Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 352/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a ust. 3, art. 24 a i b., art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 223/08 w sprawie ze skargi P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji przyjął, że określone dwunastoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązanie P. P. w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2002 r. od sprzedaży paliw jest prawidłowe. Wynika to z ustaleń, że stacja paliw zlokalizowana przy ul. J. [...] w K. była własnością skarżącego P. P.. Na stacji tej prowadzona była sprzedaż detaliczna paliw płynnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podatek ten nie został zapłacony przez P. P. ani przez jego dostawców, ani też na żadnym wcześniejszym szczeblu obrotu. Ustalony został na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji handlowej ze wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów dostawców. Dowodów takich nie przedstawił sam P. P.. Umowę dzierżawy stacji paliw na 2002 r. P. P. zawarł z R. Sz., zatrudnionym na tej stacji na stanowisku sprzedawcy od 1994 r. Na stacji tej zatrudniony był K. S., który wykonywał zadania kierownika stacji i prowadził jej księgowość. Fakt podejmowania decyzji przez K. S. w bieżącej działalności stacji nie zmienia jego statusu jako kierownika stacji i księgowego, gdyż decyzje kluczowe dla stacji podejmował P. P..

W ocenie Sądu, umowa dzierżawy zawarta w 2001 r. z R. Sz. na 2002 r. z uwagi na skutki podatkowoprawne miała charakter pozorny. Wynika to z finansowania przez P. P. całości zakupów paliw, a także innych towarów sprzedawanych na stacji, ponoszenia ryzyka finansowego tej działalności, pobierania zysków, płaconego czynszu. Dzierżawca nie miał wpływu na decyzje a jego wynagrodzenie miesięczne z tytułu dzierżawy było nieadekwatne do zysków osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na tej stacji.

Powyższe oznaczało w ocenie Sądu I instancji, że ocena materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych organów podatkowych nie przekraczała granic swobodnej oceny tych dowodów i nie można zarzucić im dowolności. Celem prowadzonego postępowania podatkowego było ustalenie podatnika podatku akcyzowego, a zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), obowiązek akcyzy z zastrzeżeniami art. 37 ust. 7 ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Nie miał też prawa do zwolnienia od tego podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz odpowiednio § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z tym, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 28 kwietnia 2006 r., należało zastosować art. 199a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Przepis ten upoważniał też organy podatkowe do ustalania treści czynności prawnej. Ocena skutków podatkowych wynikających z umowy dzierżawy pozostawała w kompetencjach organów podatkowych. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na P. P. a nie na nabywcy i naruszył art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Przyjęcie do podstawy opodatkowania paliw kryterium ilości sprzedanego paliwa oparte jest na art. 36 ust. 1 ustawy. Zawężenie zaś zobowiązań podatkowych jest nieuzasadnione, gdyż decyzje określające nie są oparte na cenie sprzedaży ani też wartości tej sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Sąd I instancji nie podzielił wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie zgodności art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w części, w jakim przepis ten odnosi się do art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z art. 2 Konstytucji z uwagi na to, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania i nie stanowiły podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć. Z tych samych powodów nie uwzględniono wniosku o wyjaśnienie zgodności art. 35 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji, gdyż obowiązek podatkowy jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych oparty był na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Sąd oddalił wnioski dowodowe składane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skoro nie spełniały przesłanek z art.106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi były nieuzasadnione i dlatego podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej P. P. zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 187 § 1, 191, 199a § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania prawnego: czy przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu ustalonym ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), w którym obowiązek podatkowy nabywcy wyrobów akcyzowych uwarunkowany jest wcześniejszym niepobraniem od tego wyrobu podatku akcyzowego lub pobraniem w kwocie niższej niż należna – zgodny jest z zasadami prawidłowej legislacji, sprawiedliwości i odpowiedzialności indywidualnej, wyrażonymi w przepisie art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu podał, że wbrew stanowisku Sądu I instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia nie był wyłącznie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu ustalonym ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r., ale przede wszystkim przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, który jest równocześnie ich nabywcą, ciąży obowiązek podatkowy, jeżeli od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. O ile nabywca zakupił paliwo, od którego zapłacono wcześniej akcyzę, sprzedaż tego paliwa nie jest opodatkowana. W sprawie jest bezsporne, że skarżącemu naliczono akcyzę dlatego, że miał zakupić paliwo, od którego nie zapłacono wcześniej tego podatku. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 budzi uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Chodzi o to, że Państwo obciąża obywatela ryzykiem egzekwowania podatków od nierzetelnych podatników.

Umowa dzierżawy oraz kupna-sprzedaży paliw zostały zakwestionowane, uznane za pozorne, a skutki podatkowe wyprowadzono z umów, których istnienie organ podatkowy założył. Ingerencja w treść czynności prawnych jest oczywista. Oznacza to, że Sąd I instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych naruszający dyrektywy wynikające z przepisów art. 84 i 217 Konstytucji. Praktyka stwierdzania przez organy podatkowe pozorności lub nieważności czynności prawnych, istniejąca przed dniem 1 stycznia 2003 r. była zgodna z prawem. W konsekwencji, organy podatkowe w niniejszej sprawie kwestionując umowę dzierżawną, działały na podstawie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą kwestionować treść czynności prawnej przy braku jakichkolwiek "wątpliwości i rozbieżności". W przypadku braku takiej zgodności, muszą skorzystać z drogi sądowej. Brak skierowania pozbawia prawa do sądu przyznanego przepisem art. 78 Konstytucji.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości fakt, że zamiarem stron było zawarcie skutecznej umowy dzierżawy i jej wykonanie. Zebrany materiał dowodowy i jego rzetelna ocena nie wskazują na pozorność umowy dzierżawy. Skarżący nie prowadził stacji, gdyż po wydzierżawieniu wyjechał do USA. Obrotami zajmowali się K. S. i R. Sz.. Elementy pozorności są wadliwe. Oznacza to, że rekonstrukcja materiału dowodowego jest błędna i nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny ustalony został selektywnie poprzez dobór dowodów do wcześniej założonej tezy. Ustalenie, że dowody nie nasuwają wątpliwości prawnych i faktycznych jest dowolne, rażąco narusza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Błędnie przy tym przyjęto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem żadnej czynności ukrytej. W ocenie skarżącego uchybienia te miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 powyższej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w istocie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i materialnego, choć sposób ujęcia zarzutów odwołuje się tylko do naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestie związane z przepisami procesowymi. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsympcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, zarzucono przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami oraz że umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osobą firmowaną. Wskazano też na nieuzasadnione niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednocześnie podniesiono, że organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie były upoważnione do stwierdzenia pozorności czynności prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego dotyczącego wskazanych naruszeń prawa. Powyższe zagadnienia były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1135/08 w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., przy czym podatek akcyzowy dotyczył listopada i grudnia 2001 r. a objęty był tą samą kontrolą co przedmiotowa sprawa i Sąd w niniejszym składzie ocenę tę w pełni podziela.

Niewątpliwie w przypadku prawa podatkowego obejście prawa zawierające w sobie pojęcie "nadużycie prawa" wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K.J. Stanik, K. Winiarski "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009 r., s. 18–20). Pojęcie "obejście prawa" występuje w kilku przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Najistotniejszy jest przepis art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że orzecznictwo poprzedzające ustanowienie regulacji art. 24a i b Ordynacji podatkowej, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., wykazywało rozbieżności co do możliwości urzeczywistnienia na etapie procesowym w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe konstrukcji dotyczących obejścia i nadużycia prawa. Jedno stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne było przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 kodeksu cywilnego na gruncie prawa podatkowego i na to stanowisko powołał się skarżący cytując odpowiednie orzeczenia w tej kwestii. Drugie stanowisko sądów wyrażało akceptację, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko, sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 kodeksu cywilnego i w konsekwencji skuteczna oraz że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93, niepubl.). Przedstawiając takie stanowisko, sądy wskazywały, że organy mają legitymację dla takiego procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. W ramach tego postępowania, posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. Podobne rozbieżności w tym przedmiocie wystąpiły w doktrynie. Oprócz stanowiska, na które powołał się skarżący w skardze kasacyjnej, autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego wskazywali, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową, są nielegalne (C. Kosikowski "Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny", Przegląd podatkowy 2006, nr 7, s. 5 i 6). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w okresie przed 1 stycznia 2003 r. dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych w kontekście powszechnie używanej koncepcji odrębności prawa podatkowego wyraża się w możliwości kształtowania przez strony wzajemnych praw i obowiązków w sposób swobodny, jednak swoboda ta dotyczy wyłącznie prawa cywilnego. Możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków, ograniczona jest bowiem barierami wynikającymi z prawa podatkowego, która to gałąź jest autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A. Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego", PiP 1998, z. 12, s. 36–38).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za słuszny zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu I instancji, że co prawda przepis art. 199a § 3 ma charakter proceduralny, czyli może mieć zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, jednak w niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił, dlaczego doszedł do takiego wniosku. Wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 187, 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zebrany przez organ materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z zarzutem błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1–3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe nie stosowały art. 199a § 1–2, ani nie miały potrzeby zastosowania tego przepisu (art. 199a § 3).

Jak wynika z uzasadnienia Sądu I instancji, na stacji skarżącego prowadzono sprzedaż detaliczną paliw płynnych: oleju napędowego oraz benzyny Pb 95, Pb 98 i U 95, a zatem wyrobów akcyzowych wymienionych w zał. nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Za taki towar sprzedający pobierał zapłatę. Od sprzedawanego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu. Dlatego organ podatkowy na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stwierdził, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wbrew wymienionej w decyzji podstawie prawnej (art. 35 ust. 1 pkt 3), którą zaakceptował Sąd I instancji, organy zastosowały inną – art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Wskazany przepis ma inną treść niż podana przez pełnomocników skarżącego w treści skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym art. 35 ust. 1 pkt 5 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Mowa tu o ostatecznym nabywcy towaru, a nie "ogniwie" w obrocie wyrobem akcyzowym. Dlatego zbędne są rozważania na temat zasadności stosowania wyżej wymienionych (a niezastosowanych przez organy) przepisów prawa materialnego w tej sprawie. Odniesienie się także do art. 2 Konstytucji jest nieuzasadnione. Sąd I instancji odniósł się także do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny z podanych wcześniej względów, nie uwzględnił także wniosku skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym obowiązek podatkowy nabywców wyrobów akcyzowych uwarunkowany jest wcześniejszym niepobraniem od tego wyrobu podatku akcyzowego lub pobraniem w kwocie niższej niż należna, zgodny jest z zasadami prawidłowej legislacji, sprawiedliwości i odpowiedzialności indywidualnej wyrażonymi w art. 2 Konstytucji.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena była prawidłowa i nie naruszała powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).