Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1418/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Miasta G. i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/16 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-208/16/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1029/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta G. (dalej: "Miasto", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016r., nr IBPB-1-2/4510-208/16/JP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z tego podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych (np. hale sportowe, baseny itp.) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: "Inwestycje"). Inwestycje te przybierają formę zespołu środków trwałych.

Wśród nakładów inwestycyjnych znajdują się również fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty trzecie koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Stanowi ona bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie, zważywszy na charakter Inwestycji, stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości oddawał do użytkowania poszczególne Inwestycje i w związku z tym zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei znajduje bezpośrednie przełożenie na aspekty wiążące się z odliczaniem/korektą VAT (art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) bowiem bezpośrednio odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji?

Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że jego zdaniem opłaty przyłączeniowe poniesione przez bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) obiektów sportowych typu hale sportowe, czy baseny - wydatki na te opłaty powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki na opłaty przyłączeniowe są, co prawda, związane z prowadzoną Inwestycją, jednakże ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia obiektów sportowych, mają natomiast zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Są zatem związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu jego wartości początkowej.

Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację indywidualną. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten zobowiązywał w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że "dokładnie identyczne stanowisko jak tut. Organ w omawianej sprawie (a więc nie w podobnej bardziej lub mniej) zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Gl 279/15".

Sąd I instancji stwierdził, że skarga wymagała uwzględnienia, aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Zdaniem Sądu I instancji merytoryczne rozstrzygnięcie sporu między Wnioskodawcą a organem interpretacyjnym nie jest w niniejszej sprawie dopuszczalne. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż należało odmówić wszczęcia postępowania.

Zestawienie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 22 lipca 2014r., z wnioskiem tej samej strony z dnia 16 lutego 2016r., na skutek którego wydano interpretację indywidualną stanowiącą przedmiot skargi w niniejszej sprawie, pozwala stwierdzić, że (obok strony podmiotowej) ich zakres przedmiotowy jest tożsamy. Wcześniejszy wniosek obejmował bowiem dopuszczalność uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych opłat przyłączeniowych poniesionych w związku z wybudowaniem przez stronę hali sportowej. W kolejnym wniosku przedstawiono natomiast to samo zagadnienie w odniesieniu do stanu faktycznego, w ramach którego Wnioskodawca podał, że ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych (np. hale sportowe, baseny, itp.).

Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca i organ interpretacyjny są zgodne, iż stan faktyczny przedstawiony w obu opisanych powyżej wnioskach jest tożsamy.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Sądem I instancji wskazał, że z uwagi na dodanie art. 2a do 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") należy przyjąć, że stan prawny aktualny w kontrolowanym postępowaniu jest w pewnym zakresie odmienny od stanu prawnego, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Gl 279/15. Nie podzielając tego stanowiska, Sąd I instancji stwierdził, że tożsamość stanu prawnego aktualnego w dacie wydania obu omawianych interpretacji nie zachodziłaby wtedy, gdyby zmieniono regulację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą ustalania wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, co wynika z art. 16 g ust. 1 pkt 2 i art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p, których treść nie uległa w międzyczasie żadnym zmianom.

Sąd I instancji wskazał, że organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu I instancji, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu, w świetle art. 14h w powiązaniu z art. 165a Ordynacji podatkowej, było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania kolejnej interpretacji indywidualnej. Ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, zdaniem Sądu I instancji, nie ma znaczenia, że raz podatnik opisuje tożsame okoliczności jako przyszłe, a następnie jako już zaistniałe, oczywiście mając na względzie tożsamość tych okoliczności, które są istotne dla treści interpretacji indywidualnej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w interpretacji indywidualnej nie następuje abstrakcyjne wyjaśnienie przepisów prawnych, lecz dokonywana jest ocena prawna stanowiska podatnika na tle przedstawionych konkretnych okoliczności, które mogą odnosić się do przyszłości, ale też mogły już zaistnieć. Jeśli jednak w każdym z tych przypadków te okoliczności są tożsame w zakresie istotnym dla treści interpretacji indywidualnej, a i stan prawny nie uległ zmianie odnośnie formułowanego przez podatnika zagadnienia prawnego, to interpretacja indywidualna może zostać wydana jednokrotnie.

Sąd I instancji podniósł również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione wydanie przez organ ponownej interpretacji indywidualnej zmierza do usunięcia konsekwencji wynikających z nieterminowego złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku tut. Sądu z dnia 22 września 2015r., na skutek czego strona utraciła możliwość poddania tego orzeczenia kontroli instancyjnej. Nie można tym sposobem obchodzić przepisów prawa - p.p.s.a., regulujących warunki formalne wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na pisemną interpretację prawa podatkowego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i za konieczne uznał wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uznał przy tym, że związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, wynikające z art. 57a p.p.s.a. odnosi się do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zarówno stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku interpretacyjnym Miasta i powielony w Interpretacji, jak i stan prawny na moment wydania Interpretacji są identyczne odpowiednio ze stanem faktycznym i stanem prawnym leżącym u podstaw interpretacji wydanej dla Miasta w 2014r.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia sytuacji, w której kwestia została już rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, na podstawie którego Organ miał w tej sprawie zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany.

Mając na względzie powołane wyżej naruszenia, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasta wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, również wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 2 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w sprawie zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, czym organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W ocenie WSA, skoro wcześniej organ wydał dla podatnika interpretację indywidualną w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zatem po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania kolejnej interpretacji indywidualnej.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. WSA będąc związanym zarzutami skargi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z innej przyczyny, niż wynikałoby to z zarzutów i podstawy prawnej wskazanych w skardze na interpretację. Strona Skarżąca nie sformułowała bowiem zarzutu opartego na regulacji określonej w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w kwestii odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Pomimo tego z tej właśnie przyczyny zaskarżona interpretacja indywidualna została przez WSA uchylona.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o:

1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o:

2/ uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

3/ rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4/ zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy i dlatego zostały uwzględnione.

Należy dokonać odrębnej oceny zarzutów postawionych w skargach kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego należy wskazać, że opierają się one na twierdzeniu, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego doszedł do błędnej oceny możności zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, przy czym nie można zrekonstruować motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uznając za zasadne zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak więc okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dopuścił się błędnej oceny zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w tym przepisie pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest stroną lub wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przyczyna (przepis) uniemożliwiająca prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Tak więc niemożność wszczęcia postępowania, o której mowa w tym przepisie, wynika z odrębnych przyczyn (przepisów) i wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy przywołać te przyczyny (przepisy) i wskazać, dlaczego uniemożliwiają one wszczęcie postępowania. Przyczyną (przepisem) takim nie jest art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wskazanie na art. 14h Ordynacji podatkowej nie pozwala zatem na ustalenie, w związku z którym z przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny mógłby na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd I instancji stwierdził, posługując się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1052/13, że organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Formułując ten pogląd Sąd I instancji przywołał art. 14h w powiązaniu z art. 165a Ordynacji podatkowej, a następnie po przywołaniu treści art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z tych unormowań prawnych wynika jednoznacznie, że organ jednokrotnie wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego. W konsekwencji ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zdaniem Sądu I instancji ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione wydanie przez organ ponownej interpretacji indywidualnej zmierza do usunięcia konsekwencji wynikających z nieterminowego złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku tut. Sądu z dnia 22 września 2015 r., na skutek czego strona utraciła możliwość poddania tego orzeczenia kontroli instancyjnej. Nie można tym sposobem obchodzić przepisów prawa - p.p.s.a., regulujących warunki formalne wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na pisemną interpretację prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanych przez Sąd I instancji przepisów mówiących o tym, że:

i) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej);

ii) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej);

iii) można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej);

iv) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej);

nie wynika jednoznacznie, że organ jednokrotnie wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego, wobec czego ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki wymaga mianowicie wykazania, że wydana interpretacja indywidualna cieszy się swoistą powagą "rzeczy zinterpretowanej" i że wnioskodawca nie może w jej miejsce uzyskać nowej interpretacji.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 14h Ordynacji podatkowej nie nakazuje odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła również do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Z kolei przepisy rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej przez właściwy organ (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) między innymi w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie tego rodzaju uprawnienie nie zostało przyznane podmiotowi, na którego wniosek została wydana interpretacja indywidualna. Nie ma powodów, dla których wnioskodawca musiałby oczekiwać na zmianę interpretacji z urzędu i nie mógłby mieć możliwości doprowadzenia do pośredniej weryfikacji posiadanej interpretacji indywidualnej poprzez ponowne wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując, Sąd I instancji naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zdaniem Sądu I instancji ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ taki wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny należy wskazać, że również i organ interpretacyjny zarzuca Sądowi I instancji, że błędnie uznał, że istnieją podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, jednakże argumentuje, że w świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do stwierdzenia, że istniała któraś z okoliczności wskazanych w tym przepisie, stanowiąca przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej. Wskazać zatem należy, że Sąd I instancji nie przywołał w swoich wywodach przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, ani też nie przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zatem nie można mu zarzucić naruszenia tych przepisów. Nie zmienia to jednak oceny, zaprezentowanej wyżej, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną interpretację.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny dotyczy naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. – poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, ponieważ Skarżący w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie podniósł zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację z powodu uchylenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, wynikające z art. 57a p.p.s.a., odnosi się jedynie do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w jednoznacznej treści art. 57a p.p.s.a. Należy sformułować pogląd przeciwny - wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2424/16). W konsekwencji również i ten zarzut skargi kasacyjnej musi zostać uznany za zasadny.

Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości mając na uwadze, że obie strony zaskarżyły wyrok Sądu I instancji i obie skargi kasacyjne zostały uwzględnione.