Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1094/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1249
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. & O. M. P., G. O. Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4125/06 w sprawie ze skargi P. & O. M. P., G. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2006 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4125/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. M. P., G. O. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2001 r., z uwagi na: zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży, za którą płatność była realizowana przy użyciu kart płatniczych oraz niezasadne uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące podatku naliczonego przy zakupach pieluch i karmy dla psa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, wskazując, że nie podziela poglądu strony, iż brak jest dowodów potwierdzających, iż nie wszystkie transakcje, za które dokonano płatności kartami płatniczymi były ewidencjonowane w kasach rejestrujących. W ocenie organu strona wysunęła nie popartą dowodami tezę, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami. Tymczasem organ podatkowy I instancji, uzasadniając, iż nie wykazano pełnego obrotu z tytułu płatności dokonywanych kartami płatniczymi nie oparł się na domniemaniu, ale na dowodach w postaci wydruków transakcji z terminali płatniczych oraz uznał, iż jest to dowód wiarygodny do podważenia danych zawartych w prowadzonych przez stronę ewidencjach. W świetle dowodów z terminali i kas trudno za wystarczające uznać wyjaśnienia strony, iż przyczyną rozbieżności były zdarzenia, iż klient lub grupa klientów składała kilkanaście lub kilkadziesiąt zamówień, z których każde rejestrowane były kasą rejestrującą jako oddzielna transakcja, z wręczeniem klientowi paragonu, natomiast zapłata rachunku następowała zbiorczo przed opuszczeniem lokalu, a także, iż klient mógł zapłacić zaległe rachunki z poprzednich dni. Wątpliwości, zdaniem organu, budzi powierzenie w ręce klientów kwestii uregulowania całości należności, z tytułu których podatniczka zobowiązana była rozliczać się z fiskusem, gdy spółka nie prowadziła ewidencji paragonów fiskalnych wydawanych klientom, które nie zostały zapłacone gotówką lub były zapłacone w innym dniu niż data wystawienia paragonu. Organ podniósł, iż nie można wykluczyć zagubienia bądź zniszczenia paragonów wydawanych w ilości kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu klientowi lub ich grupie. Wyjaśnił ponadto, iż trudno uznać, iż na skutek błędnego ustawienia kasy fiskalnej wszystkie transakcje były rejestrowane jako transakcje gotówkowe, albowiem z oględzin kas i terminali oraz z oświadczenia pracownika spółki wynika, iż w kasach od momentu ich zakupu dostępna jest opcja zdefiniowania form płatności.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup pieluch i karmy dla psa. Podniósł, iż twierdzenia odwołania są niezgodne z wyjaśnieniami podatniczki z 15 września 2005 r., z których wynika, iż strona nie wykorzystywała pieluch na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, zaś karma dla zwierząt przeznaczona została do karmienia psa i kota, które przebywały w lokalach. Spółka nie okazała dowodu potwierdzającego wykorzystanie zwierząt w związku z prowadzoną działalnością, ani dowodów potwierdzających posiadanie zwierząt (książeczka szczepień, płatność podatku od posiadania psa).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż dokumenty w postaci książeczki szczepień psa oraz potwierdzające zapłatę podatku z tytułu posiadania psa mogłyby świadczyć o wykorzystaniu psa do prowadzonej działalności jest nielogiczna. Dowody takie mogłyby świadczyć jedynie o tym, że za psa jest płacony podatek, i że pies został poddany okresowym szczepieniom, a nie że był wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Organ powinien zastanowić się nad przeprowadzeniem dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż pies, dla którego kupowano karmę, był wykorzystywany do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, np. pilnował lokalu, a więc faktycznie przybywał w lokalu prowadzonym przez spółkę, oraz czy jego obecność była niezbędna i dozwolona przez Sanepid. Dowody te mogłyby potwierdzić prawdziwość twierdzeń podatniczki, bądź je podważyć. Organ podatkowy powinien zbadać związek nakładów ponoszonych przez podatnika z prowadzoną działalnością oraz cel tych nakładów, a dopiero wówczas rozpatrywać możliwość zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który uniemożliwia obniżenie lub zwrot różnicy podatku należnego, jeśli towarami lub usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro organ nie podważył twierdzeń podatniczki, iż pies był wykorzystywany do pilnowania lokalu, i że wydatki poniesione na karmę nie były wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, przedwczesne było skorzystanie z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, iż organ odwoławczy w innym postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z powodu niewyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, iż podmiot działając na podstawie tych samych przepisów, w tej samej sytuacji prawnej, może oczekiwać na wydanie tożsamych co do istoty decyzji administracyjnych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), co potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 października 2004 r., II SA 3196/03, Lex 159925). Dyrektor Izby Skarbowej wydając odmienne rozstrzygnięcia prawne w odniesieniu do tego samego podatnika w analogicznych stanach faktycznych powinien zastanowić się również nad konsekwencjami naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w takich samych sprawach bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 1985 r., SA/Gd 78/85).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut strony w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do środków higieny - pieluch. W tym zakresie Sąd I instancji uznał za prawidłowe wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ocenę dowodów, a w szczególności oświadczenia podatniczki, z którego wynika, iż nie używała pieluch do prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji podkreślił jednocześnie, iż na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w kontekście niewyjaśnienia stronie skarżącej przesłanek, dla których nie zastosowano art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczność tą należy w sposób należyty uzasadnić, tak aby wypełniona została prawidłowo dyspozycja art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999 r., gdyż z § 4 pkt 6 lit. d tego rozporządzenia wynika, iż paragon fiskalny powinien zawierać datę i czas sprzedaży, a niektóre z dokumentów tego typu przedłożonych przez stronę nie spełniały tego wymogu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się również na § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, z którego wynika, iż strona skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentów kasowych przez wymagany w Ordynacji podatkowej okres, czego nie uczyniła, powołując się na okoliczność zagubienia części paragonów fiskalnych. Tym samym w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji uwagi organu odwoławczego o nieprowadzeniu ewidencji paragonów fiskalnych przez spółkę nie odnoszą się i nie były rozpatrywane przez organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, jako powinność spółki do prowadzenia tego rodzaju ewidencji, bo obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, ale miały uzasadniać tezę, iż brak jest dowodu, który potwierdzałby stanowisko spółki, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali, dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami płatniczymi. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w sytuacji, gdyby spółka uruchomiła w sposób prawidłowy opcję w urządzeniu fiskalnym umożliwiającą rozgraniczenie obrotu gotówkowego i pozagotówkowego mogłaby dysponować dowodem, który umożliwiałby potwierdzenie prawidłowości jej twierdzeń. W tym kontekście należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż skoro urządzenie w postaci kasy fiskalnej pozwalało spółce na identyfikowanie transakcji dokonywanych gotówką i kartami płatniczymi, spółka mogła posiadać taką dokumentację. Skład orzekający zwrócił również uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, niemniej jednak nie zwalnia to podatnika z przedstawiania dowodów w sytuacji, gdy chce uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji (por. wyrok NSA z 26 października 1984r., II SA 1205/84 ONSA 1984/2/98). W związku z powyższym Sąd I instancji nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości zastosowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zabrakło jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardziej szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie braku dania wiary wyjaśnieniom spółki, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami płatniczymi. Uchybienie to należy jednak rozpatrywać w zakresie braku dokonania należytej oceny dowodu strony w postaci jej wyjaśnień oraz stwierdzić, że organ powinien w ponownym postępowaniu bardziej przekonywująco uzasadnić swoje stanowisko. Nie oznacza to jednak, iż wadliwość ta miała istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w części dotyczącej jego uzasadnienia i oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999r. oraz w zakresie nieprowadzenia przez spółkę ewidencji paragonów fiskalnych, wnosząc o uznanie, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny innej oceny prawnej niż ta, którą wyraził Sąd I instancji oraz o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 przez przedstawienie stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne uznanie, że decyzje organów obu instancji nie naruszają art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, nie znajdujących dostatecznego potwierdzenia w zebranych dowodach; błędne ustalenie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w listopadzie i grudniu 2001 r. spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanych VAT z tytułu prawie wszystkich transakcji, za które płatności dokonywane były kartami płatniczymi; a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo że spółka w skardze zarzuciła, iż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dlaczego organy podatkowe nie dały wiary dowodowi jakim były wyjaśnienia spółki o przyczynach rozbieżności pomiędzy czasem i kwotami poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących w listopadzie i grudniu 2001 r., a czasem i kwotami transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi, udokumentowanych wydrukami z rachunków bankowych, prowadzonych dla posiadanych przez spółkę terminali przeznaczonych do obsługi kart płatniczych, nie wskazano też żadnych przeciwdowodów, które przeczyłyby wyjaśnieniom spółki.

Wskazane naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku tego naruszenia błędnie uznano, że na spółce ciążył obowiązek wykazania, które z transakcji zostały zapłacone gotówką, a które kartą płatniczą, pomimo że żaden przepis prawa nie nakładał na spółkę ani obowiązku odrębnego ewidencjonowania takich transakcji, ani tym bardziej obowiązku przyporządkowania konkretnych transakcji do konkretnych paragonów fiskalnych. Stosowanie funkcji identyfikacji formy płatności przez kasę fiskalną było fakultatywnym uprawnieniem, a nie prawnym obowiązkiem spółki, a więc z faktu nieskorzystania z tej możliwości nie można wyciągać niekorzystnych dla spółki konsekwencji prawnych.

Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogło mieć też istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku w uzasadnieniu wyroku została wyrażona błędna ocena prawna i błędne wskazania co do dalszego postępowania, które - w przypadku uprawomocnienia się wyroku - byłyby wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz dla organów podatkowych.

W ocenie strony został również naruszony art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.). W skardze strona zarzuciła, że ten przepis prawa materialnego miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ wynikał z niego brak obowiązku odrębnego rejestrowania przez podatników VAT sprzedaży, za które płacono gotówką i kartami płatniczymi, a organy podatkowe nałożyły na spółkę pozaprawny obowiązek przyporządkowania poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących do poszczególnych transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał jedynie, że "z dyspozycji pkt d) § 4 pkt 6 wynika, iż paragon fiskalny powinien zawierać datę i czas sprzedaży, a niektóre z dokumentów tego typu przedłożonych przez stronę nie spełniały tego wymogu" oraz, że "skoro urządzenie w postaci kasy fiskalnej pozwalało Spółce na identyfikowanie transakcji dokonywanych gotówka i kartami płatniczymi, to Spółka mogła posiadać taką dokumentację", zaniechał jednak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej oparł taką ocenę. Tymczasem szczegółowe wyjaśnienie stanowiska Sądu i pełne rozpatrzenie zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999 r. w sprawie kas rejestrujących było konieczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, iż po upływie czterech lat nie jest możliwe przyporządkowanie przez spółkę (a również przez organy podatkowe) kwot i czasu realizacji poszczególnych transakcji rejestrowanych przez kasy (zamówień udokumentowanych paragonami) do kwot i czasu płatności realizowanych za pomocą kart płatniczych. Możliwe jest jedynie stwierdzenie, że każdego dnia suma kwot transakcji, wynikająca z raportów dobowych, nie była mniejsza od sumy kwot zapłaconych kartami, wynikających z wydruków z terminali, co w ocenie strony wyklucza uznanie, że większość przychodów pochodzących z płatności dokonywanych kartami nie była przez spółkę ewidencjonowana jako przychody z działalności gospodarczej i nie została wykazana jako sprzedaż opodatkowana VAT. Okolicznością o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia spawy jest przy tym to, że żaden przepis ustawy o VAT z 1993 r. ani rozporządzenia z 1999 r. w sprawie kas rejestrujących nie zobowiązywał spółki do odrębnego rejestrowania sprzedaży, za które płatności dokonano gotówką i sprzedaży, za które płatności dokonano kartami.

Określona w § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999 r. w sprawie kas rejestrujących treść paragonu fiskalnego nie zawierała żadnych informacji o formie płatności za dokonaną sprzedaż. Możliwość określenia w treści paragonu fiskalnego informacji o formie płatności była dodatkową funkcją oferowaną przez niektóre kasy fiskalne. Podatnicy mogli, lecz nie musieli korzystać z tej funkcji dla potrzeb ewidencjowania sprzedaży w kasach rejestrujących. W związku z tym WSA powinien był przede wszystkim uznać, że spółka, pomimo istnienia technicznych możliwości oferowanych przez posiadane przez nią kasy rejestrujące, nie była obowiązana do odrębnego rejestrowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży, za które płatności dokonano gotówką i sprzedaży, za które płatności dokonano kartami płatniczymi. A skoro tak, to spółka, rejestrując w kontrolowanym okresie wszystkie sprzedaże jako zapłacone gotówką, nie naruszyła przepisów rozporządzenia z 1999 r. w sprawie kas rejestrujących. W konsekwencji WSA powinien był uznać, że żaden przepis nie upoważniał organów do żądania przyporządkowania przez spółkę poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących do transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi, oraz że wystąpienie różnic pomiędzy kwotami transakcji zarejestrowanych przez kasę, a kwotami wpłat dokonanych na rachunek spółki za pomocą kart płatniczych nie jest samo w sobie przesłanką uznania, że kwoty zapłacone kartą stanowią obrót nieujawniony przez spółkę.

Strona podkreśliła, iż w sprawie nie jest sporne, że w kontrolowanym okresie występują rozbieżności pomiędzy kwotami transakcji określonymi na dokumentach kasowych, a kwotami i czasem transakcji realizowanych za pomocą terminali przeznaczonych do obsługi kart płatniczych. Przyczyny tych rozbieżności zostały jednak przekonywująco wyjaśnione przez spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego. Istnienie tych rozbieżności nie uzasadnia wniosku, że spółka nie ewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej całości obrotu, to znaczy, że "ukryła" prawie wszystkie transakcje, za które zapłaty dokonywano kartami płatniczymi, które ze swojej istoty nie mogą zostać ukryte, ponieważ są rejestrowane przez bank. Wniosek taki jest w ocenie strony niedorzeczny.

Spółka wskazała, iż o bezpośrednim udowodnieniu hipotezy organu podatkowego co do niezaewidencjonowania części dochodu można byłoby mówić jedynie w przypadku istnienia dowodów (np. zeznań świadków, którzy nie otrzymali paragonów fiskalnych), z których wynikałoby, że konkretna sprzedaż, za którą zapłacono kartą, nie została zarejestrowana w kasie i że w związku z tą sprzedażą nie sporządzono paragonu. W sprawie brak jest takich dowodów. Natomiast o pośrednim udowodnieniu niezaewidencjonowania obrotu można byłoby mówić jedynie w sytuacji, w której kwota wynikająca z dobowego lub miesięcznego raportu kasowego byłaby niższa od kwoty płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych w tym samym okresie. Takie okoliczności nie zostały udowodnione przez organy podatkowe, a ciężar dowodu został przeniesiony na podatnika, pomimo że obowiązek dostarczenia dowodów w toku postępowania podatkowego nie spoczywał wyłącznie na spółce. Zdaniem spółki z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika że dzienne i miesięczne sumy kwot transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej są większe od dziennych i miesięcznych sum kwot zapłaconych kartami płatniczymi, wynikających z wydruków z terminali. Gdyby spółka faktycznie przez kilkadziesiąt dni nie ewidencjonowała sprzedaży z tytułu transakcji zapłaconych kartami płatniczymi, to prawie pewnym jest, że przynajmniej w jednym dniu obrót z transakcji, za które zapłacono kartami powinien przekroczyć obrót zaewidencjonowany w kasach rejestrujących. Taka sytuacja nie miała miejsca bowiem wszystkie transakcje, gotówkowe i bezgotówkowe, były ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Ponadto w toku ponownej kontroli ustalono, że wszystkie transakcje, nawet te, za które płacono kartami płatniczymi, były rejestrowane przez spółkę w kasach jako transakcje gotówkowe. Okoliczność ta w sposób wystarczający wyjaśnia przyczynę, z powodu której doszło do powstania rozbieżności pomiędzy kwotami transakcji bezgotówkowych i kwotami transakcji rejestrowanych przez kasy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wskazanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakresu zaskarżenia i wniosków kasacyjnych, wskazać należy, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie przewiduje wprost ani możliwości zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego w części dotyczącej jego uzasadnienia czy wyrażonej w nim oceny prawnej, ani wniosku kasacyjnego sprowadzającego się do uznania, że "zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia". Art. 176 ustawy stanowi jednoznacznie, iż skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in. wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek kasacyjny sformułowany w przedmiotowej sprawie – strona wniosła o uznanie, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia i wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny innej oceny prawnej od wyrażonej w zaskarżonym wyroku – mimo braku jednoznacznego odpowiednika w ramach przewidzianych w ustawie procesowej, należy uznać za dopuszczalny. W sytuacji, w której znajduje się strona wnosząca skargę kasacyjną, a więc gdy Sąd I instancji uwzględnił skargę w całości, wnioski kasacyjne, które przewiduje art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i korespondujące z nim działania Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, czyli uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1) lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188) nie są adekwatne do oczekiwań strony, bowiem prowadzą do podważenia całości korzystnego dla niej wyroku, w przypadku gdy celem strony jest jedynie wzruszenie części przedstawionych w uzasadnieniu Sądu I instancji rozważań, z którymi się strona nie zgadza. Art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje z kolei możliwości zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku o jej oddalenie, co ponadto stałoby w sprzeczności z intencją strony, która przecież wnosi ten środek zaskarżenia. Sformułowanie wniosku kasacyjnego przez domaganie się uznania zaskarżonego wyroku za odpowiadający prawu mimo błędnego uzasadnienia jest bezpośrednim odwołaniem się do treści art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine. Przepis ten mówi o przypadkach oddalenia skargi kasacyjnej, ale odniesienie się jedynie do końcowej jego treści kładzie nacisk na powód zaskarżenia orzeczenia i konieczność – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – wyrażenia odmiennej oceny prawnej w pewnym zakresie w stosunku do orzeczenia Sądu I instancji, a nie na to, iż nawet uwzględnienie argumentacji skargi kasacyjnej skutkuje jej oddaleniem. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie wniosków kasacyjnych, jak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jest dopuszczalne i nie stanowi przesłanki do odrzucenia tejże skargi. Na tle tak sformułowanych wniosków kasacyjnych podkreślenia wymaga, iż oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej związane jest z uznaniem za bezpodstawne jej zarzutów, a nie z uznaniem, iż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona uzasadnia ten zarzut wskazaniem, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż ciąży na niej prawny obowiązek prowadzenia dokumentacji identyfikującej transakcje dokonywane gotówką i kartami płatniczymi oraz wykazania formy płatności przy poszczególnych transakcjach, mimo iż takiego obowiązku brak. Bezzasadność tego zarzutu związana jest z tym, że Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, iż obowiązek prowadzenia ewidencji paragonów fiskalnych nie jest przewidziany w przepisach prawa (str. 12 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny upatrywał kwestię uruchomienia w kasie opcji umożliwiającej rozgraniczenie obrotu gotówkowego i pozagotówkowego w kategoriach dowodowych, wskazując, że choć organy mają obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia to podatnika z przedstawienia dowodów w sytuacji, gdy chce on uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji. Twierdzenia przedstawione w tym zakresie przez stronę zostały przez Sąd I instancji ocenione jako niewystarczające. Strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, jednakże podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć do prowadzenia polemiki z poglądami Sądu I instancji. Z tych też przyczyn zarzut powyższy uznać należy za niezasadny.

9. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu, iż decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona upatruje tutaj naruszenia prawa w braku uzasadnienia w decyzji stanowiska organu w kwestii dania wiary wyjaśnieniom spółki odnośnie do przyczyn rozbieżności pomiędzy czasem i kwotami poszczególnych transakcji zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących a czasem i kwotami transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi. Zarzut też nie jest słuszny, bowiem Sąd I instancji podzielił w tym zakresie argumentację skargi (str. 13 uzasadnienia), wskazując, że organ powinien w ponownym postępowaniu bardziej przekonująco uzasadnić swoje stanowisko. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy decyzja została uchylona. Strona nie przedstawiła argumentów przemawiających za tym, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organ we wskazanym przez nią zakresie miało, wbrew ocenie Sądu I instancji, istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Odnosząc się do dokonanej przez Sąd I instancji oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy i związanego z nią zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż strona nie podważa w swej argumentacji całości przyjętego przez Sąd I instancji w tym zakresie stanowiska, co powoduje niemożność podzielenia poglądu, iż wskazane przez stronę naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić zwłaszcza trzeba, iż w kwestionowanym przez stronę fragmencie rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał po pierwsze, iż niektóre z dokumentów fiskalnych przedstawionych przez stronę nie zawierały daty i czasu sprzedaży, co było niezgodne z § 4 pkt 6 lit. d rozporządzenia z 1999 r., a po drugie, że strona nie przechowywała przez okres wymagany przez przepisy dokumentów kasowych, powołując się na fakt ich zgubienia. Strona w przedmiotowej skardze kasacyjnej potwierdza, iż nie przedstawiła kopii wszystkich kopii paragonów fiskalnych i raportów dobowych (str. 6 skargi kasacyjnej). W zakresie natomiast rozbieżności dotyczących transakcji zaewidencjonowanych w kasach fiskalnych i transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż uznanie wyjaśnień strony za niewystarczające mieściło się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wziął pod uwagę argumentację strony, a jej niepodzielenia nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania. Wskazać należy, iż strona nie przywołała na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów, a jak przyjmuje orzecznictwo i doktryna na tle art. 122 Ordynacji podatkowej, nie można obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00), a na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje także zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00). Strona wskazuje, iż organ nie przedstawił żadnego przeciwdowodu przeczącego jej twierdzeniom. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany przez B. Gruszczyńskiego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006, str. 476-477), iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Na tle przedmiotowej sprawy oznacza to, że nie można obciążać organów obowiązkiem wykazania, że przedstawione przez stronę praktyki gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca – ciężar wykazania, że kwestia wydawania paragonów fiskalnych i dokonywania za nie płatności wyglądała tak, jak wskazuje podatnik, obciążał stronę. Samych wyjaśnień strony w tym zakresie nie można uznać za wystarczające. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

11. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dani 23 grudnia 1999 r. Szczegółowe rozpatrzenie zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia nie było konieczne, bowiem Sąd I instancji podzielił pogląd strony, iż przepis ten nie nakłada na stronę prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji paragonów fiskalnych umożliwiającej wyodrębnienie transakcji, za które płacone gotówką i kartami płatniczymi (str. 12). Natomiast stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii możliwości technicznych kasy fiskalnej zostało przedstawione z położeniem nacisku na kwestie dowodowe, a brak przywołania w tym fragmencie uzasadnienia konkretnych przepisów postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż z całości rozważań Sądu I instancji wynika, iż pogląd ten wyrażony został w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

12. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

13. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względu na art. 204 pkt 1 ustawy, który przewiduje taką możliwość jedynie w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku oddalającego skargę, a nie wyroku taką skargę uwzględniającego.