Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3327/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Zofia Borowicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3840/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 3840/04 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 października 2004 r. o Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 czerwca 2003 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 13 lutego 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur przez eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziana umową premia finansowa była wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat finansowy ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość celna transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 14 grudnia 1997 r. o świadczenie usług dystrybucji i dostawy a dotyczącą otrzymywania premii finansowych. Na mocy tej umowy sprzedawca zobowiązał się udzielić rabatu naliczonego na podstawie wielkości sprzedaży. Chodziło o sprzedaż określoną w umowie w trzymiesięcznym okresie rozliczeniowym. Przyznanie rabatów dokumentowane było notami kredytowymi dostawcy. Dla leków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, ustalono 50% rabatu przy uwzględnieniu progu zakupu określonego przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Przewidziane umową z 14 grudnia 1997 r. rabaty od dostaw leków w trzymiesięcznym okresie od 26 grudnia 2000 r. do 25 marca 2001 r. (w tym także objęte niniejszym zgłoszeniem) zostały przyznane notami kredytowymi z dnia 13 marca 2001 r. o nr [...] i nr [...]. Przyznane rabaty były obligatoryjne i nie miały charakteru ex post.

Nie został naruszony art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) i nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów proceduralnych. Chodzi o naruszenie zasady dwuinstancyjności i ocenę zebranego materiału w sprawie. Decyzje zostały wydane przez dwie instancje na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Oceny tej nie podważa także nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania celnego w celu wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru jako zagadnienia wstępnego.

Przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Kompetencje tego organu ujęte są w formie zaleceń, informacji i porad. Nie wynika z nich norma prawna, lecz zapewnienie jednolitości i stosowania między innymi Konwencji w sprawie wartości celnej towaru. Dotyczy to również postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r., które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i ujęte są w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Z postanowień tych też nie wynika norma prawna, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła ten organ.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także zastępstwa procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 2, 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 79, poz. 483); art. 23 § 1 i 9, 65 § 4 pkt 2, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 106 § 3, 135, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 7, 75 § 1, 77, 78 § 1, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wobec tego wpływać na wartość celną towaru. Miały na celu jedynie wspierać działalność gospodarczą skarżącej. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Brak dopuszczenia dowodu z opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO powoduje, że sprawa nie została dowodowo wyjaśniona. Konsekwencją tego jest także brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Naruszono przy tym powołane przepisy proceduralne, które wpłynęły na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Podobne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez stronę w skardze kasacyjnej usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie argumentację.

Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwana dalej p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. Według strony skarżącej, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, co doprowadziło do zaakceptowania decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W związku z tym zauważyć należy, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie były stosowane przez organy celne orzekające w sprawie, a co za tym idzie nie mogły być one przez nie naruszone. Wskazane przepisy postępowania, jako nie mające zastosowania w sprawie, nie stanowiły także kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania sądowego rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi we wniesionej skardze. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej WSA w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wymienionych przepisów konstytucyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na czym polegała błędna wykładnia wskazanych norm dokonana przez Sąd, jak również nie podał jaka wykładnia jest prawidłowa. Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poddaje krytyce sposób funkcjonowania organów administracji celnej, nie zawiera jednak argumentacji postawionego Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe odniesienie się do zarzutu naruszenia wskazanych na wstępie przepisów konstytucyjnych jest niemożliwe z uwagi na jego ogólnikowość i wadliwe uzasadnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego − art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego - stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni tych przepisów przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004 nr 2, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to – przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której między innymi uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu ( w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tak zwany rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tak zwaną klauzulę rewizji cen.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu bądź na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego, nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.