Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 63/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 90.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68  ust. 1,  art. 68 a,  art. 68 b,  art.  68 c  ust. 3,  art. 83 a  ust. 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] stwierdzające, że stanowisko A S.A. przedstawione na wniosku z dnia 25 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponoszonych przez Spółkę, na rzecz swoich pracowników, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z przedstawionym we wniosku strony stanem faktycznym "Spółka finansuje swoim pracownikom opłaty za studia, studia podyplomowe oraz różnego rodzaju kursy, kursy językowe, konferencje itp. związane z wykonywanymi czynnościami". Jednocześnie "płaci ustalone w umowie z każdym pracownikiem czesne ( w całości lub w części ) za studia oraz uiszcza koszty kursów na rachunek uczelni lub firmy prowadzącej dany kurs w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania (...) pracy w Spółce". Zarazem Spółka nie posiada informacji, czy firma prowadząca szkolenie posiada akredytację na prowadzenie kursów, szkoleń, itd. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że "opłaty za czesne lub opłaty za kursy, szkolenia itd. na dokształcanie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez względu na posiadaną wiedzę w posiadanej akredytacji firmy prowadzącej szkolenie".

W zażaleniu na postanowienie stwierdzające, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe strona wniosła o jego zmianę oraz o orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem.

Stwierdzając, że wniesione zażalenie jest nieuzasadnione organ odwoławczy zacytował przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa wskazując, że z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniem z podatku dochodowego objęta jest wartość świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika ( z pewnymi określonymi w tym przepisie wyjątkami), o ile świadczenia te zostały przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej są przepisy ustawy – Kodeks pracy i przepisy zawarte w aktach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy ( t.j. Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998 r.: z późn. zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Na podstawie zawartej w tym przepisie delegacji ustawowej oraz zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. Nr 95, poz. 425 z 1991 r., z późn. zm.) Minister Edukacji Narodowej oraz Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał, w dniu 12 października 1993 r., rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz. 472 z 1993 r., z późn. zm.). dalej rozporządzenie z 1993 r. Następnie w dniu 14 marca 2006 roku nastąpiła zmiana tego rozporządzenia. Na podstawie § 53 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych

( Dz. U. Nr 31, poz. 216 ) dalej rozporządzenie z 2006 r., utraciły moc przepisy § 2, 8, 12 – 25 oraz załączniki do cytowanego rozporządzenia z 1993 r. Organ odwoławczy zauważył, że moc utracił m.in. przepis § 8 rozporządzenia z 1993 r. określający w ust. 1 podstawowe pozaszkolne formy kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia ( tj. studia podyplomowe, kursy, seminaria ). Obecnie formy kształcenia pozaszkolnego określa powołane rozporządzenie z 2006 r, (...) które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia takich jak kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Zarazem § 9 rozporządzenia z 2006 r. stanowi, że kursy zawodowe mogą prowadzić:

1. publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, posiadające akredytację przyznaną na podstawie art. 68 b ustawy o systemie oświaty,

2. osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową wymienioną w art. 83 a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68 b ustawy o systemie oświaty, jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja. Zakres świadczeń przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, regulują w dalszym ciągu – zgodnie z twierdzeniem zażalenia – przepisy częściowo uchylonego rozporządzenia z 1993 r.

W ocenie organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Spółki, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie te świadczenia, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie, które zostały przyznane zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 27 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Nie sposób bowiem mówić o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń określonych w rozporządzeniu z 1993 r. bez ich powiązania z formami kształcenia i wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu z 2006 r.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego zarzut dokonania w zaskarżonym postanowieniu błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A S.A. w B. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że jednym z warunków zwolnienia podatkowego w nim przewidzianego jest posiadanie przez organizatora kształcenia w formie pozaszkolnej akredytacji udzielonej na zasadach wynikających z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że analiza treści samych delegacji ustawowych prowadzi do wniosku, że o ile rozporządzenie z 1993 r. reguluje sprawy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, a ściślej wzajemne prawa i obowiązki pracownika i pracodawcy w zakresie przyznawania ( zwrotu ) określonych świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, to rozporządzenie z 2006 r. reguluje ogólnie rzecz biorąc system edukacji w formach poza szkolnych, wyznaczając określone ramy ( zasady ) jego funkcjonowania. W szczególności w świetle art. 68 c ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty instytucja akredytacji jawi się jako instrument dający gwarancję kształcenia na odpowiednim poziomie ( jakości ), pozwalający w szczególności na uznawalność ( zaliczenie ) wyników kursów zawodowych przeprowadzonych przez podmioty akredytowane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

Strona skarżąca zauważyła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej nie definiuje wymienionych tam odrębnych przepisów. Niewątpliwie jednak chodzi o przepisy, które regulują kwestię przyznania przez pracodawcę świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Rozporządzenie z 2006 r. nie przewiduje takich świadczeń co prowadzi do wniosku, że akt ten nie jest adresowany do pracodawców i nie reguluje żadnych stosunków prawnych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Jednocześnie w § 9 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. określono "świadczenia", jakie mogą być "przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika", o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącej brak jest istotnych powodów, aby rozumieć "świadczenie" o którym mowa w tym przepisie, inaczej niż w sensie cywilnoprawnym. W myśl art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Niewątpliwie zwrot kosztów uczestnictwa, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. są świadczeniem, które spełnia pozostałe cechy istotne z punktu widzenia omawianego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. Świadczeń takich nie przewiduje rozporządzenie z 2006 r. Dlatego też strona skarżąca wyraziła pogląd, że odesłanie we wskazanym przepisie do "odrębnych przepisów" oznacza obowiązek stosowania nie jakichkolwiek przepisów odrębnych od ustawy podatkowej, lecz określonego wycinka systemu prawnego, który jest relewantny do materii regulowanej przez wymieniony przepis podatkowy. Wykładnia systemowa musi więc prowadzić do wniosku, że "odrębnymi przepisami" są przepisy rozporządzenia z 1993 r., nie zaś rozporządzenie z 2006 r. W tym względzie nowelizacja rozporządzenia z 1993 r. i wejście w życie rozporządzenia z 2006 r. nie zmieniło zakresu normy prawnopodatkowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. Powyższa zmiana legislacyjna nie mogła mieć wpływu na zakres stosowania wymienionego przepisu podatkowego.

Według strony skarżącej przedstawione rezultaty wykładni gramatycznej i systemowej znajdują potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej. Funkcją omawianego przepisu jest bowiem rezygnacja z dochodów budżetowych i wprowadzenie zwolnienia podatkowego w przekonaniu, że wspomaga to proces edukacji i zwiększa poziom wykształcenia, co powinno w ostatecznym efekcie przynieść korzyści budżetowi państwa. Dlatego też niecelowe jest ograniczenie przedmiotowego zwolnienia do przypadków, gdy organizator posiada akredytację.

Odesłanie w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej do "odrębnych przepisów jest realizowane w kontekście zasad przyznania świadczeń na kształcenie, nie zaś zasad, na jakich to kształcenie się odbywa.

Strona skarżąca zaznaczyła, że dla ustawodawcy pozostaje bez znaczenia, czy proces podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika spełnia określone wymogi jakościowe. Stąd też akredytacja, o której mowa w art. 68 b ust. 1 ustawy o systemie oświaty, nie ma znaczenia dla zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i jego a argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana została na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tzw. postępowanie interpretacyjne, obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r., a to zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1530).

Przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny zawierał następujące okoliczności. Wnioskodawca spółka akcyjna finansuje swoim pracownikom opłaty za studia, studia podyplomowe, kursy językowe, konferencje itd. związane z wykonywanymi czynnościami. Spółka płaci ustalone w umowie z każdym pracownikiem, czesne ( w całości lub w części ) za studia oraz uiszcza koszty kursów, na rachunek uczelni lub firmy prowadzącej dany kurs w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania aktualnej lub przyszłej pracy w Spółce. Spółka nie posiada informacji czy firma szkoleniowa uzyskała akredytację na prowadzenie kursów, szkoleń itp. Zdaniem pytającej opłaty za czesne lub opłaty za kursy, szkolenia itp. na dokształcenie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej – bez względu na wiedzę o posiadanej akredytacji firmy prowadzącej szkolenie.

Organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyrażając pogląd, że na podstawie wymienionego przepisu zwolnione z opodatkowania są wyłącznie te świadczenia (...), które zostały przyznane zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 27 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. W normie tej jest mowa o świadczeniach przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami przysługujących wymienionym tam pracownikom. Oznacza to, że odrębne przepisy do których odsyła omawiana norma prawna to wyłącznie przepisy, na podstawie których przyznawane są przez pracodawcę przedmiotowe świadczenia przysługujące pracownikom w przypadku, gdy podejmą naukę w szkołach lub podnoszą kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Przepisy regulujące przyznawanie opisanych świadczeń zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowej i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W myśl § 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z 1993 r. jego przepisy stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Przepis § 4 ust. 2 pkt 1 – 4 rozporządzenia wymienia przykładowo dodatkowe świadczenia jakie może przyznać zakład pracy pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole ( podstawowej, ponadpodstawowej i wyższej ) na podstawie skierowania tego zakładu. Natomiast § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.

Cytowane rozporządzenie nie określa pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych czy jego organizatorów, gdyż stosownie do § 52 i § 53 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych ( Dz. U. Nr 31, poz. 216 ) przepisy regulujące te kwestie ( m.in. § 8, § 12 rozporządzenia z 1993 r.) utraciły moc z dniem 14 marca 2006 r. Powyższe rozporządzenie ( z 2006 r.) wydane zostało na podstawie art. 68 c ust. 1 ustawy o systemie oświaty ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Zgodnie z treścią delegacji ustawowej zawartej na wskazanym przepisie rozporządzenie miało określać warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wymienia pozaszkolne formy kształcenia zaliczając do nich : kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktykę zawodową. Przepisy cytowanego rozporządzenia regulują jedynie wymienione w nim formy kształcenia. Nie obejmują więc innych możliwych form kształcenia pozaszkolnego osób dorosłych podnoszących ich umiejętności i kwalifikacje zawodowe, w tym takich, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o systemie oświaty.

W rozporządzeniu z 2006 r. jest mowa o organizatorze kształcenia rozumianym jako publiczna i niepubliczna : placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy ( o systemie oświaty ), obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68 b ustawy. Przepis art. 68 b ustawy o systemie oświaty stanowi, że placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68 a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewnienia wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia. Natomiast w myśl art. 68 a ust. 3 ustawy o systemie oświaty ustawa ta nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83 a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 83 a ust. 2 cytowanej ustawy działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o których mowa w art. 90 a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ). Z kolei art. 68 b ust. 8 ustawy oświatowej stanowi, że przepisy ust. 1 – 7 ( tego artykułu ) stosuje się również do placówek niepublicznych (...) oraz do działalności oświatowej, o której mowa w art. 83 a ust. 2. Oznacza to, że podmiot podejmujący działalność oświatową jako dopuszczoną prawem działalność gospodarczą, a więc będący przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może ubiegać się o akredytację prowadzonego kształcenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych ( Dz. U. Nr 227, poz. 2247 ze zm.).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia z 2006 r. wynika, że uzyskanie akredytacji, o której mowa w art. 68 b tej ustawy, przez publiczne lub niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcenia i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, nie jest warunkiem niezbędnym dla otrzymania statusu organizatora kształcenia w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia z 2006 r. Warunek ten dotyczy wyłącznie przedsiębiorcy, osoby prawnej lub fizycznej, prowadzącej działalność oświatową, wymienioną w art. 83 a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Osoba taka aby uzyskać uprawnienia organizatora kształcenia opisanego w powołanym rozporządzeniu, powinna posiadać w tym zakresie odpowiednią akredytację. Rozporządzenie z

2006 r., będące wypełnieniem delegacji ustawowej, zawiera więc przepis szczególny, o którym mowa w art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty nakładający wymieniony obowiązek ( § 1 pkt 2 rozporządzenia ) w zakresie kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83 a ust. 2 ustawy oświatowej. Z rozporządzenia wynika również obowiązek posiadania akredytacji przez podmioty prowadzące kursy zawodowe ( § 9 rozporządzenia z 2006 r.). Prowadzenie kursu zawodowego przez podmiot do tego nieuprawniony, nieposiadający odpowiednią akredytację, nie daje formalnych i merytorycznych kwalifikacji zawodowych pracownikowi uczestniczącemu w takim kursie a tym samym nie prowadzi do ich podwyższenia. Powyższe odnosi się również do organizatora kształcenia w innych niż kurs zawodowy pozaszkolnych formach dokształcania, wymienionych w rozporządzeniu z 2006 r.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej wymienione tam świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "szkoły" czy zwrotu " formy pozaszkolne". Nie oznacza to jednak, że dokonując ich wykładni nie należy korzystać z rozumienia tych pojęć zawartych w obowiązujących przepisach prawa w tym regulującego system oświaty. Należy również zauważyć, że ustawodawca świadomie użył tych słów dla ograniczenia zakresu stosowania opisanej ulgi. Zwolnił z opodatkowania przedmiotowe świadczenia uwzględniając sposób organizacji nauki oraz dopuszczalne formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Gdyby było inaczej przepis ten nie zawierałby słów " w szkołach" i " w formach pozaszkolnych", a zwolnienie obejmowałoby każdą naukę i każdy sposób podnoszenia kwalifikacji. Zwroty te nie posiadają innego, odmiennego znaczenia niż wynikające z przepisów odnoszących się do " nauki w szkołach" lub do kształcenia " w formach pozaszkolnych", których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a nie jakichkolwiek innych.

Innymi słowy przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko tych świadczeń, które przysługują pracownikom uczącym się " w szkołach" lub uczestniczącym w "pozaszkolnych formach" kształcenia podnoszących ich kwalifikacje zawodowe. Pobieranie nauki poza "szkołą" wskazaną w § 3 rozporządzenia z 1973 r. lub podnoszenie kwalifikacji zawodowych w innych formach niż "w formach pozaszkolnych" wymienionych w § 2 rozporządzenia z 2006 r. wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie.

Skoro zaś istniejące przepisy prawa zawierają określenie pojęcia "szkoły" i "form pozaszkolnych" w odniesieniu do osób dorosłych, w tym pracowników, podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne to doszukiwanie się ich znaczenia sprzecznego z przepisami regulującymi tego rodzaju naukę lub kształcenie nie jest uzasadnione, gdyż prowadziłoby do wykładni rozszerzającej przepisu ustanawiającego przedmiotowe zwolnienie podatkowe, a jednocześnie stanowiłoby działanie wykraczające poza wolę ustawodawcy wyrażoną w wykładanym przepisie.

Nawet gdyby przyjąć, że pojęcie "formy pozaszkolne" użyte w cytowanym przepisie prawa podatkowego nie ogranicza się do form pozaszkolnych w rozumieniu przepisów rozporządzenia z 2006 r. czy ustawy o systemie oświaty to jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej obejmuje również podnoszenie kwalifikacji zawodowych na zasadach i w formach określonych tymi przepisami. Skoro zaś przepisy te przewidują konieczność uzyskiwania odpowiedniej akredytacji przez organizatora szkolenia lub prowadzącego kurs zawodowy to tym samym twierdzenie, że opłaty za czesne lub opłaty za kursy, szkolenia itp. na dokształcanie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej bez względu na wiedzę o posiadanej akredytacji firmy przeprowadzającej szkolenie nie znajduje uzasadnienia. W przypadku bowiem korzystania przez pracownika z form pozaszkolnych przewidzianych rozporządzeniem z 2006 r. dla możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę takim pracownikom niezbędne jest posiadanie wiedzy o akredytacji organizatora kształcenia tam przewidzianego. Świadczenia przyznane i przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych przewidzianych w rozporządzeniu z 2006 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej tylko wówczas, gdy organizator takiego kształcenia spełnia przewidziane tym rozporządzeniem warunki. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza również możliwość uzyskania potwierdzenia ich osiągnięcia zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem.

Z tych przyczyn zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż przedstawione we wniosku strony skarżącej stanowisko nie było prawidłowe.

Na wynik niniejszej sprawy nie miała wpływu interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. dotycząca szkolenia i stwierdzająca, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Interpretacja ta udzielona została już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie była znana organom podatkowym a ponadto Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie był nią związany. Na marginesie należy zauważyć, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował oraz temu, w którego sprawie podatkowej takiej interpretacji nie uwzględniono ( art. 14 k § 2 Ordynacji podatkowej ).

Dlatego też Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.