Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 623/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 04 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę [...] Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z [...] marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...], oraz [...] nr [...], bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], delegatura w [...], przeprowadzili działania w lokalu [...]" przy ul. [...] w [...], stwierdzając podłączone do sieci elektrycznej, wymienione powyżej urządzenia, przypominające automaty do gier hazardowych. W lokalu znajdowało się także urządzenie o nazwie [...] nr [...], które było nieczynne, a na monitorze którego widniała kartka z informacją "wyłączona". Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na czynnych urządzeniach eksperymenty procesowe, ustalając, że gry na nich oferowane wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

NUCS decyzją z [...] marca 2019 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na ostatnio wskazanych automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentów procesowych DIAS uznał, że gry na rzeczonych urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Odnosząc się do twierdzeń strony, w których podniesiono, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami logicznymi, bowiem przez opcję [...] można sprawdzić wynik gry przyszłej, DIAS – uwzględniając przeprowadzone eksperymenty procesowe i wskazując na zasady gry – podniósł, że korzystając z opcji [...] gracz w każdej chwili może sprawdzić przebieg gry, która nastąpi i tym samym ustalić jej wynik i zakończenie. Zadaniem gracza jest odnalezienie planszy z aktualnym układem symboli (oznaczonym kolorem czerwonym) spośród miliona możliwych kombinacji. Gracz ma do sprawdzenia [...] stron, co wymaga spostrzegawczości i umiejętności zapamiętywania. W ocenie DIAS wyszukiwanie aktualnego układu jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać nawet kilka godzin. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza.

DIAS wskazał, że jeśli gracz, który korzystał z opcji [...], poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to jaki układ symboli się pojawi w automacie do gier hazardowych odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji [...]. Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku START i zatrzymaniu się bębnów układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji [...] jest iluzoryczna. Gracz nie musi przy tym korzystać z tej opcji, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na układy kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny.

DIAS podkreślił przy tym, że skorzystanie z opcji [...] przed rozpoczęciem pierwszej gry było niemożliwe. Możliwe jest to dopiero po pierwszym zatrzymaniu bębnów. Gracz nie wie zatem jaki będzie startowy układ symboli na bębnach. Układ taki pojawi się losowo po każdym wyjściu z gry (naciśnięcie przycisku MENU) i wybraniu jakiejkolwiek gry ora po zmianie stawki w prowadzonej grze.

Stwierdzono także, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych.

DIAS stwierdził jednocześnie, że brak jest podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, w oparciu o który dokonano ustaleń. Przedłożone przez stronę środki dowodowe nie podważają dokonanych w sprawie przez organ ustaleń. Ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez te automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie rzeczywistego ich funkcjonowania dla potencjalnego gracza. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci opinii biegłego.

Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła:

1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904, dalej: "K.p.k."), przez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, to jest rażąco sprzecznie z przepisem postępowania karnego, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie,

3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,

4. naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach zupełnie innego postępowania karno-skarbowego, to jest przeprowadzonego wobec całkowicie innych urządzeń do gier, zatrzymanych w innym czasie i miejscu – a więc opinią pozostającą bez związku z przedmiotem postępowania,

5. rażące naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "u.K.A.S.") oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie,

6. naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a.") przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Skarżąca spółka wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi w postaci opinii rzeczoznawcy, wskazując że ich treść ma zasadnicze znaczenia dla wydania prawidłowego orzeczenia, a jednocześnie przeprowadzenie tych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się [...] grudnia 2019 r., strony wniosły i wywiodły, jak w dotychczasowych pismach procesowych. Swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...], wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Skarżąca spółka na podstawie art. 105 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") złożyła zastrzeżenie do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2019 r., nr [...], jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r., nr [...], nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia po pierwsze, czy w sprawie zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania wobec skarżącej spółki z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie, czy należące do skarżącej spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Skarżąca – w ramach drugiego z nakreślonych punktów spornych – kwestionuje zarówno poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podnosząc zwłaszcza zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 K.p.k., a także naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i dokonaną przez organ subsumcję tych ustaleń faktycznych pod normę prawną wynikającą z przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Dodatkowo skarżąca zarzuca pominięcie w sprawie art. 189a i nast. K.p.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącej nie znajdował zatem zastosowania w sprawie. Jak wynika z jego treści można go odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę podatkową (czy kontrolę celno-skarbową, art. 94 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S.) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Po pierwsze, funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym i postępowaniu karnym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226), co skarżąca zresztą sama dostrzega przy okazji zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 K.p.k. Po drugie, w wyniku tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości, co do wywiązania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie prowadzenia działalności normowanej tymi przepisami, które to naruszenie – w rozważanym zakresie – skutkuje odpowiedzialnością administracyjną przewidzianą przepisami tejże ustawy. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w tych okolicznościach znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h.

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych zauważyć trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.).

W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej powiedziane – czy gry przez nią urządzane stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny.

DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez spółkę art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na spornych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na spornych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą spółkę.. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści, i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z przywołanym art. 211 K.p.k. w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Brak jest podstaw do uznania, że rzeczony eksperyment przeprowadzony został z naruszeniem tego przepisu. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Nie jest natomiast prawidłowe powoływanie się przez skarżącą na zasady wyrażane na gruncie odmiennej procedury, w tym przypadku postępowania karnego, jako że rzeczony środek dowodowy nie podlega ocenie w niniejszej sprawie z tego punktu widzenia.

Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na przedłożone w toku postępowania "ZASADY GRY", materiał filmowy stanowiący: "Prezentację działania gier logicznych [...]", czy opinie techniczne jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego względem przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się w tym miejscu dodatkowo do rzeczonych opinii technicznych z [...] października 2016 r., nr [...], nr [...] oraz nr [...], wraz z korektami i uzupełnianiami, podkreślić trzeba, że po pierwsze, dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach i cechach z oprogramowaniem typu [...], a tym samym nie dotyczą one automatów, co do których powstał spór w niniejszej sprawie, po drugie, opinie te przemawiały za tym, że poddane w nich badaniu automaty nie spełniają stosownych warunków technicznych. Opinie te nie wpływają w konsekwencji na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego.

Nie ma jednocześnie istotnego znaczenia – jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – funkcjonalność opcji [...], która nota bene nie jest – wbrew twierdzeniom skarżącej – kwestionowana przez organ. Jak wynika z eksperymentu procesowego, na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi strona skarżąca miałaby ona przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego, możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji [...] i gry takie mają charakter losowy, co wprost wynika z protokołu. W ocenie tut. Sądu bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornym automacie gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle ustawy o grach hazardowych.

Co więcej, odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela natomiast pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 (CBOSA), że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik.

Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji [...] w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Po pierwsze, jak ustalił DIAS – powołując się także na przedstawiony przez samą skarżącą materiał filmowy: "Prezentacja działania gier logicznych [...]" – skorzystanie z opcji [...] możliwe jest dopiero przed drugim wprowadzeniem bębnów w ruch. Po drugie, jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 1 mln. wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz – dla którego numer układu początkowego nie jest znany – musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony na czerwono. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję [...] ma zdaniem Sądu wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry.

Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji [...] ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rzeczywistości, jak zostało to już powyżej wskazane, nie mają jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.

W ocenie Sądu także wnioski skarżącej spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15, czy z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.

W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu cytowanej ustawy; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie tut. Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca.

Nie zasługiwał jednocześnie na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek dowodowy skarżącej. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku brak jest natomiast wątpliwości co do charakteru gier na spornych urządzeniach, jako gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.