Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 427/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1021/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1021/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 18 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na żądanie skarżącej, wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 2003 rok zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 stycznia 2005 r.

Decyzją z 29 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości własną decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i ustalił M. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 18.675,00 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z 14 lipca 2005 r.

Na decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 26 września 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1181/05 oddalił skargę.

14 lutego 2008 r. M. D. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. kolejne żądanie wznowienia postępowania, w którym powołała się na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała na istnienie w dniu wydania decyzji ostatecznej nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Do żądania dołączyła: kserokopie umów pożyczki: z 7 sierpnia 2002 r. pomiędzy J. D. a M. D. na kwotę 15.000,00 zł, z 10 lipca 2003 r. pomiędzy M. Z. a M. D. na kwotę 20.000,00 zł, z 5 czerwca 2003 r. pomiędzy J. D. a M. D. na kwotę 3.900,00 zł. Do żądania dołączyła również deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od tych czynności cywilnoprawnych odpowiednio z 21 grudnia 2007 r., 4 lutego 2008 r. i 6 lutego 2008 r. Ponadto złożyła kserokopię umowy darowizny z 1 kwietnia 2003 r. zawartą pomiędzy W. G. i M. D. na kwotę 3.000,00 zł, a także kserokopię oświadczenia W. G., z którego wynikało, że obdarował podatniczkę kwotą 3.000,00 zł na 18-te urodziny, oraz że w latach 1998-2002 systematycznie dawał do rąk jej rodziców kwoty po 500 zł, co łącznie od jej urodzenia do 18 urodzin dało kwotę ok. 10.000,00 zł. Dokumenty te nie zostały wcześniej złożone w wyniku zaniedbania i natłoku spraw toczących się przed różnymi organami.

W związku z żądaniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 20 lutego 2008 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 lipca 2005 r., w toku którego zbadał, czy przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej wskazana przez podatniczkę faktycznie wystąpiła.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 28 marca 2008 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody w świetle uprzednio zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. nie mogły zostać uznane za spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji... Wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym uznał, że uprzednio zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez podatniczkę środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek. W toku wcześniej prowadzonych postępowań podatniczka wskazując na źródła pokrycia wydatków powoływała się wyłącznie na darowizny, a nie na pożyczki. Wynikało to, zdaniem Dyrektora, z protokołu z postępowania wyjaśniającego spisanego w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. 28 maja 2004 r., do którego oświadczyła, że środki na wydatki poniesione w latach 2002 i 2003, pochodziły z darowizn, że nie zaciągała kredytów i pożyczek. Potwierdza to też złożone przez nią 8 września 2004 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów. W rubryce "otrzymane pożyczki" podatniczka nie powołała się na posiadanie środków pieniężnych z tego tytułu. Fakt, że środki na poniesione przez podatniczkę wydatki w latach 2002 i 2003 pochodziły z darowizn, a nie z pożyczek wynikał również z oświadczenia J. D. – babci podatniczki, J. D. – jej matki i z zeznań S. B. – ojca, złożonych w toku postępowania prowadzonego w 2004 r.

Zdaniem Dyrektora nie było też uzasadnienia do uznania jako nowych, istotnych dla sprawy, obecnie przedłożonych, dowodów dotyczących darowizny od W. G. Kwestia ta była bowiem znana organom podatkowym i została poddana ocenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 28 stycznia 2005 r.

Od decyzji podatniczka wniosła odwołanie wskazując, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez nią dowody spełniają przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

Decyzją z 9 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy własną decyzję z 28 marca 2008 r. Stwierdził, że dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody w świetle uprzednio zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. nie mogły zostać uznane za dowody spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że powołane przez podatniczkę okoliczności takie jak konkretna data umowy pożyczki, bądź spełnienie wymogów określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą powodować uznania tych dowodów jako nowe i istotne dla sprawy, gdyż w świetle opisanych w decyzji I instancji dowodów podatniczka dysponowała na pokrycie swych wydatków środkami pochodzącymi jedynie z darowizn. Ponadto stwierdził, że przedłożone deklaracje PCC dotyczące 2003 r. zostały wypełnione w lutym 2008 r. zatem z pewnością dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była uzasadniona.

Z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności podstaw wznowienia wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie podstaw wznowienia postępowania.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody w świetle uprzednio zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. nie mogły zostać uznane za spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym prawidłowo uznał, że uprzednio zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dysponowania przez podatniczkę środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek.

Trafnie też organ wskazał, iż kwestia darowizn od W. G. była znana organom podatkowym i poddana ocenie w decyzjach ustalających M. D. zryczałtowany podatek dochodowy.

Racje miał organ, twierdząc, że dowody złożone na etapie postępowania "wznowienionego" nie były wiarygodnymi dowodami udzielenia skarżącej pożyczek. Przemawiała za tym nie tylko okoliczność, że również te dowody nie zostały przedstawione na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji ale i to, że przedłożone deklaracje PCC zostały wypełnione w grudniu 2007 r. i lutym 2008 r. zatem z pewnością dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; daty wskazują na to, że zostały one sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Skarżąca nie uzasadniła w sposób wiarygodny dlaczego nowe dowody przedstawiła dopiero w kolejnym wniosku o wznowienie postępowania Takiego zachowania nie może skutecznie tłumaczyć twierdzenie pełnomocnika, że wynikało to z powodu natłoku toczących się spraw przed różnymi organami.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wobec M. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z nieujawnionych źródeł przychodu, mógł w swoim rozstrzygnięciu wykorzystać ustalenia dokonane w pierwotnym postępowaniu wymiarowym oraz zebrać materiał dowodowy związany z podnoszonymi przez stronę okolicznościami wskazującymi na istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skupił postępowanie na okolicznościach związanych ze wznowieniem postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, wykorzystując jednocześnie prawidłowe ustalenia dokonane przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia zaczerpnięte z postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej zostały powołane w zaskarżonej decyzji w sprawie wznowienia postępowania; dokonano ich konfrontacji z ustaleniami dokonanymi po wznowieniu postępowania. Takie postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i nie naruszało przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. D., działająca przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowody przedstawione przez skarżącą nie są dowodami wiarygodnymi i nie mogą one prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2003,

2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i uznanie, że skarżąca w toku postępowania zaprzeczyła otrzymaniu jakichkolwiek pożyczek.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca żądała wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołując się na istnienie w momencie wydania decyzji ostatecznej nowych dowodów, a mianowicie umowy pożyczki zawartej 7 sierpnia 2002 r. pomiędzy J. D. (babcią skarżącej) a samą skarżącą na kwotę 15.000,00 zł, umowy pożyczki z 10 lipca 2003 r. pomiędzy M. Z. a skarżącą na kwotę 20.000,00 zł, umowy pożyczki z 5 czerwca 2003 r. pomiędzy J. D. (matką skarżącej) a skarżącą na kwotę 3.900,00 zł, umowy darowizny z 1 kwietnia 2003 r. pomiędzy W. G. a skarżącą na kwotę 3.000,00 zł oraz oświadczenia W. G., z którego wynikało, że obdarował on skarżącą kwotą 3.000,00 zł na 18-te urodziny oraz że w latach 1998-2002 systematycznie dawał do rąk rodziców skarżącej kwoty po 500 zł co łącznie od jej urodzenia do 18 urodzin dało kwotę ok. 10.000 zł.

W przedmiotowej sprawie dowody przedstawione przez skarżącą spełniały przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujawniły się nowe dowody w postaci umów pożyczek i umowy darowizny, które miały charakter nowych dowodów stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie były znane w dniu wydania decyzji. Z całą pewnością przedstawione przez skarżącą umowy pożyczek oraz umowa darowizny były istotne dla sprawy bowiem powinny mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż skarżąca w toku poprzednio prowadzonych postępowań powoływała się wyłącznie na darowizny, a nie pożyczki. Zauważyć jednak należy, iż to uwaga organu prowadzącego postępowanie była skupiona na kwestii otrzymywania darowizn przez skarżącą i tej kwestii właśnie dotyczyły pytania zadawane skarżącej przy składaniu wyjaśnień. Ponadto skarżąca wypełniając oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów, jak i w swoich wyjaśnieniach pominęła umowy pożyczek oraz umowę darowizny ponieważ zwyczajnie o nich zapomniała z uwagi na natłok spraw toczących się przed różnymi organami. Ponadto poprzez pojęcie pożyczki skarżąca rozumiała pożyczkę udzieloną przez bank albo inną instytucję finansową. Dlatego też umknęły jej uwadze umowy pożyczek oraz umowa darowizny, która była dla niej prezentem urodzinowym, tym bardziej iż pożyczki były krótkoterminowe. Zatem skarżąca w sposób wiarygodny uzasadniła dlaczego nowe dowody przedstawiła dopiero w kolejnym wniosku o wznowienie postępowania. Doszło zatem do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Skarżąca zaraz po rym, jak sobie przypomniała o zawartych umowach pożyczek dopełniła wszelkich prawem przewidzianych czynności a mianowicie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatek ten został uiszczony. Fakt złożenia deklaracji dopiero 21 grudnia 2007 r., 4 grudnia 2008 r. i 6 grudnia 2008 r. tylko potwierdzał okoliczność, że dopiero w tym momencie skarżąca przypomniała sobie o istniejących umowach pożyczek. Zatem należałoby uznać, iż dowody w postaci umów pożyczek nie mogły być przedstawione we wcześniejszym etapie postępowania. Bezzasadnym jest twierdzenie Sądu jakoby deklaracje PCC zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania.

Ponadto bezpodstawnym wydaje się twierdzenie Sądu, iż z doświadczenia życiowego wynika, iż nie sporządza się pisemnych umów darowizny z okazji 18-tych urodzin obdarowanego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3531 k.c. istnieje swoboda zawierania umów i to strony umowy decydują o ukształtowaniu stosunku prawnego według własnego uznania. Umowa nie może być tylko sprzeczna z właściwością stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia społecznego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną M. D. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

Żaden z wymienionych, nadzwyczajnych trybów postępowania nie służył weryfikacji decyzji podjętej w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym) w jej całokształcie.

Postępowanie podatkowe jest bowiem "tylko" dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji...). Uruchamiając szczególny tryb postępowania strona (podatniczka) musiała liczyć się z tym, że będzie ono prowadzone w granicach zakreślonych przepisami to postępowanie regulującymi.

Na wniosek skarżącej M. D. prowadzone było postępowanie "wznowieniowe" w stosunku do decyzji ustalającej jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. należnym od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Jako podstawę żądania wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ miał obowiązek wznowienia postępowania, który wypełnił wydając postanowienie z 18 marca 2005 r.

Dopiero wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania dawało organowi podstawę do oceny czy przesłanki wznowienia faktycznie wystąpiły oraz czy i jaki wpływ wywarły na rozstrzygnięcie sprawy zapadłe w postępowaniu "zwykłym" (art. 243 § 2 ustawy). Takiej oceny Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie skarżącej dokonał, a Wojewódzki Sąd Administracyjny – skarżonym wyrokiem – doszedł do przekonania, że ocena ta mieściła się w granicach zakreślonych wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej; decyzja nie naruszała prawa.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Do takiego konkretnego orzeczenia winny odnosić się zarzuty kasacyjne wywiedzione na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu...

Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie skarżonym wyrokiem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Były to przepisy regulujące postępowanie administracyjnej (podatkowe), niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Profesjonalny pełnomocnik winien powiązać sugerowane naruszenie przepisów postępowania podatkowego z naruszeniem przez sąd administracyjny I instancji konkretnych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i wskazać na możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy – treść kwestionowanego wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty byłby odmienny od skarżonego (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu zobowiązany był brać pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna spośród przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... nie wystąpiła.

Oceniając zarzuty skargi w formie nadanej im przez stronę skarżącą stwierdzić należało, że nie odnosiły się one do istoty sprawy.

Artykuł 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowił, że: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję."

Na tej podstawie organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone decyzją wymiarową, o czym była mowa kilkakrotnie wyżej; WSA w Poznaniu podstaw wznowienia "nie kwestionował". Cytowany przepis nie był i nie jest podstawą do oceny, na etapie "wznowienia" postępowania "zwykłego" wiarygodności dowodów przedstawionych przez wnioskodawcę jako nowe i nieznane wcześniej organowi.

Z kolei przywołany w skardze kasacyjnej art. 187 Ordynacji... składał się (składa się) z kilku jednostek redakcyjnych. Jak to zostało już wskazane to skarżący, a nie NSA formułuje i uzasadnia zarzuty skargi kasacyjnej (art. 176 w związku z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Nie mogła uzasadniać zarzutu "nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego..." ogólnikowa polemika z oceną podstaw wznowienia, dokonaną (po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania) przez organ podatkowy, uznaną przez WSA za mieszczącą się w granicach prawa. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy dokonuje na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy w stopniu wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... autor skargi nie sformułował.

Polemizując z oceną stanu faktycznego sprawy nie próbował wyjaśnić czy i na jakim etapie postępowania podatkowego M. D. deklarowała zwroty opisanych pożyczek "krótkoterminowych" po stronie wydatków porównywanych w postępowaniu z deklarowanymi przychodami ani kiedy udzielenie pożyczki jako wydatku zadeklarowała jej matka.

Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku sprawa darowizn otrzymanych przez skarżącą od W. G. była organom podatkowym znana i oceniona już wcześniej.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.