Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1939/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; (zwanej dalej ustawą O. p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował "A" S.A. w K., zwanej "A" S.A. rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., stwierdzając zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...]zł., a to przez wykazanie w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za styczeń 2003 r. faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia [...] r.- VAT [...] zł otrzymanej od PHU " B".

czym podatnik naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej zwaną ustawą o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym.

Zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustalono, że wystawca w/w faktury VAT nr [...] nie wykonał usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych przez "A" S.A., w następstwie czego wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie umowy akwizycji i zakwestionowanej faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B" -wśród faktów uzasadniających powyższe stwierdzenie organ pierwszej instancji wskazał co następuje:

Zgodnie z zawartą w dniu [...] r. umową "B" zobowiązał się do pozyskiwania zamówień na towar "A" S.A. w postaci walcówki z "C" S.A. w S.. Wynagrodzenie dla zleceniobiorcy zostało ustalone w wysokości 3% wartości netto od towaru zamówionego i kupionego przez danego kontrahenta. Zgodnie z zawartą umową, na podstawie § 2 "A" S.A. jako zleceniodawca zobowiązany był do udzielenia akwizytorowi odpowiednich upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z umowy akwizycji. Zgodnie natomiast z § 6 w/w umowy rozliczenie następowało comiesięcznie na podstawie zestawienia sprzedaży sporządzonego przez zleceniodawcę.

W toku kontroli wystąpiono do "A" S.A. o okazanie posiadanych dokumentów sporządzonych przez PHU "B" w związku z wykonaniem zleconych usług akwizycji, ale poza w/w fakturą nie przedłożono żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie przez akwizytora usługi. Wyjaśniono, że usługi te były realizowane na podstawie ustnych uzgodnień, bez pisemnego potwierdzenia ze strony wykonawcy. Z przedstawionego załącznika z dnia [...] r. do umowy z dnia [...] r. wynikało, że firma PHU " B pozyskała w grudniu 2002 r. następujących odbiorców:

1. "D". w D.,

2. "E",

3. "F" Sp.j.,

4. "G",

5. "H",

Dodatkowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 ustawy O.p. wystąpił do odbiorców towarów z "A" S.A. o udzielenie informacji na temat okoliczności zakupionych towarów. Żaden z kontrahentów, który udzielił odpowiedzi nie potwierdził jednak udziału pośrednika przy zakupie towarów z "A" S.A.

W szczególności w toku prowadzonego postępowania A.M., M.M., A.M.- członkowie zarządu "D" Sp. z o.o. słuchani w charakterze świadków zeznali, że nie znają firmy PHU " B ", nie wiedzą jaką działalność prowadzi, nie prowadzili żadnej współpracy. Podobnie J.D. jako wspólnik . "F" Sp.j. oświadczył, że transakcje pomiędzy firmami "A" S.A. i "F" były przeprowadzane bez udziału pośredników, oświadczył ponadto, że nie zna J.P. i firmy PHU " B". Z kolei Prezes Zarządu "H" w G. M.G. słuchany jako świadek również zeznał, że nie zna ani J.P.ani jego firmy.

Ponadto J.P. przesłuchany w charakterze podejrzanego do protokołu w KWP K. w dniu [...] r. zeznał, że nie wykonywał usług akwizycji , które były fikcyjne, przelewane na jego konto środki przekazywał ówczesnemu członkowi Zarządu "A" S.A. d/s ekonomiczno-finansowych B.K., a świadomość tego faktu miała również inna osoba zatrudniona w "A" S.A. J.L. odpowiedzialna za nadzór nad realizacją kontraktów handlowych. Ponadto J.P. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] r. oświadczył, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przezeń w latach 2000- 2003 na rzecz "A" S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca.

Poczynione ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że PHU " B" J.P. jako zleceniobiorca usług akwizycji, faktycznie ich nie świadczył, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wykazane na fakturze jako podatek nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą " podszywającą" się pod ten podatek".

Powyższe dało podstawę do uznania, że PHU "B" J.P. nie wykonało wskazanych w umowie usług, tj. nie doprowadziło do faktycznej sprzedaży przez "A" S.A. towarów handlowych na rzecz w/w ustalonych odbiorców.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik "A" S.A. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej w odwołaniu decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust.1 i art. 25 ust.1 pkt 3 w/w ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. przez bezpodstawne rozstrzygnięcie o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika poniesionych na podstawie umowy akwizycji z dnia 16 lutego 2001 r.,

naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199 a § 3, art. 123, art. 190 § 2, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji podkreślił , że zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasada statuuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W dalszej części wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego przez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez PHU " B" , a to wobec niewykonania w rzeczywistości czynności akwizycji przez J. P. na rzecz "A" S.A.

Na powyższą decyzję pełnomocnik "A" S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W jej treści zarzucił organowi odwoławczemu:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie

a) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powołana jako ustawa o VAT i przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji od firmy PHU "B" J.P. udokumentowanej fakturą VAT z [...] , nr [...] ( tytułem prowizji wg umowy z dnia [...] r.),

b) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000 r. , Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy PHU " B", których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) rażące naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 z póżn. zm.), który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami wskazanych przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika,

II) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- a) naruszenie przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. podczas toczącego się postępowania kontrolnego w pierwszej instancji podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. po jego uprzednim zawieszeniu w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. przekazującą organowi pierwszej instancji sprawę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. do ponownego rozpatrzenia, która stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r.,

- b) art. 121 § 1, 127 i 220 ustawy O. p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od ponownego rozpoznania w drugiej instancji kwestii dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki usług akwizycji świadczonych przez PHU " B " J.P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie,

- c) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez niepowołanie w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygały w sprawie,

- d) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy O.p. z racji wskazywanych przez organ odwoławczy rzekomych uchybień w zakresie przepisów prawa materialnego, które nie powinny mieć zastosowania w sprawie tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co zdaniem skarżącej winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie jej utrzymaniem w mocy,

- e) art. 121 § 1, 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 ustawy O.p. przez ograniczenie postępowania podatkowego do materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań podatkowych, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych,

- f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy O.p. polegające na wadliwości uzasadnień decyzji, w których nie wskazano wyczerpująco faktów , które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarogodności,

- g) art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciu się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego,

- h) art. 199 a § 3 ustawy O.p. poprzez akceptację stanowiska organu I instancji w zakresie niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy "A" S.A. a PHU " B" J.P. i braku dowodów pozwalających na ustalenie fikcyjności umów pośrednictwa przez organ podatkowy i organ odwoławczy i oddalenie w tym zakresie wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał przede wszystkim na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. Dz.U. z 2000r. , Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędne zastosowanie przy jednoczesnym pominięciu w zaskarżonych decyzjach powołania się na zastosowaną w sprawie podstawę materialnoprawną oraz brak wyjaśnienia i wykładni zastosowanej podstawy prawnej w uzasadnieniu obu decyzji. Zarzucił ponadto oparcie organu pierwszej instancji na materiałach dowodowych i ustaleniach poczynionych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie zakończył postępowanie odwoławcze wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. zamiast zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla sprawy przed innym organem Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K.w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez dowolną ocenę uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Następnie pełnomocnik strony skarżącej wskazał na brak możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zarzucił ponadto, że żadna z wydanych decyzji nie przywołała materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, zarzucił gromadzenie dowodów w sposób jednostronny i wybiórczy, korzystanie w sprawie z oświadczeń kontrahentów zamiast zeznań świadków, zarzucił prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez ich pobieżną ocenę, brak wskazania którym dowodom dano wiarę, a którym wiary odmówiono. Podkreślił ponadto, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, nie starał się go wyjaśnić, oparł się na fałszywych domniemaniach i rażąco niekorzystnej dla podatnika interpretacji materiału dowodowego. Zauważył ponadto, iż zebrany materiał dowodowy odnosił się do różnych okresów.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej powołując się na treść między innymi wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99 i wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1404/97 wskazał na obowiązek organów podatkowych w zakresie zbierania dowodów oraz obowiązek określenia jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów.

Dalej pełnomocnik powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 2601/2006, który wskazał na obowiązek organu zwrócenia się do sądu powszechnego w razie pojawienia się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W szczególności organ podatkowy jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 09 sierpnia 2007 r., w sprawie sygn. I SA/Kr 296/06 powinien wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowa miała charakter fikcyjny, a druga oświadcza, że dana umowa miała charakter rzeczywisty.

Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż w sprawach pośrednictwa firmy PHU "B" wypowiadali się przedstawiciele kontrahentów współpracujący z "A" S.A. będący generalnie osobami z kierownictwa firm bądź ich właściciele. Pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym organy podatkowe okoliczności tej nie brały pod uwagę.

Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi dalej, że umowa o świadczenie usług i faktury wraz z dowodami ich zapłaty są wystarczającym materiałem i podstawą do przyjęcia, że wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Według pełnomocnika skarżącego organy podatkowe oparły się generalnie na zeznaniach J.P., który zaprzeczył wykonawstwu umów, chociaż wcześniej zeznawał odmiennie.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na niezgodność z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) , który jako zawarty w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa nie może kształtować praw i obowiązków podatkowych. Z tej przyczyny zarzut oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w ocenie skarżącego uzasadniony.

Według pełnomocnika skarżącej skoro istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody ich zapłaty to istnieją też wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wydatki zostały faktycznie poniesione.

W ocenie skarżącego bezpodstawnie na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od PHU " B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W niniejszej sprawie "A" S.A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ostatecznie zakwestionowanej faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firmę PHU " B" J.P. na podstawie umowy akwizycji z [...] r.

W trakcie kontroli wystąpiono do "A" S.A. o okazanie przedłożonych dokumentów sporządzonych przez PHU " B" w związku z wykonaniem w/w usług akwizycji. Do kontroli nie okazano innych poza zakwestionowanymi fakturami , dokumentów. Usługi miały być świadczone na podstawie ustnych uzgodnień, bez pisemnego potwierdzenia ze strony wykonawcy, a kontrola nad działaniami firmy PHU " B" J.P. wykonywana była jedynie w oparciu o odręcznie sporządzane wykazy faktur opracowane przez Dział Handlowy "A" S.A. Z przedstawionego załącznika z dnia [...] r. do umowy z [...] r. wynikało, że PHU " B J.P .pozyskał w grudniu 2002 r. następujących odbiorców:

1. "D".,

2. "E",

3. "F"Sp.j.,

4. "G",

5. "H",

Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J.P. z dnia [...] r. sporządzonego w KWP K. wynika, że jego firma nie wykonywała przedmiotowych usług akwizycji. Współpraca J.P. z "A" S.A. polegała na podpisaniu umów, wystawianiu faktur, pieniądze przelewane były na konto J.P., po czym wypłacał je i odwoził do członka Zarządu "A" S.A. B.K.. O fikcyjnym charakterze usług wiedziała również w "A" S.A. J.L., która przygotowywała zestawienia do umów akwizycji. J.P. słuchany jako świadek w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...]r. zeznał, że czynności które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz "A" S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca.

Ustalono również, że członkowie zarządu "D" Sp. z o.o. A.M., R.M., A.M., słuchani w charakterze świadków zeznali, że nie znają J.P., ani prowadzonej przez niego firmy oraz wykluczyli współpracę handlową z PHU " B" J.P. i korzystanie z pośrednictwa tej firmy.

Podobnie J.D. jako wspólnik P.U.U.H. "F" Sp.j. oświadczył, że transakcje pomiędzy firmami "A"S.A. i "F" były przeprowadzane bez udziału pośredników, oświadczył ponadto, że nie zna J.P.i firmy PHU " B". Z kolei Prezes Zarządu "H" w G. M.G. słuchany jako świadek również zeznał, że nie zna ani J.P. ani jego firmy.

W powyższej sytuacji należało stwierdzić, że sporna faktura nie dawała "A" S.A. prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r. należy uznać za bezpodstawny.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r, nr [...] organ pierwszej instancji wprawdzie powołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie w/w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia wykonawczego. Nie odwołano się też do ustaleń zawartych w jakiejkolwiek decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy dalej odniósł się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, że powołany przepis nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny jako stanowiący " doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy.( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007r. w sprawie sygn. III SA/GI 149/07, LEX nr 453231 ).

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. organ odwoławczy powołując się na treść tego przepisu dokonał wykładni pojęcia zagadnienia wstępnego jako rozstrzygnięcia kwestii prawnej warunkującej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania ( w oderwaniu od sprawy, na tle której nastąpiło ), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego za rok 2003 nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, 127 i 220 O.p. - poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego wskutek uchylenia się od ponownego rozpoznania w drugiej instancji kwestii dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu usługi akwizycji, bowiem nie stanowiło to zagadnienie przedmiotu postępowania przed organem pierwszej instancji.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 O.p. wyjaśniono, że przepis ten wymienia elementy składowe decyzji, która oprócz rozstrzygnięcia zawiera uzasadnienie stanowiące jej integralną część i zawierające uzasadnienie faktyczne i prawne. Elementy te zawiera zaskarżona decyzja.

Co do zarzutu naruszenia art. 233 O.p. organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie sygn. III SA/Wa 2155/08, gdzie uznano za chybiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ustalenia, że została ona wydana z naruszeniem prawa tj. w oparciu o błędną podstawę prawną. Skorygowanie podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji bez zmiany zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonuje przez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania i naruszenia zasady czynnego udziału strony w toku tego postępowania wyjaśnił, że organ podatkowy umożliwił podatnikowi wykorzystanie jego uprawnień, a w szczególności postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r.

Organ odwoławczy zaprzeczając zarzutowi naruszenia zasady bezpośredniości wskazał, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały uzyskane w wyniku oględzin, inne dokumenty, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie z materiałów i zeznań zebranych w innym postępowaniu nie narusza zasady bezpośredniości ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza, ze w tym postępowaniu strona miała możliwość wypowiedzenia się do przeprowadzonych dowodów.

Organ odwoławczy wskazał odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania organów podatkowych na prowadzenie postępowania w sposób staranny, merytorycznie poprawny, uwzględniający informacje podatnika. Dalej przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 wskazujący na możliwość skorzystania z dokumentów zgromadzonych w trakcie innego postępowania kontrolnego, podatkowego, jak również materiałów pochodzących z postępowania karnego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w dalszej części organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano które fakty zostały udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarogodności. W postępowaniu podatkowym kierowano się wbrew zarzutom skarżącego zasadą prawdy obiektywnej. Końcowo organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 199 a § 3 O.p., a to z tej przyczyny, że w sprawie spór dotyczył oceny wykonania umowy akwizycji, a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości w sprawie dotyczyły okoliczności faktycznych i tym samym nie doszło do naruszenia art. 199 a § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.)

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez "A"S.A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przystępując do merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia [...]r. nr [...] wystawionej przez PHU "B".

Materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest obowiązująca w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT, która dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 tej ustawy), wprowadziła jednak przy zastosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Dalej zastosowanie w sprawie znajduje przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszło w życie 26 marca 2002 r. ( Dz.U. 02 , Nr 27, poz. 268 ).

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają zatem przepisy art. 19 ust. 1, ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia powołanych przepisów jakiej dokonał organ odwoławczy jest w ocenie Sądu prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem wykonawczym było w/w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.. Sporny przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r. ), który nie miał w sprawie zastosowania, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

A zatem ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego, że zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, np. niemożności zaliczenia wydatków związanych z zakupami do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Zgodnie z powołanym wyżej § 48 ust 4 pkt 5 a cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydanego na podstawie delegacji określonej w art. 23 pkt 1 ustawy VAT jednoznacznie określono przesłankę negatywną do obniżenia podatku należnego w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Wskazane ograniczenie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji i ma na celu zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych dokumentów.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Organ ten wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowane w toku niniejszego postępowania faktury do kosztów uzyskania przychodów, wskazał ponadto, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie stanowił podstawy wydanej decyzji.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena dokonana przez organy podatkowe co do spornej faktury wystawionej w dniu [...] r. przez PHU " B " J.P. mającej dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z zawartą umową z dnia [...] r. jest zdaniem Sądu prawidłowa. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a dokonana wykładnia powołanych przepisów jest prawidłowa.

Organy podatkowe w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego miały pełną podstawę do przyjęcia, ze zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca.

Przesłanka negatywna w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane sprawiła brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak wykonania czynności objętych fakturą tj. usług akwizycji, za które PHU " B" J.P. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej wystawił ową fakturę z tytułu prowizji , wynika nie tylko z jego kilkakrotnych zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego ( m.in. w dniach [...] r.) oraz protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] r., a następnie protokołu przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu [...] r.. Zeznania te korespondują bowiem z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tego i innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy w toku postępowania stanowczo jednak zaprzeczyli aby mieli korzystać z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych z "A" S.A.. J.P.wyraźnie zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz "A" S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca i szczegółowo wyjaśnił mechanizm swoich działań. Wyjaśnił przy tym, że zestawienia rzekomo pozyskanych odbiorców na towary "A" S.A. przygotowywała J.L., która na pewno miała świadomość, że usługi są fikcyjne. Co więcej skarżący w toku postępowania nie udokumentował poza zakwestionowaną fakturą i umową akwizycji oraz rzeczonym zestawieniem rzekomo pozyskanych odbiorców, faktu ich wykonania co dodatkowo podważa jego udział jako pośrednika w doprowadzeniu do finalnych transakcji i potwierdza jego zeznania. Zatem transakcji dokonanych przez w/w podmiot- pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT - nie można uznać za faktycznie wykonane. Nie można przy tym nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 niepublik.

Dlatego też za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż to podatnik czyli "A" S.A. powinien był wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa z którą wiąże się ten wydatek, została faktycznie wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu. Tymczasem powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zarówno Spółka jak i akwizytor J.P. jak wynikało z akt sprawy nie posiadali jakichkolwiek dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień zawartej umowy.

Dlatego też za nieracjonalną uznano sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować zgłaszanych przez akwizytora propozycji, uzależniając dokonanie korzystnych dla siebie transakcji wyłącznie od niezawodności własnej pamięci. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której akwizytor nie stara się przekonać dającego zlecenie co do słuszności wyboru proponowanych przez siebie kontrahentów. Tym bardziej, że z § 2 zawartej umowy akwizycji wynika, iż to zleceniodawca udzielić miał akwizytorowi odpowiednich upoważnień do wykonywania zobowiązań wynikających z owych umów. W rozpoznawanej sprawie jak ustalił organ odwoławczy w/w podmioty nie przedstawiły takich upoważnień, nie stwierdzono ich również podczas badania dokumentów u akwizytora, ani też sama Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż takich upoważnień udzieliła wyjaśniając, że usługi świadczone były na podstawie ustnych uzgodnień, bez pisemnego potwierdzenia ze strony wykonawcy. Jak wcześniej wskazano udział pośrednika przy zakupie towarów "A" S.A. został wykluczony przez samych kontrahentów nabywających te towary, którzy nie współpracowali z J.P., nie znali go i nie słyszeli o jego firmie.

Zatem słusznie wskazał organ odwoławczy, że firma PHU " B " J.P. nie wykonywała usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt zawarcia umowy akwizycji z dnia [...] r. nie przesądzał o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż J.P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar.

Należy dodać, że zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku takiej świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym czy nie. Nie było wśród obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane w tym sensie, że nie było pośrednictwa stanowiącego podstawę do wystawienia faktury tytułem prowizji.

Prawo do odliczenia podatku mają podatnicy, którzy posiadają faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów bądź usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. ( wyrok WSA w Poznaniu, z 2 lipca 2009 r., sygn. I SA/Po 394/09, LEX nr 552492, wyrok NSA z 3 marca 2008 r., sygn. I FSK 716/07, LEX nr 465796 ).

W tej sytuacji prawidłowe było zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, iż kwoty wykazane na fakturze jako podatek VAT nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą " podszywającą "się pod ten podatek. ( por. wyrok NSA , sygn. akt I FSK 317/08 z 27 maja 2009 r.)

Sąd dokonując z urzędu analizy zagadnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie miał również na uwadze postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa między innymi w sprawie podawania przez "A" S.A. w okresie od sierpnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT - 7 poprzez zawyżenie podatku naliczonego co skutkowało w miesiącach od lipca do grudnia 2002 r. zaniżeniem podatku należnego, a w miesiącach październiku 2002 r. i w okresie od stycznia do marca 2003 r. zawyżeniem podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Tym samym należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Należy dodać, że wbrew zarzutowi pełnomocnika skarżącego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu jest bezpodstawny.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia w dodatku w stopniu rażącym przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008r. , sygn. III SA/GI 1436/07 ( LEX nr 471416) zgodnie z którym : 1.Faktura musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. 2. Skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 odnoszą się wyłącznie do przepisu art. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług- nie odnosi się zatem do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Stanowisko to i jego argumentację Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podobnie wypowiedział się NSA w Warszawie w wyroku wydanym w dniu 17 września 2008 r. w sprawie sygn. I FSK 1115/07 ( LEX nr 496298 ) wskazując, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. A zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn.K 24/03 OTK-A 2004/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w stanie prawnym , który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o VAT tj. po 1 stycznia 2003r.( data wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803).

Natomiast przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać co następuje:

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie mógł zatem rozstrzygać kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji skoro rozstrzygnięcie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1, 127 i 220 ustawy O.p. jest bezpodstawny.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej ani też art. 210 § 4 O.p. określającego wymogi uzasadnienia faktycznego decyzji. W osnowie decyzji organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy O.p., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów tj. art. 19 ust 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo i wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 O.p.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. jest w ocenie Sądu chybiony. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie zagadnienie prejudycjalności jednak nie występuje. Zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie jest przedwczesna, a decyzje organów podatkowych w innej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie stanowią zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. I SA/Łd 594/98; niepubl. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Postępowania te są jednak odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczącym obrotu, a w drugim - przychodu, przy czym nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu ( por. Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2010 pod redakcją Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego, Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX", Wrocław 2010 ). Powyższy pogląd Sąd w pełni podziela.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego prawa korzystał. Nie można zatem zgodzić sie z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe nie była wbrew zarzutom pobieżna i spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. w art. 181 ustawodawca wyliczył, jakie materiały mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy przeprowadził dowód między innymi z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nie można zatem dopatrzyć się naruszenia zasady bezpośredniości dowodu.

Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania , w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy akwizycji lecz co do ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez PHU " B", a zatem co do okoliczności faktycznych. Z tych względów uznać należy, że art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.