Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4021/14 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. z siedzibą w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2015 r., III SA/Wa 4021/14, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z 13 sierpnia 2014 r., w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania trzeciego, w sprawie M. z siedzibą w N. (dalej: spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest niemieckim rezydentem podatkowym. Nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Skarżąca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) jest stroną umowy konsorcjum, której przedmiotem jest realizacja inwestycji polegającej na budowie (...) w K. (dalej: "Projekt K.") (...). Projekt K. jest realizowany na podstawie Umowy zawartej 21 września 2012 r. przez Skarżącą i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Skarżącą oraz P. S.A. mają trwać 58 miesięcy.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie spółki H. (dalej: "H." lub "Spółka Dzielona") - niemieckiego rezydenta podatkowego. W wyniku przedmiotowego podziału Spółka nabyła część przedsiębiorstwa H., na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. Na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem, który został wydzielony z H. do Spółki. Natomiast na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego, bowiem w jego ramach nie doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego ani oddziału w rozumieniu art. 2 lit. j) Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: "Dyrektywa o fuzjach"). Z punktu widzenia niemieckich przepisów podatkowych podział H. pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży aktywów. W związku z powyższym podział H. podlegał w Niemczech opodatkowaniu.

W skład majątku H. wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu K. (umowa konsorcjum, której przedmiotem była realizacja Projektu K. została podpisana przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału). Podział H. skutkował wydzieleniem do Spółki zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu K. Z dniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu K., zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na Spółkę. W konsekwencji, od tego dnia Spółka przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu K.. W wyniku podziału Spółka stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki Dzielonej, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu K..

Realizacja Projektu K. przez H. rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez H. rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu K. W tym czasie pracownicy H. nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. Również obecnie działalność spółki w Polsce ograniczenia się do czynności opisanych powyżej. Podwykonawca Spółki w dalszym ciągu prowadzi prace doradcze i nadzorcze w wyżej wskazanym zakresie (również przy użyciu innych pracowników).

Od momentu rejestracji podziału H. Projekt K. jest realizowany przez Spółkę i nie jest realizowany przez H.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała trzy pytania:

1) Czy w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polsko - niemiecka") z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. ?

2) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki?

3) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski?

Odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H.

W zakresie pytania drugiego, ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki.

Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca uznała, iż ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. (pytanie nr 1 wniosku) oraz w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. (pytanie nr 3).

Organ podatkowy powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 5 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, oraz komentarz do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z 26 listopada 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 1 i 3 wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez uznanie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować czy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K., został przekroczony, jest marzec 2013 r., a w więc moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H., a nie przez Spółkę.

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. przez uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe i nieprzedstawienia kompletnego uzasadnienia stanowiska Organu, wskazującego prawidłowy sposób zapłaty zaliczki na podatek;

- art. 14d O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu na jej wydanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo uznał skargę za zasadną.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14 d O.p., a także art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K. jest moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H., a nie przez Spółkę.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pytania trzeciego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako trzecie zadała pytanie: Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca stwierdziła, że ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski.

Organ interpretacyjny uznając powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przywołał art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 oraz art. 25 u.p.d.o.p. i ograniczył się do stwierdzenia, że "jednocześnie ze stanu faktycznego oraz zdarzenia wynika podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie placu budowy po upływie 12 miesięcy".

W ocenie Sądu tak lakoniczne i niejasne stwierdzenie organu nie może zostać uznane za ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku, gdy wydana interpretacja odpowiada prawu, a w szczególności określa w jakiej części stanowisko spółki jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór między Spółką a organami podatkowymi na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do oceny tego, czy organ interpretacyjny odpowiedział skarżącej na pytanie 3 z wniosku o interpretację w sposób spełniający standardy określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., a w konsekwencji czy uczynił to w sposób umożliwiający sądową kontrolę wydanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skoro organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe, to winien był w tym zakresie wskazać prawidłowe stanowisko wraz ze stosownym uzasadnieniem. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wymogowi temu nie sprostał i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną interpretację w części odnoszącej się do pytania trzeciego.

Jak wynika z treści wniosku, spółka w pytaniu trzecim wnosiła o wyjaśnienie tego, czy ewentualny dochód osiągnięty przez nią za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski?

Skarżąca w pytaniu, a także w stanowisku dotyczącym tego pytania, kładła nacisk na tę okoliczność, że termin 12 miesięcy (z upływem którego wiąże się obowiązek odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy) warunkujący powstanie zakładu stałego należy liczyć od dnia podziału H. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, że ‒ w jej ocenie ‒ będzie ona zobowiązana do odprowadzenia zaliczki na podatek, jednak dopiero w trzynastym miesiącu od rozpoczęcia realizacji przez nią (podkr. NSA) Projektu K., a więc od momentu powstania jej (podkr. NSA) zakładu stałego. Organ podatkowy w celu odpowiedzi na pytanie 3 musiał więc przeanalizować, czy to rzeczywiście moment podziału H., a więc moment rozpoczęcia realizacji projektu przez spółkę, był właściwy jako moment początkowy do obliczenia terminu wynikającego z art. 5 ust. 3 umowy. Wątpliwości skarżącej nie dotyczyły bowiem tego, czy ma ona płacić podatek w ogóle, lecz tego, czy może płacić zaliczki od ewentualnego dochodu osiągniętego w wyniku realizacji projektu dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia przez nią realizacji tego przejętego projektu. Skarżąca w pytaniu trzecim w istocie oczekiwała potwierdzenia stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 i 2, dotyczącego daty powstania jej zakładu stałego i obowiązku opodatkowania ewentualnego dochodu uzyskanego przez H. Wyinterpretowany przez nią obowiązek uiszczania zaliczek w trzynastym miesiącu od rozpoczęcia realizacji przez nią (podkr. NSA) Projektu K. był bowiem prostą konsekwencją stanowiska przedstawionego przez nią w zakresie pytań 1 i 2.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organ udzielając odpowiedzi na pytanie 1 udzielił również odpowiedzi na pytanie 3. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie w tym zakresie wskazał na pytanie nr 2 zamiast nr 1. To bowiem w odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte są analizy dotyczące biegu dwunastomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy, na które w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się organ. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że ten błąd pełnomocnika nie może stanąć na przeszkodzie do rozpoznania analizowanego zarzutu. Jest to bowiem błąd o charakterze omyłki, a istota zarzutu sprowadza się do wykazania, że organ podatkowy w interpretacji traktowanej jako całość wyczerpująco udzielił odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą.

Jak wynika z kwestionowanej interpretacji, organ określił, od jakiego momentu należy liczyć bieg terminu 12 miesięcy, po przekroczeniu których plac budowy staje się zakładem. Na stronie 16 interpretacji organ podsumowując swoją argumentację wskazał, że "realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu." Wskazywał, że dla przekroczenia terminu 12 miesięcy istnienia placu budowy nie jest istotny moment przekształcenia się spółki i rejestracja tego faktu w sądzie w Niemczech. Stwierdził, że spółka błędnie interpretuje moment rozpoczęcia biegu terminu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy, jako dzień zarejestrowania spółek, a nie zaistnienia placu budowy (por. str. 17 i 18 interpretacji). Ponadto wskazał, że znajdują w odniesieniu do skarżącej zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11, art. 25 u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. W końcowej części interpretacji organ potwierdził, że skarżąca jest zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 u.p.d.o.p.) i ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe o 12 miesięcy. Jak obliczyć termin dwunastomiesięczny, organ natomiast wyjaśnił odpowiadając na pytanie 1. Ze wszystkich informacji wskazanych powyżej wynika więc bezsprzecznie, kiedy i za jaki okres spółka winna odprowadzić pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy, gdyż wątpliwości spółki w tym zakresie wiązały się w istocie ze sposobem liczenia dwunastomiesięcznego terminu określonego w umowie.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należało, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ w interpretacji zawarł rozstrzygnięcie w zakresie pytanie trzeciego. Zasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku.

Problem dotyczący zupełności stanowiska organu wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wadliwej oceny sądu pierwszej instancji, iż kwestionowana interpretacja podatkowa składała się z części. Wynikała ona najpewniej z przyjętej konstrukcji argumentowania stanowiska przez organ, który niefortunnie wskazywał, iż odnosi się do kolejnych pytań skarżącej, mimo że odpowiedź na pytanie 3 była w istocie zawarta w odpowiedziach na pierwsze dwa pytania (a zwłaszcza na pytanie 1). Nie może to jednak zmienić oceny, że przedmiotem sporu (zaskarżenia) jest jedna interpretacja, która w tej sprawie nie miała wyodrębnionych części.

Podstawą prawną uwzględnienia skargi na interpretację jest art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza m. in. możliwość uchylenia interpretacji w części. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...). Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych. Podobnie należy potraktować interpretację, ma ona zasadniczo charakter jednolity i nie ma części, ale możliwa jest sytuacja, w której jedna interpretacja zawiera w sobie kilka rozstrzygnięć interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trzeba przesądzić, czy zaskarżony akt zawierał w sobie rozstrzygnięcia, które mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka nie miała miejsca. Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację jeden spójny stan faktyczny i zadała trzy pytania. Pozostają one ze sobą w związku, co powoduje, że nie mogły być przedmiotem odrębnych interpretacji. Skoro tak, to brak było podstaw do uchylenia interpretacji w części.

Dodać należy na marginesie, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację w zakresie pytani trzeciego, w istocie nie rozstrzygnął sprawy w całości. Sąd pierwszej instancji, pomimo zaskarżenia interpretacji w części dotyczącej pytania 1 i 3, nie orzekł o całości żądania: w wyroku nie zawarł bowiem rozstrzygnięcia dotyczącego pozostałej "części" interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższym uzasadnieniu. W szczególności ponownie dokona oceny interpretacji jako całości, uwzględniając to, że akty te mają co do zasady charakter jednolity i za wyjątkiem co do zasady sytuacji, w której mamy do czynienia z kilkoma interpretacjami zamieszczonymi łącznie (zbiorczo) w jednej, nie mają one części. W związku z tym nie jest dopuszczalne uchylanie interpretacji "w części".

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.