Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2271/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniach 14 czerwca 2017 r. i 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 552/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 700 zł (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2271/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 552/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 kwietnia 2015 r. o określeniu mu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

1. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 lipca 2014 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik, który prowadził działalność gospodarczą FHP "S.", której przedmiotem był głównie handel detaliczny artykułami przemysłowymi i alkoholowymi, w rejestrze sprzedaży za sierpień 2009 r. wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opraw oświetleniowych), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dostawy te miałyby być dokonane na rzecz A. s.r.o. w P. na Słowacji. Na okoliczność przedmiotowych dostaw, oprócz faktur podatnik przedłożył międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wystawione przez jego firmę, specyfikacje towarowe do faktury (packing listy), oświadczenia odbiorcy towaru o wwozie towaru na terytorium Słowacji i zgłoszeniu tego faktu słowackim organom podatkowym, oświadczenia odbiorcy towaru o zapłacie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z listów przewozowych CMR wynika, że wywozu towarów dokonywał bezpośrednio podatnik tj. FHP "S." A. S., z tym, że środki transportu, którymi dokonano transportu, nie były jego własnością, lecz Z. Spółka jawna (dalej – Z.). W ocenie organu, FHP "S." nie mogła być przewoźnikiem m.in. ze względu na to, że w tej firmie w 2009 r. nie zaewidencjonowano żadnych dowodów poniesienia kosztów związanych z transportem towarów na Słowację. Przewoźnikiem nie mogła być też Spółka Z., która była zarówno właścicielem samochodów o podanych numerach rejestracyjnych, jak również zatrudniała kierowców, którzy według podatnika przewozili towary do A. s.r.o., ponieważ wskazani kierowcy zgodnie zeznali, że nie przewozili towarów do tej Spółki; ponadto w ewidencjach Z. S. nie ujęto żadnych dowodów potwierdzających transport towarów na Słowację. Brak jest faktur Spółki na rzecz FHP "S." za świadczenie usług transportu. Zdaniem organu pierwszej instancji, za tym, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczy zespół okoliczności związanych z kwestionowaną transakcją. Z ustaleń organu wynika, że: Spółka A. s.r.o. została założona przez K. K., a następnie przejęta przez M. M., który nawiązał kontakt z A. S.; siedziba spółki została zgłoszona w P. a pomieszczenia magazynowe wynajmowała w miejscu znacznie oddalonym od zgłoszonej siedziby (L.); Spółka prowadziła handel różnymi towarami, przy czym jedynymi dostawcami i odbiorcami towarów mieli być polscy kontrahenci (Spółka miałaby pośredniczyć w handlu pomiędzy polskimi dostawcami i polskimi odbiorcami); Prezes Zarządu Spółki, (wcześniej pełnomocnik) mieszkał na stałe w Przemyślu i tam zajmował się jej sprawami; na Słowację miałby się udawać w celu odbioru towarów, które po rozładunku składowane były w magazynie lub przeładowywane na inne środki transportu i wywożone z powrotem do Polski. W ocenie organu, celem słowackiej Spółki nie było prowadzenie działalności zarobkowej na Słowacji, a jedynie deklarowanie przez krajowych przedsiębiorców rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych i stosowanie stawki 0%. W rzeczywistości towary nie opuszczały terytorium kraju, lecz były odsprzedawane kolejnym polskim kontrahentom.

2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 i 4 oraz art. 109 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.);. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i naruszenie prawa wspólnotowego tj. art. 17 ust. 2 lit. (a) i art. 18 ust. 1 lit. (a) Dyrektywy RADY 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L. z 1977 r., Nr 145 str. 1 ze zm. (obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: - Dyrektywy VAT).

Podatnik podniósł, że: - jako współwłaściciel Spółki jawnej (Z. S.) był uprawniony do dysponowania samochodami należącymi do Spółki; - nie chciał obciążać kosztami paliwa spółki Z. S. w przypadku, gdy transport był wykonywany dla jego Firmy Handlowo-Produkcyjnej; - wysyłane do Słowacji lampy są tam od wielu lat sprzedawane (w sieci M., E. s.r.o. i A. s.r.o.); - założyciel Spółki A. s.r.o. K. K., przeprowadził kwestionowane transakcje, potwierdził odbiór towaru pieczątką firmową i własnoręcznym podpisem oraz dokonał zapłaty za dostarczony towar; Spółka A. była profesjonalnie zorganizowana: miała wynajęte biuro, opłacała czynsz za lokal, księgowość spółki prowadziło profesjonalne biuro rachunkowe, miała wynajęty magazyn na przechowywanie towarów i zorganizowaną grupę robotników do rozładunku i załadunku towarów, a jej działalność przynosiła niewielki zysk, kierowcy nie potwierdzili faktu wożenia towarów do A. s.r.o., ponieważ nie pamiętali ani konkretnej daty wyjazdu; pod koniec 2009 r. z magazynu A. s.r.o. w miejscowości L. skradzionych zostało około 4.000 sztuk opraw oświetleniowych produkcji Z. S., co zostało zgłoszone organom ścigania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że na podstawie złożonego przez stronę formularza SCAC nie można zweryfikować transakcji Spółki A. s.r.o. za III kwartał 2009 r.; wskazani przez A. S. kierowcy zeznali, że jeździli na Słowację z towarem do firmy M., a w magazynach spółki A. nie była prowadzona działalność gospodarcza: w zrujnowanych budynkach (magazynów) mieszkają bezdomni. Organ odwoławczy stwierdził, że oględziny parceli mieszczącej się w L. wykazały, że budynki magazynów stanowią ruiny byłego gospodarstwa dworskiego. J. V. (właściciel terenu) oświadczył, że A. s.r.o. wynajęła zrujnowane lokale i że podczas trwania umowy on tam się nie pojawiał. Przeczy to zeznaniom świadka K. K., który stwierdził, że magazyny w miejscowości L. były dobrze zamknięte, suche i czyste i że codziennie bywał w nich właściciel nieruchomości. Z dokumentów przedstawionych przez podatnika wynika, że odbiorcą towaru była Spółka A., reprezentowana przez K. K., co nie zgadza się z zeznaniami skarżącego, który wskazywał na M. M., jako na osobę działającą w imieniu A. s.r.o., z którą uzgadniał szczegóły transakcji W odwołaniu podatnik wycofał się z uprzednio złożonych zeznań i twierdził, że to K. K., a nie M. M. przeprowadził kwestionowane transakcje, co przeczy zeznaniom M. M. i K. K.. Według M. M., który był pełnomocnikiem A. s.r.o., przez pół 2009 roku i na początku 2010 - to on zaczął współpracę z A. S. Z kolei według zeznań K. K., sprawy Spółki prowadził tylko on. Co istotne, nie posiadał on środka transportu, którym mógłby udawać się na terem Słowacji. K. K. zeznał również, że rozładunku dokonywał osobiście wraz z W. M., z pomocą A. S. i osoby, która mu towarzyszyła i że nie zatrudniał żadnych pracowników, skarżący podał natomiast w odwołaniu, że A. s.r.o. miał zorganizowaną grupę robotników do rozładunku i załadunku towarów. Ustosunkowując się do treści dokumentów CMR organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom strony o przewozie towaru środkami transportu Z. S.. Zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach A. S., który pierwotnie twierdził, że sam jeździł z towarami na Słowację, jeździli też inni kierowcy Z. S. w zależności od sytuacji, po czym zmienił swoje zeznania i twierdził, że jeździł z towarami do spółki A. z dwiema innymi osobami, które nie były jego pracownikami. Z kolei według M. M., towar był dostarczany przez A. S., jego pracowników lub też W. M., kierowcą mógł też być K. K.. Z kolei z zeznań K. K. wynika, że towar był dostarczany przez A. S., któremu zawsze ktoś towarzyszył. Odnośnie dokumentów, które miały stanowić dowód zapłaty za towar, organ odwoławczy zauważył, że stanowią one polecenie wypłaty określonych w nich kwot i zostały podpisane przez A. S. oraz K. K., a zapłata za towar, zgodnie z treścią tego dokumentu każdorazowo następowała dzień wcześniej przed odbiorem towarów. Z zeznań natomiast Adama S.a i K. K. wynika, że płatności odbywały się gotówką. Organ odwoławczy stwierdził również, że zakupione w FHP "S." oprawy oświetleniowe były następnie odsprzedawane do Polski. W sytuacji, gdy słowacki przedsiębiorca już w momencie zakupu wiedział, że odsprzeda ten towar polskiemu przedsiębiorcy, którego miejsce prowadzenia działalności znajdowało się ok. 197 km od miejsca prowadzenia działalności przez FHP "S.", podważa to celowość zakwestionowanej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mają znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy okoliczności włamania i kradzieży towaru z magazynu słowackiej Spółki A. na przełomie roku 2009/2010, podczas których miało dojść do kradzieży około 4.000 sztuk opraw oświetleniowych produkcji Z. S.. Poza tym, to M. M., jako statutowy przedstawiciel tej Spółki jest uprawniony do wystąpienia do organów ścigania o przekazanie dokumentów lub ich kserokopii, na które powołała się strona w odwołaniu.

4. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 121 § 3, art. 187 § 1, art. 210 pkt 5 i 6 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowymi oraz art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT.

Skarżący podniósł, że spełnił warunki zastosowania stawki 0%, ponieważ przedstawił organowi wszystkie wymagane dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Uznał także, że organy podatkowe błędnie oceniły zeznania świadków; nie rozpatrzyły rzetelnie materiałów z postępowania, uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R. odnośnie Spółki A.; opierając się jedynie na notatce KWP w R. stwierdziły, że magazyny spółki A. to ruiny byłego gospodarstwa rolnego i nie ustaliły odbiorców towaru od Spółki A., którzy wskazaliby, że towar odebrali w magazynie w L.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę. Stwierdził, że pomimo tego, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe, zebrany przez nie materiał dowodowy nie jest pełny. Organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów bezpośrednich, mogących świadczyć o tym, że transakcje zawarte pomiędzy A. S. a słowacką Spółką A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd wskazał, że jedynym z filarów argumentacji organów podatkowych było to, że magazyny spółki A., jakie miały być wynajmowane przez nią w miejscowości L., w istocie rzeczy nie nadawały się do składowania w nich towarów handlowych i stanowiły ruiny zamieszkane przez bezdomnych. Jednak - według Sądu - sposób, w jaki dokonano takiego ustalenia nie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście tak było. Sąd stwierdził także, że podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu co do zgłoszenia kradzieży towarów z przedmiotowych magazynów, jakie miało być dokonane przez Spółkę A. do słowackich organów ścigania. Zauważył, że dokonanie zgłoszenia takiej kradzieży organom ścigania Republiki Słowacji może w pośredni sposób potwierdzać fakt składowania tam towarów. Zdaniem Sądu, jakkolwiek nie można wykluczyć, że zostało ono dokonane tylko i wyłącznie w celach podatkowych, to jednak istnieje też możliwość, że odnosiło się do rzeczywiście zaistniałej kradzieży (oczywiście w przypadku, gdy istotnie takiego zgłoszenia dokonano). Uzyskanie materiałów z prowadzonego postępowania (o ile rzeczywiście miało ono miejsce), pozwoli na dokonanie ustaleń w zakresie stanu magazynów i towaru tam składowanego. Zdaniem Sądu niewystarczające dla uznania, że stan magazynów nie pozwalał na składowanie w nich żadnych towarów są: notatka urzędowa oraz niezbyt wyraźne fotografie, z których ma wynikać ten fakt. Notatka urzędowa może bowiem stanowić jedynie dowód tego, że w określonym miejscu i czasie dokonano czynności urzędowej, nie zaś faktów mających z tej czynności wynikać. Sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów na powyższe okoliczności, np. poprzez zwrócenie się w drodze pomocy prawnej o stosowne przesłuchania w Republice Słowacji, czy też oględziny, ewentualnie sięgnięcie po materiały znajdujące się w aktach Prokuratury Apelacyjnej o sygn. Ap V Ds. 48/11, pozwoli na rozstrzygnięcie, czy magazyny, w których miał być składowany towar nie nadawały się do tego. Sąd wskazał także, że organy powinny ustalić za pośrednictwem organów podatkowych Słowacji, czy spółka A. w interesującym dla sprawy okresie czasu składała konieczne w związku z prowadzona działalnością gospodarczą deklaracje podatkowe, w tym odzwierciedlające dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z podanych wyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w z związku 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie są wystarczające do stwierdzenia, że rozpatrywanej sprawie nie miały miejsce w sierpniu 2009 r. zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla A. s.r.o. P. w Słowacji opodatkowane 0% stawką podatku VAT - skutkujące nieuzasadnionym uchyleniem decyzji organu drugiej instancji;

- przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269, z późn. zm., dalej – u.s.a.) poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności weryfikacji ustalenia organów podatkowych, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, dokonane w sierpniu 2009 r. dostawy towaru dla A. s.r.o. podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny - jest błędne. Wskazał, że ustalenia dokonane podczas pobytu pracownika organu na posesji, na której znajdują się budynki magazynów oraz zeznania właściciela przedmiotowej parceli J. V. jasno wskazują, że w miejscu tym nie były składowane towary. Podał też, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych na terenie innego kraju, poza sytuacją przewidzianą w umowach międzynarodowych. Zatem nie jest możliwe wyjaśnienie kwestii czy rzeczywiście spółka A. zgłosiła kradzież towarów z przedmiotowych magazynów słowackim organom ścigania bowiem nie jest to kwestia objęta międzynarodową wymianą informacji podatkowej. Skarżący dodał, że ewentualny fakt zgłoszenia o kradzieży towarów z przedmiotowych magazynów w żadnym razie nie przesądza o fakcie, czy przedmiotowe dostawy miały miejsce czy nie miały.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik A. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zasadny jest postawiony w niej zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P,p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że poczynione w tej sprawie ustalenia są niewystarczające dla uznania, że w rozpatrywanej sprawie - w sierpniu 2009 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla A. s.r.o. na Słowacji, zadeklarowane przez skarżącego - nie miały miejsca.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby uznać materiał dowodowy za pełny, organy podatkowe powinny sprawdzić, czy Spółka A. w 2009 r. składała deklaracje podatkowe, przeprowadzić procesowo poprawny dowód na okoliczność, w jakim stanie znajdują się magazyny w L. i uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów na okoliczność zgłoszenia na przełomie 2009/2010 r. kradzieży towarów z tego miejsca.

Jeśli chodzi o ten ostatni dowód, w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, A. S. przedstawił dokumenty dotyczące włamania w budynkach magazynów w L. – w celu potwierdzenia, że przywoził tam towar wskazany w zakwestionowanych fakturach. Z dokumentów tych (przede wszystkim z wyroku z dnia 3 maja 2012 r.) wynika, że w okresie od 23 września 2009 r. do 23 lutego 2010 r. w budynkach tych (należących do J. V.) dokonano szeregu włamań i kradzieży przez dwóch młodocianych, w wyniku których skradziono m.in.: grzejnik elektryczny, wózek do palet, rozdzielnicę bez obudowy, silnik marki SIEMENS, przekładnię stalową, kable, wtyczki, styczniki, jarzeniówki, kołyski w kształcie piłki, silnik elektryczny ze szlifierki i cylindry hydrauliczne z piły tarczowej, itd. W wyniku tych kradzieży Spółka A. poniosła stratę w wysokości 2.9012 Euro.

Wracając do wskazań Sądu pierwszej instancji, należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że uznając, iż w sprawie tej zachodzi konieczność dokonania powyższych czynności, Sąd ten nie wziął pod uwagę, że oprócz notatki i zdjęć, o bardzo złym stanie budynków magazynów świadczą również zeznania właściciela posesji – J. V.

Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dopuszczenie jako dowodu pisma z Komendy Wojewódzkiej Policji w R. Wydział Wywiadu Kryminalnego Punkt Kontaktowy w B. z 21 grudnia 2012 r., dotyczącego stanu magazynów w L., skierowanego do Komendy Wojewódzkiej Policji w R., a pozyskanego z akt postępowania karnego, w sprawie dotyczącej śledztwa RDS – 4/12 Ap VDS-48/11, nie jest niezgodne z prawem.

Zresztą, gdyby nawet spojrzeć na wykorzystanie tego pisma (zamiast protokołu z oględzin) przez pryzmat tzw. zasady "owoców zatrutego drzewa", to - jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05 (dotyczącym wykorzystania w postępowaniu wadliwego dowodu z przesłuchania strony) - dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie waloru dowodu w rozumieniu art. 180 O.p. Waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania zawsze powinny być rozważone przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się również należy z pełnomocnikiem organu, że okoliczność dotycząca stanu magazynów w L. była tylko jedną z okoliczności tej sprawy, wziętych pod uwagę przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego – w świetle pozostałego, szczegółowo zebranego materiału dowodowego, uważa, że brak ustaleń dotyczących stanu magazynu mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił też, dlaczego niezbędne jest sprawdzenie, czy Spółka A. składała w omawianym okresie deklaracje podatkowe.

Jak słusznie zauważył skarżący, oceniając dowody zebrane w tej sprawie (dokumenty księgowe, formularze, zeznania świadków) organy podatkowe wzięły pod uwagę to, że: - kierowcy skarżącego twierdzili, iż nie jeździli z towarem skarżącego do tej Spółki, tylko do M.; - zeznania K. K. co do stanu magazynów Spółki są sprzeczne z zeznaniami właściciela terenu, na którym się znajdują;- świadkowie wymieniali różne osoby jako reprezentujące Spółkę A. i nawiązujące współpracę ze skarżącym (raz K. K., raz M. M.); - sprzecznie zeznawali co do osób transportujących towar i go rozładowujących, przy czym, co istotne, w toku postępowania ustalono, że skarżący żadnego środka transportu nie miał. Jeśli chodzi o to, kto przywoził towar, wskazywano: zorganizowaną grupę robotników, samego A. S., kierowców Z. S., A. S. z dwiema innymi osobami, które nie były jego pracownikami, A. S. i jego pracowników, W. M. i K. K.. Organy podatkowe zauważyły też, że zapłata (w gotówce) była dokonywana przed dostarczeniem towaru, a zakupione w FHP "S." oprawy oświetleniowe były następnie odsprzedawane (z powrotem) do Polski.

Do powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się.

Z tego względu zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt t 1 lit. c) P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie przez nie dowodów, na konieczność przeprowadzenia których wskazał w zaskarżonym wyroku - uchybił temu przepisowi. Podobnie, jak nie odnosząc się do całokształtu ustaleń organów, uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie jest trafiony natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. Zasadą jest, że aby zarzuty naruszenia przepisów postępowania były skuteczne należy przepisy procedury sądowoadministracyjnej powiązać z przepisami procedury podatkowej. Tylko wyjątkowo zarzuty naruszenia samych przepisów P.p.s.a. mogą podlegać uwzględnieniu. We wskazanym wyżej zarzucie autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który jest przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.s.a., które zawierają normy o charakterze ustrojowym i art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi o tym, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy. Wskazując na te przepisy w kontekście ich naruszenia, nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonej decyzji inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem, ani że uczynił przedmiotem rozpoznania pod względem legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji oceni cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, przy uwzględnieniu dokumentów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, a następnie na jego podstawie rozstrzygnie tę sprawę.