Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 423/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 b par.3 ,  art.14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.21 ust.1 pkt 3, pkt 3b, pkt 29
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca M. C. złożyła w dniu 20 marca 2009r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku wskazała, iż jest spadkobiercą osoby, której nieruchomość została wywłaszczona przez gminę. Gmina nie zrealizowała celu wywłaszczenia, stąd na podstawie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, spadkobierca ma prawo do żądania jej zwrotu. Wskazano, iż spadkobierczyni złożyła wniosek o zwrot nieruchomości i w sprawie tej toczyło się przed organem postępowanie, które zakończyło się ostateczną decyzją administracyjną, którą to umorzono postepowanie, gdyż nieruchomość, o której zwrot wystąpiła, jeszcze przed złożeniem wniosku została sprzedana przez gminę. W związku z bezspornym faktem, iż organ przed sprzedażą miał obowiązek zawiadomienia uprawnionych osób o prawie do żądania zwrotu nieruchomości, a powyższego obowiązku nie dopełnił, w decyzji wskazano, iż zbycia dokonano z naruszeniem prawa, stąd spadkobierczyni ma prawo do dochodzenia stosownego odszkodowania, w związku z zaistniałą sytuacją. Strony przystąpiły do negocjacji i w wyniku tych negocjacji istnieje możliwość przyznania przez gminę spadkobierczyni ekwiwalentu świadczenia pieniężnego. Nadmieniono, iż w sytuacji, gdyby gmina nie naruszyła prawa i dokonała zwrotu nieruchomości, na której nie zrealizowano celu wywłaszczenia, spadkobierca miałby obowiązek zwrotu uzyskanego przez poprzedniego właściciela odszkodowania po waloryzacji (art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wobec powyższego, jako spadkobierca, wnioskodawczyni zaproponowała gminie przyznanie jej, w ramach rekompensaty, ekwiwalentu pieniężnego, którego wysokość określiła jako różnicę miedzy wartością nieruchomości (cena za którą nastąpiło zbycie), a odszkodowaniem za wywłaszczenie, które po zwaloryzowaniu powinno być zwrócone przez spadkobierców poprzedniego właściciela. Waloryzacji odszkodowania dokonano stosownie do stawek wynikających z cytowanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Kwestią wymagającą wyjaśnienia było to czy, o ile wnioskodawczyni podpisze porozumienie z gminą i otrzyma odszkodowanie stanowiące ekwiwalent pieniężny za niezrealizowany obowiązek zwrotu nieruchomości, będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej - u.p.d.f..

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota którą może otrzymać w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. De facto kwota ta stanowi różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zwracanym przez spadkobiercę wywłaszczonego zwaloryzowanego odszkodowania. W tej sytuacji zwrócona kwota stanowi ekwiwalent zwróconej nieruchomości. Nie następuje wiec faktyczne przysporzenie, które można definiować jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004r., sygn. akt. I SA/Wr 4399/02.

Zdaniem wnioskodawczyni, takie stanowisko uzasadnione jest również tym, że osoby otrzymujące zwrot nieruchomości stawałyby w korzystniejszej sytuacji, bo nie podlegałoby opodatkowaniu. Również zbycie tej nieruchomości, najczęściej z uwagi na upływ 5-letniego okresu od dnia nabycia nieruchomości (śmierci spadkodawcy), powodowałoby, że dochód z tego tytułu byłby zwolniony z opodatkowania.

Wnioskodawczyni wskazała, iż rozważa zawarcie porozumienia w przedmiocie wypłaty odszkodowania, stanowiącego wyłącznie ekwiwalent wyliczony jak wyżej, przed sądem w drodze zawezwania do próby ugodowej z gminą. Jednakże uważa, iż jest to zbyteczne, gdyż przychód ten nie jest opodatkowany, stąd szukanie zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3 updof) w postaci ugody sądowej jest zbędne w sytuacji, gdy gmina wyraża zgodę na wypłatę ekwiwalentu za niezwróconą nieruchomość na drodze poza sądowej.

Z ostrożności zauważyła, iż gdyby otrzymany ekwiwalent w zamian za niezwróconą nieruchomość potraktować jako przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.f, to za zwolnieniem otrzymanego ekwiwalentu, przemawiałby przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 29, gdyż wyliczenie odszkodowania, o które się ubiega wynika wprost z obowiązujących przepisów.

Tak więc uważała, iż po pierwsze proponowana do wypłaty kwota w ogóle nie podlega opodatkowaniu, gdyż ustawa nie wymienia jej jako przychód, w rozumieniu prawa podatkowego, a w sytuacji nie podzielenia tegoż stanowiska i przyjęciu, iż jest to przychód z tytułu odszkodowania, to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając m. in., że otrzymane odszkodowanie na mocy zawartej z gminą ugody pozasądowej, będzie stanowiło przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostanie wypłacone.

Tym samym organ jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowe odszkodowanie nie będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nie będzie mogło być również zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że odszkodowanie, jakie wnioskodawczyni otrzyma nie zostało przewidziane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatem nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zaznaczono, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, w ocenie organu, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań, a także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynikało, zdaniem organu, iż odszkodowanie, jakie wnioskodawczyni otrzyma na mocy zawartej z gminą ugody pozasądowej, nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa i jako takie, nie może być zakwalifikowane do świadczeń odszkodowawczych, które byłyby zwolnione z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dodano, iż w sytuacji gdyby doszło do zawarcia przez wnioskodawczynię ugody sądowej z gminą, przedmiotowe odszkodowanie korzystałoby ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 czerwca 2009r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podniesiono, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jednoznacznie wynikało, że źródłem roszczeń skarżącej jest niezgodne z prawem działanie organu jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy. W takiej sytuacji skarżącej przysługuje roszczenie w oparciu o przepis art. 417 § 1 k.c., a wysokość odszkodowania winna być ustalana w oparciu o art. 361 k.c.

Pismem z dnia 22 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Zwrócono uwagę, iż każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody. Nie oznacza to jednak, iż nie stanowi ono przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono również, iż wskazane przez wnioskodawczynię w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przepisy nie są przepisami odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacji indywidualna z dnia 5 czerwca 2009r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie odszkodowania liczonego tak jak ekwiwalent pieniężny za niezrealizowany obowiązek zwrotu nieruchomości jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co było konsekwencją przyjęcia, iż odszkodowanie takie stanowi przychód z innych źródeł; ewentualnie

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przy przyjęciu, iż odszkodowanie liczone tak jak ekwiwalent pieniężny za niezrealizowany obowiązek zwrotu nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, iż nie podlega ono zwolnieniu od podatku jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Skarżąca ponownie przytoczyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarzuty i ich uzasadnienie podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie należy uznać, że odszkodowanie liczone jako ekwiwalent za nie zrealizowany obowiązek zwrotu nieruchomości nie stanowi dla niej w ogóle przysporzenia. Stanowi wyłącznie przywrócenie sytuacji majątkowej do stanu pierwotnego a nie definitywny przyrost w majątku. Zdaniem skarżącej organ w sposób niedostateczny wgłębił się w źródło, z którego wynika obowiązek ewentualnego świadczenia po stronie gminy.

Skarżąca podniosła również, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotowe odszkodowanie będzie stanowiło przychód "z innych źródeł", to jej zdaniem przychód taki winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż źródłem przyznanego odszkodowania jest bowiem przepis prawa, tj. art. 417 Kodeksu cywilnego, a wysokość szkody ustalona będzie w oparciu o art. 361 tego Kodeksu. Wysokość odszkodowania nie musi zdaniem skarżącej być wskazana w konkretnej kwocie w ustawie wystarczy, że można ją ustalić na podstawie przepisów prawa cywilnego.

W skardze podniesiono również, że gdyby skarżąca proponowała jednostce samorządu terytorialnego wypłatę odszkodowania w oderwaniu od jakichkolwiek reguł przyjętych w ramach obowiązującego porządku prawnego, to taka propozycja spotkałaby się bez wątpienia z krytycznym stanowiskiem drugiej strony, a w konsekwencji do porozumienia by nie doszło.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12.10.2009r., jak również na rozprawie, skarżąca podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Pełnomocnik Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rozprawie wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca powołała się na przepis art. 417 i 361 kodeksu cywilnego, natomiast dla organu wiążący jest stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Stąd uznać należy, iż zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, organ podatkowy jest nim ściśle związany.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że fundamentalną kwestią dla wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Podkreśla się przy tym, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę (zob. wyrok z dnia 10.12.2008r., III SA/Wa 1355/08).

Pierwszą kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy odszkodowanie, które ma otrzymać skarżąca na mocy ugody z gminą, winno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro nie nastąpi faktyczne przysporzenie, bowiem zwrócona kwota stanowi ekwiwalent niezwróconej nieruchomości. W ocenie skarżącej w takiej sytuacji nie można mówić o powstaniu przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie to w granicach szkody rzeczywistej (damnum emergens) jest przywróceniem sytuacji majątkowej podmiotu do stanu pierwotnego, a nie stanowi definitywnego przyrostu majątku podmiotu. Na poparcie tej tezy skarżąca wskazała na orzeczenia: z dnia 23.11.2004r., I SA/Wr 4399/02 oraz z dnia 10.11.2006r., III SA/Wa 2057/06.

Nie jest kwestią sporną, iż świadczenie, którego dotyczy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest odszkodowaniem.

W ocenie Sądu, zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż niecelowe byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym tych świadczeń odszkodowawczych, które do wysokości szkody rzeczywistej nie stanowią przyrostu majątku podmiotu. Dlatego też ustawodawca, ze względów celowościowych, wprowadził zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień.

Zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy wszakże wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca wyłącza bowiem spod zwolnienia określone i enumeratywnie wymienione kategorie odszkodowań. Przesądza to również o tym, że są one przychodami. Gdyby ustawodawca uznał, iż odszkodowania (w granicach rzeczywistej szkody) nie stanowiłyby źródła przychodu, nie umieściłby ich w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ustawy.

Takie stanowisko prezentowane jest także, we wskazanym w skardze wyroku z dnia 10.11.2006r., III SA./Wa 2057/06, w którym Sąd wskazał, iż w zakresie damnum emergens wypłacone odszkodowanie (w stanie faktycznym wskazanym w tym orzeczeniu), jest zwolnione z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.

W świetle powyższego prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, iż odszkodowanie, które otrzyma skarżąca na mocy ugody z gminą będzie stanowiło przychód z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w analizowanych przez organ art. 21 ust. 1 pkt 3b , art. 21 ust.1 pkt 29 i 21 ust.1 pkt 3 ustawy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż odszkodowanie, które ma otrzymać skarżąca nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., gdyż przepis ten dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Również w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., ponieważ odszkodowanie, jakie ma otrzymać strona nie zostało przewidziane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i zasadność jego zastosowania do kwoty, którą skarżąca może uzyskać na mocy ugody z gminą.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przede wszystkim należało więc ustalić charakter świadczenia przysługującego skarżącej, a w szczególności, czy jest ono odszkodowaniem uzyskanym przez nią na mocy przepisów konkretnej ustawy.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynikało, że odszkodowanie, jakie wnioskodawczyni otrzyma na mocy zawartej z gminą ugody pozasądowej, nie jest odszkodowaniem którego wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa i jako takie, nie może być zakwalifikowane do świadczeń odszkodowawczych, które byłyby zwolnione z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Podkreślić należy, iż Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji słusznie uznał, że świadczenie wynikające z ugody zawartej miedzy skarżącą a gminą nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasadny ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Wbrew stanowisku skarżącej, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, iż przedmiotowe odszkodowanie, jego wysokość oraz zasadny ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, iż w przestawionym wniosku sama wnioskodawczyni wskazywała, iż: "zaproponowała gminie przyznanie jej w ramach rekompensaty ekwiwalentu pieniężnego, którego wysokość określiła jako różnicę miedzy wartością nieruchomości (cena za którą nastąpiło zbycie), a odszkodowaniem za wywłaszczenie, które po zwaloryzowaniu powinno być zwrócone przez spadkobierców poprzedniego właściciela".

Dodać należy, iż skarżąca we wspomnianym wniosku, z ostrożności dodała, iż gdyby otrzymany ekwiwalent w zamian za niezwróconą nieruchomość potraktować jako przychód w rozumieniu u.p.d.f., to za zwolnieniem tego świadczenia przemawiałby przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 29 ustawy, gdyż wyliczenie odszkodowania, o które skarżąca się ubiega wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu stwierdzić trzeba, iż skarżąca nie wskazała tych przepisów prawa, natomiast powiązanie z pkt 29 art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sugerowało, i tak też zostało odczytane przez organ, że wyliczenie odszkodowania miało wynikać z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skoro tak, to organ trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji, iż świadczenie wynikające z ugody zawartej miedzy skarżącą a gminą nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasadny ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wskazała, iż przysługuje jej roszczenie w oparciu o treść art. 417 § 1 k.c. , natomiast wysokość szkody winna być ustalona w oparciu o dyspozycję art. 361 k.c.

Jak wspomniano w pierwszej części uzasadnienia, modyfikowanie stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę. Także bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest polemika Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z argumentami podniesionymi po raz pierwszy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a dotyczącymi uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem wykraczają one poza stan faktyczny wskazany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też nie mogą być przedmiotem oceny Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym postępowaniu.

Na marginesie Sąd zauważa, iż roszczenia odszkodowawcze oparte o treść art. 417 k.c. i 361 k.c. są odszkodowaniami , których wysokość lub zasadny ustalania wynikając wprost z przepisów odrębnych ustaw. Jednak, aby były one wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogą wynikać z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g.

W wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie stracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r. Odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem, korzystają zatem ze zwolnienia podatkowego. Powyższe znalazło wyraźne potwierdzenie od dnia 21 czerwca 2008 r., kiedy to wprost wyrażono w przepisach, że ze zwolnienia korzystają odszkodowania należne na podstawie ugody sądowej.

Odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyżej wyroku zbyt wielkie jest w tym przypadku ryzyko nadużyć. Mimo zatem, że generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2009, także: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 426).

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej