Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez S. D. (zwanego dalej jako: strona, skarżący, podatnik) jest - wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) z dnia 6 kwietnia 2018 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Tułowice z dnia 3 kwietnia 2014 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 10.679 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Wójt Gminy Tułowice, decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. ustalił stronie podatek od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 10.679 zł. Do opodatkowania, za okres 12 miesięcy, przyjął: budynki pozostałe o pow. 148 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 402 m2, a także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.240 m2 Natomiast grunty pozostałe o pow. 603 m2 opodatkował za okres 2 miesięcy, a o pow. 613 m2 za okres 10 miesięcy (od marca 2014 r.).

Jak wynikało z treści uzasadnienia, podatnik w badanym okresie był właścicielem działek nr a i nr b wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz użytkownikiem wieczystym działki nr c i właścicielem budynku znajdującego się na tej działce. Przy wymiarze podatku od budynków oraz od gruntów stanowiących działki nr a i b organ I instancji uwzględnił dane ujawnione w złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. złożonej dnia 3 stycznia 2014 r. Jedynie w zakresie zgłoszonych do opodatkowania gruntów pozostałych w obrębie działki c nie uwzględnił zgłoszonych w tej informacji danych w stosunku do okresu za styczeń i luty 2014 r., co wynikało z faktu, że zmiana powierzchni działki nr c (z 293 m² na 303 m²) została wprowadzona do ewidencji gruntów dopiero w dniu 12 lutego 2014 r., a więc zmiana ta mogła wywołać skutki dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W ocenie organu, z uwagi na wiążącą moc zapisów ewidencji gruntów przy wymiarze podatku od nieruchomości, bez wpływu na wynik sprawy pozostawał przedstawiony przez podatnika aktualny pomiar budynku i wznowienia granic, opracowany przez A na dzień 10 grudnia 2013 r.

Decyzja Wójta Gminy Tułowice została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 15 października 2014 r.

W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi na w/w decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 775/14 skargę oddalił. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków mogło wywołać skutki podatkowe w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania nie wcześniej niż z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w okresie poprzedzającym zmianę. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej weryfikacji powierzchni gruntów na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów. Nie mogły zatem uwzględnić zmiany w powierzchni posiadanych przez niego gruntów już od stycznia 2014 r., nawet jeśli przedłożony przez skarżącego dokument zawierający aktualny pomiar granic działki, opracowany przez A na dzień 10 grudnia 2013 r., w sposób bezsporny potwierdzał nowe wymiary powierzchni działki gruntu. Dopiero bowiem z chwilą dokonania zmiany w ewidencji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu 12 lutego 2014 r. przestały wiązać poprzednie jej zapisy i to właśnie od tej daty organ był zarówno uprawniony jak i zobowiązany do przyjęcia zwiększonej podstawy opodatkowania.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 - dalej jako: "upol") w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.- dalej w skrócie pgk) oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "op") oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1898/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu.

Sąd kasacyjny odwołał się do poglądu, wyrażonego m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, że wynikająca z art. 21 ust. 1 pgk reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych (wyjątkowych) przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 op). W konsekwencji NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uchybił przepisom prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków mogło wywołać skutki podatkowe w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania, nie wcześniej niż z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji wobec czego pozostaje ona bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Organ I instancji w dacie wydawania decyzji wymiarowej posiadał informacje zawarte w piśmie skarżącego z dnia 3 stycznia 2014 r., dotyczące aktualnego pomiaru budynku i wznowienia granic opracowanego przez A z 10 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienia o zmianach danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 12.02.2014 r. - dotyczącego nieprawidłowości danych ujawnionych w ewidencji mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości. Jednocześnie przedmiotowe dane, jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej stanowiły podstawę dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z danymi wskazanymi przez skarżącego. Należało zatem dokonać przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 op, przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków), o którym mowa w art. 194 § 1 op.

Ponownie rozpoznając skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 416/17, uchylił decyzję SKO w Opolu z dnia 15 października 2014 r. Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku sadu kasacyjnego, WSA w Opolu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do przyjęcia odbiegającej od rzeczywistej powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2014 r., na podstawie nieaktualnego wpisu w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ, by w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów należących do skarżącego, uwzględniając pogląd, że dane wynikające z ewidencji nie mają w kwestii ustalania wysokości należnego podatku znaczenia przesądzającego i że w przypadku przedstawienia przez podatnika dowodów świadczących o ich sprzeczności ze stanem rzeczywistym, jak miało to miejsce w sprawie, organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 op, przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków), o którym mowa w art. 194 § 1 op.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Tułowice z 3 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za 2014 r., jako właścicielowi działek nr a i nr b wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz jako użytkownikowi wieczystemu działki nr c i właścicielowi budynku znajdującego się na tej działce. Wymienione działki stanowią grunty, które zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (Ba) i inne tereny zabudowane (Bi). Zatem jako niestanowiące użytków rolnych podlegają one podatkowi od nieruchomości.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii opodatkowania gruntów pozostałych Kolegium przedstawiło wyrażoną w tym zakresie w wyroku WSA w Opolu z 29 listopada 2017 r. I SA/Op 416/17 ocenę prawną, którą to oceną, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie [ppsa]), Kolegium było związane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpatrując więc przyjętą przez organ I instancji w stosunku do działki nr c podstawę opodatkowania Kolegium wskazało, że w sprawie niniejszej podatnik przedstawił dowody, świadczące o sprzeczności danych ewidencyjnych co do powierzchni działki ze stanem rzeczywistym (przeciwdowody w stosunku do dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków). Wynikało z nich, iż dnia 10 grudnia 2013 r. przeprowadzony został pomiar działki nr c, według którego ustalono jej powierzchnię w wielkości 303 m2 Przeprowadzone następnie przed Starostą [...] postępowanie doprowadziło do ujawnienia zmian gruntowych w zakresie wpisania stwierdzonej wielkości ww. działki do ewidencji gruntów i budynków, co nastąpiło dnia 12 lutego 2014 r.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, iż w świetle zebranego materiału dowodowego podatek od nieruchomości za 2014 r. został przez organ I instancji ustalony w sposób nieprawidłowy w odniesieniu do gruntów pozostałych, które za cały rok podatkowy winny być opodatkowane w wielkości 613 m2 (zamiast uwzględnionej przez organ I instancji w podstawie opodatkowania powierzchni 603 m2). Organ II instancji w pełni natomiast zaakceptował pozostałe przyjęte w decyzji organu I instancji przedmioty i podstawy opodatkowania, jako że nie były kwestionowane przez stronę i nie budziły wątpliwości. Tym samym, jak obliczyło Kolegium, podatek od nieruchomości za 2014 r., przy przyjęciu stawek podatku od nieruchomości zgodnie z obowiązującą w analizowanym roku uchwałą nr XXX/181/13 Rady Gminy Tułowice z dnia 24 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opols. z 2013 r. poz. 2316), powinien wynieść, po zaokrągleniu, 10.680 zł, według wyliczenia:

a) budynki zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej: 402 m2 x 21,07 zł/m2 = 8.470,14 zł

b) budynki pozostałe: 148 m2 x 6,07 zł/m2 = 898,36 zł

c) grunty zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej: 1.240 m2 x 0,86 zł/m2 = 1.066,40 zł

d) grunty pozostałe: 613 m2 x 0,40 zł/m2 = 245,20 zł.

Niemniej jednak, mając na uwadze, że ustalony w prawidłowej wysokości należny podatek od podatek od nieruchomości za 2014 r. (10.680 zł) przewyższałby podatek wymierzony przez Wójta Gminy Tułowice w kwocie 10.679 zł (o 1 zł), Kolegium uznało, że rozstrzygnięcie organu I instancji należało utrzymać w mocy, z uwagi na wynikający z art. 234 op zakaz reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem Kolegium okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie tego przepisu i nie wystąpiły przy tym przesłanki pozwalające na odstąpienie od owej zasady. Skoro bowiem wcześniejsza wadliwa ocena stanu prawnego sprawy była wynikiem dokonanej przez sądy administracyjne wykładni prawa, nie sposób przypisać decyzji Wójta Gminy Tułowice wady kwalifikowanej rażącego naruszania prawa. Z uwagi natomiast na kwotę zaniżenia podatku od nieruchomości (1 zł) brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu I instancji narusza interes publiczny w stopniu wskazującym na możliwość zastosowania wyjątku od zasady wynikającej z art. 234 op.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł, że powtórzenie zmodyfikowanej decyzji rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 29 listopada 2017 r., I SA/Op 416/17, stanowi obrazę prawa. Do skargi załączył kopię tego wyroku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 6 kwietnia 2018 r. wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 416/17 poprzedniej decyzji tego organu z dnia 15 października 2014 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 ppsa. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi w wyroku w sprawie I SA/Op 416/17, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikowi podatku od nieruchomości na 2014 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 ppsa) oceną prawną wyrażoną z kolei w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1898/15.

Zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 ppsa, oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 416/17 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że uchylenie poprzedniej decyzji SKO W Opolu z 15 października 2014 r. spowodowane było stwierdzeniem, że w sprawie brak było podstaw prawnych do przyjęcia odbiegającej od rzeczywistej powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2014 r., na podstawie nieaktualnego wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem stwierdzono w w/w wyroku WSA w Opolu z 29 listopada 2017 r. (w ślad za wyrokiem NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1898/15), organ I instancji w dacie wydawania decyzji wymiarowej posiadał informacje zawarte w piśmie skarżącego dotyczące aktualnego pomiaru budynku i wznowienia granic opracowanego przez A z 10 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienia o zmianach danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 12.02.2014 r. - dotyczącego nieprawidłowości danych ujawnionych w ewidencji mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości. Jednocześnie przedmiotowe dane, jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej stanowiły podstawę dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z danymi wskazanymi przez skarżącego. Należało zatem dokonać przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 op, przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków), o którym mowa w art. 194 § 1 op.

Oceniając zatem zaskarżoną obecnie decyzję SKO w Opolu z 6 kwietnia 2018 r., stwierdzić należy, że - jak wyraźnie wynika z jej treści - organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w w/w wyrokach NSA i WSA w Opolu. Lektura uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia w sposób jasny i klarowny wskazuje bowiem, że ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania organ oparł na przedstawionych przez skarżącego dowodach odnośnie aktualnego pomiaru działki nr c (opracowanego przez A na dzień 10 grudnia 2014 r.), według których ustalono powierzchnie tej działki w wielkości 303 m2., odstępując tym samym od zapisów ewidencji gruntów (przed aktualizacją dokonaną w lutym 2014 r.). W konsekwencji, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania gruntów pozostałych powinna uwzględniać za cały rok podatkowy (2014) zwiększoną powierzchnię gruntów wynoszącą 613 m2, co po uwzględnieniu pozostałych przedmiotów i podstaw opodatkowania dało wartość podatku należnego w kwocie 10.680 zł. Przy czym, respektując wyrażony w art. 234 op zakaz reformationis in peius Kolegium ostatecznie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, sankcjonując tym samym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w przyjętej przez Wójta Gminy Tułowice wysokości 10.679 zł. Takie rozstrzygnięcie organu, wbrew zarzutom skargi, w żadnej mierze nie stanowiło obrazy prawa i Sąd ocenia je jako w pełni prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 234 op organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakaz ten stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 wskazał, że "respektowanie zakazu reformationis in peius należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Oznacza to, że zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w przepisie art. 234 op."

Jak trafnie wywiódł organ pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 op należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co w sprawach dotyczących wymiaru podatku oznacza, że decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

W okolicznościach analizowanej sprawy nie można zatem zapominać, że w wyniku wyroku WSA w Opolu z 29 listopada 2017 r., I SA/Op 416/17 w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji z 3 kwietnia 2014 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 10.679 zł, natomiast zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ustalił to zobowiązanie na kwotę 10.680 zł. Skoro więc ustalony przez SKO w Opolu podatek przewyższał podatek wymierzony przez Wójta Gminy Tułowice (o 1 zł), organ odwoławczy, stosownie do art. 234 op, nie był uprawniony do weryfikacji wymiaru podatku ustalonego przez organ I instancji. Odstępstwo od zakazu reformationis in peius jest bowiem możliwe wyłącznie jeśli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ - uwzględniając wskazania wynikające z wyroku tut. Sądu z 29 listopada 2017 r., I SA/Op 416/17 - przeprowadził przeciwdowód w stosunku do niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów ewidencji gruntów i oparł rozstrzygniecie na uaktualnionych pomiarach działki nr c, zgodnie z regułami prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów (art. 122,187 i 191 op). Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 153 ppsa. Prawidłowo również, respektując zakaz reformationis in peius, Kolegium ostatecznie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, sankcjonując tym samym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w przyjętej przez Wójta Gminy Tułowice wysokości 10.679 zł.

Końcowo należy wskazać, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty skarżącego, iż wydanie ponownej decyzji przez SKO w Opolu było objawem pieniactwa. Wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188). Badaniu w postępowaniu sądowym podlega zatem prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie sprawdzenie, czy zaskarżony akt prawny został wydany zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz czy przy jego podejmowaniu nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Natomiast sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy. Nie ma zatem racji skarżący, iż przedmiot sprawy został już ostatecznie rozstrzygnięty wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Op 416/17. Przeciwnie, po uchyleniu tym wyrokiem poprzedniej decyzji Kolegium z dnia 15 października 2014 r., organ ten, z powodu złożonego przez skarżącego odwołania od decyzji Wójta Gminy Tułowice z 3 kwietnia 2014 r. (która nadal pozostawała w obrocie prawnym) w dalszym ciągu był zobowiązany do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, czyli wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. Przy czym rozstrzygnięcie to musiało być zgodne z wiążącymi ocenami prawnymi wyrażonymi w powyższym wyroku, co organ uczynił, stosując się do zaleceń dotyczących ponownego rozpatrzenia sprawy, wyraźnie wskazanych w końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu o sygn. I SA/Op 416/17.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.