Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2516/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 46 par. 1, art. 47 par. 1, art. 48
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr./ Protokolant st. sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na przepisy art. 21 § 3 , art. 207 § 1, art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 9 ust.1 i 2 art. 24 ust.1 i 2 i art. 27 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176/ i art. 7 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nrt 104, poz.1104 ze zm./. Drugi Urząd Skarbowy określił podatnikowi A. A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Urząd stwierdził bowiem, że podatnik w załączniku PIT-D do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 nieprawidłowo określił liczbę lokali (w poz. 29 – 12 lokali mieszkalnych) przeznaczonych na wynajem oraz udział we współwłasności (w poz. 30, udział we współwłasności budynku - 16,67 %), wskutek czego błędnie ustalił przysługujący limit odliczeń od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik powinien wykazać w pozycji 29 załącznika PIT-D liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem w ilości 48 (co wynika z zaświadczenia z 26.04.2001 r., wystawionego przez [...] sp.z o.o. w S. – głównego współwłaściciela działki i inwestora, informującego o rozmiarze inwestycji na działce nr [...], położonej w S., przy ul. P., natomiast w pozycji 30 tego załącznika powinien wskazać udział we współwłasności wynoszący 0,701 % (jak to określono w akcie notarialnym [...] dotyczącym m. in. sprzedaży na rzecz A. A. udziału wynoszącego 701/100000 w niezabudowanej działce nr 28/12, położonej w S. przy ul. P. obręb-4 [...]).

Odwołując się od tej decyzji podatnik, działający poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię – przez nieuzasadnione przyjęcie jako podstawy wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej, zamiast udziału we współwłasności budynku, czego skutkiem było niewłaściwe wyliczenie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku dochodowego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sprawie niniejszej zastosowanie ma przepis art. 46 Kodeksu cywilnego oraz ustawa o własności lokali, a nie – jak przyjął organ I instancji – art. 47 tegoż kodeksu, bowiem budynek jako nieruchomość lokalowa, na mocy przepisów szczególnych, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i udział we własności budynku nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości. Ponadto podatnik wskazał, że organ podatkowy błędnie stwierdził, iż budowa 4 budynków z 12 lokalami na wynajem (łącznie z 48 lokalami), to jedna inwestycja, gdy w rzeczywistości są to 4 niezależne inwestycje. Do odwołania dołączono także pisma Ministra Finansów i wyroki NSA, dotyczące spornej ulgi. Podatnik kilkakrotnie uzupełniał odwołanie, dołączając nowe dowody oraz wyroki NSA, a ponadto powoływał się na inne pisma Ministra Finansów, oraz wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób, mogących potwierdzić fakt, iż korekta zeznania podatkowego dokonana przez podatnika, zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji przez organ I instancji, nastąpiła wyłącznie na skutek sugestii tegoż organu.

Decyzją z dnia [... nr [...], z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust.1 pkt 8, ust.2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, że z uwagi na przepisy prawa cywilnego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia – przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – innego udziału we współwłasności wznoszonego budynku niż wynikający ze współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od postanowień umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie. Skoro podatnik w 2001 r. posiadał udział we współwłasności działki nr 28/12, położonej w S. przy ul. P., wynoszący 0,701%, zatem organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano taki właśnie udział do wyliczenia limitu ulgi przysługującego podatnikowi, jak również zasadnie przyjął do ustalenia tego limitu ilość (48 szt.) mieszkań na wynajem, właściwą dla 4 budynków mających powstać na ww. działce.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając decyzji obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem "udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 8" tej ustawy, a także rażące naruszenie postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczeń sądów i Trybunału Konstytucyjnego, czym pozbawiono skarżącego należnej ulgi podatkowej, ponadto nieuwzględnienie rzeczywistego stanu faktycznego, przez pominięcie, że skarżący poniósł pełne koszty robót budowlanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawionych faktur.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem przesłanki do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej w razie ponoszenia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl ust. 2 tego artykułu ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ww cele w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m kw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalanego wg odrębnych przepisów, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa wyżej, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 28 grudnia 2000r. aktem notarialnym nabył od [...] sp. z o.o. w Szczecinie udział wynoszący 0,701 % we własności działki nr [...] w S. przy ul. P. – obręb 4 [...] i na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2000r.zawartej ze Spółką [...] /inwestorem/ o prowadzeniu wspólnej inwestycji w roku podatkowym 2001 poniósł wydatki na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Z informacji [...] sp. z o.o. (głównego współwłaściciela działki i inwestora) z dnia 26 kwietnia 2001r. wynika, że na działce, której współwłaścicielem został skarżący, wznoszone były cztery budynki mieszkalne wielorodzinne, po 12 lokali mieszkalnych w każdym budynku. Ponadto z § 5 wymienionej wyżej umowy z dnia 30 grudnia 2000r. wynika, że udział skarżącego w jednym budynku określony został na 16,67%. Fakt ten stanowił dla skarżącego argument przemawiający za tym, by ten właśnie wskaźnik, a nie procentowy udział skarżącego we współwłasności działki, stanowił podstawę do wyliczenia przysługującej mu kwoty odliczeń od dochodu przy obliczaniu podatku dochodowego za 2001 rok.

Z takim stanowiskiem skarżącego i przytoczonymi przez niego wywodami prawnymi nie można się zgodzić. Stanowiska takiego nie potwierdzają w istocie przedkładane przez niego do akt sprawy pisma Ministerstwa Finansów i orzeczenia sądów. Z przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane...", natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tego kodeksu "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Z przepisów tych wynika więc zasada, że budynek trwale związany z gruntem (także w trakcie budowy) stanowi własność właściciela (współwłaścicieli) gruntu – wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw (np. w wypadku użytkowania wieczystego – art. 235 kc). Zasady tej nie tylko nie podważa lecz ją potwierdza przywoływany przez skarżącego art. 46 § 1 kc, z którego również wynika, że budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią i w takiej sytuacji budynek taki lub jego część stanowi "nieruchomość" (a zatem mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości).

W takim stanie prawnym nie może więc budzić wątpliwości, że skarżący nabywający udział we własności działki i realizujący wraz z innymi współwłaścicielami działki nr [...] budowę lokali mieszkalnych na tej działce był w 2001 roku współwłaścicielem wszystkich 48 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych (w czterech budynkach) w udziale wynoszącym 0,701%. Słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącemu limitu odliczeń od dochodu.

Organy podatkowe nie mogły więc zamiast powyższego wskaźnika uwzględnić określonego w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji zawartej w dniu 30 grudnia 2000r. przez skarżącego z inwestorem Spółką [...] udziału skarżącego w inwestycji, gdyż umowa ta tworzyła jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy stronami umowy, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast umowa ta nie zmieniała i nie mogła zmieniać (także z uwagi na jej formę) ustalonego w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2000r. udziału skarżącego we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków (lokali). Wniosku takiego nie podważają również powoływane przez skarżącego przepisy ustawy o własności lokali, przede wszystkim dlatego, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż w roku 2001 na przedmiotowej nieruchomości nie zostały prawnie wyodrębnione (w sposób przewidziany prawem) lokale mieszkalne, mogące stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia 2 odrębne ulgi: z tytułu budowy budynku mieszkalnego i na zakup działki pod jego budowę – tym samym można oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści przepisu ust.3 tegoż artykułu, który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a zatem według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej /orzeczenia sądu/ ustanawiającej skutecznie taką współwłasność /jako kategorię prawa rzeczowego/.

Także załączone przez skarżącego do akt sprawy pisma Ministerstwa Finansów i orzeczenia sądów nie potwierdzają stanowiska skarżącego i zasadniczo dotyczą one odmiennych stanów faktycznych lub prawnych.

Uznając w tej sytuacji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).