Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca, wnioskodawca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. – p.d.o.p.), poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji" definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki): budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: "CH"); wielopoziomowy parking (dalej: "Parking").

W 2010 r. Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio: CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT), a Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT). Zastosowana przez wnioskodawcę klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864).

Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH, jak i Parkingu przekracza [...] zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 p.d.o.p., poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza [...] zł, w postaci:

1. budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:

a) centrum handlowe,

b) dom towarowy,

c) samodzielny sklep i butik,

d) pozostały handlowo-usługowy,

2. budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Natomiast zgodnie art. 24b ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w

2018 r.) podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę [...] zł.

W ocenie wnioskodawcy art. 24b ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) zawierający regulację dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 p.d.o.p. stanowi przykład przepisu prawa, którego treść została sformułowana w sposób na tyle niejasny, iż doprowadziło to do wykształcenia się dwóch przeciwstawnych stanowisk, zgodnie z którymi wartość początkowa o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. będąca elementem wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 3 p.d.o.p.:

- powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 oraz z dnia 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18);

- nie powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych (pogląd prezentowany w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu. Dokładna analiza przedmiotowego przepisu prowadzi zatem do konkluzji, iż wskazany powyżej - pojawiający się prima facie wniosek, że podstawę opodatkowania pomniejsza się wyłącznie o [...] zł - należy odrzucić jako błędny.

W ocenie wnioskodawcy fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 p.d.o.p w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. jest wartością zmienną w czasie.

Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 p.d.o.p. należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p.

Wskazano dalej, iż pojęcie "wartość środków trwałych" użyte w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych p.d.o.p., a bliskoznaczne mu pojęcie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ( ... ) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku" pojawia się również w innych aktach prawnych - np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako "pełna wartość początkowa", tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu. A contrario, w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł.

Za zasadnością pomniejszania wartości początkowej o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. przemawia również uwzględnienie w ramach wykładni systemowej tego przepisu, treści art. 9 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym elementem składowym ewidencji środków trwałych, z której wynikać ma ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p., są także informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m p.d.o.p.

Ponadto zaznaczono, że regulacje których dotyczy niniejszy wniosek zostały zawarte w p.d.o.p. Zgodnie z przepisami p.d.o.p., co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany przez podatnika dochód stanowiący wynik pomniejszenia przychodów podatnika o poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów.

Natomiast amortyzacja środków trwałych polega na obciążaniu kosztów podatkowych w związku z sukcesywnym zmniejszeniem się wraz z upływem czasu wartości danego składnika majątku, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie wnioskodawcy powyższe przemawia za brakiem możliwości uwzględniania zamortyzowanej części środka trwałego, w podstawie opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 p.d.o.p.

Przeciwne podejście prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych założeń p.d.o.p., sytuacji w której na gruncie p.d.o.p. pod użytym w art. 24b ust. 1 p.d.o.p. pojęciem opodatkowanego podatkiem dochodowym "przychodu", należałoby rozumieć również poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu - tj. zamortyzowaną część środka trwałego ujętą w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie wnioskodawcy analiza treści art. 24b ust. 3 p.d.o.p. przez pryzmat wykładni językowej i systemowej, prowadzi do potwierdzonego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wniosku, iż poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, że kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, organ podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k p.d.o.p.). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. "jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, organ zwrócił uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od [...] zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym "fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 p.d.o.p. jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 p.d.o.p. należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p.", burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b p.d.o.p.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa" (vide wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wywodzi, że poprzez użyte w art. 24b ust. 3 p.d.o.p, sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 24b ust. 3 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania wskazanej w art. 24b ust. 3 p.d.o.p., poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa, podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową niepomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 p.d.o.p. wynika, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b p.d.o.p. należy uwzględniać wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu wskazano, że fundamentalną i powszechnie uznawaną zasadą przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej. Następnie zaznaczono, że zgodnie z podstawową dyrektywą wykładni językowej, wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu.

Wobec powyższego, przeprowadzając wykładnię art. 24b ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) nie można pomijać, jak uczynił to organ w zaskarżonej Interpretacji, że w treści tego przepisu w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 p.d.o.p., ustawodawca doprecyzował, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji.

Zdaniem spółki wskazane doprecyzowanie świadczy o tym, że podstawa opodatkowania podatkiem z art. 24b p.d.o.p. podlega comiesięcznej aktualizacji.

W konsekwencji, w celu jej wyliczenia należy uwzględnić wszystkie zaistniałe zdarzenia skutkujące zwiększeniem (np. nakłady), jak i zmniejszeniem (np. dokonane odpisy amortyzacyjne, częściowe likwidacje etc.) wartości początkowej.

Powyższa ocena spółki jest zgodna ze stanowiskiem wyrażanym w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (mocą których, uchylono negatywne dla podatników interpretacje podatkowe, w których organ, podobnie jak w zaskarżanej interpretacji, stwierdził, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b p.d.o.p., podatnik nie może uwzględniać dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Zasadność uwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b p.d.o.p. w ocenie spółki znajduje potwierdzenie również w wynikach wykładni systemowej.

Zauważono, że bliskoznacznym dla sformułowania wartość środków trwałych jest pojęcie wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, które pojawia się również w innych aktach prawnych np. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przypadku ustawodawca w celu zapewnienia rozumienia tego pojęcia jako pełna wartość początkowa doprecyzował, że ma to być wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nadto zgodnie z art. 24b ust. 3 p.d.o.p. ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego ma wynikać z prowadzonej ewidencji. Przepis art. 24b ust. 3 p.d.o.p., w celu ustalenia wartości niezbędnych dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b p.d.o.p., odsyła zatem do ewidencji środków trwałych, a zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., elementem składowym ewidencji środków trwałych są informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m p.d.o.p.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego wykluczone jest odstąpienie od znaczenia normy prawnej będącej rezultatem wykładni językowej, wskutek zastosowania się do wyników wykładni systemowej, bądź celowościowej. W konsekwencji, stanowisko organu zaprezentowane w Interpretacji należy uznać za błędne, ponieważ wnioski osiągnięte przez organ w wyniku przeprowadzonej wykładni systemowej i celowościowej są sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24b ust. 3 p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że co do zasady wraz z upływem czasu zmniejsza się poziom przychodów generowanych przez środki trwałe będące budynkiem. Po pierwsze, po upływie okresu amortyzacji, podatnik traci możliwość ujmowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów i obniżania w ten sposób podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a po drugie z oczywistych względów, wysokość potencjalnego czynszu z tytułu najmu budynku będzie w starszym budynku niższa niż w budynku nowym - przykładowo właściciel starszego i zużytego hotelu (o hipotetycznej wartości początkowej [...] zł), nie może stosować takiej samej stawki najmu jak właściciel nowszego, niezużytego obiektu o identycznej wartości początkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325- p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

4.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 24b ust. 3 p.d.o.p., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy – podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo-usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę [...] zł.

W tym miejscu należy wskazać, iż tożsamą kwestią sporną co w niniejszej sprawie zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który to wyrokami z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 oraz z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tych wyroków, dlatego też w uzasadnieniu prawnym, posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawach.

5. Dodane od 1 stycznia 2018 r. do p.d.o.p. nowe przepisy w postaci art. 24b dotyczą podatników, którzy posiadają środki trwałe w postaci ściśle wskazanych w przepisach nieruchomości położonych na terytorium RP o określonej wartości początkowej. Ustawodawca uznał, że wielu z takich podatników stosuje różnego rodzaju optymalizację podatkową i nie płaci w ogóle lub płaci minimalne podatki dochodowe w Polsce. Nowy podatek ma zatem zmusić do zapłaty daniny w Polsce (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX). U jego podstaw leży założenie, że przedsiębiorca powinien zapłacić jakiś minimalny podatek dochodowy, gdy wykorzystuje majątek o dużej wartości. Analizowany podatek jest zrelatywizowany do wartości majątku podatnika, a ponosi on jego ciężar finansowy tylko wtedy, gdy nie osiągnie odpowiedniego dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym (por. Banasik, Kałążny, Morawski W:. Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych - wybrane problemy). Przedmiotem opodatkowania jest – przynajmniej formalnie – przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym podatek obejmuje tylko niektóre kategorie środków trwałych: budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy; budynki biurowe sklasyfikowane w KŚT jako budynek biurowy. Jak podają wyżej wym. Autorzy, "(...) W istocie przedmiot opodatkowania ma niewiele wspólnego z przychodem. Wysokość podatku jest bowiem zrelatywizowana do wartości początkowej środków trwałych i wynosi miesięcznie 0,035% tej wielkości. Ustawodawca przyjmuje pewną fikcję prawną, że sam fakt bycia właścicielem i wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika określonego rodzaju majątku generuje przychód, a tym samym i dochód podatnika. Do takiego wniosku skłania także analiza kolejnych przepisów, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania". Podobnie jak w przypadku przedmiotu opodatkowania, również podstawa opodatkowania została sformułowana w sposób sugerujący, że jest to podatek dochodowy. Stanowi ją "przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę [...] zł". Skoro w ocenie Sądu podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym zdaniem Sądu, jest stanowisko skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy właśnie użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji".

6. Sąd zauważa, że - co do zasady - jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to przyjmuje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g p.d.o.p. lub art. 22g p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Argumentem przeciwko powyższemu poglądowi może być treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy "pokrewnego" podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przepisie wprost zapisano, że chodzi o wartość początkową bez odliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, tak przedstawione wątpliwości na tle komentowanego przepisu są jednak bezprzedmiotowe właśnie w kontekście użytego zwrotu przez ustawodawcę, tj. ustalającego, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego "ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji". Skoro zatem przepis art. 24b ust, 3 p.d.o.p. wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

7. Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej wewnętrznej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez Organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Warte uwagi jest to, że ustawodawca w art. 24b wprost odsyła posługując się imiesłowami do czynności polegającej na obliczaniu i aktualizacji wartości podstawy opodatkowania. Po pierwsze wskazuje na pojęcie "ustalanej" podstawy tj. obliczanej; biorącej pod uwagę wszystkie zmienne. Po drugie wskazuje w tym zdaniu także na podstawę opodatkowania w zestawieniu z danymi wynikającymi z prowadzonej (w sposób zgodny z zasadami rachunkowości) ewidencją.

8. Końcowo Sąd podkreśla, iż dostrzega, że mimo założeń przyświecających projektodawcom przedmiotowej nowelizacji komentowanego przepisu – na co zwraca uwagę organ, że wartość, o której mowa w art 24b ust. 3 p.d.o.p. powinna być "wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego", to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.

9. Sąd zastrzega, że stanowisko Sądu wobec braku podstaw, (ze względu na treść wniosku) do oceny następnych zmian legislacyjnych art. 24b p.d.o.p. dotyczy wyłącznie stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2018 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

10. W świetle wskazanego naruszenia potwierdzającego zarzut skargi, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną Interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).