Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 519/17 w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 519/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 1 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem skargi A. S. A. z siedzibą w B. (Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów w związku z wynikającym z aneksu umowy zwrotem części wydatków poniesionych na inwestycję.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółka w 2007 r. zawarła z kontrahentem (dalej: "Wykonawca") umowę na realizację zadania inwestycyjnego. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego zostały oddane do używania i podlegają amortyzacji. Spółka zawarła z Wykonawcą w 2015 r. aneks do umowy, obejmujący m. in. obniżenie ceny kontraktowej. Strony uzgodniły obniżenie ceny kontraktowej a Wykonawca zobowiązał się do zwrotu już zapłaconych przez Spółkę kwot. Zwrot kwot następował w ratach, począwszy od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. Mając na uwadze, że zakończenie umowy na realizację zadania inwestycyjnego miało miejsce w okresie objętym przedawnieniem Wykonawca nie wystawił faktury korygującej. W związku z powyższym, a także z uwagi na fakt, że ewentualna korekta odpisów amortyzacyjnych również obejmowałaby okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółka potraktowała kwotę wynikającą z umowy jako przychód bilansowy i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie zawarcia aneksu do umowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) czy kwota wynikająca z Aneksu nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? (2) czy korekta rozliczeń podatkowych Spółki powinna zostać dokonana w taki sposób, że na dzień zawarcia Aneksu Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej - proporcjonalnie - pozostawać będzie kwota wynikająca z Aneksu do wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w efekcie zadania inwestycyjnego, a w przyszłych okresach rozliczeniowych część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pyt. 1, kwota wynikająca z Aneksu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pyt. 2, zdaniem wnioskodawcy, korekta rozliczeń podatkowych Spółki powinna zostać dokonana w taki sposób, że na dzień zawarcia Aneksu do umowy Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej - proporcjonalnie - pozostawać będzie kwota wynikająca z Aneksu do wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w efekcie zadania inwestycyjnego, a w przyszłych okresach rozliczeniowych część odpisów amortyzacyjnych przypadającą na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2016 r. nr: 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – interpretacją z 2 lutego 2017 r. nr: 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.2.PC organ zmienił częściowo swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznając, że Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że kwota wynikająca z aneksu nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ uznał jednak, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – na który powołała się Spółka nie ma w przedstawionej sytuacji zastosowania.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na interpretację indywidualną z 2 lutego 2017 r. nr: 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.2.PC. W skardze podniesiono zarzuty błędnej wykładni przepisów:

- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – poprzez niezastosowanie w sprawie, wskutek nieuznania środków otrzymanych na podstawie zawartego przez Spółkę aneksu od wykonawcy za zwrot wydatków;

- art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię a tym samym nałożenie na Spółkę obowiązku skorygowania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w trakcie zadania inwestycyjnego.

Odpowiadając na skargę organ nie uwzględnił zarzutów skargi w jakimkolwiek zakresie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. uchylił interpretację indywidualną z 1 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK (zaskarżoną interpretację).

W ocenie Sądu opisany we wniosku stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki, jakie określa przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (wydatek musi być faktycznie poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, stanowi on inny wydatek niż przysporzenia wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy i wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu). Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do zdarzenia prawnego ani formy udokumentowania, na podstawie którego należny jest zwrot.

Odnośnie drugiego zagadnienie tj. określenia momentu, w którym należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu zwrotu wydatków poniesionych na ten środek, w ocenie Sądu literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uzasadnia poglądu o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie k.u.p.) wynikających z Aneksu do początkowego okresu amortyzacji. W ocenie Sądu w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) było prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. W zaistniałej w sprawie sytuacji, na równi ze zwrotem, należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę na inwestycję.

Sąd I instancji odnotował, że prezentowane w tej sprawie poglądy wpisują się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji (wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie nie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2016 r.nr 2461-IBPB-1-3A510.877.2016.1.WLK, zamiast oddalenia skargi na interpretację nr: 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.2.PC z 2 lutego 2017 r. oraz przez wydanie orzeczenia z przekroczeniem granic przedmiotowej sprawy, a także naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez brak zbieżności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, z treścią jego uzasadnienia. Sąd I instancji błędnie uznał, że złożona skarga A. S. A. dotyczy interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK, podczas gdy treść skargi złożonej pismem z 18 kwietnia 2017 r. wyraźnie wskazuje, że jej przedmiotem jest interpretacja indywidualna z 2 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.2.PC, wydana na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ uważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy, interpretacja z 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3:4510.877.2016.1.WK straciła swój byt prawny i nie mogła być przedmiotem orzekania;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisany we wniosku stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki, jakie określa przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, na równi ze zwrotem, należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę na inwestycję, gdyż wysokość zwrotu (części) wydatków została w Aneksie określona, a jedynie jego przekazanie nastąpi w późniejszych terminach i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że momentem w którym Spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych, których dotyczy częściowy zwrot poniesionych wydatków, jest okres rozliczeniowy, w którym Spółka zawarła Aneks.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawę szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art.188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie;

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie od skarżącej na podstawie art.·203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjny zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. Autor skargi kasacyjnej podnosząc te zarzuty stwierdza, że Sąd I instancji uczynił przedmiotem rozpoznania akt administracyjny nie istniejący i niezaskarżony przez stronę. Wskazuje także na rozbieżność pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem. Uchybienia te zostały powiązane odpowiednio z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z przedłożonych akt administracyjnych bezspornie wynikają następujące okoliczności. Spółka wnioskiem z 6 października 2016 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i konkretyzując zagadnienie prawne w postaci dwóch pytań. Minister Finansów rozstrzygnął w tym zakresie wydając interpretację indywidualną z 1 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.1.WLK. Następnie, na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa uwzględniając w części zarzuty Spółki, Minister wydał interpretację indywidualną z 2 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.2.PC, w której zmienił pierwotną interpretację. W skardze kasacyjnej stwierdza się, że interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2016 r. straciła byt prawny i nie mogła być przedmiotem orzekania. Akcentuje się także, że Spółka określając przedmiot zaskarżenia wskazała interpretację indywidualną z 2 lutego 2017 r.

Sąd I instancji konsekwentnie, zarówno w sentencji wyroku jak i jego uzasadnieniu wskazuje jako przedmiot zaskarżenia, jak i swojej oceny, interpretację indywidualną z 1 grudnia 2016 r. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd I instancji odnotowuje jednak okoliczność wydania interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r., a w uzasadnieniu prawnym wyroku odnosi się do stanowiska przyjętego przez organ w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r. Niemniej jednak Sąd I instancji nie wyjaśnił relacji zachodzącej pomiędzy dwiema interpretacjami indywidualnymi wydanymi w związku z rozpatrzeniem tego samego wniosku i przyjęcia, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja pierwotna.

W tym stanie rzeczy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji pierwotnej jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. w sprawie II OSK 806/10, wskazano że przepis art. 52 § 3 P.p.s.a. "(...) określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na czynność, (...). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia. Jego celem jest skłonienie organu do rozważenia potrzeby skorygowania własnego zachowania w sytuacji groźby wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 P.p.s.a. należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podaniem o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. Zarówno wobec tego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego". Należy dodatkowo podkreślić, że z woli samego ustawodawcy w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji w trybie tej ustawy procesowej, na co wskazuje wprost odesłanie do odpowiedniego stosowania taksatywnie wymienionych przepisów poczynione w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wyłączny i samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej przewidziany został w art. 14e O.p., który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy w ramach podstaw prawnych zmiany interpretacji indywidualnej powołał m. in. przepisy § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2351). Przepisy te jednak nie mają znaczenia w zakresie sporu wyznaczonego zarzutami skargi kasacyjnej albowiem dotyczą wskazania upoważnionego organu do załatwienia sprawy a nie treści i formy rozstrzygnięcia.

Zatem, skoro organ podatkowy zmienił interpretację indywidualną na skutek wniesienia przez Spółkę wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy a Sąd I instancji uznał za zasadne orzekanie o interpretacji pierwotnej (zmienionej, uchylonej) powinien wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była interpretacja, która została zmieniona a nie interpretacja nowa. Takiej oceny Sąd I instancji nie przeprowadził, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile Sąd I instancji nie wskaże przekonujących w tym zakresie argumentów, trzeba przyjąć, że wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. powodowało, że dotychczasowa interpretacja indywidualna utraciła byt prawny i jako taka nie mogła być już przedmiotem oceny sądu administracyjnego. W związku z tym racje ma organ interpretacyjny zarzucając, że Sąd I instancji uczynił przedmiotem rozpoznania akt administracyjny nie istniejący, a ponadto akt, który nie był przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają bowiem przesłanki, przyczyny, argumenty prawne, dla których Sąd I instancji przyjął, że w przypadku zastosowania przez organ administracji trybu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a. dla skorygowania zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego przedmiotem oceny sądu winien być akt administracyjny uchylony a nie akt nowy, wydany w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. W tym ujęciu zasadny staje się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji orzekając w sprawie nie orzekał na podstawie akt sprawy, albowiem nie uwzględnił, że organ interpretacyjny wydał nową interpretację indywidualna z 2 lutego 2017 r., i że właśnie ta interpretacja indywidulna stanowiła przedmiot skargi wniesionej przez Spółkę.

W konsekwencji powyższych wywodów trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. argumentowany tym, że zachodzi rozbieżność pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem. Skoro bowiem Sąd I instancji określa, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2016 r. to nie może czynić przedmiotem oceny ustaleń organu interpretacyjnego, które w tej interpretacji nie zostały poczynione. Tymczasem, Sąd I instancji rozstrzygał w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego, które zostało zawarte w interpretacji z 2 lutego 2017 r. Powtórzyć zaś należy, że Sąd i instancji nie odnosił się do relacji zachodzącej pomiędzy interpretacją indywidualna z 1 grudnia 2016 r. i 2 lutego 2017 r. i nie stwierdził, nie wskazał stosowanej podstawy prawnej, że interpretacja z 2 lutego 2017 r. w istocie stanowiła uzupełnienie interpretacji z 1 grudnia 2016 r., i że właśnie ta ostatnio wymieniona interpretacja powinna być przedmiotem rozpoznania przez Sąd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a także z tej przyczyny, że nie daje organowi podatkowemu jasnych, jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Skoro Sąd I instancji uchyla akt administracyjny, który wskutek zastosowania przez organ przepisu art. 54 § 3 P.p.s.a. utracił byt prawny a jednocześnie nie wypowiada się co do interpretacji indywidualnej zaskarżonej przez Spółkę i niewątpliwie istniejącej w obrocie prawnym może to powodować po stronie organu uzasadnione wątpliwości co do kierunku i przedmiotu dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważał przedstawione wyżej uchybienia Sądu I instancji w kontekście przyjęcia, że zachodzi oczywista omyłka pisarska, i możliwej konwalidacji tych uchybień w trybie art. 156 § 3 P.p.s.a. Jednakże analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, oraz jego sentencji, prowadzi do wniosku, że wskazanie jako przedmiotu zaskarżenia i uchylenie interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2016 r. nie było oczywistą omyłką Sądu I instancji.

W tym stanie rzeczy ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest niecelowe. Sąd I instancji musi bowiem jednoznacznie i prawidłowo wskazać akt administracyjny będący przedmiotem zaskarżania i dokonać oceny legalności tego właśnie aktu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.