Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 849/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1,2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 849/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011r., sprawy ze skargi J. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez W.M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego decyzjami z dnia 24 marca 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kontrolowanemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006r, w miejsce wykazanej uprzednio różnicy podatku do przeniesienia.

Wskutek zaskarżenia tych rozstrzygnięć przez podatnika decyzjami z dnia 12 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił te rozstrzygnięcia w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym ich rozpoznaniu, decyzjami z dnia 13 grudnia 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za każdy z miesięcy od sierpnia do grudnia 2006r.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano, że we wskazanym okresie W. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "C", polegającą w szczególności na sprzedaży wyrobów hutniczych (stali) i tworzyw sztucznych, a także na świadczeniu usług.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług ten okres podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu podatek naliczony wynikający w szczególności z faktur VAT wystawionych przez: "B" sp. z o.o. w K. (w każdym z wymienionych miesięcy), a także "P" Z.H. (w miesiącu sierpniu). Jak ustalono, Spółka "B" i Firma "P" Z.H. nie byli faktycznymi dostawcami stali wykazanej w tych fakturach, a to oznacza, że podatnik nabył stal nie od tych podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury.

Czyniąc ustalenia w odniesieniu do transakcji ze spółką "B" organ ustalił, iż wprawdzie Spółka "B" miała posiadać siedzibę w K. przy ul. B. jednakże z informacji uzyskanych od administratora tejże nieruchomości - "T" S.A. - wynika, że nie zawierała tam ona umowy najmu lokalu, a przy tym żaden z najemców nie posiadał prawa do zawierania umów podnajmu lokali. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę "B" w 2006 r. podawany był natomiast adres K. ul. M., jednakże właściciel nieruchomości znajdującej się pod tym adresem tj. Fundacja Promocji Gospodarczej Regionu, pismem z dnia 12 listopada 2008r. poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej, że z dniem 31 października 2007r. rozwiązała umowę najmu ze Spółką "B".

Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika zaś, że z dniem 20 marca 2008 r. zmienił się jedyny udziałowiec Spółki "B". Dotychczasowy, spółka z o.o. "A" w G., której prezesem zarządu był J. J., sprzedała wówczas swoje udziały Spółce z o.o. "E" w K.. Przy okazji tej zmiany, dotychczasowy prezes spółki "B" Z. P. został zastąpiony przez J.D.. Nowemu prezesowi miała też miała zostać przekazana dokumentacja spółki. Dodać należy, jako prezes zarządu spółki "E" wpisany był także J.D..

W odpowiedzi na skierowane do tego ostatniego, wezwanie organu o sporządzenie i przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących źródła pochodzenia stali sprzedanej przez spółkę "B" W.M. – J.D. podał, że nigdy nie był prezesem zarządu spółki "B" ani "E", a wszystkie dokumenty dotyczące tej sprawy są fałszywe. Dodatkowo, Prokuratura Rejonowa przekazała organowi ekspertyzę kryminalistyczną, z której wynika, że podpisy "J. D." widniejące na dokumentach złożonych przez spółkę z o.o. "B." do Sądu Rejonowego nie zostały nakreślone przez J.D.. Podobnych ustaleń dokonała prokuratura Rejonowa w odniesieniu do spółki "E".

Te okoliczności spowodowały, iż pozyskanie dokumentacji podatkowej spółki "B" od osób pełniących w niej faktycznie lub nominalnie funkcje zarządcze, stało się niemożliwe.

Pełniący w 2006r. funkcję prezesa zarządu spółki "B" – Z.P.. przesłuchany w charakterze świadka. wyjaśnił, że funkcję prezesa w spółce "B" zaproponował mu jego znajomy J.J.. Do siedziby Spółki on sam miał przychodzić raz na dwa tygodnie, aby podpisać jakąś fakturę bądź sprawozdanie do Urzędu Skarbowego. Stal, którą wymieniona Spółka sprzedawała pochodziła z handlu z Hindusami. Jednocześnie świadek ten podkreślił, że nigdy nie był na miejscu odbioru tego towaru, nie płacił za ten towar osobiście ani nie pamiętał żadnych danych, które mogłyby identyfikować hinduskich dostawców stali. Dodatkowo, nie brał udziału w zakupach stali, a jedynie wyciągał z konta pieniądze i przekazywał je J.J. Świadek ten podpisywał przedkładane przez J.J. deklaracje, faktury oraz dokumenty dotyczące należności za dostarczoną odbiorcom stal.

Przesłuchany w charakterze strony W.M. wskazał natomiast, że po poznaniu w 2006r. J.J. i po przeprowadzeniu rozmów na temat cen wyrobów stalowych oferowanych przez spółkę nawiązał z nim współpracę. Nigdy nie był jednak w siedzibie spółki "B.", zaś Z.P. widział tylko raz siedzącego w samochodzie, jakkolwiek zdawał sobie sprawę, iż był on prezesem Spółki, gdyż wynikało to z zapisów na fakturach. Pisemnych umów na zakup stali nie zawierano. Po otrzymaniu od odbiorcy zamówienia na stal podatnik dzwonił do J.J .i pytał czy ma taką stal, jaką życzy sobie odbiorca i jaka jest jej cena. Dowóz stali należał do obowiązków spółki "B.". Podatnik płacąc gotówką za dostarczoną stal pieniądze przekazywał kierowcy, który przywiózł stal lub J.J.

Jeśli chodzi o zakwestionowaną fakturę wystawiona przez firmę "P" Z.H.– stwierdzono, że przedsiębiorca ten odpowiadając na wezwanie organu do udostępnienia dokumentacji podatkowej za 2006r. – wyjaśnił, że uległa ona zniszczeniu, a to została spalona przez jego ojca. Z zeznań Z.H. wynika, że ewidencję firmy prowadziła "Pani B.", której nazwiska nie pamięta, a przy tym nie wie w jakiej formie były prowadzone zapisy. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście na komputerze przenośnym typu laptop. który został mu skradziony. Świadek nie posiadał środków trwałych ani nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, zlecenia bądź inne. Z.H. nie pamiętał, jaki był zakres współpracy z W.M., zeznał jedynie, że stal, którą sprzedał, była na jakiejś budowie jako końcówka zakupu w ilości ok. 5 ton, a stal tę dostarczył na miejsce wskazane przez M.. Świadek w czasie przesłuchania nie wiedział, jaki był adres budowy, na której znajdowała się stal sprzedana skarżącemu, oraz w jakiej firmie została zakupiona i co to była za stal. Co istotne, faktyczna ilość stali wykazana na fakturze to nie 5, a 15 ton.

W sprawie zakupów wyrobów stalowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.H.- W.M. nie przypominał sobie w trakcie składania zeznań, żadnych szczegółów dotyczących: źródła pochodzenia stali, transportu, osób z którymi nawiązał kontakt oraz okoliczności w jakich doszło do tych transakcji. Jak zeznał, prawdopodobnie otrzymał w tej sprawie telefon od samego zainteresowanego sprzedażą. Ze Z.H. spotkał się być może tylko raz i wtedy doszło do transakcji zakupu stali. Zakupiona stal została przywieziona do ostatecznego odbiorcy tj. do firmy "C". Po rozładowaniu stali Z.H. wręczył podatnikowi fakturę i odebrał w gotówce należność wykazaną na tej fakturze.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, że rzeczywistym współuczestnikiem transakcji wykazanych na fakturach, w których jako sprzedawca widnieje "B." sp. z. o.o. był J.J..

W odniesieniu natomiast do sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną przez Z.H. stwierdzono, że nie uczestniczył on w transakcji opisanej tą fakturą i nie dysponował towarem w niej wymienionym.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i zastosowanie.

2) przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), w taki sposób, że dokonując po dacie przystąpienia do UE i wprowadzając ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przepisie w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę "standstill".

3) zasady proporcjonalności określonej w przepisie art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez domaganie się od podatnika wykonywania czynności oraz czynienia ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne,

4) przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniach podniesiono, że w świetle gramatycznej wykładni treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - odnosi się on tylko do przypadków, gdy dostawa towarów wykazanych w fakturze nie miała miejsca. W rozpoznawanych sprawach organ nie próbował nawet twierdzić, że do dostarczenia stali na rzecz skarżącego, czy jego kontrahentów nie doszło.

W ocenie pełnomocnika, konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie w celu przesądzenia, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że jego kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami, a zatem chodzi tu o transakcje stanowiące o oszustwie podatkowym. Podkreślono przy tym jednakże, że podatnik nie dysponuje narzędziami prawnymi pozwalającymi mu zweryfikować kontrahentów. Dodatkowo, żaden przepis prawa nie nakłada na przedsiębiorcę który jest podatnikiem podatku VAT obowiązku badania swojego kontrahenta w taki sposób, żeby był w stanie przewidzieć, że transakcja z nim dokonywana może nosić znamiona przestępstwa podatkowego. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro nawet organ podatkowy, za którym stoi aparat przymusu państwowego przez okres trwania postępowania nie był w stanie zgromadzić niezbędnej dokumentacji. Zdaniem pełnomocnika, z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę W.M. w oparciu o swoje domniemania, a nie zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowanie dowody.

Odwołując się natomiast do zasadniczych cech podatku od towarów i usług podniesiono też, że ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta – winno oznaczać neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Przepisy VI Dyrektywy regulując w art. 17 ust. 2 uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w zasadzie nie przewidują takich odstępstw. Jedynie w ust. 6 wskazuje się na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady, państwa członkowskie mogły jednak zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. W konsekwencji, Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i nie mogło być sprzeczne z prawem wspólnotowym.. Wyłączenia przewidziane od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie funkcjonowały w ustawie o VAT z 1993r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. Uregulowania takie zawierały jedynie przepisy § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Uregulowań tych jednakże nie można uznać za obowiązujące skoro naruszały zawartą w art. 217 Konstytucji RP zasadę nakładania obowiązków podatkowych jedynie w aktach prawnych rangi ustawy.

W tym zakresie odwołano się do orzecznictwa TSUE, jak choćby z dnia 21 lutego 2006r., sygn. akt C-255/0r i z dnia 6 lipca 2006r., sygn. akt C-439/04, oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 127/09.

Decyzjami z dnia 16 marca 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty odwołań podkreślono, iż przyjęta przez pełnomocnika wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niewłaściwa, gdyż faktura także wtedy stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, tj. gdy faktycznym dostawcą towarów nie był ten, kto figuruje na fakturze jako dostawca.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut jakoby wydając zaskarżone decyzje nie przestrzegano prawa wspólnotowego, z którego wynika neutralność podatku VAT dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Jak wskazano, z przepisów art. 18 (1) VI Dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku, podatnik zobowiązany jest posiadać fakturę wystawioną zgodnie z artykułem 22 (3). Artykuł 23 (3b) tej Dyrektywy stanowi, że w fakturach wystawianych dla celów VAT wymagane są między innymi następujące dane:

- numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dostarczył towary lub wykonał usługi,

- pełna nazwa lub imię i nazwisko oraz adres podatnika i jego klienta.

Nazwa podatnika i jego klienta, nie może dotyczyć podmiotów innych niż biorące udział w transakcji. Dane mają być rzetelne czyli zgodne z prawdą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że wprawdzie w decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się wprost do tej kwestii, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma, która wystawiła kwestionowane faktury nie jest rzeczywistym dostawcą stali, jednakże przedstawił dowody, z których wynika, że podatnik mógł wiedzieć, iż dostawcą zakupionej stali nie jest ten podmiot, który wystawił faktury sprzedaży.

Końcowo podkreślono, że wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji nie nałożył na podatnika obowiązku przeprowadzenia badań swoich kontrahentów, a jedynie zebrał dowody, z których wynika, że odliczył on podatek VAT z faktur, które stosownie do przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do dokonania takiego odliczenia.

W skargach skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty odwołania żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Działając w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku, Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi W.M.. Jak bowiem stwierdzono, skargi dotyczą tożsamego stanu faktycznego i prawnego a nadto opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargi w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach opiewających na dostawę stali, wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę "B." i firmę "P" Z. H., zdaniem organów podatkowych - dokumentujących czynności, które nie tyle nie zostały dokonane lecz nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

W sytuacji, gdy skargi zarzucały zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń.

Generalizując, stwierdzić na wstępie należy, iż nie do podzielenia są zarzuty skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników bowiem organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji a stan faktyczny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy.

W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądzie wedle, którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

W sytuacji więc, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10; "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07).

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Z zachowaniem powyższych zasad organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe, które wykazało, iż faktury wystawiane przez spółkę "B." i przez Z.H właściciela firmy "P", z których odliczano podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu prawnego. Materiały zgromadzone w toku postępowania zasadnie dały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż sprzedawcą towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "B." nie była sama spółka lecz J.J.. Jak wykazało postępowanie, to właśnie on prowadził faktycznie działalność za spółkę, podejmował wszelkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz przygotowaniem dokumentacji uwiarygadniajacej rzeczywisty obrót. On też ostatecznie odbierał pieniądze za zbywany towar. Prezes spółki Z.P. tylko podpisywał przedstawione mu przez swego znajomego J.J. dokumenty; faktury czy dokumenty do urzędu skarbowego a czynił to bywając w siedzibie spółki raz na dwa tygodnie. Nigdy też nie brał udziału w zakupach stali a jedynie wyciągał z konta pieniądze i oddawał je J.J., istotne, w toku postępowania prezes spółki nie twierdził bynajmniej by udzielał J.J. jakiegokolwiek pełnomocnictwa a enigmatyczne twierdzenia J.J., mającego zapewne większe doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, o posiadaniu pełnomocnictwa, nie zostały poparte jakimkolwiek dokumentem. Zasadnie więc organy uznały, iż pełnomocnictwo przedłożone na etapie złożenia odwołań zostało przygotowane wyłącznie na użytek sprawy podatkowej dla wywołania określonych skutków procesowych.

Z zeznaniami prezesa spółki "B." Z. P. idealnie korespondują wyjaśnienia udzielone przez skarżącego W. M. Zeznał on, że we wszystkich sprawach związanych ze sprzedażą stali kontaktował się z J. J., najczęściej spotykali się "na mieście", jemu składał zamówienia, jemu /lub kierowcom/ przekazywał pieniądze a Z.P. widział tylko raz siedzącego w samochodzie. O tym, że jest prezesem wiedział z pieczęci firmowych. Znamiennym też było, że zapłata za stal następowała zwykle gotówką, co nie jest normą w profesjonalnym obrocie gospodarczym gdyż tego typu transakcje obarczone są sporym i różnorodnym ryzykiem. Z powyższymi okolicznościami związany jest również fakt zniknięcia dokumentacji spółki "B." mający być wynikiem jej przekazaniem nowemu prezesowi spółki, która stała się jedynym udziałowcem spółki "B.", przy czym okazał się on nie być osobą nabywającą spółkę i przejmującą dokumenty, lecz osobą, której podpis podrobiono po wcześniejszej kradzieży dokumentów.

Podzielić też należy wszelkie ustalenia organów w sprawie transakcji z firmą Z.H. ponieważ są one odzwierciedleniem zebranych w sprawie dowodów. Kontrahent skarżącego utracił na skutek spalenia całość dokumentacji podatkowej, utracił laptop w wyniku jego kradzieży z samochodu a księgowość miała prowadzić pani, której nie znał ani nazwiska ani adresu. Nie można więc uznać go za wiarygodnego kontrahenta, a już w szczególności w zakresie transakcji dokonanej ze skarżącym. Jako sprzedawca stali dokładnie nie pamiętał skąd pochodziła stal /"z jakiejś budowy"/ nie znał jej ilości /wskazywał 5 ton a rzekomo sprzedał 15 ton/. Skarżący słuchany w trakcie postępowania nie pamiętał natomiast żadnych szczegółów transakcji, "prawdopodobnie" nawiązał kontakt telefoniczny ze sprzedawcą a "być może" spotkali się tylko raz a za fakturę zapłacił gotówką kwotę 35.000 zł.

Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, faktury wystawione dla skarżącego przez opisanych wyżej kontrahentów nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Skarżący, kwestionując trafność rozstrzygnięć i zarzucając, że organy oparły je na własnych domniemaniach, zdaje się chyba nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy jest odmienna od tej jaką postulowałaby strona postępowania podatkowego. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego, nie może świadczyć o złej woli organu czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. Nie sposób też nie zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które mogłyby służyć podważeniu tezy przyjętej przez prowadzących postępowanie.

Co istotne, dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. W sytuacji więc gdy granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W tym miejscu odnieść się również należy do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, który również oceniony musi zostać przez Sąd jako właściwy. Wbrew zarzutom skarżącego, nie istniały podstawy do badania jego dobrej wiary przy zawieraniu spornych transakcji, jego rzeczywistych zamiarów czy też subiektywnego przekonania o realności transakcji. Przedmiotem postępowania dowodowego mogą bowiem być jedynie te okoliczności i fakty, które objęte są treścią normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Treść materialnoprawnych przepisów, wskazanych w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, które przytoczone zostaną w dalszej części uzasadnienia, jednoznacznie wskazuje, iż takie pojęcia jak; dobra wiara, zamiar czy subiektywne przekonanie nie należą do desygnatów tych norm.

Pogląd ten znajduje swe jednoznaczne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo; w tezach wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 936/09 wskazano, iż nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. W wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. I FSK 697/10 sformułowano twierdzenie, iż zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa. Analogiczne stanowisko było też prezentowane w innych wyrokach NSA; z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 6.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2006r, sygn. C-439/04/.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych sformułować więc można wniosek, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się tez jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż nawet w gwarantującym niezwykle skrupulatnie, respektowanie praw podatnika, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE /np. wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. czy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej / przyjmuje się, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Według Trybunału zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Wyliczając materialne przesłanki do odliczenia, Trybunał wskazuje, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury musi zostać przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura musi zawierać informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy), pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

Reasumując, przepis 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności ale, że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki publikowane na stronach NSA, przykładowo ; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07 oraz z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyroki NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 i bardziej aktualne z dnia 29 czerwca 2011r. I FSK 1054/10, 30 czerwca 2011r sygn. I FSK 696/10, z 19 listopada 2010r. sygn. 1830/09, z 22 lutego 2011r. sygn. I FSK 375/10.

Oczywistym jest nadto, iż fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Jej przestrzeganie nie może jednak oznaczać przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej /co do osoby wystawcy/ faktury. Zasada ta dotyczy bowiem tylko czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust 1 ustawy o VAT, czyli czynności rzeczywiście zaistniałych. W tym kontekście, za wadliwy uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy, którego uchybienia strona skarżąca upatruje w naruszeniu zasady neutralności VAT, wspierając swoją argumentację przytoczonym orzecznictwem ETS. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę /por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02/. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie Wywodził przy tym, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej

W wyrokach NSA, z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. I FSK 1054/10, z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. 697/10 z dnia 19 listopada 2010r. sygn. I FSK 1830/09 jak też z dnia 22 lutego 2011r. sygn. I FSK 375/10 jednoznacznie zaznaczano, że analizowany przepis jak również przepisy art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT są zgodne z przepisami VI Dyrektywy zwłaszcza jeżeli się zważy, iż w ich treści podobnie jak w art. 17 ust 2 VI Dyrektywy wskazuje się, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W tym miejscu nie sposób nie zauważyć, iż art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004r. ma treść zbieżną z poprzednio obowiązującym art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r. a zatem w tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skargach zarzut naruszenia, wynikającej z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy zasady "standstill", poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w postaci przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a dodanego z mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. 2005 nr 90 poz. 756/, mimo, iż ograniczenie to nie istniało w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Skarżący zarzucał, iż tego rodzaju ograniczenie przewidywał jedynie akt rangi podustawowej tj. § 48 ust 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 27 poz. 268/ a w kontekście art. 217 Konstytucji RP uregulowanie istotnego elementu konstrukcji podatku w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego było bezskuteczne prawnie. Skarżący podkreślał, iż w tej sytuacji uznać należało takie ograniczenie za nieistniejące w systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r. a w konsekwencji, nie mogło ono zostać utrzymane w stanie prawnym po tej dacie, co zresztą nie nastąpiło bo sporny przepis wprowadzono do ustawy dopiero z dniem 12 sierpnia 2005r.

W ocenie Sądu, argumentów tych nie sposób podzielić. Przyznać jedynie należy, iż w istocie art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego, a zatem także wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przypomnieć też wypada, iż regulacja zawarta w kwestionowanym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a poprzednio obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z 2002r. została przeniesiona wprost do przepisów kolejnego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) tj. konkretnie § 14 ust 2 pkt 4 lit.a. Konstytucyjność tego ostatniego rozporządzenia była wielokrotnie w sporach z organami podatkowymi kwestionowana i z tego powodu stała się przedmiotem jednolitych w swej wymowie rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 2009r. sygn. I SA/Wr 260/10 WSA we Wrocławiu stwierdził, że nawet gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT tj. art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u." Z kolei NSA w wyrokach z dnia 16 września i 21 września 2010r. sygn. I FSK 1452/09 i I FSK 1364/09 stwierdził, że "§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż organ jako podstawowy powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., stanowi jedynie powtórzenie normy wynikającej z przepisu ustawowego (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego"

Analogiczne zasady uwzględnić też należy w rozpoznawanej sprawie. Jak już wcześniej wspomniano treść art. 86 ust 1ustawy o VAT z 2004r. jest tożsama z treścią art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r, która obowiązywała do 1 maja 2004r. tj. do daty akcesji. Dodanie przepisu art. 88 ust 3a pkt. 4a było więc w rzeczywistości jedynie powtórzeniem funkcjonujących już w obrocie prawnym norma prawnych. Nieuzasadnione są więc zarzuty o wprowadzeniu przez ustawodawcę po dacie akcesji, nieistniejącego wcześniej ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się końcowo do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP za słuszne należy uznać zajęte w tym względzie przez organy podatkowe stanowisko, uznające podniesione w tym względzie zarzuty za bezzasadne i nieadekwatne do sposobu postępowania organów w prowadzonym postępowaniu. Organy te w istocie nie nakładały na skarżącego żadnych obowiązków niemających umocowania prawnego i nie ograniczały korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Ich działanie sprowadzające się do stosowania prawa materialnego było – jak wykazał Sąd – prawidłowe i mieściło się w ramach udzielonych kompetencji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi W.M. nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa.

W konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.