Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 595/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2  i par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2321/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę A.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 18 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowany. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w prowadzonym kantorze, pod pozorem sprzedaży (wymiany) waluty, Strona dokonywała na rzecz B. (dalej "Spółka") nieewidencjonowanej sprzedaży granulatu złota. W konsekwencji, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), Dyrektor UKS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. z tytułu tej sprzedaży, jak i z tytułu sprzedaży waluty (na rzecz podmiotów innych niż Spółka). W przypadku sprzedaży granulatu złota za podstawę opodatkowania przyjęto wartość wpłat dokonanych przez Spółkę na rachunek bankowy Strony, wyliczając podatek należny przy zastosowaniu metody "w stu". Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia usług hangarowania samolotu, powołując się na brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 25 czerwca 2015 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Organ odwoławczy podzielił, przyjętą przez Dyrektora UKS, ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o dokonywaniu przez Stronę na rzecz Spółki sprzedaży granulatu złota, pod pozorem transakcji wymiany waluty. Jako dowody, z których wynikają powyższe okoliczności, organ wskazał: wyjaśnienia Strony złożone do protokołu przesłuchania, zeznania kasjerek z kantorów prowadzonych przez Stronę (K.L., A.S.), materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku (sygn. sprawy [...]), obejmujący m. in. protokoły przesłuchań osób uczestniczących w obrocie granulatem złota (V.D., A.O., Z.S. i M.K.) oraz dowody kupna-sprzedaży waluty z wszystkich prowadzonych przez Stronę kantorów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w przyjętej przez Dyrektora UKS metodzie szacowania podstawy opodatkowania, uznając za wyjaśnione prawidłowo mechanizm, zasadność i przesłanki zastosowanej metody, uwzględniającej zeznania świadków oraz dowody wpłat środków pieniężnych. Za prawidłowe uznano także rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego, dostrzegając przy tym, że Strona w odwołaniu w istocie go nie podważała.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Skarżący - żądając jej uchylenia - zarzucił naruszenie: (1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i 3, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT; (2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.; (3) art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p., względnie (4) art. 23 § 4 O.p.; (5) art. 193 § 4 O.p.; (6) art. 120 O.p.; (7) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.; (8) art. 121 § 1 O.p.; (9) art. 123 § 1 i art. 124 O.p.; (10) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p.; (11) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.; (12) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; (13) art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie spornych w sprawie okoliczności opierają się przede wszystkim na dowodach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, włączonych do akt sprawy stosownym postanowieniem. Na tej podstawie odtworzono schemat działalności związanej z obrotem granulatem złota, w którym uczestniczyli m. in. Skarżący i Spółka. Sąd przywołał ustalenia faktyczne, z których wynika, że osobą kierującą grupą zaangażowaną w ww. proceder był V. D., zaś za handel granulatem złota w poszczególnych okresach odpowiadały M.K., A.O., Z.S. Ze złożonych w toku postępowania karnego zeznań ww. osób wynika, że złoto nabywane było w kantorze Skarżącego i był on jego głównym dostawcą. Pierwsza transakcja miała miejsce jesienią 2012 r. Płatność z tytułu zakupu złota następowała z konta Spółki, w formie przelewu bankowego, natomiast jako tytuł przelewu wskazywano "zakup euro". Na okoliczność wydania granulatu złota Skarżący nie wystawiał faktur VAT. Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wynikało ponadto, że Spółka w listopadzie i grudniu 2012 r. dokonała na rzecz Strony przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.673.155 zł, które następnie Skarżący wypłacał w banku w formie gotówkowej i w przeciągu kilku dni od ww. czynności wystawiał na rzecz Spółki dowody kupna-sprzedaży waluty lub dowody wypłaty gotówki. Po krótkim okresie funkcjonowania Spółki jej rolę przejął inny podmiot. Fakt dysponowania przez Skarżącego granulatem złota potwierdziła zatrudniona przez niego kasjerka, K.L.. W ocenie Sądu słuszna jest zatem konkluzja organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że dokumenty wystawione przez Stronę na rzecz Spółki nie dokumentują stanu faktycznego, bowiem transakcje oznaczone jako wymiana waluty dotyczyły w rzeczywistości sprzedaży granulatu złota. Materiały w aktach odnoszące się do późniejszego okresu niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uwiarygadniają stanowisko organów, co do ustalonego przez nie charakteru współpracy Skarżącego ze Spółką. Sąd wskazał przy tym na, wynikającą z art. 181 O.p., dopuszczalność posłużenie się dla celów postępowania podatkowego dowodami zgromadzonymi na potrzeby postępowania karnego przy jednoczesnej ocenie tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W rozpoznanej sprawie, zdaniem sądu, organy orzekające wymaganiom tym sprostały. W rezultacie Sąd uznał, że w tej sprawie organy wykazały wystąpienie przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży, jak też należycie przedstawiły i wyjaśniły przyjęty sposób oszacowania. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organy pozostałych wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania (w tym art. 188 i art. 210 § 4 O.p.), jak również przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art.86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i 3, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich bezpodstawne zastosowanie,

b) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie,

c) art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p., poprzez ich zastosowanie pomimo braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 O.p., względnie

d) art. 23 § 4 O.p., przez: (1) przyjęcie metody szacowania opierającej się na ogólnikowych i niejasnych zeznaniach świadków i podejrzanych (D., S., K.), przy równoczesnym bezpodstawnym odrzuceniu wniosku Strony dotyczącego ponownego przesłuchania ww. osób, w celu uzupełnienia i doprecyzowania ich zeznań składanych przed organami ścigania o informacje i dane niezbędne dla oceny prawnopodatkowej transakcji realizowanych pomiędzy Stroną a Spółką; (2) pominięcie szeregu informacji istotnych dla sprawy, a wynikających z zeznań ww. osób, w tym wskazujących, że w okresie objętym kontrolą spółki kontrolowane przez V.D., w tym Spółka, faktycznie odbierały z dużą częstotliwością od Strony znaczne ilości waluty euro i nieuwzględnienie tego faktu przy szacowaniu podstawy opodatkowania; (3) bezpodstawne uznanie, że Strona dokonywała sprzedaży granulatu złota już w listopadzie 2012 r., podczas gdy z zeznań V. D. wynika, że handel granulatem złota rozpoczęty został dopiero w grudniu 2012 r.,

e) art. 193 § 4 O.p., przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Strony, pomimo faktu, że dokonane w nich zapisy w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty i prowadzone były zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

b) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz wydanie decyzji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, w szczególności w zakresie zeznań świadków, i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

c) art. 121 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie przez organ odwoławczy starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w zakresie: (1) realizacji przez Stronę ze Spółką transakcji, których przedmiotem była waluta euro; (2) stosowania przez Stronę, przy skupie waluty euro, preferencyjnej ceny skupu we wszystkich należących do niej kantorach wymiany walut oraz braku porównania tych cen do cen skupu waluty euro stosowanych w analogicznym okresie przez niezależne podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem walutami; (3) zaniechania przeprowadzenia dowodów ze świadków - osób zatrudnionych we wszystkich kantorach należących do Strony, na okoliczność okresowego skupu waluty euro, która była następnie przedmiotem dostawy na rzecz Spółki,

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., przez bezzasadne odrzucenie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczności tam wskazane, w tym m.in. z przesłuchania, w ramach prowadzonego wobec Strony postępowania, wskazanych świadków, tj. V.D., Z.S., M.K. oraz A.O., na okoliczność charakteru transakcji realizowanych przez Stronę z podmiotami reprezentowanymi przez ww. osoby, w tym Spółką, co było niezbędne do wyjaśnienia rażących sprzeczności w ich zeznaniach składanych w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego, w porównaniu z istniejącym materiałem dowodowym (dowodami źródłowymi, zeznaniami innych świadków, zeznaniami Strony),

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 i 124 O.p., przez ich niezastosowanie i (1) nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, (2) brak faktycznego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do treści wskazanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wszelkich wyjaśnień potwierdzających stanowisko Strony, w tym fakt odbioru waluty euro od Skarżącego, (3) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie rzekomej realizacji przez Stronę dostawy granulatu złota, jak również rzekomego braku transakcji kupna i sprzedaży na rzecz Spółki waluty euro w okresie objętym kontrolą oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące przedmiotu transakcji realizowanych przez Stronę w okresie objętym kontrolą, (4) całkowite pominięcie w skarżonej decyzji znanych organowi drugiej instancji faktów i dowodów potwierdzających, że Strona w okresie objętym kontrolą nie dokonywała na rzecz Spółki dostaw granulatu złota, a przedmiotem tych transakcji była waluta euro;

III. art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu przez sąd pierwszej instancji transakcji realizowanych przez Stronę w okresie objętym kontrolą niezgodnie ze stanem faktycznym, brak przywołania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również faktyczne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów Strony, dotyczących:

a) uchybień organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności oparcie się zasadniczo na dowodach zebranych w toku prowadzonego równolegle postępowania karnego (zeznania oskarżonych), przy równoczesnym odrzuceniu wniosku Strony o ich uzupełnienie ze względu na liczne nieścisłości wykazane szczegółowo w skardze;

b) braku wyjaśnienia, z jakiego powodu przyjęto, że Skarżący dokonywał sprzedaży granulatu złota już w listopadzie 2012 r., skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na to wskazujących, zaś z zeznań V.D. wynika, że handel złotem zapoczątkowany został dopiero w grudniu 2012 r. oraz brak ustalenia, od którego dnia grudnia 2012 r. Skarżący rozpoczął rzekomą sprzedaż granulatu;

c) przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, opierającej się w głównej mierze na ogólnikowych i niejasnych zeznaniach świadków/podejrzanych (D., S., K.) i bezpodstawnym odrzuceniu wniosku Strony dotyczącego ponownego ich przesłuchania w celu uzupełnienia i doprecyzowania ich zeznań składanych przed organami ścigania o informacje i dane niezbędne dla oceny prawnopodatkowej transakcji realizowanych pomiędzy Stroną a Spółką, przy równoczesnym pominięciu szeregu informacji istotnych dla sprawy, a wynikających z zeznań ww. osób, w tym wskazujących, że w okresie objętym kontrolą podmioty kontrolowane przez V.D., w tym Spółka, faktycznie odbierały z dużą częstotliwością od Strony znaczne ilości waluty euro i nieuwzględnienie tego faktu przez organ przy szacowaniu podstawy opodatkowania;

d) zignorowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszelkich dowodów wskazanych przez Stronę oraz wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków wymienionych w nich osób, na okoliczności tam wskazane, oraz brak odniesienia się przez sąd do zarzutów Strony w tym zakresie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

5.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor - mimo, że jako podstawę kasacyjną powołał wyłącznie art. 174 P.p.s.a. - sformułował w istocie zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuca on bowiem naruszenie zarówno przepisów o charakterze stricte materialnym (pkt I lit. a i b skargi kasacyjnej), jak i przepisów stricte procesowych (pkt II i III skargi kasacyjnej).

Dodatkowo w pkt I lit. c i d skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których charakter nie jest oceniany w sposób jednolity. Chodzi mianowicie o przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że choć art. 23 O.p. został umieszczony przez ustawodawcę w Dziale "Powstawanie zobowiązań podatkowych", ujęcie go w części ww. ustawy poświęconej zobowiązaniom podatkowym nie determinuje jednak jego materialnoprawnego charakteru (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX/el. 2019). W doktrynie i orzecznictwie obecne są bowiem dwie grupy poglądów na ten temat. W myśl jednej z nich mamy w tym przypadku do czynienia z normami o charakterze proceduralnym, związanymi z postępowaniem dowodowym (por. np. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 262; J. Szczepanik, Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 39). Taki też pogląd prezentuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że art. 23 O.p. jest przepisem postępowania, stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2004 r., I FSK 181/04; z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05;, z 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 194/08; z 16 lipca 2009 r., I FSK 620/08; CBOSA). Reprezentujący stanowisko przeciwne twierdzą natomiast, że art. 23 O.p. należy zaliczyć do przepisów prawa materialnego, zaś oszacowanie stanowi alternatywę dla ustalania podstawy opodatkowania w sposób właściwy dla danego podatku (por. np. B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o treści i zakresie pojęcia "procedura podatkowa" (w:) Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 60.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z przedstawionych powyżej poglądów, w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących szacowanie podstawy opodatkowania zostaną rozpoznane w uwarunkowaniach przewidzianych dla naruszenia prawa procesowego, a nie jak wskazała Strona w skardze kasacyjnej - jako naruszenia norm materialnych.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; CBOSA). Dodatkowo treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mają charakter pochodny w stosunku do uchybień procesowych, a ich naruszenie polegało, zdaniem Skarżącego, na niewłaściwym, czy wręcz bezpodstawnym, zastosowaniu. Zatem również z tej przyczyny zarzuty procesowe zostaną ocenione jako pierwsze.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. kasator wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących: oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 4), gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4) oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124). Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

5.4. Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania najdalej idące skutki procesowe wywołać może zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09; CBOSA).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten ma więc charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut jego naruszenia, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; CBOSA). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., II FSK 1451/16; CBOSA).

5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii autora skargi kasacyjnej co do tego, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w tej skardze - nie spełniają wymogów ustawowych z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przede wszystkim sygnalizowane przez kasatora przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, które przejawiać się ma tak, jak Skarżący wyjaśnia to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie stanowi wady uzasadnienia orzeczenia sądu, a powinno być kwestionowane przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej (tj. np. art. 122, art. 187, czy art. 191 O.p.), co też z resztą autor skargi kasacyjnej prawidłowo uczynił (patrz część 4 pkt II powyżej; zarzuty te zostaną rozpoznane przez sąd kasacyjny w dalszej kolejności).

Jeśli zaś chodzi o niewskazanie i niewyjaśnienie przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w żaden sposób zarzutu tego nie rozwinął, ani nie doprecyzował. W rezultacie należy uznać, że wspomniany zarzut, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - nie został uzasadniony, co powoduje, że nie poddaje się on kontroli instancyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia autora skargi kasacyjnej o nieustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do części zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności wskazanych na stronie 5 i 6 skargi kasacyjnej (pkt III lit. a-d). Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykazuje bowiem, że sąd pierwszej instancji odniósł się również do takich podniesionych w skardze kwestii, jak: możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym przy równoczesnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony postępowania o ich powtórzenie bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym oraz zasadność nieuwzględnienia tych wniosków; wskazanie dowodów, z których wynika, że sporne transakcje dokonywane były w listopadzie i grudniu 2012 r.; wyjaśnienie zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., a przeciwne twierdzenia kasatora okazały się bezpodstawne.

5.6. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że choć Skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p., argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w istocie kwestionuje on głównie (1) odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych oraz (2) dokonaną przez te organy i zaakceptowaną przez sąd ocenę zgromadzonych dowodów. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spośród szeregu zarzutów dotyczących ww. przepisów, autor skargi kasacyjnej uzasadnił tylko te odnoszące się do naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. Podniesione zarzuty zostaną zatem ocenione przez sąd kasacyjny ze szczególnym uwzględnieniem tych ostatnich przepisów prawa.

5.7. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11; CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Z art. 188 O.p. wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; CBOSA).

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zostały dokonane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Zauważyć należy przede wszystkim, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały wprawdzie w dużej mierze ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych przez organy ścigania, co jednakże samo w sobie nie dyskwalifikuje ich znaczenia dowodowego, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji. Brzmienie art. 180 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, a z treści art. 181 cytowanej ustawy wprost wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, że samo wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach o charakterze karnym nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż zasada bezpośredniości dowodów doznaje w tym zakresie dopuszczalnego odstępstwa.

5.9. W takim przypadku, jak zasadnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kwestią o kluczowym znaczeniu jest natomiast należyta, odpowiadająca regułom wynikającym z art. 191 O.p., ocena takich dowodów. W skardze kasacyjnej Strona podnosi w tym zakresie zarzut dokonania przez organy podatkowe wadliwej oceny dowodów oraz bezrefleksyjnej i arbitralnej akceptacji tej oceny przez sąd pierwszej instancji. Jej zdaniem, materiały dowodowe zaczerpnięte z postępowania karnego, na których organy oparły swoje ustalenia w sprawie, są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami źródłowymi, zeznaniami innych świadków oraz samej Strony. Z tego też powodu Skarżący na etapie postępowania administracyjnego kilkukrotnie wnioskował o powtórzenie dowodów z przesłuchania osób takich jak: V.D., M.K., A.O. i Z.S. bezpośrednio w postępowaniu przed organami podatkowymi i z jego udziałem. Wnioski te nie zostały jednakże uwzględnione, zdaniem Strony, wbrew regulacji art. 188 O.p.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim wskazać należy, że dokonana przez stronę postępowania, odmienna od przyjętej przez organy podatkowe, ocena tego samego materiału dowodowego w żadnej mierze nie świadczy o wadliwości oceny organów podatkowych, jeżeli ta ostatnia respektuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta, jak już wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia, polega zaś na konieczności kierowania się przez organ przy ocenie dowodów prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie reguły te zostały zachowane. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora dowody znajdujące się w aktach sprawy, a pozyskane z postępowania karnego, w sposób spójny, logiczny i w zasadzie jednoznaczny wskazują, że Skarżący - pod pozorem transakcji wymiany waluty - dokonywał na rzecz Spółki sprzedaży granulatu złota, nie dokumentując tych dostaw fakturami VAT i nie odprowadzając z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Genezę i mechanizm tej współpracy pomiędzy Stroną a Spółką najpełniej oddają zeznania M.K., a także V.D. oraz A.O. Osoby te przyznały wprost, że Spółka została nabyta przez osoby podstawione przez V.D. właśnie w celu dokonywania obrotu granulatem złota. Dostawcą towaru na rzecz Spółki był Skarżący, a transakcje organizowano tak, aby upozorować transakcje wymiany walut. Zeznania tych osób są zaś na tyle spójne i uzupełniając się, tworzą logiczny ciąg zdarzeń, że należało je uznać za kontrdowody do treści zeznań i wyjaśnień Skarżącego (składanych w toku postępowania kontrolnego i karnego), potwierdzających wprawdzie fakt sprzedaży waluty na rzecz Spółki, ale za to mało precyzyjnych, ogólnych i niekonkretnych, a przez to gołosłownych. To właśnie te cechy zeznań Skarżącego zadecydowały o odmówieniu im wiarygodności i daniu wiary zeznaniom ww. osób o przeciwnej treści.

Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że: "(...) Potwierdzenie realizacji transakcji, których przedmiotem była waluta euro, znaleźć można w załączonych do akt sprawy protokołach z przesłuchań, w tym Strony oraz osób, których zeznania stanowią dla organu odwoławczego kluczowy dowód w sprawie.(...)". Przytacza przy tym wprost cytaty z protokołów przesłuchań Z.S. z 15 sierpnia 2013 r., 4 września 2013 r. oraz 6 listopada 2013 r., a także M.K. z 17 czerwca 2014 r.

Odnosząc się do tych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z całokształtu zeznań Z.S. znajdujących się w aktach sprawy (poza zeznaniami przywołanymi przez Skarżącego również protokoły przesłuchań z 14 sierpnia 2014 r. oraz 8 kwietnia 2014 r.) wynika, że jej udział w transakcjach pomiędzy podmiotami kontrolowanymi przez V.D. a Skarżącym, dotyczących zarówno obrotu granulatem złota, jak i transakcjach walutowych, miał miejsce dopiero od wiosny roku 2013, a więc w okresie późniejszym niż objęty zaskarżoną decyzją (listopad i grudzień 2012 r.). Dodatkowo ww. nie uczestniczyła w transakcjach pomiędzy Skarżącym a Spółką, gdyż jak wynika z zeznań M.K. i V.D., wiosną 2013 r. Spółka została sprzedana i tym samym "wyłączona" z obrotu granulatem złota, a jej miejsce w łańcuchu tego obrotu zajął inny podmiot.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo, że zeznania Z.S. zostały wykorzystane w rozpoznawanej sprawie jako materiał dowodowy, na którym oparto ustalenia dotyczące współpracy Skarżącego ze Spółką, z podanych powyżej względów trudno przypisywać im w tym zakresie charakter kluczowy. O tym, że miały one jedynie charakter uzupełniający świadczy również treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego ([...] akt administracyjnych).

Jeśli zaś chodzi o zacytowany w skardze kasacyjnej fragment zeznań M.K. z 17 czerwca 2014 r. zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania ww. osoby z tej daty. Dowód taki nie został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z 22 stycznia 2015 r., ani też żadnym innym aktem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak sąd pierwszej instancji, nie może zatem odnieść się do treści tych zeznań, gdyż w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Na marginesie zauważyć należy, że w aktach sprawy nie znajdują się również protokoły przesłuchań podejrzanego V.D. z 30 lipca 2013 r. oraz z 27 listopada 2014 r., na treść których powołuje się autor skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżący nie zarzuca niekompletności materiału dowodowego z tego względu, że ww. dowody nie znajdują się w aktach sprawy, czy też że nie zostały wzięte pod uwagę przez organy, ale przez pryzmat treści tych dowodów podważa ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z powodów wyjaśnionych powyżej (art. 133 P.p.s.a.) taki zarzut nie może być jednakże skuteczny.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zachodziła też konieczność powtórzenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego przesłuchań w charakterze świadków osób, których zeznania (wyjaśnienia) z postępowania karnego zostały włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej. Jak już wskazano wcześniej, uwzględnienie wniosku dowodowego strony postępowania uzależnione jest od tego, czy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu są istotne dla sprawy oraz czy nie zostały one już w postępowaniu udowodnione za pomocą innych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący zawarł wniosek o przesłuchanie w jego obecności V.D., M.K., A.O. oraz Z.S. w piśmie z 22 grudnia 2014 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli, [...] akt administracyjnych). Motywując ten wniosek podniósł, że dotychczasowe zeznania ww. osób pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami jego i jego pracowników oraz posiadanymi przez niego dokumentami. Żądanie to nie zostało przez organ pierwszej instancji uwzględnione z uwagi na fakt, że organ ten dysponował już zeznaniami (wyjaśnieniami) ww. osób złożonymi w postępowaniu karnym i zeznania te uznał za wyczerpująco wyjaśniające okoliczności, dodatkowego wyjaśnienia których domagał się Skarżący (postanowienie z 22 stycznia 2015 r., [...] akt administracyjnych). Wniosek powyższy Skarżący powtórzył w piśmie z 2 lutego 2015 r. ([...] akt administracyjnych), akcentując tym razem w szczególności konieczność poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 188 O.p., podkreślał zaś ponownie, że dotychczasowe zeznania ww. osób "(...) rażąco odbiegały od stanu faktycznego, zeznań Strony, zeznań innych świadków, (...) dowodów źródłowych. Były niespójne, wewnętrznie sprzeczne oraz wzajemnie się wykluczające. (...)". Analogiczne argumenty w tym zakresie Skarżący zaprezentował także w skardze i skardze kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Skarżącego co do treści zeznań wskazanych powyżej osób są nieuprawnione. Podzielić należy w tym względzie ocenę organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że zeznania te uzupełniając się, w sposób całościowy opisują mechanizm oraz przebieg m. in. dokonywanego w kontrolowanym okresie (ale również w okresach późniejszych) nieopodatkowanego obrotu granulatem złota, w którym uczestniczył także Skarżący (w roli dostawcy towaru). Bez wątpienia nie można twierdzić, że są one "niespójne, wewnętrznie sprzeczne oraz wzajemnie się wykluczające". Zeznania te zawierają ponadto informacje obciążające dla osób je składających. Także zatem z tego względu nie ma podstaw do odmówienia im wiarygodności. Treść tych zeznań podważa przy tym wprost wiarygodność posiadanej przez Stronę dokumentacji, z której wynika, że przedmiotem transakcji ze Spółką była wyłącznie waluta euro. Jeśli natomiast chodzi o wyjaśnienia samego Skarżącego, to poza stwierdzeniem, że przedmiotem obrotu ze Spółką były transakcje walutowe, brak jest w nich dalszych szczegółowych i konkretnych informacji świadczących jednoznacznie, że tak w istocie było.

Rację ma zatem Skarżący, że zeznania zaczerpnięte z postępowania karnego, w szczególności zeznania V.D., M.K., zawierają informacje sprzeczne z twierdzeniami Strony oraz posiadanymi przez nią dokumentami źródłowymi. Sprzeczność ta - w ustalonych uwarunkowaniach faktycznych - przemawia jednak na korzyść zeznań tych osób oraz przeciwko twierdzeniom Skarżącego.

Również zeznania pracownic Skarżącego (kasjerek z kantoru, w którym dochodziło do spornych transakcji) nie dostarczają podstaw do odrzucenia ustaleń opartych na zeznaniach V.D. oraz M.K. Przeciwnie, informacje uzyskane od K.L. i A.S. ustalenia te dopełniają.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego nie naruszała art. 188 O.p. z uwagi na to, że tezy dowodowe postawione przez niego zostały już wystarczająco stwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w sprawie nastąpiło z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z tymi dowodami, najpierw w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (postanowienie Dyrektora UKS z 22 stycznia 2015 r. oraz pismo pełnomocnika Strony z 30 stycznia 2015 r. - tom IV, odpowiednio [...] akt administracyjnych), a później także w postępowaniu odwoławczym (postanowienie organu odwoławczego z 11 maja 2015 r. (tom IV, [...] akt administracyjnych).

5.11. Na uwagę nie zasługują ponadto zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu spornych transakcji. Skarżący podnosi w tym zakresie dwie kwestie, mianowicie: zastosowanie trybu szacowania mimo braku wystąpienia podstaw do zastosowania tych przepisów (tj. rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych) oraz błędne i niepełne podstawy faktyczne przyjętej metody szacowania.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepisy o szacowaniu podstawy opodatkowania zastosowane zostały w rozpoznawanej sprawie w sposób uprawniony. W myśl bowiem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W sprawie niniejszej zaistniała przesłanka wymieniona powyżej w pkt (2). Wbrew twierdzeniom Skarżącego przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem (co wyjaśniono już we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), że księgi podatkowe prowadzone przez niego okazały się nierzetelne. Nie ujęto w nich bowiem transakcji sprzedaży granulatu złota na rzecz Spółki. Z tego też względu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p.

Jeśli natomiast chodzi o podstawy faktyczne zastosowanej metody szacowania, która zdaniem Strony opiera się w dużej mierze na ogólnikowych i niejasnych zeznaniach świadków i podejrzanych, pomijając to, że spółki kontrolowane przez V.D. odbierały od Skarżącego znaczne ilości waluty euro, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wspomniane przez Skarżącego dowody były tylko jednym z elementów uwzględnionych przy oszacowaniu podstawy opodatkowania spornych transakcji. Drugim istotnym elementem - jak wskazał organ odwoławczy - były dowody wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy Strony. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zeznania świadków (wyjaśnienia podejrzanych) posłużyły nie tyle za podstawę ustalenia (oszacowania) konkretnych wartości obrotu, co stwierdzenia samego faktu nierzetelności ksiąg podatkowych Strony. Wielkość obrotu z tytułu transakcji sprzedaży granulatu złota określono zaś na podstawie udokumentowanych przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącym a Spółką.

Z kolei twierdzenie Skarżącego, że "(...)spółki kontrolowane przez V.D. odbierały od Skarżącego znaczne ilości waluty euro (...)" w żaden sposób nie podważa prawidłowości powyższych ustaleń. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie, że o ile w istocie ww. kontrolował szereg podmiotów gospodarczych zaangażowanych w różnego rodzaju aktywność gospodarczą, w tym również obrót walutą, o tyle działalność Spółki ograniczała się tylko do transakcji mających za przedmiot granulat złota.

5.12. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jej wynik. W szczególności nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony, czy zasady przekonywania. Oddalenie skargi nie było też skutkiem zaakceptowania niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń.

5.13. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie z dwóch względów. Po pierwsze, Skarżący upatrywał tego naruszenia w bezpodstawnym zastosowaniu regulacji wymienionych przez siebie w pkt I lit. a i b skargi kasacyjnej. Tymczasem skoro, jak wyjaśniono powyżej, w sprawie w sposób skutecznie nie podważony ustalono, że Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych obrotów z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki granulatu złota, których to transakcji dokonywał pod pozorem sprzedaży waluty, to stan ten zasadnie usankcjonowany został w oparciu o stosowne regulacje Ordynacji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 12).

Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów, które dotyczą prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT), zauważyć należy, że te kwestie zasadniczo nie były w sprawie sporne. Przez cały tok postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego Strona, choć w składanych środkach zaskarżenia w istocie przepisy te wymieniała jako naruszone, czyniła to bez szerszego uzasadnienia, nie przedstawiając żadnej argumentacji co do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług hangarowania samolotu. Skoro zatem tym aspektem sprawy nie zajmował się sąd pierwszej instancji, a Skarżący nie upatruje w tym zakresie zaniedbania ze strony sądu (nie formułuje stosownego zarzutu), nie może tego uczynić również sąd kasacyjny, kontrolując zaskarżony wyrok.

Po drugie zaś, wszystkie zarzuty odnoszące się do norm materialnoprawnych nie zostały w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadnione, co również stanowi przeszkodę dla poddania ich kontroli instancyjnej.

5.14. Mając zatem na względzie bezzasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.