Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1086/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 6, art. 62 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1,3,4,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1, art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 4 , art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr. ) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "F" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1232/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "F." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "F." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1232/12, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "F" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r., którą określono skarżącej spółce podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły w wyniku przeprowadzonej kontroli, że "F" Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2010 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.)

W dniu 25 stycznia 2011 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnatrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości 23.296 l, wykazując w niej podatek akcyzowy w wysokości 27.489 zł oraz w tym samym dniu złożyła również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego.

Następnie 30 maja 2011 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji w której Spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu korekty Strona przestawiła swoje stanowisko stwierdzając, że "przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w takim przypadku Spółka ma prawo powoływać się na prawo unijne i stosować je bezpośrednio".

Ze względu na powyższe postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] grudnia 2009 r. oleju smarowego w ilości 23.296 l z KECK Energieservice GmbH, 33026 Brakel, Postfach 11 53 DE przez F Sp. z o.o., które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] sierpnia 2011 r.

Organ wskazał, że nabywane oleje są przyporządkowane do kodu CN 27101981 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania wyrobów (8 grudnia 2009 r.) Spółka zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt. 3 u.p.a zobowiązana była obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r. Wobec tego Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie 27.489 zł, czego nie uczyniła.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a., co jest bezsporne.

Organ drugiej instancji, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju - są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180, 00 zł/1000 l, a więc również nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę olej o kodzie CN 2710 19 81. Powołując się na art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie.

Dalej organ wskazał, że z art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U. L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm. – dalej powołana jako dyrektywa horyzontalna) wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U UE L 03.283.51 – dalej powołana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że odniesienia w dyrektywie horyzontalnej do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b dyrektywy energetycznej definiuje pojecie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnatrzwspólnotowo przez stronę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Nadto organ podkreślił, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41).

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych używanych do innych celów niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 i art.20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W ocenie strony analiza prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których spór dotyczy z uwagi na ich przeznaczenie, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. pełnomocnik organu stwierdził, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 państwo polskie mogło opodatkować obrót olejami smarowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób uzasadniający jej uchylenie. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Spółki oddalił.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej Spółce wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju smarowego. Jako niezasadny ocenił zarzut skargi, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie powinny być opodatkowane akcyzą, gdyż nie przewidują tego dyrektywy horyzontalna i energetyczna. Zdaniem Sądu nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 90 TWE, poprzez wprowadzenie dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej.

Następnie Sąd wskazał, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Uchwała ta dotyczyła upoważnienia do wprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r.), wobec tego rozważania zawarte w uchwale mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Zatem Sąd pierwszej instancji powołując się na powyższą uchwałę zauważył, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w omawianym przepisie dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy państw członkowskich nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Dodał również, że w uchwale tej NSA wyjaśnił, iż w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności", co oznacza, że przepis ten nie wyklucza wprowadzenia dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

Podzielając pogląd wyrażony w wymienionej uchwale, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przepisy prawa krajowego nie przewidują, bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 ust. 4 b tiret 1 i art. 20 dyrektywy energetycznej stwierdził, że z treści art. 2 ust. 4 wynika, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że do olejów smarowych wykorzystywanych do tych celów nie mają zastosowania przepisy dyrektywy energetycznej. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi jednak, iż art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Z kolei art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Prowadzi to do wniosku, że przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej nie mają zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze o kodzie CN 2710 19 81. Przepis art. 20 ust. 2 stanowi natomiast, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszust podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym państwom członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Podsumowując Sąd stwierdził, że z przepisów art. 2 ust. 4 b tiret 1 i art. 20 dyrektywy energetycznej nie wynika, że nie zezwalają one na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Nadto zauważył, że przepisy te były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 i z rozważań tych nie wynika, tak jak podniesiono to w skardze, że na oleje smarowe nie można nałożyć akcyzy, jeżeli są one wykorzystywane dla celów innych niż napędowe lub opałowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka "F." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270.tj., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, jak również art. 78 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 pkt. 1; art. 8 ust. 2 pkt. 1 b; art. 13 ust. 1 pkt. 1; art. 16 ust. 1 u.p.a.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 90 TWE - aktualnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UEC 115/47) poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 78 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt. 1 b, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 16 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że polski ustawodawca wprowadzając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze działał w sprzeczności z postanowieniami dyrektyw horyzontalnej i energetycznej..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w istocie odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Bowiem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że Sąd oddalił skargę pomimo błędnej wykładni przepisów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

W opinii strony skarżącej z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na Skarżącą Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12/EWG) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, niepodzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.