Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2407/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7b ust. 1, art. 14a, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.173.2021.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z dnia 5 sierpnia 2021 r. w zakresie, w którym stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika w ramach umowy datio in solutum akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność produkcyjno-handlową, w ramach której świadczy kompleksową obsługę klientów w zakresie dostaw wyrobów standardowych oraz specjalnych, produkowanych we własnym zakładzie produkcyjnym. Ponadto, że ma dwóch wspólników: komplementariusza, którym jest spółka pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariusza, którym jest spółka pod firmą L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Podniosła, że w zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Spółkę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda oraz, że możliwe jest również, że wspólnicy będą podejmować decyzje o częściowym obniżeniu i zwrocie wkładów wniesionych do Spółki przez wspólnika lub wspólników.

Nadmieniła, że jest akcjonariuszem w spółce pod firmą B. S.A. Akcje przedmiotowej spółki objęła (nabyła) w zamian za środki pieniężne. Dodała, że może się więc zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu częściowego obniżenia i zwrotu wspólnikowi (wspólnikom) wkładów wniesionych do Spółki, zamiast zapłaty pieniężnej wyda wspólnikowi (wspólnikom) akcje spółki pod firmą B. S.A. na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Skarżąca jest, jak wskazała, spółką produkcyjno-handlową, a nie spółką holdingową, w przeciwieństwie do wspólników (w tym zwłaszcza komandytariusza), którzy w grupie podmiotów, do której należy Skarżąca, pełnią funkcję spółek holdingowych.

Skarżąca wskazała, że podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. "świadczenia w miejsce wykonania") będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Przepis ten stanowi, co następuje: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży".

Zauważyła, że umowy datio in solutum będą wskazywać akcje spółki B. S.A. przekazywane przez Skarżącą na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do częściowego obniżenia i zwrotu wkładu oraz będą określać ich wartość rynkową. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do częściowego obniżenia i zwrotu wkładu wspólnika (wspólników). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do częściowego obniżenia i zwrotu wkładu wspólnika (wspólników) wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub świadczenia z tytułu częściowego obniżenia i zwrotu wkładu wspólnika/wspólników - podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci akcji spółki B. S.A., nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.

Skarżąca w związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników)?

2. Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT?

3. Czy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie wydatkowanych środków pieniężnych na objęcie (nabycie) akcji spółki B. S.A.?

Odnośnie do pierwszego pytania, stanowisko Strony opierało się na założeniu, że w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników) poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A., Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), w wysokości uregulowanego zobowiązania, która wynikać będzie z treści umowy datio in solutum.

Odnośnie do drugiego pytania, na założeniu że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.

Odnośnie zaś do trzeciego pytania, że z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie wydatkowanych środków pieniężnych na objęcie (nabycie) akcji spółki B. S.A.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 5 sierpnia 2021 r., stanowisko Skarżącej dotyczące pytania drugiego uznał za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca"). Ustawa ta wyodrębniła źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co do tego czasu miało miejsce tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód". W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, "Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".

Podkreślił, że w świetle przytoczonych uregulowań Ustawy CIT, nie ma wątpliwości, że począwszy od 2018 r. na gruncie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych występują dwa odrębne i rozłączne źródła przychodów: 1) zyski kapitałowe, 2) inne źródła przychodów.

Nadmienił, że istotą zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą jest więc wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w postaci źródła "zyski kapitałowe" i oddzielnego od niego źródła w postaci "innych źródeł przychodów". Wydzielenie dwóch odrębnych ww. źródeł przychodów zostało dokonane taką techniką legislacyjną, że ustawodawca w sposób enumeratywny wyliczył przychody zaliczane do źródła "zyski kapitałowe", jednocześnie (a contrario) wszystkie inne przychody uznając za osiągane w ramach źródła "inne źródła przychodów". Innymi słowy, jeżeli dany rodzaj przychodu nie podlega zaliczeniu do "zysków kapitałowych", czyli nie jest przychodem wymienionym w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, to oznacza to, że ów dany przychód jest przychodem z "innych źródeł przychodów". Przepis art. 7b ust. 1 Ustawy CIT zawiera bowiem zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co - raz jeszcze podkreślić należy - oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy do przychodów z innych źródeł przychodów.

Dyrektor podniósł, że mając na uwadze powyższe, podkreślić trzeba, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a Ustawy CIT, nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym w przepisie art. 14a Ustawy CIT, który zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT. W tej sytuacji należy przyjąć, że omawiany przychód będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem zaliczanym do źródła "inne źródła przychodów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że przychód z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji spółki B. S.A. w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT; przychód ten nie będzie zaś stanowił przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.

Reasumując, Dyrektor zauważył, że instytucja tzw. datio in solutum została uregulowana w art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle powyższego opisu zgłoszone w zadanym pytaniu nr 2 dotyczą tego, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników).

Wnioskodawca jest zdania, że powyższy przychód będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł, a w konsekwencji nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powyższego Organ zauważył, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jak wynika z powyższej regulacji, przychód uzyskany ze zbycia akcji powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych.

Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum.

Dyrektor skonstatował, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT w związku z art. 14a ust. 1 Ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania.

Argumentując naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT Skarżąca wskazała, że z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego jest samoistnym zdarzeniem podatkowym generującym przychód, który w związku z enumeratywnym katalogiem przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 Ustawy CIT) powinien być kwalifikowany do źródła inne źródła przychodów; "zbycie" udziału (akcji), o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, nie może być bowiem zrównane z czynnością rozporządzającą składnikiem majątku na rzecz osoby trzeciej, której przyczyną prawną jest zwolnienie podmiotu dokonującego rozporządzenia z istniejącego zobowiązania (datio in solutum), co w efekcie oznacza, że w Interpretacji nieprawidłowo zrównano skutki podatkowe przeniesienia aktywa (w niniejszej sprawie - akcji) niezależnie od przyczyny prawnej tego przeniesienia.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji, w razie wystąpienia zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji, nie osiągnie przychodu kwalifikowanego do źródła "zyski kapitałowe", ponieważ przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub częściowego obniżenia wkładu wspólnika, nie jest "zbyciem" tych akcji w rozumieniu przepisu art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Jak bowiem wyraźnie zaznaczono we wniosku, celem przeniesienia akcji jest uregulowanie zobowiązania, a więc zwolnienie się z długu. Wspólnik Wnioskodawcy otrzyma akcje innej spółki nie dlatego, że zobowiązał się do ich nabycia, lecz dlatego, że Wnioskodawca był zobowiązany do spełnienia na jego rzecz innego świadczenia niż świadczenie w postaci akcji (tj. świadczenia pieniężnego z tytułu dywidendy lub częściowego zwrotu wkładu wspólnika), zaś ostatecznie chcąc się zwolnić z tego zobowiązania spełnił świadczenie niepieniężne.

Wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania jest odrębnym i samoistnym zdarzeniem podatkowym uregulowanym w art. 14a ust. 1 Ustawy CIT. Nie można zrównywać go ze zbyciem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Samodzielność podatkową zdarzenia jakim jest uregulowanie zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego potwierdza dodatkowo dedykowany temu zdarzeniu katalog kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1i Ustawy CIT: "W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki.

Skarżąca uważa, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący twierdzi bowiem, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.

Organ stoi na stanowisku, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) Prawo zobowiązań. Część ogólna. system prawa prywatnego, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077).

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie pierwotne wynikało z obowiązku wypełnienia zobowiązań wynikających z zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do częściowego zwrotu wkładu wspólnika (wspólników). W tej sytuacji wspólnik (wspólnicy) w ramach umowy datio in solutum stał się właścicielem akcji spółki B. S.A., natomiast dłużnik (Wnioskodawca) został zwolniony z zobowiązania na nim ciążącego. Dochodzi zatem do odpłatnego przeniesienia własności (zbycia) akcji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Zatem, skoro doszło do zbycia akcji, to przychód uzyskany ze zbycia akcji powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie omawiany przychód należy zakwalifikować jako przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego i jako taki zakwalifikować go jako przychód zaliczany do źródła "inne źródła przychodów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zatem prawidłowe. Zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę jego zastosowania jest zatem niezasadny.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.