Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1220/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust.1,2,6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) decyzją z dnia 3 sierpnia 2020 r. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług:

• za II kwartał 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 14 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 14 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł;

• za III kwartał 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 1.794 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 1.794 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł;

• za IV kwartał 2016 r.: zobowiązanie podatkowe, w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 3.501 zł;

• za I kwartał 2017 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 5.712 zł,

oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur (art.108 ustawy o VAT):

• za czerwiec 2016 r. - w wysokości 690 zł,

• za wrzesień 2016 r. - w wysokości 11.259 zł,

• za październik 2016 r. - w wysokości 11.220 zł,

• za listopad 2016 r. - w wysokości 16.829 zł,

• za grudzień 2016 r. - w wysokości 4.675 zł,

• za styczeń 2017 r. - w wysokości 767 zł,

• za luty 2017 r. - w wysokości 14.211 zł,

• za marzec 2017 r. - w wysokości 4.485 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie o łączną kwotę 200.775,05 zł na podstawie faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń, co dotyczy:

• zafakturowanych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o., dostaw lokali, tj.:

za II kw.2016 r: faktury VAT nr [...], z dnia 30.06.2016 r., o wartości netto 500.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 115.000,00 zł, za "lokal użytkowy nr 1 w budynku nr 1" - w wyniku dokonanych ustaleń organ ocenił, że faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - przedmiotem sprzedaży w dacie wystawienia faktury nie mógł być wskazany w fakturze lokal, skoro wystawca faktury nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku, budynek był w trakcie budowy, a do przeniesienia prawa własności lokalu na Spółkę "A" nigdy nie doszło, co potwierdziła sama Spółka w piśmie bez daty, które wpłynęło do US w dniu 24.08.2018 r., wyjaśniając, że wycofała się z zakupu lokalu na rzecz innych - po sporządzeniu umowy przedwstępnej nr [...] lokal nr [...] został podzielony na dwa mniejsze, o numerach 17 i 18, z lokalu nr [...] zrezygnowano, a lokal nr 18 zamieniono na lokal nr 8 - różnica powierzchni i ceny została skorygowana fakturą korektą nr FKOR/1/2018, z dnia 08.05.2018 r. - do pisma załączono m.in. aneks do ww. umowy przedwstępnej, z dnia 09.04.2018 r., o zmianie przedmiotu umowy, i akt notarialny z dnia 09.05.2018 r. (brak numeru Repertorium), dot. m.in. sprzedaży lokalu nr 8 - organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo wycofania się z zakupu, faktura nie została skorygowana - nie uznał za korektę przedmiotowej faktury z dnia 30.06.2016 r., złożonej w toku kontroli, ww. faktury VAT korekta nr [...], o wartości netto

(-)274.430,63 zł i podatku VAT (-)63.119,04 zł, z określeniem przyczyny korekty, jako "korekta wartości/ceny",

za III kw.2016 r.: faktury VAT nr 8/2016, z dnia 30.09.2016 r., o wartości netto 194.878,05 zł i podatku VAT w kwocie 44.821,95 zł, za "lokal usługowy nr U_2A w budynku 2A wraz z miejscem garażowym" w wyniku dokonanych ustaleń, organ ocenił, że faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - przedmiotem sprzedaży w dacie wystawienia faktury nie mógł być bowiem wskazany w fakturze lokal wraz z miejscem garażowym, skoro wystawca faktury nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku, budynek był w trakcie budowy, a do przeniesienia prawa własności lokalu na Spółkę nigdy nie doszło, co potwierdziła sama Spółka w piśmie bez daty, które wpłynęło do US w dniu 24.08.2018 r., wyjaśniając, że wycofała się z zakupu lokalu na rzecz innych - po sporządzeniu umowy przedwstępnej nr [...], lokal usługowy nr U-2A został zamieniony na 16 i tego dotyczy przekazany do US akt notarialny z dnia 09.01.2018 r. - organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo wycofania się z zakupu, faktura nie została skorygowana,

• zafakturowanych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o., usług wykończeniowych lokali i nadzoru nad inwestycją, tj.:

- za III kw.2016 r.: 2 faktur, nr [...] , z dnia 08.08.2016 r. o wartości netto 2.439,03 zł i podatku VAT 560,98 zł, za "dodatkowe prace budowlane w lokalu użytkowym", oraz nr 1/09/2016, z dnia 07.09.2016 r., o wartości netto 6.585,37 zł i podatku VAT 1.514,64 zł, za "wykonanie prac wykończeniowych w lokalu użytkowym",

- IV kw.2016 r.: 4 faktur, nr [...], z dnia 15.11.2016 r. o wartości netto 8.130,08 zł i podatku VAT 1.869,92 zł, za "wykonanie prac wykończeniowych w lokalu użytkowym nr 1 w budynku 1", nr 12/2016, z dnia 17.11.2016 r. o wartości netto 4.065,04 zł i podatku VAT 934,96 zł, za "nadzór nad inwestycją na osiedlu [...]", nr [...], z dnia 17.11.2016 r. o wartości netto 15.447,15 zł i podatku VAT 3.552,84 zł, za "wykonanie prac wykończeniowych w lokalu użytkowym", nr 16/2016, z dnia 15.12.2016 r. o wartości netto 62.000,00 zł i podatku VAT 14.260,00 zł, za "wykonanie prac remontowych w lokalach usługowych nr U-l, U-2A na osiedlu [...]",

- I kw.2017 r.: 1 faktury, nr 1/2017, z dnia 30.01.2017 r. o wartości netto 5.000,00 zł i podatku VAT 1.150,00 zł, za "wykonanie prac wykończeniowych w lokalu usługowym U1 w budynku 1",

W wyniku dokonanych ustaleń organ ocenił, że wskazane faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, skoro miały dotyczyć lokali użytkowych, które według dokumentów i wyjaśnień Spółki, nie zostały przez Spółkę nabyte. Według organu pierwszej instancji, zaewidencjonowanie faktur w rejestrach nabyć i wykazanie ich w deklaracjach VAT-7K miało na celu podwyższenie podatku naliczonego.

• zafakturowanych na rzecz Spółki przez "C" Sp. z o.o., prac projektowych i robót wykończeniowych lokali, tj.:

- za III kw.2016 r.: 2 faktur, nr 6/08/2016, z dnia 31.08.2016 r. o wartości netto 12.195,12 zł i podatku VAT 2.804,88 zł, za "prace projektowe", oraz nr [...], z dnia 30.09.2016 r. o wartości netto 12.195,12 zł i podatku VAT 2.804,88 zł, za "wykonanie prac projektowych budynku wielorodzinnego; koncepcja architektoniczna" - ich wystawieniu nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług na rzecz Spółki "A" - w sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych w fakturach usług, a inwestycja w K., której miały dotyczyć, nie doszła do skutku,

- I kw.2017 r.: 1 faktury, nr [...] , z dnia 14.03.2017 r. o wartości netto 50.000,00 zł i podatku VAT 11.500,00 zł, za "roboty wykończeniowe lokali użytkowych" - z wyjaśnień Spółki w piśmie z dnia 12.03.2018 r. wynika, że prace miały być wykonane w lokalach przy ul. B. w B. - według organu, wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług na rzecz Spółki "A", skoro miały dotyczyć lokali, które według dokumentów i wyjaśnień Spółki, nie zostały przez Spółkę nabyte.

W wyniku dokonanych ustaleń organ ocenił, że powyższe faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a zewidencjonowanie ich w rejestrze nabyć i wykazanie w deklaracjach VAT-7K za III kw.2016 r. i I kw.2017 r. miało na celu podwyższenie podatku naliczonego.

Odnosząc się do wskazanych wyżej 10 faktur, organ, mając na uwadze art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), wskazał, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi posiadającemu fakturę VAT, wystawioną przez podmiot uprawniony, dokumentującą przebieg rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami, odnoszącą się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowiącą ich formalne odzwierciedlenie. Powyższe stanowi o zastosowaniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, przez co, Spółka nie miała prawa do ujęcia przedmiotowych faktur w rejestrach zakupów oraz rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w deklaracjach VAT-7K za objęte postępowaniem okresy.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 5.216,40 zł, wskutek rozliczenia przez Spółkę za I kw.2017 r. faktury nr 11/2017, z dnia 20.03.2017 r. o wartości netto 22.680,00 zł i podatku VAT 5.216,40 zł, wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w restrukturyzacji, na sprzedaż 15.120 sztuk butelek 1,5 I wody mineralnej S. Mając w szczególności na uwadze, że w toku postępowania Spółka składała sprzeczne wyjaśnienia odnośnie celu przedmiotowego nabycia, dokonała zakupu od podmiotu powiązanego, nie zatrudniała pracowników (a wyjaśniała m.in., że zabezpieczyła wodę dla pracowników) i brak było podstaw do twierdzenia, aby miała zapewnić wodę pracownikom podwykonawców, organ stwierdził, że Spółka nie wykazała związku nabycia wody ze sprzedażą opodatkowaną, przez co nie miała prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku. W ocenie organu, odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie tej faktury stanowi naruszenie art.86 ust.1 i art.109 ust.3 ustawy o VAT, przy czym pozostaje bez wpływu na rzetelność/wadliwość prowadzonych ksiąg, bowiem nierzetelność ksiąg odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, tzn. jest błędem co do faktów, a nie co do prawa.

W rezultacie, organ podatkowy stwierdził łączne zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę 205.991,45 zł.

W zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji stwierdził za II kw.2016 r. zawyżenie o kwotę 690,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] , z dnia 30.06.2016 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz "E" Sp. z o.o., na wartość netto 3.000,00 zł i podatek VAT w kwocie 690,00 zł, za "przygotowanie koncepcji projektu budynku mieszkalnego w B.". Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania rozbieżności w wyjaśnieniach odnośnie wykonawcy usługi oraz brak dokumentów potwierdzających jej wykonanie, organ ocenił, że faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 63.445,91 zł na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o., 3 czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co dotyczy:

• za III kw.2016 r.: 2 faktur, nr 2/2016, z dnia 01.09.2016 r. o wartości netto 48.148,15 zł i podatku VAT 3.851,85 zł, za "wykonanie prac budowlanych przy budynku 1,2,2A", oraz nr 3/2016, z dnia 05.09. 2016 r. o wartości netto 92.592,59 zł i podatku VAT 7.407,41 zł, za "wykonanie prac budowlanych przy budynku 1,2,2A", wystawionych przez Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o.,

• IV kw.2016 r.: 7 faktur, nr 5/2016, z dnia 03.10.2016 r. o wartości netto 16.260,16 zł i podatku VAT 3.739,84 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] VI 2016", nr [...], z dnia 03.10.2016 r. o wartości netto 16.260,16 zł i podatku VAT 3.739,84 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] VII 2016", nr 7/2016, z dnia 24.10.2016 r. o wartości netto 16.260,16 zł i podatku VAT 3.739,84 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] VIII 2016", nr 8/2016, z dnia 07.11.2016 r. o wartości netto 16.260,16 zł i podatku VAT 3.739,84 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] IX 2016", nr 9/2016, z dnia 21.11.2016 r. o wartości netto 16.260,16 zł i podatku VAT 3.739,84 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] X 2016", nr 10/2016, z dnia 18.11.2016 r. o wartości netto 40.650,41 zł i podatku VAT 9.349,59 zł, za "zastępstwo

inwestycyjne na budowie Osiedla [...] XI 2016", nr 16/2016, z dnia 05.12.2016 r. o wartości netto 20.325,20 zł i podatku VAT 4.674,80 zł, za "zastępstwo inwestycyjne na budowie Osiedla [...] XII 2016",

0. I kw.2017 r.: 7 faktur, nr 1/2017, z dnia 30.01.2017 r. o wartości netto 3.333,33 zł i podatku VAT 766,67 zł, za "wykonanie prac projektowych", nr 2/2017, z dnia 13.02.2017 r. o wartości netto 13.821,14 zł i podatku VAT 3.178,86 zł, za "przeprojektowanie pomieszczeń użytkowych w budynku 1 i 2 na Osiedlu [...] w B.", nr 3/2017, z dnia 20.02.2017 r. o wartości netto 23.577,24 zł i podatku VAT 5.422,77 zł, za "zastępstwo inwestycyjne za miesiąc styczeń oraz luty 2017", nr [...], z dnia 24.02.2017 r. o wartości netto 12.195,12 zł i podatku VAT 2.804,88 zł, za "wykonanie prac budowlanych w lokalu usługowym na osiedlu [...] w B.", nr [...], z dnia 28.02.2017 r. o wartości netto 12.195,12 zł i podatku VAT 2.804,88 zł, za "wykonanie prac budowlanych w lokalu usługowym na osiedlu [...] w B.", nr [...], z dnia 31.03.2017 r. o wartości netto 14.500,00 zł i podatku VAT 3.335,00 zł, za "zastępstwo inwestycyjne za miesiąc marzec 2017", nr [...], z dnia 31.03.2017 r. o wartości netto 5.000,00 zł i podatku VAT 1.150,00 zł, za "wykonanie prac budowlanych w lokalu usługowym U_1A".

Z uwagi na dokonane w toku postępowania ustalenia organ ocenił, że wskazane wyżej faktury dotyczące: wykonania prac budowlanych przy budynku 1, 2, 2A, wykonania prac projektowych, przeprojektowania pomieszczeń użytkowych w budynku 1 i 2 na Osiedlu [...] w B., wykonania prac budowlanych w lokalu usługowym na osiedlu [...] w B. i wykonania prac budowlanych w lokalu usługowym U_1A oraz zastępstwa inwestycyjnego na budowie Osiedla [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła dowodów wykonania zafakturowanych usług, a w okresie objętym kontrolą, nie zatrudniała pracowników i brak jest dowodów korzystania z usług podwykonawców. Zdaniem organu, Spółka pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej.

W wyniku oceny, że Spółka nie świadczyła usług i nie dokonała dostaw towarów wskazanych w powyższych 17 fakturach rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za III i IV kw.2016 r. oraz za I kw.2017 r., organ stwierdził, że zafakturowane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych przepisem art.7 ust.1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art.5 ust.1 ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur sprzedaży, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości - w takiej sytuacji, nie znajduje również zastosowania norma art. 19a ust.1 ustawy o VAT, dotycząca powstania obowiązku podatkowego, a Spółka naruszyła art. 106b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie była uprawniona do wystawienia przedmiotowych faktur, a ujęcie przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży oraz rozliczenie podatku należnego wykazanego w tych fakturach w deklaracjach VAT-7K za objęte postępowaniem okresy, stanowi o naruszeniu art.5, art. 19a oraz art.109 ust 3 ustawy o VAT, co jednak nie oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych w ten sposób fakturach VAT. W konsekwencji, wskazując na obowiązek zapłaty kwot podatku z ww. faktur w trybie art.108 ust.1 ustawy o VAT, organ określił kwoty podatku do zapłaty za czerwiec 2016 r. oraz za miesiące od września 2016 r. do marca 2017 r., w łącznej kwocie 64.136 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zaniżenie podatku należnego o:

• kwotę 6.972,22 zł, wskutek niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za IV kw.2016 r. faktury nr [...], z dnia 29.12.2016 r. o wartości netto 30.314,00 zł i podatku VAT 6.972,22 zł, wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. - przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że zafakturowana sprzedaż zbiorników polietylenowych wraz z transportem faktycznie miała miejsce -nieujęcie w rejestrze sprzedaży i nierozliczenie przedmiotowej faktury w deklaracji VAT-7K stanowi, zdaniem organu, o naruszeniu art.19a ust.1, art.29a ust.1 i art.109 ust.3 ustawy o VAT,

• kwotę 766,67 zł, wskutek niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za I kw.2017 r., otrzymanej w dniu 30.01.2017 r., od "B" Sp. z o.o., zaliczki w kwocie 4.100 zł, na poczet przyszłych dostaw, opodatkowanych wg stawki 23% (wartość netto 3.333,33 zł) - w toku postępowania Spółka, wskazując na fakturę nr 18/2017, z dnia 06.07.2017 r., o wartości brutto 100 zł (wartość netto 81,30 zł i podatek VAT 18,70 zł), wystawioną na "B" Sp. z o.o. za użyczenie samochodu Porche Cayenne [...], wyjaśniała, że błędnie zapłacona, ponad wartość faktury, kwota 4.000 zł zostanie zwrócona na konto "B" Sp. z o.o. - organ ustalił, że wskazany w fakturze nr 18/2017, samochód był przedmiotem umowy leasingowej - w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.10.2019 r. do przedstawienia umowy leasingowej i umowy użyczenia, pełnomocnik Spółki, w piśmie z dnia 28.01.2020 r. wyjaśnił jedynie, że umowa leasingu dotyczyła samochodu Porche Cayenne [...], nie składając żądanej umowy użyczenia - organ stwierdził, że otrzymana w dniu 30.01.2017 r., na rachunek bankowy, kwota 4.100,00 zł stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, tj. użyczenia ww. samochodu, a nieuwzględnienie jej w rozliczeniu za I kw.2017 r. stanowi o naruszeniu art. 19a ust.8, art.29a ust.1 oraz art.109 ust.3 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 167, art. 68, art. 178 lit.a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, nr 347; dalej zwanej Dyrektywą VAT).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa strony do odliczenia za objęte niniejszym postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. (zdaniem organu podatkowego, nie doszło do nabycia zafakturowanych nieruchomości, a faktury z wykazanymi czynnościami ich dotyczącymi nie potwierdzały faktycznych zdarzeń, skoro dotyczyły lokali, których Spółka nie nabyła) oraz przez "D" Sp. z o.o. w restrukturyzacji (organ ocenił zakup wody, jako nie związany ze sprzedażą opodatkowaną) - zaewidencjonowanie faktur w rejestrach nabyć i wykazanie ich w deklaracjach VAT-7K za objęte postępowaniem okresy, miało na celu podwyższenie podatku naliczonego. Jednocześnie, strona podważyła zasadność określenia kwot podatku do zapłaty w trybie art.108 ustawy o VAT, wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., uznanych przez Naczelnika za niepotwierdzające faktycznych zdarzeń.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza rzetelność dokonanej przez Naczelnika oceny sprawy za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe lat 2016-2017 - w której istotnym było ustalenie, czy rozliczone w deklaracjach faktury VAT zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez Naczelnika o udziale Spółki w czynnościach wprowadzania do obrotu niepotwierdzających faktycznych zdarzeń faktur - przy czym, odbywało się to z jej pełną świadomością, z zachowaniem pełnej procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT, z udziałem podmiotów powiązanych: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut odnośnie argumentowania organu pierwszej instancji, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego. Dyrektor wyjaśnił, że powodem zakwestionowania rzetelności faktur nie było ich wystawienie na rzecz podmiotu powiązanego, ale fakt, że nie potwierdzały faktycznych zdarzeń. Wystawienie faktur pomiędzy podmiotami powiązanymi miało świadczyć o świadomości strony nieuprawnionego fakturowania czynności, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. G. zeznał, że sam reprezentował "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. w celu ustalenia szczegółów i warunków współpracy - również, że "A" Sp. z o.o. nie poszukiwała innych kontrahentów na wykonanie prac, czynnikiem decydującym o wyborze spółki "B" Sp. z o.o. na wykonawcę prac były powiązania rodzinne i kapitałowe. Także, w zakresie faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., pełniący w okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Zarządu Spółki "C", J. G., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że sam reprezentował spółki "A" i "C" w celu ustalenia szczegółów i warunków współpracy, że Spółka "A" nie poszukiwała innych kontrahentów na wykonanie prac, czynnikiem decydującym o wyborze spółki "C" na wykonawcę prac, były czynniki oszczędnościowe.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Spółkę lokali na Osiedlu [...] w B., ujętych przez "B" Sp. z o.o. w fakturach nr [...] , z dnia 30.06.2016 r. i nr [...] , z dnia 30.09.2016 r. - co potwierdziła sama Spółka w piśmie bez daty, które wpłynęło do US w dniu 24.08.2018 r., wyjaśniając, że wycofała się z zakupu zafakturowanych lokali. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednocześnie nieuprawnione zafakturowanie sprzedaży lokali przez "B" Sp. z o.o. w okolicznościach nieistnienia przedmiotu sprzedaży, skoro wystawca faktur nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku, a sam budynek był w trakcie budowy.

W ocenie organu odwoławczego, wszelkie wyjaśnienia Spółki, w tym dotyczące płatności, pożyczek, zaliczkowania, pozostają bez znaczenia dla oceny o braku rzetelności faktur nr [...] , z dnia 30.09.2016 r., i nr [...], z dnia 30.09.2016 r., skoro faktycznie nie doszło do zakupu zafakturowanych lokali. Wycofanie się z zakupu powinno skutkować "wyzerowaniem" faktur i korektą deklaracji, w których zostały rozliczone, skutkując obniżeniem podatku należnego o naliczony w nich podatek, do czego nie doszło. Nierzetelność faktur została stwierdzona na podstawie zebranych dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, z których jednoznacznie wynika, że faktury stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. W toku postępowania, kilkakrotnie wzywano Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo własności do zafakturowanych lokali, z czego się Spółka nie wywiązała - według dokonanych ustaleń, do przeniesienia prawa własności lokali nigdy nie doszło. Nie znalazły także potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dowodach wyjaśnienia Spółki, że środki na pokrycie zapłat za lokale pochodziły z pożyczek otrzymanych od J. G. i A. G.- przeciwnie: ustalono, że nie mogły dysponować środkami w wysokości wystarczającej na pokrycie kwot pożyczek.

Stwierdzenie, że do zakupu przez "A" Sp. z o.o. wskazanych w ww. fakturach lokali nigdy nie doszło, skutkuje zastosowaniem przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej kolejności przywołując m. in. treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Dyrektor wyjaśnił, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z czynności nabycia towaru lub usługi, która musi charakteryzować się zarówno stroną formalną, jak i materialną. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi posiadającemu fakturę VAT wystawioną przez podmiot uprawniony, dokumentującą przebieg rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami, odnoszącą się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowiącą ich formalne odzwierciedlenie. Nie można zatem uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią obrazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W przypadku, gdy podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, winien udowodnić, że faktura dokumentująca nabycie potwierdza czynność, która została faktycznie wykonana. Rola organu podatkowego sprowadza się natomiast do oceny zarówno walorów formalnych faktury, jak i okoliczności, w których doszło do transakcji, co oznacza sprawdzenie, czy rzeczywiście miała ona miejsce. W toku prowadzonego postępowania, bezsprzecznie zostało stwierdzone, że do zafakturowanych dostaw nie doszło, czemu zresztą strona nie zaprzecza.

Konsekwencją ustalenia, że nie doszło przeniesienia własności objętych przedmiotowymi fakturami dostaw lokali, przez co faktury te nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, jest odmowa prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o. na usługi wykończeniowe lokali i nadzoru nad inwestycją: nr [...], z dnia 08.08.2016 r., nr [...], z dnia 07.09.2016 r., nr [...], z dnia 15.11.2016 r., nr 12/2016, z dnia 17.11.2016 r., nr [...], z dnia 17.11.2016 r., nr [...], z dnia 15.12.2016 r. oraz nr [...], z dnia 30.01.2017 r.

Faktury powyższe są niezgodne ze stanem rzeczywistym, tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Skoro bowiem, jak wyjaśniła Spółka, wystawione zostały za prace dotyczące lokali/budynku będących w trakcie budowy realizowanej przez "B" Sp. z o.o. (tj. przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), stanowiącej inwestycję realizowaną przez "B" Sp. z o.o., to nie sposób uznać, że wymienione w nich prace zostały wykonane na rzecz "A" Sp. z o.o. — zwłaszcza w świetle opisanych już wyżej ustaleń odnośnie nierzetelności faktur nr [...] i nr [...], które zostały wystawione za sprzedaż lokali, wobec których, jak twierdzi Strona, ww. prace miały być wykonane.

Przedmiotem sprzedaży przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki w datach wystawienia wskazanych faktur, nie mogły być prace wykonane w lokalach, które były przedmiotem budowy przez ich wystawcę nieposiadającego jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku (decyzja w tej sprawie została wydana dopiero w dniu 15.11.2017 r.). Koszty wykonania wsakzanych prac mogły jedynie stanowić koszty budowy budynku przez "B" Sp. z o.o., a nie przez "A" Sp. z o.o. - tym bardziej, w stwierdzonych okolicznościach, że do przeniesienia prawa własności lokali z faktur nr [...] i [...] na "A" Sp. z o.o. nigdy nie doszło.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie uznał przedmiotowe faktury za niezgodne ze stanem rzeczywistym, nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych usług, skoro miały dotyczyć lokali na Osiedlu [...] w B., które według dokumentów i wyjaśnień Spółki, nie zostały przez Spółkę nabyte. Również w odniesieniu do zafakturowanych na rzecz Spółki przez "C" Sp. z o.o. robót wykończeniowych lokali przy ul. B. w B., będących przedmiotem faktury nr [...], z dnia 14.03.2017 r. Dyrektor za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług na rzecz Spółki "A", skoro miały dotyczyć lokali, które według dokumentów i wyjaśnień Spółki, nie zostały przez Spółkę nabyte.

Za prawidłowe ponadto uznał stwierdzenie Naczelnika, że faktyczne świadczenie usług na rzecz Spółki "A" nie towarzyszyło także wystawieniu przez przez "C" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "A" 2 faktur: nr [...], z dnia 31.08.2016 r., za "prace projektowe", oraz nr [...], z dnia 30.09.2016 r., za "wykonanie prac projektowych budynku wielorodzinnego; koncepcja architektoniczna". W toku postępowania nie zostały przedstawione dokumenty potwierdzające wykonanie ww. usług. Przesłuchiwany w dniu 15.05.2018 r. J. G. zeznał, że prace projektowe miały dotyczyć budynku, który miał być realizowany w K. Jednak inwestycja ta nie doszła do skutku (co potwierdziła strona w piśmie z dnia 09.10.2018 r. z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, stwierdzając, że "koncepcja projektu jest nadal aktualna i będzie realizowana przez Spółkę"), a w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę "A" tytułu prawnego do nieruchomości położonej w K.

Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie potwierdziło także prawidłowość dokonanych w pierwszej instancji i podjętych rozstrzygnięć w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku należnego.

Dokonanie w toku postępowania ustaleń odnośnie wystawionej przez Spółkę na rzecz "E" Sp. z o.o. faktury VAT nr 1/2016, z dnia 30.06.2016 r., za "przygotowanie koncepcji projektu budynku mieszkalnego w B." - zasadniczo, brak dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, a także rozbieżności w wyjaśnieniach co do wykonawcy usług:

przesłuchiwany w dniu 15.05.2018 r., "J.G.zeznał, że koncepcję wykonał osobiście,

natomiast 3 dni później, w piśmie z dnia 18.05.2018 r. Spółka "A" (której prezesem zarządu, jak również spółki "E", była "J.G.) wyjaśniała, że koncepcję przygotowała "J.G., przy czym, załączony do pisma projekt nie zawierał danych autora,

przesłuchiwana w dniu 17.05.2019 r. J.G. zeznała, że wykonawcą był jej mąż, "J.G.(który nie był pracownikiem Spółki "A", nadto, nie posiadał uprawnień do wykonania usługi),

musiało – w ocenie Dyrektora - skutkować oceną, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia przedmiotowej faktury, a sama faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, za zgodną z przepisami prawa Dyrektor uznał także ocenę organu pierwszej instancji, że wystawione przez Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o. faktury, za:

wykonanie prac budowlanych przy budynku 1, 2, 2A, wykonanie prac projektowych, przeprojektowania pomieszczeń użytkowych w budynku 1 i 2 na Osiedlu [...] w B., wykonanie prac budowlanych w lokalu usługowym na osiedlu O. w B. i wykonanie prac budowlanych w lokalu usługowym U_1A (nr [...], z dnia 01.09.2016 r., nr [...], z dnia 05.09.2016 r., nr [...], z dnia 30.01.2017 n, nr [...], z dnia 13.02.2016 r., nr [...], z dnia 24.02.2017 r., nr [...], z dnia 28.02.2017 r., i nr [...], z dnia 31.03.2017 r.),

świadczenie usług zastępstwa inwestycyjnego na budowie Osiedla [...] (nr [...], z dnia 03.10.2016 r., nr [...], z dnia 03.10.2016 r., nr [...], z dnia 24.10.2016 r., nr [...], z dnia 07.11.2016 r., nr [...], z dnia 21.11.2016 r., nr [...], z dnia 18.11.2016 r., nr [...] , z dnia 05.12.2016 r., nr [...], z dnia 20.02.2017 r., nr [...], z dnia 31.03.2017 r.),

nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zapisów w Dzienniku budowy za okres wskazany w fakturach dot. świadczonych przez Spółkę usług zastępstwa inwestycyjnego, brak jest wpisów odnośnie prac - natomiast zgodnie z zapisami, w dniu 05.10.2015 r., wstrzymano roboty na budowie ze względu na brak środków finansowych. Roboty wznowiono w dniu 30.03.2017 r. Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dowodów wykonania zafakturowanych usług. W okresie objętym postępowaniem, Spółka nie zatrudniała pracowników i brak jest dowodów korzystania z usług podwykonawców.

Przesłuchiwani: M. K. prokurent Spółki "A"), K.C. (udziałowiec Spółki "A"), Ł. T. (inżynier budowy), i M. T. (inspektor nadzoru budowlanego) nie mieli wiedzy na temat zafakturowanych transakcji.

Świadek M. K., odnośnie podpisanych przez nią raportów dot. budynków mieszkalnych przy ul. B. w B., zeznała, że nie pamięta, kiedy podpisała, nie analizowała ich treści, pewnie były sporządzone na podstawie faktur, które przychodziły - zazwyczaj takie raporty przygotowywał Ł. T. (zatrudniony w "B" Sp. z o.o.) -konstrukcji zapisów tych raportów nie zna, ani nie zlecała wystawiania faktur dotyczących zastępstwa inwestycyjnego, pełnionego przez Spółkę "A" - nie ma wiedzy w zakresie zastępstwa inwestycyjnego - udzieliła pełnomocnictwa J. - na pytanie, kto w Spółce "A" posiada kwalifikacje do dokonywania odbioru technicznego, częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, odpowiedziała, że nikt nie ma uprawnień.

Świadek K. C., na pytanie, co należało do jej obowiązków w Spółce, odpowiedziała, że nic - nie podejmowała żadnych decyzji strategicznych, nie przygotowywała dokumentów, raportów, nie posiadała wiedzy na temat na temat funkcjonowania Spółki "A", nie wie, ile osób zatrudniała Spółka w okresie objętym postępowaniem, nie ma wiedzy na temat usług zastępstwa inwestycyjnego, ani też transakcji pomiędzy Spółką "A" a spółką "B".

Świadek Ł. T. zeznał, że raportowaniem zajmował się chyba M. T. (inspektor nadzoru), bezpośrednio z nikim ze Spółki "A" się nie kontaktował, zna tylko prokurenta, nie sprawował nadzoru nad wykonaniem umowy o zastępstwo inwestycyjne, kontaktował się wyłącznie z J. G., odpowiadał za nadzór budowlany do maja 2017 r., inwestor zastępczy niczego z nim nie konsultował; jego zdaniem, inwestor zastępczy zajmował się sprzedażą mieszkań i marketingiem, nie współpracował ze Spółką "A" , nie widział raportów sporządzonych przez inwestora zastępczego.

Świadek M. T., odnośnie prac na Osiedlu w B., zeznał, że nie miał kontaktów ze Spółką, kontaktował się jedynie z J. G., szukał wykonawców robót, albo J. G., były to małe firmy, z którymi umowy zawierała spółka "B", niezatrudniająca pracowników; na pytanie, na jakim etapie była realizacja budowy wg stanu na dzień 31.01.2017 r., odpowiedział, że był duży stopień zaawansowania: około 85% budynki nr 1, 2 i 1A, a budynki nr 4 i 5 - ok. 25%,nie widział raportów sporządzonych przez inwestora zastępczego, nie dostał ich do weryfikacji.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że Spółka "A" dokonała świadczenia zafakturowanych usług - pełniła raczej funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu usług, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej. Faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego (w okresie objętym kontrolą wspólnikiem Spółki "B" Sp. z o.o., była "J.G., pełniąca jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A"; pomiędzy J. G., pełniącym w Spółce "B" funkcję Prezesa Zarządu, a "J.G. zachodzą powiązania rodzinne). Przesłuchiwany "J.G.zeznał m.in., że sam reprezentował Spółkę "A" oraz spółkę "B", w celu ustalenia szczegółów i warunków współpracy - nie pamięta, w jakiej formie nastąpiła zapłata za faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy potwierdzil również prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ocen w zakresie pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji, których strona nie kwestionuje, tj. odnośnie:

- niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2016 r. faktury nr 21/2016, z dnia 29.12.2016 r., wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o.,

- niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za I kw.2017 r. zaliczki, otrzymanej w dniu 30.01.2017 r., od "B" Sp. z o.o.,

- rozliczenia przez Spółkę za I kw.2017 r. faktury nr [...], z dnia 20.03.2017 r., wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w restrukturyzacji.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność, iż faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności nie oznacza jednocześnie, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty zapisanego w nich podatku. Regulacja art.108 ustawy o VAT przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Z punktu widzenia stosowania art.108, nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Wykładnia art.108 ustawy o VAT uzasadnia zastosowanie tego przepisu wobec każdego wystawcy faktury VAT, ujawnionego w jej treści jako podatnik (dostawca), jeżeli osoba ta nie wykaże wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa, związanych z wystawieniem i ryzykiem wprowadzenia do obrotu prawnego faktury VAT - także wówczas, gdy wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej dostawy.

W tych okolicznościach, prawidłowe jest uznanie, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na działania mające na celu uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa - w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur zakupów i sprzedaży, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, prawnie uzasadnionym było zastosowanie przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast faktury wystawione, należało uznać za objęte działaniem przepisów art.108 ustawy o VAT. Prawną konsekwencją stwierdzenia, że Spółka ujęła w ewidencji i rozliczyła faktury zakupu i sprzedaży, które zostały ocenione w toku postępowania, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, i objęte działaniem przepisów art.88 ust.3a pkt 4 lit.a i art.108 ustawy o VAT, było zakwestionowanie ksiąg podatkowych.

Prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, ewidencje za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo zostały uznane za prowadzone w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art.193 § 4 Ordynacji, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonych przez Spółkę za te okresy ksiąg podatkowych - prawidłowo, w świetle dokonanych w prowadzonym postępowaniu ustaleń. Zakwestionowanie ksiąg podatkowych jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Spółka ujęła w ewidencji i rozliczyła faktury zakupu i sprzedaży, które zostały ocenione w toku postępowania, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, i objęte działaniem przepisów art.88 ust.3a pkt 4 lit.a i art.108 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art.180, art.187, art.191 i 193 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności - co doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dokonanych w złożonych deklaracjach rozliczeń, jak również, zgodnego z prawem, uznania o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Dyrektor podkreślił, że na gruncie obowiązującego prawa niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie, strony zakwestionowanych faktur miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Przepisy zezwalają na odliczenie z rzetelnych faktur - nie można czerpać korzyści z niezgodnych z prawem działań. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Przeciwdziałając takim sytuacjom ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zakaz odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności. Ustawa wskazuje przypadki, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą dającą generalnie prawo do odliczenia podatku, a także spełnione są warunki formalne niezbędne do odliczenia podatku (np. posiadanie faktury). Ograniczenia w realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podmiotów, do których ma zastosowanie zasada wyrażona w art.86 ust.1 ustawy, zawiera m.in. przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Zgodnie z prawem wspólnotowym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W niniejszej sprawie strona miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem - nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała w nich czynny udział.

O zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. W sprawie nie doszło do naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu strony w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Ze zgromadzonych, obszernych, akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego przedstawione wyżej okoliczności potwierdzili w szczególności przesłuchani, w charakterze strony i świadków. Przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Za prawnie nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut wykorzystania materiałów pozyskanych "w zupełnie innych postępowaniach i prowadzonych wobec kontrahenta". W niniejszej sprawie strona miała możliwość zapoznać się z aktami sprawy i wypowiadała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów mogących wpłynąć na zmianę stanowiska organów w prowadzonej sprawie. Organ podkreślił jednocześnie, że zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia - dokonały własnych ustaleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie słusznego interesu prawnego skarżącej, poprzez błędne ustalenie kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji okresy lat 2016-2017, w szczególności poprzez:

naruszenie przepisów postępowania: art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w zw. z art.120, art.121, art.122, art.187 § 1, art.191, art.192 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art.134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało:

uznaniem, że skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,

uznaniem, że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego, niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

uznaniem, że weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do dostawcy skarżącej należy do obowiązków skarżącej, nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

twierdzeniami o nienależytej staranności skarżącej, które zostały tylko uprawdopodobnione, a winny być udowodnione,

uznaniem, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, pozbawiając tym samym stronę pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

błędnie wyliczoną w decyzji wysokością zobowiązania podatkowego,

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy o VAT, w zw. z art.2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika, nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy, dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, powielając argumentację przedstawioną w odwołaniu wskazała ponadto, że jeżeli podstawę uznania transakcji za nierzetelne stanowią jedynie ustalenia wskazujące, że przyjęte do odliczenia faktury dokumentują transakcje, które nie odbyły się pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, bez jednoznacznego stwierdzenia, że zakup usługi miał faktycznie miejsce, ale z innego nieujawnionego źródła, wówczas dla oceny kwestii świadomości nabywcy w nierzeczywistych transakcjach, niewystarczającym jest stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie wykonane. W takim przypadku, w ocenie skarżącej, niewystarczającym jest uznanie, że skoro transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach faktycznie nie miały miejsca, to organ nie musi oceniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie można twierdzić, iż wskazani dostawcy wystawiali puste faktury, gdyż doszło do zakupu wykonanych usług, ustalenia organu stwierdzające, iż sprzedawca usług był jedynie wystawcą "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi od takiego podatnika. Organy podatkowe, chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, winny wykazać, iż podatnik kupując usługę od ww. podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo) - aby stwierdzić istnienie nadużycia (przestępstwa), dane transakcje, mimo iż spełniają formalne warunki przewidziane w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej - sam bowiem fakt, iż obrót nabytymi przez firmę pani P. we wcześniejszych etapach usługami, odbywał się z naruszeniem przepisów o podatku VAT, nie daje podstaw do obciążania skarżącej negatywnymi skutkami podatkowymi.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe błędnie powołały się na art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem skarżącej, organy dokonały naruszenia prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, został przez organy ustalony w nieprawidłowy sposób. Ustalenia organu, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego powoduje, że w takiej sytuacji organy są automatycznie zwolnione z obowiązku wykazania, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa są, zdaniem skarżącej, błędne.

Skarżąca podniosła ponadto, że z żadnego z powołanych przez organ orzeczeń TSUE nie wynika, by warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz, że jeśli nie doszło do tych transakcji, badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne. Zwróciła uwagę, że z nowego orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest w tym przypadku również praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie organy bezzasadnie przyjęły, że dokumenty te stanowią dowód na potwierdzenie okoliczności, których dokumenty te – ze względu na ich istotę – nie mogą stwierdzać.

W ocenie skarżącej spełniła ona wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowanego przez organy dostawcę. Sporne jest natomiast, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając usługę uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wynika, że skarżąca ani nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z firmą Pani P. uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że efekt jej prac, zawierający w sobie prace wykonane przez Panią P., został odebrany bez zastrzeżeń ze strony odbiorców tych prac. Zdaniem strony organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze oszustwa, a które w ostateczności winny być rozstrzygane na korzyść skarżącej. Mając na uwadze całość przebiegu transakcji, profil działalności sprzedawcy nie można skarżącej zarzucić niedochowania należytej staranności, jaka wymagana jest w transakcjach podobnych do tych przeprowadzonej z dostawcami. Spółka dokonała weryfikacji sprzedawcy i nie dopatrzyła się żadnych nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Podjęła zatem wszelkie niezbędne czynności w celu dokładniejszego sprawdzenia kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy handlowej. Przez cały okres trwania współpracy nie wystąpiły również żadne okoliczności dające uzasadnione podstawy do wątpienia w rzetelność prawnopodatkową. Skarżąca nie mogła bowiem wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, nie było żadnych przesłanek by podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem - nie można przy tym wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany.

Końcowo skarżąca wskazała, że z orzeczeń TSUE wynika, że od podatnika można oczekiwać tzw. należytej staranności, rozumianej, jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Wyznacznikiem powinna być dana praktyka rynkowa. Jednocześnie, podatnik powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności, bez narażania się na utratę prawa do odliczenia, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, że przesłanki odliczenia w rzeczywistości nie zostały spełnione. Tym samym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne tylko, o ile zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę i nie podjął środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa strony do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. (zdaniem organu podatkowego, nie doszło do nabycia zafakturowanych nieruchomości, a faktury z wykazanymi czynnościami ich dotyczącymi nie potwierdzały faktycznych zdarzeń, skoro dotyczyły lokali, których Spółka nie nabyła) oraz przez "D" Sp. z o.o. w restrukturyzacji (organ ocenił zakup wody, jako nie związany ze sprzedażą opodatkowaną) - zaewidencjonowanie faktur w rejestrach nabyć i wykazanie ich w deklaracjach VAT-7K za objęte postępowaniem okresy, miało na celu podwyższenie podatku naliczonego. Jednocześnie, strona podważyła zasadność określenia kwot podatku do zapłaty w trybie art.108 ustawy o VAT, wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., uznanych przez organ pierwszej instancji za niepotwierdzające faktycznych zdarzeń.

Skarżąca spółka sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując realizację rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Natomiast przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie przesłuchiwany w charakterze świadka "J.G.zeznał, że sam reprezentował "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. w celu ustalenia szczegółów i warunków współpracy. Przy czym "A" Sp. z o.o. nie poszukiwała innych kontrahentów na wykonanie prac, a czynnikiem decydującym o wyborze spółki "B" Sp. z o.o. na wykonawcę prac były powiązania rodzinne i kapitałowe. Także, w zakresie faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., pełniący w okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Zarządu Spółki J. G., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że sam reprezentował spółki "A" i "C" w celu ustalenia szczegółów i warunków współpracy, a spółka "A" nie poszukiwała innych kontrahentów na wykonanie prac. Czynnikiem decydującym o wyborze spółki "C" na wykonawcę prac, były czynniki oszczędnościowe.

Organy podatkowe trafnie zauważyły, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia przez spółkę lokali na Osiedlu [...] w B., ujętych przez "B" Sp. z o.o. w fakturach nr [...], z dnia 30 czerwca 2016 r. i nr [...], z dnia 30 września 2016 r. (Spółka wycofała się z zakupu zafakturowanych lokali). Jednocześnie, z akt sprawy wynika nieuprawnione zafakturowanie sprzedaży lokali przez "B" Sp. z o.o. w okolicznościach nieistnienia przedmiotu sprzedaży, skoro wystawca faktur nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku, a sam budynek był w trakcie budowy.

Ponadto, Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prawo własności do spornych lokali. Nie wykazano także źródła pochodzenia środków na zakup lokali. Zgormadzony materiał dowodowy nie wykazał, aby J. G. oraz A. G. mogły dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie kwot pożyczek.

Zgodzić należy się z oceną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skoro nie doszło do przeniesienia własności lokali, faktury te nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, należy odmówić prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na usługi wykończeniowe lokali i nadzoru nad inwestycją nr 5/2016, z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr 1/09/2016, z dnia 7 września 2016 r., nr 11/2016, z dnia 15 listopada 2016 r., nr 12/2016, z dnia 17 listopada 2016 r., nr 13/2016, z dnia 17 listopada 2016 r., nr 16/2016, z dnia 15 grudnia 2016 r., nr 1/2017, z dnia 30 stycznia 2017 r.

Tym samym, przedmiotem sprzedaży przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o., nie mogły być prace wykonane w lokalach, które, jak wynika z dokonanych ustaleń, były przedmiotem budowy przez ich wystawcę, który nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie budynku. Koszty wykonania prac mogły jedynie stanowić koszty budowy budynku przez "B" Sp. z o.o., a nie przez "A" Sp. z o.o.

Sąd podziela także stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, dotyczące wystawienia przez spółkę przez "C" Sp. z o.o., robót wykończeniowych lokali, będących przedmiotem faktury nr 2/2017, z dnia 14 marca 2017 r., nr 6/08/2016 z dnia 31 sierpnia 2016 r., za "prace projektowe", oraz nr 7/09/2016 z dnia 30 września 2016 r. Nie potwierdzono bowiem aby doszło do zrealizowania budynku w K. (w aktach sprawy brak jest tytułu prawnego do nieruchomości).

Bezzasadne są zarzuty dotyczące wystawionej faktury przez skarżącą na rzecz "E" Sp. z o.o. nr [...], z dnia 30 czerwca 2016 r. W toku postępowania nie wykazano dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, a złożone wyjaśnienia przez J. G. oraz J. G. w tym zakresie są niespójne i stwierdzają, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia przedmiotowej faktury.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka "A" dokonała świadczenia zafakturowanych usług. Pełniła raczej funkcję podmiotu, który wprowadzał do obrotu faktury umożliwiające jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej. Faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu powiązanego. W okresie objętym kontrolą wspólnikiem "B" Sp. z o.o., była "J.G., pełniąca jednocześnie funkcją Prezesa Zarządu Spółki "A". Ponadto, pomiędzy J. G., pełniącym w "B" funkcję Prezesa Zarządu, a J. G. zachodzą powiązania rodzinne.

Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w dokonanych przez organy podatkowe ocen w zakresie niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. faktury nr 21/2016 z dnia 29 grudnia 2016 r., wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży oraz niewykazania w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. zaliczki, otrzymanej w dniu 30 stycznia 2017 r. od "B" Sp. z o.o. i rozliczenia przez Spółkę za I kw.2017 r. faktury nr 11/2017 z dnia 20 marca 2017 r., wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w restrukturyzacji.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy nie można podzielić zarzutu, że doszło do naruszenia prawa z uwagi na fakt, iż znaczną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowią dowody z dokumentów w postaci rozstrzygnięć wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów w innych postępowaniach (w postaci protokołów kontroli i wyciągów z protokołu przesłuchania świadków).

Podkreślić należy, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. Nakazuje on dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej — w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189 — uznać należy, iż dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań. Wskazany wyrok TSUE nie podważa także regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, iż nie jest ona absolutna. Trybunał wskazał, żę w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Okoliczności przedmiotowej sprawy, zakończonej ostateczną decyzją, są natomiast inne. Bowiem zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali.

Akcentując powyższe, nie można uznać zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa z tego powodu, że decyzja organu drugiej instancji jest w wielu punktach powtórzeniem argumentacji przedstawionej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podobna redakcja treściowa obu decyzji w okolicznościach danej sprawy nie stanowi o tym, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie powtórzył argumentację zaprezentowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Trudno wymagać od organu podatkowego drugiej instancji by w okolicznościach analizowanej sprawy mógł on dokonać – w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego – odmiennej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego niż ta, którą przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Zebrane, bądź włączone do akt sprawy materiały dowodowe nie dawały podstaw do tego by uznać, że skarżąca mogła nabyć sporne usługi od kontrahentów ujętych na zakwestionowanych fakturach, a sama skarżąca, także i na etapie postępowania odwoławczego, nie wykazała woli przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów poza samymi fakturami VAT. Niewątpliwie, należy zakładać, że skarżąca była osobą która powinna była posiadać największą wiedzę o transakcjach handlowych w których była stroną. Organ odwoławczy dysponując takim materiałem dowodowym, jaki udało się zebrać w sprawie, nie mógł zawrzeć w kontrolowanej decyzji innej argumentacji niż ta, jaką zaprezentował organ pierwszej instancji, skoro Dyrektor nie miał – z uwagi na bierność strony – możliwości zebrania innych dowodów niż te, które zostały już w sprawie zgromadzone.

Sąd zwraca uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast w skierowanej do sądu skardze skarżąca koncentrowała się na podkreślaniu, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżąca oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg ogólnych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do nieokreślonych i niesprecyzowanych zdarzeń. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocena tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności skarżącej.

W konsekwencji powyższego, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia