Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. K., M. K., A. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta L. postanowieniem z [...] listopada 2013r., ustalił Skarżącym – B. K., M. K. oraz A. K. – wysokość kosztów postępowania na kwotę 1.845 zł z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego przedstawiającego wartość poszczególnych budowli na terenie nieruchomości nr ew. [...] obręb 31 w L. przy ul. J.. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 269 i art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") oraz 4 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Podniósł, że w złożonych przez Skarżących informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych zgłoszono do opodatkowania budowle o wartości 4.800 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że na terenie przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące budowle: utwardzenie terenu - kostka betonowa o pow. 306,76 m²; wiata metalowa; maszt reklamowy oraz szlaban wjazdowy. W piśmie z 8 stycznia 2013r. Skarżący złożyli oświadczenie dotyczące poszczególnych budowli wskazując na: utwardzenie kostką betonową (rok powstania 1999r.) - 4.800 zł ; szlaban wjazdowy (rok powstania przed 2008r.) - 2.200 zł; maszt reklamowy (rok powstania 2005r.) - 100 zł.

Zdaniem Prezydenta Miasta L. podane przez Skarżących wartości zostały zaniżone, w związku z czym postanowieniem z 7 października 2013r. powołał biegłego W. K. rzeczoznawcę majątkowego celem wykonania operatu szacunkowego w przedmiocie określenia wartości rynkowej budowli:

- utwardzenie terenu - kostka betonowa o pow. 306,76 m² wg stanu na dzień 1 stycznia 2000r.;

- wiata metalowa (garaż) wg stanu na dzień 1 stycznia 2013r.;

- maszt reklamowy wg stanu na dzień 1 stycznia 2006r.;

- szlaban wjazdowy wg stanu na dzień 1 stycznia 2008r.

Biegły w oparciu o przeprowadzony w dniu 23 października 2013r. dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości sporządził opinię w formie operatu szacunkowego, w którym określił wartości rynkowe poszczególnych budowli: utwardzenie gruntu kostką betonową - 35.225 zł; szlaban wjazdowy - 2.715 zł; maszt reklamowy – 200 zł; wiata metalowa - 3.800 zł.

Organ I instancji wskazał, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym podstawy opodatkowania niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Za wykonaną usługę została wystawiona faktura VAT nr 139/10/2013 na kwotę 1.845 zł. Organ podniósł również, że decyzjami z [...] listopada 2013r. po wznowionym z urzędu postępowaniu za lata 2008-2012 oraz wszczętym postępowaniu na 2013r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wartości budowli oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę.

Zdaniem organu I instancji wartość ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33% od wartości określonej przez podatnika. Zasadne jest zatem nałożenie na Skarżących obowiązku zapłacenia kosztów postępowania w kwocie 1.845 zł.

Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie Prezydenta Miasta L., zarzucając:

- naruszenie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. poprzez jego wadliwe zastosowanie pomimo nie zakończenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania;

- naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie, iż za wykonanie opinii należy się opłata pomijając fakt, iż w opinii tej rzeczoznawca dokonał wskazania dowolnej wartości budowli jako podstawy opodatkowania a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych;

- rażące naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwienie merytorycznego odniesienia się do sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (Kolegium) postanowieniem z [...] października 2015r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że z art. 264 O.p wynika ogólna zasada, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 O.p wymieniono elementy kosztów postępowania, stanowiąc, że zalicza się do nich: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych. Według § 2 organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei w art. 267 O.p. zostały określone rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania i są nimi koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy.

Wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia ustala organ podatkowy w drodze postanowienia (art. 269 O.p.). Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż art. 269 O.p. daje możliwość organom rozstrzygania o wysokości tych kosztów, które strona obowiązana jest ponieść w każdym stadium postępowania, a zatem nie tylko do wydania decyzji przez organ I instancji. Jednakże każdorazowo orzeczenie w zakresie kosztów musi znajdować oparcie we wszystkich znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacjach prawnych w kontekście istniejącego stanu faktycznego danej sprawy. W opinii Kolegium w art. 267 § 1 pkt 4 O.p. należy upatrywać kosztów, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do jego treści - jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie można pomijać faktu, iż znaczenie mają także, poza brzmieniem samego art. 4 ust. 7 u.p.o.l., pozostałe przepisy tej ustawy dla celów określenia przedmiotowych kosztów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dla obciążenia strony kosztami opinii biegłego na gruncie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. należy spełnić wymagane przytoczonymi normami prawa przesłanki, przy czym nie wystarczy tylko stwierdzenie, że miała miejsce czynność w postaci sporządzenia opinii oraz, że "wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika." Z zestawienia cytowanych norm prawnych wynika bowiem, że są pozostałe wymogi związane z brzmieniem tychże przepisów, a do nich należy uprzednie ustalenie między innymi czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o treść przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzjami z dnia [...] października 2015r. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta L. z [...] listopada 2013r. Również decyzją z [....] października 2015r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] lipca 2014r.

Kolegium wskazało, że z brzmienia art. 5 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W aktach sprawy widnieje ewidencja środków trwałych, z której nie wynika, aby od budowli będących przedmiotem opodatkowania Skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych. W aktach sprawy nie ma również żadnych innych dokumentów świadczących o tym, że Skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania jakim są budowle. W związku z powyższym Kolegium wskazało, że twierdzenia Skarżących, iż przedmiotowe odpisy amortyzacyjne były dokonywane nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie Kolegium dodało, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przez organ I instancji przeprowadzone, również Kolegium stwierdziło, że umożliwiono Skarżącym dwukrotnie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedstawili dokumentów świadczących o tym, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium stwierdziło, że skoro organ podatkowy kwestionował wartości podane przez Skarżących, zasadnie postąpił zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium zaznaczyło, że z tabeli znajdującej się w uzasadnieniu postanowienia z 14 listopada 2013r. zawierającej dane porównawcze wartości budowli podanych przez Skarżących oraz wartości budowli oszacowanych przez biegłego wynika, iż wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33% od wartości określonej przez Skarżących. Powyższe wskazuje zatem, że zasadne było zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez Prezydenta Miasta L. art. 4 ust 7 u.p.o.l., tzn. zasadne by nałożenie na Skarżących obowiązku poniesienia kosztów ustalenia wartości budowli przez biegłego.

Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili:

1. rażące naruszenie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. poprzez jego wadliwe zastosowanie i stwierdzenie pomimo nie zakończenia postępowania o ustalenie wysokości zobowiązania, iż wykonana opinia jest niewadliwa poprzez arbitralne wydanie postanowienia, iż koszty sporządzenia już są należne,

2. rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie, że za wykonanie opinii należy się opłata, pomimo iż w opinii tej rzeczoznawca dokonał wskazania dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania, a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, w tym przedstawionej faktury VAT na zakup wiaty,

3. rażące naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego,

4. naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów tj. operatu szacunkowego sporządzonego 26 października 2013r., gdyż tenże operat nigdy nie został Skarżącym doręczony, a w terminie, w którym Skarżący mogli zapoznać się z jego treścią w siedzibie organu została wydana decyzja w sprawie, uniemożliwiając Skarżącym merytoryczne ustosunkowanie się do operatu szacunkowego, a jednocześnie arbitralne stwierdzenie postanowieniem, iż opinia jest niewadliwa i należna jest za nią opłata,

5. naruszenie art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary, powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczające dla przyjęcia konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej,

6. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania, a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, w tym przedstawionej faktury VAT na zakup wiaty, wskazanie, iż urządzenia techniczne jak brama wjazdowa - szlaban są budowlą i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy ani szlaban ani brama wjazdowa nie są budowlami tylko urządzeniami technicznymi.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że otrzymali powiadomienie, iż Prezydent Miasta L. zamierza dokonać oględzin nieruchomości celem wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości a stanem faktycznym. Z oględzin został sporządzony protokół, w którym zaznaczono, iż na nieruchomości znajdują się budowle w postaci utwardzenia kostką brukową oraz szlaban i maszt. Pomimo wskazania przez Skarżących wartości jakie na dzień wykonania miały budowle w postaci ceny zakupu materiału do utwardzenia podjazdu kostką brukową, szlabanu, wiaty oraz zakwestionowania sposobu określenia wartości jako bliżej nieokreślonego wyciągu z Sekocendub organ powołał biegłego na okoliczność wyceny poszczególnych budowli. Biegły sporządził operat szacunkowy, do którego Skarżący nie mogli się ustosunkować, gdyż nie doręczono im operatu. Przed upływem terminu do zapoznania się z aktami sprawy wydano już ostateczną decyzję naruszając prawa Skarżących do wypowiedzenie się co do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, naruszając prawo do czynnego udziału w sprawie. Skarżący nie mieli możliwości złożenia zastrzeżeń do operatu szacunkowego w zakresie wyceny wiaty pomimo okazania faktury VAT na jej zakup, która jest podstawą odliczeń amortyzacyjnych, jak i obliczenia wartości budowli utwardzenia kostką brukową w 2000r., kiedy to zakupili niskiej jakości materiał bez robocizny w kwocie około 25 zł za 1m² i dokonali montażu we własnym zakresie. Rzeczoznawca nie zastosował żadnej metody porównawczej wychodząc z założenia, że kostka brukowa jest dobrej jakości, a Skarżący zakupili ją wraz z robocizną co jest nieprawdą. Operat nie zawiera żadnej wzmianki na temat tak zarówno jakości i rodzaju zakupionej kostki brukowej lub producenta.

Skarżący zarzucili, że organ I instancji zaniechał ustalenia czy wskazane przez nich wartości oparte są na posiadanych dokumentach pomimo, iż Skarżący dokumenty finansowe przedłożyli bez wezwania ustalając arbitralnie, iż organ ma wątpliwości co do wartości wykazanych w zeznaniach podatkowych do Urzędu Skarbowego, podważając tym samym bezpodstawnie ważność dokumentów urzędowych jakimi niewątpliwie są faktury VAT. Pomimo, że w sprawie wydanych decyzji ustalających wysokość podatku za poszczególne lata zakwestionowano prawidłowość wykonanej opinii, Prezydent Miasta L. wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż należy się opłata za sporządzoną opinię w trakcie trwania postępowania administracyjnego niezakończonego prawomocną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz częściowo z innych przyczyn niż w niej wskazano.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. ustalające Skarżącym wysokość kosztów postępowania podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia Skarżących kosztami postępowania wynikającymi z powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w wysokości 1.845 zł.

Zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zatem co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły.

Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie z art. 269 O.p., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

W rozpatrywanym przypadku w ramach postępowania wymiarowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżących.

W ocenie Sądu, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego nie może być wystarczający jedynie fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Istotne jest ponadto ustalenie potrzeby, zasadności dopuszczenia takiego dowodu i jego przydatności dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) jest: w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Przy czym w myśl art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.:

- za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

- do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawił ewidencji środków trwałych organ podatkowy może kwestionować wartość budowli zadeklarowaną przez tego podatnika w deklaracji podatkowej i dokonać ustalenia tej wartości (ustalenia ceny nabycia, kosztu wytworzenia) w oparciu o inne dowody w sprawie. W myśl bowiem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z kolei z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołanie biegłego jest uzależnione od nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub wskazania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016r., II FSK 1685/16 (publ. Lex nr 2190418): "(...) z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości. Skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016r. poz. 65- dalej: u.g.n.), to (...) wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 u.g.n. stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych."

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzeć. Za dowód może uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest bez wątpienia wartość budowli, o której mowa w przepisach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Wartość budowli powinna być określona przez podatnika. Wartość naniesień w pierwszej kolejności opierać się powinna na danych podanych przez podatnika. Dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, organ zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji obciążył Skarżących obowiązkiem poniesienia kosztów opinii wydanej przez biegłego, przyjmując że wartość budowli ustalona przez biegłego była wyższa co najmniej o 33%, w stosunku do wartości podanej przez Skarżących. Z tego faktu wywiedziono, że koszty sporządzonej opinii powinni ponieść Skarżący.

Zdaniem Sądu obciążenie Skarżących na obecnym etapie postępowania wspomnianymi kosztami było jednak nieuprawnione.

Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżący po przeprowadzeniu w dniach 4 - 17 stycznia 2013r. kontroli podatkowej na terenie ww. nieruchomości oraz po wezwaniu organu podatkowego, określili wartość przedmiotowych budowli. Skarżący wskazali, że wartość utwardzenia terenu kostką brukową betonową wykonanego w 1999r. wynosi 4.800 zł; wartość szlabanu wjazdowego (rok powstania przed 2008r.) wynosi 2.200 zł; wartość masztu reklamowego (rok powstania 2005r.) wynosi 100 zł, a wartość metalowej wiaty to 3.650 zł. W toku postępowania Skarżący przedłożyli też dowód zakupu metalowej wiaty, z którego wynika, iż cena jej zakupu wyniosła 3.650 zł.

Podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013r. wydanych po wznowieniu postępowania w sprawach ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oraz decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013r., organ podatkowy kwestionował jedynie podaną przez Skarżących wartość utwardzenia terenu kostką brukową betonową, przyjmując jej wartość na kwotę 22.448 zł (na podstawie średnich cen zawartych w biuletynie cen "S."). Natomiast wartość pozostałych budowli organ przyjął taką jaką wskazali Skarżący. Wskazać przy tym trzeba, że Skarżący wnosząc odwołania od tych decyzji, również kwestionowali jedynie przyjętą przez organ wartość utwardzenia terenu kostką brukową betonową. Podnosili ponadto, że szlaban wjazdowy (brama) nie jest budowlą, ale nie kwestionowali jego wartości, którą wszak sami podali. Nie kwestionowali też wartości pozostałych budowli przyjętej przez organ, a zgodnej z ich oświadczeniem. Niezrozumiałe tym samym jest powołanie biegłego do dokonania wyceny nie tylko utwardzenia terenu kostką brukową betonową, ale także pozostałych budowli. Takie działanie organu podatkowego narusza m.in. wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 11 lipca 2013r. w sprawie I FSK 989/12, publ. CBOSA, z 5 października 2011r. w sprawie I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013r. w sprawie I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie było w ogóle podstaw do zlecenia wyceny biegłemu wartości metalowej wiaty. Skarżący przedłożyli bowiem fakturę VAT stanowiącą dowód jej zakupu, z której wynika, że cena jej nabycia wyniosła 3.650 zł. Nie można tym samym uznać, że wskazana przez Skarżących wartość wiaty metalowej nie odpowiadała wartości rynkowej. Nie można zatem w odniesieniu do tej budowli przyjąć, że zaistniała przesłanka do obciążenia Skarżących kosztami sporządzenia opinii przez biegłego w tym zakresie (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Wskazać również należy, że organ podatkowy zlecił biegłemu wycenę czterech różnych budowli. Z porównania wartości podanych przez Skarżących z wartościami ustalonymi przez biegłego wynika, że w przypadku wiaty metalowej różnica pomiędzy wartością podaną przez Skarżących oraz tą ustaloną przez biegłego wynosi zaledwie 3,94%, a w przypadku szlabanu wjazdowego tylko 18,97%. Nie można zatem w odniesieniu do tych budowli przyjąć, że zaistniała przesłanka do obciążenia Skarżących kosztami sporządzenia opinii przez biegłego w tym zakresie (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Tymczasem organ podatkowy obciążając Skarżących kosztami postępowania uwzględnił pełną kwotę wynagrodzenia wypłaconego biegłemu.

Zauważyć ponadto należy, że samo powołanie biegłego nie oznacza, iż organ podatkowy traci możliwość weryfikacji kosztów przedstawionej mu opinii. W myśl art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. do kosztów postępowania podatkowego zalicza się między innymi: koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 594, ze zm.; dalej: u.k.s.c.), a także – wynagrodzenie przysługujące biegłym. W powołanym zakresie stosować zatem należy zasady wynikające ze wspomnianej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016r., II FSK 2997/13, z 29 stycznia 2013r., II FSK 1179/11 oraz z 21 czerwca 2012r., II FSK 2458/10 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), iż pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym" i jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265. Dlatego zbędne było powtarzanie w pkt 3, zapisu zamieszczonego w pkt 1, iż wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważenia wymaga, że pkt 1 wskazuje przepisy, na podstawie których należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 u.k.s.c., wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 – na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 u.k.s.c.). Z powyższych unormowań wynika zatem, że koszty opinii nie mogą być całkowicie oderwane od rzeczywistego wysiłku jaki należało poświęcić na jej wykonanie. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłego za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wprost zaakceptował koszty opinii wynikające z przedłożonej przez biegłego faktury VAT. W szczególności treść uzasadnień obu postanowień dowodzi, że organy podatkowe nie objęły refleksją tego, czy koszty przedstawionej opinii rzeczywiście oddają nakład pracy biegłego.

Wpływu na wysokość wynagrodzenia biegłego nie może mieć przy tym umowa zawarta między organem podatkowym a biegłym. Ze wspomnianego już art. 265 § 1 pkt 1 O.p. wynika że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii, przyznaje i ustala organ podatkowy. Stosunek między biegłym a organem zlecającym sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną (lub prawną). Skoro zatem organ władzy publicznej wykonuje zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. Sąd zatem podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym: "to, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych funkcjonują umowy cywilnoprawne, na podstawie których powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie, nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego" (wyrok NSA z 21 czerwca 2012r., II FSK 2458/10, LEX nr 1212309).

Zważyć także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3319- 3325/15 uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., wydane w postępowaniach wymiarowych, w trakcie których sporządzono przedmiotową opinię, podnosząc zastrzeżenia co do opinii biegłego w przedmiocie wyceny budowli. I tak w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3322/15 Sąd wskazał m.in., że tak organ I instancji jak i organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Z dowodowego natomiast punktu widzenia opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości danej nieruchomości lub budowli, sporządzona w formie operatu szacunkowego, stanowi opinię biegłego, posiadającego wiadomości specjalne. Dowód tego rodzaju podlega, jak każdy inny dowód zgromadzony przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym, ocenie pod kątem jego wiarygodności. "(...) Tymczasem Skarżący podnoszą szereg zastrzeżeń wobec operatu szacunkowego nie odnoszących się do kwestii wymagających wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu zastrzeżenia te są uzasadnione. Z treści operatu szacunkowego nie wynika bowiem, jakie podejście i jaka metoda zostały wykorzystane przez rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości przedmiotowych budowli. Nie wiadomo również, dlaczego rzeczoznawca majątkowy szacując wartość utwardzenia terenu nie przyjął wskazywanej przez Skarżących wartości kupionej przez nich kostki betonowej. Kostka ta, ze względu na obniżoną jakość, miała - jak podali Skarżący - niższą od przeciętnej cenę. Jeżeli jednak ta okoliczność nie miała wpływu na wartość utwardzenia, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego. Wskazać ponadto należy, że z operatu szacunkowego wynika, iż ustalając wartość rynkową utwardzenia gruntu kostką betonową rzeczoznawca majątkowy korzystał z danych zawartych w opracowaniu "S." Brak jednak jakichkolwiek informacji jakie konkretnie dane zostały uwzględnione. Znamienne w niniejszej sprawie jest też to, że jak wynika z akt przesłanych przez organy podatkowe, w postępowaniach za inne lata organ pierwszej instancji uprzednio samodzielnie dokonując wyceny wartości budowli w postaci utwardzenia gruntu kostką brukową, przyjmując dane również z biuletynu cen "S." ustalił jej wartość na kwotę 22.448,00, a więc znacznie niższą niż to uczynił rzeczoznawca majątkowy - 35.225,00 zł (zob. decyzje Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013r. dot. lat 2011-2013, karty 148-162). Przy czym z uwagi na znajdujący się na karcie 111 akt podatkowych dot. lat 2011-2013 fragment opracowania "S." (D. jednostkowe ceny asortymentów robót inżynieryjnych) z IV kwartału 1999r. (według wyjaśnień Skarżących składanych w toku postępowania podatkowego utwardzenie terenu kostką betonową nastąpiło w 1999r.), istniała możliwość poznania części danych jakie uwzględnił wówczas organ podatkowy. Z zaznaczeń dokonanych na tej karcie wynika, że organ przyjął następujące dane: chodniki z kostki brukowej betonowej kolorowej grubości 6 cm na podsypce piaskowej – 57,23 zł za 1m2 (w tym "M" – materiały 29,64 zł za 1m2) oraz obrzeża betonowe chodnikowe o wymiarach 30x8 cm, na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową – 24,12 za 1m (w tym "M" – materiały – 7,92 zł za 1m). W przypadku opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego brak możliwości poznania jakie dane zaważyły o przyjętej wartości budowli. Z treści operatu szacunkowego wynika jedynie, że powierzchnia utwardzona kostką betonową wynosi 306,76 m2, a wartość 1m2 tej powierzchni na dzień 1 stycznia 2000r. wynosi 114,83 zł. Brak natomiast danych co składa się na tę wartość i dlaczego. Tymczasem cena 1m2 kostki brukowej zależy od jej rodzaju, koloru, wielkości (grubości), producenta, jakości. Ponadto brak też informacji czy ustalając wartość tej budowli uwzględniono krawężniki, a jeżeli tak to ile metrów bieżących. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu dot. metrów bieżących krawężników użytych przy układaniu kostki betonowej, czy też ustaleń czy są one ułożone dookoła całej powierzchni czy tylko z niektórych stron (ze zdjęć zrobionych podczas oględzin wynika, że kostka betonowa została położona pomiędzy pasem zieleni a znajdującym się na nieruchomości budynkiem – nie wynika z nich np. czy od strony budynku były krawężniki czy nie). Zważyć również należy, że określając wartość pozostałych budowli biegły wskazał, że dane do tej wyceny pozyskał korzystając z informacji dostępnych w Internecie. Jednakże nie przedstawił jakichkolwiek danych, w oparciu o które dokonał wyceny masztu, szlabanu oraz metalowej wiaty. Tymczasem Skarżący podnosili np., że posadowiony na nieruchomości maszt został wykonany z rury z odzysku. Z operatu nie wynika czy biegły brał pod uwagę zakup nowej rury czy wykorzystanie tańszej rury uzyskanej z odzysku. Brak też informacji, czy określając wartość rynkową wiaty biegły uwzględnił okoliczność, że Skarżący przedstawili fakturę dokumentującą zakup przedmiotowej wiaty, zgodnie z którą jej cena zakupu wyniosła 3.650 zł. W tym kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie określonej przez biegłego wartości budowli jako podstawy do opodatkowania." Sąd wskazał też, że organ nie wyjaśnił m.in. dlaczego określając wartość rynkową budowli uwzględniono także koszt zainstalowania (montażu) budowli, pomimo że Skarżący podnosili okoliczność samodzielnego ułożenia kostki brukowej.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 zostaną ponownie rozpoznane przez organy podatkowe i obecnie nie jest znany ich wynik. Obecnie zatem nie ma pewności co do tego, czy i w jakim zakresie organy będą uprawnione do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie w przedmiocie obciążenia Skarżących kosztami opinii biegłego powinno zatem nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Zwłaszcza, że Sąd zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy wartość budowli i ustaloną w oparciu o nią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za przedwczesne należy uznać postanowienie o obciążeniu Skarżących kosztami opinii biegłego. Uchylenie decyzji Kolegium utrzymujących w mocy decyzje Prezydenta Miasta L. wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 i zakwestionowanie przyjętej przez organ podatkowy wartości budowli skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Wydanie postanowienia o obciążeniu Skarżących kosztami opinii biegłego będzie możliwe w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu przez organ podatkowy ponownie postępowania w przedmiocie określenia wartości budowli organ ustali, że wartość ta rzeczywiście odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej przez Skarżących, a tym samym stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przy czym będzie to możliwe, o ile ustalenia te będą dokonane w oparciu o przedmiotową opinię biegłego. Organ nie może bowiem obciążać podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie może być wykorzystana w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ zobowiązany będzie uwzględnić oceną prawną wyrażoną przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał za stosowne uchylić postanowienia organów wydane w obu instancjach. Podstawę ku temu stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.