Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 330/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 724/07 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.977 (jeden tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. organ podatkowy stwierdził, że wydatki R. S. (skarżący) pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej znacznie przekroczyły przychody uzyskane przez małżonków w kontrolowanym roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 października 2006r. na podstawie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art.21 § 1 pkt 2 ,art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., dalej Ord. pod.) - ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 11.772,00 zł przyjmując jako podstawę obliczenia podatku kwotę, 15.696 zł tj. połowę nadwyżki wydatków nad mieniem zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 121 §1 art. 122 Ord. pod. w związku żart. 187 § 1 i art. 190 § 1 i 191 Ord. pod. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 odwołujący upatrywał w powołaniu w podstawie prawnej art. 30 ust.1 bez przytoczenia odpowiedniego punktu (ust. 1 art. 30 w/w ustawy zawiera aż 8 punktów) oraz powołaniu ust. 7 w/w artykułu, gdy tymczasem w decyzji obliczono podatek w wysokości 75%. W ocenie skarżącego organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ujął po stronie wydatków, wydatki wg faktury z 7 stycznia 2000r. na zakup samochodu osobowego Renault Megane.

Skarżący powołał się również na naruszenie zasad wynikających art. 120, 121, i 122 Ord. pod. poprzez nieprawidłowe dokonanie przeliczenia wynagrodzeń skarżącego i jego małżonki w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ord. pod. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego.

Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania decyzją z 30 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 października 2006r. Organ odwoławczy dokonał korekty podstawy prawnej decyzji i wskazał, że spośród punktów ust. 1 art. 30 u.p.d.o.f., zastosowanie w sprawie miał punkt 7.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo po stronie wydatków poniesionych w 2000 roku uwzględniono wydatek na zakup samochodu i na spłatę kredytu poniesionego na ten cel i wskazał, że oba te wydatki zostały poniesione przez skarżącego w 2000 roku. Organ odwoławczy podzielił też ocenę dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji na okoliczność zgromadzenia oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych przez małżonków.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 Ord. pod., w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostającym w zw. z art. 7 ust.1 Ord. pod., naruszenie art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 122 Ord.pod. w zw. z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f., pozostającym w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8d i art.9 tej ustawy, naruszenie art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 182 § 1, art. 187 § 1 Ord. pod. oraz naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo w kwocie uzyskanego w 2000r. przychodu uwzględniły: kredyt z dnia 8 stycznia 2000r., z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodu i kwotę 50,00 zł z tytułu sprzedaży przyczepy, ponieważ sprzedaż w/w pojazdów miała miejsce po upływie pół roku licząc od dnia ich nabycia. Niezasadnie też zaliczono po stronie wydatków kwotę 38.775,00 zł z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu jak również nieprawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że w dniu 5 stycznia 2000r. skarżący dokonał zaliczkowej wpłaty w wysokości 55.280,00 zł na zakup samochodu, podczas gdy zaliczkowa wpłata wg kserokopii zamówienia dołączonej do odwołania wynosiła 20.000,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn.akt I SA/Go 724/07, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana.

Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., i wskazał, że okolicznością jaką organ zobowiązany był wykazać, było to, że wydatki 2000r. przekroczyły dochody uzyskane w roku podatkowym. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy popełnił błąd w zestawieniu wydatków poczynionych przez skarżącego i jego żonę w spornym okresie polegający na zawyżeniu tych wydatków o kwotę otrzymanego kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego tj. kwoty 35.280 zł oraz kwoty prowizji od kredytu na zakup tego samochodu w wysokości 705,60 zł (łącznie 35.985,60 zł). Sąd stwierdził, że naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ błędnie wyliczona suma wydatków skarżącego w 2000r. wpłynęła nie tylko na wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ale przede wszystkim zawyżenie to spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego i zastosowanie wobec skarżącego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wskazania podstawy prawnej ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w art. 20 ust. 1 i 3 z uwzględnieniem zasad określonych w art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 150 p.p.s.a. i art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo wykazały wydatki strony w 2000 r.,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej dokonując ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów,

4. naruszenie przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe zawyżyły wydatki strony o kwotę otrzymanego kredytu na zakup samochodu i kwotę prowizji od kredytu.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej znalazły potwierdzenie, a zatem należało je uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora tej skargi, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędu w ocenie dotyczącej wyliczenia wydatków i przychodów w roku 2000, co musi być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu nie tylko mogącym mieć, ale i mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepisami tymi są: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, a w konsekwencji – i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod.

Tak rozumiany błąd sądu polegał na tym, iż ignorując materiał zgromadzony w aktach sprawy, w tym przede wszystkim treść uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (karta 228, tabela 12, s. 12 – 14 uzasadnienia) i inne dokumenty, np. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 grudnia 2006 r., [...] zawierające wniosek o utrzymanie w mocy podjętej decyzji (karta 277), poprzestał on na konstatacji oderwanej od faktów. Rzecz w tym, że dokonując zestawienia zdarzeń w roku 2000, organy podatkowe uwzględniły kwotę kredytu na zakup samochodu powiększonego o prowizję, zarówno po stronie przychodu, jak i po stronie wydatków, zaliczając do tych ostatnich kwotę spłaty kredytu w całości w wysokości 38.775 zł (powiększoną o odsetki). Wzięły więc one pod uwagę swoistą kompensatę owych wielkości. Oznacza to, że w żadnym wypadku nie zniekształcono – jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (s. 10 – 11 uzasadnienia zapadłego wyroku) – stron przychodów i wydatków skarżącego, co uzasadniałoby uchylenie zakwestionowanej decyzji. W tej sytuacji, nierealne było też – co nie wymaga dodatkowych wyjaśnień – wykonanie wskazań sądu co do dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy, ze względu na zaistniałą wadliwość, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.