Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 569/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej określenia A. i K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uchylił ją w całości i określił zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w kwocie 35.992,00 zł.

Decyzja organu I instancji dotyczyła zobowiązania podatkowego za trzy lata – 2010, 2011 i 2013. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia 26 października 2016 r. do odrębnego rozpoznania wyłączono poszczególne lata podatkowe. W niniejszej sprawie ocenia podlegała jedynie prawidłowość decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji w zakresie roku 2011.

Powyższe decyzje zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

A. K. i K. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2011 r., w którym wskazali nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 10 450 zł.

Z zeznania tego wynikało m.in., że K. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych uzyskał w 2011 r. poniósł z tego tytułu stratę w wysokości 142 268,69 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował zeznanie podatkowe w tym zakresie. Istota sporu zaistniałego w zakresie podatku dochodowego od A. i K. małżonków K. dotyczy przychodów osiągniętych przez K. K. z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Organu było związane z kompleksową kontrolą podatkową K. K., dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za okres kilku lat oraz związanych z tym dochodów z działalności gospodarczej, mających wpływ na wysokość dodatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec Skarżącego decyzje dotyczące podatku VAT za lata 2010-2013 oraz wobec oboga małżonków decyzje w zakresie podatku dochodowego za lata 2010, 2012 i 2013 oraz 2011

Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe małżonków K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 36 113 zł.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w zeznaniach podatkowych składanych w latach 2007-2012 r. deklarował straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. K. K. w zakresie zobowiązania za 2011 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Sprzedaż dotyczyła w większości przypadków używanych ciągników rolniczych oraz usługi naprawy skrzyni biegów. Podatnik stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży. Organ stwierdził, że Skarżący zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów w 2011 r., a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", uznał prowadzone przez podatnika księgi za wadliwe i nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Organ wskazał, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie tej podstawy.

Organ dokonał porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez K. K. fakturach sprzedaży z odpowiadającymi im cenami rynkowymi. Porównanie cen dotyczyło ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt). Wartości rynkowe przyjęte do porównania zostały zaczerpnięte z posiadanej przez organ I instancji literatury fachowej. W wyniku porównania tych cen organ I instancji stwierdził w większości przypadków na występowanie na fakturach VAT cen znacznie niższych niż odpowiadające im wartości rynkowe. Organ porównał ceny ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych do sprzedanych przez stronę z informacjami występujących na internetowych portalach aukcyjnych i ogłoszeniowych, z którego wynikało, że w większości przypadków wykazane przez podatnika ceny ciągników są niższe od ustalonej wartości rynkowej.

Organ ustalił, że podatnik zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów (ciągników rolniczych, urządzeń) na portalach: otomoto.pl, allegro.pl. Organ z zasobów archiwalnych sieci internetowej odzyskał kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez Skarżącego. Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na ich identyfikację z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Dane ciągników występujących w odzyskanych ofertach były zbieżne z danymi ciągników w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT za 2011 r. Z dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT wynikało, że oferowane ceny ciągników odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT, wartości w wystawionych fakturach VAT były znacząco niższe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oparł się na przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodach z przesłuchania K. K. oraz świadków, którzy w 2011 r. nabyli ciągniki, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości.

Występujące zaniżenie wartości obrotów i należnego podatku organ usystematyzował w czterech grupach zdarzeń.

I. Pierwsza grupa zdarzeń mających wpływ na zaniżenie wykazanego przez Pana K. K. przychodu - dotyczy powstałych różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników wynikającymi z wystawionych przez Podatnika faktur VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez świadków - przesłuchiwanych nabywców przedmiotowych ciągników. W 2011 r. stwierdzono jeden taki przypadek, dotyczący różnicy pomiędzy wartością faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. (w wysokości 10.600,00 zł) a wartością faktycznie zapłaconą przez świadka K. N. (w wysokości 71 400,00 zł).

II. Druga grupa zdarzeń powodujących zaniżenie wykazanych obrotów, dotyczyła udokumentowanych fakturami VAT transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w internecie (odzyskane ogłoszenia oferowały sprzedaż ciągników o znacznie większych wartościach niż wynika to z wystawionych faktur VAT).

Organ I instancji przyjął, że określone w ogłoszeniach ceny odpowiadają wartościom ciągników i stanowią cenę rynkową. Kolejno przyjęto z korzyścią dla Podatnika, że we wszystkich omawianych transakcjach nastąpiło obniżenie ceny. W sytuacji braku możności ustalenia faktycznych upustów zastosowanych przez Podatnika w stosunku do oferowanych w ogłoszeniach cen ciągników, Organ I instancji do określenia wartości transakcji (stanowiącej podstawę opodatkowania) przyjął średni upust ustalony na podstawie informacji o upustach wywiedzionych z zeznań przesłuchanych świadków. Wysokość upustów została ustalona na podstawie porównania wskazanych przez świadków cen ofertowych, z kwotami za które ciągnik miał być nabyty. Do ustalenia wartości upustów przyjęto informacje wynikające z zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w zakresie transakcji za rok 2012. Organ wskazał, że w odniesieniu do ustaleń roku 2011 przesłuchano 22 świadków, w tym z zeznań 17 świadków wynika wartość upustu, którą organ ustalił na 14,75 %.

III. Do trzeciej grupa zdarzeń mających znaczenie na powstanie zaniżenia przychodu ze sprzedaży za 2012 r. organ zaliczył transakcję, w stosunku do których wartość zakupu netto była wyższa niż wartość sprzedaży netto. Organ przyjął w tej sytuacji za realną wartość wynikającą z dotyczącej ciągnika oferty sprzedaży. Zaniżenie dotyczyło faktury VAT [...] z dnia 17 maja 2011 r., wystawionej w związku ze sprzedażą ciągnika Case 4230, nabytego przez J. F. Organ I instancji, że cena za mieszczona w ogłoszeniu wynosiła 53 000 zł, a wartość brutto faktury 17 000 zł. Cena ciągnika pomniejszona została o ustalony w punkcie II upust średni upust udzielany nabywcom wynoszący 14, 57%.

IV. Czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie przychodu ze sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez K. K. nabyciami ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemu VIES organ I instancji ustalił, że w 2011 r. w poszczególnych przypadkach wystąpiły różnice pomiędzy wykazanymi przez Podatnika wartościami wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a wartościami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów holenderskich. Różnice wystąpiły w kilku kwartałach różnych lat, w tym także w 2011 r. Organ ustalił, że kontrahenci Podatnika, na jego wniosek, wystawiali dwa identyczne dokumenty sprzedaży o różnej wartości, z których Skarżący ujawniał wyłącznie jeden dokument opiewający na niższą kwotę. Powstanie różnic w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dotyczyło różnych kontrahentów.

Przy dokonywaniu ustaleń Organ uwzględnił marżę w wysokości 3,60 %, której wysokość ustalono w oparciu o transakcje, których wartości nie były kwestionowane.

Reasumując, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że K. K. osiągnął dochód w wysokości 54 886,18 zł, według wyliczenia: przychody w wysokości 1 248 886,63 zł - koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 194 020,45 zł = dochód w wysokości 54 886,18 zł.

W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z dnia 14 lipca 2016 r., określił A. oraz K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 36.113,00 zł.

Od powyższej decyzji A. K. oraz K. K. złożyli odwołania, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art.201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 200 § 1 O.p.; art. 18a art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 O.p., art. 23 § 2 O.p., art. 23 a i art. 53a O.p., art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f."

Decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 35.992,00 zł.

Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut, że na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2016 r. przestał istnieć przedmiot postępowania odwoławczego, dotyczący określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. swoim rozstrzygnięciem obejmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 3 lata podatkowe: 2010, 2011 i 2013. Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. organ odwoławczy wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W konsekwencji zostaną wydane trzy odrębne decyzje dotyczące zobowiązań za poszczególne lata podatkowe. Każda z wydanych przez Organ decyzji dotyczyła innej sprawy podatkowej, tj. zobowiązania podatkowego za konkretny rok podatkowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęto prawidłowo, tj. zostało skierowane do osób będących stroną tego postępowania i na aktualne w tym czasie adresy zamieszkania podatników. Organ zaznaczył, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za lata 2010, 2011 i 2013 podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a zatem organ ten był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres.

Zdaniem Organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut, że postanowienie o wszczęciu powinno być doręczone pełnomocnikowi strony. Organ podniósł, że fakt reprezentowania podatnika na etapie kontroli podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Organ II instancji stwierdził również, że wbrew zarzutom odwołania, dopuszczalne jest wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 18 kwietnia 2016 r. zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania. Po przeprowadzeniu ww. postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odpowiadającą przedmiotowi tego postępowania, tj. rozstrzygnięciem sprawy objęto trzy lata podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w odrębnej decyzji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zasadne jest rozstrzygnięcie każdego roku odrębnie po kolei, ponieważ ustalenia z lat wcześniejszych mogą wpływać na ustalenia lat następnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyda odrębną decyzję w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 15 grudnia 2016r.) i 2013 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ II instancji podkreślił, że o rozdzieleniu spraw do odrębnego rozpoznania zadecydowały zatem względy merytoryczne, a nie podnoszona przez stronę okoliczność wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie trzech lat podatkowych.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1- § 8, art. 197 § 1 i art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. W ocenie Organu, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z normami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ww. ustawy. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, że Podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP. Przy czym nie pominięto dowodów z przesłuchań świadków nabywających przedmiotowe ciągniki od podatnika, a podważono wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych. Natomiast strona poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności świadczących, że w istocie stan faktyczny odbiega od ustalonego w sprawie.

W opinii Organu II instancji, wniosek strony o przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania zostały zastąpione kserokopiami protokołów przesłuchań jest niezasadny, bowiem w aktach niniejszej sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków A. i K. K. za 2011 r., wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami załączników i dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym przesłuchań świadków, którzy w 2011 r. nabyli ciągniki od podatnika. Z akt sprawy wynika, że K. K. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a więc nie doszło do naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. Strona poza żądaniem przeprowadzenia ponownie dowodów nie wskazała, na jakie okoliczności nie stanowiące przedmiotu dotychczas przeprowadzonych dowodów z przesłuchań, osoby te miałyby ponownie składać zeznania. Strona nie wykazała również, iż zeznania te mogą przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych w pismach z dnia 9 oraz z dnia 14 stycznia 2017 r. dowodów: z opinii biegłego dotyczącej umowy ramowej z dnia 21 stycznia 2008 r.; z kontroli, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "B" Sp. z o.o. za lata 2010-2013.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że w odwołaniu zakwestionowano w całości jako dowody w sprawie materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], powołując się na postanowienia art. 77 ust. 6 art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.g." i art. 291 c O.p. W tym zakresie Organ II instancji wskazał, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ww. ustawy. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Organ odwoławczy podniósł, że nie dopatrzył się naruszenia art. 77 ust.6 u.s.d.g. Ponadto, wbrew zarzutom strony, protokół kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p.

Za nietrafny Organ uznał zarzut, że czynności kontrolne są nieważne, gdyż zostały dokonane z pominięciem A. K. W tym zakresie Organ wskazał, że zarówno w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak i w protokole kontroli podatkowej wskazano jako kontrolowanego K. K.. Podatnik zaś brał czynny udział w czynnościach kontrolnych. W zeznaniu za 2011 r., dotyczącym wspólnych dochodów małżonków, stwierdzono nieprawidłowości wyłącznie w zakresie działalności podatnika, nie były zaś kwestionowana dochody uzyskane przez A. K.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., albowiem zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Według Organu odwoławczego, nieuzasadnione wnioski strony w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego były niezasadne, nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego wskazana przez podatników konieczność prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w której między innymi badana jest prawidłowość wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego względem A. K.. Organ wskazał, że zarzut niewłaściwości organu musi być rozstrzygany na gruncie każdego postępowania odrębnie, stąd jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte w postępowaniu dotyczącym zobowiązania za rok nie może automatycznie rzutować na odrębne postępowanie prowadzone w zakresie zobowiązań za lata 2010, 2011 i 2013. Z danych zawartych w aktach sprawy wynika, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za lata 2010, 2011 i 2013 Podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zatem Organ ten był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Organ dodał, że Skarżący nie zostali pozbawieni możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 14 lipca 2016 r., ponieważ skorzystali z ww. uprawnienia, a organ I instancji nie ma obowiązku wstrzymywania się z podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie do czasu upływu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do argumentacji, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, organ odwoławczy zauważył, że wskazana uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 odnosi się do przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p. Taki zaś stan nie miał miejsca w niniejszej sprawie i powołanie się na podjętą uchwałę jest nieadekwatne, bowiem stan faktyczny odbiega od analizowanego na gruncie jej wydania.

Organ wskazał, że na dokonaną ocenę materiału dowodowego miały wpływ następujące okoliczności:

– nierealne osiąganie przez doświadczonego handlowca tak wysokich strat z pozarolniczej działalności gospodarczej - przedstawione w decyzji straty w kolejno po sobie następujących latach wyniosły łącznie ponad pół miliona złotych;

– sprzeczne z ekonomicznego punktu widzenia utrzymywanie przez tak długi czas nierentownej działalności gospodarczej;

– niewiarygodne występowanie transakcji, na których występowałaby strata z działalności gospodarczej, gdy podatnik ma długotrwałe doświadczenie w branży,

– w niniejszej sprawie podatnik zaniżał koszty nabycia towarów, aby następnie zaniżyć wartość sprzedaży tego towaru (ceny sprzedaży wykazane w księgach nie odpowiadały faktycznym cenom oferowanym klientom);

– znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników wskazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami rynkowymi ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych;

– znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników przedsta-wionymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami wynikającymi z przyporządkowanych do konkretnych transakcji ogłoszeń zamieszczonych przez firmę K. K. w Internecie, udowodnione podczas przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków występowanie zaniżeń wartości transakcji;

– niewiarygodna treść zeznań niektórych świadków w zakresie faktycznego przebiegu transakcji (dotyczy to świadków z transakcji, do których przyporządkowano zamieszczone ogłoszenia z oferowanymi znacznie większymi wartościami sprzedaży); ogłoszenia te nie wskazywały na to aby ciągniki te były uszkodzone - co sugerowali zeznający świadkowie;

– niekorzystne dla strony informacje udzielone przez kontrahentów holenderskich, które wskazały na występowanie kilku dowodów nabyć na tę samą transakcję; w księgach podatnika najczęściej został pominięty dowód nabycia z większą wartością, co mogło pozwolić na późniejsze wykazywanie niższej wartości sprzedaży.

Organ II instancji wskazał, że w latach 2010 - 2013 K. K. nabywał używane pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (Holandia, Niemcy) - w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub w ramach procedury "marża". Faktury wystawione przez tych kontrahentów, dokumentujące sprzedaż przedmiotowych pojazdów na rzecz podatnika, zawierały kwotę netto w walucie euro. Wartości euro były przeliczane wg kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień nabycia.

W przypadku nabycia pojazdów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - obliczony przez podatnika podatek VAT (stawka 23% x przeliczona wartość netto) - wykazywany był po stronie sprzedaży i zakupu w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu pojazdu (po stronie dostawy w poz. -wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po stronie nabycia w poz. - nabycie towarów i usług pozostałych).

Natomiast w przypadku nabycia używanych ciągników w ramach procedury "marża" podatnik ewidencjonował w rejestrze zakupu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu pojazdu - przeliczoną wartość euro, ze wskazaniem, że kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie wykazywał tej kwoty w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uprzednio nabyte używane pojazdy zostały w 2011 r. sprzedane przez podatnika (ilość 29) i udokumentowane fakturami VAT (ilość 21) oraz fakturami VAT MARŻA (ilość 8).

Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Wystawione faktury VAT były podstawą księgowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dostaw i podatku należnego w rejestrach sprzedaży VAT.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik ustalił i zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów różnice kursowe z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zgodnie z zapisami księgi podatkowej głównym składnikiem kosztów uzyskania przychodów był zakup towarów handlowych, części zamiennych oraz pozostałych kosztów działalności gospodarczej.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał następujące dane: przychody w wysokości 884.663.24 zł, zakup towarów handlowych na kwotę 1.002.886,99 zł. W spisach z natury podatnik wykazał: w spisie z dnia 31 grudnia 2010 r.- 16 szt. ciągników rolniczych i pojazdów na ogólną wartość w cenach zakupu netto 440.120,14 zł; w spisie z dnia 31 grudnia 2011r. - 18 szt. ciągników rolniczych i pojazdów na ogólną wartość w cenach zakupu netto 474.826,13 zł, wartość sprzedaży towarów wyniosła zatem 968.181,00 zł. Pozostałe wydatki to kwota 58.750,93 zł. Koszty uzyskania przychodów łącznie wynoszą 1.026.931.93 zł. Strata z działalności gospodarczej wyniosła 142.268,69 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza materiału dowodowego świadczy, że Organ I instancji zasadnie stwierdził, iż Podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów w objętych sporem miesiącach 2011 r., a zaniżenie wartości obrotów dotyczy, jak ustalił czterech grup zdarzeń.

Organ odwoławczy wskazał, że pierwsza grupa zdarzeń, mających wpływ na zaniżenie sprzedaży wykazanej przez K. K. dotyczyła różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez świadków (nabywców przedmiotowych ciągników). W 2011 r. stwierdzono jeden taki przypadek, tj. różnica pomiędzy wartością brutto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011r., a wartością brutto faktycznie zapłaconą przez świadka K. N.

W tym zakresie odwołano się do zeznań syna ww. nabywcy ciągnika, tj. M. N. Świadek zeznał, że kwota faktycznie zapłacona na rzecz podatnika była znacznie wyższa niż na fakturze wystawionej przez podatnika. Organ II instancji zaznaczył, że świadek został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, określonej w art. 233 kodeksu karnego. Okoliczność, że faktyczna cena sprzedaży były znacząco wyższa od zafakturowanej, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza dodatkowo ogłoszenie zamieszczone przez stronę, z którego wynika, iż cena wywoławcza ciągnika wynosiła 77.000,00 zł. Powyższe wskazuje również na wiarygodność zeznania świadka w tym zakresie. Poza gołosłownymi twierdzeniami strony brak jest dowodów, wskazujących na znaczne defekty ciągnika, uzasadniające jego sprzedaż rażąco poniżej ceny rynkowej. Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 kwietnia 2015 r. K. K. nie potrafił ustosunkować się do zeznań ww. świadka i nie przedłożył żadnych dowodów podważających poczynione ustalenia.

W świetle powyższego, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, iż zaistniała różnica pomiędzy wartością faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. (w wysokości 10.600, 00 zł), a wartością faktycznie zapłaconą przez świadka K. N. (w wysokości 71.400, 00 zł). Wartość różnicy wyniosła brutto 60.800,00 zł. Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 11.369,10 zł.

Do drugiej grupy zdarzeń, obejmującej 4 przypadki, Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył udokumentowane spornymi fakturami VAT transakcje sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z faktur). Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że wartości ciągników wykazane na spornych fakturach sprzedaży są znacznie niższe nie tylko od wartości tych pojazdów wynikających z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika, ale znacząco odbiegają również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty. Podkreślono, że ceny ciągników oferowanych przez inne podmioty - zbieżnych co do modelu i roku produkcji ze sprzedanymi przez stronę - nawet w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem, nie odbiegały od cen wykazanych w ogłoszeniach strony zamieszczonych w 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia Podatnika, że sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Podkreślono, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynikało, aby Podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie - wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Ani z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania świadków – nabywców ciągników, zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami, wskazującymi na poniesione koszty napraw.

W ocenie Organu II instancji, analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez Podatnika w internecie, zestawieniem oferowanych ciągników z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniami M. N. jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców, co do stanu technicznego ciągników wymagających wielu istotnych napraw, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych.

Organ II instancji, mając na uwadze, że z reguły oferowane ceny sprzedaży pojazdów używanych podlegają negocjacjom, uznał, że sprzedaż przedmiotowych ciągników nastąpiła z upustem, lecz z pewnością nie wynosił on 70%- 80% oferowanej ceny, co sugeruje różnica pomiędzy cenami z ogłoszeń a fakturami. W konsekwencji przyjęto, że Podatnik zbył przedmiotowe ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik w 4 przypadkach sprzedaży zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 14,57 % w 2011 r., którego wysokość wyliczono na podstawie zeznań świadka, dotyczących transakcji z 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że trzecia grupa zdarzeń, świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez Podatnika, dotyczyła transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy wykazał, że wartości ciągników wynikające z wystawionych przez podatnika faktur są znacznie niższe niż wartości tych samych ciągników zamieszczone w jego ogłoszeniach. Kolejno w stosunku do transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wartość zakupu netto powyższych pojazdów była wyższa niż ich wartość sprzedaży netto. Za niewiarygodne Organ uznał wyjaśnienia K. K., który stwierdził, że główną przyczyną sprzedaży ciągników poniżej cen zakupu było nabycie za granicą towarów obarczonych wadami (z powodu braku możliwości reklamacyjnych towarów dokonywano sprzedaży pojazdów ze stratą, wobec nieopłacalności remontu). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynika, aby Podatnik informował w nich o potrzebie naprawy pojazdu. Wręcz przeciwnie - wskazano, że np. ciągnik Case 4230 jest w idealnym stanie technicznym. Poza fakturami, Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wiarygodnie, że świadkowie nabywając przedmiotowe ciągniki zapłacili kwoty niższe ze względu na potrzebę napraw. Równocześnie Podatnik sam stwierdził, że takich kosztów nie ponosił. Ponadto przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane, a to wskazuje, że w dniu rejestracji posiadały one aktualne badania techniczne.

W opinii Organu odwoławczego, analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w Internecie, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniem K. N. co do faktycznych ceny zakupu odbiegającej od zafakturowanej przez stronę, jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców w zakresie stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłacone. W konsekwencji dla określenia prawidłowej wysokości przychodu słusznie przyjęto wartości wymienione w pozyskanych i przyporządkowanych do wystawionych faktur ogłoszeniach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił więc stanowisko, że strona sprzedała ciągniki stosując upust do cen wynikających z ogłoszeń we wszystkich omawianych transakcjach w wysokości 14,57%.

Organ II instancji podzielił również stanowisko Organu I instancji w kwestii odstąpienia od ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanej faktur nr [...] wobec braku jednoznacznych dowodów stwierdzających, iż strona zaniżyła zarówno wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia tego ciągnika, jak i cenę sprzedaży wykazaną w ww. fakturze.

Organ odwoławczy wskazał, że czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez K. K. wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES (systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) świadczą, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu przychodu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie organ I instancji uznał, że Skarżący zaniżył w 2011 r. wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów "C", [...] oraz "D", [...].

Z odpowiedzi holenderskiej administracji podatkowej przesłanej na wniosek organu I instancji wynika, że dostawca używanych pojazdów tj. "D", [...] potwierdził zawarcie transakcji z podatnikiem, jednak wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową w wyższej wysokości (udokumentował dostawę ciągnika dwoma fakturami, natomiast Podatnik wykazał w dokumentacji tylko jedną fakturę). Kontrahent potwierdził również, że zapłata nastąpiła gotówką w momencie odbioru pojazdu, przedłożył w tym zakresie dowody otrzymania wpłat. Akta sprawy wskazują również, że kontrahent holenderski "C", [...] potwierdził zawarcie jednej transakcji, jednakże w kwocie wyższej niż wykazał podatnik w deklaracji VAT-7. Dodatkowo wykazał 6 transakcji, których strona nie deklarowała jako nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowaniu Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwko dokumentom uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji. Kontrahenci holenderscy zadeklarowali dostawę wewnątrzwspólnotową w wyższej wysokości w porównaniu z dokumentacją podatnika, co wynika z systemu VIES i zostało to potwierdzone przez nich w toku postępowania przeprowadzonego z udziałem holenderskiej administracji podatkowej, co potwierdza, że K. K. zaniżył wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych.

W odniesieniu do zaniżenia transakcji nabycia przez firmę "A" w ramach WNT w IV kw. 2011 ciągników FENDT 312, FENDT 611 LSA, FENDT 311 od kontrahenta "E", [...], Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że Podatnik wykazał trzy transakcje nabycia ww. ciągników na łączną kwotę 13.500 Euro. Z systemu VIES wynikało, że kontrahent zadeklarował transakcje z podatnikiem w IV kwartale 2011 r. o wartości 29.500 Euro (brak wniosku SCAC).

Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że podatnik zaniżył w lipcu i sierpniu 2011 r. wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta "E".

Organ II instancji podał, że przy wyliczeniu zaniżenia wartości nabycia ciągników Fendt 312 i FENDT 611 nie wystąpiono do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC, a w toku postępowania nie zgromadzono - oprócz faktur zakupu z dnia 12 lipca i 13 września 2011 r. - innych dowodów potwierdzających zastosowanie przez organ I instancji proporcji. Ciągnik Fendt 312 został sprzedany w 2011 r. na podstawie faktury z dnia 9 sierpnia 2011 r. Odnośnie ciągnika FENDT 611 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcja nabycia miała miejsce we wrześniu 2011 r. (a nie w sierpniu). Z uwagi na powyższe, Organ uznał na korzyść strony, że nie nastąpiło zwiększenie wartości nabycia w ramach WNT: w lipcu 2011 r. o kwotę: 11.776,65 zł (podatek VAT 2.708,63 zł) oraz w sierpniu o kwotę 17.927.79 zł (podatek VAT 4.123,39 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji dotyczącej ciągnika FENDT 311 (brak wniosku SCAC) różnica pomiędzy wykazaną w IV kwartale 2011 r. wartością przez kontrahenta holenderskiego (informacja z VIES) a wykazaną przez podatnika fakturą zakupu z dnia 21 listopada 2011 r. wyniosła 22.000 Euro (29.500 - 7.500). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik w III kwartale wykazał 3 faktury zakupu od "E" na wartość 8.000 euro (faktury z dnia: 7 lipca 2011 r. na wartość 2000 euro, z 12 lipca 2011 r. na wartość 2.500 euro; z 13 września 2011 r. na wartość 3.500 euro). Zatem kwotę w wysokości 22.000 euro należy pomniejszyć o kwotę 8.000 euro - końcowo różnica wynosi 14.000 euro. W przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień nabycia tj. 18 listopada 2011 r. różnica ta wynosi 61.996.20 zł.

Ponadto Organ wskazał, że podatnik w 2011 r. zaniżył koszt nabycia innych ciągników, jednakże pojazdy te nie zostały w badanym okresie sprzedane, zatem fakt ten nie wpływa na wysokość kosztów i przychodów wykazanych przez podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji dokonał ustalenia wartości obrotów związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, iż podatnik zaniżał w 2011 r. deklarowane wartości WNT w celu zaniżenia faktycznego obrotu. Z tego też względu obrót uzyskany ze sprzedaży towarów nie został przez podatnika wykazany lub kształtował się odmiennie od wartości przez stronę zafakturowanych.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży ciągników: John Deere 6600 (faktura nr [...]) i Case-IH Maxxum 5150 (faktura [...]), przesłuchano w charakterze świadków ich nabywców A. S. i R. D.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, iż zeznania tych nabywców w kwestii faktycznie zapłaconej kwoty za pojazd, uznać należy za niewiarygodne. Świadkowie zeznali, iż przedmiotowe ciągniki posiadały wady lub usterki, które wpływały znacząco na wartość ciągników. Jednakże zdaniem świadków, pomimo występujących wad ciągniki były zdolne do jazdy. Zostały one dostarczone: jednemu kupującemu za pomocą innego środka transportu, drugi pojazd został osobiście odebrany przez świadka. Kupujący zeznali, że sami dokonywali napraw. A. S. przedłożył zaś jedynie dowody potwierdzające zakup części w 2014 r,. podczas gdy nabycie ciągnika nastąpiło w 2011 r. Zdarzenia wynikające z użytkowania pojazdu, skutkujące koniecznością naprawy pojazdu w 2014r. nie potwierdzają stawianej tezy. Natomiast R. D. nie przedstawił dowodów świadczących o zakupie części potrzebnych do tych napraw, a tym samym potwierdzających wysokość poniesionych kosztów napraw. Pomimo wymienionych przez świadków wad, jeden pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju trzeciego dnia od daty wystawienia faktury, natomiast drugi miał przeprowadzone badanie techniczne w momencie zakupu. W Ocenie organu II instancji, analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniem M. N. (syna K. N.) co do faktycznej ceny zakupu odbiegającej od zafakturowanej przez stronę, jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłacone.

Ponadto Organ II instancji dodał, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych ciągników nie odnaleziono i nie przyporządkowano ogłoszeń zamieszczanych przez stronę (wyjątek transakcja udokumentowana fakturą nr [...] - nie została ujęta w punktach I, II i III niniejszej decyzji). Dokonano przy tym porównań z cenami wynikającymi z ofert innych podmiotów, które wskazywały na znacząco wyższą wartość ciągników o zbliżonych parametrach i roczniku od cen sprzedaży zafakturowanych przez stronę.

Przy ustaleniach wysokości obrotów/przychodów uwzględniono fakt, iż przy obrocie towarowym występuje narzut/marża. Z tego też względu zaniżenie obrotów/przychodów winno stanowić sumę: zaniżonych wartości nabyć oraz stosowanej przez podatnika marży.

Organ II instancji wskazał, że brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących, na jakim poziomie w odniesieniu do omawianych transakcji marża ta się kształtowała. Organ podzielił stanowisko Organu I instancji, który stwierdzając na podstawie niekwestionowanych w toku postępowania transakcji podatnika, że wysokość marży nie jest wielkością stałą - wyliczył średnią marżę występującą przy tych transakcjach.

Organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w badanym roku podatkowym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części niezaewidencjowanego przychodu oraz wykazanych kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Organu I instancji, że w sprawie uzasadnione było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ I instancji w istocie dokonał tego szacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, zmodyfikowaną w ten sposób, że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2011 r.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił średnią marżę przyjmując do wyliczenia łączną wartość sprzedaży ciągników netto wykazaną w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT i fakturach VAT "marża" wystawionych w 2011 r. oraz łączną wartość wykazanych przez podatnika WNT ciągników, które zostały sprzedane w 2011 r. Kolejno, w celu urealnienia wykazanych przez podatnika danych, łączne wartości sprzedaży netto i nabyć netto skorygowano o wartość 10 transakcji i porównano wyliczoną łączną wartość sprzedaży ciągników netto i łączną wartość wykazanych przez podatnika WNT netto ciągników, które zostały sprzedane w 2011 r. Wyliczenie średniej marży występującej na opisanych transakcjach wyniosło 3,60% i uzasadniało jej zastosowanie przy wyliczeniu wysokości zaniżenia wartości obrotu przy sprzedaży ciągników, co do których stwierdzono zaniżenia wartości WNT, a które nie zostały zaliczone do żadnej z trzech wcześniejszych grup. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tak wyliczona marża handlowa wynikająca z 18 transakcji wykazanych przez podatnika oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości warunki, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2011 r.

Organ odwoławczy podniósł, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji. W świetle powyższego ustalenia organu odwoławczego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania przez Organ I instancji w sprawie objętej sporem nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Działanie w tym zakresie mieści się w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego. Zaznaczono, że ustalenie to pozostaje bez wpływu na istotę sprawy, gdyż prowadzi do rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem Organu I instancji w kwestii wyliczenia zaniżenia wartości obrotów przy udziale średnie marży, jak i należnego podatku.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle zebranych dowodów w wymienionych w decyzji podatnik zaniżył wartość przychodów, związanych z ustalonymi wcześniej zaniżeniami wartości WNT.

Dane wskazane w zeznaniu podatkowym dotyczące stosunków pracy oraz innych źródeł A. K. nie były kwestionowane. Organ przy wyliczaniu dochodu uwzględnił poniesione wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet oraz ulgę na jedno dziecko za cały 2011 r. w pełnej wysokości.

Na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucili jej:

1. że w sprawie wystąpiły dwie podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p:

- zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art.210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p.,

- decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...], [...], [...] z dnia 15 grudnia 2016r., która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016r. znak [...] w części określającej A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez Organ I instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

3. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 2a, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p.,

4. naruszenie przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, § 3 O.p., art. 23 § 2 O.p., art. 53a O.p.; art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu podniesionego w punkcie 1 wskazano, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego jest nieprawidłowe, ponieważ sprawa nie została rozstrzygnięta w całości, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013, lecz jedynie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zdaniem Skarżących, naruszenie prawa jest rażące, gdyż Organ odwoławczy nie mógł ponownie uchylić w całości decyzji Organu I instancji objętej odwołaniem, którą uprzednio wyeliminował już z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną. Skarżący wskazali, że wydanie trzech decyzji ostatecznych, z których tylko jedna odnosi się wprost do decyzji organu I instancji (uchylają w całości) i orzeka co do części sprawy (zobowiązanie w p.d.o.f. za 2010r.), a dwie pozostałe faktycznie będą dotyczyć pozostałej części sprawy, tj. określać zobowiązania w p.d.o.f. za 2011 r. i 2013 r., nie może być uznane za dopuszczalną technikę zredagowania decyzji i stanowi istotne uchybienie procesowe. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ostatecznej nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów prawnych, które nie przewidują podziału sprawy podatkowej i odrębnego orzekania co do wybranych fragmentów tej sprawy i nie umożliwiają wielokrotnego uchylania w całości decyzji objętej odwołaniem i orzekania co do części sprawy.

W zakresie podniesionych w punkcie 3 skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, Skarżący stwierdzili, że

1) kwestionowana ostateczna decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony,

2) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 kwietnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone, gdyż narusza przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p.,

3) nie jest dopuszczalne wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w trzech odrębnych sprawach podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r. i brak jest podstaw prawnych do wydania w jednym postępowaniu podatkowym trzech decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy lata, ani kumulowanie w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego określenia trzech różnych zobowiązań podatkowych,

4) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bowiem przed wszczęciem postępowania podatkowego A. K. zmieniła miejsce zamieszkania przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem A. K. nie toczyła się kontrola podatkowa, gdyż czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K. K.; w przypadku A. K. nie doszło do utrwalenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie zobowiązania w podatku dochodowymi zastosowanie ma zasada ogólna wynikająca z art. 18a O.p.,

5) Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ostatecznej nie wskazał, na czym polegały błędy Organu I instancji,

6) Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w niniejszej sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie art. 122 O.p., związku z tym Organy dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 O.p.,

7) zaskarżona decyzja ostateczna opiera się na dowodach zgromadzonych przez Organ I instancji,

8) Organ II instancji bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz dokumentacji wszelkich postępowań prowadzonych wobec "B" Spółki z o.o. za okres 2011 r.,

9) Organy nie powołały biegłego, mimo że wyliczenia w niniejszej sprawie były skomplikowane i wymagały wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym (ciągnikami), naruszając przepis art. 197 § 1 O.p.,

10) Organ nie wziął pod uwagę, że opisywane oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były ciągniki w gorszym stanie technicznym, Organ bezpodstawnie podważył faktury dokumentujące transakcje, które wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków, natomiast zeznania świadka K. N. nie są wiarygodne i powinien on być przesłuchany ponownie z udziałem pełnomocnika,

11) znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, nadto dowody przeprowadzono w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, zatem nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu, co zostało wykazane m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.) w związku z art. 291c O.p.,

12) Organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacunkowego ustalenia jej wysokości,

13) Organy naruszyły przepisy art. 193 § 1-8 O.p., gdyż nie wykazały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży/przychodów,

14) część materiałów dowodowych bezzasadnie została wyłączona z jawności,

15) decyzje Organów obu instancji zawierają nieprawidłowe uzasadnienia, brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów.

W zakresie zarzutu sprecyzowanego w punkcie 4 skargi, Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez rozpatrzenie odwołania przed prawomocnym zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji skutków tego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z punktu 5 skargi Skarżący wskazali, że

1) rozliczenie podatku zostało dokonane z naruszeniem art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. z uwagi na bezzasadnie przyjęcie, że Podatnik zaniżył przychody swojej firmy,

2) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016r. naruszała przepis art. 53a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym i nieprawidłowym określeniu wysokości odsetek za zwłokę,

3) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2018 r. Skarżący wskazał, że wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z orzeczeniami, które zostaną wydane przez tut. Sąd w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2012 r., 2013 r. i zarzucił, że w aktach sprawy brak jest całości akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżących w podatku dochodowym za lata 2010- 2013, a więc nie jest możliwa ocena, czy nastąpiła przerwa biegu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. W związku z tym, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Sądowi z urzędu wiadomo, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2011 r. zostało ostatecznie określone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 r. Organ określił Skarżącemu zobowiązanie w sposób odmienny w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Organ stwierdził, że K. K. znacznie zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2011 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17, oddalił skargę K. K. na powyższą decyzję.

Nadto wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia innych postępowań sądowych w zakresie kontroli legalności wydanych wobec Skarżących rozstrzygnięć dotyczących podatku dochodowego za inne okresy rozliczeniowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi. W sprawie nie zachodzą bowiem podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Wydana decyzja nie narusza rażąco przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. Przepisy te normują treść decyzji organu odwoławczego i jej uzasadnienia i nie zostały przez organ naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sprawa nie dotyczy także sprawy rozstrzygniętej poprzednio inną decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. w części określającej A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 106.150 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 103.323 zł, wydana decyzja dotyczyła wyłącznie zobowiązania podatkowego za 2010 r. W decyzji tej, organ nie rozpoznał w żadnym zakresie odwołania od decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym za 2011 r. Sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynikał z faktu, że organ ten postanowił rozpoznać odrębnymi decyzjami odwołanie dotyczące odrębnych lat podatkowych. Powyższe okoliczności wynikają w sposób nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych zarówno z treści decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym za rok 2010 jak i treści postanowienia z dnia 26 października 2016 r. Orzeczenie organu II instancja o uchyleniu decyzji w całości, dotyczyło wyłącznie decyzji orzekającej o wysokości podatku za 2010 r.

Zarzut skarżącego, że przepisy O.p. nie regulują takiej kwestii jest uzasadniony. Wydanie orzeczeń częściowych unormowane jest wyłącznie w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego (art. 104 § 2). Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. (z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII). Niemniej jednak wskazać należy, że rozdzielenie przez organ odwoławczy spraw podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, bowiem podatek dochodowy rozliczany jest za każdy rok osobno. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organ naruszył przepisy postępowania stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w punkcie 2 skargi zarzut zaistnienia w postępowaniu wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest podstaw do uznają by strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W sprawie nie doszło do pozbawienia Skarżącego prawa do udziału w postępowaniu, przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego oraz nieskuteczne zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych.

Wskazać należy, że uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy uniemożliwi to stronie wzięcie udziału w postępowaniu i spowoduje negatywne skutki wpływające na sferę jej praw lub obowiązków. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, nie mogą stanowią podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek wadliwych doręczeń. Niewątpliwym jest, że Skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka wznowieniowa.

Organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału V Działu IV O.p. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie jest prawidłowe. Podkreślić należy, że obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że postanowienie wszczynające postępowanie musi zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. Przepis art. 165 § 4 O.p. stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postepowania. Prawidłowym było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącego.

Za utrwalone uznać należy orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa.

A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12). Nadto w judykaturze podkreśla się, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383). W związku z powyższym, powoływanie się na wcześnie udzielone pełnomocnictwo nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Dopiero od momentu skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i złożenia pełnomocnictwa do akt tego konkretnego postępowania, korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 o.p.

2) Zarzut, że w toku postępowania podatkowego została pominięta A. K., bowiem kierowano do niej korespondencję na niewłaściwy adres, nie uzasadnia uchylenia wydanej decyzji. Decyzja Organu I instancji została Skarżącej doręczona na prawidłowy adres w Warszawie, na ten też adres dokonywano doręczeń w toku postępowania odwoławczego. Wskazać także należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane.

W puncie 3 skargi podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie wystąpienia takich naruszeń.

1) Sąd uznał za niezasadny zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W sprawie nie zachodziły bowiem wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a podstawą wniesionej skargi było w istocie zakwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

2) Ocena zarzutu, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wadliwie doręczone, została przez Sąd dokonana przy ocenie zarzutu skargi podniesionego w punkcie 2.

3) Zarzut, że niedopuszczalne jest wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w trzech odrębnych sprawach podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2011 r. i 2013 r. i brak jest podstaw prawnych do kumulowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego określenia trzech różnych zobowiązań podatkowych, dotyczących poszczególnych lat kalendarzowych, jest uzasadniony. Niemniej wskazać należy, że działanie organu I instancji w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne lata, a decyzja organu II instancji dotyczy wyłącznie roku 2011. Uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

4) Zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie zasługiwał za uwzględnienie. Skarżący wskazywali, że A. K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmieniła miejsce zamieszkania, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem Skarżącej nie toczyła się kontrola podatkowa, czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K. K.. Organ w wydanej decyzji słusznie wskazał, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej Podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika US w [...], zatem mimo późniejszej zmiany miejsc zamieszkania podatników, stosownie do art. 18b § 1 O.p., organ ten pozostawał właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Złożenie przez Podatników wspólnego zeznania podatkowego miało znaczenie dla określenia właściwości organu podatkowego, którym od momentu wszczęcia kontroli podatkowej był Naczelnik US w [...]. Właściwość organu była zatem w niniejszej sprawie konsekwencją decyzji Skarżącej o złożeniu wspólnego z mężem zeznania podatkowego.

Wskazać także należy, że kontroli w tym postępowaniu wszczętym w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego badaniu podlegała wyłącznie kwestia dochodów Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Organ nie podejmował natomiast żadnych działań kontrolnych dotyczących dochodów Skarżącej, a określenie nazwy kontroli związane było ze złożeniem przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego.

5) Stanowisko, że organ odwoławczy nie wskazał na czym polegały błędy organu I instancji, nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Organ II instancji wyraźnie wskazał, które ustalenia organu i instancji uznał za wadliwe i wyjaśnił przyczyny dokonanej oceny.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w punkcie 3 ppkt 6-14 dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych.

6) Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podjęły czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ oparł się na zeznaniach Skarżącego oraz świadków - nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów mechanicznych. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p.- mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1212/11). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, oraz ich szczegółowej analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego.

Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podnoszona w skardze argumentacja w tym zakresie ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

11) Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p Podkreślić należy, że norma art. 181 O.p. wprowadza wyraźne odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 O.p., bowiem Skarżący był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że Skarżący prawidłowo powiadomiony nie wziął udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Wskazać należy, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Sądu, zarzuty podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń.

W szczególności, uzasadnienie skargi nie wskazuje, które fragmenty zeznań świadków zostały przez organy błędnie zinterpretowane, ani nie wyjaśnia, jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań zadanych świadkom Skarżący chcieliby wyjaśnić. Wskazać należy, że większość przesłuchanych świadków złożyła zeznania korzystne dla Skarżącego, którym organ nie dał wiary, w związku z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, w tym dowodami z dokumentów. Treść zeznań świadka N. została przez organ oceniona również w kontekście zebranej dokumentacji, w tym ogłoszeń, informacji o cenach maszyn i informacji o transakcjach WNT. Dodatkowo wskazać należy, że ewentualne złożenie przez świadka N. zeznań odmiennej treści, wobec treści i znaczenia pozostałych zgromadzonych dowodów, winno skutkować odmówieniem im wiarygodności, podobnie jak w przypadku zeznań innych przesłuchanych kontrahentów.

Zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały bez naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wobec skarżącego prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe, należy jednak wskazać, że zasada wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, o czym Skarżący został powiadomiony.

10) Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, Organ słusznie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Analiza zeznań świadków w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, podważała wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot zapłaconych za te pojazdy. Wskazać także należy, że Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwko dowodom z dokumentów uzyskanym przez organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji.

Kwestionując deklarowane przez stronę obroty, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, przeciwnie znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Organ poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, poddał ocenie zeznania wszystkich nabywców ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, którym zeznaniom dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo Organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organ stwierdził, że poza zeznaniami świadka dotyczącymi umowy zawartej z K. N., zeznania pozostałych kontrahentów strony nie potwierdzały rzeczywistej wartości sprzedaży. Ustalenie cen w tych przypadkach nastąpiło na podstawie innego materiału dowodowego. Organy uzyskały archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika z ofertami zawierającymi ceny maszyn. Następnie na postawie wynikających z tych ofert danych sporządzono zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez Skarżącego z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało znaczne zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których Podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES). Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazać także należy, że Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym cen wskazanych w wystawionych fakturach. Zakwestionowane faktury stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

7) Zarzut nieprzeprowadzenia dowodów przez Organ II instancji nie jest uzasadniony. Organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organ I instancji zebrał bowiem materiał dowodowy umożliwiający dokonanie ustaleń.

8) Także podniesiony w skardze zarzut pominięcia wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby wykazać. Argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ miało wskazywane naruszenie na wynik sprawy, czego w sprawie nie uczyniono.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z "B" Spółką z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "B" Spółki z o.o., dotyczących lat 2010-2013. Argumentacja organu w tym zakresie jest oczywiście uzasadniona. W sprawie nie istniała bowiem konieczność dokonywania ustaleń w zakresie współpracy Skarżącego w tą spółką. Skarżący nie wykazali, w jakim zakresie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może w sposób istotny przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

9) Sąd uznał za niezasadny zarzut, że wyliczenia w niniejszej sprawie były skomplikowane i wymagały wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym, co winno skutkować dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego. Dokonanie ustaleń nie wymagało bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym ani z zakresu księgowości.

13) Wobec dokonanych ustaleń i oceny nierzetelności przedmiotowych faktur, Organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 O.p.).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Organy wykazały, że w prowadzonych urządzeniach księgowych Skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży. Tym samym, prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

12) Wybór metody oszacowania został przez organ przekonywująco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest bowiem jedynie podatnikowi i to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17).

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco opisał zastosowaną metodykę szacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Podkreślić należy, że katalog metod szacowania zawarty w art. 23 § 3 O.p. nie jest ograniczony, organ może zatem zastosować inne niż wskazane w tym przepisie sposoby szacowania. Przyjęta metodologia szacowania nie jest metodą porównawczą zewnętrzną ani wewnętrzną, nie odnosi się ona bowiem do wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach ani w przedsiębiorstwie podatnika za inne okresy, niemniej należy ją ocenić jako prawidłową i umożliwiającą ustalenie obrotów zbliżonych do tych, jakie ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

14) Zarzut, że część materiałów dowodowych bezzasadnie wyłączono z jawności nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 237 O.p. Wskazać należy, że organ podatkowy może wyłączyć dokumenty z akt sprawy, ze względu na interes publiczny (art. 179 O.p.), co uniemożliwia stronie zapoznanie się z jego treścią. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest zagwarantowanie każdemu podatnikowi ochrony jego danych i informacji przekazywanych organom podatkowym. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W dokumentacji "B" Spółki z o.o. znajdowały się informacje dotyczące danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stronami postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Informacje te nie pozostają w związku ze sprawą i nie miały żadnego wpływu na jej rozstrzygnięcia.

15) Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zawarto obszerną argumentację dotyczącą oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa procesowego i wyjaśnił przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji jest szczegółowe i wyczerpujące, umożliwiało Skarżącemu odniesienie się do argumentacji organu, a Sądowi dokonanie oceny prawidłowości decyzji.

Podniesiony w piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. zarzut braku akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżących w podatku dochodowym za lata 2010-2013 nie zasługuje na uwzględnienie, a Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych. Termin płatności podatku za 2011 r. upłynął w roku 2012 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia podatku upływał 31 grudnia 2017 r. Decyzja ostateczna został wydana przed upływem tego terminu - 31 stycznia 2017 r., a wniesienie na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego w dniu 3 marca 2017 r. wywołało, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Data wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie miała zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że w rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W przypadku zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Nie odpowiadały one także cenom ciągników wskazanych w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych. W przypadku ogłoszeń specyfikacja techniczna pojazdów i okres ich wystawienia na aukcji były spójne z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz szybka rejestracja ciągników podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskich cen nie uzasadnia też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, jest to bowiem niezgodne z zasadami rynku. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia i jest niezgodne z zasadą rachunku ekonomicznego, stosowanego przez przedsiębiorców. Podatnik zaniżał także cenę nabycia ciągników wykorzystując w rozliczeniu jedynie pierwszą z faktur dokumentujących nabycie.

Sąd ocenił ustalenia organu dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu jako prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd zaakceptował całość poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i przyjął je jako własne.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, podniesionego w punkcie 5 ppkt 1 skargi. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ zasadnie przyjął, że Skarżący zaniżył przychody swojej firmy. Organ nie naruszył zatem normy art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty podniesione w punkcie 5 ppkt 2 i 3 skargi. Organ w zaskarżonej decyzji nie określił odsetek od zaliczek, zatem zarzuty naruszenia art. 23 i 53a § 1 O.p., nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

Sąd, kontrolując decyzję w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził innych niż poniesione w skardze naruszeń prawa, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.