Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADANENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej wskazywana również jako op) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdzająca, że stanowisko Gminy Strzelce Opolskie (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT lokale użytkowe będą przez nią (poprzez jej jednostkę budżetową, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina będzie pobierać od najemców czynsz, rozliczając podatek VAT według podstawowej stawki podatku, tj. obecnie 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej uptu).

Gmina będzie otrzymywać faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie mediów (tj. dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę ciepła) w wynajmowanych lokalach użytkowych. Gmina będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać wydatkami z tego tytułu poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m3 ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców, czy m2 lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie. W wynajmowanych lokalach nie ma indywidualnych liczników i najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Opłaty uiszczane przez najemców będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu oraz kosztu poszczególnych mediów.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie "Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. obecnie 23%".

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. obecnie 23%.

Odwołując się do regulacji art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 uptu Gmina wskazała, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. To powoduje, że świadczenia z tytułu dostawy mediów, przerzucane następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element składowy świadczenia zasadniczego, a zatem powinny one być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu towarzyszą. Zatem, nawet w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter tych świadczeń jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostaje niezmienny. Wobec tego wartość tych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i podlegać opodatkowaniu według stawki dla świadczenia zasadniczego. Gmina dokonywać będzie odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). W konsekwencji z uwagi na fakt, że świadczenia dodatkowe dopełniać będą świadczenie zasadnicze, brak jest podstaw do ich "wydzielenia" z tego świadczenia, a zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, taka jak w przypadku usługi zasadniczej. Zatem, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowić będą wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych (stawka 23 %). Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., nr IPTPP4/443-774/14-4/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., nr ITPP1/443-236/14/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2014 r., nr IBPP2/443-219/14/RSz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., nr IPPP1/443-147/14-3/AP.

Organ uznał zaprezentowane przez Gminę stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ w pierwszej kolejności wskazał na obowiązujące przepisy i przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, 6 i 7, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 43 ust. 20 uptu.

Następnie wywiódł, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Również dostawa energii cieplnej będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, bowiem ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tych dostaw.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonej łącznie z usługą najmu lokali użytkowych odsprzedażą mediów (wody, odprowadzania ścieków) organ wyjaśnił, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w którym Trybunał kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej, świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że będzie on wynajmował lokale użytkowe i z tego tytułu będzie pobierał od najemców stosowny czynsz oraz - zgodnie z zapisami umów najmu - opłaty m.in. za wodę i odprowadzanie ścieków. Wskazane media będzie nabywał w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążał tymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Opłaty za media będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m3 np. ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców oraz liczby m2 w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie. W wynajmowanych lokalach użytkowych nie ma indywidualnych liczników. Zdaniem organu, skoro wnioskodawca określił w umowach zawieranych z najemcami inne kryteria rozliczania zużytych mediów (wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej), to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji, odsprzedaż przez Gminę wymienionych mediów najemcom lokali użytkowych – w ocenie Dyrektora Izby - należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych organ podkreślił, że zasadą jest, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Jednak wymienione przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane zanim, w analogicznej (jak rozstrzygana) sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W związku z powyższym orzeczeniem ukształtowała się nowa linia interpretacyjna, w której konsekwentnie wydawane są interpretacje indywidualne dotyczące stawki VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali w zgodzie z tezami wskazanego wyroku.

Nie godząc się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę do tut. Sądu, zarzucając na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej ppsa):

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 op przez dokonanie nieuprawionej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że najemcy lokali użytkowych mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji uznaniem świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów za odrębne świadczenie;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 29a ust. 1 uptu dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 uptu poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż brak jest podstaw do traktowania opłat za media, jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu (tj. jako opodatkowanych podstawową stawką VAT).

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty i twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo tylko powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 543/16.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji wykazała zasadność podniesionych w skardze zarzutów błędu wykładni prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy w przypadku usługi najmu, obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe – w postaci usług dostawy mediów takich jak dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (usługi najmu).

Nadmienić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 498/16 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych. Podzielając i przyjmując za swoją, zaprezentowaną w tym wyroku argumentację, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Rozstrzygając przedstawiony wyżej problem należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym trybunał orzekł, co następuje:

" 1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

3) Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy".

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. A mianowicie takiej, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał przy tym, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu oraz, że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził zatem, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady, za odrębne świadczenia od usługi najmu powinny być uważane usługi dostarczenia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków - jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy czym, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem, w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, publikowany jak i pozostałe powoływane wyroki na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). Dlatego też w przypadku usługi najmu, przepis art. 29a ust. 1 uptu należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym, a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 543/16).

Po wydaniu wyroku przez TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów, 5) z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. (tak WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Kr 1922/15 i inne powołane w nim wyroki).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku o sygn. akt I FSK 944/15, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem, w sytuacji gdy powyższe kryteria nie są spełnione, a ma to przykładowo miejsce w sytuacji najmu lokali z dostawą mediów nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia), to świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji - na płaszczyźnie ekonomicznej - świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużytych mediów (bez uwzględnienia kryterium zużycia). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku (do zamieszkania) wraz z odpowiednimi mediami (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2015, sygn. akt I FSK 1153/13).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wskazane usługi dostarczania energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty za media, co wynika wprost z przedmiotowego wniosku skarżącej nie zostały uzależnione od ilości rzeczywistego zużycia ciepła, wody, czy rzeczywistej ilości odprowadzonych ścieków, gdyż miały one charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest bowiem do ich uiszczania w określonej stałej wysokości, niezależnie od tego z jaką częstotliwością z mediów tych korzystał, czy też z nich w danym okresie w ogóle nie korzystał. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Wprawdzie skarżąca wskazała, że ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m3 ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców, czy m2 lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie, jednak przyjęte kryteria są bardzo ogólne i w żaden sposób nie uwzględniają indywidualnego zużycia mediów. W wynajmowanych lokalach nie ma indywidualnych liczników i najemcy nie będą mają możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów.

Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma także możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decyduje o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu. Przeciwnie, dostarczanie podstawowych mediów do lokalu użytkowego, jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu, zgodnym z jego przeznaczeniem.

Zasadnym zatem jest sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ interpretujący w sposób prawidłowy ustalił i przyjął stan faktyczny sprawy. Odmienna jego interpretacja prawna nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a jest wynikiem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko sądu i przedstawioną powyżej wykładnię, którą zastosuje ją przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. nr 31, poz. 153).