Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1800/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1973/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1973/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. odmawiajacą uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia organu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r., którą na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) odmówiono M. M., po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r.

Sąd wyjaśnił, że organ wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. M. M., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. Uzasadniając żądanie wskazał, że w sprawie ujawniły się istotne, nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w dacie jej wydania w postaci ustaleń dowodowych, które stanowiły podstawę wydania prawomocnego wyroku karnego przez Sąd Okręgowy w G. z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt IV K 119/08.

Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wyjaśnił stronie, że wskazana decyzja nie była decyzją ostateczną w sprawie, gdyż została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie zostało uwzględnione. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał ją w mocy. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1396/10 uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Powyższe oznacza, że ostateczną w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r. zmodyfikowana orzeczeniem WSA i tylko ta może być przedmiotem postępowania wznowieniowego.

Ponieważ skarżący nie przedstawił odmiennego stanowiska w sprawie, postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2010 r.

W toku postępowania M. M. wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w G., sygn. IV K 119/08 oraz Sądu Apelacyjnego, sygn. akt AKa 20/11, z których wynika, że utrzymano w mocy wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k. i art. 258 § 1 k.k.

Organ nie uwzględnił tego wniosku dowodowego.

Odwołując się do art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 116 O.p., który to przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r. – Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

W uzasadnieniu decyzji organ wywiódł, że skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a na dowód jej zaistnienia prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] października 2010 r. Wyrokiem tym, utrzymanym w mocy przez sąd odwoławczy, M. M. został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. polegającego na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych fakturach w imieniu Spółki M. dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych, która nie miała miejsca. Organ podkreślił, że Spółka M. nigdy nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż powstała w wyniku zmiany nazwy Spółki A., jednakże ta okoliczność nie została ujawniona w aktach rejestrowych Spółki. Organ nie podzielił poglądu skarżącego, iż uzasadnienie wyroku w sprawie karnej dowodzi, że skoro transakcje dokonywane przez Spółkę VISA fakturowane były fikcyjnie i nie miały miejsca w rzeczywistości, to nie powstał obowiązek podatkowy i nie było podstawy do obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu podniesione przez skarżącego argumenty nie dotyczą przedmiotu sprawy, czyli odpowiedzialności członka zarządu Spółki A. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. Podniesione argumenty nie podważają wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p. zarówno pozytywnych, jak i negatywnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającej Spółce z o.o. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 167.483,00 zł. Decyzja ta nie została wzruszona w trybie postępowania nadzwyczajnego, gdyż wniosek skarżącego o wznowienie tego postępowania nie został uwzględniony jako złożony przez osobę nieuprawnioną (decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji z [...] września 2011 r. o odmowie wznowienia postępowania).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2012 r.

Na decyzję ostateczną M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., powtarzając argumenty odwołania oraz zarzucając naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez niego dowodu z akt postępowania karnego. Skarżący wnioskował o uchylenie decyzji obu instancji, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. wskazanych akt postępowania karnego oraz akt postępowania bądź wskazanych z niego dokumentów, w którym pozbawiono go prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego prowadzonego przeciwko Spółce A.

Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, dlatego to postępowanie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Należało zatem, w ocenie Sądu I instancji, rozgraniczyć zakresy postępowań, tj. postępowania zwykłego, w ramach którego została wydana decyzja ostateczna orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki A. za jej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. oraz postępowania nadzwyczajnego, w którym została wydana zaskarżona obecnie decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji dotychczasowej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Istotnym przy tym jest, że podstawą wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią były zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji określającej podatek akcyzowy za luty 2004 r., wydanej w dniu 20 lipca 2009 r., które nie zostały przez tę Spółkę zapłacone, zaś decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym.

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w postępowaniu wznowieniom było istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przywołując treść powyższej regulacji Sąd I instancji wskazał, że przepis ten pozwala na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Sąd I instancji wywiódł, że istotę sporu między stronami stanowiła kwestia, czy prawomocny wyrok karny zapadły w stosunku do skarżącego, a właściwie ustalenia sądu, które legły u jego podstaw, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd zauważył, że z formalnego punktu widzenia niewątpliwie nowy dowód, czy nowa okoliczność nieznana organowi na etapie postępowania podatkowego toczącego się w trybie zwykłym zakończonego decyzją ostateczną stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Zestawiając daty wydania przez organy decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego jako osoby trzeciej z datami wyroków wydanych przez sądy karne obu instancji (7.10.2010 i 21.04.2011) nie sposób zauważyć, że nie mogły być one znane organowi podatkowemu ani też mieć wpływu na wydane decyzje.

Zdaniem Sądu I instancji, zważywszy, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowe dowody mogą stanowić przesłankę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania jedynie w sytuacji, gdy mają one istotne znaczenie dla sprawy, prawidłowo uznały organy podatkowe, że wyroki sądów karnych, na które powoływał się skarżący, nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Wskazywane przez skarżącego nowe dowody i nowe okoliczności, tj. powoływane wyroki sądów karnych, nie są istotne dla sprawy rozstrzygającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki A. Sąd I instancji wskazując na treść art. 11 p.p.s.a. wyjaśnił, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego ma jedynie ustalenie co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym związanie to dotyczy jedynie sentencji, a nie ustaleń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku. Zdaniem Sądu oznacza to, że dla organów podatkowych i sądu wiążący jest tylko i wyłącznie fakt skazania M. M. za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące transakcji Spółki A., wymagały poczynienia odrębnych ustaleń. Sąd podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym wskazanej Spółki, a skazanie dotyczy wystawiania faktur w imieniu Spółki M., która nie była wpisana do KRS i nie jest objęta niniejszym postępowaniem. W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest bezpośredniego związku między skazaniem skarżącego za przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k., polegające na wystawianiu faktur w imieniu Spółki M., a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. Spółce A., której skarżący był członkiem zarządu. Trafnie zatem organy uznały, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Takiego zaś charakteru nie miały dowody i okoliczności wskazywane przez skarżącego. Sąd I instancji uznał więc, że nietrafny był zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 241 § 1 tej ustawy oraz nie dopatrzył się zasadności argumentów o funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch sprzecznych rozstrzygnięć dotyczących Spółki A. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. M., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialne przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ b/ i c/ p.p.s.a. (przy uwzględnieniu art. 145 § 2 p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. - polegające na tym, iż poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę, pomimo istotnych naruszeń procedury administracyjnej dokonanych w toku jej wydawania, będących jednocześnie podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego, nadto naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię, przez co aprobując decyzję również naruszył (powielił) uchybienia niżej wskazanych przepisów popełnione przez Dyrektora Izby Celnej w K., a to:

1) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez działanie oczywiście sprzeczne z przepisami prawa polegające na odmowie uchylenia decyzji administracyjnej wydanej bez uwzględnienia istotnych okoliczności i dowodów istniejących już w dniu jej wydania a dotyczących braku zaistnienia obowiązku podatkowego, nadto decyzji niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym, wiążąco potwierdzonym przez prawomocne orzeczenie sądu karnego, a także poprzez niepodjęcie żadnych działań (zaniechanie działania z urzędu, pomimo zaistnienia podstaw) zmierzających do usunięcia wadliwie wydanej decyzji;

2) art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż pojęcie "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody (...)" w rozpatrywanym przypadku nie obejmuje okoliczności i dowodów dotyczących również pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. Sp. z o.o. w G. z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r., stanowiącej jedyną podstawę do wtórnego orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego się, a nadto poprzez nieuwzględnienie faktu, iż decyzja objęta wnioskiem o wznowienie jako bezpośrednio oparta na pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem ściśle związanym z tymże aktem i przyjęcie całkowitej autonomii i braku relacji pomiędzy tymi aktami powoduje, iż wydane rozstrzygnięcie jest oderwane od meritum sprawy, a tym samym organ administracyjny wcale nie rozpoznał istoty sprawy o wznowienie postępowania;

3) art. 241 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wznowienia postępowania z urzędu w zakresie wzruszenia decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A. Sp. z o.o. w G. w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r., stanowiącej podstawę do wydania przedmiotowej w sprawie niniejszej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności odwołującego się za powyższą zaległość, pomimo oczywistych po temu podstaw faktycznych i prawnych,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowaniem i rozstrzygnięciami nastawionymi wyłącznie na utrzymanie fikcyjnego obciążenia podatkowego skarżącego wbrew oczywistym okolicznościom i dowodom przeciwnym, a także poprzez zaniechanie usunięcia stanu niezgodnego z prawem.

5) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na Sąd administracyjny,

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zalegających w aktach sprawy karnej Sądu Okręgowego w G., sygn. IV K 119/08 oraz Sądu Apelacyjnego w K., sygn. akt II AKa 20/11, pomimo ich zasadniczego znaczenia dla wnioskowanego wznowienia postępowania i wydanych decyzji administracyjnych - tym samym naruszając art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem I instancji wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro Sąd przyjął, że prawomocny wyrok karny skazujący stanowi formalną podstawę do wznowienia postępowania, to błędnie uznał, że nie mógł ten dowód stanowić podstawy do uchylenia zarówno decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, a także, co istotne, decyzji wcześniejszej określającej zobowiązanie podatkowe samej Spółce. "Sprawą podatkową" w ujęciu doktrynalnym w ramach wznowienia postępowania są oba rodzaje decyzji wyżej wskazane. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nie jest samoistna i nie może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, wyprzedza ją bowiem decyzja podatkowa. Istota problemu sprowadza się do tego, czy istnieje należność podatkowa. Z wyroków sądów karnych wynika zaś, że należność podatkowa Spółki A. nigdy nie istniała. Wszystkie istotne dla przebiegu zdarzeń okoliczności zostały ustalone w postępowaniu karnym. Nie jest zaś istotne zdaniem skarżącego to, że organy podatkowe prowadzą samodzielne ustalenia faktyczne, gdyż chodzi tutaj o pewną sekwencję zdarzeń ustaloną w postępowaniu karnym. Ponadto A. i M. to ten sam podmiot, zatem ustalenia poczynione w sprawie karnej dotyczą tego samego pomiotu, gdyż zmiana nazwy firny nie zmienia tożsamości prawnej podmiotu.

Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie rozpoznał zarzutu wobec organu, iż nie podjął on działań z urzędu odnośnie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego Spółce A. Tego typu działania organ podatkowy był zobowiązany podjąć, skoro skarżącemu odmówiono uprawnień strony w tym postępowaniu, zatem nie ma on żadnej możliwości wzruszenia decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Uwzględniając zatem te przesłanki skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie sformułowanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiotowa podstawa wznowienia postępowania dotyczy więc wyłącznie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znanych organowi, który ją wydał. Uregulowana wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że wymienione w nim "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Natomiast nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyjmuje się, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, istniały w momencie wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Dowody te i fakty muszą być nowe, tzn. nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Muszą stanowić nowość w konkretnym postępowaniu. Musiały więc nie być znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie. W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o nowe fakty i dowody "nieznane organowi, który wydał decyzję". Zatem nie chodzi tutaj o nowe fakty i dowody nieznane w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nawet powiązanym z innym postępowaniem podatkowym, także zakończonym decyzją ostateczną, lecz stanowiące nowość w konkretnym postępowaniu, nieznane organowi, przed którym to konkretne postępowanie się toczyło i zakończyło wydaniem decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania należy do tzw. nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczona zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać tylko (wyłącznie) sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Nie jest też dopuszczalne wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08, zbiór lex 558849).

Zważywszy na powyższe za nietrafne należało uznać zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uprawnia do wznowienia postępowania nie tylko w postępowaniu, w którym został złożony tego rodzaju wniosek, ale także do odrębnego postępowania zwykłego także zakończonego decyzją ostateczną, gdyż stanowią one jedną sprawę podatkową. Podkreślić należy, że wskutek złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy, wyjaśniając szczegółowo okoliczności faktyczne z tym związane, postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, czyli członka Zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. wraz z odsetkami. Podstawą prawną decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był przepis art. 116 O.p. Oczywiście decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Innymi słowy, zarzut dotyczący wymiaru zobowiązania podatakowego nie może być podnoszony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki jest decyzją odrębną od decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki.

Argumentacja skarżącego kwestionująca powyższy pogląd nie znajduje uzasadnienia prawnego, dlatego nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Nie są też trafne dalsze zarzuty skarżącego.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że nowe fakty i dowody muszą być istotne dla sprawy. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, nowe okoliczności i nowe dowody, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania muszą być podstawą do wydania decyzji odmiennej treści. Nawet nowy dowód, który nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie, nie jest istotny, nie może więc powodować negatywnej konsekwencji co do bytu decyzji ostatecznej.

O istotności dowodu nie można rozprawiać bez rozważenia okoliczności, które z niego wynikają. Dlatego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania następuje badanie czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku przesłanki wznowienia. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p., co oznacza, że dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia.

Powyższy tryb postępowania został w sprawie zachowany, gdyż organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2010 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydał decyzję z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., tj. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wskazane przez skarżącego dowody, tj. prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt IV K 119/08 utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt II AKa 20/11 i wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Organ wyraźnie podkreślił, że wskazane przez skarżącego nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności nie są istotne dla sprawy (nie mają znaczenia prawnego dla sprawy), w konsekwencji nie wpływają na zmianę treści decyzji i odmienne rozstrzygnięcie. Dowody te nie podważają bowiem ustaleń, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak i nie stanowią przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 O.p.

W konsekwencji organ podatkowy uznał za niezasadny wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. IV K 119/08 i akt postępowania odwoławczego o sygn. II AKa 20/11, gdyż dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, tj. badania istnienia przesłanek pozytywnych, jak i przesłanek egzoneracyjnych w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko organu podatkowego wynikające w sposób czytelny i jednoznaczny z wydanych w tej sprawie decyzji w całej rozciągłości zaakceptował Sąd I instancji, uznając, że jest ono zgodne z art. 240 § 1 pkt 5 i 241 § 1 O.p., a nadto nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i 187 § 1 O.p. Tę ocenę Sądu I instancji należy uznać za prawidłową. Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że przedmiot rozpoznawanej sprawy nie dotyczył ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki, lecz odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki. Podkreślił jedynie przy tym, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z decyzji określającej podatek akcyzowy za miesiąc luty 2004 r., a decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym.

Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że zgłoszone przez skarżącego nowe dowody, tj. wyroki sądów karnych obu instancji, nie spełniały kryterium "istotności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie mogły mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest w pełni zasadne i wystarczające, zważywszy na istotę problemu objętego zaskarżoną do WSA w G. decyzją w niniejszym postępowaniu. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej wymaga ponownego podkreślenia, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczona zakresem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W tym wypadku decyzja ostateczna wydana w tzw. postępowaniu zwykłym dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki do orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie obejmują kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego spółki. Z tych więc powodów rozstrzygnięcia zawarte we wskazywanych przez skarżącego prawomocnych wyrokach sądów karnych obu instancji nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż w żadnym zakresie nie odnosiły się one do przesłanek wskazanych w art. 116 O.p.

Zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wobec zarzutów zawartych w skardze do WSA w G. i stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na tę skargę, Sąd I instancji zwrócił jedynie uwagę, zważywszy na art. 11 p.p.s.a., że związanie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie sentencji skazującego wyroku karnego. W konsekwencji wyjaśnił, że wiążący jest wyłącznie fakt skazania skarżącego za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności, także dotyczące transakcji Spółki A., wymagały odrębnego ustalenia. Podkreślił przy tym, że przedmiot rozpoznawanej sprawy nie dotyczył ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym tej Spółki. Otóż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te rozważania Sądu I instancji, jak i dalsze dotyczące tego, co wynika z powołanych przez skarżącego wyroków sądów karnych odnośnie transakcji Spółki, w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu tejże Spółki, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż w żadnym zakresie nie dotyczą przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. Także skarżący w ramach sformułowanych obecnie zarzutów w ogóle nie odnosi się do przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. Argumentacja skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że w jego ocenie, z powołanych dowodów wyroków sądów karnych wynika brak zaistnienia obowiązku podatkowego Spółki. Pomijając już ocenę trafności tego rodzaju argumentacji, wskazać należy, że zarzuty te nie mają jakiegokolwiek znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak już to wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki nie mogą być podnoszone w sprawie dotyczącej orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Z tych wszystkich względów zarzuty sformułowane w pkt 1, 2 oraz 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Nie są też usprawiedliwione zarzuty zawarte w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, Otóż, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie z art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości przeprowadzenia postępowania dowodowego decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania dowodowego mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu.

Zważywszy na to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dokumentów z akt spraw karnych, nie sposób uznać, że Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy, a także art. 106 § 3 p.p.s.a., nie dopuszczając w sprawie dowodów z tych akt spraw karnych. Zauważyć należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera bliższego uzasadnienia zgodnie z wymogiem z art. 176 p.p.s.a., wobec czego nie jest możliwe wnikliwe odniesienie się do tego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest formułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że skarżący zobowiązany jest wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również i to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej tego rodzaju argumentacji nie zawiera.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 241 § 1 O.p. akceptując stanowisko organu podatkowego, który zaniechał wznowienia postępowania z urzędu w zakresie wzruszenia decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A. Sp. z o.o. w G. w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r., stanowiącej podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Otóż, przepis art. 241 § 1 O.p. stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przepis ten określa sposoby wznowienia postępowania. To, że ustawodawca przewidział w art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania z urzędu, a więc z inicjatywy organu, nie oznacza, że nieskorzystanie przez organ z możliwości wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego o wznowienie postępowania może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 23 sierpnia 1996 r. (sygn. akt III SA 888/95, Mon. Pod. 1997 r. Nr 9, poz. 277) wznowienie postępowania podatkowego z urzędu nie może być kontrolowane przez NSA, ponieważ nie wydaje się w tej sprawie żadnego rozstrzygnięcia.

Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że zarzut skarżącego naruszenia art. 241 § 1 O.p. nie był zasadny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie była jedynie kwestia legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. W ramach tej kontroli ani organ odwoławczy, ani następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie był kompetentny do oceny działań lub braku działań właściwego organu podatkowego w kwestii ewentualnego wznowienia postępowania z urzędu w całkowicie odrębnej sprawie podatkowej aniżeli ta, której dotyczyła skarga.

Z tych więc powodów zarzut naruszenia art. 241 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

W konsekwencji powyższych ocen za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a. (przy uwzgl. art. 145 § 2 p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, która nie dała żadnych podstaw do zastosowania rozstrzygnięć przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a. Prawidłowo zatem Sąd I instancji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.