Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z [...] r., nr [...] , przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydana w następstwie złożenia przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od faktur za zakupione paliwo do samochodu [...].

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od faktur za zakupione paliwo do samochodu [...] . Wniosek ten na wezwanie organu z 8 maja 2014r. został uzupełniony pismem z [...] r .

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w dniu [...] r. samochód [...] , który zgodnie z homologacją jest samochodem ciężarowym. Samochód nie posiada świadectwa wydanego przez stację diagnostyczną o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 5 o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054). Samochód służy wyłącznie działalności gospodarczej Spółki.

Dopuszczalna masa całkowita samochodu o którym mowa we wniosku to 3040 kg. Dopuszczalna ładowność samochodu, o którym mowa we wniosku to 1101 kg. Liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą to 6. Dopuszczalna ładowność wynika z dowodu rejestracyjnego o numerze [...] , , natomiast liczba miejsc siedzących wynika ze świadectwa homologacji wydanego przez producenta. Samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Samochód nie jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej zwanej także ustawą nowelizującą).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu paliwa do ww. samochodu może obniżać podatek należny Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług naliczony na fakturach za nabycie paliwa do ww. samochodu może obniżać podatek należny Spółki. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, obniżenie podatku należnego nie stosuje się do napędu samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Art. 3 ust. 1 tej ustawy mówi natomiast o samochodach nabywanych w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2013 r. Wyłączenie prawa obniżenia w zakresie nabywania paliw dot. zatem samochodów wobec których ograniczono prawo do obniżenia podatku w związku z ich nabyciem, natomiast ograniczenie w zakresie nabycia paliw nie może dotyczyć samochodów co do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku przy ich nabyciu.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, znak: [...] , uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od faktur za zakupione paliwo do samochodu [...] :

jest nieprawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym do [...] r.;

jest prawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2014 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 88 a ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nabycia:

1. samochodów osobowych,

2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;

6. pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

7. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W świetle ust. 4 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Analizując powyższe regulacje, organ stwierdził, że do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT, przy zachowaniu przepisu ust. 4 tego artykułu, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczy on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy.

Dalej zauważył, że kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013 r. były regulowane przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nie przysługiwało w sytuacji gdy były one nabyte w celu wykorzystania do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 9 lutego 2010 r. samochód [...] , który zgodnie z homologacją jest samochodem ciężarowym. Samochód nie posiada świadectwa wydanego przez stację diagnostyczną o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 5 o podatku od towarów i usług. Samochód służy wyłącznie działalności gospodarczej Spółki. Dopuszczalna masa całkowita samochodu o którym mowa we wniosku to 3040 kg. Dopuszczalna ładowność samochodu, o którym mowa we wniosku to 1101 kg. Liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą to 6. Dopuszczalna ładowność wynika z dowodu rejestracyjnego o numerze [...] , natomiast liczba miejsc siedzących wynika ze świadectwa homologacji wydanego przez producenta.

Samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Samochód nie jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy stwierdził, że skoro opisany samochód [...] jest samochodem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a jednocześnie nie jest on pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zatem w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do jego napędu, co wynika z przywołanego wcześniej art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2014 r. wobec faktu, że był on wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i posiada 6 miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 1101 kg, przy czym te parametry techniczne są określone na podstawie dokumentów wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego przy nabyciu paliwa do jego napędu, na podstawie art. 88a w związku z art. 86a ust. 2 w powiązaniu z ust. 4 tegoż artykułu ustawy o VAT, przy założeniu że nie mają miejsca wyłączenia przewidziane przepisem art. 88 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do [...] r. uznał za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r., Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w stanie prawnym do [...] r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z [...] r. znak: [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

Wnioskodawca na ww. interpretację z [...]r. znak [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W skardze z skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej z 29 maja 2014r. naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 i 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu [...] nabytego w dniu 9 lutego 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT od faktur za zakupione paliwo do samochodu [...] .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy na wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady odliczenia podatku VAT w przypadku nabywania samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, do dnia 31 grudnia 2010 r. uregulowane były w przepisach art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

Należy przypomnieć, że ww. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. wdrożono regulacje dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, str. 14). Znowelizowano art. 86 ustawy VAT m.in. poprzez skreślenie ustępów od 3 do 7 (art. 1 pkt 11 podpunkt b) i dodanie art. 86a oraz art. 88a (art. 1 pkt 12 i 14), które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej).

I tak art. 86 a otrzymał brzmienie w ust. 1

"W przypadku nabycia:

1) samochodów osobowych,

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.",

a art. 88a stanowi, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 brzmi: Przepis ust. 1 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

3. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

4. W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

5. Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

6. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

7. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 3 i 4, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wyłączenia, o których mowa w art. 3 ust. 2 dotyczące opisanych tam pojazdów samochodowych nie mają miejsca.

Natomiast art. 4 tej ustawy stanowi, że " W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Powyższy zakaz ma charakter bezwzględny, gdyż nie przewidziano od niego - w określonym w nim okresie – jakichkolwiek wyłączeń.

Organ interpretujący, w zaskarżonej interpretacji trafnie wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego czy innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest objęta regulacją tego przepisu. Nie ma ona wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nie podlegają wyłączeniu tylko inne pojazdy samochodowe wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa wprowadza ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wyłącznie do samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, z wyjątkiem pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Powyższa nowelizacja nie narusza także prawa wspólnotowego a w szczególności klauzuli stand still opisanej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Nie dotyczy to sytuacji odwrotnej, jaka miała miejsce w przypadku nowelizacji art. 86 ustawy VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2012 r., w sprawie sygn. III SA/Gl 1431/11).

Zawarte w ww. powołanym przepisie art. 4 ustawy nowelizującej odesłanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, zostało sformułowane w ten sposób, że w praktyce może nastręczać trudności w określeniu zakresu tego odesłania.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy ustawy nowelizującej były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i autorów komentarzy do ustawy o VAT, a Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wyrażone w spornym zakresie poglądy i ich argumentację (por.m.in. wyrok NSA z 14 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1064/12, Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, wyd. UNIMEX, str. 1025-1026).

W szczególności należy wskazać, że z uwagi na cele wprowadzenia tego unormowania (zapobieganie czasowej, niekorzystnej sytuacji w koniunkturze gospodarczej) przyjąć należy wykładnię z której wynika, że odwołanie się w art. 4 ustawy nowelizującej do art. 3 ust. 1 tej ustawy w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie – ma charakter przedmiotowy, tzn. odnosi się jedynie do rodzaju samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności ich nabycia. Przy takim rozumieniu tej normy stwierdzić należy, że odnosi się ona do wszystkich samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – niezależnie od momentu ich nabycia (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, str. 1026).

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje, że Wnioskodawca dokonał zakupu pojazdu [...] w dniu 9 lutego 2010 r. czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2011 r.

Zatem podsumowując, należy stwierdzić, że skarżąca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym w sposób jednoznaczny wskazała na wykorzystywanie do działalności opodatkowanej samochodu zakupionego przed 1 stycznia 2011 r., którego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. W przypadku takiego samochodu prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa jest ograniczone na gruncie wyżej powołanych przepisów będących przedmiotem prawidłowej wykładni w zaskarżonej interpretacji.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.