Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 72/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 72/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009r., sprawy ze skargi E. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2008r Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata, 2001 i 2002, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], znak [...] wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) odmówił E. G. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2001 i 2002 w łącznej kwocie 477 676,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102 098,00 zł wg stanu na dzień wpływu wniosku.

Organ wskazał, że wniosek o rozłożenie na raty zaległości wpłynął w dniu 2 maja 2008 roku. Zaległość wynikała z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...], znak [...] oraz [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2001 i 2002, odpowiednio 114 500 zł i 404 376 zł. Następnie organ wyliczył wysokość zaległości na dzień złożenia wniosku. Wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. możliwe jest odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zapłata należnego podatku jest uciążliwa i stanowi znaczne obciążenie finansowe, jednak skutki nie ujawnienia wszystkich źródeł dochodu co do zasady są dolegliwe. Z uwagi na okoliczności powstania zaległości, nieracjonalne byłoby wsparcie, udzielane przez organ podatkowy w jej spłacie, stawiałoby także podatnika w sytuacji uprzywilejowanej wobec osób, które należności regulują w terminie. Organ podniósł także, iż majątek odrębny E. G. wskazuje, że jest ona w stanie uregulować zobowiązanie bez zastosowania przedmiotowej ulgi.

E. G., nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła w terminie odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67a, art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w konkluzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że rozstrzygniecie jest krzywdzące i narusza prawo. Podniosła, że organ dopuścił się błędu w rozumowaniu, ponieważ przedmiotem postępowania nie był wniosek o umorzenie, a jedynie o rozłożenie na raty należności, zatem spłaty za wynagrodzeniem odszkodowawczym dla Skarbu Państwa w postaci opłaty prolongacyjnej, tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jego uwzględnienie spowoduje uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej, w tym wypadku analiza winna się skupić wyłącznie na zdolności płatniczej i zarobkowej płatnika.

Decyzją z 12 listopada 2008 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako podstawę prawną wskazując art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania, przytaczając następnie treść art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Skarbowego nie dopuścił się żadnych uchybień formalnoprawnych i merytorycznych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Organ zaznaczył, że skarżąca znajduje się w bardzo dobrej sytuacji finansowej, dysponując majątkiem, przewyższającym obciążającą ją należność. Wobec tego w przedmiotowym wypadku nie występuje także interes publiczny w uwzględnieniu jej wniosku, ponieważ w tym właśnie interesie leży terminowe uiszczanie przez podatników należności podatkowych. Oznacza to jednocześnie, że nieuzasadniony jest argument o korzyści, jaką Skarb Państwa odniósłby z uwagi na opłatę prolongacyjną. Organ wskazał, że najlepszą formą pozyskania środków na spłatę zaległości przez skarżącą byłaby sprzedaż nieruchomości, tj. mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wobec rozdzielności majątkowej dochody małżonka skarżącej nie mogą stanowić zabezpieczenia spłaty zobowiązań na niej ciążących, a ewentualna pomoc małżonka ma charakter dobrowolny, a nie obligatoryjny. Organ zaznaczył także, iż w przedmiotowej sprawie badaniu podlega zasadność udzielenia ulgi w spłacie należności, nie zaś prawidłowość ustaleń wymiarowych.

We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze E. G. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 67a § 1 pkt 2 o.p., jak również przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. wynika uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia należności podatkowej na raty, jednak swoboda uznania administracyjnego nie oznacza dowolności – organ ma obowiązek ocenić, po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, czy zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o czym decydują zobiektywizowane kryteria. Skarżąca odwołała się przy tym do prawa własności, chronionego art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP), wywodząc, iż przysługuje jej prawo do zachowania własności. Zarzuciła, że organ przekroczył granice uznania, dążąc do nałożenia na nią obowiązku wyzbycia się własności. Podkreśliła, że sprzedaż mienia w istniejących warunkach naraża ją na szkodę, ponieważ musiałaby zbyć nieruchomość poniżej rynkowej wartości.

Zdaniem E. G. w sprawie, która dotyczy rozłożenia na raty zaległości podatkowej ważny interes podatnika obejmuje także brak konieczności nagłego wyzbywania się składników majątku ze stratą, a ograniczenie zakresu tego pojęcia do wyłącznie nagłych zdarzeń losowych byłoby zbyt daleko idące. Zawężenie ustawowych przesłanek rozłożenia na raty do przypadków, w których podatnik miałby pozostać bez środków do życia byłoby zbyt daleko idące. Skarżąca wskazała także, iż okoliczności sprzed momentu podejmowania decyzji przez organ nie powinny wpływać na wynik sprawy, zwróciła natomiast uwagę, iż postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie decyzji ustalających należność nie zostało prawomocnie zakończone. Zarzuciła, że organ podatkowy nie może, w granicach przysługującej mu swobody przyznania prawa do ulgi, podważać mocy dowodowej wyraźnego oświadczenia małżonka skarżącej, że pomoże jej w spłacie należności. Podniosła, że nie domaga się kredytowania przez Skarb Państwa spłaty zaległości, a jedynie pragnie skorzystać z uprawnienia, jakie ustawodawca przyznał wszystkim podatnikom.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, ponownie stwierdzając, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Właściwym do rozpoznania skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przystępując do oceny prawidłowości kontrolowanego postępowania przed organami podatkowymi należy zaznaczyć, iż przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p., w myśl którego na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym możliwe jest odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pozostawia samo rozstrzygnięcie o pozytywnym lub negatywnym załatwieniu takiego wniosku w sferze uznania administracyjnego organu administracji publicznej. Uznaniowy charakter takiej decyzji wynika z użytego przez ustawodawcę sformułowania "organ (...) może" i nie był w niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 2 grudnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 2607/02, Lex Omega nr 90411) jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex Omega nr 297127) przyjmuje się, że sądowa kontrola decyzji dotyczących przyznania podatnikowi ulg w spłacie zaległości podatkowych winna się sprowadzać do oceny, czy załatwienie sprawy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w ramach którego ustalono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, natomiast nie jest rzeczą sądu zastępowanie organu podatkowego w samym rozstrzyganiu. Samo orzeczenie w przedmiocie przyznania ulgi jest zagadnieniem natury słusznościowej i – o ile zostało poprzedzone postępowaniem, nie naruszającym prawa procesowego, w którym ustalono okoliczności wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku podatnika- uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 645/07, Lex Omega nr 446565). Konsekwencją powyższego jest również jednolite stanowisko sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008, sygn. akt I FSK 233/07, Lex Omega nr 462995 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 371/07, Lex Omega nr 393971), iż nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, wybór sposobu załatwienia wniosku zależy wyłącznie od woli organu, który- nawet uznając, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny w pozytywnym załatwieniu wniosku- może odmówić udzielenia ulgi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę rozumie to powszechne stanowisko orzecznictwa w ten sposób, iż zakres kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku decyzji, o jakich mowa w art. 67a § 1 o.p. ogranicza się do zbadania, czy organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i na jego podstawie poczyniły trafne ustalenia faktyczne odnośnie przesłanek, o jakich mowa w powołanej normie, a w szczególności ustalenia te winny dotyczyć okoliczności, dających podstawę do oceny, czy udzielenie ulgi uzasadnione jest ważnym interesem podatnika. Jeżeli kontrolowane postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z normującymi je przepisami o.p., zaś ustalenia faktyczne organu są prawidłowe, podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcie o przyznaniu bądź nie ulgi pozostaje w zakresie uznania, jaki organom podatkowym pozostawił ustawodawca. Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, że czym innym jest ustalenie stanu faktycznego, podlegające (zarówno same ustalenia, jak i prawidłowość prowadzącego do nich postępowania wyjaśniającego, oceniana przez pryzmat przepisów proceduralnych) kontroli sądowej, zaś czym innym jest wyrażona w oparciu o nie ocena skutków prawnych, wynikających z brzmienia art. 67a § 1 o.p. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 595/07, Lex Omega nr 462857).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skarga E. G. nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ organy podatkowe, przeprowadziwszy prawidłowe postępowanie wyjaśniające i ustaliwszy wnikliwie stan faktyczny, powzięły rozstrzygnięcie w zakresie przyznanego im przepisem art. 67a § 1 pkt 2 o.p. uznania administracyjnego. Nie potwierdził się także żaden z zarzutów, jakie zostały wyartykułowane w skardze.

Skarżąca zakwestionowała prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z treści art. 121 § 1 o.p. wynika obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a z art. 121 § 2 o.p. – udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. W niniejszej sprawie nie można dopatrywać się naruszenia tych norm, w szczególności trudno zarzucić organom, iż podejmując rozstrzygnięcie naruszyły zasadę zaufania. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie może być utożsamione z obowiązkiem podzielenia stanowiska, wyrażonego przez podatnika i z załatwieniem sprawy po jego myśli; organy winny jedynie rzeczowo i wyczerpująco uzasadnić powzięte rozstrzygnięcia, co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Przesłanki, którymi kierowano się załatwiając sprawę, zostały obszernie wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, zatem zarzut naruszenia art. 124 o.p., nakładającego obowiązek takich właśnie działań na organy podatkowe, nie znajduje uzasadnienia.

Sąd ocenia, że same czynności wyjaśniające organów również odpowiadają przepisom prawa procesowego. W myśl art. 122 o.p., w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w takim oczywiście zakresie, w jakim było to konieczne do oceny przesłanek udzielenia ulgi, wynikających z przepisu prawa materialnego. Organy zebrały, a następnie wyczerpująco oceniły cały materiał dowodowy, na takiej też podstawie oparły ocenę, czy poszczególne okoliczności udowodniono, a zatem spełnione zostały wymagania o jakich mowa w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., stanowiącego, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jest niezrozumiały o tyle, iż skarżąca nie wskazała, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe w takim sensie, iż w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę i ocenione. Podkreślenia natomiast wymaga, że inną kwestią jest ocena okoliczności, w ten sposób ustalonych, a następnie analiza ich przez pryzmat przesłanek art. 67a o.p. Uznanie przez organ, że oświadczenie męża skarżącej nie daje wystarczającego zabezpieczenia spłaty przez nią zaległości, a także przyjęcie, że nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, nie należą do sfery ustaleń faktycznych, a do zakresu oceny prawnej. Nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż wspomniane oświadczenie w ogóle nie zostało przez nie uwzględnione- w niniejszej sprawie zostało ono wzięte pod uwagę, jednakże uznano je za niewystarczające. Podsumowując ocenę prawidłowości postępowania, prowadzonego w kontrolowanej sprawie administracyjnej trzeba uznać, że spełniony został wymóg działania na podstawie przepisów prawa, przewidziany w art. 120 o.p.

W oparciu o ustalenia, poczynione w prowadzonym zgodnie z prawem postępowaniu administracyjnym, organy podatkowe powzięły rozstrzygnięcie w zakresie ich kompetencji, przyznanych normą art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Jak już była o tym mowa, stwierdzenie zaistnienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego stanowi nie ustalanie stanu faktycznego, a jedynie ocenę. Przypominając, iż nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanek przepisu materialnoprawnego rodzi jedynie możliwość, a nie obowiązek udzielenia ulgi podatkowej trzeba stwierdzić, że sytuacja majątkowa skarżącej nie uzasadnia rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadą winno być nie tylko całkowite, ale również terminowe regulowanie należności fiskalnych. Uiszczenie znacznej sumy zaległości zawsze będzie dla podatnika uciążliwe, tym bardziej w sytuacji ich terminowego egzekwowania, jednakże interes publiczny z reguły będzie przemawiał za takim właśnie ich regulowaniem, a jedynie w sytuacjach wyjątkowych może uzasadniać rozłożenie na raty.

Sąd nie podzielił także wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu, jakoby decyzja w przedmiotowej sprawie, zmuszając skarżącą do wyzbycia się części majątku, naruszała przepisy Konstytucji RP chroniące własność. Art. 64 ust. 1 i 2 Ustawy Zasadniczej zapewnia równą ochronę własności oraz możliwość ograniczania tego prawa wyłącznie w drodze ustawy. Jest jednak oczywiste, że każde egzekwowanie należności, której wysokość została określona w sposób zgodny z prawem będzie się wiązać z dobrowolnym bądź przymusowym wyzbyciem się przez osobę zobowiązaną prawa własności rzeczy ruchomych, a nawet nieruchomości. Podnoszony przez skarżącą argument nierówności traktowania jest bezzasadny także o tyle, o ile domaga się ona przyznania prawa, wynikającego dla wszystkich podatników z omawianego przepisu art. 67a § 1 pkt 2 o.p., jak bowiem wskazano powyżej, przepis ten nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku, a jedynie daje im możliwość załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem. Skoro po stronie organów nie istnieje związanie obowiązkiem podjęcia decyzji o określonej treści w danym stanie faktycznym, to nie można mówić, iż taka norma kształtuje prawo podmiotowe po stronie podatnika.

Podnoszona przez E. G. okoliczność, iż postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie kontroli decyzji, ustalających zaległość podatkową, nadal się toczy, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Rozstrzygnięcia te pozostają bowiem w obrocie prawnym, jako ostateczne (art. 128 o.p.) i wykonalne (art. 239e o.p.). Zawieszenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rozłożenia należności na raty w żaden sposób nie poprawiłoby sytuacji skarżącej, albowiem zaległość wynikająca z decyzji ostatecznej i wykonalnej również wtedy podlegałaby egzekucji.

Ponieważ zarzuty środka zaskarżenia okazały się nieuzasadnione, a Sąd, nie będąc nimi związany, nie dopatrzył się innych uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.