Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 31/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2013r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego kwotę 9.463 zł. ( dziewięć tysięcy, czterysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", wydaną na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalającą M.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007r. w kwocie 242.405 zł, i na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustalił podatnikowi za 2007r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 224.573 zł.

Jak wynika z motywów decyzji oraz akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007r. Następnie wydał ww. decyzję z "[...]", w uzasadnieniu której stwierdził, że podatnik w 2007r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 428.281,47 zł, poniósł w badanym roku wydatki w kwocie 740.721,73 zł oraz zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 10.765,29 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji podatnik z tytułu nabycia w 2001r. spadku po ojcu L. G. ujawnił w zeznaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 42.480,04 zł, w tym środki pieniężne w kwocie 18.132,76 zł i 1.918,60 USD. Ujawnionym środkom organ przyznał walor legalności i zaliczył do przychodów 2001r., stanowiących pokrycie wydatków tego okresu. Stwierdził natomiast, że środki w dolarach amerykańskich przekraczające kwotę zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wypłacone z rachunków ojca po jego śmierci w wysokości 34.281,15 USD nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków, gdyż nie zostały poddane opodatkowaniu. Organ nie dał także wiary wyjaśnieniom, że podatnik uzyskał w 2004r. przychód w kwocie 41.000 zł ze sprzedaży samochodu ciężarowego, ustalił bowiem, że pojazd należał do A.G., był zaewidencjonowany w prowadzonej przez nią firmie handlowo-usługowej, a między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Przyjął za wiarygodne wyjaśnienia A. G., że środki ze sprzedaży tego pojazdu zostały przeznaczone na zakup nowego środka transportu do jej firmy.

W związku z dokonanym w decyzji rozliczeniem przychodów i wydatków za okres od 1984r. do 2006r. Organ I instancji ustalił, że na początek 2007r. podatnik nie dysponował żadnymi zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wręcz odwrotnie, z rozliczenia wynikał niedobór środków finansowych w ustalonych wydatkach w wysokości 369.718,45 zł. Ocenił zatem, że nie mógł on zgromadzić na dzień 01.01.2007r. oszczędności w gotówce w kwocie 300.000 zł, które wykazał w oświadczeniu o stanie majątkowym. Organ I instancji stwierdził również, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, iż oszczędności na rachunkach bankowych na początek spornego roku pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ujawnił ponadto posiadania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W związku z powyższym organ uznał, że środki pieniężne zgromadzone na dzień 01.01.2007r. na rachunkach bankowych w wysokości 87.404,47 zł oraz nabyte za kwotę 301.348,14 zł jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: A., D., P., W., nie pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów. W rezultacie stwierdził, że środki z tytułu sprzedaży tych jednostek w 2007r., w łącznej kwocie 331.926,97 zł, do wysokości środków finansowych poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnił w przychodach przyrost środków z tytułu odkupienia ww. jednostek uczestnictwa w łącznej kwocie 39.938,90 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, że nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego w 2007r. mienia w kwocie 751.487,02 zł (w tym: wydatki - 740.721,73 zł, oszczędności na rachunkach bankowych - 10.765,29 zł) nad przychodami uzyskanymi w tym roku uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od podatku w kwocie 428.281,47 zł wyniosła 323.205,55 zł. W związku z tym ustalił zobowiązanie z zastosowaniem 75 % stawki podatku, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 242.405 zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji podatnik, zastąpiony przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniósł, że przychód w kwocie 331.926,97 zł z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych D. (93.249,29 zł), P. (79.780,43 zł), A. (88.099,06 zł), W. (53.844,90 zł) oraz S. (16.953,29 zł) bezpodstawnie nie został uwzględniony w źródłach finansowania wydatków spornego roku.

Odwołujący się ocenił jako niezgodne z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane w decyzji rozliczenie przychodów wskazując, że powyższe przychody zostały ujawnione i były opodatkowane w 2007r., bądź zwolnione z podatku. Stwierdził również, że skoro braki w pokryciu wydatków wiązały się z nabywaniem jednostek uczestnictwa przed 2007r. to postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieujawnionych powinno dotyczyć innego okresu. Zakwestionował także zaliczenie do przychodów 2001r. środków pieniężnych nabytych w spadku po ojcu wyłącznie w kwocie 42.480,04 zł. Podniósł, że posiadał pełnomocnictwo do rachunków ojca w Banku B. i jako pełnomocnik wypłacił w 2001r. kwotę 34.281,15 USD. W związku z tym wszedł w posiadanie środków pieniężnych w wysokości 141.906,82 zł. Wywodził, że nie można traktować tej kwoty jako przychodu z nieujawnionego źródła, gdyż podatnik źródło to ujawnił i zostało ono potwierdzone przez instytucję bankową.

Zarzucił ponadto rażące zawyżenie wydatków na bieżące utrzymanie, poprzez przyjęcie ich według danych GUS. Nie zgodził się również z ustaleniami organu I instancji odnośnie braku uzyskania w 2004r. przychodu ze sprzedaży samochodu ciężarowego. Zarzucił brak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony. Postawił także zarzut braku zweryfikowania twierdzeń podatnika o zaciągnięciu kredytu w Banku B. w kwocie 100.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia "[...]".

W jej uzasadnieniu podał, że zasadniczą kwestią w sprawie jest wysokość legalnych przychodów, jakimi odwołujący się dysponował w spornym roku. Nie kwestionuje on bowiem ustalonych z decyzji organu I instancji wydatków poniesionych w 2007r., a zarzuca niesłuszne nieuwzględnienie w źródłach pokrycia wydatków przychodów ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych przed spornym rokiem w łącznej kwocie 331.926,97 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia oraz ocenę zebranych dowodów, wyjaśnień i zeznań podatnika:

– Podatnik przed zawarciem związku małżeńskiego nie posiadał znaczącego majątku, który mógłby wpływać na bilans wydatków i mienia pokrywającego te wydatki w latach 1984-2006;

– Informacje z ZUS i Urzędu Skarbowego nie potwierdziły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1986r. – w latach 1980-1995 nie był płatnikiem składek. Dopiero od 24.04.2003r. (do 04.05.2006r.) prowadził działalność pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa M. G. (dane uzyskane od Prezydenta Miasta i Urzędu Skarbowego);

– Nie są wiarygodne zeznania strony co do okresu pracy w K. i okresu prowadzenia kwiaciarni w formie ajencji od Z., gdyż okresy te są krótsze niż deklarowane – 1 rok pracy i 5 miesięcy ajencji. Żona podatnika A.G. prowadziła działalność gospodarczą dopiero od 25.06.1992r. (t. III, k. 530-531 akt podatk.).

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe zgromadzenie przez podatnika na koniec 1999r. oszczędności w wysokości 75 tys. - 100 tys. zł (t. IV, k. 626-627 akt podatk.). z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby odnieść to do prowadzonej działalności przez żonę podatnika, to twierdzenia o dochodach netto w wys. 15.000-20.000 rocznie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast dochody podatnika ze sprzedaży różnych towarów nabywanych na Stadionie Dziesięciolecia, nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków jak również akumulacji legalnych oszczędności.

Za niewiarygodne organ uznał także osiągnięcie dochodu oszacowanego na ok. 20 tys. zł (po denominacji) ze sprzedaży na przestrzeni kilkunastu lat, 30 – 50 sztuk złotych monet o nominale 5 i 10 rubli, oraz zegarów ze złotymi kopertami w ilości ok. 10 – 15 sztuk, nabytych w 1971r. po babci J. P., na co podatnik powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W momencie nabycia on miał 12 lat i niewiarygodne jest aby mógł samodzielnie podejmować takie czynności. Przedłożone w tym zakresie oryginały dokumentów sprzedaży z 1980r. nie są na tyle czytelne, aby uznać, że dotyczyły sprzedaży zegarka, a ponadto nie wskazują osoby sprzedającej. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, że uzyskał dochód w wysokości 20 tys. zł ze sprzedaży ww. wyrobów ze złota. Ponadto stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, zgodnie z przedstawionymi dowodami, że podatnik posiadał opisane przedmioty, to zostały one zbyte przed 1983r., a uzyskane środki przeznaczone na bieżące potrzeby przed tą datą.

Dalej organ wskazał, że na wniosek pełnomocnika przeprowadził postępowanie dowodowe odnośnie do zawartych umów kredytowych w latach 1997- 1998r. Na podstawie informacji uzyskanych z Banku B. (pismo z dnia 9.12.2011r.) ustalono, że podatnik zawarł z wymienionym bankiem umowę o kredyt gotówkowy w walutach wymienialnych – USD na okres 3 lat od 18.09.1998r. do 28.09.2001r na kwotę 35.700 USD. Bank podał, że kredyt został spłacony 25.11.1999r. Zapłacono odsetki w wys. 3.500,60 USD oraz prowizję w kwocie 1.311,94 zł. Ze szczegółowej historii rozliczenia kredytu wynika, że wypłata kredytu nastąpiła w dniu 28.09.1998r. w pełnej kwocie 35.700 USD ( 126.627,90 zł – przeliczone wg średniego kursu NBP). W roku 1998 podatnik zapłacił prowizję 1.311,94 zł. oraz spłacił raty kapitałowe w łącznej kwocie 3.005,47 USD ( 10.394,04 zł.- według średnich kursów NBP) i odsetki w kwocie 934,93 USD ( 3.241,42 zł.). Natomiast w 1999r. zapłacił prowizję w kwocie 45,66 zł. oraz spłacił raty kapitałowe w łącznej kwocie 32.694,53 USD (134.426,77 zł – przeliczone wg średnich kursów NBP) i odsetki w kwocie 2.565 USD ( 10.144,90zł). W związku z tymi ustaleniami, w 1998r. po stronie przychodów została uwzględniona kwota kredytu, natomiast spłatę kredytu odsetek i prowizji ujęto w wydatkach w latach 1998-99.

Organ odwoławczy uwzględnił podniesiony w odwołaniu zarzut braku zaliczenia do przychodów roku 2004 kwoty 41.000 zł. z tytułu zbycia samochodu ciężarowego M. Po omówieniu okoliczności nabycia tego samochodu w 2001r. na potrzeby działalności gospodarczej A. G. oraz okoliczności jego zbycia przez podatnika, oraz przepływu środków finansowych z rachunku podatnika w 2003r. na zakup samochodu T. na potrzeby działalności żony, organ uznał za prawdziwe zeznania byłej żony podatnika, iż kwota 41.000 zł. stanowiła zwrot udzielonej jej przez męża pożyczki. Zatem kwotę tę ujął w 2003r. po stronie wydatków, a w 2004r. po stronie przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o wykluczeniu możliwości "legalnego" pokrywania wydatków środkami finansowymi nabytymi w 2001 w spadku po ojcu A. G. Na potwierdzenie stanowiska, że mienie pochodzące ze spadku nie zgłoszone do opodatkowania nie stanowi ujawnionego przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał się na ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych i przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.03. 2009r. sygn. akt II FSK 1891/07, z dnia 28.09.2010r. sygn. akt. IIFSK 475/09.

Organ podał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21.09.2001r. podatnik nabył w całości spadek po zmarłym 18.03.2001r. ojcu . W dniu 15.01.2002r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku, w którym wykazał niewielkie kwoty oszczędności na rachunkach bankowych oraz samochód O. rok prod. 1997. W toku postępowania oświadczył, że składniki majątku stanowiły współwłasność majątkową rodziców. W dniu 20.05.2002r. podatnik złożył kolejne zeznanie, w którym wykazał dodatkowo dwie lokaty terminowe w B. w kwotach 3. 968,70 i 1.918,60 USD, zgodnie z przedstawionym zaświadczeniem z Banku. Spowodowało to wznowienie postępowania w sprawie zakończone decyzją z dnia 12.02.2002r. Decyzją z dnia 25.06.2002r. Urząd Skarbowy uchylił poprzednią decyzję i ustalił podatek w kwocie 315,90 zł. przyjmując do podstawy opodatkowania ½ wartości podanych składników majątkowych. Podatnik wykazał zatem w zeznaniach w 2002r. środki pieniężne w łącznej kwocie 25.980,04 zł.(środki w walucie USD zostały przeliczone wg średniego kursu NBP z daty powstania obowiązku podatkowego) opodatkowano natomiast ½ tych środków, gdyż przedmiotem spadku był udział zmarłego w majątku wspólnym.

Według informacji B. podatnik posiadał pełnomocnictwo stałe i bez ograniczeń do rachunków ojca, udzielone mu w dniu 26.08.1999r. Działając jako pełnomocnik już po śmierci ojca wypłacił z jego rachunku: w dniu 29.03.2001r.-2.405,36 USD; 1.06.2001r. -29.632,79 USD i 18.06.2001r.-2.243 USD. Z kolei na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wypłacił w dniu 8.07.2002r. kwotę 4.005,21 PLN i 11,08 USD.

Organ zauważył, że z chwilą śmierci posiadacza rachunku bankowego wygasa udzielone przez niego za życia pełnomocnictwo. Od tej chwili pełnomocnik nie ma zatem uprawnień do składania w banku dyspozycji dotyczących rachunku, nie może również wypłacać z niego pieniędzy.

Wskazał następnie, że podatnik w zeznaniu kwestionował informacje z B., podał mianowicie, że rachunki ojca zlikwidował albo bezpośrednio przed albo tuż po jego śmierci, a wypłacona kwota stanowiła około 90.000 – 100.000 USD. Te twierdzenia organ uznał za gołosłowne, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność informacji podanych przez B.

Wyjaśnienia podatnika dotyczące przyczyn, dla których nie zgłosił do opodatkowania kwoty 32.028,76 USD. organ uznał za niespójne i sprzeczne. Podatnik twierdził, że "nie miał wtedy głowy do takich spraw", następnie, że nie miał świadomości co do obowiązku opodatkowania pieniędzy wypłaconych z rachunków ojca.

Organ odwoławczy z faktu wypłaty z rachunku ojca wyżej wymienionej kwoty w ciągu trzech miesięcy po jego śmierci, i wykazania w zeznaniu (pod rygorem odpowiedzialności karnej) tylko części środków zdeponowanych w B. wyprowadził wniosek, że środki na rachunku ojca, w zakresie, w jakim przewyższały środki wykazane w zeznaniu o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku faktycznie należały do M.G., a nie stanowiły własności jego ojca. Środki te w ocenie organu nie mogą stanowić skutecznego źródła pokrycia ponoszonych wydatków, gdyż podatnik nie wykazał legalnych dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności walutowych w tym rozmiarze. Zdaniem organu taką ocenę uzasadnia także szczegółowa analiza stanu środków oraz operacji na rachunkach ojca podatnika. Z informacji Banku wynika, że w dniu 16.12.1998r. A. G. posiadał na rachunku kwotę 5.093,43 zł. W dniu 26.08.1999r. podatnik został umocowany przez ojca do dysponowania jego rachunkami, było to pełnomocnictwo stale, bez ograniczeń. Data uzyskania pełnomocnictwa jest zbieżna z datą wpłaty na rachunek kwoty 52.400 USD. Twierdzenia podatnika, że były to pieniądze ojca pochodzące z przelewu z innego banku, nie znalazły potwierdzenia, albowiem historia konta wskazuje, że była to wpłata gotówkowa. Lokata w kwocie 52.400 USD została zlikwidowana w dniu 25.11.1999r., a środki w wysokości 52.569,83 USD wypłacone. W tym samym dniu podatnik dokonał wcześniejszej spłaty kredytu walutowego w kwocie 22.737,55 USD oraz została założona lokata na kwotę 29.625,89 USD. To, zdaniem organu wyjaśnia, dlaczego podatnik dokonał wypłat po śmierci ojca nie informując o tym fakcie banku, a kwot wypłaconych, z wyjątkiem 1.918,60 USD nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Organ podał, że wprawdzie podatnik, podczas przesłuchania w dniu 30.10.2012r., stanowczo zaprzeczył, by dokonywał wpłat na rachunki ojca w B. oraz wyjaśnił, że kredyt spłacony w dniu 25.11.1999r. pokrył środkami pochodzącymi z kredytu kupieckiego oszczędnościami oraz drobnych pożyczek od ojca w wys. 1.000-2.000zł., jednakże w kontekście przedstawionych okoliczności zeznania te nie są wiarygodne. Podatnik w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej a wcześniej zeznawał, że nie otrzymał żadnych pożyczek.

Organ nie zgodził się z wywodami odwołania, że stan faktyczny sprawy nakłada obowiązek zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983r o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm.). Norma ta dotyczy tylko nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny oraz polecenia darczyńcy. Nie obejmuje natomiast nabycia na podstawie innych tytułów, w tym tytułem spadku. Niemożliwe jest także ustalenie podatku od spadku ( strona złożyła w dniu 26.07.2012r. zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie w spadku 140.233,89 zł.) z uwagi na wynikające z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa ustalenia tego zobowiązania. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2001r. a ostateczna decyzja zapadła w 2002r. Upływ terminu przedawnienia w żadnym razie nie czyniłby legalnymi dochodów nie zgłoszonych do opodatkowania.

Odnośnie darowizny otrzymanej od ojca w wysokości 206.740 zł organ podał, że podatnik w żaden sposób jej nie udokumentował, natomiast materiał dowodowy sprawy nie potwierdza jego zeznań w tym zakresie. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że na podstawie ustnego polecenia ojca dokonania wypłaty środków z rachunku w B. otrzymał darowiznę pieniędzy w podanej wysokości. Znaczenie ma tu fakt, że zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego są niespójne. Podatnik w dniu 30.10.2012r. zeznał bowiem, że otrzymał pieniądze od ojca tuż przed jego śmiercią, na jego prośbę wypłacił pieniądze z konta w banku, z przeznaczeniem na pogrzeb. Następnie zeznał, że wypłacił co najmniej 50.000 USD, pieniądze przechowywał w domu i przeznaczył na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Twierdzeń podatnika, że o powyższym informował inspektora UKS, nie potwierdzają protokóły zeznań, a ponadto na przesłuchaniu przed organem kontroli skarbowej podatnik oświadczył, że przed 2007r. nie otrzymał żadnych darowizn. Zeznał też wtedy, że źródłem posiadanych oszczędności w gotówce na początek spornego roku w kwocie 300 tys. zł były m.in. środki ze spadku nabytego po ojcu w okresie 2001r. - 2002r.

Organ przedstawił następnie przebieg operacji na rachunkach ojca podatnika w B. konkludując, że nie wynika z nich, by tuż przed śmiercią lub w dniu jego śmierci nastąpiły wypłaty. Wyraził stanowisko, że niezależnie od powyższego "twierdzenia (...) o otrzymaniu darowizny od ojca są niewiarygodne także z tego powodu, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym środki walutowe zdeponowane na rachunkach ojca w B., z wyjątkiem środków ujawnionych w zeznaniu o nabyciu spadku, według oceny organu odwoławczego, stanowiły własność strony".

Organ odwoławczy dalej stwierdził, że podatnik nie podał w postępowaniu przed organem I instancji wysokości wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w okresie poprzedzającym sporny rok. Organ kontroli skarbowej był zatem uprawniony do przyjęcia kosztów utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Wydatki bieżące w kontrolowanym roku przyjęte zostały wg oświadczenia strony oraz dowodów ich poniesienia i nie są kwestionowane.

Po przedstawieniu argumentacji w tym zakresie organ stwierdził, że podatnik nie udowodnił poniesienia niższych kosztów niż to wynika z danych statystycznych, zatem posłużenie się nimi uznał za w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do okoliczności sfinansowania nabycia domu w 1988r. przy ul. P. w O. ze środków pochodzących z darowizny otrzymanej od rodziców w latach 80-tych organ odwoławczy stwierdził, że na powyższe powołano się dopiero na etapie postępowania odwoławczego (zeznania z 12.06. i 30.10.2012r.). Wcześniej podatnik zeznał, że przed 2007r. nie otrzymał żadnych darowizn (28.01.2010r.). Przeczy też temu oświadczenie złożone przed notariuszem przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży w dniu 12.07.1988r. Rep. A nr "[...]", gdzie podatnik wraz z małżonką oświadczyli, że nabycia dokonują z dorobku. A. G. podała w piśmie z 18.05.2011r., że w dacie nabywania domu nie posiadali całej kwoty na sfinansowanie transakcji, i prawdopodobnie część ceny sprzedaży została pokryta ze sprzedaży przez rodziców męża domu w miejscowości N. lub mieszkania w O. Organ wyraził jednak wątpliwości co do wiarygodności tych informacji, gdyż wcześniej p. G. twierdziła, że mąż nigdy nie informował jej o sytuacji finansowej rodziny (t. III, k. 521 akt postęp. kontrolnego).

Organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie przychodów i wydatków podatnika za okres poprzedzający badany rok jest nieprawidłowe co do przyjętej metody, polegającej na narastającym rozliczaniu niedoborów. Dokonał zatem ponownego rozliczenia wydatków i przychodów przyjmując, że ustalenie niedoboru środków za poszczególne okresy nie wpływa na kolejny rozliczany rok podatkowy.

Na stronach 24 – 29 decyzji (t. I, k. 157-154 akt postęp. odwoławczego) Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rozliczenie przychodów i wydatków podatnika za okres 1984-2006, w formie tabeli. Podał, że z przedstawionego zestawienia bezspornie wynika, iż na początek 2007r. nie mógł on posiadać jakichkolwiek legalnych oszczędności. Dokonane rozliczenie wskazuje, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wystąpiła wyłącznie w latach 1998, 2001-2003 i 2005r., w pozostałych latach wydatki przekraczały osiągane legalne dochody, przy czym w latach 2004 i 2006 wielkości niedoborów były znaczące.

Ponadto, rozliczenie przychodów i wydatków podatnika w latach 1984-2006 wskazuje, że w dacie nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w roku 2004 i 2006 nie posiadał on wystarczających oszczędności, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na pokrycie w całości tych wydatków. Łączne bowiem koszty nabycia jednostek uczestnictwa wyniosły 301.348,59 zł, jak wynika natomiast z powyższego bilansu podatnik dysponował legalnymi oszczędnościami, jedynie w wysokości 60.174,42 zł.

Organ, odnośnie do wydatków poniesionych w spornym 2007r. ustalił na podstawie historii rachunku konta osobistego w banku C. oraz informacji z L., że podatnik w dniu 20.02.2007r. poniósł wydatek w kwocie 45.000 zł na nabycie 117,832 jednostek uczestnictwa w funduszu L., który nie został uwzględniony w zaskarżonej decyzji. Z przekazanych przez Fundusz informacji wynika również, że przedmiotowe jednostki uczestnictwa zostały odkupione w dniu 11.04.2008r. (t. II, k. 56-84, 115 akt postęp. odwoławczego). Organ I instancji w rozliczeniu 2007r. pominął również wydatek w kwocie 19 zł poniesiony tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od hipoteki kaucyjnej, zgodnie z deklaracją PCC-3, złożoną w dniu 30.11.2007r. (t. l, k. 84-86 akt postęp. kontrolnego).

Organ odwoławczy ustalił też, że podatnikowi nie można przypisać wydatku w wysokości 8.238,08 zł, ujętego w pozycji "inne wydatki wynikające z rachunku bankowego w Banku H. - bez opisu operacji", gdyż historia ww. rachunku w banku C., uzupełniona w postępowaniu odwoławczym o opisy operacji wskazuje, że powyższa kwota dotyczy przelewów dokonywanych na rzecz Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT (VAT -7) oraz ryczałtu od przychodów z najmu (PPE), wydatki te zaś zostały już uwzględnione w sumie wydatków w dwóch odrębnych pozycjach, tj. wpłaty podatku VAT (6.732 zł) i ryczałt od przychodów z najmu wg PIT 28 (4.288 zł) (t. II, k. 56-84 akt postęp. odwoławczego). Ponadto podatnikowi nie można również przypisać wydatku poniesionego na czynsz za mieszkanie przy ul. I. 10/11 w O. w kwocie 3.437,75 zł, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że podatnik w spornym roku wynajmował przedmiotowe mieszkanie, a czynsz pokrywał najemca ze swoich środków (t. I, k. 73-75 akt postęp. odwoławczego).

Reasumując organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł w 2007r. wydatki w wysokości 774.064,90 zł (740.721,73 zł - wydatki wynikające z zaskarżonej decyzji + 45.000 zł - nabycie jednostek uczestnictwa w L. + 19 zł podatek PCC - 8.238,08 zł - wydatki wynikające z rachunku w banku C. - 3.437,75 zł - czynsz za mieszkanie przy ul. I. w O. = 774.064,90 zł), przy czym były one wyższe od ustalonych przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji o kwotę 33.343,17 zł.

W odniesieniu do uzyskanych przez podatnika w tym roku przychodów w związku z uzupełnieniem, na etapie postępowania odwoławczego, materiału dowodowego organ ustalił, że z tytułu zawartej z Bankiem M. umowy o kredyt hipoteczny z dnia 19.11.2007r. podatnik otrzymał w badanym roku podatkowym kwotę kredytu w wysokości 200.000 zł. Wypłata ta miała miejsce w dniu 11.12.2007r. Pozostała transza kredytu w kwocie 15.000 zł uruchomiona została w dniu 09.01.2008r. (t. II, k. 27 akt post. odwoławczego). W związku z tym stwierdził, że w decyzji organu I instancji przychody z tytułu zaciągnięcia kredytu hipotecznego zostały zawyżone o kwotę 15.000 zł.

W wyniku natomiast ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w latach 1984-2006, organ odwoławczy ustalił, że podatnik nabywając w 2004r. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: P. oraz D. za łączną kwotę 149.248,59 zł dysponował legalnymi środkami w wysokości 54.760,30 zł, a w roku 2006 nabywając jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: P., A. oraz W. za łączną kwotę 152.100 zł posiadał legalne środki w wysokości 5.414,12 zł. Wobec powyższych ustaleń przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007r. jednostek uczestnictwa we wskazanych wyżej funduszach, do wysokości posiadanych legalnych oszczędności w kwocie 60.174,42 zł (54.760,30 zł + 5.414,12 zł) został uwzględniony w przychodach, niezależnie od przyjętego na pokrycie wydatków spornego roku przyrostu środków z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w przedmiotowych funduszach.

Zdaniem Organu odwoławczego nie mogą zostać uznane za przychody 2007r. środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w ww. funduszach w części przekraczającej posiadane przez podatnika legalne oszczędności, gdyż dokonana analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy wykazała, że podatnik nabywając w latach 2004 i 2006 jednostki uczestnictwa za łączną kwotę 301.348,59 zł posiadał legalne środki jedynie w wysokości 60.174,42 zł. W pozostałym zakresie nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, wręcz odwrotnie, posiadał nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji, określając wysokość przyrostu środków z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych przed spornym rokiem w kwocie 39.938,90 zł pominął przychód (przyrost środków) z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu P., nabytych w 2006r. od 14 lipca do 27 listopada za kwotę 15.773,50 zł. Jednostki te zostały zbyte w dniu 12.10.2007r. wraz z jednostkami uczestnictwa nabytymi w 2007r. za 30.000 zł. Uzyskany z tej sprzedaży łączny przychód wyniósł 49.197,01 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy wyliczył, że podatnik uzyskał ze sprzedaży opisanych wyżej jednostek dochód, który wyniósł 1.179,51 zł.

W konsekwencji przychody podatnika w 2007r. z tytułu przyrostu środków z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych przed tym rokiem, wyniosły 41.118,64 zł (39.938,90 zł + 1.179,74 zł).

Po dokonaniu odpowiednich wyliczeń związanych z dodatkowymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2007r. uzyskał legalne przychody w wysokości 474.635,40 zł (428.281,47 zł jako kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji - 15.000 zł drugiej transzy kredytu wypłaconej w 2008r. + 60.174,42 zł przychodu ze zbycia jednostek uczestnictwa nabytych przed 2007r. do wysokości posiadanych legalnych środków + 1.179,51 zł z przyrostu środków ze zbycia jednostek uczestnictwa w P. = 474.635,40 zł).

Ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej przychody były wyższe od wynikających z decyzji Dyrektora UKS o kwotę 46.353,93 zł.

W odniesieniu do twierdzeń w odwołaniu, że środki z odkupienia przez fundusze inwestycyjne jednostek uczestnictwa w łącznej kwocie 331.926,97 zł stanowiły legalne i opodatkowane w 2007r. źródło dochodów, organ odwoławczy wyjaśnił, iż opodatkowaniu podlega dochód z odkupienia albo umorzenia jednostek funduszy inwestycyjnych stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami ich uzyskania. Opodatkowaniu zatem nie podlega przychód ze sprzedaży jednostek uczestnictwa.

Natomiast opodatkowany dochód uzyskany z odkupienia (umorzenia) jednostek funduszy nabytych przed 2007r. został uwzględniony w źródłach finansowania wydatków tego roku. Organ powołał się tu na art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 7), art. 17 ust. 1 pkt. 5, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30a ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika w badanym okresie organ odwoławczy nie zgodził się z zaliczeniem w zaskarżonej decyzji do oszczędności spornego roku środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych według stanu z dnia 31.12.2007r. w kwocie 10.765,29 zł. Podał, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik na początku 2007r. posiadał na rachunkach bankowych kwotę 84.404,47 zł. Powyższe środki, zgodnie z oceną przedstawioną w zaskarżonej decyzji, którą organ II instancji podzielił, nie pochodziły z legalnych źródeł biorąc pod uwagę, że bilans wydatków i mienia pokrywającego te wydatki w 2006r. zamknął się niedoborem w wysokości 146.685,88 zł. Kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły sprzed 2007r., a stan tych środków zmniejszył się na koniec badanego okresu. Dlatego też środki te nie mogą być zaliczone do mienia zgromadzonego w 2007r. i stanowić elementu podstawy opodatkowania.

W rezultacie rozliczenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w następujący sposób:

- wydatki poniesione w 2007r. (-) 774.064,90 zł,

- oszczędności zgromadzone w 2007r. (-) 00,00 zł,

- przychody uzyskane w 2007r. (+) 474.635,40 zł,

- nadwyżka wydatków nad przychodami 299.429,50 zł.

Po przedstawieniu wyliczenia, na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w wysokości 224.573,00 zł.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. podczas, gdy kontrolowany posiadał jedynie ujawnione i przedstawione organowi dochody stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej.

Skarżący wskazał na osiągnięte przychody i poniesione wydatki w kontrolowanym roku i stwierdził, że sposób rozliczenia jego przychodów jest niezgodny z art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w trakcie postępowania kontrolnego ujawnione zostały przychody , które były opodatkowane w roku 2007, bądź z opodatkowania zwolnione, to mamy do czynienia z bezsprzecznym ujawnieniem źródła przychodów. Taki był faktyczny przychód pochodzący ze źródeł ujawnionych przez skarżącego, uzyskany w 2007r. Zatem nieuzasadnione było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako nie stanowiących źródeł finansowania wydatków w 2007r. środków finansowych uzyskanych z tytułu odkupienia w 2007r. przez Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych posiadanych jednostek uczestnictwa w łącznej kwocie 331.926,97 zł. Środki te skarżący uznał za legalne i opodatkowane źródło jego dochodu faktycznie osiągniętego, co mają bezsprzecznie potwierdzać akta sprawy. Podał, że nie można zaprzeczyć, iż w 2007r. skarżący posiadał jedynie ujawnione źródła dochodów, a ewentualne braki w pokryciu wydatków wiązały się z nabywaniem jednostek w funduszach przed tym rokiem. Stąd też postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieujawnionych winno dotyczyć zupełnie innego okresu, z całą pewnością nie powinno dotyczyć roku 2007. Powołał się tu na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.12.2010r. (sygn. akt: I SA/Ba 506/10) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2011r., sygn. P 90/09.

Wskazał, że w przypadku, gdy organ próbuje przypisać stronie posiadanie dochodów z nieujawnionych źródeł, winien je opodatkować w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte, nie zaś dokonywać kumulacji dochodów z lat poprzednich i opodatkować je w roku, w którym poniesiono znaczący wydatek. Opodatkowanie przychodów w roku ich osiągnięcia jest bowiem naczelną zasadą prawa podatkowego i na zasadzie analogii winno być również stosowane wobec dochodów z innych źródeł. Taka praktyka eliminuje sytuację, w wyniku której strony postępowań zmuszone są do odtwarzania swoich przychodów i wydatków o wiele lat wstecz (co przeważnie nie jest obiektywnie możliwe), a jednocześnie czyni praktycznie nieobowiązującymi przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Za niezrozumiałe ponadto autor skargi uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji co do niewiarygodności zeznania skarżącego, dotyczącego osiągnięcia dochodu oszacowanego na kwotę ok. 20.000 zł ze sprzedaży, na przestrzeni kilkunastu lat, 30 - 50 monet o nominale 5 i 10 rubli oraz zegarków w ilości około 10-15 sztuk nabytych po babci J. P. Jak podał, trudno tu zakładać, że strona powinna wskazać osoby, którym sprzedawała monety i winna podać świadków, którzy byliby w stanie potwierdzić fakt posiadania powyższych przedmiotów. Z uwagi na upływ czasu dowody, których oczekiwałby organ odwoławczy dla uprawdopodobnienia posiadania monet i zegarków nie mogły zostać przedłożone, jednak nie może to być przesłanka dla braku uprawdopodobnienia posiadania takich przedmiotów. Tym bardziej, że skarżący przedstawił dwa dowody na potwierdzenia dokonanej sprzedaży, które zachowały się do dnia dzisiejszego. Jednak organ odwoławczy również tym dowodom odmawia wiarygodności, gdyż nie wynika z nich kto dokonywał ich sprzedaży. Skoro to skarżący przedstawił organowi dowody, to należy bez żadnych wątpliwości zakładać, że on dokonywał sprzedaży.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie przyznali środkom finansowym w kwocie 141.906,82 zł (średni kurs 1 USD w 2001r. - 4.1395 zł x 34.281,15 zł) waloru legalności i nie zaliczyli ich do przychodów roku 2001. Organ nie może jednak zakwalifikować tej kwoty jako przychodu z nieujawnionego źródła, gdyż w trakcie postępowania kontrolnego skarżący ujawnił to źródło przychodu i zostało on potwierdzone przez instytucję bankową. Nie ma w tym momencie znaczenia, że wysokość kwoty pierwotnie zadeklarowanej, czyli ok. 100.000 USD nie została potwierdzona przez Bank B. Istotne jest, że Bank potwierdził istnienie źródła przychodów, a mianowicie środków finansowych pobranych z konta L. G. w wysokości 141.906,82 zł. Błędne jest zatem twierdzenie organu, jakoby kwota w USD przekraczająca kwotę zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wypłacona przez skarżącego z rachunków bankowych ojca po jego śmierci, nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, i dlatego nie można jej zaliczyć do przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł.

Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego złożył stosowne deklaracje o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których wskazał otrzymaną darowiznę i spadek po ojcu. Kwestia opodatkowania tych nabyć nie została jeszcze rozstrzygnięta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed którym toczy się postępowanie w sprawie. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu odwoławczego sugerujące, że skarżący w żaden sposób nie udokumentował otrzymanej darowizny od ojca w wysokości 206.740 zł. Strona złożyła w tej sprawie stosowną deklarację podatkową, a fakt otrzymania darowizny potwierdzają wypłaty z rachunku w Banku B. w kwocie 32.028,76 USD.

Ponadto autor skargi uznał, że skarżący ma podstawy do kwestionowania informacji przekazanych przez ww. Bank, gdyż informacje te, przekazywane na różnych etapach postępowania, różnią się od siebie. Dlatego w opinii pełnomocnika organ odwoławczy niesłusznie ocenił, że skarżący nie wykazał uzyskania w 2001r. przychodu w formie darowizny otrzymanej od ojca.

Z kolei wywody organu odwoławczego na temat tego, że środki wypłacone przez podatnika z rachunku ojca, były własnością skarżącego, stanowią jedynie zbiór przypuszczeń niczym nie udokumentowanych nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wyliczenie przez organ dochodów i wydatków uzyskanych przed kontrolowanym okresem jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż nie uwzględnia środków wypłaconych z rachunku bankowego należącego do ojca skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 i 134 § 1 sąd rozstrzyga w sprawie na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy dała podstawy do uchylenia decyzji, ale nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione.

Obowiązek podatkowy, dotyczący opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, został określony w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr.14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. , a zdefiniowany poprzez określenie sposobu ustalania dochodu, w art. 20 ust. 3 tej ustawy. Do dochodu, ustalonego zgodnie z powołanym przepisem, ma zastosowanie stawka podatku ustanowiona w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. 75%.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest wykładnia normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako mającej charakter zarówno materialny jak i proceduralny, gdyż określa ona sposób postępowania organu.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że norma ta odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie zgłosił do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z któregokolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 jak też do sytuacji, gdy zadeklarował z określonych źródeł przychody niższe niż te, które rzeczywiście osiągnął. Z treści art. 20 ust. 3 wprost wynika domniemanie prawne, że zaszła któraś z wymienionych sytuacji, gdy organ uzyskuje wiedzę o poniesieniu przez podatnika znacznych wydatków, przy deklarowaniu niewielkich dochodów w zeznaniach podatkowych.

Celem postępowania, prowadzonego w odniesieniu do danego roku podatkowego, jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie podstawową kwestią sporną jest nieuznanie przez organ podatkowy II instancji przychodu w łącznej kwocie 331.926,97 zł., jako pochodzącego ze źródła uprzednio opodatkowanego, mogącego służyć pokryciu wydatków poniesionych w roku 2007, a pochodzącego z odkupienia w tym roku przez Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych jednostek uczestnictwa w tych funduszach nabytych przez podatnika w latach 2004, 2006. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego dowodzi, że brak jest jakichkolwiek podstaw do badania "legalności" nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w latach poprzedzających rok 2007.

Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych, zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazanie na pokrycie wydatków roku 2007 przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu.

Zatem przedstawiona w zaskarżonej decyzji kwalifikacja przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, jako wymagających ustalenia, czy wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zostały dokonane z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia "legalnych" źródeł posiadania środków finansowych, za które zostały nabyte jednostki uczestnictwa w poszczególnych funduszach w latach 2004 i następnych.

W ocenie Sądu błędy te wynikają zarówno z niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 3 u.o p.d.f jak i naruszenia zasad ogólnych procedury podatkowej tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zakres postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodu w sprawach, jak rozpoznawana, wymaga wykazania dużej aktywności od strony tego postępowania. Natomiast wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek dokładnego rozpatrzenia dowodów i twierdzeń strony oraz dokonania ich swobodnej oceny, która jednakże nie może być oceną dowolną.

Z akt sprawy wynika, że podatnik inicjatywę dowodową w zakresie szczegółowych informacji o stanie mienia, z którego pokrył wydatki roku 2007 przekazał w całości organom podatkowym ( kontroli), upoważniając je do uzyskiwania danych z banków i instytucji finansowych o posiadanych rachunkach, stanach i obrotach na tych rachunkach, oraz posiadanych innych walorach kapitałowych. Wnioskował także o przeprowadzenie dowodów z rachunków bankowych swojego ojca, zmarłego w dniu 18.03.2001., na okoliczność udowodnienia swojego twierdzenia, że nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych i poniesienie innych wydatków nastąpiło z darowizny i spadku po ojcu.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest pominięcie przez organy podatkowe, jako "legalnego" źródła finansowania wydatków podatnika, rozliczanych z przychodami na przestrzeni lat środków, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca skarżącego w B. od dnia 26.08.1999r. w kwocie 52.400 USD. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji "historia" tej lokaty w żadnym razie nie prowadzi do wniosków, jakie zostały sformułowane w decyzji. W ocenie Sądu, o ile rzeczywiście zeznania podatnika co do czasu i dat pobierania środków z konta ojca nie są precyzyjne, to z pewnością wynika z historii konta, że z lokaty tej został częściowo spłacony kredyt skarżącego zaciągnięty w dniu 18.09.1998r. na kwotę 35.700 USD. Skoro, jak ustalono, lokata w kwocie 52.400 USD została zlikwidowana w dniu 25.11.1999r., a w tym samym dniu podatnik dokonał wcześniejszej spłaty kredytu walutowego w kwocie 22.737,55 USD oraz została założona lokata na kwotę 29.625,89 USD, to nasuwa się tu jedyny logiczny wniosek, że kredyt został spłacony właśnie z tej lokaty.

Nie odpowiada natomiast zasadzie logicznego rozumowania konstatacja organu, że z faktów: posiadania przez skarżącego pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku ojca, nieprecyzyjnych wyjaśnień co do okoliczności wcześniejszej spłaty kredytu walutowego, nieprecyzyjnych wyjaśnień odnośnie do dat pobrania środków z konta ojca, nie zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadku kwoty 32.028,76 USD, pobranej po śmierci ojca wynika, że środki na rachunku ojca były w istocie środkami skarżącego. Zupełnie niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest przyjęcie, że ojciec skarżącego, lekarz, nie mógł zgromadzić przez cale życie oszczędności co najmniej w kwocie 52.400 USD. Należy zauważyć, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniu podatnika z dnia 30.10.2012r. który, odpowiadając na pytanie 10 dotyczące powyższej lokaty stwierdził "Wydaje mi się, że powyższa kwota stanowi lokatę negocjowaną, o której mówiłem wcześniej, były to pieniądze mojego ojca, które pochodziły z innego banku, z dorobku jego życia". Brak jest tu stwierdzenia (co organ przyjął za dowód niezgodności zeznań z materiałem dowodowym), że pieniądze zostały przekazane przelewem z innego banku, podczas, gdy według ustaleń organu, zostały wpłacone.

Zatem, w ocenie Sądu, kwoty, którymi dysponował skarżący, pochodzące z omawianej lokaty jak najbardziej można uznać odpowiednio za darowiznę w części, w której został spłacony kredyt w dniu 25.11.2009r. oraz w pozostałej części jako nabyte w spadku. Podkreślić należy, że zawarcie umowy rachunku bankowego powoduje zawiązanie stosunku obligacyjnego między osobą, która jest posiadaczem tego rachunku a bankiem. Natomiast śmierć posiadacza rachunku bankowego prowadzi albo do rozwiązania umowy rachunku- jeżeli tak przewidziano w umowie albo do wstąpienia spadkobierców w prawa i obowiązki zmarłego – spadkobiercy stają się posiadaczami rachunku ( art.922 k.c). Zatem brak jest podstaw prawnych jak i faktycznych do twierdzenia, że środki na rachunku ojca były środkami skarżącego. Oczywiście, z mocy prawa dziedziczenia stały się własnością skarżącego z chwilą śmierci ojca.

Powyższe stwierdzenie Sądu o uznaniu wyżej wymienionej kwoty za legalne źródło pokrycia wydatków podatnika jest oparte na założeniu, że nie można mówić o nieujawnionych przychodach w odniesieniu do przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takimi przychodami są m.in. według art. 2 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1807/10 (SIP Lex 1168144) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni systemowej wewnętrznej art.20 ust.3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że darowizny w ogóle nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Dalej Sąd wyraził stanowisko, że uwzględnienie normy z art.2 ust.1 pkt.3 u.p.d.of. przy wykładni art.20 ust 3 tej ustawy oznacza,że"okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f., a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tejże darowizny stawką 75- procentową z art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania ( w podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast kwestia zastosowania do okoliczności darowizny przepisów u.p.s.d., które umożliwiają opodatkowanie tejże darowizny, oraz kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku od spadków i darowizn, stanowią odrębne zagadnienia, które nie mogą wpływać na stosowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację stanowiącą wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdza, że oczywistym jest, iż odnosi się ona do nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, nie zgłoszonych w całości do opodatkowania. Kwestia braku możliwości opodatkowania pieniędzy nabytych w 2001r. w drodze spadku z uwagi na wynikające z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa ustalenia podatku w innej wysokości niż w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego nie może uzasadniać przyjęcia, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że chodzi tu o przychód, od którego podatnik powinien był zapłacić podatek dochodowy. Podkreślić należy, że szczególne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy tyko ukrytych dochodów ze źródeł przychodów określonych w tej ustawie.

Sąd nie stwierdził innych, niż wyżej wskazane, nieprawidłowości w zakresie dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów zgromadzonych z urzędu jak i na wniosek podatnika, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzji, skutkujące przedstawieniem przychodów i wydatków skarżącego na przestrzeni lat od 1984 do 2006. W szczególności nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w kwestii dotyczącej osiągnięcia dochodu oszacowanego na ok. 20 tys. zł (po denominacji) ze sprzedaży na przestrzeni kilkunastu lat, 30 – 50 sztuk złotych monet o nominale 5 i 10 rubli, oraz zegarów ze złotymi kopertami w ilości ok. 10 – 15 sztuk, nabytych w 1971r. po babci. Jak stwierdził organ, w podanym roku nabycia powyższych przedmiotów skarżący miał 12 lat i rzeczywiście niewiarygodne jest, aby mógł samodzielnie wejść w ich posiadanie podczas likwidacji mieszkania w Ł. Zasadne jest też stwierdzenie, że nawet gdyby przyjąć, zgodnie z przedstawionymi dwoma dowodami z 1980 roku, że podatnik posiadał opisane przedmioty, to zostały one zbyte przed 1983r., a uzyskane środki przeznaczone na bieżące potrzeby.

Bez znaczenia dla sprawy jest ocena okoliczności sfinansowania nabycia domu w 1988r. przy ul. P. w O. ze środków pochodzących z darowizny otrzymanej od rodziców w latach 80-tych, na co skarżący powołał się na etapie postępowania odwoławczego, a co potwierdziła była żona w piśmie z 18.05.2011r., podając, że w dacie nabywania domu nie posiadali całej kwoty na sfinansowanie transakcji, i prawdopodobnie część ceny sprzedaży została pokryta ze sprzedaży przez rodziców podatnika ich nieruchomości. Skarżący nie wskazał bowiem, czy i w jakim zakresie okoliczność ta wpłynęłaby na inny wynik rozliczenia przychodów i wydatków za okres od 1988-1994.r., zważywszy, że niedobory środków finansowych wystąpiły też w latach następnych ( 1995, 1996,1997).

Brak jest także podstaw do kwestionowania przyjęcia, przy wyliczaniu przychodów i wydatków w poszczególnych latach, kosztów bieżącego utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Podatnik nie podał w postępowaniu wysokości wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w okresie poprzedzającym sporny rok. Orzecznictwo sądów administracyjnych aprobuje oparcie się w takim wypadku na danych statystycznych , które odzwierciedlają średni poziom wydatków rodzin oraz jednoosobowych gospodarstw domowych. Gołosłowne twierdzenia i wyliczenia przedstawiane w toku postępowania przed organem odwoławczym wskazujące na niższy niż wynikający z danych statystycznych poziom wydatków zasadnie nie zostały uwzględnione. Sam skarżący określał bowiem poziom wydatków rodziny oraz swoich własnych (od 1999r) jako średni.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną. Przeprowadzi dowody uzupełniające, jeżeli uzna za potrzebne wyjaśnienie kwestii stosunków majątkowych między rodzicami skarżącego, z uwagi na wynikającą z akt sprawy okoliczność, że skarżący dysponował całością kwoty 52.400 USD przy istniejącej, według jego wyjaśnień, wspólności majątkowej między rodzicami. Dokona ponownego wyliczenia przychodów i wydatków za okres od 1999r. z uwzględnieniem środków nabytych w drodze darowizny i spadku w wysokości ujawnionej lokaty bankowej ojca skarżącego.