Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 999/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,3,  art. 2,  art. 3 ust. 1 pkt 1,  art. 4 ust. 1 pkt 3,   ust. 5, ust. 7, ust. 9,  art. 6 ust. 2.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.021 (jedenaście tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka) od decyzji Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1,art. 4, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. Organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia korekty tej deklaracji, gdyż podatnik pismem z dnia 21 października 2008 r. złożył Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w L. zawiadomienie o zakończeniu budowy odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia [...] L. – C. położonego w gminie K.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010, wskazując przy tym, że korekty związane są z włączeniem od 1 stycznia 2009 r. do podstawy opodatkowania budowli gazociągu wysokiego ciśnienia oraz uwzględnieniu od 1 stycznia 2007 r. powierzchni nabytych gruntów. W korekcie za przedmiotowy rok podatkowy podatnik podał wartość budowli na kwotę [...]zł oraz łączną kwotę podatku w wysokości [...]zł.

Pismem z dnia 22 września 2010 r. podatnik przesłał dwie kolejne deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010 podając jako przedmiot opodatkowania za 2010 r. wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie przewodnim do tej korekty podatnik podniósł, że przyczyną jej złożenia było zbył wczesne włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego odcinka gazociągu.

Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że sporny odcinek gazociągu nie jest oddzielnym obiektem budowlanym, a stanowi jedynie fragment obiektu budowlanego jakim jest gazociąg wysokiego ciśnienia L. – C. Zwrócił uwagę, że ani ustawa podatkowa ani ustawa prawo budowlane nie definiuje pojęcia części budowli dlatego istnieje potrzeba jego wykładni językowej. Zdaniem podatnika, aby mówić o istnieniu części budowli (gazociągu), musi najpierw zaistnieć jej całość (musi być zatem ukończony cały gazociąg). O całości gazociągu można mówić dopiero od momentu zawiadomienia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy ostatniego odcinka, co nastąpiło dopiero w dniu 29 stycznia 2010 r., zaś decyzja o pozwoleniu na użytkowanie tego odcinka została wydana dopiero w dniu [...] a samo nagazowanie – w dniu 24 czerwca 2010 r. Podatnik wskazał także, iż obiekt (w postaci przedmiotowego odcinka) ze względów technicznych nie mógł być, do czasu wspomnianego nagazowania, wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero wtedy, gdy ukończone zostały wszystkie pozostałe fragmenty gazociągu wchodzącego w jego skład, a znajdujące się na terenie innych gmin, możliwym stało się wykorzystywanie gazociągu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle gazu ziemnego.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że ustawa ta w sposób samoistny określa przedmiot, podmiot i stawki podatku. Powołany przepis art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa jednoznacznych określeń "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego".

Określenie "zakończenie budowy" zostało użyte w kontekście rozstrzygnięcia

o istnieniu jako przedmiotu opodatkowania budowli, budynku lub odpowiednio o istnieniu części budowli lub budynku. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej chodzi o zakończenie budowy budowli, budynku, ale także o zakończeniu budowy części budowli lub budynku. Wskazał, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że budowla odcinka gazociągu znajdującego się na terenie gminy została zakończona, o czym świadczy zawiadomienie złożone przez podatnika o zakończeniu jego budowy. Dokonując analizy pojęcia "całość" i "część" organ drugiej instancji wyjaśnił, że bezsprzecznie może istnieć "część" choćby jeszcze nie zaistniała "całość", byle by ta "całość" objęta była projektem lub zamiarem na przyszłość. Ponadto stwierdził, że wystarczające jest w tym zakresie odniesienie się bezpośrednio do znaczenia, jakie pojęciu budowli przypisuje art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wskazał, że art. 3 ust. 3 prawa budowlanego (do którego odsyła ustawa podatkowa) pod pojęciem budowli rozumie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m. in. obiekty liniowe. Definicję obiektu liniowego zawiera art. 3 ust. 3a prawa budowlanego obejmujący m. in. gazociąg. Jeżeli więc ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej uczynił przedmiotem opodatkowania część budowli, a kryterium rozstrzygającym o istnieniu lub nieistnieniu części budowli uczynił, w świetle przywołanego art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zakończenie budowy części budowli, to brak jest powodów, aby w odniesieniu do gazociągu jako kryterium dodatkowe, warunkujące objęcie fragmentu takiego gazociągu opodatkowaniem, wprowadzać wymóg ukończenia całej budowy budowli gazociągu, zwłaszcza gdy dotyczy to fragmentów znajdujących się na terenie innych gmin. Według organu odwoławczego, wystarczającym kryterium w tym zakresie jest ukończenie budowy części gazociągu na terenie danej gminy. Gdyby intencją ustawodawcy było powiązanie opodatkowania części budowli z okolicznością zakończenia budowy całej budowli, wówczas redakcja art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej byłaby zdecydowanie inna i wprost wskazywała na wymóg zakończenia budowy całej budowli jako przesłanki warunkującej opodatkowanie części budowli.

Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołującej się Spółki, że gazociąg ten (jako odcinek) nie mógł być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność nagazowania gazociągu nie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium wyjaśniło, że pojecie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, powinno być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco, zaś "przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą" (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07).

W ocenie organu odwoławczego okoliczność przywołana przez podatnika jako uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania przedmiotowego odcinka gazociągu nie ma charakteru trwałego lecz jej cechą charakterystyczną jest z założenia tymczasowość i przejściowy charakter. Istnienie takich przemijających przeszkód jest niejako w sposób naturalny wpisane w proces realizacji obiektów liniowych. Jeżeli zamiarem podatnika, jest od samego początku, realizacja obiektu liniowego jako całości i jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, założył on budowę gazociągu o dłuższym przebiegu, a nie tylko na terenie jednej gminy, to wówczas nieukończenie niektórych fragmentów gazociągu, jedynie przesuwające w czasie moment nagazowania całego gazociągu, nie może być uznane za przeszkodę o charakterze trwałym, nawet jeżeli okres pomiędzy zakończeniem budowy budowli odcinka na terenie gminy, a nagazowaniem całego gazociągu trwał ponad półtora roku.

Uwzględniając dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że nie może budzić wątpliwości to, że pojęcie "względów technicznych" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. W ocenie Kolegium, to w jaki sposób zorganizowany jest proces budowy obiektu liniowego, w tym kwestia kolejności realizacji poszczególnych odcinków, jest uzależniona przede wszystkim od decyzji podatnika realizującego inwestycję w postaci budowy gazociągu. Moment nagazowania gazociągu nie może być uznany za niezależny od inwestora, który decyduje o przebiegu realizacji inwestycji. W konsekwencji okoliczność późniejszego nagazowania gazociągu, jako pochodna decyzji podatnika nie może być więc traktowana na gruncie niniejszej sprawy jako "wzgląd techniczny" uzasadniający czasowe wyłączenie nienagazowanej części gazociągu z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak – na skutek niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego – uzasadnienia faktycznego w zakresie: istnienia "części budowli", zakończenia budowy tej "części budowli" i określenia jej wartości,

2) art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do części budowli w sytuacji, w której nie zakończono jeszcze budowy całej budowli.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów, z których wynikałoby ustalenie organu odwoławczego, iż przedmiotowy odcinek gazociągu jest "częścią budowli", tj. że zaistniała całość budowli, a tym bardziej, że przedmiotowy odcinek jest jej częścią, że doszło do zakończenia budowy oraz że nieuwzględniona w podstawie opodatkowania wartość odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej. Według skarżącej jedynym dowodem zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu podatkowym jest – oprócz deklaracji podatkowych oraz pism organu i strony – skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. zawiadomienie o zakończeniu budowy. Zawiadomienie to nie stanowi jednak dowodu istnienia budowli ani tego, że przedmiotowy odcinek jest jej częścią tj. częścią gazociągu L. – C., a także nie przesądza o zakończeniu budowy całości budowli ani nawet jej części. Nie może zatem stanowić podstawy do twierdzeń organu odwoławczego o stanie faktycznym. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06, podkreślając, że zawiadomienie o zakończeniu budowy nie przesądza w sposób definitywny żadnych okoliczności, relewantnych na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Wskazując na treść art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo budowlane skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu wszelkich pozwoleń na budowę w zakresie jego właściwości miejscowej, w tym pozwolenia, w odniesieniu do którego wystosowano przedmiotowe zawiadomienie. Dowód ten nie został uwzględniony w materiale dowodowym, a w konsekwencji nie został uwzględniony przy ocenie przedmiotowego zawiadomienia w kontekście okoliczności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Ponadto Wójt Gminy miał instrumenty, aby dotrzeć do całej dokumentacji budowlanej, co umożliwiałoby ustalenie, czym w istocie był, położony na terenie jego właściwości, odcinek gazociągu L. – C. i od kiedy można mówić o zakończeniu jego budowy. Nie podjęto również próby rozszerzenia materiału dowodowego o pozwolenie na budowę i inne dokumenty związane z procesem budowlanym, prowadzonym w odniesieniu do pozostałych odcinków tego gazociągu. Nie podjęto próby przeprowadzenia oględzin przedmiotowego odcinka gazociągu, ani nie rozważono wykorzystania dowodu z opinii biegłego. Tym samym organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał zastosowania ani art. 2 ust. 1 pkt 3 ani art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej.

Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca podniosła, że zapisy

w ewidencji środków trwałych stanowią podstawowe źródło informacji o wartości budowli. Należało zatem przeprowadzić dowód z księgi podatkowej, tj. z ewidencji środków trwałych Spółki. Organy podatkowe nie podjęły działań w tym kierunku celem ustalenia wartości spornego odcinka gazociągu czym naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 a przez to i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że moment powstania obowiązku podatkowego należy odnieść do przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zatem nie zaistniał jeszcze przedmiot opodatkowania, to nie może powstać obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, można rozważać dopiero wówczas, gdy istnieje już budynek lub budowla (również wówczas, gdy tylko jej część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej). Według skarżącej, skoro budowle podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), to nieuzasadnione byłoby, aby w przypadku tylko ich częściowego związania z działalnością gospodarczą, opodatkować wartość całej budowli. Nie oznacza to jednak, że część budowli jest odrębnym obiektem budowlanym. Nie istnieje część budowli, jeżeli nie istnieje cała budowla. Dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jest zatem niezbędne, aby zaistniała cała budowla – niezależnie od tego, czy tylko jej część będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy w wyniku tego tylko jej część będzie podlegała podatkowi od nieruchomości. Skarżąca przywołała w tym miejscu obszerne fragmenty uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 5/01, z których wynika, że nie ma opodatkowania części budowli, jeśli nie istnieje całość budowli. Z tych względów przedmiotowy odcinek gazociągu nie mógł stanowić części budowli w sytuacji, w której nie istniała jeszcze jej całość.

Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do części budowli przepis art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej wiąże powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie z rozpoczęciem jej użytkowania. Przepis ten w sposób wyraźny nie wiąże natomiast powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem budowy "część budowli". Skoro organ odwoławczy przyjął, że powstała część budowli, co oznacza, że budowy jeszcze nie zakończono, a ponadto nie jest kwestionowane, że nie rozpoczęto użytkowania ukończonej części budowli, to nie miał podstaw do zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej.

Strona skarżąca zauważyła, że wartość początkową ustala się dla środków trwałych, tym samym przedmiotowy odcinek gazociągu nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania jako "część budowli", gdyż nie istniała jego wartość początkowa. Wartość początkowa zostanie ustalona dopiero w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej budowli, jaką jest cały gazociąg L. – C. i dopiero wówczas możliwe będzie ustalenie wartości spornego odcinka, który samodzielnie nie posiada cech z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dnia 31 grudnia 2008 r. odcinek gazociągu L. – C. nie był kompletny i zdatny do użytku, w związku z czym nie mógł być przyjęty do używania. Nie można zatem uznać go na ten moment za środek trwały. Ponadto, do tego dnia nie była znana wartość początkowa tego "środka". Nie było zatem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że wartość przedmiotowej części (gazociągu) powinna zostać – od 1 stycznia 2011 r. – ustalona w oparciu o art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że bez wartości całej budowli nie można ustalić wartości jej części dla danej gminy.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła, że przedmiotowy odcinek gazociągu L. – C. nie może również stanowić samodzielnej budowli. Wymieniając wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2168/08 i z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 wskazała, że w orzecznictwie tego Sądu podkreśla się, że budowlą jest obiekt, który nadaje się do określonego wykorzystania. Nie można przyjąć, że przedmiotowy odcinek gazociągu stanowi skończoną całość techniczno-użytkową, która nadawałaby się do wykorzystania w celu przesyłu gazu. Odcinek ten jest tylko wycinkiem większej inwestycji, niepozwalającym samodzielnie na realizację jakiejkolwiek funkcji technicznej czy celu gospodarczego. Strona skarżąca zauważyła, że definicję gazociągu zawiera § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a w § 19 ust. 1 tego rozporządzenia wymieniono wymóg określonych prób, którym przedmiotowy odcinek gazociągu nie mógł być poddany, gdyż nie nadawał się do samodzielnej eksploatacji. Znaczenie przepisów tego rozporządzenia zostało zauważone w wyroku cytowanym wyżej o sygn. akt II FSK 2049/09. Nieprzyłączony do systemu i pozostający w oderwaniu od całości techniczno-użytkowej, która została dopiero przyłączona do systemu sieci gazowej po zakończeniu budowy tej całości w dniu 29 stycznia 2010 r., przedmiotowy odcinek gazociągu, nie realizował żadnej z funkcji właściwej gazociągom czy sieciom gazociągowym i nie mógł być uznany ani za całość budowli, ani tym bardziej za samodzielną budowlę.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 lutego 2012 r. skarżąca wskazała na prawomocne wyroki sądów administracyjnych WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 563/09 i WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 338/10, omawiając ich znaczenie dla rozstrzyganej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż wykazany w sprawie stan faktyczny był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że Spółka prowadziła budowę gazociągu wysokiego ciśnienia [...] L. – C. przebiegającego na terenie kilku gmin, w tym gminy K., oraz że pismem z dnia 21 października 2008 r. Spółka złożyła Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w L. zawiadomienie o zakończeniu budowy odcinka tego gazociągu położonego w tej gminie. Bezsporne było również, że zawiadomienie o zakończeniu budowy ostatniego odcinka przedmiotowego gazociągu złożono w dniu 29 stycznia 2010 r., zaś decyzja o pozwoleniu na użytkowanie tego odcinka została wydana w dniu [...], a samo nagazowanie nastąpiło w dniu 24 czerwca 2010 r.

Sporna między stronami była m. in. kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego, związanego z tak opisanym przedmiotem opodatkowania, w sytuacji zgłoszenia zakończenia budowy poszczególnych odcinków gazociągu w kolejnych gminach w różnym czasie (w tym w 2008 r. i 2010 r.) i rozpoczęcia jego użytkowania (nagazowanie) w 2010 r..

Organ odwoławczy stwierdził, że kryterium rozstrzygającym o istnieniu lub nieistnieniu części budowli jest zakończenie budowy tej części (odcinka gazociągu) na terenie danej gminy, zaś według podatnika, aby mówić o istnieniu części budowli najpierw musi zaistnieć jej całość (cały gazociąg).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisami prawa budowlanego, o których mowa w powołanej ustawie są m. in. przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej Prawo budowlane, gdzie w art. 3 stwierdzono, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. c), budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu (pkt 3). Z dniem 17 lipca 2010 r. w powołanym przepisie wymieniono "obiekty liniowe", zaś w artykule dodano pkt 3a w myśl którego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) gazociąg (ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych Dz. U. 2010.106.675).

Tym samym do dnia 17 lipca 2010 r. przepisy ustawy Prawo budowlane nie definiowały odrębnie "gazociągu" jako obiektu budowlanego w postaci budowli (w tym "budowli liniowej").

Warto również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. 2001.97.1055) użyto pojęć: sieć gazowa jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1), gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia gazociąg przed oddaniem do eksploatacji powinien być poddany próbom wytrzymałości i szczelności.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 zd. 1 ustawy podatkowej). Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej).

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej przewiduje, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to obiekty budowlane rozumiane jako budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczące się w pojęciu "sieci techniczne" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Dopiero z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami. Jest rzeczą oczywistą, iż gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiekt budowlany rozumiany jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W sytuacji, gdy dany obiekt, z jakichkolwiek przyczyn, nie stanowi całości techniczno-użytkowej pozwalającej na zakwalifikowanie go do budowli (w rozumieniu prawa budowlanego), to obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym, o ile nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu tego prawa, nie stanowi budowli z ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy nie istnieje obiekt budowlany definiowany jako budowla czy budynek w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej istniejąca część takiego obiektu może stanowić przedmiot opodatkowania wskazanym podatkiem, o ile budowa tej części została zakończona lub rozpoczęto jej użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem.

Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być także części niewybudowanej budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy budowa takich części została zakończona.

Aby wybudowana część budowli mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami wyróżniającymi budowlę, a więc stanowić wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami.

Przepisy ustawy podatkowej nie wiążą możliwości opodatkowania części budowli z koniecznością zakończenia budowy budowli w całości. Tym samym zawiadomienie o zakończeniu budowy części (odcinka) budowli (gazociągu) świadczące o istnieniu tej części mogło stanowić wykazanie okoliczności, od której uzależniony był moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. "Sformułowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l świadczy, że niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały (tak wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 512/10). "Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). "Przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08).

Bezsporne w sprawie było, że przedmiotowy odcinek (część) gazociągu (budowli) po jego wybudowaniu nie mógł być wykorzystywany do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (przesyłanie paliw gazowych) do chwili zakończenia budowy całego gazociągu (budowli) i oddania go do eksploatacji po spełnieniu przewidzianych prawem budowlanym warunków, w tym technicznych, o których mowa w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. W przypadku, gdy gazociąg nie przejdzie prób w zakresie spełnienia odpowiednich warunków technicznych, w tym co do wytrzymałości i szczelności, nie może być eksploatowany. Jeżeli próby te dotyczą całego gazociągu a nie tylko jego części, a bez ich przeprowadzenia gazociąg (oraz jego odcinki) nie jest i nie może być wykorzystywany do przesyłania gazu to należałoby uznać, że tak określony przedmiot opodatkowania (budowla lub jej część) nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu) do czasu oddania go do eksploatacji, z przyczyn od podatnika niezależnych, bo związanych z koniecznością przeprowadzenia stosownych prób warunkujących jego użytkowanie, które mogły być dokonane dopiero po wybudowaniu całego gazociągu (budowli).

Twierdzenie, że nowo budowany gazociąg, przed jego ukończeniem i nagazowaniem, a więc niezależnie od spełnienia wymaganych prawem warunków technicznych opisanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca

2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. 2001.97.1055), mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, zaś niemożność jego wykorzystania nie była podyktowana względami technicznymi lecz była uzależniona od inwestora (podatnika) decydującego o przebiegu realizacji inwestycji, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że gazociąg w budowie nie jest i nie może być wykorzystywany, choćby z przyczyn bezpieczeństwa czy ochrony środowiska do przesyłania paliw gazowych pod wysokim ciśnieniem do chwili jego wybudowania

w całości i przeprowadzenia stosownych prób wykazujących jego wytrzymałość i szczelność. Skoro określone warunki techniczne musi spełniać budowla w postaci wybudowanego gazociągu, to tym bardziej wymagane jest ich spełnienie co do poszczególnych odcinków (części) gazociągu (budowli), co może zostać stwierdzone dopiero po nagazowaniu całego gazociągu (wszystkich jego odcinków).

W tym kontekście można stwierdzić, że "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika obejmują również sytuację, w której przedmiot taki, przed jego wybudowaniem i oddaniem do eksploatacji w całości, z przyczyn niezależnych od podatnika, bo wynikających z uwarunkowań technicznych jakim przedmiot ten musi odpowiadać, nie może służyć prowadzeniu danej działalności z wykorzystaniem takiego przedmiotu. Gazociąg w budowie nie jest i z przyczyn technicznych, wymagających połączenia wszystkich budowanych jej odcinków (części), nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie przesyłu gazu. Przyczyny te trwają do chwili technicznego połączenia budowanych części i oddania gazociągu do eksploatacji. "Względy techniczne" to również konieczność spełnienia wymogów technicznych związanych, z uwagi na charakter danej budowli, z zapewnieniem bezpiecznego jej wykorzystywania.

Należy także zauważyć, że w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawa opodatkowania określona została w sposób szczegółowy w art. 4 ustawy podatkowej. Z brzmienia zawartych tam przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania jest budowla lub jej część, o ile pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i to niezależnie od tego czy stanowi czy też nie stanowi środka trwałego, czy podlega, czy też nie podlega amortyzacji, jest czy nie jest przedmiotem umowy leasingu. Wystarczający jest tu fakt istnienia budowli (lub jej części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta ma natomiast istotne znaczenie dla sposobu (metody) określenia podstawy opodatkowania takiego przedmiotu. W przypadku budowli amortyzowanych lub całkowicie zamortyzowanych, zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu w grę wchodzi przepis art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, zaś w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stosuje się przepis art. 4 ust. 5. Powołane przepisy nie posługują się pojęciem środków trwałych lecz zwrotem "odpisy amortyzacyjne", "wartość", "wartość początkowa".

O ile więc dana budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, z różnych względów, nie jest amortyzowana lub nie została całkowicie zamortyzowana i nie dokonuje się od niej (jej wartości) odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości takiej budowli (jej części) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej).

W niniejszej sprawie podatnik podał, w złożonej korekcie, określoną wartość budowli, a następnie w kolejnej korekcie stwierdził, że budowle te nie podlegają opodatkowaniu. Wymierzając podatek organ podatkowy przyjął wartość budowli wynikającą z pierwszej (korekty) deklaracji podatkowej. Uczynił tak bez stwierdzenia czy podana przez podatnika wartość wynika z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy też jest wartością rynkową przedmiotowej budowli. W zaistniałej sytuacji rzeczą organu podatkowego było wezwanie podatnika do stosownego oświadczenia się co do podstawy wyliczenia przedmiotowej wartości. Brak wskazania wartości budowli w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej wypełniał bowiem przesłankę opisaną w art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż podatnik w istocie nie określił wartości przedmiotowej części budowli (amortyzacja, wartość rynkowa).

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku budowy budowli położonej w obszarze kilku gmin o "części budowli" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie decydują w sposób wyłączny przepisy prawa budowlanego, w tym nakładające na podatnika (inwestora) obowiązek zawiadomienia odpowiedniego organu administracji budowlanej o zakończeniu budowy takiej "części" na terenie każdej z gmin, w których budowa (całości budowli) jest prowadzona. Podział administracyjny państwa i związane z tym wymagania regulowane prawem budowlanym nie stanowi o istnieniu obiektu budowlanego (budowli) czy jego części (odcinka) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiektem budowlanym jest budowla (liniowa) będąca gazociągiem tj. rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Początek i koniec takiej budowli (czy jej części) wyznaczają odpowiednie elementy sieci gazowej. W przypadku gazociągu położonego na obszarze dwu lub więcej gmin stosuje się przepis art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej, w którym mowa o wartości części budowli i długości jej odcinka. Przepis ten nie decyduje o istnieniu "części budowli", lecz o sposobie jej opodatkowania. Położenie części (odcinka) gazociągu na obszarze danej gminy nie ma wpływu na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego gazociągu, warunków technicznych, którym budowla ta musiała odpowiadać przed rozpoczęciem jej użytkowania, dokumentacji podatkowej odnośnie ewentualnej amortyzacji budowli lub jej części oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. Po zebraniu tych dowodów organ podatkowy dokona weryfikacji i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych wyżej ocen prawnych.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w tym art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, bez zweryfikowania tych okoliczności, że przedmiot opodatkowania został wybudowany, a jego stan techniczny nie był tego rodzaju, że nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś jego wartość odpowiadała kryteriom przyjętym w art. 4 ustawy podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy a ponadto spowodowało błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1

lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.