Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1738/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. B.(dalej jako: "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielką połowy nieruchomości położonej w W. o powierzchni 1054 m2. W posiadanie tej nieruchomości weszła na podstawie umowy o podział majątku podczas procesu rozdzielności majątkowej. Drugim współwłaścicielem nieruchomości jest jej mąż. Obecnie u małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. Wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest związana z prowadzoną działalnością. Najem stanowi odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodu.

W dalszej części wniosku skarżąca poinformowała, że nieruchomość ma charakter biurowy. Budynek wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przynależnych do niego miejsc parkingowych został oddany w najem na podstawie zawartej umowy najmu.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy najmu do obowiązków wynajmujących należą:

– zapewnienie dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości (w związku z powyższym wynajmujący posiadają stosowne umowy na dostawę energii i odbiór nieczystości).

– zapewnienie dostępu do sieci strukturalnej dla każdego stanowiska pracy.

Ponadto wynajmujący są zobowiązani do:

– wyposażenia budynku w podręczny sprzęt gaśniczy oraz znaki ewakuacyjne i ochrony P.POŻ, zgodnie z wymogami instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego,

– konserwacji i przeprowadzania okresowych badań hydrantów P.POŻ. zainstalowanych na terenie budynku dwóch hydrantów P.POŻ.,

– sprzątanie terenu, usuwanie opadłych liści, odśnieżanie powierzchni chodników oraz miejsc parkingowych na terenie wynajmowanej nieruchomości,

– przeprowadzenia napraw i okresowych przeglądów urządzeń klimatyzacyjnych,

– drobnych napraw i remontów związanych ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości

Do obowiązków najemcy należy m.in.:

– utrzymywanie wynajętej nieruchomości w należytym stanie sanitarnym i technicznym,

– zapewnienie regularnego sprzątania,

– naprawiania szkód w konstrukcji budynku lub innych szkód powstałych w następstwie jego zawinionego działania lub zaniechania,

– zawarcie bezpośrednich umów z operatorem i dostawcą energii elektrycznej.

Na mocy umowy wynajmujący wyrażają zgodę na umieszczanie tablicy reklamowej lub logo najemcy, masztów z flagami zawierającymi oznaczenie najemcy jednak koszty przygotowania reklamy, montażu i ewentualnych opłat związanych z jej eksploatacją ponosić będzie najemca. Strony ustaliły, iż czynsz będzie płatny w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez wynajmujących faktur za dany okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że:

– budynek składa się z jednej powierzchni biurowej (parter i 1 piętro), w skład której wchodzą łącznie 4 pomieszczenia sanitarne. 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe. Skarżąca czerpie przychody z połowy przedmiotu najmu. Do nieruchomości przypisanych jest 34 miejsc parkingowych (skarżąca wynajmuje 1/2 z 34 miejsc tj .17),

– w chwili obecnej podpisana jest jedna umowa najmu (z jednym najemcą) do dnia 31 lipca 2022 r. z możliwością jej przedłużenia,

– przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze podziału majątku wspólnego. W chwili nabycia, skarżąca nie miała w stosunku do nieruchomości żadnych planów. Przejęła z majątku wspólnego to co jej się należało.

Obecnie przejętą część nieruchomości skarżąca traktuje jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla niej i rodziny. Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na posiadanie stałych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, zysk z najmu nieruchomości nie stanowi dla niej priorytetu.

– obecny stan techniczny budynku jest dobry w związku z tym nie są planowane żadne działania mające na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy,

– skarżąca nie korzysta i nie zamierza korzystać z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu będzie realizowała we własnym zakresie.

– W chwili obecnej skarżąca wynajmuje należącą do niej część nieruchomości i w związku z tym nie będą podejmowane żadne aktywne działania związane z jej wynajmem. W przyszłości nie wyklucza poszukiwań nowego najemcy poprzez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, korzystając ze specjalnego portalu służącego do łączenia interesów osób poszukujących powierzchni biurowych z interesami osób, które takie powierzchnie oferują.

– Najem jest realizowany w imieniu własnym skarżącej. W jej ocenie, nie można utożsamiać przedmiotowego wynajmu z prowadzeniem go w sposób zorganizowany i ciągły (zgodnie z definicją przytoczoną w wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku).

W chwili obecnej skarżąca skupia się na prowadzeniu własnej działalności gospodarczej polegającej na handlu meblami i nie wykonuje żadnych czynności związanych z oddaniem w najem budynku. Umowa najmu jest tak skonstruowana, że nie wymusza na wynajmującym wykonywania jakichkolwiek czynności poza czynnościami związanymi z normalnym wykonywaniem prawa własności (opłacanie podatków od nieruchomości, pilnowanie terminów przeglądów i stosowanie się do zaleceń wynikających z protokołów z tych przeglądów, wykonywanie napraw).

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że we własnym zakresie realizuje ciążące na niej obowiązki związane z odśnieżaniem i utrzymaniem czystości wokół budynku wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Wobec powyższego nie można uznać, że przedmiotowy najem prowadzony jest w sposób zorganizowany gdyż nie są podejmowane działania, które miałyby charakter podporządkowania obowiązującym regułom czy normom (w rozumieniu Strony normy te miałyby wynikać z zawartej umowy) a także nie występują potrzeby podejmowania takich działań.

Czynności związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości, zdaniem skarżącej mieszczą się w granicach zwykłego zarządu, nie są ukierunkowane na pomnażanie majątku, a tym samym nie spełniają charakteryzujących działalności gospodarczej przesłanek zorganizowania i ciągłości.

Dalej skarżąca wyjaśniła, że składnik majątku nie został nabyty do celów inwestycyjnych i z założenia nie miał stanowić źródła stałych dochodów z najmu. Nieruchomość wynajmowana jest ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca postawiła następujące pytanie:

1) Czy przychody osiągane z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowego w ramach tzw. najmu prywatnego?

2) Jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego zastosować do przychodów związanych z przedmiotowym wynajmem nieruchomości?

3) W jaki sposób ustalić obowiązujący limit przychodów, będący wyznacznikiem stawki podatku?

Przedstawiając swoje stanowisko co do odpowiedzi na powyższe pytania skarżąca stwierdziła, że przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany 8.5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Do kwoty 100.000 zł przychodu z tytułu najmu połowy nieruchomości właściwą stawką podatku jest 8,5%, do nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł właściwą stawką podatku jest 12,5%. Zdaniem skarżącej, może ona zastosować u siebie limit w wysokości 100.000 zł bez uwzględniania przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych przez jej męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Powołując się na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. i z dnia z 19 grudnia 2018 r. skarżąca stwierdziła, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem — mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Mimo iż znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości (podpisanych umów) sama w sobie, co do zasady, nie przesądza o tym, że najem stanowi w istocie działalność gospodarczą, to jednak może wymuszać zorganizowanie i ciągłość działań właściwe tej działalności i być punktem odniesienia do oceny intencji podatnika w tym zakresie. Wymaga bowiem zazwyczaj szeroko zakrojonych działań (chociażby w zakresie poszukiwania najemców) i doboru środków, jakimi posługuje się przedsiębiorca, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Mając powyższe na uwadze skarżąca stanęła na stanowisku, że wynajem przedmiotowej nieruchomości nie wymusza na niej żadnych działań mających charakter zorganizowany czy ciągły. Nie są prowadzone żadne czynności związane z pozyskiwaniem nowych najemców (budynek wynajęty jest jednej firmie), nie są prowadzone żadne czynności administracyjne związane z budynkiem. Skarżąca zaznaczyła, że po jej stronie leży wystawianie faktur i pilnowanie terminów przeglądów okresowych (wymaganych prawem budowlanym) a więc czynności nie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności.

Zdaniem skarżącej przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z uwagi na fakt, iż jej małżonek przychody z najmu rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca może w pełni wykorzystać u siebie limit 100.000 zł w najmie prywatnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej wydanej 7 czerwca 2019 r., uznał za nieprawidłowej powyższe stanowisko skarżącej.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., opodatkowany zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 43). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Według organu interpretacyjnego, ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

W ocenie Dyrektora KIS uzyskiwane przez skarżącą przychody z najmu budynku (w skład którego wchodzą 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe) oraz 17 miejsc parkingowych, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny przyznał jednocześnie, że wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że skarżąca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Dyrektor KIS stwierdził, że z wykonywanych działań skarżąca de facto uczyniła źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania i niewątpliwie ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym. W efekcie – uznał organ interpretacyjny - działania skarżącej, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności.

Zdaniem Dyrektora KIS prowadząc opisany we wniosku najem skarżąca bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Jej działania dotyczące najmu mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce również w rozpatrywanym przypadku - jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich (pomieszczenia biurowe). Sposób wykonywania najmu z uwagi na jego powtarzalność, zarobkowy charakter oraz jego zorganizowanie spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że niewątpliwie prowadzony przez skarżącą najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób realizacji przedmiotowego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Według organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniu skarżącej - tego rodzaju działania nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS uznał, że najem nieruchomości (pomieszczeń i miejsc parkingowych) spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w drodze uznania, iż czynności Skarżącej przedstawione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku nie dadzą się zakwalifikować do źródła przychodu z tzw. najmu prywatnego, a tym samym nie będą podlegały rozliczeniu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni w drodze dokonania rozszerzającej wykładni systemowej pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor uznał, iż niezależnie od skali i okoliczności faktycznych prowadzonej działalności, działalność osoby fizycznej związana z najmem nieruchomości wypełniać będzie przesłanki zarobkowego charakteru, oraz będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły - a tym samym stanowić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 57a ppsa, związanie sądu zarzutami skargi, należy zauważyć, że przytoczony przepis nie wymaga, aby te wiążące sąd zarzuty były powołane w petitum skargi. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przy rozpoznaniu skargi na interpretację indywidulaną, należy mieć na uwadze wszystkie podniesione w skardze zarzuty, niezależnie od ich umiejscowienia. Istotą przepisu art. 57a ppsa jest bowiem związanie sądu zarzutami skargi, niezależnie od technicznego aspektu ich umiejscowienia. Zatem oprócz zarzutów postawionych przez skarżącego, a wymienionych we wcześniejszej części uzasadnienia, należy dodać zarzut postawiony na stronie 7. skargi. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że w swoim stanowisku powielił tezy zawarte w wyrokach przytoczonych w interpretacji indywidualnej "bez refleksji nad prawidłowym ich odniesieniem do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy". Zdaniem sądu jest to zarzut, który należy rozpatrywać w kontekście art. 14c ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W pełni aktualne w niniejszej sprawie jest stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 162/18. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena stanowiska musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Przed przystąpieniem do przedstawienia oceny stanowiska organu interpretacyjnego należy przypomnieć treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3) i 6) ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Natomiast zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie są spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w powołanym wyżej art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionych powyżej przepisów, należy – co do zasady – zgodzić się z organem interpretacyjnym, że aktywność podatnika, która wykazuje wszystkie cechy wskazane w treści art. 5a pkt 6) ustawy o PIT może zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza i to niezależnie od tego, czy została ona zarejestrowana. Stanowisko takie wielokrotnie było przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tego sądu wskazywano na istotne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Co więcej, w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana jako działalność gospodarcza (por. powołany w interpretacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1487/17).

W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak również, że o ile przesłanki pozytywne nie nastręczają problemów interpretacyjnych, to przesłanka negatywna wymieniona w art. 5a pkt 6 in fine "uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9", wywołuje wątpliwości interpretacyjne, tym bardziej, jeżeli dokonamy porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszym z wymienionych przepisów, określającym cechy działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" co oznacza, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6) stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (por. także wyroki NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 588/14, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 - dotyczące korelacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 4-9, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2017 r. NSA podniósł, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej (tzw. przesłanek pozytywnych) nie ma decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym jej elementem jest także ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy; z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Najem wymaga też pewnego stopnia zorganizowania. Odmienny charakter mogą mieć jedynie drobne, epizodyczne transakcje, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów do właściwego źródła. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Warunek ten odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wynajmującego), a nie jego najemcę. Jak podkreślił NSA, "o istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka «związania składników majątku z działalnością gospodarczą» (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe".

W ocenie sądu istotne, z punktu widzenia okoliczności niniejszej spawy argumenty zostały podniesione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1581/18. Wskazano w nim, że na konieczność wypracowania kryteriów różnicowania kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali (domów) mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wymaga bowiem podkreślenia, że o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca wszak istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (pot. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.08.2018 r., II FSK 2352/16, z dnia 25.09.2018 r., II FSK 2577/16, czy z dnia 5.03.2019 r., II FSK 829/17). Podzielając ten kierunek rozumowania można dodać, że za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być wprawdzie także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu.

Z okoliczności niniejszej sprawy – stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wynika jednoznacznie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Na wstępie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostało bowiem wyraźnie wyjaśnione, że "wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest związana z prowadzoną działalnością".

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, sama działalność skarżącej związana z wynajmem spornego budynku nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w powołanych wyżej wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, że nie można przyznać racji organowi interpretacyjnemu, który w uzasadnieniu swojego stanowiska zaakcentował, że wnioskodawczyni ma na celu osiągnięcie dochodu z przedsięwzięcia. Ta cecha jest bowiem – jak to wskazano w powołanych orzeczeniach – cechą charakterystyczną również w sytuacji zarządzania majątkiem prywatnym. Wszak także tym majątkiem każdy racjonalnie działający podatnik kieruje się gospodarnością, pozwalającą na osiąganie dochodów.

W ocenie sądu dla kwalifikacji przychodów skarżącej z najmu nieruchomości, nie może mieć znaczenia również ten argument Dyrektora KIS, w którym wskazał on, że cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w niniejszej sprawie – jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich (pomieszczenia biurowe). Także ten argument organu interpretacyjnego nie uwzględnia specyfiki najmu. W ramach tego rodzaju działalności zwykle mamy do czynienia z zaspokajaniem potrzeb innych osób. Wynika to z samej definicji najmu zawartej w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 659 § 1 kodeksu cywilnego,. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Uwzględniając stanowiska wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszym wyróżnikiem najmu "prywatnego" od prowadzonego w ramach działalności gospodarczej jest cecha jego zorganizowania.

Organ interpretacyjny w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazał, na "sposób wykonywania" najmu, jego "ciągły i zorganizowany charakter". Jednakże organ nie jaki – wskazany we wniosku – sposób wykonywania najmu świadczy o prowadzeniu tej aktywności jak działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem sądu, sposób wykonywania najmu przedstawiony we wniosku nie pozwala na uznanie, że nosi on znamiona działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała bowiem, że w odniesieniu do całej należącej do niej nieruchomości obowiązuje jedna długoterminowa umowa najmu, przy realizacji której, skarżąca żadnych profesjonalnych podmiotów.

Wyjaśniając pojęcie "zorganizowanie" organ interpretacyjny wskazał, że w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się na to pojęcie zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub więcej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie jego realizacji.

W ocenie sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób dopatrzyć się takiego zorganizowania. Podkreślić należy, że stan opisany we wniosku jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca przedsiębrała jakiekolwiek zorganizowane czynności w okresie poprzedzającym działalność polegającą na wynajmie spornej nieruchomości. Przeciwnie, we wniosku zostało wskazane, że udział w nieruchomości skarżąca nabyła w ramach podziału majątku podczas procesu rozdzielności majątkowej. Także w okresie uzyskiwania przychodu z najmu nieruchomości, w opisie przedstawionym we wniosku nie sposób dopatrzyć się cech zorganizowania charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Tytułem przykładu należy wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego nieruchomość oddana jest w najem jednemu podmiotowi, na podstawie jednej, długoterminowej umowy, skarżąca nie planuje żadnych działań mających na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy oraz we własnym zakresie realizuje ciążące na niej obowiązki w zakresie odśnieżania i utrzymania czystości wokół budynku. Skarżąca zaznaczyła również, że dla potrzeb obsługi najmu nie korzysta z wydzielonego rachunku bankowego.

Należy zatem w pełni zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiony przez nią we wniosku sposób wykonywania najmu należącej do niej nieruchomości odpowiada czynnościom podejmowanym w ramach zwykłego, gospodarnego zarządzania własnym majątkiem.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego i w konsekwencji uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu i z jej uwzględnieniem odpowie na wszystkie pytania postawione przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.