Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 856/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 335/08 w sprawie ze skargi L. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 856/09

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 335/08, w sprawie ze skargi L. I. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 października 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie:

- odmowy przyjęcia złożonych korekt deklaracji VAT - 7 za listopad i grudzień

2001 r. oraz styczeń 2002 r.,

- stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r.,

- określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodnie z pierwotnie złożonymi deklaracjami VAT - 7, za grudzień 2001 r., a także za styczeń

2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. załączając do wniosku skorygowane deklaracje VAT - 7 za wymienione miesiące, a także za luty i marzec 2002 r. Jako kwotę zobowiązania podatkowego za wszystkie wymienione wyżej miesiące wskazał "0". Wynika to z załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kopii protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego 31 października 2001 r. Z tym dniem zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie czynności dokonane przez niego jako przedsiębiorcę po 31 października 2001 r. nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, według Skarżącego, wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi świadczyła Spółka z o.o. "D." i to na niej ciąży obowiązek podatkowy. Skarżący oświadczył, że wystawiał faktury i składał deklaracje VAT - 7 deklarując zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, gdyż pozostawał w błędnym przekonaniu, iż był przedsiębiorcą do czasu rejestracji przez sąd powszechny podwyższenia kapitału spółki.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce organ I instancji stwierdził, że aport został zaewidencjonowany w jej księgach podatkowych dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki (31 marca 2002 r.). Nie wykazała ona także obrotu na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego. Skarżący zawiadomił nadto właściwy organ rejestrujący o zakończeniu działalności z dniem 29 marca 2002 r. i tego dnia został też wykreślony z ewidencji przedsiębiorców. O zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawiadomił organ I instancji 9 kwietnia 2002 r., wskazując jako datę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu VAT dzień 29 marca 2002 r. Z tym dniem został zatem wykreślony z rejestru podatników VAT. Jako przyczynę zaprzestania działalności wskazał wniesienie swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki z o. o. "D.".

Organ I instancji ustalił nadto, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Wynika to z protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego (B.-D. S. A.), który zaewidencjonował w swoich księgach podatkowych to, co wynika z treści spornych faktur.

Z tej przyczyny, powołując się na art. 6 ust. 4, art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a także § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.: dalej: "rozporządzenie"), organ I instancji uznał, że w pierwotnych deklaracjach VAT - 7 za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. skarżący wykazał w prawidłowej wysokości podatek należny. W rozliczeniu za grudzień 2001 r. zawyżył nadto podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do 29 marca 2002 r. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż usług budowlanych. Nie były zatem fakturami "pustymi" jak twierdzi skarżący. Dalej organ odwoławczy przyznał rację skarżącemu, iż zobowiązanie za grudzień 2001r. określone zostało w kwocie wyższej od deklarowanej pierwotnie przez niego. Wynika to z zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której oryginału skarżący nie posiada.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpływu na wynik sprawy nie miały inne błędy organu I instancji, który w uzasadnieniu decyzji błędnie podał wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego za grudzień 2001 r. i za styczeń 2002 r. Zobowiązanie podatkowe za te miesiące określił jednak skarżącemu prawidłowo. Wpływu na wynik sprawy nie miało także inne uchybienie organu I instancji, który stwierdził nieistnienie nadpłaty, ale nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa).

Za chybione lub nie mające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał przy tym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia:

-art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1,art. 187 § 1,art. 188,311. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 21 § 3, art. 72, art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 74a i art. 75 Ordynacji podatkowej;

- § 44 ust. 1, § 45 ust. 1 oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia (te przepisy w ocenie organu odwoławczego nie mają zastosowania w sprawie).

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że art. 33 ustawy o VAT nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie mają zatem zastosowania poglądy wyrażone w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02.

W złożonej przez Skarżącego do WSA skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Autor skargi postawił powyższej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując na:

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoją skargę Skarżący podkreślił, że w okresie od wniesienia aportem przedsiębiorstwa do wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Pomimo "przejęcia" przez "D." sp. z o. o. z dniem 31 października 2001 r. jego pracownicy błędnie wystawiali w tym okresie faktury i składali deklaracje podatkowe z danymi Skarżącego. Jego zdaniem organ I instancji błędnie zaliczył należną Skarżącemu nadpłatę z innego tytułu na poczet zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT - 7 oraz bezpodstawnie przyjął nadto, że wykonywał on czynności podlegające opodatkowaniu, choć nie podważył skuteczności wniesienia aportu. Dodał, że organy podatkowe nie odniosły się należycie do zarzutów i argumentacji skarżącego, w tym do przedstawionych przez niego opinii prawnych, nie wyjaśniły, kto świadczył usługi budowlane po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa skarżącego do spółki z o.o. oraz bezpodstawnie przyjęły, że niedopuszczalne jest skorygowanie przez skarżącego błędnych deklaracji VAT - 7, w których wykazał istnienie zobowiązania podatkowego.

Autor skargi podniósł, że nie mógł skorygować (wycofać z obrotu) przedmiotowych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Powołał się przy tym na orzecznictwo NSA. Zdaniem autora skargi organy podatkowe obowiązane były wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie, kto wykonał przedmiotowe usługi budowlane. Błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi podniósł nadto, że organ I instancji rozstrzygnął sprawę w sposób, jakiego nie przewidują obowiązujące przepisy. Organy podatkowe działały zatem bez podstawy prawnej.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 8 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację wskazane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn od tych, na które wskazał jej autor.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Brak jest natomiast wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły podstawowych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ i instancji, ponownie rozpoznając sprawę (jego poprzednie rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją kasacyjną organu odwoławczego), popełnił szereg uchybień procesowych, które powodują konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego także jego decyzji. Według Sądu organ odwoławczy podjął próbę usunięcia wad decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale jego działania były skuteczne tylko w tej części, która dotyczyła oczywistych błędów. Nie dostrzegł zaś szeregu uchybień mogących mieć pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. To zaś powoduje, że w znacznym stopniu ograniczona jest możliwość kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy przyjęcia złożonych korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. Ta kwestia nie została wyjaśniona także przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie ustaliły także okoliczności faktycznych uzasadniających tego rodzaju rozstrzygnięcie. Nie wyjaśniły w szczególności, czy ich decyzje rozstrzygają sprawę na podstawie przepisów art. 81 - 81 c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2004 r.).

Sąd zważył, że organy stwierdziły nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, choć nie ustaliły, czy Skarżący zapłacił w całości pierwotnie deklarowane zobowiązania podatkowe. Dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest bowiem faktyczne dokonanie przez podatnika nienależnej zapłaty podatku lub dokonanie zapłaty w kwocie wyższej od należnej (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli deklarowane przez podatnika zobowiązanie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostało przez niego zapłacone w całości, to jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy (w całości lub w części). Ponadto dodał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika. Według Sądu lakoniczne uzasadnienie kwestii dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. dotyczącego odstąpienia przez organ odwoławczy od obowiązku wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności decyzji w tym zakresie. A jest to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA odniósł się także do ustaleń, rozpoznanych przez organ wadliwie, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2001r. z powodu nie posiadania przez Skarżącego oryginału faktury VAT.

Dalej Sąd uznał, że jeżeli organ podatkowy ma możliwość określenia podatnikowi kwoty zobowiązania innej od ostatecznie deklarowanej przez niego, to odstąpienie od tego obowiązku podważa legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organy nie wyjaśniły z jakich względów określają Skarżącemu zobowiązania w VAT, skoro odmówiły przyjęcia korekt deklaracji. Sąd zauważył , że w sytuacji, gdy korekty deklaracji nie wywierają skutków prawnych, to zobowiązanie podatnika wynika z pierwotnych deklaracji, a wtedy nie ma podstaw do wydania rozstrzygnięcia, jeśli nie ma różnic pomiędzy wartościami wykazanymi przez podatnika, a ustaleniami organu. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej Sąd I instancji przedstawił tryb rozpoznania i załatwienia wniosku podatnika składającego korekty deklaracji podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Za chybione lub nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej). Obowiązane były ustalić we własnym zakresie, kto wykonał przedmiotowe usługi budowlane, o których mowa w spornych fakturach. Jeżeli to skarżący wykonał usługi udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami, to należy kontynuować postępowanie wymiarowe. Oczywiście wówczas, gdy okaże się, że złożone przez niego skorygowane deklaracje podatkowe wywierają skutki prawne odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś usługi budowlane wykonała spółka z o. o. "D." to uznać należy, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości odnośnie podmiotu świadczącego usługi. To zaś oznacza, że rozważenia wymaga kwestia wydania stosownej decyzji w trybie art. 33 ustawy o VAT. Skoro bowiem usługi budowlane zostały wykonane, nadto kontrahent skarżącego (Spółki) skorzystał z przysługującego prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z treści wystawionych przez skarżącego faktur, to zdaniem Sądu brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, z tego powodu, że uchwala dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, a w sprawie bezsporne jest, że usługi udokumentowane wystawionymi przez Skarżącego fakturami, zostały rzeczywiście wykonane. Za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie kwestii zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów możliwa będzie wówczas, gdy organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd nie podzielił argumentacji prezentowanej przez autora skargi, iż w sprawie niniejszej nie jest możliwe przyjęcie, że to skarżący wykonał przedmiotowe usługi, tylko z tej przyczyny, że wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki z o. o. "D."). Skarżący był bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT, a formalna likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 29 marca 2002r.

Działając w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany będzie wyjaśnić, czy skarżący zapłacił w całości lub w części pierwotnie deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy złożenie korekt deklaracji było skuteczne, czy w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Także obowiązkiem organu będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii kto faktycznie wykonał wykazane w fakturach usługi. Zajęcie stanowiska w tej kwestii pozwoli organowi na określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych przez niego usług, bądź teź ewentualne wydanie stosownej decyzji w trybie art. 33 ustawy o VAT

Według opinii Sądu obowiązkiem organu jest stosowne odniesienie się do zarzutów i argumentacji podatnika. Argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w załączonych przez Skarżącego prywatnych opiniach prawnych, należy uznać za argumentację skarżącego.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił:

1) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

a) naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w dalszym postępowaniu podatkowym przepis ten może być podstawą wydania decyzji w stosunku do Skarżącego w przypadku, w którym organy podatkowe ustalą, że zafakturowane usługi budowlane wykonała "D." sp. z o.o.;

b) naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przy formułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie;

2) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku tez sprzecznych z podstawą prawną rozstrzygnięcia, przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnienie w odniesieniu do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania, a także sformułowanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia i przez zawarcie wytycznych, co do dalszego postępowania w sprawie, stwierdzania, że art. 33 ust 1 nie może być zastosowany przez organy podatkowe w stosunku do Skarżącego w przypadku, w którym ustalą one, że zafakturowane usługi budowlane wykonała spółka "D." sp. z o.o. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przyznać rację zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej.

Należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa m.in. wymagania dotyczące treści uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie to powinno obejmować zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te mają zapobiegać powtórzeniu się błędów organu w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza tych, które spowodowały uwzględnienie skargi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią też z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S.Hanusek, W.Siedlecki "System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych", Ossolineum 1986, s. 319).

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W pierwszym rzędzie zatem należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię. Kwestia rozumienia tego przepisu została przedstawiona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 22 kwietnia 2002r. , sygn. akt FPS 2/02. Teza uchwały brzmi: "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.". W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in. że: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględniane przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (...).".

Wobec tego ma rację autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wykładnia WSA, która doprowadziła ten Sąd do wniosku, iż w przypadku, gdy czynności wykonała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie Skarżący w działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, można będzie także, oprócz sytuacji wykonania przez Skarżącego czynności w działalności indywidualnej, wydać decyzję w stosunku do Skarżącego na podstawie tego przepisu, jest błędna.

Analizując zaś zaskarżony wyrok pod kątem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy także zarzut naruszenia tego przepisu. Generalnie należy bowiem stwierdzić, że uzasadnienie w zakresie zakwestionowanym przez Skarżącego, zawiera twierdzenia nie dające się ze sobą pogodzić. Z jednej strony WSA opowiada się za koniecznością dokonania ustaleń, który z podmiotów (osoba fizyczna, czy osoba prawna) wykonał czynności, z drugiej formułuje twierdzenia przesądzające zagadnienie opodatkowania, a więc stwierdzając, że czynności te należy przypisać działalności Skarżącego prowadzonej w formie jednoosobowej, jako osoba fizyczna. W konsekwencji zastosowanie się do wytycznych tak wyrażonych jest utrudnione. Zadając sobie pytanie, czy WSA przesądził kwestię co do podmiotu dokonującego czynności należy uznać, że nie. Sąd ten przedstawił swoje rozważania (str. 12 uzasadnienia wyroku) dotyczące argumentacji skargi, z którymi nie zgadzał się, jednakże wcześniej stwierdził, że przedwczesne byłyby rozpatrywanie naruszenia prawa materialnego, gdyż najpierw organy muszą ustalić stan faktyczny w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Rozważania te, bardzo szczegółowe, mogą sugerować, że Sąd ma już wyrobione zdanie. Jednakże na stronie 13 zawarte jest także wyraźne zalecenie, że koniecznym jest ustalenie, czy przedmiotowe usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego, czy też przez spółkę "D.". Natomiast treść zdania następnego podyktowana jest błędnym poglądem WSA, że nawet w sytuacji, kiedy Skarżący czynności nie wykonał, to zastosowanie będzie miał art. 33 ustawy o VAT. Rozważania dotyczące tej kwestii zostały przedstawione wyżej. Także i w ocenie NSA za uzasadnioną należy uznać konieczność przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, który z dwu podmiotów jest faktycznym wykonawcą usług. Nie można się natomiast zgodzić, że zalecenia wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego, które wraz z oceną prawną wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia ( art. 153 p.p.s.a.), mogą być formułowane w sposób nie pozwalający na jednoznaczne ich odczytanie.

Jednakże pomimo tych naruszeń prawa NSA jest obowiązany, biorąc pod uwagę art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną w sytuacji, gdy wyrok w istocie odpowiada prawu, jednakże jest on w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, błędnie uzasadniony. W takiej sytuacji, pomimo oddalenia wniesionego środka zaskarżenia, "korekcie" ulegnie uzasadnienie Sądu I instancji w przedstawionym powyżej zakresie, a więc tym samym słuszne zarzuty Strony zostały uwzględnione.

Końcowo należy zauważyć, że niezrozumiałym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 113 Ordynacji podatkowej tj. przepisu który traktuje o zatajeniu działalności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w związku z oddaleniem wniesionego środka zaskarżenia, także należało oddalić zgodnie z brzmieniem art. 204 pkt 1 p.p.s.a.