Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. i S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/05 w sprawie ze skargi I. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. i S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1003/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu 33 % wydatków na zakup wyposażenia siedziby podmiotu gospodarczego (część ceny nabycia wyposażenia, w jakiej składniki majątkowe wykorzystywane były dla celów prywatnych). Odnośnie wydatku na zakup wyposażenia do siedziby, a jednocześnie miejsca zamieszkania rodziny podatnika, Strona wyjaśniła w toku postępowania, że w czasie nieobecności podatnika pomieszczenia te używane są przez członków rodziny, zaś zakupione do siedziby wyposażenie jest przez członków rodziny wykorzystywane w 33%. Według organów podatkowych, w zakresie w jakim zakupione wyposażenie wykorzystywane jest dla celów prywatnych, wydatek na jego nabycie nie stanowi kosztu przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.". Z tego powodu organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą równowartość 33 % ceny netto zakupionych w 2001 r. mebli, tj. zwisu ze świetlówkami, narożnika i dywanu, zwłaszcza, że podatnik sam wskazał na wykorzystywanie tego wyposażenia także na cele prywatne.

Zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wydatków na szkolenia podatnika oraz za wykonanie kontroli marketingowej dotyczyło kosztów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: "N." spółkę z o.o. w K. oraz "H. P." H. Ż. w Ł. Według organów podatkowych faktu przeprowadzenia szkoleń nie potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do szkolenia organizowanego przez "N." sp. z o.o. wskazano m. in., że przeprowadzona u tego podmiotu kontrola ujawniła brak dowodów świadczących o zakupie usług hotelarskich dla uczestników szkolenia, brak dowodów o zatrudnianiu osób, które w latach 2000-2002 miałyby szkolenia prowadzić, posiadane dowody na zakup usług gastronomicznych nie dały się powiązać w czasie ze szkoleniem, które udokumentowane zostało zakwestionowaną fakturą. Pan S. J. nie potrafił wskazać osób przeprowadzających szkolenia. Organy podatkowe powołały się również na zeznania W. S. złożone w toku postępowania karnego przygotowawczego (świadek odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym), z których wynikało, że "kupował" on faktury dokumentujące przeprowadzanie szkoleń od "N." i firmy "H. P.". W odniesieniu natomiast do faktury dokumentującej przeprowadzenie szkolenia przez "H. P." w Ł., organ podniósł, że obiekt w którym miały być prowadzone szkolenia nie został oddany do użytkowania i w takim stanie sprzedany był w październiku 2001 r., a oddany do eksploatacji w kwietniu 2004 r. Przesłuchana w toku postępowania karnego przygotowawczego H. B., prowadząca dokumentację księgową firmy zeznała, że faktury za szkolenia wystawiała pod dyktando właścicielki firmy - H. Ż. i nigdy nie widziała osób biorących udział w szkoleniach. W dokumentacji "H. P." nie było faktur świadczących o ponoszeniu wydatków na przygotowanie i przeprowadzenia szkoleń. Organy podatkowe na podstawę zakwestionowania wydatku na szkolenia powołał art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organy podatkowe skorygowały przychód podatnika, zwiększając go o kwotę otrzymanego, a nie wykazanego w urządzeniach księgowych, odszkodowania za szkodę komunikacyjną, które podlegało dyspozycji z art. 14 ust. 1 i ust. 2 okt 12 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Przychód ten, jako odszkodowanie za szkodę dotyczącą składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.d.o.f.

Sąd I instancji oddalając skargę uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez "N." spółkę z o.o. w K. oraz "H. P." w Ł. nie miały miejsca. Konstatacja ta wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy wynikało, że poza materiałami zebranymi w firmie S. J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji (podmiotów, które wystawiły faktury za zakwestionowane usługi): ustalania kontroli oraz dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu karnym przygotowawczym (m.in. zeznania: W. S. z dnia 27 listopada 2002 r.; H. B. z dnia 5 grudnia 2002 r.). Organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia 24 września 2004 r. i z dnia 5 kwietnia 2005 r. Także odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2005 r. w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez W. S., nie czyniła bezpodstawnym wykorzystania zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym. Organy umożliwiły Stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), realizowały zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.), a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 o.p. Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiały, w ocenie Sądu I instancji, zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów: w N. sp. z o.o. nie stwierdzono bowiem w odniesieniu do 2001 r. żadnych zakupów kosztowych związanych z organizacją szkoleń, t.j. usługi hotelarskie (Spółka nie dysponowała własną bazą noclegową), gastronomiczne, zatrudnienia wykładowców. Nie przedłożono również żadnych materiałów, które były wykorzystywane przy organizacji szkoleń, rzekomi wykładowcy nie potwierdzili, aby w 2001 r. przeprowadzały jakiekolwiek szkolenia na zlecenie tej Spółki, a poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożono w trakcie toczącego się postępowania innych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane szkolenie zostało zrealizowane. Sąd I instancji podkreślił również, iż zeznania W. S. wskazały wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych wystawianych zarówno przez N. sp. z o.o., jak i firmę H. Ż. "H. P.". Zeznania te zostały zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 27 listopada 2002 r., włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., zatem wbrew twierdzeniom Skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie (nie można uznać, że jest to "nieistniejący dowód" jak podnosi Skarżący), który został oceniony w trakcie postępowania podatkowego łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług. Zasadnie również, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zakwestionowały wydatek z faktury wystawionej przez "H. P." H. Ż. W postępowaniu ustalono bowiem, że firma ta również nie wykazała żadnych kosztów związanych z przygotowaniem i organizacją szkoleń (noclegi, gastronomia, wykładowcy, materiały szkoleniowe) a budynek hotelu "P." w Ł. nie był - w 2001 r. - oddany do użytkowania. Skoro zatem w sposób uprawniony organy wywiodły, że S. J. nie dokonał faktycznie nabycia usług szkoleniowych, to zasadnie również na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. pozbawiły go kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu natomiast do pozostałych spornych wydatków (zakup wyposażenia - zwisu ze świetlówkami, narożnika i dywanu) słusznie organy powołały art. 23 ust. 1 pkt 49 p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, używanie wyposażenia na cele osobiste zamiast na cele działalności gospodarczej obejmuje również przypadki, w których poszczególne składniki majątkowe (wyposażenie) tylko w jakiejś części wykorzystywane są w taki właśnie sposób. Zakres wykorzystywania spornych w sprawie składników majątkowych na cele osobiste określił sam Skarżący, wskazując że w 33% służą właśnie celom prywatnym. W takiej proporcji organy pomniejszyły koszty przychodu z tytułu nabycia wskazanych składników majątkowych.

W skardze kasacyjnej z 11 sierpnia 2006 r. I. i S. J., na podstawie art 173 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. -zaskarżyli opisany wyżej wyrok w całości i wnieśli, w oparciu o art 176 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucili wyrokowi obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 kpc i art 238 § 2 kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r Nr 43, poz. 296 ze zm) - dalej jako - kpc w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r (Dz. U 153 poz. 1269) Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 133 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a polegającą na braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, przez organy podatkowe. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną błędna ocena Sądu w szczególności dotyczy ustaleń stanu taktycznego, których dokonano: wyłącznie w oparciu o własne przekonania i dedukcje kontrolujących, przy przyjęciu jednej, przyjętej z góry tezy bez rozważenia możliwości istnienia innego, bardziej prawdopodobnego stanu faktycznego sprawy;- z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżących, bez dokonania oceny tych dowodów;- przy braku uzasadnienia, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności zeznań świadków biorących udział w szkoleniach i w części posiadających materiały z tych szkoleń; - wybiórczo włączono do postępowania podatkowego materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. bez dokonania ustaleń w jaki sposób zostało zakończone to postępowanie, które w/g wiedzy skarżącego zostało umorzone wobec nie zaistnienia przestępstwa; -ustalenia faktyczne dokonano w oparciu o zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym, podczas gdy świadek ten w postępowaniu podatkowym odmówił składania zeznań i jego zeznania zgodnie z prawem nie istnieją, a organ podatkowy nie miał prawa, bez naruszenia przepisu art 196 Ordynacji - wydać postanowienia o włączeniu jego zeznań z postępowania karnego do materiałów postępowania podatkowego; - wskutek niewłaściwego pouczenia świadka S. przez organy podatkowe o prawie odmowy składania zeznań, świadek ten odmówił złożenia zeznań mimo, że nie zachodziły przesłanki z art 196 ordynacji podatkowej, gdyż świadek ten nie pozostaje w jakichkolwiek związkach rodzinnych ze skarżącymi (zamiast pouczenia o możliwości uchylenia się od odpowiedzi na pytania, które mogą jego lub członków jego rodziny narazić na odpowiedzialność karnoskarbową), co uniemożliwiło dokonanie ustaleń faktycznych o tym, czy opisany sposób zdobywania faktur kosztowych dotyczył wyłącznie firmy S. czy też innych podatników, czy zna skarżącego S. J., czy ma informacje o uczestnictwie S. J. w szkoleniach organizowanych przez N.; -nieprawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe, wyłączając w 33% z kosztów działalności wydatki na zakup wyposażenia firmy, nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. treści art 22 w zw z art 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację polegającą na błędnym rozumieniu, że korzystanie z wyposażenia firmy jest związane proporcjonalnie z kosztami użytkowania przedmiotów nietrwałych podczas gdy poczynione wydatki na zakup wyposażenia firmy dotyczy prawa własności zakupionych przedmiotów i sprawia, że właścicielem tegoż wyposażenia jest firma w 100%, a nie w 67 %. Zdaniem skarżących orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że Sądy Administracyjne w postępowaniu sądowym nie stosują wprost przepisów podatkowych, lecz stosownie do art 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz art 133 p.p.s.a. dokonują oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy kpc, w tym art. 233 kpc i są zobligowane, w sposób wszechstronny, rozważyć i ocenić zebrany materiał dowodowy.

Zdaniem skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w niniejszym postępowaniu, z naruszeniem zasad wynikających z treści art 233 kpc, dokonał nieprawidłowej oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa, co miało bezpośredni i istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W szczególności Sąd przyjmując, za organami podatkowymi, ustalony przez nie stan faktyczny sprawy, pominął, że przy ustalaniu tego stanu faktycznego organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej oraz, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest dowolna - co stanowi naruszenie art 191 Ordynacji i art 80 kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie skarżących, wbrew zasadzie prawdy materialnej jest zbieranie dowodów pod z góry postawioną tezę, tj. bez rozważenia istnienia innego stanu faktycznego, co narusza nadto, wyrażoną w art 121 Ordynacji, zasadę umacniania zaufania do organów podatkowych

Odnosząc się do zarzutów w zakresie korekty kosztów za szkolenia i kontrole marketingowe, skarżący wskazali, ze organy podatkowe przyjęły z góry określoną tezę opartą o zeznania świadka S., złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę Apelacyjną w G., że szkolenia i kontrole marketingowe w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszyły art. od 121-125 i art 187 Ordynacji. Zdaniem skarżących, z zeznań H. Ż. i głównej księgowej firmy N. wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym firmy organizujące szkolenia i kontrole prowadziły inwestycje i korzystały z kredytów bankowych. W celu wykazania zdolności kredytowej należało bankowi kredytującemu wykazać przyzwoity wynik finansowy tych firm. Najprostszym sposobem zwiększenia wyniku finansowego było zmniejszenie kosztów działalności firm. W ewidencji księgowej pomijano zatem między innymi faktury i inne wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami. Brak ewidencji kosztów szkolenia dotyczył także wynagrodzenia wykładowców tych szkoleń. Skoro zatem wykładowcy otrzymywali wynagrodzenia poza ewidencją księgową to od wynagrodzeń tych nie odprowadzano również podatku dochodowego. Okoliczność ta obciąża nie tylko wskazane firmy, jako płatników podatku dochodowego, ale nadto wykładowców - jako podatników podatku dochodowego. Dlatego nikt z wykładowców, po kilku latach, bez narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową za uszczuplenia podatkowe, nie potwierdzi faktu prowadzenia szkoleń, pobierania wynagrodzenia i nieodprowadzania stosownych podatków. Brak działania organów podatkowych w podanym wyżej zakresie potwierdza, że zbierane przez nie dowody były wybiórcze, oderwane od całości sprawy i miały na celu potwierdzenie wysuniętej przez te ograny tezy o nierzetelności skarżącego. W ocenie skarżących, zbieranie dowodów wymagało nadto ustalenia: o co toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G., jaki ma ono związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym, komu i za co postawiono zarzuty i w jaki sposób zostało ono zakończone. Według niesprawdzonej informacji, posiadanej przez skarżących, postępowanie karne zostało umorzone wobec braku znamion przestępstwa, a postępowania podatkowe prowadzone przez inne Urzędy Skarbowe, w odniesieniu do pozostałych uczestników szkoleń, nie wykazały nieprawidłowości w ich rozliczeniu. Obciążanie podatnika nierzetelnością prowadzenia ewidencji księgowej, w sytuacji, gdy nierzetelność leży po stronie jego kontrahenta i nierzetelnych wykładowców, z pewnością nie budzi zaufania do organów podatkowych i jest krzywdzące dla podatnika. Narusza przy tym zasadę prawa podatkowego wyrażoną w art 121 Ordynacji. Okoliczność braku części faktur kosztowych u kontrahenta i brak rzetelności wykładowców nie mogą obciążać skarżącego, chociażby i z tej przyczyny, że nie miał on żadnego wpływu na prowadzenie dokumentacji firmy współpracującej i jej rozliczenia podatkowe. Skarżący powoła się przy tym na wyrok NSA z 19 marca 2001 r. sygn. akt I Sa/Ka 2488/99 NSA. Tezę o nierzetelności skarżącego i faktycznym braku szkoleń wysunięto głównie na podstawie zeznań świadka S. złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną, w których potwierdza on, że nie brał udziału w szkoleniach, a fakturę za szkolenie otrzymywał za odpłatnością. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do wnioskowania, że inne osoby postępowały tak samo. Ponadto postępowanie podatkowe i postępowanie karne służą różnym celom i obejmują różne procedury, a uczestnik postępowania podatkowego nie posiada takich samych praw i obowiązków jak uczestnik postępowania karnego. Ponadto organy podatkowe chcąc wyeliminować powyższy błąd proceduralny, dopuściły dowody z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, w tym również dowód z zeznań świadka S. Bezasadnie jednak, z naruszeniem treści art 196 ordynacji podatkowej, uprzedziły go o możliwości skorzystania z prawa odmowy zeznań i z prawa tego Pan S. skorzystał. Mimo tych uchybień Sąd, wbrew art 11 p.p.s.a., dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania S., złożone w postępowaniu karnym, przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych poczynione na podstawie tych zeznań. Skarżący zauważyli, że prawidłowo pouczony, stosownie do treści art 196 §2 Ordynacji, Pan S. nie miałby prawa odmowy składania zeznań w sprawie dotyczącej skarżącego, gdyż nie jest członkiem jego rodziny. Zeznania Pana S. złożone w postępowaniu podatkowym nie pozostawiałyby wątpliwości, że brak udziału w szkoleniach dotyczył wyłącznie jego. a o organizowanych szkoleniach wiedział, znał ich tematykę , czas i miejsce spotkań. Odnosząc się do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą 33% udziału w wydatkach na zakup wyposażenia, skarżący zauważyli, że Sąd, nieprawidłowo, z naruszeniem wskazanych przepisów, wyłączyli w 33% z kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup wyposażenia firmy z tego powodu, że z wyposażenia tego korzystali czasami członkowie rodziny skarżącego. Zdaniem skarżących, zakupione wyposażenie, bez względu na to czy dziecko skarżących odrabia lekcje przy firmowym zwisie ze świetlówkami, nie zmienia faktu, że zwis ten jest własnością firmy w 100%. Zakup wyposażenia związany jest z prawem własności przedmiotów stanowiących to wyposażenia. Przez fakt korzystania z tego wyposażenia przez członków rodziny nie zmienia się struktura własności tych przedmiotów i rodzina skarżącego z tego powodu nie staje się ich współwłaścicielem. W ocenie skarżących, zastosowanie zatem art 22 w zw. z art 23 pdf, w odniesieniu do powyższych ustaleń, jest niewłaściwe. Odnosząc się do korekty przychodów o otrzymane odszkodowanie komunikacyjne, skarżący zauważyli, że stosownie do art 363 kc naprawienie szkody może nastąpić przez przywrócenie stanu poprzedniego jak również poprzez wypłatę stosownie sumy pieniężnej. Skarżący otrzymał tytułem odszkodowania za szkodę komunikacyjną kwotę, którą w całości przeznaczył na przywrócenie stanu poprzedniego środka trwałego firmy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, trzeba podkreślić, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie, na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż nieskuteczny jest zarzut powołany w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 kpc i art. 238 §2 kpc w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - dalej w skrócie "p.u.s.a." i art. 133 p.p.s.a. Niewłaściwe jest bowiem wnioskowanie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "stosownie do art. 1 p.u.s.a. i art. 133 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich pozycja w postępowaniu, prowadzonym z racji sądowej kontroli, jest taka sama jak każdego innego sądu. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądy administracyjne, poza przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosują nadto przepisy kpc". Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Art. 133 p.p.s.a. w § 1 stanowi natomiast, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (pozostałe paragrafy powołanego przepisu dotyczą otwierania zamkniętej rozprawy na nowo, co w niniejszej sprawy nie miało miejsca). Ani powołane przepisy, ani żaden inny w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie potwierdzają tezy autora skargi kasacyjnej o generalnym obowiązku stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., zgodnie z którym regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone w niniejszej sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 1576/04, LEX nr 179078). Konsekwentnie, bezzasadne jest również twierdzenie Skarżących o wadliwej ocenie Sądu I instancji w oparciu o art. 233 kpc zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano również liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - art. 121-125, art. 187, art. 191, art. 196 § 2 - wskazując na wadliwą ocenę organów podatkowych zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 września 2006 r. Zarzutów tych jednak autor skargi kasacyjnej nie powiązał wprost z konkretnymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powoływania ich w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania cywilnego omówiono powyżej. Niewłaściwe jest również łączenie ich z art. 133 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, między innymi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to nałożenie na sąd obowiązku rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże, przy najbardziej liberalnej, a jednocześnie dopuszczalnej wykładni art. 183 p.p.s.a., iż - wobec powołania art. 1 p.u.s.a. w petitum skargi kasacyjnej - zarzut dotyczący wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej może być merytorycznie rozpatrywany. W ocenie Skarżących Sąd I instancji niewłaściwie skontrolował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w zakresie "korekty kosztów za szkolenia i kontrole marketingowe". Zdaniem autora skargi kasacyjnej zeznania świadka S. złożone w postępowaniu karnym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem "z formalnego punktu, stosownie do przepisów prawa, zeznania te nie istnieją". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż wskazane zeznania w sposób prawidłowy włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami (np. technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług przez spółkę N. i firmę H. Ż.). Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej świadek ten został prawidłowo pouczony o treści art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (karta 45 i następne akt podatkowych), a odmowa składania przez niego zeznań w postępowaniu podatkowym oparta była na treści art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. W. S. oświadczył bowiem, iż odpowiedzi na pytania mogłyby go narazić na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Niezrozumiałe jest również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie Strony, w jaki sposób świadek S. mógłby potwierdzić (gdyby był prawidłowo - w ocenie autora skargi kasacyjnej - pouczony o obowiązku składania zeznań) fakt organizowania szkoleń, ich tematykę, czas i miejsce spotkań, skoro - jak wywodzą Skarżący w tym samym zdaniu - nie brał on udziału w owych szkoleniach. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zasadnie podkreślił Sąd I instancji, że brak zaoferowania przez podatnika w toku kontroli materiałów pochodzących ze szkoleń, nie był wyłączną, czy nawet najważniejszą okolicznością prowadzącą do podjętej przez organy konkluzji, lecz podniesiony został w łączności z pozostałymi ustaleniami. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu organizowania szkoleń i uczestnictwa w nich Strony, a zatem organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadziły. Słusznie również ocenił Sąd I instancji, iż organy podatkowe uzasadniły w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów (m. in. zeznań wskazywanej w skardze kasacyjnej H. B. - prowadzącej księgowość H. P. oraz przytaczanych w nich twierdzeń H. Ż. o konieczności pomijania w księgach rachunkowych kosztów prowadzonych szkoleń celem wykazania zdolności kredytowej firmy; niejasność zeznań innych osób, które rzekomo również uczestniczyły w szkoleniach), a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ponadto w podsumowaniu zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego art. 22 w zw. z art. 23 p.d.o.f. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za skuteczny z kilku powodów. Po pierwsze bowiem, w zakresie art. 22 p.d.o.f. jak i art. 23 p.d.o.f. , zauważyć należy, iż każdy z powołanych przepisów zawiera kilka ustępów, które nie zostały wskazane przez Skarżących, a zgodnie z art. 183 p.p.s.a. to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek precyzyjnego stawiania zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.). Po drugie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołane przepisy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały w konsekwencji nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów procesowych. Wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą być również uznane za uzasadnione zarzuty z zakresu prawa materialnego.

Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 ze zm.).