Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1947/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust 1, 2, 4, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie podatkowe wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej przywołał art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm,, zwanej dalej u.p.u. z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 85, poz. 799 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że L. Z. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" , zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zestawienie 168 oświadczeń, dotyczące sprzedaży oleju opałowego w miesiącu grudniu 2007 r., z przeznaczeniem nabywanych wyrobów do celów grzewczych, lub do ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe.

Wobec stwierdzenia, że część oświadczeń posiada nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r.

W trakcie postępowania na wezwanie organu strona dostarczyła do urzędu celnego:

1) oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, faktury VAT oraz paragony fiskalne dotyczące sprzedaży ww. wyrobu w okresie od stycznia do końca maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. włącznie;

2) wydruki z rejestru sprzedaży za ww. okresy;

3) ewidencje zakupów oraz faktury VAT za ww. okresy;

4) arkusz spisu z natury;

5) arkusz spisu z natury uniwersalny - stan oleju opałowego na dzień 31.05.2007 r. i 31.07.2007 r., stan oleju opałowego na dzień 29.02.2008 r.;

6) rozliczenie obrotów z kontrahentem: "B" S.A. za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. - konto nr [...] ;

7) kserokopie oświadczeń kierowców z dni [...] r., dotyczące odpowiedzialności za prawidłowe wypełnianie obowiązków w zakresie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, iż w [... ] r. L. Z. zakupiła olej opałowy lekki EKOTERM PLUS od Polskiego Koncernu Naftowego "B" S.A. w łącznej ilości [...] m3 oraz dokonała 173 transakcji sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów.

W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, poddano weryfikacji wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w przedmiotowym miesiącu poprzez:

1) formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2) uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktur zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3) analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników;

4) konfrontacje danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie;

5) czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

6) przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego.

W wyniku tych czynności stwierdzono, że część oświadczeń na podstawie których dokonano sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej posiada liczne nieprawidłowości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach o złożenie wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od strony skarżącej. Niezależnie od powyższego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków niektóre osoby kupujące olej opałowy. Uczestnicząc w przesłuchaniach A. K., J. J. O. i M. R. strona złożyła do protokołów przesłuchań ustne wnioski o przeprowadzenie konfrontacji ww. osób z zatrudnionymi przez nią kierowcami, w celu wyjaśnienia nieprawidłowości odnośnie oświadczeń zakwestionowanych przez składających zeznania.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazując, iż przesłuchiwani świadkowie składali spójne i konsekwentne zeznania, które nie nasuwają żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności. Tym samym za bezpodstawne uznać twierdzenie, iż świadkowie złożyliby zeznania odbiegające od pierwotnych tylko z powodu obecności pracowników strony. Organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu przedłużałoby prowadzone postępowanie naruszając zasadę szybkości i nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż opodatkowanie sprzedaży według stawek właściwych dla oleju przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Następnie postanowieniem z [...] r. organ włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie "A" , dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu i weryfikacji danych w nich zawartych.

W oparciu o powyższy materiał ustalono, że w grudniu 2007 r. strona dokonała transakcji sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe, natomiast zakwestionował sprzedaż [...] litrów stwierdzając uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są nierzetelne, przyjęcie za prawdziwe zeznań świadków, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju; błędne przyjęcie, że przeprowadzenie konfrontacji pracowników strony z osobami, których dane widniały na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i którzy zostali wcześniej przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia; brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń;

2. naruszenie prawa materialnego, tj: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą a tym samym, że strona stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Tymczasem przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a.; § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) nie zostaje potwierdzone przez nabywcę; nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy; jego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę tylko w odniesieniu do części ilości oleju opałowego wynikającej z oświadczenia; nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu; oświadczenie, zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego; złożenie kopii oświadczenia nastąpiło dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Zdaniem strony prawidłowa wykładnia prawa materialnego winna prowadzić do uznania, że wymienione powyżej przypadki nie mogą zostać zrównane w skutkach prawnych z niezłożeniem oświadczenia nabywcy w ogóle. W szczególności, sam fakt zaprzeczenia prawdziwości niektórych elementów oświadczenia przez kontrahenta strony nie może powodować uznania braku oświadczenia. Prawidłowa wykładnia art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powinna odwoływać się do jego literalnego brzmienia i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń, bez względu na moment ich przedłożenia organowi podatkowemu, jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej opałowy nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego. Błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nadto wskazano na naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej jako: "ustawa o ochronie danych osobowych") w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy, tymczasem obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje jedynie powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że w przypadku zakwestionowania "części" ilości zakupionego oleju, organ bezpodstawnie uznał, iż strona nie posiada prawidłowego oświadczenia i zastosował stawkę sankcyjną do całej ilości oleju. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Urzędu Celnego w wydanej decyzji pominął także kwestię jednofazowości podatku akcyzowego. Nabywając olej od dostawców będących producentami, strona nabywała olej opodatkowany na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.a. i w stosunku do sprzedaży przez nią realizowanej winien mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatnikiem podatku akcyzowego może być tylko podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu (art. 7 O.p.). Strona podatnikiem nie jest, nie ciążył na niej obowiązek uzyskania oświadczeń nabywców ani nie ponosi ona konsekwencji błędnych oświadczeń.

Zdaniem pełnomocnika sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków, jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, co wynika z konstrukcji ulgi podatkowej. Sytuacja, w której sprzedawca dokonuje aktu staranności polegającego na odbieraniu oświadczeń nie może zostać zrównana z celową sprzedażą oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych. Stosowanie stawki sankcyjnej nie jest w żaden sposób związane z kwestią oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem strony stawka sankcyjna może mieć zastosowanie w sytuacjach określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a., tylko w przypadku "użycia" a więc "zastosowania" oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, gdy dany podmiot faktycznie wykorzysta taki wyrób do innych celów niż opałowe, zatem określenie zobowiązania z wykorzystaniem tej stawki możliwe jest tylko w odniesieniu do ostatecznego konsumenta.

Pełnomocnik podkreślił, że przepisy rozporządzenia wymieniają warunki, jakie winno spełniać oświadczenie. Wśród warunków tych nie wymieniono konieczności następczego potwierdzenia złożenia oświadczenia. Ponadto w ocenie pełnomocnika, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy zbędnym i nieracjonalnym byłoby zamieszczanie w obecnie obowiązującej ustawie normy umożliwiającej legitymowanie nabywców, jeżeli możliwość taka nie musiałaby zostać stwierdzona wprost, a mogłaby zostać wyinterpretowana z ustawy o ochronie danych osobowych.

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec strony w dniu 6 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, o czym powiadomiono ją pismem z 13 listopada 2012 r. (odebranym 15 listopada 2012 r.), co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Organ wyjaśnił też, że do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z mocy z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Następnie przywołał treść art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdzając, że w przypadku, gdy nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 65 ust. 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż treść art. 65 ust. 1a u.p.a. uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tę sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, zatem go spożytkowała jako przedmiot sprzedaży. Wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że rozpoznając ponownie sprawę, przeprowadził postępowanie merytoryczne w zakresie ustalenia stanu faktycznego, oceny dowodów, przeanalizował wszystkie argumenty i żądania strony oraz dokonał oceny prawidłowości zastosowanych przepisów z zachowaniem zasady postępowania prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności. Zaznaczył też, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy kierował się stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 1654/11 oraz I GSK 287/12 ze skargi strony skarżącej w podobnej sprawie pod względem faktycznym i tożsamej pod względem prawnym.

Wskazał zatem, że jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazująca rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał za prawidłowe takie oświadczenia, kiedy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, że osoby te nie żyją jak również w przypadku nie złożenia kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznał, iż zakupiony olej opałowy został zakupiony w celach opalowych. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń. Zatem po dokonaniu ponownej analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc, gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego spełniają wymogi w przywołanych wyżej przepisach. Niemniej jednak w opinii organu odwoławczego 3 oświadczenia, przedstawionych w układzie tabelarycznym na stronie 14 zaskarżonej decyzji, zawierają braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, albowiem przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a mianowicie:

nie wskazano typu urządzenia grzewczego, nieprawidłowy adres zamieszkania nabywcy, brak numeru PESEL, nieczytelna data wystawienia oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych posiadanie oświadczenia, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, wykluczone jest założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem za nieuprawniony uznał zarzut pełnomocnika strony w kwestii naruszenia prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez wadliwe przyjęcie, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia jest złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które nie może być zweryfikowane przez organy podatkowe z powodu nieprawidłowego adresu nabywcy.

Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy przeprowadził wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego oraz Systemu Rejestracji Centralnej Ewidencji Podatników, a także o ewidencję prowadzone przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie właściwe dla osób zamieszkujące poza województwem śląskim. Przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w wielu przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach. Zasadnie też przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Świadkowie ci potwierdzili poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutu strony, iż nie mogła weryfikować prawdziwości danych osobowych podanych w oświadczeniu, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ust. 1 pkt .2 ustawy o ochronie danych osobowych, stwierdzając, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych miał podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zauważył, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów.

Organ przywołał zeznania kierowców zatrudnionych przez stronę skarżącą, M.G., J. U., G.L. wskazując, że wynika z nich, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani przez stronę skarżącą do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji. Strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że zauważała, niezgodności danych w oświadczeniach. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ zaakcentował, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę.

Resumując organ odwoławczy stwierdził, że 3 oświadczenia na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniło zadość wymogom formalnym, oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy tj. 2 000,00 zł za 1 000 litrów oleju, zatem określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w następujący sposób:

- [...] litrów x 2.000 zł za 1.000 litrów = [...] zł

- obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę w kwocie [...] zł

Co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej w wysokości [...] zł.

Organ nie zgodził się też z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą a tym samym, że strona stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Wyjaśnił, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości, gdyż olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, zaś przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym, ale od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy z tym, że dla zachowania zasady jedno fazowości podatku w § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 200r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przewidziano możliwość uwzględnienia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i organy po ustaleniu, że kontrahent podatnika "B" S.A z siedzibą w P. potwierdził, iż w cenie sprzedanego wyrobu zawarty był podatek akcyzowy, odliczyły od wyliczonej akcyzy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organ oświadczył, iż z woli ustawodawcy dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Zatem zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej.

Organ nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, stwierdzając, że całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucajac:

I. naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem; podniosła, że prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, co oznacza, że wady oświadczenia a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

2) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju opałowego w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę. Oznacza to, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku a nie w sposób ogólny (abstrakcyjny) zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego poprzez ułatwienie organom podatkowym, działającym zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i z art. 187 § 1 O.p., zidentyfikowanie nabywcy tego oleju. Stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sanacyjnej podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że naruszenie prawa materialnego wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organy obu instancji kierując się błędnym odgórnym założeniem, zgodnie z którym każdy brak oświadczenia nabywcy stanowi błąd istotny równoznaczny w skutkach z brakiem oświadczenia, zaniechały przeprowadzenia czynności dowodowych, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Tymczasem efektem uwzględnienia danych wynikających z oświadczeń złożonych przez nabywców, mogłoby być zidentyfikowanie nabywców w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego, stwierdzonych zakwestionowanymi oświadczeniami.

Nadto strona podobnie jak w odwołaniu podniosła, iż wykładnia językowa art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. może mieć zastosowanie tylko w przypadku "użycia" a więc "zastosowania" oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Określenie zobowiązania z wykorzystaniem stawki sankcyjnej możliwe jest tylko w odniesieniu do ostatecznego konsumenta. gdy dany podmiot faktycznie wykorzysta wyrób do innych celów niż opałowe. Odmienna wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu, jak również sprzeciwia się celowi regulacji, tj. preferencyjnemu opodatkowaniu dostawy oleju opałowego. Natomiast celem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów było umożliwienie organom skarbowych weryfikacji, czy nabywcy oleju opałowego przeznaczyli ten olej na cele opałowe.

Zdaniem skarżącej decydujące znaczenie dla określenia stawki akcyzy i jej podatników, ma ustalenie, czy sprzedawany olej posiadał właściwe (dla danej stawki akcyzy) parametry i oznaczenia, czy został faktycznie sprzedany w celach opałowych i czy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Nie występuje w obowiązujących ówcześnie przepisach akcyzowych sankcja (w postaci nałożenia na sprzedawcę oleju sankcyjnej stawki akcyzy) za wadliwość oświadczenia odbiorcy o przeznaczeniu kupowanego przez niego oleju, mimo że obowiązek odebrania takiego oświadczenia przewidziany został w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Zdaniem strony wykładnia przepisów prezentowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prowadzi do bezpodstawnego obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w podwyższonej wysokości w sytuacji, gdy olej opałowy został użyty faktycznie do celów grzewczych, ale kontrolujący stwierdzili uchybienia w oświadczeniu.

W opinii strony, w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Wynika to z wykładni językowo logicznej, która powinna być stosowana jako podstawowa przy ustalaniu przez organy stosujące prawo znaczenia przepisów adresowanych do tych jednostek. Interpretator przepisów prawa, może sięgać po inne rodzaje wykładni wyłącznie wówczas, gdy wykładnia pozajęzykowa potwierdza wyniki wykładni literalnej oraz interpretacja językowa nie doprowadziła do jednoznacznych rezultatów, wówczas - ze względu na regułę in dubio pro tributario -zawsze należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika.

W ocenie strony, wśród elementów wymienionych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie ma punktu, który by przewidywał, że w oświadczeniu powinno się znaleźć wskazanie przeznaczenia nabywanego oleju lub stwierdzenie, że olej jest przeznaczony na cele opałowe. Elementy wymienione w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają na celu ułatwienie właściwym organom zidentyfikowanie nabywcy, w celu weryfikacji prawdziwości złożonego oświadczenia. Błędy oświadczeń stwierdzone przez Dyrektora Izby Celnej w K. są błędami mniejszej wagi i w żadnym razie nie uniemożliwiają organom podatkowym, obowiązanym do procedowania w trybie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w dotarciu do nabywców oleju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i zaakcentowała nadmiernie rygorystyczne podejście organów pomimo nowelizacji przepisów i stanowiska TK o niemożności obciążania podatnika daniną publiczną nieuregulowaną w akcie ustawowym.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że słusznym jest stanowisko organu, czego zresztą strona nie kwestionowała, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za w/w okres rozliczeniowy. Słusznie organ przywołał treść przepisu art. 70 § 1 O.p., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza to zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż wobec L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" , NIP [...] , w dniu [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, o czym L. Z. została powiadomiona pismem z [...] r., odebranym w dniu [...] r., co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia. Powyższe oznacza, iż organy były uprawnione do merytorycznego orzekania w sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, iż słusznie przyjęły organy, że przy jej rozpatrzeniu będą miały zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm), gdyż art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 3, poz. 11) wskazuje, że jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zatem istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach posiadanych przez stronę złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Przypomnieć należy, iż w trakcie analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdziły następujące w nich uchybienia : nie wskazano typu urządzenia grzewczego, nieprawidłowy adres zamieszkania nabywcy, brak numeru PESEL, nieczytelna data wystawienia oświadczenia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, między innymi stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

Do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Przed wspomnianą zmianą zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dokonując wykładni powyższych przepisów i podobnie brzmiących przepisów wcześniej obowiązujących sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny doszły do następujących wniosków, które Sąd podziela (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1002/11; z dnia 25 września 2013 r., I GSK 415/11, 1075/11 i 1217/11; z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, oraz powołane tam wcześniejsze orzeczenia, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., P 94/08, OTK-A 2010/7/67).

W ocenianym stanie prawny można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1/ na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

2/ stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

Przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. WSA w Kielcach w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt SA/Ke 724/12 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Te poglądy skład orzekający w sprawie podziela w całości.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...),

2/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego zeznania kierowców strony, iż w niektórych sytuacjach uzupełniali oświadczenia po dokonaniu sprzedaży świadczy o postępowaniu niedopuszczalnym w świetle wyżej wskazanych regulacji.

Analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało, przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu, znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Jednak co należy wyraźnie jeszcze raz podkreślić ustalenie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez nabywcę oleju tylko wtedy będzie miało znaczenie, gdy zostanie w sposób niesporny ustalone, iż sprzedawca oleju zachował przy sprzedaży warunki wynikające z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganego prawem. Z akt sprawy wynika, iż sprzedawca nie zachował przy sprzedaży warunków wynikających z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganych prawem

Wskazana, określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia. Podstawa prawna takich działań wynika stąd, że zgodnie z ustawą z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Tak też NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 194/10.

W kontekście tych rozważań za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych też względów Sąd nie podziela przedstawionej przez stronę skarżącą wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za chybiony też uważa zarzut naruszenia tych przepisów w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że: "Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw."

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wyjaśnić należy, że od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić trzeba zatem, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 O.p. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

Biorąc to wszystko pod uwagę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jeszcze raz stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał skargi kasacyjne wniesione przez stronę skarżącą na wyroki WSA w Gliwicach zapadłe w tożsamym stanie prawnym i podobnym stanie faktycznym, dotyczące innych okresów rozliczeniowych i w zapadłych orzeczeniach, uwzględniając skargi L. Z. wyraził pogląd, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. (por. np. wyrok NSA z 14.05.2013 r., I GSK 1654/11 i I GSK 287/12, publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Zatem oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznaje za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy zaznaczyć należy, że organ odwoławczy słusznie kierując się wytycznymi NSA zawartymi w uzasadnieniach wskazanych wyroków, dokonał ponownej oceny wiarygodności oświadczeń przedłożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania i kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazująca rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, iż olej wymieniony w oświadczeniach poprawnych formalnie, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, że osoby te nie żyją jak również w przypadku nie złożenia kopii oświadczenia wraz z przedłożonym zestawieniem uznał, iż zakupiony olej opałowy został zakupiony w celach opalowych. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

Słusznie też organ odwoławczy zakwestionował 3 oświadczenia przedstawione w układzie tabelarycznym na str. 14 zaskarżonej decyzji zawierające braki formalne, polegające na : nie wskazano typu urządzenia grzewczego, nieprawidłowy adres zamieszkania nabywcy, brak numeru PESEL, nieczytelna data wystawienia oświadczenia.

Sąd uznał, że nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.) jednoznacznie określa przesłanki, od wystąpienia których uzależniono uznanie pobytu za stały. Obie wymienione w nim przesłanki to jest przebywanie z zamiarem stałego pobytu muszą wystąpić łącznie. Samo przebywanie pod oznaczonym adresem, nawet jeśli ma charakter dobrowolny i trwały, nie przesądza bowiem o stałym charakterze pobytu. Musi być połączone z wolą przebywania. Również sam zamiar stałego pobytu w oznaczonym miejscu nie przesądza o stałym jego charakterze. Towarzyszyć musi mu bowiem przebywanie pod oznaczonym adresem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów wspomnianej ustawy jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych, tj. ujawnionych w ewidencji - art. 1 ust. 2 ustawy. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym 2007 r. zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Zdaniem Sądu nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców (vide zeznania świadka G. L. , M. G., J. U., przytoczone m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że poprzez odmowę konfrontacji kierowców zatrudnionych u skarżącej z nabywcami oleju, niepotwierdzającymi treści oświadczeń, pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom kierowców (vide str. 18 - 19 uzasadnienia decyzji). Szeroko zacytował zeznania kierowców i słusznie wywiódł, że to kierowcy, a nie skarżąca odbierali oświadczenia od wystawców. Zatem to oni dysponowali wiedzą na temat okoliczności ich wystawienia lub tylko podpisania. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy są twierdzenia skarżącej o oszukańczym działaniu kierowców i zawiadomieniu prokuratury o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa, gdyż to strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą winna dochować należytej staranności i to ona ponosi ryzyko związane ze sposobem wykonywanych przez te osoby powierzonych działań.

Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresy wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a z drugiej pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niepowołania grafologa, celem ustalenia prawdziwości podpisów nabywców na oświadczeniach, gdyż wśród 3 zakwestionowanych oświadczeń, żadnego nie zakwestionowano z uwagi na brak potwierdzenia przez nabywcę złożonego podpisu.

Zatem należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły z urzędu ten fakt i obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę.

Zaznaczyć też należy, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonały odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzyła strona skarżąca i nie podzieliły jej stanowiska w zakresie wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz rozporządzenia wykonawczego w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej zgłoszonych na rozprawie sądowej wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie wynika z cytowanego wyżej art. 10 ust. 2 u.p.a., a stawki określono w art. 65 ust. 1 u.p.a. natomiast stosowanie przepisów znowelizowanej ustawy podatkowej zgodnie z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662) możliwe jest wyłącznie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w rozpoznawanej sprawie wydana została już decyzja ostateczna, stanowiąca niniejszy przedmiot zaskarżenia.

Zatem w świetle przepisów mających zastosowanie w tej sprawie podmioty, które zajmowały się sprzedażą wyrobów energetycznych i chciały stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy musiały spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego umożliwiało organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalniało sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez stronę skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 cyt. rozporządzenia przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez wadliwości stwierdzonych w niektórych oświadczeniach nabywców opisanych we wstępnej części rozważań a ujętych w formie tabelarycznej przez organ odwoławczy w decyzji prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy więc stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski odmienne od tych, które wywodzi strona.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.