Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 338/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1,art. 191 , art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 135 , art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2020 r. T. W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z [...] października 2019 r. [...], wydaną w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący wnioskiem z [...] marca 2019 r. zwrócił się do Burmistrza o umorzenie zaległości - I raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Burmistrz odmówił wnioskowanego umorzenia ww. zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Na wezwanie organu pierwszej instancji, skarżący przedłożył dokumenty i oświadczenie obrazujące jego sytuację finansową i rodzinną oraz dodatkowo uzupełnił wniosek żądając umorzenia kolejnych dwóch rat podatku – II i III. Podatnik wniosek swój motywował złymi wynikami finansowymi firmy w 2018 r., spowodowanymi trudnościami z jakimi boryka się branża odzieżowa w Polsce i otwarciem centrum handlowego na terenie miasta C.. Jednocześnie podniósł kwestię rekompensaty za koszty, jakie poniósł w związku z wykonaniem chodnika przed siedzibą swojej firmy.

Decyzją z [...] października 2019 r. Burmistrz odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wyjaśnił, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż podatnik wraz z żoną utrzymują się z dochodu z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2019 r. Przychód z działalności za ww. okres wyniósł [...] zł a koszty [...] zł. Jednocześnie w przesłanym oświadczeniu o sytuacji finansowej i rodzinnej podatnik w pkt. 6, gdzie miał wykazać informacje o innych okolicznościach wpływających na sytuację podatnika tj. zdarzenia losowe, stan zdrowia, korzystanie z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wykazał jedynie zapaść w branży odzieżowej oraz konkurencję wynikającą z powstania w Mieście centrum handlowego. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że uwzględnienie wniosku skarżącego byłoby sprzeczne z ważnym interesem publicznym oraz naruszyłoby zasadę równości traktowania podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta, borykających się z podobnymi problemami finansowymi. Budżet Miasta nie może ponosić kosztów działalności gospodarczej podatnika, bowiem to podatnik, rozpoczynając i prowadząc działalność gospodarczą, musi uwzględnić ryzyko ponoszenia strat z działalności. Burmistrz zaznaczył, że w obecnie trudnej sytuacji budżetu Miasta nie jest możliwe uwzględnienie prośby podatnika.

Odnosząc się natomiast do kosztów wykonania chodników w otoczeniu firmy, której podatnik jest właścicielem, organ podkreślił, że miasto zastosowało ulgę wobec skarżącego w 2013 r. w postaci umorzenia zaległej jednej raty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł jako rekompensatę poniesionych kosztów pomimo, iż nie było żadnej umowy między Miastem a podatnikiem w partycypacji kosztów ułożenia chodnika. Poprawa wyglądu otoczenia firmy podatnika była wyłącznie jego dobrą wolą i Miasto nie ingerowało w prace wykonawcze.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że w interesie publicznym jest by władze miasta ułatwiły podmiotowi gospodarczemu, obecnemu na rynku lokalnym i płacącemu przez wiele lat podatki, wyjście z trudnej sytuacji w jakiej się znalazł. Strona skrytykowała decyzje władz Miasta, które zezwoliły na wybudowanie Parku Handlowego w C., którego pojawienie się zdemolowało chodzieski handel. Skarżący ponownie przytoczył okoliczność wybudowania własnym kosztem chodnika. W jego ocenie organ powinien wziąć pod uwagę jego wkład finansowy poniesiony w związku z tą inwestycją oraz korzyści jakie z tego tytułu poniosło Miasto.

Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazało że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym od [...] grudnia 1998 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Według oświadczenia podatnika, jego żona nie uzyskuje dochodu, oboje prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Z decyzji podatkowej wynika ponadto, że skarżący jest właścicielem zabudowanych nieruchomości w C.. Kolegium przypomniało, że z PIT- 36L za 2018 r. wynika, iż przychód z działalności gospodarczej skarżącego wyniósł [...] zł, koszty uzyskania dochodu [...] zł, dochód [...] zł. Natomiast dochód za osiem pierwszych miesięcy 2019 r. wyniósł [...] zł. Organ zaznaczył, że podatnik złożył oświadczenie o sytuacji finansowej i rodzinnej, ale innych dokumentów obrazujących jego sytuację dochodową i bytową nie przedłożył. Natomiast wniosek o umorzenie uzasadnił złymi wynikami finansowymi z powodu zapaści branży odzieżowej oraz otwarcia Parku Handlowego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że złe wyniki finansowe co do zasady nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej. Słaby wynik finansowy ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast ryzyko niepowodzenia tej działalności obciąża przedsiębiorcę i nie może uzasadniać stosowania ulg podatkowych. Organ podkreślił, że z przedłożonych dokumentów wynika, że działalność gospodarcza w 2018 r. przyniosła zysk, podobnie jak za pierwszych osiem miesięcy 2019 r. Dane podane przez skarżącego obrazują poziom przychodu z działalności gospodarczej w 2018 r. ([...] zł) oraz wysokość kosztów ([...] zł). W oparciu o przedłożone dokumenty nie można jednak określić struktury kosztów, jednakże działalność ta w 2018 r. i przez osiem miesięcy 2019 r. przyniosła zysk. Skoro zatem generuje ona przychód, który w znacznej części przeznaczany jest na zakup towarów (co wynika z bilansu z księgi w 2019 r.), Kolegium uznało, że działalność gospodarcza skarżącego nie jest w stanie zapaści. Podkreśliło, że kwota zaległości podatkowej dotyczy częściowo podatku od nieruchomości związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie można akceptować sytuacji, w której strona z działalności gospodarczej uzyskuje znaczny przychód i jednocześnie nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych, w kwocie stanowiącej niewielką część uzyskiwanego przychodu. Organ zauważył także, że poziom przychodu oraz zysku w 2019 r. jest wyższy niż w roku 2018.

Kolegium nie dało tez wiary, że rodzina skarżącego, który prowadzi od ponad 20 lat działalność gospodarczą, utrzymuje się wyłącznie z dochodu miesięcznego w przeciętnej wysokości [...] zł (w 2018 r.) i [...] zł (styczeń - sierpień 2019 r.). Zarzuciło skarżącemu małą wiarygodność, biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanego przychodu z działalności gospodarczej oraz wysokość stałych miesięcznych wydatków rodziny, które osiągają poziom [...] zł, bez uwzględnienia kosztów wyżywienia, środków czystości, zakupu ubrań, leków, itp. Przy wskazanym poziomie miesięcznego dochodu, skarżący w żadnym wypadku nie byłby w stanie ponosić stałych kosztów utrzymania. W ocenie organu, gdyby podatnik rzeczywiście osiągał dochód jaki wykazuje, to pod znakiem zapytania stawiałoby sens prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Kolegium podkreśliło, że sytuacja podatnika została oceniona w oparciu o udzielone przez niego informacje i przedłożone dowody, zaznaczając że wzrost konkurencji na rynku wchodzi w zakres ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a te okoliczności nie mogą uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Kolegium z ustaleń postępowania nie wynika, aby w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W rodzinie skarżącego nie wystąpiły nagłe, nieprzewidziane okoliczności wpływające na pogorszenie jego sytuacji dochodowej i nie pozwalające na zapłatę zaległości podatkowej bez uszczerbku dla utrzymania rodziny. Natomiast okoliczność wykonania na własny koszt chodnika nie może być brana pod uwagę w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 67a określa przesłanki dopuszczające umorzenie zaległości podatkowych i wszelkie inne kwestie, takie jak wzajemne rozliczenia z Gminą czy rekompensaty za wniesiony wkład w majątek gminny itp., nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik podtrzymał swoją prośbę i wniósł o umorzenie zaległego podatku. Skarżący nie zgodził się z wnioskami i argumentami uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, podkreślając że przedłożył wszystkie żądane dokumenty, a mimo tego SKO uznało, że nie przedstawił wyczerpująco wszystkich informacji, unikając określenia o jakie jeszcze informacje może chodzić. Jednocześnie bezpodstawnie Kolegium poddało w wątpliwość przedstawione dokumenty sugerując, że skarżący prowadzi kreatywną księgowość celowo zawyżając zakupy towarowe (podczas gdy zapas niesprzedanego towaru koryguje koszty w rocznym rozliczeniu podatkowym), a tymczasem Urząd Skarbowy nie zakwestionował przedstawionych dokumentów. Za pozbawione sensu skarżący uznał komentarze dotyczące wysokiego poziomu zakupów firmy, która usiłuje zbudować prężny sklep przyciągający klientów i jest to jedyny sposób na przywrócenie firmie dawnej świetności, powrót do poprzednich obrotów i zysków na wcześniejszym poziomie. SKO wypowiada się w tematach, o których nie ma żadnego pojęcia chcąc uzasadnić swoją odmowę. Jednocześnie Kolegium nie jest zainteresowane analizą kosztów ubocznych prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały ścięte do absolutnego minimum. Podatnik podkreślił również, że ograniczył wszelkie wydatki, dokładając by prowadzić w miarę normalnie gospodarstwo domowe. Zarzucił Kolegium, że nie uwzględniło miejscowych realiów, w tym licznych umorzeń zaległości podatkowych, jakie zostały zastosowane przez Burmistrza wobec innych przedsiębiorców, podając ich dane i kwoty przyznanych ulg w postaci umorzeń podatku. Ponadto zwrócił uwagę na swój wkład w substancję miejską przez budowę chodnika przy ul. [...], za który - wbrew ustnej umowie z Burmistrzem - dostał zwolnienie z tylko z jednej raty podatku od nieruchomości, co pokryło niewielką część rzeczywistych kosztów. Zaznaczył, że ułożył chodnik przy ulicy [...] za blisko [...] zł.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy przyznania skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast według art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3).

Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (taką też m. in. normę powołał organ pierwszej instancji a czego nie uczynił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy). Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy, otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową, powinien na wstępie ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. Następnie, gdy wniosek spełnia te wymogi, organ podatkowy powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej a więc ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (zob. wyroki WSA: w Krakowie z 9 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1073/17; w Szczecinie z 13 września 2018 r., I SA/Sz 395/18 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek Burmistrz, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wezwał stronę do przedłożenia niezbędnych dokumentów przy ubieganiu się o pomoc de minimis, jednakże już w decyzjach organów obu instancji zabrakło jakichkolwiek rozważań w zakresie zastosowania ww. przepisu. Żaden z organów nie odniósł się też w jakikolwiek sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego przez skarżącego na wezwanie organu. W orzecznictwie wskazuje się, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ordynacji podatkowej określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych (zob. wyroki: NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 805/15; WSA w Szczecinie z 13 września 2018 r., I SA/Sz 395/18).

Ponadto, sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie takich ustaleń zabrakło.

Przechodząc natomiast do kwestii przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W orzecznictwie ważny interes podatnika definiuje się także (ale nie wyłącznie) jako sytuację, w której z przyczyn nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98)

Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011; wyrok NSA z 17 września 2014 r., II FSK 2264/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organy dokonały wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek ustawowych.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jednakże decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Niemniej, uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów (w szczególności wskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja, która nie uwzględnia wniosku strony, powinna być uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, na którym ciąży obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiej decyzji powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej

W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, jak i Kolegium jest lakoniczna, chaotyczna, niepełna a przez to wadliwa. Przyglądając się bowiem treści wydanych decyzji Sąd zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji jedynie skrótowo omówił przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przesłanki ważnego interesu podatnika, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że uwzględnienie wniosku byłoby sprzeczne z "ważnym interesem publicznym", zapominając przy tym, że art. 65a § 1 Ordynacji podatkowej podaje przesłankę "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika". Natomiast organ odwoławczy, jakkolwiek poczynił teoretyczne rozważania do obu przesłanek wskazanych w powyższym przepisie oraz do uznania administracyjnego, to jedynie jednym zdaniem stwierdził, że z ustaleń postępowania nie wynika, aby w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Organy obu instancji ograniczyły się do zrelacjonowania sytuacji finansowej podatnika. Burmistrz uznał, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z "ważnym interesem publicznym" i zasadę równości traktowania podatników. Natomiast SKO skupiło się na znacznym przychodzie a nie dochodzie podatnika, wywodząc że skoro osiąga przychód, to jego działalność gospodarcza nie jest w stanie zapaści, ale nie dało skarżącemu wiary, że utrzymuje się wraz z żoną wyłącznie z miesięcznego dochodu.

W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych cechuje lakoniczność i ogólnikowość, a ich uzasadnienia potwierdzają, że organy te dokonały arbitralnej, pobieżnej, a przez to dowolnej analizy sytuacji strony skarżącej. Skupiając się jedynie na kwestii osiąganego przychodu organy podatkowe nie odniosły się do okoliczności związanych sytuacją finansową skarżącego, w tym z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wzięły pod uwagę faktu, że skarżący, mimo zapaści w branży odzieżowej i związanych z tym niedużych dochodów, przez cały czas kontynuuje działalność gospodarczą, dając jednocześnie zatrudnienie pracownikom. Tym samym okoliczności kontrolowanej sprawy nakazywały interpretację art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście sytuacji skarżącego jako funkcjonującego przedsiębiorcy. Należy bowiem podkreślić, że ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie sytuacji firmy, oddalenia ryzyka jej upadku, umożliwienia kontynuowania działalności dzięki odzyskaniu szansy na normalne funkcjonowanie, zapewniające dochody skarżącemu, zatrudnionym pracownikom, a w efekcie tego również Skarbowi Państwa. Oceniając przesłankę wystąpienia interesu publicznego wyłącznie w kontekście interesu fiskalnego miasta oraz zasady powszechności opodatkowania, organy pominęły także ogromnie istotną okoliczność, że prowadząc swoją działalność strona wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto na własny koszt wykonała chodniki na terenie Miasta, niejako zwalniając je z tego obowiązku. Oczywiście terminowego płacenia podatków i danin publicznych, a także inicjatyw społecznych nie należy traktować jako wyjątkowej sytuacji, która sama w sobie umożliwia umorzenie zaległości podatkowej, jednakże w realiach kontrolowanej sprawy podkreślenia i docenienia wymagają podejmowane przez skarżącego starania, na rzecz lokalnej społeczności.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stanowi ona podstawę uregulowania zawartego w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyraża się w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy obu instancji wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy i to nawet, gdy ustalono je – tak jak w kontrolowanej sprawie – w sposób pobieżny. Świadczy o tym również lakoniczność uzasadnienia przy rozpatrywaniu poszczególnych, istotnych dla sprawy, elementów stanu faktycznego, naruszająca wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, w tym przypadku przedsiębiorcy, po to, by przez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w odniesieniu do podatnika. W kontrolowanej sprawie kłóci się z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenie braku wystąpienia interesu publicznego, w sytuacji, gdy skarżący kontynuuje działalność, wywiązując się ze swoich zobowiązań i dostarczając dochodów sobie oraz zatrudnionym pracownikom. Zastrzeżenia budzi również zarzucanie skarżącemu przez organ odwoławczy, że nie jest wiarygodne, iż utrzymuje się wyłącznie z dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej, gdy tymczasem jego wydatki znacznie przekraczają ten dochód. Taka konstatacja organu jest o tyle nieuprawniona, że w tym zakresie żaden z organów nie poczynił ustaleń, a z przedłożonego przez skarżącego oświadczenia nie wynika, iż utrzymywał się on jedynie z niskiego dochodu uzyskanego w 2018 i 2019 r. Tej kwestii żaden z organów nie wyjaśnił. Burmistrz po otrzymaniu oświadczenia skarżącego, który wypełnił stosowny (chociaż nieco zawężony w informacjach do podania) formularz, nie próbował nawet wyjaśnić skąd skarżący dysponował środkami na pokrycie różnicy między kosztami utrzymania rodziny a dochodem netto z działalności gospodarczej, co spowodowało, że dokonanych ustaleń faktycznych nie można uznać za kompletne, zatem ich rozpatrzenie – jak wskazują uzasadnienia obu decyzji – również nie jest wyczerpujące, co stanowi tym samym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem w pierwszej kolejności zebrać kompletny materiał dowodowy, na jego podstawie ustalić czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Następnie, w sytuacji gdy wniosek podatnika spełni określone wymogi do uzyskania pomocy, organ będzie zobowiązany rozważyć przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod rozwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.