Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1415/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania B. M., Skarżącej w niniejszej sprawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2009r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] grudnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Z. O. i B. M. zawarli umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. H. [...] oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną [...], położoną w W. przy ulicach N. i H.. W piśmie z dnia [...] grudnia 2005r. Skarżąca oświadczyła, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł zostanie przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako "updof".

Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zwrócili się do Ministra Finansów z prośbą o zwolnienie z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Działając w trybie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako "O.p." Minister Finansów, przy piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r., przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. wystąpienia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., przekazał wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., do załatwienia zgodnie z właściwością.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości. Przedmiotowa decyzja została podpisana w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez Zastępcę Naczelnika B. D.. Wobec niewniesienia odwołania decyzja organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca wraz z małżonkiem wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz postanowień z dnia [...] lipca 2008 r. i z dnia [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że "nie jest decyzją dokument, jeśli został podpisany przez Zastępcę Naczelnika w zastępstwie organu podatkowego, bądź przez Zastępcę organu podatkowego z upoważnienia Naczelnika". Ponadto stwierdzili, że w świetle powołanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. przepisów prawa dokumenty podpisywane przez osobę upoważnioną do załatwiania w imieniu organu podatkowego spraw w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń, poza imieniem i nazwiskiem oraz stanowiskiem służbowym winny wskazywać, że składająca podpis osoba występuje z upoważnienia organu podatkowego. Dlatego, ich zdaniem, wyżej wymienione decyzje oraz postanowienia "zdają się być nieważne".

W piśmie z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca wraz małżonkiem podtrzymali zarzuty zawarte we wniosku dnia [...] listopada 2008 r. Wyjaśnili, iż istotą sprawy jest brak wskazania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Zastępcy uprawnienia organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując w części wniosek z dnia [...] listopada 2008r., decyzją z dnia [...] marca 2009r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę upoważnioną, zatem nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji nie została ona dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 tej ustawy.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie i zmianę decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. nie jest decyzją ostateczną z uwagi na nie rozpatrzenie odwołania z dnia [...] lipca 2008r. Ponadto, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku z [...] listopada 2008 r. co do nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej "w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego". Podniosła również, iż nieznane są jej przyczyny rozpatrzenia w części wniosku z dnia [...] listopada 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Postępowanie organu nadzoru sprowadza się do badania zarzutów tylko w takim aspekcie, w jakim uzasadnił przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Powołując się na treść art. 210 § 1 pkt 8 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację o posiadanym upoważnieniu. Zamieszczenie takiej klauzuli ma wyłącznie znaczenie informacyjne. Stwierdził, iż brak na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. klauzuli do działania w imieniu organu nie stanowi rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu podpisywania decyzji, pod nieobecność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. J. P. oraz Pierwszego Zastępcy M. K., decyzję "W zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego" mógł podpisać Drugi Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosownie do § 7 ust. 1 i 2 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W.(wprowadzonego Zarządzeniem nr 17 z dnia 2 maja 2007 r.). W związku z powyższym, w ocenie organu, zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją ostateczną z uwagi na nierozpatrzenie przez organ drugiej instancji odwołania z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zwrócili się do Ministra Finansów z prośbą o zwolnienie z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży w roku 2005 lokalu mieszkalnego oraz udziału w opisanej powyżej nieruchomości. Wyjaśnił, że właściwym do rozpatrzenia wniosku był Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Mokotów oraz że organ nie mógł zająć stanowiska w sprawie ulgi bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego miałaby dotyczyć, ponieważ podatnicy nie złożyli deklaracji PIT-23. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo i obowiązek wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe przed wydaniem decyzji w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, co też uczynił w dniu [...] czerwca 2008 r.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż w piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. zatytułowanym "Pismo Wnioskodawców" Skarżąca wraz z małżonkiem zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej o ponaglenie organu pierwszej instancji w sprawie z wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz jednocześnie na wypadek przyjęcia, że decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął w przedmiocie wniosku z dnia [...] grudnia 2007, aby pismo potraktować jako odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2008. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro Skarżąca zajęła jednoznaczne stanowisko, co do charakteru pisma, kierowanie wezwania przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia jego treści było zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ww. pismo nie stanowiło odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz że nie mogło zostać potraktowane jako zażalenie na postanowienia wydane w trybie art. 165a i 166 O.p., skoro postanowienia takie nie zostały wydane. W związku z powyższym, działając w trybie art. 170 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. zajął stanowisko w sprawie pisma podatnika z dnia [...] sierpnia 2008 r. i zwrócił akta sprawy do załatwienia zgodnie z właściwością. Pismo z dnia [...] sierpnia 2008 r. zostało przekazane do wiadomości Skarżącej która nie wniosła zastrzeżeń co do stanowiska zawartego w tym piśmie. Bezpodstawnym jest więc, w ocenie organu, zarzut co do bezczynności organu drugiej instancji, jak też naruszenia art. 165 § 1 O.p. Organ zauważył, że zarzut nierozpatrzenia odwołania został postawiony dopiero w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2009 r. od decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r. skierowanym do Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe, zarzut co do nierozpatrzenia odwołania z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny, gdyż organ działał w granicach zakreślonych przez Skarżącą we wniosku z dnia [...] listopada 2008r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż dla organów podatkowych, w przypadku zakupu i sprzedaży nieruchomości, wiążące są daty dokonania tych transakcji wynikające z aktów notarialnych. W sytuacji nabycia nieruchomości w roku 2002 r. i jej sprzedaży w roku 2005 oraz niespełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia, co wynika z art. 28 ust. 2 updof. Przy wydawaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie bierze się pod uwagę sytuacji losowych, które wystąpiły w związku z dokonywanymi transakcjami kupna i sprzedaży nieruchomości. Sytuacja taka może być uwzględniona wyłącznie przy wydawaniu decyzji dotyczących ulg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, co do rozpatrzenia w części wniosku wyjaśnił, że stwierdzenie, jakie ma miejsce w decyzji dnia [...] marca 2009 r. po rozpatrzeniu w części wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. oznacza, że przedmiotowa decyzja dotyczy wyłącznie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r., a nie również pozostałej decyzji oraz postanowień wymienionych w tymże wniosku.

Ponadto wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. nie mogło być wszczęte, skoro trwało postępowanie zażaleniowe przed organem drugiej instancji dotyczące tego postanowienia. Zatem zarzuty stawiane we wniosku z dnia [...] listopada 2008 r. zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy w trybie zwykłym.

W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia:

- art. 143 O.p. poprzez nieuwzględnienie formalnej wadliwości oraz nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2008r.,

- art. 220 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniesienia oraz braku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2008r.,

- art. 166 O.p. poprzez nieuwzględnienie zbędności oraz bezprzedmiotowości decyzji z dnia [...] czerwca 2008r.

Skarżąca szeroko uzasadniając skargę powtórzyła argumenty i zarzuty prezentowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Wywodziła, iż upoważnienie do podpisywania decyzji podatkowych w żadnym razie nie może wynikać z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego, czy z innego aktu wewnętrznego jednostki, ani z samego tylko zajmowania przez określoną osobę stanowiska w Urzędzie Skarbowym, w tym - stanowiska Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Utrzymywała, iż przepisy art. 143 § 1 i § 2 i § 3 O.p. każą również przyjąć za pewne, że w Urzędzie Skarbowym nie mogą obowiązywać inne zasady udzielania upoważnień do występowania na zewnątrz jednostki, niż ogólnie przyjęte, tj. że upoważnienie jest udzielane imiennie, do konkretnej sprawy i w formie pisemnej.

Według Skarżącej, skoro ustawa nadaje prawo wydawania decyzji wyłącznie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, to każda inna osoba, która podpisuje decyzję jest obowiązana wykazać przy podpisie, że działa z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przy tym powszechnie uznanym, stosowanym i naturalnym jest wskazywanie przy podpisie, że osoba działa z upoważnienia uprawnionego, przez co daje świadectwo uprawnienia do działania i wzbudza zaufanie. Zaniechanie wykazania posiadania upoważnienia osoby uprawnionej jest formalnie niedopuszczalne i nie ma racjonalnej podstawy w żadnej sytuacji, chyba że osoba wykonująca czynność faktycznie nie posiada wymaganego prawem upoważnienia.

Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że wobec podatnika organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego i nikt inny. Ustawa stanowi, że wobec podatnika inna osoba, może działać wyłącznie z upoważnienia organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jednocześnie nie przewiduje zastępowania organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w czynnościach prawnych wobec podatnika. Natomiast jest oczywistym, że relacje służbowe osób zatrudnionych w Urzędzie Skarbowym, w tym - zastępowanie, są dla podatnika niewiążące.

Skarżąca stwierdziła, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania w Izbie Skarbowej wynika, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisał przedmiotowe decyzje nie posiadając imiennego, udzielonego na piśmie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oznacza to, w jej ocenie, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, który oczywiście nie jest organem podatkowym, występując na stanowisku kierownika jednostki organizacyjnej aparatu skarbowego, bez wymaganego prawem upoważnienia wykonywał czynności zarezerwowane dla organu podatkowego, które ustawa przypisuje do wyłącznej kompetencji kierownika tej jednostki.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż art. 210 § 1 pkt 8 O.p. jako wymóg formalny decyzji wymienia, podpis osoby upoważnionej z podaniem stanowiska służbowego. Decyzje z dnia [...] czerwca 2008r. oczywiście nie spełniają tego wymogu, ponieważ osoba, która podpisała tę decyzje, w ogóle nie została do tego upoważniona przez organ podatkowy w sposób i w formie zgodnej z art. 143 O.p., a przy tym wiadomo, że osoba ta nie zajmuje stanowiska służbowego "Zastępca Naczelnika" Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie sposób nie uznać tych uchybień za rażące, zwłaszcza że dopełnienie wymogów ustawowych w tym zakresie nie nastręcza żadnych trudności zarówno z punktu widzenia formalnego jak i organizacyjnego, o obowiązku ścisłego przestrzegania prawa nie wspominając.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, dokumenty z dnia [...] czerwca 2008 r. nie mają mocy prawnej decyzji podatkowych, tym bardziej nie można mówić o ich ostateczności.

Skarżąca podniosła, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe została zaskarżona pismem z dnia [...] lipca 2008 r. W odwołaniu zawartym w tym piśmie podała ona wprost, że nie zgadza się z tą decyzją, bo nie uwzględnia ona jej żądań, przy czym w uzasadnieniu odnosi się ona wprost do wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r.

Według Skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zbędne lub co najmniej przedwczesne, skoro toczyło się już postępowanie w sprawie ustalenia nieistnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami O.p. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Dodać trzeba, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie Skarżąca, na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wskazywała na konkretną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 O.p., lecz twierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. jest nieważna. Nieważność tej decyzji Skarżąca upatruje w tym, że została ona podpisana w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez Zastępcę Naczelnika. Brak adnotacji przy podpisie, iż Zastępca Naczelnika działa z upoważnienia Naczelnika Urzędu, zdaniem Skarżącego, czyni decyzję nieważną. W skardze Skarżąca podniosła, że z ustaleń poczynionych w Izbie Skarbowej wynika, iż Zastępca Naczelnika, który podpisał ww. decyzję nie posiadał imiennego upoważnienia udzielonego pisemnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym samym dokumentu w ten sposób podpisanego w ogóle nie można uznać za decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie stawia wymogu zamieszczania przy podpisie adnotacji o posiadanym upoważnieniu. Według organu brak na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. klauzuli do działania w imieniu organu nie stanowi rażącego naruszenia tego przepisu. Istotne w niniejszej sprawie jest, iż zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. ww. decyzję mógł podpisać w dniu [...] czerwca 2008 r. Drugi Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Sądu wskazywana przez Skarżącą okoliczność nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten nie nakłada obowiązku wykazania w decyzji, że osoba ją podpisująca jest osobą upoważnioną do podpisania decyzji. Konieczne jest natomiast, aby osoba ta była rzeczywiście upoważniona do podpisania decyzji. Wskazane w ww. przepisie oznaczenie osoby wydającej decyzję służy kontroli ustalenia umocowania pracownika organu podatkowego, który wydaje decyzję. W niniejszej sprawie jest niesporne, że decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. zawiera podpis z podaniem nazwiska – B. D. oraz ze wskazaniem stanowiska - Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W ocenie Sądu, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że B. D. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. była uprawniona do podpisania ww. decyzji w dniu [...] czerwca 2008 r. Zarządzeniem Nr 17 Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. (str. 73 - 126 akt sprawy) został wprowadzony Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego W.. Podstawą prawną do wydania tego Regulaminu jest § 5 ust. 1 zał. nr 2 do zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.), który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny urzędu. W myśl postanowień § 2 ust. 4 ww. zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów szczegółowy zakres kompetencji zastępcy (zastępców) naczelnika urzędu skarbowego oraz głównego księgowego ustala naczelnik urzędu skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego W. określił zakres kompetencji swoich zastępców, przy czym w § 7 określił kompetencje swoich zastępców w czasie swojej nieobecności. I tak, z ust. 1 wynika, że w czasie nieobecności Naczelnika Urzędu zastępstwo obejmuje Pierwszy Zastępca Naczelnika, w następnej kolejności Drugi i Trzeci Zastępca. Stosownie do zapisu ust. 2 zastępujący przejmuje wszelkie kompetencje Naczelnika Urzędu. Pisma i decyzje administracyjne oraz inne dokumenty podpisuje się pod pieczątką "w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego" z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Zatem z ww. Regulaminu Organizacyjnego wynika, iż Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podpisania decyzji w czasie nieobecności Naczelnika Urzędu.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się dokument zaświadczający, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był nieobecny w dniach [...] czerwca 2008 r. (delegacja - str.137 i 135 akt sprawy). Jest w nich też pismo zaświadczające, że Pierwszy Zastępca Naczelnika przebywał na urlopie wypoczynkowym od [...] czerwca do [...] czerwca 2008 r. oraz że trzecim Zastępcą jest J. O. (str. 134 i 137 akt sprawy). Z tych akt wynika też, że Drugim Zastępcą jest B. D., która podpisała decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. W ocenie Sądu z powyższych dokumentów bezsprzecznie wynika, iż B. D. Zastępca Naczelnika Urzędu była upoważniona do podpisania ww. decyzji w dniu [...] czerwca 2008 r.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez organ (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu (wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95; Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Warszawa 2001, s. 780). Upoważnienie w takim wypadku może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok NSA z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 144). Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 143 O.p. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 143 O.p., lecz na mocy zakresu przydzielonych mu czynności.

Decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144, z glosą: B. Adamiak, OSP 1997, nr 10, poz. 190; podobnie w: OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 145; OSNAPiUS 1997, nr 12, poz. 207; OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 264).

Jak już wykazano, Sąd zbadał, czy osoba, która podpisała decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. była do tego upoważniona i wbrew zarzutom skargi stwierdził, że B. D. Zastępca Naczelnika Urzędu upoważnienie posiadała, zatem w powyższym zakresie decyzja ta nie jest dotknięta wadą nieważności.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe nie posiada przymiotu ostateczności. Skarżąca po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego (odwołanie z dnia [...] kwietnia 2009 r.) od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. podniosła zarzut nierozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Wcześniej nie kontestowała stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym organ ten stwierdził, iż pismo Skarżącej z dnia [...] lipca 2008 r. nie jest odwołaniem od ww. decyzji. Jednak niezależnie od powyższego, ocena pisma Skarżącej z dnia [...] lipca 2008 r. dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa.

W piśmie tym Skarżąca wniosła o ponaglenie organu podatkowego do wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie zwolnienia Skarżącej z obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości oraz o ponaglenie organu podatkowego do wydania decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie ww. wniosku. Zwróciła uwagę, że decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. w żadnej mierze nie odnosi do wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Zastrzegła, iż na wypadek przyjęcia, że decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. rozstrzyga w przedmiocie wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. pismo należy potraktować jako odwołanie od tej decyzji.

Decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. nie rozstrzygała w przedmiocie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi podatkowej, więc Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z wolą Skarżącej nie potraktował pisma z dnia [...] lipca 2008 r. jako odwołania od tej decyzji. Tym samym ww. decyzja stała się ostateczna. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy nie wypowiada się na temat możliwości zwolnienia od podatku, a o wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. wspomina w kontekście daty nabycia nieruchomości. Poza tym zakres rozstrzygnięcia wynika z sentencji decyzji, a nie z uzasadnienia. Ww. decyzja bez wątpienia rozstrzyga tylko i wyłącznie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Błędne jest stanowisko Skarżącej, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego było zbędne lub przedwczesne wobec toczącego się postępowania, jak to określono w skardze "w sprawie ustalenia nieistnienia zobowiązania podatkowego". Przede wszystkim postępowanie w sprawie zastosowania danej ulgi podatkowej (zwolnienia od podatku) nie jest postępowaniem w sprawie ustalenia nieistnienia zobowiązania podatkowego. Musi istnieć obowiązek podatkowy, aby w ogóle możliwe było zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-23, więc organ podatkowy, aby móc rozpatrzyć wniosek dotyczący zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości przede wszystkim miał obowiązek sprawdzić, czy istnieje zobowiązanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że istnieje takowe zobowiązanie, w związku z tym określił jego wysokość w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., co w ocenie Sądu uczynił prawidłowo. Dopiero wydanie tej decyzji dało organowi podatkowemu możliwość rozpatrzenia wniosku Skarżącej w przedmiocie zwolnienia od podatku w zakresie określonym ww. decyzją.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.