Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1077/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art.120 ust.4, ust.10,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par 1, art.145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1077/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r., sprawy ze skarg J.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 maja 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i kwiecień 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4 402 zł (cztery tysiące czterysta dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzją znak [...], wydaną dnia 2 grudnia 2011r. na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – zwana dalej O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec J.S. kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.) do przeniesienia za miesiąc listopad w wysokości 4.774 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wszczął dnia 8 września 2008r. postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Podstawą wszczęcia było ustalenie, że podatnik nabył i sprowadził z USA na terytorium kraju 28 pojazdów, z których 17 zostało sprzedane od września 2005r. do lipca 2008r. Sprzedaż taka mogła spełniać wszelkie wymogi, przewidziane dla zarobkowej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, liczba i częstotliwość dokonanych transakcji wskazują jednoznacznie na zamiar powtarzania dostawy samochodów oraz nadania tej czynności stałego (zorganizowanego) charakteru. Działania podatnika miały charakter planowy, podyktowane były zamiarem obrotu pojazdami samochodowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał J.S. za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że wydawane przez niego decyzje w sprawie były uchylane przez organ drugiej instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń, umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Organ wymienił następnie zakupione przez podatnika pojazdy, opisując okoliczności i warunki ich późniejszej sprzedaży. Wskazał, że według aktualnej linii orzecznictwa za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy należy uznać każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i działa w sposób samodzielny – bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach, wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy. We wspólnotowym systemie podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje większy zakres czynności niż w rozumieniu potocznym – dotyczy w zasadzie wszelkich czynności, nastawionych na efekt ekonomiczny, o ile prowadzone są w sposób niezależny. Najważniejszym kryterium niezależności jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego. W przypadku J.S. organ nie dopatrzył się ograniczenia niezależności.

Jak wskazano dalej w uzasadnieniu, podatnik zaprzeczał, aby sprowadzał samochody z zamiarem sprzedaży zarobkowej. Podawał, że jest fanem motoryzacji, twierdził też, że wszystkie pojazdy były po wypadkach i wymagały nakładów finansowych. Jednak zdaniem organu powoływanie się na niehandlowy cel sprowadzania pojazdów nie zyskało wiarygodnego potwierdzenia w dowodach. Wyjaśnienia podatnika organ uznał za niespójne i wykluczające się nawzajem, wskazując np. na jednoczesne powoływanie się na działanie z pobudek kolekcjonerskich i w niektórych przypadkach – na zlecenie osób trzecich. Ani J.S. ani świadkowie nie sprecyzowali ani nie wskazali konkretnych przejawów zamiłowań kolekcjonerskich podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił przy tym uwagę, że zagadnienie kolekcjonerstwa i przedmiotów kolekcjonerskich ma na gruncie podatku VAT charakter normatywny, przy czym przedmioty te nie zostały wyłączone z opodatkowania tym podatkiem, a J.S. nie zaklasyfikował sprowadzanych pojazdów jako kolekcjonerskie w zgłoszeniach celnych.

Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku niektórych pojazdów zleceniodawcami byli członkowie rodziny podatnika. Nieodpłatność i brak zawarcia stosownych umów również nie może wykluczyć czynności z systemu VAT, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2 nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne ich świadczenie.

Organ wskazał też, że za składniki majątku osobistego uznał pojazdy dotychczas nie sprzedane i będące w dyspozycji podatnika. Pozostałe uznał za towary handlowe, niezależnie od tego, że przez pewien czas były przez podatnika użytkowane do celów osobistych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się też do twierdzeń podatnika, zgodnie z którymi sprzedaż samochodów była wymuszona względami zdrowotnymi. Zdaniem organu, dokonane ustalenia nie potwierdziły związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi okolicznościami. J.S. dokonywał sprzedaży samochodów jeszcze przed podaną przez niego datą wypadku, nadto po tym wypadku kontynuował import pojazdów, a zatem kontuzja nie wykluczyła jego aktywności.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że spełnione zostały podmiotowo-przedmiotowe przesłanki, nakładające na J.S. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wobec czego winien był on dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzić ewidencję i rozliczać się na podstawie deklaracji podatkowych. Organ dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego za sporny okres, wskazując na wysokość podatku należnego, podatku naliczonego oraz przedstawił rozliczenie, z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wydaną tego samego dnia decyzją znak [...], na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec J.S. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 1.602 zł.

Na uzasadnienie tego rozstrzygnięcia organ powołał te same okoliczności, na których oparł decyzję znak [...]. Dokonał obliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, podatku naliczonego do odliczenia oraz wskazał kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zwrócił też uwagę, że stanowi ona zaległość podatkową, wobec czego przedstawił kwotę należnych odsetek i sposób ich wyliczenia.

J.S. nie zgodził się z powyższymi decyzjami, wnosząc w terminie odwołania. Podniósł w nich zarzuty:

- naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie go za podatnika tego podatku, samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, pomimo że nie dokonywał zakupu towarów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, lecz będąc pasjonatem samochodów, sprowadzał je na potrzeby własne oraz najbliższych;

- naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że warunkiem uprawniającym do skorzystania z niego jest bezpośredni i bezsporny związek dokonywanych zakupów z wykorzystaniem czynności opodatkowanych i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, pozwalającego na zwolnienie od podatku podatnika, dokonującego dostawy towarów używanych, gdy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne podanie zawyżonej podstawy opodatkowania, podczas gdy podstawą opodatkowania powinna być marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku;

- naruszenia art. 70 i nast. o.p. poprzez nie stwierdzenie przedawnienia zobowiązania, co skutkować powinno umorzeniem postępowania;

- naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia pomimo nierozpoznania wszystkich wątpliwości w sprawie;

- niewykonanie w całości wytycznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

- błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie jako wartości pojazdu, stanowiącej podstawę opodatkowania, jego ceny sprzedaży w kraju, a nie ceny jego nabycia przez skarżącego czy deklarowanej wartości pojazdu do oclenia przy sprowadzeniu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań, względnie zaś – o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 8 maja 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji znak [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. w kwocie 9.178 zł.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że bieg przedawnienia dla określenia podatku za sporny okres został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał zebrany materiał dowodowy. Przedstawił szczegółowe wyliczenie, zawierające daty zakupu oraz zbycia poszczególnych pojazdów oraz okres, po jakim każdy z nich został sprzedany przez skarżącego. Stwierdził, że ilość posiadanych samochodów w tym samym okresie oraz fakt ich sprzedaży po upływie od 3 do 33 miesięcy wskazuje, że J.S.prowadził działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ drugiej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy od towarów i usług. Zaznaczył, że podatnik twierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej, polegającej na zakupie i odsprzedaży samochodów, a pojazdy sprowadzał dla zaspokojenia potrzeb transportowych i kolekcjonerskich, po czym sprzedał je z uwagi na kłopoty finansowe, związane z wypadkiem oraz niespełnienie oczekiwań przez zakupione samochody. Twierdzenia te jednak w ocenie organu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje także złożoność organizacyjna i logistyczna, sprowadzanie dużej ilości pojazdów, zaangażowanie dodatkowych osób z rodziny i pełnomocników, a także sprowadzanie samochodów na zamówienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykonując czynności skarżący działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Sprzedaż 14 samochodów organ uznał za podlegającą opodatkowaniu, w odniesieniu do pozostałych trzech – przyjął, że jako mienie przesiedleńcze w rozumieniu przepisów celnych stanowiły one mienie osobiste.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że naczelnik urzędu skarbowego błędnie dokonał obliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres, odliczając podatek naliczony z tytułu importu samochodów w miesiącach marcu, maju i lipcu 2005r., mimo że za miesiąc listopad 2005r. prawo to nie przysługiwało z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Nadto prawo to wygasło ze względu na przedawnienie, na mocy art. 86 ust. 13. Z uwagi na przedawnienie nie było też podstaw do odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu w dniu 24 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż samochodu w miesiącu listopadzie 2005r. winna być opodatkowana na zasadach art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy, a zatem podstawą opodatkowania powinna być marża. Obliczył następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że określenie wysokości zobowiązania w kwocie wyższej, niż w decyzji zaskarżonej, nie narusza art. 234 o.p., ponieważ organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy od towarów i usług.

W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do stwierdzenia, iż samochody nie były sprowadzane w celu zaspokajania własnych potrzeb podatnika, ale w celach zarobkowych. Skarżący nie mógł korzystać ze wszystkich samochodów. Nie można też się zgodzić, że czynności przez niego podejmowane były sporadyczne, przypadkowe i pozbawione cech działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwe jest wówczas, gdy właściciel korzysta z towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa i nie są to towary handlowe.

Wydaną w tej samej dacie i ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzją znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] i – orzekając co do istoty sprawy – określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 10.539 zł.

Decyzja została uzasadniona w taki sam sposób, jak rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Jedynie w zakresie błędnego obliczenia podatku przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, że prawo do takiego odliczenia upłynęło w dniu 31 grudnia 2010r.

J.S. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na obie wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, żądając ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego.

Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom niezgodność z prawem, polegającą na:

- naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację, iż skarżący jest podatnikiem podatku VAT ze względu na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, gdy tymczasem z ustaleń okoliczności faktycznych powołanych przez organy obu instancji wynika, że skarżący zamieszkując na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki nie mógł samodzielnie na terytorium RP dokonywać czynności uznanych za prowadzenie przez niego na terytorium RP działalności gospodarczej,

- naruszeniu art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., poprzez niedostateczne, wyjaśnienie wątpliwości związanych z koniecznością sprzedaży przez skarżącego samochodów, tworzących hobbistyczną kolekcję skarżącego i wykorzystywanych dla zaspokojenia potrzeb własnych, powodowaną stanem zdrowia skarżącego i potrzebą pokrycia wydatków związanych na leczenie i rehabilitację,

- naruszeniu art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 i in. VI dyrektywy Rady UE (odpowiedni art. 167-192 dyrektywy VAT ETS z 2006 roku) poprzez błędną ich wykładnię, iż podatnik nie mógłby dokonać odliczeń sumy kwot podatku, uiszczonych, a wynikających z dokumentów celnych, jako ich różnicy nieprawidłowo ustalonych do przeniesienia za miesiąc listopad 2005 roku,

- naruszeniu art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację doprowadzającą do uznania, iż w sytuacji odmówienia podatnikowi uprawnienia do odliczenia różnicy podatku do przeniesienia "celowe" staje się zastosowanie metody "procedury marży",

- naruszeniu art. 21 §1 pkt 2, art. 145 §2, art. 149 w zw. z art. 68 §2 i §3 i art. 212 o.p. poprzez uznanie, iż zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, doręczone zostały skarżącemu skutecznie w trybie zastępczym, co spowodowało uznanie, iż skutecznie przerywa to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika za sporne okresy, gdy tymczasem szwagier skarżącego E.N. nie był osobą legitymowaną do odbioru w tym trybie korespondencji kierowanej przez organ do podatnika, jak też, nie był on pełnomocnikiem skarżącego;

- naruszeniu art. 70 §1 i §4 w zw. z art. 68 §2 i §3 o.p. poprzez stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem brak prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i decyzji wymiarowej oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, nie mógł skutecznie przerwać biegu przedawnienia zobowiązania, dalej, z ostrożności procesowej, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wraz z zawiadomieniem o dokonamy zajęciu rachunku bankowego obejmujące wymiar podatku nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia co do zobowiązania wymierzonego ponad kwotę takiego wymiaru, gdyż skarżona decyzja wydana została w zakresie kwoty nieobjętej decyzją organu pierwszej instancji w dniu 8 maja 2012 roku, a więc po upływie terminu przedawnienia;

- naruszeniu art. 221 §1 i §2 w zw. z art. art. 234 oraz w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 §1 i §2, art. 122 i art. 124 o.p., gdyż okoliczności towarzyszące wydaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności brak udzielenia podatnikowi stosownych wyjaśnień, że ustalone w decyzji wymiarowej zobowiązanie może zostać podwyższone przez organ drugiej instancji w skutek uwzględnienia zarzutu skarżącego, co do obliczenia podatku od marży, nie zaś jak się okazuje korzystniejszej dla podatnika, metody "w stu", a to ze względu na odebranie podatnikowi uprawnienia do odliczenia różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc listopad 2005 roku, bez możliwości odwołania się od decyzji zmieniającej na niekorzyść podatnika wymiar podatku, budzą brak zaufania podatnika do organów państwa, zwłaszcza, gdy decyzja wymiarowa była już trzykrotnie uchylana.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że skarżący wykonywał czynności pozwalające uznać go za podatnika podatku od towarów i usług i tym samym, czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu. W związku z powyższym, jako pierwszy rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 122 O.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach, jako elementu stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Sam fakt sprowadzenia z USA na teren Polski w okresie od marca 2005 r. do lipca 2007 r. 28 pojazdów, z których 17 zostało zbytych w okresie od września 2005r. do lipca 2008r., nie był kwestionowany przez skarżącego. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że okoliczność ta pomiędzy stronami była niesporna.

Skarżący zakwestionował natomiast ustalenia organów podatkowych, co do celu sprzedaży tych samochodów. Skarżący twierdził bowiem, że sprowadzał samochody w celach kolekcjonerskich, bądź też zbywał je z uwagi na kłopoty finansowe spowodowane wypadkiem i koniecznością odbycia kosztownej rehabilitacji, bądź też były one sprowadzane dla potrzeb własnych.

Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach odniosły się do takich stwierdzeń skarżącego uznając, że są one niewiarygodne. Badając te decyzje, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia zasadę prawdy obiektywnej. Również w sposób wnikliwy i wszechstronny organy podatkowe przeprowadziły ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sam skarżący we wniesionej skardze, nie wskazał, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niewłaściwy, bądź niepełny. W szczególności nie wskazał, jakich dowodów organy nie przeprowadziły, choć dowody takie mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń. Nie zostało również wskazane w skardze, jakie błędy popełniły organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie podał żadnych argumentów, które wskazywałyby, że ocena ta uchybiałaby zasadom logicznego rozumowania, bądź też byłaby sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Również Sąd nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, czy też błędów popełnionych przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo za niewiarygodne uznały twierdzenia skarżącego, że sprzedaż samochodów wynikała z jego kłopotów finansowych związanych z rehabilitacją. Jak słusznie zostało to zauważone w uzasadnieniach skarżonych decyzji, rehabilitacja nie uzasadniała sprzedaży aż 17 samochodów, tym bardziej, że dwa z nich zostały sprzedane przed wypadkiem. Przeczy temu również fakt, że skarżący, pomimo podnoszonych kłopotów finansowych, nie zaprzestał po wypadku nabywania kolejnych samochodów.

Podzielić należy również argumentację organów podatkowych, że nie można twierdzić, że samochody sprowadzane były w celach kolekcjonerskich i w celu zaspokajania własnych potrzeb. Przeczą temu uznane za wiarygodne zeznania AB-S oraz E.N.. Z zeznań tych wynika, że samochody sprowadzane były głównie na zamówienie rodziny i znajomych. Również z uznanych za wiarygodne zeznań świadków S.N. i T. B. nie wynika, aby skarżący miał brać udział w zlotach motocyklistów. Skarżący nawet nie próbował negować zeznań tych świadków. Organy podatkowe badały także deklarowany przez skarżącego udział jako obserwator w imprezach organizowanych przez "A" Okoliczności takiej nie potwierdził jednak kierownik tego klubu.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Sama działalność gospodarcza została zdefiniowana, jako obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT. Przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, że skarżący sam organizował import samochodów, w pierwszej kolejności wyszukując tych samochodów na terenie USA. To skarżący dokonywał ich napraw, przyjmował zlecenia na ich sprowadzenie, poszukiwał zleceniodawców i nabywców. Czynności te były przy tym czynnościami powtarzalnymi. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami skargi, że skoro skarżący zamieszkiwał na terenie USA to nie mógł samodzielnie wykonywać działalności gospodarczej na terenie kraju. Skarżący utożsamia samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej z osobistym jej prowadzeniem. Taka interpretacja nie może jednak zostać uznana za prawidłową. Osoba samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą to taka, która rzeczywiście ją prowadzi i może przy jej prowadzeniu posługiwać się innymi osobami. Oznacza to z kolei, że czynności te nie muszą być przez nią wykonywane osobiście. Można w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010r. (FSK 1302/09 – LEX nr 744150), w którym definiując przesłankę samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej stwierdził, że samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą jest osoba działająca bez stosunku podporządkowania, funkcjonująca w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. W takim kontekście należy stwierdzić, że działalność wykonywana przez skarżącego nosiła cechy samodzielności.

Pomimo uznania, że prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy i prawidłowo organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku VAT, zaskarżone decyzje podlegają jednak uchyleniu. Bezpośrednim powodem ich uchylenia było bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących tzw. "VAT – marża". Uregulowania dotyczące tego sposobu opodatkowania zostały określone w art. 120 u.p.t.u. W ust. 4 tego przepisu zostało stwierdzone, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Niemniej jednak ust. 10 tego przepisu określa warunki, których zachowanie może uzasadnić zastosowanie tego sposobu rozliczenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że procedura "VAT-marża" może zostać zastosowana do dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1)osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2)podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3)podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Organ odwoławczy pominął jednak uregulowanie tego przepisu i nie wskazał, który z wymienionych przypadków zachodził w niniejszej sprawie. Co więcej, sam organ podał, że skarżący co do zasady miał prawo dokonać odliczenia, co wprost wskazuje, że nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w ust. 10. Skoro tak, brak było podstaw prawnych do zastosowania tej procedury w stosunku do podatnika. Organ odwoławczy zastosował zatem sposób opodatkowania w sposób sprzeczny z wyraźnie brzmiącym przepisem prawa materialnego. Nie można przy tym stosować przepisów prawa podatkowego ze względów celowościowych, jeżeli sprzeciwiają się temu uregulowania dotyczące konkretnego sposobu rozliczania tego podatku. Powołane przez organ podatkowy względy celowościowe mogłyby zostać zastosowane do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych, skoro skarżący uprawnienie takie posiadał, czemu nie przeczą również organy podatkowe. Jedyną przeszkodą, zdaniem organu odwoławczego, były przeszkody natury formalnej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za nietrafnością zastosowanego rozwiązania przez organ odwoławczy, jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. C-203). W wyroku tym wprost zostało stwierdzone, że w przypadku, jeżeli istnieje możliwość zastosowania zasad ogólnych w procedurze odliczenia podatku VAT, nie jest możliwe stosowanie procedury marży. Sprawa rozpatrywana przez Trybunał jest analogiczna do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak zostało to bowiem bezpośrednio stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, skarżący miał prawo dokonać odliczenia na podstawie zasad ogólnych. Tym samym, biorąc pod uwagę wywody TSUE, nie można w takim przypadku stosować procedury marży.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy powinien dokonać wykładni obowiązujących przepisów pod kątem możliwości zastosowania w stosunku do skarżącego ogólnych zasad związanych z procedurą opodatkowania podatkiem VAT. Sytuacja skarżącego była bowiem inna, aniżeli podatnika, który rozlicza się, jako podatnik VAT i składa odpowiednie deklaracje. W takim przypadku nie może ulegać wątpliwości, że uchybienie przez niego terminom związanym z odliczeniem podatku należy potraktować zgodnie z zasadami przedstawionymi przez organ odwoławczy. Tymczasem skarżący przez cały czas trwania postępowania, jak również na etapie skarg twierdził, że nie jest podatnikiem. W konsekwencji nie składał on żadnych deklaracji, gdyż uważał, że takiego obowiązku nie ma. Skoro dopiero na skutek wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, został on uznany za podatnika, to organ odwoławczy powinien rozpatrzyć, czy biorąc pod uwagę ogólne zasady podatku VAT, a w szczególności zasadę neutralność tego podatku, jak również zakaz podwójnego opodatkowania, nie należy jednak przyznać skarżącemu prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Odliczeniu takiemu, co do zasady, nie sprzeciwiają się przepisy u.p.t.u. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie może kategorycznie tej kwestii przesądzać, gdyż organ odwoławczy w powołanym powyżej kontekście w żaden sposób się do niej nie odniósł. Sąd mógł jedynie stwierdzić, że sposób rozliczenia dokonany przez organ odwoławczy był nieprawidłowy, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Jeżeli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że jednak nie istnieje możliwość dokonania rozliczenia na zasadach ogólnych, powinien to należycie uzasadnić, wskazując jednocześnie, które konkretnie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dot. Podatku od wartości dodanej, sprzeciwiają się takiemu rozliczeniu. Powołując się na przepisy Dyrektywy, organ podatkowy jedynie ogólnie stwierdził, że jej przepisy sprzeciwiają się dokonaniu odliczenia. Nie została jednak wskazana konkretna jednostka redakcyjna i jej brzmienie, które uzasadniałoby stanowisko organu odwoławczego. Ponadto organ powinien również wziąć pod uwagę, że skarżący nie dokonywał żadnych rozliczeń w podatku VAT, w tym nie składał deklaracji podatkowych, czyli nie można mu przypisać winy w braku złożenia stosownych oświadczeń co do prawa odliczenia.

Kolejna kwestia, która powinna zostać wyjaśniona w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji, to brak zastosowania w sprawie art. 230 O.p. Z przepisu tego wprost wynika, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Jednocześnie w § 1a tego przepisu zostało wskazane, że regulację powyższą stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organ odwoławczy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej aniżeli uczynił to organ I instancji. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, przyjmując brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, że różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z u.p.t.u. W żadnym jednak miejscu uzasadnienia, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego dochodząc do odmiennych wniosków aniżeli organ I instancji, nie zastosował dyspozycji tego przepisu. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ odwoławczy nie ma swobody w stosowaniu dyspozycji tego przepisu. Użycie zwrotu "zwraca sprawę" oznacza, że jest on do tego zobowiązany po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek określonych w omawianym przepisie. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (II FSK 285/08 – LEX nr 511139), stwierdzona różnica powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Stwierdzenie to w pełni odpowiada sytuacji określonej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podzielił bowiem ustalenia faktyczne organu I instancji, stwierdzając jednocześnie, że różnica w określeniu wysokości podatku wynika z błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłowe uzasadnienie zaskarżonych decyzji powinno wskazywać, jakie przeszkody legły u podstaw braku zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 230 O.p., który jak przyjmowane jest zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, stanowi wyjątek od zasady reformationis in peius.

Sąd jednocześnie nie podziela zarzutów skarżącego, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Analizując akta sprawy należy stwierdzić, że zawiadomienie to zostało doręczone na adres zamieszkania skarżącego i odebrane przez pełnoletniego domownika E.N. w dniu 30 grudnia 2010r., czyli przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. oraz w dniu 22 grudnia 2011r., czyli przed okresem przedawnia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006r. Sam skarżący nie wykazał, aby E.N., nie był domownikiem. Stwierdził jedynie, że nie był on osobą legitymowaną do odbioru korespondencji, nie wyjaśniając, na czym ten brak legitymacji miał polegać. Uniemożliwia to podjęcie polemiki z takim stwierdzeniem. Dla skuteczności doręczenia zawiadomienia nie ma również znaczenia, że dorosły domownik nie był pełnomocnikiem skarżącego. Przepisy regulujące doręczenie, nie uzależniają jego skuteczności od udzielania domownikowi pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Oznacza to tym samym, że doręczenie zostało dokonane zgodnie z treścią art. 149 O.p.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że doszło do przerwania biegu przedawnienia tylko w stosunku do konkretnej kwoty. Przepis art. 70 O.p. stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, przez co w niniejszej sprawie należy rozumieć zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad 2005 r. oraz kwiecień 2006r. Zobowiązanie podatkowe jest jedno i jeżeli dochodzi do przerwania biegu przedawnienia to nie można twierdzić, że do przerwania biegu przedawnienia doszło jedynie w części. Poglądu takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia tego przepisu.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasady informowania podatnika, wyrażonej w art. 121 § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z przepisu tego wynika, że organy podatkowe są zobowiązane jedynie do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Należy to odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz strony. Organ podatkowy nie może w tym kontekście informować, jakie szanse ma podatnik, jeżeli złoży odwołanie oraz jakie możliwe rozstrzygnięcie może zostać wydane przez organ odwoławczy. Ponadto w zakresie możliwości złożenia odwołania sam ustawodawca określił zakres niezbędnych informacji i wyjaśnień, wprost stwierdzając, że organ ma jedynie poinformować o możliwości złożenia odwołania oraz sposobie jego złożenia. Ustawodawca nie nakłada natomiast na organ podatkowy konieczności poinformowania strony o zakresie możliwego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w tym o negatywnych konsekwencjach, jakie mogą powstać dla strony w wyniku złożenia odwołania. Gdyby mieściło się to w zakresie udzielania niezbędnych wyjaśnień, znalazłoby to wyraz w odpowiednim przepisie, tym bardziej, że jak zostało to wskazane powyżej, ustawodawca uregulował zakres niezbędnych wyjaśnień w zakresie możliwości zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Pomimo, że część zarzutów okazała się nieuzasadniona, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż organ odwoławczy niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wskazania Sądu wyrażone przy okazji omawiania stwierdzonych uchybień. W szczególności organ podatkowy będzie musiał rozważyć, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieje możliwość zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę specyficzną sytuację, w jakiej znalazł się skarżący, ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, jak również uregulowania wynikające z Dyrektywy w zakresie podatku od wartości dodanej.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonych decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (3.600 zł), wpis od skarg (768 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł).

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.