Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1383/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) mocą którego utrzymane zostało w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] (nr [...]) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z zakresu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka podała, że jest przedsiębiorcą prywatnym, który świadczy usługi w obszarach przemysłu – farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety. Od 2014 r. posiada status centrum badawczo-rozwojowego.

W dalszej części wniosku strona wskazała, że należy do polskiej grupy kapitałowej B (lidera na rynku producentów leków), oraz, że świadczone przez nią usługi są wykonywane nie tylko pod konkretne zamówienie (dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych), ale i w zakresie własnym, na które nie ma jeszcze nabywcy.

Odnośnie do prac wykonywanych na zlecenie spółka podała, że prace te rozliczane są na zasadzie koszt plus marża. W skład kosztów wchodzą poza kosztami stricte projektowymi, również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac (np. administracyjne). Podkreśliła, że prawie wszystkie wyniki prac są sprzedawane na zewnątrz.

Dodała, że przy prowadzeniu własnych prac, spółka korzysta z wyników prac nabytych od innych pomiotów, w tym, jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Powołując się na opisane we wniosku informacje oraz na obowiązującą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2016 r. nową ulgę na działalność badawczo-rozwojową spółka sformułowała 7 pytań, z których sześć organ podatkowy przyjął do odrębnego rozpoznania.

Zaskarżone postanowienie odnosi się do pytania opatrzonego we wniosku numerem 4, w którym spółka pytała, czy jest przedsiębiorcą małym z punktu widzenia stosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej w skrócie – "u.p.d.o.p.").

Zdaniem wnioskodawcy, dopóki będzie on zatrudniał mniej niż 50 pracowników oraz spełni jeden z dwóch wskazanych w art. 105 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej warunków finansowych będzie traktowany jako mały przedsiębiorca, upoważniony do 20% odliczenia wartości kosztów kwalifikowanych. W ocenie podatnika, nie znajdzie do niego zastosowania art. 110 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na to, że stosowanie ulgi z art. 18d u.p.d.o.p. nie jest – jego zdaniem – formą pomocy publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie – "O.p."), wezwał wnioskodawcę, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, m.in. do:

1/ przeformułowania pytania nr 4 w ten sposób, by dotyczyło ono ściśle konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego pytania

oraz

2/ do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wnioskodawca jest małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 584 ze zm.)?

W piśmie z dnia 18 maja 2016 r., stanowiącym odpowiedź na to wezwanie, spółka przeformułowała pytanie 4 wniosku w ten sposób, że zapytała o to, czy pomimo powiązań z grupą kapitałową B będzie mogła korzystać z odliczenia 20% kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. jako mały przedsiębiorca?

Jako uzupełnienie stanu faktycznego podała, że samodzielnie spełnia kryteria małego przedsiębiorcy po myśli art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazała, że należy do grupy kapitałowej A oraz przy uwzględnieniu art. 110 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej byłaby traktowana jako duży przedsiębiorca.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do przeformułowanego pytania spółka powtórzyła wyrażone już wcześniej stanowisko, że dopóki będzie zatrudniała mniej niż 50 pracowników oraz gdy spełni jeden z dwóch wskazanych w art. 105 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej warunków finansowych to będzie traktowana jako mały przedsiębiorca, uprawniony do 20% odliczenia wartości kosztów kwalifikowanych. Podobnie jak wcześniej, wskazała także , że w jej ocenie nie znajdzie zastosowania art. 110 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na to, że stosowanie ulgi z art. 18d u.p.d.o.p. nie jest formą pomocy publicznej.

Postanowieniem z dnia [...], wydanym m.in. na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki w zakresie pytania odnośnie do tego, czy, pomimo powiązań z grupą kapitałową B będzie mogła korzystać z odliczenia 20% kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. jako mały przedsiębiorca.

W uzasadnieniu tego orzeczenia organ podatkowy podniósł, że występująca z wnioskiem spółka nie uzupełniła opisu zdarzenia przyszłego o jednoznaczną informację czy jest małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazanie tej przesłanki przez wnioskodawcę uznał organ podatkowy za element stanu faktycznego, niezbędny do oceny opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jednocześnie stwierdził brak obowiązku po stronie organu podatkowego do badania, czy na tle podanych we wniosku informacji wnioskodawca spełnia kryterium małego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, kwestia statusu wnioskodawcy jako małego przedsiębiorcy nie jest zagadnieniem z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego, a tylko w takim przypadku znajduje zastosowanie instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach.

W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia strona zawarła polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji uznając je za nieprawidłowe. Zdaniem strony nie było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia albowiem spółka przedstawiła wyczerpująco opis zdarzenia przyszłego, a sama kwestia sposobu kwalifikacji wnioskodawcy w punktu widzenia kryterium wielkości prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej winna podlegać ocenie organu podatkowego jako element normy z art. 18d u.p.d.o.p.

W podsumowaniu strona stwierdziła, że zastosowanie art. 18d u.p.d.o.p. jest bezpośrednio związane z właściwą interpretacją przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a spółka przedstawiła wszystkie informacje niezbędne do udzielenia odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku pytanie co do tego, czy będzie mogła korzystać z odliczenia 20% kosztów kwalifikowanych jako mały przedsiębiorca.

Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. Uzasadniając wydane orzeczenie organ podatkowy drugiej instancji podkreślił na wstępie szczególny charakter postępowania z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowych, akcentując jego odmienność w stosunku do postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie wyraża swój pogląd co do sposobu rozumienia i zastosowania określonych przepisów podatkowych w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. W kontekście tym Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 14b § 3 O.p. wskazując na wynikające z tego przepisu obowiązki po stronie wnioskodawcy, a to: obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz, obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W nawiązaniu do okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że występująca z wnioskiem spółka nie dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p. albowiem w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego nie zawarła (pomimo wezwania) informacji co do tego, czy jest (będzie) małym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wbrew podniesionym w zażaleniu argumentom, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwalifikacja wnioskodawcy jako małego przedsiębiorcy stanowi element stanu faktycznego i jako taki powinien on zostać jasno sprecyzowany przez wnioskodawcę. W kontekście tym podniósł, że rolą organu interpretacyjnego jest przeprowadzenie oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zaproponowanego na tym tle stanowiska wnioskodawcy co do sposobu rozumienia i zastosowania prawa podatkowego, a nie rozstrzyganie o sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek, czy też, ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W podsumowaniu organ ten stwierdził, że skoro występująca z wnioskiem spółka nie uzupełniła przedstawionego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego o informację, czy jest (będzie) małym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, to kwestia statusu wnioskodawcy na tle regulacji art. 18d u.p.d.o.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Dodał Dyrektor Izby Skarbowej, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest opinią prawną w kwestii stosowania danego przepisu prawa podatkowego, lecz oceną stanowiska wnioskodawcy jakie wyraził on na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego).

Wskazując na powyższe organ odwoławczy skonstatował, że w sprawie niemożliwym było udzielenie stronie interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem, a to z uwagi na braki formalne tego wniosku.

Za nieuzasadnione uznał zatem organ podatkowy zarzuty zażalenia odnośnie do naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca domagała się również zasądzenia na swoją rzecz poniesionych w sprawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że złożony przez nią wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ze spółka nie przedstawiła wyczerpująco opisu zdarzenia przyszłego oraz wyrażonego na jego tle własnego stanowiska w sprawie. Zdaniem spółki dopełniła ona obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albowiem w uzupełnieniu wniosku wskazała wszystkie potrzebne informacje, które pozwalają określić wielkość przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej, włącznie z faktem przynależności do grupy kapitałowej B. Wskazała, że nie była w stanie samodzielnie określić swojego statusu (wielkości) na potrzeby stosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w tym przepisie do których to konkretnie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej należy się odnieść określając wielkość przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że stąd wzięły się wątpliwości dotyczące stosowania art. 18d u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, związek przepisu art. 18d u.p.d.o.p. z regulacjami zawartymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie uzasadniał stanowiska, że samo pytanie nie odnosiło się do przepisów prawa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądowego strona podniosła, że jeżeli przepisy podatkowe wymagają zastosowania przepisów z innych gałęzi prawa, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie dotyczyła kwestii procesowej, związanej z podstawami do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku złożonego przez stronę w sprawie wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przepisu art. 14g § 1 O.p., stanowiącego jedną z podstaw wydania skarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w sytuacji gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

Przepis art. 14b § 3 O.p. do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p. formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania – na tle treści wniosku - pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która, w myśl art. 14b § 3 O.p., stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, zapytanie wnioskodawcy i odnosząca się do tego zapytania własna ocena pytającego powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu koresponduje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 624/16, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie jako: "CBOSA"), w którym wyrażona została teza, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Jak wynika z akt sprawy, po ostatecznym sprecyzowaniu zawartego we wniosku zapytania, wątpliwości skarżącej spółki dotyczyły tego, czy będzie ona mogła korzystać z odliczenia 20% kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. jako mały przedsiębiorca.

Pozostający w związku z zapytaniem skarżącej przepis art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Już tylko pobieżna analiza treści art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że kwestia statusu przedsiębiorcy stanowi okoliczność o istotnym znaczeniu z punktu widzenia procentowych granic zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową podatnika. Z przepisu tego wynika bowiem, że ustawodawca różnicuje zakres ulgi w zależności od przypadku, czy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też, tzw. pozostałym podatnikiem (art. 18d. ust. 7 pkt 2) u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej co do tego, by redakcja art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wymagała – na potrzeby stosowania ulgi regulowanej tym przepisem – jakiegoś swoistego (tj. na potrzeby stosowania tej właśnie ulgi) określania statusu przedsiębiorstwa, tj. w sposób odbiegający od kryterium stosowanego na podstawie regulacji przyjętych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że sama okoliczność, że przepis art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. nie odsyła do konkretnych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozostaje w tym przypadku bez znaczenia, skoro, właśnie z uwagi na regulacje zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie ma wątpliwości co do tego, jak należy rozumieć status (określenie) podatnika-przedsiębiorcy w znaczeniu jakim operuje art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że kwestia określonego statusu przedsiębiorcy, jakkolwiek stanowi element normy z art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., to jednocześnie, stanowi pewną wartość stałą w tym sensie, że sama w sobie nie jest uzależniona od sposobu kierunku wykładni art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., a jedynie, jest niezbędna do zastosowania tego przepisu w kontekście wysokości możliwych do odliczenia kosztów kwalifikowanych.

Poczyniona uwaga ma istotne znaczenie z punktu widzenia charakteru i istoty postępowania którego dotyczy sprawa (postępowanie z zakresu wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach), co nie jest obojętne z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia. Otóż wymaga zwrócenia uwagi, że postępowanie w sprawach wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych służyć ma realizacji prawa podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego. Tymczasem wiedzy skarżącej na temat statusu własnego przedsiębiorstwa niewątpliwie nie można uznać za uzależnioną od sposobu rozumienia art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten w żaden sposób nie rozstrzyga (nie decyduje) o statusie podatnika-przedsiębiorcy. Innymi słowy, ulga regulowana tym przepisem nie ma wpływu na to, jaki status - w znaczeniu nadanym przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - ma dany podatnik-przedsiębiorca.

Niezbędną na gruncie art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wiedzę o statusie skarżącej należy traktować jako pochodną przesłanki faktycznej związanej z rozmiarami prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa oraz przesłanki prawnej związanej z regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która od wymienionych w tej ustawie przesłanek uzależnia nadanie określonego statusu przedsiębiorcy. Ustalenie tej przesłanki ma zatem charakter obiektywny, tj. niezależny od samego prawa do ulgi z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., o której wielkość pytała skarżąca występując z wnioskiem.

Przedstawiona argumentacja nakazuje uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który, pomimo podanych przez skarżącą (w sposób opisowy) informacji o rozmiarach prowadzonego przedsiębiorstwa oraz wzmianki o przynależności do grupy kapitałowej, ocenę statusu skarżącej uznał nie tylko za wykraczającą poza sam proces wykładni art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., ale przede wszystkim za element stanu faktycznego, do którego przedstawienia zobowiązana była sama skarżąca.

Aktualność zachowuje w tym przypadku pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 255/16, dostępny na stronie CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca".

Podziela również Sąd pogląd, że pomimo obowiązku strony do sprecyzowania swojego statusu w rozumieniu art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., oraz pomimo wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego o tę niezbędną przesłankę faktyczną skarżąca nie uzupełniała stwierdzonego braku wniosku. Jako wypełnienie tego obowiązku nie można – także i zdaniem Sądu – uznać wypowiedzi skarżącej, która w istocie zmierza do dwóch alternatywnych oświadczeń. Nie sposób inaczej bowiem traktować odpowiedzi skarżącej, która wskazując na przesłanki z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wielkość średniorocznego zatrudniania pracowników, wysokość rocznego obrotu netto) wskazała, że samodzielnie spełnia kryteria małego przedsiębiorcy po myśli art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast z uwagi na fakt, że należy do grupy kapitałowej B oraz przy uwzględnieniu art. 110 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej byłaby traktowana jako duży przedsiębiorca.

Tak wyrażone stanowisko strony nie tylko nie daje jednoznacznej odpowiedzi odnośnie do wymaganej przesłanki, ale i uniemożliwia przeprowadzenie przez organ oceny prawidłowości własnego stanowiska wnioskodawcy, skoro stanowisko to powinno się odnosić do konkretnego, tj. sprecyzowanego stanu faktycznego. Rzutuje również na ocenę spełnienia przez skarżącą drugiego obowiązku z art. 14b § 3 O.p., tj. powinności zawarcia we wniosku własnego stanowiska w sprawie, który to obowiązek wobec braku jednoznacznego stanowiska także i w tym zakresie nie sposób było uznać za spełniony.

Z tych powodów, zasadnie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na regulację m.in. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony w zakresie pytania o to, czy pomimo powiązań z grupą kapitałową B skarżąca będzie mogła korzystać z odliczenia 20% kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. jako mały przedsiębiorca.

Jak podkreślono na wstępie, kierując się jedynie redakcją samego pytania spółki nie sposób uznać, że skarżąca jednoznacznie określiła swój status, a wątpliwości samej spółki w tym zakresie niewątpliwie potwierdza jej odpowiedź jakiej strona udzieliła w następstwie skierowanego do niej wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego m.in. w zakresie posiadanego przez nią statusu. Zresztą, skarżąca nie neguje w skardze zarzucanego jej przez organ podatkowy nie dopełnienia obowiązku sprecyzowania swojego statusu jako przedsiębiorcy, usiłując przerzucić ciężar ustalenia tej przesłanki na organ podatkowy.

Odnosząc się do argumentacji strony należy podnieść, co zostało już zasygnalizowane wcześniej, że przepis art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. do którego nawiązywało pytanie wniosku, jest jasny w swej treści i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że użyte w tym przepisie takie pojęcia jak mikroprzedsiębiorca, mały lub średni przedsiębiorca odnoszą się do pojęć zastanych już w systemie prawa i sprecyzowanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (do której art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wprost odsyła) i tak też powinny być rozumiane. Stąd też, nie znajduje zrozumienia stanowisko skarżącej, która trudności we wskazaniu swojego statusu (jako przedsiębiorcy) na potrzeby złożonego wniosku argumentowała brakiem jednoznacznego wskazania w art. 18d u.p.d.o.p. do których konkretnie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy się odnieść określając wielkość przedsiębiorstwa.

Co się tyczy kwestii samego ciężaru ustalenia wymaganej przesłanki to wypada uzupełniająco dodać, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, dostępny na CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy nie miał nie tylko obowiązku, ale i też prawa dokonywać własnych ustaleń faktycznych, a jedyną dopuszczalną prawnie ingerencją przez niego w stan faktyczny przedstawiony przez spółkę było wezwanie strony do jego uzupełnienia, co zostało w sprawie zrealizowane. Skarżąca nie może zatem kwestionować legalności zaskarżonego postanowienia obarczając Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem ustalenia właściwego statusu wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Obowiązek wskazania omawianej przesłanki ciążył na skarżącej w ramach obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.

O zasadności tego właśnie kierunku argumentacji skargi nie mogą również przesadzać powołane w skardze orzeczenia sądowe wskazujące na to, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może obejmować nie tylko ustawy stricte podatkowe. Wymaga wyjaśnienia, że dopuszczalność sugerowanego przez skarżącą, szerokiego rozumienia przepisów podatkowych należy odnosić wyłącznie do tych regulacji, które w jakiś sposób rzutują na elementy konstrukcyjne podatku, tj. zarówno na elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Kwestia statusu przedsiębiorcy w sprawie do takich nie należy albowiem w przepisie art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. brak jest, jak już to wcześniej zostało zaakcentowane, zależności pomiędzy prawem do ulgi a tym, jaki status ma podatnik-przedsiębiorca.

Analizując całokształt wypowiedzi skarżącej (w tym zwłaszcza treść pierwotnie zadanego przez nią pytania) nie sposób zresztą oprzeć się wrażeniu, że poprzez sformułowane we wniosku pytanie skarżąca w istocie dążyła do uzyskania potwierdzenia przez organ podatkowy, że posiada status małego przedsiębiorcy pomimo istnienia powiązań z grupą kapitałową B. Stronie chodziło więc w istocie nie tyle o uzyskanie potwierdzenia prawidłowości określonego sposobu rozumienia art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., co o uzyskanie akceptacji dla określonego stanu faktycznego.

W sumie więc za pozbawione podstaw prawnych uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Okoliczność ta uzasadniała oddalenie wywiedzionej skargi w całości, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.