Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.26 ust. 1 pkt 2, art. 27 b ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 454/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 454/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa "P." spółka z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 25 września 2009 r. Przedsiębiorstw "P." spółka z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazywała, iż w 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") prowadził u wnioskodawcy kontrolę za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 lipca 2008 r. Kontrola ta objęła swoim zakresem m.in. kwestię składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne i składek na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (FGŚP) od wynagrodzeń prezesa zarządu Spółki, który, jak podano, otrzymywał w latach 2000-2008 wynagrodzenia z dwóch tytułów: tj. wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę oraz wynagrodzenie za udział w pracach zarządu. Spółka nie odprowadzała składek na ubezpieczenia od powyższego dodatku uznając, że stanowi on formę wynagrodzenia prezesa z tytułu tzw. powołania do zarządu. Jednakże w decyzji z listopada 2008 r. ZUS uznał, że dodatek wypłacany prezesowi zarządu w latach 2000-2008 stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i w związku z tym podlega obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji ZUS do Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. We wniosku podano, iż prawomocnym wyrokiem z kwietnia 2009 r. Sąd oddalił odwołanie Spółki i utrzymał decyzję ZUS w mocy stwierdzając, że wynagrodzenie za wszystkie czynności, jakie prezes zarządu wykonywał w związku z kierowaniem spółką było faktycznie wynagrodzeniem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy, w tym także wynagrodzenie za udział w pracach zarządu.

We wniosku prezentując stan faktyczny sprawy podano następnie, iż w konsekwencji wydania powyższego wyroku Spółka w sierpniu 2009 r. złożyła korekty deklaracji ZUS za właściwe miesiące w latach 2000-2008 oraz wpłaciła na konto ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP od wynagrodzeń prezesa zarządu (tj. dodatku za udział w pracach zarządu, uznanego wyrokiem sądu za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę). Spółka wpłaciła zarówno kwotę składek w części finansowanej przez pracodawcę, jak i kwotę składek w części finansowanej przez prezesa zarządu jako pracownika oraz wpłaciła odsetki za zwłokę za każdy miesiąc, za który zostały naliczone zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP. Podano także, iż w rezultacie ponownego przeliczenia kwot wynagrodzeń netto należnych prezesowi zarządu od Spółki z uwzględnieniem zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz właściwych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka zamierza dochodzić wobec prezesa zarządu zwrotu różnicy pomiędzy wynagrodzeniem netto wypłaconym w latach 2000-2008, a wynagrodzeniem netto wynikającym z aktualnej kalkulacji, tak aby kwoty netto wypłacone prezesowi zarządu odpowiadały rozliczeniom z tytułu składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, zgodnym z wyrokiem Sądu Pracy.

Na tle prezentowanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał w przedmiotowej sprawie organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy w związku z uznaniem przez Sąd Pracy, że dodatek za udział w pracach zarządu otrzymywany przez prezesa zarządu stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna złożyć korekty deklaracji PIT-4 i PIT-4R za poszczególne miesiące i lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP uiszczonych od wynagrodzeń prezesa Spółki, uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę?

2. Czy w związku z powstaniem po stronie spółki jako płatnika zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące w latach 2004-2008, wskutek ponownego naliczenia kwoty zaliczek na podatek od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy FGŚP, uiszczonych od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, a także w efekcie zastosowania do obliczania zaliczek tzw. skali podatkowej, spółka powinna naliczyć i zapłacić odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od terminu płatności każdej zaległości?

3. Czy w związku z powstaniem po stronie spółki jako płatnika nadpłat w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące w latach 2004-2008, wskutek ponownego naliczenia kwoty zaliczek na podatek od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP, uiszczonych od wynagrodzeń prezesa zarządu spółki uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, a także w efekcie zastosowania do obliczenia zaliczek tzw. skali podatkowej, spółka ma prawo wystąpić do swojego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty?

4. Czy w związku z uznaniem przez Sąd Pracy, że dodatek za udział w pracach zarządu otrzymywany przez prezesa zarządu stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna złożyć korekty informacji PIT-11 za poszczególne lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP uiszczonych od wynagrodzeń prezesa spółki, uznanych wyrokiem sądu za wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 1 wnioskodawczyni wskazywała, iż jej zdaniem w świetle wyroku Sądu Pracy konieczne jest złożenie korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R za poszczególne miesiące i lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok Sądu Pracy oznacza bowiem, że w latach 2000-2008 Spółka nieprawidłowo potraktowała dodatek otrzymywany przez prezesa zarządu jako formę wynagrodzenia z tytułu tzw. powołania do zarządu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z wyrokiem Sądu, dodatek ten należało zaklasyfikować jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, tym samym uzyskany przychód stanowił przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). W rezultacie składane przez Spółkę w latach 2000-2008 deklaracje PIT-4 i PIT-4R oraz wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były nieprawidłowe, gdyż powinny one odzwierciedlać inne rodzaje przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne wysokości zaliczek na podatek. Zdaniem wnioskodawczyni oznacza to w konsekwencji konieczność ponownego przeliczenia wynagrodzenia z uwzględnieniem zasady właściwych dla przychodów ze stosunku pracy, tj. dokonując rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i FGŚP oraz dokonując kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy na podstawie tzw. skali podatkowej, zamiast zaliczek w stałej stawce 20%. Podatniczka podkreśliła, iż poprawnie wyliczone kwoty zaliczek na podatek powinny być następnie ujęte w korektach deklaracji miesięcznych PIT-4 i deklaracjach PIT-4R (odpowiednio za miesiące i lata, za które Spółka składała tego rodzaju deklaracje). Jednocześnie z uwagi na fakt nieprawidłowego wykazania kwot zaliczek na podatek w latach 2000-2008 i zastosowania innej zasady kalkulowania tych zaliczek nie jest zdaniem Spółki możliwe rozliczenie kwot niepoprawnie obliczonych i pobranych zaliczek w bieżących rozliczeniach Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie pytania 2 wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko wskazała, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji w efekcie ponownej kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych okaże się, że za niektóre miesiące w latach 2004-2008 doszło do zaniżenia kwot należnych zaliczek, Spółka powinna naliczyć i zapłacić odsetki za zwłokę od tych zaległości, licząc od terminu płatności każdej zaległości (zaniżonej zaliczki). W kwestii pytania 3 Spółka wskazała, iż stoi na stanowisku, że jeżeli w przedmiotowej sytuacji w efekcie ponownej kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych okaże się, że za niektóre miesiące w latach 2004-2008 doszło do zawyżenia kwot należnych zaliczek, ma ona prawo wystąpić do swojego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo, odnosząc się do pytania 4 wnioskodawczyni wskazywał, że skoro na mocy wyroku Sądu Pracy w latach 2000-2008 nastąpiło nieprawidłowe obliczenie kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka powinna złożyć korekty informacji PIT-11 za poszczególne lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tak aby wykazać kwoty pobranych i zapłaconych w sierpniu 2009 r. zaległych składek na ZUS oraz prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w ten sposób nastąpi wdrożenie orzeczenia Sądu Pracy również wobec prezesa zarządu Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe w zakresie: sporządzenia korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R, w zakresie złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz w zakresie sporządzenia korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11, zaś w zakresie naliczania i wpłacenia odsetek za zwłokę od zaległości w nieprawidłowo pobranych zaliczkach na podatek dochodowy jest prawidłowe. Odwołując się do poszczególnych dyspozycji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008 (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 7, art. 26 u.p.d.o.f) i na ich tle nawiązując do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy organ udzielił odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do pytania pierwszego organ interpretacyjny podkreślał, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podatników płatnik obowiązany jest do stosowania różnych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. W świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzono, iż poprzez błędne zakwalifikowanie przez wnioskodawcę wynagrodzeń zatrudnionego na podstawie stosunku pracy prezesa za udział w pracach zarządu Spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawczyni od nieprawidłowo zakwalifikowanych wynagrodzeń za udział w pracach zarządu obliczała, pobierała i odprowadzała zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ww. ustawy, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. co spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracjach PIT-4 i PIT-4R jak i informacjach PIT-11/8B i PIT-11. Na podstawie nieprawidłowo wystawionych informacji PIT-11/8B i PIT-11 pracownik wnioskodawczyni za dane lata złożył zeznania podatkowe.

Następnie organ wskazał na poszczególne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 z póź. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") mające zastosowanie do korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R oraz informacji PIT-11/8B i PIT-11 podkreślając, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4 i PIT-4R jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach. Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny podkreślił, iż zaistniała sytuacja upoważnia płatnika do dokonania korekt wystawianych za lata 2004-2008 deklaracji PIT-4 i PIT-4R (tj. za okres gdzie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań), zaś w skorygowanych deklaracjach wnioskodawca winien wykazać prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednakże bez uwzględnienia zapłaconych dopiero w roku 2009 składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, gdyż kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, uregulowanych w 2009 r., w żadnym przypadku nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poprzednie lata. Na marginesie organ interpretacyjny wskazywał, iż w odniesieniu do roszczenia Spółki wobec prezesa zarządu o zwrot nadwyżki wynagrodzenia netto wypłaconego w latach 2000-2008 ponad kwotę wynagrodzenia netto należnego na podstawie nowej kalkulacji wynagrodzenia stwierdzono, iż zwrot ten nie jest uregulowany przepisami prawa podatkowego, w związku z czym Minister Finansów nie jest organem właściwym do wydania interpretacji w tym zakresie.

Odnosząc się do pytania drugiego organ interpretacyjny wskazywał, iż w przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują pobór zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie zaliczki na podatek lub jej niewpłacenie w terminie, co do zasady ponosi płatnik, a tylko wyjątkowo podatnik. Sytuacja taka ma miejsce, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, albo podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wskazując na dyspozycję art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definiującą zaległością podatkową oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącą naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ interpretacyjny wskazywał, iż jeżeli w efekcie ponownego przeliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu Spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście okaże się, że za niektóre miesiące lat 2004-2008 (jako lata nieobjęte jeszcze przedawnieniem) pobrane zaliczki na podatek dochodowy są niższe niż należnych, wówczas różnica pomiędzy zaliczkami pobranymi a należnymi stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zatem to na płatniku ciąży obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę, które są należne od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik był obowiązany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonać wpłaty zaliczek na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz wpłacenia tych odsetek na konto tego urzędu skarbowego. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 3 organ interpretacyjny podkreślił, iż podstawowe obowiązki płatników regulują przepisy art. 31 oraz art. 38 u.p.d.o.f. oraz wskazywał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przytaczając przepis art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący momentu powstania nadpłaty oraz art. 75 § 1 i art. 76c Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty organ interpretacyjny wskazywał, iż instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek, a nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych zaliczek następuje po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Wobec powyższego nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu Spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostanie wykazana przez podatnika dopiero w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy na podstawie sporządzonych przez wnioskodawcę jako płatnikach korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11. W ocenie organu interpretacyjnego wobec powyższego brak jest podstaw do złożenia przez wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się do ostatniego pytania organ interpretacyjny podkreślał, iż wystawienie przez płatnika, którym jest wnioskodawca, zatrudnionemu na podstawie stosunku pracy prezesowi zarządu Spółki błędnych informacji PIT-11/8B i PIT-11 za lata objęte kontrolą ZUS, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu (lata 2004-2008), wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby ich treść była zgodna ze stanem faktycznym. Organ interpretacyjny podkreślał, że na podstawie wyżej wymienionych korekt informacji pracownik wnioskodawcy zobowiązany będzie do złożenia korekt zeznań podatkowych z te lata. Organ wskazywał przy tym, że nie ma racji wnioskodawca, iż w skorygowanych informacjach PIT-11/8B i PIT-11 należy uwzględnić zapłacone w 2009 r. zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, gdyż składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym zostały zapłacone - pobrane ze środków pracownika. Składki te, jak wynika z wniosku przypadają od wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu, nie były w minionych latach zapłacone, nie mogą zatem wpływać na wysokość zaliczek na podatek należnych za te lata oraz na wysokość zobowiązania podatkowego należnego za te lata i tym samym nie mogą być wykazane w PIT-11/8B i PIT-11. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją Spółka w dniu 14 stycznia 2010 r. wniosła do organu interpretacyjnego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając iż stanowisko wyrażone w interpretacji w zakresie kwestii opisanych w odpowiedzi na pytania 1 i 4 nie znajduje oparcia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaakcentował, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji w zakresie opisanym w punkcie 1 i 4, czyli w zakresie korekt PIT-4 i PIT4R oraz korekt informacji PIT-11/8B i PIT-11 nie znajduje oparcia w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik skarżącej, powtarzając w istocie wcześniejsze twierdzenia zawarte w wezwaniu do naruszenia prawa wskazywał, iż w ocenie Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego zostało oparte na dosłownym brzmieniu przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o odliczaniu składek "zapłaconych w roku podatkowym" czy też "potrąconych (pobranych) w roku podatkowym". Zdaniem strony skarżącej stanowisko to nie uwzględnia jednak ratio legis ww. przepisów oraz specyficznej sytuacji Spółki i stanu faktycznego wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego -Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2009 r. ponieważ, po pierwsze powołane przez organ podatkowy przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f. dotyczą bieżących, "standardowych" rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonywanych w obrębie danego roku podatkowego. Przepisy te nie regulują w ogóle kwestii korygowania rozliczeń i deklaracji składanych przez płatników tego podatku i nie zawierają zakazu dokonywania korekt z uwzględnieniem zapłaconych z opóźnieniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Ponadto, w ocenie Spółki, w ramach bieżących rozliczeń podatkowych możliwe i uzasadnione jest pomniejszanie przez płatnika kwot zaliczek na podatek dochodowy jedynie o kwoty składek faktycznie zapłaconych (potrąconych), zgodnie z 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f. Przepisy te powodują brak możliwości uwzględniania w bieżącym rozliczeniu podatkowym składek jedynie należnych, a nie zapłaconych (potrąconych), czego oczywistym celem jest eliminacja potencjalnych nadużyć poprzez pomniejszanie kwot zaliczek na podatek o kwoty niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Dodatkowo w sytuacji Spółki dokonanie korekt deklaracji PIT-4 i PIT-4R miałoby nastąpić już po faktycznym zapłaceniu (potrąceniu) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, co nastąpiło w 2009 r. zgodnie z treścią decyzji ZUS podtrzymanej na mocy wyroku Sądu Okręgowego. W konsekwencji, w momencie składania korekt deklaracji składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne byłyby już zapłacone (potracone).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, iż stanowisko przedstawione w interpretacji pomija kwestie braku możliwości bieżącego rozliczenia zapłaconych przez Spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku Spółki nie jest bowiem możliwe rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zapłaconych na mocy decyzji ZUS, w roku ich faktycznej zapłaty (tj. w 2009 r.). Reasumując podniesiono, że uzasadnienie dla możliwości dokonania korekt deklaracji PIT-4 (PIT-4R) z uwzględnieniem zapłaconych przez Spółkę w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowi jednocześnie uzasadnienie dla dokonania korekt informacji PIT-11 (PIT-11/8B) za odpowiednie lata, tak aby informacje te również odzwierciedlały kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w początkowej części uzasadnienia ponownie przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, iż w skardze Spółka zakwestionowała stanowisko organu zawarte jedynie w odpowiedzi na pytania 1 i 4. Następnie odwołując się do dyspozycji art. 14c Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy skład orzekający w sprawie przychylił się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreślił, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Z kolei z reguły określonej w art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i podkreślił, że z jednoznacznego brzmienia przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. to składki wyłącznie potrącone przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek z lat poprzednich, których nie pobrano (nie potrącono). Podobnie rzecz się ma ze składkami zdrowotnymi, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczą one bowiem wyłącznie składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek (z lat poprzednich) nie pobranych. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację ma zatem organ interpretacyjny, że w przypadku potrącenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz pobrania składek zdrowotnych w 2009 r., niezależnie od tego, że dotyczą lat ubiegłych, w których płatnik mimo obowiązku ich nie potrącił i nie pobrał - płatnik wykazuje te składki dopiero w rocznej deklaracji PIT 4R składanej na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ww. ustawy za 2009 r. oraz w PIT-11 także za 2009 r.

Odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także do zarzutów skargi wskazano, iż złożenie przez wnioskodawcę korekt rocznych deklaracji PIT-4 i PIT-4R związane jest z istnieniem konsekwencji jakie rodzi pobranie przez płatnika (wnioskodawcę) zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach w związku z błędnym zakwalifikowaniem części wynagrodzenia (dodatek) prezesa za udział w pracach zarządu spółki. Słusznie zatem stwierdził organ interpretacyjny, iż w skorygowanych deklaracjach wnioskodawca winien wykazać prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednakże bez uwzględnienia zapłaconych dopiero w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, stanął na stanowisku że kwota zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wpłaconych przez skarżącą Spółkę w 2009 r. jako efekt decyzji ZUS i wyroku Sądu, nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poprzednie lata. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w złożonych w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez wnioskodawcę wynagrodzeń prezesa za udział w pracach zarządu spółki korektach PIT-11/8B i PIT-11 za poprzednie lata strona skarżąca jako płatnik ma wykazać pobrane w tych latach zaliczki, a nie należne. Składki jako, że nie były zapłacone m. in. za lata 2004-2008, nie mogą w ocenie Sądu wpływać na wysokość zaliczek na podatek należnych za te lata oraz na wysokość zobowiązania podatkowego należnego za te lata i tym samym nie mogą być wykazane w PIT-11/8B i PIT-11.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albo rozpoznania skargi, a także zasądzenia na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi skarżącej na interpretację wydaną z naruszeniem przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b u.p.d.o.f. W ocenie Spółki wskazane naruszenia prawa doprowadziły do oddalenia złożonej przez skarżącą skargi i utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niezgodnej z prawem interpretacji, zgodnie z którą Spółka jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie może w ramach korekty rozliczeń podatkowych uwzględnić faktycznie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: lit. a/ zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, lit. b/ potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...).

Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony z godnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

pkt 1/ składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych – lit. a/ opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika (...), lit. b/ pobranej w roku podatkowym przez płatnika, oraz – pkt. 2/ składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (...).

We wszystkich przywołanych powyżej przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przyjęcie wykładni celowościowej, na którą powołuje się Spółka, doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o innej od ustawowej treści. Składki zapłacone przez zainteresowaną Spółkę w roku 2009 w stosunku do lat podatkowych 2004 – 2008 nie zostały w każdym z tych okresów podatkowych: zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane, co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku w każdym z lat od 2004 do 2008 r. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz sądowa ocena tej interpretacji nie naruszają więc prawa. Problematyka możliwości odliczenia tych wkładek w roku ich zapłacenia, to jest w roku 2009, nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej interpretacji, a więc nie może sprawie niniejszej stanowić przedmiotu oceny prawnej sądów administracyjnych.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.