Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1284/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2005 r. A. G. złożył w [...] Urzędzie Celnym w Ł. wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3,917.00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 14 września 2004 r. samochodu osobowego marki Mercedes. Podał, że powyższą kwotę wpłacił na konto Izby Celnej w dniu 16 września 2004 r., co było niezbędne dla uzyskania zaświadczenia umożliwiającego rejestrację pojazdu. A. G. podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracji związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towar sprowadzony z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe od podatków nakładanych na towary krajowe. Podatnik podkreślił, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [..] w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3,917.00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest zapłacony nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła.

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodu osobowego istniała i wynikała z przepisów powszechnie obowiązującego prawa krajowego – ustawy o podatku akcyzowym.

Organ I instancji zauważył, że zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa. Harmonizacja nie oznacza jednak eliminacji krajowych systemów prawnych.

W zakresie podatku akcyzowego fundamentem tego procesu w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz. Urz. UE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r.). Zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG). Dla przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na tej podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między państwami członkowskimi, wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zdaniem organu I instancji, w analizowanej sprawie nie zaistniała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Obowiązujący art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony i wpłacony w kwocie 3,917.00 zł był należny i został obliczony prawidłowo.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. ponownie wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Odwołujący się powołał argumenty tożsame z argumentami wniosku z dnia 13 czerwca 2005 r. Wskazał nadto, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie Michael Humbolt v. Director des Services Fiscaux (C-112/84) stwierdził bezwzględność obowiązywania art. 90 TWE wobec wszystkich państw członkowskich. Trybunał podkreślił, że art. 90 TWE zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody. Różnicowanie takie w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. A. G. podkreślił ponownie, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają szczególnego włączenia do krajowego porządku prawnego. Zdaniem odwołującego się polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładające obowiązek zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych i importowanych przed pierwszą rejestracją, maja charakter dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie.

Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik, składając deklarację, dokonał samoobliczenia podatku od nabytego samochodu a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W związku z powyższym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w sposób szczegółowy przytoczył zasady dotyczące obliczania wysokości podatku akcyzowego. Powołał się nadto na poglądy wyrażone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C - 279/93 Finanzamt Koln - Altstadt v. Roland Schumacher (publ. w ECR z 1995 r., s. l – 225) oraz z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien (publ. w ECR z 1996 r., s. I 3089), zgodnie z którymi przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z dyskryminacją mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych), skłaniają innych podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z UE podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium naszego kraju, jak i nabytych na terytorium innego kraju członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika.

Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie.

Za niezasadny uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257, z późn. zm.) w odniesieniu do samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są niezgodne z art. 23 i art. 25 TWE , które stanowią o unii celnej jako podstawie Wspólnoty oraz o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE. Przepisy te zakazują wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Opłaty celne zostały zdefiniowane w sprawie Nr 2/69 Sociaal Fonds v. Chougal Diamont jako obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Stanowisko to potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co - frutta SRL v. Administrazione Delia Finanse dello Stato (publ. ECR z 1987 r., s. 02085).

W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju w którym został nabyty.

Organ odwoławczy zauważył, iż z danych Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR wynika, że w 2003 r. import samochodów osobowych do Polski wyniósł 33,000 sztuk, w 2004 r. import samochodów do Polski wyniósł już 828,000 sztuk. Jak z powyższych danych wynika, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych masowo wzrosło. Dodatkowo znacząco spadła sprzedaż nowych samochodów w kraju i tak np. firma FIAT zanotowała 60% spadek sprzedaży.

Przytoczone dane przeczą twierdzeniu, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych dyskryminują kupujących samochody w krajach Unii.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.

W skardze na powyższą decyzję A. G. ponowił zarzuty odwołania. Stwierdził nadto, że niewłaściwe jest stanowisko organu, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż realizacja art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania.

Na rynku wewnątrzwspólnotowym jest swobodny przepływ towarów, osób i usług. Jest to przestrzeń zbliżona do terytorium jednego państwa. Jeśli w praktyce polskiej pojawiają się rozbieżności z interpretacją prawa stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to z braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Cześć podniesionych w skardze zarzutów jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

– wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

– możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

– oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników nabywających takie same towary w kraju i w innym państwie unijnym, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w dniu 16 września 2004 r. na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Te przepisu zakazują stosowania przez państwa członkowskie Unii na terytorium Wspólnoty Europejskiej ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku. Wpłacona przez skarżącego sporna kwota akcyzy nie jest ani cłem przywozowym ani opłatą o podobnym skutku. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji (str. 7 uzasadnienia decyzji).

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś skarżący korekty takiej nie złożył, jak wynika z przedstawionych Sądowi akt podatkowych. Podkreślić jednak należy, iż brak korekty deklaracji nie przeszkodził organom podatkowym obu instancji rozpoznać wniosku merytorycznie. Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.