Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2053/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Odszkodowanie należne leasingodawcy, wynikające z umowy leasingowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, tj. w momencie, w którym należności z tytułu odszkodowania stają się wymagalne.

TEZY

Odszkodowanie należne leasingodawcy, wynikające z umowy leasingowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, tj. w momencie, w którym należności z tytułu odszkodowania stają się wymagalne.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2004 r. R. SA w W. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na którą składała się kwota podatku oraz odsetek za zwłokę.

Wskazała, iż kalkulując zobowiązanie w podatku dochodowym niesłusznie rozpoznała jako przychód podatkowy 2003 r. kwotę nieotrzymanych odszkodowań wynikających z rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu, które stały się wymagalne w tym roku. Ponieważ odszkodowania te Skarżąca rozpoznała jako przychód w momencie ostatecznego rozliczenia podatku, zapłaciła także odsetki za zwłokę.

Jej zdaniem kwoty odszkodowań zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") powinny być rozpoznane jako przychód w momencie ich otrzymania.

Skarżąca wyjaśniła, że świadczy usługi leasingu. W 2003 r. znaczna liczba zawartych przez nią umów została przedterminowo rozwiązana lub wygasła z przyczyn leżących po stronie klientów. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (dalej: "OWUL"), umowy wygasają przedterminowo w przypadku zaginięcia, utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu. W takim przypadku, obok ewentualnych zaległych rat i odsetek, leasingobiorca wzywany jest do zapłaty na rzecz Skarżącej odszkodowania umownego równego sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu, które byłyby płatne w przypadku wykonania umowy leasingu przez pełny przewidziany okres. Płatności te są wymagalne w terminie 14 dni od daty otrzymania przez klienta pisemnego potwierdzenia lub powiadomienia o wygaśnięciu umowy leasingu. Innymi powodami rozwiązania umowy, przewidzianymi w OWUL jest zaleganie z opłatami leasingowymi oraz naruszenie warunków OWUL. Ponadto umowa może być przedterminowo rozwiązana jeżeli klient stanie się podmiotem postępowania upadłościowego, układowego, naprawczego lub reorganizacji mającej na celu jego podział lub połączenie. W tych przypadkach także powstaje obowiązek uiszczenia przez klienta odszkodowania.

Zgodnie z OWUL kwoty odszkodowań umownych pomniejszane są o odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli lub korzyści uzyskane z ponownego zadysponowania przedmiotem leasingu.

Zdaniem Skarżącej odszkodowania te, jak każde inne odszkodowanie, powinny być zaliczone do przychodów w momencie ich otrzymania tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one natomiast przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Uzyskiwanie odszkodowań co do zasady nie jest i nie może być przedmiotem działalności gospodarczej.

Przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p są wyjątkiem od zasady rozpoznawania przychodu w momencie jego faktycznego uzyskania (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p) i mają zastosowanie tylko do przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie można utożsamiać przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z wszelkimi przychodami osiągniętymi przez podmiot prowadzący taką działalność. Przepisy art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p. są uszczegółowieniem regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 tejże ustawy w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu. Jeżeli jednak danemu przychodowi nie można przypisać cechy przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3, to nie będą miały do niego zastosowania przepisy szczególne dotyczące momentu jego powstania.

Dla wykazania, że odszkodowania nie są przychodem z działalności gospodarczej Skarżąca odwołała się do jej definicji zawartych w art. 9 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Przychód z tego tytułu ma charakter bierny tj. uzyskiwany jest w przypadku spełnienia zdarzeń niezależnych od podmiotu je otrzymującego. Nie jest natomiast efektem jego działalności. Ponadto odszkodowania mają jedynie na celu wyrównanie szkód, a zatem nie służą zarobkowi.

Stanowisko o zastosowaniu do przychodu z odszkodowań art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca poparła pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] września 1999 r.

Zdaniem Skarżącej prezentowane przez nią stanowisko znajduje również oparcie w wykładni systemowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r.) zwolnieniu podlegały odszkodowania otrzymane. Przy zasadniczo takim samym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, świadczy to o tym, że intencją ustawodawcy było uznanie za przychód zwolniony odszkodowań faktycznie otrzymanych, a nie należnych.

Odwołując się do wykładni celowościowej Skarżąca wywiodła, że celem doprecyzowania momentu uzyskania przychodu w art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p. było wskazanie tego momentu w sposób możliwie zbliżony do typowego momentu faktycznego uzyskania korzyści ekonomicznych. Sytuacja taka nie występuje w przypadku odszkodowań, w których moment uzyskania korzyści (rekompensaty) nie pokrywa się zazwyczaj z momentem wymagalności danego odszkodowania.

Skarżąca wskazała również na niemożność prawidłowego ustalenia kwoty ewentualnego przychodu należnego w związku z pomniejszaniem niektórych odszkodowań o odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli lub korzyści z ponownego zadysponowania przedmiotu leasingu. Powołała przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. sygn.akt III SA 3382/02, w którym Sąd wyraził pogląd, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Wyjaśniła, że gdy zgodnie z OWUL odszkodowania stają się wymagalne, nie jest w stanie określić ich wysokości, a zatem przychody należne określane są w sposób prowizoryczny, zakwestionowany przez Sąd w ww. wyroku. Skoro obowiązek odpowiedniej korekty odszkodowania umownego wynika z art. 7095,8.15 k.c., to nie mogło być celem ustawodawcy wprowadzającego do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. objęcie nim ewentualnych odszkodowań.

Skarżąca przedstawiła również argumenty natury ekonomicznej. Do wyrównania szkody lub straty poniesionej przez dany podmiot poprzez odszkodowanie może dojść jedynie w momencie jego faktycznego uzyskania, a nie wymagalności. Zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. skutkowałoby ponoszeniem przez Skarżącą nie tylko ciężaru związanego z niewłaściwym zachowaniem kontrahenta, ale i podatku dochodowego od odszkodowania, które jest dopiero oczekiwane.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną z kodeksu cywilnego. W przypadku wygaśnięcia umowy (art. 7095 k.c. lub art. 7098 k.c.) albo jej przedterminowego rozwiązania lub wypowiedzenia (art. 70915 k.c.) po stronie finansującego powstaje przychód w postaci wszystkich przewidzianych uprzednio w umowie, a nie zapłaconych do czasu wygaśnięcia lub rozwiązania rat, pomniejszonych o korzyści jakie finansujący uzyskuje wskutek ich zapłaty przez korzystającego przed umówionym terminem.

Jeżeli dojdzie do rozwiązania umowy leasingu, to należności wynikające z tej umowy będą stanowiły przychody należne. Niezapłacone raty leasingowe pozostają bowiem należnościami wynikającymi z umowy leasingu. Oznacza to, że raty leasingowe wynikające z umowy, a niezapłacone do czasu wygaśnięcia (rozwiązania) tej umowy stają się przychodem finansującego, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Naczelnik uznał, iż Skarżąca w prawidłowo wykazała przychód osiągnięty 2003 r.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 12 ust. 1, 3 i 3c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami zawartymi i decyzji zarzucając bezzasadne wywodzenie bezpośrednich skutków podatkowych z regulacji cywilnoprawnych. Skutki te powinny być każdorazowo wywiedzione z regulacji prawnopodatkowych, z uwzględnieniem określonego stanu faktycznego.

Jej zdaniem przytoczone w decyzji przepisy kodeksu cywilnego nie stanowią o powstaniu przychodu, stanowiąc jedynie, iż w określonej sytuacji finansujący może żądać od korzystającego zapłaty wszystkich przewidzianych umową, a niezapłaconych rat. Kwalifikacja tego zdarzenia jako rodzącego lub nie przychód podatkowy powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzające wyraźne rozróżnienie między przychodami z działalności gospodarczej (m.in. art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.) a innymi przychodami np. odszkodowaniami (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Skarżącej kwalifikacja jako przychodu podatkowego kwot odszkodowań umownych, które stały się wymagalne w 2003 r., ale nie zostały faktycznie otrzymane jest niezasadnym rozszerzeniem hipotezy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Odszkodowanie nie jest bowiem należnością za wykonanie umowy leasingu.

Skarżąca podniosła również, że stwierdzenie, iż uzyskiwane przez nią odszkodowania powinny zostać rozpoznane jako przychód w momencie, w którym stają się wymagalne, prowadzi do nierównoprawnego traktowania podatników ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Ta sama kategoria przychodów (odszkodowania) jest bowiem inaczej traktowana z podatkowego punktu widzenia, gdy uzyskuje ją podmiot prowadzący działalność leasingową, a inaczej, gdy uzyskuje ją podmiot nieprowadzący takiej działalności. Objęcie zakresem obowiązywania szczególnych przepisów dotyczących jednej kategorii przychodów zupełnie innego i odrębnego typu przychodów jest również nieuzasadnione (nie posiada podstawy prawnej).

W pozostałym zakresie argumentacja Skarżącej jest taka, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za istotę sprawy uznał ustalenie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwego momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowań umownych wynikających z umów leasingu. Ustawodawca w ustawie tej nie określił definicji przychodów, normując jedynie przychody z pewnych zdarzeń gospodarczych lub finansowych (art. 12 ust. 1), z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b, 3c i 4 oraz art. 13 i 14 u.p.d.o.p..

Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wyraźnie określa moment powstania przychodu leasingodawcy, nie wprowadzając żadnego rozróżnienia należności, które mogą powstać w związku z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umów. Należności otrzymywane przez leasingodawcę w formie odszkodowania umownego są więc należnościami wynikającymi z umowy leasingu.

Przychodem należnym jest tylko ten przychód, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny traktuje się środki, których wydania podatnik może żądać od kontrahenta, a dla celów podatkowych generalnie nie ma znaczenia fakt, czy podatnik środki te rzeczywiście otrzymał. Dotyczy to także przychodu związanego z umowami leasingu. W OWUL zawieranych przez Skarżącą w § 5 pkt 2 określono datę zapłaty odszkodowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe dla zawartych umów cywilnoprawnych wywodzą skutki podatkowe z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast strony umowy leasingu tak konstruują kontrakt, by spełniał wymogi określone w regulacjach cywilnoprawnych.

Potwierdził, że "uzyskiwanie odszkodowań" nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, jednakże przedsiębiorcy w celu zmniejszenia ujemnych skutków niewykonania umowy lub zabezpieczenia choć częściowego jej wykonania dokonują zapisów dotyczących kar/odszkodowań. Uzyskiwane odszkodowania umowne wiążą się zatem z prowadzoną działalnością i wynikają z treści zawartych umów.

Wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. dotyczy okresu, w którym nie obowiązywały przepisy art. 12 ust. 3a-3d.

Powołane przez Skarżącą wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczą problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowań związanych z wadami dostarczanych towarów oraz zwróconych przez zakład ubezpieczeń odszkodowań z tytułu wad towarów dostarczanych w formie przesyłek.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Przepisy, których naruszenie zarzuciła są identyczne jak w odwołaniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała na art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniła, że na podstawie OWUL oraz definicji odszkodowań stosowanej w doktrynie prawa cywilnego uznaje przedmiotowe przychody za świadczenia stanowiące odszkodowania umowne związane z niewykonaniem przez drugą stronę warunków zawartej umowy leasingu.

Ponieważ stanowią one świadczenia o charakterze odrębnym od świadczeń dokonywanych w ramach normalnego wykonania umów leasingu, powinny wywoływać właściwe dla siebie skutki podatkowe.

Skarżąca powtórzyła argumentację o szczególnym charakterze art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., doprecyzowującym moment powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ust. 3, będącym z kolei jest przepisem szczególnym do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej skoro odszkodowanie nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, to nie ma do niego zastosowania art. 12 ust. 3, a w konsekwencji i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił jej pogląd, że odszkodowania nie są przychodem z działalności gospodarczej, stwierdzając, iż "uzyskiwanie odszkodowań nie jest przedmiotem działalności gospodarczej". Za niezrozumiały uznała więc jego pogląd o zastosowaniu do nich art. 12 3a u.p.d.o.p.

Podniosła, że nie każdy jej przychód jest przychodem związanym z jej działalnością gospodarczą, jako przykład wskazując darowiznę.

Skarżąca za niekonsekwentne uznała stanowisko organu odwoławczego co do treści pisma Ministra Finansów z dnia [...] września 1999 r. z jednej strony uznające opisywane w nim odszkodowania za niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, z drugiej zaś odmiennie traktując odszkodowania otrzymywane przez nią.

Stwierdziła, że zawierane przez nią umowy mają charakter umów mieszanych z dominującym elementem leasingu. Zawierają w swej treści dodatkowe postanowienia dotyczące odszkodowań umownych, które należy potraktować jako powołujące odrębny stosunek prawny, wywołujący odrębne skutki prawne w przypadku zaistnienia określonej sytuacji. Skarżąca wywiodła więc, że przy interpretacji umowy należy rozgraniczyć te dwa stosunki prawne i związane z nimi konsekwencje podatkowe.

Zdaniem Skarżącej odszkodowania umowne są efektem niewykonania umowy, a nie jej wykonania będącego podstawowym celem umowy i jako takie nie powinny być objęte art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Odwołując się do wykładni gramatycznej art. 7095 § 3 k.c. i art. 70915 k.c. stwierdziła, że świadczenie odszkodowawcze może powstać dopiero w momencie kiedy umowa leasingu wygasła. Nie jest ono zatem podstawowym elementem umowy leasingu.

Skarżąca z zasady swobody zawierania umów wywiodła, że art. 12 3c u.p.d.o.p. może odnosić się tylko do elementów stanowiących essentialia negotii umowy leasingu. Normy 7095 § 3 k.c. i 7098 § 5 k.c. są normami sami-imperatywnymi, ponieważ strony mogą odmiennie uregulować kwestie odszkodowawcze.

W ocenie Skarżącej świadczenie odszkodowawcze jest odrębnym świadczeniem wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego, nie związanym swoim charakterem z konkretną umową nazwaną, w szczególności – umową leasingu. Nie należą one do essentialia negotii tej umowy i nie świadczą o szczególnym związku odszkodowania umownego z umową leasingu.

Skarżąca powtórzyła też argumentację o nierównym traktowaniu podatników.

Nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wprowadzenie art. 12 ust. 3c zmieniło ocenę wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (obowiązującego do 1 stycznia 1999 r.) rozróżnienia między odszkodowaniami należnymi i faktycznie otrzymanymi.

Podniosła, że zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. do odszkodowań umownych powoduje powstanie rozbieżności pomiędzy jego wymagalnością a momentem uzyskania faktycznej korzyści, co nie było celem ustawodawcy. Skarżąca powtórzyła też argumentację o braku możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu odszkodowania w momencie jego wymagalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podniósł, że wykładnia celowościowa i systemowa mogą mieć zastosowanie jeżeli wykładnia gramatyczna budzi niejasności. W odniesieniu do art. 12 ust. 3c wystarczająca jest wykładnia językowa.

Jego zdaniem w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd orzeka w konkretnej sprawie, w oparciu o jej stan faktyczny. Ten zaś w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest między stronami sporny. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu wątpliwości interpretacyjnych nie budzą również przepisy prawa, jakie miały zastosowanie do oceny tego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jeżeli są należne, chociażby nie zostały otrzymane.

Przez przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć przychody będące następstwem tej działalności (L.Błystak i H.Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; s. 215 i nn.).

Każdy przychód, któremu można przypisać związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu według zasad określonych tym przepisem, a zatem jako przychód należny, a nie dopiero faktycznie otrzymany.

Rację ma Skarżąca twierdząc, iż nie każdy przychód uzyskiwany przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest przychodem związanym z tą działalnością. Może się to odnosić chociażby do wskazanych przez nią jako przykład darowizn.

Jednakże przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja jako przychodu z działalności gospodarczej odszkodowań, uzyskiwanych przez Skarżącą w związku z zawieranymi przez nią umowami leasingu. Świadczenie zaś usług leasingowych, objętych tymi umowami należy do zakresu działalności Skarżącej, która w taki właśnie sposób określiła jej przedmiot.

Oczywistym jest obowiązywanie zasady swobody zawierania umów. Wyraża ją art. 3531k.c. stanowiący, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z tą zasadą Skarżąca zawierała umowy leasingu, zamieszczając w nich postanowienia dotyczące odszkodowań umownych.

Przepisy art. 7095 § 3 k.c., art. 7098 § 5 k.c. i art. 70915 k.c. przyznające finansującemu prawo żądania od korzystającego określonych świadczeń związanych z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy leasingu, mają charakter dyspozytywny. Oznacza to dla finansującego uprawnienie, z którego skorzystanie zależne jest od jego woli. Jeżeli nic innego nie zostanie zapisane w umowie zakres i przesłanki skorzystania z tego prawa wynikać będą z przepisów kodeksu cywilnego. Na marginesie wyjaśnić tu należy, że przepisy te nie są natomiast (jak twierdzi Skarżąca) przepisami semiimperatywnymi tj. takimi których wyłączenie stosowania przez strony umowy możliwe jest tylko w przypadku przyjęcia uregulowania umownego korzystniejszego dla strony wskazanej w tych przepisach np. art. 558 § 1 k.c. (Prawo cywilne. Zarys części ogólnej; A.Wolter, J.Ignatowicz, K.Stefaniuk; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001; s. 84). Charakter tych przepisów nie może mieć jednak wpływu na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W zawieranych umowach leasingu Skarżąca zagwarantowała sobie prawo domagania się określonych odszkodowań, postanowienia co do których znalazły się w OWUL, stanowiących integralną część umów. Odszkodowania te równe są sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu. Jak wyjaśniła Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odpowiadają one opłatom, jakie byłyby płatne w przypadku wykonania umowy przez pełny przewidziany okres.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organy podatkowe poddały ocenie treść zawartych przez Skarżącą umów leasingu.

Prawo domagania się przez Skarżącą zapłaty odszkodowania nie wynika tu wprost z przepisów prawa, a z treści umów. Jest elementem zawieranych przez nią umów, związanym bezpośrednio z ich realizacją. Podstawą domagania się przez Skarżącą zapłaty odszkodowania w określonej kwocie byłaby treść umowy. Obowiązek jego uiszczenia przez leasingobiorcę wynika również z treści zaakceptowanej przez niego umowy.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zawierane przez nią umowy miały charakter mieszany, wyrażający się w nawiązaniu odrębnych stosunków prawnych co do wykonania umowy i roszczeń odszkodowawczych na wypadek jej niewykonania bądź nienależytego wykonania. Odszkodowanie umowne nie ma charakteru abstrakcyjnego, jaki wydaje mu się przypisywać Skarżąca twierdząc, iż świadczenie odszkodowawcze jest odrębnym świadczeniem wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego, nie związanym swoim charakterem z konkretną umową nazwaną, w szczególności – umową leasingu. Możliwość jego domagania się (z oczywistych względów pominąć tu należy odpowiedzialność z tytułu tzw. czynów niedozwolonych) związana jest z konkretną umową. Jest to bowiem odszkodowanie przewidziane na wypadek właśnie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W ocenie Sądu odszkodowawczy charakter przedmiotowych świadczeń pozbawia ich związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Bezspornym jest, że przychody z tytułu umów leasingu należą do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu przychodem z tytułu tych umów są wszelkie przychody, których możliwość uzyskania wynika z ich treści. Aczkolwiek odszkodowanie możliwe jest do uzyskania przez Skarżącą przy zaistnieniu szczególnych okoliczności, związanych z niemożnością kontynuowania łączącego strony stosunku prawnego, to rekompensuje ono te świadczenia, które powinna ona uzyskać przy prawidłowej realizacji umowy.

Zgodzić się należy ze stronami, że co do zasady przedmiotem działalności nie może być "uzyskiwanie odszkodowań". Organy podatkowe nie twierdziły przy tym, że taki rodzaj działalności Skarżąca prowadzi.

Przede wszystkim podkreślić należy, że czym innym jest z prowadzenie działalności w zakresie "uzyskiwania odszkodowań", a czym innym ich uzyskiwanie w związku z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług leasingowych, czy też jakichkolwiek innych. Skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu odszkodowań nie dlatego, że stanowiło to przedmiot jej działalności, a dlatego, że w ramach prowadzonej działalności usługowej zdarzały się przypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez jej kontrahentów, a w umowach tych przewidziano takie odszkodowania.

Przychody uzyskiwane przez Skarżącą jako odszkodowania umowne są zatem przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przepis ten w sposób szczególny, w stosunku do innych rodzajów przychodów z działalności gospodarczej, określa moment powstania przychodu z tytułu umów leasingu.

Jego znaczenie jest jednoznaczne i nie wymaga specjalnych zabiegów interpretacyjnych.

Skoro odszkodowania umowne wynikające z umów leasingu są przychodem z tytułu tych umów, to stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. powinny być one wykazane jako przychód należny na dzień ich wymagalności.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu odmienne określenie samego momentu, w którym odszkodowanie staje się przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia tego, że wykazywany jest on jako przychód należny, a zatem nie związany z jego faktycznym otrzymaniem.

W wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn.akt III ARN 6/93 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że "należne przychody" to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną (OSNC 1994/1/23).

Przez "wymagalność" wierzytelności należy natomiast rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności (Kodeks cywilny. Komentarz; pod red. K.Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1997; t. I, s. 283).

Roszczenia Skarżącej będące przedmiotem niniejszej sprawy stawały się wymagalne z dniem oznaczonym w umowach (§ 5 ust. 2 i 3 OWUL).

Sąd za niezasadny uznał zarzut o niemożności ustalenia kwoty przychodu z tytułu odszkodowania w momencie jego wymagalności. Skarżąca wskazała przy tym na konieczność uwzględnienia przy określaniu jego wysokości odszkodowań uzyskanych od ubezpieczycieli oraz korzyści z ponownego zadysponowania przedmiotem leasingu.

Z treści § 5 ust. 2 i 3 OWUL wynika, że uzyskanie odszkodowania lub też zadysponowanie przedmiotem leasingu nie ma wpływu na termin, w jakim roszczenie Skarżącej staje się wymagalne. Ten bowiem wynosi 14 dni od daty przekazania korzystającemu przez finansującego pisemnego potwierdzenia lub powiadomienia o wygaśnięciu umowy leasingu

Odszkodowanie staje się wymagalne w kwocie równej sumie zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu. Późniejsze zmiany jego wysokości nie mogą więc wpływać na określenie kwoty odszkodowania "wymagalnej" w terminie określonym umową. W takiej też – wymagalnej kwocie – winny być one uwzględnione jako przychód stosownie do treści art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Skarżąca podnosiła, że w dużej części przypadków związanych z rozwiązaniem umów z powodu zaległości w płatnościach rat leasingowych także kwota odszkodowania nie zostanie uzyskana w terminie wymagalności, a często jej odzyskanie w ogóle nie będzie możliwe.

Argumentacja ta nie mogła być uwzględniona przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Możnaby ją odnieść do wszelkich należności określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten jednakże jednoznacznie za przychód uznaje kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. Sposób postępowania w sytuacji, gdy wierzytelności uzyskują charakter nieściągalnych został odrębnie unormowany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on miedzy innymi należności, które zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 tejże ustawy.

Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Skarżącej, że art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., określając skutki podatkowe umów leasingu może odnosić się tylko do elementów stanowiących essentialia negotii takich umów.

Pojęciem tym w prawie cywilnym określa się tzw. elementy przedmiotowo istotne, bez których czynność prawna danego rodzaju nie mogłaby dojść do skutku i które ją indywidualizują pod względem prawnym. Są więc one niezbędne, aby określoną czynność prawną można było zakwalifikować jako umowę sprzedaży, najmu, czy jakąkolwiek inną. Temu właśnie służy ich wyodrębnienie przy regulacji poszczególnych rodzajów umów w kodeksie cywilnym.

Ocenie z punktu widzenia wywieranych skutków podatkowych podlega natomiast konkretna umowa, o treści jakiej nadały jej strony, które działając w ramach swobody zawierania umów mogą zamieszczać w niej również elementy inne niż przedmiotowe istotne. Elementy te, zamieszczone w umowie stają się jej częścią i mają charakter wiążący dla stron.

Skarżąca wydaje się przy tym mylić znaczenie podziału przepisów prawa na bezwzględnie i względnie obowiązujące z elementami stosunku prawnego jakim są essentialia negotii. Dla przykładu: cena jest elementem niezbędnym umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), ale sposób jej określenia w umowie pozostawiony został woli stron (art. 336 k.c. – przepis o charakterze dyspozytywnym).

Sąd nie stwierdził, aby zastosowanie do odszkodowań wynikających z umów przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.p. prowadziło do nierównego traktowania podatników u względu na rodzaj prowadzonej działalności.

Wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Tak też traktowane są w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem charakteryzujące się tą samą cechą. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca, w ramach wykładni systemowej, odwołała się do treści art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r. Wskazała na ogólną tendencję działań ustawodawcy w odniesieniu do przychodów otrzymywanych z tytułu odszkodowań, a potwierdzoną w uzasadnieniu projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono, że "ewentualne otrzymane odszkodowania będą uznawane za przychód". Sąd zauważa jednakże, iż bez względu na intencję zmian, nie znalazła ona odzwierciedlenia w treści przepisów, w sposób jakiego wydaje się oczekiwać Skarżąca.

Wskazane przez Skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] września 1999 r. dotyczyło odszkodowań zwróconych wymienionej w nim Spółce przez zakład ubezpieczeń, a zatem nie wynikających z umów zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej, a z umów ubezpieczeniowych.

Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty. Nie przytoczyła jednakże żadnych argumentów na ich uzasadnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcie na art.. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.