Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3053/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 i art. 121, art. 191;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 16a i pkt 16b, art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ust. 2, ust. 2a i ust. 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.[...] Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1106/17 w sprawie ze skargi T.[...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2017 r., nr 2401-ICK.5012.10.2017.6 UNP:2401-17-147865 w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.[...] Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1106/17 oddalił skargę T.[...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 października 2017 r. w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organy art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016.1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo braku działania organów zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co przejawiło się w braku podstawy prawnej w ustawie o KAS pozwalającego funkcjonariuszom KAS wykonywanie w okresie, którego dotyczy decyzja zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. 2017.708 ze zm.; dalej: ustawa o systemie monitorowania), w tym zakresie zarządzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju towarów w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy tymczasem w rzeczywistości nie istniała podstawa prawna do wydania skarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności błędnego wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 i art. 67 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy o KAS.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 i art. 67 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy o KAS poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, przy braku podstawy prawnej w ustawie o KAS pozwalającej funkcjonariuszom KAS na wykonywanie w okresie, którego dotyczy decyzja, zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

oraz

– naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario;

– naruszenie art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika,

poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona alternatywnie zażądała:

a) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

b) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienia skargi strony skarżącej poprzez:

– uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub

– uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbosa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/1; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Przechodząc do oceny wniesionej skargi kasacyjnej wskazać należy, że w pierwszej kolejności zostaną omówione zarzuty procesowe albowiem stosowanie prawa materialnego może być weryfikowane po ustaleniu, że ustaleń faktycznych dokonano w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tych zarzutów wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie z braku uzasadnionych podstaw.

W przedmiocie zarzutu I.1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że jego konstrukcja jest nieprawidłowa albowiem art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy o KAS nie noszą znamion prawa procesowego, a więc norm, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Znamienne jest, że sam autor skargi kasacyjnej czyni zarzut tego, że doszło do błędnego "ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym", co wskazuje, iż doszło do błędu w subsumcji tych norm względem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Na marginesie zaznaczyć należy, że autor w tym zarzucie nie neguje trafności ustaleń faktycznych i powołuje się – w zakresie podstawy wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji – na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., a więc neguje powiązane ze sobą przepisy, dotyczące skutków stosowania prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.2 petitum skargi kasacyjnej, gdyż wprawdzie – tym razem – wskazano na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, to jednak "zarządzenie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na terytorium RP konwoju towarów" wiąże się nie tyle z wadliwym stosowaniem art. 120 i art. 121 o.p., ile – co sama strona podnosi – z treścią art. 67 ust. 1 ustawy o KAS.

Kwestia naruszenia zapisów ustawy o KAS (którego istota została przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej) w powiązaniu z ustawą o systemie monitorowania zostanie omówiona przy okazji oceny zarzutu II petitum skargi kasacyjnej. Na marginesie wskazać jedynie należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów tej ostatniej ustawy, co uniemożliwia precyzyjne określenie istoty owych "zadań", których dotyczy decyzja (nie określono też, czy jest to akt administracyjny I czy II instancji). Wad tych Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnie sanować nie może.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.3 petitum skargi kasacyjnej albowiem – np. w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia – próżno szukać wskazania czynności, których w ramach postępowania wyjaśniającego zaniechano, a są niezbędne "do wyjaśnienia stanu faktycznego". Wprawdzie to postępowanie miało przed organami charakter inkwizycyjny, to jednak strona miała możliwość przedłożenia określonych dowodów, jak też złożenia stosownych wniosków dowodowych – z czego nie skorzystała. Nie tylko z zarzutu skargi kasacyjnej ale także z jej uzasadnienia nie wynika jakie "niezbędne czynności" należałoby podjąć aby "wyjaśnić stan faktyczny sprawy".

W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut I.4 petitum skargi kasacyjnej; jest bowiem oczywiste, że subsumcji przepisów prawa materialnego dokonuje się na bazie ustaleń faktycznych. Skoro strona nie neguje prawidłowości dokonanych przez organ czynności, nie przedstawia korzystnych dla niej dowodów, to stosując zasadę swobodnej oceny dowodów przechodzi się do fazy orzekania. Niekorzystnego zaś wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania przez właściwe organy nie można utożsamiać z naruszeniem art. 191 o.p.

Nie sposób uznać za zasadny zarzut II petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim – w kontekście regulacji zamieszczonych w ustawie o KAS – wskazać należy, że nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario w zakresie regulacji zamieszczonych aktualnie w art. 2 ust. 1 pkt 16a i pkt 16b ustawy o KAS. Trudno w takiej sytuacji przyjąć propozycję, że w sprawie winna mieć zastosowanie rzymska zasada lex posteriori derogat legi priori. Funkcjonowanie tych przepisów ustawy o KAS – w dacie wydania decyzji – pod jednym oznaczeniem, tj. art. 2 ust. 1 pkt 16a, nosić może co najwyżej znamiona swoistej "usterki" legislacyjnej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji zostały uchwalone i opublikowane prawidłowo. To one, a nie wadliwie przez pewien okres funkcjonujący art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS, stały się podstawą wydanych w sprawie decyzji.

Skoro nie zanegowano skutecznie ustaleń faktycznych, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnego zastosowania art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 67 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy o KAS; tak więc – w tym obszarze - nie może być mowy "o rażącym naruszeniu prawa".

Reasumując, braki w dokumentacji przewozowej, podejrzenie, że przewożony towar nie dotrze do miejsca przeznaczenia stwarzały podstawę do zarządzenia konwoju i organ trafnie zobowiązał przewoźnika, aby przejazd z towarem przez terytorium RP do miejsca docelowego (wskazanego jedynie przez kierowcę, bo nie wynikało to z dokumentacji) odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika.

W konsekwencji należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.