Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 257/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2014r. R.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 15.620 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego we wrześniu 2012 r. wezwał skarżącą do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] października 2009 r. pojazdu marki [...] wraz z wyjaśnieniami dlaczego deklaracja nie została złożona. W odpowiedzi na to wezwanie R.T. wskazała, że nabytego przez nią pojazdu nie można zakwalifikować jako przeznaczonego do przewozu osób, bowiem na chwilę powstania obowiązku podatkowego pojazd ten z uwagi na jego obiektywne cechy budowy przeznaczony był do przewozu towarów. Skarżąca wskazała jako te cechy: jeden rząd siedzeń, część pojazdu przeznaczona do przewozu towarów była oddzielona od kabiny pasażerskiej trwałą przegrodą, niedającą się usunąć za pomocą zwykle dostępnych narzędzi, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące do mocowania tylnego rzędu siedzeń były nieczynne, unieruchomione tylne szyby. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd był oznaczony jako ciężarowy i wpisana w nim ładowność również kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec R.T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2006 r. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], pojemności silnika 2987 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu Urzędu Miasta oraz zgromadzonych w prowadzonym przez organ postępowaniu [tj. tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, faktury nr [...] z [...] października 2009 r. i rachunku z [...] października 2009 r. (wraz z tłumaczeniem) oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych w dniu [...] października 2009 r. i w dniu [...] października 2009 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, pisma M Sp. z o.o. z [...] lutego 2011 r.] wynika, że sporny pojazd w momencie opuszczenia zakładu produkcyjnego charakteryzował się parametrami fabrycznymi pojazdu osobowego i w takim charakterze został przystosowany do rejestracji na rynku niemieckim. Został on nabyty przez skarżącą w dniu [...] października 2009 r. w Niemczech za cenę 20.000 euro. Pojazd był w chwili zakupu zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Przeprowadzając w dniu [...] października 2009 r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i był samochodem ciężarowym, podrodzaj - VAN. Skarżąca 20 października 2009 r. wystąpiła do Urzędu Miasta o zarejestrowanie auta jako samochodu ciężarowego. W dniu [...] października 2009 r. dokonała w firmie A demontażu kratki rozdzielającej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Cena usługi wyniosła 183 zł. Przeprowadzający tego samego dnia badanie techniczne diagnosta stwierdził, że auto jest samochodem osobowym (podrodzaj - wielozadaniowy) z 6 miejscami siedzącymi. W dniu 3 listopada 2009 r. skarżąca zawiadomiła Urząd Miasta o zmianie stanu faktycznego danych pojazdu polegającej na zmianie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy.

W toku postępowania, na wniosek skarżącej organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka R.R. (diagnostę dokonującego obu przeglądów technicznych spornego auta), który zeznał, że w momencie pierwszego badania technicznego w aucie były 2 fotele przednie z pasami bezpieczeństwa, za pierwszy rzędem siedzeń była przegroda, a w tylnej jego części była tapicerka podłogowa, boczna, podsufitka w całym pojeździe oraz punkty kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu, pojazd był oszklony dookoła, drzwi na panelach bocznych była otwierane wahadłowo, zaś tylne do góry.

Organ ustalił również, że [...] października 2009 r. skarżąca oddała pojazd do sprzedaży komisowej i tego samego dnia kupił go B.G., który przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż żadnych zmian konstrukcyjnych w zakupionym pojeździe nie dokonywał, pojazd jest w identycznym stanie jak w dniu zakupu, nie było wówczas w nim przegrody i nie stwierdzono śladów jej wymontowania.

W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] września 2013 r., organ stwierdził, że auto ma rodzaj nadwozia kombi, część bagażowa jest przeszklona, szyby w drzwiach przednich i tylnych otwierane elektrycznie, przeszklone są także tylne drzwi od bagażnika (podnoszone z oknem). We wnętrzu pojazdu znajdują się 3 rzędy siedzeń po 2 fortele w każdym, brak oddzielnej części pasażerskiej i towarowej – wnętrze typowe jak przy samochodach kombi. Z tyłu pojazdu znajdują się boczne szyby stałe przy trzecim rzędzie siedzeń. Z boku pod sufitem znajdują się uchwyty dla pasażerów, a na suficie oświetlenie. Podbitka sufitowa jest jednolita, przy każdym fotelu są zagłówki, a w zagłówkach przednich foteli monitory. Między fotelami przednimi i fotelami drugiego rzędu znajdują się podłokietniki ze schowkami, a przy tylnych fotelach trzeciego rzędu podłokietniki boczne. Auto wyposażone jest w nawiewy dla 6 pasażerów z regulacją strumienia i 6 sztuk pasów bezpieczeństwa. Głośniki radia znajdują się z przodu, we wszystkich drzwiach bocznych oraz przy pasach bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń. Auto wyposażone jest także m. in. w automatyczną klimatyzację, z przodu i z tyłu: w lampki do czytania i lampki oświetlające podłogę, uchwyty na kubki oraz 6 sztuk napinaczy pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne siedzenia. Podczas oględzin stwierdzono również, że wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, a przednie i drugi rząd tylnych foteli jest typowy dla samochodów osobowych pięciodrzwiowych. Z tyłu pojazdu znajdują się stałe punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do protokołu oględzin dołączono 14 zdjęć.

Wypowiadając się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego skarżąca wskazała, że na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] wykazuje większą część przynależności do pozycji CN 8704 niż CN 8703.

Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 83.976 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym na kwotę 15.620 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie na skutek błędnych ustaleń faktycznych, polegające na określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji CN 8704,

2. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez interpretację, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji oraz na moment oględzin (4 lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym po wykazanej zmianie konstrukcyjnej w sytuacji, gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji,

3. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego [...] za samochód osobowy,

4. pozycji 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez brak wyczerpującej analizy jej treści oraz brak zastosowania na skutek zawężającej wykładni w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji,

5. pozycji 8703 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści;

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia czy pojazd powinien zostać uznany za pojazd typu VAN, co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji oraz pominięcie zapisu Noty Wyjaśniające CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie argumentacji, tez i wyjaśnień przedstawionych w piśmie będącym wypowiedzią skarżącej na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak ustosunkowania się do nich,

3. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny,

4. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: proporcje powierzchni towarowej do pasażerskiej, ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik itp.).

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie postępowania odwoławczego diagnosta R.R. pisemnie wyjaśnił, że podczas dokonanego [...] października 2009 r. badania technicznego spornego pojazdu auto posiadało 2 miejsca siedzące, tylne okna wzdłuż bocznych ścian, przegrodę między przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią bagażową, wywłaszczoną podłogę w przestrzeni bagażowej, wykończenie wnętrza w przestrzeni pasażerskiej i kierowcy wykładziną podłogową, fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń przysłonięte wywłaszczoną podłogą, zaślepione fabryczne punkty kotwiczenia tylnych pasów. Natomiast do badania w dniu [...] października przedstawiono już pojazd po dokonaniu demontażu przegrody, demontażu podłogi w części bagażowej, zamontowano fabryczne fotele i pasy bezpieczeństwa.

Nabywca spornego pojazdu – B.G. wyjaśnił pisemnie, że w nabytym przez niego samochodzie nie było kratki oddzielającej część towarową od osobowej, auto miało 6 miejsc siedzących, a przedmiotem zakupu był pojazd osobowy, przy czym transakcja została ostatecznie zrealizowana po dokonaniu przelewu z dnia [...] listopada 2011 r.

Natomiast w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że na terytorium Polski dokonała zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe obejmujących demontaż śrub i nitów, wycięcie palnikami do metali trwałej przegrody z nadwozia pojazdu i stworzenie w ten sposób jednej przestrzeni w pojeździe, demontaż skrzyni ładunkowej, tj. platformy do przewozu towarów wmontowanej w części tylnej w konstrukcję pojazdu i wyściełanej wykładziną oraz matami antypoślizgowymi, montaż punktów kotwiczenia siedzeń tylnych oraz pasów bezpieczeństwa w tylnej części (punkty kotwiczenia były bezużyteczne – zaspawane i dodatkowo zabite blachami), montaż siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa, montaż panelów bocznych drzwi, odblokowanie mechanizmów otwierania drzwi i szyb drugiego rzędu, demontaż zaślepek okien, głośników i wentylacji w części tylnej. Skarżąca zaznaczyła, że wymiany częściowo dokonano samodzielnie, a zmiany specjalistyczne dokonywane były głównie przez firmę A, czego potwierdzeniem jest faktura z [...] października 2009 r. Do przerobienia auta zakupiono części na giełdzie samochodowej lecz rachunków z tego zakupu, z uwagi na upływ czasu, skarżąca nie posiada.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy przypomniał również treść art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie, którego nie uzasadnia sama rejestracja czy przeznaczenie wyrobu. Stwierdził, że przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych pozycjach przyjęte. Zaznaczył, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że towar jest zawsze klasyfikowane do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że informacje wskazane w protokole oględzin, jak i uzyskane od obecnego właściciela pojazdu nie potwierdzają istnienia rzekomej metalowej podłogi, o której pisze skarżąca, jak i R.R.. Uznał, że nabyty przez skarżącą pojazd w dniu [...] października 2009 r. posiadał cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją 8703. Wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ podkreślił, że pojazd został fabrycznie zbudowany jako samochód osobowy, z przeznaczenie do przewozu osób, co potwierdził przedstawiciel producenta w swoim piśmie. Zgodnie z protokołem oględzin przedstawiono do nich pojazd w stanie zgodnym z dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, z wyjątkiem zdemontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, co spowodował zasadność jego zakwalifikowania do pozycji 8703.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę na sprzeczność ustaleń w dokonanym [...] października 2009 r. badaniu diagnostycznym z zeznaniami nabywcy auta B.G.. W jego ocenie jedyną ewentualną zmianą jaką dokonano w pojeździe był demontaż ściany grodziowej, który jednak nie pozostawił żadnych śladów uszkodzenia tapicerki, a łatwość przywrócenia wyglądu i funkcji pojazdu osobowego jednoznacznie wskazują, że demontaż ten nie zmienił na trwałe konstrukcji spornego pojazdu. Przypomniał, że ani aktualny właściciel auta ani protokół oględzin nie potwierdzają dokonania demontażu blachy pokrywającej tylną część podłogi. Uznał jednocześnie, że ewentualne przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych, a nabyty przez skarżącą do typowy samochód osobowy. Jego zdaniem za brakiem zakwalifikowania spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego przemawiają jego cech konstrukcyjne, w tym: obecność 6 siedzeń z 6 pasami bezpieczeństwa w 6 punktach mocowania, brak stałej przegrody grodziowej, brak wyposażenia służącego przytwierdzaniu towarów, oryginalne punkty kotwiczenia do montażu 6 siedzeń i pasów bezpieczeństwa do nich, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi na bocznych panelach lub z tyłu, sposób wykończenia wnętrza i wyposażenie go w elementy umożliwiające komfortowe i bezpieczne podróżowanie dla 5 osób i kierowcy.

Dyrektor wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, zaś ocena pojazdu dokonywana dla innych celów np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, podkreślił że organ pierwszej instancji wykazał, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym, a skarżąca w momencie zakupu winna mieć świadomość jak wygląda auto osobowe a jak ciężarowe. Kupując auto w Niemczech nie powinna się opierać wyłącznie na zapisach niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Organ nie dał wiary skarżącej, że jedynie na podstawie dokumentów stwierdziła, że zakupiła samochód ciężarowy z dwoma miejscami i tak go odsprzedała. Zwrócił uwagę, że B.G. zakupił pojazd bez określenia jego rodzaju i nie dokonując w nim żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych zarejestrował go jako samochód osobowy z 6 miejscami do siedzenia.

W skardze na powyższą decyzję R.T. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 168 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, poz. 59 załącznika nr 1, art. 2 pkt 11 dawnej ustawy o podatku akcyzowym przez wadliwe zastosowanie przepisów nieobowiązującej dawnej ustawy o podatku akcyzowym; art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji oraz na moment oględzin po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z tych okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia; art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez brak zastosowania (definicja, którą wykorzystał organ różni się od definicji z tego przepisu), błędne zastosowanie (rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego), błędną wykładnię (uznanie, że samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ), błędną wykładnię jej treści i zakresu (uznanie, że pozycja ta obejmuje pojazdy służące tylko do transportu towarowego, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także o charakterze mieszanym z przeważającą funkcją towarową).

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym (oględziny po 4 latach od nabycia i dokonanej zmianie konstrukcyjnej i piśmie od konkurenta); art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepełne ustalenie stanu faktycznego z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych i wyjaśnień strony; art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie większości zarzutów podniesionych w odwołaniu; art. 187 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny - nieobiektywny, arbitralny, oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uczynienie z odwołania funkcji fasadowej – pominięcie zarzutów i tez odwołania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; art. 194 § 1 w zw. z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi (niemieckim dowodem rejestracyjnym i polskim zaświadczeniem o badaniu technicznym z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu) na moment przekroczenia granicy przez przeprowadzenie wątpliwego przeciwdowodu zeznaniami i wyjaśnieniami świadka, który pojazdu na moment przekroczenia granicy nigdy nie widział. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie w oparciu o art. 153 p.p.s.a. organowi wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu od skargi.

Uzasadniając skargę R.T. wskazała, że momentem wyłącznie właściwym dla oceny przeznaczenia i klasyfikacji pojazdu jest chwila jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (przekroczenie granicy przez pojazd) a nie moment produkcji. Według niej błędny jest pogląd, że wyłącznie producent nadaje zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które nie może ulec zmianie na dalszym etapie postępowania. Zarzuciła organowi, że pominął istnienie kilkunastu dokumentów, jej zeznań oraz zeznań świadków i w zasadzie w ogóle nie ustalił zakresu zmiany konstrukcyjnej pojazdu. Stwierdziła, że przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech obejmowała ingerencję w konstrukcję pojazdu – wbudowanie w nadwozie trwałej stalowej przegrody, demontaż dodatkowych punktów kotwiczenia w tylnej części (i ich zaspawanie), zabudowanie części tylnej skrzynią, zabudowanie otworów po oknach, demontaż udogodnień pasażerskich. Tak szeroki zakres zmian, jej zdaniem, niewątpliwie może wpłynąć na zmianę przeznaczenia z osobowego na towarowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, stwierdzając że z materiału dowodowego wynika, iż sporny samochód w chwili zakupu wyglądał tak jak w dniu oględzin.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] października 2009 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 przypomniał (pkt 23) utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe - Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International - Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27). Następnie zauważył (pkt 24), że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb. Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb. Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb. Orz. str. I-6675, pkt 18). Nadto w pkt 25 przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także zebranym w sprawie materiale dowodowym (m. in. oględzinach pojazdu, zeznaniach świadków: diagnosty i obecnego właściciela pojazdu, dokumentach dotyczących ww. auta), podkreślić należy, że sporny pojazd posiada 6 siedzeń z 6 pasami bezpieczeństwa w 6 punktach mocowania, brak stałej przegrody grodziowej, brak wyposażenia służącego przytwierdzaniu towarów, oryginalne punkty kotwiczenia do montażu 6 siedzeń i pasów bezpieczeństwa do nich, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi na bocznych panelach lub z tyłu, sposób wykończenia wnętrza i wyposażenie go w elementy umożliwiające komfortowe i bezpieczne podróżowanie dla 5 osób i kierowcy. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Brak tylnych siedzeń i panel zamontowany za przednimi siedzeniami w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu ani nie stanowią cech konstrukcyjnych, które decydowałyby o zasadniczym przeznaczeniu samochodu głównie do transportu towarów, ponieważ w tylnej części pojazdu siedzenia, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zmiany dokonane przez skarżącą po nabyciu auta (zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontaż kratki rozdzielającej) były prostymi zmianami przywracającymi jedynie podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" i w żaden sposób nie można ich uznać za zmiany konstrukcyjne, o czym świadczy chociażby cena, za jaką zmian tych dokonano (150 zł netto). Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził aby samochód posiadał elementy typowe dla samochodu do transportu towarów ani śladów usunięcia takich elementów. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Niemiec samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Sama skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonała. Z pewnością nie może nimi być proste do wykonania czynności, jak montaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych i demontaż przegrody za przednimi fotelami.

Skarżąca, kwestionując wydaną decyzję, wskazała na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy". W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie ma znaczenia.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącą samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części, elektrycznie otwierane tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (przy trzecim rzędzie siedzeń szyby stałe), cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane elektrycznie drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu jednolita wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, automatyczna klimatyzacja (nawiewy dla 6 pasażerów z regulacją kierunku strumienia) i oświetlenie w całym pojeździe, głośniki audio we wszystkich bocznych drzwiach oraz przy pasach bezpieczeństwa dla trzeciego rzędu siedzeń.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta i na ich na podstawie auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Jak słusznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1255/11 wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN (zob. też wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12).

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania ani wyszczególnionych w skardze ani w niej pominiętych. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ podatkowy oparł się na bezwartościowym materiale dowodowym – oględzinach i piśmie spółki M nazwanej przez skarżącą "konkurentem". Oba ww. dowody mają bardzo istotne znaczenie w sprawie i całkowicie zasadnie Dyrektor Izby Celnej oparł się m. in. na nich. Pozwoliły one na stwierdzenie, że sporne auto zostało wyprodukowane jako samochód charakteryzujący się parametrami pojazdu osobowego, następnie dokonano w nim zmian, które pozwoliły na jego zarejestrowanie w Niemczech jako samochodu ciężarowego, a po jego przemieszczeniu do Polski na nie pozostawiające śladów odwrócenie tych zmian i zarejestrowanie auta jako osobowego. Gdyby w spornym pojeździe jeszcze w Niemczech dokonano przebudowy będącej zmianą konstrukcyjną pojazdu, to ponowna zmiana tego pojazdu na samochód osobowy musiałaby być również zmianą konstrukcyjną, która pozostawiłaby trwałe i trudne do odwrócenia ślady. Nie sposób bowiem, jak już wyżej wspomniano, za zmianę konstrukcyjną uznać zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w punktach do tego fabrycznie przystosowanych, jak i nie pozostawiającego śladów zdemontowania kratki grodziowej. Zeznania diagnosty oraz obecnego właściciela pojazdu, jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie (zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, pismo spółki M, rachunek z firmy A), zdaniem Sądu, pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia auta. Z niemieckiego, jak i pierwszego polskiego dowodu rejestracyjnego wynikało jedynie, że auto było zarejestrowane jako samochód ciężarowy (zgodnie z wymogami Prawa o ruchu drogowym, o czym była mowa wyżej), co nie daje żadnych podstaw do zaklasyfikowania go do pozycji 8704. Natomiast nawet uznanie - jak tego chce skarżąca - indywidualnego importera jakim ona jest za konkurenta spółki M nie daje podstaw do podważenia wiarygodności informacji zawartej w piśmie spółki.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo zarejestrowania auta jako samochodu ciężarowego, jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazują zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu na inny niż przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Należy także zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu jakie nadaje mu producent może ulec zmianie na dalszym etapie użytkowania, jednakże aby można było uznać ją za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, powinna to być zmiana konstrukcyjna, a za taką – o czym była już mowa wyżej - nie może być uznany demontaż przegrody i montaż siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przygotowanych.

Sąd nie podzielił zarzutu uczynienia z odwołania funkcji fasadowej przez pominięcie większości jego zarzutów. Do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej się odniósł, przedstawiając przy tym swobodną, ale wyczerpującą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego, w szczególności zastosowania w sprawie przepisów nieobowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i pominięcia ustalenia przeznaczenia pojazdu. Przytoczona na str. 7 zaskarżonej decyzji definicja samochodu osobowego jest definicją zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] października 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, opierając się na zebranym materiale dowodowym, wyjaśnił przeznaczenie spornego samochodu jako auta zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, dokonując tego na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech.

W skardze R.T. podkreśliła, że przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech obejmowała ingerencję w konstrukcję pojazdu – wbudowanie w nadwozie trwałej stalowej przegrody i stworzenie dwóch odrębnych części, demontaż dodatkowych punktów kotwiczenia w części tylnej i ich zaspawanie, zabudowanie części tylnej skrzynią, zabudowanie otworów po oknach, demontaż udogodnień pasażerskich – silników elektrycznych szyb, tapicerki bocznej, klamek, uchwytów, lampek, kurtyn powietrznych itp. W oparciu o powyższe twierdzenia uznała, że tak szeroki zakres zmian niewątpliwie mógł wpłynąć na zmianę przeznaczenia z osobowego na towarowe lecz organ pominął te okoliczności i nie przeprowadził oceny zmiany konstrukcyjnej pojazdu. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut należy podkreślić, że brak jakiegokolwiek dowodu, że takich zmian w pojeździe w Niemczech dokonano. Nadto dopiero w piśmie z [...] stycznia 2014 r., będącym odpowiedzią na pytanie organu dotyczące zmian i przeróbek konstrukcyjnych w pojeździe, skarżąca wskazała na zmiany, o których wcześniej ani w żadnym ze złożonych pism ani w odwołaniu nie wspomniała. Zmiany te (jak zaznaczyła "według pamięci strony") to m. in.: wycięcie palnikami do metalu trwałej przegrody z nadwozia, demontaż skrzyni ładunkowej wmontowanej w części tylnej w konstrukcję pojazdu, montaż punktów kotwiczenia siedzeń tylnych oraz pasów bezpieczeństwa (punkty te były zaspawane i dodatkowo zabite blachami), montaż panelów bocznych. Na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, wyjaśniając jedynie, że części zmian dokonała samodzielnie a zmian wymagających wiedzy specjalistycznej dokonała firma A. Należy przypomnieć, że z wystawionej przez tę firmę faktury wynika, że dokonano demontażu kratki oraz siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Z faktury nie wynika, aby montowano punkty kotwiczenia ww. siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Skoro były one "zaspawane i dodatkowo zabite blachami" usługa ich montażu byłaby wyszczególniona na fakturze, ponieważ nie mieściłaby się w pozycji montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Także cena usługi (150 zł netto) wskazuje, że firma A dokonała najprostszych czynności, które wyszczególniła na fakturze. Odtworzenie zaspawanych i zabitych blachami punktów kotwiczenia a także wycięcie z nadwozia palnikami do metalu trwałej przegrody, to skomplikowane i czasochłonne czynności, a zatem trudno uznać, aby za ich przeprowadzenie wraz z zamontowaniem siedzeń i pasów firma A pobrała jedynie 150 zł. Poza tym tak rozległe zmiany, jak wycięcie palnikiem stałej przegrody, nie mogłyby pozostać niezauważalne. Tymczasem, jak to wynika choćby ze zdjęć spornego auta, żadnych śladów powyższe "zmiany konstrukcyjne" nie pozostawiły. Należy też podkreślić, że skarżąca uznała demontaż skrzyni ładunkowej wmontowanej w konstrukcję pojazdu za niewymagającą specjalistycznej wiedzy i wykonała ją samodzielnie. Poza omawianym pismem o istnieniu skrzyni nie wspominał ani obecny właściciel ani diagnosta, który dopiero w grudniu 2013 r. pierwszy raz stweirdził, że pojazd posiadał "wypłaszczoną podłogę w przestrzeni bagażowej". Nie mówił natomiast nic o istnieniu jakiejkolwiek metalowej skrzyni czy choćby metalowej podłodze. W tej sytuacji trudno nie podzielić poglądu organu odwoławczego, zgodnie z którym jedyną zmianą jakiej ewentualnie dokonano, to demontaż ściany grodziowej, która nie zmieniła na trwale konstrukcji pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Opierając się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.