Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1546/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b. ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1, par. 2, art. 14b par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy P. (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia podatku od wartości dodanej od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu interpretacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik tego podatku. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych, tj. Szkoła Podstawowa w P., Publiczna Szkoła Podstawowa w B., Gminne Przedszkole Publiczne w P., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P., Gminna Biblioteka Publiczna w P., Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji (dalej łącznie: "jednostki budżetowe" lub "jednostki organizacyjne"). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. W Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy ani spółka komunalna.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Te usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest doprowadzana do jednostek budżetowych Gminy. Czynności te - tj. doprowadzenie wody do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

W odniesieniu zaś do Urzędu Gminy czynności te częściowo są wykonywaniem działalności gospodarczej oraz częściowo nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę (gdyż w Urzędzie Gminy realizowane są wszystkie funkcje Gminy - w tym realizowana przez nią działalność gospodarcza, jak i czynności spoza zakresu działalności gospodarczej Gminy). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Urząd Gminy (referat Urzędu Gminy).

W związku z powyższym, Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę na swoim terenie.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodociągowej

Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Wnioskodawczyni wskazała, że pewna trudność w tym zakresie może wiązać się z budynkiem Urzędu Gminy - jednak w tym zakresie użycie wody do celów wykonywania działalności gospodarczej jest śladowe, a zatem prosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego dla celów niniejszego wniosku, że woda w tym zakresie jest wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

W konsekwencji należy przyjąć, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody w dowolnym odcinku czasowym została użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina w latach 2017-2019 realizowała/realizuje we własnym imieniu inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej na jej terenie (dalej: "infrastruktura", "infrastruktura wodociągowa"). Realizowane przez Gminę inwestycje w zakresie tej infrastruktury obejmują zadania pn.:

- "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w m. P. ul. [...] oraz budowę wodociągu w m. P. ul. [...]",

- "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie P. poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowościach A., K. oraz budowę dodatkowego zbiornika na wodę pitną na stacji uzdatniania wody w miejscowości P.",

- "Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości P. ulica [...]",

- "Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości K.",

- "Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości S.".

W ramach tych zadań Gmina będzie budować infrastrukturę wodociągową. Wniosek dotyczy powyższych inwestycji wyłącznie w części, w jakiej w ich ramach będzie budowana infrastruktura wodociągowa.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług, składających się na powyżej wskazane inwestycje.

Po zakończeniu robót wykonana infrastruktura stanie się własnością Gminy, będzie zarządzana przez referat Urzędu Gminy i będzie służyć poniżej wskazanej działalności.

Budowana infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone do niej zostaną w przytłaczającej większości budynki prywatne, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody).

Jednak, w marginalnej części infrastruktura wodociągowa będzie również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Infrastruktura ta będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawczyni.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury Gmina będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa będzie używana do celów związanych z jej działalnością gospodarczą, a w jakim zakresie do celów innych niż jej działalność gospodarcza.

Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez tego podatku" oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Gmina przedstawiła także metodologię wyliczenia wskazując na wzorzec jakim będzie się posługiwać – tj. prewspółczynnik metrażowy.

Ponadto wnioskodawczyni podała jako przykład, że prewspółczynnik metrażowy w 2008 r. według danych uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej wyniósł 99,08%. Stwierdziła, że na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią nowopowstała infrastruktura wodociągowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 99%.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że prewspółczynnik właściwy dla Gminy (Urzędu Gminy), który wynika z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu (§ 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie")) wynosi 9% (dla wydatków w roku 2018).

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że wskazany przez nią sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi - niepodlegającymi przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wykonywanymi za pomocą opisanej we Wniosku infrastruktury wodociągowej. Podtrzymała także stanowisko, że zgodnie z proporcją opartą o realne dostarczanie wody, jest w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz odrębnie zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom u.p.t.u. Zatem Gmina jest w stanie precyzyjne (procentowo) wskazać ile dostarczono wody z wykorzystaniem tej infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż działalność gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).

Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie prewspółczynnik metrażowy zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

W jej ocenie za powyższym przemawia fakt, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym:

- opiera się na danych właściwych dla działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej,

- eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

- pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,

- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

- odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

- pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Natomiast w odniesieniu do metody obliczenia proporcji, określonej w rozporządzeniu Gmina stwierdziła, że w związku z tym, że proporcja ta obliczana jest dla Urzędu Gminy jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy przychody te (poza przychodami z tytułu usług dostawy wody), nie są generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Gmina wskazała, że zastosowanie proporcji z rozporządzania może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, a które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodnociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Proporcja z rozporządzenia nie daje takich możliwości, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Podsumowując, Gmina stwierdziła, że metoda metrażowa gwarantuje dokładniejsze wyliczenie podatku naliczonego, gdyż odwołuje się do tego, ile metrów sześciennych przepływa przez określoną infrastrukturę. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż dochód całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczany zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodnociągowej. Gmina wskazała, że we wniosku do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach opisanej we wniosku infrastruktury, przedstawiła ona dane za 2018 r. Dodatkowo Gmina podała, że inwestycje opisane przez nią we wniosku są/będą realizowane w latach 2017-2019. W celu odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w konkretnym roku Gmina będzie stosować odrębny prewspółczynnik metrażowy, do którego wyliczenia wykorzysta konkretne dane właściwe dla całego danego roku.

Powodem, dla którego Gmina dokona obliczenia prewspółczynnika metrażowego w oparciu o te dane jest fakt, że zarówno 2017, jak i 2018 rok zostały przez Gminę zamknięte i rozliczone, w związku z czym Gmina posiada już precyzyjne i ostateczne dane, za pomocą których może wyliczyć sposób określenia proporcji. Natomiast w odniesieniu do 2019 r., Wnioskodawczyni wskazała, że już obecnie może odliczyć wydatki poniesione w tym roku z wykorzystaniem wstępnej proporcji, obliczonej w oparciu o dane za 2018 r., które do dane są jej już znane, a w przyszłości, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby, skorygować te odliczenia z zastosowaniem proporcji właściwej za 2019 r. Podkreśliła także, że w przypadku prewspółczynnika metrażowego szacunkowe dane, na podstawie których jest on wyliczany, są zbliżone dla każdego roku, jako że każdego roku ilość wody dostarczanej na terenie Gminy kształtuje się na podobnym poziomie. Od momentu oddania do użytkowania budowanej infrastruktury wodociągowej, Gmina stosuje aparaturę pomiarową - wodomierze, które pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenie prewspółczynnika metrażowego.

Wnioskodawczyni wskazała także, że istnieją jednostkowe przypadki, kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. W takiej sytuacji Gmina obciąża ich za zużycie wody na podstawie średniej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

Zaznaczyła, że przyjęte w powyższym rozporządzeniu średnie normy zużycia wody odzwierciedlają rzeczywiste zużycie wody przez mieszkańców. Ich wysokość jest bowiem ustalona w oparciu o przeprowadzone analizy zużycia wody i na podstawie obiektywnych danych, które zapewniają jej oszacowanie na jak najbardziej prawdopodobnym i zgodnym z rzeczywistym zużyciem poziomie.

Podała, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za 2017 r. dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła 8%, natomiast wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za 2017 r. na podstawie prewspółczynnika metrażowego wyniosła 97%.

Wskazała także, że w budynkach jednostek budżetowych, do których Wnioskodawca doprowadza wodę, będą wykonywane następujące kategorie czynności:

1. Szkoła Podstawowa w P.:

- czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - wynajem powierzchni pod sklepik szkolny;

- czynności zwolnione od podatku od wartości dodanej - sprzedaż posiłków na rzecz uczniów (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.);

- czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem - nieodpłatne usługi edukacyjne;

2. Publiczna Szkoła Podstawowa w B.:

- czynności zwolnione od podatku od wartości dodanej - sprzedaż posiłków na rzecz uczniów (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.);

- czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nieodpłatne usługi edukacyjne;

3. Gminne Przedszkole Publiczne w P.:

- czynności zwolnione od podatku od towarów i usług - opieka nad dziećmi (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.);

4. Urząd Gminy P.:

- czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - sprzedaż gruntów, dostawa wody;

- czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem - czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

5. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P.: * czynności zwolnione od podatku od wartości dodanej - usługi opiekuńcze (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.).

Jednocześnie Gmina sprostowała treść Wniosku poprzez wskazanie, że we wniosku omyłkowo podała, że na jej terenie funkcjonują w formie jednostek budżetowych następujące jednostki organizacyjne: Gminna Biblioteka Publiczna w P. oraz Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji. Jednostki te nie są jednostkami budżetowymi Gminy, a są samodzielnymi osobami prawnymi, które nie są objęte centralizacją rozliczeń podatku od wartości dodanej i nie wykazują osiąganego obrotu łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 sierpnia 2019 r.:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła zastosować w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej, prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 sierpnia 2019 r.), w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będzie ona mogła zastosować w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina wskazała, że w niniejszej sprawie infrastruktura wodociągowa powstała w ramach wskazanych powyżej inwestycji niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym, w jej ocenie, pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że będzie wykorzystywać budowaną infrastrukturę wodociągową zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u.). W konsekwencji infrastruktura wodociągowa będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie oświadczyła, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub niepodlegających u.p.t.u. Nie mniej będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Gmina podniosła, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. głównym celem wprowadzenia do u.p.t.u. przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na celu pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ww. ustawy do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Wskazała przy tym na wyrok w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. Podkreśliła także, że TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny). Gmina odwołała się zatem do treści art. 86 ust. 22 u.p.t.u. podkreślając, że dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji został wskazany w rozporządzeniu. Jednakże jej zdaniem, sposób ten jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości jej działalności wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Stwierdziła, że wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada bliższego związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Przykładowo wskazała na dotacje uzyskiwane przez Gminę ze środków UE na realizację określonych inwestycji, dochody uzyskiwane z działalności innej niż działalność wodociągowa, a także dochody z wpływów z podatków i opłat samorządowych oraz z podatków dochodowych. Zauważyła, że wszystkie te dochody są dochodami uwzględnianymi w mianowniku proporcji określonej w rozporządzeniu, ale nie są w żaden sposób związane z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody. W efekcie uwzględnienie powyższych dochodów w proporcji określonej w rozporządzeniu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do zniekształcenia (tutaj: zaniżenia) przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od wydatków na Infrastrukturę. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody. Gmina wskazała, że okoliczność tę potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Zauważyła zatem, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez referat Urzędu Gminy, zakładając, że Gmina zobowiązana byłaby do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby najprawdopodobniej proporcja, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a więc "sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego". Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu Gminy, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu) dla wydatków w roku 2018 wynosi zaledwie 9%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla inwestycji będącej przedmiotem wniosku kształtować się będzie - wedle przedstawionych wyżej przewidywań Gminy - w wysokości ok. 99%. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na inwestycje, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym). Zdaniem Wnioskodawczyni, dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiegać będzie od rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej.

Ostatecznie Gmina podkreśliła, że "preproporcja metrażowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" infrastruktura ta jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej infrastrukturą wodociągową do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani podatkiem od towarów i usług jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani nie są obciążani tym podatkiem. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "metrażowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody przepływającej przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcją metrażową, w ocenie Wnioskodawczyni, przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo odcinki, które w 100% podłączone byłyby wyłącznie do budynków prywatnych skutkowałyby odliczeniem 100% podatku od wartości dodanej naliczonego, a odcinki podłączone do budynków, do których 99% wody doprowadzanych byłoby "komercyjnie" umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego odcinka. Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody (tj. infrastruktury wodociągowej), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W ocenie Gminy, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina wskazała, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Wnioskodawczyni, wskazując na art. 86 ust. 2h u.p.t.u., stwierdziła, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Podkreśliła przy tym, że TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników i odwołała się do wyroku w sprawie C- 437/06. Tym samym uznała, że po centralizacji rozliczeń podatku od wartości dodanej jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności tego podatku, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura wodociągowa) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Ponadto Gmina odwołała się do broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych mające potwierdzać prawidłowość jej stanowiska.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności odwołał się do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) stwierdzając, że podatnikiem podatku od wartości dodanej dla wszystkich czynności jest Gmina, zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Następnie wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. organ interpretacyjny wywiódł, że organ administracji publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie wskazał na treść art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5, pkt 7-8 i § 3 ust. 1-2, ust. 4-5 i ust. 9 rozporządzenia. Wyjaśnił, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), i wskazał, że zadania własne Gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podkreślił także, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami., co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, w ocenie organu interpretacyjnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Organ interpretacyjny wskazał przy tym na treść art. 90 ust. 1-6, ust. 8, ust. 9a i ust. 10-10b u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jednakże w ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Gmina jednoznacznie w opisie sprawy wskazała, że istnieją jednostkowe przypadki, kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. W takiej sytuacji Gmina obciąża ich za zużycie wody na podstawie średniej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Gmina zaznaczyła, że przyjęte w powyższym rozporządzeniu średnie normy zużycia wody odzwierciedlają rzeczywiste zużycie wody przez mieszkańców. Ich wysokość jest bowiem ustalona w oparciu o przeprowadzone analizy zużycia wody i na podstawie obiektywnych danych, które zapewniają jej oszacowanie na jak najbardziej prawdopodobnym i zgodnym z rzeczywistym zużyciem poziomie.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody jest opomiarowana aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zatem zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, w ocenie organu interpretacyjnego, niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ interpretacyjny wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi dostarczania wody świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Tymczasem o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Zdaniem organu interpretacyjnego argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ interpretacyjny wskazał, że nie uwzględnia on faktu, że doprowadzana woda w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Bowiem, jak wynika z opisu sprawy, w budynkach Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych są wykonywane zadania związane z czynnościami wykonywanymi zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W odniesieniu do danych podanych przez Gminę dotyczących wartości prewspółczynnika metrażowego oraz wynikającego z rozporządzenia w latach 2017-2018 organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika metrażowego. W jego ocenie różnica ta nie może determinować prawa do odliczenia podatku wybrany przez Gminę wskaźnik tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych doprowadzonej wody) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość doprowadzonej wody zostanie precyzyjnie opomiarowana. Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości doprowadzonej wody. Z opisu sprawy wynika, że istnieją jednostkowe przypadki, kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. Gmina obciąża ich za zużycie wody na podstawie średniej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru. Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury wodociągowej (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości doprowadzonej wody, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretacyjny na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do orzeczenia TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.

Organ interpretacyjny przyznał zatem, że Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia, jednakże możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Tymczasem, w niniejszej sprawie, zaproponowany przez Gminę nie może być, zdaniem organu interpretacyjnego, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości doprowadzonej wody w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości doprowadzonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Na zakończenie organ interpretacyjny podkreślił, że powołane w treści wniosku wyroki Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym. Wskazał, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W skardze na powyższą interpretację Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć i ograniczenie się do kategorycznych stwierdzeń przy braku wykazania, z jakiego powodu metoda wskazana we wniosku (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej) budzi wątpliwości) budzi wątpliwości, jak również braku wskazania z jakich przyczyn metoda z rozporządzenia jest bardziej adekwatna, czym naruszono art. 121 O.p. ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

b. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

II. Przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 176 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegająca na naruszeniu zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku od wartości dodanej podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem;

b. art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Gminę, pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z realizacją zadań inwestycyjnych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Wnioskodawcę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na realizację zadań inwestycyjnych przypadających na działalność gospodarczą Gminu i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegająca na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od metody wskazanej w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odwołano się do specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody. Nie oceniono zatem z tej perspektywy zasad określenia prewspółczynnika. Nie wykazał argumentów natury ekonomicznej, które wskazywałyby, że metoda wskazana przez Gminę, a dopuszczalna na gruncie u.p.t.u., była błędna, zaś metoda z rozporządzenia bardziej odpowiadająca specyfice tej działalności. Organ interpretacyjny poprzestał na odwołaniu się do arbitralnych stwierdzeń, które nie przedstawiały czytelnej i obiektywnej argumentacji.

Ponadto pełnomocnik Gminy podkreślił, że w uzasadnieniu interpretacji rolą organu jest pełne odniesienie się do zaprezentowanej we wniosku indywidulanej sprawy podatnika bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego, zadanego pytania oraz zajętego stanowiska. Tym samym za błędne uznał uzasadnienie organu interpretacyjnego przyjęte w zaskarżonej decyzji a pomijające zaprezentowaną przez Gminę wykładnię art. 86 u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutów prawa materialnego pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko, iż w świetle przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy obowiązuje zasada neutralności podatkowej. Tym samym wybór metody określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że Gmina ma możliwość określenia w inny sposób, niż wynikający z rozporządzenia, sposób obliczenia proporcji, jeżeli uzna, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gospodarczej, a jednocześnie może być zastosowany inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie autora skargi, w złożonym wniosku Gmina wykazała, dlaczego powinna zastosować współczynnik metrażowy, nie zaś wynikający z rozporządzenia. Pełnomocnik podkreślił, że stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał na niektóre z wyroków w tej kwestii. Jednocześnie zaakcentował, że sam fakt występowania jednostkowych przypadków, kiedy odbiorcy zewnętrzni nie posiadają wodomierzy i są obciążani za zużycie wody na podstawie rozporządzenia z sprawie przeciętnych norm zużycia wody, nie podważa obiektywności współczynnika metrażowego. Ilość takich odbiorców nie przekracza bowiem 1% liczby wszystkich odbiorców.

Autor skargi wskazał także, że Gmina nie może być traktowana w inny sposób niż pozostali podatnicy. Jego zdaniem Wnioskodawca w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, mimo że dotyczą one w części jego własnych zadań publicznych, prowadząc działalność gospodarczą wykonuje działania w sposób tożsamy do innych podatników. Podkreślił przy tym, że w świetle Konstytucji oraz Dyrektywy, jeżeli dwa podmioty wykonują taką samą działalność powinny być tak samo traktowane. W konsekwencji wydanej interpretacji dochodzi zaś do ograniczenia prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał, że wydana interpretacja odpowiada wymogom prawa, albowiem wskazano w niej argumentację, w oparciu o która uznał on stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego współczynnika, tj. metrażowego, niż wynikający z rozporządzenia, w zakresie rozliczania wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną w związku z wykorzystaniem jej przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju sprzedaży. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej, mającej charakter mieszany. Zdaniem Gminy współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, albowiem wynika z faktu posiadania przez Wnioskodawcę specyficznej i bardzo precyzyjnej aparatury, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Tym samym metoda ta pozwalana dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego właściwą jest metoda wynikająca z rozporządzenia, albowiem w ramach ww. działalności dostarczana jest woda również do odbiorców nieposiadających liczników, jak również do jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, w których również wykonywana jest w pewnym zakresie działalność gospodarcza.

Rozpoznając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane należy uznać stanowisko w pełni akceptujące możliwość przyjęcia przez Gminę metody prewspólczynnika metrażowego, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18 oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 559/19 i z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 863/19). We wskazanych na końcu wyrokach Sąd wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodno-kanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach. Stąd też posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Treść ww. przepisu przesądza, że przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika zachodzi potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów. Oznacza to, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania jego działalności, uzasadnia zastosowanie prewspółczynnika obrotowego rekomendowanego w rozporządzeniu. Dopiero bowiem po uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wskazać również należy, że Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, Lex nr 2705383). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

W rezultacie należy uznać, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody. Specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się bowiem inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Doprowadzanie wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić udział doprowadzonej wody do podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów dostarczanej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby).

W ocenie Sądu wybrana przez Gminę metoda (prewspólczynnika metrażowego) daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Realizuje ona bowiem najpełniej wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Gmina, jak wskazano we wniosku, posiada bowiem specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Oznacza to, metoda wskazana przez Gminę pozwala na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających u.p.t.u. Należy przy tym podkreślić, że kwestia tego, że nieliczni z odbiorców nie mają założonych liczników, jak również i to, że woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane) jedynie potwierdza prawidłowość argumentacji Wnioskodawcy. W ocenie Sądu, żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W konsekwencji należało uznać, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Tym samym nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dodać można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej zweryfikowanie może nastąpić w toku postępowania dowodowego. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, a także Sąd, jest związany stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ odniósł się natomiast do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej.