Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2543/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.41 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca", "Spółka" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. Spółka świadczy usługi organizowania imprez dla grup zorganizowanych (np. z okazji urodzin, imienin). Wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne. Niektóre pozycje menu nie są wliczone w cenę i, jeśli ktoś ma życzenie, dokupuje je oddzielnie (np. tort). Ponadto niektóre atrakcje sali zabaw są dostępne za dodatkową opłatą (np. klown, malowanie buziek). Zorganizowana grupa (jak w restauracji) otrzymuje miejsce przy stole z krzesłami do konsumpcji. Osoby zatrudnione przez Spółkę nakrywają stół, podają zamówione pozycje menu i sprzątają stół. Dodatkowo dokupione atrakcje oraz pozycje menu są oddzielnie rejestrowane w ewidencji sprzedaży. Wliczone w cenę są rejestrowane w ewidencji sprzedaży jako wstęp na salę zabaw.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała Ministra Finansów "Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu?".

3. Zdaniem Spółki wstęp do sali zabaw korzysta ze stawki 8%, bowiem obniżoną stawkę podatku można na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" stosować do usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 183 wymieniono wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, a pod pozycją 186 - usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Sala zabaw (bawialnia) zdaniem Spółki mieści się w zakresie objętym tymi przepisami. Dodatkowo dokupione atrakcje w sali zabaw także powinny być objęte stawką VAT 8%. Natomiast na podstawie par 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług - dalej: "rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r." stosuje się także do usług związanych z wyżywieniem. Wynika z tego, że usługi gastronomiczne korzystają ze stawki VAT 8%.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. w pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy mieszczą się - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne". Natomiast w poz. 186 ww. załącznika widnieją - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2011r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Zatem za usługi związane ze wstępem, o których mowa w poz. 183 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT można uznać wyłącznie udostępnienie wejścia, na podstawie nabytych biletów wstępu, dzieciom korzystającym z atrakcji oferowanych przez bawialnię, takich jak kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampoliny, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ścianka wspinaczkowa, gry edukacyjne. Natomiast w sytuacji, gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy okolicznościowej, a na przedmiotową usługę składają się inne czynności wykonywane przez Spółkę, takie jak np, usługi gastronomiczne, nie można twierdzić, iż Spółka nadal świadczy usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem w takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw i możliwość korzystania z jej wyposażenia, ale całościowa usługa organizacji imprezy okolicznościowej, takiej jak urodziny czy imieniny. Zatem opłata pobierana przez Spółkę za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp", jednakże wyłącznie pod warunkiem, iż jest związana z wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Reasumując Minister Finansów zajął stanowisko, że poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie obejmuje swoim zakresem udostępnienia sali zabaw na zorganizowanie imprezy okolicznościowej. W konsekwencji Spółka powinna opodatkować przedmiotowe usługi organizacji imprez okolicznościowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, z uwagi na fakt, iż art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu do pozostałych atrakcji oferowanych za dodatkową opłatę, które Spółka traktuje jako element składający się na kompleksową usługę w zakresie organizacji imprez okolicznościowych, Minister Finansów zajął stanowisko, iż powinny być opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, analogicznie jak usługi organizacji imprezy okolicznościowej. Wynika to z faktu, iż takie atrakcje jak: klown, malowanie buziek, za które opłata wnoszona jest dodatkowo, a które uznać należy za element usługi kompleksowej, składają się na świadczenia złożone jakimi jest organizacja imprezy okolicznościowej. Odnośnie opodatkowania dodatkowych pozycji menu Minister Finansów wskazał, że w zakresie sprzedaży produkty o symbolu PKWiU 10.31.14 Chipsy, chrupki - ich dostawa jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług; sprzedaż Popcornu, który Spółka zaliczyła do grupowania PKWiU (2008r.) 10.61.33, będzie opodatkowana 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 22 załącznika Nr 10 do tej ustawy; sprzedaż przez Spółkę wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy; sprzedawane przez Spółkę wyroby, tj. wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 10.72.12 będą korzystały z 8% stawki podatku VAT. Natomiast pozostałe produkty, inne niż wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy - winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy; sprzedawane przez Spółkę wyroby - chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta, które sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 10.72.19 będą korzystały z 8% stawki podatku VAT. Natomiast pozostałe produkty (np. paluszki) - winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy; dostawa czekolady i wyrobów cukierniczych sklasyfikowana przez Spółkę w PKWiU 10.82.2 podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako że towar ten nie został wymieniony w wykazie towarów objętych stawką preferencyjną, tj. ani w załączniku nr 3 ani w załączniku nr 10 do ustawy o VAT ani w przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT; dostawa wody mineralnej i wody gazowanej, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych sklasyfikowana przez Spółkę w PKWiU 11.07.11 podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako że towar ten nie został wymieniony w wykazie towarów objętych stawką preferencyjną, tj. ani w załączniku nr 3 ani w załączniku nr 10 do ustawy o VAT ani w przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT; sprzedawane przez Spółkę wyroby - niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub zawierające tłuszcz mlekowy, które sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 11.07.19 będą korzystały z 5% stawki podatku VAT. Sprzedaż pozostałych napojów bezalkoholowych podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; sprzedawane przez Spółkę towary - pozostałe krzewy i drzewa owocowe oraz orzechy, z wyłączeniem nasion chleba świętojańskiego innych niż niełuszczone, niekruszone ani niemielone, które sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 01.25 będą korzystały z 8% stawki podatku VAT. Natomiast inne produkty - winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

5. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do tejże ustawy; art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do dyrektywy; par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.; art. 14c par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.". W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 Załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne) nie odzwierciedla w pełni znaczenia tego słowa w języku polskim, które w pełnym znaczeniu oznacza: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Natomiast pod hasłem "uczestnictwo" w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, na który powołuje się organ, widnieje definicja: "brać w czymś czynny udział, współdziałanie w jakiejś akcji". Chociaż "bierne uczestnictwo" jest związkiem wyrazowym spotykanym w mowie potocznej, to jednak semantycznie niepoprawnym, bowiem słowo "wstęp" oznacza uczestnictwo, a uczestnictwo jest zawsze aktywne, czynne. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: Ponadto Skarżąca wskazała, że wydana interpretacja indywidualna jest niepełna, bowiem nie zawiera oceny prawnej stanowiska Spółki, który powołał się na prawo korzystania z obniżonej stawki VAT na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia 4 kwietnia 2011r. w zakresie usług związanych z wyżywieniem. Interpretacja zajmuje się tylko opodatkowaniem dodatkowych pozycji menu, które jeśli ktoś ma życzenie dokupuje oddzielnie, pomija natomiast aspekt związany z sytuacją o której pisała Spółka we wniosku, że: "wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne". Skarżąca wskazała, że jakkolwiek cała usługa opisana przez nią jest kompleksowa, to jednak w trakcie zabawy się nie je. Atrakcje sali zabaw oraz usługi gastronomiczne wzajemnie wykluczają się pod względem korzystania z nich w jednym czasie. O żadnej z nich nie można powiedzieć, że jest pomocnicza w stosunku do drugiej. Nie spełniają definicji podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

8. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył stawki podatku od towarów i usług (8% czy 23 %) jaką należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu.

9. Usługę powyższą wnioskodawca - spółka Skarżąca przyjęła jako sklasyfikowaną w pozycji 93.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki i w zakresie udostępniania atrakcji znajdujących się na terenie parku rozrywki. Przyjmując, że sala zabaw (bawialnia) mieści się w zakresie usług objętych tym przepisem. Jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zasadnicza, podstawowa stawka tego podatku wynosi 23%; jednakże w powyższym okresie na mocy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tejże ustawy, dla usług (i towarów) wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy przewidziano stawkę 8% (wyłączenia i zastrzeżenia wskazane w powyższych przepisach pominięto jako niemające znaczenia w niniejszej sprawie). W nawiązaniu do powyżej regulacji rozważenia wymaga kwestia, czy rzeczywiście usługa świadczona przez stronę Skarżącą spełnia przesłanki do skorzystania ze stawki obniżonej (8%) z przedmiotowego załącznika, w którym w pozycji 183 wymieniono "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU. Zauważyć należy, że w powyższym załączniku wymieniono między innymi także: - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - powstałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu; w tych przypadkach także bez względu na symbol PKWiU. W przedmiotowej ustawie nie zawarto definicji "wstępu", pojęcie to, także bez bliższego wyjaśnienia, występuje w regulacjach unijnych a mianowicie: - w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 ze zm.) wskazano, iż miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają, - w art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE - (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy. Według powołanego art. 32, te usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, "których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę", przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1) a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, iż "ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". W powyższym przepisie wskazano więc na "prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę", zaś ustawa krajowa posługuje się w powołanym załączniku pojęciem usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" np. do parku rozrywki. Skarżąca podnosi, iż wskazanie w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU, usługi związane z rozrywką i rekreacją, oznacza obniżenie stawki podatku dla usług rekreacyjnych, z definicji zakładających czynny udział. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. Skarżąca podnosi, że użycie w załączniku zwrotu "bez względu na symbol PKWiU" wskazuje na cel ustawodawcy jakim jest opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych. Skarżąca podnosi ponadto, że użyta w wydanej interpretacji definicja "wstępu" w rozumieniu klasyfikacji PKWiU jest niepełna. W sporze opisanym powyżej racja leży po stronie Skarżącej. Organ w wydanej interpretacji oparł się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", za którą uznał "możliwość wejścia gdzieś", zamiast: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Wstęp nie oznacza wyłącznie wejścia, ale odnosi się również do uczestnictwa, czyli brania w czymś czynnego udziału, współudziału w jakiejś akcji, zabawie w bawialni, czy w parku rozrywki. Powyższe twierdzenie poparte jest także dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 r. I SA/Bd 1045/12 uznał, że organ wydając interpretację nie powinien zawężać sposobu rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Sąd zauważył w tym orzeczeniu, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego: wstęp to nie tylko możliwość wejścia gdzieś, ale również prawo uczestniczenia w czymś. Jak wskazuje Skarżąca, skoro "wstęp" należy rozumieć w znaczeniu potocznym słownikowym jako możliwość wejścia gdzieś, tj. do pomieszczenia, na dany teren itd. czyli w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą oznacza to wejście na teren bawialni dla dzieci; po tym wejściu dokonywanym na podstawie wykupionego (opłaconego) biletu dana osoba (klient) będzie mogła skorzystać z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, czy też bawialni, ale też - przede wszystkim - możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez stronę skarżącą i musi być opodatkowana stawką "23%", a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu". Takie stanowisko organu sprowadza zastosowanie stawki 8% tylko do opłaty za "wstęp" do danego obiektu, na określony teren itd. w celu zachowania biernego czyli przykładowo oglądania filmu, spektaklu teatralnego, meczu, zaś wstęp do obiektu w którym nabywca biletu (uiszczający opłatę) będzie aktywnie korzystał z wyposażenia tego obiektu na przykład - jak w niniejszym przypadku - z urządzeń na placu zabaw, czy z urządzeń parku linowego nie będzie przez tą stawkę objęty. Zauważyć także należy, że przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki, sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), czy też bawialni jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, jak i usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu", czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury", a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną, zabawami ruchowymi itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp". Sąd jako własne przyjmuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12, uznające, że skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.), a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych. Wejście, wstęp do sali zawab (bawialni) jak i do parku rozrywki, czy na salę taneczną, jest z natury rzeczy nierozłącznie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

10. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podsumowując nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, ale też - przede wszystkim - możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez stronę skarżącą i musi być opodatkowana stawką "23%", a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu". Przytoczona wyżej regulacja art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje, ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Analizując treść poz. 183 i 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie wolno zapominać o założeniu racjonalności ustawodawcy. Zarówno rozporządzenie wykonawcze Rady, jak i polska ustawa przyznając prawo do opodatkowania obniżoną stawką posługują się słowem "wstęp". Wynikać to może z tego, że opłaty za usługi kulturalne i rekreacyjne są uiszczane na całym świecie w formie biletu wstępu. Skoro więc nie stosuje się innych form odpłatności niż za wstęp, użyto tego określenia przy stanowieniu prawa podatkowego jako łatwego do zrozumienia przez adresatów normy prawnej.

11. Organ interpretujący w skarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp", jednakże wyłącznie pod warunkiem, iż jest związana ze wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Opłata pobierana przez Wnioskodawcę ma na celu pokrycie kosztów związanych z: obsługą urodzin, imienin, itp., skorzystaniem z przygotowanej na tę okoliczność sali, usługą gastronomiczną". Zdaniem Sądu uczestnictwo w kompleksowej imprezie okolicznościowej, w trakcie której w ramach wstępu na salę zabaw, ma dodatkowo miejsce konsumpcja, czy też malowania buziek dzieci, bądź rozśmieszania ich przez klauna, nie zmienia charakteru usługi. To znaczy usługi rozumianej jako wstęp na salę zabaw i uczestnictwo w imprezie rekreacyjno-okolicznościowej (urodziny dziecka organizowane w bawialni). Opłata za wstęp na imprezę okolicznościową organizowaną na sali zabaw, oznacza otrzymanie w ramach takiej usługi nie tylko wejścia na salę zabaw, ale też skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń służących zabawie i rozrywce, a także możliwość skorzystania z dodatkowych usług, a więc ww. konsumpcji czy też występu klauna. Dodatkowe usługi nie zmieniają jednak charakteru kompleksowej usługi głównej (okolicznościowej) – rozumianej jako imprezy o charakterze rekreacyjnym.

12. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z zastosowaniem stawek VAT dla poszczególnych pozycji menu wskazać należy, iż Minister Finansów przedstawił w tej części interpretacji stanowisko prawidłowe. Podnieść należy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo należy opodatkować dostawę towarów i świadczenie usług stawką podstawową, która wynosi 23%. Dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział jednak niższe stawki podatkowe - 8%, 5%, 0% oraz zwolnienie z opodatkowania. W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie VAT, 8% stawkę stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką 23%. Pod symbolem PKWiU 56.10.11.0 sklasyfikowane są "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Grupowanie to obejmuje m.in. usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach w restauracjach, kawiarniach i podobnych placówkach gastronomicznych, zapewniających obsługę kelnerską, połączone lub nie z działalnością rozrywkową. Zatem mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu świadczone przez Skarżącą usługi polegające na organizowaniu imprez okolicznościowych, w ramach których udostępniany jest m.in. lokal, wyżywienie oraz obsługa kelnerska należy sklasyfikować według PKWiU w grupowaniu 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach", które co do zasady podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT. Przy czym stawką tą nie będą objęte dostarczane w ramach tej kompleksowej usługi napoje chłodzące, kawa, herbata, ciastka, herbatniki, gofry, wafle paluszki, czekolady co do których będzie miała zastosowanie podstawowa stawka VAT. Sąd uznał za zgodne z przepisami prawa stanowisko Ministra Finansów w tym przedmiocie rozróżniające poszczególne stawki VAT w zależności od cech produktów spożywczych.

13. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 183 załącznika do ustawy o VAT i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.

14. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).