Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 114/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust.1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par.4 ust.1 pkt 2 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120, art.122, art. 180, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 114/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A. Sp.Jawna utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w firmie kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem: kontrolę prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od dnia 01.01.2006 r. do dnia 31.12.2006 r.

W okresie objętym kontrolą M. A. i K. F. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]" prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. M. A., K. F. Sp. Jawna w zakresie - sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw, a zgłoszonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej są: I., Punkt Sprzedaży w N., Punkt Sprzedaży w K., Punkt Sprzedaży w Ł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wskazanymi w dyspozycji § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami). W związku z powyższym postanowieniem z dnia 17.09.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia "[...]". W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego rozpatrując sprawę poddał analizie uzyskane przez Stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, i uznał, iż niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowane Przedsiębiorstwo nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, lub posiadają braki formalne, a tym samym Sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Powyższe odnosiło się do 77 przypadków sprzedaży na rzecz wyszczególnionych w decyzji podmiotów.

W oparciu o uzyskane informacje dla ustalonych ilości sprzedanego oleju opalowego zastosowano stawkę wynikającą z art. 65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w wysokości 2.000,00 zł za 1.000 l. Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 r. - 19 271 zł, luty 2006 r. - 20 834 zł , marzec 2006 r. - 25 443 zł; kwiecień 2006 r. - 12 270 zł; maj 2006 r. - 1 273 zł; czerwiec 2006 r. - 9 892 zł; lipiec 2006 r. - 2 829 zł; październik 2006 r. - 6 418 zł; grudzień 2006 r. - 2475 zł.

W odwołaniu, strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- 191 w związku z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych sprzedaży oleju opałowego, wynikłą z odmowy uznania faktu zakupu oleju na cele opałowe zgodnie z zeznaniami świadków w zakresie nabycia oleju, a przy tym przeprowadzając dowody w oparciu o nieprawidłową wykładnie niżej wskazanych przepisów prawa materialnego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania i załatwienie sprawy w oderwaniu od treści obowiązku podatkowego normowanego wart. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.,

- art. 207 § 1-2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni przepisów prawnych - art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. (Oz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1 a ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z tym przepisem,

- art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95, 96, i 99 Kodeksu cywilnego polegające na założeniu wymogu pisemnego upoważnienia do podpisu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe,

- § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz 825 ze zmianami) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Strona zarzuciła organowi I instancji niejasne i prowadzające w błąd przyjęcie interpretacji przepisów normujących obowiązek podatkowy oraz zastosowanie aktu prawnego rangi rozporządzenia do kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie, iż zakres obowiązku podatkowego może być uzależniony od warunków określonych w akcie wykonawczym do ustawy podatkowej.

Zastosowanie stawki 233zł/1000 I. gotowego wyrobu wg Strony nie było możliwe do zastosowania ze względu na wymóg uzyskania przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wynikający z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustalający jednocześnie stawkę podatku 232 zł za 1000 I. Strona kwestionuje zasadność zastosowania przez Organ stawki 2000 zł za 1000 l. której wysokość i warunki zastosowania określone zostały wart. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, iż braki formalne uzyskanych oświadczeń nie stanowią przesłanki "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" oleju opałowego, celem oświadczenia jest weryfikacja użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem natomiast braki formalne oświadczeń uniemożliwiające faktyczne stwierdzenie użycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią podstawę do zastosowania stawki 2000 zł za 1000 I.

W ocenie strony, oświadczenie składane przez nabywcę miało na celu tylko i wyłącznie umożliwienie identyfikacji nabywającego, a przestrzeganie wymogu uzyskania łącznie nr PESEL i NIP od nabywającego jest nadmierną i racjonalnie nieuzasadnioną ingerencją w prawa jednostek oraz, że wymóg uzyskania kompletnego oświadczenia jest niewspółmierny i nieadekwatny do potrzeb szczególnej kontroli obrotu olejem opałowym. Innym przejawem nadmiernego formalizmu związanym z wymaganiami stawianymi oświadczeniom jest w ocenie Strony naruszenie zasady proporcjonalności. W przedmiotowej sprawie znajduje wyraz w ograniczeniu wolności jednostki, w tym swobody gospodarczej oraz ingerowanie w prawo własności bez racjonalnych i ustawowych podstaw. Strona podniosła fakt, iż konsekwentne stosowanie zapisów § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozbawia prawa do nabycia oleju opałowego osoby nielegitymującej się numerem NIP czy PESEL. Strona podważa słuszność nie uznania za skutecznie złożone oświadczenia podpisane przez małżonka lub inną osobę upoważnioną przez nabywcę oleju opałowego, wskazała ponadto, że zgodnie z obowiązującym prawem nie miała możliwości weryfikowania danych osobowych, faktu posiadania liczby i rodzaju urządzeń grzewczych oraz zdolności do dokonania czynności prawnej jakim jest podpisanie oświadczenia w cudzym imieniu.

Strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/OI 784/09 podniosła, iż w wyroku tym Sąd uznał, że podstawą do zastosowania stawki 2000 zł za 1000 I. może być przyjęcie przez sprzedającego nieprawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a braki formalne oświadczenia pozwalającego na zidentyfikowanie nabywcy, który potwierdził zużycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem nie mogą wywoływać negatywnych skutków w stosunku do sprzedającego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt. 10 ww. artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Podatnikami akcyzy są, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Zatem w odniesieniu do dokonywanej przez Stronę sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym postępowaniem, spełnia ona kryteria podatnika akcyzy określone w przytoczonym powyżej przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 10 ust 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stosownie zaś do art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Od dnia 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 1 a, pkt. 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które w § 1 określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Stosownie do przepisu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowe, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

W dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2005r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 103. poz. 865), zgodnie z którym powyższa stawka akcyzy miała zastosowanie dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 oC oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Od 15 września 2005r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które obniżyło stawkę na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych do kwoty 232,00 zł/1000 litrów.

Podatnik sprzedający powyższe wyroby, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązany był w przypadku sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2. powinno zawierać co najmniej:

1/ imię i nazwisko nabywcy. PESEL i NIP;

2/ adres zamieszkania nabywcy;

3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Deklaracja taka jest zasadniczą treścią oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, co stanowi zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i jest warunkiem koniecznym dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w w/w rozporządzeniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż spełnienie przez Podatnika precyzyjnie określonych ww. przepisami warunków uprawniających do korzystania z obniżonej/preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie w postaci przyjęcia od konkretnego podmiotu (faktycznego nabywcy), w określonym czasie (w chwili dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu/powstania obowiązku podatkowego, tj. sprzedaży) dokumentu (oświadczenia) zawierającego przede wszystkim w swojej treści deklarację faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, nie może zastąpić żaden inny dowód uzyskany czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego, tj. już po powstaniu obowiązku podatkowego przekształconego z mocy prawa na podstawie art. 21 §1 pkt 1 w zobowiązanie podatkowe.

Mając na względzie wyżej wymienione przepisy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego właściwie ustalił stan faktyczny, oraz wskazując na braki formalne oświadczeń w postaci podania przez składającego oświadczenie m.in. tylko jednego z wymaganych numerów NIP lub PESEL, niepodanie typu i ilości urządzeń grzewczych, niepodanie daty i miejsca złożenia oświadczenia czy podpisanie oświadczenia przez osobę trzecią nie legitymująca się stosownym pełnomocnictwem oraz złożenie podpisu posługując się cudzym imieniem i nazwiskiem, uznał jako istotne i obligujące do zastosowania stawki akcyzy 2.000 zł za 1.000 I. Podstawą zaś do określenia stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów było wystąpienie przesłanki "użycia niezgodnie z przeznaczeniem".

Jedynie bowiem prawidłowe pod względem formalnym tj. zawierające określony ww. rozporządzeniem minimalny zakres danych oraz prawidłowe pod względem materialnym tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. W świetle ww. przepisów wymagany jest nie jakikolwiek dokument - lecz dokument specyficzny określony wymogami ww. rozporządzenia, zawierające "co najmniej" wyszczególnione obligatoryjne elementy. Konsekwencje nieprzestrzegania powyższego ponosi Podatnik - tj. sprzedawca. Dlatego w interesie Podatnika - jest prawidłowe i rzetelne przyjmowanie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie doszło do sprzeczności przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Zarówno podmiot, jak i przedmiot oraz maksymalne stawki podatku akcyzowego zostały określone materią ustawową, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami). Rozporządzenie zawiera natomiast jedynie warunki obniżenia stawek podatkowych określonych w ustawie ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia. Rozporządzenie nie nakłada zatem nowego obowiązku podatkowego, nie rozszerza kręgu podatników, ani nie dokonuje podwyższenia stawek podatkowych. Doprecyzowuje jedynie zapisy ustawowe odnoszące się do regulacji dotyczących stawek podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, sprzedający nie dochował należytej staranności, podczas przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznaczało zaś, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Podatnik nie posiadał wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 października 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 579/10 organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik winien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragony lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawianego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ wskazał, iż z ust. 2 pkt 6 § 4 powołanego rozporządzenia wynika, że oświadczenie poza danymi wymienionymi w punktach od 1 - 5 winno zawierać datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dane jakie w myśl § 4 ust.2 rozporządzenia ma zawierać oświadczenie wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że oświadczenie nabywcy ma mieć formę pisemną. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wstawianego nabywcy. Jest to dodatkowy argument dla uznania za zasadne prezentowanego przez organy stanowiska, że skoro oświadczenie od nabywcy wyrobu akcyzowego ma mieć formę pisemną to i upoważnienie dla osoby mającej działać w imieniu nabywcy winno być udzielone w formie pisemnej.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, iż w przypadku podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią, osoba ta powinna posiadać upoważnienie (pełnomocnictwo) na piśmie. Za uzasadnione uznał także odwołanie się w tym zakresie, przez organy podatkowe do art. 135 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa U.t. DZ.U. nr 8 , poz. 60 ze zm.) - dalej jako O.p. oraz przepisów art. 95 i 96 Kodeksu cywilnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz istotnych naczelnych i ogólnych zasad postępowania.

Strona jako naruszenie prawa materialnego przywołała:

- art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) poprzez niezgodne z tym przepisem przyjęcie oraz niezwiązane ze sprawą założenie, iż "dokumentu (oświadczenia) [ ... ] nie może zastąpić żaden inny dowód uzyskany czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego, tj. już po powstaniu obowiązku podatkowego przekształconego z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt.1 w zobowiązanie podatkowe";

- § 4 ust 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Oz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami) przez jego stosowanie w niniejszej sprawie w wadliwy, następujący sposób:

- wyłączając dopuszczalność sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom niepodającym (z przyczyn nieleżących po stronie Skarżącego), w tym nieposiadającym jednocześnie bądź w ogóle, nr PESEL i NIP, w sytuacji, kiedy potwierdzają one dokonaną, rzeczywistą sprzedaż,

- pozbawiając faktycznie prawa do nabycia oleju opałowego na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego małżonków - na podstawie założenia, że małżonek nie może złożyć oświadczenia w imieniu drugiego małżonka, choć to wiąże się z zaciąganiem zobowiązań dotyczących ich majątku wspólnego,

- poprzez wykraczające poza ramy tych przepisów żądanie sporządzenia upoważnienia (pełnomocnictwa) do podpisywania oświadczenia w formie pisemnej, mimo że żaden przepis ustaw podatkowych i aktów wykonawczych do mich takiego wymogu nie wprowadza,

- stosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia w sposób oderwany od potrzeby dokumentacji rzeczywistego zakupu oleju na cele opałowe, tzn. zgodnie z przepisami normującymi obowiązek podatkowy w akcyzie od dostawy oleju na cele opałowe,

- art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z tym przepisem, który stanowi o odpowiedniej stawce akcyzy "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", a takich przypadków w rozpatrywanej sprawie nie stwierdziły Organy obu instancji;

- art. 135 Ordynacji podatkowej - bo stosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie w sposób podany przez Organ odwoławczy nie może wywierać żadnych konkretnych skutków prawnych;

- art. 95, 96 i 99 Kodeksu cywilnego w związku z § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w skutek założenia Organu odwoławczego w ślad za Organem I instancji, że istnieje wymóg przedłożenia przez nabywcę pisemnego upoważnienia (pełnomocnictwa) do składania podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe - mimo, że:

- tak sformułowanego wymagania nie wprowadzają przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie;

- złożenie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe ma charakter oświadczenia wiedzy (wobec czego nie można tu posługiwać się formalni pojętym pełnomocnictwem), zatem skuteczne jest upoważnienie udzielone w każdej formie, bo chodzi o podanie (przekazanie) wiedzy o faktach dotyczących innej osoby;

- przepisy Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie mają zastosowanie tylko w toku postępowania podatkowego i nie ma żadnych podstaw do ich stosowania w zakresie -obowiązku podatkowego w danym podatku bez stosownego odesłania;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zamieszczenie ocen Organu odwoławczego (s. 15 decyzji) w zakresie zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. z art. 217 Konstytucji;

Strona jako naruszenie naczelnych i ogólnych zasad postępowania przywołała:

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niewskazanie w tzw. tenorze (osnowie) decyzji, na podstawie, którego z wymienionych w tym artykule przepisów zostaje wydana decyzja organu odwoławczego, czyli brak podstawy prawnej decyzji,

- utrzymanie w mocy skarżonej decyzji Organu I instancji w oparciu o wybiórczą i niepełną ocenę materiału dowodowego,

- orzeczenie nieodpowiadające przedmiotowi postępowania odwoławczego, to znaczy utrzymaniu w mocy decyzji "określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r. - a decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o takiej treści nie wydał organ I instancji,

- art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczne nierozpoznanie sprawy po raz drugi, ci ma wyraz w poprzestaniu na wyrażonej wprost aprobacie ustaleń postępowania oraz treści decyzji Organu I instancji, a z istoty postępowanie odwoławczego Organ odwoławczy winien wyrazić własne stanowisko w sprawie co do okoliczności istotnych dla jej załatwienia;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie uzasadnionych i żądanych przez Skarżącego dowodów;

- art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niespójność argumentacji dotyczącej stosowanych przepisów, przedstawionej w uzasadnieni decyzji;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przewlekłe załatwienie sprawy, w tym w sytuacji gdy organ odwoławczy nie przeprowadzał nowych dowodów;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez: - ograniczenie się do zaaprobowania ustaleń i stanowiska Organu I instancji, co oznacza w rzeczywistości brak własnego stanowiska w kwestii istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz stosowanych przepisów prawnych, niepodanie i niewyjaśnienie właściwej podstawy prawnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,

- wywodzenie podstawy rozstrzygnięcia sprawy na orzecznictwie sądowym, mimo że w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzecznictwo takie nie stanowi źródła prawa, - sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia decyzji, poprze afirmatywne stwierdzenie (s. 15 decyzji), iż "skutki wszelkich niedociągnięć i braków ( ... ) obciąża podatnika. W takim przypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku" - a organ odwoławczy mimo to odmówił właśnie przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności przez podatnika wskazywane w toku postępowania, w tym zwłaszcza w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę , Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia 25 marca 2011 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podtrzymał twierdzenia skargi, prowadząc polemikę z odpowiedzią na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Dokonywanie przez Sąd, wspomnianej powyżej, kontroli obejmuje ocenę zgodności zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym (ocena dokonanej przez organ subsumcji prawa), a także ocenę postępowania poprzedzającego wydanie decyzji - pod względem zgodności z przepisami postępowania.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na co zezwala mu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była okoliczność czy podatnik, u którego stwierdzono braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, utracił możliwość stosowania obniżonych stawek w podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

U podstaw naruszenia ww. przepisów proceduralnych leżała, w ocenie Sądu, błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów umożliwiających weryfikację oświadczeń przedłożonych przez podatnika na okoliczność użycia oleju przez nabywców na cele opałowe.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Art. 65 ust. 1a ww. ustawy wprowadził zatem swoistą sankcję podatkową w przypadku "użycia" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczenie (podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 590/07).

W tym miejscu wypada podać, że przed powyższą zmianą ustawy, sankcja podatkowa przewidziana była, ale w przepisach wykonawczych. Otóż zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. - w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Stosownie zatem do wówczas obowiązujących przepisów wykonawczych w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zgodnie z regulacjami wykonawczymi stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe była znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe (w wysokości 233 zł/1.000 litrów), co nastąpiło od 24 sierpnia 2005 r. W konsekwencji sankcja podatkowa - po nowelizacji ustawy - jest stosowana w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie "użyty" na cele inne niż opałowe.

Stosownie do przepisu ustawowego, oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, czy też sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.). W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

W związku z tym należy stwierdzić, że przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym ma sankcyjny charakter i z tego tytułu należy go interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów o charakterze represyjnym. Podkreślić należy, że przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Organy orzekające w sprawie nie dostrzegły różnicy w uregulowaniu istniejącej po wejściu w życie powołanej nowelizacji.

Zdaniem Sądu, w świetle aktualnego zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Zauważyć należy, iż na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia podatnik sprzedający oleje opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy ustalają, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu),

gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Należy podkreślić, iż naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Postawione przez organ zarzuty pod adresem tych oświadczeń, kwestii tej nie przesądzają.

Oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wyrazem zachowania celu użycia oleju przez nabywcę i niezbędnym elementem sposobu dokumentowania takiej sprzedaży. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne przy realizacji wymogów postawionych przez art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Brak oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy - lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08).

Jednocześnie brak pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację przez rzeczywistą identyfikację nabywcy, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia).

Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, pomimo niewątpliwej ich wadliwości, pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście tych oświadczeń.

Stanu faktycznego w sprawie na tym etapie postępowania, nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej.

Zmiana treści przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do poprzedniego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje badać prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń. Regulacja ustawowa tym samym nie wyklucza sytuacji, w której pozornie poprawne oświadczenie pod względem formalnym, może być podważone przez organ, gdy ten wykaże, iż nie została spełniona przesłanka "użycia" oleju na cele opałowe z art. 65 ust. 1a ustawy. Z kolei możliwa jest sytuacja, że wprawdzie dotknięte wadą oświadczenie pod względem formy będzie jednak w swej istocie zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami, a w konsekwencji będzie spełniony warunek "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1a ww. ustawy. Zmiana stanu prawnego musi być także uwzględniana przy powoływaniu się na orzecznictwo sądowe.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności, które nie miały miejsca.

Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewność, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, w tym również natury procesowej, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Niewątpliwie organ obowiązany jest przeprowadzić choćby dowody z zeznań nabywców oraz przedstawicieli nabywców przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność zużycia nabytego oleju dla celów grzewczych.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego od organu koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 ustawy ppsa.