Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 i 2, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/07 w sprawie ze skargi G. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r., [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od G. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 620 (sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi spółki G. C. w T. i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r., nr [...] i [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych. Jednocześnie Sąd określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1514 zł.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prowadzący postępowanie kontrolne w spółce G.C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., zwrócił się w dniu 22 lutego 2007 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - Sąd w tym miejscu uzasadnienia nie oznaczył dokładnie tej ustawy), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł, iż we wskazanym okresie spółka G.C. dokonała zakupu telefonów komórkowych od firmy S. z siedzibą w L. przy ul. D. 8, za kwotę 78.072.823,05 zł netto (obejmującej podatek VAT w wysokości 17.212.777,00 zł). W związku z tymi transakcjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się z wnioskiem z dnia 3 stycznia 2007 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o wszczęcie kontroli skarbowej u domniemanego kontrahenta spółki "G. C., w firmie S.

1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że w związku z ostatnio wspomnianym wnioskiem, w dniu 25 stycznia 2007 r. dokonano przesłuchania P.T. w charakterze strony, który w jego trakcie "miał zeznać, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnej sprzedaży, nie wystawił żadnych faktur, nie podpisywał żadnych faktur, nie dokonywał nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też dostaw na terenie kraju". Ponadto stwierdził, że nigdy nie widział deklaracji VAT - 7 złożonych za okres od marca do listopada 2006 r. na jego nazwisko, nie podpisywał ich i nie zlecał wykonania widniejącej na fakturach pieczątki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaznaczył, że zeznania świadka P.T. znajdują potwierdzenie w pozostałym, zgromadzonym materiale dowodowym, a ustalony w toku czynności kontrolnych stan faktyczny uzasadnia podejrzenie posługiwania się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" - Sąd nie oznaczył dokładnie również tej ustawy), faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd zwrócił uwagę na argumenty, jakie wskazał organ motywując konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. I tak podniósł on w szczególności, że "podstawowy majątek spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi", co powoduje, iż "istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzjach nie zostanie wykonane". Ponadto organ zaakcentował na dużą wysokość zobowiązania podatkowego, które zostanie określone po zakończeniu kontroli.

1.5. Następnie Sąd odnotował, że decyzjami z dnia 14 marca 2007 r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 17.592.497 zł oraz 5.163.830 na majątku spółki G.C. przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006r. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ uznał, że okoliczności przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przemawiają na rzecz dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki. Podkreślił też, że wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2006 r. uzasadnia obawę, iż podatnik będzie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego, a przyszła egzekucja należności mogłaby być nieskuteczna, wysoce utrudniona bądź udaremniona.

1.6. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do odwołania, w którym spółka G.C. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 33, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd odnotował, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, iż organ podatkowy nie miał prawa dokonać zabezpieczenia na jej majątku, gdyż brak było przesłanek do podjęcia takiej decyzji. Wynikało to zaś choćby z faktu, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz nie uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych. Również ustalenia kontroli nie dawały podstawy do wydania tej decyzji, gdyż stwierdzenia zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie były zgodne ze stanem faktycznym i nie zostały oparte na obiektywnych oraz rzetelnych ustaleniach kontroli, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła ponadto, że transakcje dokonywane z firmą S. dokonywane były za pośrednictwem pełnomocnika J. K., który legitymował się potwierdzonym notarialnie pełnomocnictwem udzielonym przez właściciela firmy upoważniającym do reprezentowania go w kontaktach handlowych. Zaznaczyła, że "znajduje się w posiadaniu kserokopii tego pełnomocnictwa", podnosząc zarazem, że organ kontroli skarbowej nie zwracał się do niej o wyjaśnienie tej kwestii, "co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej". Nie zgodziła się też ze stwierdzeniami organów kontroli skarbowej, dotyczącymi posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podkreślając, że kwestia ta nie została jeszcze wyjaśniona. Zarzuciła wreszcie również, że decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na majątku spółki uniemożliwia prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, ponieważ nie jest ona w stanie regulować swoich zobowiązań.

1.7. Prezentując w uzasadnieniu wyroku dalszy przebieg zdarzeń w sprawie Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 4 lipca 2007 r., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy przesłał pismem z dnia 20 lipca 2007r. nr [...] m.in. protokół spisany dnia 13 września 2006 r. z przesłuchania Pana P. T.. Po zapoznaniu się z tym dokumentem pełnomocnik spółki uzupełnił odwołanie o zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ ten ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie i przywołać "konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń", gdyż "brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozbawia podatnika możliwości obrony swoich praw". Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] i nr [...], którymi utrzymał on w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnotował w szczególności, że uzasadniając te decyzje organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał okoliczności wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wystarczające do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił też uwagę na pogląd organu odwoławczego, że "postępowanie zabezpieczające jest nadzwyczajnym sposobem zapewnienia zaspokojenia zobowiązań podatkowych jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ skarbowy". Odnotował również, że organ ten - odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 8 sierpnia 2007 r. - uznał je za uzasadnione, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 marca 2007 r. Nr [...] nie zawierała ustosunkowania się organu podatkowego do wszystkich istniejących w sprawie dowodów. W związku z tym organ drugiej instancji naprawiając to uchybienie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem z dnia 4 lipca 2007 r. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W trakcie postępowania odwoławczego wzięto także pod uwagę dowód w postaci protokołu z dnia 13 września 2006 r. z przesłuchania P. T. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który to dowód istniał już w momencie skierowania wniosku, a zatem "było to tylko postępowanie dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji". Tym samym uzupełniono przeprowadzone już postępowanie o dowód już istniejący w chwili orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.

1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skarg, w których pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 w z w. § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie.

1.10. Sąd odnotował następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na skargi wniósł o ich oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż dowodem przemawiającym za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego są argumenty wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2007 r. W celu poparcia tych twierdzeń wskazał na treść dokumentów, z których wynikało, że spółka G.C. udzieliła w dniu 2 listopada 2006 r. dwóch znacznej wysokości pożyczek firmie L. oraz firmie "P. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań jest postępowaniem nadzwyczajnym mającym na celu jak najszybsze zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, w sprawie którego prowadzone jest postępowanie wymiarowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej w K. także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, "gdyż strona będzie miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz zgłoszenia wyjaśnień w trakcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, który był przedmiotem postępowania zabezpieczającego". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ przypomniał, że uznał ten zarzut za słuszny i dlatego właśnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

1.11. Odnosząc się do skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługują one na uwzględnienie (w tym miejscu Sąd użył liczby pojedynczej posługując się terminem "skarga").

1.12. Uzasadniając to stanowisko Sąd w punkcie wyjścia przywołał treść art. 33 Ordynacji podatkowej, konstatując, że wynika zeń, iż organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w ustawie. Zabezpieczenie może zostać zatem dokonane tylko w sytuacji, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd podkreślił zarazem, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

1.13. Następnie Sąd nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wielokrotnie podkreślano, że wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, organ podatkowy ma obowiązek w jej uzasadnieniu wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń. W tych ramach przywołał wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., (sygn. akt SA/Po 1599/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 5, s. 155 i n.), wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r. (sygn. akt SA/Wr 1682/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 7, s. 211), wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 35/05, LEX 171324). Sąd podkreślił, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona zatem być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Sąd zgodził się z poglądem, że przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Podkreślił jednak zarazem, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W tych ramach wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 788/04, LEX nr 166916).

1.14. W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń Sąd uznał, że nie powinno budzić wątpliwości, iż rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Stwierdził zarazem, że umieszczenie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe" nie przesądza "o braku zastosowania do tego trybu przepisów proceduralnych zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej". O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga bowiem art. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie zaś z jego § 1 pkt 1, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Sąd podkreślił, że z treści art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż "do zakresu przedmiotowego tej ustawy zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego należące do właściwości tych organów, w tym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Oznacza to więc, że w przypadku postępowania zabezpieczającego w pełni znajdują zastosowanie zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej, który to wniosek potwierdza art. 200 § 2 pkt 2, wprost wyłączający "instytucję postępowania podatkowego - prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego".

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że "podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową może być dokonane, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na to, że zobowiązanie może nie zostać wykonane". Podkreślił zarazem, że "decyzja ta może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej". To zaś oznacza, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, działając z urzędu zobowiązany jest wszcząć postępowanie w formie postanowienia".

1.15. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że "należy zdecydowanie odrzucić sformułowane przez organy podatkowe stanowisko, iżby konieczność szybkiego przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia dezaktualizowała obowiązek organu <>". Wyraził przypuszczenie, że organy te wadliwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej i doszły do przekonania, że dokonanie zabezpieczenia wykonania wymaga jedynie uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Podkreślił, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "nie pozostawia wątpliwości (fraza "jeżeli zachodzi") co do tego, że konieczne jest w tym zakresie wykazanie, a więc udowodnienie tej okoliczności", zamysłem ustawodawcy było bowiem "jedynie mniej rygorystyczne ujęcie samych przesłanek zabezpieczenia, nie oznacza to zaś obniżenia wymagań samego procesu dowodzenia". Zdaniem Sądu organ nie musi więc wykazywać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a jedynie, że istnieje taka obawa, co nie zwalnia go jednak z powinności przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego dla ustalenia okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, a więc stwierdzenia, czy zachodzi w istocie obawa niewykonania zobowiązania. W konsekwencji zatem, skoro obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) to winien on wykorzystać możliwość zastosowania wszystkich środków dowodowych określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, "co może dopiero prowadzić do przekonania, że zebrał on i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy w zgodzie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego". Sąd podkreślił przy tym, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co oznacza, że jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go. Zaniechanie w tym zakresie musi być zatem postrzegane jako uchybienie przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji.

1.16. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody. Podkreślił, że nie wystarczy przy tym samo wykazanie istnienia obawy, gdyż obawa ta musi być uzasadniona. Zaakcentował, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to bowiem szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, ale przede wszystkim dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że "organy podatkowe zdały się w całości na argumenty wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2007 r., w którym przedstawia się obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania przez podatnika". Wyraził też pogląd, że organ zdaje się przyjmować, iż "wymogom ustalenia przesłanek zabezpieczenia uczyni zadość już samo ich uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę, co zwalnia go od aktywności w sferze postępowania dowodowego". Tymczasem, zdaniem Sądu, wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "nie był w gruncie rzeczy poparty żadnymi istotnymi w niniejszej sprawie dowodami, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w treści decyzji organów podatkowych, gdyż nie powołuje się tam żadnych konkretnych okoliczności ani dowodów na ich poparcie". Nie można bowiem uznać za należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia ogólnikowego stwierdzenia, że "podstawowy majątek Spółki stanowią środki obrotowe zgromadzone na rachunkach bankowych, które ze swej istoty podlegają szybkiemu transferowi". Organy przyjęły zatem w całości za własne ustalenia zawarte we wniosku o zabezpieczenie i nie podjęły żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku ich weryfikacji. To zaś w konsekwencji oznacza, że nie doszło do załatwienia sprawy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej "choćby nawet przez organ jednej instancji".

Sąd wyraził pogląd, że konieczność rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia stawia przed organem podatkowym zadanie ustalenia, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a w dalszej kolejności rozważenia, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i końcu przeprowadzenia tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Stwierdził, że "z wydanych w sprawie decyzji, a dodatkowo także z całości akt administracyjnych sprawy, wynika natomiast, że organ nie uczynił zadość swym obowiązkom na żadnym z tak określonych etapów postępowania".

1.17. W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że skoro podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, a decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego, to zadaniem organów podatkowych przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie należyte przeprowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to w szczególności "konieczność przedsięwzięcia aktywności w kierunku możliwie najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy za pomocą wszelkich dostępnych dowodów, a następnie powinność całościowej oceny stanu faktycznego i jego subsumcji do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2007 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych".

2.2. Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, "to jest art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na przyznaniu organom podatkowym prawa do zabezpieczenia jedynie w sytuacji udowodnienia okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Stwierdził zarazem, że "prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania".

2.3. Pełnomocnik zarzucił też Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. Naruszenie polegało zaś, zdaniem pełnomocnika, na "uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sad dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, czego nie uczynił".

2.4. Rozwijając to twierdzenie pełnomocnik podniósł w szczególności, że błędne jest stanowisko Sądu przyjmujące, iż decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana jedynie w ramach odrębnego postępowania, wszczętego na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też, że "Sąd nie wskazał, w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły przepis art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy". Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając się na dowodach, w tym w szczególności na dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

2.5. Pełnomocnik stwierdził następnie, że naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. "polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału". Z kolei naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło –zdaniem pełnomocnika – również poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Sąd wadliwie przyjął bowiem, że wiedzę o udzieleniu pożyczek organ uzyskał poza postępowaniem. Tymczasem zaś w aktach sprawy znajdują się umowy pożyczek, które udzielone zostały w trakcie postępowania kontrolnego.

Rozwijając ten wątek, pełnomocnik stwierdził w szczególności, że "Sąd w uzasadnieniu w ogóle nie rozpatrzył zarzutów skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej to jest art. 233 § 1, art. 121, art. 129, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 229", co w konsekwencji powoduje, "że jakakolwiek polemika jest niemożliwa wobec milczenia uzasadnienia w tej kwestii oraz uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej". Zaznaczył też, że Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, opierając się wyłącznie na argumentach wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dla poparcia tego twierdzenia przywołał fragmenty uzasadnień decyzji organów obu instancji, podkreślając przy tym, że "ocena, czy zobowiązanie nie zostanie wykonane, należy do organu podatkowego", nadto zaś, że nie jest to "fakt obiektywny, lecz okoliczność, która organ ustala na podstawie uznania administracyjnego".

2.6. W kolejnym fragmencie skargi kasacyjnej, określonym jako "uzasadnienie", pełnomocnik organu rozwinął polemikę z poglądem Sądu, iż w sprawie zabezpieczenia musi być prowadzone formalnie wszczęte postępowanie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. (sposób wskazania sygnatury uniemożliwia jego identyfikację), stwierdził, że "prowadzenie postępowania z wszelkimi regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego".

Pełnomocnik zarzucił też Sądowi pominięcie faktu, "że ocena, czy zobowiązanie nie zostanie wykonane, należy do organu podatkowego", a okoliczność tę organ ustala na podstawie uznania administracyjnego. Za błędne uznał też twierdzenie Sądu, że organy oparły się wyłącznie na wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że poddały one analizie umowy pożyczki, a także inne dokumenty ilustrujące sytuację majątkową spółki, takie jak zestawienie środków trwałych, jej kapitał oraz obciążające ją zobowiązania.

2.7. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że "nie polegają na prawdzie" twierdzenia Sądu, jakoby "organy podatkowe nie podjęły żadnej inicjatywy w kierunku weryfikacji wniosku o zabezpieczenie". Podkreślił, że wbrew ocenie Sądu, organy "załatwiły sprawę po jej rozpoznaniu".

Autor skargi kasacyjnej nawiązał też do oceny Sądu, z której wynikało, że organy naruszyły art. 33 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że "z jednozdaniowego uzasadnienia odnośnie tej kwestii nie można zrozumieć przyczyn tego rozstrzygnięcia". To zaś sprawia, że "brak jakiejkolwiek kontroli i polemiki jurydycznej w tym zakresie". Zarzucił także, iż Sąd "nie przedstawił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia", czym naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sformułował wreszcie pogląd, że z uzasadnienia wyroku "nie wiadomo, w jaki sposób organy naruszyły prawo oraz jakie konkretne czynności powinny zostać podjęte przy ponownym rozpoznaniu sprawy".

2.8. Końcowy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor poświęcił przypomnieniu "zasad orzekania w sprawach sądowoadministracyjnych", stwierdzając zarazem, że "zaskarżony wyrok, a w szczególności jego uzasadnienie, jest klasycznym przykładem, jak nie powinno wyglądać uzasadnienie wyroku". Podniósł, że uzasadnienie to "ogranicza się do kilku ogólnikowych i abstrakcyjnych stwierdzeń, które równie dobrze mogłyby być zamieszczone w uzasadnieniach innych wyroków, gdyż ich logika opiera się na założeniu, że pomimo zebranych w sprawie dowodów ustalonego stanu faktycznego należy decyzje uchylić". Podkreślił też, że uzasadnienie zawiera co prawda wykładnię art. 33, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej "w kilku wersjach, ale brak jest w nim choćby polemiki z argumentacją organu", natomiast "wykładni art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie nie ma w ogóle w uzasadnieniu wyroku".

Pełnomocnik wyeksponował też potrzebę właściwego uzasadnienia wyroku ze względu na kontrolę instancyjną dokonywaną przez sąd drugiej instancji. Podtrzymując krytyczną ocenę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdził w szczególności, że "trudno ocenić, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, skoro nie wynika to z jego uzasadnienia".

3.1.Spółka G.C. reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik spółki wyraził pogląd, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik podkreślił, że "organ podatkowy w sposób nieuprawniony zarzuca Sądowi, iż dokonując wykładni art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przyznaje organom podatkowym prawo do zabezpieczenia jedynie w sytuacji udowodnienia okoliczności, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Cytując wywody zawarte na s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pełnomocnik spółki podkreślił, że Sąd wskazał jedynie, iż organy mogą dokonać zabezpieczenia wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie.

3.3. Pełnomocnik spółki wyraził też pogląd, że autor skargi kasacyjnej "wydaje się błędnie pojmować zakres swobodnego uznania organu na gruncie art. 33 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa". Decyzję tę można bowiem podjąć dopiero wtedy, gdy "istnieją podstawy do jej wydania", co oznacza, że "w tym zakresie ustawodawca nie przyznaje organowi podatkowemu swobody". Podkreślił zarazem, że Sąd w zaskarżonym wyroku badał legalność wydania decyzji jedynie pod względem formalnym, o czym świadczy sformułowanie zawarte na s. 14 uzasadnienia, w myśl którego "naruszenie przepisów proceduralnych doprowadziło także do niemożności dokonania w chwili obecnej oceny istnienia materialnoprawnych przesłanek zabezpieczenia".

3.4. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej w jej części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik spółki podniósł, że "nieuprawniony jest zarzut Skarżącego, jakoby sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku nie wskazał, w jaki sposób organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Podkreślił, że "Sąd w sposób jasny i czytelny wskazuje, iż organ podatkowy winien przeprowadzić prawidłowe postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia okoliczności będących podstawą zabezpieczenia". Podzielił zarazem pogląd Sądu co do tego, że w przypadku zabezpieczenia w pełnym zakresie zastosowanie znajdują przepisy postępowania zamieszczone w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

3.5. Pełnomocnik spółki uznał też za nieuprawniony "zarzut organu podatkowego, jakoby Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie istnienia obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania przez podatnika". Stwierdził w tym zakresie, że "słusznie Sąd podnosi, iż wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie był w gruncie rzeczy poparty żadnymi dowodami, poza omówieniem zeznań P.T., co znalazło zresztą odzwierciedlenie w treści decyzji organu podatkowego I instancji". Nawiązując natomiast do udzielanych przez spółkę pożyczek wskazał, polemizując ze stanowiskiem organu, że zostały one udzielone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Podkreślił przy tym, że "organ na powyższe pożyczki powołał się określając przedmiot zabezpieczenia, a nie zaś uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.2. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które mogło mieć – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - istotny wpływ na wynik sprawy, w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że trafne jest – co do zasady - stanowisko Sądu pierwszej instancji przyjmujące, że "umieszczenie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej <> nie przesądza o braku zastosowania do tego trybu przepisów proceduralnych zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej" (por. s. 10 uzasadnienia). Konstatacja ta nie oznacza jednak, że wszystkie z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania są chybione.

4.3. Rozważając szczegółowo tę kwestię, przypomnieć trzeba najpierw, że zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem "art. 122, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy" (por. s. 14 uzasadnienia). Oznacza to więc, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu faktycznym swoich rozstrzygnięć nie wskazały faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także nie wyjaśniły podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta zakwestionowana została w skardze kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. polegającego "na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy".

4.4. Zarzuty te są w znacznej mierze uzasadnione. W szczególności chybiony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na argumentach wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. Treść zebranego w sprawie materiału przemawia bowiem wyraźnie przeciwko takiej tezie. Dość przywołać w tym zakresie chociażby czynności zmierzające do ustalenia statusu skarżącej Spółki, posiadanego przez nią majątku oraz sposobu, w jaki dokonywała ona operacji finansowych. Nie można też tracić z pola widzenia ustaleń dotyczących umów pożyczek udzielanych przez Spółkę.

Sąd nie odniósł się do żadnego z wskazanych wyżej wątków, ograniczając się jedynie do przytoczonej wyżej niezmiernie ogólnie sformułowanej oceny.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia też w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju elementy stanu faktycznego nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani też jakie dowody i czego dotyczące organy pominęły w toku postępowania. Nie wskazano wreszcie także jakie istotne kwestie nie zostały rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trafny jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w istocie rzeczy Sąd nie podjął polemiki z argumentacją organu, ograniczając się jedynie do ogólnych – nader abstrakcyjnych - wywodów dotyczących art. 33, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do art. 210 § 4 tej Ordynacji zaniechał nawet takich wywodów.

4.5. Częściowo uzasadniony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Co prawda bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organów podatkowych, inaczej rzecz ma się jednak w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W tym zakresie bowiem wywody Sądu są niezmiernie ogólne i – na co wskazano już wyżej – nie zawierają dostatecznie pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych. Odrębną kwestią są natomiast wskazania co do dalszego postępowania, czego również wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie bowiem powstaje problem prawidłowej wykładni prawa materialnego, który wymaga odrębnego omówienia, co nastąpi w dalszej części uzasadnienia.

4.6. Trudno zrozumiały jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie sposób bowiem dostrzec w czym przejawiać miałoby się naruszenie tego przepisu. W szczególności niepodobna podzielić poglądu, iż naruszenie to miałoby polegać na dokonaniu "błędnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału" (por. s. 3 skargi kasacyjnej).

4.7. Przechodząc z kolei do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego polegającego, zdaniem jej autora, na błędnej wykładni przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że stosownie do treści zdania pierwszego art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdanie drugie, tego przepisu, w myśl którego w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio, można – ze względu na stan faktyczny sprawy – pominąć w toku dalszych rozważań.

Odnosząc się natomiast do przywołanego wyżej zdania pierwszego zgodzić trzeba się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe mogą "dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie" (por. s. 9 uzasadnienia wyroku). Nie ulega zatem wątpliwości, że istnieć musi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, uzasadniona przekonującymi argumentami, nawiązującymi do okoliczności sprawy.

4.8. Istota zagadnienia zdaje się zatem zamykać w pytaniu, kiedy uznać można, że obawa taka zachodzi. Sąd pierwszej instancji sformułował w tym zakresie generalny pogląd, iż ma to miejsce wtedy, "gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na to, że zobowiązania może nie zostać wykonane" (por. s. 11 uzasadnienia). Tego rodzaju wykładnia jest natomiast kwestionowana w skardze kasacyjnej, której autor broni zapatrywania, że prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania" (por. s. 2 skargi kasacyjnej).

4.9. Odnosząc się do tego sporu w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

4.10. W tym kontekście odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie zajął klarownego stanowiska w odniesieniu do nader istotnej kwestii zamykającej się w pytaniu o to, za pomocą jakich okoliczności wykazywać można (należy) istnienie "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd wyrażony w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s. 15 uzasadnienia) zdaje się wskazywać, że w jego ocenie muszą w tym przypadku zostać spełnione przesłanki wymienione w tej części wspomnianego przepisu, która zaczyna się od słów "w szczególności". Sąd bowiem – formułując wskazania co do dalszego postępowania - expressis verbis stwierdził, że "nie jest więc konieczne badanie, czy Spółka zawarła transakcje zakupu telefonów komórkowych przez fikcyjnego czy rzeczywistego pełnomocnika P. T., ale ustalenie przede wszystkim czy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, czy w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku, a wreszcie czy z okoliczności sprawy wynika, że czyni to w celu udaremnienia egzekucji".

Jeśli cytowaną wyżej myśl rozumieć w ten sposób, że warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji to pogląd taki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie zasługuje na aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

4.11. Niepodobna natomiast nie tylko podzielić, ale nawet odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego odniesionego do art. 33 § 2 tej Ordynacji, albowiem w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazano na czym zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jako przepisu materialnoprawnego, miałby polegać.

4.12. Wszystkie przywołane dotychczas spostrzeżenia uzasadniają zatem pogląd, że skarga kasacyjna jest w znacznym stopniu uzasadniona. Ocenę tę odnieść trzeba przede wszystkim do sfery dotyczącej postępowania, podkreślając, że Sąd nie wykazał przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W zakresie dotyczącym prawa materialnego bowiem, z przyczyn wyżej wskazanych, identyfikacja poglądów Sądu pierwszej instancji prowadzi do niejednoznacznych konkluzji.

Niezależnie od dotychczas poczynionych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze sposób, w jaki zredagowana została skarga kasacyjna - uważa za stosowne podkreślić, że wymagania odnoszące się do takiej skargi zostały ściśle określone w przepisach prawa. Formułując zatem zarzuty wymierzone przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, unikać trzeba zamieszczania w niej wszelkich takich elementów, które miast nawiązywać do argumentacji wynikającej z wykładni przepisów prawa, są jedynie – jak się wydaje – rezultatem zbytecznych w takim przypadku emocji.

4.13. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.