Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1253/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1996 nr 151 poz 717
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 794/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 794/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 stycznia 2006 r. ustalił Z. P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000. Wysokość dochodu ustalono poprzez porównanie poniesionych przez podatnika oraz jego małżonkę w 2000 r. wydatków w kwocie 94.977,26 zł z ustalonymi za ten rok przychodami w wysokości 20.157,49 zł. Najwyższą kwotę po stronie wydatków stanowiły koszty związane z budową domu, które organ kontroli skarbowej przyjął, opierając się na opinii biegłego, w wysokości 52.891,55 zł. Organ przyjął ponadto, że na początek i koniec roku podatnik nie posiadał udokumentowanych oszczędności. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika ,że środki na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych- z pracy zarobkowej ( przede wszystkim usług taksówkarskich, świadczonych w latach 1997-1998 klientom z Niemiec) , prezentów otrzymywanych od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącej pomocy rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w S., z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni Mieszkaniowej "C." stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. Odnosząc się do wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich stwierdzono, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto są niezgodne z realiami. Organ uznał, że w przypadku dostępności usług określonego rodzaju (taxi), nikt nie nabywa tych usług za ceny wielokrotnie przekraczające ich wartość rynkową, niezależnie od tego czy są to klienci krajowi czy zagraniczni. Zwrócono także uwagę, że świadczący te usługi małżonkowie P. nie znali języka niemieckiego. Wobec faktu, iż w okresie, w którym skarżący świadczył usługi przewozu dla klientów z Niemiec był opodatkowany kartą podatkową ,organ pierwszej instancji oszacował koszty związane ze świadczeniem tych usług opierając się na stawce za 1 km przebiegu pojazdu publikowanej w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. strona wniosła odwołanie zarzucając nieprzestrzeganie norm postępowania wynikających z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 200 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ocenił, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę art. 120 O.p. wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4 tej ustawy oraz naruszenie norm prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd podał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd wyjaśnił znaczenie pojęć przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach. Przedstawił też sposób ustalania rozmiarów tych przychodów, a także przypomniał o ugruntowanym już w orzecznictwie poglądzie, iż to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach.

Sąd uznał, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, doprowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody wnioskowane przez stronę. Odnosząc się do wskazanego przez stronę źródła znacznych dochodów Sąd wskazał, iż dotyczyło to okresu ( lata 1997 - 1998), w którym skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik korzystający z tej formy opodatkowania jest zwolniony z obowiązków związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych. Ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Korzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szczegółowo wymienionych w ustawie warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto świadczenie usług taksówkarskich jest reglamentowane, wymaga bowiem uzyskania zezwolenia. Ceny opisywanych usług kształtowane są przez właściwe organy gmin poprzez uchwalanie stawek za 1 km. W konsekwencji, w ocenie Sądu świadczący te usługi nie może pobrać ceny wyższej niż stawka określona przez właściwy organ gminy pomnożona przez wskazania taksometru. Dochody uzyskane z naruszeniem tych reguł są dochodami, których nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych. Pojęcie dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku należy bowiem, w ocenie Sądu, interpretować w ten sposób, że są to dochody, które pochodzą ze źródeł legalnych, przy czym podatnik osiągając te dochody nie narusza przepisów regulujących wykonywanie określonego rodzaju działalności. Sąd ocenił, że skarżący przyznał, że naruszył zasady wykonywania usług taksówkarskich pobierając należności w wysokości wyższej niż wskazania taksometru. W świetle postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Nr 141, poz. 942 z późn. zm.) jak i poprzedzającej ją ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz. U. Nr 53, poz. 297 z późn. zm.) a także ustawy o cenach okoliczność, że klienci dobrowolnie płacili skarżącemu wyższe kwoty jest obojętna.

Zdaniem Sądu autonomia prawa podatkowego nie oznacza, że organy podatkowe mogą czy też powinny akceptować naruszenia prawa w innych dziedzinach. W tym kontekście, w ocenie Sądu, spór co do faktu świadczenia usług przewozu na rzecz klientów z Niemiec, wysokości deklarowanych przez skarżącego zarobków z tego tytułu, ma drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem to, że przedmiotowe dochody nie pochodziły ze źródeł ujawnionych.

Sąd stwierdził, że tezę organów o niskich zarobkach skarżącego i jego żony potwierdziły też inne dowody- dane będące w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawił przekonujących dowodów na tezę odmienną. Przeciwnie, składając oświadczenie o zaniżaniu dochodów w celu płacenia niższych składek na ZUS, przyznał, iż zatajał część dochodów.

Sąd zaakceptował ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki, stwierdził, że źródłem zgromadzonych oszczędności nie mogły być prezenty otrzymywane przy okazji różnych uroczystości rodzinnych i świąt. Przyznając słuszność skarżącemu, że nie sporządza się umów na okoliczność przekazywania okolicznościowych podarunków umów, Sąd stwierdził, że nie dotyczy to świadczeń, których wartość jest wysoka. Traktując zwyczajowo wręczane prezenty jako źródło majątku należy wziąć pod uwagę, że cechą tego rodzaju zachowań jest, iż obdarowany zazwyczaj odwzajemnia się darczyńcy prezentem o zbliżonej wartości. Sąd przyjął, że teza skarżącego, iż tylko on był obdarowywany hojnie przy okazji praktycznie wszystkich świąt, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż długi okres realizacji budowy domu przeczy posiadaniu znacznych środków w momencie rozpoczęcia inwestycji. Za nieprzekraczający granic swobodnej oceny dowodów uznał też wywiedziony przez nie wniosek, że w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego pozostają wyjaśnienia o otrzymywaniu przez małżonków P. znacznej ( pozwalającej na zaspokojenie praktycznie wszystkich potrzeb) pomocy rodziny. Z zeznań świadków wynika bowiem jednocześnie, że skarżący prowadzili życie na wysokim poziomie. O ile zaś nie budzi wątpliwości, że wspomaga się osoby, które znalazły się w trudnej sytuacji, to nie jest przyjęte, aby wspomagać, i to w tak szerokim zakresie, osoby, których status życiowy często jest wyższy niż darczyńców.

Sąd zaakceptował tezę organów podatkowych, że z zeznań świadków ( w większości świadków " ze słyszenia") wynika jedynie, iż skarżący i jego żona posiadali znaczące środki pieniężne i korzystali z usług banku. Dowody te nie wskazują jednak, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do wysokości wydatków na budowę domu. Zakres prac wykonywanych w poszczególnych latach został w jego ocenie ustalony z uwzględnieniem oświadczenia podatnika oraz w oparciu o zapisy w dzienniku budowy, a wysokość - na podstawie dowodu z opinii biegłego. Przeprowadzenie tego ostatniego dowodu Sąd uznał za konieczne, bowiem podatnik nie dysponował niezbędnymi dowodami, na podstawie których organ mógłby określić wartość nakładów poczynionych na realizację inwestycji w poszczególnych latach, a ustalenie tej wartości wymagało wiedzy specjalistycznej. Ocena tego dowodu została przeprowadzona przez organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że przedmiotem opinii biegłego było oszacowanie wartości nakładów poczynionych na budowę, a nie kosztorys tych prac. Szacowanie, z istoty swojej, pozwala jedynie na przybliżone określenie wartości nakładów. Strona, kwestionując ten dowód, nie wykazała, iż wartość nakładów określona przez organ podatkowy w sposób znaczący odbiega od wartości rzeczywistej poniesionych nakładów czy też zawiera oczywiście błędne ustalenia. Tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby twierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 O. p., albowiem stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Podniesione przez skarżącego uchybienia w sposobie prowadzenia dokumentacji, Sąd ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy. W szczególności nieuzasadniony jest zarzut, że z akt sprawy zostały usunięte jakieś dokumenty.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżącego, iż brak właściwego rozstrzygnięcia za rok 1999 czyni wadliwymi decyzje dotyczące dalszych lat podatkowych. Stwierdził, że prowadząc postępowanie za każdy rok podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej w G. w każdej z nich odrębnie analizował sytuację finansową skarżącego, a nie opierał się na ustaleniach poczynionych w decyzji dotyczącej roku bezpośrednio poprzedzającego rok podatkowy będący przedmiotem rozstrzygnięcia danej decyzji. Zatem wadliwe prowadzenie postępowania za rok 1999 nie przesądza o wadliwości decyzji dotyczącej roku 2000.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Z. P. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1.1. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty,

1.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego,

c) art. 191 O.p. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

1.3. Naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, powołanej dalej w skrócie: p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2)

2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego):

2.1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków,

2.2. § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, poz. 717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej niewystępujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania,

2.3. ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz. U. Nr 53, poz. 297), uchylonej z dniem 27 września 1991 r. przez art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. Nr 75, poz. 3327), z wyjątkiem art. 12-17 i 26, a zatem niemogącej mieć zastosowania w sprawie - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa,

2.4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Nr 141, poz. 9427) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 1 kwietnia 1998 r., a zatem niemogącej mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa,

2.5. art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U.88.27. 1957) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego

- w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Sąd nie skonfrontował argumentów ekonomicznych skarżącego z ustaleniami zawartymi w decyzji, uznając, że każde uchybienie przepisom administracyjnym dotyczącym transportu osób skutkuje brakiem możliwości uznania uzyskanych w ten sposób przychodów (o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) za ujawnione i opodatkowane. Ów błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wszelkich przychodów z tego źródła. Strona podkreśliła, że Sąd przyjął dochody z usług taksówkarskich za zasadnicze źródło dochodów, które pozwoliły zgromadzić skarżącemu znaczne oszczędności, jednak uznał ustalenia stanu faktycznego za mające drugorzędne znaczenie.

Autor skargi podniósł, że w toku postępowania skarżący nie twierdził, że uzyskiwał przychody od klientów z Niemiec w kwotach wyższych, niż wynikało to ze wskazania taksometru. Twierdził natomiast, że uzyskiwał dochody wielokrotnie wyższe od tych, które można było uzyskać ze świadczenia usług na "postoju" czyli świadczonych osobom krajowym. Zeznania świadków potwierdziły, że kilkudniowe wyjazdy z klientami niemieckimi miały miejsce kilka razy w miesiącu. Skarżący przesłuchiwany na tą okoliczność zeznał, że w trakcie takiego wyjazdu przejeżdżał z klientami 2-3 tys. km. Stosowane w okresie 1997-1998 r. stawki wynosiły od 1,50 do 2,00 zł za km (średnio 1,8 zł) i ok. 30 zł za godzinę postoju. Z zeznań Skarżącego i świadków wynikało, że dzienne zarobki z tytułu świadczenia usług osiągały średnio kwotę ok. 1.000 zł. Strona przedstawiła wyliczenia z których wynika, że miesięczne przychody wynosiły od 21.600 zł do 28.800 zł. Podkreśliła, że dochody te były dochodami ujawnionymi i opodatkowanymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej strona podała, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu, zaś jedynym kryterium, od którego uzależniona była wysokość stawki podatku była liczba mieszkańców w miejscowości, w której podatnik zarejestrował i prowadził działalność. Nie były takim kryterium np. wysokość stosowanych przez przewoźnika stawek za 1 km bądź za godzinę postoju.

W dalszej części skargi strona skarżąca zakwestionowała ocenę Sądu, zgodnie z którą uzyskanych przez skarżącego dochodów z usług taksówkarskich nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych z powodu naruszenia ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób oraz ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach. Strona podniosła, że Sąd nie wskazał, które przepisy tych ustaw miały w sprawie zastosowanie i które z nich zostały przez skarżącego naruszone. Ponadto ustawa z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej uchylona została z dniem 27 września 1991 r. przez art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, z wyjątkiem art. 12-17 i 26, a zatem nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób weszła w życie 1 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogła mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. Nadto zgodnie z treścią art. 25 tej ustawy przedsiębiorcy wykonujący zarobkowo przewozy osób powinni byli złożyć wnioski o zezwolenie nie później niż w okresie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a organ udzielający zezwolenia obowiązany był udzielić lub odmówić udzielenia zezwolenia w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tym samym reglamentacja świadczenia usług, o której mowa w decyzjach podatkowych i uzasadnieniu wyroku, w oparciu o przepisy tej ustawy miała zastosowanie de facto od października 1998 r., czyli wówczas, gdy Skarżący zmienił zasady opodatkowania i zaprzestał świadczenia usług dla klientów z Niemiec. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 3a ustawy o cenach rada gminy mogła ustalać ceny urzędowe za przewozy taksówkami. Przepis ten nie nakazywał więc radom gmin ustalania cen urzędowych za przewozy taksówkami, a jedynie dawał taką możliwość. Organ właściwy dla ustalenia cen urzędowych dla miasta S. nie skorzystał z niej i nie ustalił takich cen (dowód: pismo Urzędu Miejskiego w S. z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr [...]). Strona podniosła, że organy podatkowe nie zbadały tych okoliczności i dokonały ustalenia stanu faktycznego i prawnego z całkowitym pominięciem dochodu w łącznej kwocie 350.000 zł, natomiast Sąd przyjął tak wadliwie ustalony stan faktyczny i prawny.

Strona skarżąca podniosła dalej, że Sąd nie odniósł się do sposobu, w jaki organy ustaliły koszty uzyskania przychodów osiągniętych ze świadczenia usług taksówkarskich przyjmując, że stanowią one iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu ustalanej dla celów zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy. Zastosowanie tego ryczałtu spowodowało, zdaniem strony skarżącej, że organy dwukrotnie dokonały obciążenia skarżącego wydatkami z tytułu wartości pojazdu. Raz przy ich nabyciu, drugi raz w zastosowanej stawce ryczałtowej, która obejmuje także amortyzację pojazdu.

Skarżący podniósł także zarzut niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia wydatków na budowę domu. Zdaniem strony skarżącej biegły niewłaściwie określił wydatki w poszczególnych latach realizacji inwestycji oraz wliczył do wartości nakładów wartość robocizny wg stawek kosztorysowych, w tym wartość własnej pracy podatnika i jego rodziny. Organy podatkowe nie dokonały stosownej korekty wysokości wydatków. Sąd natomiast przyjął za podstawę rozstrzygania wadliwie ustalony stan faktyczny odpowiadający całkowicie zawartemu w opinii biegłego kosztorysowi obejmującemu także wartość pracy własnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć ( art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi , jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy ( art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów ( por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w Lex pod nr 338665).Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone,. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Skarga kasacyjna w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom.

Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów postępowania, podciągając pod tę kategorię także naruszenie art. 1 p.u.s.a., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Poprzestał jednak na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie tan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe ( w ocenie strony ) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych.

Niezależnie od tego wypada podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do precyzji i jasności wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie wskazano na warunki wykonywania tych usług, odbiegające od warunków świadczenia usług taksówkarskich. Przypomnieć należy, iż te różnice podkreślała strona skarżąca w uzasadnieniu skargi ( argumentowała, iż " za nieuzasadnione i nieadekwatne należy zatem uznać przywoływanie danych porównawczych uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w S. obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona"). Z tych właśnie różnic Sąd I instancji wywiódł, iż znaczne przychody, jakie strona miała osiągnąć w latach 1997-1998 nie pochodziły ze świadczenia usług taksówkarskich, ale ze świadczenia usług innego rodzaju . To zaś skutkowało uznaniem ich za dochody nieopodatkowane, strona nie zgłosiła bowiem do opodatkowania dochodów z tego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, iż obowiązujące wówczas i powołane w zarzutach skargi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej odnosiło się tylko do niektórych usług transportowych ( § 4 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia), rozróżniało też usługi taksówkarskie i usługi przewozu osób. Ponadto z odwołania się przy określaniu stawek do liczby mieszkańców miejscowości, w której usługi te miały być świadczone, wywieść należy, że odnosiło się ono do świadczenia usług w ich obrębie ( część V tabeli stanowiącej zał. Nr 1 do rozporządzenia). Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w roku 1997 i przez część roku 1998 usługi taksówkarskie nie były reglamentowane i nie określono ustawowo warunków ich wykonywania, to jednakże na podstawie powszechnie znanych zwyczajów i zasad działania ( które sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniać w toku kontroli działalności administracji publicznej - art. 106 § 4 p.p.s.a.) stwierdzić można, że cechą wykonywania tych usług jest ich dostępność dla każdego klienta na terenie miejscowości, w której usługi takie mają być wykonywane ( a więc wykonywanie usług z postoju). Wykonując usługi na innych zasadach, strona nie świadczyła więc usług taksówkarskich, a tylko przychód z tej ostatniej działalności zgłosiła do opodatkowania.

Nie można również zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błędu w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m. in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Sąd nie oceniał też ani stosowania, ani nie dokonywał wykładni § 4 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie mógł więc naruszyć go w sposób wskazany w skardze. Zauważyć też należy, iż stawiając zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 a ustawy o cenach ( wskazującego uprawnienie rady gminy do określenia cen usług taksówkarskich ) strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne ( błędne przyjęcie przez Sąd , iż uchwała taka, dotycząca terenu, na jakim świadczył usługi skarżący była podjęta). Ustaleń faktycznych nie można zaś podważać w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Także w odniesieniu do pozostałych zarzutów ogólnikowe i nie pozwalające na przypisanie go do konkretnego zarzutu uzasadnienie skargi czyni niemożliwym odniesienie się merytoryczne do ich zasadności. Nie wiadomo bowiem, w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p.), jakich jeszcze okoliczności nie wyjaśniono i jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym ( zarzut 1.2.b) czy też jakie dowody pominięto przy dokonywaniu oceny zebranego materiału ( zarzut 1.2. c- braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego) . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy i przywołując dodatkowe argumenty, potwierdzające trafność tej oceny. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Uwzględniała także stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i nie podważony przez skarżącego, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia innego niż rzeczywisty stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również ,na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" ( zarzut 1.3.), co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu, nie wyjaśnił też, w jaki sposób Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ( zarzut podniesiony w końcowej części punktu 2). Na marginesie już tylko wskazać trzeba, iż p.u.s.a. zostało uchwalone 25 lipca 2002 r., a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej- 20 września 2002 r.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) . Przypomnieć należy, iż przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów ( art. 248 p.p.s.a.)