Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3885/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par 2,  pkt 3, art. 116 par 1 i 2, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej B. K. (dalej jako Skarżąca lub Strona) – byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r., wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.) w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (jedn. tekst Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn. tekst Dz. U z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.) i w związku z art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (jedn. tekst Dz. U z 2014, poz. 121 ze zm.), poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie tej decyzji.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podniósł, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu S. Sp. z o.o. i figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu do dnia 29 października 2010r. Zaznaczył, iż zgodnie z informacjami dostępnymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego – Spółka nie posiadała żadnego reprezentanta, ani też żadna osoba nie pełniła funkcji członka zarządu bądź ustawowo określonego reprezentanta i taki stan trwa nadal. Tym samym, w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], Spółka była niezdolna do czynności prawnych, a niezdolność ta miała charakter trwały (wobec braku reprezentanta spółki pozbawionej zarządu). W związku z powyżej wskazaną okolicznością (braku reprezentanta spółki pozbawionej zarządu) nie mogła się ziścić przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a tym samym organ podatkowy nie miał podstaw, aby orzec o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z dnia z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin płatności objętego decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowego za luty 2010r. upłynął z dniem 22 marca 2010r., a za lipiec 2010r. z dniem 20 sierpnia 2010r. Nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r. w następstwie upływu terminów ich płatności stały się wymagalnymi zaległościami podatkowymi. Następnie organ stwierdził, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 20 kwietnia 2005r. do dnia 29 października 2010r. Zatem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. w terminie płatności pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał również, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych ww. Spółki była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 19.09.2013r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z chwilą doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło, zdaniem organu w sposób prawidłowy, w dniu 21 listopada 2013r., w trybie art. 44 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego tj. za pośrednictwem urzędu właściwej gminy.

Organ uznał również, że zgromadzone dokumenty wykazują, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Nieskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego ww. Spółki w banku [...] S.A. (zawiadomienie nr [...]). Bank poinformował bowiem, że nie prowadzi rachunku na rzecz S. Sp. z o.o. oraz, że rachunek został zlikwidowany. W następstwie powyższego wydane zostało postanowienie o umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] do majątku S. Sp. z o.o. Organ wskazał także, że w aktach sprawy zgromadzono również materiał dowodowy zebrany przez organ egzekucyjny w uprzednio prowadzonym postępowaniu. Z raportu poborcy skarbowego. wynika, że Spółka nie zajmuje pomieszczeń pod wskazanym adresem jej siedziby. Wystosowane zawiadomienia o zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. (zawiadomienie nr [...]) i banku [...] S.A. (zawiadomienie nr [...]) okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na wystosowane zapytanie, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała, że Spółka nie figuruje w ewidencji. Bezskuteczne okazało się również wezwanie wystosowane do prezesa zarządu Spółki do udzielenia informacji o majątku spółki okazało się bezskuteczne. Organ wskazał również, iż egzekucję do majątku Spółki prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W., który z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, umorzył to postępowanie.

W związku z powyższym Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki.

Organ ocenił ponadto zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych. Wskazał, iż w celu wyjaśnienia, czy i kiedy zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku powinny zostać zbadane bilanse spółki za lata poprzedzające rok, w którym upłynął termin płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r. Z bilansów spółki na dzień 31.12.2008r. i na dzień 31.12.2009r. wynika, iż kapitał własny spółki zarówno na koniec 2008r. jak i na koniec 2009r. był ujemny. Na koniec roku 2008r. kapitał (fundusz własny) spółki wyniósł wartość ujemną - minus [...] zł, zaś na koniec 2009r. - minus [...] zł.

Organ zauważył, iż poza nieuiszczonymi przez Spółkę zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r., Spółka posiada również nieuregulowane zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2010r. Ponadto, Spółka nie uregulowała należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2010r.

Organ zaznaczył również, iż ze sprawozdania finansowego Spółki za 2005r., wynika, że już na koniec 2005r. kapitał (fundusz własny) Spółki był ujemny i wynosił minus [...] zł. Zdaniem Organu Skarżąca miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2005r., tj. do dnia 14 stycznia 2006r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stanowi przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Strona – mimo wezwania – nie wskazała majątku Spółki. Powyższe w ocenie Organu oznacza, iż przedmiotowa dyspozycja uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki nie została wypełniona.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jak również nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego dokonania przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "nietrafnej interpretacją pojęcia reprezentacji spółki pozbawionej zarządu" Organ przyznał, że czasie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] do majątku S. Sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała zarządu. Posiadała jednak inny organ – zgromadzenie wspólników, które jest organem realizującym część spraw z zakresu prowadzenia spraw spółki. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo braku zarządu, Spółka mogła działać przez zgromadzenie wspólników. Nadto hipoteza art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona dopiero wówczas, gdy nie ma organów lub osób zdolnych do powołania zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Organu wspólnicy Spółki powinni byli podjąć próbę powołania nowego zarządu Spółki. Dopiero wówczas, gdy wspólnicy nie byliby władni do powołania nowego zarządu np. w związku z brakiem porozumienia w kwestii wyboru nowego członka zarządu, należałoby podjąć kroki w celu ustanowienia kuratora.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej , w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 ustawy kodeks administracyjny w związku z art. 18 ustawy o egzekucji w administracji i w związku z art. 42 § 1 kodeksu cywilnego – poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie decyzji;

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Spółka w dniu wystawienia tytułu wykonawczego była niezdolna do czynności prawnych, a niezdolność miała charakter trwały. Zatem spółka nie mogła otrzymywać pism od organów administracji publicznej, jak też nie mogła być i nadal nie może być Stroną we wszelkich postępowaniach administracyjnych, a w tym także nie może być Stroną postępowania egzekucyjnego w administracji. Wobec powyższych okoliczności, przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż nie mogła się toczyć nie może zachodzić z powodów oczywistych. Tym samym nie można orzekać o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe takiej spółki, byłych członków zarządu.

Skarżąca za całkowicie nietrafną uznała interpretację organu co do reprezentacji spółki, pozbawionej zarządu. W ocenie Skarżącej argumentacja Organu jest w tym zakresie całkowicie błędna, a argumentacja w pozostałym zakresie nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, wobec podniesionego przez Stronę zarzutu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana "p.p.s.a".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako pełniącej funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i lipiec 2010r., wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu czyli takie, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, tj. takie które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Co prawda organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 20 kwietnia 2005r. do dnia 29 października 2010r. Powyższa okoliczności nie jest zresztą sporna pomiędzy stronami, albowiem Skarżąca również przyznaje, że we wskazanym wyżej okresie pełniła funkcję członka zarządu spółki S. Sp. z o.o.

Jednakże w ocenie Sądu nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako, że wykazano iż postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne.

Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki).

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) wyrażając pogląd, że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w ww. uchwale NSA, ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 – 3 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. W przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. zaś wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tej uchwale, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymaga, aby dla skutecznego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wszczęte zostało postępowanie egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta, o ile organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Tytuły wykonawcze, na podstawie których – jak twierdzi organ w trybie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne ([...] oraz [...]) – zostały wystawione na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika, tj. przez Spółkę. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – w myśl regulacji zawartej w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. – uzależnione było od uprzedniego wszczęcia (skutecznego) postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, tj. wobec Spółki.

Dokonując oceny zaś tej okoliczności, tj. skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, trzeba mieć na uwadze, że momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie tytułu wykonawczego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują trybu doręczeń w tym postępowaniu. Zatem, stosownie do postanowień zawartych w art. 18 u.p.e.a., w myśl których w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., jeżeli tylko przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, prawidłowość dokonywanych doręczeń należy oceniać przez pryzmat przepisów k.p.a.

W myśl ogólnej reguły zawartej w art. 40 § k.p.a., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 45 k.p.a. jednostkom organizacyjnym, a w tej grupie mieszczą się także osoby prawne, do których należą spółki z o. o., pisma doręcza się w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Zatem pismo skierowane do spółki z o.o. powinno być doręczone na adres siedziby spółki. Pamiętać jednakże należy, że strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli. (art. 30 § 3 k.p.a.) W przypadku spółki z o.o. uprawnionym do jej reprezentacji jest zarząd. (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h."). Sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji jest najszerszym z pojęć występujących przy występowaniu w stosunkach zewnętrznych i dotyczy występowania we wszelkich stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego, administracyjnego, pracy oraz innych gałęzi prawa. Jest to więc zarówno składanie oświadczeń woli, jak również występowanie przed organami orzekającymi, ujawnianie stanowiska na zewnątrz.

W orzecznictwie oraz w doktrynie wyrażany jest pogląd, że strona nie ma organu upoważnionego do jej reprezentowania, jeżeli organ taki nie został w ogóle powołany albo gdy w jego składzie zachodzą braki uniemożliwiające jego działanie. W grę mogą wchodzić również przeszkody faktyczne lub prawne wyłączające skuteczne działanie organu. (por. przykładowo wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 920/13, LEX nr 1409256, Grzegorz Misiurek, "Komentarz do art. 69 k.p.c.", opubl. w LEX).

Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku gdy w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki z o. o. nie został powołany żaden członek, to taką sytuację należy uznać za brak organu, który skutkuje tym, że brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki. W konsekwencji zaś, w razie nie powołania w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki żadnego członka tego organu, złożone takiej spółce oświadczenie, nie mogło zostać złożone skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (II OSK 2223/10, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., CBOSA).

Tym samym Sąd nie podziela poglądów prezentowanych w zaskarżonej decyzji co do możliwości uznania, że skoro w Spółce istnieje zgromadzenie ogólne wspólników, a zatem organ do którego kompetencji należy powołanie zarządu, zatem uznać należy, że spółce można skutecznie doręczać korespondencję.

Z tego też względu, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, istotną i wymagającą weryfikacji jest podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność, że w dacie doręczenia tytułów wykonawczych, Spółka nie posiadała członków zarządu. Kwestia ta rzutuje bowiem na ocenę, czy w ogóle istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak wyżej bowiem wskazano, wszczęcie tego postępowania jest możliwe wyłącznie o ile wcześniej wszczęto postępowanie egzekucyjne. Tylko bowiem w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego, można ustalić czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Spełnienie tej z kolei przesłanki jest konieczne dla możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zauważyć zatem należy, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się odpis z KRS z dnia 23 czerwca 2013 r. (k. 23-28 akt administracyjnych), z którego wynika, że w skład zarządu spółki wchodzi 4 członków: B. D., M. Z., B. K., J. R. W aktach znajduje się również wydruk z Centralnej Informacji KRS z dnia 20 czerwca 2013 r. (k 13-15 akt administracyjnych), z którego wynika, że w skład zarządu Spółki nikt nie został powołany. Z powyższego wynika, że sytuacja w Spółce zmieniała się dynamicznie. Jednocześnie wskazać należy, że tytuły wykonawcze zostały sporządzone we wrześniu 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, konieczne jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość czy w dacie, w której tytuły wykonawcze zostały Spółce doręczone, posiadała ona skład zarządu, który pozwalał na jej prawidłowe reprezentowanie, a w konsekwencji czy zostały one skutecznie doręczone Spółce, a tym samym czy doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tym celu organ winien, przeprowadzić postępowania wyjaśniające, w wyniku którego ustali jaki był stan faktyczny w dniu doręczenia tytułów wykonawczych oraz zgromadzi niezbędne dokumenty potwierdzające ustalone okoliczności.

W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy podnoszone przez stronę okoliczności mogą uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki. Pominięcie rozważenia wskazywanych przez Skarżącą okoliczności odnośnie nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, stanowi naruszenie przepisu art. 122 O.p w związku z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną

W tym stanie rzeczy, uznając że naruszone zostały przepisy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.