Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1272/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 177, art. 145, art. 204, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki jawnej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 91/14 w sprawie ze skargi Spółki jawnej K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki jawnej K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 91/14, oddalił skargę K. [...]sp. jawna z siedzibą w R. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2013 r. określającą skarżącej opłatę paliwową w wysokości 1374,50 zł z tytułu wprowadzenia w miesiącu wrześniu 2008 r. na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podstawą prawną decyzji była ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), co wynika z art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), w szczególności art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 37k ust. 1, art. 37n, art. 37o, art. 37l ust. 1, art. 37 m ust. 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej jako "ustawa o autostradach").

Zdaniem Dyrektora, paliwo dostarczone za fakturą nr 146/09/2008 z 24 września 2008 r. do firmy K. (olej napędowy w ilości 14 890 litrów) było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Opłacie paliwowej podlega więc olej napędowy w ilości 14 890 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w miesiącu wrześniu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od B. Sp. z o.o. (faktura VAT nr 146/09/2008 z 24 września 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży tego oleju napędowego w ilości 14 890 litrów. Zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji skarżącej (poza istnieniem faktury zakupu). Ponadto w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą VAT nr 146/09/2008 skarżąca nie wykazała należytej ostrożności (brak dokumentów towarzyszących tej fakturze powinien budzić jej wątpliwości, co do zapłaty akcyzy). Organ dodał, że świadek J. D. (prokurent firmy B. Sp. z o.o.) potwierdził fakt sprzedaży oleju napędowego firmie K. i przedstawił kopię faktury VAT nr 146/09/2008 z 24 września 2008 r. Ponadto świadek stwierdził, że całe paliwo, którym handlowali pochodziło z rafinerii S. B. sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa w firmie S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. S.P.Sp. z o.o. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia. Do faktury sprzedaży nr 146/09/2008 z dnia 24 września 2008 r. świadek nie przedstawił faktury zakupu z S. P. Sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu. W złożonym wyjaśnieniu S. P.Sp. z o.o. przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez siebie na rzecz firmy B. Sp. z o.o. za 2008 r. wraz z wydrukami tych faktur. W zestawieniu tym brak jest informacji potwierdzających, że paliwo sprzedane skarżącej zgodnie z fakturą 146/09/2008 zostało zakupione przez B. Sp. z o.o. od S. P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oparcie się na przesłuchaniu świadka J. D. oraz wyjaśnieniach firmy S. P. Sp. z o.o było wystarczające. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. poinformował, że spółka B. prowadziła jako najemca w latach 2008-2010 stację paliw w Z. Właściciel stacji stwierdził jednak nieprawidłowości związane z działalnością stacji, o czym powiadomił Prokuraturę w Z. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o., lecz organ ten odpowiedział, że właściwym miejscowo dla spółki B. był Urząd w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. – odpowiedział jednak, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Poinformował nadto, że B. Sp. z o.o. na wniosek US Słupsk została wykreślona z KRS, gdyż pod adresem: [...] nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystąpiono też do Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. o przekazanie ustaleń dotyczących spółki B. Na podstawie odpowiedzi CBŚ w K. ustalono, że spółka B. występuje w sprawie dotyczącej oszustw paliwowych, a CBŚ nie dysponuje dokumentami tej firmy z 2008 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że skarżąca nie wykazała, by w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektor wyjaśnił, że akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu, a każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie (art. 4 ust. 3 w związku z art. 5 u.p.a). Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Nadto, podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, mimo że - według zasad ogólnych - podmiotami zobowiązanymi do zapłaty tego podatku byli dostawcy tych wyrobów. Skoro paliwo zakupione przez skarżącą w dniu 24 września 2008 r. (faktura VAT nr 146/09/2008) pochodziło z niewiadomego źródła i nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego podatek akcyzowy, to należało zastosować przepis art. 4 ust. 3 u.p.a.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Kielcach dotycząca określenia skarżącej opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r. Wyjaśnił, że opłata paliwowa uregulowana została w ustawie o autostradach płatnych. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Stosownie do art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Sąd zauważył, że na skarżącą został nałożony obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ponieważ zdaniem organu podlega ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia 24 września 2008 r. paliwa niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości, albowiem Sądowi znany jest z urzędu fakt, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości 15 605 zł. - z tytułu wprowadzenia 24 września 2008 r. na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 90/14 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach. Dlatego, zdaniem Sądu, przy powiązaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z istnieniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r., stwierdzonego wobec skarżącej, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 37I ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne są ograniczone do stwierdzenia faktów, które w świetle dyspozycji art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach sprowadzają się do przesądzenia faktu istnienia rozstrzygnięcia dla konkretnego podmiotu w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. W takich przypadkach, okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest to, czy właściwe organy ustaliły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że organ I instancji przesłuchał w dniu 23.05.2013 r. w charakterze świadka J. D. prokurenta spółki B. Świadek na potwierdzenie sprzedaży oleju napędowego skarżącej przedstawił jedynie kopię faktur VAT nr 146/09/2008 z dnia 24 września 2008 r. Świadek nie udokumentował zakupu tego paliwa w spółce S. i zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, nie było naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań J. D. Świadek, co wynika z treści jego zeznań był pytany na okoliczności związane z konkretną dostawą paliwa z dnia 24 września 2008 r. i w tym zakresie złożył zeznania. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. - prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D. i S. U. - wspólników spółki B. Teza dowodowa wniosku skarżącej oraz argumentacja skargi wskazują, że w wyniku takiego dowodu do sprawdzenia jest okoliczność związana z pochodzeniem paliwa dostarczonego na rzecz skarżącej i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że kontrolujący w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w spółce K. zwrócili się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. kolejno do: Naczelnika Urzędu Celnego w S., Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. o przekazanie ustaleń dotyczących spółki B. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania. Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście zeznań świadka J. D. prokurenta spółki B., treści pisma firmy S., faktury VAT nr 146/09/2008 z 24 września 2008 r. pozostającej w obrocie prawnym, braku u podatnika oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S. Sąd zaakceptował ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, zbędne było podejmowanie przez organ dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia z urzędu adresów zgłoszonych świadków w osobach prezesa zarządu oraz wspólników firmy B. Następnie za ich pośrednictwem poszukiwanie dokumentacji spółki B. dotyczącej spornych transakcji, w sytuacji gdy wyspecjalizowane służby podatkowe oraz policja jednoznacznie stwierdziły, że brak jest śladów funkcjonowania tej spółki oraz brak dokumentów z jej działalności w 2008 r. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału procesowego potwierdzającego trafne stanowisko organów obu instancji, że od paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr 146/09/2008 nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, zbędne było dążenie do zrealizowania ww. wniosku dowodowego. Regulacja art. 4 ust. 3 u.p.a. uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że skarżąca dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2008 r. przepisów prawa podatkowego, powinna zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji spółki B. w sposób, który pozwalałby jej na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Jako uczestnik obrotu gospodarczego, skarżąca, szczególnie w sytuacji gdy faktura VAT nr 146/09/2008 z dnia 24 września 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie akcyzy powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nie obciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidują powstanie zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów, nie dają także podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. W przedmiotowej sprawie trudno nawet przypisać podatnikowi dobrą wiarę, skoro nie dokonał wystarczającej weryfikacji spółki B., co do udokumentowania faktu zapłaty akcyzy od spornego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy jest treść wnioskowanego jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. niemieckiego dokumentu WZ poświadczającego wydanie dnia 23 września 2008 r. S. P. sp. z o.o. oleju napędowego. Zdaniem Sądu, treść tego dokumentu nie wskazuje, że ten sam olej napędowy został następnie sprzedany dnia 24 września 2008 r. przez spółkę B. w połowie skarżącej, a w połowie innemu podmiotowi. Dokument ten, w ocenie Sądu, nie jest przydatny dla wykazania pochodzenia spornego paliwa i jego opodatkowania podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ww. ustawy nie narusza przepisu Dyrektywy Rady 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej), gdyż ta danina spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 powołanej wyżej dyrektywy. Opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Zdaniem Sądu, prawidłowe są zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i wniosek organów, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornej ilości paliwa.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok WSA w Kielcach i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 0rdynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, polegającego na:  - uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z firmą B. sp. z o.o. o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy, w sytuacji gdy na skarżącej nie spoczywał jakikolwiek obowiązek w tym zakresie, a odebrała ona od swojego dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez niego legalnej działalności gospodarczej;

- uznanie, iż paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 37I ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu;

- ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i quasi-solidarny i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzanej transakcji;

b) naruszenie art. 37I ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że stanowią one podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego posiadaczowi wyrobu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały w toku toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny ustalone.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r. uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Na skarżącą został nałożony obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ponieważ zdaniem organu, podlega ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia dnia 24 września 2008 r. paliwa niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, ponieważ w aktach sprawy znajdują się faktury VAT świadczące o współpracy skarżącej ze spółką B. i zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Natomiast faktura dokumentująca sporną dostawę (146/09/2008 z 24.09.2008 r.) nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Dlatego skarżąca, po uzyskaniu tego rodzaju faktury, powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego: gdyby spółka B. rzeczywiście prowadziła działalność, aktywność taka byłaby zwieńczona powodzeniem, bo istniałyby dokumenty, które potwierdzałyby zapłatę podatku. W tym aspekcie NSA potwierdza trafność poglądu Sądu I instancji o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w związku z zawieranymi transakcjami w podatku akcyzowym. NSA zauważa także, że wnosząca skargę kasacyjną nie dochowała wymogu skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ nie wykazała ani naruszenia przepisów postępowania, ani – tym bardziej – "istotnego" wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ciężar "dowodu" w tym względzie spoczywa bowiem na podmiocie wnoszącym skargę kasacyjną, a NSA, jest, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, poza które nie może wykraczać.

Odnosząc się do drugiej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której autor skargi kasacyjnej wskazuje na błąd uznania, że "paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano", NSA wskazuje, że "hipotetyczna możliwość," że paliwo mogło być nabyte na innym etapie obrotu, nie zwalnia skarżącej – jeżeli liczy na skuteczność skargi kasacyjnej – od wykazania tej okoliczności w skardze kasacyjnej i dokonania korekty dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Czynności te nie zostały w sprawie dokonane, ze skutkiem dla wyniku sprawy, także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. NSA zwraca uwagę wnoszącej skargę kasacyjną, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Zarazem z utrwalonego orzecznictwa należy wnosić, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Co do zasady zatem, uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 27/13, CBOSA). Utrwalone jest też w orzecznictwie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Natomiast przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 846/12). Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 37I ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a nie mogą zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).