobie elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementarusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń, akcjonariusze nie ponoszą tego typu odpowiedzialności. Dalej wskazano, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy – zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., dochód uzyskany w udziale w spółce komandytowo – akcyjnej komlementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do udziału w zyskach. W przypadku opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązuje zasada, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z innymi dochodami – np. pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Komplementariusz wykazuje więc przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach, zgodnie z przypadającym na niego udziałem w zysku. Inaczej jest jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania wspólnika SKA – będącego akcjonariuszem. Jak wskazał Wnioskodawca, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementaiuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Wnioskodawca zaznaczał, że akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo - akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawo akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011r. (sygn. akt II FSK 3/10), z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 961/09), z dnia 30 marca 2011r. (sygn. akt II FSK 1925/09),

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09);

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wa 1626/09);

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.), podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo- akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, organ zaakcentował, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.W mysi natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W dalszej części interpretacji organ wywodził, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl postanowień art. 14 ust. 1e ww. ustawy PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, iż z powiązania art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca my część kosztów uzyskania przychodu, także wynikająca z tej księgi.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, iż stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, jak wskazał organ interpretacyjny, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Organ interpretacyjny wskazał także, iż zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

W ocenie organu interpretacyjnego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, ma zarazem możliwość wywiązania się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc w ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Organ interpretacyjny podkreślił, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. od pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W dalszej części interpretacji organ interpretacyjny, odnosząc się do przychodów z kapitałów pieniężnych wskazał, iż w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt. 4 w/w ustawy, od uzyskanych dochodów w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, organ interpretacyjny wskazał, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, podkreślając, iż poglądy sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite, bowiem istnieją wyroki potwierdzające stanowisko organu prezentowane w przedmiotowej sprawie. W tym też zakresie, organ interpretacyjny przykładowo wskazał na wyroki: NSA z dnia 15 lipca 2010r. (sygn. akt II FSK 2/10 i sygn. akt II FSK 3/10).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Wnioskodawcy podkreślał, iż naruszenie prawa polegało na uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy usunięcie naruszenia winno polegać na potwierdzeniu prawidłowości stanowiska Wniokodawcy w całości, tj. uznaniu, iż jest on zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy jedynie w miesiącu, w którym faktycznie otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej dywidendę oraz analogicznie, iż w tym momencie jego przychód jest należny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (Znak: [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, pełnomocnik P.W., będący radcą prawnym (dalej zwany skarżącym) zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5 b ust. 2 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT), poprzez przyjęcie, że akcjonariusz SKA będący osobą fizyczną powinien wykazywać, przypadającą na posiadane przez niego akcje, część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez SKA, podczas gdy zasada może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza SKA, natomiast u akcjonariusza takiej spółki przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

2. art. 14 ust. 1 ustawy PIT, poprzez że po stronie akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej powstaje przychód należny w każdym miesiącu w trakcie roku podatkowego, podczas gdy przychód taki powstanie tylko w razie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

3. art. 24 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 44 oraz ust. 3f ustawy PIT, poprzez przyjęcie, że wynikająca z art. 24 ust. 1 ustawy zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych przez spółkę komandytowo – akcyjną ksiąg rachunkowych oraz obowiązek prowadzenia takich ksiąg, w sposób wystarczający umożliwia zarówno ustalenie dochodów przypadających na poszczególnych wspólników takiej spółki jak i pobieranie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonymi w art. 14 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz ust 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę skarżący opisał przebieg postępowania interpretacyjnego, w tym argumentację podniesioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz stanowisko organu wyrażone w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie skarżący odwołał się do poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu, cytując fragmenty tych poglądów.

Sąd – opisując skargę – wskaże istotne elementy sporu, pomijając te jej rozważania, które stanowią powielenie poglądów czy to sądownictwa, czy doktryny.

Prawidłowość własnego stanowiska skarżący oparł na trzech przesłankach, wskazując, że zasady funkcjonowania SKA określają art. 125 – 150 Kodeksu spółek handlowych. SKA jest spółką osobową, łączącą w sobie elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementarusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń, akcjonariusze nie ponoszą tego typu odpowiedzialności. Dalej wskazano, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy – zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., dochód uzyskany w udziale w spółce komandytowo – akcyjnej komlementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do udziału w zyskach. W przypadku opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązuje zasada, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z innymi dochodami – np. pochodzącymi z prowadzonej przez mego działalności gospodarczej. Komplementariusz wykazuje więc przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach, zgodnie z przypadającym na nim udziałem w zysku. Inaczej jest jednak, zdaniem skarżącego, w przypadku opodatkowania wspólnika SKA – będącego akcjonariuszem.

Po pierwsze, jak wskazał skarżący, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementaiuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Skarżący zaznaczał, że akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo - akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Jak bowiem ustalić ilość posiadanych w danym miesiącu akcji i związaną z tym wielkość udziału w zysku jeśli skarżący może w obrębie danego miesiąca kalendarzowego kilkakrotnie zbyć i zakupić określony pakiet akcji tej spółki, co więcej, taką operację może przeprowadzić nawet kilka razy w ciągu jednego dnia. Jaka ilość akcji w takim przypadku miałaby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów (na potrzeby obliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy) przypadającego na danego akcjonariusza? Z natury rzeczy jest to niewykonalne.

Po drugie, w ocenie skarżącego trudność może wynikać także z szybkości obrotu akcjami, która powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz – a w przypadku obrotu giełdowego grono akcjonariuszy będzie się dynamicznie zmieniać każdego dnia i w każdej godzinie notowań giełdowych. Ponadto należy pamiętać, że system rozliczeń przyjęty na giełdzie papierów wartościowych zakłada anonimowość, a transakcje są dokonywane za pośrednictwem domów maklerskich. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy, tj. ustalania go w sposób analogiczny jak w odniesieniu do komplementariuszy.

Po trzecie, w ocenie skarżącego, dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Skarżący podkreślił, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Konkludując, zdaniem skarżącego, koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie możne generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo – akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz takiej spółki jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Przychodem należnym dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będzie przypadająca na posiadane przez niego akcje dywidenda, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku, przy czym akcjonariusz nabywa roszczenie o jej wypłatę (czyli staje się ona dla niego przychodem należnym) dopiero po podjęciu tejże uchwały przez walne zgromadzenie. Zgodnie bowiem z art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, zaś uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, o ile statut nie upoważnił walnego zgromadzenia do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Skarżący, po wielokrotnych odwołaniu się do poglądów judykatury i doktryny, wskazał na uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2025/09, w której stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Jako że stan prawny w analizowanym zakresie nie uległ zmianie uchwała zachowuje swą aktualność także w niniejszej sprawie pomimo, że wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przytoczone w niej przepisy mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazano, że w myśl zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, tj. w części, w której stanowisko Skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe,

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W obszernych wywodach organ interpretacyjny przywołując swoje wcześniejsze stanowisko podkreślił, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 b ust.2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, jak i drugiej kwestii tj. obowiązku comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Oceniając w/w stanowiska, organ interpretacyjny, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że "(....) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki". Biorąc pod uwagę powyższe, organ skonstatował, że "(...) uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki".

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda w/w uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady – zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem nie powinno rodzić innych skutków podatkowych, dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II KSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10.

Z wyroków tych można wywieść dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy:

- pierwszy to taki, że przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA, należy kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

- drugi z kolei, że nie jest uprawnionym pogląd, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad, co komplementariusz.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Rozstrzygając zaistniały spór, wypada odwołać się do regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Organ interpretacyjny – opierając się na treści w/w przepisów uznał, że akcjonariusz jako wspólnik spółki osobowej uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza oraz że ma się rozliczać tak uzyskany przychód według zasad określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując takiej wykładni przepisów, organ pominął regulacje k.s.h., uznając, że nie mają one wpływu na prawnopodatkową kwalifikację uzyskiwanych przez akcjonariusza przychodów.

W ocenie Sądu, regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych nie można pominąć, gdyż to one regulują status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej i to one określają prawa i obowiązki akcjonariusza, w tym także prawa do udziału w zyskach. Nie jest zatem możliwe, a tak przyjął w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, że akcjonariusz uczestniczący w SKA jako wspólnik spółki osobowej, ma prawo do wypracowywanych na bieżąco dochodów spółki. O tym bowiem, jakie prawo w tym zakresie przysługuje akcjonariuszowi decydują przepisy ustrojowe tj. k.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.sh. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy)" – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów w trakcie roku podatkowego, na warunkach identycznych jak przez komplementaiusza. W trakcie bowiem roku podatkowego, akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, a więc nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tego tytułu dochodu, gdyż jedynym "należnym" przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, o wypłacie dywidendy akcjonariuszom, to tak uzyskany dochód przez SKA nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, a więc, nie zostanie osiągnięty przez niego dochód z tego konkretnego tytułu.

Odnosząc się z kolei do spornej kwestii dotyczącej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy należy podnieść, że do poglądów zawartych w orzecznictwie NSA, w tym do poglądów zawartych w wyrokach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, nawiązuje wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z tego też powodu, Sąd – podzielając przedstawione w nim stanowisko – odwoła się do prawnej argumentacji w nim zawartej.

Jak zasadnie podniósł Sąd, organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy podatkowej.

Zauważono, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.).

Dalej, Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08. Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej powiedziano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust. 1 i 2, 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.