Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 686/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.1 pkt 2 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 29 ust.1, ust.4,art.41 ust.2, art.86 ust.1, ust.3,art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par.1,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust.2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 686/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 14.674.929 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, że "T" sp. z o.o. w K. z uwagi na zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 w/w ustawy, jak również wynikające z art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych (50% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 5.000 zł) – Spółka nie uwzględniła w tym rozliczeniu całości podatku naliczonego jaki zapłaciła w związku z nabywaniem tych towarów. Jednak w dniu 7 września 2009 r. Spółka skorygowała swoje pierwotne rozliczenie, zwiększając podatek naliczony do odliczenia o kwotę 234.017 zł, dowodząc, iż korekta związana jest z nabywanymi towarami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś w tym przypadku nie odliczono go tylko z uwagi na dyspozycję w/w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 5. Spółka wskazała bowiem, iż wymienione przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ponadto Spółka zarzuciła, iż w toku kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie nie zastosował prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej, w sytuacji, gdy Spółka błędnie opodatkowała tę sprzedaż stawką 22%. Naruszony został tym samym zdaniem Spółki art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Ponadto Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż w badanym miesiącu w ramach akcji promocyjnych Spółka przekazywała nieodpłatnie klientom bony tożsame z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tym samym naruszając ten przepis.

Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, które przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy – tzw. klauzula stałości (stand still). Ocena zatem tego, czy przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do odliczenia podatku może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. Następnie organ stwierdził, że ograniczenia takie obowiązywały przed akcesją do Unii Europejskiej i wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, że przepisy obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004r. były korzystniejsze w stosunku do poprzednio obowiązujących. Organ dokonał w związku z powyższym oceny przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. W związku z powyższym organ podtrzymał ustalenia organu I instancji i uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie uznał przy tym prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Organ nie uznał również prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Obowiązujące bowiem do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące zaś od dnia 1 maja 2004r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze (kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwoty podatku należnego od dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca) z tytułu nabywania samochodów osobowych. W takiej właśnie wysokości przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych.

Odnośnie twierdzeń Spółki o zawyżeniu podatku należnego w odniesieniu do błędnego zastosowania stawki podatki przy sprzedaży bezcukrowych gum do żucia, organ stwierdził, że są one nieuzasadnione. Przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie dowodzi, że sprzedawane w przedmiotowym miesiącu gumy do żucia były gumami bezcukrowymi. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w oparciu o które możliwe byłoby porównanie stawek podatku, zastosowanych do sprzedawanych towarów ze stawkami podatku naliczonego, wynikającymi z faktur zakupu. Z analizy przedstawionych faktur wynika, że towary o bardzo podobnej nazwie handlowej Skarżąca nabywała z różnymi stawkami. Skarżąca zakupiła towary ze stawką 22%, zaś chce je sprzedać ze stawką 7%. Sam producent nie dokonał korekt swoich faktur wobec dostawców. Paragon fiskalny drukowany przez kasę fiskalną powinien zawierać nazwę towaru lub usługi. Musi on pozwalać nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Skarżąca nie przedłożyła paragonów fiskalnych umożliwiających sprawdzenie nazw towarów stosowanych w sprzedaży. Przedstawione przez Spółkę wyliczenia i dokumenty nie dowodzą, jakie gumy do żucia sprzedawane były w grudniu 2004r. według stawki 22% które według twierdzeń Spółki powinny zostać opodatkowane stawką niższą. W konsekwencji brak jest podstaw do podjęcia próby weryfikacji czy też zmiany zastosowanej już przez Spółkę podstawowej stawki podatku VAT.

Podobnie niezasadne zdaniem organu były twierdzenia Spółki, iż zastosowała błędną stawkę przy sprzedaży wody do picia. Skarżąca przedstawiła jedynie zestawienie sprzedanej wody. Stwierdziła jednocześnie, że nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających, że woda którą sprzedawała w grudniu 2004r. była wodą naturalną sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 41.00.1, gdyż przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających klasyfikację towarów dla celów podatkowych. Tymczasem wymienione w zestawieniu załączonym do odwołania wody należą do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne, zawartej w dziale 15 Produkty Spożywcze i napoje grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe. Taką klasyfikację potwierdzają również producenci. Jak wynika z etykiet tych wód są to w istocie wody źródlane, zawierające składniki mineralne oraz wody mineralne. Towarów tych nie można utożsamiać z wodą naturalną zaklasyfikowaną do PKWiU 41.00.1, które mieszczą się w dziale 41 Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody. Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczej (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności w której powstaje. Każdy zatem produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej PKD. Jednym z kryteriów kwalifikowania określonego produktu jest zaś kryterium przeznaczenia. Dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Zgodnie z zasadą sformułowaną w pkt 7.3 PKWiU – zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszelkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Z przedłożonych przykładowo faktur wynika natomiast, że sprzedawca prawidłowo klasyfikował sprzedawane towary i prawidłowo stosował stawkę podstawową 22%.

Odnośnie zawyżenia podstawy opodatkowania związanej z prowadzoną akcją promocyjną w postaci wydawania bonów, organ zgodził się, że przyjęcie bonów towarowych jako formy zapłaty za dostawę towarów, stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Skarżąca mogła zatem pomniejszyć swój obrót o kwoty udzielonych w ten sposób rabatów, równych wartości nominalnych bonów. Udzielenie takiego rabatu powinno jednak być uwzględnione w każdym odrębnym paragonie fiskalnym dotyczącym pojedynczej sprzedaży. Dokonanie natomiast przez Skarżącą obliczenia rabatów w oparciu o dzienne zestawienie sprzedaży nie odzwierciedla faktycznej wysokości rabatów udzielonych dla towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, a zatem nie jest prawidłowe. Mogły być bowiem przypadki w których klient płacił za towar objęty jedną stawką VAT, bądź różnymi stawkami. Nie można więc przyjąć założenia, że odniesienie wartości zapłaty bonami do wartości dziennej sprzedaży w/g różnych stawek – wskazuje na wartość udzielonych rabatów co do całej sprzedaży dziennej w/g stawek. Stosując rabat Skarżąca powinna zatem uwzględniać go odrębnie w każdym paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż. Tylko tak obliczony rabat może obniżyć podstawę opodatkowania. Organ podatkowy nie uniemożliwia wobec powyższego skorzystania z prawa wynikającego z ustawy VAT sprowadzającego się do obniżenia podstawy opodatkowania o zastosowany rabat. Obniżenie podatku należnego możliwe jest natomiast tylko w sytuacji dokładnego i precyzyjnego obliczenia tego rabatu w odniesieniu do każdej dokonanej przez Spółkę transakcji w której zastosowano rabat.

W skardze na powyższą decyzję "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Krakowie wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego,

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usługi art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej w sytuacji, gdy Skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%,

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu,

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji udzielenia bonu rabatowego klientom, co doprowadziło do uiszczenia podatku bez podstawy prawnej i zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że w ocenie Skarżącej, w odniesieniu do rozliczeń VAT za grudzień 2004r. w związku z faktycznie zaakceptowanymi bonami rabatowymi w ramach sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość bonów, wykazaną w stosownej ewidencji. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania bonu do konkretnego paragonu fiskalnego dokumentującego daną sprzedaż, jedyną możliwą metodą ustalenia kwoty zawyżenia podatku należnego jest dokonanie kalkulacji szacunkowej, uwzględniającej wartość obrotu opodatkowanego różnymi stawkami VAT, dotyczącego dostaw towarów w danym dniu w danym sklepie oraz wartość bonów, zaakceptowanych do płatności w danym dniu w danym sklepie. Stanowisko zaś organu II instancji uniemożliwiające ze względów technicznych obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych bonów, narusza przepisy art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania (wynikające z I Dyrektywy) oraz konstytucyjne zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz demokratycznego państwa prawnego. Same przepisy regulujące podatek VAT nie wskazują, w jaki sposób należy obniżyć podstawę opodatkowania w przypadku bonu wykorzystanego w zapłacie ceny sprzedaży towarów różnymi stawkami VAT. W przypadku udzielenia rabatu, realizacja prawa do pomniejszenia VAT należnego dokonuje się poprzez odniesienie kwoty rabatu do sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, na takim poziomie szczegółowości, jaki jest w danej sytuacji możliwy. Jedynym rozwiązaniem niegodzącym w zasadę poboru podatku jedynie w odniesieniu do kwoty należnej pozostaje przyjęcie metody proporcjonalnej alokacji wartości rabatów do wartości sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, na możliwym do osiągnięcia poziomie szczegółowości, czyli w niniejszej sprawie na poziomie odniesienia proporcjonalnej wartości bonów zaakceptowanych przez dany market w danym dniu w stosunku do rzeczywistej wartości sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami przez ten market w danym dniu. Po przyporządkowaniu wartości bonów do obrotu opodatkowanego poszczególnymi stawkami VAT, należy obliczyć kwotę zawyżenia VAT należnego, tj. ustalić, jaką część wartości bonów, przyporządkowanych do danej stawki VAT, stanowi nienależnie zadeklarowany podatek należny. Skarżąca posiada ewidencję wartości zrealizowanych bonów pomimo braku uwzględnienia bonów na paragonach fiskalnych w 2004r., sposób płatności bonami umożliwiał ewidencjonowanie takiej formy "zapłaty" bonami. Informacje o przyjętych bonach w danym dniu w grudniu 2004r. były bowiem rejestrowane, w szczególności dla potrzeb wewnętrznego rozliczenia z pracownikami punktów kasowych ze środków otrzymanych od klientów danego marketu. Ewidencja ta stanowiła jedyny sposób kontroli, czy do skarbca Skarżącej trafia całość środków uzyskanych ze sprzedaży. Nie jest przy tym istotny fakt, czy dany bon jest powiązany z konkretnym paragonem fiskalnym. Ostatecznie, nawet w przypadku skorelowania bonu z paragonem, powstałaby wątpliwość, co do sposobu zaliczenia wartości bonu na poczet ceny poszczególnych towarów, opodatkowanych różnymi stawkami. Nawet gdyby bon rabatowy został przyporządkowany do konkretnego paragonu fiskalnego i tak należałoby szacunkowo ustalać podstawę opodatkowania. Na danym paragonie mogłyby bowiem zostać ujęte towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. Ponadto zasada neutralności VAT wymaga, aby wartość nominalna udzielonego rabatu (bonu) nie była wliczana do podstawy opodatkowania. Skarżąca może w przyszłości zastosować się do wymogu organów podatkowych i przyporządkowywać bony do konkretnego paragonu fiskalnego. Nie jest to jednak możliwe w przypadku okresu wcześniejszego. Konsekwencją tego jest to, iż Skarżąca nie miałaby prawa do odzyskania podatku należnego zapłaconego od zawyżonej podstawy opodatkowania. To z kolei prowadzi również do naruszenia zasady proporcjonalności, z której wynika, iż Państwa Członkowskie UE mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne do osiągnięcia celów zakładanych przez Dyrektywy.

Następnie Skarżąca stwierdziła, że organ II instancji błędnie odmówił zastosowania stawki 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej. Bezspornym jej zdaniem jest, że w stosunku do gum bezcukrowych prawidłowa stawka podatku VAT wynosi 7%. Spór sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca sprzedawała takie bezcukrowe gumy do żucia. Sprzedawane przez Skarżącą gumy do żucia w grudniu 2004r. były gumami bezcukrowymi i mieściły się w zakresie opisanym w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU decydującym czynnikiem przy klasyfikowaniu gumy do podgrupy PKWiU 15.89.14-90.99 jest brak cukru w składzie gumy. Żadne przepisy obowiązującego praw nie wymagają posiadania jakiejkolwiek szczególnej dokumentacji celem zastosowania stawki 7% względem sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. W szczególności podatnik nie jest zobowiązany do posiadania oficjalnych klasyfikacji sprzedawanych towarów, czy indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Także opisy na paragonach dokumentujących sprzedaż i opisy zawarte w ewidencji sprzedaży nie mają wpływu na właściwość stawki VAT w tym zakresie. Dla określenia właściwej stawki VAT istotnym jest jedynie, jaki towar został w rzeczywistości sprzedany. Bez znaczenia jest również i to w jaki sposób towar był opisywany na paragonach fiskalnych. Od października 2006r. producent gum stosował stawki 7% i organy podatkowe zaakceptowały u Skarżącej od tego okresu stosowanie takiej stawki przy sprzedaży gum do żucia. Tymczasem w okresie grudnia 2004r. Skarżąca sprzedawała takie same gumy do żucia, choć producent stosował do nich stawkę 22%. Przypisane poszczególnym produktom kody TPN są niezmienne i unikatowe. Raz przypisany kod pozostaje właściwy tylko dla towaru, któremu został pierwotnie nadany. Oznacza to, że numer TPN obowiązujący w 2006r. dla danego rodzaju gumy bezcukrowej przypisany był tej samej gumie w roku 2004. Jeżeli zatem organy podatkowe nie kwestionują zastosowanie przez Skarżącą stawki 7% w 2006r. względem danej gumy o konkretnie przypisanym już numerze TPN, nieuzasadnionym wydaje się być kwestionowanie tej stawki względem tej gumy w 2004r. Większość gum sprzedawanych przez Skarżącą to gumy bezcukrowe. W rezultacie "bezcukrowość" nie jest cechą wyróżniającą sprzedawane przez Skarżącą gumy do żucia. Skoro zatem paragon fiskalny powinien, między innymi precyzyjnie określać nazwę sprzedawanego towaru, to wyszczególnienie na nim cechy charakterystycznej dla większości towarów z danej grupy asortymentowej byłoby bezcelowe. Wyszczególnienie na paragonie fiskalnym informacji o "bezcukrowości" danej gumy do żucia, nie powodowałoby, iż towary mogłyby być identyfikowane w sposób bardziej precyzyjny. Bez znaczenia dla przyjęcia stanowiska Skarżącej jest również i to, że producent nie dokonał korekt stawki podatku VAT w 2004r ze stawki 22% na 7%.

Odnośnie opodatkowania wody naturalnej Skarżąca wskazała, że PKWiU jedynie klasyfikuje towary, lecz ich nie definiuje. Stąd też do określenia pojęć "woda naturalna" i "woda mineralna" należy posłużyć się innymi aktami prawnymi. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że "naturalna woda źródlana" jest tożsama z naturalną wodą pitną i jednocześnie różni się zasadniczo od wody mineralnej, która musi spełniać ściśle określone wysokie wymogi. Woda sprzedawana w grudniu 2004r. nie spełniała takich wymogów. Woda naturalna zaklasyfikowana była w PKWiU w tytule działu 41 zatytułowanym "woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody". Brak jest definicji "zbiornika", zaś według internetowego słownika języka polskiego zbiornikiem nazywa się "naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów, też zawartość tego naczynia, jak również zagłębienie terenu wypełnione wodą. Pojęcie to zdefiniowane jest szeroko i obejmuje swoim zakresem również plastikowe butelki. Głównym jednak kryterium klasyfikacji wody nie stanowi fakt, czy jest ona zgromadzona w zbiornikach. Woda naturalna to taka, która znajduje się w stanie nieprzetworzonym, czy też występuje w postaci naturalnej. Skarżąca sprzedawała wodę naturalną w stanie nieprzetworzonym.

Odnośnie zakwestionowania możliwości odliczania podatku od nabywanych samochodów i paliw Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie były upoważnione do stosowania wykładni pro wspólnotowej. Organy sięgnęły bowiem do przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W oparciu jednak o uchylone przepisy nie można dokonywać wykładni. Ponadto do wykładni pro wspólnotowej można sięgnąć jedynie wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej wynikającej z prawa krajowego (możliwy jest więcej niż jeden rezultat wykładni, przy czym jeden z tych rezultatów wywołuje skutki zgodne z celem dyrektywy), albo gdy regulacja dyrektywy nie została w pełni włączona do prawa krajowego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest natomiast, iż norma zawarta przez krajowego ustawodawcę w treści art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT jest precyzyjna i nie budzi wątpliwości. Zostały one jednak wprowadzone sprzecznie z klauzulą stałości. W konsekwencji należy odmówić stosowania powyższych regulacji. Skutkiem zaś tego będzie zastosowanie bezpośrednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej począwszy od 1 maja 2004r. przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wszelkie ograniczenia tego prawa zarówno na podstawie ustawy o VAT, jak również poprzedzającej jej ustawy z 1993r. nie mają zastosowania. Pomiędzy ograniczeniami zawartymi w tych ustawach brak jest ciągłości. Każda z nich wprowadza odrębne kryteria służące określeniu pojazdów kwalifikujących się do odliczenia VAT. Gdyby ustawodawca zamierzał zachować ciągłość tych ograniczeń, wówczas nie uchylałby poprzedniej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zaznaczyć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów Skarżącej związanych z nieuznaniem od dnia 1 maja 2004r. jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu. Rozpoczynając rozważania na ten temat należy przypomnieć, że podniesione w nim kwestie stanowiły przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Na powyższy wyrok powołała się zarówno Skarżąca, jak i organ, choć z wyroku tego strony postępowania sądowego wyciągały diametralnie odmienne wnioski, mające uzasadnić ich sprzeczne stanowiska. Należy także podnieść, iż wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, która kategorycznie twierdzi, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a więc w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak twierdzi Skarżąca, odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Taka interpretacja omówionych powyżej przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011r. (I FSK 1471/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. (I FSK 517/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało w nim stwierdzone, iż skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni zapatrywanie przedstawione w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, aby przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. w kwestii możliwości odliczeń wskazanych w przedłożonej korekcie. Również organy podatkowe nie stwierdziły takiej sytuacji. W związku z powyższym zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Podobnie w ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty odnośnie odmowy obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego. Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Niespornym przy tym jest, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość przyznanego bonu rabatowego. Kwestią sporną w tej kwestii, było natomiast udokumentowanie tego faktu. Jak wynika z powyżej zacytowanego przepisu, kwestia udokumentowania kwoty rabatu ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, iż jedynie w przypadku przyporządkowania bonu towarowego do konkretnego paragonu można udokumentować wysokość udzielonego rabatu w odniesieniu do konkretnej stawki podatkowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że kwestią tą zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który rozpatrywał skargę wniesioną przez Skarżącą w niniejszej sprawie na indywidualną interpretację prawa podatkowego. Sprawa ta toczyła się do sygn. akt I SA/Kr 1182/09 i dotyczyła między innymi pytania Skarżącej, w jaki sposób powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie tego pytania, Skarżąca wskazała, iż w celu obliczenia kwoty korekty w związku z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów, Spółka może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT (0%, 3%, 7% oraz 22%) i w konsekwencji, o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu. Stanowisko zatem odnośnie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania jest tożsame ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym postępowaniu. Wydając interpretację indywidualną, Minister Finansów stwierdził, że jest ona nieprawidłowa, zaś WSA w Krakowie w wyżej powołanym wyroku stwierdził, iż stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna od tego wyroku WSA w Krakowie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 653/10).

W wydanym uprzednio wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że istota sporu (podobnie jak w niniejszej sprawie) sprowadza się do oceny sposobu w jaki powinna zostać ustalona kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT (kwota korekty) w związku ze zmniejszeniem wartości obrotu o obrót związany z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów (wydanych nieodpłatnie). Rozstrzygając tę kwestię WSA stwierdził, że skoro w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to zmniejszenie obrotu powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Równocześnie zatem powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług). Słuszne jest zatem stanowisko organu, iż konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. Sąd orzekający w tamtej sprawie, jak również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielają wyrażony przez organy podatkowe pogląd, iż przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywał się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wprowadzić takie rozwiązania systemowe, związane z emisją i ewidencjonowanie bonów, aby było możliwe powiązanie ich z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Ma to przecież wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skutki prawne zaniedbań w tym zakresie na gruncie podatkowym obciążać muszą podatnika. Niewątpliwie rację ma Spółka, iż nawet powiązanie bonu rabatowego z konkretną sprzedażą, a więc wskazanie jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem, i tak prowadzi do oparcia kalkulacji pomniejszenia podstawy opodatkowania na szacunku. Nie ma bowiem możliwości wprost ustalić, w ramach jednego paragonu, które z zakupionych towarów zostały objęte rabatem, co ma znaczenie przy braku jednej stawki podatku stosowanej w stosunku do towarów nabywanych przez klienta w ramach jednego koszyka. Podkreślić jednak należy, iż dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (Wyrok WSA z 07.05.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 72/09). Natomiast metoda dokonywania rozliczeń wskazana przez organy podatkowe doprowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych jej rozmiarów. Wyniku takiego nie zapewni sposób zaproponowany przez Skarżącą, w oparciu o ustalenie wielkości bonów użytych w sprzedaży za dany miesiąc poprzez porównanie jaka wielkość bonów nieodpłatnych została w danym miesiącu wydana do dystrybucji do klientów. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela poglądy przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wskazanym wyroku z dnia 10 grudnia 2009r.

Stanowisko to nie oznacza, iż Skarżąca nie miała możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Możliwość taką miała, musiała jednak w należyty sposób udokumentować udzielone rabaty, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Przedstawiona przez Skarżącą propozycja udokumentowania wysokości udzielonego rabatu, jak zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, jest niewłaściwa. Rację ma przy tym Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów sformułowanych w skardze, że organ nie uniemożliwiał Skarżącej skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i wskazując, że obniżenie podatku należnego możliwe jest tylko w sytuacji dokładnego i precyzyjnego obliczenia tego rabatu w odniesieniu do każdej dokonanej przez Skarżącą transakcji w której zastosowano rabat. Warunków takich Skarżąca nie spełniła. Organ podatkowy również zasadnie nie zgodził się z zarzutem skargi, iż nie wskazał metody udokumentowania rabatu. Metoda taka została bowiem wskazana. Jak z powyższego wynika, zarzuty skargi w tej części są nieuzasadnione.

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły odmowy zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych. Spółka sprzedawała bowiem gumy do żucia w grudniu 2004r. ze stawką 22%. Z taką też stawką Skarżąca nabywała te gumy do żucia od dostawców. Dopiero w 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że stosowała błędną stawkę. Nie potrafiła ona jednak dokładnie wskazać za pomocą dokumentów, które ze sprzedawanych gum do żucia posiadały zawartość cukru i w związku z tym opodatkowane były stawką 22%, zaś które jako gumy bezcukrowe powinny być opodatkowane stawką 7%. Nie wynikało to przede wszystkim z paragonów fiskalnych, gdyż pod tymi samymi kodami sprzedawane były wszystkie gumy do żucia. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, iż w braku wykazania paragonami fiskalnymi, jaki w rzeczywistości towar został sprzedany, nie ma możliwości dokonać korekty zastosowanej stawki podatku VAT. Niemożność ta wystąpiła z wyłącznej winy Skarżącej, która w sposób nieprawidłowy dokonała oznaczenia towarów, uniemożliwiając tym samym dokonane sprawdzenia, jaka ilość gum bezcukrowych została w rzeczywistości sprzedana. Warto przy tym zwrócić uwagę na wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r. (IFSK 63/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten stwierdził między innymi, że podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby – z jednej strony - pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Stosowanie na paragonach nazw grupowych towarów i usług jedynie według klasyfikacji PKWiU nie spełnia tych wymogów, skoro jedną z nadrzędnych funkcji paragonu jest umożliwienie konsumentowi sprawdzenia tego, co kupił i po jakiej cenie. Wielu konsumentów dopiero w domu analizuje jednostkowe ceny poszczególnych towarów. Jeżeli na paragonie zostanie umieszczona tylko ogólna nazwa (rodzajowa wg PKWiU, np.. prasa, papierosy z tytoniu, jogurt, kefir itp.), to klient nie będzie wiedział, ile kosztował konkretny produkt danego producenta. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, bo klient powinien mieć możliwość weryfikacji, czy cena, jaką sprzedawca umieścił na półce, jest taka sama jak cena wyszczególniona na paragonie. Oznacza to, że sprzedawca powinien zadbać o takie zaprogramowanie kasy rejestrującej, aby konsument otrzymywał paragony z konkretnymi nazwami jednostkowymi towarów lub usług, pozwalającymi na ich jednoznaczną identyfikację. Ponadto rodzaj kasy rejestrującej powinien umożliwiać takie zaprogramowanie, które dostosowane będzie do rodzaju i ilości sprzedawanego asortymentu towarów i usług. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wywody przedstawione w wyżej wskazanym wyroku. Jak z powyższego wynika, Skarżąca niewłaściwie oznaczała sprzedawany towar i tym samym pozbawiła się możliwości wykazania, że towar, który powinien zostać sprzedany ze stawką 7%, został sprzedany ze stawką 22%. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że podatek w wysokości 22% był neutralny w stosunku do Skarżącej. Wyższa stawka została bowiem zapłacona przez ostatecznego konsumenta. Wobec powyższego zarzut nieuwzględnienia niższej stawki przy sprzedaży gum bezcukrowych, jest nieuzasadniony.

Ostatni zarzut dotyczył niezasadności odmowy zastosowania prawidłowej stawki 7% w odniesieniu do sprzedawanej wody do picia, określanej przez Skarżącą wodą naturalną. Zdaniem Skarżącej sprzedawana przez nią woda, była wodą naturalną zaklasyfikowaną do PKWiU 41.00.1, które mieszczą się w dziale 41 pod nazwą woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody. Podstawę do przyjęcia takiego stanowiska stanowiła definicja zbiornika, którym zdaniem Skarżącej jest plastikowa butelka. Ponadto stwierdziła ona, że woda przez nią sprzedawana nie spełniała wymogów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, naturalnych wód źródlanych i wód stołowych.

Zdaniem zaś organu podatkowego, sprzedawana woda należy do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne, zawartej w dziale 15 Produkty Spożywcze i napoje grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe. Już z samego porównania klasyfikacji PKWiU wynika, iż stanowisko Skarżącej jest niezasadne. Niewątpliwie sprzedawana przez Skarżącą woda, jest produktem spożywczym i stanowi wodą mineralną, która powinna zostać opodatkowana stawką 22%. Co do tego wątpliwości nie miał producent wody, który traktował ją, jako wodę mineralną. Skarżąca nabyła wodę opodatkowaną stawką 22%, czyli jako wodę mineralną, następnie zaś twierdzi, że powinna ją sprzedawać ze stawką 7%, gdyż nie była to woda mineralna, lecz naturalna. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wobec powyższego ustalenie znaczenia "woda mineralna".

Zwroty używane w aktach prawnych, bądź też mające znaczenie w stosowaniu prawa najczęściej pochodzą z języka potocznego. Jeżeli bowiem podmiot tworzący normę prawną zamierza nadać konkretnemu wyrażeniu inne znaczenia, aniżeli występujące w znaczeniu potocznym, daje temu wyraz w tym akcie wprowadzając definicję legalną takiego pojęcia. W przedmiotowej sprawie, brak jest legalnej definicji wody mineralnej. Natomiast według definicji zawartej w internetowej encyklopedii Wikipedia, woda mineralna to naturalna woda wzbogacona w znacznym stopniu solami mineralnymi (lub innymi składnikami) w postaci jonów. Najczęściej (w handlu detalicznym w Polsce wyłącznie) jest to woda wgłębna, która minerały pozyskała ze skał, przez które przepływała. Skoro zatem sprzedawana woda pochodziła ze źródeł, to w momencie jej pobrania posiadała minerały i w związku z tym była ona wodą mineralną. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, iż sprzedawana woda powinna być klasyfikowana jako woda mineralna, gdyż wynika to między innymi z twierdzeń dostawcy wody, który znał sposób jej pozyskiwania.

Odnosząc się zaś do definicji zawartej w powołanym przez Skarżącą rozporządzeniu Ministra Zdrowia, to nie przesądza ona, że sprzedawaną wodę należy traktować jako wodę naturalną, nie będącą wodą mineralną. Skarżąca przede wszystkim nie wykazała sposobu pozyskiwania sprzedawanej wody oraz nie wykazała, że dostawca określając ją jako wodę mineralną, gdyż stosował stawkę 22%, mylił się co do jej pochodzenia i właściwości, zaś Skarżąca na podstawie samych zapisów znajdujących się w przepisach prawnych była w stanie określić skład sprzedawanej wody, sposób jej pozyskiwania, czy też ewentualnego jej przetwarzania, bądź braku takiego przetwarzania.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, iż powinna stosować niższą stawkę podatku VAT przy sprzedaży wody określanej przez nią, jak woda naturalna, gdyż w rzeczywistości była to woda mineralna opodatkowana stawką 22%. Ponadto podobnie jak w przypadku gum bezcukrowych, zastosowana stawka podatkowa jest neutralna dla Skarżącej, gdyż podatek w konsekwencji został zapłacony przez ostatecznego konsumenta.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.