Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1838/21 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. - spadkobiercy B. K. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżący na podstawie umowy zamiany zawartej aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2007 r. Rep. [...] nr [...] nabył za kwotę 642.900 zł lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K., a następnie sprzedał go za kwotę 1.470.000 zł aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2010 r. Rep. [...] nr [...].

W toku czynności sprawdzających przedłożył zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w okresie od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. pod adresem: W., ul. K. oraz kserokopię oświadczenia z dnia 20 grudnia 2010 r. o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, które to dokumenty, w jego ocenie, umożliwiały mu skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją 19 października 2016 r., określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 146.776 zł z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Ustalił bowiem, że Skarżący nie spełnił jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS)" po rozpoznaniu złożonego odwołania z 2 listopada 2016 r., decyzją z 2 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżący nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie spełnił warunku zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. K.. Powyższa decyzja, doręczona w dniu 5 grudnia 2016 r. nie została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący pismem z 27 lutego 2019 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "Dyrektorem IAS") w dniu 4 marca 2019 r. wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej "O.p."), nieważności decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego rażące naruszenie ww. przepisu przejawiało się uznaniem, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w ww. przepisie, pomimo że spełnił materialny warunek zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego oraz stanowiskiem Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy organ został pośrednio poinformowany o okolicznościach uprawniających do skorzystania przez stronę z ww. ulgi, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w ww. lokalu przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Dyrektor IAS, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 15 kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r., stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor IAS - działając jako organ drugiej instancji - decyzją z 12 lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 15 kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniu zaznaczył, że przewidziany w O.p. tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Jego zdaniem rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 O.p., względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi.

Organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez skarżącego dowody nie potwierdzały, że złożył on w ustawowym terminie oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W konsekwencji, nie można więc stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa, a przedmiotowa decyzja ostateczna ewidentnie odbiega od obowiązującego prawa w sposób niedwuznaczny.

Strona w skardze do WSA, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z 12 lipca 2019 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, że decyzja Dyrektora IAS z 2 grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, t.j.: art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1316, dalej: " ustawa nowelizująca") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej, pomimo iż:

a) Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, gdyż zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu (co nie jest kwestionowane w sprawie);

b) wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

– pośrednio - tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu,

– a także bezpośrednio - tj. przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez uzależnienie zastosowania przedmiotowego zwolnienia - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, co nie spełnia m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Skarżący wniósł również o zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie skarżącego w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. wraz z odsetkami.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

I.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., zapadłym pod sygn. akt III SA/Wa 1911/19, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną. O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, ale nie z przyczyn, o których mowa na wstępie, tj. w szczególności z powodu eksponowanego w skardze naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności w zakresie przyjęcia przez ustawodawcę nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z przedmiotowej ulgi meldunkowej oraz w związku z tym, że organ podatkowy został "pośrednio" poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tejże ulgi (co wynika z aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego) i zawartego tamże oświadczenia o zameldowaniu skarżącego w ww. lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) czy też, jak wywodzi skarżący, poprzez brak złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany jego przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, ale po prostu z faktu, że Skarżący spełnił warunek zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, albowiem w przepisanym ustawowo terminie, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożył oświadczenie o prawie do zwolnienia we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym.

Sąd zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia oświadczenia strony z 20 grudnia 2010 r. o spełnieniu warunku zameldowania przez więcej, niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu. W piśmie 21 marca 2016 r., w toku postępowania wymiarowego, strona ponownie wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane na adres Urzędu Skarbowego w W. Co istotne, na kserokopii przedmiotowego oświadczenia istnieje potwierdzenie nadania przedmiotowej przesyłki (oświadczenia) wraz z prezentatą stempla pocztowego z 27 grudnia 2010 r. (k. 22 akt podatkowych). Mimo powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 2 grudnia 2016 r. określającej podatek dochodowy skarżącemu za 2010 r. uznał, że "(...) przedstawiony przez stronę dowód w postaci oświadczenia" jest "(...) mało znaczącym zdarzeniem" oraz "(...) uznać należy go za niewiarygodny" (gdyż powołany świadek na okoliczność wysłania tego oświadczenia potwierdził jedynie, że w dniu 21 grudnia 2010 r. był ze Skarżącym w Urzędzie pocztowym nr [...] w W.), a ponadto "(...) Pan B. K. przedłożył kserokopię oświadczenia datowanego na 20 grudnia 2010 r. bez prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego oświadczenia do organu" - i dlatego "(...) nie można uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez stronę wymaganego oświadczenia". Sąd ocenił, że przyjętym przez organ ustaleniom przeczy złożony na rozprawie z dnia 26 czerwca 2020r. przez uczestnika postępowania – Fundację Praw Podatnika - protokół posiedzenia Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 14 grudnia 2017r., z którego wynika w szczególności, że "(...) oskarżony B. K. bezsprzecznie złożył dowód potwierdzający jego zameldowanie w lokalu przy ul. K. w W. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w okresie od 20 lutego 2007r. do dnia 6 października 2010 r. Nadto złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia datowane na dzień 20 grudnia 2010r. wraz z kopią potwierdzenia nadania tego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia."

Jak podkreślił Sąd karny "(...) Fakt, że finansowy organ dochodzenia otrzymał w 2010 r. dokument w postaci deklaracji VAT - 7 za listopad 2010 roku a nie otrzymał oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie może stanowić podstaw do uznania o realizacji znamion z art. 56 § 2 kks." Dalej Sąd ten stwierdził, że "(...) Wątpliwości Sądu budzi kategoryczność stwierdzenia oskarżyciela publicznego co do braku złożenia przez oskarżonego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, skoro złożył on dowód potwierdzający wysłanie w dniu 27 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego pisma wraz z oświadczeniem o spełnieniu warunków do zwolnienia, która to korespondencja nie zawierała tego rodzaju dokumentu a jedynie deklarację VAT - 7 za listopad 2010r." i dlatego Sąd ten "umorzył postępowanie z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego" (k. 73 - 74 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - Skarżący skutecznie złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem decyzja ostateczna z 2 grudnia 2016 r. obarczona była jego zdaniem kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż strona spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego oraz, w szczególności - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przedstawiła rzetelny dowód na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a co potwierdza uzasadnienie przywołanego wyroku Sądu Karnego z dnia 14 grudnia 2017 r.

WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym, wyrokiem prawomocnym skazującym co do popełnienia przestępstwa, a poprzez regulację art. 153 p.p.s.a., również związany jest nim organ podatkowy. Tym niemniej nieuwzględnienie przywołanego wyroku sądu karnego w realiach rozstrzyganej sprawy, na mocy którego umorzono w stosunku do Skarżącego postępowanie karne z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego z powodów przywołanych wcześniej, stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady legalności wyrażonej na gruncie art. 120 O.p. i zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Ta ostatnia zasada nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Tym samym uznał, że skoro decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, to skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

I.4.Dyrektor IAS w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok i domagał się jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się również rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest jedynie w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego uznania przez sąd, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, gdzie organ ocenia, czy doszło do rażącego naruszenia prawa na podstawie materiału dowodowego zebranego w uprzednio prowadzonym postępowaniu, jak również brak było podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki do zwolnienia od opodatkowania,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pomimo tego, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest możliwe weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a jednocześnie sąd nie stwierdził, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania,

c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. wskazaniu tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia podczas, gdy decyzja organu została uchylona, a nie została stwierdzona jej nieważność.

I.5.Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

I.6.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2902/20, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznając rację organowi, że wskazana przez Sąd pierwszej instancji podstawa rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z treścią rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnieniem wyroku, zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, a ją uchylił. Nie stwierdził także żadnych wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a jedynie uznał, że to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Według NSA tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, samo w sobie, gdyby ograniczało się jedynie do wskazania błędnego środka kontroli, nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Jednakże w powiązaniu z innymi naruszeniami wpływ taki mogło mieć. Za niejasne uznając uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zauważył, że trudno z niego wywnioskować, jakie ostatecznie wady zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził.

W ocenie Sądu kasacyjnego pomimo prawidłowego zinterpretowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na ocenie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził tym samym, że organy w postępowaniu wymiarowym przyjęły, opierając się na dostępnych im dowodach, że Skarżący, nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżący również nie wskazywał na złożenie przez niego pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a wskazywał, że oświadczenie to zostało złożone pośrednio w akcie notarialnym zbycia lokalu i bezpośrednio – poprzez zaniechanie złożenia zeznania podatkowego, w którym wskazano przychód ze zbycia. Sąd pierwszej instancji stwierdził (wskazując na powody uchylenia decyzji z innych przyczyn, niż wskazane w skardze), że te argumenty nie mają znaczenia. Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 14 grudnia 2017 r. Na tej podstawie podważył przyjęty w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący ostatecznie złożył (wprost) oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania do osiągniętego przez niego przychodu ze zbycia lokalu art. 121 § 1 pkt 126 i ust. 26 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA słusznie zauważył składający skargę kasacyjną organ, że w dacie wydania decyzji wymiarowej dowód z protokołu w sprawie [...] jeszcze nie istniał, prawidłowo też zauważył, że w postępowaniu karnym wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego interpretuje się na korzyść oskarżonego. Nie odmówił także racji argumentom skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do oceny dowodów mających potwierdzić złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej sąd pierwszej instancji nie ocenił całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dowodowym oraz pominął przywołane przez organ okoliczności, które podważały twierdzenia skarżącego o złożeniu tego oświadczenia, w tym porównanie miejsca nadania przesyłki, wynikającego z pisemnego potwierdzenia nadania przesyłki i według zeznań świadka.

Nie zgodził się także ze stanowiskiem WSA co do naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 O.p., polegający na nieuwzględnieniu przy ocenie materiału dowodowego protokołu z posiedzenia sądu w sprawie karnej skarbowej, skoro protokół ten nie istniał w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również nie był znany organowi wydającemu zaskarżoną decyzję (na protokół ten nie powoływała się strona skarżąca nawet w postępowaniu przed sądem administracyjnym, złożył go uczestnik postępowania). Z tego też powodu – odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwyczajnym – sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Nie kwestionował przy tym wykładni tych przepisów, dokonanej przez organy podatkowe i uznał złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej za konieczny warunek zwolnienia podatkowego. Wynika to pośrednio z tego, że sąd pierwszej instancji uznał, że rażące naruszenie prawa nastąpiło z innych przyczyn, niż podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i w skardze (w których powoływano się na naruszenie zasady proporcjonalności i zasady przyzwoitej legislacji), a jedynie z powodu błędnego ustalenia, że Skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

NSA mając na uwadze, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy, stanął na stanowisku, że sąd pierwszej instancji twierdząc, ze doszło w postępowaniu wymiarowym do rażącego naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to doprowadziło do rażącego naruszenia prawa materialnego, powinien wyjaśnić, na czym to rażące naruszenie przepisów postępowania polegało. Tymczasem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę wyłącznie na naruszenie zasady z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (nie wywodząc zresztą, że miało ono charakter rażący) poprzez pominięcie protokołu z rozprawy w sprawie karnej skarbowej, które to posiedzenie miało miejsce już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Miało ono mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Pominął przy tym, że stwierdzone przezeń rażące naruszenie powołanych przepisów art. 21 ust. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić wyłącznie wówczas, gdyby ustalenia faktyczne były odmienne od przyjętych w postępowaniu zwyczajnym.

Reasumując za zasadne uznał wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

Według NSA, sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, odnosząc się do zarzutów skargi, do których w uchylonym wyroku odniesiono się jedynie ogólnikowo, wskazując na inną niż wywodzona przez skarżącego przyczynę rażącego naruszenia prawa.

Uczestnik postępowania – Fundacja Praw Podatnika w piśmie z 21 października 2021 r., złożonym na rozprawie, stanął na stanowisku, że organ rażąco naruszył przepisy postępowania, ponieważ mając zaoferowany dowód na okoliczność złożenia przez stronę oświadczenia w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej do organu, stwierdził, że Skarżący nie złożył oświadczenia.

Uczestnik postępowania zwrócił jednocześnie uwagę, że w orzecznictwie sądu administracyjnego zanegowana została wcześniejsza praktyka pryncypialnego egzekwowania składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Ustabilizował się pogląd, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze uznał, że decyzja wymiarowa Dyrektora IS objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności oparta była na diametralnie innym modelu stosowania przepisów u.p.d.o.f. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej. Jego zdaniem uzależnianie udzielenia ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia przez podatnika stanowiło nie tylko odstępstwo od wykładni przepisów u.p.d.o.f., ale także ich interpretację niezgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Z kolei nałożenie na podatnika obowiązku w sytuacji, gdy kryteria, w oparciu o które obowiązek ten został nałożony, zostały jednoznacznie zanegowane przez orzecznictwo sądowe, uznał za jaskrawe naruszenie interesu społecznego.

Końcowo stwierdził, że egzekwowanie przez organ podatkowy obowiązku złożenia przez podatników "oświadczenia" jako warunku przyznania ulgi meldunkowej, gdy konieczność przedkładania tego dokumentu została zanegowana przez sądy administracyjne, prowadzi do tworzenia "niekoniecznych", "nadmiarowych" barier dla uzyskania ulgi, w sytuacji gdy podatnik wypełnił podstawowe i preferowane przez ustawodawcę kryteria jej przyznania.

II. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji powołał się na analogiczne zagadnienie prawne, które było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2730/19 zakończonej wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. Podzielając stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, WSA skorzystał z argumentacji zawartej w uzasadnieniu tegoż orzeczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Zdaniem WSA, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym decyzja wymagająca złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej rażąco narusza prawo. Zdaniem WSA z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Sąd końcowo wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W ocenie sądu uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreślił, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżący wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ponadto, sąd uznał za nieuprawnione wywodzenie korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym.

II. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - przez niezawieszenie postępowania w tej sprawie pomimo tego, iż w Trybunale Konstytucyjnym została zarejestrowana sprawa o sygn. akt SK 64/20; odmowa zawieszenia w okolicznościach sprawy jest niedopuszczalna gdyż wyrok TK ma istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli bowiem sąd skargę oddali, a następnie TK stwierdzi niezgodność z Konstytucją zaskarżonych przepisów, to z uwagi zarówno na wiek skarżącego, jak i na upływ terminów wznowienia postępowania, podatnik utraci prawo do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia;

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA, przejawiające się w:

- braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w wyroku WSA: (i) podstawy prawnej rozstrzygnięcia (rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz (ii) jej wyjaśnienia w zakresie zaniechania, iż decyzja Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. oraz decyzja Naczelnika US z 19 października 2016 r. zostały wydane z ‘rażącym naruszeniem prawa’, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - przez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126) i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. ograniczając się wyłącznie do przyjęcia przesłanki jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka "rażącego naruszenia prawa" obejmuje również inne przypadki, w tym występujący w niniejszej sprawie w postaci naruszenia prawa o szczególnie dużym nasileniu, prowadzącym do oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z Konstytucją RP i wynikającymi z niej wymogami praworządności (tj. w wyniku wyłożenia normy materialnego prawa podatkowego bez uwzględnienia, tj. z pominięciem, podstawowych zasad / norm konstytucyjnych skutkujących nałożeniem podatku dochodowego od osób fizycznych na obywatela w sytuacji gdy podatek nie powinien być nałożony na obywatela), a w konsekwencji nieprawidłową odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, tj. decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. oraz decyzji Naczelnika US z 19 października 2016 r.;

W ocenie strony Skarżącej, wbrew stanowisku WSA w wyroku WSA (s. 20 i s. 24) - w pojęciu "rażącego naruszenia prawa" mieści się również: (i) naruszenie prawa procesowego oraz (ii) naruszenie norm konstytucyjnych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady lojalności oraz zasady proporcjonalności;

- pominięcie wyjaśnień i zarzutów skarżącego zawartych w skardze oraz nieustosunkowanie się w pełni do nich w wyroku WSA;

- art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., oraz art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 128 O.p. - przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w trybie zwykłym w sytuacji, gdy w grudniu 2016 r. (tj. gdy była wprowadzona do obrotu prawnego decyzja Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. był konsekwentnie wykładany przez sądy administracyjne z pominięciem podstawowych zasad / norm konstytucyjnych (wyroki wydawane w ramach tzw. pierwszej linii / nurtu orzeczniczego dot. ulgi mieszkaniowej), a zatem lojalny obywatel Rzeczypospolitej Polskiej, nie będący pieniaczem sądowym, oraz podejmując odpowiedzialną i uzasadnioną decyzję o niezaskarżeniu decyzji wydanej w trybie zwykłym - w oparciu o analizę orzecznictwa i w oparciu o zasadę zaufania do działania państwa i jego organów, jest w gorszej procesowo sytuacji, od obywatela, który taką decyzję zaskarżył do sądu, wbrew obiektywnym przesłankom do jej niezaskarżenia;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 128 art. 247 § 1 pkt 3) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f.- przez:

- brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r, oraz decyzja Naczelnika US z 19 października 2016 r. zostały wydane z "rażącym naruszeniem prawa", tj. art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126) i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r.:

- pomimo tego, iż Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. skarżący zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia Lokalu Mieszkalnego (co nie jest kwestionowane w tej sprawie);

- w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora IS oraz Dyrektora lAS - Skarżący nie przedstawił "rzetelnych dowodów", iż złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. (tj. zdaniem organu nie spełnił drugiego materialnego warunku do skorzystania z tego zwolnienia), podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej: (a) pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, a także (b) bezpośrednio przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Skarżącego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w 2010 r.; a także

- uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP);

- organ podatkowy w postępowaniu zwykłym rażąco naruszył przepisy procesowe Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 i art. 191 O.p., tj. wbrew prawnemu obowiązkowi nie ustalił stanu faktycznego tej sprawy (w tym faktu wynikającego z publicznych rejestrów meldunkowych o okresie i miejscu zameldowania Skarżącego lub z zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego do urzędu skarbowego wskazujących adres zamieszkania Skarżącego), iż Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. Skarżący zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, błędnie ograniczając postępowanie dowodowe do ustalenia niezłożenia przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f.

- zobowiązanie Dyrektora lAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko Skarżącego, wyrażone we wniosku przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. oraz decyzji Naczelnika US z 19 października 2016 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. oraz decyzji Naczelnika US z 19 października 2016 r. wraz z odsetkami;

- brak wskazania przez WSA w wyroku, jakiejkolwiek normy konstytucyjnej przemawiającej za taką wykładnią art. 128 O.p., która nakazywałaby utrzymać w obrocie prawnym decyzje wydane w trybie zwykłym w której w wyniku wyłożenia normy materialnego prawa podatkowego bez uwzględnienia, tj. z pominięciem, podstawowych zasad / norm konstytucyjnych skutkujących nałożeniem podatku dochodowego od osób fizycznych na obywatela w sytuacji gdy podatek dochodowy od osób fizycznych nie powinien być nałożony na obywatela; w ocenie Skarżącego, naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione;

w tym brak dokonania wykładni art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.: (i) w sytuacji dwukrotnej zmiany linii orzeczniczej przez sądy administracyjne oraz (ii) niebudzącej wątpliwości treści przepisu art. 253b O.p. wykluczającego zastosowanie trybu nadzwyczajnego "Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej" do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt) 126 u.p.d.o.f. - przez naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - przez błędną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. oraz decyzji Naczelnika US z 19 października 2016 r., podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, przez nałożenie na skarżącego, jako podatnika, obowiązku złożenia oświadczenia w przedmiocie spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, uregulowanego w ww. przepisach, w sytuacji gdy organ podatkowy miał z urzędu wiedzę o spełnieniu przez nią wszystkich wymogów, co w konsekwencji było sprzeczne ze standardami konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

- art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm., dalej: "p.u.s.a."). - przez wadliwe ich zastosowanie, niewykonanie obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć - tj. decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym oraz w trybie zwyczajnym (co wskazuje również wprost na naruszenie przez WSA w wyroku, obowiązków wynikających z art. 134 i art. 135 p.p.s.a.) - rażąco naruszających porządek prawny Rzeczypospolitej Polskiej, tj. rozstrzygnięć w których istnieje oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją RP i wynikającymi z niej wymogami praworządności - w wyniku wyłożenia normy materialnego prawa podatkowego bez uwzględnienia, tj. z pominięciem, zasad / norm konstytucyjnych skutkujących nałożeniem podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy podatek nie powinien być nałożony na obywatela.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyrku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

III. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV.W dniu 26 maja 2022 r. uczestnik postępowania – Fundacja Praw Podatnika złożyła pismo w którym wniosła o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku art. 264 § 1 p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie, a dotyczącego przesłanki nieważności decyzji ostatecznej wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegającej na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: "Czy w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 2, art. 30, art. 64, art. 84 Konstytucji oraz art. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sprawach tzw. ulgi meldunkowej, pozbawienie podatnika prawa do ulgi w podatku lub obciążenie podatnika nienależnym podatkiem, wskutek błędu w wykładni przepisów prawa podatkowego, to jest art. 8 ust. 1 i ust. 3 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania, będącego następstwem błędnej legislacji ustawodawcy naruszającej podstawowe zasady prawidłowej legislacji, może stanowić rażące naruszenie prawa, a tym samym powinno zostać uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy kryterium rozróżnienia pomiędzy rażącym i nierażącym naruszeniem prawa w takiej sytuacji stanowić powinna indywidualnie oceniana szkoda (uszczerbek) w majątku podatnika, w kontekście całokształtu jego sytuacji osobistej, powstała wskutek pozbawienia podatnika prawa do ulgi w podatku lub nałożenia nienależnego podatku? Czyli czy pod uwagę powinna być brana wartość szkody (uszczerbku) w relacji do sytuacji majątkowej i osobistej danego podatnika?"

Fundacja wniosła o uznanie, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 30, art. 64, art. 84 Konstytucji oraz art. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sprawach tzw. ulgi meldunkowej, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, pozbawienie podatnika prawa do ulgi w podatku lub obciążenie podatnika nienależnym podatkiem, wskutek błędu w wykładni przepisów prawa podatkowego, tj.: art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania, będącego następstwem błędnej legislacji ustawodawcy, może stanowić rażące naruszenie prawa, a tym samym należy uznać to za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie uczestnika postępowania kryterium rozróżnienia pomiędzy rażącym i nierażącym naruszeniem prawa w takiej sytuacji stanowi indywidualnie oceniana szkoda (uszczerbek) w majątku podatnika, w kontekście całokształtu jego sytuacji osobistej, powstała wskutek pozbawienia prawa do ulgi w podatku lub nałożenia nienależnego podatku.

V.W dniu 24 października 2022 r. uczestnik postępowania – Fundacja Praw Podatnika – złożyła pismo w którym zgłosiła załącznik do protokołu rozprawy z 18 października 2022 r. w którym przedstawiła swoje stanowisko powołując się na najnowsze orzecznictwo NSA, w tym na wyrok z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1915/19 oraz wyrok z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1509/19 w których Sąd kasacyjny wydał orzeczenia korzystne dla podatnika.

Ponadto, w ocenie Fundacji w przypadku gdyby Sąd nie zamierzał uchylić zaskarżonego wyroku z innych powodów, zasadny jest wniosek o podjęcie uchwały 7 Sędziów NSA w związku z rozbieżnością orzecznictwa w zakresie ulgi meldunkowej.

Uczestnik postępowania końcowo wskazał, że nie można odmawiać stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w stosunku do osób, które nabyły mieszkanie w latach 2007-2008, były w nich zameldowane przez ponad 12 miesięcy, a następnie przed upływem 5 lat je zbyły, a organ nie posiada pisemnego oświadczenia podatnika o zameldowaniu. Zdaniem Fundacji rażące naruszenie prawa szczególnie ma miejsce wobec tych osób, takich jak w rozpoznawanej sprawie Skarżący, który spełnił warunki dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Rażącym naruszeniem prawa jest pozbawienie ich ulgi mieszkaniowej, czyli dokonanie interpretacji przepisów na ewidentną niekorzyść obywatela.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, lecz nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja DIAS z dnia 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności jak i utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia 12 lipca 2019 r. wydana w trybie nadzwyczajnym. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej. W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując powyższej oceny naruszył zarówno przepisy postępowania tj.art.151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 128 O.p. jak i przepisy prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.247§1 pkt 3 O.p. w zw.z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126) i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r.:

W przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości fakt, że Skarżący zamieszkiwał i był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez okres powyżej 12 miesięcy ( zaświadczenie o zameldowaniu w aktach sprawy). Dodatkowo organy podatkowe w postepowaniu wymiarowym dysponowały aktem notarialnym zbycia nieruchomości, gdzie zamieszczono oświadczenie o zameldowaniu Skarżącego w przedmiotowym lokalu. Te okoliczności pozwoliły na ocenę, że Skarżący spełnił warunek materialnoprawny określony w art. 21 ust.1 pkt.126 u.p.d.o.f., co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoliło na stwierdzenie rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126) i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r.

Kontynuując przedmiotowe rozważania podkreślić należy, że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym akceptuje poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Podkreślenia wymaga jednak, że nie jest to jedyna akceptowana i utrwalona w judykaturze definicja "rażącego naruszenia prawa". Na gruncie przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego, również używającego w art. 156 § 1 pkt. 2 przesłanki "rażącego naruszenia prawa" sformułowano także konkurencyjne definicje, lub inaczej rzecz ujmując definicje określające szerszy krąg elementów definiujących "rażące naruszenie prawa". Jak wskazał NSA w wyroku z 16 grudnia 2020r. (sygn. akt II OSK 1368/18) "o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi tu o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa." Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Konieczne jest także, aby stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 16 k.p.a. (por. W. Chróścielewski (w:) W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009, s. 193, A. Matan (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, Warszawa 2007, s. 325 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 996/10; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 170/10; z dnia 8 września 2008 r., sygn. akt II GSK 1061/08 - CBOSA)."

Zastrzec należy przy tym, że dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego", w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Przy ocenie charakteru naruszenia prawa z punktu widzenia jego rażącego charakteru, brać pod uwagę należy równocześnie: treść przepisu, stopień oczywistości wyinterpretowanej ze stosowanego przepisu normy prawnej, stopień jej naruszenia, charakter i wagę naruszanej normy jak również skutki społeczne i gospodarcze tego naruszenia, a także konsekwencje pozostania w obrocie prawnym wadliwego aktu stosowania prawa. Odnosząc się do ostatniego z kryteriów, wskazać należy, że konieczne jest, aby ewentualne stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej. Sama waga stabilności decyzji administracyjnej nie może być przy tym oceniania w oderwaniu od wartości takich jak interes społeczny, praworządność, stabilność obrotu prawnego, ale i zaufanie obywatela do państwa w przeciwieństwie do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonując oceny wydanych decyzji DIAS w kontekście wniosku o stwierdzenie ich nieważności nie uwzględnił tego szerokiego spektrum kryteriów, jakie winny być brane pod wagę w toku rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Poprzestanie jedynie na kwestii oczywistości lub braku oczywistości przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia objętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności było działaniem niewystarczającym i naruszało art. 247 § 1 O.p.

Niezbędne jest wskazanie, że DIAS dokonywał w trybie art. 247 § 1 O.p. kontroli decyzji NUS w której ten określał zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z brakiem zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej".

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sprzedaż lokalu w 2010 roku przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie - zanegowana została wcześniejsza praktyka pryncypialnego egzekwowania składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Jednocześnie ustabilizował się pogląd że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.03.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18; powołany przez Pełnomocnika wyrok NSA z dnia 31.07.2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18; wyrok NSA z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 - publik. CBOSA).

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że Sądy administracyjne zanegowały interpretację stosowanych przez Organy podatkowe przepisów dotyczących przyznania tzw. "ulgi meldunkowej" w sposób przewidujący pryncypialne egzekwowanie składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje i podziela stanowisko wyrażone w tym przedmiocie co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1960/17 CBOSA). (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64, por wyrok TK z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5, wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Dokonując – poprzedzającej etap stosowania prawa - analizy przepisów regulujących warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej rozważyć należało co ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, ze decyzje DIAS objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności oparte były na innym modelu stosowania przepisów u.p.d.o.f. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej.W kontekście oceny zaistnienia ewentualnego "rażącego naruszenia prawa" należało uwzględnić także społeczne skutki takiego naruszenia i wagę norm którym organ uchybił.

Wskazać zatem należy, jak słusznie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, że uzależnienie udzielenia ulgi meldunkowej, od złożenia oświadczenie przez podatnika stanowiło nie tylko odstępstwo od wykładni przepisów u.p.d.o.f, ale także ich interpretację niezgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Ponadto nałożenie na podatnika obowiązku w sytuacji gdy kryteria w oparciu o które obowiązek ten został nałożony, zostały jednoznacznie zanegowane przez orzecznictwo sądowe, uznać należy za jaskrawe naruszenie interesu społecznego.

Tym samym egzekwowanie przez organ podatkowy obowiązku złożenia przez podatników "oświadczenia" jako warunku przyznania ulgi meldunkowej, gdy konieczność przedkładania tego dokumentu została następnie zanegowana przez sądy administracyjne jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości i interesu społecznego. Prowadzi bowiem do tworzenia "nadmiarowych" barier dla uzyskania ulgi, w sytuacji gdy podatnik wypełnił podstawowe i preferowane przez ustawodawcę kryteria jej przyznania. Pamiętać należy również, że wprowadzona przez sądy administracyjne korekta wykładni przepisów dotyczących zasad przyznawania ulgi meldunkowej, a raczej brak jej uwzględnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadzi potencjalnie do naruszenia równości podatników.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa.

Dla podkreślenia powyższej argumentacji należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. w sprawie II FPS 3/11, Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (z uwagi na art. 8 ustawy nowelizującej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę.

Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

Nie odniósł zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.u.s.a. Zgodnie z treścią art. 1 p.p.s.a. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Mając na uwadze realia rozpoznawanej sprawy nie sposób znaleźć odpowiedź w czym Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenie powyższego przepisu.

W kwestii naruszenia art. 1 p.u.s.a. należy wskazać, że przepis ten zawiera dwa paragrafy, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie naruszenia którego paragrafu upatruje w niniejszej sprawie. Ponadto, podkreślenia wymaga, iż art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. Na marginesie należy dodać, że trudno byłoby przy tym wykazać, że sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 p.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem.

Podobnie w sposób wadliwy skonstruowany został zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.u.s.a. Przepis ten podzielony jest na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów (§ 1 i § 2) i nie zawiera § 2 pkt 1, którego naruszenia dopatrywał się autor skargi kasacyjnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa p.p.s.a przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych - artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, w tym przypadku zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK64/20. Wyjaśnić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wpierw wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Fundacji Praw Podatnika o przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego jak we wniosku, albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art.187§1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).