Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 416/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3 par. 1, art. 134 par. 1 , art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 839/16 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. U. kwotę 3917 (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 839/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. U. (zwanego dalej "skarżącym", "podatnikiem" lub "stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 19 listopada 2015 r., ustalającą podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kwocie 67.013,00 zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie 50.260,00 zł, oraz orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 10.328,00 zł.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2010 r. w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami podatnika przekraczającymi osiągnięte przychody. Organ ten ustalił, że poniesione w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wydatki wynoszą łącznie 83.082,43 zł, zaś jako źródło pokrycia poniesionych w 2010 r. wydatków stanowią uzyskane przychody w łącznej wysokości 16.069,00 zł. Kwota środków pieniężnych, jaką strona mogła posiadać do dyspozycji przed 1 stycznia 2010 r. w wysokości 97.453,51 zł została wydatkowana na budowę budynku mieszkalnego do stanu surowego otwartego. Wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami uzyskanymi w tym roku opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków, stanowi niedobór w 2010 r. w wysokości 67.013,43 zł.

Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie doszacował kwoty dochodów o 18.950,00 zł, "przeszacowując" jednocześnie kwotę wydatków o 90.987,00 zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. w kwocie 10.328,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził w odniesieniu do przychodów podatnika, że poza sporem pozostaje kwestia uzyskanych przez podatnika przychodów w 2010 r. w kwocie 16.069,00 zł. Natomiast w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż podatnik uzyskał odszkodowania na przełomie lat 2009/2010 w łącznej kwocie 1.750,00 zł oraz w styczniu 2010 r. w kwocie 7.500,00 zł. Nadto, w 2001 r. podatnik uzyskał przychody z tytułu sprzedaży samochodów marki: BMW 316 w kwocie 9.500,00 zł oraz Mercedes 190 S w kwocie 5.000,00 zł i odszkodowanie za szkodę całkowitą samochodu Mercedes 190 w kwocie 4.700,00 zł – łącznie 19.200,00 zł. Kwoty te – jak wskazał organ odwoławczy – nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji: kwota 19.200,00 zł w rozliczeniu przychodów podatnika za 2001 r. - powiększa stan środków pieniężnych w 2001 r. do wysokości 35.508,04 zł (16.308,04 + 19.200,00), kwota 1.750,00 zł w rozliczeniu przychodów za 2009 r. i powiększa stan środków pieniężnych w 2009 r. do wysokości 17.189,93 zł (15.439,93 zł + 1.750,00 zł). Sytuacja ta powoduje wzrost stanu przychodów na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości 249.252,77 zł (228.302,77 + 19.200,00 + 1.750,00). Z kolei kwota 7.500,00 zł bezpośrednio zwiększa przychody 2010 r.

Przechodząc do kwestii wydatków organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji, przedłożonej przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 25 lutego 2016 r.:

- powiększeniu ulegają wydatki podatnika ujęte w rozliczeniu za 2000 r. w związku z nabyciem w dniu 12 lipca 2000 r. samochodu marki Mercedes 190 w wysokości 7.250,00 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160,00 zł, łącznie 7.410,00 zł – w części przypadającej na podatnika, co powiększa wydatki 2000 r. do wysokości 11.418,84 zł (7.410,00 + 4.008,84);

- pomniejszeniu ulegają wydatki ujęte błędnie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za 2001 r. jako zakup samochodu w wysokości 6.000,00 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120,00 zł, łącznie 6.120,00 zł – w części przypadającej na podatnika, co pomniejsza wydatki 2001 r. do wysokości 14.666,10 zł (20.786,10 – 6.120,00).

Sytuacja ta powoduje wzrost stanu wydatków na koniec okresu rozliczeniowego 2000-2009 do wysokości 132.119,26 zł (130.829,26 + 7.410,00 zł – 6.120,00 zł).

Dalej organ odwoławczy nawiązał do kwestii wydatków podatnika, przypadających na lata 2009 – 2010, z uwagi na fakt, iż budowę domu rozpoczęto w 2009 r. W tych ramach wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w 2009 r. zostały wykonane prace budowlane do stanu surowego otwartego, przy czym organ pierwszej instancji oszacował wartość tych nakładów na wartość 89.343,53 zł, wskazując zarazem, że jest to szacunek przybliżony i ma na celu pokazanie rzędu wielkości poniesionych kosztów budowy oraz wskazanie, że podatnik nie mógł posiadać w 2010 r. oszczędności z lat poprzednich.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż mając na względzie argumenty podnoszone w odwołaniu, dokonał ponownej analizy ponoszonych wydatków. Zaakcentował jednocześnie, że organ pierwszej instancji wyliczył pewne wydatki podatnika na budowę poczynione w 2009 r. poprzez ich oszacowanie na kwotę 89.343,53 zł i jest to okoliczność wiążąca organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego nie można zarazem poddawać w wątpliwość tych wyliczeń uznając, że koszty budowy budynku piętrowego bądź z poddaszem wzrastają, nie podając o jaką wartość. Nie można też następnie odnieść takiej sytuacji do przedmiotowej sprawy i uznać, że środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika przed 1 stycznia 2010 r. zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając powyższe ustalenia, w kwestii otrzymanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży samochodów i otrzymanych odszkodowań ta sytuacja powoduje dalszą zmianę stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2010 r. Dokonując takiej korekty przychodów i wydatków za lata 2000-2009 przez organ odwoławczy, zmianie (zwiększeniu) uległy zarówno przychody do wysokości 249.252,77 zł, jak i wydatki do wysokości 132.119,26 zł. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest również zmiana in plus stanu nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 117.133,51 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując nakłady poczynione przez podatnika na budowę domu w 2009 r. w kwocie 89.343,43 zł, pozostaje do dyspozycji kwota 27.790,08 zł (117.133,51 - 89.343,43). Ta właśnie wartość stanowi według organu odwoławczego stan środków pieniężnych podatnika do wykorzystania w 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień dotyczących wykorzystania do budowy domu materiałów otrzymanych od V. i T. U. (rodziców podatnika), tj. pustaków, drewna, cegieł, gromadzonych już od 1983 r. Organ odwoławczy analizując zeznania podatnika i jego rodziców uznał, że są one niewiarygodne, a zatem nie uprawdopodabniają samego faktu gromadzenia tychże materiałów przez rodziców lub ich przekazania synowi. Rodzice nie posiadali bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia tychże materiałów. Rodzice podatnika zeznali, że materiały gromadzone były na nadbudowę ich domu położonego w Z., przy ul. L. [...]. Podatnik zeznał m.in., że z materiału uzyskanego od rodziców na budowę więźby wykorzystano około 80% z 12 m3. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku otrzymania od rodziców materiałów budowlanych w postaci cegieł czy pustaków, mogły to być ilości, które nie miały większego znaczenia dla inwestycji, w tym dla zmniejszenia w sposób kluczowy wydatków na te materiały. Powierzchnia domu przy ul. L., który miał być rzekomo nadbudowany, jest o wiele mniejsza od domu budowanego przez podatnika, a tym samym ilość materiałów potrzebnych do nadbudowy jest niewielka w porównaniu do ilości materiałów, jakie były potrzebne przy budowie budynku przez podatnika. Dalej organ zaznaczył, że także zeznania podatnika w kwestii zużycia około 80% z 12m3 drewna na więźbę dachową są niewiarygodne. Jest tak dlatego, gdyż powierzchnia i konstrukcja dachu nowo budowanego budynku jest o wiele większa niż tego, który miał podlegać nadbudowie. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że zakup przez rodziców podatnika drewna w ilości o wiele większej, niż byłaby potrzebna przy nadbudowie jest – choćby z ekonomicznego punktu widzenia - nieuzasadniony.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dniu 11 grudnia 2015 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, na okoliczność otrzymania od ojca darowizn środków pieniężnych w dniach: 1 sierpnia 2000 r. w kwocie 9000,00 zł oraz 22 maja 1995 r. w kwocie 6000,00 zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano 15 lipca 2015 r., czyli dzień przesłuchania, w trakcie którego podatnik powołał się na otrzymane darowizny. Natomiast, jak wynika z akt sprawy o otrzymaniu od rodziców materiałów budowlanych, podatnik poinformował organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 15 stycznia 2015 r., następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. i ostatecznie w protokole przesłuchania w dniu 15 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego zeznania SD-3 wynika, że podatnik dokonał adnotacji "Brak nabycia innego majątku", a zatem poprzez niewykazanie w zeznaniu otrzymanych materiałów budowlanych, potwierdził stanowisko organu podatkowego, że takie przekazanie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie analizie poddano również przedstawione w toku postępowania umowy darowizny otrzymane w latach poprzedzających budowę, poczynając od 1994 r., na łączną kwotę 170.000,00 zł, otrzymane od: A. G. (siostry), E. K. (babci), J. L. (dziadka), G. L. (babci), R. L. (wujka), V. U. (matki) oraz T. U. (ojciec). Organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. uznano darowizny na łączną kwotę 110.000,00 zł (9.500,00 zł od siostry A. G. 9.000,00 zł i 9.000,00 zł od babci G. L., 4.500,00 zł, 6.000,00 zł, 6.500,00 zł od wujka R. L., 9.000,00 zł, 6.000,00 zł, 50.000,00 zł od ojca T. U.);

2. nie uznano darowizn od E. K. - na podstawie informacji znajdujących się w bazie organu pierwszej instancji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające przekazanie darowizn przez babcię i stwierdzono, iż w latach 1995, 2000 i 2005 nie posiadała takich środków pieniężnych, gdyż nie osiągała wystarczających dochodów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał też, że nie uznano darowizn od J. L., które miał przekazać w latach 1994, 1996 i 2000 - w bazie brak jest informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika. Nadto, nie uznano darowizn od V. U. - z informacji z bazy organu pierwszej instancji za lata 2000-2009 wynika, iż niemożliwe było zgromadzenie przez nią jawnych środków pieniężnych, które zostałyby przekazane w formie darowizny w 2005 i w 2010 r., gdyż osiągała niewielkie dochody, które nie wystarczały na pokrycie wydatków.

Organ odwoławczy podkreślił też, że podatnik nie przedstawił żadnych rachunków i faktur potwierdzających poniesienie w 2010 r. wydatków na budowę domu. W związku z tym, w toku postępowania wystosowano zapytania do firm znajdujących się na terenie Z., które zajmują się stolarką okienną i pokryciami dachowymi, mające na celu ustalenie, jakie średnie koszty mógł ponieść podatnik w związku z zakupem okien oraz pokrycia dachowego, które zgodnie z dziennikiem budowy wykonano w 2010 r. Przyjęto, że wartość zakupu okien i bramy z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi 25.200,56 zł, zaś wartość zakupu materiałów na dach z uwzględnieniem podatku od towarów i usług wynosi 11.473,49 zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że średnia cena materiału na więźbę dachową (ustalona na podstawie danych pozyskanych w Internecie) wynosi 12.147,77 zł. Do wartości wymienionych wyżej doliczyć przy tym należy koszty robocizny, zgodnie z informacją uzyskaną od podatnika: 800,00 zł jako koszt związany z montażem więźby dachowej, 600,00 zł jako koszt związany z pracami dekarskimi, 400,00 zł jako koszt związany z montażem stolarki okiennej, drzwi zewnętrznych i bramy garażowej, 150,00 zł jako koszt związany z obróbką komina, montażem rynien spustowych oraz 200,00 zł jako koszt związany z montażem rur wodno-kanalizacyjnych; razem 2.150,00 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że średni koszt pokrycia 300,00 m2 dachu w 2010 r. wynosił 8.025,00 zł. Stwierdził również, że prace dekarskie wykonało fachowe przedsiębiorstwo, które musiało w tym zakresie dysponować specjalistycznym sprzętem pozwalającym na prace na wysokościach np. zwyżka, dźwig. Doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że przy pokryciu dachu dachówką cementową stosowane są odpowiednie maszyny i urządzenia, a sztuka budowlana wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, tj. zakładanie folii, membran, korytowanie, sposób i rozmieszczenie łat i kontrłat pod dachówką. To powoduje, że takowych prac nie mógł podatnik wykonać sposobem gospodarskim. Natomiast co do pozostałych prac budowlanych w budynku mieszkalnym w 2010 r. organ ten przyjął, iż można je było wykonać systemem gospodarczym.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwot wydatkowanych na zakup materiałów i robocizny budynku mieszkalnego, przyjmując, iż ich łączna wysokość wynosi 59.896,82 zł. Organ odwoławczy dokonał zatem ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za 2010 r. Jako przychody organ odwoławczy wskazał na środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2010 r. w kwocie 27.790,08 zł, odszkodowanie otrzymane w styczniu 2010 r. w kwocie 7.500,00 zł, nadpłatę z tytułu PIT-37 za 2009 r. w kwocie 6,00 zł, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 15.763,00 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 300,00 zł - razem: 51.359,08 zł. Jako wydatki podatnika w 2010 r. organ odwoławczy przyjął: zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 657,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.161,21 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.054,10 zł, skorygowane koszty związane z budową domu mieszkalnego 59.896,82 zł (wg organu pierwszej instancji: 77.850,12 zł), koszty utrzymania 1.360,00 zł - razem: 65.129,13 zł. W związku z tym nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 13.770,05 zł zaś należny podatek (stawka procentowa 75%) wynosi 10.328,00 zł.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Organ pierwszej instancji podjął bowiem we własnym zakresie działania zmierzające do ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika na budowę domu, poprzez wystąpienie do przedsiębiorstw zajmujących się handlem materiałami budowlanymi w celu ustalenia kosztu wykonanych prac, wykorzystał też dane dostępne w Internecie. Organ odwoławczy zaznaczył też, że organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ocenę stanu faktycznego bez konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy niezgodnego z zasadami wiedzy rozumowania, prowadzącego do nieuwzględnienia dowodu ze zgodnych zeznań skarżącego i świadków, w zakresie możliwości wykorzystania do budowy domu jednorodzinnego, należącego do skarżącego, materiałów budowlanych zgromadzonych przez T. i V. U. i przekazanych skarżącemu, jak również do przyjęcia niezgodnego z zasadami logiki rozumowania organu, prowadzącego do zawyżenia wyliczonych przez organ kwot wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego;

2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, co spowodowało niezasadne przyjęcie przez organ krzywdzącej skarżącego metodologii wyliczenia kosztów.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji skarżący dodał, że organy podatkowe nie uwzględniły darowizny w kwocie 1.000 zł przekazanej mu bodajże w 2005 r. przez jego dziadka, a darowizna ta była przez dziadka zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w Z. Kwestionuje także wyliczenia organów podatkowych odnośnie kosztów budowy domu, gdyż organ podatkowy oparł się w tym względzie na danych ze strony internetowej M., ale dotyczą one 2013 r., a nie 2010 r., w którym to roku budował dom. Nie zgadza się również z argumentacją organów podatkowych, że materiały budowlane nie zostały mu przekazane przez rodziców. Uważa, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom rodziców, zwracając uwagę na drobne szczegóły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego – reprezentowanego przez adwokata, który wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o:

1/ uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi,

2/ rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3/ zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I/ naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, a mianowicie:

1/ naruszenie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) zwanej dalej "p.u.s.a", oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a - polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę, podczas gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej,

2/ naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz lit. c p.p.s.a w związku z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie przez sąd w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i oddalenie skargi na podstawie bezzasadnego uznania przez Sąd, że organ nie naruszył swobodnej oceny dowodów, że organ prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż skarżący poniósł w 2010 r. wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - podczas gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, z art. 188, z art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, z art. 210 § 4 O.p., skutkującym wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie faktyczne oparte zostało na błędnym wyliczeniu przychodów będących w dyspozycji skarżącego i ponoszonych wydatków w 2010r., tym samym organ dokonał ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł nieprawidłowo, gdzie:

a/ naruszenie przepisów art. 121, art. 122 w związku z art. 180, z art. 181, z art. 187 § 1, z art. 188, z art. 191, z art. 210 § 1 pkt 5 i 6, z art. 210 § 4 przejawiło się zaniechaniem podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego i prowadzeniu postępowania niezgodnie z regułą art. 180 O.p. nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez:

- nieuznanie darowizny kwoty 3600 000,- zł /po denominacji 3600,- zł/ pisemna umowa darowizny z dnia 22 maja 1994 r. zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoim dziadkiem J. L. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 1000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 15 listopada 1996r, zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoim dziadkiem J. L. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 8000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 4 sierpnia 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoim dziadkiem J. L. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 9000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 10 sierpnia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją babcią E. K. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 9000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 1 sierpnia 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją babcią E. K. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 6000,-zł, pisemna umowa darowizny z dnia 1 kwietnia 1995r, zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją babcią E. K. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 9000,- zl, pisemna umowa darowizny z dnia 1 sierpnia 2005 r. zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją matką V. U. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 9000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 30 lipca 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją matką V. U. /darczyńcą/,

- nieuznanie darowizny kwoty 6000,- zł, pisemna umowa darowizny z dnia 22 maja 1995r. r., zawarta pomiędzy skarżącym /obdarowanym/ ze swoją matką V. U. /darczyńcą/,

- niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu.

II/ naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem co do wydatków skarżącego z 2010 r. brak było podstaw do przyjęcia, iż nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tym bardziej, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f niejasno kształtuje pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niewłaściwie rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych i niewłaściwie określa zakres obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku - co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją, bez uwzględnienia powodów, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia - jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2O13r., sygn. SK18/09, do którego Trybunał odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w zakresie przedawnienia, jak i ciężaru dowodu, gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi konstrukcji i treści tego przepisu oraz to, że przepis ten został unormowany przez ustawodawcę lakonicznie, nieprecyzyjnie i niejednoznacznie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a, należy wyjaśnić, że art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. określają funkcje sądów administracyjnych oraz zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie mogą być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Przepisy te nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej również w związku z art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie I/2 petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzuty te dotyczą dwóch kwestii, to jest, po pierwsze, uznania przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie otrzymał darowizn od trzech osób, oraz po drugie, niedopuszczenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu.

W związku z pierwszą z powyższych kwestii należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy wskazuje, że czym innym jest zawarcie umowy darowizny, a czym innym wykonanie umowy darowizny. Dla stwierdzenia, że skarżący uzyskał przychód z tytułu darowizny, decydujące znaczenie ma fakt wykonania umowy darowizny i przekazania mu określonej kwoty przez darczyńcę. Tym niemniej należy zauważyć, że udowodnienie faktu zawarcia umowy darowizny może być uznane za uprawdopodobnienie faktu przekazania kwoty wskazanej w umowie darowizny. Z drugiej strony udowodnienie przez organ podatkowy, że darczyńca nie mógł posiadać kwoty, którą zgodnie z umową darowizny miał przekazać podatnikowi, prowadzi do niemożności uznania za uprawdopodobnione, że podatnik otrzymał od darczyńcy określoną kwotę, wskazaną w umowie darowizny.

Przenosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie uznały darowizn od V. U., ponieważ z informacji z bazy organu pierwszej instancji za lata 2000-2009 wynika, iż niemożliwe było zgromadzenie przez nią jawnych środków pieniężnych, które zostałyby przekazane w formie darowizny w 2005 i w 2010 r., gdyż osiągała niewielkie dochody, które nie wystarczały na pokrycie wydatków. Podobnie nie uznano darowizn od E. K., ponieważ na podstawie informacji znajdujących się w bazie organu pierwszej instancji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające przekazanie darowizn przez babcię i stwierdzono, iż w latach 1995, 2000 i 2005 nie posiadała takich środków pieniężnych, gdyż nie osiągała wystarczających dochodów. Z kolei nie uznano darowizn od J. L., które miał przekazać w latach 1994, 1996 i 2000, ponieważ w bazie brak jest informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika.

Autor skargi kasacyjnej nie podniósł jakichkolwiek argumentów lub okoliczności świadczących o tym, że sformułowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena niemożności posiadania przez V. U. oraz E. K. kwot, które miały być przekazane podatnikowi jako darowizny, jest błędna. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić jako stanowiące wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Prezentowane przez skarżącego kasacyjnie stanowisko co do kompletności zebranego materiału dowodowego, dotyczącego ww. okoliczności, oraz co do sposobu jego oceny – bez wykazania, w jaki sposób zostały naruszone stosowne przepisy postępowania, a jedynie polemizujące z odmiennym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie daje podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do powodów nieuznania przez organy podatkowe, że skarżący w latach 1994, 1996 i 2000 mógł otrzymać darowizny od J. L. Nieposiadanie przez organy podatkowe informacji na temat dochodów i wydatków dziadka podatnika nie może być uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem, że J. L. nie osiągał jakichkolwiek dochodów. Tym bardziej nie można zakładać, że J. L. nie posiadał jakichkolwiek dochodów w sytuacji, gdy V. U. zeznała w toku postępowania podatkowego, że rodzice (J., G.) mieli gospodarstwo rolne (karta 340 akt administracyjnych). Wprawdzie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że J. L. całe życie zawodowo pracował - w P., a następnie w cementowni W. k/O., natomiast jego żona, a babcia skarżącego G. L., co do której organ uznał darowiznę, utrzymywała się z pensji męża J. L. oraz z prowadzonego wspólnie dużego gospodarstwa rolnego, na którym m. innymi hodowano owce, to twierdzenie o pracy J. L. w P., a następnie w cementowni W. k/O., zostało podniesione dopiero w skardze kasacyjnej i nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione ani tym bardziej udowodnione.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że J. L. nie mógł posiadać kwot, które trzykrotnie, zgodnie z umowami darowizny, miał podarować podatnikowi. Niedostrzeżenie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji skutkowało wadliwym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Brak natomiast podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd jest obowiązany brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze, naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast kwestionować sądowej oceny stanu faktycznego sprawy, ustalonego w postępowaniu administracyjnym.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń prawa niepodniesionych w skardze. Kasator kwestionuje natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. istotne dla sprawy ustalenia faktyczne organów (darowizny osób bliskich na rzecz podatnika) oraz ich ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być uwzględniony.

Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powszechnie przyjmuje się, że przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., jeżeli sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zaskarżonym akcie lub czynności. Należy również dodać, że nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. również nie może być uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wskutek nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu, wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis art. 197 § 1 o.p. pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Brak zatem podstaw do powołania biegłego w sprawie o stanie faktycznym, który nie jest zawiły. Nie można bowiem traktować opinii biegłego jako środka rozwiązania sporu pomiędzy organem a podatnikiem dotyczącego okoliczności faktycznych sprawy czy jako sposobu weryfikacji prawidłowości szacunków dokonanych przez organ podatkowy. Mianowicie zgodnie z art. 181 O.p. wszystkie dowody mają równą moc dowodową. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje dokonane przez organ szacunki kosztów budowy domu, to może to uczynić skutecznie wskazując na uchybienia w założeniach i sposobie rozumowania organu podatkowego, a nie domagając się powołania biegłego. Na marginesie należy zauważyć, że określenie kosztów budowy domu nie jest czynnością wymagającą wiadomości specjalnych – każdy inwestor przed podjęciem decyzji o budowie domu dokonuje takiego wyliczenia. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie I/2 petitum skargi kasacyjnej – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu – również nie może być uwzględniony.

Przedwczesne jest, w sytuacji uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 151 p.p.s.a., rozważanie zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]