Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 414/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 220/18 w sprawie ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 220/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. wydaną w sprawie A.M. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i pozostałe wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o interpretację Skarżąca wyjaśniła, iż w dniu 8 czerwca 2012 r. nabyła na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny nieruchomość, którą następnie sprzedała w dniu 1 czerwca 2015 r., tj. przed upływem 5 lat od nabycia, za kwotę 61.800,00 zł. Wnioskodawczyni zadeklarowała, że sprzedając nieruchomość nie prowadziła działalności gospodarczej, a osiągnięty przychód w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 5 maja 2016 r. Wnioskodawczyni i jej mąż, pozostający w małżeńskiej wspólności majątkowej, podpisali umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było nabycie lokalu mieszkalnego. Z własnością tego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo własności części działki.

Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego mieszkanie zawartym w umowie deweloperskiej, planowanym terminem zakończenia prac budowlanych był III kwartał 2017 r.

W 2016 r. Skarżąca wraz z mężem wpłacili na poczet zakupu mieszkania kwoty odpowiednio: 150.000,00 zł – 30 kwietnia 2016 r. oraz 73.107,00 zł – 31 grudnia 2016 r. Cena lokalu wynosiła 223.107,50 zł, a zatem została zapłacona w całości. Na podstawie ww. umowy deweloperskiej strony zobowiązały się do dnia 30 listopada 2017 r. podpisać umowę przenoszącą własność lokalu mieszkalnego.

Dnia 15 listopada 2017 r. na podstawie aktu notarialnego zmieniono umowę deweloperską z 5 maja 2016 r. poprzez ustalenie nowego terminu zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu umowy deweloperskiej, na dzień 30 czerwca 2018 r. Przesunięcie terminu wynikało z wyłącznej winy sprzedającego, który oświadczył, iż z uwagi na rozwiązanie umowy z dotychczasowym wykonawcą, wystąpiła konieczność wybrania nowego wykonawcy celem dokończenia budowy, której zakończenie przewidziano na kwiecień 2018 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy poniesione w 2016 r. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z zwartą umową deweloperską, tj. pokrycie w całości wymaganej kwoty związanej z zakupem mieszkania, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i mogą zostać odliczone od przychodów ze sprzedaży działki budowlanej przed upływem 5 lat od jej zakupu?

2. Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnia wydatek poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy z deweloperem przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przez podatnika, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie 2-letniego terminu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona przez nią sytuacja faktyczna i prawna uzasadnia, aby zastosować do niej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który pozwala na dokonanie odliczenia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wymaga jedynie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego ze wskazanego przepisu, to znaczy, aby wydatek został poniesiony na "własne cele mieszkaniowe" nie później niż w okresie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w przepisie terminie. W związku z powyższym, nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt zapłacenia ustalonej w niej ceny stanowi wydatek podatnika równoznaczny z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe i wypełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt samego przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni w terminie późniejszym niż określony w przepisie nie może natomiast pozbawiać jej prawa do tego zwolnienia.

Interpretacją indywidualną z 15 lutego 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., "nabycie" oznacza zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Umowa deweloperska wprawdzie zmierza do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, ale nie jest z nim równoznaczna, a zatem wskutek jej zawarcia do nabycia nieruchomości nie dochodzi. Brak umowy przenoszącej własność zawartej w formie aktu notarialnego skutkuje niespełnieniem warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21. ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, dlatego muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym, tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawa do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej w stosunku do ulg i zwolnień.

Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podniosła, że nie można różnicować sytuacji podatników, którzy budują sami oraz tych, którzy budują za pośrednictwem, na podstawie umowy deweloperskiej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 stwierdziła, że przypadek zakupu mieszkania w umowie deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego – art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a przy tym wydatku ustawodawca nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację.

Sąd wskazał, że Skarżąca wprawdzie nie sformułowała w skardze w sposób wyraźny naruszenia prawa, jednak występowała w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika. Na podstawie skargi oraz przywołanego w niej wyroku NSA, Sąd uznał, że Skarżąca zarzuca błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Sąd przypomniał, że kwestią bezsporną jest fakt zbycia przez Skarżącą nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w drodze darowizny, następstwem czego było powstanie przychodu. Przedmiotem sporu jest natomiast uprawnienie Skarżącej do zwolnienia przedmiotowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie budzi także wątpliwości, że ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie uzależnione jest od "wydatkowania" w określonym czasie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że w tym czasie podatnik powinien dokonać faktycznej zapłaty. Katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określa przepis art. 21 ust. 25 pkt lit. a-e u.p.d.o.f., jednak z punktu widzenia okoliczności przedstawionych we wniosku istotne są te wymienione w pkt. 1 lit. a i d., to znaczy:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego (...).

Sąd uznał stanowisko organu za błędne i wskazał, że Dyrektor KIS interpretując przywołany przepis wziął pod uwagę jedynie lit. a, która odnosi się do "nabycia" już istniejącego budynku mieszkalnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że chodzi o "budowę" nowego lokalu mieszkalnego. Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią zatem wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. d u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił także charakter normy celu społecznego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to znaczy, że ma ona służyć ułatwieniu podatnikom zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, co determinuje sposób wykładni omawianego przepisu.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego polegające na zastosowaniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) zamiast lit. a) u.p.d.o.f na skutek uznania przez Sąd, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na budowę lokalu mieszkalnego a nie na jego zakup, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, a także pytań i zajętego stanowiska wyraźnie wynika, że wydatki poniesione zostały na zakup lokalu mieszkalnego, to w konsekwencji konieczne jest dla ustalenia ewentualnego zwolnienia od podatku zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f, który to zarzut nie wynikał ze skargi i został ustalony przez Sąd, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to norma prawna nie ujęta przez Skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinna mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, w tym przede wszystkim nie wyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f, skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu oraz poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, z uwagi na to, że Sąd powołał się na okoliczności nie wskazane przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. że Sąd przyjął w swoich rozważaniach, że Skarżąca poniosła wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione zostały na zakup tego lokalu:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe organ wniósł m.in. o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – art. 188 p.p.s.a., względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; a także na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej organ wskazuje, że norma prawna nie ujęta przez Skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinna mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOSA).

Skład orzekający zasadniczo podziela powyższy pogląd. Zbliżenie granic rozstrzygania sprawy w skardze i skardze kasacyjnej musi jednak uwzględniać odrębności pomiędzy kontrolą sądową indywidualnych interpretacji podatkowych dokonywaną przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Przy ocenie stosowania art. 57a p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze to, że skargę może sporządzić sama strona, a skargę kasacyjną musi profesjonalny pełnomocnik.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę musiał ocenić, czy Skarżąca samodzielnie formułując zarzuty uczyniła to w sposób poprawny. Słusznie uznał na podstawie treści skargi, że Skarżąca zarzuca błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wskazała bowiem ten przepis wprost oraz odwołała się do wyroku NSA kwestionującego wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ interpretacyjny. Tym samym zarzut naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., II GSK 246/18, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym i przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie wskazań, co do dalszego postępowania organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy uwzględnieniu zarzutu naruszenia przez organ prawa materialnego, wskazania te wynikają z przyjętej przez Sąd wykładni przepisów. Brak wprost wskazania postępowania organu po uchyleniu interpretacji, co do zasady nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro bowiem w wyroku przedstawiono odmienną od prezentowanej przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, organ interpretacyjny związany jest tą wykładnią.

Za nieuzasadniony uznać również należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego polegające na zastosowaniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) zamiast lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżąca przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny, który nie został zmodyfikowany przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto zadała pytanie sprowadzające się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku będzie korzystać ze zwolnienia z podatku związanego ze sprzedażą nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej zakupu. Nie doszło zatem do modyfikacji stanu faktycznego, a obowiązkiem organu interpretacyjnego było przesądzenie kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z poniesieniem wydatków związanych z zawartą umową deweloperską.

Problem merytoryczny sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce.

W ocenie organu zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1565/18 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach i odwołuje się do argumentacji w nich zawartych. Za zbędne uznać należało szczegółowe przytoczenie poglądów tam zamieszczonych.

W związku z powyższym zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie, należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.