Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1860/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1860/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007r., sprawy ze skargi J. i M. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2006 roku nr [...] ustalił M. i J. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł .

Różnica [...] zł w podatku należnym w stosunku do kwoty zadeklarowanej przez J. i M. T. - [...] zł - miała wg organu I instancji wynikać z następujących podstaw:

zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów aktualizujących wierzytelności wobec dłużników A. B., A. S. i S. M. na łączną kwotę [...] zł ,

w skutek pomniejszenia odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku hurtowni o kwotę [...] zł,

zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiąca podatek VAT od wydanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) towarów;

odliczenia od dochodu darowizn w kwocie [...] zł;

zakwestionowania prawidłowości odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Spółdzielni Handlowo-Usługowej "S." w K. w kwocie [...] zł.

W postępowaniu podatkowym oparto się ponadto na materiale dowodowym zgromadzonym w 2005 roku w wyniku postępowania wobec Firmy Handlowej "T." sp. jawna, z siedzibą w G., w której M. i J. T. posiadali po 50% udziałów, w części dotyczącej przychodów, kosztów i dochodów osiągniętych z tego źródła.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zawnioskował o uchylenie w/w decyzji w całości . Przedmiotowej decyzji zarzucono :

- naruszenie art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, z późn. zm. ) poprzez sprzeczną z prawem ocenę zgromadzonych dowodów,

- art. 23 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, z późn. zm. - dalej "p.d.o.f.") poprzez przyjęcie zamkniętego katalogu przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, podczas gdy katalog ustawowy jest otwarty, a tym samym naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i 181 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika nieściągalność wierzytelności została prawidłowo uprawdopodobniona i na tej podstawie dokonano odpisów aktualizujących za 2003 r., zaś w latach kolejnych wierzytelności ściągnięte zaliczono zgodnie z prawem do przychodów.

Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy naruszył również art. 22g ust. 9 p.d.o.f. poprzez przyjęcie "wykładni tendencyjnie rozszerzającej i dokonanej wbrew treści tego przepisu", a co za tym idzie naruszenie zasady poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, wyrażonej w art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 z 2004 r., poz. 1807, z późn. zm.). Zdaniem podatników rozbudowa hurtowni, w której jako wspólnicy spółki jawnej prowadzili działalność gospodarczą, miała skutkować powstaniem odrębnego środka trwałego, a zatem ustalenie wartości nakładów poniesionych na tą inwestycję mogło nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy na zasadzie art. 22g ust. 9 p.d.o.f., co z kolei miało umożliwić dokonanie amortyzacji budynków hurtowni jako nowego środka trwałego na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Na potwierdzenie zawartego w odwołaniu stanowiska w w/w kwestiach została dołączona opinia prawna z dnia [...] maja 2006 r. sporządzona przez Instytut P. s.c. w K.

Nie zakwestionowano natomiast ustaleń organu podatkowego w przedmiocie darowizn ani też w kwestii świadczeń z ZFŚS na rzecz pracowników przedmiotowej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując odwołanie stwierdzono, iż podatnicy w ramach prowadzonej przez siebie działalności w formie spółki jawnej "T." nieprawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wierzytelności wobec dłużników:

- A. B., prowadzącej "S." w L., w kwocie [...] zł (wierzytelności za czerwiec-listopad 2003 r.),

- S. M., prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe w miejscowości N., w kwocie [...] zł (wierzytelności za wrzesień-listopad 2003 r.),

- A. S., prowadzącego Hurtownię Artykułów Spożywczo-Przemysłowych w M., na kwotę [...] zł (wierzytelności za październik-listopad 2003).

Zgodnie z powołanym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie odpisy aktualizujące, które zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity, Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694, z późn. zm.), od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 p.d.o.f. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika strony, iż określenie "w szczególności" oznacza otwarty katalog sytuacji, w których można uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, jak również za bezsporną uznano okoliczność zaliczenia wcześniej w/w należności do przychodów należnych. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, iż pomimo przeprowadzenia przez podatnika postępowania windykacyjnego we własnym zakresie, co udokumentowano protokołami i notatkami służbowymi, nieściągalność wierzytelności nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Powołano się także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , wg którego pozaustawowe przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym do wskazanych w ustawie ( wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., Sygn. akt SA/Sz 1434/97, tom IV, karta akt nr 28).

Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało, że wszyscy dłużnicy potwierdzili i uznali wysokość roszczeń sp. jawnej "T.". Ponadto przedmiotowa Spółka, mimo wszczętych działań windykacyjnych, nadal prowadziła ze swoimi dłużnikami obrót gospodarczy w grudniu 2003 r., a dłużnicy ci regulowali przynajmniej po części swoje należności, co potwierdziły jednoznacznie wystawiane faktury VAT oraz zapisy kont rozrachunkowych Spółki. Ponadto wskazano , iż w następnym roku podatkowym nastąpiła całkowita i dobrowolna spłata zadłużenia, za wyjątkiem A. B., która dokonała spłaty częściowej. Uregulowanie tego zadłużenia bez konieczności stosowania prawnie dopuszczalnych środków przymusu świadczyło zdaniem organu o tym, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych nie znajdowało uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jedynie w stosunku do pozostałej części długu A. B., tj. kwoty [...] zł, nastąpiło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spełnienie przesłanek określonych w art. 35b ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości oraz w art. 23 ust. 3 pkt 3 p.d.o.f., a zatem za koszt uzyskania przychodu w formie wierzytelności nieściągalnej organ uznał wartość netto w/w wierzytelności - kwotę [...] zł i w związku z powyższym obniżono o tę pozycję zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Ponadto za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego właśnie ocena całości zebranych dowodów, w tym faktur VAT na transakcje z w/w dłużnikami oraz odnośnych zapisów z księgowości, a nie tylko protokołów i notatek z działań windykacyjnych Spółki, doprowadziła do ustalenia wysokości odpisów aktualizujących, które nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, na kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł).

W odniesieniu do drugiej kluczowej kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty podatników odnośnie skorygowania przez organ kontroli skarbowej odpisów amortyzacyjnych od budynku hurtowni. Przedmiotem sporu była przede wszystkim okoliczność, czy w wyniku prac budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego przez Wójta Gminy dnia [...] lipca 2000 r. (decyzja nr [...]), nastąpiło jedynie ulepszenie wykorzystywanego wcześniej do celów gospodarczych budynku hurtowni w wyniku rozbudowy, czy też, jak podnosili podatnicy, powstał w ten sposób zupełnie nowy środek trwały. W tym ostatnim przypadku możliwe by było ustalenie wartości nakładów poniesionych na tą inwestycję na podstawie wyceny rzeczoznawcy na zasadzie art. 22g ust. 9 p.d.o.f., co z kolei miałoby umożliwić dokonanie amortyzacji budynków hurtowni jako nowego środka trwałego na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Zdaniem odwołujących się spółka "T." pod datą [...].01.2002 r. przyjęła do używania budynek magazynowy o wartości początkowej [...] zł z roczną stawką amortyzacyjną na poziomie 5,4%. Na tą sumę miały się składać: suma zapisów zaksięgowana uprzednio na koncie "inwestycje rozpoczęte" w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł stanowiąca pozostałą wartość tego obiektu, ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy - A. R. z Zakładu Usług Projektowych i Rzeczoznawstwa w B. Wg tej wyceny wartość całego obiektu hurtowni wynosiła [...] zł, zaś rozbieżność pomiędzy tą wartością ,a wartością początkową przyjętą do amortyzacji przez Spółkę miała wg samej Spółki wynikać z nieuwzględnienia wartości magazynu wysokiego składowania oraz wartości uzbrojenia terenu, kanalizacji i szamba . Zdaniem podatników wycena przez rzeczoznawcę była zasadna w świetle art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 p.d.o.f. . Na podstawie w/w pozwolenia na budowę, dokumentacji technicznej, zawiadomienia o zakończeniu rozbudowy oraz zeznań świadka A. R., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w wyniku realizacji inwestycji nastąpiło ulepszenie wcześniej istniejącego budynku, przyjętego na stan środków trwałych 01.01.1997 r., poprzez zwiększenie powierzchni magazynowych. Taką kwalifikację przedmiotowej inwestycji budowlanej organ odwoławczy wywiódł z brzmienia samej decyzji pozwolenia na budowę, której przedmiotem była "rozbudowa budynku hurtowni artykułów spożywczych". Zgodnie z art. 22g ust. 17 p.d.o.f. wartość początkową ulepszonych poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję bądź adaptację środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie; nie jest zaś dopuszczalna wycena przez biegłego. Instytucja samego ulepszenia środków trwałych może polegać na dość dużej inwestycji budowlanej, bez wymogu zachowania substancji dotychczasowego środka trwałego, co odróżnia ją od remontu.

Organ podatkowy podzielił także stanowisko organu I instancji i w konsekwencji do wartości początkowej pierwotnego obiektu hurtowni, tj. [...] zł, dodano udokumentowane wkłady Spółki w wysokości [...] zł i przyjęto jako podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych sumę tych kwot wynoszącą [...] zł. Ponieważ organ podatkowy przyjął, iż rozbudowany budynek hurtowni nie mógł być na nowo wprowadzony do ewidencji środków trwałych, skoro nie nastąpiło wytworzenie nowego środka trwałego, to odrzucono możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 i ust. 3 pkt 2 p.d.o.f.. Odrzucono także tym samym możliwość zastosowania współczynnika określonego w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych. Zastosowano natomiast stawkę amortyzacji liniowej 4%, przyjętą w dacie wprowadzenia pierwotnego środka trwałego do ewidencji. Prawidłowa zdaniem organu wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego wyniosła [...] zł.

Przyjmując powyższe za podstawę do określenia wysokości stawki podatku dochodowego dla M. i J. T., w tym ponadto ustaloną na nowo wysokość odpisów aktualizacyjnych oraz nieprawidłowości w zadeklarowanych przychodach i rozchodach uznane przez podatników (głównie darowizny), określono stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 p.d.o.f. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę [...] zł.

Na decyzję organu II instancji M. i J. T. złożyli skargę , w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości . Zaskarżonej decyzji zarzucili :

naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 3 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nieściągalność wierzytelności w kwocie [...] zł nie została uprawdopodobniona, gdyż przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym do wskazanych w ustawie;

art. 22g ust. 9 p.d.o.f. poprzez przyjęcie "wykładni tendencyjnie rozszerzającej i dokonanej wbrew treści tego przepisu";

naruszenie prawa procesowego a to art. 122 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji oraz art. 187 i 191 Ordynacji w kwestii nienależytej, zdaniem strony skarżącej, oceny dowodowej przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności; jak również art. 190 § 1 i § 2 poprzez swobodną interpretację materiału dowodowego nakierowaną jedynie na osiągniecie efektu fiskalnego.

Zdaniem pełnomocnika organy obydwóch instancji oceniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dochodziły w każdym przypadku do zupełnie odmiennych wniosków niż skarżący.

Odnośnie kluczowej kwestii odpisów aktualizacyjnych podnieśli ,że :

1) A. B. uznała co prawda wysokość wierzytelności, ale sama stwierdziła, iż wobec choroby i śmierci męża utraciła zdolność płatniczą, zaś badania kosztów windykacyjnych, procesowych i egzekucyjnych wykazały nieopłacalność dochodzenia wierzytelności, co zostało potwierdzone zapisami z kont rozliczeniowych, notatkami służbowymi i protokołami (tom I, karty akt nr 158-248).

2) S. M. potwierdził wysokość swojego długu oraz oświadczył, iż nie będzie w stanie go spłacić z powodu wykupu samochodów leasingowych. Badania kosztów windykacyjnych, procesowych i egzekucyjnych i w tym przypadku wykazały nieopłacalność dochodzenia wierzytelności, szczególnie wobec obciążenia nieruchomości dłużnika hipoteką, co zostało potwierdzone zapisami z kont rozliczeniowych, notatkami służbowymi i protokołami (tom I, karty akt nr 249-300).

3) A. S., uznając wysokość swojego zadłużenia, oświadczył , iż nie będzie w stanie go spłacać wobec rozpoczętej inwestycji budowlanej. Także w przypadku tego dłużnika badania kosztów windykacyjnych, procesowych i egzekucyjnych wykazały nieopłacalność dochodzenia wierzytelności, co zostało potwierdzone zapisami z kont rozliczeniowych, notatkami służbowymi i protokołami (tom I, karty akt nr 301-323). Skarżący podjęli nawet próby udzielenia dłużnikowi pomocy w działalności gospodarczej, z czego jednak nie skorzystał.

W skardze podniesiono, iż to na organie kontroli skarbowej oraz organie odwoławczym spoczywał obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl art. 187 Ordynacji, a co za tym idzie przeprowadzenie dowodu przeciwnego, iż przedstawione przez skarżącego środki dowodowe nie uprawdopodabniają w sposób wystarczający nieściągalności przedmiotowych wierzytelności. Treść art. 23 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f. nie wymagają, zdaniem strony skarżącej, uprawdopodobnienia równoważnego w sensie prawnym z przesłankami wymienionymi w ustawie, ani tym bardziej jednoznacznego udowodnienia nieściągalności wierzytelności zaliczanych do odpisów aktualizacyjnych. Kwoty zaliczone najpierw do przychodów należnych ,a następnie do kosztów uzyskania przychodów są w przypadku skutecznej windykacji, co miało miejsce w tej sprawie, zaliczane ponownie do przychodów. Uzasadnione podejrzenia wierzyciela, iż dłużnicy uchylają się od regulowania płatności w celu wyłudzenia towarów, bezskuteczne wezwania do zapłaty, upomnienia, monity i próby windykacji, jak również oszacowanie kosztów windykacji na drodze sądowej, wystarczać powinny do spełnienia ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia.

Do skargi dołączono dodatkowe dokumenty z późniejszego dochodzenia roszczeń na drodze sądowej wobec R. M. i S. M.- nakaz zapłaty z dnia [...].08.2005roku , postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 roku .

W kwestii amortyzacji budynku hurtowni jako nowego środka trwałego podniesiono, iż tendencyjność interpretacji organów podatkowych, naruszająca zarówno odnośne prawo materialne jak i przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oceny materiału dowodowego, sprowadza się do usiłowania wykazania, wbrew oczywistym faktom, że nowo wybudowany budynek nie jest nowym środkiem trwałym, a stanowi jedynie rozbudowę poprzednio istniejącego. Z zeznań rzeczoznawcy majątkowego A. R., wbrew twierdzeniom organów podatkowych, logicznie wynikało , iż do starego budynku dobudowano nowy i stanowi on nowy obiekt - dobudowa "wcale nie musi oznaczać rozbudowy budynku starego". Strona skarżąca przyznała, iż została wybrana, jej zdaniem legalna w tym przypadku, szybsza ścieżka prawna do uzyskania pozwolenia na budowę poprzez rozbudowę istniejącego budynku.

Ponadto podniesiono, iż pozwolenie na budowę wydane zostało na Państwa T. oraz na T. K., a zatem brak jest tożsamości pomiędzy inwestorem , a właścicielem istniejącego wcześniej obiektu. Poza tym jedna z działek stanowiła własność Firmy Handlowej "T." M. T. i J. T. sp. jawna z siedzibą w G., a druga ustawową wspólność małżeńską wspólników. Brak tożsamości właścicielskiej (wynikający z art. 8 ksh) oraz fakt, iż budynek pierwotny miał powierzchnię 294 m2, a część dobudowana 340 m2, winno uzasadniać kwalifikację hurtowni jako nowego środka trwałego.

Zdaniem strony skarżącej wprowadzenie do ewidencji środków trwałych z dniem jego przyjęcia do używania (31.01.2002 r.) nowego budynku zostało dokonane zgodnie z obowiązującym prawem. Strona w skardze nie odniosła się ponownie do kwestii spornego finansowania inwestycji przez wspólnika cichego T. K., co stanowiło jeden z podstawowych zarzutów odwołania od decyzji I instancji podatkowej.

Ponadto pismem z dnia [...] lutego 2007 r. strona uzupełniła materiał dowodowy o opinię konstrukcyjno-budowlaną, wg której budynek stary (murowany) i budynek nowy (rozbieralna wiata magazynowa) stanowią niezbicie dwa niezależne od siebie budynki, które łączy jedynie sposób wykorzystania. Posiadają one odrębne fundamenty, więźbę dachową, połacie dachu na różnej wysokości, posadzki na różnej wysokości, odrębną kanalizację i instalację wodną. Wskazano ,iż wiata została faktycznie dobudowana do budynku starego, a nie nastąpiła jego rozbudowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Będąc uprawnionym na podstawie art. 233 Ordynacji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy uznał część wierzytelności wobec A. B. za prawidłowo odliczoną od przychodu jako odpis aktualizujący. Zdaniem organu II instancji wierzyciele podejmowali jedynie czynności faktyczne mające na celu wyegzekwowanie należności, a nie podjęli egzekucji na drodze sądowej, co ma świadczyć o nienależytym uprawdopodobnieniu nieściągalności. Poza tym Spółka kontynuowała sprzedaż towarów dłużnikom pomimo istnienia zaległości , co do których ich zdaniem występowało uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Podtrzymano stanowisko, iż charakter przesłanek uprawdopodobnienia musi mieć znaczenie równorzędne w sensie prawnym do przesłanek ustawowych. Podniesiono również, iż ze swojej strony organ podatkowy postarał się o zebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, nie ograniczył się bowiem jedynie do dowodów dostarczonych przez skarżącą. W takich okolicznościach to podatnicy, którzy z faktów wyprowadzają korzystne dla siebie skutki prawne, są obowiązani te fakty udowodnić.

Co do problemu powstania nowego środka trwałego organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż zarówno treść pozwolenia na budowę, zawiadomienie o zakończeniu inwestycji, dokumentacja w postaci dziennika budowy jak i zeznania świadka A. R. wskazują na rozbudowę , a zatem udoskonalenie istniejącego wcześniej budynku. Za irrelewantny dla sprawy uznano fakt wydania decyzji również na nazwisko T. K., co nie może zmieniać stosunków własnościowych przedmiotowych nieruchomości, a ponadto T. K. nie figuruje na żadnym innym dokumencie związanym z inwestycją. W kwestii odrębnej własności działek stwierdzono, iż w świetle prawa cywilnego właścicielami obydwóch są M. i J. T., co uniemożliwia dokonanie amortyzacji budynków na dwóch różnych podstawach prawnych (22a ust. 1 pkt 1 i 22a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a).

W przedmiotowej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego jak i prawidłowej oceny.

Wobec wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania to nie ulega wątpliwości, iż zbieranie materiału dowodowego należy do obowiązków organu prowadzącego postępowanie (art. 187 § 1 Ordynacji), zaś dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co będzie mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie będzie sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). W świetle tych przepisów nieuzasadnione jest przerzucanie na podatnika całego ciężaru dowodowego w każdej sytuacji, gdy wywodzi on z określonych okoliczności pozytywne dla siebie skutki prawne. Taka interpretacja przepisów proceduralnych może zostać dopuszczona jedynie w drodze wyjątku, a i wówczas nie w sposób nieograniczony. Jednakże nie może to również oznaczać, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w szczególności w przypadku ,gdy dokonuje on odmiennej oceny prawnej w stosunku do oceny strony przeciwnej tak jak to przedstawiało się w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania swobodnej oceny prawnej byleby nie była ona dowolna. Ze względu na wszechstronną ocenę ustalonego stanu faktycznego Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń przepisów postępowania i wbrew zarzutom skargi ocena ta nie jest dowolna i nakierowana jedynie na uzyskanie efektu fiskalnego.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 23 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.d.o.f.) poprzez przyjęcie , że nieściągalność wierzytelności w kwocie [...] zł nie została uprawdopodobniona .

Definicję wierzytelności nieściągalnej zawiera art.23 ust.3 w/w ustawy. Użyte w zdaniu drugim tego przepisu " w szczególności" świadczy o tym ,iż wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę ,jakimi środkami zdarzenie to uprawdopodobni . Muszą to jednak być dowody ,które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności . Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością pozwalający uznać ,że mimo braku pewnych dowodów takie zdarzenie może mieć miejsce. (wyroki: NSA /Gdańsk z dnia 15 grudnia 1999r., Sygn. akt I SA/Gd 2185/1997; NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., Sygn. akt III SA 835/96).

Z drugiej strony jednak, biorąc pod uwagę określony powyżej charakter tego przepisu, jako odstępstwa od reguły, w orzecznictwie przeważa pogląd, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż nie sposób uznać za okoliczność uzasadniającą wniosek o nieosiągalności wierzytelności takich zdarzeń i czynności, które są wywołane i podejmowane przez wierzyciela, a które nie mają znaczenia prawnego równego lub zbliżonego do prawomocnego orzeczenia sądowego. Chodzi tutaj w szczególności o takie czynności jak wezwanie do zapłaty bądź wniesienie powództwa. Samo uprawdopodobnienie, iż podatnik próbował ściągnąć bezskutecznie wierzytelność od dłużnika, również nie wystarcza (wyrok WSA /Warszawa z dnia 8 lutego 2005r., Sygn. akt III SA/Wa 1875/2004).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie, iż skarżący uprawdopodobnili nieściągnięcie przedmiotowych wierzytelności ,bowiem oprócz wezwań o zapłatę, konsultacji prawniczych spółka kontynuowała sprzedaż towarów dłużnikom, którzy regulowali należności na bieżąco, co potwierdzają zapisy transakcji handlowych i dokonywali częściowej spłaty zadłużenia (tom I, karta akt 324 - konta dłużników sp. jawnej "T."). W obliczu zasad doświadczenia życiowego za niezrozumiałe trzeba uznać postępowanie strony, która z jednej strony twierdzi, iż w/w wierzytelności uznano za zupełnie nieściągalne na koniec listopada 2003 r. , a z drugiej strony kontynuuje się z nimi obrót gospodarczy. To w ocenie Sądu wskazywało ,iż nie wystąpiło przekonanie o tym ,iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w przedmiotowym zakresie jak i wysokości obliczonego na tej podstawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Co do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 22 ust.9 ustawy o p.d.o.f. to także Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Przedmiotem sporu była przede wszystkim okoliczność, czy w wyniku prac budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego przez Wójta Gminy dnia [...] lipca 2000 roku (decyzja nr [...]), nastąpiło jedynie ulepszenie wykorzystywanego wcześniej do celów gospodarczych budynku hurtowni w wyniku rozbudowy, czy też, jak podnosili podatnicy, powstał w ten sposób zupełnie nowy środek trwały. W tym ostatnim przypadku możliwe by było ustalenie wartości nakładów poniesionych na tą inwestycję na podstawie wyceny rzeczoznawcy na zasadzie art. 22g ust. 9 p.d.o.f. (po spełnieniu określonych warunków), co z kolei miałoby umożliwić dokonanie amortyzacji budynków hurtowni jako nowego środka trwałego na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przy zastosowaniu, jak to uczyniła Spółka, indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Ponieważ organ podatkowy przyjął, iż rozbudowany budynek hurtowni nie mógł być na nowo wprowadzony do ewidencji środków trwałych, skoro nie nastąpiło wytworzenie nowego środka trwałego, to odrzucono możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 i ust. 3 pkt 2 p.d.o.f..

Odrzucono także tym samym możliwość zastosowania współczynnika określonego w art. 22 i ust. 2 pkt 1 lit. a dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych. Zastosowano natomiast stawkę amortyzacji liniowej 4%, przyjęta w dacie wprowadzenia pierwotnego środka trwałego do ewidencji, co dotyczy wszystkich środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001 r. aż do pełnej ich amortyzacji. Prawidłowa zdaniem organu wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego wyniosła [...] zł, zamiast [...] zł odliczonych od przychodu przez Spółkę. Opinia rzeczoznawcy, zdaniem zarówno Sądu jak i organów podatkowych, mogła znaleźć zastosowanie jedynie co do wyceny wartości nowo wytworzonego środka trwałego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nastąpiło ulepszenie dotychczas istniejącego środka trwałego, w myśl art. 22g ust. 17 p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z art. 22n ust. 1 p.d.o.f. podatnicy prowadzący zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe, mają obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m tej ustawy. Skoro, jak wywiedziono powyżej, nie udokumentowano należycie ani własnych nakładów na inwestycję, poza tymi uwzględnionymi przez organy podatkowe, to poza dodaniem do wartości początkowej pierwotnego budynku kwot zaksięgowanych przez stronę skarżącą jako inwestycje rozpoczęte, nie było innego sposobu na obliczenie wartości ulepszonego środka trwałego. Strona nie wskazała innych dowodów na poczynione inwestycje, podczas gdy, jak zauważono na wstępie, organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Samo ulepszenie, wbrew mniemaniu strony, stanowi poważną inwestycję budowlaną, co odróżnia ją od remontu (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1995 r., SA/Sz 1566/95; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1873/95; wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., SA/Lu 2371/95; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., I SA/Lu 219/96; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., SA/Sz 1913/96; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96; wyrok NSA z dnia 24 lipca 1997 r., I SA/Łd 531/96; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., SA/Gd 159/96 oraz wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., SA/Gd 159/96). Samo ulepszenie środka trwałego w myśl ustawy p.d.o.f. może polegać w szczególności na przebudowie, rozbudowie, adaptacji, rekonstrukcji jak i modernizacji tj. unowocześnieniu środka trwałego. Rozbudowa oznacza powiększenie (rozszerzenie) istniejącego stanu składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli. Brak jest wymogu, co należy podkreślić, zachowania dotychczasowej substancji środka trwałego.( por. pismo Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r. (PO/3/722-160/94).

W ocenie Sądu zarówno treść pozwolenia na budowę, zawiadomienie o zakończeniu inwestycji, dokumentacja w postaci dziennika budowy jak i zeznania świadka A. R., analizowane najpierw przez organy podatkowe ,a następnie przez Sąd, wskazują na rozbudowę , a zatem udoskonalenie istniejącego wcześniej budynku. Zdaniem Sądu organy podatkowe przy ocenie charakteru wykonanej inwestycji nie są uprawnione do kwestionowania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę . Nieuprawnione jest także takie postępowanie skarżących ,iż na użytek różnych postępowań administracyjnych odmiennie traktują treść prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Podatnik nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych z okoliczności, które stanowią naruszenie innej dziedziny powszechnie obowiązującego prawa.

Przychylając się do stanowiska organów podatkowych, za irrelewantny dla sprawy uznano fakt wydania decyzji również na nazwisko T. K., co nie może zmieniać stosunków własnościowych przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższymi wywodami Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji prawnej przedmiotowej inwestycji budowlanej oraz przyjętej przez organy podstawy i sposobu amortyzacji, odrzucając argumenty strony jako niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym .

Reasumując należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego jak i co do naruszenia przepisów postępowania w sprawach podatkowych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.