Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 464/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. K., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu kwestionował ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i wskazał, że wszystkie dowody przeprowadzone przez organ podatkowy oraz złożone do akt sprawy przez stronę, potwierdzają fakt, że J. J. rzeczywiście wykonywał prace na rzecz podatnika.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tę decyzję, w dniu 4 sierpnia 2016 r., podatnik wniósł skargę, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 772/16 została oddalona. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2564/17, uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowości w sferze oceny materiału dowodowego. Ponadto zalecił dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 700/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta nie spełnia kryteriów poprawności w zakresie reguł postępowania podatkowego. Zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Wskazał, że kryterium staranności nie spełnia zbiorcze podejście do korespondencji mailowej skarżącego. W tej kategorii znalazły się bowiem dokumenty z różnych dat obrazujące wymianę informacji dotyczących różnych tematów. Sąd podkreślił, że z wypowiedzi organu wynikało, że korespondencja mailowa dotyczyła realizacji umowy pomiędzy skarżącym a N.. Tymczasem ze zgromadzonych w aktach podatkowych wydruków korespondencji elektronicznej, tylko jedna z wiadomości (z 7 stycznia 2013 r.) dotyczyła zadania dla N. (k. 941). Treść pozostałych (z 29 kwietnia, 10 i 11 maja 2011 r., z 4 i 9 października 2012 r. k. 942-957 akt podatkowych) wyraźnie nawiązywała do tematu zatytułowanego "S17 odcinek [...]", co według organów było okolicznością istotną dla sprawy. Mail z 17 października 2012 r. (k. 959 akt podatkowych) również odnosił się do elementu istotnego, a mianowicie potencjału kadrowego podwykonawcy. Sąd podał, że wprawdzie w decyzji odniesiono się do tego dowodu, niemniej jednak nie został on skonfrontowany z pozostałymi dowodami składającymi się na "korespondencję mailową", co ocenę w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego czyniło niepełną.

Sąd stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do treści dowodów stanowiących wydruki z korespondencji elektronicznej między skarżącym a podwykonawcą i głównym wykonawcą (zamawiającym roboty u skarżącego). Organy uchybiły obowiązkowi przeprowadzenia wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Za dalece niewystarczające w tym zakresie uznano stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do wymienionych dowodów w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli (odpowiedź z 14 lipca 2014 r.). Sąd wskazał także na konieczność przestrzegania zasady, iż w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności istotnej stwierdzonej innymi dowodami, lecz nie w sytuacji gdy strona wskazuje na dowód na tezę odmienną. Taki dowód powinien być bowiem dopuszczony. W sprawie organy wprawdzie nie odmówiły dopuszczenia dowodów z korespondencji mailowej, lecz w rzeczywistości pominęły ocenę niektórych z nich, chociaż dotyczyły one okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, co stanowiło na tyle istotne uchybienie przepisom postępowania podatkowego (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej), że mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, zdaniem Sądu słusznie skarżący zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażającej się między innymi uprawnieniem do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 i art. 192 O.p.), bowiem w postępowaniu odwoławczym z inicjatywy skarżącego przeprowadzony został dowód z protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia 21 maja 2015 r. dotyczący podwykonawcy (J. J.). Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r., a zatem pokrywający się z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Dowód ten włączono do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 czerwca 2016 r., natomiast decyzja w postępowaniu odwoławczym wydana została już w dniu [...] czerwca 2016 r. Kolejność tych czynności, zdaniem Sądu, uniemożliwiła skarżącemu wypowiedzenie się co do treści zawartych w tym dokumencie, a dowód ten stanowił dla organu źródło informacji o roli jaką odegrał kontrolowany podwykonawca w wykonaniu robót budowlanych między innymi dla skarżącego. Sąd podkreślił, że nie można było odmówić temu dokumentowi przymiotu dowodu istotnego dla sprawy, skoro dotyczył on prawnopodatkowej sytuacji podwykonawcy, uwzględniającej też wykazane przez niego przychody z tytułu robót objętych zakwestionowanymi w rozpoznawanej sprawie rachunkami. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do tego dowodu. Końcowo Sąd zaznaczył, iż opisanych wadliwości nie sanuje argumentacja przytoczona przez organ w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z 25 listopada 2019 r., które z istoty nie są kontynuacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do organu podatkowego odpis prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 700/19 wraz z aktami sprawy.

Organ odwoławczy ponowie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. w świetle art. 70 § 1- § 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wskutek wniesienia w dniu 4 sierpnia 2016 r. skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu do dnia 25 maja 2020 r. włącznie (okres zawieszenia trwał 880 dni, w tym 150 dni do końca 2016 r., 365 dni 2017 r. oraz 365 dni 2018 r.) i biegnie dalej od dnia 26 maja 2020 r. Organ uznał, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co obligowało organ podatkowy do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy miał zatem obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 700/19.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą O. J. K. w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii kablowych, telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na terenie woj. lubelskiego, z której dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym według stawki 19%. Dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu PIT-36L za 2012 r., złożonym w dniu 25 kwietnia 2013 r., zadeklarował przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) w kwocie [...]zł, dochód po odliczeniach w kwocie [...]zł ( podstawa opodatkowania), obliczony podatek ([...] x 19%) w kwocie [...]zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...]zł, podatek po dokonanych odliczeniach w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. podatnik zaniżył przychód w stosunku do przychodu wykazanego w podatkowej księgi przychodów i rozchodów (skorygowanej za grudzień 2012 r.) o kwotę [...]zł, stosownie do wystawionych w dniu 27 grudnia 2012 r. na rzecz N.1A. S.A. faktur VAT, tj.: nr [...]/2012 na wartość netto [...] zł i nr [...]/2012 na wartość netto [...] zł. Stwierdzono również, iż w księdze podatkowej po stronie kosztów w listopadzie i grudniu 2012 r. zostały zaewidencjonowane rachunki (w kolumnie "pozostałe wydatki" pod poz. 592, 620, 628 (m-c XI) i poz. 738 (m-c XII)) wystawione przez J. J., reprezentującego firmę U. , na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po zakończeniu kontroli, w zeznaniu korygującym, złożonym w dniu 1 lipca 2014 r. usunięta została tylko nieprawidłowość w zakresie przychodów.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym w dniu 8 grudnia 2014 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Do akt postępowania podatkowego włączył kserokopie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień - grudzień 2013 r.

Organ wskazał, że w związku z kontrolą w firmie U. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. organ podatkowy przekazał dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży zawartych przez ww. firmę z firmą podatnika. Jednakże, oprócz faktury VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2012 r., dotyczącej nabycia rękawic i kamizelek ostrzegawczych kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem lub ewentualnym wynajmem maszyn i urządzeń. Jako podwykonawca nie zatrudniał na stale pracowników, wskazał jedynie dwie osoby, tj. K. P. i A. P., z którymi zawarł umowy o dzieło i którzy w tym samym czasie pracowali na pełnym etacie w firmie S. . Nie posiadał także własnego sprzętu do realizacji zleconych usług. Ustalono, że wszystkie należności były płacone w formie gotówkowej (dowody kasowe). Nie złożył też deklaracji PIT-4R od pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r.

Organ wskazał następnie, że w 2012 r. podatnik jako podwykonawca podmiotów gospodarczych: P. S.A. w [...], M. oraz N. S.A. w [...] dokonywał sprzedaży usług z branży telematyka, tj. budowa (przebudowa) przyłączy telekomunikacyjnych, linii kablowych teletechnicznych i energetycznych. Firma podatnika wykonywała dla P. L. S..A.. specjalistyczne roboty budowlane związane z realizacją kontraktu "Budowa drogi ekspresowej S-17, zadanie nr [...]: Odcinek [...] (od węzła "[...]" wraz z węzłem) - węzeł "[...] (wraz z węzłem), na podstawie zawartej umowy Nr [...] z dnia 14 października 2011r. Firma ta była zatrudniona przy realizacji robót jako podwykonawca zatwierdzony przez zamawiającego - Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w [...]. Wskazana firma ta nie miała zgody na zlecenie robót budowlanych, dalszemu podwykonawcy. Realizacja i rozliczenie wykonywanych robót odbywały się wg formuły obmiarowo - kosztorysowej. Wyliczenie wartości wykonanych robót (łącznie z kosztem użytych materiałów) będących przedmiotem fakturowania w poszczególnych fakturach odbywało się w oparciu o sporządzane na tą okoliczność dokumenty odbiorowo – rozliczeniowe, właściwe przejściowe świadectwo płatności, właściwą tabelę elementów scalonych i właściwe rozliczenie wykonanych i odbieranych robót na formularzu kosztorysu ofertowego. Na dokumentach znajdują się potwierdzenia osób odbierających wykonane roboty budowlane ze strony P. L. S.A. i O..

Organ odwoławczy wskazał także, że firma podatnika w latach 2012-2013 świadczyła na rzecz M. S.A. roboty budowlane w ramach kontraktów: Budowa drogi ekspresowej SI7, odcinek [...], zadanie nr [...]: odcinek [...] (od węzła "[...]" wraz z węzłem) - węzeł [...] (wraz węzłem); Remont wiaduktu nad Al. [...] w ciągu ulic [...] w [...]; Przebudowa skrzyżowania ulic: [...] [...] [...] i ulicy [...] w [...] na skrzyżowanie w postaci Ronda Turbinowego. Wykonywała usługi kompleksowo, czyli montaż wraz z materiałami. Ceny podane w przedmiarze do umowy nie były rozbijane oddzielnie na cenę materiału i montażu. Roboty rozliczane były na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności (1PC) wystawianych dla podwykonawcy przez M. S.A., które były uznawane przez obie strony jako protokół zdawczo-odbiorczy. Dodatkowo, wartości (netto) w tych protokołach były jeszcze potwierdzane notatkami kierownika, które były parafowane przez obie strony kontraktu. Następnie, na podstawie zatwierdzonych świadectw firma podatnika wystawiała faktury za wykonane roboty w danym miesiącu. Firma miała zakaz korzystania z usług podwykonawców.

Organ ustalił także, że firma podatnika świadczyła na rzecz N. S.A. usługi budowlane na podstawie umowy z dnia 28 marca 2007 r. (umowa ramowa na projektowanie i budowę przyłączy telekomunikacyjnych dla Spółek Grupy N.). Szczegółowy zakres robót budowlano-montażowych i terminy ich realizacji oraz wynagrodzenie każdorazowo określano w zamówieniach przesyłanych dla wykonawcy. Podkreślił organ, że firma ta nie mogła zlecić bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego całości lub części robót budowlanych osobie trzeciej.

Organ odwoławczy w wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w porównaniu z okazanymi w trakcie kontroli wyciągami bankowymi z rachunków prowadzonych przez Bank [...] i [...], wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stwierdził, iż podstawową formą rozliczeń z kontrahentami była forma bezgotówkowa (za pomocą przelewów bankowych). Organ wskazał, że w księdze podatkowej za 2012 r. w listopadzie i w grudniu zaewidencjonowano rachunki na znaczne kwoty (łącznie na kwotę [...]zł) wystawione przez firmę U. B. J. J., w całości płatne gotówką. W kolumnie "pozostałe wydatki" zostały ujęte rachunki od ww. podmiotu: z dnia 30 października 2012 r., Nr [...]/ [...] na wartość [...] zł, budowa rurociągu kablowego 1 km przy budowie drogi ekspresowej SI7 (w m-cu XI pod poz. 592), z dnia 14 listopada 2012 r., Nr [...]/2012 na wartość [...] zł, budowa kabla światłowodowego [...] przy budowie drogi ekspresowej SI7 (w m-cu XI pod poz. 620), z dnia 16 listopada 2012 r., Nr [...]/2012 na wartość [...] zł, budowa rurociągu kablowego 1,5 km przy budowie drogi ekspresowej SI 7 (w m-cu XI pod poz. 628) oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., Nr [...]/2012 na wartość [...] zł, budowa rury wtórnej [...] i montaż kabli światłowodowych [...] przy budowie drogi SI 7 (w m-cu XII pod poz. 738).

W toku czynności kontrolnych podatnik wyjaśnił, że korzystał z usług firmy J. J. jako podwykonawcy usług budowlanych, związanych z budową linii kablowych teletechnicznych - budowa rurociągów kablowych, budowa rurociągów wtórnych, montaż (spawanie), pomiary i zaciąg kabli światłowodowych, oczyszczanie i regulacja studni kablowych. Do powyższych rachunków zostały przedłożone dowody zapłaty (pokwitowania odbioru przez J. J. zaliczek/wypłat gotówkowych), umowy na wykonanie prac budowlanych oraz dokumenty stanowiące podstawę do wystawienia faktur za wykonane prace. Protokoły końcowego odbioru robót będących przedmiotem ww. umów zostały podpisane zarówno przez podatnika, jak i J. J.. Własnoręcznym podpisem podatnik potwierdził prawidłowość i terminowość wykonania prac, które w 2012 r. zostały przyjęte bez uwag. Organ wskazał, że w dniu 26 lutego 2014 r., podatnik potwierdził fakt wykonania usług przez firmę U. oraz zapłaty za usługi w formie gotówkowej.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego nabycia usług budowlanych od J. J. organ odwoławczy wskazał na rachunek nr [...]/2012 z dnia 30 października 2012r. na wartość [...] zł, umowę nr [...] z dnia 5 października 2012 r. na wykonanie budowy 1 km rurociągów kablowych dla telematyki przy budowie drogi ekspresowej SI7. Zgodnie z umową prace te miały być zrealizowane w terminie od 5 do 31 października 2012r. z materiałów przekazanych przez zamawiającego. Na potwierdzenie wypłat z powyższego tytułu okazano podpisane przez J. J. pokwitowania odbioru zaliczek/wypłat gotówkowych na kwoty po [...] zł każda z dnia 18, 26 i 30 października 2012 r. Okazano również protokół odbioru robót z dnia 30 października 2012 r.

Organ odwoławczy uznał, że prace określone w powyższej umowie z dnia 14 listopada 2012 r. miały być wykonywane w związku ze zleceniem otrzymanym od P. L. S.A. (umowa z dnia 14 października 2011 r.) oraz M. S.A. (umowa z dnia 14 października 2011r.) na wykonanie prac z branży telematyka (wykonanie linii kablowych energetycznych i teletechnicznych) zadanie nr [...], na odcinku drogi ekspresowej SI7 relacji [...] Prace miał wykonywać K. P., Pan A. P. oraz inni przypadkowi pracownicy.

Organ odwoławczy wskazał, że świadkowie K. P. i A. P., tj. osoby wskazane przez J. J., które rzekomo zatrudniał do prac wykonywanych w ramach zawartych umów z firmą podatnika nie przedłożyli zawartych umów o dzieło, nie pamiętali jaka kwota wynagrodzenia z tych umów wynikała, nie potrafili odpowiedzieć, kiedy i w jakich kwotach otrzymali zapłatę. Natomiast na pytania zadane przez uczestniczącego w przesłuchaniu podatnika odpowiadali w zasadzie bardzo precyzyjnie, pamiętając drobne szczegóły. Organ uznał powyższe zeznania za niewiarygodne . Ponadto świadkowie nie otrzymali od J. J. informacji PIT-11 o otrzymanych dochodach, natomiast J. J. nie złożył informacji PIT-4R za 2012 r.

Organ odwoławczy uznał, że w zakresie własnych mocy przerobowych, w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. firma podatnika wykonywała prace w zakresie budowy linii kablowych teletechnicznych. W oparciu o dokumenty okazane w trakcie kontroli, tj. umowy leasingowe oraz ewidencję środków trwałych organ ustalił, że firma podatnika posiadała do dyspozycji: 3 koparki, 2 samochody dostawcze, przyczepę, ubijak, kompresor, zgrzewarkę, spawarkę do włókien światłowodowych (od 2011 r.), reflektometr (od 8 lutego 2013 r.), urządzenie do pneumatycznego montażu kabli światłowodowych (od 15 kwietnia 2013 r.).

W ocenie organu odwoławczego cała dokumentacja dotycząca współpracy podatnika z J. J. została sporządzona w celu uprawdopodobnienia świadczenia usług podwykonawstwa.

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. wobec J. J., w żadnej mierze nie potwierdziły słuszności stanowiska, według którego ww. podmiot gospodarczy rzeczywiście wykonywał prace na rzecz firmy podatnika, wynikające z wystawionych rachunków. Te same wnioski organ wysnuł z zeznań A. J..

Odnośnie do korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a J. J., faktury nr [...] z dnia 2 listopada 2012r., Wz nr [...] z dnia 2 listopada 2012r. z firmy M. oraz porozumienia zawartego przez stronę z N. S.A. organ wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia przez podatnika (jako podwykonawcę) umów dotyczących budowy drogi ekspresowej S17 (w tym umowy z M. S.A. z dnia 14 listopada 2011 r.), treści tych umów, ani procedury poprzedzającej ich zawarcie. Organ uznał, że korespondencja mailowa z kwietnia i maja 2011 r. nie miała bezpośredniego związku z korespondencją mailową prowadzoną między podatnikiem i J. J., z którym nawiązał współpracę dopiero w październiku 2012 r. (a korespondencja ta dotyczyła prac przy budowie kabla światłowodowego w [...]). Jej treść nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ sporne rachunki nie obejmowały prac realizowanych dla N. S.A.

Organ odwoławczy dokonał ustaleń związanych z nabyciem przez podatnika usług od J. J.. Wskazał, że firma podatnika w okresie od października 2012 r. do końca kwietnia 2013 r. miała nabyć od J. J. jako podwykonawcy, usługi związane z budową linii teletechnicznych w [...] relacji ul. [...] - ul. [...] oraz przy nowo budowanej drodze ekspresowej S-17 relacji [...] (zadanie nr [...] i zadanie nr [...]). Wartość netto rachunków/faktur wystawionych na udokumentowanie tych prac wyniosła łącznie [...] zł, w tym wartość rachunków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. wyniosła [...] zł. Kwota [...]zł miała zostać wypłacona w formie gotówkowej (w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest potwierdzeń przelewów na rzecz J. J. za wykonane usługi, natomiast z akt sprawy wynika wyłącznie, że w 2013 r. uregulowany został podatek zadeklarowany przez J. J. w deklaracjach VAT-7, złożonych za 2013 r.).

Organ wskazał, że w prawomocnych wyrokach: z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 635/16, sygn. akt I SA/Lu/636/16 oraz z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1161/17, sygn. akt I FSK 1162/17 (w przedmiocie określenia firmie skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2013 r.) sądy administracyjne zawarły stanowisko aprobujące powyższe ustalenie dotyczące przedmiotowej sprawy.

Organ ustalił nadto, że firma J. J. miała wykonywać usługi w zakresie własnych mocy przerobowych (nie korzystając z usług podwykonawców), z materiałów należących do zamawiającego. Miała wykorzystywać do wykonania ww. prac sprzęt, który miał być wynajmowany lub pożyczany (koparki, spawarka do włókien światłowodowych, reflektomert, kompresor), lecz na okoliczność wynajmu sprzętu budowlanego świadek nie podał żadnych danych umożliwiających ich identyfikację. J. J. nie zatrudniał na stałe pracowników, oprócz wskazanych dwóch na umowę o dzieło, tj. K. P. i A. P., którzy w tym czasie pracowali na podstawie umowy o pracę w innej firmie w [...], do godz. 15-tej. W wykonaniu tych prac miała natomiast pomagać świadkowi żona oraz inne przypadkowe osoby, których nie zna.

Zdaniem organu, podatnik i J. J., nie udowodnili w żaden sposób faktu pobrania przez firmę U. kabli do montażu przy S17, z czego należy wyprowadzić wniosek, że ww. firma jako podwykonawca tych kabli nie układała. Podatnik nie miał zgody P. L. S.A. i M. S.A. na zlecanie robót budowlanych innym podwykonawcom. J. J. zeznał, iż będąc na budowie nigdy nikomu nie przedstawiał się, że reprezentuje własną firmę U. B. J. J.. Brak było także oznakowania firmy, zaś w zależności od tego jaki był to odcinek, przedstawiał się, że reprezentuje bądź to firmę podatnika, bądź T. .

Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik przed październikiem 2012 r. wykonał i zafakturował znaczną część usług związanych z budową linii kablowych teletechnicznych na rzecz głównych wykonawców, tj. P. L. S.A. i M. S.A. Usługi te dotyczyły m.in. budowy rurociągów kablowych, które miały być wykonane następująco: przed październikiem ok. 18 km, natomiast, w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. ok. 6 km, z czego J. J. miał wykonać 2,5 km w cenie [...] zł za 1 mb. Łączna ilość wybudowanych rurociągów kablowych na rzecz głównych wykonawców wyniosła ok. 25 km. Zatem, przyjmując cenę jednostkową wyliczoną przez podatnika za wybudowanie rurociągu kablowego przez J. J. (30 zł/mb), łączna wartość wybudowania na całej długości rurociągu kablowego ok 25 km wyniosłaby [...] zł. Skoro koszt wybudowania rurociągu kablowego z wykorzystaniem usług J. J. był tak wysoki, to wyjaśnienie złożone do protokołu przesłuchania strony o niewykorzystywaniu pozostających w dyspozycji firmy podatnika koparek i korzystanie w tym celu z usług innych firm, zdaniem organu jest niezrozumiałe i nie poparte wiarygodnymi dowodami, tym bardziej, że z zeznań pracowników podatnika wynika, iż w tym czasie, tj. od października do grudnia 2012 r. na bieżąco dokonywali wykopów używając sprzętu podatnika. Główne prace jakie miał wykonać J. J. na rzecz O. miały dotyczyć budowy rurociągów kablowych, zaciągu kabli światłowodowych i rur wtórnych. Organ wskazał, że w tym samym okresie podatnik nabywał od innych kontrahentów podobne usługi za kwoty znacznie niższe od uzgodnionych z J. J.. Organ odwoławczy podkreślił, że poza dokumentacją sporządzoną pomiędzy skarżącym a J. J. brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup usług udokumentowanych rachunkami i umowami zawartymi z J. J. miał w ogóle miejsce.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wystawione w 2012 r. przez firmę U. na rzecz firmy O. rachunki: z dnia 30 października 2012 r. Nr [...]/2012, na wartość [...] zł, z dnia 14 listopada 2012 r., Nr [...]/2012, na wartość [...] zł, z dnia 16 listopada 2012 r., Nr [...]/2012, na wartość [...] zł oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., Nr [...]/ [...], na wartość [...] zł nie odpowiadają rzeczywistości, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawca rachunków - J. J. faktycznie nie dokonał sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz firmy podatnika. Rachunki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Organ uznał, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów w 2012 r. o kwotę [...]zł, wynikającą z 4 rachunków wystawionych przez firmę Usługi Budowlane J. J., które wykazują czynności nie mające w rzeczywistości miejsca, a zatem brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2012 r., w którym podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, zastosowano odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w 2012 r. podatnik dokonał wpłat składek za siebie na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł i na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego kwotę [...]zł (9% podstawy wymiaru składki). Dlatego organ uznał, że wpłacone w 2012 r. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podlegają odliczeniu od dochodu, a od podatku za ten rok przysługuje odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości limitu wskazanego w art. 27b ust. 2 cyt. ustawy podatkowej, tj. w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo – zdaniem organu odwoławczego - określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r., doręczonym w dniu 27 maja 2016 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym terminie pełnomocnik podatnika podtrzymał złożone zarzuty, zastrzeżenia i wnioski oraz uzupełnił je w poniższym zakresie:

- wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny możliwości technicznych, sprzętowych oraz organizacyjnych J. J. do wykonania robót zafakturowanych przez niego na rzecz podatnika;

- wystąpił z prośbą o udzielenie, na podstawie art. 121 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, informacji: czy osoby bezpośrednio zajmujące się sprawą (wymienione w metryce sprawy) posiadają doświadczenie, wiedzę lub wykształcenie w dziedzinie prowadzenia budowlanych robót specjalistycznych (będących przedmiotem niniejszej sprawy), podnosząc, iż powyższa informacja jest istotna dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przytaczając ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej (na str. 42 i 43 protokołu) pełnomocnik podniósł, że dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, niezbędne jest posiadanie wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonaniu linii kablowych, stawkach obowiązujących przy tego rodzaju pracach, sposobie kosztorysowania i ustalaniu cen.

Odnosząc się do wniosków strony organ odwoławczy wyjaśnił, że prawa strony w postępowaniu podatkowym wynikają z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej i nie uprawniają strony do żądania informacji na temat wykształcenia poszczególnych pracowników organu podatkowego (jest ono stosowne do wymogów określonych dla zajmowanych stanowisk służbowych), nadto okoliczność wykształcenia pracowników pozostaje bez wpływu na wynik prowadzonej sprawy. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Natomiast informacja, o której udzielenie wniesiono wykracza poza wskazaną wyżej regulację.

Organ wyjaśnił także, że do oceny możliwości faktycznego wykonania tego typu prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, o której mówił podatnik. Organ ma też prawo korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Rolą organu podatkowego nie było rozpatrywanie technicznych aspektów budowy linii kablowych, lecz analiza materiału dowodowego w którym znajdują się m.in. takie dokumenty jak: dowody księgowe, przedmiary robót, kosztorysy ofertowe, ewidencja środków trwałych, umowy, itp., w wyniku której to analizy wyprowadzono wnioski zawarte w protokole kontroli i w decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej zauważył, że organ podatkowy może powołać biegłego wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne są wiadomości specjalne, co jednocześnie oznacza, że w sytuacji braku potrzeby zaczerpnięcia wiadomości specjalnych, powołanie biegłego przez organ podatkowy, byłoby niezgodne z prawem. Odnosząc się do tezy dowodowej podatnika, mając jednocześnie na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności stanu faktycznego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność zasięgnięcia po wiadomości specjalne, a tym samym powołania na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z całokształtu okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że firma U. nie wykonała usług wynikających z 4. rachunków wystawionych w 2012 r. na rzecz firmy podatnika. Dodatkowo organ wskazał, że opinia biegłego miałaby określić potencjalne możliwości techniczne, sprzętowe oraz organizacyjne firmy J. J., natomiast poza zakresem opinii biegłego znajduje się określenie, czy faktycznie zostały one wykorzystane i to właśnie przy wykonywaniu robót zafakturowanych przez niego na rzecz podatnika. Dlatego organ uznał, że wnioskowany dowód nie miałby wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy, a okoliczności z niego wynikające uznać należałoby jako nieistotne. Nadto odnośnie do braku zasadności przeprowadzenia powyższego dowodu w sprawach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2013r. wypowiedział się WSA w Lublinie w wyrokach z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 635/16 i sygn. akt I SA/Lu 636/16.

Konkludując organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jasno wynikają zasadnicze dla sprawy okoliczności, tj.:

- brak możliwości technicznych wykonania przedmiotowych usług przez firmę J. J.;

- duża i niczym nieuzasadniona rozbieżność stosowanych cen jednostkowych przyjętych przez podatnika do rozliczenia tych usług z J. J.;

- brak możliwości finansowych ze strony podatnika dokonania rzekomej zapłaty w gotówce w miesiącach październik - grudzień 2012 r. kwoty [...]zł.

Wystąpienie powyższych okoliczności stanowiło podstawę do uznania przez organ odwoławczy, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Organ wskazał także za argumentacją ww. orzeczeń WSA w Lublinie, że trudno uwzględnić oczekiwania podatnika, aby organy podatkowe ustalały w jakiej części J. J. wykonał usługi opisane w wystawionych przez siebie fakturach. Twierdził on bowiem, że faktury odpowiadają rzeczywistości w pełnym zakresie, a więc że wykonał wszystkie roboty w nich ujęte. Nie opisywał organowi jaką część usług wykonał na rzecz podatnika, a w jakiej części wystawiane przez niego faktury są niezgodne z rzeczywistością. Ponadto organy wyraźnie wykazywały w swojej augmentacji, że J. J. w ogóle, co do zasady, nie mógł wykonać usług opisanych w wymienionych fakturach, skoro w rzeczywistości nie funkcjonował jako przedsiębiorca w branży teletechnicznej. W tych okolicznościach jego sporadyczna, okazjonalna obecność przy realizacji trasy S17 służyła wyłącznie uwiarygodnieniu pustych faktur i nie stanowiła realizowania usług na rzecz podatnika w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, że modus operandi podatnika w badanym okresie miał swoją kontynuację w następnych okresach rozliczeniowych.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszających przepisy prawa i zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na interpretowaniu dowodów zgromadzonych przez organ w sposób mający na celu udowodnienie z góry założonej tezy o niewykonaniu przez J. J. prac na rzecz skarżącego;

2) art. 123 § 1 w związku z 187 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzania dowodów w sprawie, wskutek czego strona nie mogła skorzystać z uprawnienia do wniesienia o zmianę tego postanowienia;

3) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f" poprzez pozbawienie skarżącego prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich faktur wystawionych przez J. J..

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko odwołują się do "ogółu zebranego materiału", "okoliczności wynikających z całości zgromadzonego materiału", "z całokształtu okoliczności faktycznych" itp. W jego ocenie dokonano oceny dowodów w sposób mający na celu udowodnienie z góry założonej tezy o niewykonaniu przez p. J. prac na rzecz skarżącego. Np. e-mail od J. J. z dnia 17 października 2012 r., gdzie mowa jest o ośmioosobowej brygadzie, posłużył organowi jedynie do potwierdzenia tezy o tym, że stan zatrudnienia w firmie J. J. nie pozwalał na wykonanie prac wynikających z umów zawartych pomiędzy nim a skarżącym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dowód ten pozwalał natomiast uznać, że J. J. mógł zwiększyć stan zatrudnienia i robił to, jeżeli zlecone mu roboty tego wymagały.

Skarżący wskazywał jako dowód w sprawie korespondencję e-mail ze zleceniodawcą (M. ) z dnia 10 i 11 maja 2011 r. dotyczącą odpowiedzi na zapytanie ofertowe i propozycji cen ze strony podatnika (kosztorysy). W ocenie skarżącego z tych dowodów wynika, że teza organu o ustaleniu przez skarżącego z J. J. cen nierynkowych (znacząco zawyżonych) jest zbyt pochopna i wymaga dokładnego zbadania i wywołania opinii biegłego uwzględniającej ewentualnie wyjaśnienia skarżącego. Zdaniem skarżącego organ pominął fakt, że dowody te świadczą na jego korzyść. Takie stanowisko jest błędne i świadczy o dowolnej ocenie dowodów przez organ.

Skarżący podniósł także, że wbrew twierdzeniom organów, jego trudna sytuacja finansowa w 2012 r. uzasadniała wydatkowanie oszczędności na potrzeby działalności gospodarczej. Co istotne, ustalenia organu nie kwestionują posiadania przez skarżącego oszczędności finansowych.

Skarżący zarzucił także, że w toku postępowania wniósł o przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczności oceny możliwości sprzętowych technicznych oraz organizacyjnych J. J. do wykonania robót zafakturowanych na rzecz skarżącego, określenia kwalifikacji zawodowych i doświadczenia zawodowego koniecznych dla wykonania spornych usług, wyceny robót wykonanych przez J. J., określenia koniecznych sił i środków dla wykonania spornych robót. Natomiast organ ustosunkował się do tego żądania dopiero w zaskarżonej decyzji, odmawiając przeprowadzania tych dowodów. Nie dał zatem stronie możliwości skorzystania ze środków przewidzianych w art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej i przedstawienia argumentacji przemawiającej za zamianą, uchyleniem lub uzupełnieniem przez organ takiego postanowienia.

Zdaniem skarżącego organ zaniechał także wydania postanowienia w sytuacji gdy zaniechano poinformowania strony o kwalifikacjach i doświadczeniu zawodowym osób biorących udział w wydaniu decyzji, pomimo zgłoszonego w tym zakresie żądania, co doprowadziło do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych.

Skarżący wskazał także, że organ nie zajął się w ogóle oceną okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim J. J. wykonał zlecone mu roboty na trasie S17. Z tego względu odmowa zastosowania powołanej normy prawnej jest co najmniej przedwczesna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem bowiem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ze względu na dynamiczny wzrost zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, wzrost zachorowań pracowników sądu, brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku zarządzając przeprowadzenie w niniejszej sprawie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów, Przewodnicząca Wydziału I uznała zaistnienie przewidzianych w przytoczonym przepisie przesłanek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe, zaś skargę – za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Odniesienia się Sądu wymaga w pierwszej kolejności kwestia przedawnienia, gdyż skarga dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. Kwestia przedawnienia nie była sporna i nie budziła wątpliwości żadnej ze stron. Dla porządku jednak wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie termin biegu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg z końcem roku 2013 został przerwany 4 sierpnia 2016 r. wniesieniem skargi do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2016 r. i biegnie na nowo od 26 maja 2020 r. – to jest od następnego dnia po dniu, w którym do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 700/19 wraz z aktami.

Z powyższego wynika, że na skutek zawieszenia biegu terminu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, co czyni możliwym dalsze procedowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przy czym w rozstrzygnięciach obu instancji organy stanęły na stanowisku, mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że wystawione w 2012 r. rachunki (z 30 października 2012 r., z 14 i 16 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r.) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż J. J. nie wykonał prac na rzecz skarżącego. W związku z tym, w ocenie organów podatkowych, którą to ocenę Sąd uznaje za trafną, sporne rachunki nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2012 r., wobec czego doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z tych rachunków.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie procedowania organu, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu niezasadna jest przede wszystkim argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, a przede wszystkim ukierunkowanie wszelkich działań organu podatkowego podejmowanych w toku postępowania oraz interpretowanie zgromadzonych dowodów w sposób mający na celu dowiedzenie z góry założonej tezy.

Nie mozna też podzielić argumentację strony skarżącej w tym względzie, iż swoje stanowisko organ uzasadniał w sposób ogólnikowy, pozbawiony konkretów, posługując się jedynie pojęciami "ogół zebranego materiału dowodowego", czy też "całokształt okoliczności faktycznych". Jeśli nawet przytoczone w skardze pojęcia pojawiają się w podsumowaniu wniosków końcowych organu, to nie uzasadniają one, jako jedyne stanowiska organu podatkowego w tym zakresie, iż zarówno zasoby osobowe (w sensie aktualnego stanu zatrudnienia oraz możliwości skorzystania z usług innych osób), jak i pozostałe okoliczności dotyczące współpracy z J. J. nie potwierdzały faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącego.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej, dalej "o.p.". Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona, po pierwsze, wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który w logiczny sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W dyspozycji organów podatkowych znalazły się kserokopie rachunków i dowody ich zapłaty za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., kserokopie umów dotyczących robót budowlanych, protokoły odbioru robót, protokoły przesłuchania świadków (A..P. i K..P.), wyjaśnienia pisemne wystawcy spornych rachunków – J. J..

Brak jest podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności faktur wystawionych przez J. J. na rzecz firmy skarżącego. Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był wbrew zarzutom skargi zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody źródłowe przedstawione przez skarżącego i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom i doszedł do prawidłowych wniosków. W sprawie oprócz wystawionych przez firmę J. J. rachunków brak jest w zasadzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie na rzecz skarżącego usług. Sąd podziela, jako trafny, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, iż w rozpatrywanym czasookresie firma skarżącego (O.) jako podwykonawca P. S.A., M. S.A. i firmy N. S.A. wykonywałam na ich rzecz usługi w zakresie budowy i przebudowy przyłączy telekomunikacyjnych oraz linii kablowych teletechnicznych i energetycznych. Realizację i rozliczenie robót wykonanych na rzecz tych podmiotów na podstawie zawartych umów zawierających szczegółowy zakres robót wraz z terminami ich realizacji (rozliczenia według formuły obmiarowo-kosztorysowej), z pełną ich specyfikacją, potwierdzały dokumenty odbiorowo-rozliczeniowe, kserokopie faktur, dokumenty IPC. Z umów z ww. podmiotami wynikało, iż firma skarżącego nie miała zgody (w przypadku każdego z kontrahentów) na zlecanie objętych umową robót innym podwykonawcom, osobom trzecim. Firmy te nie wykazywały też jakiejkolwiek wiedzy aby wykonawca robót objętych umową faktycznie korzystał z usług innych podwykonawców. Organy podatkowe powołały się w tym względzie na treść pism nadesłanych przez P. M. oraz N.. Z taką treścią ustaleń nie polemizował skarżący, nie przedstawił też żadnych dowodów podważających takie ustalenia. Podobnie, skarżący nie polemizował w istocie z ustaleniami co do domniemanego podwykonawcy i wystawiającego sporne rachunki J. J. w takim zakresie, jak to, że nie zatrudniał on na stałe pracowników, zaś z dwoma osobami zawarł umowy o dzieło (K.. P. i A.. P.), przy czym osoby te w tym samym czasie pracowały na pełnym etacie w firmie S. Poza nabyciem rękawic i kamizelek ostrzegawczych, co dokumentowała faktura [...] (z 28 listopada 2012 r.), podwykonawca skarżącego nie był w stanie wykazać jakichkolwiek wydatków wiążących się z wykonaniem robót których dotyczyły sporne rachunki, dokumentujących zakupu, czy wynajem maszyn, narzędzi, przy czym, co istotne, własnego sprzętu do faktycznego wykonania takich robót J. J. nie posiadał. Charakterystyczna dla spornych transakcji była też forma gotówkowa rozliczeń, mimo iż, co do zasady, skarżący rozliczał się z kontrahentami w formie bezgotówkowej (świadczyły o tym zapisy księgi przychodów i rozchodów w zestawieniu z wyciągami bankowymi z rachunków w [...] oraz [...]). Żadnego z tych ustaleń organu nie podważył skarżący. W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, logicznie z niego wynikają.

Na okoliczność wykonania prac, których miałyby dotyczyć sporne rachunki organ przesłuchał skarżącego oraz wystawcę rachunków i osoby, które miał zatrudniać przy wykonaniu prac (K.. P. i A.. P.) oraz pracownika skarżącego – M. K.. Z zeznań tych osób, których obszerne fragmenty potwierdzające ustalenia organu, znalazły się w treści decyzji wynika, że pracownicy J. J., którzy mieliby prace te wykonywać nie byli w stanie podać żadnych szczegółów w tym zakresie, ani też podać kwot otrzymanych w ramach zapłaty za wykonane prace, przy czym w tym czasie pracowali na etacie u innego pracodawcy, ponadto od J. J. nie otrzymali informacji o otrzymanych dochodach.

W świetle całokształtu materiału dowodowego oraz w świetle szczegółowej treści maili, którą rzetelnie, z przytoczeniem ich treści na osi czasu przeanalizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 32-35) uznać należy, że korespondencja mailowa, na który to dowód taki nacisk kładzie skarżący, również nie dowodzi wykonania usług zgodnie z treścią zakwestionowanych rachunków. Prawidłowa jest bowiem ocena organu, w świetle treści tej korespondencji (w zakresie specyfikacji materiałów, w zakresie terminów realizacji robót oraz co do potencjału kadrowego J. J.), iż ta korespondencja mailowa dotyczyła prac przy budowie kabla światłowodowego w [...] w związku z budową kabla światłowodowego w kanalizacji N., zatem nie miała wpływu wynik sprawy, gdyż zakwestionowane w sprawie rachunki nie dotyczyły prac realizowanych dla firmy N..

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł też w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu w zakresie ustosunkowania się do żądania przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność możliwości technicznych i sprzętowych J. J.. Słusznie organ argumentował, że dokonanie takiej oceny przez organy (w istocie przez pracowników organu) nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych z określonej dziedziny, gdyż wynikało z okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Gdyby zaś powołano takiego biegłego zgodnie z żądaniem strony, i biegły dowiódłby istnienia potencjalnego takich możliwości, to i tak taka opinia pozostałaby bez wpływu na wynik sprawy wobec stwierdzonego przez organy braku faktycznego wykonania takich robót w parciu o zeznania osób – przedstawicieli firm, oraz osób w nich zatrudnionych.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie za ugruntowane należy uznać poglądy, iż dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/17). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na rachunku (fakturze), to na nim spoczywa ciężar wykazania, że rachunek ten (faktura) odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 195/15).

Art. 22 ust. 1 u.p.d.of. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, rachunku i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania rachunku (faktury), bowiem musi on odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłowy rachunek (fakturę), gdy w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z rachunku (faktury) bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza rachunek (faktura) podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Nie można uznać też, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do ich faktycznego wykonania oraz czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie rachunek (faktura) odzwierciedlający faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Musi on potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane rachunki nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy w tym miejscu zasygnalizować, że organy podatkowe trafnie przyjęły naruszenie przez skarżącego tych zasad. To na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością i prawem podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Podzielić należy stanowisko, że skarżący nie zastosował się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz należności wynikające z umów o takim samym charakterze. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych w ten sposób zdarzeń. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy rachunki (faktury) są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wszystkie zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie rachunki jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków.

Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze tak co do wystąpienia kosztu, jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza gdy sama strona dowodów takich nie dostarcza. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada bowiem na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są - zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze. zm.) - rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu.

Nie jest zatem wystarczające wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek. Wydatek musi być także odpowiednio udokumentowany, tj. winien spełniać wymogi przepisów regulujących sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych podlegających zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są bowiem, jak wynika z § 11 ust. 3 w związku z § 12 i 13 powołanego rozporządzenia, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ podjął czynności mające na celu ustalenie warunków działalności podmiotu wystawiającego rachunki, dysponowanie przez wystawcę rachunków możliwości wykonania usług, których dotyczyły – w zakresie zasobów kadrowych, sprzętowych, czasowych. W sprawie zostały przesłuchane osoby zarządzające oraz pracownicy. Organ dokonał również oceny zeznań skarżącego oraz dowodów dotyczących nabywania usług od innych kontrahentów. Wniosek dowodowy skarżącego, jak wskazano wyżej, nie był zasadny, gdyż okoliczności współpracy skarżącego i wystawcy rachunków zostały wyjaśnione zgodnie z zeznaniami osób reprezentujących podmioty gospodarcze oraz osób w nich zatrudnionych. Wzięto też pod uwagę poddaną dokładnej analizie korespondencję mailową.

Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków wystawionych przez firmę J. J..

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.