Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1092/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił D. K. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. D. K. w [...], przedmiotem której była głównie sprzedaż odzieży i obuwia. Ponadto odnotowano również hurtową sprzedaż herbaty, kawy oraz opon samochodowych. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1) zaewidencjonowania w rejestrach zakupów 7 faktur wystawionych przez "Y." M. Ł. (zakup opon samochodowych) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz 5 faktur wystawionych przez Zakład "Q." W. L. (nabycie usług transportowych) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86. ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."),

2) zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży 10 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w skrócie: "WDT") - opon do hiszpańskiej firmy C. S.L. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 7. ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania ustalono następujący przebieg transakcji obrotu oponami samochodowymi: hiszpańska firma C. S.L. sprzedawała opony A. M. K.. Opony następnie nabywane były przez firmę "Y." M. Ł., która sprzedawała je dalej do X. D. K., a ta ostatnia sprzedawała je hiszpańskiej firmie C. S.L. Zdaniem organu, firmy A. M. K., "Y." M. Ł. oraz X. D. K. stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, aby stworzyć fikcyjny łańcuch transakcji, który umożliwiał im występowanie do urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT. W tym zakresie wskazano, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów źródłowych świadczących o tym, że powyższe podmioty były w posiadaniu opon samochodowych, a wobec tego transakcje zakupu i sprzedaż tego towaru nie mogły faktycznie mieć miejsca. Nie ujawniono także żadnych dowodów, które potwierdziłyby przepływy finansowe między powyższymi firmami. Według organu I instancji faktury mające potwierdzać transport opon do Hiszpanii były fikcyjne, co jednoznacznie wynika z zeznań złożonych przez W. L., który zaprzeczył wykonaniu takich usług, wskazując przy tym, że wystawiał faktury ma prośbę przedstawiciela firmy X., który dostarczał mu już wypisane i ostemplowane hiszpańskimi pieczątkami dokumenty CMR. Fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdza także dokument SCAC, przesłany przez hiszpańską administrację, w którym wskazano, że firma C. S.L. w 2010 r. wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe transakcje "z" i "do" Polski, a jednocześnie nie prowadziła żadnej krajowej (na terenie Hiszpanii) działalności gospodarczej. M. C. S. (menadżer C. S.L.) zeznał, że nie zna M. K. (właściciela A. - rzekomego nabywcy opon od firmy C. S.L.) i nie zawierał z nim żadnej umowy. Udzielił natomiast pełnomocnictwa T. M. do założenia filii firmy C. S.L. w Polsce, a za sprzedaż towarów przechodzących przez jego firmę pobierał 1%.

D. K. nie potrafił udzielić żadnych informacji w zakresie transakcji nabycia opon od "Y." i ich dalszej sprzedaży hiszpańskiej firmie C. S.L. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie wiedział skąd i dokąd były przewożone opony, gdzie były składowane, nie pamiętał nazwy hiszpańskiego kontrahenta, w ogóle nie pamiętał zawarcia umowy z hiszpańskim nabywcą. Z kolei J. K. - pełnomocnik firmy X. (jednocześnie ojciec podatnika), zeznając na okoliczność sprzedaży opon do firmy C. S.L. podał, że hiszpańską firmę reprezentował w Polsce M. K., który okazał mu na tę okoliczność notarialnie podpisane z firmą C. S.L. umowy. Do nawiązania współpracy z C. S.L. doszło za pośrednictwem internetu i odpowiedzi hiszpańskiej firmy na ofertę współpracy zamieszczoną przez firmę X. na portalu internetowym. W ocenie organu treść powyższych zeznań (z uwagi na rozbieżności, brak podstawowej wiedzy, co do transakcji) potwierdza, że transakcje między X. a C. S.L. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ I instancji uznał, że skoro zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podatnika jak i jego kontrahentów, biorących udział w rzekomym obrocie oponami samochodami, jednoznacznie wskazuje na fikcyjność przeprowadzonych transakcji na każdym etapie tego obrotu, to w takim przypadku nie może być mowy, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał świadomości przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Powołując się na wyroki TSUE i NSA, organ podkreślił, że w przypadku gdy żadna dostawa lub żadne świadczenie nie następuje, a są jedynie wystawiane tzw. "puste faktury", to przesłanka dobrej wiary nie ma w ogóle zastosowania. O istnieniu dobrej wiary nabywcy można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy występuje rzeczywisty obrót.

W odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zażądał uchylenia powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołujący się w szczególności zarzucił, że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie, zaś ten zebrany błędnie ocenił. Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na okoliczność kontaktowania się oraz realizacji transakcji z firmą C. S.L.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, co do fikcyjności transakcji dotyczących zarówno WDT przez X. D. K. opon samochodowych do hiszpańskiej firmy C. S.L., jak i nabycia tego towaru przez podatnika od "Y." M. Ł. oraz nabycia usług transportowych od firmy Zakład "Q." W. L.. Zdaniem organu II instancji, wskazane transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury je dokumentujące zostały sporządzone jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Przedstawiony w decyzji organu I instancji schemat obrotu oponami samochodowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, które charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (hiszpańskiej firmy C. S.L.) oraz podmiotów z Polski (A. M. K., "Y." M. Ł. i X. D. K.) pełniących określone role w procederze. Firma X. D. K. pełniła w tym obrocie funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za chybione uznano zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany został obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości. Zaznaczono, że udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że w sytuacji gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, to podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Uwzględniając, że w toku postępowania wykazano, iż zakwestionowane faktury opisywały transakcje między podatnikiem a "Y." M. Ł., Zakładem "Q." W. L. oraz C. S.L., które w rzeczywistości nie miały miejsca, stwierdzono, że nie mogą one stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na okoliczność składania zamówień przez firmę C. S.L. i kontaktowania się w jej imieniu przez M. K., legitymującego się pełnomocnictwem udzielonym przez ten podmiot oraz współpracy z C. S.L. oraz M. Ł., sposobu jej nawiązania i przebiegu, organ odwoławczy wskazał, że w kontekście zebranego materiału dowodowego w tym rozstrzygnięć końcowych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, tj. w firmach A. M. K. oraz "Y." M. Ł. w których ustalono, że transakcje związane z obrotem przedmiotowymi oponami nie miały miejsca oraz zeznań W. L., że nigdy nie wykonywał usług transportu na rzecz X., a jedynie wypisywał faktury VAT - zeznania R. K. nie przyczynią się do wyjaśnienia istoty sprawy, tj. czy faktury VAT dotyczące zakupu opon samochodowych od firmy "Y." M. Ł. oraz faktury VAT sprzedaży tych opon do firmy C. S.L. dokumentują rzeczywiste transakcje w nich wykazane. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności związane z zawieraniem przedmiotowych transakcji w zakresie obrotu oponami, zostały już wystarczająco potwierdzone dowodami z przesłuchania strony (D. K.) oraz przesłuchania świadka w osobie J. K.. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na możliwość stania się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od "Y." oraz Zakładu "Q.";

c) art. 42 u.p.t.u. poprzez odmówienie w praktyce skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

d) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a, 120, 121, 122, 180 § 1, 187 i 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne odmówienie skarżącemu prawa do skorzystania ze stawki VAT 0% w zakresie WDT oraz bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- działanie nie na podstawie przepisów prawa, tj. wymaganie od skarżącego realizacji obowiązków nie przewidzianych przepisami prawa, a wywodzenie ich z nieaktualnego, w tym uchylonego orzecznictwa,

- uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegający na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącego,

- dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu decyzji na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść skarżącego,

- brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść skarżącego,

- pominięcie lub niewyjaśnienie istotnych rozbieżności wynikających z okoliczności ustalonych przez inne organy pomiędzy sobą lub z okolicznościami ustalonymi przez organy w przedmiotowym postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z 7 faktur wystawionych przez "Y." M. Ł. (zakup opon samochodowych) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz 5 faktur wystawionych przez Zakład "Q." W. L. (nabycie usług transportowych) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, a także zawyżenia przez skarżącego obrotu z WDT, dokonanego na podstawie 10 faktur wystawionych na rzecz hiszpańskiej firmy C. S.L. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organów obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, które charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (hiszpańskiej firmy C. S.L.) oraz podmiotów z Polski (A. M. K., "Y." M. Ł. i X. D. K.) pełniących określone role w procederze. Zdaniem organów, firma X. D. K., jako ostatni podmiot w łańcuchu dokonywała WDT (podatek należny równoważy się z naliczonym) i wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżący neguje powyższe ustalenia organów podnosząc, że transakcje zakupu towaru (opon samochodowych) i jego dalszej odsprzedaży nie miały charakteru pozornego. Jego zdaniem, zebrane w sprawie dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez niego zakupów, jak i sprzedaży, a zatem nie może być mowy o braku po jej stronie należytej staranności.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a zatem brak jest podstaw, aby wyeliminować je z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego i zeznaniom J. K.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. dokumentowi SCAC przesłanemu przez hiszpańską administrację; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], określającej M. K. w zakresie podatku VAT za II-III kwartał 2010 r. oraz III-IV kwartał 2011 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.; protokołowi z czynności postępowania kontrolnego z dnia [...] r. przeprowadzonego w "Y." M. Ł.; wynikowi kontroli z dnia [...] r., nr [...] wydanemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla M. Ł. "Y." oraz dokonanym na jego podstawie przez M. Ł. korektom deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r.; zeznaniom M. S. C. - menadżerowi C. S.L.; zeznaniom W. L. - właściciela firmy Zakład "Q." W. L.). Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie podał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej współpracy skarżącego z firmą C. S.L. oraz "Y." i Zakładem "Q." W. L. nie potwierdzają przedłożone przez niego faktury, ani zeznania złożone przez jego pełnomocnika - J. K.. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Rację ma organ odwoławczy, że przesłuchanie kolejnego świadka (wnioskowanego przez stronę), żony skarżącego, której przysługuje prawo do odmowy zeznań, choć nie przedłużyłoby postępowania, nie mogło zmienić wyniku sprawy. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy C. S.L., "A." M. K., "Y." M. Ł. oraz X. D. K. stworzyły jedynie fikcyjny łańcuch transakcji zakupu i sprzedaży opon samochodowych, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży opon miały jedynie charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fikcyjność transakcji rzekomo zrealizowanych między wspomnianymi podmiotami wprost wynika z dokumentu SCAC sporządzonego przez administrację hiszpańską, zeznań M. C. S. oraz złożonych przez M. Ł. korekt deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r., w których uwzględnił w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Ustalenia te wprost potwierdzają, że wszystkie faktury dokumentujące zarówno nabycie opon samochodowych od A. M. K., jak i ich rzekoma dalsza sprzedaż skarżącemu nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjne zostały także wystawione faktury, które miały potwierdzać transport przez skarżącego opon do Hiszpanii, co jednoznacznie wynika z zeznań W. L., który zaprzeczył wykonaniu takich usług, wskazując przy tym, że wystawiał faktury ma prośbę przedstawiciela firmy X., który dostarczał mu już wypisane i ostemplowane hiszpańskimi pieczątkami dokumenty CMR. Pośrednio natomiast fikcyjność tych transakcji wynika z rozbieżności zeznań złożonych przez skarżącego, jak i jego pełnomocnika J. K. na okoliczność rzekomych transakcji z C. S.L.

W kontekście powyższych ustaleń nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, w wyniku której prawidłowo wywiodły, że skarżący uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji, mających na celu wyłącznie zwrot nienależnego podatku VAT.

Wyjaśnienia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tym samym, w ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia na jego wniosek dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., trafnie i szczegółowo uzasadniając odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu.

W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie uchybiły one zasadom praworządności oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, firma skarżącego i jego kontrahenci nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do 12 zakwestionowanych faktur (od "Y." i Zakładu "Q."). Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy "Y." M. Ł. i Zakład "Q." W. L., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy (odpowiednio w zakresie dostawy opon i świadczenia usług transportu opon do Hiszpanii), nie świadczyły żadnych dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że firma "Y." M. Ł. nie dostarczyła na rzecz skarżącego opon samochodowych wskazanych w spornych fakturach, bo faktycznie ich nie zakupiła i nie mogła tego towaru legalnie posiadać. Z kolei W. L. wprost zeznał, że nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz skarżącego, a jedynie, na prośbę przedstawiciela firmy skarżącego, wystawił faktury, które miały potwierdzać wykonanie usługi przez innego przewoźnika. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, a stwierdzając brak rzeczywistego obrotu towarem i świadczenia usług, zasadnie odstąpiły od badania, czy skarżący działał w ramach dobrej wiary co do rzekomo zawartych transakcji.

Udowodnienie, że firma "Y." M. Ł. nie sprzedała żadnych opon samochodowych na rzecz skarżącego, ponieważ sama również nie nabyła tego towaru od wskazanych powyżej podmiotów, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły również, że skarżący nie wykonał żadnych dostaw opon samochodowych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz hiszpańskiej firmy C. S.L. Trafne jest ustalenie, że skoro skarżący nie nabył tego towaru, to nie mógł go następnie sprzedać i dokonać WDT. W związku z tym zasadne jest stanowisko, że sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, nie dokumentowały w istocie żadnej dostawy towarów, bo nie zostały one faktycznie dokonane. Co istotne z zeznań samego skarżącego wynika, że nie pamięta on szczegółów związanych z zawarciem i przebiegiem transakcji z firmą C. S.L. Jak już wyżej podniesiono transportu opon do Hiszpanii nie dokonał również W. L.. Wiarygodność dokonanych WDT na rzecz C. S.L. podważają również informacje pozyskane w ramach wymiany informacji z administracją podatkową Hiszpanii.

Zdaniem Sądu, w poddanych sądowej kontroli decyzjach organy prawidłowo ustaliły, że skarżący czynnie uczestniczył wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji, w ramach których dokonywano obrotu oponami samochodowymi - dopuszczając się przy tym w sposób świadomy oszustw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu pustych faktur. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawcy przedmiotowych faktur, tj. firmy A. M. K., "Y." M. Ł., jak również skarżący nie działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 u.p.t.u. Dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu, widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Dodatkowo Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na wyrok ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Założeniem wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, jest jednak rzeczywisty obrót, czyli istnienie towaru i jego dostawy do poszczególnych kontrahentów, w tym skarżącego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.