Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 487/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K ., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, dalej zwana O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1a, art. 31a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 art. 88 ust. 1, ust 6, art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - zwanej dalej u. p. a.), oraz § 2 ust. 5, ust. 6a, ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160 poz. 1075 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K . z dnia [...] r. nr [...] , którym to określono "A" S.A. w B. (zwanej dalej "A" S.A. lub Spółką) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za miesiąc lipiec 2012r. w kwocie [...] zł.

"A" S. A. prowadziła działalność obejmującą między innymi prowadzenie likwidacji kopalń, zabezpieczanie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w likwidowanej kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego. Nadto Spółka wydawała bezpłatny węgiel w naturze w ilości od 2 do 3 ton rocznie dla jednego uprawnionego. Bezpłatny węgiel w naturze (deputat węglowy) wydawany uprawnionym do jego otrzymania (byłym pracownikom zlikwidowanych kopalń), finansowany był z dotacji budżetowej. Za otrzymane z dotacji budżetowej środki finansowe, Spółka kupowała węgiel o określonych parametrach i w określonym sortymencie, w ramach rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Węgiel deputatowy wydawany był w dwóch rejonach B.. i P. oraz N. (woj. dolnośląskie) uprawnionym deputatobiorcom bądź ich pełnomocnikom na podstawie talonów węglowych.

W Spółce w dniach od [...] r. do dnia [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K . przeprowadzili kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z u. p. a., wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy, w zakresie obrotu wyrobami węglowymi za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 lipca 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K . opierając się na opisanej kontroli przeprowadzonej w "A" S. A., decyzją z dnia [...] r. nr nr [...], określił, dla Spółki kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka dokonywała obrotu wyrobami węglowymi na terenie kraju polegającego na zakupie i bezpłatnej dystrybucji wyrobów węglowych w naturze dla byłych pracowników (emerytów bądź rencistów) oraz wdów, wdowców i sierot mających ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Działalność ta prowadzona była na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 (Dz.U. Nr 192 poz. 1379 z późn. zm.).

Organ stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała zakupów wyrobów węglowych od dwóch spółek: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. i "C" SA z siedzibą w K .. Wydawanie węgla było zorganizowane w dwóch rejonach dystrybucyjnych:

1. Rejon [...] – N.,

2. Rejon [...] – B.I.

Dla Rejonu [...] wyroby węglowe były magazynowane i wydawane na podstawie umowy na usługę przez Firmę "D" w B. , natomiast dla Rejonu [...] - B. I wyroby węglowe nie były magazynowane przez Spółkę "A" SA ponieważ deputatobiorcy na podstawie talonów odbierali węgiel bezpośrednio z kopalń wskazanych w umowie zakupu zawartej z "C" SA. Dla Rejonu Powstańców [...] I funkcjonowały dwa miejsca wydawania węgla zlokalizowane pod adresami:

"E" , B. , ul. [...] ,

"F" , ul. [...] .

W miesiącu lipiec 2012 r. zostało wydanych [...] ton węgla, z czego:

dla Rejonu [...] : [...] ton,

dla Rejonu [...] I: [...] ton.

Organ wyjaśnił, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju stanowi przedmiot opodatkowania. Wskazał, że w stosunku do tego obowiązku podatkowego ustawa o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe określone w art. 31a ust. 1 i ust. 2. Wskazał, że dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne było dochowanie warunków określonych w art. 31a ust. 3 u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160 poz. 1075 z późn. zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego w K . podniósł, że "A" S. A. w związku z brakiem dopełnienia warunków uprawniających do zwolnienia w dniu 18 września 2012 r. złożyła za miesiąc lipiec deklarację dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych (AKC-WW), w której zadeklarowała powstanie zobowiązania w kwocie [...] zł w stosunku do węgla (kod CN 2701) o wartości opałowej [...] , natomiast w dniu [...] r. została złożona pierwsza korekta powyższej deklaracji zgodnie z którą do opodatkowania został zadeklarowany węgiel o wartości opałowej [...] , a w dniu [...] r., została złożona druga korekta, w której do opodatkowania został zadeklarowany węgiel o wartości opałowej [...] .

W trakcie kontroli Spółka wyjaśniła, że przyjęła zasadę naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego od wydanego węgla deputatowego odbiorcy finalnemu, który nie zwrócił dokumentu dostawy potwierdzonego podpisem lub zwrócił dokument dostawy bez podpisu, a także w przypadkach braku w dokumencie dostawy podstawy prawnej do zwolnienia z akcyzy. Korekty deklaracji były składane w związku z otrzymaniem dodatkowych potwierdzonych dokumentów dostawy. Organ wskazał, że w wyniku kontroli ustalono naruszenie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy polegające na:

- braku drugiego egzemplarza dokumentu dostawy w zasobach kontrolowanego,

- braku potwierdzenia odbioru wyrobów w pkt 14 dokumentu dostawy przez odbiorcę, tj. braku daty,

- braku podpisu (w tym podpis innej osoby),

- braku podpisu i daty,

- braku podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia lub przekreśleniu podstawy prawnej,

- braku w pkt 11 dokumentu dostawy adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych,

- potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych z datą wcześniejszą niż data wydania wyrobów węglowych do przewozu,

- potwierdzeniu w dokumencie dostawy zwrotu wyrobów przy równoczesnym potwierdzeniu odbioru przez dwie różne osoby.

Organ pierwszej instancji wezwał w dniu [...] r. Spółkę do wyjaśnienia:

1. Dlaczego wypełniając dokumenty dostawy w zakresie adresu miejsca odbioru (pole nr 11) wpisywano jako miejsce odbioru adres zamieszkania osoby uprawnionej mimo, że ani Państwa spółka ani "C" S.A. z siedzibą w K . nie posiadały umów na przewóz węgla do tych miejsc i w rzeczywistości odbiór węgla następował w miejscu wydań węgla,

2. Dlaczego nie zobowiązano spółkę "C" by przy wydawaniu węgla jeden z egzemplarzy dokumentu dostawy przedkładała nabywcy celem potwierdzenia w poz. 14 jego odbioru.

"A" S. A., w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła, że wypełniając druki dokumentów dostawy "uznała, że w poz. 11 tego dokumentu należy wpisać adres deputatobiorcy ponieważ węgiel powinien być odebrany przez deputatobiorcę (upoważnionego lub pełnomocnika) w miejscu, w którym następuje jego zużycie (...)".

Naczelnik Urzędu Celnego w K . wskazał, iż w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych określa załącznik nr 1a do rozporządzenia. Organ pierwszej instancji podniósł również, że zgodnie ze wzorem dokumentu dostawy rubryka 11 jest przeznaczona do wpisywania adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych, a zgodnie z objaśnieniem nr 5, jest to adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. Nadto organ wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i opisanego rozporządzenia, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 1 a do tegoż rozporządzenia - nie zawierają definicji miejsca odbioru, czy też samego odbioru. Brak jest więc jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej, niż w sposób ugruntowany i przyjęty na gruncie prawa cywilnego. Zdaniem organu w świetle zasad przyjętych na tle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór - uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Do dokonania tak pojmowanego odbioru dopuszczalne jest umocowanie osoby trzeciej, np. przewoźnika, a możliwość odbioru przez przewoźnika (osobę trzecią) wynika z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Ani ustawa, ani właściwości czynności nie sprzeciwiają się, aby nabywca mógł umocować przewoźnika do dokonania odbioru towaru (wyrobów węglowych).

Organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji gdy deputatobiorca dokonuje odbioru wyrobu węglowego za pośrednictwem działającego w jego imieniu przewoźnika, w rubryce 11 dokumentu dostawy winien być wpisany adres miejsca odbioru wyrobu węglowego tzn. adres miejsca załadunku wyrobów węglowych. W tej sytuacji przewoźnik upoważniony przez odbiorcę powinien podpisać w miejscu wydania towaru odbiór węgla i wraz z jednym egzemplarzem dokumentu dostawy dokonać przemieszczenia tego węgla do deputatobiorcy, przy czym zaznaczył, iż posiadany egzemplarz powinien służyć nabywcy węgla jako potwierdzenie prawidłowego nabycia wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy, nie powinien być on powtórnie potwierdzany w miejscu rozładunku ani odsyłany do "A" SA, która powinna być już w posiadaniu egzemplarza potwierdzonego przez upoważnioną przez deputatobiorcę osobę w miejscu odbioru tj. w jednym z wyżej opisanych miejsc dystrybucji.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K . przyjęcie przez Spółkę stosowanego przez nią rozwiązania nie znajdywało uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i doprowadziło do licznych nieprawidłowości ustalonych i opisanych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 6 maja 2013 r. do dnia 28 czerwca 2013 r.

W odpowiedzi na drugie pytanie Strona wyjaśniła, iż z "uwagi na okoliczność opisaną w odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz dużą ilość deputatobiorców tj. ok. 10 tys. osób uprawnionych do deputatu węglowego w Rejonie ([...]), prowadzących gospodarstwa domowe w różnych miejscach kraju, "A" S.A. nie mogła wymagać od podmiotu sprzedającego, aby w jej imieniu żądał złożenia podpisu potwierdzającego odbiór węgla w poz. 14 Dokumentu Dostawy, a także przesyłania tego dokumentu do "A" S.A."

Powyższe wyjaśnienie wskazuje, że Strona przy realizacji obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych związanych z dystrybucją węgla nie kierowała się wyżej opisanymi przepisami prawa uznając, że skala obrotu oraz własna interpretacja miejsca odbioru uprawniała ją do odmiennej od przepisanej prawem realizacji obowiązków związanych z dokumentowaniem dostaw wyrobów węglowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w K . w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na przepisy obowiązujące w czasie trwania postępowania dotyczącego dokonywaniu obrotu wyborami węglowymi.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż dla prawidłowego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego "A" S.A. była zobligowana do spełnienia w szczególności warunku, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a., tj. dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Wzór i sposób stosowania wyżej wymienionego dokumentu dostawy, wynikał w okresie, za który była przeprowadzona kontrola podatkowa, z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160 poz. 1075 z późn. zm.), które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym art. 9a i art. 31a u.p.a. Organ wyjaśnił, że opisane rozporządzenie w § 1 pkt 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2012 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywa na pośredniczącym podmiocie węglowym w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., a w przypadku przemieszczania sprzedanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych zgodnie z § 2 ust. 6a ww. rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe;

czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Zdaniem organu pierwszej instancji jednym z warunków stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na drugim egzemplarzu prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak dokumentu dostawy, brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak wypełnienia dokumentu dostawy w zakresie przeznaczenia i podstawy prawnej pozbawia Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 i ust. 2 u.p.a., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h ww. rozporządzenia). Organ stwierdził, iż jego stanowisko jest prawidłowe gdyż zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a., czyli przepisem obowiązującym w ramach analizowanego zwolnienia, do celów kontroli podatnik ma przechowywać przez okres 5 lat m.in. "dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę".

Na poparcie reprezentowanego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygnatura III SA/G1 1162/12 z dnia 14 listopada 2012 r.

Organ podniósł, że "A" SA z siedzibą w B. realizując dostawy węgla do osób uprawnionych z uwagi na niedochowanie wyżej opisanych warunków utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. w stosunku do części dostaw.

Podkreślił, że w miesiącu lipiec w obu rejonach zostało wydanych [...] ton węgla za [...] dokumentami dostawy. Organ w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli przedstawił nieprawidłowości skutkujące utratą prawa do zwolnienia w formie tabeli.

Nieprawidłowości te zostały opisane w Załączniku do decyzji na kartach od nr 54 do 66 akt admininistarcyjnych.

Pismem z dnia [...] r. "A" S.A. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Celnej w K .. Spółka decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K . zarzuciła naruszenie:

- art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u. p .a. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że realizowanie przez Spółkę zadania wynikającego z ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015, polegającego na wydaniu wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz i) byłych pracowników (emerytów bądź rencistów) oraz ii) wdów, wdowców, sierot i innych osób, mających ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach zrestrukturyzowanych kopalń, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób. "A" S. A. stwierdziła, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiadał hipotezie normy art. 9a ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy, a Spółka nie dokonywała nieodpłatnych przekazań wyrobów węglowych na rzecz swoich byłych pracowników, zaś pozostałe nieodpłatne przekazania na rzecz uprawnionych osób w ogóle nie zostały objęte hipotezą tegoż przepisu. Zdaniem Spółki, wydawane przez nią deputaty w postaci wyrobów węglowych nie mogą zostać zrównane ze sprzedażą na terytorium kraju i opodatkowane podatkiem akcyzowym.

-art. 31 a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. nr 160, poz. 1075, ze zm.), a w szczególności § 2 ust. 1 pkt 5 oraz § 2 ust. 1 pkt 6a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Spółka stanęła na stanowisku, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej (rozszerzającej) wykładni ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, iż poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionymi enumeratywnie w art. 31 a ust. 3 cyt. ustawy (a w szczególności w pkt 3), konieczne miałoby być potwierdzenie dokumentu dostawy przez ich odbiorcę oraz posiadanie takiego potwierdzenia (w postaci egzemplarza dokumentu dostawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z przepisami rozporządzenia. Zdaniem "A" S.A. rozporządzenie to zostało wydane jedynie w celu oraz w zakresie wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie w celu określenia dodatkowych warunków oraz trybu stosowania zwolnień z podatku akcyzowego (art. 38 ust. 2 u.p.a.). Tym samym upoważnienie ustawowe z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może uprawniać do regulowania warunków zastosowania zwolnienia w drodze rozporządzenia wykonawczego, z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 31 a ust. 3 (katalog zamknięty warunków zastosowania zwolnienia z ust. 1 tego artykułu).

-art. 31 a ust. 3 pkt 1-3 oraz art. 31 a ust. 7 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż poza ściśle określonymi w tych przepisach warunkami zastosowania zwolnienia - jeśliby założyć, iż konieczne jest nie tylko załączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych, lecz ponadto posiadanie potwierdzonego przez odbiorcę (bądź jego pełnomocnika) egzemplarza dokumentu dostawy - konieczne miałoby być spełnienie wszystkich wymogów formalnych stawianych przez cyt. w decyzji przepisy rozporządzenia.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K ..

Dyrektor Izby Celnej w K . decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2012 w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K . podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością.

Przy czym organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji nabycia wyrobów węglowych przez podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy, niezależnie od stosowanego trybu wystawienia dokumentu dostawy (i co się z tym wiąże - ich ilości), podmioty dokonujące nabycia są zobowiązane do potwierdzenia na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych - co czyni drugi enumeratywnie wymieniony zarzut zawarty w treści odwołania za bezpodstawny. Organ drugiej instancji wskazał, że pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o informacje przekazane przez podmiot nabywający np. w formie oświadczenia) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zdaniem organu potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu przez ten podmiot nabywający określony w dokumencie dostawy, stanowi potwierdzenie przeznaczenia do celów zwolnionych z akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, a podpis odbierającego wyroby poświadcza ich zużycie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia - brak podpisu nabywcy oznacza tym samym, iż nie będzie można przyjąć w takiej sytuacji, że zrealizowano cel zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

Nadto organ odwoławczy podniósł, iż jednym z warunków stosowania zwolnienia z art. 31 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest posiadanie przez podmiot dokonujący sprzedaży potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na drugim egzemplarzu dokumentu dostawy prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy. Potwierdzenie takie zgodnie ze wzorem dokumentu powinno zawierać datę i podpis odbierającego, lub osoby reprezentującej. Z uwagi na następstwa czasowe poszczególnych czynności związanych z wypełnianiem dokumentu dostawy data potwierdzenia nie może być wcześniejsza niż data rozpoczęcia przemieszczania czy też data z jaką dokument dostawy został podpisany przez osobę wystawiającą dokument lub wydająca wyroby węglowe- co czyni trzeci enumeratywnie wymieniony zarzut zawarty w treści odwołania za bezpodstawny. Organ drugiej instancji podkreślił, że warunkiem skorzystania z preferencji jest spełnienie określonego wymogu. Wskazał, że nie chodzi o jakiekolwiek dowód, ale konkretny dokument wymieniony szczegółowo w obowiązujących przepisach prawa, odpowiadający wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Podkreślił, że wszystkie wymagane prawem dokumenty, aby mogły być podstawą stosowania preferencji w postaci zwolnienia z akcyzy, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zatem muszą być rzetelne.

Dyrektor Izby Celnej w K . zaakcentował, iż prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencji od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele związane ze zwolnieniem, a brak prawidłowych, rzetelnych dokumentów powoduje, że niemożliwe jest skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem organu posiadanie wadliwych dokumentów jest w zasadzie równoznaczne z ich brakiem, co uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia z akcyzy. Stwierdził, iż to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sprzedający powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych dokumentów, a uzyskanie ich w tym kształcie nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencji podatkowej, który to warunek też nie może być uzupełniany później.

Dyrektor Izby Celnej w K . jednoznacznie stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi naruszeniami warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy miał umocowanie prawne do tego, aby określić prawidłową wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K . przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Nadto zdaniem organu drugiej instancji decyzja z dnia [...] r. nr [...] , którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za miesiąc lipiec 2012r. w kwocie [...] zł została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie.

"A" S.A. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w K . pismem z dnia [...]. r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzje organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] . Spółka zarządzała uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej w K . naruszenie:

- art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że realizowanie przez Spółkę zadania wynikającego z ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015, polegającego na wydaniu wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz i) byłych pracowników (emerytów bądź rencistów) oraz ii) wdów, wdowców, sierot i innych osób, mających ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach zrestrukturyzowanych kopalń, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób. Zdaniem Spółki stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada hipotezie normy art. 9a ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, a mianowicie Spółka nie dokonywała nieodpłatnych przekazań wyrobów węglowych na rzecz swoich byłych pracowników, zaś pozostałe nieodpłatne przekazania na rzecz uprawnionych osób w ogóle nie zostały objęte hipotezą tegoż przepisu. Zdaniem Spółki wydawane przez nią deputaty w postaci wyrobów węglowych nie mogą zostać zrównane ze sprzedażą na terytorium kraju i opodatkowane podatkiem akcyzowym.

-art. 31 a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. nr 160, poz. 1075, ze zm.), a w szczególności § 2 ust. 1 pkt 5 oraz § 2 ust. 1 pkt 6a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Zdaniem "A" S.A. organ pierwszej instancji dokonał błędnej (rozszerzającą) wykładni ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, iż poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionymi enumeratywnie w art. 31 a ust. 3 cyt. ustawy (a w szczególności w pkt 3), konieczne miałoby być potwierdzenie dokumentu dostawy przez ich odbiorcę oraz posiadanie takiego potwierdzenia (w postaci egzemplarza dokumentu dostawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z przepisami rozporządzenia. Spółka stwierdziła, że opisane rozporządzenie zostało wydane jedynie w celu oraz w zakresie wskazanym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie w celu określenia dodatkowych warunków oraz trybu stosowania zwolnień z podatku akcyzowego (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Strony wnoszącej skargę upoważnienie ustawowe z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może uprawniać do regulowania warunków zastosowania zwolnienia w drodze rozporządzenia wykonawczego, z uwagi na jasne, literalne brzmienie art. 31 a ust. 3 (katalog zamknięty warunków zastosowania zwolnienia z ust. 1 tego artykułu).

-art. 31 a ust. 3 pkt 1-3 oraz art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż poza ściśle określonymi w tych przepisach warunkami zastosowania zwolnienia – Spółka wskazała, że jeśliby założyć, iż konieczne jest nie tylko załączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych, lecz ponadto posiadanie potwierdzonego przez odbiorcę (bądź jego pełnomocnika) egzemplarza dokumentu dostawy - konieczne miałoby być spełnienie wszystkich wymogów formalnych stawianych przez cytowane w decyzji przepisy rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej w K . w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty wskazane w skardze Spółki stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ drugiej instancji wyczerpująco ustosunkował się w treści decyzji z dnia [...] r. nr [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny podlegający kontroli w zakresie subsumcji dokonanej przez organy podatkowe był następujący.

Strona wydawała wyroby węglowe w ramach deputatów byłym pracownikom (emerytom, rencistom) oraz osobom mającym ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach zrestrukturyzowanych kopalń.

Wydawanie węgla było zorganizowane w dwóch rejonach dystrybucyjnych: [...].

Dla Rejonu [...] wyroby węglowe były magazynowane i wydawane na podstawie umowy na usługę przez Firmę "D" , [...] , natomiast dla Rejonu Powstańców [...] - wyroby węglowe nie były magazynowane przez "A" SA ponieważ deputatobiorcy na podstawie talonów odbierali węgiel bezpośrednio z kopalń wskazanych w umowie zakupu zawartej z "C" SA. Dla Rejonu [...]

W miesiącu lipcu 2012 r. zostało wydanych [...] ton węgla, z czego:

- dla Rejonu [...] : [...] ton,

- dla Rejonu [...] I: [...] ton.

W wyniku kontroli organy stwierdziły, iż sprzedaż wyrobów węglowych bo za taką czynność uznaje się ich przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników w zakresie dotyczącym [...] kg nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym. Dla skorzystania z ww. zwolnienia niezbędne było dochowanie warunków określonych w art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy czego nie dopełniono.

W wyniku kontroli organy ustaliły naruszenie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy polegające na:

1. braku drugiego egzemplarza dokumentu dostawy,

2. braku potwierdzenia odbioru wyrobów przez odbiorcę w pkt 14,

3. braku daty odbioru w pkt 14 (przy braku daty w innych punktach),

4. braku daty odbioru w pkt 14, przy jednoczesnym braku daty potwierdzenia odbioru w pkt 12 i wypełnionym przez odbiorcę potwierdzeniu zwrotu wyrobów w pkt 13 ale bez daty,

5. braku daty rozpoczęcia przemieszczania, brak daty i podpisu podmiotu wydającego,

6. braku wypełnienia w polu 15 podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia lub przekreślenie podstawy prawnej w dokumencie dostawy,

7. potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych z datą wcześniejszą niż data wydania wyrobów węglowych do przewozu.

Organy podatkowe stwierdziły, iż poza spełnieniem warunków zwolnienia wynikającego z art. 31 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określonych w art. 31 ust. 3 koniecznym jest także wypełnienie innych warunków. Koniecznym jest bowiem załączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych oraz posiadanie potwierdzonego przez odbiorcę egzemplarza dokumentu dostawy spełniającego wszystkie wymogi formalne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Organy stwierdziły, iż potwierdzenie takie zgodnie ze wzorem dokumentu powinno zawierać datę i podpis odbierającego, lub osoby reprezentującej. Z uwagi na następstwa czasowe poszczególnych czynności związanych z wypełnianiem dokumentu dostawy data potwierdzenia nie może być wcześniejsza niż data rozpoczęcia przemieszczania czy też data z jaką dokument dostawy został podpisany przez osobę wystawiającą dokument lub wydającą wyroby węglowe.

Organy podatkowe przyjęły w sprawie po pierwsze, iż przekazanie węgla przez Stronę w ramach deputatu węglowego pracownikom i byłym pracownikom (emerytów bądź rencistów) oraz wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, mających ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach zrestrukturyzowanych kopalń, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9a ust. 2 pkt 8 ustawy podatku akcyzowym.

Stwierdzono, iż w sytuacji nabycia wyrobów węglowych przez podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 31 a ust1 i ust. 2 ustawy, jednym z warunków stosowania zwolnienia jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na drugim egzemplarzu prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak dokumentu dostawy, brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak wypełnienia dokumentu dostawy w zakresie przeznaczenia i podstawy prawnej pozbawia stronę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za wyjątkiem sytuacji gdy potwierdzenie odbioru widnieje na fakturze VAT zastępującej dokument dostawy ( § 2 ust. 6h rozporządzenia).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem po pierwsze ocena, czy wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz byłych pracowników emerytów bądź rencistów oraz wdów, wdowców, sierot i innych osób, mających ustalone prawo do renty rodzinnej po byłych pracownikach zrestrukturyzowanych kopalń, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po drugie czy prawidłowym było stanowisko organu polegające na przyjęciu, iż poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 i ust. 2 wymienionymi enumeratywnie w art. 31 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności w pkt 3, konieczne było potwierdzenie dokumentu dostawy przez odbiorcę i posiadanie takiego potwierdzenia w postaci egzemplarza dokumentu dostawy przez pośredniczący podmiot węglowy zgodnego z spełniającego wszystkie wymogi formalne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

W ocenie sądu zakwestionowana decyzja jest prawidłowa, a organy wydając ją nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym art. 9a ust. 2 pkt 8 , art. 31a ust. 3 pkt1-3 w zw. art. 38 ust. 1 i ust.2 w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. nr 160, poz. 1075, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 akapit 4 ww. dyrektywy energetycznej "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowana spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie procedurami ustanowionymi w każdym państwie członkowskim."

Z brzmienia powyższego przepisu wynikają dwa wnioski:

1/ węgiel jest towarem akcyzowym, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie jego dostawy,

2/ Państwa Członkowskie zobowiązane są do ustalenia procedur poboru tego podatku przy uwzględnieniu zasad wynikających z punktu 1.

Polski ustawodawca, w związku z zakończeniem okresu przejściowego określonego w art. 18a dyrektywy energetycznej, dokonał implementacji przepisów wspólnotowych do przepisów krajowych i począwszy od dnia 2 stycznia 2012r. uregulował na gruncie krajowym zasady opodatkowania wyrobów węglowych.

I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Zatem, zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

-węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,

-węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

-koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

-sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

-nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

-dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

-import wyrobów węglowych;

-eksport wyrobów węglowych;

-użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

-użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

-powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: -sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; -zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

-wydanie w zamian za wierzytelności;

-wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

-darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; -wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

-przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

-przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników:

-użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi okoliczność, czy wydanie przez skarżącą węgla dla osób uprawnionych do otrzymania deputatu tj.:

1/ pracowników i byłych pracowników,

2/ wdów, wdowców, sierot i innych osób uprawnionych do otrzymania renty rodzinnej po zmarłych pracownikach,

- wypełnia przesłankę opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym , w szczególności określoną w pkt 8, czy też nie.

W ocenie Sądu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, które wskazuje, że takie czynności, jakich dokonywała strona są objęte hipotezą art. 9a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 9a ust.1 tej ustawy. W istocie bowiem następuje przekazanie w ramach deputatu określonej ilości wyrobu węglowego na zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników, byłych pracowników. Wydany w ramach deputatu węgiel jest przeznaczony do konsumpcji. Z dniem wydania węgla osobom uprawnionym mogą one nim dysponować dowolnie – zużyć do ogrzewania na własne potrzeby, czy zbyć na rzecz osób trzecich. Każdy z tych sposobów wskazuje, że osoba uprawniona dokonuje tych czynności jako właściciel węgla czyli osoba uprawniona do rozporządzania rzeczą. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. "osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Mając na uwadze potoczne rozumienie tego pojęcia, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Deputaty te wykorzystywane są bowiem do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych w celu ogrzania mieszkania, co stanowi zaspokojenie potrzeb osobistych. Tak też NSA w wyroku I FSK 502/13 z 27.02.2014r. To zaś, iż strona dokonuje bezpłatnych dostaw węgla w ramach deputatu na rzecz osób które nie były jej pracownikami, byłymi pracownikami lecz wykonuje obowiązki na rzecz pracowników innych zlikwidowanych przedsiębiorstw nie ma znaczenia w sprawie. Skoro w przepisie art. 9a ust.2 pkt 8 ustawy użyto sformułowania, iż za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się także ich przekazanie na potrzeby osobiste byłych pracowników to uznać należy, iż ustawodawca objął normą tego przepisu takie też zachowanie podatnika gdy dokonuje on na rzecz byłego pracownika, niekoniecznie w przeszłości przez niego zatrudnianego przekazania wyrobów węglowych. Podkreślić tu należy, iż strona jako przedsiębiorstwo górnicze wykonuje obowiązki wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015, który stanowi, iż przedsiębiorstwo górnicze wydaje bezpłatny węgiel w naturze, który jest finansowany z dotacji budżetowej, uprawnionemu do jego otrzymania:

byłemu pracownikowi kopalni postawionej w stan likwidacji przed dniem 1 stycznia 2007 r.; pracownikowi kopalni postawionej w stan likwidacji przed dniem 1 stycznia 2007 r. wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, który uzyska emeryturę lub rentę przed dniem 1 stycznia 2016 r.(....). Dodać też trzeba, iż uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz z Zakładowego Układu Zbiorowego dla pracowników Spółki. Prawo otrzymania deputatu węglowego jest przywilejem przysługującym pracownikom górnictwa na podstawie Karty Górnika. Pracownikom objętym tym prawem przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom (byłym pracownikom), którzy byli uprawnieni w okresie ich zatrudnienia do deputatu węglowego przysługuje bezpłatny deputat węglowy w naturze. Uprawnienie do deputatu węglowego w naturze przysługuje również wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach kopalń. Jeżeli obowiązek realizacji świadczenia w postaci przekazania wyrobu węglowego jest świadczeniem wynikającym z przepisów Karty Górnika tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie przywilejów dla pracowników górnictwa oraz Układu Zbiorowego Pracy, obejmującym również wdowców, wdowy, sieroty i inne osoby jeżeli spełniają warunki otrzymania renty rodzinnej po pracownikach kopalń, to zdaniem Sądu opodatkowanie podatkiem akcyzowym wydanego deputatu węglowego tym osobom nie narusza prawa. Podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama bowiem dla pracowników kopalń i osób uprawnionych następców prawnych zmarłych pracowników którzy od nich wywodzą swoje prawa do otrzymania deputatu. Skoro zatem sytuacja prawna tych osób jest analogiczna jak uprawnionych pracowników to przyjęcie, iż w takiej sytuacji występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wydanego na rzecz osób uprawnionych w ramach deputatu wyrobu węglowego jest zgodne z prawem.

Sąd podziela także ocenę organów, iż zwolnienia od akcyzy wynikające z art. 31a ust. 1 i ust.2 pkt 3 uzależnione były nie tylko od spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z treści art. 31a ust. 3 w tym w szczególności pkt 3 ustawy lecz spełnienia także warunków z rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ).

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9 ustawy , z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W myśl zaś art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.

Natomiast warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy obrotu wyrobami węglowymi zostały określone w ustawie oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy.

Warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego określone w art. 31a ust. 3 pkt 1-3 ustawie to:

1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;

2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;

3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

W przypadku zwolnienia z racji zużywania akcyzowego wyrobu węglowego warunkiem zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (art. 31a ust. 4.).

W stanie prawnym mającym zastosowanie do okresu rozliczeniowego, którego sporna decyzja dotyczy czyli w lipcu 2012r. dokument dostawy jego wzór i sposób stosowania określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz.1075) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 nr 307).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku: przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy,

Stosownie zaś do § 2 ust 1 pkt 6a ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

-pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe,

-drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy,

-trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe,

-czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy,

Stosownie do § 2 ust. 6f rozporządzenia, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

-pośredniczącego podmiotu węglowego,

-podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 6g rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, może być wystawiony dokument dostawy w formie uproszczonej, jeżeli nabywane wyroby węglowe:

-nie są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia;

-są przeznaczone do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot korzystający ze zwolnienia, a wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych została dołączona do tego dokumentu.

Przy czym stosownie do § 2 ust. 6j ww. rozporządzenia, dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których: jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe 9 pkt 1); drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument. W każdym ze wskazanych przypadków ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Tym samym należy stwierdzić, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Potwierdzeniem dodatkowym powyższej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a do ustawy i w załączniku nr 1b "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej", które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego /dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot". Jednocześnie zgodnie z § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych został określony w załączniku nr 1 a do rozporządzenia. Podkreślić należy, iż Wzory dokumentów dostawy wraz z zawartymi w nim objaśnieniami są integralną częścią rozporządzenia, w konsekwencji czego stanowią one element powszechnie obowiązującego porządku prawnego, co oznacza, że jego przestrzeganie winno być zachowane przez podmiot korzystający ze zwolnienia. Określenie tych wzorów dla Ministra Finansów znajduje uzasadnienie prawne w delegacji ustawowej z art. 38 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1a, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy, (....) - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

W konsekwencji powyższego zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K . stwierdził, że jednym z warunków stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na drugim egzemplarzu prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak dokumentu dostawy, brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak wypełnienia dokumentu dostawy w zakresie przeznaczenia, podstawy prawnej pozbawia Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h ww. rozporządzenia).

Wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010r. kwestionowane przez stronę skarżącą, a wymagane przez organy w zakresie potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy drugim egzemplarzu, prawidłowo wypełnionym i zwróconym pośredniczącemu podmiotowi węglowemu pozwalają na dokonanie weryfikacji prawa do zwolnienia ustanowionego w art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy. Bez dokumentu dostawy, prawidłowo wypełnionego zawierającego datę i podpis odbierającego, oddającego chronologię czasową zdarzeń związanych z dostawą wyrobów węglowych począwszy od: wskazania adresu miejsca wydania do przemieszczania wyrobów węglowych, daty i podpisu podmiotu który dokument dostawy wystawił lub osoby ten podmiot reprezentującej, daty i podpisu podmiotu który wydał wyroby węglowe do przemieszczenia, lub osoby ten podmiot reprezentującej, podmiotu odbierającego , adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych, daty odbioru, potwierdzenia odbioru ze wskazaniem daty i podpisu osoby odbierającej , a w zakresie przemieszczanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy wskazania nazwy wyrobu węglowego, kodu CN, ilości tego wyrobu i przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia w postaci opisu i podstawy prawnej nie sposób wykazać istotnego, przesądzającego dla sprawy ustalenia, iż wyrób węglowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem w ramach gospodarstwa domowego. To zaś jest warunkiem zwolnienia od akcyzy. Posiadanie więc przez sprzedawcę dokumentów dostawy niepełnych, wadliwie uzupełnionych, posiadających braki co do ilości w egzemplarzach tych dokumentów wyklucza założenie w oparciu o te dokumenty domniemania przeznaczenia wyrobów węglowych ich zużycia na cele własnego gospodarstwa domowego. Dane, jakie muszą zawierać dokumenty dostawy pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu zapewnienie konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy i właściwej kontroli. Wobec wprowadzenia zwolnienia od akcyzy konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem wyrobami węglowymi.

W sytuacji zatem, gdy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, to zaś miało miejsce w sprawie gdyż naruszono warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy poprzez braki: drugiego egzemplarza dokumentu dostawy, potwierdzenia odbioru wyrobów przez odbiorcę w pkt 14, daty odbioru w pkt 14 (przy braku daty w innych punktach), daty odbioru w pkt 14, przy jednoczesnym braku daty potwierdzenia odbioru w pkt 12 i wypełnionym przez odbiorcę potwierdzeniu zwrotu wyrobów w pkt 13 ale bez daty, daty rozpoczęcia przemieszczania, daty i podpisu podmiotu wydającego, wypełnienia w polu 15 podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia lub przekreślenie podstawy prawnej w dokumencie dostawy, potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych z datą wcześniejszą niż data wydania wyrobów węglowych do przewozu słusznie organ uznał, iż powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw wyrobów węglowych opisanych w załączniku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K . z [...] . w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za miesiąc lipiec 2012r. w łącznej ilości [...] kg. W konsekwencji, gdy po myśli art. 88 ust. 6 ustawodawca określił do celów poboru akcyzy wartości opałowe wyrobów węglowych odpowiednio: 23,8 GJ /1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701 zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł przyjmując dla zakwestionowanej ilości wyrobów węglowych [... ] kg odpowiadającej [... ] i stawce akcyzy dla węgla z pozycji [... ].

Mając to wszystko na uwadze w sytuacji, gdy Sąd nie doszukał się naruszenia prawa, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.