Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2848/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-4, 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Katarzyna Radom Ludmiła Eugenia Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z o.o. A w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i określającą wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w wysokości [...].

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem oraz z tytułu wypłaconych odszkodowań dla Członków Zarządu Spółki.

Podstawą dokonanych dopłat był § 42 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników skarżącej, a także zakładowy regulamin pracy. Dopłacona kwota w wysokości [...], stanowiła różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z zakupem usług transportowych ( umowa na przewóz z B w G. oraz kwartalne zlecenia dla C Spółka, z o.o. w L. ) a dokonaną odpłatnością przez pracowników. Natomiast podstawą wypłaty odszkodowania w łącznej kwocie [...] były umowy o pracę i zarządzanie z Członkami Zarządu Spółki.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, od której Spółka pismem z dnia [...] złożyła odwołania, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

* przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), polegające na niezasadnym rozszerzeniu dyspozycji przepisu poprzez błędną jego wykładnie,

* przepisów art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez utrzymanie w mocy błędnej wykładni prawa dokonanej przez organ podatkowy,

* przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

* przepisów art. 180, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnoskarbowym, jak również poprzez brak uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez właściwy organ Państwa oraz wnosiła o:

* uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i

* umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w wykonaniu obowiązku nałożonego postanowieniami § 42 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy organizowała dojazdy pracowników do miejsca świadczenia pracy na terenie zakładów produkcyjnych, położonych w dużych odległościach od miast, nie posiadających regularnych połączeń realizowanych środkami komunikacji publicznej. W związku z tym skarżąca nabywała (w oparciu o kwartalne zapotrzebowania) w przedsiębiorstwie C Spółka z o.o. oraz B w G. usługi transportowe. Wysokość świadczenia ponoszonego przez skarżącą na rzecz przewoźnika, uzależnione było od długości trasy, na którą prowadzone były przewozy oraz liczby uprawnionych. Wysokość należności nie była zależna od liczby faktycznie korzystających z tego rodzaju dowozu. Przewoźnik wydawał bowiem skarżącej karty podróżne w ilości odpowiadającej liczbie pracowników zatrudnionych w określonym zakładzie pracy. Karty podróżne były znakami legitymacyjnymi, uprawniającymi pracowników do korzystania ze środków transportu zbiorowego opłacanego przez pracodawcę. Skarżąca stwierdziła, iż w istocie wartości ujawnione na stronie 4 zaskarżonej decyzji są ilorazem wartości pieniężnego świadczenia wzajemnego wypłaconego przewoźnikowi i liczby pracowników uprawnionych do bezpłatnych przewozów, nie zaś wartością realnie uzyskanego przychodu uzyskanego przez pracownika w okresie rozliczeniowym. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że w tym wypadku mamy do czynienia z uprawnieniem do korzystania z transportu wynajętego, a nie ze świadczeniem niepieniężnym uzyskiwanym przez pracownika.

Ponadto skarżąca wskazała, iż pismem z dnia 2 lutego 1998 r. wystąpiła z zapytaniem do Urzędu Skarbowego, który pismem z dnia 25 lutego 1998 r. o nr [...] potwierdził zasadność nie zaliczania kosztów transportu (do miejsca pracy i z powrotem) do przychodów pracowników. Również kontrola (prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie wykonywania obowiązków płatniczych ( wynik kontroli z 14 grudnia 2000). Skarżąca wskazał również, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy administracji stanowią dowód tego, co zostało w ich treści stwierdzone. Skarżąca stwierdziła, powołując się na orzecznictwo, iż w sytuacji zastosowania się do błędnej informacji udzielonej przez urząd skarbowy, podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku jej zmiany.

Skarżąca wskazała, że wskazane powyżej dokumenty stanowią dowód w sprawie, który może być przedmiotem przeciwdowodu, polegającego na zbadaniu, czy ewentualnie nie zaszła zmiana okoliczności faktycznych wpływających na sytuację skarżącego w ten sposób, że uzasadnia przyjęcie odmiennej interpretacji prawa podatkowego. Brak postępowania w tym zakresie stanowi naruszenie powołanych na wstąpi przepisów, tj. art. 7 i 8 Konstytucji i art. 180, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłaconych odszkodowań, skarżąca stwierdziła, że do oceny skutków prawnych umów zawartych z Członkami Zarządu, których przedmiotem było pełnienie funkcji członka zarządu skarżącej, mają zastosowanie przepisy prawa pracy, a w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa pracy- przepisy Kodeksu cywilnego, w związku z art. 300 K.p.

Stosownie do postanowień umownych członkowi zarządu odwołanemu przez Zgromadzenie Wspólników przed okresem, na jaki zawarto umowę przysługiwało odszkodowanie w wysokości równowartości wynagrodzenia uzyskanego w ciągu ostatnich sześciu miesięcy obowiązywania umowy. Za zasadnością zastosowanej interpretacji prawa podatkowego przemawia, zdaniem skarżącej, wykładnia systemowa, tj. wyprowadzenie normy z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrywanego w związku z innymi, istotnymi w sprawie przepisami prawa. Skarżąca odwołała się do cywilistycznego pojęcia odszkodowania. Stwierdziła, iż w przedstawionym stanie prawnym powinno mieć zastosowanie pojęcie kary umownej, jako swoisty rodzaj odszkodowania. Z uwagi na to, że kara umowna jest świadczeniem kompensacyjnym o zryczałtowanej wysokości to takie odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Dalej skarżąca stwierdziła, że świadczenie to zostało wypłacone na podstawie art. 471 K.c. w związku z niewykonaniem zobowiązania i na tej podstawie zostało potraktował jako przychód zwolniony.

Spółka wskazała również, iż w kwestii opodatkowania wypłaconych odszkodowań wypowiedział się organ podatkowy w piśmie z dnia 27 kwietnia 2000 r. o nr [...], w którym stwierdził, iż odszkodowania w wysokości sprecyzowanej przez stronę stanowią wypłatę realizowaną w oparciu o art. 471 k.c. i jako taka jest przychodem zwolnionym. Spółka wskazała także na wynik kontroli z dnia 30 kwietnia 2001 r. Wobec faktu przyjęcia w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska niż to przyjęte w informacji o stosowaniu prawa i w wyniku kontroli, skarżąca stwierdziła , iż w odniesieniu do tej kwestii zachowują aktualność zarzuty dotyczące mocy wiążącej urzędowych dokumentów potwierdzających wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez podatnika.

Zdaniem skarżącej powyższe narusz w sposób szczególnie rażący zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec obarczenia podatnika negatywnymi konsekwencjami prawnofinansowymi w postaci odsetek za zwłokę. Skarżąca zwrócił również uwagę, że w treści decyzji powołano się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2001 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającą wysokość odsetek za zwłokę, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zakwalifikowaniem dokonanych dopłat do przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, iż skarżąca zapewniała pracownikom dojazd z miejsca zamieszkania do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania. Usługi dowozu zlecane były przez skarżącą obcym przewoźnikom, tj. Spółce z o.o. C i B w G. Pracownikom wydawano na okresy kwartalne karty (wg imiennej listy) na przewozy pracownicze, uprawniające do przejazdów na określone trasy. Karty były zamawiane przez skarżącą w Spółce C. W sporządzanych zamówieniach usług wykazywano ilość kart oraz trasę. Rozliczenie kosztów przewozów pracowniczych z przewoźnikiem następowało na podstawie faktur, w których określano m.in. numer linii autobusowych, ilość kursów i ceny jednostkowe poszczególnych kursów. Pracownicy korzystający z przewozów pracowniczych obciążani byli częściową odpłatnością w zależności od odległości przewozowej, zaś pozostałą część kosztów za dowozy ponosił pracodawca. Odpłatność pracownika, według § 42 ust. 2 zakładowego regulaminu pracy, za kartę na przewozy pracownicze wahała się w 2000 roku w granicach od [...] do [...]. Skarżącej znane były zatem kwoty dopłat dokonywanych do biletów poszczególnych pracowników. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, że dokonane dopłaty podlegają opodatkowaniu na podstawie zacytowanego przepisu i jako nie wymienione w art.21 i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ wskazał również, że przychodu do opodatkowania nie ustala się jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie indywidualizacji świadczenia, tj. gdy pracodawca ponosi świadczenia ogólnie bez względu na liczbę korzystających z nich osób, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy ustosunkowując się do podnoszonych przez skarżącą faktów ( np. braku możliwości określenia zakresu wykorzystania uprawnienia do przejazdu) stwierdził, iż nie zmieniają one stanu faktycznego, co do tego, że skarżąca wykupywała dla pracowników karty przewozów, które następnie przekazywała pracownikom. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że na skarżącej ciążył obowiązek obliczenia, potrącenia i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 12 ust. l i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakwalifikowaniem wypłaconych przez skarżącą odszkodowań do przychodów podlegających opodatkowaniu. Odszkodowania te były wypłacane przez Spółkę w oparciu o postanowienia umów o pracę, a te, zdaniem organu nie korzystają ze zwolnienia, na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego ze zwolnienia na postawie cytowanego przepisu korzystają jedynie odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. Nie korzystają natomiast ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. Z materiału dowodowego wynika, iż dnia [...] skarżąca wypłaciła na rzecz pani D. S., pani A. D. oraz pana A. L., członków zarządu Spółki odszkodowania na łączną kwotę [...] w oparciu o postanowienia umowy o pracę i zarządzanie. Według postanowień umowy (rozdział VI Odszkodowania pkt 3)" w razie odwołania Zarządu ze stanowiska i rozwiązania niniejszej umowy przed upływem okresu na jaki umowę zawarto, przysługuje mu odszkodowanie w wysokości należnego wynagrodzenia za 6 kolejnych miesięcy kalendarzowych poprzedzających rozwiązanie umowy płatne po rozwiązaniu umowy". W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż podstawą wypłaty przedmiotowych odszkodowań były umowy o pracę, to stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie korzystający ze zwolnienia. Bez znaczenia dla sprawy, zdaniem organu odwoławczego, jest także powołany art. 196 K.h.

W odniesieniu do zarzutu strony co do zajęcia przez organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, sprzecznego stanowiska z udzieloną wcześniej przez urząd skarbowy interpretacją, organ odwoławczy przyznał, iż udzielono błędnej interpretacji. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że informacje udzielone w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nie mają przymiotu określonego w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. charakteru urzędowej interpretacji. Natomiast ustawodawca w § 6 art. 14 Ordynacji podatkowej przewidział jedynie skutek zastosowania się podatnika do błędnej interpretacji urzędowej. Mając jednak na uwadze utrwalone orzecznictwo NSA, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do wyjaśnień organu podatkowego nie może mu szkodzić, organ odwoławczy odstąpił od naliczenia odsetek. Ponadto zauważył, iż nie stoi to także w sprzeczności z zasadą zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego nie może być rozumiane jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem. Jakakolwiek czynność organu podatkowego, polegająca na informowaniu o zakresie stosowania prawa nie może doprowadzić, ani do wykreowania , ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Natomiast bez znaczenia dla sprawy, zdaniem organu odwoławczego, jest odmienna ocena kontrolującego w zakresie wywiązywania się Spółki z obowiązków płatniczych w innych lat podatkowych.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały naruszone wymienione w zarzutach odwołania przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części określającej odpowiedzialność płatnika i umorzenie postępowania, wskazują na te same, jak w odwołaniu zarzuty, a także ich argumentację. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie skutków, jakie rodzi wydanie przez organ podatkowy błędnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej szkodą jest również nie pobranie i nie wpłacenie przez podatnika ( na skutek błędnej interpretacji organu ) zaliczek na podatek dochodowy od pracowników. Stanowi to również naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik strony, skarżącej poparł skargę, zaś pełnomocnik strony przeciwnej wnosił ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że Spółka pokrywała część kosztów dojazdu do pracy swoich pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń. Zdaniem organów podatkowych owe dopłaty stanowią częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód pracownika. Natomiast skarżąca kwalifikuje owe dopłaty do wydatków z tytułu organizowania przez nią transportu na rzecz pracowników.

Skarżąca, kwestionując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, podkreśla, że pokrywanie kosztów dojazdu do pracy jest realizacją postanowień układu zbiorowego pracy oraz regulaminu pracy. Okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zasadności rozpoznawanej skargi. Układ zbiorowy pracy wyznacza bowiem wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, a więc dla pracodawcy i pracowników. Podobnie należy potraktować regulamin pracy, który również zaliczany jest do kategorii aktów wewnątrzzakładowych W związku z tym należy stwierdzić, że unormowania zawarte w układzie zbiorowym pracy nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać

skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Dlatego też świadczenia polegające na ponoszeniu częściowych kosztów dowozu pracowników skarżącego do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem świadczenia częściowo odpłatne, mieszczące się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca pokrywa odpowiednią część kosztów dojazdu do pracy, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Następuje więc przysporzenie na rzecz pracowników. Słusznie skarżąca zauważa, że zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną lecz powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumą wypłat i łączną kwotą podatku dochodowego (zaliczki), podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa. Tym niemniej przedstawiony stanie faktycznym, potwierdza, że jednostka miała możliwość ustalenia kwoty dopłaty do przewozów pracowniczych przypadających na poszczególnych pracowników, gdyż z faktur za usługi przewozowe wynikały koszty jednostkowe płacone za te usługi. W trakcie kontroli skarbowej skarżąca sporządziła imienny wykaz pracowników korzystających z przewozów pracowniczych z wyliczeniem wartości dopłat przyznanych poszczególnym pracownikom oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych świadczeń. Wyliczenie wartości dopłat przypadających na każdego pracownika korzystającego dojazdów zostało przeprowadzone na podstawie ewidencji księgowej oraz na podstawie faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika C Spółka z o. o. w L. Wartość dopłat stanowiła różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę a odpłatnością poszczególnych pracowników. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3 pkt 2, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle dotychczasowych uwag zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, t. j . naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypada stwierdzić, iż również jest bezzasadny.

Istota sporu między stronami w tym wypadku sprowadza się do tego, czy odszkodowanie otrzymane przez podatnika na podstawie zapisu w rozdziale VI ust.3 umowy o pracę i zarządzanie stanowi odszkodowanie w rozumieniu kodeksu cywilnego, czy też stanowi formę odprawy będącej przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podatkowego świadczenia wypłacone przez skarżącą członkom zarządu z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę i zarządzanie przed upływem oznaczonego terminu są przychodem ze stosunku pracy, podlegającym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystają ze zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie wypłacone "na podstawie innych ustaw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy, odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z poglądem organów, podatkowych, iż skoro skarżąca dokonała wypłat w związku z umowami o pracę, przewidującymi dodatkowe uprawnienia dla członków zarządu Spółki w razie wypowiedzenia umowy przed okresem na jaki umowy te zostały zawarte, to mają one charakter świadczeń ze stosunku pracy, podlegających, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z jednej strony, należy bowiem pamiętać, że zwolnienie powyższe ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej.

Z drugiej strony, to że brak jest przepisów prawa przyznających odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, na wstępie należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. art. 14 Ordynacji podatkowej przewidywał jedynie skutki zastosowania się do wadliwej interpretacji urzędowej. Natomiast przepis ten nie określał skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji w trybie art. 14 ust.4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ocena poprawności podjętego rozstrzygnięcia powinna być dokonana w oparciu o art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się np. wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa.

Stąd też, jeżeli podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ - popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia powinno polegać na odstąpieniu naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnoskarbowej, czy też rozważeniu, w odrębnym postępowaniu, umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualnie cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast brak jest podstaw prawnych do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie, potwierdzający a nie konstytuujący zobowiązanie podatkowe. Zasady pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. W myśl którego organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Organ podatkowy, tylko w sytuacjach wyraźnie przewidzianych przez prawo , może podejmować decyzje zgodnie z potrzebami i własną oceną sytuacji. Przechodząc na grunt prawa podatkowego organ podatkowy może jedynie podejmować decyzje w granicach uznania administracyjnego w zakresie tzw. decyzji ulgowych dot. np. rozkładania , odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tek kategorii nie mieszczą się decyzje wymiarowe. Należy również stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszyły art. 8 Konstytucji. W wyniku podjętej decyzji nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów Konstytucji poprzez niewłaściwą interpretację i stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia treści wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a zwłaszcza braku uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy administracyjne w granicach ich właściwości, tj. wyników kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd oceniając materiał dowodowy pod kątem zasadności zarzutu nie podziela stanowiska skarżącej w tym zakresie. Organ podatkowy wziął pod uwagę materiały na które wskazywała skarżąca, lecz z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania nie mogły one wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia. Materiały te mógłby mieć znaczenie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Ponieważ organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej dokumentom na które powołuję się skarżąca, a jedynie odmiennie niż strona ocenił ich wpływ na treść rozstrzygnięcie, nie było więc potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu. Należy także zauważyć, że formalna moc dowodowa dokumentu nie przesądza o znaczeniu dokumentu dla wyniku procesu, co z kolei wiąże się z materialną moc dowodową dokumentu.

Tak . więc przeprowadzenie postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz. prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego było zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także z zasadą praworządności.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.