Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 3/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 20 lutego 2018 r., którą, z powołaniem się na art. 90 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono M. F. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 56.919 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w oparciu o ustalenia przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 01.03.2013 r. oraz 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2013 r.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że M. F. w 2013 r. prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni gruntów rolnych 5 ha i A o powierzchni ponad 300 ha. Analizując zapisy w ewidencjach VAT prowadzonych w związku z ww. działalnościami stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., [...], ul. [...] (dalej jako: spółka B), z tytułu robót budowlano-remontowych na łączną wartość netto 365.855,93 zł, VAT 84.146,86 zł. oraz przez C Sp. z o.o., [...], ul. [...] (dalej jako: spółka C), z tytułu zakupu oleju napędowego na wartość netto 21.703,87 zł, podatek VAT 4.991,89 zł.

Analizując materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań M. F., M. F. i P. P. ustalono, że w 2002 r. podatnik wziął w dzierżawę od Agencji Nieruchomości Rolnej w [...] część gospodarstwa rybackiego w miejscowości [...] i w okresie dzierżawy wykupił część tego gospodarstwa. Gospodarstwo to wymagało znacznych inwestycji remontowych, a w przygotowaniu niezbędnej dokumentacji do pozyskania na ten cel środków z ARiMR oraz w pracach przy projekcie podatnikowi pomagał syn – M. F., który jednocześnie zajmował się pozyskiwaniem firm do współpracy, uzgadniał warunki wykonania prac i nadzorował wykonanie zleconych prac remontowych. Jak przy tym ustalono, syn podatnika posiadał własne gospodarstwo rybackie o nazwie D. Wskazano, że podatnik nie znał nazw firm, które w jego gospodarstwie wykonywały prace objęte projektem. Nie posiadał wiedzy, w jaki sposób syn nawiązywał współpracę z ww. firmami, nie znał ich właścicieli. Faktury za wykonane usługi przychodziły pocztą lub przekazywał je syn. Za niewiarygodne uznano też zeznania złożone przez wielokrotnie przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego – M. F., który opisując współpracę z firmą B raz twierdził, że faktury z firmy B sp. z o.o. były nierzetelne, tzn. "puste", a innym razem wskazywał, że były to rzetelne faktury VAT.

W odniesieniu do prac wykonywanych przez spółkę B uznano, że o braku uczestnictwa tego kontrahenta w pracach remontowo-budowlanych, na które ww. spółka wystawiła faktury, świadczą nie tylko zeznania jego właściciela – P. P., ale również inne okoliczności, jak brak parku maszynowego, pracowników mogących takie prace wykonać, czy też brak jakichkolwiek dowodów na to, że spółka ta zatrudniała podwykonawców do realizacji przedmiotowych robót. Składając znania w dniu 3 lutego 2016 r. przed funkcjonariuszem CBŚP Zarządu w [...] przesłuchiwany P. P. nie potwierdził rzetelności okazanych mu protokołów odbioru wykonanych prac budowlano-remontowych, pozyskanych od ARiMR w [...]. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 1 czerwca 2015 r. podejrzany P. P. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż m. in. na rzecz firmy A. Zeznał również, że pierwotnie spółka B prowadziła legalną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi, natomiast "puste" faktury VAT w jego spółce zaczęły być wystawiane w 2013 r., gdy firma popadła w kłopoty finansowe i miał coraz większe zaległości wobec ZUS i kontrahentów. Jak oświadczył w 2013 r. zgłosił się do niego M. C. i zaproponował udział w procederze polegającym na wystawianiu przez niego "pustych" faktur VAT, w którym uczestniczył również M. F. Jak wynikało z zeznań, faktury te były wystawiane m.in. na A należące do M. F. Ponadto przesłuchiwany uściślił, że za wystawianie pustych faktur dostawał wynagrodzenie równe połowie podatku VAT wykazanego na tych fakturach, z czego połowę musiał oddać M. C.

Ustalono również, że M. F., w 2013 r. prowadził firmę pod nazwą E. Firma ta działała w branży usług budowlanych, robót ziemnych i innych, zatrudniając około 7 osób. Zdaniem organu prowadzona przez M. F. firma miała realną możliwość wykonania usług związanych z remontem stawów w miejscowości [...]. Jak akcentowano, mało prawdopodobnym jest by M. F. posiadając własną firmę budowlaną poszukiwał wykonawcy i polecił ojcu zlecenie wykonania robót remontowo-budowlanych niesprawdzonej obcej firmie, co niewątpliwie wiązało się z tym, że zlecenie wykonania prac kolejnym podwykonawcom powodowałoby zwiększenie ostatecznej wartości inwestycji. Organ I instancji zwrócił także uwagę na brak jakichkolwiek dokumentów na okoliczność przeprowadzenia weryfikacji przy wyborze wykonawcy (np. co do kosztów wykonania), jak również sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Za niewiarygodne uznano, by podatnik posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu dużego gospodarstwa rybackiego, dokonując kosztownej inwestycji jaką była m. in. odbudowa 6 mnichów na stawach [...], [...] i [...] z dotacją z ARiMR w kwocie 328.639,20 zł (umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia 21.11.2012 r.) nie interesował się, kto wykonywał prace na terenie jego gospodarstwa, w jaki sposób, w jakim czasie i jakich wykonawców zatrudniał jego syn do wykonania robót, które podatnik finansował.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że w 2013 r. podatnik rozliczył fakturę VAT nr [...], z dnia 02.07.2013 r. z tytułu zakupu oleju rzepakowego, wystawioną przez spółkę C. W tym względzie, w poczet materiału dowodowego włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 czerwca 2016 r., wydaną Spółce C, w której stwierdzono, że ww. Spółka nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący faktycznie działalność gospodarczą, a stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia. Spółka ta nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, nie składała sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8 oraz PIT-11, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportowych, zaplecza logistyczno-magazynowego i organizacyjnego. Prezesem tej Spółki był T. S., którego działanie ograniczało się wyłącznie do podpisywania stosownych dokumentów przywożonych przez A. B. - jedynego udziałowca tej Spółki. Ponadto C nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej oraz innych dokumentów, a w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach VAT-7K za cały badany okres nie wykazała żadnych dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych. W przytoczonej decyzji stwierdzono, że C Sp. z o .o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do Budżetu Państwa przez podatnika, pełniącego funkcję "znikającego podatnika", za jakiego uznano Spółkę C.

Dodatkowo ustalono, że zakupem paliwa, które służyło do obsługi sprzętu rolniczego - ciągników, spycharki oraz samochodów ciężarowych zajmował się M. F. – syn podatnika. Jak zeznał podatnik, paliwo było dostarczane przez firmę C bezpośrednio do gospodarstwa rybackiego cysterną i przelewane do beczek 200 litrowych. Nie pamiętał jednak szczegółów, ani osób, które mogłyby to potwierdzić. Paliwo było kupowane w cenach hurtowych, a zapłaty dokonywano gotówką. Podatnik nie sprawdzał jakości zakupionego paliwa i nie interesowało go, skąd owe paliwo pochodzi. Nie znał T. S. ani A. B. Nie posiadał jakiegokolwiek kontaktu z osobami związanymi z tym kontrahentem.

Przesłuchiwany na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] M. F. zeznał natomiast, że zakupu paliwa dokonał na podstawie kontaktu telefonicznego. Świadek zeznał, że nie sprawdzał pod żadnym względem dostawcy, nie zweryfikował, czy firma posiadała licencję na sprzedaż paliwa. Wskazał, że paliwo przelano do 1000 litrowych pojemników, a w momencie przywiezienia nie sprawdzano jego jakości. Jak zeznał, za zakupiony towar płacił gotówką otrzymując odręcznie wypisane KP, a przy następnej dostawie kierowca przywoził fakturę potwierdzającą wcześniejszy zakup wraz z wydrukowanym potwierdzeniem KP. Świadek także nie znał T. S. i A. B. i nie pamiętał z kim rozmawiał przy składaniu zamówienia.

Okoliczności zawarcia ww. transakcji zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie pozostawiały wątpliwości, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Nie sprawdził, czy Spółka C w ogóle istnieje. Jak zauważył organ, w czasie kiedy wystawiono fakturę na rzecz A, umowa najmu siedziby pod adresem [...] ul. [...], już nie obowiązywała. Adres ten był jedynie adresem skrzynki kontaktowej, nie przebywał tam nikt z pracowników i wspólników (tzw. wirtualne biuro). Podatnik nie sprawdził, czy Spółka posiada koncesję na obrót paliwem, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego w celu weryfikacji kontrahenta, nie zawarł żadnej umowy na dostawę paliwa, nie ustalał źródła jego pochodzenia.

Wskazując na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony ponieważ faktury wystawione przez spółkę B oraz Spółkę C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Uznano, że podatnik zawyżył wartość nabyć o kwotę 387.559,80 zł i VAT naliczony o kwotę 89.138,75 zł. Według organu I instancji podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi operacjami zakupu.

W rezultacie decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. (nr [...]) organ określił podatnikowi za lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.919 zł.

Wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 20 lutego 2018 r. stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: B i C.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie wskazał na pozyskany i szeroko powołany przez organ I instancji materiał dowodowy, w tym zeznania P. P. – właściciela Spółki B, który kilkukrotnie wyjaśniał, sposób w jaki doszło do nawiązania współpracy między nim, a podatnikiem oraz jak ta współpraca wyglądała. Zdaniem Dyrektora Izby materiał ten nie pozostawiał wątpliwości, co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. kontrahenta. W szczególności zwrócono uwagę na zeznania, w których przyznał on, że razem z M. C. i M. F. stworzyli mechanizm, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług poprzez wystawianie faktur VAT dokumentujących usługi o charakterze budowlanym, tj. "łatwych do ukrycia". Z zeznań tych wynikało również, że dla uwiarygodnienia transakcji M. F. dokonywał przelewów na rachunek P. P., który po wypłaceniu środków z rachunku bankowego i potrąceniu swojej części, tj. kwoty podatku VAT, zwracał je - zazwyczaj za pośrednictwem M. C. – M. F., cyt.: "Te przelewy pieniężne były tylko po to aby uwiarygodnić te puste faktury VAT". Ponadto świadek ten wyjaśnił, że w okresie, z jakiego pochodziły przedmiotowe faktury VAT, jego firma nikogo nie zatrudniała i nie miała faktycznej możliwości wykonania robót udokumentowanych tymi fakturami. Przedstawiając stworzony przez powyższe podmioty mechanizm świadek wskazał, że "C. był takim "żołnierzem" M. i od "czarnej roboty". Natomiast M. był osobą, która miała pieniądze i finansował te "przekręty'" na podatku VAT".

W dalszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, iż Prokuratura Okręgowa w [...] postawiła w dniu 01.06.2015 r. P. P. zarzuty m.in. tego, że w okresie od maja do grudnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili m. in. M. C. i M. F., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających m. in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowanie czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych.

Przywołano również zeznania M. F., który składając je początkowo nie przyznał się do winy, następnie zmienił zdanie i szczegółowo opisał mechanizm oszustwa, w którym brał udział, przy czym po upływie kolejnych 3 miesięcy znów zmienił zdanie i wycofał wcześniejsze zeznania. Powyższe w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie świadczy o tym, że świadek ten próbował umniejszyć swój udział w procederze i wprowadzić organy w błąd.

Uwzględniając zeznania złożone przez ww. podejrzanego (w dniu 04.09.2015 r.) z zeznaniami składanymi wielokrotnie przez właściciela spółki B - P. P., jak również mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom przyjęto, iż miały one fikcyjny charakter. Wynikało z nich m.in. gdzie i przez kogo doszło do nawiązania znajomości z P. P., skąd P. P. i M. C. się znali oraz jaki był podział zysku z wyłudzonego podatku VAT. Z zeznań tych wynikało ponadto za co M. C. dostawał wynagrodzenie, w jaki sposób pieniądze, które przelewał na rzecz P. P., do niego wracały i jak wyglądał sposób przekazywania informacji. Zdaniem organu szeroka wiedza dotycząca szczegółów stosowanego mechanizmu świadczyła o tym, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT faktycznie miał miejsce, z kolei wycofanie zeznań, w których M. F. przyznał się do winy, stanowiło próbę oczyszczenia jego osoby.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż podczas przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez M. F. została znaleziona pieczątka firmy B. Jak ustalono M. F. znalazł się w jej posiadaniu, gdyż jak zeznał P. P. przyniósł ją kiedyś do jego firmy, albowiem brakowało pieczątki na fakturach i ją zostawił, a później jej nie odebrał. Ponadto podczas przeszukania zabezpieczono również inne pieczątki, które zgodnie z zeznaniami złożonymi przez ww. "były wyrobione ponieważ chciałem podrobić dokumenty urzędowe", czego jednak zgodnie z wyjaśnieniami nie zrobił.

W rezultacie uznano, iż wyżej opisane działania podejmowane były z pełną świadomością obu stron, a usługi udokumentowane fakturami wystawianymi przez B na rzecz A - reprezentowanego przez M. F. wykonywał inny podmiot (bądź podmioty), niż wystawiający faktury.

Na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturą VAT o nr [...], tj. dotyczących nabycia od Spółki C oleju napędowego, w poczet materiału dowodowego włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (nr [...]) z dnia 22.06.2016 r., w której określono ww. Spółce m.in. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT (m.in. ww. faktura nr [...]). Przywołano również zeznania T. S., z których wynikało, iż pełnił w niej funkcję prezesa.

Aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie kwestionując faktu dysponowania przez podatnika paliwem dostarczonym na podstawie ww. faktury VAT dokonał analizy działania podatnika z uwzględnieniem "dobrej wiary". W tym względzie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż weryfikacja kontrahenta, dokonana jeszcze przed nawiązaniem współpracy, jest jedną z podstawowych czynności, które powinien dokonać przedsiębiorca rzetelnie prowadzący działalność gospodarczą. Zarówno podatnik, jak i jego przedstawiciel czynnościom powyższym nie dopełnili. Również sposób nawiązania i kontynuacji współpracy zdaniem organu pozostawiał wiele wątpliwości. I tak wskazano na wyłącznie telefoniczny kontakt z nieznaną stronie osobą jak i znikomą wiedzę przesłuchiwanych o kontrahencie.

Organ zauważył, że wprawdzie przepisy prawa nie nakładają obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, jednak niepodważalnym jest, że zachowanie takiej formy mogłoby stanowić okoliczność przemawiającą na korzyść strony. Pisemna forma zawieranych umów niewątpliwie świadczy o sformalizowanych relacjach gospodarczych, stabilniejszej pozycji stron umowy ale także o zamiarze działania w "dobrej wierze", poprzez potwierdzenie chociażby danych drugiej strony umowy z dokumentami. Zdaniem Dyrektora Izby zarówno podatnik, jak i jego reprezentant nie zachowali "dobrej wiary" w relacjach handlowych z ww. Spółką. W szczególności wątpliwości budził fakt płatności za dostarczane paliwo w formie gotówkowej nieznanej osobie, tj. do rąk kierowcy, (w przypadku faktury VAT nr [...] to ponad 26 000 zł). Jak ustalono M. F. zamawiał towar wyłącznie telefonicznie, nie posiadając wiedzy z kim rozmawiał, ani kto jest właścicielem lub chociażby przedstawicielem tej spółki. Brak także jakiegokolwiek zainteresowania jakością i pochodzeniem zamawianego paliwa oraz tym, czy Spółka C posiada licencję na obrót paliwami. Organ odwoławczy wskazał także na szereg niespójności, w tym zeznań M. i M. F., co do sposobu dostarczenia towaru.

W rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i dokonanej następnie oceny ich prawidłowości w oparciu o analizę zebranych dowodów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, kwestionując przebieg transakcji, w sposób opisany na wystawionych fakturach VAT i uznając, iż w rzeczywistości wykonawcami usług na nich opisanych, jak również dostawcą oleju napędowego, nie były firmy wystawiające te faktury. Tym samym stawiany organowi zarzut dotyczący braku weryfikacji średniorocznego zużycia paliwa w gospodarstwie podatnika, który zdaniem strony mógłby dowieść dokonania przez nią zakupu paliwa, nie miał uzasadnionych podstaw. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym zaniechania powołania biegłego, gdyż jak wyżej podkreślono ocena rzetelności spornych faktur dotyczyła ich strony podmiotowej. Ponieważ wystawione faktury okazały się być nierzetelnymi od strony podmiotowej, bez znaczenia pozostawała kwestia ustalenia kto inny, niż wystawca faktur faktycznie wykonał prace remontowo-budowlane. W tym też względzie za nieuzasadniony uznano zarzut podatnika, dotyczący braku powołania biegłego na okoliczność wydania opinii w zakresie ustalenia terminu i faktu wykonania robót wskazanych w wystawionych fakturach.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p.) i prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), organ stwierdził, że nie mają one uzasadnionych podstaw, albowiem organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony przywołując liczne argumenty podniesione w odwołaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu;

II. naruszenie przepisów postępowania, w tym:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- pozbawienie czynnego udziału z powodu kierowania korespondencji do skarżącego zamiast do pełnomocnika strony (mimo złożenia do akt sprawy uwierzytelnionego pełnomocnictwa ogólnego oprócz pełnomocnictwa na druku PPS-1),

- odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego, w szczególności przesłuchania M. F. i G. B. na okoliczność dowiedzenia, że roboty budowlane wykonała firma E jako podwykonawca firmy B,

- pominięcie zarzutu, że całość robót budowlanych wykonała firma budowlana E jako podwykonawca firmy B,

- błędne ustalenie w zakresie, że skarżący nie dochował należytej staranności działania.

W motywach skargi pełnomocnik przywołał liczne argumenty podniesione w odwołaniu. Uzasadniając stawiane zarzuty wskazał również, iż doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem organ odwoławczy pominął w sprawie fakt, iż okoliczność dostawy oleju napędowego została potwierdzona nie tylko przez skarżącego i jego syna, ale także przez dwóch pracowników podatnika przesłuchanych przez organ podatkowy w charakterze świadków.

Dodatkowo podniesiono, iż przedmiotowa decyzja nie została doręczona skutecznie, z uwagi na fakt, iż wysłano ją na adres podatnika, zamiast do pełnomocnika strony, a także ze względu na wadliwe doręczenie ww. decyzji przez Pocztę Polską. Wadliwość doręczenia decyzji przez Pocztę Polską skarżący upatruje w braku adnotacji w punkcie 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru o miejscu pozostawienia przesyłki poleconej. Jego zdaniem, w pkt 5 ww. potwierdzenia brakuje także podpisu oraz daty podpisu doręczającego.

Według pełnomocnika, organy obu instancji błędnie przyjęły, że spółka B wykonując sporną usługę winna ją dokonać poprzez swoich pracowników i swoim sprzętem. W tym względzie podniesiono, że spółka B podzleciła całość robót firmie E, co mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ sam fakt wykonania robót nie był przez organy podatkowe kwestionowany.

Końcowo podatnik podniósł, iż danie wiary zeznaniom osób oskarżonych w śledztwie CBA z pominięciem istotnej okoliczności, tj., że osoby te miały interes faktyczny i prawny w składaniu fałszywych zeznań, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu w sprawie stała się zasadność pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B, dokumentujących nabycie usług budowlano - wykończeniowych oraz z jednej faktury VAT wystawionej przez Spółkę C, dokumentującej nabycie oleju napędowego. Organy nie kwestionowały wykonania usług i istnienia towaru, jednak według oceny organów, wykonawcami usług oraz dostawcą oleju napędowego nie były firmy, wystawiające zakwestionowane faktury.

Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z powodu kierowania korespondencji do podatnika, zamiast do pełnomocnika skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor IAS w Opolu pismem z dnia 28.05.2018 r. (k. 512), poinformował M. F. oraz A. C., iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne upoważniające A. C. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym w zakresie cyt.: "podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. znak sprawy [...]". Wskazano także, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniony w dniu 19.10.2017 r. odpis pełnomocnictwa ogólnego (brak daty udzielenia), którego jednak nie zarejestrowano w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał w ww. piśmie, że pełnomocnictwo szczególne obejmowało udział A. C. jedynie w postępowaniu podatkowym nr [...] prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. do momentu wniesienia odwołania od decyzji kończącej to postępowanie. Nie uprawnia natomiast pełnomocnika do występowania w imieniu strony w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organu II instancji. Podniesiono także, iż zgodnie z art. 138 d § 3 i § 4O.p., pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W związku z tym, że pełnomocnictwo ogólne znajdujące się w aktach sprawy nie zostało zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, organ odwoławczy nie mógł uznać powyższego pełnomocnictwa ogólnego za wiążące w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, organ odwoławczy poinformował wskazanym pismem z dnia 28.05.2018 r. zarówno stronę, jak i A. C., iż niezłożenie właściwego pełnomocnictwa spowoduje, że korespondencja w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z dnia 20.02.2018 r., będzie kierowana bezpośrednio do M. F., z pominięciem pełnomocnika, który wniósł odwołanie. Powyższe pismo zostało doręczone M. F. w dniu 05.06.2018 r. (k. 513), a A. C. w dniu 11.06.2018 r. (k. 513a), jednakże jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie ani podatnik, ani pełnomocnik nie złożyli do organu właściwego pełnomocnictwa. W świetle przytoczonych okoliczności, skoro nie uzupełniono braków formalnych złożonych pełnomocnictw, zasadnie Dyrektor IAS kierował korespondencję (w tym zaskarżoną decyzję) bezpośrednio do strony.

Na marginesie Sąd zauważa, że strona (pełnomocnik) miała świadomość skutków nieusunięcia braków formalnych pełnomocnictw, skoro do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym, sporządzonym w dniu 3 grudnia 2018 r. na podstawie art. 172 § 1 i art. 123 § 1 O.p., pełnomocnik A. C. załączył pełnomocnictwo szczególne z dnia 3 grudnia 2018 r. upoważniające go do reprezentowania podatnika m.in. przed organem drugiej instancji w postępowaniu w zakresie podatku VAT.

Przytoczone okoliczności wskazują, że wbrew zarzutom skargi, prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem II instancji nie zostało naruszone. Tym bardziej, że w toku postępowania odwoławczego organ ten nie pozyskiwał nowych dowodów, swoją decyzję oparł na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego I instancji, a skarga na decyzję Dyrektora IAS została złożona w terminie.

Skarżący podniósł również, iż w jego opinii przedmiotowa decyzja została nieskutecznie doręczona, ponieważ w punkcie 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji brak jest adnotacji o miejscu pozostawienia przesyłki poleconej, natomiast w punkcie 5 brak jest daty doręczenia oraz podpisu doręczającego. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać przede wszystkim należy, że wskazane przez stronę uchybienia nie miały wpływu na prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji skoro skarga została wniesiona w terminie. W tej kwestii podzielić należy pogląd NSA wyrażony w przywołanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 28.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia, iż fakt terminowego złożenia skargi od decyzji organu podatkowego II instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była skarżącemu znana. Dlatego też nie można uznać, aby powyższe braki wpłynęły na prawa skarżącego, bowiem nie wywołały one dla niego negatywnych skutków, skoro skarga została wniesiona w terminie.

Ponadto, wbrew stanowisku skargi, w pkt 5 potwierdzenia odbioru decyzji znajduje się informacja o zwrocie przesyłki do nadawcy z powodu niepodjęcia awizowanego pisma, wraz z datą oraz podpisem doręczającego. Zatem zarzut skarżącego w tym zakresie nie mógł również odnieść zamierzonego skutku.

Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na trafność stanowiska organu odwoławczego przyjętego w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, ponieważ były niezgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej.

Nie budzi wątpliwości, że faktury muszą być – dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych – prawidłowe pod względem nie tylko formalnym ale i materialnym. Materialna poprawność występuje tylko wtedy, gdy dane ujawnione na fakturze, tak co do osoby dostawcy jak i odbiorcy, rodzaju i ilości towaru, są zgodne z rzeczywistością, czyli odzwierciedlają rzeczywisty obrót. Jeśli ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że wystawca faktury nie mógł być dostawcą towaru czy świadczącym usługę, to taka faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, czyli jest nierzetelna. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje tylko w razie spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 u.p.t.u.) jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych, w tym m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli m.in. wtedy, gdy faktura w pełni odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością (m.in. od strony podmiotowej i przedmiotowej). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak więc wynika z tego ostatniego przepisu, każda faktura dokumentująca zakup towarów lub usług musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tak od strony przedmiotu jak i podmiotu transakcji. Faktura, która nie dokumentuje dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami powoduje, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Z drugiej strony nie może ulegać wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest fundamentalnym prawem w konstrukcji podatku od towarów i usług i co do zasady nie może być ograniczane. Dlatego istotne znaczenia ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur, ustalenie, czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik towarem dysponował, to konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT. Trzeba podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc z orzecznictwa TSUE wynika, że organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług w rzeczywiście miało miejsce, gdyż jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Finni, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroj trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Jednocześnie nie może umknąć uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37).

Przedstawione powyżej zasady, pozwalające na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy towar czy usługa istniała w obrocie (została dokonana), ale nie pochodziła od ujawnionego na fakturze wystawcy, zostały zdaniem Sądu prawidłowo zastosowane w sprawie niniejszej. Uznanie przez organy, że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach dokumentujące zakup usług budowlano – wykończeniowych od firmy B oraz nabycie oleju napędowego od Spółki C nie miały w rzeczywistości miejsca w takim przebiegu, jaki z tych faktur wynika, znajduje oparcie w zebranym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym.

W przypadku faktur wystawionych przez B organy podatkowe szczegółowo opisały dlaczego uznały, że transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a wystawcą tych faktur miały charakter fikcyjny. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były wykonane przez wystawcę faktur – firmę B. Usługi powyższe mogły być wykonane ale przez inny podmiot czy podmioty. P. P. - właściciel firmy B - w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 1.06.2015 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] przyznał, że wystawiał "puste faktury" m.in. na rzecz firmy A. Zeznał, że w 2013 r. zgłosił się do niego znany mu wcześniej M. C. i zaproponował udział w procederze polegającym na wystawianiu "pustych" faktur VAT, w którym uczestniczył również M. F. Jak wynika z zeznań, faktury te były wystawiane m.in. na A należące do M. F. Ponadto przesłuchiwany uściślił, że za wystawianie pustych faktur dostawał wynagrodzenie równe połowie podatku VAT wykazanego na tych fakturach, z czego połowę musiał oddać M. C. P. P. zeznał, cyt.: "przelewy pieniężne były tylko po to, aby uwiarygodnić te puste faktury VAT". Z zeznań wynika, że w okresie, kiedy były wystawiane puste faktury, spółka B nikogo nie zatrudniała i nie miała faktycznej możliwości wykonania zafakturowanych robót. Dodał także, iż usługi te dotyczyły wykonania robót przy stawach hodowlanych, czyli "łatwych do ukrycia". Powyższe zeznania P. P. potwierdził również w toku przesłuchań w dniu 13.02.2015 r. przed funkcjonariuszem CBŚP Zarządu w [...] oraz w dniu 20.08.2014 r. przed funkcjonariuszem Komendy Miejskiej Policji w [...]. W toku tych ostatnich P. P. zeznał, że faktury kosztowe wystawiał cyt. "dla dwóch firm, tj. E oraz A należącej do M. F. P. P. zeznał, iż dostawał mailem informację od M. C. (pośredniczącego w kontaktach pomiędzy P. P. a M. F.) lub M. F. o tym, jaką treść ma mieć faktura. P. P. wskazał również, że jego firma B nie wykonywała robót, a faktury przez niego wystawiane były fikcyjnymi fakturami kosztowymi.

Powyższe zeznania zbieżne były z zeznaniami M. F., syna podatnika, który pomagał ojcu w prowadzeniu A, w szczególności zajmował się sprawami związanymi z zakupem prac remontowych (zeznania złożone przez skarżącego w dniu 1.12.2015 r. przed funkcjonariuszem CBŚP Zarządu w [...]). M. F. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu 4.09.2015 r. przez funkcjonariuszy CBSP Zarząd w [...], przyznał, iż roboty budowlane, które były wykazane w fakturach wystawionych przez firmę B na rzecz firmy A, były wykonywane w rzeczywistości przez inne osoby. Wprawdzie w dniu 23.11.2015 r., M. F. wycofał te wyjaśnienia, jednak biorąc pod uwagę spójność zeznań złożonych przez M. F. w dniu 4.09.2015 r. z zeznaniami składanymi wielokrotnie przez P. P. organy podatkowe zasadnie uznały, że są one wiarygodne. Nie można nie zauważyć, że M. F. szczegółowo wyjaśnił w dniu 4.09.2015 r., gdzie i przez kogo poznał P. P., skąd P. P. i M. C. się znali, jaki był podział zysku z wyłudzonego podatku VAT. Wyjaśnił również, za co M. C. dostawał wynagrodzenie, w jaki sposób pieniądze, które przelewał na rzecz P. P., do niego wracały i jak wyglądał sposób przekazywania informacji. Zasadnie ocenił organ odwoławczy, że szeroka wiedza odnośnie szczegółów stosowanego mechanizmu świadczy o tym, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT faktycznie miał miejsce, a wycofanie zeznań, w których M. F. przyznał się do winy, stanowi próbę oczyszczenia jego osoby.

Sąd mając na względzie materiał dowodowy m.in. w postaci powyższych zeznań stwierdza, że organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że firma B nie wykonywała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym opisany mechanizm polegający na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego z pełną świadomością obu stron tzw. "pustych faktur" VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Mechanizm ten miał umożliwić ww. osobom dokonywanie oszustw podatkowych.

Dodać trzeba, że Prokuratura Okręgowa w [...] postawiła w dniu 1.06.2015 r. P. P. zarzuty m.in. tego, że w okresie od maja do grudnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili m. in. M. C. i M. F., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających m. in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowanie czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych. P. P. przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Zdaniem Sądu mając na uwadze okoliczność, że w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącemu pomagał syn – M. F., który m.in. zajmował się zatrudnianiem firm budowlanych, zasadnie organ ocenił "dobrą wiarę" zarówno podatnika, jak i jego syna - działającego w imieniu skarżącego.

W tym zakresie trafnie oceniono, że M. F. z pełną świadomością wprowadzał do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego działanie miało na celu dokonywanie oszustw podatkowych w postaci obniżenia podatku naliczonego o VAT wykazany w "pustych fakturach". Dlatego też jego działaniom nie można przypisać atrybutu działania "w dobrej wierze". Nie bez znaczenia jest okoliczność, że podejmował on czynności utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, zmieniając swoje zeznania i przedstawiając w nich coraz to inny przebieg zdarzeń.

Również skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Podkreślenia wymaga, że powierzenie prowadzenia swoich spraw innej osobie nie zwalniało podatnika z podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka związanego z udziałem w obrocie nierzetelnymi fakturami. W niniejszej sprawie takich działań skarżący nie podjął. W ogóle nie przejawiał zainteresowania odnośnie prowadzonej w jego imieniu przez M. F. działalności, ograniczając się do podpisywania faktur i protokołów odbioru robót. Nie wiedział nawet, jakie firmy wykonywały zlecone prace, w jaki sposób nawiązano z nimi współpracę, podatnik nie kojarzył nazwiska P. P.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy stanowisko, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych prze B, gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawca faktury nie był wykonawcą usług).

Te same uwagi należy odnieść do dostawy towaru realizowanej rzekomo przez firmę C, na podstawie faktury VAT nr [...] z 2.07.2013 r., wystawionej tytułem sprzedaży oleju napędowego. W przypadku tej transakcji materiał dowody w postaci zeznań prezesa Spółki C, zeznań M. F., dowodów w postaci dokumentów, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22.06.2016 r. wydanej wobec C, w której określono m.in. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym ww. faktury nr [...] z dnia 2.07.2013 r. – daje pełne podstawy do uznania, że Spółka ujawniona na tej fakturze jako dostawca paliwa nie miała możliwości dostarczenia towaru, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, zaplecza organizacyjnego, ani logistyczno-magazynowego. Prezesem tej Spółki był T. S., jednak jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przywożonych mu przez A. B. - jedynego udziałowca Spółki. Jak wynika wprost z przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 21.01.2014 r., wskazanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22.06.2016 r. ówczesny prezes Spółki C – T. S. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji realizowanych przez Spółkę C. Przesłuchiwany zeznał, iż zgodził się być prezesem trzech podmiotów kontrolowanych przez A. B., w tym spółki C, żeby cyt.: "(...) mieć pieniądze na narkotyki." T. S. nie prowadził dokumentacji ww. Spółki i nie składał do urzędów skarbowych deklaracji, ale podpisywał różne upoważnienia A. B. W przywołanej decyzji stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż C Sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących nadużyć podatkowych, m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji nie naruszając zasadny swobodnej oceny dowodów, zasadnie uznał, że wystawiona przez Spółkę C faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Olej napędowy, na którego nabycie podatnik posiadał fakturę wystawioną przez wspomnianą Spółkę nie pochodził od tego podmiotu, lecz został nabyty z innego źródła. Skoro zatem organy nie kwestionowały okoliczności nabycia paliwa za nietrafny należało ocenić zarzut skargi, że organ odwoławczy pominął w sprawie fakt, że dostawy oleju napędowego zostały potwierdzone nie tylko przez skarżącego i jego syna, ale także przez dwóch pracowników skarżącego przesłuchanych przez organ podatkowy w charakterze świadków.

Zdaniem Sądu podatnik w zakresie współpracy ze Spółką C nie dochował należytej staranności, nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie współpracy z tą firma wskazując, że to jego syn – M. F. - zajmował się zakupem paliwa od Spółki C, a sam nie pamiętał szczegółów transakcji. Także M. F. nie można przypisać "dobrej wiary". W zaskarżonej decyzji podano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o tym, że nie dochował należytej staranności kupieckiej. Nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa, zapytany o sposób nawiązania współpracy ze spółką C, M. F. wyjaśnił, że cyt.: "dostałem kontakt od kogoś - nie pamiętam od kogo. Dostałem numer telefonu, zadzwoniłem i zamówiłem paliwo." Jak wynika ze złożonych przez niego zeznań, w momencie przywiezienia paliwa świadek nie sprawdził dostawcy, nie zweryfikował, czy firma posiada licencję na sprzedaż paliwa i nie sprawdził też jego jakości. Nie znał T. S., ani A. B., zapłaty za paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowcy (niezidentyfikowanej osobie). Zdaniem Sądu przyjęty schemat działania odbiegał od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie. Poprzestano bowiem wyłącznie na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością, poza zainteresowaniem podatnika był rzeczywisty przebieg transakcji, istotna była wyłącznie jej formalna strona. Z podanych względów okoliczności podnoszone przez organ odwoławczy dowodzą, że podatnik mógł mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, nie wykazał w żadnym razie, że dochował należytą staranność podczas dokonywania transakcji wskazanej na zakwestionowanej fakturze.

Reasumując tę część wywodów, dotyczących zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich, dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności (np. w przypadku zmiennych zeznań M. F.). W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Przedstawione stanowisko, oparto na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Szczegółowe omówienie poszczególnych zeznań obu osób uczestniczących w tym procederze omówiono we wstępnej części uzasadnienia, a zatem nie zachodzi potrzeba ich ponownego przywoływania.

W procesie rekonstrukcji stanu faktycznego - rzeczywistego charakteru i przebiegu usług i dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT zostały dopuszczone, a następnie ocenione w niniejszej sprawie dowody, z wyjaśnień i zeznań zarówno P. P., M. F. jak i samego podatnika. Takie działanie organów nie narusza zasady czynnego udziału strony. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181 O.p.

Możliwość skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 O.p. Przy czym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (nie wynika ona z przepisów Ordynacji podatkowej), co jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt I SA/Op 264/18 oraz powołane w nim orzecznictwo). Oznacza to, że organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych oraz podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżący miał zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio - w postępowaniu przed organami podatkowymi. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 881/15). Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. Ważnym było, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, faktur, bez zbadania ich wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy. Dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dodać należy, że nie można zgodzić się z tezą przedstawioną w skardze, że błędnie dano wiarę zeznaniom osób oskarżonych w śledztwie CBA z pominięciem istotnej okoliczności, że osoby te miały interes faktyczny i prawny w składaniu fałszywych zeznań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powyższego nie można nie zauważyć ogólnikowości stawianego zarzutu. Skarżący nie wyjaśnił bowiem z jakimi zeznaniami konkretnie wskazanych osób się nie zgadza. Ponadto zarzut ten nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie skoro organy wykazały, że co do istotnych w sprawie kwestii zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym są ze sobą spójne, mają odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a ponadto jak już podniesiono powyżej, strona miała możliwość odniesienia się do ich treści i wskazania okoliczności i dowodów podważających treść tych zeznań. Skoro tego skutecznie nie uczyniła, podnoszenie tak ogólnie sformułowanego zarzutu w skardze, wbrew stanowisku strony, nie mogło mieć wpływu na treść przyjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując tę część wywodów, dotyczących zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszono opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena, z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej art.191 O.p., nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący pozbawienia strony czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika jest chybiony. W opinii pełnomocnika strony, dowody te (m.in. przesłuchanie wskazanych świadków) należałoby przeprowadzić na okoliczność wykonania kwestionowanych robót budowlanych przez firmę E, jako podwykonawcy firmy B.

W odniesieniu do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jednak uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1927/16).

Organy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dokładnie uzasadniły swoje stanowisko, logicznie wywodząc, że zawarte w aktach sprawy dowody dawały pełny obraz okoliczności wskazanych przez pełnomocnika i umożliwiały dokonanie w tym zakresie wyczerpujących ustaleń, bez potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w żądanym zakresie. Na akceptację zasługuje stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi na fakturach podmiotami. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wskazaną w skardze, tj. wykonania spornych robót przez firmę E - jako podwykonawcy B. Tym bardziej, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący nie podnosił, że roboty te zostały wykonane przez firmę E. W materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że firma M. F. była podwykonawcą B. Przeczą temu także zaznania P. P., który (co już zaznaczono powyżej) szczegółowo opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, zasady podziału kwot z transakcji stanowiących oszustwo, jak też zeznania właściciela E. Podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów wskazujących na zawarcie umowy podwykonawstwa między firmą B a firmą E, np.: umowy współpracy, protokołów odbioru prac, faktur dokumentujących wykonanie usług przez E, potwierdzeń dokonania zapłaty na rzecz B.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że wystawione przez B i C faktury na rzecz A były nierzetelne od strony podmiotowej, a podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Niesłusznie zatem strona zarzuca naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły odmiennie, niż zadeklarował podatnik, rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2013 r., co szczegółowo opisano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak też decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 20.02.2018 r. W związku z powyższym przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy należało przyjąć w wysokości określonej przez organy podatkowe, nie zaś w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa.