Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1110/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22b ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1110/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M.R. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości planuje założenie wraz z żoną spółki jawnej i przekazanie umową darowizny mającej powstać spółce (już po jej powstaniu) praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo wnioskodawcy (w znaczeniu materialnym) w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 marca 2014r., wnioskodawca wskazał, że:

- wszystkie wskazane we wniosku wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe oraz prawa do ich uzyskania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej,

- wydatki poniesione na wytworzenie ww. składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w jego ocenie, w świetle przepisów prawa cywilnego, zawarcie wskazanej we wniosku umowy darowizny jest prawnie dopuszczalne.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

- czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio umową darowizny oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania darowizną praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu?

- w jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów darowizny na potrzeby amortyzacji? (pytania wymienione we wniosku jako pierwsze i drugie)

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") nowo powstała spółka (ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio (to jest zarejestrowanych już praw ochronnych przez wnioskodawcę). Wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce.

Zgodnie więc z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu darowizny uzależniona jest od jego wartości rynkowej (oraz nią ograniczona, co do górnej granicy). Wartość rynkową określić należy (stosując analogicznie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na potrzeby umowy darowizny, celem prawidłowego ustalenia wartości jej przedmiotu i uniknięcia ewentualnych późniejszych sporów na tym gruncie, wnioskodawca zamierza zasięgnąć opinii biegłego, co do określenia wartości rynkowej przedmiotów omawianej umowy. Wnioskodawca zaznaczył, że wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, za wyjątkiem nabytych nieodpłatnie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie umowy darowizny, bądź w drodze spadku. Jednakże, jako że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową darowizny, wyłączenie to nie znajdzie zastosowania.

Dla potwierdzenia swego stanowiska wnioskodawcy przytoczył wyrok sądu administracyjnego i dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych na podstawie umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw – jest prawidłowe,

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, nabytych w formie darowizny przed uzyskaniem praw ochronnych - jest nieprawidłowe,

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego - jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że przez prawo do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie prawa do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego już zarejestrowane, tzn. wzoru użytkowego i znaku towarowego w odniesieniu do których zostało uzyskane prawo ochronne, a w odniesieniu do wzoru przemysłowego zostało uzyskane prawo z rejestracji. Przymiotu tego nie posiada wzór użytkowy i znak towarowy oraz wzór przemysłowy niezarejestrowany - w tym również zgłoszone do rejestracji.

Organ podkreślił, że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka nie będzie mogła zatem rozpocząć ich amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie darowizny. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej.

Organ zastrzegł, że powołany przez wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podziela. Z kolei powołane we wniosku interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko organu.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową nabytych w drodze darowizny praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w wartości rynkowej z dnia ich nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny. Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą, na nią proporcjonalnie do jej udziałów w spółce jawnej część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Jednocześnie organ zauważył, że bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska wnioskodawczyni, w zakresie sposobu określenia wartości początkowej tych wskazanych we wniosku składników, które (jak wykazano) nie będą mogły stanowić wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, a tym samym nie będą podlegać amortyzacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi, iż ten błędnie zrozumiał intencję wnioskodawcy, który zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy będzie on miał możliwość dokonywania amortyzacji określonych praw, już po uzyskaniu odpowiednich praw ochronnych, wynikających z ich rejestracji.

Ponadto, twierdzenie organu, jakoby uzyskanie po nabyciu decyzji i świadectw Urzędu Patentowego o udzielenie praw ochronnych i praw z rejestracji, nie spełniało przewidzianej w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki "nabycia" jest zdaniem strony bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Dodatkowo prawa, których dotyczył wniosek, nie mogą być częściowo wytworzone, częściowo nabyte; w przypadku gdy określony podmiot (w tym przypadku spółka osobowa) otrzymuje pod tytułem darmym prawa będące w trakcie rejestracji, nie sposób uznać, iż w wyniku zakończenia samej procedury rejestracji to właśnie ten podmiot wytworzył je we własnym zakresie (a do takiego wniosku prowadzi zaprezentowane przez organ stanowisko). W momencie zawarcia umowy darowizny prawa te mają już określony kształt, a, co nie ulega wątpliwości, wytworzone zostały przez inny podmiot.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zaskarżył interpretację indywidualną w części, w jakiej zajęte przez niego stanowisko, co do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku praw po przeniesieniu ich w drodze umowy darowizny wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe, oraz w części, w jakiej stanowisko skarżącego uznano za bezprzedmiotowe.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że po przekazaniu na rzecz mającej powstać spółki jawnej, w drodze darowizny, praw do uzyskania praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy (praw w rejestracji), już po ich zarejestrowaniu, nie będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ze względu na brak spełnienia przewidzianej w przepisie przesłanki "nabycia", niezbędnej dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie na potwierdzenie stanowiska organu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, a także poprzez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów wyrażonych w przywołanym przez skarżącej orzecznictwie sądów administracyjnych;

- naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie w interpretacji wydanej w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, stanowiska i uzasadnienia sprzecznego z prawem.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem.

Zdaniem skarżącego twierdzenie organu, jakoby uzyskanie po nabyciu decyzji i świadectw Urzędu Patentowego o udzielenie praw ochronnych i praw z rejestracji, nie spełniało przewidzianej w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki "nabycia" jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Rz 649/11, na podstawie bogato przytoczonego tam orzecznictwa sądów administracyjnych, na gruncie analogicznej regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy traktować jako "nabycie" a nie jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Skarżący podnosi, że prawa, których dotyczył wniosek, nie mogą być częściowo wytworzone, a częściowo nabyte. W przypadku gdy określony podmiot (w tym przypadku spółka osobowa) otrzymuje w drodze umowy darowizny prawa będące w trakcie rejestracji, nie sposób uznać, iż w wyniku zakończenia samej procedury rejestracji to właśnie ten podmiot wytworzył je we własnym zakresie (a do takiego wniosku prowadzi zaprezentowane przez organ stanowisko). W momencie dokonania darowizny prawa te mają już określony kształt, co nie ulega wątpliwości, wytworzone zostały przez inny podmiot. Konstatacja, iż o tym, czy dane prawo zostało nabyte, czy też wytworzone przez dany podmiot decyduje nie faktyczny sposób wytworzenia, lecz prawo własności z momentu wydania przez Urząd Patentowy stosownych decyzji, jest sprzeczna nie tylko z logiką, ale również z istotą przepisu. Nie ulega wątpliwości, iż prawo do uzyskania praw ochronnych może zostać przeniesione na inny podmiot. Nie zdaje się również budzić wątpliwości fakt, iż określone prawa zostały wytworzone w dotychczasowej działalności gospodarczej przez małżonka skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Przenosząc te zasady na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też przyjął że pytanie dotyczyło dwóch problemów związanych z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy, wniesionych darowizną do spółki jawnej (tu; uznano stanowisko podatnika za prawidłowe).

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych darowizną do spółki jawnej ale przed uzyskaniem praw ochronnych czy praw wynikających z rejestracji, przy założeniu w tym przypadku, że same odpisy dokonywane byłyby dopiero od czasu uzyskania stosownej rejestracji czy praw ochronnych (tu; uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe a w konsekwencji wniosek w sprawie sposobu ustalenia wartości początkowej tych wartości za bezprzedmiotowy).

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać za uzasadniony zarzutu o błędnym zrozumieniu intencji wnioskodawcy, zmierzającego do uzyskania jedynie odpowiedzi na pytanie, czy będzie miał możliwość dokonywania amortyzacji określonych praw, już po uzyskaniu odpowiednich praw ochronnych, wynikających z ich rejestracji nie zaś jak mylnie (jego zdaniem) założył organ - korzystania z tej instytucji w trakcie trwających postępowań rejestracyjnych czy zmierzających do uzyskania praw ochronnych. W ocenie Sadu, organ nie udzielał w tym przedmiocie interpretacji a jedynie prezentował pogląd o braku możliwości amortyzowania znaków czy wzorów, co do których procedura rejestracyjna nie została zakończona i był to, li tylko element przedstawianego toku rozumowania, prowadzącego do ostatecznej konkluzji. Dla potwierdzenia słuszności tej konstatacji powoływał też stosowne orzeczenia, co zresztą nie było konieczne skoro strona nigdy nie wnioskowała o uznania jej prawa do amortyzowania znaku czy wzoru, co do którego nie zakończono procedury rejestracyjnej. Równocześnie jednak nie sposób uznać by była to jakaś forma naruszenia przepisów.

Nie doszło więc w ocenie Sądu do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie na potwierdzenie stanowiska organu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, a także poprzez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów wyrażonych w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ zaznaczył, że nie podziela poglądów zaprezentowanych w tych orzeczeniach – do czego miał prawo skoro w orzecznictwie we wcześniejszych latach zdarzały się także poglądy odmienne od prezentowanych przez skarżącego – a wyjaśnieniem stanowiska organu była koncepcja rozstrzygnięcia sprawy przedstawiona w zaskarżonej interpretacji.

Tak sformułowana interpretacja indywidualna stała się właśnie przedmiotem analizy sądu administracyjnego. Oceniając ją w kontekście stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego we wniosku oraz w kontekście zarzutów skargi Sąd uznał, że ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota problemu wymagała odpowiedzi na pytanie czy otrzymane w formie darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego można amortyzować już po ich przekształceniu w prawa ochronne, po uzyskaniu stosownych decyzji.

Stosownie do art. 22 ust 1 i 6 powoływanej już wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto między innymi, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy, gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny.

Zgodnie z cyt. przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

W ocenie Ministra Finansów uzyskanie decyzji i świadectwa o udzieleniu przez urząd patentowy RP prawa ochronnego na wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych po otrzymaniu przez spółkę tych wzorów w formie darowizny nie stanowi nabycia, o którym mowa w cyt. przepisie, co automatycznie nie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych praw .

Zdaniem Sądu, pogląd ten jest bezzasadny.

Prawo do znaku towarowego, wzoru towarowego czy przemysłowego w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do takiego znaku czy wzoru zarejestrowanego, który ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji czy z chwilą wydania stosownej decyzji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy czy wzór niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08 stwierdził m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., (którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22b ust. pkt 6) gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy)".

"Gdyby uznać za prawidłowy prezentowany w interpretacji tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak podkreśla Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy".

W innym wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 400/12 NSA wskazał, że " .. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa...Nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów".

Ze względu na tożsamość brzmienia i ten sam cel regulacji powyższe rozważania należy odnieść do art. 22b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w pełni je podzielić uwzględniając równocześnie, iż tożsamy skutek podatkowy - w tym przypadku - należy odnieść zarówno do wniesienia aportu jak i do dokonania darowizny.

Co jeszcze należy podkreślić, ustawa podatkowa nie definiuje rozważanego pojęcia; "nabycia" natomiast dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia jest na tyle dowolna, że nie znajduje uzasadnienia również w potocznym rozumieniu tego pojęcia.

Według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) –" nabyć" oznacza m. in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wyd. internetowe http:sjp.pwn.pl) "nabyć" oznacza między innymi zyskać coś lub zdobyć . W orzecznictwie przyjmuje się, że "nabycie" obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabyciem zatem będzie uzyskanie tego prawa od innego właściciela w drodze darowizny oraz w każdej innej formie nieodpłatnej czy odpłatnej, jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego czy innego uprawnionego organu. W tym ostatnim przypadku można mówić o nabyciu pierwotnym, gdyż poprzednio prawo to w ogóle nie istniało.

Minister nie wyjaśnił natomiast w ogóle dlaczego nabycie prawa ochronnego od innego podmiotu stanowi nabycie w rozumieniu art. 22 b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. , natomiast uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego już tego nabycia nie stanowi, pomimo że w potocznym znaczeniu obie formy uzyskania tego prawa można zakwalifikować jako "nabycie".

Jako błędne należy też ocenić nieuwzględnienie ukształtowanej i w zasadzie obecnie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą reprezentują; powołany już wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 400/12 czy powoływany przez skarżącego wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Rz 649/11. W te poglądy wpisują się także orzeczenia WSA w Krakowie; wydane w dniu 9 października 2014r. w połączonych sprawach za skarg M.R. i M.R. o sygn. I SA/Kr 1061/14, gdzie stan faktyczny różniła tylko kwestia dokonania aportu zamiast darowizny oraz w identycznej, dotyczącej darowizny, sprawie żony skarżącego, M.R. wyrok wydany w dniu 14 listopada 2014r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1120/14

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien przede wszystkim dokonać oceny przedstawionego stanu faktycznego (przyszłego), kierując się dokonaną przez Sąd wykładnią art. 22 b ust 1 pkt 6 u.p.d.of.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, rozstrzygając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy.