Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 726/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134,135,145 par. 1 pkt 1 lit. a, c art. 190 art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B P na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r., według dokumentu[...] , Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...] " z siedzibą w B P zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Korei towar, określony jako linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu. Jako właściwy zadeklarowała kod CN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej, z zastosowaniem stawki celnej 1,7%. Do zgłoszenia Spółka dołączyła fakturę nr [...] . .Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej, która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do podpozycji 8479 89 97 90 taryfy.

Naczelnik Urzędu Celnego we W przeprowadził weryfikację zgłoszenia przed zwolnieniem towaru, podczas której stwierdził nieprawidłowości opisu i taryfikacji towaru. Decyzją z dnia [...] r. organ określił więc kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług. Właściwy dla zaimportowanego towaru według organu celnego jest kod CN 8462 99 55 00, ze stawką celną 2,7%.

Dyrektor Izby Celnej we W decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ stwierdził, że jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Wszystkie pozostałe urządzenia uczestniczące w tym procesie mają jedynie funkcję pomocniczą. Nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Z przedstawionego schematu procesu technologicznego wynika, że produkt po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwiema największymi systemami pras i to za pomocą podajnika taśmowego, pozostałe zaś prasy nie są połączone.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...] " wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy Prawo celne,

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit a) oraz c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pokreśliła między innymi, że w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ drugiej instancji w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zanim zapadło rozstrzygnięcie w pierwszym etapie postępowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację i wywody zawarte w kwestionowanej decyzji, podkreślając jednocześnie, że w sprawie organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, gdyż wyjaśnienia udzielone przez Dyrektora Izby Celnej w trakcie trwania postępowania administracyjnego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego nie mają charakteru wiążącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r.(sygn. akt III[...] ) oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i pozostaje w zgodności z przepisami prawa materialnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu kwalifikacji zgłoszonych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji. Organ wyraził swoje zdanie w zakresie zaklasyfikowania zgłoszonych towarów, ponawiając prośbę o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi Izba Celna poinformowała, że podziela zaprezentowane stanowisko co do funkcji urządzeń, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn.

Sąd podkreślił, że do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie samodzielnie, dokonując w granicach własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. W przebieg postępowania organ odwoławczy ani nie ingerował, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia. Pismo Izby Celnej nie zawierało żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń czy ustaleń, które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również, aby obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce przed organem odwoławczym. Nie sposób bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W , przyjąć, że organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu pierwszej instancji. Treść odpowiedzi na wystosowane pytanie nie rzutowała na postępowanie pierwszej instancji ani też nie wiązała organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej, zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ pierwszej instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd uznał, że ww. pismo nie posiada waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania. Wyrazem tego są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji zaskarżonej do Sądu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"[...] ", zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 78 konstytucji Rzeczypospolitej polskiej oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powyższej skargi jej autor wskazał, że odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na pismo organu pierwszej instancji zawierające pytanie, czy proponowane przez ten organ rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest prawidłowe, jest merytorycznym rozstrzygnięciem konkretnej sprawy. Organ pierwszej instancji przesłał organowi wyższej instancji akta sprawy i opisał w pytaniu stan faktyczny pokrywający się w całości ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a zatem nie można postrzegać tego pisma jako abstrakcyjnej prośby o konsultację. Tym samym, w opinii skarżącej spółki, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ drugiej instancji ingerował w rozstrzygnięcie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt ...) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezpośrednią ingerencję Dyrektora Izby Celnej we W w postaci zaleceń dla Naczelnika Urzędu Celnego we W co do sposobu załatwienia konkretnej indywidualnej sprawy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) kompetencje sądów administracyjnych ograniczone zostały wyłącznie do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W granicach przyznanych kompetencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia zatem jedynie prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni. Akt administracyjny jest zgodny z prawem jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego.

Sąd rozpoznając skargę w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną a w celu usunięcia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki w stosunku do wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.").

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 przywołanej wyżej ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych (postanowień) uchybiających prawu materialnemu - jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.) - jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b przywołanego przepisu), a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c ww. przepisu).

Kierując się przedstawionymi wyżej zasadami Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również wobec poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sądowa kontrola legalności wykazała bowiem, że w trakcie postępowania administracyjnego przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności i naruszenie tej zasady mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia p[...] r. (sygn. akt I GSK[...] ) uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W z dnia [...] r. (sygn. akt[...] ) i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a. ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc granice sprawy – w której orzeka w takiej sytuacji sąd – podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wyniku tego wydał orzeczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia[...] ., II OSK [...] LEX nr 238489).

Po drugie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. stanowiący, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Omawiane wyjątki mogą występować wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (por.T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. I FSK 294/05 LEX nr 187537). W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania Sądu nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających wyłączenie stosowania art. 190 p.p.s.a.

Zważyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w wyniku złożonej skargi kasacyjnej dokonał wykładni – w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego sprawy – znajdujących zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa procesowego. Sąd drugiej instancji wywiódł, że godnie zasadą dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Dwukrotnie rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i konsekwentnie do tego obowiązku ukształtowane jest postępowanie odwoławcze. Przez wzgląd na rzetelność i obiektywizm w rozpatrywaniu odwołań, organ odwoławczy - którym zazwyczaj jest organ wyższego stopnia (art. 127 § 2 k.p.a.) - nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji. "Narzucenia organowi stopnia podstawowego przez organ drugiej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym" (wyrok NSA z 22 lutego 1984 r. sygn. akt II SA 1678/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 21). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia w postaci zaleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Zalecenie wydania konkretnego rozstrzygnięcia o określonej treści narusza kompetencyjną właściwość organu niższej instancji i w rzeczywistości pozbawia ten organ samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym - podstawowego warunku praworządnego działania organów administracji publicznej w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że organ drugiej instancji w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego potwierdził prawidłowość proponowanego przez ten organ rozstrzygnięcia, co znajduje potwierdzenia w piśmie Izby Celnej we W z dnia [...] r. Nr [...]

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok NSA jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywistym jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, kwestią prawną ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe okoliczności na względzie stwierdzić więc należy – w ślad za sądem drugiej instancji – że, Naczelnik Urzędu Celnego we W w przedmiotowej sprawie zwrócił się pismem z dnia [...] r. do Izby Celnej o wyrażenie stanowiska Izby dotyczącego sposobu klasyfikacji konkretnie wymienionych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji. Do pisma organu pierwszej instancji załączone zostały istotne dokumenty akt rozpoznawanej sprawy (zestawienia importowanych elementów, opisy i wyjaśnienia strony), złożone w toku prowadzonego postępowania przed tym organem. Przedmiotem pisemnej prośby Organu pierwszej instancji było w szczególności uzyskanie potwierdzenia organu drugiej instancji, czy proponowane przez organ pierwszej instancji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ("wskazany przez organ sposób klasyfikacji"). Organ drugiej instancji w piśmie z dnia [...] r. podzielił stanowisko proponowane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dowodzi tego zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja (pismo Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r.) takim działaniem organy dopuściły się naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że "uzgodnienie" treści rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w trakcie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji skutkuje iluzorycznością gwarancji kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia za Sądem drugiej instancji, że organ wyższego stopnia jest uprawniony do udzielania pouczeń i wyjaśnień organom podporządkowanym w strukturze administracji publicznej w zakresie wyłaniających się w ramach stosowania prawa wątpliwości, lecz owe instruktażowe pouczenia nie mogą przesądzać treści decyzji w konkretnej indywidualnej sprawie, sprowadzając w postępowaniu odwoławczym instancyjną kontrolę do weryfikacji własnej oceny, w istocie przesądzającej treść decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też organy celne ponownie rozpoznając niniejszą sprawę wezmą pod uwagę powyższe stanowisko Sądu.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz mając na uwadze dyspozycję art. 190 i 170 przywołanej ustawy, orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Klauzula zawarta w pkt III wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd przy orzekaniu w sposób uwzględniający skargę, przepisu art. 152 p.p.s.a, natomiast orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art. 200 cytowanej ustawy.