Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 786/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.3.2022.17.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) z dnia 24 sierpnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej także: skarżący lub strona) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1541 z późn. zm., dalej także: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., umarzając postępowanie w sprawie za: styczeń luty, marzec, kwiecień 2016 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego za okres: czerwiec - listopad 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku VAT za okres styczeń - listopad 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach stwierdził, że:

1. w prowadzonych ewidencjach skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do których nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

2. w rozliczeniu za okresy: styczeń - listopad 2016 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. P. oraz P.1, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.).

W dniu 22 grudnia 2020 r. Skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od marca do listopada 2016 r. zgodnie z ustaleniami kontroli w zakresie dotyczącym WDT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - listopad 2016 r.

Pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. Skarżący - nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji,

Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do bezsprzecznego uznania, że faktury wystawione przez P.1 H. T. na rzecz strony w okresie styczeń - mai 2016 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Świadczy o tym w szczególności fakt, że wobec tego podmiotu nie było prowadzone postępowanie za 2016 r., a w treści decyzji wydanej za poszczególne okresy 2015 r. ostatecznie nie ingerowano w rozliczenie sprzedaży dokonanej przez ten podmiot i przyjęto, że firma zgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowała wymaganą, a zarazem prawidłową wysokość sprzedaży i podatku należnego. Skoro sprzedaż dokonana przez ten podmiot nie była kwestionowana w okresie objętym postępowaniem, to tym bardziej nie można kwestionować faktu sprzedaży w okresie późniejszym. Ponadto, podmiot ten w toku prowadzonej kontroli podatkowej dostarczył faktury dotyczące czynszu za pawilon D44B w W. wraz z opłatą za energię elektryczną i abonament telefoniczny i za Internet, paliwa, rat leasingowych, a także opłat za usługi księgowe.

DIAS zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż H. T. złożył również zeznanie PIT-36 za 2015 rok oraz comiesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za kontrolowane okresy, w których wykazywano kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie. Podatnik ten złożył także deklaracje podatkowe VAT-7 za 2016 r., w których również wykazał opodatkowane dostawy oraz nabycia towarów i usług, a także zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za ten rok (PIT-36). Oparcie się przez organ pierwszej instancji wyłącznie na założeniu, że skoro fakturowi dostawcy towaru na rzecz P.1 to m.in. podmioty nieistniejące, podmioty niebędące podatnikami podatku od towarów i usług i na tym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, przy czym są to ustalenia dotyczące poszczególnych okresów 2015 r., to P.1 H. T. nie mógł dokonać dostaw na rzecz strony, jest niewystarczające. Wynika to z faktu, że w postępowaniach prowadzonych wobec S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. nie ingerowano w rozliczenie sprzedaży tych spółek, a generalnie postępowanie dotyczące dostawców firmy P.1 obejmują okresy wcześniejsze niż daty deklarowanych nabyć towaru od spółek. Z uwagi na fakt, że wobec P.1 nie było prowadzone postępowanie za 2016 r., to nie ma wiedzy na temat podmiotów, od których podmiot ten mógł nabywać towary w okresie objętych przedmiotowym postępowaniem. Okoliczności wykazane w zebranym materiale dowodowym nie potwierdzają, że H. T. nie prowadził działalności gospodarczej w 2016 r.

W związku z powyższym DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte z niego wnioski nie pozwalają uznać, że transakcje pomiędzy P.1, a skarżącym nie miały rzeczywiście miejsca, co przesądzałoby o niezasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach o łącznej wartości 49.630 zł. Organ pierwszej instancji nie dowiódł tych okoliczności i nie sposób przyjąć, by skutecznie zanegowano w sprawie rzetelność dokumentów źródłowych.

Odnosząc się do transakcji ze spółką P. organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego we wcześniejszej fazie obrotu jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są (między innymi) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika, lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy nic jest kwestionowane posiadanie (otrzymanie) towaru (zaistnienie rzeczywistej transakcji od strony przedmiotowej) dodatkowym warunkiem wynikającym z orzecznictwa TSUE oraz odwołania się do niego w orzecznictwie sadów administracyjnych jest wskazanie przez organy podatkowe, że dany podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczące o tym, że skarżący co najmniej nie działał z należytą starannością. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru (bądź nie wykonał usługi), a jedynie firmował tę dostawę (bądź wykonanie usługi), nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ:

- faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

- faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi;

- niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną;

- regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót, stąd też nie można przyjąć, że wystawione na rzecz strony faktury, na których jako dostawca widnieje spółka P. są prawidłowymi, rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Strona wniosła od powyższej decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W zakresie przepisów materialnych zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie:

a) art. 191 w zw. z art. 168 O.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie określonych ustaleń wbrew treści dowodów w sprawie, brak rozważenia całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie rozważenia lub błędne rozważenie dowodów korzystnych dla podatnika oraz wynikających z nich faktów oraz okoliczności korzystnych dla podatnika, błędne rozważenie treści dowodu z wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. P. oraz M. N., poczynienie ustaleń faktycznych nie mających pokrycia w dowodach przeprowadzonych w sprawie, poczynienie ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczona życiowego, poczynienie ustaleń z powołaniem się na fakty powszechnie znane w sytuacji, gdy nie stanowiły one takich faktów. Tym samym błędne ustalenia organu przesądzają o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów. W szczególności zaś błędne jest przyjęcie, że w świetle w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę, w szczególności zważywszy, że przebieg transakcji nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych, a podatnik dochował rzetelności kupieckiej, w szczególności dokonał sprawdzenia kontrahentów w stopniu wyższym niż dokonywane to było standardowo na tym rynku;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika, tj. wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. B. oraz M. N. (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności, a także poczynienie ustaleń sprzecznych z tymi dowodami);

c) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającego na organie ciężaru dowodu;

d) art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczności stwierdzone w innych postępowaniach.

Powyżej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, doszłoby do:

- poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych, w tym ustalenia, że faktury zakupu dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- ustalenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa,

- ustalenia, że podatnik dochował należytej staranności, zgodnej z zasadami rzetelności kupieckiej, mając na względzie realia branży, w której prowadził działalność, co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez:

a) jego niewłaściwą wykładnię tj. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu oceny czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego;

b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w pełni podzielił stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte z niego wnioski nie pozwalają uznać, że transakcje pomiędzy P.1 a skarżącym nie miały rzeczywiście miejsca. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach niezasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach o łącznej wartości 49.630 zł. Strona w skardze również nie kwestionuje ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 19 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za maj-listopad 2016 r. odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że świadczy o tym również "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji. Zdaniem DIAS skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających weryfikację swoich kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje zawierane z P. Sp. z o.o. winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości.

Strona zaś podnosi, że organ odwoławczy nie udowodnił okoliczności, których udowodnienie jest konieczne dla pozbawiania podatnika prawa odliczenia. Swoje ustalenia oparł w tym zakresie na założeniach nie znajdujących pokrycia ani w materiale dowodowym, ani w realiach rynku, na którym działał podatnik, ocenianych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem skarżącego dowody przeprowadzone w sprawie, wskazują że podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, w zakresie większym oraz dalej idącym niż wynikało to realiów rynku. W ramach transakcji, których dokonywał podatnik nie zaistniały żadne okoliczności mogące wskazywać na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ani budzące wątpliwości ze względu na ich odbieganie od standardowo dokonywanych na rynku, na którym działał.

Sąd w tym sporze przyznaje rację skarżącemu.

Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy zauważyć, że w przeważającej części skupia się ono, po pierwsze - na analizie uzasadnień i materiału dowodowego przedstawionego w decyzjach wydanych na kontrahentów strony, po drugie - na próbie udowodnienia, że strona nie dochowała wymaganej "staranności kupieckiej".

Organ uznał, że kluczowe są ustalenia wynikające z decyzji innych organów podatkowych, z których wynika, że spółka P. uczestniczyła w łańcuchu dostaw (w której uczestniczyły: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. C.1 sp. z o.o., M. S. , P. Sp. z o.o.). Wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw łączy osoba prezesa spółki P. M. S., którego w żaden formalno - prawny sposób nie można powiązać z działalnością spółek: B., M., C. oraz C.1. Nie posiadał on żadnych pełnomocnictw zarządu spółek, ani też nie był w nich formalnie zatrudniony. W ocenie DIAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika jednak, że M. S. faktycznie zarządzał tymi spółkami o czym świadczą powołane w decyzji organu zeznania świadków. Model prowadzenia spółki P. jest tożsamy ze sposobem "prowadzenia działalności" przez M. S. (prezes zarządu, organizator procederu) w ramach M. S. .

Należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z powyższych decyzji) faktycznie świadczy o tym, że działania M. S. (i spółek z nim powiązanych, w tym P. sp. z o.o.) miały na celu nie rzeczywistą działalność gospodarcza, a jedynie próbę wyłudzenia podatku VAT.

Jednakże w ocenie Sądu – zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.

Odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku po stronie podatnika należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten. kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie DIAS wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane. O braku należytej staranności ma świadczyć: rzekoma weryfikacja podmiotów choćby w KRS czy CEiDG (strona nie ujawniła żadnych dowodów, tj. wydruków z systemów mających te weryfikacje potwierdzać); częste zmiany przedmiotu prowadzonej działalności wg PKD, który powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta a strona i księgowi winni zauważyć weryfikując firmę w Krajowym Rejestrze Sądowym; brak weryfikacji czy osoby wydające towar są faktycznie przedstawicielami firmy; wręczanie gotówki nieznanym osobom; brak pozyskania dokumentacji pochodzącej bezpośrednio z tej firmy.

Sąd nie podziela tej oceny i wskazuje, że mimo obszernego materiału dowodowego zaczerpniętego z innych postępowań dotyczących podmiotów powiązanych z M. S. (w tym spółki P.), organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, ograny w rozpatrywanej sprawie, powinny przekonywująco wykazać, że strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Trzeba jednocześnie zauważyć, że analiza dobrej wiary podatnika nie może być oderwana od zwyczajowych okoliczności zawierania danego rodzaj transakcji.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje spółka P.. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Sformułowania organu w tym przedmiocie mają charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ bowiem nie wskazuje, jakie w istocie dokumenty winny zostać pozyskane przez stronę, aby w sposób satysfakcjonujący (dla organów podatkowych) zweryfikować kontrahentów.

Na stronie 26 zaskarżonej decyzji organ podnosi, że: "(...) dokonując obiektywnej oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazanym "dostawom" towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT, na których jako ich dostawcy widnieje Spółka P. organ odwoławczy wskazuje, że Strona nie działała w dobrej wierze i nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahenta. Brak jest dowodów potwierdzających sprawdzenie kontrahenta przed rozpoczęciem z nim rzekomej współpracy oraz w jej trakcie. Działania takie, charakteryzujące się niespotykanym wręcz wysokim poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji, można uznać za co najmniej lekkomyślne i trudno przyjąć je za standardowe choćby z punktu widzenia oceny wiarygodności na podstawie obserwacji czy ilości podmiotów dokonujących zakupu w boksie czy też opłacalności/zyskowności transakcji. Strona nie wykazała by w jakikolwiek sposób starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą na ogromną skalę, nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych, dokonywała dużych płatności gotówką osobom, których danych personalnych nie znała i nie wiedziała czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego".

Mając tak sprecyzowane przez organ wymagania co do możliwość sprawdzenia kontrahenta to – w ocenie Sądu - materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy świadczy, że strona podjęła dostępne dla siebie kroki w celu sprawdzenia kontrahenta.

Sąd poskreśla, że z zeznań skarżącego wynika, że:

- weryfikacji kontrahentów w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał na podstawie tego co widział u kontrahenta czyli na podstawie tego czy miał towar, siedzibę (w miarę stałe miejsce prowadzenia działalności na targowisku). Jeżeli był to jakiś nowy podmiot, z którym chciał nawiązać współpracę to konsultował się ze swoim księgowym. Każdorazowo gdy był zakup kosztowy księgowy sprawdzał czy dany podmiot istnieje czy nie jest to jakaś firma podejrzana. Też sam zadawał pytania jak podmiot funkcjonuje, z czasem w 13 miarę rozwoju współpracy dopytywał o i otrzymywał potwierdzenia niezalegania z podatkami. Np. jeden podmiot przedłożył umowę najmu był to obcokrajowiec, była to oferta gdzie widział dalszy sens współpracy, właścicielem był człowiek, który nie był Polakiem, w ten sposób chciał uwiarygodnić tą Firmę,

- współpracę z P. Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] W., nawiązał w ten sposób, że dochodziły do niego słuchy, że sporo jego konkurentów zaopatruje się w W., sam jeździł po towar do Włoch, skoro mógł mieć podobny towar na miejscu to pojechał kilka razy na W., sprawdzał jak to funkcjonuje. Rozmawiał jak to wygląda od strony dostaw, czy się towar zamawia, czy żądają przedpłat. kontrahenci twierdzili, że towar jest na miejscu w magazynie,

- do Spółki P. trafił będąc w centrum handlowym w W. szukając asortymentu dla swoich klientów. Obejrzał tam wiele podmiotów, miały one podobny towar,

- z księgowym sprawdzili w KRS bo to była Spółka, dostał również zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem. Przy kolejnej wizycie Spółka zaproponowała umowę o współprace, nie podpisał jej bo nie widział potrzeby gdyż współpraca się rozwijała, towar był dobrej jakości, zwrotów było niewiele,

- na początku za towar płacił gotówką, po kilku transakcjach była możliwość zapłaty za towar przelewem z odroczonym terminem płatności,

- pierwszy kontakt to było w hali tureckiej w W.. Zobaczył stoisko, była wielka reklama ze strona internetowa. Obejrzał wszystko, wyszedł, później wrócił. W boksie było kilku pracowników, kojarzy 4, 5 pracowników, raz było 2 raz 3, za każdym razem był inny skład ze stałej grupy pracowników,

- w imieniu spółki występowali sprzedawcy, nie słyszał żeby ktoś używał tytułu kierownik, prezes itp., imion i nazwisk nie zna. Stwierdził to na takiej samej zasadzie jak wchodzi do każdego punktu handlowego, sprzedawca pokazuje towar, mówi ile kosztuje. itp. na tej podstawie stwierdził, że ta osoba jest pracownikiem,

- w toku współpracy zadawał pytania np. dotyczące reklamacji, trwałości handlowania, niezgodności towaru itp. uzyskał odpowiedź, że są firmą wiarygodną, zawsze uwzględniają reklamacje na potwierdzenie otrzymał zaświadczenie o niezaleganiu z podatkiem i propozycję zawarcia umowy. Księgowy sprawdzał firmy swoimi sposobami,

- zakup w tej firmie poprzedziły kilkukrotne wizyty, zanim zakupił towar był tam 3-4 razy w okresie około 2 miesięcy. Tam zawsze byli ludzie, zawsze się coś działo, to wzbudziło jego zainteresowanie, bo stwierdził, że jest to towar chodliwy,

- o asortymencie dowiadywał się każdorazowo na miejscu, śledził również stronę internetowa Spółki. Towar zamawiał na miejscu, po dokonaniu oględzin i stwierdzeniu, że towar jest dobry. W tej branży coś takiego jak zamówienie nie funkcjonuje, przynajmniej w skali w jakiej on działa,

- faktury otrzymywał wraz z towarem,

- do faktur gotówkowych dołączony był dowód wpłaty natomiast do faktur przelewowych dokument WZ. Te dokumenty otrzymywał razem z fakturą,

- jeżeli gotówką to płacił sprzedawcy przy odbiorze towaru. Rachunek miał wskazany na fakturze, przy płatności odbiorca przelewu zgadzał się z odbiorca wskazanym na fakturze,

- rynek branży tekstylnej w tamtym czasie funkcjonował tak, że decydował asortyment, dostępność produktu, cena. To jest szybki obrót, kupuje się towar w tydzień i w tydzień trzeba sprzedać i przywieź inny towar. Klienci przyjeżdżali i jak im coś odpowiadało to kupowali, czasem powtarzali zakup, każdy klient potrzebował coś innego. W bazie ma 3000 klientów. Nie zawarł żadnej umowy na piśmie, ma kontrahentów, z którymi handluje kilka lat i mają dość duże obroty. W tej branży nie ma sensu spisywać umów, to nie jest taka skala handlu i nie ma takiego zwyczaju, opiera sprzedaż na dużej ilości klientów. Nigdy nie słyszał, żeby jego konkurenci zawierali umowy pisemne,

- nie widział ani nie słyszał, żeby ktoś legitymował osobę wystawiająca fakturę i jego też nikt o to nie prosił. Gdyby tak zrobił popełniłby faux pas,

- nie słyszał o takich praktykach żeby kiedykolwiek ktoś weryfikował pracownika na stoisku żądając okazania umowy o pracę, dowodu osobistego itp.,

- jego wątpliwości w związku z dokonywaniem zakupów na W. odnośnie rzetelności i uczciwości kontrahentów dotyczyły obszaru odzieży podrabianej, bo W. słynęła z tego typu afer z podrabianą odzieżą markową, a on nie handlował odzieżą markową.

Sąd stwierdza, że powyższe wyjaśnienia są spójne z zeznaniami świadka M. N..

Należy ponadto zauważyć, że z zeznań świadka K. P. wynikają następujące okoliczności:

- standardem biura było sprawdzanie kontrahentów klienta, tam, gdzie wykazywane były wysokie obrotu z danym podmiotem.

- w początkowym okresie nie było innej możliwości weryfikacji, jak kontakt z właściwym urzędem skarbowym i tam uzyskanie werbalnego potwierdzenia, że dany podmiot jest czynnym płatnikiem podatku VAT. W przypadku skarżącego sam wykonywał taki telefon dotyczący weryfikacji Spółki z o.o. P. i tam uzyskał pozytywna odpowiedź,

- w późniejszym okresie producent programu księgowego Rachmistrz, na którym pracowało biuro, wprowadził udogodnienie, pozwalające automatycznie w momencie wprowadzenia do programu faktury kontrahenta na jego weryfikację w rejestrze podatników VAT/VIES,

- w tym pierwszym okresie dodatkowo prosił klientów, by o ile to możliwe, uzyskali od kontrahentów z wysokimi obrotami, zaświadczenia o ich niezaleganiu z podatkami. Rzadko to się udawało, ponieważ kontrahenci byli bardzo oporni w uzyskiwaniu i udostępnianiu takich zaświadczeń, tylko niektórym klientom biura, tym najbardziej konsekwentnym i upartym (w tym stronie) to się niekiedy udawało,

- ważne dla niego też było zakończenie roku podatkowego, gdzie biorąc pod uwagę różnice remanentowe i zakupy towarów handlowych ustalałem marże na sprzedaży. Pozwalało mu to ocenić, czy zakupiony towar został wprowadzony do obrotu.

Z powyższych zeznań wynika zatem, że do nabycia przedmiotowych towarów faktycznie doszło. W zakwestionowanych transakcjach nie istniały żadne okoliczności odbiegające od standardów rynku, w szczególności takie które budziły by wątpliwości co do rzetelności transakcji lub kontrahenta.

Zdaniem Sądu skarżący nie tylko dokonał aktów staranności w sprawdzaniu kontrahentów wymaganych na danym rynku. Otrzymywał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, umowę najmu, propozycje zawarcia umowy, była możliwość zapłaty przelewem z odroczonym terminem płatności i takie płatności były dokonywane (dane na fakturach zgadzały się z danymi odbiorców przelewów), dokonano weryfikacji wpisów w rejestrach, rejestracji jako podatników VAT, zarówno w systemach jak i poprzez telefony do Urzędu skarbowego, w tym co do spółki P. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe podnosząc, że jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Jednocześnie wskazać należy, że podatnik nie musiał podejmować jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych lecz jedynie takie, które upewniłyby go, w miarę możliwości, że ma do czynienia z uczciwym kontrahentem.

Organ winien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącemu asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem, w niniejszej sprawie okoliczności zawieranych transakcji nie odbiegały od typowych transakcji zawieranych na terenie hurtowni znajdujących się w W..

Niedostatki zgromadzonego materiału dowodowego na poparcie tezy o braku "staranności kupieckiej" strony organ podatkowy zdaje się "uzupełniać" (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - s. 24) wywodami mającymi charakter w istocie publicystyczny, a sprowadzającymi się do przedstawienia artykułów zaczerpniętych z mass mediów, z których wynika, że "W świadomości społecznej dużo wcześniej, a już z pewnością w 2016 r., silnie zakorzenione było powiązanie nazwy "W." z działaniami o charakterze przestępczym, czy też mafijnym, jak również z prowadzeniem działalności gospodarczej w szarej strefie". Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że po pierwsze – tego typu argumentacja nie może wywrzeć zamierzonego przez organ skutku w postaci udowodnienia braku "staranności kupieckiej" w indywidualnej sprawie podatkowej, a po drugie – jeżeli wiedza o skali oszustw w W. była powszechnie znana (w tym dla organów) – to siłą rzeczy narzuca się pytanie – jakie działania podjęły organy skarbowe, aby temu przeciwdziałać? Dlaczego organy państwa, które także miały dostęp do powołanych w decyzji doniesień prasowych nie podjęły skutecznych działań chroniących interesy Skarbu Państwa i uczciwych handlowców, przenosząc całe ryzyko podatkowe na barki tych ostatnich? Refleksja ta nabiera szczególnego znaczenia na tle wymagań, jakie stawiają organy przedsiębiorcom (chociażby w analizowanej sprawie) w zakresie weryfikacji kontrahenta. Trzeba przecież pamiętać (co słusznie podnosi strona w skardze), że przeciwieństwie do organów podatkowych, podatnik nie dysponował żadnymi innymi dostępnymi narzędziami do sprawdzenia m.in., wielkości generowanych obrotów, struktury zakupów i sprzedaży, wielkości zatrudnienia, infrastruktury i zaplecza technicznego. Należy także podnieść, że miejsce gdzie zostały dokonane zakwestionowane transakcje działało (i działa) legalnie, a ich realia nie odbiegały od innych tego rodzaju transakcji zawieranych w tym miejscu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 164/22).

Również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie jest sama w sobie nieprawidłowa. Organ podatkowy II instancji zasadnie co prawda zwracał uwagę, że strona nie podpisując żadnej umowy ze swoim dostawcą, godziła się płacić gotówką nawet znaczne kwoty. Niemniej jednak w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką.

Powyższe okoliczności dobitnie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby z kolei podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. Brak należytego zbadania dobrej wiary strony nie może stać się podstawą do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, decyzje skierowane do kontrahenta strony, jak również do podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, na których w swych ustaleniach oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję, z całą stanowczością nie są dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości, co do rzetelności transakcji w przedmiotowym postępowaniu.

Wskazane i opisane uchybienia procesowe organu nie pozwalają sądowi zaakceptować rezultatu postępowania dowodowego oraz wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Niezaprzeczalnie DIAS, prowadząc postępowanie podatkowe, był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże te, które zostały pozyskane w niniejszej sprawie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanym sporze w pełnym zakresie ponieważ nie świadczą o tym, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakupuje towar od podmiotu, który nie jest jego właścicielem.

Wydaje się, że w rozpatrywanej sprawie organ podzielił się jedynie swoimi przypuszczeniami. Świadczy o tym chociażby zdanie zawarte na stronie 26 zaskarżonej decyzji: "gdyby weryfikowano kontrahentów w KRS Pan J. N. miałby świadomość, że P. to podmiot reprezentowany przez M. S., od firmy którego (M. S. ) transakcje w marcu 2015 r. sam Podatnik uznał za nierzetelne składając korekty deklaracji".

Należy także podnieść, że wadliwość zaskarżonej decyzji polega także na tym, że zasadnicze pytanie – czy w ogóle doszło do spornych transakcji, czy też sporne faktury są "puste" i nie dokumentują żadnej rzeczywistości gospodarczej, nie znajduje konkretnej odpowiedzi. Tylko badanie przez organ odwoławczy należytej staranności skarżącego pozwala na przyjęcie, że organy jednak przyjęły, że faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarem.

W ocenie Sądu, trudno w opisanych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać stronie świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego bądź, idąc w innym kierunku, niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Przedstawione w sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, nie dowodzą również niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro firmy związane M. S. (w tym P.) były podmiotami wystawiającymi faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to działania strony wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując obszernie mechanizm i sposób działania tychże firm (oraz innych podmiotów na wcześniejszym etapie transakcji) nie wykazały, że skarżący świadomie brał w nich udział, czy też nie dochował wymaganej w tych warunkach ostrożności w doborze kontrahenta.

Jeszcze raz należy podkreślić, że to organ podatkowy powinien udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy przedstawił je w sposób lakoniczny, w oparciu o subiektywnie oceniony materiał dowodowy. Skoro z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez stronę i przez nią odebrany (co nie wynika jednak wprost z zaskarżonej decyzji), a następnie był przedmiotem dalszego niekwestionowanego działania, organ winien obiektywnie wskazać, jakie konkretne przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego. Nadto, podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie wskazał jakie działania powinna podjąć strona, aby nie można jej było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami.

Zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (np. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości.

Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za przedwczesne sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

aj