Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 145 par. 2, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2011 r. oraz styczeń - wrzesień, grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...], w części określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r. oraz w części określającej zobowiązanie za miesiące od maja do listopada 2011 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 25.017,- zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił D. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec i kwiecień 2011 r. oraz za luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec, czerwiec i sierpień 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w latach 2011-2012 prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. D. K. w [...], przedmiotem której była sprzedaż towarów spożywczych (napoje, kawa, słodycze), wyrobów chemicznych dla gospodarstw domowych (płyn do zmywania, proszki do prania) oraz w niewielkim zakresie wyrobów tekstylnych. Uzyskiwał również obroty z wynajmu części magazynów i placu znajdujących się na terenie siedziby firmy.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżeniu podatku naliczonego za miesiące od marca do grudnia 2011 r. i od stycznia do września oraz za grudzień 2012 r. na łączną kwotę [...]zł, z faktur mających dokumentować zakup towarów handlowych od:

1) firmy Y. Ł. K. w [...] (45 faktur VAT dokumentujących zakupy napojów [...] i kawy [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

2) Q. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (57 faktur VAT dokumentujących zakupy m.in. napojów [...], [...], kawy [...], kawy [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

3) firmy L. S. K. w [...] (87 faktur VAT dokumentujących zakupy m.in. napojów [...] i płynu do mycia naczyń [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

4) firmy A. J. W. we W. (9 faktur VAT dokumentujących zakupy napoju [...] i kawy [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

5) Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (3 faktury VAT i 1 faktura korygująca dokumentujących zakupy kawy [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Ujawnione nieprawidłowości skutkowały nieuzasadnionym zwrotem podatku na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...]zł oraz uszczupleniem zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że dostawy od firm Y., A. i spółki Z. odbywały się w ramach karuzeli podatkowej, a sporne faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich dostaw zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym (za fakturą nie szedł jakikolwiek towar, była ona zatem tzw. "pustą" fakturą). Z kolei w zakresie transakcji z firmami Q. i L. stwierdzono, że dostawy na rzecz podatnika faktycznie miały miejsce pod względem ilości i rodzaju towaru, lecz rzeczywistym dostawcą towaru był inny podmiot niż wskazany na spornych fakturach.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy, gdyż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (towar nie pochodzący od dostawcy) i lit. c (wykorzystany w karuzeli podatkowej) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, zażądał uchylenia powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 - w skrócie: "Dyrektywa 112"), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 27 grudnia 2016 r., doręczonym podatnikowi dnia 29 grudnia 2016 r., zawiadomił, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 28 maja 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącego firmy X. w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., tj. w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm. - w skrócie: "K.k.") oraz art. 54 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. - w skrócie: "K.k.s.").

Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W zakresie współpracy podatnika z firmą Y. Ł. K. wskazano, że głównym odbiorcą towarów (napojów [...], które podatnik nabywał od firmy Y. była czeska firma T. K. P.. Na podstawie informacji przekazanych przez administrację czeską ustalono, że K. P. nie zadeklarował nabyć towarów handlowych od firmy X., ani też nie deklarował dostaw towarów dla firmy Y.. Towary handlowe wykazane w dokumentach CMR na pewno nie były transportowane pod wskazane w nich adresy. Organy ustaliły, że Ł. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie ponosił wydatków z nią związanych, w szczególności nie dokonywał zakupu towarów handlowych. Gotówka z kont firmy Y. była wypłacana w dniu dokonania przelewu, bądź w dniu następnym. Operacje przeprowadzone na rachunkach bankowych, z których wynika, że firma X. dokonuje przelewów za zakupiony towar, miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych fikcyjnych zakupów kawy i napojów [...] udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę Y.. Świadczą o tym wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przez Ł. K. oraz zeznania złożone przez świadków: T. K. i K. K.. Podkreślono, że Ł. K. nie okazał faktur zakupu towarów, z których by wynikało, że nabył towary, których sprzedaż udokumentował następnie fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy X.. Wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. określił Ł. K. podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2011 r. wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto stwierdzono, że także firma T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było przede wszystkim zadeklarowanie w Czechach fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz uwiarygodnienie przemieszczania się towarów handlowych. Z dniem 24 sierpnia 2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K. P. z powodu złamania prawa.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar zakupiony przez podatnika od firmy Y. (a faktycznie pochodzący z zakupów od G. Sp. z o.o., który poprzez T. trafił do N. , a stamtąd zafakturowany przez firmę Y. do firmy X. został sukcesywnie sprzedany do czeskiej firmy T. na łączną kwotę [...]zł. Pozostałą część towarów od firmy Y., firma X. sprzedała do 7 firm krajowych (PUH P. Sp. z o.o. z W., S. Sp.j. z W., I. A. R. z O., PHUP G. Sp. z o.o. z G., D. T. S., E. S. Sp.j., P. Sp. z o.o. i PHU A. A. G.) oraz do 3 zagranicznych w ramach WDT (J. z Niemiec, D. Z. z Grecji, R. A.S. z Czech). Stwierdzono, że głównymi odbiorcami krajowymi były firmy: P. Sp. z o.o. i S. Sp. j. Udowodniono również, że firmy P. i S. w ramach WDT sprzedały te towary do czeskiej firmy T..

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę Y. nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie posłużyły firmie X. do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Co do części transakcji stwierdzono wystąpienie karuzeli podatkowej polegającej na obrocie tym samym towarem (napojem [...], według następujących schematów: 1) X. - T. (CZ) - Y. - X. 2) T. (CZ) - Y. - X. - PUH P. Sp. z o.o. - R. s.r.l. (CZ) - M. L. P., 3) T. (CZ) - Y. - X. - I. A. R. - O. Sp. z o.o. - P. Sp. z o.o. - T. (CZ).

Zdaniem organu podpisane w dniu 1 marca 2011 r. w [...] porozumienia o współpracy firmy X. z firmami Y. i T. stanowią dowód, że inicjatorem tej współpracy była firma X., a efektem tego porozumienia było utworzenie karuzeli podatkowej opartej głównie na tych podmiotach. Firma Y. była "znikającym podatnikiem", firma X. pełniła rolę "brokera", który wysyłał towar w ramach WDT do kolejnego "znikającego podatnika" pełniącego zarazem względem firmy X. rolę "podatnika wiodącego". Często łańcuch karuzeli był krótki, ponieważ nie było w nim bufora. Firma X., pełniła podwójną rolę "brokera" i "podatnika wiodącego". To na firmę X. były wystawiane faktury przez "znikającego podatnika" (Y.) i na ich podstawie krążący towar, który zorganizowała do obrotu, firma X. sprzedawała w ramach WDT do formy T. z Czech i otrzymywała zwrot VAT z urzędu skarbowego. Pieniądze przekazane do firmy Y. były z konta tej firmy wypłacane w gotówce w celu ukrycia dalszych losów tych środków. Dzielono niezadeklarowany i nieodprowadzony podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez firmę Y.. Organ podkreślił, że ustalenia w zakresie współpracy z firmą T. wskazują na pełną współodpowiedzialność właściciela i pełnomocnika firmy X. (odpowiednio D. K. i J. K.) za zorganizowanie grupy w celu wyłudzenia podatku VAT.

W zakresie dostaw kawy dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę Y. organom nie udało się potwierdzić zaistnienia karuzeli podatkowej na podstawie zebranych dowodów, pomimo, że współpraca w tym zakresie firm P. , S. oraz T. wskazywała, że taki obrót towarami istniał. Ustalono jedynie, że miejsce firmy X. w tych transakcjach to bufor, a nie broker, jak w sytuacji z obrotem [...].

Odnośnie współpracy podatnika z firmą A. ustalono, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała towaru, który by mogła sprzedać firmie X.. Towar kupowany z A. pochodził de facto z firmy X., która nabyła go faktycznie z firmy G. i poprzez P. s.r.o., firmę B. z W. oraz firmę A. z powrotem trafiał do początku karuzeli podatkowej, czyli do firmy X.. Krążący towar po kilku turach zakupów i sprzedaży zostawał sprzedawany do G. s.r.o. z bezpośrednią dostawą do Niemiec. W powstałej karuzeli podatkowej beneficjentem była firma X., która wysyłała towar nabywany w kraju od firmy, która wystawiała faktury i nie płaciła naliczonego podatku VAT z tych fakturach. Firmą wystawiającą puste faktury była firma A., czego potwierdzeniem jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja z dnia [...] r., którą - na podstawie art. 108 ustawy o PTU - określono J. W. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W toku postępowania ustalono, że przebieg transakcji dotyczących obrotu [...] fakturowanym przez firmę A. dla firmy X. był następujący: X. - P. s.r.o. - B. R. B. - A. - X.. Wobec tego stwierdzono, że w obrocie karuzelowym firma X. była podmiotem, który występował o zwrot podatku VAT w związku z dokonywaniem WDT do P. s.r.o., czyli funkcjonowała jako "broker". Zaznaczono, że X. nie stała się beneficjentem w ww. transakcji automatycznie przez dokonanie WDT do P. s.r.o. i otrzymanie zwrotu VAT. W rzeczywistej transakcji zwrócony podatek VAT jest podatkiem zapłaconym na wcześniejszym szczeblu obrotu. Jednak z uwagi na ujawnione okoliczności dotyczące współpracy zarządzających firmy X. z P. K. zyskiem był właśnie podatek, którego firma X. nie zapłaciła. Firma A. podatku nie zapłaciła, a działając w porozumieniu firmy tworzące karuzelę dzieliły się "zyskiem". Wpłacana za faktury VAT gotówka wracała od wystawcy faktury do odbiorcy takiej faktury (firmy X. pomniejszona o prowizje dla jej wystawcy. Podatek VAT należny z takiej faktury nie trafiał do urzędu skarbowego, lecz do firmy X.. Firma P. s.r.l. pełniąca rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X. kierowała je powrotnie w ramach WDT do firmy B. z Polski, pełniącej rolę kolejnego "znikającego podatnika", który co prawda zgłaszał WNT z firmy P. s.r.o., ale nie składał deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. W ten sposób podatek VAT, który powinien trafić do urzędu skarbowego trafiał do poszczególnych ogniw łańcucha karuzelowego. Zaznaczono, że firma X., jako organizator i jeden z korzystających z ww. procederu, doprowadziła do wyłudzenia podatku od towarów i usług, posługując się z pełną świadomością nierzetelnymi fakturami.

Odnośnie współpracy ze spółką Z. ustalono, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnych składników majątku trwałego. Na podstawie wyciągów rachunków bankowych spółki ustalono, że dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu sprzedaży tej kawy. A. S. - jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie potrafił powiedzieć na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje. Po kilkunastu dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce sprzedał swoje wszystkie udziały obywatelowi Ukrainy - V. K.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące obrotu kawą fakturowaną przez spółką Z. do X. przebiegały następująco: 1. S. LTD. (GB) - Z. Sp. z o.o. - X. - S. LTD (GB) oraz 2. S. LTD. (GB) - Z. Sp. z o.o. - X. - P. I. (CZ) - K. Ł. S.. Ustalono, że właścicielami wszystkich firm uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw kawy są Polacy, chociaż same firmy zarejestrowano w Polsce, Czechach i Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów wszystkie ww. podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegają na "przepychaniu" na podstawie wystawionych faktur towarów w ramach wzajemnych dostaw WNT i WDT. Stwierdzono, że firma podatnika pełniła w ww. karuzelach podatkowych rolę brokera, gdyż to właśnie ona dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę Z.. Ponadto stwierdzono, że spółka S. Ltd. pełniła w tej karuzeli podatkowej rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X., a firma K. Ł. S. pełniła rolę "znikającego podatnika," chociaż spółka S. LTD. również "zaginęła". Ponadto uznano, że spółka Z. to także "znikający podatnik". W tym kontekście wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce Z., na podstawie art. 108 ustawy o PTU, podatek od towarów i usług do zapłaty.

Odnośnie transakcji ze spółką Q. stwierdzono, że rzeczywistymi dostawcami towaru były dwie polskie firmy (S. Sp. z o.o. w [...] oraz R. S.A. w [...]), które wystawiały faktury sprzedaży "eksport" na L. S.R.L. w [...], z zerową stawką VAT. Następnie spółka Q. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem WDT do L. S.R.L. Transport towarów zakupionych w ww. sieciach handlowych zamawiany był w O. Sp. z o.o., której członkiem zarządu był D. D.. Zakupiony towar opłacany był ze środków O. i nigdy nie był wywożony poza terytorium Polski. Szczegóły tego procederu w swych zeznaniach ujawnili D. C. (prezes spółek L. S.R.L. i Q. oraz S. K. (pełnomocnik spółki Q.. Zysk z dokonywanych operacji polegał na wykorzystywaniu nabycia towarów na zagraniczną firmę i zwolnienia z podatku VAT za transakcje zagraniczne przy zapłacie za faktury nabycia. Ten zysk generował polski kontrahent, który płacił za towar łącznie z 23% nadwyżką odpowiadającą wysokości podatku VAT. Marża do wykorzystania pomiędzy zakupem, a sprzedażą została tak wykalkulowana, aby zakup na spółkę L. z zerową stawką VAT i niezwłoczna sprzedaż przez spółkę Q. tego samego towaru do polskiego kontrahenta, kompensowała cena, jaką wraz z 23% podatkiem VAT płacił polski odbiorca. D. C. zeznał, że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany, co potwierdza brak składanych przez spółkę Q. w 2012 r. deklaracji VAT-7, brak jakichkolwiek wpłat należnego podatku VAT, jak również nieprowadzenie żadnych ewidencji, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. D. C. zeznał również, że umowa z dnia 21 marca 2011 r. zawarta pomiędzy spółkami L. oraz Q. oraz aneks do tej umowy (którego przedmiotem było wskazanie spółki O. , jako świadczącej usługi "cash on delivery" oraz organizującej transporty) zawarty pomiędzy spółkami L., Q. oraz O. były sfałszowane. Umowa i aneks do niej zostały fikcyjnie stworzone w celu kreowania ciągu logiczno-prawnego, który miał pozwolić spółce Q. dysponować towarem zakupionym przez L. S.R.L.

Uwzględniając powyższe, organy stwierdziły, że pełnomocnik firmy X., J. K., dobierał kontrahentów wśród podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą ukierunkowaną na unikanie płacenia podatków albo ich wyłudzanie. Dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że firma X. nie została ofiarą oszukańczych firm, lecz poprzez działania pełnomocnika J. K. zgromadziła grupę podmiotów, dzięki którym mogła realizować dostawy towaru do tych firm, aby zyskać profity w postaci zwrotów podatku VAT nie zapłaconego na etapie nabycia towaru od spółki Q. na podstawie nierzetelnych faktur VAT w związku z dostawami towarów do ww. firm. Za znamienne uznano, że X. nabywała towar od firm kwestionowanych przez organy podatkowe (wobec których to podmiotów wydane zostały decyzje podatkowe, w tym spółce Q., a następnie był on zbywany w większości przypadków do znikających albo nie deklarujących nabyć podmiotów unijnych, a firma X. uzyskiwała zwroty podatku VAT w związku z dostawami realizowanymi do tych podmiotów.

W zakresie transakcji z firmą L. S. K. ustalono, że firma ta od maja 2011 r. nie składała żadnych deklaracji. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. S. K. złożył zerowe deklaracje VAT-7, nie deklarował w tym okresie dokonywania WDT i WNT. Od kwietnia do września 2012 r. firma L. wystawiła faktury sprzedaży m.in. dla X.. S. K. posiadał w tym czasie notarialnie poświadczone pełnomocnictwa do działania w imieniu spółek Q. i L.. Współpraca podatnika z firmą L. odbywała się na identycznych zasadach co ze spółką Q.. Przewozem zakupionego w S. lub R. S.A. towaru zajmowała się spółka O. . Potwierdzenia odbioru zakupionego przez L. s.r.l. towaru do Włoch na dowodach CMR dokonywał D. C. albo S. K.. Faktycznie towar załadowany w S. i R. S.A. jechał bezpośrednio do odbiorcy polskiego, a nie wyjeżdżał za granicę kraju, co wynikało z dowodu CMR. Odbiorcą tych towarów była m.in. firma X.. Wraz z dostawą towarów do X. kierowca transportujący towar otrzymywał dowód WZ wystawiony przez S. K. w imieniu firmy L. . W przypadku firmy X. płatność następowała przed rozładunkiem, na rachunek bankowy spółki O.. Współpraca X. ze S. K. została zakończona wraz z aresztowaniem S. K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone wobec krajowych odbiorców towarów nabywanych przez X. od firmy L. potwierdziły, że towary te finalnie w większości trafiły w ramach WDT do krajów UE, na eksport do krajów środkowej Azji, a tylko w znikomej ilości zostały sprzedane w Polsce.

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzono, że gdyby właściciel X., a w szczególności pełnomocnik tej firmy - J. K. (odpowiedzialny za kontakty z firmą L. zachował zwykłą ostrożność w doborze kontrahenta i racjonalnie ocenił sytuację, że mimo współpracy z dwoma firmami (spółką Q. i firmą L. współpracuje właściwie z jednym człowiekiem - S. K., a nie przyjął bezkrytycznie, że "dla niego nie było różnicy, która firma będzie dostarczać towar" to nie doszłoby do nabycia towaru przez X. na podstawie spornych faktur. Jednocześnie wskazano, że na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono S. K. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) nie podjęcie efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta,

b) nie podjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia spornych towarów wprowadzonych do dalszego obrotu przez firmę podatnika, w szczególności zaniechanie wystąpienia do firm S. i R. w celu ustalenia okoliczności ich współpracy ze S. K. w latach 2011-2012,

c) całkowite dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z zakupami produktów FMCG od firm Y., Z. i A., w których to transakcjach rzekomo miał pełnić rolę bufora, wobec nieprzedstawienia przez kontrolujących jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt osiągnięcia przez niego korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców, lub innych podmiotów występujących uczestniczących w dystrybucji danego towaru,

d) dokonanie dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń dotyczących polityki magazynowej, w tym procedury ewidencjonowania nabyć towarów przez skarżącego, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, że faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od firm Y., A. i Z. Sp. z o.o. dotyczyły wielokrotnie tego samego towaru,

e) instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w stosunku do spornych dostawców skarżącego, w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń, czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów,

f) zakwestionowanie rzetelności obrotu spornymi towarami z uwagi na fakt, że faktyczny adres dostawy sprzedawanych przez skarżącego towarów był inny niż siedziba jego klienta wskazana na fakturze sprzedaży, w sytuacji gdy sam wywóz towaru do innego kraju członkowskiego nie był nigdy przez organy kwestionowany,

g) dowolne ustalenie, że towar nabyty przez podatnika od firmy A., Y. i Z. nie został przez niego sprzedany firmom P., T. i S. Ltd. w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się obiektywne dowody potwierdzające otrzymanie przez podatnika zapłaty za te towary i wywiezienie sprzedanego towaru do Czech/Anglii,

h) uznanie, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z firmami A., Y., Q., L. i Z. dawały podstawy do przyjęcia, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw,

i) nałożeniu przez organy na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:

- zawarciu z nim pisemnej umowy o współpracy,

- sprawdzeniu infrastruktury jaką wykorzystuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej,

- ustaleniu wielkości deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT i wysokości odprowadzanych podatków,

j) uznanie, że transportom towarów pomiędzy firmami Y., Z. i A. a X. oraz jego klientami nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy, co skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie określeniu w stosunku do skarżącego zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, co jest równoznaczne z niekwestionowaniem przez organy podatkowe dostaw towarów, zakupionych uprzednio od spornych dostawców, dokonanych przez skarżącego,

3) (oryginalna numeracja wskazana w skardze) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 października 2016 r. i w odwołaniu z dnia [...] r., mimo, iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie, że:

a) skarżący nie czerpał jakichkolwiek korzyści w związku z niewykazywaniem w deklaracjach podatkowych i nieodprowadzaniem do urzędu skarbowego należnego podatku VAT przez jego dostawców - firmy Y., A., Z., Q., L. - w związku z dokonywanymi przez nich dostawami,

b) towary nabywane z firm Q. i L. pochodziły od oficjalnych, krajowych dystrybutorów, tj. firm S. oraz R. S.A., których przedstawiciele znali osobiście S. K. i negocjowali z nim warunki sprzedaży towarów m.in. na rzecz L. s.r.l.,

c) podatnik dokonywał rzeczywistych dostaw towarów m.in. do firm P., S., T., I., P. sp. z o.o., S. Sp.j., J. , R. a.s.,

d) nabywając towary od firm Y., A., Z., Q., [...] skarżący działał z należytą, właściwą dla standardów rynkowych starannością,

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia produktów typu FMCG od firm Q. sp. z o.o., [...], A., Z. i Y. w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

b) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw i otrzymanych decydują:

- okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszownie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej

- działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta,

- podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010 r.,

c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w powołanych przez skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana,

d) zaniechanie badania przez organy podatkowe świadomości podatnika, mimo, że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu D. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. i od stycznia do września oraz za grudzień 2012 r., podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty:

- Y. Ł. K. w [...] (45 faktur VAT dokumentujących zakupy napojów [...] i kawy [...],

- Q. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (57 faktur VAT dokumentujących zakupy m.in. napojów [...], [...], kawy [...], kawy [...],

- [...] S. K. w L. (87 faktur VAT dokumentujących zakupy m.in. napojów [...] i płynu do mycia naczyń [...],

- A. J. W. we W. (9 faktur VAT dokumentujących zakupy napoju [...] i kawy [...],

- Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (3 faktury VAT i 1 faktura korygująca dokumentujących zakupy kawy [...].

Ujawnione nieprawidłowości skutkowały nieuzasadnionym zwrotem podatku na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...]zł oraz uszczupleniem zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł.

Organy podatkowe odmówiły skarżącemu D. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy, gdyż - w ich ocenie - w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie podważając faktu istnienia faktycznych dostaw towarów, organy zakwestionowały udokumentowane spornymi fakturami transakcje realizowane w dwóch schematach:

- karuzeli podatkowej (dostawy od Y., A., Z.,

- dostaw od wymienionych w fakturach firm (Q., L. , które w rzeczywistości dokonane były przez inne podmioty.

Z uwagi na wstąpienie do sprawy Syndyka, który formalnie jest stroną skarżącą, Sąd zwraca uwagę, że powołane w dalszej części uzasadnienia określenie "skarżący" odnosi się do D. K..

Wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) – zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżący był reprezentowany w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika zawodowego – adwokata (pełnomocnictwo szczególne z 9 maja 2016 r. – Tom XXXIV, k.6783). Od chwili zgłoszenia się pełnomocnika organ I instancji jemu dokonywał doręczeń (np. postanowienia z [...] r. i [...] r. (TOM XXXIV, k. 6797-6798)). W aktach administracyjnych znajduje się powołane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2016 r. wysłane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. i doręczone bezpośrednio skarżącemu w dniu 29 grudnia 2016 r. (Tom XXXIX, k. 21-22 ). Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 28 maja 2014 r. (strony 24-25 zaskarżonej decyzji). Ponadto w aktach znajduje się kolejne zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z dnia 7 grudnia 2017 r., doręczone pełnomocnikowi zawodowemu – adwokatowi, ustanowionemu w postępowaniu odwoławczym (pełnomocnictwo z dnia 7 stycznia 2017 r. Tom XXXIX k. 13 i dowód doręczenia w dniu 14 grudnia 2017 r. – Tom XXXIX, k. 39).

W świetle powołanej uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18, pierwsze z wymienionych zawiadomień (z dnia 27 grudnia 2016 r.) ocenić należy jako nieskuteczne, z punktu widzenia ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że organy podatkowe uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjąć zatem należy, że zobowiązane podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług powstałe w okresie styczeń – listopad 2011 r., przedawniło się z końcem 2016 r. W okolicznościach faktycznych sprawy okres ten obejmuje wszystkie zakwestionowane przez organy transakcje dostawy od Y. (marzec – sierpień 2011 r.) oraz transakcje dostawy od Q. w okresie od września do listopada 2011 r. Nie uległy natomiast przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (Q.) i za poszczególne miesiące 2012 r.: styczeń – marzec (A.); sierpień, wrzesień i grudzień (Z.); kwiecień – sierpień i listopad (L. ).

Mając powyższe na uwadze Sąd zaznacza, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obowiązkiem organu I instancji, w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest umorzenie postępowania, a obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tej części, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresie styczeń – listopad 2011 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (punkt I sentencji wyroku).

W pozostałej części zaskarżone akty nie naruszają prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Należy zauważyć, że organ I instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy (powołany na stronach 6-18 dec. I instancji), a lektura akt administracyjnych nie uzasadnia zarzutu nie podjęcia przez organy efektywnych działań w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności pozwalających na ocenę, czy skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta. Na te okoliczności zeznawał skarżący (Tom II, k. 649; Tom XXXI, k. 6199 - k.6206, Tom XXXII , k. 6221,6238) i jego pełnomocnik (ojciec) – J. K. (Tom XXXII. K. 6271,6299,6329,6351), a także rzekomi kontrahenci skarżącego. Okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z ww. podmiotami zostały w toku postępowania ustalone, innym zagadnieniem jest natomiast kwestia oceny wiarygodności zeznań skarżącego i jego pełnomocnika J. K. (np. co do okoliczności kontaktów osobistych z Ł. K. w sytuacji, gdy organy wykazały, że w rzeczywistości skarżący miał kontakt z osobą (mężczyzną) podającym się jedynie za Ł. K.).

Nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia pochodzenia towarów od firm S. i R., skoro organy podatkowe nie kwestionowały źródła pochodzenia towarów, wykazały natomiast, że dostawcami tych towarów nie mogły być firmy Z. i L. , które nie dokonały bezpośredniego nabycia od tych podmiotów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania dowolnych ustaleń dotyczących polityki magazynowej. Organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę przyjęć i wydań magazynowych (strona 60 – 61 dec.). Zestawiając ustalenia wynikające z analizy treści faktur wystawionych przez A. z dokumentami przewozowymi WZ, dokumentami przyjęcia PZ, dokumentami związanymi ze sprzedażą do Czech w ramach WDT oraz z zeznaniami magazyniera P. S., organ trafnie zauważył, że opis przyjęć i wydań magazynowych opisanych przez tego świadka nie ma odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Organ I instancji stwierdził brak dbałości o dokładność, a w konsekwencji rzetelność w prowadzeniu gospodarki magazynowej. W ocenie Sądu zawarta w skardze polemika z tymi ustalenia i wnioskami organu I instancji, skutecznie ich nie podważa.

Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego o instrumentalnym i bezkrytycznym oparciu się przez organy na wydanych wobec kontrahentów skarżącego decyzjach wymiarowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (Ł. K. [decyzja z dnia [...] r. – Tom XXII, k. 4367]; J. W. [decyzja z dnia [...] r., Tom XXV, k. 4992]; Q. [decyzja z dnia [...] r., Tom XXXIII, k. 6456]; S. K. (L. ) [decyzja z dnia [...] r., Tom XXXIII, k. 6486]; Z. [decyzja z dnia [...] r., Tom XXXIII, k. 6593]). Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko i wyprowadzone na podstawie tych decyzji wnioski, nie uzasadniają takiego zarzutu. Analiza treści tych obszernych decyzji wskazuje, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów także prowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Decyzje te zawierają szczegółowe uzasadnienie i rzetelną ocenę dowodów. Ponadto nie stanowiły one wyłącznej podstawy dowodowej zaskarżonych w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięć.

Sąd zwraca uwagę, że decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, w którym podważa on stanowisko organów co do istotności w sprawie okoliczności dokonywania dostaw towaru do Czech pod inny adres, niż wynikający z zakwestionowanej faktury. Ustalenie organów oparte zostało w tym zakresie na zgodnych zeznaniach kierowców (P. M. i P. M. – Tom XIII, k. 2481, 2486 akt admin.), którzy stwierdzili, że miejsce faktycznej dostawy nie było siedzibą nabywcy wskazanego na fakturze oraz, że nie dostarczali towaru K. P.. Organy nie kwestionowały samego wywozu towaru, nie miały natomiast żadnych podstaw do ustalenia, że nabywcą tego towaru jest podmiot wskazany w treści zakwestionowanej faktury.

Podobnie nie sposób kwestionować poprawności i ustaleń organów podatkowych tylko na tej podstawie, że w materiale dowodowym znajduje się dowód potwierdzający wywiezienie towaru za granice oraz dowody zapłaty (sprzedaż na rzecz P. , T., S. Ltd). Kwestie związane z udokumentowaniem rzeczywistej transakcji gospodarczej zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, poświęconej zarzucanym naruszeniom prawa materialnego. W tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych i odwołaniu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne podjął szereg działań pozwalających na zebranie dowodów, w tym m.in.:

- wystosował 26 zapytań SCAC do właściwych europejskich administracji podatkowych o kontrahentów skarżącego,

- przeprowadzono w 45 przypadkach czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego,

- przesłuchano pięciu świadków,

- włączono do postępowania obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego (Y., A., Q., L. , Z.,

- włączono do postępowania materiału dowodowe zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w [...] i [...], dotyczących działalności podmiotów: Q. i L. oraz skarżącego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Wymieniony wyżej materiał dowodowy organy podatkowe oceniły w powiązaniu z analizą zapisów w prowadzonych przez skarżącego rejestrach i przekazanymi przez niego dokumentami. W kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, ocenić należy zasadność zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu nie budzi istotnych zastrzeżeń stanowisko organu I instancji przedstawione w tej kwestii w postanowieniach z dnia [...] r. i [...] r. oraz w uzasadnieniu decyzji, a ponadto stanowisko organu odwoławczego (postanowienie z dnia [...] r. i uzasadnienie zaskarżonej decyzji), w tym odnoszące się także do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Nie ulega wątpliwości, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia wnioskowane opinie biegłych: do spraw ekonomiki przedsiębiorstw i do spraw gospodarki materiałowej i magazynowej.

Zdaniem Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę sformułowaną przez skarżącego tezę dowodową i jej uzasadnienie (ocena poziomu staranności oraz wykazanie dokąd trafiał towar kupowany od zakwestionowanych dostawców). Tego rodzaju ustalenia i oceny organy podatkowe podejmują w ramach własnych kompetencji. Skarżący nie wykazał w jaki sposób wiadomości specjalne uzyskane na podstawie wnioskowanych opinii miałyby mieć wpływ na kluczowe dla sprawy ustalenia w zakresie podmiotowych i przedmiotowych elementów zakwestionowanych przez organy transakcji, czy w zakresie oceny świadomości skarżącego udziału karuzeli podatkowej lub oceny dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym.

Organ I instancji wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu decyzji (s.118) do kwestii przesłuchania dalszych świadków (w tym ponownie S. K.). W kwestii wniosków o wystąpienie z zapytaniami do wiodących dystrybutorów towarów FMCG w Polsce ([...], [...], Z., trafnie organ zwrócił uwagę, że stosowne odpowiedzi od tych podmiotów uzyskał już Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Organ I instancji zasadnie odmówił ponownego przesłuchania skarżącego D. K., który złożył już obszerne zeznania na okoliczności objęte wnioskiem dowodowym, słusznie ponadto organ zauważył, że okoliczności sprzedaży towarów do Q. i L. przez firmy S. i R. badane były nie tylko w tym postępowaniu, ale przede wszystkim w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec Q. i L. . Zasadnie organ I stwierdził brak podstaw do wystąpienia do GDDKiA o ustalenie tras wskazanych we wniosku dowodowym pojazdów oraz do CEPIK w celu ustalenia, czy Ł. K. posiadał jakikolwiek środek transportu.

W kontekście ustawowych przesłanek stosowania w sprawie art. 188 O.p. i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego co do bezpodstawności prowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi na etapie postępowania odwoławczego (strony 108-110 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ I instancji błędnie powołał się w uzasadnieniu decyzji na podstawę prawną z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU (strona 116). Prawidłowy przepis - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy wskazany został w sentencji decyzji.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżący (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Konsekwencją przyjęcia, że karuzela podatkowa jest postacią oszustwa podatkowego (a nie jest nadużyciem prawa), musi być stwierdzenie o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r. Powołanie tego przepisu przez organ I instancji w sentencji decyzji i jej uzasadnieniu, oraz zaakceptowanie tego stanowiska przez organ odwoławczy uznać należy jako naruszenie prawa materialnego.

W tym kontekście przypomnieć należy, że konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r.,sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem skarżącego, a ponadto dostaw od firm Q. i L. , w ramach drugiego z wymienionych na wstępie rozważań schematów transakcji.

Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącego w opisanej przez organy karuzeli podatkowej oraz twierdzenie organów o nie zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Q. i L. .

W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczyli m.in. bezpośredni dostawcy skarżącego – firmy Y., A. i Z..

Zdaniem Sądu, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji z Y. i częściowo z Z., okoliczności faktyczne związane ze sposobem funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym mają w sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia oceny całokształtu okoliczności towarzyszących działaniu mechanizmu karuzeli podatkowej. Okoliczności te mają także znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań skarżącego i jego pełnomocnika J. K..

Podkreślić tu należy, że niezbędne jest przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie także innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (np. firma T. K. P., G., P. s.r.o., B., J. , R. ).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Jak ustaliły organy podatkowe, Ł. K. (firma Y. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie ponosił wydatków z nią związanych, w szczególności nie dokonywał zakupu towarów handlowych. Ł. K. nie dysponował żadnym towarem, a działalność jego firmy polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz przelewaniu pieniędzy na rachunki bankowe, które następnie wypłacał w formie gotówki i przekazywał mężczyźnie, którego nazwiska nie pamiętał (s. 42 dec. I inst.). Gotówka z kont firmy Y. była wypłacana w dniu dokonania przelewu, bądź w dniu następnym. Jak ustaliły organy, operacje przeprowadzone na rachunkach bankowych, z których wynika, że firma skarżącego dokonuje przelewów za zakupiony towar, miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych fikcyjnych zakupów kawy i napojów [...] udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę Y.. O powyższym świadczą wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przez Ł. K. oraz zeznania złożone przez świadków: T. K. i K. K.. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że Ł. K. nie okazał faktur zakupu towarów, z których by wynikało, że nabył towary, których sprzedaż udokumentował następnie fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy X..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. określił Ł. K. podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2011 r. wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z ustaleń organów wynika nadto, że głównym odbiorcą towarów (napojów [...], które podatnik nabywał od firmy Y. była czeska firma T. K. P.. Firmę tę reprezentował pełnomocnik P. K., który podpisywał m.in. dokumenty dostawy CMR towarów do firmy skarżącego. Na podstawie informacji przekazanych przez administrację czeską ustalono, że K. P. nie zadeklarował nabyć towarów handlowych od firmy X., ani też nie deklarował dostaw towarów dla firmy Y.. Towary handlowe wykazane w dokumentach CMR na pewno nie były transportowane pod wskazane w nich adresy. Ponadto ustalono, że firma T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było przede wszystkim zadeklarowanie w Czechach fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz uwiarygodnienie przemieszczania się towarów handlowych. Z dniem 24 sierpnia 2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K. P. z powodu złamania prawa.

Na podstawie zgromadzonych dowód organ I instancji ustalił, że towar zakupiony przez skarżącego od firmy Y., faktycznie pochodził z zakupów od G. Sp. z o.o., który następnie poprzez firmę T. trafił do N. w Czechach, a stamtąd formalnie "zafakturowany" przez firmę Y. trafił do firmy skarżącego, po czym został sprzedany do T.. Pozostałą część towarów od firmy Y., firma X. sprzedała do 7 firm krajowych (PUH P. Sp. z o.o. z W., S. Sp.j. z W., I. A. R. z O., PHUP G. Sp. z o.o. z G., D. T. S., E. S. S..j., P. Sp. z o.o. i PHU A. A. G.) oraz do 3 zagranicznych w ramach WDT (J. z Niemiec, D. Z. z [...], R. A.S. z Czech). Organ podatkowy ustalił, że głównymi odbiorcami krajowymi były firmy: P. Sp. z o.o. i S. Sp. j. Ustalono ponadto, że także firmy P. i S. w ramach WDT sprzedały te towary do firmy T..

Szczegółowy opis przebiegu transakcji z udziałem firmy Y. organ I instancji przedstawił na stronie 46-48 decyzji, wraz z podaniem schematu przebiegu transakcji .

Wobec powyższych ustaleń za prawidłowy uznać należy wniosek organu I instancji, że wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę Y. nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a firma ta brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej polegającej na obrocie tym samym towarem (napojem [...], według opisanych w decyzji schematów.

Organ podatkowy podkreślił, że łańcuch przedmiotowej karuzeli podatkowej był tak krótki, że nie ma w nim bufora, który oddzielałby brokera od "znikającego podatnika". Firma X. z uwagi na pełnioną funkcję w tej karuzeli spełniała podwójną rolę – brokera i podatnika wiodącego. Na firmę X. były wystawiane faktury dokumentujące nabycie towaru przez "znikającego podatnika" Y., a następnie X. sprzedawała ten towar w ramach WDT do firmy T. z Czech, reprezentowaną przez P. K. i otrzymywała zwrot VAT z urzędu skarbowego. Pieniądze przekazane do firmy Y. były z konta tej firmy wypłacane w gotówce w celu ukrycia dalszych losów tych środków. Środki te wracały do organizatora, który dzielił niezadeklarowany i nieodprowadzony podatek VAT naliczony w tych fakturach. Organizator karuzeli podatkowej zadbał, aby pakiety towaru były przemieszczane, chociaż nie do miejsca siedziby odbiorcy, ale do miejscowości N. na granicy z Polską. Dzięki temu powrót tego towaru był jak najmniej kosztowny oraz odbywał się poza systemem poboru myta rejestrującym poruszanie się samochodów ciężarowych (s. 50 dec. I inst.).

Organy podatkowe ustaliły, że kolejny kontrahent skarżącego - firma A., także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała towaru, który by mogła sprzedać. Skarżący nabywał faktycznie towar od firmy G. i poprzez P. s.r.o., firmę B. z W. oraz firmę A., towar z powrotem trafiał do firmy skarżącego (zamykając w ten sposób obrót karuzeli). Krążący towar po kilku turach zakupów i sprzedaży był następnie sprzedawany do G. s.r.o. z bezpośrednią dostawą do Niemiec. Jak ustalił organ I instancji w powstałej karuzeli podatkowej beneficjentem była firma X., która wysyłała towar nabywany w kraju od firmy, która wystawiała faktury i nie płaciła naliczonego podatku VAT z tych fakturach. Firmą wystawiającą puste faktury była firma A., czego potwierdzeniem jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja z dnia [...] r., którą - na podstawie art. 108 ustawy o PTU - określono J. W. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Szczegółowy opis transakcji z udziałem A. organ I instancji przedstawił na stronie 63-66 decyzji.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podważenia nie budzących wątpliwości ustaleń odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy Z.. Jak ustaliły organy podatkowe, firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnych składników majątku trwałego. Na podstawie wyciągów rachunków bankowych spółki ustalono, że dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu sprzedaży tej kawy. A. S. - jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie potrafił powiedzieć na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje. Stanowisko prezesa zarządu w spółce zaproponował A. S. obywatel Ukrainy o imieniu W. , proponując wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji w kwocie [...]zł miesięcznie. Założył on dla spółki rachunki bankowe, a hasła i loginy przekazał nieznanym mu dwóm mężczyznom. A. S. nie potrafił wyjaśnić organowi podatkowemu na czym polegała działalność gospodarcza spółki Z. i jak faktycznie przebiegały transakcje. Podpisywał jedynie przedkładane mu dokumenty (strona 72 dec. I inst.). Po kilkunastu dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego, A. S. sprzedał wszystkie udziały obywatelowi Ukrainy - V. K..

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ustalił, że transakcje dotyczące obrotu kawą fakturowaną przez spółką Z. do firmy skarżącego przebiegały następująco: 1. S. LTD. (GB) - Z. Sp. z o.o. - X. - S. LTD (GB) oraz 2. S. LTD. (GB) - Z. Sp. z o.o. - X. - P. I. (CZ) - K. Ł. S.. Ustalono ponadto, że właścicielami wszystkich firm uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw kawy są Polacy, chociaż same firmy zarejestrowano w Polsce, Czechach i Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów wszystkie ww. podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegają na "przepychaniu" na podstawie wystawionych faktur towarów w ramach wzajemnych dostaw WNT i WDT. Organ podatkowy uznał, że firma skarżącego pełniła w ww. karuzelach podatkowych rolę brokera, gdyż to właśnie ona dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę Z.. Ponadto ustalono, że spółka S. Ltd. pełniła w tej karuzeli podatkowej rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X., a firma K. Ł. S. pełniła rolę "znikającego podatnika," chociaż spółka S. LTD. również "zaginęła". Ponadto uznano, że spółka Z. to także "znikający podatnik". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce Z., na podstawie art. 108 ustawy o PTU, podatek od towarów i usług do zapłaty.

W podsumowaniu tej części rozważań, dotyczących istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, Sąd uznał za prawidłowe i nie budzące wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące funkcjonowania firm: Y.. A. i Z. w obrocie gospodarczym i ich roli w ustalonym mechanizmie karuzeli podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, w której skarżący twierdzi, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z dopuszczalnym prawnie tzw. tranzytem zorganizowanym, opartym na transakcjach łańcuchowych.

Zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikających z transakcji nabycia towarów od firm Q. i L. nie było związane z udziałem tych firm w karuzeli podatkowej, ale z wystawieniem przez te podmioty faktur sprzedaży na rzecz skarżącego towarów, których nie nabyły na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnośnie transakcji ze spółką Q. organ I instancji ustalił, że rzeczywistymi dostawcami towaru były dwie polskie firmy (S. Sp. z o.o. w [...] oraz R. S.A. w [...]), które wystawiały faktury sprzedaży "eksport" dla podmiotu L. S.R.L. w [...], z zerową stawką VAT. Następnie spółka Q. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem WDT do L. S.R.L. Transport towarów zakupionych w ww. sieciach handlowych zamawiany był w O. Sp. z o.o., której członkiem zarządu był D. D.. Zakupiony towar opłacany był ze środków O. i nigdy nie był wywożony poza terytorium Polski. Szczegóły tego procederu w swych zeznaniach ujawnili D. C. (prezes spółek L. S.R.L. i Q. oraz S. K. (pełnomocnik spółki Q.. Zysk z dokonywanych operacji polegał na wykorzystywaniu nabycia towarów na zagraniczną firmę i zwolnienia z podatku VAT za transakcje zagraniczne przy zapłacie za faktury nabycia. Ten zysk generował polski kontrahent, który płacił za towar łącznie z 23% nadwyżką odpowiadającą wysokości podatku VAT. Marża do wykorzystania pomiędzy zakupem, a sprzedażą została tak wykalkulowana, aby zakup na spółkę L. z zerową stawką VAT i niezwłoczna sprzedaż przez spółkę Q. tego samego towaru do polskiego kontrahenta, kompensowała cena, jaką wraz z 23% podatkiem VAT płacił polski odbiorca. D. C. zeznał m.in. (s. 80 dec. I inst.), że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany, co potwierdza brak składanych przez spółkę Q. w 2012 r. deklaracji VAT-7, brak jakichkolwiek wpłat należnego podatku VAT, jak również nieprowadzenie żadnych ewidencji, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. D. C. zeznał również, że umowa z dnia 21 marca 2011 r. zawarta pomiędzy spółkami L. oraz Q. oraz aneks do tej umowy (którego przedmiotem było wskazanie spółki O., jako świadczącej usługi "cash on delivery" oraz organizującej transporty) zawarty pomiędzy spółkami L., Q. oraz O. były sfałszowane. Umowa i aneks do niej zostały fikcyjnie stworzone w celu kreowania ciągu logiczno-prawnego, który miał pozwolić spółce Q. dysponować towarem zakupionym przez L. S.R.L.

W zakresie transakcji z firmą L. S. K., która faktycznie kontynuowała działalność Q., organy podatkowe ustaliły, że firma ta od maja 2011 r. nie składała żadnych deklaracji. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. S. K. złożył zerowe deklaracje VAT-7, nie deklarował w tym okresie dokonywania WDT i WNT. Od kwietnia do września 2012 r. firma L. wystawiła faktury sprzedaży m.in. dla X.. S. K. posiadał w tym czasie notarialnie poświadczone pełnomocnictwa do działania w imieniu spółek Q. i L.. Współpraca skarżącego z firmą L. odbywała się na identycznych zasadach co ze spółką Q.. Przewozem zakupionego w S. lub R. S.A. towaru zajmowała się spółka O.. Potwierdzenia odbioru zakupionego przez L. s.r.l. towaru do Włoch na dowodach CMR dokonywał D. C. albo S. K.. Towar załadowany w S. i R. S.A. faktycznie przewożono bezpośrednio do odbiorcy polskiego, a nie wyjeżdżał za granicę kraju, co wynikało z dowodu CMR. Odbiorcą tych towarów była m.in. firma skarżącego X.. Wraz z dostawą towarów do X. kierowca transportujący towar otrzymywał dowód WZ wystawiony przez S. K. w imieniu firmy [...]. W przypadku firmy X. płatność następowała przed rozładunkiem, na rachunek bankowy spółki O.. Współpraca X. ze S. K. została zakończona wraz z aresztowaniem S. K..

Analizując obrót towarowy w zakresie nabyć w firmach S. i R., organ I instancji stwierdził m.in., że:

- faktury wystawione przez R. i S. na firmę L. s.r.l. z zerową stawką podatku VAT oraz załączone do faktur dowody CMR nie potwierdzają faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy do Włoch,

- za towar sprzedany przez R. i S. zapłaciła firma O. ,

- firma O. zajmowała się dostarczaniem towaru pochodzącego z R. i S. do firmy skarżącego,

- na fakturach sprzedaży wystawionych przez L. figurował rachunek bankowy firmy O..

W świetle tych ustaleń za uzasadniony Sąd uznał wniosek organu, zgodnie z którym, nabycie towarów przez firmę L. miało fikcyjny charakter i służyło tylko do tego, aby towar ten sprzedać polskim odbiorcom z stawka 23% podatku VAT. Tym samym zasługuje na akceptację konkluzja organów obu instancji, że faktury wystawione przez firmę L. nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, gdyż firma ta (podobnie ja spółka Q. nie była ani rzeczywistym nabywcą, ani posiadaczem tego towaru na poprzednim etapie obrotu. A zatem faktury te nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez ich wystawcę. Firmy L. i Q. występowały tylko w charakterze podmiotów legalizujących sprzedaż towarów ze stawką 23 % podatku VAT, które były zakupione wcześniej ze stawką "0" (strony 98-99 dec. I inst.).

Jak już wyżej wskazano, także w przypadku firm Q. i L. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W ramach drugiej grupy, wymienionych na wstępie tej części rozważań, okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie mają fakty i zdarzenia pozwalające na dokonanie oceny, czy skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w zakresie zakwestionowanych transakcji analizowanych w ramach pierwszego schematu – karuzeli podatkowej z udziałem dostawców: Y., A. i Z., skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak już Sąd zaznaczył, fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku z transakcjami z Y., nie pozbawia istotnego znaczenia okoliczności faktycznych towarzyszących obrotowi towarowemu, udokumentowanemu fakturami, w których firma Y. figurowała jako wystawca.

Odnośnie do okoliczności nawiązania współpracy z Ł. K. organ I instancji przytoczył zeznania skarżącego, z których wynikało, że z tym kontrahentem nawiązał kontakt telefoniczny i przez pocztę elektroniczną, a następnie doszło do spotkania w siedzibie firmy skarżącego, podczas którego omówiono warunki współpracy i dostępność towaru. Następnie zawarto pisemne porozumienie dotyczące współpracy handlowej z dnia 1 marca 2011 r. (s. 27 dec. I inst.). Skarżący przedłożył zawarte w tym dniu tożsame co do treści porozumienie opatrzone także datą 1 marca 2011 r. z firmą T. , z którą z kolei skarżący miał nawiązać kontakt przez pocztę elektroniczną (z K. P.). Organ podatkowy trafnie wnioskował, że inicjatywa nawiązania współpracy z tymi podmiotami należała do skarżącego.

Tożsame wnioski sformułował organ prowadzący postępowanie kontrolne wobec Y. uznając, że promotorem współpracy, która dokumentować miały powołane porozumienia, była firma X.. Wynikiem tej współpracy było utworzenie karuzeli podatkowej opartej głównie na tych podmiotach. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS we W. udowodniono, że firma Y. była "znikającym podatnikiem", a firma X. pełniła rolę brokera, który wysyłał towar w ramach WDT do kolejnego "znikającego podatnika" pełniącego zarazem względem firmy X. rolę podatnika wiodącego.

Jak wykazało dalsze postępowanie dowodowe skarżący i jego pełnomocnik J. K. nie mogli spotkać się osobiście z Ł. K. i wylegitymować go na podstawie okazanego dowodu osobistego. Organ ustalił też, że Ł. K. nie mógł przyjechać do siedziby firmy skarżącego samochodem osobowym marki [...], ponieważ nie miał on prawa jazdy i nie poruszał się takim samochodem. W ocenie Sądu, organ I Instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego i J. K., że podczas współpracy z Y., mieli oni bezpośredni kontakt z Ł. K. (s. 28-20, 48 dec. I inst.).

Następnie organy zasadnie wskazały na rażący brak konsekwencji w zeznaniach skarżącego dotyczących współpracy z firmą T., która była głównym odbiorcą towarów pochodzących od Y.. Skarżący najpierw zeznał, że w ogóle nie przypomina sobie okoliczności współpracy z firmą T. , po czym podczas kolejnych zeznań sam zawnioskował o ich uzupełnienie i opisał współpracę z T., podając m.in., że osobiście poznał K. P.. Skarżący odmiennie opisał osobę K. P., niż jego ojciec – pełnomocnik J. K., który z kolei podobnie opisał przedstawiciela innej firmy – P., który zawsze miał być obecny przy odbiorze towarów oraz podpisywał i obierał faktury (s. 33 dec. I inst.).W toku postępowania kontrolnego ustalono jednak, że przedstawicielem firmy P. był P. K., który działał także jako pełnomocnik firmy T., z którym miał bezpośredni kontakt skarżący, jak i J. K..

Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie odmówił w tej części wiarygodności zeznaniom skarżącego i J. K., w zakresie opisu współpracy z firmami T. i P.. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził natomiast fakt współpracy skarżącego z pełnomocnikiem firmy T. - P. K. (albo osobą za niego się podającą – s. 46 dec. I inst.). Nie budzi zastrzeżeń trafny wniosek organów, że skarżący i J. K. w trakcie prowadzonego postępowania starali się ukryć przed organem kontroli skarbowej związek między nimi a P. K.. Słusznie organ I instancji uznał, że pominięcie w zeznaniach osoby P. K. było świadome.

Istotne dla oceny świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej są ustalenia dotyczące sposobu wykonywania transportu towarów do Czech przez firmę T. T. M. z siedzibą w P.. Okoliczności związane z organizacją transportu i jego przebiegiem organ ustalił m.in. na podstawie zeznań T. M. i kierowców: P. M. oraz P. M. (s. 34 – 37 dec. I nst.).

Jak ustalono, dokument CMR wypełniał pracownik firmy skarżącego, która była nadawcą towaru. Jak wynika z zeznań kierowców, towary były wożone do miejscowości N. w Czechach, ten faktyczny adres kierowcy otrzymywali od T. M. telefonicznie lub przez sms. Co do zasady miejsce przeznaczenia było określone w dokumencie CMR. Mimo wskazania w dokumencie CMR adresu: K. P. , R. [...], [...], Republika Czeska, kierowcy nigdy pod tym adresem towaru nie dostarczyli. Towar trafiał do magazynów w N. w miejsce położone przy stacji kolejowej z niskimi budynkami, które posiadały rampę przeładunkową. Kierowcy nie stwierdzili, aby tam był jakiś szyld wskazujący na siedzibę firmy odbiorcy, a teren ten opisali jako "przykolejowy". Pod wskazanym adresem w N. , oczekiwały zawsze te same dwie osoby, które dokonywały rozładunku. Nie byli to jednak ani K. P., ani P. K..

Analiza zeznań kierowców oraz dokumentów CMR, odpowiedzi SCAC od czeskiej administracji podatkowej i elektronicznego systemu opłat drogowych wykazała, że towary handlowe (napój [...] były wożone na trasie: N. –Z. oraz Z. -N. , ale nigdy nie trafiły pod adres wskazany w fakturach VAT, dokumentach WZ i CMR (s. 39 dec. I inst.).

Z powyższego wynika, że wskazywany przez firmę skarżącego – jako nadawcę towaru – adres w dokumencie CMR, nigdy nie był adresem faktycznej dostawy. Zgromadzone dowody nie dały żadnych podstaw do twierdzenia, że wskazanie tego adresu w dokumencie CMR nastąpiło przez omyłkę, lub że przez omyłkę towar dostarczono do N. .

Sąd w pełni podziela konkluzję organu I instancji, który zwracając uwagę na wielkość obrotu osiągniętego na podstawie faktur wystawionych przez firmę Y. oraz podjęte przez skarżącego i jego pełnomocnika działania, zasadnie stwierdził, że nie można tych działań nazwać tylko naruszeniem staranności w doborze kontrahenta, albo tłumaczyć zbiegiem okoliczności dobór kontrahentów po stronie sprzedaży towarów przez X.. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie współpracy z firmą T. K. P. wskazują nie na brak należytej staranności w doborze kontrahentów, lecz na pełną współodpowiedzialność skarżącego i pełnomocnika J. K. za zorganizowanie grupy podmiotów przy udziale z P. K., faktycznym pełnomocnikiem firmy T., w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej (s. 50 dec. I inst).

Tożsamy wniosek znajduje uzasadnienie na podstawie analizy materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji z firmą A. i udziałem w zorganizowanym łańcuchu czeskiej firmy P., działającej także przez P. (s.56-66 dec. I inst.). W kontekście analizowanych przez organ transakcji z A. i rolą w łańcuchu firmy skarżącego, organ zasadnie uznał, że osoby zarządzające firmą X. nie tylko miały pełną świadomość, z jakimi kontrahentami mają do czynienia, ale ponadto zorganizowali obrót towarem oraz grupę podmiotów, tak aby towar ten mógł krążyć fizycznie między zorganizowanymi firmami, nie budząc podejrzeń służb skarbowych co do rzetelności tych operacji, w związku z realizowanymi WDT do podmiotów unijnych (w tym przypadku P. i G. - s. 68 dec. I inst).

Zdaniem Sądu skarżący nie podważył w skardze zasadności stanowiska organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącego w karuzeli podatkowej z udziałem firm -Z., S. , P. I. i K. Ł. S..

Jednak w odróżnieniu od firm Y., T. czy P., ani skarżący, ani jego pełnomocnik J. K. nie pamiętali okoliczności współpracy z tymi kontrahentami. Nie pamiętali również firmy Z. I. z Czech. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma X. uczestniczyła z tymi podmiotami w karuzeli podatkowej. W kontekście tych transakcji organ I instancji trafnie zauważył, że trudno opisany w decyzji łańcuch transakcji (s. 75 dec.) określić jako rynkową transakcję handlową, kiedy ten sam towar sprzedany poprzez kilka firm trafia z powrotem do znikającego podatnika. Organ zwrócił uwagę na transakcje sprzedaży kawy kupionej przez X. w firmie Z. (również pochodzącego z firmy S. ), która w ramach WDT po raz kolejny trafiła za granicę do czeskiej firmy założonej przez Polaka (Z. I.), a następnie kolejny raz została zafakturowana sprzedaż tej kawy w ramach WDT na polską firmę Ł. S. K. .

Organ I instancji słusznie ponadto podkreślił, że nikt firmie X. nie potrafił podać okoliczności sprawdzenia tych kontrahentów i nawiązania współpracy, w sytuacji, gdy rola firmy X. w tym łańcuchu sprzedaży była po raz kolejny charakterystyczna dla brokera, ponieważ to właśnie firma skarżącego dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez firmę Z..

Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności skarżącemu i jego pełnomocnikowi J. K., którzy uczestnicząc w trzecim zidentyfikowanym przez organy łańcuchu karuzeli podatkowej, zasłaniali się brakiem wiedzy o podmiotach uczestniczących w tych transakcjach.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd zauważa, że warunkiem przyjęcia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym, nie jest - wielokrotnie podnoszona w skardze - okoliczność wykazania przez organy podatkowe osiągnięcia korzyści majątkowej z tytułu niezapłacenia podatku VAT przez dostawcę lub innego podmiotu na poprzednim etapie obrotu. Okoliczność ta nie jest także przesłanką warunkującą stosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły brak dochowania przez skarżącego należytej staranności w przypadku transakcji zakupu towarów od firm Q. i L. , przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r.,

I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Mając powyższe na uwadze istotne są w sprawie ustalenia organów, z których wynika, że skarżący z firmą Q. kojarzył dwie osoby – D. C. i S. K.. D. C. nawiązał z firmą skarżącego kontakt przez pocztę elektroniczną, a przed rozpoczęciem współpracy doszło do spotkania w siedzibie firmy X., podczas którego D. C. przedstawił się jako Włoch mieszkający w Polsce oraz że ma wspólnika S. K.. Skarżącego zapewniano, że towar pochodzi z różnych sieci handlowych. Jednak o faktycznym pochodzeniu towaru skarżący dowiedział się od pracowników swojego magazynu, którzy twierdzili, że towar pochodzi z S.. Kontakty z firmą Q. utrzymywał pełnomocnik J. K., z którym z ramienia firmy Q. w sprawach handlowych kontaktował się Pan S. K.. Zamówienia składane były przez pocztę elektroniczną albo telefonicznie.

Zdaniem skarżącego, ceny oferowane przez Q. w stosunku do rynku polskiego były umiarkowane, a o podjęciu współpracy zdecydowała ilość oferowanego towaru i ciągłość dostaw. W kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta skarżący zeznał, że D. C. przedłożył dokumenty rejestrowe firmy. Skarżący nie pamiętał jednak, czy występował do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT oraz czy płaci należne podatki. D. K. zeznał też, że nigdy nie był w siedzibie firmy Q., ale wg niego mógł tam być jego pełnomocnik J. K., który w znacznej mierze utrzymywał kontakty z tą firmą. Skarżący nie pamiętał również czy firma Q. posiadała magazyny, oraz czy była podpisana umowa o współpracy. Faktury dostarczane były drogą mailową albo przez kierowców. Skarżący nie pamiętał z jakiego powodu zakończyli współpracę z firmą Q..

Z kolei J. K. zeznał, że D. C. z Włoch poznał na spotkaniu biznesowym w Z. , w siedzibie firmy X.. D. C. proponując współpracę w zakresie handlu towarami przedłożył do wglądu dokumenty firmy Q.. Zdaniem J. K. nie było potrzeby, aby sprawdzać wiarygodność firmy Q. w urzędzie skarbowym. J. K. nigdy nie był w siedzibie firmy Q., ani w magazynach tej firmy w [...]. Jak stwierdził w zeznaniach wystarczyło mu zapewnienie Pana D. C., że takowe magazyny istnieją. Świadek nigdy nie poznał nikogo z firmy O. . Spotkania biznesowe w większości odbywały się w siedzibie firmie X., a w przypadku pobytu w [...] odbywały się w hotelu, a nie w siedzibie spółki Q. (s. 81-82 dec. I inst.).

Sąd podziela ocenę organu I instancji, że skarżący i jego pełnomocnik J. K. prowadząc współpracę z Q. oparli ją nieuzasadnionym zaufaniu do jej przedstawicieli. Do nawiązania współpracy z firmą Q. wystarczył kontakt mailowy, jednokrotna wizyta właściciela oraz przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy. Zasadnie organ zwrócił uwagę na wielkość obrotów z tym podmiotem (trzeci z głównych dostawców skarżącego). Mimo wielkości zamierzonych dostaw (dostępność towaru) firmy Q. i X. nie zawarły stosownej umowy, a pełnomocnik J. K. nie uznał za konieczne sprawdzenie, czy firma Q. wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym, chociaż przepisy podatkowe taką możliwość dawały. Skarżący mógł się w ten sposób przekonać, że firma Q. nie płaci żadnych podatków. Słusznie organ zauważył, że także miejsca spotkań biznesowych powinny wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. O ile przedstawiciele firmy Q. byli przyjmowani w siedzibie firmy skarżącego w Z. , o tyle spotkania biznesowe w [...] odbywały się w hotelu. Czujności skarżącego i jego pełnomocnika nie wzbudził fakt płacenia za towary nabywane w Q. na konto innej firmy, nieznanej zarządzającym X. (firma O.. Trafnie organ stwierdził, że nawet jeżeli okazano skarżącemu sporządzoną na tę okoliczność umowę trójstronną, to taki sposób rozliczenia powinien zasygnalizować mu lub pełnomocnikowi istnienie niejasnej zależności pomiędzy tymi firmami. Wbrew zeznaniom skarżącego, organy ustaliły w toku postępowania, że skarżący nie nawiązał ostatecznie bezpośredniej współpracy z S., co związane musiałoby być z faktem, że cena oferowana przez S. w dostawach krajowych nie mogła być konkurencyjna z ceną oferowaną przez firmę, która tak jak Q. oferowała towar, za który nie zapłaciła należnego VAT. Zasadnie organ wnioskował, że skarżący i jego pełnomocnik musieli wiedzieć, że przy tak znacznym rozmiarze dostaw, jakie zamierzali przyjąć od firmy Q., nie jest możliwe kupienie towaru u kolejnego pośrednika w cenie lepszej, niż cena u głównego dystrybutora firmy C. w Polsce, jakim jest S.. W takiej sytuacji użyte przez skarżącego określenia "dostępność towaru" oraz "umiarkowana cena" w stosunku do firmy, której wiarygodności nie sprawdził (poza "standardowym" przejrzeniem dokumentów rejestracyjnych), w świetle dokonanych w tym postępowaniu ustaleń, wydają się mało prawdopodobne.

Zasadna jest zatem konkluzja organów, że gdyby skarżący, a szczególnie pełnomocnik J. K. odpowiedzialny za kontakty z firma Q., zachowali zwykłą ostrożność w doborze kontrahenta i dokonali sprawdzenia, czy firma Q. deklaruje obroty i płaci podatki, a nie ograniczyli się jedynie do zapoznania z dokumentami rejestrowymi, potwierdzającymi jedynie prawny byt firmy, to być może, nie doszłoby do sytuacji nabycia towaru.

Słusznie organ podatkowy stwierdził nie dochowanie należytej staranności także przy sprzedaży towarów nabytych od Q. w ramach WDT odbiorcom w innych krajach UE. Jak ustalił organ, z 10 wskazanych w decyzji odbiorców, połowa z nich to "znikający podatnicy", a jedna z firm uznana została za "nieosiągalną" dla właściwej administracji podatkowej. Trafnie organ zwrócił uwagę na różne miejsce dostaw dla tych podmiotów, w stosunku do krajów, w których firmy te zostały zarejestrowane. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podejmowanie "standardowych" czynności potwierdzających zarejestrowanie firmy kontrahenta poprzez kserowanie dokumentów założycielskich i rejestracyjnych oraz dokonywanie wydruków z systemu VIES, bez sprawdzenia czy firmy te prowadzą rzeczywistą działalność, posiadają miejsca i środki do jej wykonywania, w okolicznościach faktycznych sprawy, okazało się niewystarczające.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, wynikające z oceny okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji z firmą L. , którą prowadził S. K. (wcześniej pełnomocnik Q.. Organ I instancji ustalił m.in., że skarżący poznał S. K. w czasie współpracy z Q., a kontakt z nim utrzymywał przede wszystkim pełnomocnik J. K.. Zeznał on w toku postępowania, że nawiązanie współpracy ze S. K. nastąpiło za pośrednictwem D. C.. Rozpoczęcie współpracy bezpośrednio ze S. K. J. K. tłumaczył wyjazdem D. C. do Włoch. Odtąd dostawy takich samych towarów, jak nabywano od Q., miały trafiać z firmy L. . Dla J. K. nie było różnicy, która firma będzie dostarczać towar, aczkolwiek bardziej wiarygodny wydawał mu się S. K.. Sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta polegało na tym, że S. K. przedłożył na początku współpracy dokumenty rejestrowe swojej firmy. J. K. stwierdził, że z uwagi na wcześniejszą współpracę w związku z transakcjami z Q., miał do niego pełne zaufanie. J. K., podobnie jak w kontaktach z firmą Q., nigdy nie był w siedzibie firmy. Wiedział też, że S. K. nie posiadał żadnych magazynów. Świadek nie pamiętał, kto opłacał i zlecał transport, jednak towary transportowała w większości firma O.. Przelewy za towar nabywany z firmy L. były dokonywane na rachunek tej firmy. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami magazynowymi WZ i PZ. J. K. określił ceny oferowane przez L. jako rynkowe, jednak nie potrafił wyjaśnić, czy w związku ze współpracą z tą firmą podpisał jakąkolwiek umowę. Faktury były przekazywane osobiście przez S. K. albo za pośrednictwem poczty.

Jak trafnie to podkreślił organ I instancji, współpraca skarżącego z Q. była kontynuacją procederu sprzedaży towaru do Q., czyli nabywanego ze stawką 0% VAT w firmach S. i R. S.A. z zamiarem sprzedania go na rynku krajowym ze stawką podstawową. Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę na skalę obrotów, która w przypadku nabyć artykułów spożywczych i chemii gospodarczej od firmy L. jest jeszcze większa niż od firmy Q.. W kontrolowanym okresie (lata 2011-2012) obrót ten wynosił 13,20 %, co plasował firmę L. na drugim miejscu po firmie Y. w ogóle, a na pierwszym miejscu w roku 2012, kiedy miały miejsce przedmiotowe dostawy, które wówczas stanowiły 22,78% nabyć towarów spożywczych i chemicznych (s. 104 dec. I inst.).

Organ słusznie zauważył, że także w przypadku tej firmy, mimo planowanych wielkości dostaw, firmy L. S. K. i X. nie zawarły stosownej umowy o zasadach współpracy. Pełnomocnik J. K. również i w tym wypadku zaniechał sprawdzenia, czy firma L. wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych we właściwym dla niej urzędzie skarbowym. Jak ustaliły organy firma ta, podobnie jak firma Q., w okresie współpracy z firmą X. należności podatkowych nie regulowała. Nikt z firmy X. nie był w siedzibie firmy L. , a pełnomocnik J. K. miał świadomość, że firma L. nie ma żadnego zaplecza magazynowego i infrastruktury koniecznej do obrotu towarami spożywczymi i chemicznymi na tak wielką skalę. Podobnie w wypadku L. za faktury płacono na konto innej firmy, niż wystawca faktury, chociaż na większości przedmiotowych faktur było zaznaczone, kto jest właścicielem rachunku bankowego (firma O., na którym gromadzone są środki za sprzedaż towarów. Ja ustaliły organy, współpraca skarżącego z L. została zakończona wraz z aresztowaniem S. K. (s. 99-100 dec. I inst.).

Wobec tych ustaleń zasadny jest wniosek organu podatkowego, że gdyby skarżący lub jego pełnomocnik zachowali zwykłą ostrożność w doborze kontrahenta i racjonalnie ocenili sytuację, w tym dokonali sprawdzenia, czy firma L. deklaruje obroty i płaci podatki, a nie ograniczyli się jedynie do zapoznania z dokumentami rejestrowymi, to także i w tym przypadku nie doszłoby do nabycia towaru przez skarżącego.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć,

z której wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej (transakcje z Y., A., Z. oraz,

że nie dochował należytej staranności przy transakcjach z Q. i L. , uwzględniając w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i za wymienione w zaskarżonych decyzjach poszczególnych miesiącach 2012 r. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Jak to już wyżej zaznaczono, oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie zobowiązań podatkowych nieprzedawnionych, Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, w związku z rozstrzygnięciem kasacyjnym zawartym w punkcie I wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).