Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.54 ust.4 pkt 5 a)
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 50 ust.4 pkt 5 a)
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...[ nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., oraz za miesiące od stycznia do marca 2000 r. i od sierpnia do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 445/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej – "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] w części w których decyzje te ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 roku, styczeń 2000 roku, luty 2000 roku, marzec 2000 roku, sierpień 2000 roku, wrzesień 2000 roku, październik 2000 roku, listopad 2000 roku, grudzień 2000 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałym - utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej jako rozporządzenie wykonawcze) zakwestionował prawo "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną w dalszej części "A"), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych przez "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną w dalszej części "B", dokumentującej wykonanie na rzecz "A" usług poligraficznych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W związku z powyższym, decyzjami z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" obowiązanie w podatku od towarów i usług zaś na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji pełnomocnicy strony złożyli odwołanie. Pełnomocnik radca prawny A. C. w piśmie z [...] zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p.), oraz naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a/ rozporządzenia wykonawczego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik strony adwokat J. P., w piśmie z [...], zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów przejściowych i końcowych tej ustawy,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

art. 23 § 2 w zw. z art. 193 O.p. oraz art. 194 w zw. z art. 180, art. 181, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], w których odpowiednio za grudzień 1999 roku, luty 2000 roku, sierpień 2000 roku, wrzesień 2000 roku, październik 2000 roku, listopad 2000 roku uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymując je w mocy w pozostałej części, oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za styczeń, marzec i grudzień 2000 roku.

Strona zaskarżyła powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z 16 stycznia 2007 roku, 18 stycznia 2007 roku oraz 23 stycznia 2008 roku (sygn. akt od I SA/Gd 161/06 do I SA/Gd 169/06) uchylił zaskarżone decyzje organu podatkowego drugiej instancji wskazując w uzasadnieniach, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniach cytowanych wyroków - organ podatkowy winien przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodnych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując za podstawę prawną art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie wnioskowanych przez "A" dowodów. W wyniku przedmiotowego wezwania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał 18 grudnia 2007 roku organowi odwoławczemu dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków m.in. P. M., P. F., Z. P., J. P., J. S., R. B., J. J., P. G., Z. M. oraz protokoły przesłuchania strony tj. M. D., prezesa zarządu "A" oraz A. M., członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu materiałów postępowania i wniesionego przez "A" odwołania, decyzją z [...], uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 roku w kwocie 22.439 złotych, za luty 2000 roku w kwocie 760 złotych, za sierpień 2000 roku w kwocie 6.468 złotych, za wrzesień 2000 roku w kwocie 3.339 złotych, za październik 2000 roku w kwocie 3.326 złotych, za listopad 2000 roku w kwocie 2.689 złotych i umorzył postępowanie w tym zakresie, utrzymując równocześnie wyżej wymienione decyzje w mocy w pozostałej części.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa proceduralnego i materialnego, w tym: art. 122 O.p., art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe zarzuty "A" wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanych w całości lub części decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi "A" wskazał, że rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe są błędne i zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa powołanych w odwołaniu od decyzji. Błędne było, zdaniem skarżącego, nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, w szczególności ponownego przesłuchania w charakterze świadka J. N. na okoliczność wykonania usług na rzecz "A" przez "B" oraz niepowołanie biegłego w celu określenia możliwości wykonania i udokumentowania przez drukarnię usług świadczonych przez J. N., odbioru wykonanych usług poligraficznych i przechowywania dokumentacji. Konieczność przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów wynika z faktu, iż "A" nie ma możliwości przeprowadzenia innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług wskazanych w umowach zlecanie z uwagi na znaczny upływ czasu. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania J. N. okoliczność świadczenia usług na rzecz "A" jest niezbędne; głównym powodem jest rozbieżność pomiędzy treścią protokołu przesłuchania J. N. w postępowaniu karnym, w którym brak informacji o nie świadczeniu bądź fikcyjności świadczenia usług na rzecz "A" a protokołami przesłuchania J. N. w postępowaniu podatkowym, gdzie J. N. przesłuchany dwukrotnie wprost potwierdził wykonanie usług na rzecz "A". Dodatkowe przesłuchanie J. N. pozwoliłoby ustalić, czy usługi świadczone przez niego na rzecz "A" i udokumentowane fakturami VAT miały rzeczywiście miejsce. W świetle powyższych okoliczności niezrozumiałe dla skarżącego pozostaje stanowisko organów podatkowych, które przez trzy lata trwania postępowania podatkowego konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. N.

Równie bezzasadne jest zdaniem strony skarżącej nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku o powołanie biegłego w celu wykazania komplikacji i ograniczeń występujących w procesie przygotowywania materiałów poligraficznych do druku oraz ich przechowywania. Uzyskanie wiedzy specjalistycznej pozwoliłoby organowi podatkowemu zrozumieć mechanizmy tego procesu oraz pełniejsze dokonanie oceny sposobu realizacji takich zleceń i archiwizacji materiałów.

W dalszej części uzasadnienia strona podkreśliła, iż organ podatkowy w decyzji z 28 kwietnia 2008 roku błędnie powiela swoje stanowisko zawarte we wcześniej uchylonych przez WSA w Gdańsku decyzjach. W toku postępowania podatkowego "A" przedłożył dowody w postaci faktur VAT, umów cywilnych, ewidencji księgowo–podatkowej zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, zatem całkowicie bezzasadne jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w sprawie nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług przez "B" na rzecz "A". Błędne jest również, zdaniem skarżącego, postępowanie organu podatkowego, który w decyzji z [...] nie uzasadnił, którym zeznaniom świadków i w jakiej części dał wiarę, a w jakiej części wiarygodności odmówił. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu, iż ten - uzupełniając postępowanie dowodowe w sprawie - nie wykonał wszystkich nałożonych na niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obowiązków. W szczególności nie przeprowadził dwóch wnioskowanych kilkukrotnie przez "A" dowodów oraz nie wskazał w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę. Nie wskazał również przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny dowodów z przesłuchania świadków w wyniku czego ustalone zostało, że projekty prac wykonywanych przez "A" były archiwizowane na płytach CD, dyskach komputerowych i przechowywane jedynie przez rok. Ustalono również, że niektórzy pracownicy "A" znali J. N., jako "ważnego klienta" - z uwagi na wykonywanie na jego rzecz prac; z zeznań świadków wynika, że był on stałym zleceniodawcą (a nie zleceniobiorcą) dla "A". Jako nieznajdujący uzasadnienia organ podatkowy określił zarzut "A" nieprzesłuchania w sprawie J. N. w charakterze świadka, gdyż ten był przesłuchiwany dwukrotnie w charakterze świadka, w tym na okoliczność posiadania sprzętu poligraficznego (m.in. komputera, drukarki, skanera i aparatu fotograficznego). J. N. opisując wykonane zlecenia, wskazał ogólnie czego dotyczyły wymienione w spornych fakturach VAT usługi, nie potrafiąc wymieniać ich precyzyjnie i nie przedstawiając dowodów potwierdzających ich wykonanie. Ponadto w toczącym się przeciwko J. N. postępowaniu karnym, ten zeznał, że wystawianie faktur przez jego firmy, w tym "B", miało charakter przestępczy, gdyż dotyczyły fikcyjnych usług. Dodatkowo w sprawie brak jest jakiejkolwiek dokumentacji "B" Organ odwoławczy podkreślił, że "A" nie przedstawił w sprawie żadnych dowodów, w tym dyskietek zawierających gotowe projekty poligraficzne, które miał wykonywać "B" a to na stronie ciążył obowiązek przechowywania dowodów, w tym m.in. dyskietek, dokumentacji, bowiem to podatnik ma obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku VAT, czego "A" nie uczynił. W świetle okoliczności sprawy, w tym m.in. faktu posiadania przez podatnika jedynie faktur VAT oraz umów przy braku potwierdzenia faktu wykonywania przez "B" lub J. N. usług na rzecz "A" zeznań świadków, którzy nie potwierdzili wersji "A", organ drugiej instancji uznał że strona nie dowiodła faktu rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktu rzeczywistego wykonania usług przez "A" udokumentowanych fakturami VAT nie potwierdza również zeznanie J. N. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w myśl którego faktury wystawione na rzecz "A" dokumentują sprzedaż usług, które w rzeczywistości sam wykonał; ilość podmiotów dla których "B" miał wykonać usługi, przy jednoczesnym braku zatrudnianych przez siebie pracowników pozwala na przyjęcie, iż było to niemożliwe. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, zostało wykazane i udowodnione, że usługi wykonane w spornych fakturach VAT faktycznie nie zostały wykonane przez J. N. na rzecz "A". W ocenie organu odwoławczego zaskarżana decyzja wydana została z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż w rozpatrywanym wypadku decyzja wydana została na podstawie właściwej oceny dowodów – jedne oceniając jako wiarygodne, zaś z drugiej strony wykazując, że pozostałe dowody nie zasługują na ich uwzględnienie. Ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c)

p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie.

Niezależnie od różnic w ocenie ustalonego stanu faktycznego wykonania konkretnych transakcji handlowych i w konsekwencji skutków podatkowych jakie one wywołały, istnieje rozbieżność pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotycząca okoliczności - na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą jaka miała miejsce w niniejszej sprawie a fakturami, na podstawie których strona dokonywała określonych odliczeń, które to faktury rzeczywistość tę powinny wiernie odwzorowywać.

I.

I.1/ W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Nade wszystko należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami w sprawach I SA/Gd 161/06, I SA/Gd 162/06, I SA/Gd 163/06, I SA/Gd 164/06, I SA/Gd 165/06, I SA/Gd 166/06, I SA/Gd 167/06, I SA/Gd 168/06, I SA/Gd 169/06 uchylił zaskarżone decyzje, dopatrując się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazano na naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Zdaniem WSA, nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT - podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcja handlowa udokumentowana fakturą VAT, a wystawioną przez "B", miała rzeczywiście miejsce i tym samym czy zrodziła określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na w/w fakturze VAT. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. N. (Prezesowi Zarządu i jednocześnie jedynemu udziałowcowi "B"), w szczególności z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Gdańsku w sprawie IVK 1295/04 z 9 lutego 2005r.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w art. 181 O.p., wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. WSA podkreślił, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). WSA wskazał, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

W uzasadnieniu decyzji z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że podmiotami, na rzecz których

J. N. rzeczywiście świadczył usługi był Urząd Marszałkowski oraz firma

"C", a zatem wszystkie pozostałe usługi, w tym świadczone na rzecz strony, były fikcyjne. Zdaniem WSA z poglądem takim nie sposób się zgodzić, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby treść wyjaśnień J. N. składanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, jak i treść jego zeznań złożonych w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; będąc przesłuchiwany 13 października 2003 r., przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej zeznał on, że większość usług ujawnionych na wypisywanych przez niego osobiście w "B" fakturach to usługi fikcyjne i że nigdy nie były wykonane (k. 1/19 tomu III akt podatkowych); nie wskazał jednak, że wśród tej większości usług miały być również usługi świadczone właśnie na rzecz strony. Będąc dwukrotnie przesłuchiwany przez Inspektora UKS J. N. wprost potwierdził, że na rzecz "A" wykonywał usługi (protokół przesłuchania świadka z 28.04.2005 r., k.19/217-220 tomu l akt podatkowych oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16.03.2005 r., k.19/213-215 tomu l akt podatkowych).

Z kolei będąc przesłuchiwany 5 września 2003 r., w trakcie postępowania karnego wyjaśnił on m.in. cyt (...) zdarzało się w pewnych wypadkach, np. Urząd Marszałkowski zaproponował mi zaprojektowanie prac graficznych i one zostały faktycznie zaprojektowane i wykonane przeze mnie, tak się zdarzało. Generalnie większość to były "usługi" dla celów kosztowych (...) (protokół przesłuchania podejrzanego z 5.09.2003 r., k. 1/13 tomu III akt podatkowych). Podczas przesłuchania 29 stycznia 2004 r. J. N. wyjaśnił m.in.: (...) dla firmy "C" ja rzeczywiście wykonałem te usługi, o jakich mowa na fakturach, jakie wystawiliśmy dla tej firmy (...) (protokół przesłuchania podejrzanego z 29 stycznia 2004 r., k. 1/24 tomu III akt podatkowych). Zdaniem WSA z powyższych zeznań i wyjaśnień J. N. trudno było wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że tylko i wyłącznie na rzecz Urzędu Marszałkowskiego oraz firmy "C" świadczył on usługi projektowe, a contrario, że na rzecz spółki z o. o. "A" takich nie świadczył. Zdaniem WSA, wobec takiej niejednoznaczności zeznań J. N. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych, uchybiło zasadom postępowania dowodowego. W ocenie WSA nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania J. N., wspólników Spółki i jej pracowników oraz powołania biegłego ds. poligrafii podniósł, że dowody te nie wniosłyby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (k. 32/14-18 tomu II akt podatkowych). WSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] oddalającego ww. wnioski - tymi "innymi dowodami" były wyłącznie materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. N.

WSA polecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy - przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych - ustalił stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; w szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, prowadząc uzupełniające postępowanie i dokonując właściwej oceny materiału dowodowego w sprawie zabranego, nie uchybiając przy tym wskazanym wyżej wytycznym WSA; dopuszczono dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony – P. F., Z. P., J. S. i Z. M., którzy potwierdzili, że projekty wykonywanych przez stronę prac były archiwizowane na płytach CD. Świadkowie M. D. i A. M. (członkowie zarządu strony skarżącej) zeznali, że wykonywane prace były archiwizowane i przechowywane jedynie przez okres jednego roku w archiwach strony - stąd też brak dowodów potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawców strony, w tym "B"; z tego powodu w toku postępowania dowodowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ww. okoliczność. Świadkowie P. M., R. B. i M. J., również pracownicy skarżącej spółki, zeznali, że znali J. N. jako "ważnego klienta" - jako zleceniodawcę. Żaden z przesłuchanych pracowników strony skarżącej nie potwierdził tego, by J. N. lub jego firma była podwykonawcą zleconych stronie prac. Świadek J. S., pracownik strony wymienił podwykonawców strony (tom IV, str. 37/2) – byli to S. K., A. T., H. W. C., T. B.; świadek ten nie zna J. N. Przesłuchani j.w. świadkowie potwierdzili natomiast, że prace graficzne wykonywane były w "A" strony skarżącej ( por. zeznania świadka P. F. str. 40/1-40/3, tom IV), zaś projekty archiwizowane były na CD.

Organ odwoławczy właściwie ocenił, dokonując analizy zeznań J. N., iż nie mógł on wykonywać zleceń na rzecz strony skarżącej bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników; był co prawda grafikiem, ale posiadał do dyspozycji zaledwie dwa komputery, skaner, drukarkę, oprogramowanie photo shop, kwark X Press (wynika to z zeznań J. N. w charakterze świadka oraz z zeznań członków zarządu "A" wskazujących na fakt, iż sprzedawali J.N. części do komputerów o wysokiej jakości).

W ocenie organu drugiej instancji, podzielanej przez Sąd rozpoznający sprawę, że w takiej sytuacji nie było możliwe wykonywanie przez samego J. N. zleceń na kwotę 7.634.441,80 złotych, jakie wpłynęły na konto "B" od 3 stycznia 2000r. do 22 października 2002r. ( w tym od "A" M. D., A.M. - 68.517 zł, "A" – 372.900 zł, "A" – 6.100 zł, "D" – 488.201 zł – por. karta 1/33, tom III akt postępowania podatkowego).

W sprawie należy podkreślić, że dalsza weryfikacja twierdzeń J. N. nie była możliwa bowiem sprzedał on 16 maja 2000r. udziały w "B" której był jedynym udziałowcem i – jak twierdzi – nie przekazując sprzętu i pozostając prokurentem spółki - przekazał całość dokumentacji księgowej i finansowej firmy pełnomocnikowi nabywcy. W aktach postępowania podatkowego znajduje się uchwała Zgromadzenia Wspólników "B" spółki z o.o. z [...] zawierająca zgodę na zbycie udziałów panu G. B., zam. w [...] (str. 2/28, tom III). A. B. N., Delegatura w [..], pismem z [...] poinformowała organ podatkowy, iż G. B. przebywa na terenie [...], ale o innej dacie urodzenia; osoba ta dopuszczała się na terenie [...] drobnych przestępstw, zaś notariusz kanadyjski, potwierdzający wzór podpisu G. B., jako prezesa zarządu nabytej przez siebie spółki "B" nie istnieje; ponadto wskazano, że nowa siedziba sprzedanej spółki znajduje się w lokalu w [...], której właścicielka opisując G. B., rozpoznała na zdjęciu J. N. . ( str. 19/236, tom I). Analizując powyższe, ocena organu odwoławczego, o niemożności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania dokumentacji finansowej i księgowej wystawcy zakwestionowanych faktur, jest prawidłowa.

Należy podkreślić, że z akt postępowania podatkowego wynika, że po dniu 16 maja 2000r. J. N. wystawiał faktury przez siebie podpisane, potwierdzające wykonanie przez tę spółkę prac, również na rzecz strony skarżącej, nadal używając adresu [...] a nie adresu [...], wskazanego do KRS przez rzekomego nabywcę spółki. Nie można pominąć i tej okoliczności sprawy, iż J. N. stworzył sieć firm, faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie w celu umożliwienia na szerszą skalę zawieranie umów, które faktycznie nie były realizowane. W protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 września 2003r. ( tom III, str. 1/12-1/14) J. N. zeznał, że po jakimś czasie postanowił zlikwidować "B" i założyć kolejną spółkę; były to m.in. "E", stwierdził, że "B" istniało faktycznie półtora roku i (...) procedura była taka, że "kontrahent" określał kwotę – cenę usługi i jej zakres. Faktury wypisywałem ja. Pieniądze za te faktury wpływały do kolejnych spółek. Poprzez wypłaty gotówki z Banku, kwota główna wracała do "kontrahenta" - z tym, że pomniejszona o koszty całej tej transakcji (...) podpisy półtora B. w Polsce podrobiłem (...). Tom III akt postępowania. strona 1/34 – 1/47, zawiera wykaz operacji na koncie bankowym "B" za okres od grudnia 1999r. do października 2002r., w tym wpłat/wypłat od strony skarżącej.

Sposób działania J N. organy podatkowe przeanalizowały nie tylko na podstawie uzupełnionego zeznaniami świadków postępowania dowodowego, ale również w połączeniu z dokumentami i ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Gdańsku z 9 lutego 2005r. w sprawie IV K 1295/04. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś z mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. R. Mastalski, w artykule pt. "Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy" opubl. w Rzeczpospolita 9/2005/29 stwierdził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki postępowania dowodowego w ramach postępowania karnego, umożliwiły właściwą analizę stanu sprawy i nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy ocenił również i tę okoliczność, że J. N., przesłuchany w rozpoznawanej sprawie dwukrotnie w charakterze świadka ( 16 marca 2005r. – tom I k. 22/220-22/223 oraz 28 kwietnia 2005r. ( tom I. k. 22/226), zeznał, że zakwestionowane usługi na rzecz strony skarżącej wykonał. Dokonując oceny zeznań J. N., organ odwoławczy zasadnie uznał je za niewystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych usług, właściwie i obszernie argumentując swoje - w tym zakresie - twierdzenie. Tym samym, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji należycie zreasumował zebrany materiał dowodowy i dokonał logicznej i spójnej oceny zarówno zebranych dowodów jak również – co w sprawie wymaga szczególnego podkreślenia – w połączeniu z oceną okoliczności sprawy.

Prawidłowo odniesiono się także do faktu, że brak jest jakiegokolwiek innego dowodu na wykonanie przedmiotowych usług – poza zeznaniami J. N., który - wobec odpowiedzialności karnej - stara się nie obciążać siebie zeznaniami w innych sprawach, oraz członkami zarządu strony - co jest zrozumiałe wobec toczącego się postępowania.

Nie można bowiem podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocników strony skarżącej wskazujących, iż dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione faktury i zawarte umowy z "B".

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu wadliwości postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - jedynie lakoniczne oznaczenie przedmiotu umowy - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy – jeżeli oczywiście podatnik miał zamiar skorzystać z uprawnień wynikających z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 przyjęto, że: prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Sąd podkreśla, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody, nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych, w tym nie tylko umowy ale i inne dokumenty takie jak dla przykładu protokoły odbioru wykonania danej usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy.

W sprawie wymaga raz jeszcze podkreślenia, iż podatnik w okresie od powstania obowiązku podatkowego do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zobligowany do umożliwienia organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych w miejscu przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej. Tylko wtedy gdy osoba kontrolowana uczyni zadość powyżej wymienionym obowiązkom, uprawnione będzie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Reasumując:

1/ organy podatkowe wykonały wytyczne zawarte w wyroku WSA w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, ustalając stan faktyczny sprawy pozwalający na zastosowanie w sprawie wskazanej podstawy prawnej;

2/ brak jest dowodu potwierdzającego wykonanie na rzecz strony skarżącej usług przez podwykonawcę – "B" z siedzibą w [...], zarówno przed sprzedażą przez J. N. udziałów w spółce jak i po dacie 16 maja 2000r.;

3/ faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy;

4/ jeżeli podatnik miał zamiar skorzystać z uprawnień wynikających z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, to konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających nie tylko zawarcie ale również wykonanie umowy; w tej sprawie dla przykładu dowodem mogłyby być m.in. CD z projektami prac wykonanymi przez podwykonawców.

I.2/

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania ( po raz trzeci) J. N. a w charakterze świadka, nie stanowi, zdaniem Sądu, uchybienia przepisom postępowania w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Tym bardziej, że świadek ten zeznał już, że wykonywał zakwestionowane usługi na rzecz strony skarżącej. Organy podatkowe dokonały oceny wartości tych zeznań, zaś strona skarżąca jedynie kwestionuje dokonaną ocenę.

Uzasadnionym staje się wobec tego pogląd, że organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonały właściwej oceny wartości zeznań J. N., biorąc pod uwagę szeroko uzupełniony stan sprawy, jak i uwzględniając wszystkie okoliczności tej sprawy (pkt. I.1/ uzasadnienia wyroku), czym nie uchybiono również zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność (...) możliwości wykonania i udokumentowania usług świadczonych przez N. (...) ( strona trzecia uzasadnienia skargi) zostało przez organ podatkowy właściwie uzasadnione. Mając na względzie fakt, iż w dniu 16 maja 2000r. J. N. sprzedał udziały w swej spółce, w której był jedynym udziałowcem i brakiem w związku z tym jakichkolwiek dokumentów u J. N., dopuszczenie wnioskowanego przez pełnomocnika strony dowodu stało się faktycznie bezprzedmiotowe. W tym miejscu należy ponadto wskazać, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi, iż dowód z opinii biegłego nie może zastąpić braku dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług; dowód ten mógłby być jedynie oceną możliwości J. N. na wykonanie zadań o wartości ponad 7 milionów złotych, gdyby nie brak dokumentacji związanej z wykonaniem umów zarówno po stronie "A" jak i "B", co powinno być poza sporem między stronami.

Sam skarżący zresztą, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, i to jak podkreślono w skardze, wykonując najczęściej usługi w zakresie (...) prawa niematerialnego (...), przyjął taki system ich archiwizowania, iż po roku, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie był w stanie wykazać się żadnymi dowodami na ich wykonanie czy podzlecanie. Skutki takiej decyzji ponosi sam podatnik, który w takim zakresie nie może przerzucać ciężaru dowodzenia oznaczonych faktów na organy podatkowe.

Reasumując:

1/ brak jest podstaw do uznania, że w zakresie wskazanym skargą, naruszono przepisy postępowania, w tym postępowania dowodowego, również dotyczące zasady prawdy obiektywnej określone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - w zakresie zarzutu zawartego w skardze a oznaczonego jako manipulacją dowodami);

2/ brak ponownego przesłuchania J. N. w charakterze świadka, przesłuchiwanego w rozpoznawanej sprawie już dwukrotnie, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 188 O.p.).

Również ocena uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej pod katem wymogów art. 210 O.p. nie budzi zastrzeżeń.

II.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny sprawy ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w takim ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

II.1/

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ustawy o VAT. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że prawo to uzależnione jest co prawda od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg przesłanek, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa.

W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze zakwestionowanie przez organy podatkowe w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024, ze zm. ) – I SA/Gd 445/08 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm. ) – I SA/Gd 446/08, odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie należy podkreślić, że z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to przepisy wykonawcze, podstawowe, mające w sprawie I SA/Gd 445/08 i I SA/Gd 446/08, zastosowanie tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi - nie wprowadzały dodatkowego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtórzyły regulację ustawową.

II.2/

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i nie nadał jego brzmieniu niewłaściwego znaczenia. Przepis ten wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś system ten miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi.

Raz jeszcze wskazać należy, wobec treści uzasadnienia skargi, że prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką działalność nie można uznać procederu polegającego na produkowaniu tzw. pustych faktur.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – co Sąd podkreśla raz jeszcze - prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136).

Reasumując:

1/ zakaz odliczenia podatku naliczonego w pustej fakturze można było wyprowadzić wprost z przepisu ustawy tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT;

2/ § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem; innymi słowy - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. są wyłącznie przepisami konkretyzującym normę art. 19 ust. 1 ustawy po VAT, gdyż wskazywał jeden z przypadków, w których podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonej w fakturze.

3/ określenie - w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. - przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT.

II.3/

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2417/99 (Przegląd Podatkowy 2001, nr 5 s. 61), iż w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania działalności, uprawniony jest wniosek, iż go nie dopełnił. Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku.

Skoro, poza treścią faktur i umów zawartych z firmą J. N., strona skarżąca nie potrafiła przedstawić żadnego innego dowodu na okoliczność faktycznego wykonania tych umów, przy właściwej ocenie zeznań strony i J. N., wyciągnięte wnioski z prawidłowo uzupełnionego materiału dowodowego, dokonane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Reasumując:

1/ przedsiębiorcy mogą, w ramach przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych – dot. to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze.

2/ Sąd podziela tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2006 r., w sprawie I FSK 960/05, zgodnie z którą w każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar (tu: usługa) znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi).

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

EK