Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2610/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1-2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej chwili pożyczkobiorca korzysta bowiem nieodpłatnie z całego kapitału.

TEZY

Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej chwili pożyczkobiorca korzysta bowiem nieodpłatnie z całego kapitału.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "CFI" Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rozliczeń z budżetem za lata 1996-1997 w Spółce "CFI" w W. i decyzją z dnia 22.12.1998 r. określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 279.132 zł, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała stratę w wysokości 1.077.444,50. Różnica stanowiąca kwotę 1.837.694,50 zł powstała w wyniku:

- zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 91.970 zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.745.724,50.

W toku kontroli ustalono, iż w 1996 i 1997 roku przedmiotem działalności Spółki miały być głównie inwestycje kapitałowe, pośrednictwo ubezpieczeniowe, udzielanie pożyczek i gwarancji, zarządzanie innymi podmiotami gospodarczymi. Jedyną operacją gospodarczą przeprowadzoną w 1996 r. była zamiana zabudowanej nieruchomości o wartości 3.500.000 zł na pokrycie wykupu części obligacji przez Z. S.A.

Nieruchomość została wniesiona do "CFI" w formie aportu przez "I." Spółkę z o.o. z siedzibą w W.

W 1995 r. Spółka wyemitowała obligacje własne. Emisja obligacji o wartości 8.500.000 zł objęta została przez Z. SA. Uchwałę o emisji obligacji Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu 20 lipca 1995 r. W dniu 27.07.1995 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 17.550.000 zł. Udziały o wartości 14.800.000 w podwyższonym kapitale objęła Ewa B. pokrywając je m.in. bliżej nie określonymi wierzytelnościami w stosunku do E. Polska z tytułu umowy z dnia 15.03.1995 r. dotyczącej zbycia wybranych aktywów firmy J. SA w kwocie 12.300.000.

W toku kontroli ustalono, iż uchwałę o umorzeniu udziałów Ewy B. w dniu 29.12.1995 r., a spłaty w wysokości 9.000.000 zł dokonywano już w okresie od października do grudnia 1995 r. Pozostałe kwoty rozliczone zostały w roku następnym.

Powyższe działanie w ocenie Inspektora nie wpłynęły na polepszenie sytuacji Spółki ani na zwiększenie wiarygodności na rynku.

Działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Inspektor nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów naliczonych za kontrolowany okres odsetek od objętych obligacji przez "P." SA z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z przychodami.

Decyzją Inspektora uznano, iż wydatki poniesione na rzecz Spółki D. i S. SA z tytułu prowizji za pośrednictwo w zamianie nieruchomości na obligacje oraz zakupu obligacji przez Z. SA nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Wzięto pod uwagę fakt, iż strony umowy dobrze się znały, były bowiem powiązane kapitałowo, a emisja obligacji odbyła się pod konkretnego emitenta - Z., a środki z obligacji nie były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

W decyzji Inspektor nie uznał też kosztów doradztwa prawnego z uwagi na brak jakiegokolwiek związku z przychodami Spółki.

W toku kontroli ustalono, iż Spółka udzielała nieoprocentowanych pożyczek i zaliczek podmiotom powiązanym, zaciągając jednocześnie oprocentowane pożyczki w innych podmiotach gospodarczych, od których zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Udzielenie nieoprocentowanych pożyczek stanowi w ocenie Inspektora wykonanie świadczenia udostępnienia środków pieniężnych nieodpłatnie. Wykonane na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo wskazuje na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w oparciu o dyspozycję art. 11 ust. 1 ustawy, ustalono podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Za podstawę oszacowania przyjęto stopę odsetkową w wysokości 30 procent, tj. w wysokości przyjętej przez podatnika przy pożyczce zaciągniętej od LCG. Od ww. opisanej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10.09.1999 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji podała, że przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia środków pieniężnych podmiotowi powiązanemu ustalony w drodze oszacowania wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik wykonał świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Art. 11 ust. 2 ustawy stanowił o "niewykazaniu dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał".

Inspektor słusznie uznał, że udzielenie podmiotowi powiązanemu nieoprocentowanej pożyczki miało na celu przerzucenie dochodów z tytułu należnych odsetek. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego. W ocenie Izby wydatki związane z emisją obligacji, z których środki przeznaczono na umorzenie udziałów własnych emitenta, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że dochody z emisji obligacji nie były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na wprowadzenie zmian w kapitale Spółki, odsetki w wysokości 1.181.218,90 zł, naliczone od wyemitowanych przez Spółkę i objętych przez Z. SA obligacji na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie były kosztami uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa nie znalazła związku poniesionych wydatków na zmiany w składzie udziałowców z możliwością uzyskania z tego tytułu przychodów.

Izba Skarbowa nie znalazła również podstaw do uznania, iż kwota 220.000 zł zapłacona na rzecz S. SA za pośrednictwo w emisji obligacji stanowi koszt uzyskania przychodów.

Dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy zawiera warunek bezpośredniego lub pośredniego związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Wydatki poniesione w związku z umorzeniem udziałów jednego z udziałowców Spółki nie spełniały żadnego z ww. warunków.

Spółka nie wykazała również związku poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami Kancelarii Prawnych "S." oraz "G.Z." z działalnością gospodarczą spółki "CFI". Obie firmy z dnia 31.10.1996 r. są wystawione za doradztwo prawne i reprezentację w sprawie z powództwa G. oraz H. SA. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu brak jest nie tylko obszernych, ale jakichkolwiek argumentów wskazujących na potrzebę dokonania tychże wydatków. Spółka nie wskazała również, czego ww. porady prawne dotyczyły.

W skardze na powyższą decyzję "CFI" wnosił o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 11 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 4 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że ustalenie przychodu z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki jest nieuzasadnione. Z żadnych przepisów prawa nie wynika obowiązek oprocentowania pożyczek. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, iż udzielenie nieodpłatnie pożyczki podmiotowi powiązanemu oznacza spełnienie przesłanek z art. 11 w sytuacji, gdy intencją podatnika było wsparcie firmy z grupy kapitałowej, a nie obniżenie zobowiązań podatkowych.

Ponadto, odsetki od umowy pożyczki stają się przychodem w momencie ich otrzymania, tzn. że przychód można oszacować dopiero w momencie jego powstania. Termin spłaty pożyczki nie upływał w 1996 roku, mógł więc powstać przychód z tytułu odsetek.

W ocenie skarżącej Inspektor powinien przeprowadzić powtórnie kontrolę w przyszłości, albo poinformować Spółkę o istniejącym "zagrożeniu", stwarzając jej możliwość skorygowania zawartych umów. Ponadto skarżąca postawiła zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu: - naliczonych odsetek od wyemitowanych obligacji własnych, prowizji od doprowadzenia umowy zamiany nieruchomości na obligacje, prowizji na rzecz S. SA za doprowadzenie do transakcji zakupu obligacji, co stanowiło naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy oceniając celowość wydatku działa niezgodnie z prawem odrzucając obszerną argumentację wskazującą na potrzebę /a nie niezbędność/ dokonanego wydatku. W ocenie skarżącej jej argumenty nawet w części nie zostały uwzględnione przez kontrolujących. Konieczność podejmowania takich działań, jak emisja obligacji w celu umorzenia udziałów własnych czy prowizje płacone na rzecz podmiotów pośredniczących przy zawieraniu czy negocjowaniu kontraktów są rzeczą niezbędną.

Przeznaczenie środków na umorzenie udziałów własnych miało dla Spółki sens gospodarczy. Poprzez umorzenie własnych udziałów Spółka postanowiła dokonać zmiany składu właścicieli i przez to zwiększyć swoją wiarygodność na rynku.

Prowizja na rzecz Spółek: D. i S. za doprowadzenie do zawarcia umów nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z powodu błędnej interpretacji stanu faktycznego przez organa skarbowe. Transakcje te dotyczyły skomplikowanych operacji na rynku kapitałowym i nieuznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest tylko częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i art. 14, są w szczególności między innymi wartości nieodpłatnych świadczeń /ust. 2/.

W sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały przekonywająco, że skarżąca Spółka wykonywała świadczenia na rzecz osób prawnych i fizycznych w postaci udzielania tym podmiotom nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych. W każdym z rozpatrywanych przypadków udzielenia przez "CFI" Sp. z o. o. nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej - pożyczkobiorcą była osoba prawna lub fizyczna, które łączyły ze spółką bezsporne powiązania kapitałowe lub osobowe, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Udzielając przedmiotowych pożyczek na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji, skarżąca Spółka utraciła przychody z tytułu odsetek, jakie uzyskałby w analogicznych warunkach podmiot niezależny ekonomicznie.

Następstwem tego faktu było przewidziane w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przerzucanie części dochodu spółki na pozostałe podmioty i wskutek tego niewykazanie "(...) dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane".

Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę niniejszą w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1995 r. /SA/Kr 1323/95 - nie publ./ i z dnia 12 kwietnia 1995 r. /SA/Bk 291/94 - Prawo Bankowe 1995 nr 4 str. 51/, na które to orzeczenia powołała się Izba Skarbowa w W.

Wbrew zarzutom skarżącej, korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej chwili pożyczkobiorca korzysta bowiem nieodpłatnie z całego kapitału.

Zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji, z których środki przeznaczono na umorzenie udziałów własnych emitenta. W sprawie jest bezsporne, że dochody z emisji obligacji nie były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na wprowadzenie zmian w kapitale spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W utrwalonym orzecznictwie NSA do tego artykułu można przeczytać, że wydatek tylko wtedy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniamy obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło /por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r.; I SA/Ka 923/97 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 25 i Glosa 2000 nr 9 str. 31 z glosą B. Dautera/. W ocenie Sądu odsetki w wysokości 1.181.218,90 zł, naliczone od wyemitowanych przez Spółkę objętych przez Z. SA obligacji, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Twierdzenie strony skarżącej, że umorzenie udziałów własnych miało sens gospodarczy, jest nieprzekonywające i nie może podważyć poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organy podatkowe swoje stanowisko uzasadniły i zasadnie przyjęły, że działania Spółki spowodowały jej dodatkowe zadłużenie. Nie znajduje żadnego gospodarczego uzasadnienia wyprowadzenie z majątku spółki pieniędzy zdobytych na drodze emisji obligacji, a pozostawienie na stanie majątku wierzytelności Spółki "J". Realizując decyzje udziałowców, wyrażone w formie odpowiedniej uchwały dotyczącej wykupienia udziałów własnych w celu ich umorzenia, Spółka powinna wykorzystać na ten cel zysk przysługujący udziałowcom.

Podobnie, z przyczyn wskazanych wyżej, prawidłowo nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki: w kwocie 120.000 zł zapłacone na rzecz "S." SA za pośrednictwo w emisji obligacji oraz w kwocie 110.000 zł z tytułu dokonanej zapłaty prowizji Spółce "D." za doprowadzenie do umowy zamiany nieruchomości za obligacje.

Zasadna jest natomiast skarga w części dotyczącej kwoty 168.000 zł z tytułu wydatków za usługi prawne.

Strona skarżąca w skardze podała, że jako akcjonariusz G. oraz H. SA została pozwana przez syndyka masy upadłości wymienionych spółek o dokonanie dopłat do kapitału akcyjnego. Postępowanie w przedmiotowych sprawach toczy się w Sądach Okręgowych w W. i w P., i że wyżej wymieniona kwota dotyczy honorarium adwokackiego za prowadzenie tych spraw.

Powyższe zarzuty nie mogły być przez Sąd zweryfikowane, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły w tym względzie żadnego postępowania wyjaśniającego.

Brak jest również wezwania strony z zakreśleniem określonego terminu i wskazaniem rygoru na wypadek jego niezachowania - do przedstawienia dowodów uzasadniających poniesienie przedmiotowych wydatków. Uchybienia te, naruszające przepisy art. 121 par. 1, art. 122 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w wyroku. Mając na uwadze, iż skarga została uwzględniona tylko w części, Sąd miarkował wysokość zasądzonych od Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.