Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 401/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Dnia 7 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi ZM na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz ZM kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 401/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 4 lutego 2009 r.), nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko Z. M., zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu [...] wpłynął wniosek strony o udzielenie interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. W wyniku wezwania organu z dnia 11 grudnia 2008 r., wniosek został uzupełniony w dniu 22 grudnia 2008 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany od kilku lat kupuje w innych krajach Wspólnoty produkty wykorzystywane do smarowania silników tzn. oleje silnikowe klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 i symbolu PKWiU 23.20.18-50.20. Wyroby te sprzedaje w kraju odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. Wnioskodawca płaci podatek akcyzowy i zadał pytanie:

Czy wskazane oleje zakupione w krajach Unii Europejskiej są objęte podatkiem akcyzowym, czy też podlegają zwolnieniu od akcyzy?

W ocenie wnioskodawcy, oleje te przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe są zwolnione od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm. – dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień"). Wymienione oleje nie mogą być zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz objęte jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W przekonaniu wnioskodawcy obowiązujące przepisy dyskryminują nabywane wyroby, ograniczają swobodę handlu, przez co naruszają art. 90 TWE.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stawka podatku akcyzowego na oleje smarowe sprzedawane w kraju i nabywane wewnątrzwspólnotowo wynosi 1.180,00 zł/1.000 l.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Stosownie do § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, zwolnienia przedmiotowych wyrobów, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia tj. podmiotowi (pośrednikowi) dokonującemu odsprzedaży wyrobów podmiotom, zużywającym wyroby do celów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i które złożą oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

W świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, oleje smarowe (zainteresowany nazywa je olejami do silników) są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Wymieniony katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania.

Zainteresowany trafnie podnosi, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż wyroby opisane we wniosku wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem, przy wypełnieniu określonych warunków, objęte są również przedmiotowe oleje smarowej w przypadku ich przeznaczenia do celów zwolnionych. Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W przepisie § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 ze zm.) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Wobec powyższego w myśl przepisów polskiego prawa podatkowego, w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma obowiązku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zatem wymienione przepisy w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu.

Ponadto krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych produktów rafinacji ropy naftowej nie naruszają postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na wymienione wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, stwierdził, że dyrektywę 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ... należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zatem opodatkowanie wymienionych wyrobów podatkiem akcyzowym jest zgodne z prawem wspólnotowym.

Na podstawie wskazanych przepisów zwolniona od akcyzy jest sprzedaż ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Natomiast zainteresowany zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu sklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 81. Zatem w tej sprawie przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Nabyte wewnątrzwspólnotowo za pomocą dokumentów handlowych wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i wprowadzenia do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnieniu od akcyzy będzie wówczas podlegała sprzedaż wymienionych olejów wykorzystywanych do celów zwolnionych dokonywana ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub dokonywana przez podmiot uprawniony.

Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. Z. M. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...]. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę Z. M. , która zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE),

2) art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (92/12/EWG),

3) art. 90 TWE w zw. z art. 23 i art. 28 tego Traktatu w zw. z art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu WE, a także § 13 ust. 2a-c rozporządzenia w sprawie zwolnień,

4) art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 u.p.a.

Wobec powyższego wniesiono uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa sądowego według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej organ błędnie założył, że oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG (Dyrektywie Horyzontalnej) do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy (Dyrektywy Energetycznej). W dniu 16 grudnia 2008 r. Rada Unii Europejskiej wydała dyrektywę 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.), uchylającą dyrektywę 92/12/EWG.

W świetle Dyrektywy Energetycznej (art. 2) pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia pod pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 81 są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektyw Energetycznej oraz Horyzontalnej (a także Nowej Horyzontalnej).

Z interpretacji i odpowiedzi wynika, że organ podziela powyższe stanowisko.

Z kolei art. 2 ust. 4 pkt (b) Dyrektywy Energetycznej stanowi, że ta dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z tym zastrzeżeniem, że ma do nich zastosowanie art. 20 tej dyrektywy. Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych tam produktów , nie ma oznaczonych kodem CN 2710 19 81, tzn. tych, które nabywa skarżący.

Wobec powyższego wyroby nabywane przez skarżącego oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają Dyrektywie Energetycznej, a w konsekwencji także nie podlegają dyrektywie horyzontalnej, a więc nie stanowią one wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Powyższe stanowisko o definitywnym wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej, zgodne jest z wyrokiem w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym ETS orzekł, że oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo i odnoszą bezpośredni skutek.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Sz 62/08.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w podpunktach, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (Dyrektywy Horyzontalnej).

Z kolei art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem (...). Organ bezpodstawnie skupia się na tym warunku, który jest nieistotny w sprawie. Przepis ten stanowi wyraźnie, że dotyczy tylko innych niż wymienione w ust. 1 wyrobów. Tymczasem w ust. 1 wymieniono między innymi oleje mineralne, przez które zgodnie z art. 3 Dyrektywy Energetycznej rozumie się wszystkie produkty energetyczne. Ponieważ mowa tutaj jest o "wszystkich" produktach energetycznych, a więc chodzi o wszystkie produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej bez względu na to czy z uwagi na sposób wykorzystania dyrektywa ta ma do nich zastosowanie czy nie.

Sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zwolniona od akcyzy i to bezwarunkowo, gdyż ograniczenia w tym zakresie przewidziane w ust. 2a-c § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie mogą mieć do nich zastosowania, wobec niepodlegania przez te wyroby zakazom związanym z kontrolą i przemieszczaniem przewidzianym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Zmiana polskich przepisów z dniem 1 marca 2009 r. nie powoduje, że skarżący utracił interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, gdyż jego pytanie dotyczyło także stanów już zaistniałych, a nie tylko przyszłych, a jedynie w zakresie stanów przyszłych interpretacja stała się nieaktualna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. pełnomocnik ponowił zarzuty skargi, kładąc nacisk na przepisy prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej

Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską.

Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891).

Również w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich, są właśnie dyrektywy.

Zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje tzw. Dyrektywa Energetyczna (2003/96/WE). Przedmiotowa dyrektywa obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. Uchyliła ona postanowienia dwóch dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych (tzw. Dyrektywę Strukturalną 92/81/WE oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE).

Dyrektywa Energetyczna reguluje ogół zagadnień dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Do najważniejszych kwestii uregulowanych w tej dyrektywie należy zaliczyć dokładne określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych, wskazanie minimalnych stawek akcyzy, jak również zakresu zwolnień z akcyzy (obligatoryjnych i fakultatywnych) zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i o charakterze podmiotowym. Dodatkowo dyrektywa wskazuje, które z wyrobów energetycznych podlegają szczególnym wymogom do tyczącym kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem tych wyrobów.

W związku z tym, że przepisy omawianej dyrektywy obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r., Polska, jak również inne państwa, które przystąpiły do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., były zobowiązane do dostosowania przepisów krajowych do postanowień dyrektywy energetycznej. W praktyce większość państw kandydujących, w tym również Polska, wystąpiły o okresy przejściowe w dostosowaniu krajowych systemów podatku akcyzowego do regulacji wynikających z dyrektywy energetycznej. Postulaty zgłoszone przez poszczególne państwa kandydujące zostały w pewnym zakresie uwzględnione przez Komisję Europejską, a w efekcie stanowiły podstawę do wprowadzenia zmian do dyrektywy energetycznej. Zmiany w dyrektywie polegały na wprowadzeniu okresów przejściowych dla nowych państw członkowskich w stosunku do opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów energetycznych.

Przepisy Dyrektywy Energetycznej obowiązują od 1 stycznia 2004 r. Polska, jak również inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, zobowiązana była do dostosowania swoich wewnętrznych regulacji do przepisów tej dyrektywy. Biorąc pod uwagę krótki okres czasu na do stosowanie przepisów do regulacji wspólnotowych (Polska powinna była wprowadzić odpowiednie regulacje do dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. do 1 maja 2004 r.) rząd Polski oraz rządy innych państw kandydujących, wystąpiły o okresy przejściowe. Dnia 29 kwietnia 2004 r. Rada UE przyjęła dyrektywę zmieniającą Dyrektywę Energetyczną. Zmiana ta wprowadziła okresy przejściowe dla Polski oraz innych państw, które przystąpiły do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r. w zakresie objęcia opodatkowaniem akcyzą niektórych wyrobów energetycznych. Polska uzyskała okresy przejściowe na dostosowanie swoich regulacji do postanowień dyrektywy energetycznej w odniesieniu do węgla i koksu do końca 2011 r. oraz energii elektrycznej do końca 2005 r. Wyroby objęte okresami przejściowymi nie dotyczą jednak przedmiotu niniejszej sprawy.

Na podstawie art. 47 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE L 2009.9.12) dyrektywa 92/12/EWG (Energetyczna) traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 2 (4) Dyrektywy Energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do:

1) opodatkowania wyjściowej energii cieplnej,

2) produktów objętych kodami CN 4401 (drewno opałowe) oraz 4402 (węgiel drzewny),

3) wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, jeżeli są:

a) wykorzystywane dla celów innych niż napędowe lub opałowe,

b) przeznaczone do celów opałowych lub napędowych oraz do innych celów, tzw. przeznaczenie mieszane,

4) energii elektrycznej, która jest wykorzystywana do redukcji chemicznej oraz do procesów elektrolitycznych, a także metalurgicznych,

5) energii elektrycznej, która jest wykorzystywana przy procesach energochłonnych, gdzie koszt wyrobu gotowego w ponad 50% zawiera koszt energii elektrycznej.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłączenie określone w pkt 3 a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Regulacja ta jest nieco odmienna od postanowień poprzednio obowiązującej Dyrektywy Strukturalnej 92/8l/EWG, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Zmiana ta jest jednak wyłącznie wynikiem zmiany techniki legislacyjnej. Zarówno bowiem pod rządami Dyrektywy Strukturalnej 92/81/EWG, jak i w myśl postanowień Dyrektywy Energetycznej, paliwa i oleje, jak również inne wyroby energetyczne, które wykorzystywane są w celach innych niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Fakt niepodlegania podatkowi akcyzowemu wyrobów używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe był wielokrotnie potwierdzany przez ETS, m.in. w orzeczeniach C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket oraz C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch. W efekcie państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Ani Dyrektywa Energetyczna, ani też poprzednio obowiązująca Dyrektywa Strukturalna 92/81/EWG nie precyzowały, co należy rozumieć przez "zużycie w celach napędowych lub opałowych". ETS w swoich orzeczeniach podkreślał jednak, że brak definicji w aktach prawa wspólnotowego nie oznacza, że państwa członkowskie mogą samodzielnie tworzyć taką definicję. Mogłoby to bowiem doprowadzić do posługiwania się przez państwa członkowskie różnymi definicjami, a to z kolei groziłoby zachwianiem zasady równości i uczciwej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami z poszczególnych państw członkowskich.

Reasumując, art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, poprzez wskazanie, że nie ma ona zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni, potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. Wskazany przepis jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Potwierdzeniem takiej wykładni jest również treść art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, do którego także odwołuje się skarżący i z którego jednoznacznie wynika, że w katalogu wyrobów energetycznych, podlegających przepisom tego aktu prawnego, oleje smarowe nie zostały ujęte.

Oznacza to, że dokonując przedmiotowej interpretacji organ dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 859/07.

W tej sytuacji zarzuty skargi należy uznać za trafne.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do dokonania interpretacji z uwzględnieniem wykładni wymienionych przepisów prawa podatkowego, dokonanej przez Sąd.

Z powyższych względów, na zasadzie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

TF