Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1549/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - P. H K., złożył dniu 25 października 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie:

Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej zwaną "Spółką A"; sformułowanie: "udziały" odnosi się także do "akcji", zaś "udziałowiec" do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzonej działalności, planuje wniesienie aportem posiadanych udziałów w Spółce A do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "Holding"). Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A do Holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki A) wniesione aportem do Holdingu Skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może otrzymać dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym Skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu, w związku z umorzeniem swoich udziałów w Holdingu.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał, w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki A.

Zdaniem Strony, przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki A powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "updof", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Skarżący wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "KSH". Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 §4 KSH). Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 6 KSH. Umorzenie udziałów w Spółce A nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. Wniesienie udziałów do Holdingu, będzie wkładem niepieniężnym na pokrycie swojego udziału w Holdingu (czyli aportem udziałów Spółki A do Holdingu). W zamian za taki wkład, Strona otrzyma udziały w Holdingu. Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d updof. Zgodnie z jego treścią "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)". Przepis ten odnosi się do umorzenia udziałów i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie do obliczania dochodu w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu. Do opisywanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczący przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową), ani art. 23 ust. 1 pkt 38) updof (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d updof, ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niż opisywane we wniosku. W konsekwencji na mocy wyraźnego wskazania zawartego w przepisie art. 24 ust. 5d updof przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1f pkt 1 updof który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2) updof, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Strony kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d updof a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 updof w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów Przemawiają za tym argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa. W ocenie Skarżącego takie stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 KSH jak i art. 24 ust. 5d updof posługują się ogólnym pojęciem umorzenia w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń należy uznać, iż sformułowanie umorzenie odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego przymusowego jak i automatycznego. Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust 5 pkt 2) updof został wprowadzony do updof na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r. Nr 200 poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie, iż projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki. Skoro przesłanką wprowadzenia przepisu art.24 ust 5 pkt 2) updof była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie ma podstaw aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stało się obecnie zbędne, co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d updof i nic wyłącza jego zastosowania. Celowym zdaniem Skarżącego wydaje się także odwołanie się do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), na mocy której uchylony został omawiany art. 24 ust. 5 pkt 2) updof. Rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany, pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. Tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich, jak dla odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko Strony potwierdza także argumentacja historyczna odnosząca się do innego przepisu updof. Obowiązujące do 1 stycznia 2005 r., przepisy updof zawierały przepis art. 21 ust. 3 pkt. 50 lit. b), który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego były "przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawna w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia". Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje na łączne traktowanie wszelkich postaci umorzenia udziałów dla celów podatkowych. Ustawodawca uregulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych z tego tytułu, w tym odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Podkreśla to sformułowanie "w tym także" wskazujące, że zakresem pojęcia "umorzenie" objęte jest także dobrowolne umorzenie czyli zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof wskazywał, że: "Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Zatem nie odróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Zdaniem Skarżącego nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana przepisów nie spowodowała odrębnego traktowania tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody "z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia". W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt. 50 lit. b) updof dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia dobrowolne, przymusowe, automatyczne. Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d updof (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż "Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy" (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji) "Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. 5 w art. 21 ust. 1 updof) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe." W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d updof od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż przepisu art. 24 ust. 5d updof lub dodanie nowego przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie w sposób inny niż obowiązująca obecnie zasada. Co więcej, zdaniem Strony nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d updof. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r., gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres tej regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu. Odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego).

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że takie stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r., nr IBPBII/2/415-1144/09/AK i z dnia 7 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-311/10/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r., nr IPPB4/415-185/08-2/SP z dnia 3 lipca 2009 r., nr IPPB4/415-326/09-3/MP z dnia 7 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1206/08-2/MG, z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB2/415-1564/08-2/AK i z dnia 7 listopada 2008 r., nr IPPB2/415-1200/08-2/SP; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB2/415-541/08-2/MK z dnia 12 stycznia 2009 r. nr ILPB2/415-673/08-2/WM oraz z dnia 17 grudnia 2007 r., nr ILPB2/415-162/07-2/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., nr ITPB2/415-208/08/PS). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Stronę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez niego w Holdingu. Zdaniem Skarżącego wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d do art. 22 ust. 1f pkt 1 updof. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś, jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust. 1 updof. Na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółce A. Żaden przepis updof nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe, Istotne jest aby przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, gdyż wówczas zastosowanie miałby art. 22 ust. 1f pkt 2 updof. W związku z powyższym Skarżący, w opisanej sytuacji, powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 updof, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 199 § 1, art. 359 § 1 KSH. Wyjaśnił, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem: 1) art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 2) art. 21 b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5d updof, bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji. Z treści wniosku wynika, że wniesione przez Stronę aportem udziały w Spółce A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, do spółki Holdingowej spowodują, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, co skutkuje tym, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a updof, tj. nastąpi wymiana udziałów. W tej sytuacji odwołał się do przepisów updof dotyczących odpłatnego zbycia otrzymanych w drodze wymiany udziałów/akcji. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c dodanym z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nic udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f updof. Stosownie do treści art. 22 ust. 1f updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z powyższym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Stronę aportem udziały w Spółce A, Skarżący zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w Spółce A przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te Skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez niego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie - co wynika z dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c updof.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych wskazał, że nie są one dla niego wiążące. Wskazał, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c updof poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Stronę aportem udziały w Spółce A z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a updof, powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c updof według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce A przekazywanych spółce nabywającej (Holdingowi) w drodze wymiany udziałów, nie zaś jak chce tego Strona na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof według wartości nominalnej udziałów w spółce nabywającej (Holdingu);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka A), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska Strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, że przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 updof w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego.

Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podatnik składając skargę na wydaną w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego uznał, że Minister Finansów różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w spółce zbywającej te udziały, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.

Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w zamian za udziały w innej spółce (zbywanej), w zależności od tego, czy nowozałożona spółka uzyska większość praw głosu w spółce zbywanej, czy też takiej większości nie uzyska (Holding), Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Kierując się literalną wykładnią tego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych, do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d z zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

W rzeczonej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki zrobił to Minister Finansów w wydanej interpretacji, że w razie objęcia przez spółkę holdingową udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów. Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.

Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce holdingowej będzie nominalna wartość tych udziałów, uzyskanych w zamian za udziały w spółce zbywanej, tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W sytuacji wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.

Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.

Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.