Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 322/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 191, 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16051 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz za okres od lutego 2014 r. do lutego 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wobec E. sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) przeprowadzono kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. oraz rozszerzono zakres ww. kontroli o okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 29 lutego 2016 r.

W toku czynności kontrolnych NUS ustalił, że dokonane przez Stronę zakupy usług marketingowych od Studio [...], n. Sp. z o. o., Centrum Handlowe "D." , K. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. (dalej: S.), nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zakup platformy [...] od L.Sp. z o. o. (dalej: L.), nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

NUS uznał, iż poprzez powyższe Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) i w dniu [...] kwietnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: listopad - grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. - luty 2016 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. NUS stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez S. oraz W. (dalej: W.) dotyczących zakupu usług marketingowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez L. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej O.p.) w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez NUS, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ I instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

c) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez twierdzenie, iż realizacja Projektu oparta była na darmowym i gotowym programie [...] bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie, w sytuacji, kiedy aby sformułować taką tezę niezbędna jest wiedza specjalistyczna i wiadomości specjalne, co obligowało organ I instancji do powołania biegłego dysponującego taką wiedzą, w celu wydania opinii;

d) art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w pismach z dnia 13 lipca 2018 r., mimo iż Strona zgłosiła nie tylko wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów, ale również o przesłuchanie świadków, przesłuchanie Strony, o zwrócenie się do [...], o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, do których organ pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł;

e) art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w pismach z dnia 17 lipca 2018 r. z uwagi na to, iż okoliczności będące przedmiotem wniosków o "przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków organ podatkowy odbiera jako celowe działanie Strony w celu wydłużenia postępowania podatkowego", mimo, iż uzupełnienie materiału dowodowego ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

f) art. 200 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie działań ukierunkowanych na zebranie całego materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych Strony, zgłoszonych jakoby wraz z wypowiedzią co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy wnioski te składane były niezależnie od realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § O.p. oraz w odpowiedzi na niekompletny materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez organ pierwszej instancji.

g) art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku Strony o przesłuchanie T.P., autora opinii sporządzonej na zlecenie [...], co pozbawiło Stronę jakiejkolwiek możliwości weryfikacji treści tej opinii i tym samym nie zapewniono Stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem systemu [...] przez Spółkę od L. odbyła się pomimo braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy Spółka nabyła system w celu jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (przynajmniej w sferze zamiaru).

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Pismem z dnia 15 października 2018 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona powieliła argumentację wskazaną w odwołaniu oraz podniosła, iż zgromadzony w sprawie do tej pory materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka dokonywała transakcji, których rzeczywiste wystąpienie stanowi przedmiot weryfikacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym i który jest wystarczający do wydania decyzji umarzającej postępowanie, natomiast jest niewystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę. Zdaniem Strony, materiał ten wskazuje, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a zakwestionowane transakcje znajdowały ekonomiczne uzasadnienie i nie stanowiły działań pozornych, mających na celu uzyskanie rzekomej nienależnej korzyści podatkowej.

1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że Skarżąca została zawiązana umową spisaną w formie Aktu Notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. z siedzibą w W. i kapitałem zakładowym w wysokości [...] Zarówno wspólnikami jak i członkami zarządu Skarżącej zostali P.K. oraz A.P.. Natomiast z danych zawartych w KRS wynika, że Skarżąca została zarejestrowana w dniu 20 lutego 2012 r., z siedzibą w W. przy ul. [...], natomiast od dnia 27 kwietnia 2015 r. siedziba Spółki została przeniesiona na ul. [...] w W.. Uwidocznionym w KRS wspólnikiem jest P.K. posiadający 99 udziałów o łącznej wartości 4.950.00 zł. W skład zarządu wchodzili A.P. do dnia 20 października 2015 r. jako Członek Zarządu, P.K.w okresie do dnia 26 lipca 2016 r. jako Członek Zarządu i J.O. od dnia 27 lipca 2016 r. jako Prezes Zarządu.

P.K.w dniu [...] września 2016 r. odnośnie faktycznego przedmiotu działania Spółki w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 29 lutego 2016 r. zeznał, że były to usługi informatyczne, polegające na pisaniu i wdrażaniu systemów klasy [...], usługach hostingowych, serwerowych, help deskowych.

W dalszej kolejności DIAS podał, że NUS postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2018 r. i z dnia [...] czerwca 2018 r. do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do czerwca 2015 r. W toku ww. postępowania ustalono, że faktury wystawione przez S. (wymienione w tabeli nr 1 w poz. od 1 do 21 na stronach 4-5 decyzji NUS) oraz na rzecz W. (które dokumentowały usługi, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz Skarżącej) są fakturami pustymi, nie dokumentującymi wykazanych na nich usług. Jednocześnie ustalono, że wystawione przez S. faktury sprzedaży m.in. usług marketingowych i konsultingowych, miały posłużyć do zrównoważenia zawyżonych wartości wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez L. dotyczących dostawy systemu [...] na rzecz S.. W związku z powyższym stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują wykonania rzeczywistych usług na rzecz m.in. Skarżącej i W., i podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 u.p.t.u.

Wskazując na ustalenia odnośnie S., DIAS podał, że Strona w rejestrach zakupu za kontrolowany okres zaewidencjonowała 27 faktur wystawionych przez S. w łącznej wartości netto 121.500,00 zł, podatek VAT 27.945,00 zł (szczegółowe zestawienie faktur zawarto w tabeli nr 1 i nr 2 na 4 i 5 stronie decyzji NUS). Skarżąca w dniu [...]sierpnia 2013 r. zawarła z S. umowę handlową, zgodnie z którą S. zobowiązała się podjąć działania promujące Spółkę wśród własnych klientów i innych zainteresowanych podmiotów i szeroko pojętą jej działalność wśród klientów S.. Działania te polegać miały na budowaniu świadomości renomy i wysokiego poziomu usług Skarżącej wśród klientów S.. W załącznikach do ww. umowy określono rodzaj działań marketingowych, okresy oraz wycenę poszczególnych działań na każdy z trzech etapów oddzielnie (I Etap: 07-12/2013, II Etap: 01-06/2014, III Etap: 07- 12/2014).

DIAS dodał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. w dniu [...] października 2015 r. w charakterze świadka przesłuchano P.K. - Członka Zarządu Skarżącej, który odnośnie transakcji zawartych z S. zeznał, że Skarżąca od grudnia 2011 r. prowadzi działalność w zakresie "[...]". Spółka zatrudnia w tej chwili około 10 pracowników i ich liczba stale rośnie. Jest duża rotacja pracowników, którzy pracują około roku, w większości programiści z wykształceniem średnim informatycznym, znający się na informatyce. P.K.nie jest zatrudniony w Spółce, ale jako członek zarządu jest osobą decyzyjną, podpisuje umowy z pracownikami, z kontrahentami, dokonuje płatności, spotyka się z dyrektorem zarządzającym w celu podjęcia stosownych decyzji. Czynności w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywane są dla ok. 10 klientów w zakresie usług pisania oprogramowania np. oprogramowanie z obsługą parkingów, z wirtualnym doradcą itd. Klienci, dla których świadczone są usługi oprogramowania, mają w większości dotacje unijne w ramach działania 8.2 czyli [...]. Poproszony o wskazanie nazwy tych kontrahentów P.K.zeznał: "Klientem, który bezpośrednio od nas nabywa całość usługi/projektu [...] jest E.Sp. z o. o., natomiast pozostali klienci to są całościowo klienci L. T., ale nasza Spółka jest w częściach podwykonawcą L.". Dalej świadek zeznał, że S. nie jest odbiorcą usług E.. "L. jest naszym klientem, prowadzimy im księgowość w E., natomiast w ramach tej Spółki jesteśmy podwykonawcami L. a w zakresie usług [...]". Umowa nie została rozwiązana. S. cały czas świadczy usługi marketingowe. Świadek nie pamięta czy Spółka posiada innych dostawców usług marketingowych. Jest jedyną osobą kontaktową z S.. Natomiast zapytany o sposób sprawdzania rzetelności wykonywanych usług odpowiedział, iż "Są załączniki pod faktury na temat wykonanej usługi, pracownik firmy to sprawdza, K.T.". Świadek nie posiadał "w tej chwili" wiedzy na temat klientów, którzy zostali poleceni przez S. w ramach usług marketingowych i z którymi zostały zawarte umowy. Nie potrafił również wskazać liczby klientów pozyskanych przez Spółkę w ramach współpracy z S.. Świadek przedstawiając wygląd strony opisującej Spółkę w ramach współpracy z S. zeznał: "Wygląd strony jest zbieżny z opisem wskazanym przy przesłuchaniu w zakresie E. tj. kolorystyka z tego co pamiętam to jest jakaś zieleń, jest krótka notatka co robimy w umowie to jest chyba 2700 znaków, bez bocznych banerów, pod tekstem jest link odsyłający na naszą stronę, jesteśmy na drugiej też zakładce gdzie firma S. mówi z kim współpracuje i tam jest nasze logo".

W dalszej kolejności DIAS podał, że z przesłuchania w charakterze strony W.M. – Prezesa Zarządu S. z dnia [...] września 2015 r. wynika, że kontakt z Skarżącą został nawiązany podczas spotkań biznesowych z L.. Z okazanych dokumentów wynika, że S. świadczy usługi marketingowe m.in. na rzecz Spółki, których zakres pokrywa się z zakresem usług świadczonych na rzecz L., natomiast są dysproporcje w zakresie wartości tych usług. Ponadto w toku kontroli podatkowej W.M. w piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. udzielił dodatkowych wyjaśnień dotyczących współpracy S. z m.in. Skarżącą, z których wynika, że współpraca pomiędzy firmami została nawiązana w połowie 2013 r. podczas spotkań w firmie L.. W dniu [...] sierpnia 2013 r. zawarto umowę, która określa szereg działań z marketingu, reklamy i public relations, które może wykonywać S. w celu promocji Skarżącej. Nie wszystkie z wymienionych zadań były wykonywane, dobór i czas ich trwania uzależniony był od bieżącej kampanii marketingowej zleceniodawcy oraz możliwości S.. Zakres wykonywanych w kontrolowanym okresie zadań to marketing internetowy (strona opisująca Zleceniodawcę - artykuł 2700 znaków ze spacjami zamieszczony na stronie Zleceniobiorcy) i marketing tradycyjny (polecenia klientów - umówione spotkania). Nadto, W.M. w piśmie z dnia 16 maja 2017 r. poinformował, że S. "nie wykonywała printscreenów materiałów reklamowych umieszczonych na stronie internetowej. Kontrahenci samodzielnie mogli w dowolnym momencie zweryfikować czy reklamy są widoczne. Z tego co wiem, wybiórczo było to weryfikowane przez kontrahentów (...)".

DIAS podał ponadto, że z ustaleń NUS w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. wynika, że:

1) przedstawione przez S. dokumenty dotyczące sprzedaży usług marketingowych (w tym na rzecz Skarżącej) stanowią protokół przekazania usług za każdy miesiąc w formie tabeli. Dokumenty te podpisane są jednostronnie, przez Prezesa Zarządu W.M.;

2) zakres faktycznie wykonanych usług określał harmonogram tworzony na 6 miesięcy, na podstawie którego wyliczano kwoty wymienione w fakturach. Wykonania usług zgodnie z harmonogramem nikt nie sprawdzał;

3) z zeznań W.M. - Prezesa Zarządu S. wynika, że współpraca pomiędzy Spółkami została nawiązana podczas spotkań biznesowych z L. w ramach Projektu [...], przedmiotowe usługi na rzecz zleceniodawcy świadczył osobiście W.M. w taki sam sposób, jak na rzecz L. i polecał Zleceniodawcę swoim klientom/partnerom, których bazę zgromadził w czasie 20 lat pracy zawodowej;

4) z zeznań P.K. - Członka Zarządu Skarżącej wynika m.in., że klientami Spółki, którą reprezentuje są klienci, którzy mają dotację unijną w ramach [...], tj. E.Sp. z o. o. (w której P.K. pełni również funkcję Członka Zarządu), natomiast pozostali klienci to są całościowo klienci L. ponieważ Skarżąca jest podwykonawcą usług w zakresie usług [...], świadek nie pamiętał, czy Spółka posiada jeszcze innych dostawców usług marketingowych,

- rzetelność wykonywanych przez S. usług marketingowych sprawdza pracownik na postawie załączników do faktury, nigdy nie kontaktował się z klientami, nie wskazał klientów pozyskanych w ramach współpracy z S., nie znał nawet ich liczby. Tekst strony internetowej tworzył osobiście, nie pamiętał kto stworzył grafikę, nie wiedział czy Skarżąca poniosła koszty wytworzenia tej strony, wartość usług była taka jak określono w harmonogramie. Nad realizacją umowy "czuwa" W.M.. Za jeden kontakt do potencjalnego klienta otrzymany z S., Skarżąca płaciła 375,00 zł, ale świadek nie wiedział, czy cały czas była ta sama kwota. Z kolei z zawartej umowy wynika wartość 325,00 zł/szt.

DIAS zwrócił uwagę, że wartości wynikające z Załączników nr 1 do umowy o świadczenie usług marketingowych nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży wystawionych przez S.. Pomimo, iż określono działania w 3 etapach, tj. do 12/2014 r., to po tej dacie S. nadal wystawiała faktury na rzecz Skarżącej z tytułu świadczenia usług marketingowych, na kwoty znacznie wyższe, niż wynikające z ww. załączników. Ponadto obie strony transakcji nie przedstawiły dokumentu, z którego wynikają kwoty widniejące w fakturach wystawionych po 12/2014 r. Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. stwierdzono, że wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. z tytułu dostawy platformy [...] są w znacznej części kompensowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez S. za świadczenie zakwestionowanych usług niematerialnych, na rzecz L. oraz innych spółek powiązanych osobowo lub biznesowo z ww. podmiotem, tj.: E.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), W. oraz Skarżącej.

DIAS podał, że powyższe okoliczności wskazują na utworzenie przez ww. podmioty schematu mającego na celu unikanie opodatkowania przy jednoczesnym zawyżaniu wartości nabycia platformy [...]. Dodatkowo z ustaleń NUS wynika, że E.Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. (obecnie P.Sp. z o. o.) oraz Skarżąca otrzymały dofinansowanie w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu [...] 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 – 2013, a usługi w ramach dofinansowania unijnego na rzecz E.Sp. z o. o. i Skarżącej świadczy L., natomiast na rzecz E.Sp. z o. o. świadczy Skarżąca jako podwykonawca L..

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał na ustalenia odnośnie W., z których wynika, że Strona w rejestrach zakupu za kontrolowany okres zaewidencjonowała 20 faktur wystawionych przez W. w łącznej wartości netto 48.000,00 zł, podatek VAT 11.040,00 zł (szczegółowe zestawienie faktur zawarto w tabeli nr 2 na 5 i 6 stronie decyzji NUS).

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. w dniu [...] listopada 2015 r. w charakterze świadka przesłuchano W.M. reprezentującego W. J.B., który zeznał, że właścicielem W. jest J.B. - teściowa świadka. Działalność firmy jest zarejestrowana pod adresem zamieszkania J.B., tj. ul. [...]. Do wiosny 2014 r. działalność była prowadzona pod adresem ul. [...] w W., gdzie był wynajmowany lokal. Działalność ta obecnie nie wymaga punktu stacjonarnego "więc prowadzę tę działalność korzystając z telefonu, poczty elektronicznej, Internetu w swoim mieszkaniu na ul. [...]". Zakres działalności W. to sprzedaż internetowa i sprzedaż usług marketingowych (w okresie 01/2014 r. - 06/2015 r.). Fizycznie ze strony S. usługi konsultingowe na rzecz W. świadczy osobiście W.M.. W toku przesłuchania świadka uzyskano informację ilu i jakich klientów oraz usługodawców pozyskała W. oraz do kogo jest sprzedaż. Ponadto ustalono, że nie istnieją raporty z wykonania usług konsultingowych oprócz załączników do faktur, ponieważ jak stwierdził świadek W.M. - "Mam do siebie zaufanie". Na stwierdzenie kontrolujących, że z wypowiedzi W.M. wynika, że "Pan jako Prezes S. Sp. z o. o. wykonuje dla siebie jako prowadzącego działalność firmy W. usługi niematerialne - usługi konsultingowe" wobec tego "Jaki to ma sens, w jakim celu generowane są koszty do W." świadek odpowiedział: "Tak jak zeznałem na początku, wykonuję czynności w ramach S. dla W. i za te czynności S. wystawia faktury, to jest prowadzenie działalności gospodarczej". Jednocześnie w toku ww. kontroli ustalono, iż oprócz zakupów towarów w I kwartale 2014 r. W. ponosi koszty związane wyłącznie z zakupem usług konsultingowych z S. (oprócz opłat za telefon, usług księgowych i drobnych zakupów z marketów budowlanych), zatem poproszono świadka o wskazanie czym tak właściwie zajmuje się W.. W.M. stwierdził, że "Świadczeniem usług marketingowych. W okresie 2015 r. W. stara się pozyskać nowych partnerów handlowych wyłącznie firmy zagraniczne, gdyż ma doświadczenie uzyskane w czasie 2-letniej współpracy z firma francuską". Ponadto z zeznań świadka wynika, że W. nie ma dofinansowania unijnego oraz uzyskano potwierdzenie, że usługi wykazane w fakturach na rzecz W. zostały wykonane.

DIAS podał ponadto, że NUS w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] października 2017 r. ustalił, że W.M. - Prezes Zarządu S. świadczył usługi na rzecz siebie samego, ponieważ W. to firma jego teściowej, która nie uczestniczy czynnie w działalności firmy, a działalność tą prowadzi samodzielnie W.M.. W. w ramach współpracy z S. pozyskała 4 klientów, którzy korzystają z usług marketingowych. Są to firmy powiązane osobowo lub biznesowo z L., w tym Skarżąca. Koszty poniesione przez W. mają bezpośredni związek z osiąganiem przychodu z ww. firm. Na udokumentowanie wykonania usług konsultingowych nie ma żadnych raportów, ponieważ W.M. stwierdził, że ma do siebie zaufanie.

Ponadto z akt sprawy wynika, że W., reprezentowana przez W.M. w toku postępowania podatkowego, przedłożyła dokumenty potwierdzające wykonanie usług marketingowych na rzecz Strony tj.: faktury, ewidencje sprzedaży za IV kwartał 2013 r., I - IV kwartał 2014 r., I - III kwartał 2015 r., wyciągi z rachunku bankowego, deklaracje VAT-7K za ww. okresy, umowę z dnia [...]sierpnia 2013 r., harmonogramy działań oraz protokoły działań. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że w dniu [...]sierpnia 2013 r. W. i Skarżąca zawarły umowę handlową na świadczenie usług marketingowych, zgodnie z którą W. zobowiązała się podjąć działania promujące wśród własnych klientów i innych zainteresowanych podmiotów Skarżącą i szeroko pojętą jej działalność. Działania te polegać będą na budowaniu świadomości renomy i wysokiego poziomu usług Skarżącej wśród klientów W.. Z § 2 ust. 3 ww. umowy wynika, że każde z działań powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości co do wykonania usługi, np. zdjęciami, tzw. print screenami, informacjami na temat konkretnych działań tzn. Partnerów, z którymi Zleceniobiorca (W.) się spotkał, listą osób, którym udzielono referencji na żądanie Zleceniodawcy (E.), danymi dotyczącymi ruchu na stronie internetowej Zleceniobiorcy (W.) oraz innych możliwych do zaprezentowania dowodów wykonania usługi. W § 4 ust. 2 zawarto zapis, że wynagrodzenie za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy będzie obejmować wszystkie czynności i materiały niezbędne do wykonania przedmiotu umowy. Z § 6 wynika, że umowa została zawarta na okres zgodny z załącznikiem nr 1 do umowy, w którym określono etapy jej świadczenia, okresy rozliczeniowe i kwoty faktury. W Załącznikach nr 1 do ww. umowy określono rodzaj działań marketingowych, okresy oraz wycenę poszczególnych działań na każdy z czterech etapów oddzielnie (I Etap: 07 - 12/2013, II Etap: 01 - 06/2014, III Etap: 07 - 12/2014, IV Etap: 01 - 08/2015). Natomiast na przedstawionych protokołach przekazania usługi marketingowej za miesiące od lipca 2013 r. dosierpnia 2015 r. wskazano usługi:

- informacja na stronie - strona opisująca Zleceniodawcę - artykuł 2700 znaków ze spacjami umieszczona na stronie Zleceniobiorcy; załączniki: print screen nr 1, których nie przedstawiono, za miesiące 07/2013 - 08/2015

- referencje - polecenia klientów - umówione spotkania - 325 zł/szt., załączniki: oświadczenia, w których wskazano, że zgodnie z umową handlową z dnia [...]sierpnia 2013 r. polecono wskazane firmy na spotkania biznesowe, za miesiące 05 - 06/2014 r.

DIAS dodał, że Strona przy piśmie z dnia 1 czerwca 2018 r. przedłożyła dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług przez W. w postaci faktur zakupu za kontrolowany okres, protokołów przekazania usługi marketingowej za poszczególne miesiące, wydruki ze strony [...] zawierających informację o Spółce, z których nie wynika powiązanie ww. strony z firmą, która miała promować Skarżącą, tj. W.. Jak również na przedmiotowych wydrukach z ww. strony internetowej brak jest daty wygenerowania wydruku.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika ponadto, że w toku kontroli podatkowej w dniu [...] września 2016 r. na okoliczność zakupu m.in. usług marketingowych został przesłuchany w charakterze świadka P.K., który zeznał, że w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 29 lutego 2016 r. w Spółce zajmował się zdobywałem klientów, rozliczał prace wykonywane przez Spółkę, podpisywał przelewy, umowy, był osobą odpowiedzialną za to co działo się w Spółce jako Członek Zarządu. Odnośnie sposobu pozyskiwania dostawców usług oraz tego kto z Spółki utrzymywał kontakty z dostawcami tych usług świadek zeznał: "Z poleceń firmy L. Sp. z o. o., to byli głównie ich klienci, druga moja Spółka E. obsługiwała te firmy w zakresie rozliczeń z Unią pod zlecenia L. Sp. z o.o. Ze strony E. kontakty utrzymywały różne osoby, ale kto konkretnie nie pamiętam". Świadek zeznał ponadto, że "E. przybywało klientów, wzrosły zyski, ale nie robiłem analiz, jaka suma konkretnie powstała dzięki marketingowi". Świadek poproszony o wskazanie firm, które pozyskała Spółka dzięki poleceniom przez firmy, w tym m.in.: S., Studio [...], K. Sp. z o.o., n. Sp. z o.o., D.. zeznał: "Mogę wskazać firmy, które przybyły, ale nie potrafię powiedzieć, czy były to firmy z polecenia. Jest to dla mnie zbyt odległy okres abym pamiętał. Były to firmy: B., A., O.". Po zajrzeniu do notatek świadek zeznał: "K., D.. Razem Spółka miała około 14 klientów".

DIAS zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S. zakończonego ostateczną decyzją stwierdzono, że faktury wystawione przez S. na rzecz Skarżącej jak i na rzecz W., które stanowiły usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług na nich wykazanych, a wynikający z nich podatek jest należny na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Z ww. postępowania podatkowego wynika, iż S. wytworzyła faktury dotyczące sprzedaży usług marketingowych i konsultingowych na rzecz podmiotów powiązanych osobowo, biznesowo czy też towarzysko w celu zrównoważenia zawyżonych wartości wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na jej rzecz przez L. z tytułu dostawy systemu [...]. Z kolei należności otrzymywane przez S. za pozorowane usługi marketingowe i konsultingowe stanowiły źródło finansowania wymaganego wkładu własnego S. do nabytego projektu finansowanego ze środków unijnych. Dlatego też w tym celu w dniu [...]sierpnia 2014 r. S. zawarła z 4 firmami, w tym m.in. z L. i Skarżącą oraz z 2 innymi spółkami powiązanymi z L. jednobrzmiące umowy na świadczenie usług marketingowych, a w przypadku W. na świadczenie usług konsultingowych, które de facto były przedmiotem dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz Skarżącej jako usługi marketingowe. Identyczna umowa została zawarta pomiędzy W. a Skarżącą. Ponadto wszyscy kontrahenci, z którymi S. zawarła umowy o usługi marketingowe zostali poleceni przez L., która de facto ściśle z nimi współpracowała, polecając jednocześnie swoją firmę konkurencyjną. Również dołączone do faktur dokumenty, przedłożone przez S., jak też tożsame dokumenty przedłożone do czynności sprawdzających przez kontrahentów S., w tym Skarżącą, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Same zestawienia wykonanych czynności marketingowych za poszczególne okresy, nie stanowią bowiem wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów ich wykonania, zebranych także po stronie nabywców usług. Co prawda Skarżąca przedstawiła wydruki ze strony [...] z informacją o Spółce, jednakże na żadnym z nich nie widnieje data wydruku. Uznano zatem, iż dokumenty te zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia wykonania usług. Dodatkowym argumentem świadczącym o wytwarzaniu dokumentacji na potrzeby upozorowania wykonania spornych usług jest zdaniem DIAS fakt, iż pomimo zawarcia w dniu [...]sierpnia 2013 r., przez S. umów zarówno z L. jak i firmami z nią powiązanymi, w tym Skarżącą, to z załączników do tych umów wynika, że usługi marketingowe każdorazowo zostały podzielone na etapy począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. z określeniem ich wartości, podczas gdy umowy obowiązywały od dnia ich podpisania, tj. od [...]sierpnia 2013 r. Ponadto ustalone w umowie wartości nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, co świadczy o braku kontroli nad tworzoną dokumentacją. Również w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec S. ustalono, że W.M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem jako Prezes Zarządu S. osobiście wykonywał wszelkie czynności w zakresie usług marketingowych i konsultingowych na rzecz 6 kontrahentów oraz dodatkowo również w imieniu W. osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz 5 firm, jak również w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz S.. Nadto, z analizy akt sprawy wynika fakt braku jakiejkolwiek kontroli nad wykonaniem usług zarówno przez Zleceniobiorcę jak i Zleceniodawców, w tym Skarżącą. Stwierdzono również brak szczegółowej wiedzy u kontrahentów dotyczącej tworzenia stron internetowych w zakresie grafiki, banneru i kosztów. Po stronie Skarżącej - P.K.nie posiadał wiedzy czy Spółka uczestniczyła w kosztach stworzenia strony internetowej opisującej Spółkę, którą reprezentuje w ramach współpracy z S., nie posiadał wiedzy kto tworzył grafikę tej strony, do której sam tworzył tekst, nie pamiętał kosztu wykonania banneru reklamowego na stronie internetowej.

W toku postępowania stwierdzono także rozbieżności w kwestii wartości usług, bowiem P.K. ówczesny Członek Zarządu Skarżącej zeznał, że za kontakt do jednego klienta Spółka płaci 375,00 zł, natomiast z zapisu umowy wynika kwota 325,00 zł. Poza tym jak wskazuje analiza załączników do faktur wystąpiło wiele rozbieżności odnośnie do zleconych usług. Pomimo, iż umowa została zawarta w dniu [...]sierpnia 2013 r. to określa również rozliczenie za lipiec 2013 r. Kwoty wynikające z Załączników nr 1, w których określono wartość usług za każdy miesiąc, nie znajdują odzwierciedlenia we wszystkich fakturach. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła kolejnych załączników odnośnie działań marketingowych, tj. za okres od 01/2015 r. do 08/2015 r.

Odnosząc się do usług konsultingowych świadczonych przez S. na rzecz W., DIAS wskazał, iż są to usługi wykonywane przez W.M. na rzecz samego siebie (W.M. posiada upoważnienie notarialne do działania wobec W.), ponieważ J.B. nie bierze udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei następnie sporne usługi W.M. sprzedaje na rzecz tych samych kontrahentów, na rzecz których wykonuje on takie same usługi w imieniu S. i wskazuje, że działania te wpływają na to "że sprzedawane są jakieś usługi" i "to jest prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast nie posiada przy tym żadnych raportów z ich wykonania, bo jak twierdzi "ma do siebie zaufanie". Natomiast w piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. W.M. jako pełnomocnik W. wyjaśnił, że usługi marketingowe udokumentowane wskazanymi na wstępie fakturami zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez niego osobiście. Z kolei jako dowody potwierdzające wykonanie usług Skarżąca przedstawiła wydruki ze strony internetowej [...]. DIAS zwrócił uwagę, że już sama nazwa tej strony wskazuje, że nie jest to strona internetowa firmy, która miała ją promować. Adres ten należy do E.. Ponadto przedstawione wydruki również nie posiadają daty ich wytworzenia.

DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez S. oraz W. dotyczących zakupu usług marketingowych. Dodatkowo stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika, iż są to tzw. puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że S. oraz W. nie dokonały dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie DIAS powyższe wynika m. in. z wyjaśnień Strony, zeznań P.K. oraz W.M., wyjaśnień S. i W., ostatecznej decyzji wydanej na rzecz S. określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w kontrolowanym okresie, powiązań osobowych lub biznesowych i dokumentów źródłowych.

Zdaniem DIAS, Strona nie dokonała w rzeczywistości zakupu usług od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy (S. i W.), gdyż zgromadzone dowody nie potwierdzają ich wykonania, a wręcz przeciwnie świadczą o jej wytworzeniu na potrzeby upozorowania wykonania spornych usług. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Strona natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. DIAS dodał, że podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupu usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług jest wystawiona z tego tytułu faktura VAT, umowa oraz dokumentacja. Natomiast konfrontacja treści ww. dokumentów z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane wskazanymi na wstępie fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto, w ocenie organu odwoławczego w świetle ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż okoliczności zawarcia spornych transakcji świadczą o tym, że Stronie nie można przypisać działania w warunkach dobrej wiary. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Strony wskazującymi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

W dalszej kolejność DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca z [...] zawarła nw. umowy, tj.:

1) w dniu [...] grudnia 2012 r. Umowę o dofinansowanie nr [...] w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...] 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi (Skarżącej) dofinansowania na realizację Projektu "Automatyzacja procesów [...] w zakresie sprzedaży sprzętu poleasingowego oraz wdrażania systemów klasy [...] dzięki wdrożeniu systemu [...]". Do przedmiotowej umowy zawarto aneksy. Termin realizacji umowy od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Łączna wartość umowy wynosiła 731.630,00 zł netto, natomiast przyznana kwota dofinansowania to 366.385,50 zł. Z okazanego Biznes Planu Skarżącej ubiegającej się o dofinansowanie projektu wynika, że projekt dotyczy wdrożenia nowego systemu [...] w celu usprawnienia procesów. Według Skarżącej wdrażane w ramach systemu [...] procesy i automatyzacja miały doprowadzić do zwiększenia procesów efektywności Wnioskodawcy. Skarżąca jako Partnerów wskazała szwedzką firmę T., z którą współpraca skupia się przede wszystkim na dostarczaniu sprzętu poleasingowego dla P., oraz E. Sp. z o. o., z którą współpraca skupia się głównie na pomocy przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Planowano wzrost przychodów od 2013 r. po wdrożeniu pierwszego modułu systemu [...]. Wnioskodawca zobowiązany został do utrzymania inwestycji przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia realizacji projektu

2) w dniu [...] czerwca 2014 r. Umowę o dofinansowanie nr [...] w ramach działania 8.2. Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...] 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013. Do przedmiotowej umowy zawarto aneksy. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi (Skarżącej) dofinansowania na realizację projektu "Usprawnienie procesów [...] w zakresie zarządzania projektami informatycznymi dzięki wdrożeniu systemu [...]". Termin realizacji umowy od dnia 1 listopada 2014 r. do 31 dnia grudnia 2015 r. Łączny koszt realizacji projektu, zgodnie z aneksem do umowy 1.681.480,00 zł netto, natomiast przyznana kwota dofinansowania to 841.258,00 zł.

Z okazanego Biznes Planu Skarżącej jako Wnioskodawcy ubiegającego się o dofinansowanie projektu wynika, że projekt przewiduje implementację nowego systemu [...], który pozwoli na znaczące usprawnienia 3 procesów biznesowych zachodzących pomiędzy firmą, a jej P. Skarżąca jako Partnerów wskazała: B. B. ; B.D.; K. S. Firma Handlowo Usługowa C.. Szacowany okres zwrotu nakładów z inwestycji wynosi 36 miesięcy od momentu zakończenia projektu. Wnioskodawca zobowiązany został do utrzymania inwestycji przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Ponadto Skarżąca we Wniosku o Aneks z dnia 11 stycznia 2016 r. wskazała, że nie współpracuje już z P.. wskazanymi we wniosku, tj.: B.D. i K.S. Firma Handlowo Usługowa C.. Natomiast jako nowych Partnerów wskazała: O. Sp. z o. o. s.k. i L.SK s.r.o.

DIAS podał, że z przedłożonej dokumentacji wynika, że wdrożeniem ww. systemów informatycznych u Skarżącej zajmowała się L., co wynika z 8 faktur VAT wystawionych przez L. na rzecz Strony w łącznej wartości netto 2.106.000,00 zł, podatek VAT 484.380,00 zł (szczegółowe zestawienie zawarto w tabeli nr 3 na 25 stronie decyzji NUS).

[...], w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. poinformowała, że ww. umowy o dofinansowanie zawarte ze Skarżącą zostały rozwiązane z uwagi na fakt wykorzystania dofinansowania w sposób niegospodarny, z naruszeniem zasady wydatkowania środków w sposób zapewniający uzyskanie najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów, tj.:

- z dniem [...] kwietnia 2016 r. umowa nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.,

- z dniem [...] kwietnia 2016 r. - umowa nr [...]z dnia [...] czerwca 2014 r.

Ponadto [...] do ww. pisma załączył uwierzytelnione kopie pism dotyczących rozwiązania ww. umów wraz z kopiami opinii eksperta, z których wynika, że realizacja Projektów jest niezgodna z założeniami umów o dofinansowanie (w szczególności z zapisami Biznes Planów stanowiącego załączniki do Umów). Beneficjent użył istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie [...], które już w standardowej wersji pozwala na realizację wszystkich założonych w ramach projektów procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie zrealizowanych w ramach umowy o dofinansowanie modułów, przy zastosowaniu wersji standardowej gotowego do wykorzystania i darmowego systemu [...], wymagającej jedynie parametryzacji pod konkretne potrzeby Beneficjenta. Porównanie Opisu użytego gotowego systemu i jego opisu na stronie www.[...].pl wskazuje, iż w przypadku modułów należało tylko dokonać parametryzacji aby uzyskać wymagane funkcjonalności. Beneficjent nie musiał wykonywać dodatkowych prac związanych ze wskazywanymi funkcjonalnościami, ponieważ występują one w standardowej wersji systemu [...] i można ich używać na zasadach licencji [...]. W projekcie zostało użyte gotowe rozwiązanie dostępne na rynku bezpłatnie (na zasadach licencji [...]), które w swojej standardowej wersji zawiera większość funkcjonalności i nie wymaga tak dużych nakładów programistycznych jak to zaplanował Beneficjent we wniosku. Nie można więc mówić o tym, że w przypadku aplikacji [...] Beneficjent musiał dokonywać zasadniczych zmian i poprawek programistycznych, ponieważ uzyskał wymagane zgodnie z projektem funkcjonalności w standardowej wersji tego narzędzia informatycznego.

DIAS podał ponadto, że w dniu [...] września 2016 r. P.K.- Członek Zarządu Skarżącej m.in. odnośnie okoliczności zakupu ww. systemów [...] zeznał, że przedmiotem działalności Skarżącej od października 2013 r. do lutego 2016 r. były "usługi informatyczne polegające na pisaniu i wdrażaniu systemów klasy [...] [...], usługach hostingowych, serwerowych i help deskowych", "było jeszcze tworzenie programów specjalistycznych". Do ich wykonywania są niezbędne kwalifikacje z zakresu informatyki. Przedmiotowe prace wykonywane były przez pracowników Spółki oraz podwykonawców. Główną usługą, jaką Skarżąca oferowała swoim klientom było wdrożenie systemów [...]. Sprzęt komputerowy zakupywany przez Spółkę związany był z projektami unijnymi, które obejmowały zarówno napisanie systemu, wdrożenie systemu oraz zakup środków trwałych, na których system mógł pracować. Z zeznań P.K. wynika, że system [...] został wdrożony i działa. Świadek wskazał: "Wdrożenie systemu trwa dwa lata, tak przewiduje projekt. Wdrożenie polega na tym, jeżeli już dostanie się do finansowanie na projekt, to w pierwszym kroku robi się analizę przedwdrożeniową, która polega na stwierdzeniu m.in. jaki sprzęt posiada klient, jakich potrzebuje funkcjonalności. Potem jest stworzona karta projektu, w której jest kolejność działań przy wdrażaniu i po kolei zaczynamy wdrażanie modułów. Czyli bierzemy kod open source i go modyfikujemy do potrzeby klienta, czyli dopisujemy nowe funkcjonalności, odpowiednio konfigurujemy, przeprowadzamy testy czy to działa wszystko i taki moduł potem jest wgrywany na serwer klienta". Moduły systemu [...] zostały zainstalowane na serwerach E., przy [...] w W.. Instalacji dokonali "Pracownicy L. w czasie trwania projektu. Z tymi pracownikami nie miałem styczności (...)". Test systemu był przeprowadzany zdalnie przez L. "ponieważ posiada ona zdalny dostęp do serwera i była firmą, która wdrażała ten system. Ta czynność jest w ramach projektu". Natomiast odnośnie wskazania, czy w związku z wdrożeniem systemu [...], Strona świadczyła lub świadczy usługi i ewentualnie komu, świadek zeznał, iż nie potrafi odpowiedzieć na to pytanie, ponieważ nie jest już Członkiem Zarządu Spółki.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu [...] w celu dalszego rozwoju Spółki. W ocenie organu działania Spółki nie miały na celu usprawnienia kontaktów z [...] i podniesienia wyników ekonomicznych prowadzonej działalności, a rzeczywistym celem jej działania było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania. Powyższe potwierdzają opinie w zakresie oprogramowania sporządzone w związku z zawartymi ze Spółką umowami o dofinansowanie.

DIAS podał ponadto, że nie jest odosobnionym przypadkiem stwierdzenie przez [...] nieprawidłowości związanych z realizacją projektów wdrażania systemów [...] przez Skarżącą, ponieważ z ustaleń wynika, że L. była wykonawcą systemu [...] na rzecz innych podmiotów, które także uzyskały dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach PO IG Działanie 8.2. na realizację projektów. Firmy te zobowiązały się do wdrożenia systemu [...] obejmującego 3 procesy [...], gdzie każdy miał zostać zawarty w jednym module informatycznym. Łączny koszt wykonania tych modułów wynosił 95% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych, planowanych do poniesienia w ramach Projektów. W związku z kontrolami przeprowadzonymi przez Regionalną Instytucję Finansującą (dalej: [...]) - Fundację [...] po zakończeniu realizacji projektów oraz w wyniku oceny projektów dokonanych przez eksperta [...] stwierdzono, że realizacja powyższych Projektów jest niezgodna z założeniami Biznes planu. Przeprowadzone ekspertyzy potwierdziły, że systemy zrealizowane w ramach poszczególnych projektów stanowią rozwiązania darmowe i gotowe - uwzględniające wyłącznie parametryzację systemu oraz nie spełniają założeń zawartych we wnioskach o dofinansowanie.

Dodatkowo DIAS wskazał, iż nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt wykrytego i nagłośnionego w mediach mechanizmu działania L. (powiązanej biznesowo ze Skarżącą) w zakresie pozyskiwania unijnego dofinansowania na projekty z zakresu Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 - 2013. Przedstawiony schemat działania znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie, tj.:

- zgłoszenie się L. z ofertą pomocy uzyskania dotacji unijnej i wykonania systemu informatycznego [...],

- składanie bliźniaczo podobnych wniosków, które z dużą skutecznością są akceptowane,

- zgodnie z wcześniejszym porozumieniem wykonaniem systemu zajmuje się L.,

- tworzenie kolejnych modułów, akceptowanych i finansowanych przez [...], pomimo nie otrzymania przez beneficjenta produktu, stworzenie mechanizmu finansowania wymaganego przez Unię Europejską wkładu własnego, tj. zawieranie umów o usługi marketingowe - reklama na bannerach, samochodach - ze spółkami X nie powiązanymi osobowo ani kapitałowo, natomiast pozostających w relacjach towarzyskich z L..

We wnioskach Innowacyjna Gospodarka dotyczących umów realizowanych przez wykonawcę systemu [...] spółkę L. wystąpiły nieprawidłowości, co potwierdziły kontrole [...] i informacje z instytucji zewnętrznych. Z uwagi na zidentyfikowanie szeregu nieprawidłowości w umowach realizowanych przez L. [...] była zmuszona do rozwiązania 37 umów z beneficjentami.

DIAS wskazał również, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania wobec S. wynika, że w związku z możliwością pozyskania środków z dofinansowania unijnego na zakupu systemów [...], ww. spółka świadomie uczestniczyła w ustalonym z góry schemacie, tj. wzajemnego świadczenia usług z podmiotami powiązanymi osobowo i biznesowo z firmą wdrażającą przedmiotowe systemy, tj. L..

DIAS zwrócił uwagę, że we wzajemnym świadczeniu przedmiotowych usług występuje Skarżąca wraz z podmiotami powiązanymi zarówno z nią jak i podmiotem wdrażającym systemy [...], tj. L., jako dowód potwierdzający rzeczywisty cel zakupu systemów informatycznych [...] przez Skarżącą. Wartości wdrażanych systemów [...] były wyceniane przez L., co wpływa również na ich negatywną ocenę. Dodatkowo DIAS zauważył, że skoro przedmiotem działalności Skarżącej są m.in. usługi informatyczne, polegające na pisaniu i wdrażaniu systemów klasy [...] [...] oraz Spółka występuje jako podwykonawca L. w zakresie usług wdrażania systemów [...] u innych podmiotów, to Skarżąca mogła skorzystać z własnych możliwości i wdrożyć przedmiotowe systemy informatyczne [...] we własnej Spółce bez ponoszenia tak wysokich kosztów (łącznie z dofinansowaniem ze środków unijnych).

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżąca rozliczając wskazane na wstępie faktury VAT wystawione przez L. dotyczące nabycia systemów [...], nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi, zawyżyła wartości podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. DIAS zgodził się z ustaleniami NUS, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Stronie, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez L..

DIAS podał ponadto, że Strona pismem z dnia 13 lipca 2018 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów, tj.: przesłuchania świadków (M.B., R.F., M.Z., K. K., P. M., A.Z., R.K., T.P., W.M., J.B., R.R., R.W., D.S., T.R.) oraz przesłuchania Strony. Strona wniosła ponadto o przeprowadzanie dowodu z następujących dokumentów: Opinii dotyczącej oprogramowania wdrażanego przez L. z dnia [...] września 2015 r. wraz z aneksem z dnia 9 listopada 2015 r., Opinii naukowej uczelni dotyczącej systemu [...] dostarczonego E. przez L. z dnia [...] lipca 2017 r., Opinii naukowych w zakresie ustalenia godziwej ceny za wykonanie systemu informatycznego za pomocą przeprowadzenia postępowania ofertowego oraz zgodności przeprowadzenia postępowania ofertowego z wymogami umowy o dofinansowanie z dnia [...] stycznia 2018 r. wraz z załącznikami, Analizy Informatycznej w sprawie porównania systemu informatycznego oferowanego przez L. z systemem oferowanym przez K. Sp. z o. o. i z systemem bazowym [...] z dnia 12 grudnia 2016 r. oraz z opinii biegłego z zakresu informatyki. Strona wniosła ponadto o zobowiązanie [...] do przedstawienia kart oceny merytorycznej projektów oraz przeprowadzenie dowodu na okoliczności wskazane w treści tych dokumentów.

DIAS podał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do ww. pisma wskazując, że przedstawione dokumenty nie wpływają na stanowisko organu podatkowego zawarte w wydanej decyzji. Natomiast odnośnie wniosków dotyczących przesłuchania świadków organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku J.B. brak było zasadności przeprowadzenia takiego dowodu, z uwagi na fakt, iż nie bierze ona udziału w prowadzonej działalności, gdyż firmą W., na podstawie upoważnienia notarialnego zajmuje się W.M.. NUS nie znalazł także podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R.R., R.W., D.S. i T.R. ponieważ w niniejszej sprawie nie kwestionowano usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez K. Sp. z o. o., n. Sp. z o. o., D.S. i T.R..

W dalszej kolejności DIAS podał, że w piśmie z dnia 17 lipca 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.K. z E., E. (O.), na okoliczność potwierdzenia, że system [...] zakupiony od L. był wykorzystywany przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie Pełnomocnik zaznaczył, że Spółka przygotowuje kolejne opinie ekspertów, które zostaną przedłożone niezwłocznie po ich otrzymaniu. W odniesieniu do powyższego pisma NUS wskazał, że wnoszenie o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na tym etapie postępowania odbiera jako celowe działanie Strony w celu wydłużenia postępowania podatkowego, które obejmuje również rok 2013, którego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem DIAS, wskazane przez Stronę wnioski dowodowe nie zasługiwały na ich przeprowadzenie z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy został bezspornie ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie potwierdził zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu [...] w celu dalszego rozwoju firmy. Organ odwoławczy na marginesie zauważył, iż argumentacja organu pierwszej instancji dotycząca uzasadnienia odmowy realizacji ww. wniosków nie zawsze była słuszna.

Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie M.B., R.F. i M.Z. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej, wykonania na zlecenie Spółki systemu [...] i funkcjonalności systemu [...], DIAS zauważył, iż z akt sprawy nie wynika udział ww. osób w realizacji ww. systemu. Natomiast odnośnie M.B. wskazał, że na załączonych do faktur VAT protokołów przekazania modułów systemu [...] jako osoba przekazująca widnieje pieczątka i podpis E.B. - Członka Zarządu L., bądź jedynie nieczytelny podpis i pieczątka L.. Z kolei na osobę M.Z. jedynie ogólnie wskazywał P.K., który odnośnie do współpracy z L. zeznał m.in., że "Ze strony L. nadzorował wdrożenie systemu M.Z.". Jak również nikt nie wskazywał ww. osób jako ich świadczeniodawców czy też realizatorów.

Natomiast odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie K. K. oraz P. M. na okoliczność wykonania na zlecenie Skarżącej systemu [...], DIAS zauważył, iż z akt sprawy nie wynika udział ww. osób w realizacji ww. systemu. Z kolei na osobę P. M. wskazywał jedynie P.K., który odnośnie faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. tytułem stworzenia architektury systemu parkingowego dla P. etap I oraz stworzenia architektury systemu dla wirtualnego doradcy S. etap I zeznał, że "Te prace E. wykonywała we własnym zakresie, przez zespół pod kierownictwem Pana P.M.".

Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie A.Z. na okoliczność wykonania systemu [...], DIAS wskazał, iż Spółka do akt sprawy załączyła opinię sporządzoną przez A.Z. z widniejącą datą dnia [...] lipca 2017 r. (wg Strony winien być 2018 rok), która przedstawia różnice pomiędzy gotowym, bezpłatnym oprogramowaniem [...], a systemem [...] wskazanym we wniosku [...].

Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie R.K. na okoliczność wartości systemu [...] wykonanego na rzecz Skarżącej przez L., DIAS wskazał na załączone przez Spółkę do akt sprawy opinie z dnia [...] stycznia 2018 r. sporządzone m.in. przez R.K. dotyczące projektów w zakresie ustalenia godziwej ceny za wykonanie systemu informatycznego za pomocą przeprowadzenia postępowania ofertowego oraz zgodności przeprowadzenia postępowania ofertowego z wymogami umowy o dofinansowanie wraz z załącznikami.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie T.P. na okoliczność wykonania systemu [...], DIAS wskazał na znajdujące się w aktach sprawy opinie sporządzone przez T.P. na wniosek Fundacji [...] na podstawie umowy o dofinansowanie wraz z załącznikami, dokumentacji zgromadzonej na etapie kontroli projektu, dokumentu audytu funkcjonalności systemu, strony [...] zawierającej wersję standardową systemu i nazwie [...] oraz G. - opisu zasad licencjonowania dotyczące analizy systemu w odniesieniu do realizowanych procesów.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie Strony na okoliczność potwierdzenia funkcjonalności systemu [...], organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zeznania P.K. z dnia [...] września 2016 r., który funkcję Prezesa Zarządu pełnił w kontrolowanym okresie i który zeznawał m.in. odnośnie systemów [...] i działalności Skarżącej.

Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W.M. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a S., nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a W., realizacji umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami, czynności wykonywanych przez świadka z związku z realizacją działań marketingowych, DIAS wskazał na znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia S. podpisane przez W.M. - Prezesa Zarządu ww. spółki oraz poczynione ustalenia w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zawarte w ostatecznej decyzji wydanej na rzecz S., w tym zeznania W.M. m.in. w ww. zakresie, jak również na ustalenia poczynione wobec W. i roli W.M. w prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie J.B. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a J.B., realizacji tej umowy, DIAS zwrócił uwagę, że z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że J.B. prowadzenie działalności gospodarczej przez W. powierzyła W.M. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2012 r.

Natomiast w kwestii wniosków o przesłuchanie R.R. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a K. Sp. z o. o. i realizacji tej umowy, R.W. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a n. Sp. z o. o. i realizacji tej umowy, D.S. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a D.S. i realizacji tej umowy, T.R. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a T.R. i realizacji tej umowy, DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie zakwestionował transakcji z ww. kontrahentami. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy podzielił opinię NUS, iż wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań Strony i ww. świadków należało oddalić.

Jednocześnie DIAS zgodził się z opinią NUS w kwestii przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 13 lipca 2018 r. dokumentów postaci opinii: z dnia [...] września 2015 r. wraz z aneksem z dnia 9 listopada 2015 r., z dnia [...] grudnia 2016 r., z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz datowaną na dzień [...]lipca 2017 r. zawartą na stronie 39 i 40 decyzji NUS.

Natomiast odnosząc się do wniosku Spółki dotyczącego zobowiązania [...] do przedstawienia kart oceny merytorycznej projektów oraz przeprowadzenia dowodu na okoliczności wskazane w treści tych dokumentów, organ odwoławczy zauważył, że [...] przed podpisaniem umowy dokonuje oceny przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów, w tym Biznes Planu, i na podstawie ich analizy podejmuje decyzję o przyznaniu dofinansowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i pozostaje poza przedmiotem sporu. Z kolei [...] dokonując ponownej oceny projektów, już po ich zakończeniu stwierdziła, iż realizacje te nie były zgodne z okazanymi Biznes Planami i w oparciu o oceny dokonane przez eksperta [...] uznała, że Skarżąca zrealizowała projekty w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy z uwagi na rażące przeszacowanie wdrażanych systemów. Zatem [...] rozwiązała ww. umowy i wystąpiła o zwrot udzielonego dofinansowania. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wniosek nie zasługiwał na realizację.

Z kolei odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność porównania ogólnodostępnej wersji systemu [...] z systemem [...] przygotowanym przez L. na rzecz Skarżącej DIAS wskazał na znajdujące się w aktach sprawy opinie dotyczące ww. kwestii, tj. ww. opinie sporządzone przez T.P. na wniosek Fundacji [...] oraz ww. opinia przedłożona przez Stronę sporządzona przez A.Z. z widniejącą datą [...] lipca 2017 r. (wg Strony winien być 2018 rok). W ocenie organu odwoławczego sporządzenie kolejnej opinii jest bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie K.K. z E., E. (O.) na okoliczność potwierdzenia, że system [...] zakupiony od L. był wykorzystywany przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, DIAS wskazał, iż Strona nie uzasadniła należycie złożonego wniosku, w szczególności dlaczego ten świadek może posiadać wiedzę na wskazywaną okoliczność.

Ponadto zdaniem DIAS, ww. wnioski Strony, w tym o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków i Strony, nie zasługiwały na uwzględnienie. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o rozległy i kompletny materiał dowodowy, który bezspornie świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez L. na rzecz Skarżącej nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a jedynie posłużyły wykreowaniu zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania unijnego dofinansowania oraz uzyskaniem korzyści z budżetu państwa w związku z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, tj. ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach - Skarżącą i L., zaistniały zdarzenia gospodarcze związane z działalnością opodatkowaną Strony.

DIAS wskazał, że z ustaleń NUS wynika, iż zakwestionowane faktury nie są związane z opodatkowaną działalnością Strony i posłużyły wykreowaniu stanu faktycznego w uzyskaniu unijnego dofinansowania, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przedmiotowe dokumenty zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego za kontrolowany okres. Z tego względu DIAS stwierdził, że zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe w pismach z dnia 13 i 17 lipca 2018 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem DIAS istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, w szczególności dokumenty i informacje przekazane przez [...], zeznania P.K., wyjaśnienia Strony, dokumenty źródłowe, jak również ustalone w sprawie osobowe i biznesowe powiązania z podmiotem wdrażającym przedmiotowe systemy, tj. L.- S., E. Sp. z o. o., Skarżącą, E.Sp. z o. o., W. oraz L.. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wnioski Strony nie zasługiwały na uwzględnienie także i z tego powodu, że nie zostały należycie uzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 188, w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz nieuwzględnienia wniosków podatnika i zaniechanie działań ukierunkowanych na zebranie całego materiału dowodowego jak również naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIAS uznał za bezzasadne. DIAS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku Strony o przesłuchanie T.P., autora opinii sporządzonej na zlecenie [...]. DIAS wskazał, że opinie zostały przekazane Stronie przy pismach [...] z dnia [...] i [...] kwietnia 2016 r., jak również w toku kontroli podatkowej zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. i stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Przedmiotowe dowody razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku przedmiotowego postępowania podlegały łącznej ocenie, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, iż w myśl art. 178 O.p. Strona miała prawo do zapoznania się z tym materiałem, a zgodnie z art. 192 O.p. do wypowiedzenia się co do tego materiału.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie stwierdza, że S. i W. nie dokonały świadczenia usług na rzecz Skarżącej, stąd faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, stwierdzają czynności przez nich niedokonane, natomiast poniesione przez Skarżącą koszty na podstawie faktur VAT wystawionych przez L. nie były związane z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku Strony, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowe są zdaniem organu odwoławczego także ustalenia dokonane przez NUS w zakresie kontrahentów Strony. Organ stanął na stanowisku, że to na Skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane przez S. i W., a poniesione koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. były związane z działalnością opodatkowaną, a nie osiąganiem korzyści w związku z otrzymanym dofinansowaniem. Tak więc w przedmiotowej sprawie to Strona winna wskazać, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur.

DIAS nie zgodził się z opinią Strony, że materiał dowodowy pochodzący z kontroli prowadzonej przez [...] dotyczy innego zakresu, bowiem jak wynika z akt sprawy Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. w związku z realizacją wdrażania systemu [...], na który otrzymała unijną dotację z [...]. Zatem ustalenia poczynione przez [...] w związku z kontrolą tegoż systemu jak najbardziej są związane z przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto skoro z ustaleń [...] wynika, że jego realizacja jest niezgodna z założeniami Biznes Planu z uwagi na użycie istniejącego na rynku gotowego rozwiązania [...], które w standardowej wersji można bezpłatnie pobrać z Internetu i która pozwala na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych, zatem nie potwierdzono zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie opisywanych w Biznes Planie funkcjonalności, ponieważ występują one w wersji standardowej systemu [...] i wymagają tylko niewielkiej parametryzacji pod konkretną sytuację. Dlatego też z uwagi na powyższe okoliczności oraz fakt wystąpienia [...] o zwrot udzielonego dofinansowania, zdaniem DIAS organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż faktury wystawione przez L. nie były związane z działalnością opodatkowaną Strony, a jedynie posłużyły do otrzymania unijnej dotacji oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też ustalenie rzeczywistej wartości platform [...] pozostałoby bez wpływu na wynika sprawy.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, iż w standardowej wersji systemu Open [...] występują wymagane funkcjonalności systemu [...], o których mowa we wnioskach o dofinansowanie, w sytuacji kiedy w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez K. Sp. z o. o. (podmiotu wdrażającego system [...] prezentowany na stronie www.[...].pl), z której wynika, iż oba systemy znacząco się różnią, a standardowy system [...] nie posiada tych samych funkcjonalności co systemy nabyte przez Stronę, DIAS wskazał, że słusznie zauważył już organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, iż w opinii tej brak jest odniesienia do systemu wdrażanego przez L. w Spółce zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, Biznes Planem i umową zawartą z [...].

Zdaniem DIAS z akt sprawy bezspornie wynika fakt unieważnienia przez [...] dwóch umów zawartych z E. na dofinansowanie ze środków unijnych realizacji projektów systemu [...] i wezwanie o zwrot kwot udzielonego dofinansowania. Z przeprowadzonych przez [...] - Fundację [...] ekspertyz wynika, że rzeczywista wartość tych systemów znacznie odbiega od kwot przedstawionych w przedłożonych przez Skarżącą dokumentach, na podstawie których uzyskano dofinansowanie. Dlatego też uznano, iż Spółka otrzymane dofinansowanie wykorzystała w sposób niegospodarny, z naruszeniem zasady ich wydatkowania. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie można też pominąć pozostałych okoliczności ustalonych w sprawie, tj. powiązań osobowych i biznesowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania [...].

Odnosząc się do zarzutu błędnego i nieuzasadnionego wskazania dotyczącego uznania, iż w projekcie użyto gotowego rozwiązania dostępnego na rynku bezpłatnie, DIAS zauważył, że tylko ekspertyzy z dnia 4 i 6 kwietnia 2016 r. przeprowadzone przez [...] dotyczyły konkretnych 2 projektów wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w których wskazano, że przedstawiona wersja demonstracyjna systemu [...] poza innym układem wizualnym i kolejności (który jest parametryzowany w systemie) zawiera pełne zakresy modułów odpowiedzialnych za obsługę poszczególnych procesów. Natomiast w opiniach tych odnosząc się do wprowadzonych zmian wskazano, iż poziom nakładów pracy i kosztów z tym związanych był niewspółmierny do zaplanowanych w projekcie. Z kolei w kwestii integracji z P. wskazano, iż mają oni dostęp do swoich zgłoszeń z poziomu platformy [...] poprzez przydzielenie odpowiednich kont użytkowników i uprawnień do poszczególnych modułów. Ponadto przedłożone opinie z dnia [...] września 2015 r. i [...] grudnia 2016 r. nie odnosiły się do systemu wdrażanego przez L.. Z kolei opinie z dnia [...] stycznia 2018 r. dotyczyły określenia czy postępowanie ofertowe na wdrożenie systemu informatycznego w ww. projektach było wykonane zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie oraz wykazanie czy przeprowadzony sposób postępowania umożliwił zawarcie kontraktu na bazie ceny godziwej. Jedynie opinia z dnia [...] lipca 2017 r. (wg Strony winno być 2018 r.) dotyczyła różnic pomiędzy gotowym, bezpłatnym oprogramowaniem [...] a systemem [...] wdrożonym na podstawie wniosku [...]. Przy czym dla organu odwoławczego zastanawiające jest to, iż została ona sporządzona ponad 2 lata później.

Zdaniem DIAS również zarzuty dotyczące nieuzasadnionych stwierdzeń w kwestii ustaleń w zakresie transakcji z S., w sytuacji zaniechania przesłuchania świadków i Strony, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, że P.K.- Prezes Zarządu Strony w kontrolowanym okresie składał zeznania zarówno w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej jak i S.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się oświadczenia S. podpisane przez W.M. - Prezesa Zarządu ww. spółki oraz ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zawarte w ostatecznej decyzji wydanej na rzecz S., w tym zeznania W.M. m.in. w ww. zakresie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego stwierdzenia, iż "podczas dokonywania wydruków z Internetu, z jakiejkolwiek strony, każdorazowo na takim wydruku odnotowana jest data jego wytworzenia", w sytuacji kiedy wydruki stanowiąc załącznik do faktur VAT był to tzw. print screen, czyli zapis aktualnego obrazu wyświetlanego na monitorze, a nie wydruk treści strony internetowej, który zawiera datę wydruku, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z Wikipedią ([...]), tzw. print screen, tj. zrzut ekranu, to zapis aktualnego obrazu wyświetlanego na monitorze, najczęściej do pliku graficznego. W systemie Windows zrzut całego ekranu wykonuje się po naciśnięciu klawisza Print Screen, natomiast gdy ma być wykonany zrzut tylko aktywnego okna, a nie całego ekranu - Alt+Print Screen. Zatem pierwsza opcja zawiera zrzut całego ekranu łącznie z datą i godziną wyświetlaną na dolnym pasku, natomiast druga opcja nie zawiera daty, gdyż wykonuje zrzut tylko aktywnego okna. Z kolei z uwagi na profil działalności Strony zastanawiające jest, iż Spółka nie miała zastrzeżeń do otrzymywanych wydruków bez dat i godziła się na takie rozwiązanie. Ponadto organ wskazał, że wydruki przedłożone w związku z transakcjami z W. pochodzą ze strony [...], a w przedmiotowej sprawie nie wskazano powiązania ww. strony z W. i nie wzbudziło to również żadnych wątpliwości Spółki.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na rozbieżności wynikające z dokumentowania usług marketingowych. Bowiem przykładowo S. do faktury VAT nr 12/X/14/FV z dnia 19 marca 2014 r. załączyła protokół przekazania usługi marketingowej za marzec 2014 i oświadczenie z dnia 28 marca 2014 r., natomiast do faktury VAT nr 17/X/14/FV z dnia 15 kwietnia 2014 r. załączyła protokół przekazania usługi marketingowej za kwiecień 2014 i oświadczenie z dnia 28 kwietnia 2014 r. Tożsama sytuacja dotyczy też okresów czerwiec - grudzień 2014 r. oraz styczeń, maj - grudzień 2015 r. Natomiast W. do faktury VAT nr 6/02/2014 z dnia 21 lutego 2014 r. załączyła protokół przekazania usługi marketingowej za luty 2014 z dnia 25 lutego 2014 r., natomiast do faktury VAT nr 9/03/2014 z dnia 19 marca 2014 r. załączyła protokół przekazania usługi marketingowej za marzec 2014 z dnia 28 marca 2014 r. Tożsama sytuacja dotyczy też okresów kwiecień, lipiec - grudzień 2014 r. oraz styczeń i czerwiec 2015 r. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowolnego uznania za niewiarygodne, że W.M. "osobiście miał świadczyć usługi na rzecz 12 firm", organ odwoławczy zauważył, że takie ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tj. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec W. oraz włączonego do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec S.. tj. oświadczeń ww. spółki, zeznań W.M. i ostatecznej decyzji wydanej na rzecz S..

Organ odwoławczy nie podzielił w pełni argumentacji organu pierwszej instancji odnoszącej się do uprawnienia Strony wynikającego z art. 200 § 1 O.p., stwierdził jednak, że nie wpłynęła ona na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo i w oparciu o kompletny materiał dowodowy ustalił stan faktyczny sprawy stosując właściwe przepisy zarówno prawa proceduralnego jak i materialnego. Zdaniem DIAS, w związku z ustaleniami poczynionymi przez NUS, podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy dodał, że Strona nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

a) błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez:

- L. dotyczące zakupu modułów systemu [...];

- S. dotyczące transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych;

- W. dotyczące transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych

ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru (platformy [...]) i usług marketingowych przez Spółkę, które to transakcje znajdowały ekonomiczne uzasadnianie w toku prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej;

b) zaniechanie podjęcia działań mających na celu rzetelne ustalenie rzeczywistej wartości platform [...] nabytych przez Spółkę od L. wraz ze wskazaniem jakie czynniki uzasadniać miałyby odmienność od wartości wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta i oparcie ustaleń wyłącznie na materiale dowodowym pochodzącym z kontroli prowadzonej w innym zakresie przez [...];

c) błędne przyjęcie, iż w standardowej wersji systemu [...] występują wymagane funkcjonalności systemu [...], o których mowa we wnioskach o dofinansowanie w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez K. Sp. z o.o. (podmiot wdrażający system [...] prezentowany na stronie www.[...].pt), z której wynika, iż oba systemy znacząco się różnią, a standardowy system [...] nie posiada tych samych funkcjonalności co systemy nabyte przez Stronę;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania DIAS powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

a) błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, iż "rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania", w sytuacji kiedy zgromadzone dowody nie są wystarczające do uznania takiego wniosku za uprawniony, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia szeregu dowodów, które zgłoszone zostały przez Stronę, mających wykazać, że nabyte systemy [...] odpowiadały wszelkim wymogom z wniosku o dofinansowanie, a ich wartość nie mogła być kwestionowana;

b) błędne i nieuzasadnione wywodzenie, iż "w projekcie zostało użyte gotowe rozwiązanie dostępne na rynku bezpłatnie, które w swojej standardowej wersji zawiera większość funkcjonalności", w sytuacji kiedy Strona załączyła opinie przeczące tej tezie, które to opinie zostały pozbawione waloru dowodu w sprawie wyłącznie z powodu sporządzenia ich na wniosek "firmy dokonującej wyceny i wdrażającej przedmiotowy system [...], tj. L.Sp. z o.o." (mimo, iż taka jest istota dokumentu prywatnego), jak również z uwagi na "powiązania autora opinii", bez wyjaśnienia o jakiego rodzaju powiązania chodzi oraz jaki to mogło mieć wpływ na samą treść opinii;

c) błędne i nieuzasadnione twierdzenie, iż Strona mogła skorzystać z własnych możliwości i wdrożyć system [...] bez udziału L., w sytuacji kiedy wniosek taki wywiedziono bez uwzględnienia możliwości i umiejętności zespołu Spółki, doświadczenia oraz zbadania dotychczasowych projektów, w których Strona występowała w roli podwykonawcy;

d) błędne i nieuzasadnione twierdzenie jakoby wystawienie jednej faktury za klika okresów rozliczeniowych świadczyć miało rzekomo o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez S., w sytuacji kiedy zaniechano przesłuchania świadków i Strony (mimo złożonych wniosków przez Stronę) w celu wyjaśnienia zakresu realizacji umowy zawartej między Stroną a S.;

e) błędne i nieuzasadnione twierdzenie, jakoby rozliczenie usług świadczonych przez S. przed zawarciem umowy ze Stroną świadczyć miało rzekomo o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez S., w sytuacji kiedy zaniechano przesłuchania świadków i Strony (mimo złożonych wniosków przez Stronę) w celu wyjaśnienia zakresu realizacji umowy zawartej między Stroną a S., a także ewentualnych porozumień ustnych między stronami tej umowy;

f) błędne i nieuzasadnione twierdzenie, jakoby bannery kilku firm mogłyby zmniejszać rolę reklamy Strony, w sytuacji kiedy kilka bannerów reklamowych na jednej stronie internetowej jest normą i nie wpływa na zmniejszenie "roli" reklamy jakiejkolwiek firmy;

g) błędne stwierdzenie, iż "podczas dokonywania wydruków z Internetu, z jakiejkolwiek strony, każdorazowo na takim wydruku odnotowana jest data jego wytworzenia", w sytuacji kiedy wydruki stanowiąc załącznik do faktur VAT był to tzw. print screen, czyli zapis aktualnego obrazu wyświetlanego na monitorze, a nie wydruk treści strony internetowej, który zawiera datę wydruku;

h) dowolne uznanie za niewiarygodne, że W.M. "osobiście miał świadczyć usługi na rzecz 12 firm", mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów bądź argumentacji potwierdzających tezę NUS;

3) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez twierdzenie, iż realizacja Projektu oparta była na darmowym i gotowym programie [...] bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie, w sytuacji kiedy do sformułowania takiej tezy niezbędna jest wiedza specjalistyczna i wiadomości specjalne, co obligowało do powołania biegłego dysponującego taką wiedzą, w celu wydania opinii.

4) naruszenie art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w pismach z dnia 13 lipca 2018 r. oraz z dnia 17 lipca 2018 r. z uwagi na to, iż stan faktyczny ustalony został wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, mimo iż tezy wniosków Strony zmierzały do dokonania ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami NUS i DIAS.

5) naruszenie art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w pismach z dnia 17 lipca 2018 r. z uwagi na to, iż okoliczności będące przedmiotem wniosków o "przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków organ podatkowy odbiera jako celowe działanie Strony w celu wydłużenia postępowania podatkowego", mimo, iż uzupełnienie materiału dowodowego ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

6) naruszenie art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Strony, zgłoszonych jakoby wraz z wypowiedzią co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy wnioski te składane były niezależnie od realizacji uprawnienia, wynikającego z art. 200 § 1 O.p. oraz w odpowiedzi na niekompletny materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez NUS.

7) naruszenie art. 122 O.p. i art. 123 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 188 O.p., poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosku Strony o przesłuchanie T.P., autora opinii sporządzonej na zlecenie [...], co pozbawiło Stronę jakiejkolwiek możliwości weryfikacji treści tej opinii i tym samym nie zapewniono Stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego, czego konsekwencją było przyjęcie, iż:

a) faktury VAT dokumentujące zakup poszczególnych modułów systemu [...] wystawione przez L. oraz faktury dokumentujące wykonane usługi marketingowe wystawione przez S. oraz W. na rzecz Spółki nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winne być uznane przez NUS jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku VAT lub zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy;

b) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez L., S. oraz W., podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym dokonanie zapłaty na rzecz tych kontrahentów uprawniało stronę do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT. W związku z powyższym Naczelnik US powinien potwierdzić prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT w badanym okresie.

2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem systemu [...] przez Spółkę od L. odbyła się pomimo braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy Spółka nabyła system w celu jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (przynajmniej w sferze zamiaru).

Do skargi Strona dołączyła opinię z dnia [...] listopada 2018 r. autorstwa dr inż. P.F. dotyczącą projektów [...]: [...] i [...]oraz opinię naukową uczelni dotyczącą systemu [...] dostarczonego Skarżącej przez L. z dnia [...] grudnia 2018 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 29sierpnia 2019 r. Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt IIII SA/Wa 1574/18 i rozważania Sądu zawarte w tym wyroku. Zdaniem Strony wyrok ten został wydany w oparciu o stan faktyczny zbliżony do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

2.5. Na rozprawie w dniu 25 września 2019 r., Sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe dołączone do skargi na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) z opinii biegłych Uczelni [...] z siedzibą w L. autorstwa A.Z. z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz autorstwa P.F. z dnia [...] listopada 2018 r.

2.6. W dniu 7 października 2019 r., po zamknięciu rozprawy, wpłynęło pismo procesowe Spółki z dnia 3 października 2019 r., w którym Skarżąca wskazał, że pozwy przeciwko [...] w sprawach dotyczących obu umów o dofinansowanie zostały złożone do Sądu Okręgowego w W..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy odnoszące się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarżona decyzja podlegała uchyleniu. Zdaniem Sądu DIAS wadliwie zastosował również przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego, który wyłania się z akt postępowania przedstawionych Sądowi.

3.4. Istotą sporu jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy słusznie organy zanegowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez L. dotyczących zakupu modułów systemu [...] oraz przez S. i W. dotyczących transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych.

Zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L., co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły przepisom postępowania i prawa materialnego odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. i W. dotyczących transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

3.7. Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. i W.. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. i W. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.8. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. i W. przypomnieć należy, że miały one dokumentować usługi o charakterze niematerialnym - usługi marketingowe i reklamowe, tymczasem Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących na fakt wykonania zafakturowanych usług. Wprawdzie Skarżąca zawarła ze swoimi kontrahentami umowy na piśmie, a do poszczególnych faktur załączone zostały protokoły przekazania usług, to jednak pomimo tego, w całokształcie ustaleń poczynionych w sprawie uznać należy, że Strona nie przedstawiła żadnych realnych, przekonywujących dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie na jej rzecz usług przez S. i W..

Trzeba wskazać, w odniesieniu do specyfiki usług, na które opiewały faktury wystawione przez S. i W., że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym w tym sensie, że przysługuje ono w każdym przypadku wystawienia faktury VAT. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem także to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą czyli taką, która miał miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze jako nabywca i odbiorca. Jednocześnie rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane, a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. Brak dowodów poświadczających fakt wykonania tego rodzaju usług, znajdujący odzwierciedlenie w materialnych dowodach, rodzi uzasadnione wątpliwości, że faktura wystawiona za świadczenie usług marketingowych czy reklamowych, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a jest jedynie środkiem do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia wysokości należnego podatku VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o zgromadzenie dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). W orzecznictwie wskazuje się także, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2107/16 i powołane tam orzecznictwo).

Reasumując, zdaniem Sądu, usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Powyższy obowiązek wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania.

3.9. Odnosząc powyższe do usług, które miała świadczyć S. wskazać należy, że całokształt zebranych materiałów odnoszących się do relacji Skarżącej z tym kontrahentem nie potwierdza faktycznego świadczenia usług, na które opiewały sporne faktury.

Relacje gospodarcze między Stroną a S. miały nawiązać się podczas spotkań biznesowych w siedzibie L., tam też miała zostać podpisana umowa. Podkreślenia wymaga, że z jednej strony kontrahentów łączyła ogólna umowa regulująca zakres świadczonych usług, terminy i sposób dokumentowania, jednak ze spornych faktur i załączników do umowy wynika, że usługi miały być świadczone zarówno przed zawarciem umowy jak i po jej wygaśnięciu (umowa z dnia [...]sierpnia 2013 r., natomiast świadczenie usług miało mieć miejsce począwszy od 1 lipca 2013 r., faktury wystawiane były przez S. również po zakończeniu obowiązywania umowy czyli po grudniu 2014 r.). Zakres faktycznie wykonanych usług określał harmonogram tworzony na 6 miesięcy, na podstawie którego wyliczano kwoty wskazywane następnie w fakturach, jednak wykonania usług zgodnie z harmonogramem nikt nie sprawdzał.

Cała dokumentacja odnosząca się do nabycia usług marketingowych od S. to protokoły przekazania usług za każdy miesiąc w formie tabeli, w których wymieniono rodzaj usługi, opis i datę wykonania oraz oświadczenie o poleconych firmach na spotkania biznesowe. Dokumenty te podpisane są jednostronnie, przez Prezesa Zarządu S. W.M.. Skarżąca nie posiada żadnych dowodów weryfikacji faktycznego wykonania usług przez S.. Co więcej, Członek Zarządu Skarżącej P.K.nie potrafił wskazać klientów jakich pozyskano dzięki współpracy z S., nie znał też faktycznej wysokości kwot jakie Spółka płaciła za polecenie na spotkaniach biznesowych. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła organowi pierwszej instancji wydruki ze strony [...] z informacją o E., jednakże na żadnym z nich nie widnieje data wydruku, wobec czego nie sposób uznać, ze dokumentują od faktyczne wykonanie usług w danym okresie. Wydruków takich nie dokonywał w toku świadczenia usług sam ich wykonawca, wobec czego zgodzić się należy z organem, że dokumenty te zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia wykonania przedmiotowych usług, Skarżąca nie analizowała, czy nabywane od kontrahenta usługi wpływają na wzrost przychodów firmy.

Jednocześnie P.K.wskazywał, że sam negocjował umowę z tym kontrahentem, przy czym jak wskazywał organ S. zawarł tego samego dnia jednobrzmiące umowy z 4 powiązanymi klientami (w tym z L. i ze Skarżącą), co podaje pod wątpliwość fakt negocjowania zapisów umowy przez P.K..

Jednocześnie organy na podstawie analizy włączonego do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego postepowania prowadzonego wobec S. odtworzyły mechanizm i sposób działania tego kontrahenta. S. wytworzyła faktury dotyczące sprzedaży usług marketingowych i konsultingowych na rzecz podmiotów powiązanych osobowo, biznesowo czy też towarzysko w celu zrównoważenia zawyżonych wartości wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na jej rzecz przez L. z tytułu dostawy systemu [...]. Z kolei należności otrzymywane przez S. za usługi marketingowe i konsultingowe stanowiły źródło finansowania wymaganego wkładu własnego S. do nabytego projektu finansowanego ze środków unijnych. Dlatego też w tym celu w dniu [...] sierpnia 2013 r. S. zawarła z 4 firmami, w tym m.in. z L. i Skarżącą oraz z 2 innymi spółkami powiązanymi z L. jednobrzmiące umowy na świadczenie usług marketingowych, a w przypadku W. na świadczenie usług konsultingowych, które de facto były przedmiotem dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz Strony jako usługi marketingowe. Identyczna umowa została zawarta pomiędzy W. a Stroną. Ponadto wszyscy kontrahenci, z którymi S. zawarła umowy o usługi marketingowe zostali poleceni przez L., która de facto ściśle z nimi współpracowała, polecając jednocześnie firmy konkurencyjne. Umowy podpisano w siedzibie L., a wartość usług marketingowych ustalono na podstawie kondycji finansowej firmy, a nie obowiązujących cen usług, gdyż W.M. zeznał, że "kwoty te zostały uzgodnione w ramach budżetów marketingowych każdej z firm".

Organy ustaliły ponadto W.M. w okresie objętym postępowaniem jako Prezes Zarządu S. osobiście wykonywał wszelkie czynności w zakresie usług marketingowych i konsultingowych na rzecz 6 kontrahentów oraz dodatkowo również w imieniu W. osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz 5 firm, jak również w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz S.. Zatem Pan W.M. osobiście miał świadczyć usługi łącznie na rzecz 12 firm. Mając powyższe na względzie, Sąd podziela ocenę organów, że było to niewiarygodne, co w powiązaniu z brakiem rzetelnej dokumentacji i jakiejkolwiek weryfikacji przez Stronę wykonanych usług uzasadniało uznanie, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane.

3.10. Odnośnie natomiast usług świadczonych przez W. jak wynika z ustaleń organu W. J.B. jest jednoosobową działalnością gospodarczą zarejestrowana przez J.B., która jednak w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności gospodarczych samodzielnie i realizował je na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa jej zięć W.M.. Między Skarżącą a W. w dniu [...]sierpnia 2013 r. zawarta została umowa o tożsamej treści co wcześniej opisywana umowa między Stroną a S.. Z zeznań W.M. wynika, że W. nabyła usługi konsultingowe od S. i fizycznie ze strony S. usługi te miał świadczyć osobiście W.M.. Brak jest jakiegokolwiek udokumentowania świadczenia usług konsultingowych przez S. na rzecz W., gdyż jak stwierdził W.M. ma do siebie zaufanie.

Strona jako dowody mające udokumentować wykonanie usług przez W. przedłożyła faktury zakupu za kontrolowany okres, protokoły przekazania usługi marketingowej za poszczególne miesiące oraz wydruki ze strony [...] zawierające informację o Spółce, z których nie wynika powiązanie ww. strony z firmą, która miała promować Skarżącą, tj. W., już sama nazwa tej strony wskazuje, że nie jest to strona internetowa kontrahenta Strony (adres ten należy do E.). Ponadto przedstawione wydruki również nie posiadają daty wygenerowania wydruku.

W całokształcie ustalonych okoliczności Sąd podziela ocenę organu, że usługi konsultingowe świadczone przez S. na rzecz W. są to usługi wykonywane przez W.M. na rzecz samego siebie, skoro W.M. posiada upoważnienie notarialne do działania wobec W.. Z kolei następnie sporne usługi W.M. sprzedaje na rzecz tych samych kontrahentów, na rzecz których wykonuje on takie same usługi w imieniu S. i wskazuje, że działania te wpływają na to "że sprzedawane są jakieś usługi" i "to jest prowadzenie działalności gospodarczej". Dodatkowo w piśmie z dnia 21 stycznia 2018 r. W.M. jako pełnomocnik W. wyjaśnił, że usługi marketingowe udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane na rzecz Spółki osobiście. Skarżąca zatem musiała wiedzieć, że usługi świadczy ta sama osoba ale inna firma wystawia fakturę. W związku z powyższym okoliczność ta powinna wzbudzić poważne wątpliwości Spółki. Jednocześnie podobnie jak w przypadku S., członek zarządu Skarżącej P.K. nie potrafił wskazać klientów jakich pozyskano dzięki współpracy z W.. w powiązaniu z brakiem rzetelnej dokumentacji i jakiejkolwiek weryfikacji przez Stronę wykonanych usług uzasadniało uznanie, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane.

3.11. Reasumujac w odnisieniu do oceny spornych faktur wystawionych przez S. i W. należy wskazać, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Gdyby podatnik posiadał takie dowody, możliwe byłoby odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Niematerialny charakter nabywanych przez Skarżącą usług wymagał należytego dbania o aspekt dowodowy zawieranych transakcji. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, bowiem to jego obciąża obowiązek wykazania zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – tymczasem ani Skarżąca, ani jej kontrahenci, takimi dowodami nie dysponowali, co trafnie podkreślały organy w toku postępowania. Istotne dla oceny faktycznego wykonania usług, na które opiewały sporne faktury jest również fakt, że wyjaśnienia Strony oraz jej kontrahentów są w tym zakresie bardzo ogólnikowe. Skarżąca nie kontrolowała faktycznej realizacji zleconych usług marketingowych i reklamowych, nie była również w stanie wskazać kontraktów czy relacji handlowych, które zostały zawarte w wyniku tych działań mimo, że kwoty na jakie opiewały łącznie zakwestionowane faktury były znaczne.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada żadnych realnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, których dotyczyły zakwestionowane faktura, brak w dokumentacji Skarżącej i jego kontrahentów śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazujący na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego wykonania usług, o co wnosiła Strona, wskazać należy, że zeznania pracowników Spółki nie wpłyną na zmianę stanu faktycznego, w którym bezspornie ustalono, że Skarżąca nie dokumentowała i nie weryfikowała niematerialnych usług świadczonych na jej rzecz przez S. i W..

3.12. Odnosząc powyższe ustalenia stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie usług, które miały być dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez S. i W. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sparwie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu usług niematerialnych.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Zgodzić się więc należy z DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. oraz W. naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż prawidłowo nie dano wiary wyjaśnieniom stron transakcji. Sąd podziela ocenę wyrażoną w decyzji DIAS, że sporne faktury wystawione przez S. i W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doszło do wystawienia tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Wobec powyższego, zadaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez S. oraz W..

3.13. Sąd nie podziela natomiast oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. dotyczącymi zakupu i wdrażania systemów informatycznych na podstawie umów zawartych z [...] w [...] grudnia 2012 r. i w dniu [...] czerwca 2014 r.

W skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje jako podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez L. wobec braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż wskazane na nich koszty inwestycji z założenia miały na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych służących do uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i dotacji celowej (str. 45 decyzji DIAS).

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu [...] w celu dalszego rozwoju firmy. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez L. DIAS wskazał wyłącznie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.14. Na wstępie rozważań odnoszących się do tej części decyzji, która dotyczy nabycia systemów informatycznych od L. odwołać się należy do wskazanej w decyzji podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę, tj. konsumenta towarów i usług.

Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1u.p.t.u., a przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby przyjąć, że zasadą jest, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie odstępstw od tej zasady.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie zawsze zachodzi konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał TSUE w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV stwierdzając, że "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

3.15. Mając na względzie powyższe uwagi odnoszące się do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu, nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez L., z uwagi na wywodzony przez organy brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie raz jeszcze podkreślić należy, że brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, to jedyna podstawa wskazywana przez organy, jako uzasadnienie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w sprawie nie pozwalały na ocenę, że nabycie przez Skarżącą programów informatycznych [...] zgodnie z umowami o dofinansowanie z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] czerwca 2014 r. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a za cel miały wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych zmierzających do uzyskania dofinansowania unijnego.

Podstawowymi okolicznościami jakie miały zdaniem organów przemawiać za tak postawioną tezą było przede wszystkim rozwiązanie umów ze Skarżącą przez [...], fakt powiązań personalnych między Stroną a L., jak również powoływany przez organy fakt wykrytego i nagłośnionego w mediach "[...] " [...] mechanizmu działania L. w zakresie pozyskiwania unijnych dofinansowań na projekty z zakresu Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 - 2013.

Zdaniem Sądu materiał przywołany przez organ z programu [...] trudno uznać za dowód w sprawie, gdyż jest to wyłącznie zamieszczony w sieci internetowej program o charakterze reportażu, również kwestia powiązań osobowych sama w sobie nie przesądza o braku związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeśli zaś chodzi o rozwiązanie umów ze Skarżącą przez [...] to podkreślić należy, że wskazana w wypowiedzeniu przyczyna nie odnosiła się ani do braku związku z działalnością opodatkowaną Spółki czy też faktem, że program nie został stworzony i wdrożony, ale wyłącznie do zaplanowanych i zafakturowanych przez L. kosztów jego wytworzenia, które uznane zostały za znacznie zawyżone.

Jak bowiem wynika z dokumentów zebranych w sprawie pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. [...] wypowiedziała Spółce umowę o dofinansowanie zawartą w dniu [...] grudnia 2012 r. ze skutkiem natychmiastowym. W uzasadnieniu wskazano, iż Beneficjent w Biznes Planie wysokie koszty realizacji modułów uzasadniał specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych) wskazując, że obecnie na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających potrzeby systemu. [...] w przedmiotowym piśmie poinformowała, że skierowano Projekt do oceny eksperta zewnętrznego z dziedziny informatyki w celu uzyskania opinii w zakresie kosztochłonności wdrażania systemu. W wyniku dokonanej oceny systemu [...] stwierdzono, iż realizacja Projektu jest niezgodna z założeniami umowy o dofinansowanie (w szczególności z zapisami Biznes Planu stanowiącego załącznik do Umowy). Beneficjent użył istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie [...], które już w standardowej wersji pozwala na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie zrealizowanych w ramach umowy o dofinansowanie modułów, przy zastosowaniu wersji standardowej gotowego do wykorzystania i darmowego systemu [...], wymagającej jedynie parametryzacji pod konkretne potrzeby Beneficjenta. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczegółowej Opinii w zakresie oprogramowania z dnia [...] kwietnia 2016 r., wykonanej na zlecenie Fundacji [...].

Podobnie w odniesieniu do drugiej zawartej umowy pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] wypowiedział Stronie umowę o dofinansowanie zawartą w dniu [...] czerwca 2014 r. ze skutkiem natychmiastowym. W uzasadnieniu wskazano, iż Beneficjent wysokie koszty realizacji modułów uzasadniał specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych) wskazując, że obecnie na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających potrzeby systemu. [...] poinformowała, że kontrola przeprowadzona przez [...] - Fundację [...] po zakończeniu realizacji projektu przez eksperta [...] stwierdziła, że realizacja Projektu jest niezgodna z założeniami Biznes planu. Beneficjent użył istniejącego na rynku gotowego rozwiązania [...], które w standardowej wersji można bezpłatnie pobrać z Internetu i pozwala ona na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności ponoszenia tak dużych nakładów na stworzenie opisywanych w Biznes planie funkcjonalności, ponieważ występują one w wersji standardowej systemu [...] i wymagają tylko niewielkiej parametryzacji pod konkretną sytuację występującą w firmie. [...] powołał się na opinię w zakresie oprogramowania z dnia [...] kwietnia 2016 r., wykonaną na zlecenie Fundacji [...].

W obu przywołanych opiniach, na których [...] oparła rozwiązanie umów ze Stroną nie negowano stworzenia, testowania i wdrożenia systemów informatycznych. Wskazywano natomiast na fakt, że Spółka w ramach Biznes planu załączonego do wniosku o dofinansowanie zaplanowała koszty na zrealizowanie systemu informatycznego tworzonego na zamówienie (na etapie aplikowania wskazywano, że tworzone będzie oprogramowanie dedykowane na bazie otwartego kodu źródłowego) tymczasem finalnie użyto gotowego rozwiązania informatycznego, standardowej wersji systemu [...], co oznacza zakres prac inny niż w pełnym zakresie tworzenia oprogramowania, dodatkowo ponieważ system jest już zintegrowany nie ma konieczności tworzenia jego integracji w żadnym obszarze funkcjonalnym.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przedmiotem ustaleń w zakresie kontrolowanych dotacji unijnych udzielonych przez [...] było nienależyte wykonanie umowy przez Skarżącą i związana z tym ocena rzeczywistej wartość systemów informatycznych powstałych w wyniku ich realizacji. Sam fakt powstania systemów informatycznych nie był kwestionowany, a co za tym idzie wskazano także określony, niższy co do wartości, koszt ich wytworzenia. W uzyskanych od [...] dokumentach nie ma również ustaleń w zakresie braku ewentualnej użyteczność systemów informatycznych w działalności gospodarczej Skarżącej.

Reasumując podkreślić należy, że [...] nie zakwestionowała w związku z rozwiązaniem umów ze Stroną nabycia systemów informatycznych przez Skarżącą od L., czy też ich faktycznego wdrożenia, a jedynie racjonalność ponoszenia tak dużych wydatków związanych z nabyciem. Jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów wypowiedzenia (tom I, karty 1726 -1753 akt administracyjnych) za nieracjonalne [...] uznała w przypadku umowy 162/12-00 koszt w wysokości 582.250 zł, a w przypadku umowy [...] 1.476.680 zł.

Jednocześnie podkreślić należy, że teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności Spółki nie jest poparta żadnymi dowodami, gdyż organy w tym zakresie nie przeprowadzały jakiegokolwiek postepowania dowodowego. Tymczasem Skarżąca twierdzi, co znajduje poparcie w przedkładanych przez nią opiniach, że system został wdrożony i służy on do kontaktów z P. oraz, że jest wykorzystywany w bieżącej działalności Spółki, czego organy nie badały. Co więcej, podkreślić należy, że zakres bieżącego wykorzystania nabytych systemów informatycznych nie przesądza w jakim zakresie będą one wykorzystywane w przyszłości.

Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, zdaniem Sądu, dyskwalifikuje ocenę organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz, że z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych.

Teza organu stoi w sprzeczności z faktem zaakceptowania wniosków Strony złożonych do [...], która poprzez decyzję o dofinansowaniu oceniła je pozytywnie jako mające związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co przeczy ocenie intencji Strony dokonanej przez organy. Ponadto teza organu jest sprzeczna także z opinią przedłożoną przez Stronę na etapie postępowania przed Sądem autorstwa P.F. z dnia [...] listopada 2018 r., która odnosi się do spornych projektów realizowanych przez Spółkę. Sąd postanowił dopuścić dowód z tej opinii, gdyż jak już wyżej było wspominane, organ nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego wykorzystania systemów informatycznych w działalności Strony, a okoliczność ta jest istotna w kontekście tez stawianych przez organy o braku związku między nabyciem systemów, a działalnością opodatkowaną Strony. W przywołanej opinii wskazano, wbrew twierdzeniom organów, że system [...] wykorzystywany był przez Stronę do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły i intensywny, o czym świadczyć ma duża ilość znajdujących się w bazie danych dla poszczególnych systemów. System ten wykorzystywany był między innymi do komunikacji z innymi systemami, w tym jednostkami administracji publicznej (str. 159 opinii P.F. dołączonej do skargi). Jak wskazuje opiniujący system [...] został wdrożony w systemach Strony w latach 2013-2014 (częściowo), aby w latach 2015-2016 funkcjonować w pełni (str. 160 opinii P.F. dołączonej do skargi). Co więcej, w ocenie autora opinii, system [...] był odpowiedzialny za pełnię działalności gospodarczej Spółki (str. 198 opinii P.F. dołączonej do skargi).

Mając powyższe na względzie jako przedwczesną i nieopartą na materiale dowodowym uznać należy ocenę organów co do braku związku nabycia systemów informatycznych od L. z działalnością opodatkowaną Spółki. Powyższa ocena ma, zdaniem Sądu, charakter dowolny, a nie swobodny i oparta jest na niekompletnym materiale dowodowym co narusza art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Ocena dokonana przez organy jest tym bardziej niezrozumiała, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organy nie kwestionują, że systemy informatyczne i usługa dokumentowana spornymi fakturami została wykonana, gdyż moduły systemów zostały zainstalowane na serwerze Skarżącej (czego nie kwestionuje również [...], gdyż neguje jedynie wysokość poniesionych kosztów), a dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt jej wykonania. Jednocześnie organy nie kwestionowały zapłaty podatku należnego z faktur wystawionych przez L., nie negowały też zapłaty za nabyte systemy informatyczne przez Skarżącą. Organy zaniechały natomiast badania tego w jakim zakresie, w jakiej części, system i jego poszczególne moduły był wykorzystywane w działalności Skarżącej.

Podkreśli tez należy, że fakt iż Skarżąca nie wykorzystywała w całości nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia. Odliczony może zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeżeli tylko inwestycje te w założeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van). Brak pełnego, zakładanego wykorzystania systemów nie zmienia oceny, że Skarżąca nabyła je do realizacji określonych czynności opodatkowanych i w takim charakterze go wykorzystywała.

3.16. Reasumując zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dokumenty, nie dawały podstaw do uznania, tak jak uczyniły to organy, że nabycie systemów informatycznych od L. nie miało związku z działalnością opodatkowaną Spółki, co stanowiło podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy wadliwe ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały dowolnej jego oceny z naruszeniem art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p., a w konsekwencji wadliwie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jako podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną transakcją, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów).

Raz jeszcze przypomnieć należy, co Sąd podkreśla, że prawo do odliczenia jest fundamentem systemu podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tego prawa stanowi wyjątek. Stanowi ono realizację zasady neutralności podatkowej i zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, organy nie wykazały, że zawarcie transakcji doprowadzało do uszczuplenia należności z tytułu VAT

3.17. Końcowo wskazać również należy, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest fakt ewentualnego wyłudzenia dofinansowania z [...] przez Skarżącą (jak wskazuje Strona jest to przedmiotem postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W.), a prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i wdrożeniem systemów informatycznych. Tym samym okoliczności związane z cofnięciem dofinasowania nie mają bezpośredniego przełożenia na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że [...] nie neguje istnienia systemów, na które opiewają faktury wystawione przez L..

Tymczasem DIAS odwołując się do zastosowania w sprawie art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że "na gruncie prawa europejskiego zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania oraz ewentualne nadużycia, do których z pewnością można zaliczyć próbę wyłudzenia dotacji z [...] jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też w oparciu o orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazano na odmowę prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ma to miejsce nie tylko, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Już w takich okolicznościach powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (por. wyroki TSUE w sprawach C-285/11, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo oraz C-18/13, pkt 26, 27)" - str. 46 decyzji DIAS.

Jak z powyższego wynika to właśnie próbę wyłudzenia dotacji z [...] uznał organ za oszustwo, czy nadużycie, które w jego ocenie uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy w przywoływanym przez DIAS orzecznictwie TSUE mowa jest o oszustwie, przestępstwie w zakresie podatku VAT, czego organ w skarżonej decyzji nie rozważał. W świetle uzasadnienia decyzji zarzut organów dotyczył swego rodzaju mistyfikacji dokonanej przez Skarżącą polegającej na wykreowaniu zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dotacji ze środków unijnych i dotacji celowej. Zarzut organów sprowadza się więc do stwierdzenia, że system informatyczny typu [...] stworzony na rzecz Skarżącej istnieje ale celem Strony i to od początku realizacji powyższego przedsięwzięcia gospodarczego nie było jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych.

Sąd nie dostrzega w decyzji rozważań związanych z oszustwem, nadużyciem, osiągnięciem korzyści w zakresie podatku VAT. Podkreślić należy, że osiągnięcie korzyści podatkowej musi być rozpatrywane na gruncie podatku VAT. Generalnie zatem korzyścią podatkową w odniesieniu do podatku naliczonego jest sytuacja, w której podatnik dokonuje odliczenia podatku w ramach transakcji co do zasady zwolnionych od podatku VAT lub nie objętych ustawą o podatku od towarów i usług albo właśnie nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w niniejszej sprawie charakteru korzyść podatkowej jaką odniosła Skarżąca. Zauważyć należy, że odliczenie podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej samo w sobie nie jest korzyścią podatkową, gdyż powyższe uprawnienie wynika z konstrukcji podatku VAT. Ponadto podkreślić trzeba, że kwocie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika odpowiada kwota podatku należnego wykazanego przez kontrahenta nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Kontrahent Skarżącej - L. zadeklarował kwotę podatku należnego odliczoną jako podatek naliczony przez Skarżącą, z akt sprawy nie wynika bowiem, aby L. nie dokonał powyższej czynności.

Przy czym nie jest też tak, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd nie dostrzegł pewnych specyficznych okoliczności i powiązań towarzyszących spornej transakcji. Niemniej jednak, jak już wskazywano, stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwalał na zakwestionowanie spornego wydatku jako niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

3.18. W tej sytuacji za zasadne w części uznać należało zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez niezasadne przyjęcie, że sporne nabycie systemów informatycznych typu [...] nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez L.. Pozbawienie w takiej sytuacji Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, bazując na przedłożonych aktach postepowania uznać należy, że sam związek pomiędzy wydatkami na stworzenie systemów informatycznych typu [...], a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą nie został skutecznie przez organy zakwestionowany. Stąd zdaniem Sądu, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Kwestią otwartą pozostaje natomiast okoliczność możliwego zawyżenia wartości systemów informatycznych podnoszona przez organy, jednak ta okoliczność sama w sobie nie może przesądzać o generalnym pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L..

3.19. W ponownym postępowaniu organ określi więc jednoznacznie jakie konsekwencje związane w ewentualnym zawyżeniem wartości systemu informatycznego wynikają dla Skarżącej na gruncie podatku VAT. Określając wartość sytemu informatycznego organ uwzględni okoliczności przedstawione przez Skarżącą w szczególności odniesie się do przedstawionych przez Stronę opinii prywatnych i rozważy konieczność powołania biegłego. Stron ma bowiem prawo oczekiwać zajęcia przez organ stanowiska w zakresie przedstawionych opinii prywatnych w szczególności gdy podważają one dokonaną wycenę wartości systemu informatycznego oraz wskazują na szeroki zakres wykonanych prac w trakcie jego realizacji. Kolejną kwestią wymagającą dodatkowych ustaleń dowodowych są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Sąd podkreśla że wyjaśnienie powyższej kwestii należy oczekiwać od Skarżącej, jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie w toku postępowania ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu, czy też ewentualnie powołanie biegłego.

Konsekwencją ponownego, uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego i jego zgodnej z art. 191 O.p. oceny winno być zastosowanie adekwatnych do poczynionych ustaleń przepisów prawa materialnego.

3.20. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję

3.21. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 16.051 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 5.234 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 10.800 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).