Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 115/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1h, ust. 1 pkt 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 7;
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 193, art. 199-199a;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. nr (...) stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o.o. Sp. k. w K.(spółka S.), przedstawione we wniosku wspólnym złożonym z W. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) 4 października 2018 r., uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych oraz opodatkowania odpowiednią stawką VAT wykonanych prac w postaci aranżacji najemcy, w przypadku gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy dotyczących prac w postaci aranżacji najemcy, w przypadku gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego

- jest nieprawidłowe.

- obowiązku rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia wykonanych prac w postaci aranżacji najemcy, w przypadku gdy koszty aranżacji najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w postaci aranżacji najemcy, w przypadku gdy koszty aranżacji najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego

- jest prawidłowe.

Organ wskazał, że 4 października 2018 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, który został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego W. (Zamawiający, Nabywca, Wynajmujący) nabyła za wynagrodzeniem od spółki S. (Wykonawca, Sprzedający) zespół składników majątkowych

i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo spółki S. Obydwie spółki posiadają status czynnego podatnika VAT. Zgodnie z umową sprzedaży z 21 sierpnia 2018 r. (umowa sprzedaży), przedmiot transakcji stanowiło przedsiębiorstwo spółki S., w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego we Wrocławiu, prawo własności budynku biurowo-usługowego "S." (budynek), jak również prawo własności znajdujących się na gruncie i poza nim obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych.

Tego samego dnia strony zawarły umowę o prace aranżacyjne (umowa o prace aranżacyjne lub umowa), w której nabywca zlecił sprzedającemu realizację określonych prac aranżacyjnych w lokalach znajdujących się w budynku, w zakresie określonym w umowie. Część lokali znajdujących się w budynku na dzień zawarcia umowy o prace aranżacyjne była już przedmiotem umów najmu (istniejące umowy najmu) zawartych przez wynajmującego z podmiotami trzecimi (najemca lub najemcy). Wolne lokale będą wynajmowane na podstawie umów najmu zawartych przy wsparciu spółki S. (przyszłe umowy najmu) lub bez takiego wsparcia w określonym przedziale czasowym (przyszłe umowy najmu wynajmującego).

Na podstawie umowy o prace aranżacyjne spółka S. zobowiązała się do wykonania całości prac aranżacyjnych przed przekazaniem takich lokali najemcom (aranżacja najemcy). Aranżację najemcy uznaje się za ukończoną po dokonaniu jej odbioru przez najemcę, przy czym w przypadku wskazania przez najemcę w protokole odbioru wad i usterek wykonawca zobowiązany jest do ich usunięcia. Z tytułu wykonania aranżacji najemcy i innych zobowiązań przewidzianych w umowie zamawiający zobowiązał się do wypłaty wykonawcy wynagrodzenia, które za całość aranżacji najemcy na podstawie umów najmu oraz przyszłych umów najmu nie może przekroczyć określonej, z góry ustalonej, kwoty (z wyjątkiem sytuacji, gdy możliwe jest podwyższenie wynagrodzenia). W ramach wynagrodzenia mieści się również przeniesienie praw autorskich związanych z wykonaniem aranżacji najemcy. Wynagrodzenie zostanie wypłacone z utworzonego w tym celu rachunku powierniczego, na którym została zdeponowana przez zamawiającego określona kwota przeznaczona na przeprowadzenie aranżacji najemców, po wykonaniu prac aranżacyjnych w terminie 14 dni od daty podpisania protokołów odbioru prac przez zamawiającego i najemcę. Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury zamawiającemu po ukończeniu robót budowlanych/budowlano-montażowych składających się na konkretną aranżację najemcy także przed ich przekazaniem najemcy. Powinien wskazać na fakturze numer bieżącego rachunku, na który miałaby zostać dokonana płatność odpowiadająca kwocie netto wynagrodzenia oraz odpowiedni numer rachunku bankowego, na który należy uiścić kwotę należności VAT. Wynagrodzenie może zostać odpowiednio obniżone lub podwyższone w przypadkach określonych w umowie.

Wskazano także, że jeśli którakolwiek z umów najmu przewiduje obowiązek wypłaty przez wynajmującego na rzecz najemcy wkładu pieniężnego za prace aranżacyjne, kwota wynagrodzenia z tytułu realizacji aranżacji najemcy w lokalu wynajętym danemu najemcy zostanie obniżona o równowartość kwoty netto wkładu wynajmującego należnego najemcy od wynajmującego (wkład wynajmującego zostanie uwzględniony w pierwotnej fakturze dokumentującej wynagrodzenie albo na fakturze korygującej wystawionej do tej faktury). Natomiast gdy którakolwiek umowa najmu przewiduje obowiązek zapłaty przez najemcę lub jednostkę z nim powiązaną określonej kwoty kosztów aranżacji najemcy lub jej części (wkład najemcy), zwiększającej kwotę wynagrodzenia na rzecz wynajmującego w ramach dodatkowego wynagrodzenia za realizację przez spółkę S. obowiązków z zakresu aranżacji najemcy, zamawiający wypłaci na jej rzecz kwotę wkładu najemcy nie wcześniej niż po otrzymaniu wkładu najemcy. W razie otrzymania dodatkowego wynagrodzenia nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac wykonanych przez wykonawcę będą finansowane przez zamawiającego, a które przez najemcę. Podział prac na finansowane przez zamawiającego i najemców nie przebiega według charakteru tych prac, a uzależniony jest od tego czy został przekroczony budżet prac aranżacyjnych uzgodniony z danym najemcą.

W odniesieniu do przyszłych umów najmu wynajmującego strony ustaliły, że wykonawca może zrealizować aranżację najemcy w stosunku do lokali objętych tymi umowami na warunkach przewidzianych w umowie w zamian za wynagrodzenie, o ile jego kwota nie przekroczy lub będzie równa iloczynowi określonej stawki zryczałtowanej w EUR i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych. Gdyby wynagrodzenie przedstawione w ofercie wykonania aranżacji najemcy było wyższe niż kwota obliczona według ww. schematu, zamawiający może wskazać innego wykonawcę do przeprowadzenia aranżacji najemcy. Jeżeli dana umowa najmu nie zawiera zobowiązania wynajmującego do wykonania aranżacji najemcy (np. przewidziano obowiązek samodzielnego wykonania przez najemcę prac aranżacyjnych), na rzecz spółki S. należne jest wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z nadzorem i koordynacją realizacji prac aranżacyjnych, płatne wraz z ukończeniem tych prac. Odpowiedzialność wykonawcy za jakość robót budowlanych regulowana jest wyłącznie umową gwarancji budowlanej zawartą przez wykonawcę jako gwaranta i zamawiającego jako uprawnionego.

Umowa została zawarta na okres 6 lat i 6 miesięcy, przy czym wygasa po ukończeniu aranżacji najemcy w zakresie wszystkich lokali, będących przedmiotem umowy oraz po usunięciu wszystkich usterek w aranżacji. Prace wykonywane przez wykonawcę w celu realizacji aranżacji najemcy mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz dotyczą różnego rodzaju robót budowlanych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono następujących informacji:

1. Zarówno prace aranżacyjne, których koszty nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, jak i przekraczające wysokość tego limitu, są każdorazowo przedmiotem osobnych ustaleń pomiędzy wynajmującym a najemcami. Wykonawca realizuje na zlecenie wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami.

2. Prace są indywidualnie ustalane z najemcą i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb.

3. W stosunku do prac aranżacyjnych, których koszt nie przekracza wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, wynajmujący nie prowadzi osobnych rozliczeń z najemcami, natomiast najemca ma prawo zamówić dodatkowe usługi wykończeniowe o wartości odpowiadającej kwocie pozostałej do wykorzystania w ramach limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, które zostaną wykonane przez wykonawcę ponoszącego koszt wykonania ww. dodatkowych prac we własnym zakresie.

4. W przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, wynajmujący nie odsprzedaje/nie będzie odsprzedawał nabytych prac aranżacyjnych i wystawiał faktur z tego tytułu najemcom. Natomiast jeżeli koszty te przekroczą wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, będzie dokonywał obciążenia ich kosztami najemcę dokumentując je fakturą VAT. Własność naniesień realizowanych w konkretnym lokalu nie będzie przechodzić na najemcę, ale będzie dochodzić do odsprzedaży usługi polegającej na wykonaniu prac aranżacyjnych.

5. W kwestii dotyczącej szczegółowych ustaleń umownych pomiędzy wynajmującym a najemcą w zakresie budżetu prac aranżacyjnych wskazano, że o ile zawarta umowa najmu przewiduje obowiązek wypłaty przez wynajmującego na rzecz najemcy (o charakterze zwrotu kosztów przeprowadzki do przedmiotu najmu, kosztów prac architektonicznych lub kosztów zarządzania projektem), tego typu sytuacja związana jest z niewykorzystaniem przez najemcę części wkładu wynajmującego przeznaczonego na wykonanie prac aranżacyjnych. W toku przeprowadzania prac aranżacyjnych w budynku "S." na chwilę obecną w przypadku realizacji prac odpowiednio na rzecz każdego z najemców dochodziło do przekroczenia części wkładu wynajmującego. Na obecnym etapie nie zaistniała sytuacja, w której wynajmujący zobowiązany był do wypłaty/zwrotu kosztów na rzecz któregokolwiek z najemców.

Koszty wykonania aranżacji najemcy w ramach limitu zaangażowania finansowego wynajmującego pokrywa wynajmujący płacąc za prace wykonawcy na podstawie faktur potwierdzających wykonanie aranżacji najemcy. Jeżeli koszty przekroczą wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, nadwyżkę kosztów ponad limit zaangażowania wynajmującego będzie pokrywał najemca.

Jeżeli koszty aranżacji najemcy nie przekroczą wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego z góry ustalonego w umowie najmu, to najemca nie jest zobowiązany do przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych z tytułu wykonania w wynajmowanym lokalu prac aranżacyjnych. Natomiast gdy koszty te przekroczą ww. limit najemca zostanie obciążony kwotą przekraczającą pułap wydatków określony powyżej. Co do zasady umowy najmu przewidują określony standard wykończenia budynku i przekazywanych powierzchni najemcy, którego koszt jest ponoszony przez spółkę W. w ramach limitu zaangażowania finansowego wynajmującego (budżet wynajmującego). Pozostały koszt wykonania aranżacji najemcy (budżet najemcy) jest ponoszony przez danego najemcę, po przekroczeniu limitu stanowiącego tzw. budżet wynajmującego.

W przypadku biurowca S. na dzień sprzedaży zawarte zostały umowy najmu z następującymi podmiotami: E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. W każdej z umów znajdują się zapisy dotyczące zakresu prac aranżacyjnych w ramach wykończenia przedmiotu najmu, których koszt ponosi wynajmujący, natomiast gdy koszty wykonania aranżacji najemcy przekroczą wskazany limit nadwyżka ponad ten limit jest pokrywana ze środków najemcy.

6. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykorzystuje i będzie wykorzystywał w przyszłości nabyte prace w postaci aranżacji najemcy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni dla celów komercyjnych znajdującej się w budynku "S" (tj. wyłącznie do działalność opodatkowanej VAT). Jednocześnie nie wykorzystuje ani nie zamierza wykorzystywać ww. budynku oraz zlokalizowanych w nim prac w postaci aranżacji najemcy do prowadzenia działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

7. Wyszczególnione zostały klasyfikacje PKWiU w jakich mieszczą się/będą się mieściły wykonywane przez spółkę S. prace aranżacyjne (również w zakresie przyszłych umów najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę to wykonawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i opodatkowania świadczenia odpowiednią stawką VAT, w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym najemca nie będzie nimi obciążany?

2. Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę, wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy z tytułu wynagrodzenia wykonawcy w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym najemca nie będzie nimi obciążany?

3. Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę to wynajmujący obowiązany jest do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie najemcę?

4. Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę, gdzie wynajmujący będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy w związku z brakiem obciążenia najemcy kosztami aranżacji najemcy (mieszczącymi się w limicie zaangażowania wynajmującego), kwota wynagrodzenia wykonawcy od wynajmującego z tytułu realizacji danej aranżacji najemcy w odniesieniu do danego najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych i opodatkowana stawką VAT przez wykonawcę (pytanie nr 1). Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, regulujących przedmiot i podmiot podatku VAT, kwestię identyfikacji towarów i usług oraz definicje dostawy towarów, świadczenia usług i działalności gospodarczej. Odniósł się do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzonej ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i przytoczył art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym status podatnika przysługuje osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym nabywającym usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, o ile spełniają określone warunki, jak również art. 17 ust. 1h. Wskazał, że w przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Ponieważ regulacja ta znajduje zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców (gdy usługodawca występuje w roli ich podwykonawcy, a nie wykonawcy). Następnie wyjaśnił pojęcie podwykonawcy odwołując się do jego znaczenia wynikającego z wykładni językowej. Przywołując objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. wskazał, że jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Zatem pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: podwykonawcę jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, głównego wykonawcę jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz inwestora jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. Dlatego aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane wykonywane w charakterze podwykonawcy.

Uznał, że nie został spełniony warunek zakładający, że wykonawca wykonując aranżacje najemcy bez wkładu najemcy będzie występował w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, zatem świadczone przez niego usługi nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zamawiający jest w świetle zapisów umowy łączącej strony inwestorem zlecającym wykonanie określonych inwestycji w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Nie wykonuje aranżacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcy, który względem zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na rzecz zamawiającego, a nie na rzecz poszczególnych najemców.

Argumentował, że najemcy nie można przypisać roli inwestora w sytuacji gdy całość wynagrodzenia należnego wykonawcy płatna jest wyłącznie przez zamawiającego. Inwestorem może być wyłącznie taki podmiot, który ostatecznie będzie czerpał z inwestycji korzyści (lub ponosił z tego tytułu straty) i któremu można przypisać ostateczny rezultat podjętych działań inwestycyjnych. Za inwestora w przypadku prac budowanych można uznać tylko podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac itd. Dlatego inwestorem jest zamawiający.

Celem zawarcia z wykonawcą umowy nie było świadczenie przez zamawiającego na rzecz najemcy usług budowlanych. Ze strony wynajmującego nie dochodzi do świadczenia usług budowlanych na rzecz najemcy, w sytuacji gdy koszty wynagrodzenia pokrywane są bezpośrednio przez wynajmującego. Koszty za wykonanie aranżacji najemcy mieszczącego się w ramach limitu zaangażowania finansowego zamawiającego i nie są refakturowane na najemcę. Prace związane aranżacją najemcy nie stanowią zatem usługi świadczonej pośrednio na rzecz najemcy. Po zakończeniu umowy najmu najemcy nie będzie służyć prawo do zabrania z wynajmowanych powierzchni jakichkolwiek jego części wchodzących w skład aranżacji najemcy, za wyjątkiem tych które zamontował samodzielnie w przedmiocie najmu. Jednocześnie najemcy nie będzie przysługiwało wobec wynajmującego roszczenie o rozliczenie pozostawionych nakładów lub innych wydatków poniesionych w związku z częściami składowymi lokalu.

Podtrzymując argumentację prawną z uzasadnienia dotyczącego pytania nr 1 wniosku wnioskodawca stwierdził, że gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego oraz najemca nie będzie nimi obciążany, do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia. Zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, a więc wykonawca wystawi na rzecz zamawiającego fakturę z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Wykonawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, a zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Następnie przywołał treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, regulujących kwestie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że wynajmujący nabywa od wykonawcy usługi określone w umowie w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu powierzchni komercyjnej, co że istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi usługami a wykonywanymi przez wynajmującego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy z tytułu wynagrodzenia wykonawcy w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym najemca nie będzie nimi obciążany.

Odnosząc się do pytania nr 3 wnioskodawca wyraził stanowisko, że z uwagi na obciążenie najemcy kosztami aranżacji najemcy (w związku z przekroczeniem wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego), cała kwota wynagrodzenia wykonawcy (zwiększonego o wkład najemcy), należnego od wynajmującego z tytułu realizacji danej aranżacji najemcy w odniesieniu do danego najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona dla potrzeb podatku VAT przez wynajmującego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Z kolei w zakresie pytania nr 4 uznał, że w związku faktem, iż najemca obciążany jest kosztami aranżacji najemcy (przekroczenie wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego), a cała kwota wynagrodzenia wykonawcy (zwiększonego o wkład najemcy), należnego od wynajmującego z tytułu realizacji danej aranżacji najemcy w odniesieniu do danego najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona dla potrzeb podatku VAT przez wynajmującego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, to wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a

ustawy o VAT.

Organ wydając interpretację indywidualną, przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Dyrektor stwierdził, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Zatem rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przytaczając przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 2

pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie organ omówił przepisy dotyczące wystawiania faktur, tj. art. 106a pkt 1 oraz art. 106e ust.1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Uznał, że jeżeli podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie". Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonawca realizuje na zlecenie wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami. Skoro wynajmujący jest zobowiązany do wykonania określonej całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, to należy wykonawca powinien całą kwotę należności za prace aranżacyjne zafakturować, a wynajmujący rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanych usług, zarówno których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, wykonawca w odniesieniu do prac aranżacyjnych działa na rzecz wynajmującego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co obliguje wynajmującego do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Wynajmujący nabywa usługi związane z określonymi pracami aranżacyjnymi, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. Tym samym procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od wykonawcy, która nie jest/nie będzie refakturowana na najemcę. Dlatego organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace aranżacyjne stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT należy stwierdził, że spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia nabywane przez wynajmującego (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) od wykonawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem faktura wystawiona przez wykonawcę (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wynajmującemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę w powyższym zakresie. Natomiast wynajmującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Zatem określony przez wynajmującego, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym organ uznał stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 2 wniosku za nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe.

Na powyższą interpretację spółka S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części, tj. w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w pytaniach nr 1 i 2. Wniosła o jej uchylenie w części, tj. w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w pytaniach

nr 1 i 2 oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do błędnego uznania, że skarżąca będzie podwykonawcą w rozumieniu przedmiotowego przepisu, a tym samym, że prace wykonane przez skarżącą w postaci aranżacji najemcy (w przypadku gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego), podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez wykonawcę na rzecz wynajmującego (dokumentujących przedmiotowe prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji wynajmującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;

- art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez wykonawcę na rzecz wynajmującego (dokumentujące przedmiotowe prace) nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz powinny zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie", podczas gdy przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien prowadzić do wniosku, że przepisy art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanych we wniosku, tj. uznanie, że wykonawca będzie podwykonawcą realizowanych usług budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wykonawca powinien zostać uznany za generalnego wykonawcę;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez zainteresowanych we wniosku argumentacji dotyczącej kwestii podwykonawstwa, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do których odnosił się wniosek o wydanie interpretacji oraz przytoczyła pytania zawarte we wniosku. Podtrzymała i powtórzyła argumentację z treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Argumentowała, że wykonawca wykonując aranżacje najemcy bez wkładu najemcy (najemca nie jest obciążany kosztami aranżacji najemcy) nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a świadczone przez niego usługi budowlane nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zamawiający jest w świetle zapisów łączącej obie strony umowy inwestorem zlecającym wykonanie określonych inwestycji w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale, nie wykonuje żadnych aranżacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcy, który względem zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na rzecz zamawiającego, a nie na rzecz poszczególnych najemców. Całość wynagrodzenia należnego wykonawcy płatna jest wyłącznie przez zamawiającego, nie dochodzi do przeniesienia kosztów tej usługi na najemcę i brak jest podstaw aby twierdzić, że najemca jest jej faktycznym (ostatecznym) beneficjentem, a zarazem inwestorem w odniesieniu do przedmiotowych usług. Ze strony wynajmującego nie dochodzi do świadczenia usług budowlanych na rzecz najemcy, w sytuacji gdy koszty wynagrodzenia pokrywane są bezpośrednio przez wynajmującego. Zatem prace związane z aranżacją najemcy nie stanowią usługi świadczonej pośrednio na rzecz najemcy. Nadto skarżąca stwierdziła, że treść ww. usług w istocie odpowiada treści cywilistycznej umowy najmu. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również do wykładni celowościowej przepisów regulujących mechanizm odwrotnego obciążenia z której wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie ww. mechanizmem jedynie transakcji na rynku usług budowlanych, a nie na rynku najmu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(tj. Dz. U. z 2014 r., poz.1647 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm), dalej ,,P.p.s.a." W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza jednoznacznie sformułowane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w pytaniach nr 1 i 2 wniosku.

W sprawie niniejszej skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym w odniesieniu do całości prac aranżacyjnych, których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, wykonawca działa na rzecz wynajmującego jako podwykonawca w rozumieniu

art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co obliguje wynajmującego do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 8.

W ocenie organu, wynajmujący nabywa usługi związane z określonymi pracami aranżacyjnymi, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami

i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. Tym samym procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od wykonawcy, która nie jest/nie będzie refakturowana na najemcę. Skarżąca jako wykonawca działa więc względem wynajmującego jako podwykonawca i dlatego wynajmujący będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace aranżacyjne stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT organ stwierdził, że świadczenia nabywane przez wynajmującego (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) od wykonawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem faktura wystawiona przez wykonawcę (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wynajmującemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę w powyższym zakresie. Natomiast wynajmującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

Dlatego organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

i 2 wniosku za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 i 4 za prawidłowe.

Skarżąca podtrzymała i powtórzyła argumentację z treści wniosku o wydanie interpretacji, zaś w skardze argumentowała, że wykonawca wykonując aranżacje najemcy bez wkładu najemcy (najemca nie jest obciążany kosztami aranżacji najemcy) nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a świadczone przez niego usługi budowlane nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zamawiający nie wykonuje żadnych aranżacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcy, który względem zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na rzecz zamawiającego, a nie na rzecz poszczególnych najemców. Całość wynagrodzenia należnego wykonawcy płatna jest wyłącznie przez zamawiającego, nie dochodzi do przeniesienia kosztów tej usługi na najemcę i brak jest podstaw aby twierdzić, że najemca jest jej faktycznym (ostatecznym) beneficjentem, a zarazem inwestorem w odniesieniu do przedmiotowych usług. Ze strony wynajmującego nie dochodzi do świadczenia usług budowlanych na rzecz najemcy, w sytuacji gdy koszty wynagrodzenia pokrywane są bezpośrednio przez wynajmującego. W takiej sytuacji, w ogóle w sprawie nie mamy do czynienia ze stosunkiem podwykonawstwa usług budowlanych.

W sporze tym rację należy przyznać spółce S. Podkreślić bowiem należy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wynajmujący (właściciel nieruchomości) zleca skarżącej spółce (generalnemu wykonawcy) – na podstawie zawartej z nim umowy o roboty budowlane – prace aranżacyjne w budynku biurowo-usługowym S. Skarżąca wskazała co prawda, że realizuje ona jako wykonawca na zlecenie wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami i mają one na celu dostosowanie lokali do ich potrzeb, to jednak nie mamy do czynienia ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Mimo bowiem uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych lokali użytkowych a wynajmującym w ramach negocjacji warunków umowy najmu, nie skutkują one zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko skarżąca jako wykonawca i wynajmujący jako właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości.

Sąd podkreśla, że aby uznać, iż w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). Wystąpić muszą zatem trzy podmioty: inwestor – wykonawca - podwykonawca. Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazała, że gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, to najemca nie będzie nimi obciążany. Wobec tego należy przyjąć, że wynajmujący jest inwestorem w świetle zapisów umowy zlecającym wykonanie określonych prac aranżacyjnych w wynajmowanych lokalach. Nie wykonuje aranżacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcy, który względem zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na jego rzecz, a nie na rzecz poszczególnych najemców. Zatem to skarżąca w toku inwestycji występuje jako wykonawca

i nie korzysta z podwykonawców. W relacji jaka w spornym przypadku została przedstawiona: wynajmujący/najemca lokalu użytkowego, mamy do czynienia tylko z jednym rodzajem zlecenia tj. zlecenie przez wynajmującego, będącego inwestorem, wykonania prac budowlanych udzielone skarżącej, czyli generalnemu wykonawcy.

Zatem to właściciel lokali użytkowych, a nie najemca, pełni kluczowe funkcje w procesie prac aranżacyjnych właściwe inwestorowi. Wobec powyższego wynajmujący nie może zostać uznany za wykonawcę usług, a skarżąca za podwykonawcę. Także rozliczenia pomiędzy wynajmującym a wykonawcą wynikają z zawartej umowy o roboty budowlane. W treści wniosku wskazano, że wynagrodzenie na rzecz wykonawcy zostanie wypłacone z rachunku powierniczego, na którym została zdeponowana przez zamawiającego określona kwota przeznaczona na wykonanie prac aranżacyjnych. Stanowi ona tzw. limit zaangażowania finansowego wynajmującego. Dlatego nie można przypisać najemcy roli inwestora w sytuacji gdy całość wynagrodzenia należnego wykonawcy płatna jest przez zamawiającego.

Należy podkreślić, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku

i charakter wykonywanych usług. Te wszystkie elementy zostały szczegółowo przedstawione i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże błędnie zinterpretowane przez organ.

O prawidłowości stanowiska skarżącej świadczą dodatkowe fakty. We wniosku bowiem wskazano, że w sytuacji gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają limitu zaangażowania finansowego: wynajmujący nie prowadzi osobnych rozliczeń z najemcami, natomiast najemca ma prawo zamówić dodatkowe usługi wykończeniowe o wartości odpowiadającej kwocie pozostałej do wykorzystania w ramach limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, które zostaną wykonane przez wykonawcę ponoszącego koszt wykonania ww. dodatkowych prac we własnym zakresie; wynajmujący nie odsprzedaje/nie będzie odsprzedawał nabytych prac aranżacyjnych i wystawiał faktur z tego tytułu najemcom. Natomiast jeżeli koszty te przekroczą wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, będzie dokonywał obciążenia ich kosztami najemcę dokumentując je fakturą VAT.

Organ wydając interpretację indywidualną i stwierdzając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 - nie dostrzegł zasygnalizowanych wyżej różnic w opisie sprawy. Arbitralnie natomiast stwierdził, że w odniesieniu do całości wykonanych usług, zarówno których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, wykonawca działa na rzecz wynajmującego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co obliguje wynajmującego do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do prac aranżacyjnych objętych pytaniem

nr 1 i 2, to na spółce S. jako generalnego wykonawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie

i na rzecz inwestora (wynajmującego). Prawidłowe jest wobec powyższego stanowisko skarżącej, że zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, a więc wykonawca wystawi na rzecz zamawiającego fakturę z właściwą dla danej usługi stawką VAT, w całości odpowiadającej wymogom

art. 106e ustawy o VAT. Zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy stosownie do art. 86 ust. 1

i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, regulujących kwestie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poza sporem jest, że wynajmujący nabywa od wykonawcy usługi określone w umowie w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Zatem istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi usługami a wykonywanymi przez wynajmującego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak również, że wyszczególnione prace aranżacyjne zostały sklasyfikowane w PKWiU oraz w punkcie od 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy, jako prace budowlane.

W konsekwencji powyższych rozważań, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego oraz najemca nie będzie nimi obciążany, do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia określona w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 , u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nadto w art. 17 ust. 1h ustawy wskazano, że: "w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca". Należy także zaznaczyć, że załącznik nr 14 to zamknięta lista usług podlegająca mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika

nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Na koniec należy wskazać, że zagadnienie prawne będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji podlegało ocenie sądów administracyjnych – por. wyroki: WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1036/17; WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018 r., I SA/Bd 84/18; WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 84/18. Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i znajdują one odzwierciedlenie w podjętym w rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że co do zasady nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji

(por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 84/18). Nadto, jak wynika z uzasadnienia wydanego w wyroku, przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, stad też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda interpretację indywidualną obejmującą wszystkie zgłoszone we wniosku pytania, z tym że udzielając odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, związany będzie stanowiskiem prawnym przedstawionych wyżej przez Sąd.

Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe tylko w zakresie pytań nr 1 i 2, a skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części. Powyższe wynikało z faktu, że w art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. W tym przepisie jednoznacznie postanowiono, że: ,,Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." (Podkreślenie Sądu). Zatem przywołany przepis precyzyjnie reguluje zakres, w jakim należy uchylić interpretację. Co oznacza, że odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie dotyczy tej kwestii. W tej kwestii należy odesłać także do art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którym: ,,sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Związanie Sądu nie dotyczy zatem zakresu rozstrzygnięcia, które uregulowane zostało wyczerpująco w powołanym wyżej art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny. Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt

II FSK 234/15.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200,

art. 205 § 1 P.p.s.a. i § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).