Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 395/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2002 r. Pan Z. C. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił podatek naliczony z faktur otrzymanych w miesiącu marcu 1998 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] nr[...], uwzględnił wniosek podatnika i stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 24.653,-zł.

Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] określił Panu Z. C. zaległość podatkową w kwocie 25.730,- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 15.274,60 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 8 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 577-578/00, oddalił skargi złożone na decyzje organu odwoławczego.

W dniu 2 listopada 2004 r. podatnik złożył wniosek w Izbie Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [..] nr [..], utrzymującą w mocy decyzje Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę w kwocie 15.274,60 zł od zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] nr [...] odmówił wznowienia postępowania wskazanego przez wnioskodawcę, a po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji utrzymano to rozstrzygniecie w mocy (decyzja z dnia [...] nr[..] ).

Ostatnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez Pana Z. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji oraz art. 74 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na treść przepisów art. 240 § 1 i 2, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 245 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć istnienie pełnego katalogu przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji i nie może ograniczyć się tylko do jednej z przesłanek, w przypadku tej sprawy do przesłanki określonej przez zapis art. 240 § 1 pkt 5 i przywołanej we wniosku strony. Termin "przesłanki" użyty w liczbie mnogiej w art. 245 Ordynacji dotyczy kompletu przesłanek pozytywnych określonych przez § 1 art. 240 Ordynacji, które organ podatkowy jest zobowiązany zbadać przy równoczesnym zbadaniu istnienia przesłanek negatywnych.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy przyznał, iż spełnione są dwie pierwsze z przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnione okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy są nowe i nie były znane organowi, który wydał decyzję, natomiast błędnie uznano, iż nie został spełniony trzeci warunek – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie istniały w dniu wydania decyzji, gdyż w dniu 20 marca 2000 r. nadpłata nie istniała.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w art. 74 Ordynacji podatkowej enumeratywnie został określony katalog definicji dni powstania nadpłaty. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji wydaną decyzją potwierdził istnienie nadpłaty, to momentu jej powstania należy poszukiwać w zapisach tegoż artykułu. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 12 listopada 2002 r. W tym czasie dzień powstania nadpłaty określał przepis art. 74 Ordynacji podatkowej. O dnia 1 stycznia 2003 r. definicję dnia powstania nadpłaty określono w przepisach art. 73 Ordynacji, z których § 1 pkt 6 za dzień powstania nadpłaty określił dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, iż w tym przypadku po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekt deklaracji, gdyż gdyby tak było, to zbędnym byłoby wprowadzanie z dniem 1 stycznia 2003 r. nowego uregulowania określonego w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skoro podatnik dysponował nadpłatą kwot podatku odpowiednio od 25 czerwca 1998 r. do 25 grudnia 1998 r. nie jest zasadne naliczanie odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc marzec 1998 r. do dnia jej uregulowania, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co winno być dokonane z mocy prawa.

Strona skarżąca wskazała, iż inne podejście do sposobu naliczania odsetek naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej określone w art. 2 Konstytucji. Pogląd, iż w przypadku istnienia dwóch dłużników – państwa i obywatela, którzy winni są sobie wzajemnie tę samą kwotę zobowiązania, odsetki winien płacić tylko obywatel, natomiast państwo, będące wierzycielem obywatela nie jest zobowiązane do zapłaty odsetek – jest sprzeczny ustawa zasadniczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę, powołując się treść przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż zasadniczym warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest spełnienie określonych przesłanek. Bezspornym zarówno z formalnego jak i językowego punktu widzenia wydaje się być, że dla skutecznego uchylenia ( w trybie wznowienia postępowania) decyzji ostatecznej w przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej koniecznym jest aby okoliczności lub dowody były jednocześnie: nowymi, nieznanymi organowi wydającemu decyzję i istniejącymi w dniu wydania decyzji. Wszystkie te przesłanki musza występować jednocześnie.

Organ odwoławczy wskazał, iż nadpłata podatku VAT, jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołuje się skarżący, bez wątpienia spełnia dwie cechy spośród wyżej wymienionych. Owa nadpłata jako "okoliczność faktyczna" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest z całą pewnością okolicznością nową i nieznaną organowi wydającemu decyzję. Sporne jest jednak aby nadpłata ta istniała w dniu wydania kwestionowanej przez stronę decyzji ostatecznej, tj. w dniu 20 marca 2000 r.

Wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie ma znaczenie fundamentalne moment powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów regulujących zagadnienie powstania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, od momentu pojawienia się nadpłaty jako samodzielnego bytu prawnego, a więc okoliczności faktycznej, którą nadpłata stanowi, a z którą to okolicznością faktyczną przepisy regulujące zasady wznowienia postępowania wiążą określone tymi przepisami skutki prawne.

Bezspornym jest, iż w sensie formalnoprawnym (art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku należnego lub w wysokości większej od należnej. Nie oznacza to jednak, iż ów moment tożsamy jest z chwilą zaistnienia nadpłaty jako określonej okoliczności faktycznej, a więc ujawnienia się tej okoliczności jako bytu prawnego, czyli dokumentacyjnie potwierdzonego jej istnienia w znaczeniu materialnoprawnym. Formalnoprawne powstanie nadpłaty w rozumieniu przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zawsze poprzedza – wynikające z określonych dokumentów (np. korekty) – jej "powstanie" jako bytu prawnego w znaczeniu materialnoprawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nielogicznym byłoby założenie, że za moment powstania nadpłaty jako okoliczności faktycznej w znaczeniu wynikającym z normy prawnej, przyjąć należy datę formalnoprawnego (w rozumieniu przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej) powstania nadpłaty. Taka teza, wyprowadzona z normy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. W konsekwencji – w świetle reguł wykładni logicznej i celowościowej – teza taka mogłaby być uznana za nadinterpretację zawartej w tym przepisie normy prawnej.

Z tych względów wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Stronie przysługuje prawo powoływania się na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję, jako przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, nawet w sytuacji gdy decyzja była przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego. W niosek strony, inicjujący takie postępowanie, podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez organ podatkowy, a w rozstrzygnięciu o dopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego organ nie musi uzasadniać braku innych przesłanek do wznowienia takiego postępowania. Za chybiony należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć istnienie pełnego katalogu przesłanek określonych przez przepis art. 240 § 1 ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się tylko do jednej z przesłanek, w tym przypadku określonej w art. 240 § 1 pkt 5, a przywołanej we wniosku strony.

Podatnik błędnie założył, iż rzekomo istniejąca nadpłata podatkowa może wpływać na kwestię określenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Pan Z. C. błędnie dokonał obliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r., co zakończyło się wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy Ł.-W., którą określono zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za ten okres. Konsekwencją tego było określenie odsetek za zwłokę, gdyż na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwlokę (§ 1), a w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, w której określono wysokość zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 4 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w art. 75 § 1 stanowiła, iż nadpłaty podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 72 § 1 pkt 1 definiował nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnik samodzielnie wylicza jego wysokość. Podatek wykazany w deklaracji VAT-7 jest w tym przypadku podatkiem do zapłaty. Skoro więc Pan Z. C. zapłacił w całości podatek wykazany w deklaracjach za miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. nie można mówić, iż zapłacił go w wysokości wyższej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż fakt istnienia rzekomej nadpłaty w podatku od towarów i usług w miesiącu maju 1998 r. nie jest nową okolicznością faktyczną istniejąca w dniu wydania decyzji i nie znaną organowi podatkowemu, a mającą wpływ na wynik postępowania podatkowego w zakresie określenia zaległości podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc marzec 1998 r., zwłaszcza że nadpłata ta powstała na skutek złożenia korek deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień – listopad 1998 r. dopiero w dniu 12 listopada 2002 r.

Sąd nie stwierdził więc naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w przepisie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest prawdą, że tylko podatnik może być obciążony zapłatą odsetek za zwłokę naliczonymi od zaległości podatkowej. Ustawodawca nałożył również na organy podatkowe w art. 78 Ordynacji podatkowej (do 31 grudnia 2002 r. w art. 77) obowiązek oprocentowania nadpłat, określając terminy od których ono przysługuje.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.