Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1076/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c,i art. 77 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 6 poz 45
law: Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie udzielenia pomocy na usamodzielnienie, kontynuowanie nauki oraz zagospodarowanie
article: art. 125 par. 1 pkt1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O.- K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1295/12 w sprawie ze skargi L. O. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień , maj, lipiec i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1295/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z żądaniem zwrotu nadpłat z oprocentowaniem. Skarżąca podała, że dokonała sprzedaży działek gruntu niezabudowanych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki zostały wydzielone z areału gruntów rolnych, które podatniczka nabyła wraz z małżonkiem. Wskazała ponadto, że sprzedaż działek została opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wykazana w deklaracjach VAT-7, mimo że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Decyzją z 25 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Decyzją z 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego 16 sierpnia 2010 r. wydał decyzję określającą skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji decyzją z 26 sierpnia 2010 r. organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty jest konsekwencją wydania przez ten organ decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., która stała się ostateczna wobec stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z 7 lutego 2011 r., że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Kwota określonych zobowiązań podatkowych jest zaś równa kwotom wskazanym przez podatniczkę we wniosku o stwierdzenie nadpłat.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 2 pkt 6, art. 15, art. 16, art. 19 i art. 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd ten wyjaśnił, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno - świadczenie nadpłacone. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę, jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma więc wpływ na treść rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 16 sierpnia 2010 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r., to organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badane miesiące (pierwszy element - wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego - była mu już znana). Organ musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Kwoty zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 przez stronę i kwoty z decyzji wymiarowych były takie same, a więc WSA przyznał rację organom, że żadna nadpłata nie wystąpiła. Strona mogła kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego czy też samego faktu istnienia zobowiązania podatkowego, ale w postępowaniu wymiarowym. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. Wprawdzie w wyroku z 1 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 229/11 WSA w Gdańsku stwierdził nieważność decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jednakże wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w treści skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotyczą one w większości treści rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie podlegają więc ocenie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. WSA wskazał też, że przed wydaniem decyzji ostatecznej zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona skorzystała. Podatniczka na podstawie decyzji poznała zaś wszelkie motywy, którymi organ kierował się zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Brak sporządzenia wnioskowanej przez stronę analizy materiału dowodowego nie może być zatem postrzegany jako uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postępowania czy też jako brak pełnego zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie WSA nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie w związku ze złożonymi przez stronę wnioskami w przedmiocie wszczęcia postępowań administracyjnych w trybach nadzwyczajnych z uwagi na zasady ekonomiki procesowej.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

4) art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na:

a) oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone;

b) oddaleniu wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do daty ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w tejże sprawie wymiarowej;

c) nieprawidłowej ocenie wniosku o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 15, art. 16, art. 19 i art. 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania przez WSA pełnej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. na skutek błędnej oceny WSA, że część zarzutów skargi dotyczy decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. i nie podlega rozpoznaniu, gdyż nie odnosi się do postępowania w tej sprawie;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskami skarżącej o stwierdzenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości, a ustalenia decyzji organów obu instancji opierają się tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innej sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane okresy i wadliwych ustaleniach decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., na skutek czego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty ustaliły błędny stan faktyczny, w szczególności bezpodstawnie uznały, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącą była profesjonalnością działalnością handlową, podczas gdy w ocenie strony była to sprzedaż majątku osobistego w celach prywatnych, która nie podlega VAT, i błędnie uzasadniły wydane przez siebie decyzje;

7) art. 141 § 4 w zw. w art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 15, art. 16, art. 19 i art. 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, na skutek błędnej oceny, że znaczna ich część dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. i nie podlega rozpoznaniu, gdyż nie odnosi się do postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) oraz o rozpoznanie postanowienia WSA wydanego na rozprawie 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania sądowego, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne w tej sprawie uważa odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej tego Sądu, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu kontroli rozliczenia podatnika z podatku VAT.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione zmianą w deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, NSA stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może też w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

9.1. Przechodząc na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanego w nim (a obecnie skarżonego) rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie takie zapadło wobec stwierdzenia - w odrębnie prowadzonym postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku za określone okresy rozliczeniowe - że podatnik winien był wykazać zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, z przyczyn oczywistych, wniosek podatnika o stwierdzenie w takiej sytuacji nadpłaty musiał być załatwiony odmownie.

9.2. Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od tego, w którym dąży się do określenia zobowiązania podatkowego, co stwierdził już Sąd pierwszej instancji, należy odnieść się do przedmiotu postępowania niniejszej sprawy, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano w pkt 1 jej petitum zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75 (bez wskazania o jaką jednostkę redakcyjną chodzi), zaś w pkt 2 art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało spowodować nieuwzględnienie przez WSA skargi.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według której jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, następnie wskazując fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 16 sierpnia 2010 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. Uwzględniając właśnie ten fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego, WSA ocenił jako zgodną z prawem decyzję organu odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która w takiej sytuacji nie występuje. Zatem zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor uznaje, że bezzasadne jest twierdzenie organu, że kwoty wpłacone tytułem zobowiązań podatkowych (wydaje się, że chodzi o kwoty zapłacone na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji) są podatkiem należnym i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem uzasadnienie wniosku i przedłożone dokumenty umożliwiały uwzględnienie wniosku, stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z oprocentowaniem, a prawidłowość rozliczenia podatku VAT za badane okresy winna być zweryfikowana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Wobec takich argumentów skarżącej należy podkreślić to, co już akcentował WSA w zaskarżonym wyroku, że przesądzające w niniejszej sprawie jest to, że została wcześniej wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Stanowisko strony, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia VAT powinna być – zupełnie niezależnie od istniejącej w obrocie ostatecznej decyzji wymiarowej – badana również w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Przepisu takiego zresztą autor skargi kasacyjnej nie podał.

W związku z powyższym, skoro zarzut dotyczący art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musiał zostać uznany za nieskuteczny wobec ustalenia, że nadpłata nie wystąpiła, to tym samym w konsekwencji taka sama ocena dotyczy pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a to odnoszących się do momentu powstania nadpłaty (art. 73 § 2), sytuacji, w których organ określa nadpłatę (art. 74a), jej zwrotu (art. 75), jej oprocentowania (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), terminu zwrotu (art. 77 § 1 pkt 6). Przepisy te mają zastosowanie wtedy, kiedy nadpłata występuje, z czym nie mamy do czynienia w okolicznościach tej sprawy.

9.3. Kwestie, czy zasadnie zostało wszczęte postępowanie mające za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług, czy zostało ono prawidłowo przeprowadzone, czy podatek VAT określony został w prawidłowej wysokości, nie są przedmiotem postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Także i w tym zakresie należy w pełni podtrzymać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że będąc, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., związanym granicami sprawy, nie może on rozpoznawać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w obu instancjach w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją organu, a więc dotycząca występowania, bądź nie, nadpłaty. Trudno zatem za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) poprzez bezzasadne oddalenie skargi bez merytorycznego rozpoznania jej w pełnym zakresie, czyli - według skargi kasacyjnej - z uwzględnieniem zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego. W związku z tym także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. uwzględniony być nie może, gdyż powołuje się on na brak odniesienia się w sporządzonym uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi dotyczących decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. (pkt 7 petitum).

W związku z powyższymi stwierdzeniami dotyczącymi przedmiotu niniejszego postępowania, nie mogą też zostać rozpoznane merytorycznie zarzuty kasacyjne (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej) dotyczące wad w przeprowadzeniu postępowania podatkowego zakończonego określeniem zobowiązania podatkowego, czy nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT (pkt 3 petitum).

9.4. Ostatnim z zarzutów odnoszących się do przedmiotu sporu w sprawie jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącej sąd oddalił jej skargę w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie winno ulec zawieszeniu. Niezasadnie też, w wyniku dokonania nieprawidłowej oceny wniosku skarżącej, WSA miał żądanie zawieszenia postępowania oddalić, mimo że wszczęte zostały postępowania nadzwyczajne, tj. o stwierdzenie przez organ nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., jak również o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą właśnie decyzją. Wskazano także, że nie została rozpoznana skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2011 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy przede wszystkim zaznaczyć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to jedna z czterech przesłanek umożliwiających sądowi zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tego, że zawieszenie to jest fakultatywne, ocenie sądu, a więc jego uznaniu, pozostawione jest stwierdzenie, czy zawieszenie biegu sprawy byłoby celowe w konkretnych jej okolicznościach.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że oprócz wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy wziąć także pod uwagę ekonomikę procesową, konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki z respektowaniem zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. Kierując się tymi względami WSA, wskazał, że w jego ocenie zawieszenie postępowania w związku z wszczęciem postępowań administracyjnych w nadzwyczajnych trybach stałoby w sprzeczności z wymogiem szybkości postępowania, z czym należy się zgodzić. Trafność oceny, że zawieszenie postępowania było niecelowe potwierdzają przy tym dalsze losy wniosków strony, gdyż – co jest okolicznością znaną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu – oba wnioski, które miały być podstawą zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, zostały już ostatecznie, i odmownie, załatwione. Jeśli chodzi o losy wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r., to wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13 WSA w Gdańsku oddalił skargę strony na decyzję organu z 3 października 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności. Z kolei po rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania wymiarowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 października 2013 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji wymiarowej, zaś WSA w Gdańsku wyrokiem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1691/13 oddalił skargę strony. Znamienne przy tym jest, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku strona także wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na nierozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. (zaznaczyć warto, że wskazana skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana tego samego dnia, w którym rozpoznana została przedmiotowa sprawa dotycząca nadpłaty – w rezultacie czego wyrokiem z 25 września 2014 r., w sprawie I FSK 1040/13, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną skarżącego oddalił).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie, co potwierdził także późniejszy przebieg postępowań, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił już w chwili wydania zaskarżonego wyroku, że wobec istnienia ostatecznej decyzji wymiarowej zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie przez skarżącą dwóch nadzwyczajnych trybów może sprzeciwiać się zasadzie wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, tj. rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki. Od daty wydania przez WSA zaskarżonego wyroku, tj. 9 stycznia 2013 r., upłynęło ponad półtora roku, a wzruszenie decyzji wymiarowej nie nastąpiło. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że należy rozpoznać sprawę nadpłaty podatku wywołanej wnioskiem podatnika, skoro w innym postępowaniu określone zostało już zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.