Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 124, art. 190 par 1, art.199a par 3, art.120, art.121 par 1, art.122, art.180 par 1, art.187 par 1, art.188, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 279/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik Ł. L. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą L. polegającą między innymi na handlu telefonami komórkowymi. Organ I instancji stwierdził we wskazanych wyżej miesiącach nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: K.sp. z o.o. oraz C... sp. z o.o. w W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskutek poczynionych ustaleń zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy figurowały wyżej wymienione firmy, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji wydał w dniu 5 sierpnia 2014 r. decyzję nr [...] którą określił Ł. L.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. w łącznej kwocie 28.842 zł, a zatem w kwocie innej niż deklarowana przez podatnika.

Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia Ł. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 122 z zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż Ł. L. wiedział o nierzetelności kontrahenta,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że w zawiadomieniu o przesłuchaniu Ł. L. brak było informacji w jakim zakresie będzie przesłuchanie, co uniemożliwiło czynny udział stronie w postępowaniu,

- art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak podania w zawiadomieniach kierowanych do Ł. L. o przesłuchaniu świadków, którego świadka będzie organ przesłuchiwał i na jaką okoliczność, co utrudniło przygotowanie się do przesłuchania i stanowiło ograniczenie stronie praw procesowych,

- art. 191 i art 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, między innymi z przesłuchania świadków. Zarzucono uznanie tylko części zeznań,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich protokołów z przesłuchań świadków, w tym zeznań z dnia 4 czerwca 2014 r., Ł. L., z dnia 7 kwietnia 2014 r. J. J.z dnia 20 maja 2014 r., M. K., z dnia 6 maja 2014 r., Z.P., z dnia 6 lutego 2012 r. i z 7 kwietnia 2014 r. W. W.

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych, to jest brak przesłuchania w charakterze świadka A. M.

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza co do imion i nazwisk dostawców z Ch. sp. z o.o.,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 li.t a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 i 18 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, a podatnik działał w dobrej wierze,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie.

Ponadto Ł. L. zarzucił niewłaściwe zastosowanie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. C-285/11 i art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że podatnik nie zachował szczególnej staranności, przy braku wskazania jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik.

Odnośnie do faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych, na których jako wystawca figuruje K.sp. z o.o. organ podniósł, że faktycznym dostawcą tych towarów był J. J., a spółka K.jedynie firmowała prowadzoną przez niego w tym zakresie działalność. Wynika to z następujących okoliczności:

- K.sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] w dniu 31 marca 2008 r. Wspólnikami spółki zostali: A. sp. z o.o. oraz A. sp. o.o. Prezesem zarządu K.sp. z o.o. został Z. P.. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2010 r. A. sp. z o.o. zbyła wszystkie udziały w kapitale zakładowym K.sp. z o.o. na rzecz E. S., który pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 21 czerwca 2011 r. Pod adresem podanym na spornych fakturach, wskazanym również w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jest przy ul. P. w K. spółka nie posiadała swojej siedziby, nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, a właściciel budynku znajdującego się pod tym adresem wyjaśnił, iż lokal nr [...] był wynajmowany nieprzerwanie od stycznia 2007 r. do stycznia 2010 r. spółce E., a umowa najmu została podpisana przez prezesa tej spółki J. J.. Spółka, od dnia 14 maja 2008 r. figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT, w 2009 r. złożyła deklaracje kwartalne VAT-7k za okresy od II kwartału 2008 r. do I kwartału 2012 r. Natomiast z dniem 19 listopada 2012 r. z urzędu została wykreślona z rejestru podatników VAT i zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych.

- z zeznań Z. P. (prezesa zarządu spółki w 2009 r.) wynika, że: został on prezesem ww. spółki z inicjatywy J. J. "chyba w 2008 r.", który mu to zaproponował i był nim do końca 2010 r., podpisywał jedynie sporządzone i przedstawione mu przez J.J. dokumenty; spółka zajmowała się handlem stalą, natomiast nie ma wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi oraz kartami doładowującymi, gdyż ich w spółce nie widział i takich faktur nie podpisywał; przesłuchiwany w 2011 r. stwierdził, iż nie zna Ł. L., ani też jego firmy L., nie brał udziału w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Ł. L., nie podpisywał faktur, aczkolwiek jednocześnie stwierdził, iż "podpis jest podobny i mam wątpliwości, ale nie mogę wykluczyć, że gdybym dostał do podpisu to mógłbym podpisać te faktury"; to J. J. decydował o wszystkich sprawach spółki, prowadził jej księgowość, sporządzał deklaracje, faktury, sprawozdania finansowe, a świadek je tylko podpisywał, zanosił też dokumenty do sądu na polecenie J. J., J. J. przekazał wszelkie dokumenty spółki po jej sprzedaży E.i S..

Przesłuchiwany z kolei w 2014 r. roku zeznał, że generalnie to J.J. sporządzał faktury, ale dla Ł. L. to świadek je sporządzał oraz osobiście przynajmniej dwa razy dostarczał telefony na ul. K.i na S.; wynagrodzenia za sprawowaną funkcję nie pobierał, gdyż tak ustalił z J. J., tym razem stwierdził, że był obecny wraz z J. J. podczas nawiązywania rozmów handlowych z firmą Ł. L., niektóre podpisy na spornych fakturach są jego, natomiast co do niektórych miał wątpliwości, aczkolwiek nie wykluczył, że są to jego podpisy; zapytany dlaczego w swoich poprzednich zeznaniach twierdził, iż nie zna Ł. L. zeznał, iż nie pamięta, aby w poprzednich zeznaniach tak twierdził; J. J. był przez świadka upoważniony do reprezentowania spółki, "mógł kupować i sprzedawać towar bez konsultacji ze mną", natomiast fakt, że nie jest podpisany na żadnych dokumentach świadek wytłumaczył, że "tak się złożyło, dokładnie nie wiem dlaczego nie podpisywałem dokumentów". Organ wskazał również, że przesłuchiwany Z. P. nie potrafił podać nazwy innego kontrahenta prócz firmy Ł. L., pomimo, że obrót spółki z firmą L.Ł. L. stanowił zaledwie 6% jej całości obrotu w 2009 r.

Z kolei z zeznań J. J. wynikało, że siedziba spornej spółki mieściła się na ul. P. osobami upoważnionymi do podpisywania faktur był Z. P. i niejaki K. w N.(tam naprawiali samochody). Potwierdził zeznania Z. P., iż nie był zatrudniony w spółce, ani też nie pobierał wynagrodzenia, choć zajmował się handlem towarami w imieniu spółki oraz jej księgowością; nie pamięta czy sporna spółka handlowała z firmą Ł. L., ale jeżeli tak było to osobą upoważnioną do kontaktów był on lub Z.P.. Wskazał też, że spółka K.została sprzedana na przełomie 2010 i 2011 przy pomocy pośredników (nieokreślonych z imienia i nazwiska, brak też faktury za rzekome pośrednictwo), którym to przekazano całość dokumentacji księgowej, świadek osobiście nie spotkał się z E. S. - nowym właścicielem. Z kolei w 2014 r. świadek zeznawał nieco odmiennie, bo stwierdził, że miał podpisany kontrakt menedżerski, ale nie dostawał z tego tytułu wynagrodzenia, miał upoważnienie do prowadzenia rozmów handlowych, przyjmowania gotówki oraz wystawiania faktur, chociaż nie jest w stanie powiedzieć, czy z tego skorzystał, większość faktur podpisywał Z. P., gotówkę przekazywał zawsze Z. P., pamięta transakcje zawierane z firmą Ł. L., natomiast nie pamięta, w jakich okolicznościach go poznał, nie pamięta też komu jeszcze spółka sprzedawała telefony, ani od kogo je kupowała.

Z zeznań E. S.wynikało natomiast , że nie zna spółki K., nigdy też nie był prezesem zarządu jakiejkolwiek spółki oraz nie nabywał żadnych udziałów, gdyż jest osobą bezrobotną i nie miałby na to środków. Podpis na umowie sprzedaży udziałów spółki nie jest podpisem świadka.

Podatnik Ł, L,zeznał natomiast w 2011 r., że towar z K. dostarczał "Pan J.", nie pamięta natomiast gdzie spółka miała siedzibę oraz jak doszło do zawarcia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast z jego zeznań z 2014 r. wynika, iż widział dokumenty rejestracyjne spółki oraz pełnomocnictwo do jej reprezentowania przez J. J.. Nie był w siedzibie spółki co jak zeznał, nie odbiega od jego standardów postępowania z innymi podmiotami. Oferta była przedstawiana telefonicznie przez J. J., lub podatnik sam dzwonił i pytał o możliwość realizacji zamówienia na konkretne modele telefonów; co do braku nr IMEI, czyli indywidualnego numeru identyfikacyjnego telefonu komórkowego, to nie przypomniał sobie, aby któryś z kontrahentów takie dane umieszczał na fakturze, O. N. (kontrahent spółki SIMIL, w której podatnik był jednym ze wspólników) nie zwracał się nigdy do Ł.L. z propozycją sprzedaży bezfakturowej, a on sam jest podany przez niego jako jego kontrahent tylko po to, żeby O. N. mógł ukryć swoich prawdziwych odbiorców.

Wskazano dalej na ustalenia wynikające z załączonych do akt sprawy materiałów ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, to jest na protokoły przesłuchań podejrzanego O. N. z dnia 26 stycznia 2010 r. i 9 sierpnia 2012 r. oraz postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane wobec O. N. z 31 października 2011 r. Postanowieniem tym O. N. zarzucono między innymi, że w okresie od 2006 do 2008 brał udział w zorganizowanej grupie "mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z ich popełniania stałe źródło dochodu" polegające na zakupie kart telefonicznych pre-paid polskich operatorów sieci komórkowych pod pozorem zakupu ich przez podmioty zagraniczne, w rzeczywistości zaś sprzedaży ich na terenie Polski. Z przesłuchań O. N. wynikało, że Ł. L.oraz niejaki M.(wspólnik skarżącego w spółce S.) nabywali od niego karty telefoniczne z pełną świadomością tego, że ich pochodzenie jest nielegalne. O. N. rozmawiał na ten temat zarówno z podatnikiem, jak i jego wspólnikiem.

Organ, oceniając powyższe zeznania stwierdził, że transakcje zakupu telefonów komórkowych przez Ł. L. od spółki K.mają charakter fikcyjny. Na podstawie zeznań organ skonstruował stan faktyczny wskazujący na to, że rzeczywistym dostawcą tego towaru był J. J., pełniący funkcję Prezesa Zarządu A.sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w M., które to spółki były udziałowcami w K.sp. z o.o. To J. J.powołał na prezesa zarządu spornej spółki Z. P. - swojego wieloletniego znajomego - wyznaczył przedmiot jej działalności oraz nawiązywał współpracę z dostawcami towarów i usług, których podczas prowadzonego postępowania nie chciał ujawnić, przyjmował składane telefonicznie zamówienia, wyszukiwał kontrahentów. To również J. J. ustalał warunki sprzedaży oraz przygotowywał dokumentację na uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu. On też ostatecznie odbierał pieniądze za zbywany towar lub usługi wykazane na kwestionowanych fakturach, choć nigdy formalnie w spółce nie był zatrudniony. Natomiast Z. P. - pełniący funkcję prezesa, pomimo składania podpisów na fakturach oraz na deklaracjach, w rzeczywistości nie posiadał żadnego wpływu na przebieg spornych transakcji. Ponadto nie brał udziału - co potwierdzają zarówno jego zeznania jak i J. J.- w zakupach telefonów komórkowych, a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez J. J.

Natomiast zeznania złożone w 2014 r. zarówno przez J. J. jak i przez Z. P., iż J. J. działał jako osoba zatrudniona w K... na podstawie kontraktu menedżerskiego, zostały uznane przez organ za niewiarygodne. Były one bowiem sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, a także z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ uznał też za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką, aby osoba zarządzająca przedsiębiorstwem nie pobierała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Nielogiczne jest również to, że aby w przypadku posiadania przez J. J. upoważnienia nie podpisywał on żadnych dokumentów, tylko przedstawiał je do podpisu Z.P.

Co do zeznań O. N.wskazano, że ich ocenę przeprowadzono w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Celem przytoczenia zeznań tej osoby była ocena wiarygodności zeznań Ł. L. z 2014 r., co do jego wiedzy o nieprawidłowościach w obrocie towarami będącymi przedmiotem jego działalności. W zeznaniach tych Ł. L. twierdził, między innymi, że O. N. nigdy nie zwrócił się do niego z propozycją sprzedaży bezfakturowej telefonów oraz kart pre-paid, natomiast O.N. nie miał wątpliwości, że Ł. L. był w pełni świadomy, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Odnośnie do faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych, na których jako wystawca figuruje Ch. sp. z o.o. stwierdzono również, iż nie potwierdzają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą tych towarów, a jedynie firmowała prowadzoną w tym zakresie działalność przez inne podmioty. Wynikało to z następujących okoliczności: spółka została zarejestrowana w dniu 2 czerwca 2006 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] Zgodnie z Aktem Notarialnym Repertorium A nr [...] w dniu 7 lutego 2007 r. nastąpiła zmiana siedziby spółki z W. na: K., oraz odwołanie ze stanowiska prezesa R. C.. W dniu 8 lutego 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. Ch., podczas którego uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr [...] prezesem zarządu został W. W.. Po zmianie siedziby Ch. sp. z o.o. nie została zarejestrowana we właściwym miejscowo Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.jak również w Pierwszym Urzędzie Skarbowym oraz żadnym innym urzędzie skarbowym na terenie województwa śląskiego.

W dniu 25 lutego 2009 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki (odpis z uchwały w aktach Krajowego Rejestru Sądowego) odwołano z funkcji prezesa W. W., powołując jednocześnie na to stanowisko A. M.. Przewodniczącym Zgromadzenia Wspólników Spółki był K. M., prezes zarządu U.sp. z o.o., jedynego udziałowca Ch. sp. z o.o. A. M., zgodnie z oświadczeniem złożonym do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadał obywatelstwo izraelskie (nr paszportu BM [...]). Jako adres w Polsce podał: W. Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców w sprawie zmiany zarządu spółki wpłynął do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 czerwca 2009 r. i został podpisany przez A. M..

Zgodnie z opinią Komendy Wojewódzkiej Policji wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej przeprowadzonej w toku dochodzenia sygn. akt 2Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową (włączonej do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2014r.), z której wynika, iż czytelne podpisy złożone na nazwisko "M.K." widniejące między innymi na niżej wymienionych dokumentach:

- wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców ( druk KRS-Z3) z dnia 5 kwietnia 2007 skierowany przez U.sp. z o.o. do Sądu Rejonowego w Wydział Gospodarczy KRS z załącznikami:

- numer identyfikacyjny REGON numer identyfikacji podatkowej NIP (druk KRS-ZY),

- zmiana - organy podmiotu/wspólnicy uprawnieni do reprezentowania spółki (druk KRS-ZK),

- lista obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wsporników U.z o.o. z dnia 4 kwietnia 2007r.,

- uchwała Zarządu nr [...] U.sp. z o.o. z dnia 4 kwietnia 2007r.,

- lista obecności na zebraniu Zarządu U.sp. z o.o. z dnia 4 kwietnia 2007r.,

- oświadczenie z dnia 5 kwietnia 2007,

- imiona, nazwiska i adresy członków Zarządu U.sp. z o.o. z siedzibą w K.KRS [...] z dnia 5 kwietnia 2007 znajdujące się w aktach rejestrowych U. sp. z o.o. KRS[...]nie zostały nakreślone przez K. M..

Sporządzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej adnotacja nr [..] z dnia 21 maja 2012 r. ( włączona postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r.) informuje, że pod aktualnie wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem spółki Ch. w K. gdzie winna się znajdować jej siedziba, podmiotu takiego nie ma (wykonano dokumentację fotograficzną). Ustalono, że administratorem nieruchomości znajdującej się pod ww. adresem jest B. w K. S.A. W biurze tym uzyskano informację, że Ch.sp. zo.o. reprezentowana przez W. W. w okresie od 16 maja 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. wynajmowała pod wskazanym adresem lokal użytkowy nr 653 na VII piętrze (przedstawiono kserokopie umowy najmu oraz aneksów). W związku z tym, że płatności były dokonywane nieregularnie oraz wielokrotnie spółka była wzywana do zapłaty umowa uległa rozwiązaniu z dniem 31 sierpnia 2009 r.

Z adnotacji sporządzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 16 listopada 2011 r. (włączonej do niniejszej sprawy postanowieniem) wynika, że pod adresem W., gdzie zgodnie z wówczas aktualnym odpisem Krajowym Rejestrze Sądowym winien zamieszkiwać prezes Ch. sp. z o.o. A. M., znajduje się Wojskowy Port Lotniczy (wykonano dokumentację fotograficzną).

Z informacji przekazanej przez Komendę Główną straży Granicznej nr [...] z dnia 21 września 2012 r. wynika, że nie odnotowano faktów odprawy granicznej A. M. legitymującego się paszportem nr [...]

Podjęte przez organ kontroli skarbowej działania zmierzające do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności spornych faktur Ch. sp. z o.o. okazały się bezskuteczne ze względu na brak dokumentów źródłowych oraz ewidencji, brak jest również kontaktu telefonicznego oraz korespondencyjnego z Prezesem Zarządu (protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 31 sierpnia 2014 r.).

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie Ł.L. protokoły przesłuchań w charakterze świadka W.W.z dnia 22 listopada 2010 r., 29 listopada 2010 r., 7 grudnia 2010 r., które zostały sporządzone w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa śledztwa sygn. akt VI Ds. [...] oraz z dnia 18 sierpnia 2011 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego w sprawie Ł. L. za 2008 r.

Przesłuchany W.W., pełniący w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu Ch. (oraz prezesa zarządu U.będącego jedynym udziałowcem tej spółki) zeznał, że:

- spółka w latach 2006-2008 nie zatrudniała pracowników, sam też nie był zatrudniony, przedmiotem działalności był handel stalą;

- pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę Ch. działalności dotyczącej handlu kartami pre paid i telefonami komórkowymi. W okresie, gdy był prezesem zarządu spółki, funkcję dyrektora w tej spółce pełnił A. M., który zajmował się wszystkimi sprawami wyżej wymienionej spółki to jest podpisywaniem faktur, reprezentowaniem spółki na zewnątrz, prowadzeniem księgowości, zawieraniem kontraktów;

- W. W. nie zawierał żadnych umów handlowych dotyczących kart telefonicznych, nigdy nie był świadkiem zakupu i sprzedaży kart. Nie potrafił wymienić odbiorców tych kart, nie zajmował się też płatnościami za dostawę kart;

- pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce Ch.wiedza W. W. na temat A. M., pełniącego w tym samym czasie funkcję dyrektora, ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że miał on stałe miejsce pobytu w Izraelu oraz, że mówił po polsku. Nie wie natomiast nawet tego czy był Polakiem. Według niego A. M. miał zostać nawet prezesem zarządu spółki Ch., o co zabiegał K. M., który w międzyczasie został prezesem zarządu U.Spółka z o.o. (udziałowiec Ch.), ale wniosek w tym zakresie został odrzucony przez Sąd w K.;

- pojawiał się w spółce raz w tygodniu celem odebrania korespondencji, przy czym dodał że inne osoby też nie przebywały w jej siedzibie;

- nie zna Ł. L. i nie potrafi potwierdzić w jaki sposób został nawiązany kontakt z jego firmą "musiało to być w gestii Pana M.", w jaki sposób był towar dostarczany, jak przebiegały płatności ani kto z ramienia tej spółki był upoważniony do kontaktowania się z Ł. L.;

- co do faktur z 2008 r. świadek stwierdził, iż faktur tych wcześniej nie widział, aczkolwiek stwierdził iż "mniej -więcej rozpoznaje podpis Pana M.", natomiast co do spornych faktur z 2009 r. okazanych świadkowi podczas przesłuchania w 2014 r. stwierdził, iż wydaje mu się, że jest na nich podpis M., dodał jednak że od czterech lat jest przesłuchiwany w sprawach spółek i niektóre fakty mogą mu się mylić. Dodał też, że brał udział w transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych do L.

W odniesieniu natomiast do A. M., ustalono, że:

- na spornych fakturach wystawionych przez spółkę Ch., w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury, znajduje się wydrukowane nazwisko: "A. M." wraz z nieczytelnym podpisem;

- z informacji przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny wynika, iż w stosunku do A. M. nie odnotowano faktu odprawy granicznej;

- ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym dane dotyczące adresu miejsca zamieszkania A. M., tj. W. 1 są nieprawdziwe, ponieważ w miejscu tym znajduje się siedziba Przedsiębiorstwa Państwowego Porty Lotnicze;

- zeznania K. M. - obywatela Czech potwierdzają, że nigdy nie był, ani udziałowcem ani prezesem żadnej polskiej firmy. Ponadto dodał, że w 2003 r. skradziono mu dokumenty, zeznania świadka uznano za wiarygodne, gdyż potwierdza je ekspertyza kryminalistyczna stwierdzająca, że podpisy złożone na nazwisko K. M. nie zostały złożone przez K. M..

Z zeznań Ł. L. wynika natomiast, że:

- nie potrafi on wytłumaczyć z kim z ramienia spółki Ch. współpracował w zakresie handlu telefonami komórkowi. Wyjaśnienia w tym względzie sprowadzają się do stwierdzenia, iż osobą upoważnioną do kontaktowania się z nim był "Pan J.";

- nie pamięta też czy miał kontakt telefoniczny ze spółką, towar z tej firmy odbierał osobiście i płacił gotówką, natomiast nie pamięta jak do doszło do zawarcia spornych transakcji pomiędzy Ch. a jego firmą;

- wydaje mu się, iż prezesem wyżej wymienionej spółki był A. M. - mężczyzna po czterdziestce z obcym akcentem, natomiast towary dostarczał "ktoś inny";

-nie posiada żadnej wiedzy na temat spółki Ch., nigdy nie był w siedzibie tej spółki;

- z zeznań z 2014 r. wynika, że Ł. L.weryfikował rzetelność spółki poprzez sprawdzenie jej w internecie, okazano mu dokumenty rejestracyjne, żadnego kontrahenta nie sprawdzał osobiście w urzędach ani w sądzie rejestrowym. Spółka wydawała się mu wiarygodna jedynie ze względu na duży kapitał założycielski i brak problemu z dostawami towaru.

Organ dokonując analizy powyższych zeznań doszedł do wniosku, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez Ch. sp. z o.o. na rzecz Ł. L. z tytułu dostawy telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, iż dokumentowana spornymi fakturami sprzedaż nie została dokonana przez wskazaną wyżej spółkę, ale przez nieustalone osoby trzecie. Z wcześniejszych zeznań W. W., prezesa zarządu, spółki C., wynika, iż nie posiada wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi. Nie potrafił również wskazać kontrahentów, od których spółka nabywała towary handlowe w postaci telefonów komórkowych. Z jego zeznań wynika, że w okresie, kiedy był prezesem, spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą. W odniesieniu do handlu telefonami komórkowymi podkreślił, że zajmował się tym A. M., od momentu kiedy nowym udziałowcem spółki Ch. została spółka U., reprezentowana przez nowego prezesa K. M.. To A. M. podejmował w spółce Ch. wszystkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami. Zauważono, że twierdzenia W. W. nie zostały poparte żadnym dowodem. Al. M. nie udało się przesłuchać, a w miejscu wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jego miejsce zamieszkania zajmuje siedziba Państwowego Portu Lotniczego. Natomiast K.M.zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U.Ze złożonych przez K. M. zeznań wynika również, iż nawet nie zna osoby W. W.. Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom W. W. z dnia 7 kwietnia 2014 r. w zakresie jakim twierdzi on, iż uczestniczył w transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych do firmy Ł.L.. W ocenie organu zeznania W. W. mają jedynie uprawdopodobnić, iż Ch.sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W. W.twierdził, iż weryfikował faktury wystawione przez A. M. na sprzedaż telefonów komórkowych w 2009 r., choć w zeznaniach z dnia 25 lutego 2009 r. twierdził iż, "formalnie przestałem być prezesem zarządu (...) w połowie 2007 r." Z tego wynika zdaniem organu, że weryfikacji tej dokonywał dwa lata po tym jak przestał pełnić funkcję prezesa w Ch. sp. z o.o. Ponadto w zeznaniach z dnia 18 sierpnia 2011 r. kategorycznie zaprzeczył, aby znał firmę L.Ł.Libery i uczestniczył w transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych. Z akt sprawy wynika, że transakcje dostawy telefonów komórkowych do firmy Ł.L. udokumentowane spornymi fakturami, w których jako wystawca figuruje Ch. sp. z o.o. nie zostały dokonane przez tę spółkę. Zebrany materiał dowodowy wykazał bowiem, że rzeczywistym dostawcą tych towarów były osoby nieustalone z imienia i nazwiska, nie reprezentujące dostawcy powołanego w treści tych faktur. Sama spółka, choć ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż sama nie dysponowała żadnymi towarami. W związku z powyższym należy zdaniem organu przyjąć, że faktury wystawione przez Ch. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczanego w nich wykazanego.

Istotne dla organu było to, iż z zeznań Ł. L. odnośnie do współpracy z K.sp. z o.o. oraz Ch.sp. z o.o. wynika, że Ł. L. nigdy nie był w siedzibie tych spółek, nie dokonywał w żaden sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahentów prócz sprawdzenia firmy Ch. w internecie, przy czym na czym polegało to sprawdzenie podatnik nie opisał. Samo okazanie mu dokumentów rejestracyjnych, na co wskazuje w zeznaniach w 2014 r. (we wcześniejszych zeznaniach nie wspominał o okazywaniu żadnych dokumentów) miało być dla niego wystarczającym argumentem do uznania podmiot za wiarygodny. Zwrócono też uwagę na fakt, iż z wymienionymi firmami podatnik nie zawarł pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała jego interesy w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tych kontrahentów, której przezorny przedsiębiorca nigdy wykluczyć nie może. Zdaniem organu brak pisemnej umowy jest niezrozumiały, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę skalę współpracy z tymi podmiotami, odzwierciedloną w wystawionych w latach 2008 – 2009 fakturach. Zwrócono uwagę, że poza spornymi fakturami Ł. L. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez te spółki. Nie potrafił również wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które przywoziły zamówione karty i telefonu spółek. Jedyną osobą jaką Ł.L. kojarzył z transakcjami nabycia telefonów z K.był J. J., natomiast w przypadku Ch. był to "Pan J.", którego nazwiska nie wskazał, także podczas przesłuchania przeprowadzonego w toku niniejszej sprawy.

Nie dano wiary zeznaniom Z.P., W. W. oraz J. J., złożonym w prowadzonym wobec Ł.L. postępowaniu kontrolnym za 2009 r., w których potwierdzili zawarcie transakcji sprzedaży telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ch. sp. z o.o. i K.sp. z o.o. Wyjaśniono, że zeznania Z.P. i W. W. są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami (włączonymi do niniejszej sprawy), w których zaprzeczyli, aby w ogóle znali Ł.L. lub jego firmę L.i wiedzieli cokolwiek o sprzedaży do niej telefonów komórkowych. Za niewiarygodne uznano także zeznania Ł. L. z 2014 r. w zakresie, w jakim miałby potwierdzić, iż sprzedającym telefony do jego firmy były wskazane wyżej spółki. Organ zaznaczył, że to, iż rzekomo Ł.L.sprawdzał dokumenty rejestracyjne oraz pełnomocnictwa współpracujących z nim spółek sprzeczne jest z zeznaniami jakie złożył w toku prowadzonego postępowania za 2008 r., dotyczącego tych samych spółek, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 27 listopada 2013 r., na którą podatnik również wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 173/14 z dnia 2 kwietnia 2014 r. oddalił skargę i uznał, iż podatnik nie dochował należytej staranności i miał świadomość, że uczestniczy w nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem podatku VAT odliczając podatek naliczony z faktur mających pochodzić od firm: K.sp . z o.o. oraz Ch. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one faktycznych transakcji gospodarczych.

Podsumowano, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż Ł. L. nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, tym bardziej, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami odbiegały od standardów przeprowadzania transakcji gospodarczych. Dlatego też nie można przyjąć zdaniem organu, iż Ł. L. działał w dobrej wierze. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

1. w rzeczywistości propozycja współpracy została złożona przez wyżej wymienione spółki telefonicznie; nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi (w trakcie postępowania nie przestawiono żadnych pełnomocnictw, które - jak twierdzi skarżący - istniały) do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków transakcji;

2. dokonywanie płatności tylko gotówką i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub z imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo iż transakcje opiewały na wysokie kwoty ( od kilku do kilkunastu tysięcy złotych);

3. osoby dostarczające telefony i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie nie tylko ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu firm: K.sp. z o.o. oraz Ch. sp. z o.o.;

4. brak jakiejkolwiek wizyty w siedzibie wskazanych wyżej spółek. Zeznania skarżącego wskazują, że kontaktował się on telefonicznie z osobami K sp. z o.o. oraz Ch sp. z o.o., ale nie pamięta z kim rozmawiał. Kojarzył jedynie osobę o imieniu J i J;

5. nie zadbał o to, żeby na fakturach od wskazanych wyżej firm znalazły się informacje o unikatowych numerach IMEI telefonów komórkowych, gdyż skarżący "nie przypominał" sobie, aby taka czynność praktykowana była przez inne firmy, a zaniechanie takie ewentualne reklamacje zakupionego towaru i jednocześnie świadczy o nierzetelność transakcji.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub, w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołania naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej uznano, że jest on chybiony, gdyż w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano uwzględniając wszechstronność materiału dowodowego, którego podstawę stanowią między innymi protokół z badania ksiąg podatkowych, zeznania licznych świadków, adnotacje urzędowe, pisma od organów podatkowych oraz skarbowych, pisma z Prokuratury Okręgowej, Komendy Policji, opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, pisma właścicieli nieruchomości, pod których adresem miały się znajdować siedziby firm, będących kontrahentami podatnika, zastrzeżenia z dnia 16 czerwca 2014 r. do protokołu kontroli, dokumenty sądowe. Tak zebrany materiał dowodowy organ poddał wnikliwej analizie i swobodnej ocenie, ustalając w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu niekompletności materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchania w charakterze świadka A. M. pełniącego według podatnika funkcję dyrektora w Ch.sp. z o.o. w 2009 r., wskazano, że organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy pozwalający dowieść, iż za wykorzystaniem Ch. sp. z o.o. działały nieustalone z imienia i nazwiska osoby. Organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe środki w celu ustalenia miejsca pobytu A. M. w Polsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. M.(zgodnie z oświadczeniem złożonym do Krajowego Rejestru Sądowego), jest obywatelem izraelskim (nr paszportu BM [...]), podającym adres pobytu w Polsce w W.Pod podanym adresem znajduje się Port Lotniczy a z informacji z baz danych, w posiadaniu których jest organ kontroli skarbowej, nie ustalono innego adresu pobytu A M. w Polsce. Ponadto wbrew temu, co podatnik twierdzi, organ kontroli skarbowej nie miał możliwości ustalenia miejsca pobytu A. M. na podstawie informacji uzyskanych w ramach wymiany informacji podatkowych, bowiem Izrael nie jest sygnatariuszem Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 lipca 1988 r. Zdaniem organu dla oceny transakcji pomiędzy Ch.sp. z o.o. a skarżącym przesłuchanie A. M. nie jest istotne. A. M. w ocenie organu nie jest osoba wiarygodną, podając jako miejsce pobytu (kierowania korespondencji) adres portu lotniczego w W.. Ponadto pod wskazanym adresem A. M. nie odbiera kierowanej do niego korespondencji.

Co do zarzutu nieuwzględnianie zeznań wymienionych w odwołaniu świadków podniesiono, że zarzut jest nieuzasadniony, gdyż faktycznie organ kontroli skarbowej nie pominął tychże zeznań. Wszystkie protokoły przesłuchań tych osób znajdują się w aktach sprawy, a treść większości z nich została przytoczona w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu organ I instancji dokładnie przedstawił ocenę tych dowodów w tym przyczyn i zakresu w jakim uznał złożone zeznania za niewiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że co do zasady zeznania należy odczytywać w sposób kompleksowy w zestawieniu ze wszystkimi pozostałymi zeznaniami świadków i strony złożonymi w badanym zakresie. Nie można wyciągać wniosków poprzez przytaczanie zdań z wybranego, przesłuchania gdy powołane zdania sprzeczne są z treścią pozostałych przesłuchań tego samego świadka.

Odnosząc się do kwestii protokołu przesłuchania W. W. z dnia 6 lutego 2012 r. stwierdzono, iż brak jest w aktach sprawy powołanego dokumentu. Natomiast w zebranym materiale dowodowym znajduje się protokół z przesłuchania w charakterze świadka tej osoby z 27 lutego 2012 r. stanowiący załącznik do protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie Ch. sp. z o.o. (protokół ten został włączony do postępowania postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r.). Powyższy protokół datowany jest na dzień 27 lutego 2012 r. i tego dnia też został podpisany przez świadka (własnoręczny podpis i data W. W.). Wyjaśniono, iż faktem jest, że w treści protokołu błędnie podana jest data 6 lutego 2012 r. i prawdopodobnie stąd podatnik wywodzi, iż protokół ten został spisany w dniu 6 lutego 2012 r. Jednakże bezsprzecznie protokół ten został sporządzony w dniu 27 lutego 2012 r., o czym świadczy wpisanie tej daty przez świadka. Wskazano, iż do niniejszego postępowania włączono pięć innych protokołów z przesłuchań W.W., a ponieważ treść tychże zeznań nie była wzajemnie sprzeczna, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał tylko trzy włączone przesłuchania oraz przesłuchanie przeprowadzone w niniejszym postępowaniu, co nie narusza przepisów prawa w tym zakresie. W przypadku zeznań świadków Z.

P. i W. W. podawane przez nich okoliczności współpracy K. sp. z o.o. i Ch.sp. z o.o. pojawiają się dopiero w zeznaniach złożonych w toku niniejszego postępowania, to jest w roku 2014, natomiast we wcześniejszych zeznaniach - dotyczących chociażby postępowania za 2008 r. – W. W. i Z. P. kategorycznie zaprzeczają, iż mieliby znać firmę podatnika i wiedzieć cokolwiek o sprzedaży do jego firmy telefonów komórkowych. J. J. także dopiero w zeznaniach złożonych w toku niniejszego postępowania w 2014 r. wyjaśnił, iż Z. P. wykonywał czynności w K. sp. z o.o., to znaczy wyszukiwał kontrahentów. We wcześniejszych zaś zeznaniach J. J.rolę Z. P. sprowadził do figuranta, podpisującego dokumenty.

Ponadto nie można uznać zeznań J. J. z dnia 7 kwietnia 2014 r. za wiarygodne, spójne i logiczne, gdyż J. J. w swoich zeznaniach wyjaśnił między innymi, iż w K.sp. z o.o. był zatrudniony na kontrakcie menedżerskim, a z tytułu wykonywanej pracy nie pobierał wynagrodzenia. Zwrócono uwagę, że sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i logiką jest, aby osoba zarządzająca przedsiębiorstwem nie pobierała z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto nielogiczne jest, aby w przypadku posiadania przez J. J. upoważnienia, nie podpisywał on żadnych dokumentów, tylko przedstawiał je do podpisu Z. P.. Ta okoliczność wskazuje, iż J. J. przez takie działanie chciał ukryć fakt sprzedaży podatnikowi telefonów komórkowych działając jako osoba fizyczna. Natomiast w kwestii pominięcia zeznań podatnika z dnia 4 czerwca 2014 r. należy stwierdzić zdaniem organu, że i te zeznania nie zostały przez organ kontroli skarbowej pominięte, obszerna ich treść została powołana w zaskarżonej decyzji, niemniej jednak ze względu na całokształt zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie odmówiono im wiarygodności. Wskazano, że fakt, iż organ skarbowy nie uznał zeznań podatnika w zakresie opisanych przez niego kontaktów handlowych z firmami K.oraz Ch. za wiarygodne nie daje podstawy do twierdzenia, że zeznania te przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zostały pominięte.

W przypadku kwestionowanych przez podatnika zeznań O. N. należy stwierdzić zdaniem organu, iż zeznania te są spójne i logiczne. O. N. przedstawił cały proceder nielegalnego obrotu kartami pre-paid oraz wskazał poszczególnych ich uczestników. Szczególnego zaś znaczenia zeznania te uzyskują w powiązaniu z treścią zeznań podatnika i zeznań M. K.. Treść zeznań O. N. potwierdził podatnik chociażby w trakcie przesłuchania z dnia 4 czerwca 2014 r., które rzekomo zostało przez organy pomięte. Podatnika zeznał wówczas: "wiem że z początku 2008 r. M. K. współpracował z firmą Pana P.G., gdzie dostawcą towaru był O. N., a faktury byty wystawiane przez G.". Powyższe zeznania wskazują zatem zdaniem organu, że jeśli nawet podatnik nie był zaangażowany w latach 2007 i 2008 r. w nielegalną działalność, to już wtedy był świadomy istnienia tak zwanej "szarej strefy" w branży telefonów komórkowych i kart pre-paid. Wymaga pokreślenia fakt, że w niniejszym postępowaniu ocena zeznań O. N. została przeprowadzona jako materiał dodatkowy w celu oceny wiarygodności podatnika, co do wiedzy o istnieniu nierzetelności i nieprawidłowości w obrocie towarami będącymi przedmiotem jego działalności. Natomiast całość zebranego materiału dowodowego - nawet bez zeznań O. N. - pozwala na stwierdzenie, że dochowując należytej staranności podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi o nieustalonym źródle pochodzenia.

Odnośnie do kwestionowania przez podatnika wiarygodności O. N. jako narkomana i osoby chorej psychicznie oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry co do stanu jego zdrowia i konieczności przesłuchania wszystkich osób wymienionych w postanowieniu prokuratury, a współpracujących z N. (ok. 40 osób) stwierdzono, że nie ma podstaw do przesłuchania osób wymienionych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów O. N. z dnia 31 października 2011 r. nr VI Ds [...], gdyż przesłuchanie miałoby dotyczyć okoliczności nieistotnych dla przedmiotowego postępowania. Wymienione tam osoby nie są osobami związanymi z firmami K. oraz Ch. sp. z o.o., od których pochodziły sporne faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. A nierzetelność transakcji opisanych w tych fakturach została wystarczająco udowodniona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu nie ma również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry oraz z dokumentacji lekarskiej O. N.. Przyznanie się przez O. N. do załamania psychicznego w 1998 r. oraz zażywania narkotyków nie ma znaczenia dla sprawy. Organ stwierdził zresztą, że nie posiada wiedzy na temat dokumentacji medycznej O. N., jak również podatnik nie wskazał, gdzie ta dokumentacja mogłaby się znajdować. Nie ma także w ocenie organu żadnych wskazań, iż O. N. w trakcie składania wyjaśnień był pod wpływem narkotyków lub mógł doznawać objawów absencyjnych. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż treść zeznania O. N. nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika, nie uprawnia do sugerowania, iż O.N. składał wyjaśnienia w stanie ograniczonej poczytalności. Ponadto jak wcześniej wskazano, zeznania O.N. nie są kluczowe w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, iż jak wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie podatnik wiedział w jakim charakterze został wezwany i czego przesłuchanie będzie dotyczyć. Wezwanie kierowane do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawierało informację właśnie co do zakresu przesłuchania, a mianowicie informację, że wezwanie to kierowane jest w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym nr [...]. Postępowanie to prowadzone było w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Natomiast fakt, że podatnik oczekiwał, aby wezwanie zawierało konkretne pytania jakie będę do niego kierowane podczas przesłuchania, celem wcześniejszego przygotowania się do nich, nie stanowi naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek taki nie wynika również z innych przepisów tej ustawy.

Z kolei odnośnie do zarzutu błędnych ustaleń w kwestii podstawowej – prawdziwości transakcji, które dokumentują sporne faktury – podniesiono, że w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wykazał, iż rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych był J. J., a nie K.sp. zo.o. W kwestii posiadania pełnomocnictwa przez J. J. do reprezentowania spornej spółki, w ocenie organu kontroli skarbowej takiego pełnomocnictwa nigdy nie było, a wszelkie twierdzenia odnośnie do rzekomego pełnomocnictwa J. J. i Z. P. zostały złożone wyłącznie na potrzeby uprawdopodobnienia, iż K.sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transakcji z firmą podatnika. Potwierdzeniem tejże oceny jest fakt nieokazania na żadnym etapie postępowania kontrolnego rzekomego pełnomocnictwa. Ponadto okoliczności wystawiania faktur wskazują, iż nie było takiego dokumentu. Mianowicie niezrozumiałym by było w ocenie organu w przypadku posiadania pełnomocnictwa przez J. J. nie podpisywanie przez niego faktur sprzedaży, tylko "podsuwanie" ich do podpisu Z.P.. Ta okoliczność wskazuje, iż J. J. nie działał jako pełnomocnik K. sp. z o.o. i przez takie działanie chciał ukryć fakt sprzedaży na rzecz firmy podatnika telefonów komórkowych działając jako osoba fizyczna. Ponadto twierdzenia odwołania, iż K.sp. z o.o. dysponowała telefonami komórkowymi stoją w sprzeczności z zeznaniami Z. P. z 3 sierpnia 2011 r., "nie -widziałem kart doładowujących do telefonów komórkowych, ani telefonów komórkowych." W odniesieniu do działania J. J. w K.sp. z o.o. organ stwierdził, iż jest niespotykane, aby to udziałowiec w miejsce prezesa zarządu lub zatrudnionych pracowników zajmował się prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana jest przez uprawnione do tego organy, w przypadku K. sp. z o.o. przez Prezesa Zarządu Z. P.. Ponadto niedopuszczanie jest, aby udziałowiec prowadził działalność gospodarczą spółki z o.o. bez wiedzy zarządu spółki (umocowania), jak miało to miejsce w przedmiotowym przypadku.

Również w kwestii faktur, w których jako wystawca widnieje firma Ch. sp o.o. zebrany materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wykazał, iż rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych nie była ta spółka. Na potwierdzenie tej tezy organ kontroli skarbowej zebrał szeroki materiał dowodowy, między innymi przesłuchał w charakterze świadka W. W. pełniącego w roku 2009 funkcję Prezesa Zarządu Ch. sp. z o.o., włączył przesłuchania tejże osoby przeprowadzone w toku postępowań prowadzonych przez prokuraturę oraz przeprowadził czynności sprawdzające. Organ ocenił zeznania W. W. jako niespójne i sprzeczne, jednakże kilka elementów tych zeznań jest w ocenie organu bezspornych. A mianowicie W. W. jako Prezes Zarządu (jak wynika z przesłuchań z 2010 i 2011 r.) praktycznie nic nie wie na temat działalności Ch. sp. z o.o. i transakcjach handlowych z firmą podatnika. Wskazuje za to na osobę o nazwisku A. M., która miała rzekomo działać z ramienia Ch.sp. z o.o. jako dyrektor, a od połowy 2007 r. jako prezes zarządu. Z zebranego natomiast materiału dowodowego wynika, iż A. M. nie został powołany na prezesa zarządu Ch. sp. z o.o. w 2007 r., a dopiero w 2009 r. na tę funkcję miał go powołać K. M., który nie mógł tego uczynić. W związku z powyższym organ stwierdził, iż A.M. nie działał w imieniu Ch. sp. z o.o., lecz wykorzystał sporną półkę do legalizowania swojej działalności jako osoby fizycznej.

Skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w powołanych przez skarżącego wyrokach C-80/11 i C-142/11 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podtrzymując swoją dotychczasową linię orzecznictwa, wskazał , iż aktualne jest stanowisko, że tylko wówczas, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzecznego z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot podjął wszelkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości - jak w przedmiotowej sprawie - lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organ kontroli skarbowej wykazał bowiem istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje z firmami K.sp. z o.o. oraz Ch. sp. z o.o. nie były rzetelne. Wskazuje na to m.in. fakt, iż nie zawarto żadnych pisemnych umów, podatnik nie zna osób reprezentujących ww. spółki, ani osób, które dokonywały dostaw, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, faktury dokumentujące zakupy towarów były dostarczane przez nieznane podatnikowi z nazwiska osoby, które też odbierały płatność w gotówce, przy czym podatnik nie dysponował żadnym dowodem wpłaty. Nie starał się również pozyskać wiedzy o kontrahentach, jak również nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie organu odwoławczego wszystkie te okoliczności, mając na uwadze długotrwałość współpracy oraz jej rozmiar, wskazują, że dochowując należytej staranności, podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie telefonami komórkowymi o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywał do tego wagi. Tym samym w ocenie organu rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dokonane zostało z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określonego miedzy innymi w treści wyroków, na które podatnik powołuje się w złożonym odwołaniu.

Reasumując, po rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Ł. L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, bez analizy autonomicznej dowodów, szczególnie zeznań świadków i oparcie materiału wyłącznie na dowodach zebranych prze organ I instancji, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę prawną, błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania, bezkrytyczne uznanie za wiarygodne zeznania O. N., gdy w świetle materiału dowodowego świadek ten podał nieprawdę, iż wiedział o przestępczym procederze handlu telefonami komórkami,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych wobec braku zrealizowania składanych przez stronę postępowania wniosków dowodowych o przesłuchane świadków i poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 210 § 4 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 122 z zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta,

- art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, w zawiadomieniach o przesłuchaniu skarżącego jako strony brak było informacji w jakim zakresie będzie przesłuchanie, co uniemożliwiło czynny udział w postępowaniu,

- art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak podania w zawiadomieniach kierowanych do skarżącego na przestrzeni lat 2011-2014, dotyczących przesłuchania świadków - którego świadka będzie organ przesłuchiwał, i na jaką okoliczność,

- art. 191 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i prawdy materialnej, w wyniku dokonania wybiórczej, fragmentarycznej oceny dowodów z przesłuchania świadków, a w konsekwencji pominięciu części zeznań świadków kluczowych dla niniejszego postępowania nieodpowiadających tezie przyjętej przez organ,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich protokołów z przesłuchań świadków zeznań z 4 czerwca 2014 r. Ł. L., z 7 kwietnia 2014 r. J. J., z 20 maja 2014 r. M. K., z 6 maja 2014 r. Z. P., z 27 lutego 2012 r. i 7 kwietnia 2014 r. W. W.

,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych – brak przesłuchania w charakterze świadka A.M. oraz nieprzesłuchanie żadnej z czterdziestu osób wskazanych w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt VI Ds. [...] wydanym w postępowaniu, w którym przedstawiono O.N. zarzuty,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, a skarżący działał w dobrej wierze,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. poprzez jego niezastosowanie,

- niewłaściwe zastosowanie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 oraz wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2012r, sygn. C-285/11, poprzez uznanie, że podatnik nie zachował szczególnej staranności, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w takiej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji,

- art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia dokonanych transakcji zakupu telefonów komórkowych od podmiotów wskazanych na spornych fakturach, a podstawy były, gdyż wg organów świadkowie składali rozbieżne zeznania,

- naruszenie równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez niewystawienie na rzecz J. J., A. M. decyzji w sprawie VAT.

Wobec treści zarzutów Ł. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W treści skargi podniesiono, że organ błędnie ocenił stan faktyczny i z zeznań przesłuchanych osób wyciągnął błędne wnioski. Skarżący wskazał na fragmenty zeznań przesłuchanych świadków i stwierdził, że wynika z nich, iż podane przez organ spółki prowadziły działalność gospodarczą. Osoby, które pełniły w nich funkcje zarządcze, faktycznie kierowały tymi spółkami. W szczególności powoływał się w tym zakresie na zeznania świadków złożone w 2014 r. Ponadto dokonywane transakcje były typowe dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wszelkie płatności i dostawy towaru zostały w pełni zrealizowane, a zatem odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów.

Skarżący zakwestionował treść i formę protokołów przesłuchań świadków, wskazując, że nie wiadomo jakiego okresu dotyczyły, pytania jego zdaniem były niedokładnie postawione, co wypaczało sens odpowiedzi. Podobnie skarżący wypowiedział się co do kierowanych do niego zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Brakowało w jego ocenie wymienionych wyżej podstawowych danych odnośnie tych przesłuchań. Zauważył, że mimo, iż ustawa nie zawiera w tym względzie szczególnych uregulowań, to organ winien się kierować koniecznością zapewnienia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza możliwości strony przygotowania się do przesłuchania.

Zarzucono, że ustalenia faktyczne decyzji w przedmiocie VAT za 2008 r. zostały bezkrytycznie przyjęte w zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem decyzja za rok 2008 r. jest przedmiotem postępowania sądowego. Zdaniem skarżącego organ ponownie rozpoznaje sprawę za 2008 r.

Zarzucił aprioryczną ocenę dowodową odnośnie osoby A. M.. Koniecznym jego zdaniem było osobiste przesłuchanie tej osoby, które mogłoby doprowadzić do właściwej oceny jego wiarygodności. Przyjęcie, że jest niewiarygodny jedynie na podstawie podania przez niego adresu pobytu – lokalizacji portu lotniczego – jest przedwczesne. Jako przedwczesną ocenił skarżący również odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych w skardze, stwierdzając, że ocena wiarygodności może nastąpić dopiero po ich przeprowadzeniu. Szczególnie za istotne skarżący uznał przeprowadzenie dowodów w przedmiocie zdolności postrzegania i komunikowania przez O. N..

Istotne było zdaniem skarżącego, iż spółki K. i Ch. w deklaracjach VAT- 7 i sprawozdaniach finansowych rozliczyły się z dokonanej sprzedaży do firmy skarżącego. Zaznaczył, że spółka B. była podmiotem istniejącym, skoro tego rodzaju dokumenty składała.

Skarżący zaznaczył po raz kolejny, że dokonał wymaganego sprawdzenia kontrahentów pod względem legalności ich działania, gdyż sprawdził dokumenty rejestracyjne, pełnomocnictwa, informacje zawarte w Panoramie Firm, ponadto dokonał też sprawdzania dostarczanego towaru.

Odnośnie do siedziby spółki B. przy ul. P. w K. skarżący podniósł, że pod tym adresem spółka faktycznie użyczała lokal. Nie była zawarta pisemna umowa, niemniej nie powinno to mieć znaczenia dla sprawy. Zaświadczył o tym Z.P.. Brak prowadzonych w tej spółce postępowań podatkowych i kontrolnych jedynie potwierdza zdaniem skarżącego, że spółka była rzetelna.

Zaznaczył skarżący, iż z całokształtu materiału dowodowego nie wynika wcale, by spółka B. nie dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych i by nie sprzedała ich firmie skarżącego. Brak dokumentacji w spółce B., ich zaginięcie, nie może obciążyć skarżącego. Kategoryczne stwierdzenie, że ta spółka nie sprzedała skarżącemu telefonów – narusza zasadę prawdy materialnej. Szczególnie zdaniem skarżącego świadczą o fakcie sprzedaży zeznania Z.P. z roku 2012 i 2014. Zeznał on bowiem, że brał udział w transakcjach z firmą skarżącego. Zeznania te wbrew ocenie organu są spójne. Skarżący zwrócił uwagę, że organ, dokonując oceny zeznań tego świadka z 2014 r. jako niespójne z poprzednim zeznaniem, powinien przeprowadzić dodatkowe postepowanie wyjaśniające. Wypowiadając się o zeznaniach J.J., skarżący podniósł, iż organ przeprowadził niepełne postępowanie dowodowe, nie uwzględniając zwłaszcza okoliczności, że ten świadek miał umocowanie do działania w imieniu spornej spółki, między innymi do sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego koniecznym było zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia dokonania spornych transakcji. Upatrując w postępowaniu naruszenia zasady równości podniósł, że wobec J. J. nigdy nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku VAT. Podniósł także, że stwierdzone nieprawidłowości po stronie spółki B. nie wynikają z jego działań i nie mogą skutkować podatkowymi konsekwencjami. Spółka L.działała w dobrej wierze i nie brała udziału w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Brak było okoliczności wskazujących na to, że skarżący mógł mieć świadomość, iż spornych transakcji dokonywał we własnym imieniu J. J..

Odnośnie do spółki C. skarżący podniósł, że i ta spółka była podmiotem istniejącym, co potwierdza korespondencja miedzy organami podatkowymi. Błędnie została zaewidencjonowana w bazie P.. Z dniem 4 kwietnia 2007 r. zmieniła adres siedziby na Plac G. w K. zmieniając tym samym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług tej spółki został zamknięty z dniem 16 kwietnia 2010 r., natomiast ostatnie deklaracje złożone zostały za miesiąc wrzesień 2009 r. Do sierpnia 2009 r. spółka dysponowała umową najmu lokalu przy Palcu G. w K.. Posiada otwarte obowiązki w zakresie VAT i CIT od 31 grudnia 2007 r. Skarżący rozpoczął współprace z tą spółką, gdyż współpracowała ona ze spółką S., której prezes M.K. jako pierwszy dokonał sprawdzenia wiarygodności spółki Ch.. Sprawdzenia tej spółki dokonał także skarżący, dysponując dokumentem powołania A. M. na dyrektora spółki. Podobnie jak w przypadku spółki B. skarżący zwrócił uwagę, że z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, by spółka Ch. nie dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych i by nie sprzedała ich firmie skarżącego. Brak dokumentacji w spółce Ch., ich zaginięcie, nie może obciążyć skarżącego. Stwierdzając, że ta spółka nie sprzedała skarżącemu telefonów – organ narusza zasadę prawdy materialnej. Zarzucono, że pomimo wielokrotnie składanych wniosków nie przesłuchano A. M., który w roku 2009 zajmował się sprzedażą spornego towaru z ramienia Ch., zatem miał pełną wiedzę o dokonywanych w roku 2009 transakcjach. Nierzetelność dokonywanych przesłuchań skarżący upatrywał w pominięciu protokołów przesłuchań wskazanych w skardze.

Skarżący podtrzymał zarzut, że nie włączony został do akt postępowania istotny protokół przesłuchania W. W. z 6 lutego 2014 r., nie przyjmując wyjaśnień organu zawartych z zaskarżonej decyzji o błędnym oznaczeniu daty spisania protokołu, który faktycznie miał być spisany w dniu 27 lutego 2012 r. W tym protokole W. W.potwierdził, że zajmował się sprzedażą kar pre-paid. Podobnie zeznał w roku 2011. Generalnie, przytaczając zeznania tej osoby, skarżący wyraził sprzeciw co do uznania ich za nierzetelne i niespójne. Świadek jako prezes spółki Ch.do 2009 miał wskazać, że spółka ta zajmowała się nie tylko handlem stalą, ale też sprzedażą telefonów komórkowych i kart pre – paid. Nieprzesłuchanie świadka A.M.spowodowało zdaniem skarżącego ograniczenie jego obrony, gdyż ostatecznie nie mógł odnieść się do faktów i okoliczności, które ten świadek mógłby przedstawić. Zaznaczył, że w jego ocenie nie miał podstaw, by wątpić w nierzetelność spornych spółek. Wywiązywały się ze swoich zobowiązań w terminie, transakcje przebiegały standardowo. Zarzucił, że nie mógł przedstawić prócz spornych faktur innych dokumentów, które by uwiarygodniły, że stwierdzone w nich transakcje miały miejsce. Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe w sprawie winno koncentrować się na ustaleniu, na podstawie jakich okoliczności winien powziąć wiedzę lub wątpliwości, że istnieje ryzyko, iż transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w jego imieniu. Dopiero porównanie sposobu działania jego firmy ze sposobem działania innych podmiotów gospodarczych powoduje, że możliwe są ustalenia czy skarżący naruszył zasady staranności, skutkujące pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącego organ zbyt dużą wagę przywiązał do wewnętrznych relacji sprzedających spółek, a ponadto zarzuty niestaranności w działaniu skarżącego oparł, nie przeprowadzając analizy zasad, które panują powszechnie na rynku handlowym. Brak zawarcia pisemnych umów mógłby mieć znaczenie według skarżącego na gruncie cywilnoprawnym. Skarżący zaznaczył, że jego działania wobec spornych spółek nie odbiegały od powszechnie przyjętych zwyczajów w handlu, a skoro tak to nie można pociągać go do odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący odniósł się szeroko do świadka O. N., wskazując, że organ na podstawie postępowania karnego wobec tej osoby wywiódł wniosek o świadomości skarżącego na temat szarej strefy w handlu telefonami komórkowymi i kartami pre – paid. Tymczasem skarżący wskazał, że protokoły zeznań O. N. powołane przez organ w niniejszej sprawie dołączone były uprzednio do prowadzonego wobec skarżącego postępowania w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2006 i styczeń – grudzień 20007 r. W tym postępowaniu skarżący dowiódł, że świadek O. N. jest niewiarygodny ze względu na stan zdrowia i zażywanie substancji narkotycznych i postępowania w konsekwencji zostały umorzone. Skarżący nie był wymieniany jako uczestnik nielegalnego procederu w zeznaniach osób z postepowań za rok 2007. Wskazano w tych zeznaniach, że środowisko handlujących jest środowiskiem zamkniętym. Żadna z osób wskazanych w postanowieniu prokuratora z 31 października 2011 r. nie wskazała skarżącego jako biorącego udział w procederze zakupu i sprzedaży kart doładowujących. Okoliczność, że skarżący znał O. N. nie może być jedyną okolicznością decydującą o przyjęciu, że miał on świadomość i brał udział w podejrzanym procederze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organami w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których wystawcą były dwie spółki: K. oraz Ch. w W., a które to faktury zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. inn. w postaci dokumentów źródłowych, protokołu badania ksiąg podatkowych, zeznań licznych świadków, adnotacji urzędowych, pism od organów skarbowych oraz podatkowych, pism z komendy policji i Prokuratury okręgowej, opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, pism właścicieli nieruchomości, pod których adresem miały się znajdować siedziby firm, będące kontrahentami skarżącego, dokumentów sądowych, wyjaśnień i zastrzeżeń skarżącego) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Skarżący cytując wyrywkowe fragmenty zeznań świadków próbuje uzasadnić stawianą przez siebie tezę o rzeczywistym charakterze kwestionowanych transakcji. Nie bierze jednak pod uwagę faktu, że zeznania te (chodzi w szczególności o zeznania Z.P., J. J., W. W. oraz wyjaśnienia skarżącego składane w 2014 r.) organ uznał za niewiarygodne z uwagi na fakt, iż całkowicie odbiegają od poprzednich, składanych przez te osoby w 2008 r., nadto nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że zostały one złożone w większości po wyroku tut. Sądu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 173/14 w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r., co nie mogło pozostawać bez związku dla ich treści.

W opinii sądu zatem organy udowodniły bezsprzecznie fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo omówił powyższe kwestie, dlatego w tym miejscu nie ma potrzeby ich przytaczać. Należy jedynie podkreślić, że co do K. sp. z o.o. zasadnie uznano, że faktycznym dostawcą telefonów komórkowych do firmy skarżącego był J. J., a spółka jedynie firmowała prowadzoną przez niego w tym zakresie działalność. Z akt sprawy wynika bowiem, że to J. J. powołał na prezesa zarządu spornej spółki Z. P. - swojego wieloletniego znajomego - wyznaczył przedmiot jej działalności oraz nawiązywał współpracę z dostawcami towarów i usług, których podczas prowadzonego postępowania nie chciał ujawnić, przyjmował składane telefonicznie zamówienia, wyszukiwał kontrahentów. To również J.J.ustalał warunki sprzedaży oraz przygotowywał dokumentację na uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu. On też ostatecznie odbierał pieniądze za zbywany towar lub usługi wykazane na kwestionowanych fakturach, choć nigdy formalnie w spółce nie był zatrudniony. Natomiast Z.P. - pełniący funkcję prezesa, pomimo składania podpisów na fakturach oraz na deklaracjach, w rzeczywistości nie posiadał żadnego wpływu na przebieg spornych transakcji. Ponadto nie brał udziału - co potwierdzają zarówno jego zeznania jak i J. J. - w zakupach telefonów komórkowych, a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez J. J..

Dlatego też faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem miały one miejsce pomiędzy innymi podmiotami, niż tam opisane. Co istotne, organy nie kwestionują istnienia i dostawy towaru, ale stwierdzają, że nie pochodził on ze źródła wskazanego na fakturach.

Wbrew przekonaniu skarżącego i późniejszym zeznaniom Z. P. i J. J., ten ostatni nie posiadał żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu spółki (brak ich w aktach sprawy), zaś twierdzeniu, że zatrudniony był na kontrakcie menadżerskim bez wynagrodzenia sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i logiką. Słusznie organ podnosi, że niewiarygodne jest, by osoba zarządzająca przedsiębiorstwem na taką skalę nie pobierała z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto, jak zasadnie argumentuje DIS, nie jest logiczna okoliczność, że mając stosowne upoważnienia nie podpisywał żadnych dokumentów w spółce, a przedkładał wszystkie do podpisu Z. P.

Z kolei jeśli chodzi o spółkę Ch., to w toku postępowania ustalono, że dokumentowana spornymi fakturami sprzedaż nie została dokonana przez wskazaną wyżej spółkę, ale przez nieustalone osoby trzecie. Z wcześniejszych (uznanych w części za wiarygodne) zeznań W. W., prezesa zarządu spółki Ch. wynika, iż nie posiada wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi. Nie potrafił również wskazać kontrahentów, od których spółka nabywała towary handlowe w postaci telefonów komórkowych, stwierdził, że nie zna skarżącego. Z jego zeznań wynika, że w okresie, kiedy był prezesem, spółka prowadziła wyłącznie działalność w zakresie handlu stalą. W odniesieniu do handlu telefonami komórkowymi podkreślił, że zajmował się tym A. M., od momentu kiedy nowym udziałowcem spółki Ch.została spółka U., reprezentowana przez nowego prezesa K. M.. To A. M. podejmował w spółce Ch. wszystkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami. Tyle tylko, że nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie powyższych zeznań w odniesieniu do sprzedaży telefonów komówrkowych. A. M. nie udało się przesłuchać, nie wiadomo nawet, czy taka osoba faktycznie istnieje. Natomiast obywatel czeski K. M. zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U.. Ze złożonych przez K. M. zeznań wynika również, iż nawet nie zna osoby W. W.. Jego dane personalne, jak ustalono w toku postępowania karnego, posłużyły jedynie do założenia spółki Ch., zaś jego podpisy na wszelkiej dokumentacji były sfałszowane. Sama spółka, jakkolwiek ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie dysponowała żadnymi towarami.

Również sam skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat współpracy ze wskazywanymi firmami. Nie znał danych personalnych osób, z którymi się miał kontaktować w trakcie współpracy ze spółkami, oprócz faktur brak jest też jakichkolwiek innych dokumentów, z których wynikałby fakt przeprowadzenia transakcji, skarżący nie podpisywał bowiem umów pisemnych, nie kwitował odbioru gotówki, nie wizytował siedziby obydwu spółek, a wszelkie rozmowy handlowe miał prowadzić wyłącznie przez telefon.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze braku kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań A. M., była uzasadniona. Organ bowiem zebrał wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę Ch.. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że bezpośrednią przyczyną pominięcia zeznan tego świadka były okoliczności obiektywne, a mianowicie brak możliwości ustalenia jego adresu. Również sam skarżący, pomimo że złożył wniosek o przesłuchanie tego świadka, nie był w stanie podać jego adresu. Nie wiadomo nawet, czy osoba taka rzeczywiście istnieje, czy też osoby, które za pośrednictwem spółki Ch. prowadziły działalność gospodarczą, nie wykorzystały danych personalnych tej osoby, jak uczyniły to w stosunku do danych personalnych K. M.. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, jak wskazano wyżej, że faktycznie dane tej osoby zostały wykorzystane do założenia spółki Ch., zaś jego podpisy sfałszowane. Wprawdzie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych ze spółką Ch., zeznania świadka A. M. byłyby niewiarygodne nawet gdyby potwierdził, że transakcje były dokonywane pomiędzy tą spółką a skarżącym. Niemniej jednak głównym powodem braku przeprowadzenia tego dowodu były inne okoliczności. Nie można zapominać, że organ podjął próbę przesłuchania tej osoby. Okazało się jednak, że podany przez niego adres to siedziba lotniska wojskowego, zaś na podstawie baz danych organu kontroli skarbowej nie ustalono innego adresu A. M. w Polsce. Nie było też możliwości ustalenia jego miejsca pobytu na podstawie informacji uzyskanych w ramach wymiany informacji podatkowych, bowiem Izrael nie jest sygnatariuszem Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 lipca 1988 r. Dodatkowo straż graniczna nie odnotowała wjazdu takiej osoby na teren kraju.

Nadto wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął protokołów przesłuchań świadków i skarżącego z dnia 4 czerwca 2014 r., zeznań J. J. z dnia 7 kwietnia 2014 r., M. K. z dnia 20 maja 2014 r., Z. P. z dnia 6 maja 2014 r. i W. W. z dnia 27 lutego 2014 r. i 7 kwietnia 2014 r. Jak wynika z analizy akt sprawy wszystkie one były przedmiotem analizy, treść większości z nich została nawet przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ jednak ocenił powyższe zeznania we wzajemnym powiązaniu z pozostałym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż tylko taki zabieg pozwolił na odtworzenie rzeczywistego obrazu funkcjonowania spółek B. i Ch. w życiu gospodarczym, co miało bezpośrednie przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Odmienna ocena tychże zeznań od oczekiwań skarżącego i uznanie ich za niewiarygodne, nie może świadczyć o wadliwości decyzji. Zwłaszcza że organ bardzo precyzyjnie wskazał, z jakich powodów nie daje wiary tym dowodom. Co do błędu w dacie protokołu przesłuchania W. W. z dnia 27 lutego 2014 r. organ precyzyjnie wyjaśnił tę kwestię skarżącemu w decyzji odwoławczej, w tym miejscu nie ma więc potrzeby przytaczania tych kwestii.

Odnosząc się natomiast do zeznań O. N. stwierdzić należy, że w bardzo nikłym stopniu stały się one podstawą ustaleń dokonywanych przez organy. W zasadzie ich przywołanie miało jedynie na celu pośrednie wsparcie tezy organów o tym, że skarżący brał udział w bezfakturowym obrocie telefonów oraz kart pre-paid i podważenia wiarygodności zeznań skarżącego. Nie dotyczyły one natomiast zakwestionowanych transakcji ze spółkami K. i Ch.. Stąd słusznie organy uznały wniosek podatnika o przesłuchanie kilkudziesięciu świadków – osób uczestniczących w procederze zakupu i sprzedaży kart pre-paid wraz z O. N. za pozostający bez związku ze sprawą.

Skarżący zarzucił także organom naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie był informowany w zawiadomieniu o jego przesłuchaniu o zakresie tego przesłuchania. W konsekwencji nie mógł się do tego przesłuchania przygotować. Jak wynika z treści powołanego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Została w nim zawarta zasada przekonywania, która zmierza do tego, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Zasada ta odnosi się przede wszystkim do decyzji, która powinna być uzasadniona w taki sposób, aby strona przekonana o jej słuszności nie składała odwołania, lecz dobrowolnie ją wykonała. W żaden sposób nie można z niej jednak wysnuć wniosku, że organ ma obowiązek informowania strony o zakresie jej przesłuchania. Ponadto w pełni należy podzielić stanowisko organu, że skarżący wiedział w jakim charakterze został wezwany na przesłuchanie i czego ono będzie dotyczyć. Nie można natomiast uznać za zasadne oczekiwań skarżącego, że organ w wezwaniu wskaże konkretne pytania, które mają być zadane. Takiego obowiązku nie można wysnuć z żadnego obowiązującego przepisu.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z przepisu tego skarżący odczytał, że organ powinien go poinformować, którego świadka będzie przesłuchiwał i na jaką okoliczność. Również i w tym zakresie należy podzielić zapatrywania organu podatkowego, że nie miał on w zawiadomieniu obowiązku podawania jacy konkretnie świadkowie zostaną przesłuchani. Zawiadomienia zawierały natomiast przedmiot postępowania, czyli skarżący wiedział, czego przesłuchania świadków będą dotyczyły. Organ słusznie przy tym podkreślił, że skarżący miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i mógł wobec powyższego uzyskać interesujące go informacje poprzez przeglądnięcie akt sprawy. Na poparcie swojego stanowiska organ w odpowiedzi na skargę wskazał stosowne orzeczenia sądowe. Dodatkowo można również wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11, w którym wprost zostało stwierdzone, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. NSA podkreślił, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 cyt. ustawy) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. W wyroku tym znalazło się także kategoryczne stwierdzenie, że jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony Sąd uznał nadto zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organ nie powziął żadnych wątpliwości odnośnie do fikcyjności faktur. Wskazać dodatkowo należy, że przepis ten nie mógłby mieć zastosowania także z uwagi na fakt, że kwestia dotyczy ustalenia stanu faktycznego, nie zaś wątpliwości co do istnienia bądź treści stosunku prawnego.

Wreszcie stwierdzić należy, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady równości wynikający z art. 32 Konstytucji RP. Żaden przepis prawa nie nakazuje bowiem dla prawidłowości decyzji podatkowej wydania decyzji dotyczących kontrahentów podatnika.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie – wbrew zarzutom skargi - zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do października 2009 r.

W tym miejscu należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia wskazywanych w niej przepisów stosownych dyrektyw unijnych.

Z kolei odnośnie do badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organy precyzyjnie wskazały okoliczności, które jego zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że skarżący powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy. Podniesiono bowiem, że kontrahenci skarżącego złożyli mu propozycję współpracy telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. W trakcie postępowania zresztą nie przedstawiono żadnych pełnomocnictw, które – jak twierdzi skarżący – istniały. Kolejną przesłanką było dokonywanie płatności tylko gotówką i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo że transakcje opiewały na wysokie kwoty (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych). Ponadto osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu spółek. Kolejnym argumentem organów, był brak jakiejkolwiek wizyty skarżącego w siedzibie ww. spółek, a jedynie kontakt telefoniczny i to bez wskazania z jaką osobą skarżący się kontaktował. Skarżący nie zadbał również o to, żeby na fakturach znalazły się informacje o unikatowych numerach IMEI telefonów komórkowych, uniemożliwiające ewentualne reklamacje. Organ podkreślił przy tym, że skarżący w istocie dbał jedynie o formalną poprawność wystawionych faktur, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do kwestii legalności obrotu, podczas gdy okoliczności współpracy ze spółkami K. oraz Ch. odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Słusznie nadto organ wskazuje, że skarżący nie zawarł pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała jego interesy w przypadku jakiekolwiek nierzetelności kontrahentów. Brak tej pisemnej umowy jest niezrozumiały, jeśli weźmie się pod uwagę skalę współpracy i dwuletni okres jej trwania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że o ile można odrębnie kwestionować każdą z podanych okoliczności wskazując np., że nie jest niczym szczególnym nawiązywanie współpracy telefonicznie, czy też zapłata gotówką lub brak legitymowania osób dostarczających towar, to wystąpienie łączne tych przesłanek musi prowadzić już do wniosków jakie zostały przedstawione przez organ.

Przy czym słusznie organ nie dał wiary złożonym w 2014 r. przez skarżącego zeznaniom, jakoby sprawdzał dokumenty rejestracyjne oraz pełnomocnictwa współpracujących z nim spółek, gdyż są one całkowicie sprzeczne z tymi zeznaniami, które składał w 2008 r. Wówczas stwierdził, że dokumenty te weryfikowane były wyłącznie przez M. K. – wspólnika spółki S., w której i skarżący jest udziałowcem i za pośrednictwem której miał zostać nawiązany kontakt z Ch.. Trudno w tej sytuacji mówić o dołożeniu należytej staranności, skoro skarżącemu przy prowadzeniu działalności na własny rachunek wystarczy zapewnienie od osoby trzeciej o rzetelności przyszłych kontrahentów. Wskazując w skardze, że dokonał sprawdzenia spółki Ch. w internecie w istocie nie opisuje, na czym to sprawdzenie miałoby polegać i jakie z tego źródła uzyskał informacje o kontrahencie.

Dla skarżącego było jedynie istotne, że otrzymywał towar i były wystawiane faktury. Jak się jednak okazało, wskazani przez M. K. kontrahenci okazali się podmiotami nierzetelnymi, które w istocie nie prowadziły działalności. Oczywiście nie można odmawiać nikomu posiadania zaufania do wspólników, niemniej jednak jeżeli okaże się, że osoba taka dokonała błędnych ocen, należy ponieść związaną z tym odpowiedzialność.

Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).