Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 294/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 5c i par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 790/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi Gminy S. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szefa KAS") wydaną 17 sierpnia 2017r., w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak strona skarżąca jednostką samorządową. W opinii organu interpretującego zagadnienie opisane w ww. opinii odpowiada temu opisanemu przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu to stanowisko strony skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretujący upatruje w fakcie przekazania przez stronę skarżącą wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji na rzecz Z. Spółki z o.o., w oparciu o umowę dzierżawy, co daje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na inwestycję i związanych z bieżącym utrzymaniem. Negatywnie przy tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosi się do kwoty dochodu - czynszu dzierżawnego, który zdaniem organu interpretującego został ustalony na niskim poziomie – niewspółmiernie do poniesionych nakładów na inwestycję i skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez skarżącą na ww. inwestycję. Te same elementy, zdaniem organu interpretującego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

Przedstawione tezy, w opinii Sądu, pomijają istotne – różnicujące oba stany faktyczne – elementy. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

1.3. Niezależnie od powyższego, jako bezpodstawne Sąd ocenił wymaganie postawione przez organ interpretujący, aby czynsz dzierżawny pokrył wartość poniesionych przez stronę skarżącą nakładów na inwestycję. W przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z odpłatnym korzystaniem z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretujący dopuścił się również naruszenia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z treści zapisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" o elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących stanowić nadużycie prawa. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 [...], C-167/07 [...], [...], C-504/10 [...] s.r.o., C-326/11 [...], C-653/11 [...] nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez stronę skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania organu interpretującego można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie spółce Z. sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

W świetle twierdzeń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynym celem zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że strona skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Szefa KAS, która wskazuje, że strona skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy strona skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

1.4. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi interpretującemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

Stwierdzone powyżej uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż opis przedstawiony przez skarżącą (schemat działania wskazany we wniosku, którego elementem był fakt skalkulowania ceny na tak niskim poziomie) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu należało uznać, że na gruncie przedmiotowej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które uprzednio było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.2.1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa KAS. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dla porządku należy stwierdzić, iż nie jest kwestionowane zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do formy rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co przyznaje sam organ na stronie 11 skargi kasacyjnej.

3.4. Oceniając zaś zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej oraz związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ tak wykłada sporne przepisy Ordynacji podatkowej, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, a to oznacza spełnienie warunku, by stan faktyczny sprawy odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z treścią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Nie jest spornym w niniejszej sprawie, iż opinia Szefa KAS nie musi być wydana w konkretnej i każdej indywidualnej sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, co wprost wynika z treści zacytowanego przepisu. Także nie ma wątpliwości, iż stanowisko Szefa KAS stanowi opinię, czyli jest poglądem tego organu.

Natomiast na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Co oznacza, że właściwy organ ma obowiązek zawrzeć w rozstrzygnięciu merytoryczną ocenę dotyczącą tego, czy istnieją przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy tym opinia Szefa KAS stanowi jeden z aspektów sprawy podlegających ocenie, a nie wyłączny element rozstrzygnięcia.

W tym kontekście słuszne i zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż należy ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wystarczy stwierdzić, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii – jak wskazano w skardze kasacyjnej. Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii Szefa KAS i stanu faktycznego zawartego we wniosku organ upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje – czemu nie przeczy Sąd pierwszej instancji – co do rodzaju podatnika, a także ogólnych okoliczności sprawy (przekazania przez stronę skarżącą wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji w oparciu o umowę dzierżawy, co daje Gminie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na inwestycję i związanych z bieżącym utrzymaniem). Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wskazał, iż istnieją różnice, co do szczegółów podanych informacji, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie nadużycia prawa. Organ odmawiając wydania interpretacji powinien wskazać na tożsamość elementów stanu faktycznego z tymi będącymi przedmiotem opinii, jeśli taka tożsamość istnieje, a w przypadku, gdy taka tożsamość istnieje tylko z niektórymi elementami stanu faktycznego (jak w niniejszej sprawie) konieczna jest ocena znaczenia pozostałych elementów. Skutkiem takiej oceny i stwierdzenia podobieństwa, a nie tożsamości zagadnienia będzie merytoryczna ocena "przydatności" wydanej opinii Szefa KAS w danej sprawie w kontekście stwierdzenia istnienia podstaw do odmowy wydania interpretacji.

Przenosząc te uwagi na stan sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż organ w wydanym postanowieniu w ogóle nie odniósł się (a przez to nie ocenił) okoliczności przedstawionych we wniosku, a to, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, w oparciu o poziom prognozowanych przychodów z tytułu świadczenia przez Z. odpłatnych usług odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców i kosztów dzierżawcy związanych z wydzierżawionym mieniem (utrzymanie), ponadto będzie skalkulowany także w oparciu o długość przyłączy przeznaczonych do dzierżawy i hipotetyczną ilość dostawców ścieków (mieszkańców korzystających z przyłączy), a więc w inny sposób niż w opinii z 17.08.2017r. (w oparciu o wartość przedmiotu dzierżawy (wytworzenie środka trwałego), że brak jest informacji (w przeciwieństwie do opinii z 17.08.2017r.) o powołaniu spółki z o.o. Z. przez Gminę i posiadaniu wszystkich udziałów w tej spółce przez skarżącą, wreszcie że odbiorcami ścieków (w przeciwieństwie do opinii z 17.08.2017 r.) nie jest Gmina i jej jednostki organizacyjne lecz mieszkańcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że organ swoim stanowiskiem dąży do przyjęcia wykładni, iż sam fakt, iż zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku.

Stanowisko kasatora sprzeciwia się zarówno literalnej wykładni przywołanych przepisów oraz wypaczałoby sens postępowań wszczynanych w trybie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, których celem - co do zasady - jest uzyskanie przez wnioskodawcę merytorycznego stanowiska i oceny przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w świetle stanowiska przedstawionego we wniosku, a odmowa wydania interpretacji powinna być czymś wyjątkowym i stosowanym w ścisłych okolicznościach określonych przepisami.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także poglądy przedstawione przez orzekający Sąd pierwszej instancji, a dotyczące wykładni art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co do wytycznych dotyczących oceny, czy elementy stanu faktycznego uzasadniają przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym stwierdza także, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przywołanych przepisów są nieuzasadnione. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uzasadniono tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadność i prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego wykładni tych przepisów dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trudno bowiem za uzasadnienie takiego stanowiska uznać, iż wyłącznie za elementy nadużycia prawa należy uznać fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to stanowiło korzyść podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem bardzo rzeczowej wykładni w odniesieniu do tego stanowiska, stwierdzając, co następuje:

- w opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione;

- o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy;

- w świetle twierdzeń organu jedynym celem zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych; wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego - stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że strona skarżąca nadużyła prawa;

- przedstawione przez organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny;

- zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe; takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Szefa KAS, która wskazuje, że strona skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz spółki nieodpłatnie;

- nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy strona skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności;

- w ocenie Sądu stanowisko organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencją w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom;

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie stwierdził także, że organ przywołując w postanowieniu orzecznictwo TSUE nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu prawa przez wnioskodawcę.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.