Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1156/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta Ł., po ponownym rozpatrzeniu wniosku A SA w Ł., odmówił stwierdzenia na rzecz wnioskodawcy nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005 w wysokości 120.450,90 zł.

W swoim wniosku z dnia 24 maja 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości A wskazała, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 22/24. Nieruchomość ta została wydzierżawiona firmie C sp. z o.o. w Ł. na mocy umowy dzierżawy z dnia [...] 1999 r. W czasie obowiązywania tej umowy spółka C dokonała wyburzenia istniejącego na ww. nieruchomości budynku, a na jego miejsce wzniosła nowy budynek – Zakład Produkcyjny Obuwia Ortopedycznego, przy czym zarówno rozbiórka starego, jak i wzniesienie nowego budynku, nastąpiło za zgodą wydzierżawiającego. Zdaniem A dzierżawca, będąc w tej sytuacji użytkownikiem i posiadaczem samoistnym budynku, winien płacić podatek od nieruchomości od tego budynku. Pobrany od skarżącej podatek od nieruchomości za lata 2001-2005 był zatem podatkiem nienależnym.

Prezydent Miasta Ł. nie podzielił tego stanowiska. Organ I instancji wskazał, że budynek wzniesiony przez firmę C jest trwale związany z gruntem i tym samym, stanowi – stosownie do treści art. 47 § 1 i 48 k.c. – część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. W ocenie organu posiadacz zależny gruntu (dzierżawca) nie może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem posiadania samoistnego jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Skoro spółka C jest posiadaczem zależnym gruntu, którego część składową stanowi wzniesiony przez spółkę budynek, to spółka ta nie może być uznana jednocześnie za samoistnego posiadacza tego budynku. Nie można również przyjąć, że spółka zachowuje się jak właściciel, skoro nie kwestionuje uprawnień A jako właściciela gruntu oraz faktu, że budynek stanowi część składową tego gruntu. Ponieważ brak jest podstaw do uznania spółki C za samoistnego posiadacza budynku, nie może ona również zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości od tego budynku stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Podatnikiem jest bowiem właściciel gruntu, czyli A. W konsekwencji kwota podatku zapłaconego przez stronę nie stanowi nadpłaty, o której mowa w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji A SA, wniosła o jej uchylenie i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, ewentualnie – o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem strony Prezydent Miasta Ł. dopuścił się naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 48 i 336 k.c.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że pojęcie nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego oraz prawa podatkowego nie jest tożsame. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wymienia grunty, budynki i budowle, przy czym opodatkowanie tych przedmiotów nie jest zależne od tego, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Budynek stanowiący odrębną nieruchomość, jak i nie stanowiący takiej nieruchomości są identycznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Odrębnie zatem należy ustalić podatek dla gruntu oraz dla wzniesionego na tym gruncie budynku. Zdaniem skarżącej ze specyfiki prawa podatkowego wynika, że nie stosuje się w tym zakresie art. 48 k.c., zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot będący samoistnym posiadaczem przedmiotu opodatkowania. Zdaniem strony spółka C jest posiadaczem samoistnym (w złej wierze) budynku, który wzniosła na wydzierżawionym gruncie, ponieważ budynek wzniosła z własnych środków finansowych, na podstawie wydanego na jej rzecz pozwolenia na budowę, a ponadto obecnie z budynku tego korzysta, wykorzystując go do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji jest samoistnym posiadaczem przedmiotowego budynku, a zatem powinna ponosić obowiązek w postaci podatku od nieruchomości naliczonego od tego obiektu. Decyzja Prezydenta Miasta Ł. odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości władanej przez spółkę C, jest zatem wadliwa.

Skarżąca spółka wskazała również, że przed Sądem Okręgowym w Ł. toczyło się postępowanie, w wyniku którego sąd zmodyfikował treść umowy łączącej obie spółki, w ten sposób, że obciążył dzierżawcę kosztami wynikającymi z obowiązku ponoszenia podatku od nieruchomości na rzecz Gminy Ł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta Ł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Przede wszystkim w ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, iż spółka C jest samoistnym posiadaczem budynku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie definiuje ani nie modyfikuje dla potrzeb podatku od nieruchomości pojęć określających podatnika, w tym także pojęcia samoistnego posiadacza. Pojęcie to wywodzi się wprost z przepisów kodeksu cywilnego, które to należy stosować w ramach wykładni systemowej. Dla posiadania charakterystyczne są dwa elementy, a mianowicie fizyczny element władania rzeczą oraz psychiczny element – zamiar władania rzeczą dla siebie. W wypadku posiadania samoistnego wola posiadania jest skierowana na taki rodzaj władztwa, które odpowiada treści prawa własności.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Kolegium nie można przyjąć, iż C sp. z o.o. zachowuje się jak właściciel. Wynika to w szczególności z umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] 1999 roku, która świadczy o istnieniu posiadania zależnego. Na powyższe wskazuje także pismo C sp. z o.o. z dnia 4 lipca 2005 r., w którym spółka wskazała, że na podstawie powyżej wskazanej umowy dzierżawy jest posiadaczem zależnym nieruchomości, składającej się z gruntu oraz budynków. Dla oceny charakteru posiadania nie ma znaczenia podniesiony przez odwołującego się fakt, iż przedmiotowy budynek został wzniesiony przez C sp. z o.o. na cudzym gruncie i że spółka zaliczyła koszt budowy do kosztów uzyskania przychodu, a budynek amortyzuje. To samo dotyczy wskazanej przez podatnika okoliczności, iż Sąd Okręgowy w Ł. dokonał modyfikacji umowy dzierżawy, poprzez obciążenie C sp. z o.o. kosztami wynikającymi z obowiązku ponoszenia podatku od nieruchomości. Nie ma znaczenia również okoliczność, iż decyzję o pozwoleniu na budowę wydano na rzecz spółki, ponieważ warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę w czasie, w którym była wydana decyzja, było wykazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, które to prawo mogło wynikać z różnego rodzaju praw obligacyjnych, w tym także z umowy dzierżawy.

Ponieważ brak było podstaw do uznania C sp. z o.o. w Ł. za samoistnego posiadacza przedmiotowego budynku, brak było również podstaw do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest A S.A. z siedzibą w Ł. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie, stronie tej nie przysługuje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na tę decyzję A S.A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2002, nr 9, poz. 84 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 48 i art. 191 k.c. przez przyjęcie, że grunt oraz budynek na nim posadowiony, wybudowany przez dzierżawcę gruntu, nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych traktuje jako odrębne przedmioty opodatkowania grunt, budynek i budowle niezależnie od ich prawnorzeczowego charakteru. Zdaniem strony ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia przedmiot opodatkowania w zależności od rodzaju nieruchomości (grunty, budynki, budowle), przez co każda z tych nieruchomości staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania, a ich charakter należy wykładać z uwzględnieniem odrębnej siatki pojęciowej skonstruowanej przez ustawę dla potrzeb podatku od nieruchomości. Strona wskazała również na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 k.c. przez błędne przyjęcie, że podmiot który wzniósł budynek z własnych środków finansowych, na podstawie zezwolenia na budowę wydanego na swoje imię, wprowadzonego następnie do własnej ewidencji środków trwałych, przez siebie podatkowo amortyzowanego oraz wykorzystywanego wyłącznie do własnej działalności gospodarczej i władający tym budynkiem jak właściciel, nie jest posiadaczem samoistnym tego budynku i w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa formalnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W jej ocenie organ administracji naruszył art. 72 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie i przyjęcie nie istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas, gdy skarżąca spółka zapłaciła podatek od nieruchomości nie będąc do tego zobowiązana, a nadto art. 80 k.p.a. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że spółka C Sp. z o.o. nie jest posiadaczem samoistnym wybudowanego przez siebie budynku i w konsekwencji – nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 i 3 tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200 poz. 1683). Regulacje te przynoszą odpowiedź na pytanie, kogo obciążał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w latach 2001-2005.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które były właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, przy czym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy).

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że decydujące znaczenie dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w ww. przepisach, w tych ramach między innymi fakt samoistnego posiadania nieruchomości.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że właścicielem nieruchomości zabudowanej spornym budynkiem jest A SA. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] 1999 r. nieruchomość ta została wydzierżawiona firmie C sp. z o.o. w Ł., która następnie dokonała wyburzenia jednego ze znajdujących się na niej budynków, wznosząc na jego miejsce nowy budynek.

Rozumowanie skarżącej opiera się na założeniu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalają na takie rozwiązanie, w którym budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, można opodatkować w całkowitym oderwaniu od kwestii własności (posiadania samoistnego) gruntu, na którym budynek ten się znajduje. W konsekwencji nie można zdaniem skarżącej stosować na gruncie prawa podatkowego cywilistycznej zasady, iż część składowa nieruchomości dzieli los prawny rzeczy głównej (tj. gruntu).

Powyższego stanowiska nie można podzielić. Ustawa w art. 2 ust. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analogiczne rozwiązanie przewidywał również art. 3 ust. 1 ustawy sprzed wspomnianej wyżej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, co nie nasuwa wątpliwości, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. – zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1992 r., sygn. akt SA/P 1346/91, niepublikowany).

Nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest wprawdzie tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości – w istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. – nie oznacza to jednak, że przepisy k.c. dotyczące nieruchomości pozostają całkowicie bez znaczenia w sprawie. Znajdą zatem zastosowanie zarówno art. 47 § 1 k.c., który wprowadza zasadę, że część składowa rzeczy dzieli losy prawne rzeczy głównej, jak i art. 48 k.c. zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu.

Zasadą jest zatem, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli natomiast nie stanowią one części składowej gruntu (chodzi o budynki należące do wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.), budynki należące do rolniczych spółdzielni produkcyjnych (art. 272 k.c. i 279 k.c.), budynki zatrzymane przez rolnika z mocy przepisów szczególnych), podatnikiem jest ich właściciel. Od tej zasady istnieje istotny wyjątek w odniesieniu do obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W przypadku przekazania posiadania obiektów państwowych lub komunalnych, podatnikiem jest ich posiadacz. Płaci on podatek od gruntu i od obiektów budowlanych stanowiących jego części składowe w przypadku posiadania gruntów. Jeżeli posiada tylko obiekt budowlany niestanowiący części składowej gruntu, płaci podatek tylko od tego obiektu. W niniejszej sprawie powyższy wyjątek nie ma jednak zastosowania.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości była zatem skarżąca spółka jako właściciel nieruchomości, w tym m.in. znajdującego się na niej budynku.

Gdyby jednak przyjąć, że możliwe jest opodatkowanie budynku nie stanowiącego odrębnej nieruchomości w oderwaniu od opodatkowania działki, na której się on znajduje, skarga mimo to nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, spółka C nie była samoistnym posiadaczem przedmiotowego budynku.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis), oraz psychicznego elementu (animus rem sibi habendi), rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; A. Kunicki (w:) System..., s. 830; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681).

Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą, "zatrzymania" rzeczy, jej "używania", "korzystania". W niniejszej sprawie poza sporem jest, że spółka C takie władztwo nad przedmiotowym budynkiem sprawuje.

Drugim niezbędnym elementem konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania rzeczą dla siebie. Przepis rozróżnia zatem posiadanie samoistne, obejmujące przypadki władania rzeczą "jak właściciel" oraz posiadanie zależne, występujące w przypadku władania rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

Skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, iż to spółka C jest samoistnym posiadaczem budynku usytuowanego na wydzierżawionej jej przez skarżącą nieruchomości. Z taką tezą zgodzić się nie można. Spółka C nie włada bowiem nieruchomością jak właściciel, lecz jak dzierżawca, co oznacza, że jest jej posiadaczem zależnym. Świadczy o tym szereg istotnych okoliczności. Przede wszystkim znaczenie ma treść umowy dzierżawy, która nakłada na dzierżawcę szereg obowiązków i ograniczeń. Dzierżawca zatem m.in. nie może oddać przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę lub do bezpłatnego używania osobom trzecim bez pisemnej zgody wydzierżawiającego (§ 3 ust. 3), jest obowiązany uzyskać pisemną zgodę wydzierżawiającego na każdorazowe wykonanie robót budowlano-instalacyjnych na terenie nieruchomości (§ 5 ust. 1), przy czym nakłady na nieruchomość przez niego poniesione nie będą, w przypadku rozwiązania, umowy zwracane przez wydzierżawiającego (§ 16 ust. 2). Te ograniczenia świadczą o tym, że już w momencie zawierania umowy dzierżawy brak było po stronie spółki C zamiaru władania przedmiotową nieruchomością tak, jak to czyni właściciel. Późniejsze postępowanie spółki potwierdza, że w czasie wykonywania umowy zamiar ten nie uległ zmianie. Spółka zatem, wykonując postanowienia umowy, zwróciła się z prośbą do A o wyrażenie zgody na rozbiórkę jednego z istniejących budynków i wzniesienie na jego miejsce nowego (pismo z dnia 6 marca 2000 r.) i zgodę tę uzyskała (pismo z dnia 7 marca 2000 r.). Spółka również, jak można wnosić z okoliczności sprawy, nadal płaci miesięczny czynsz dzierżawny. O zamiarze z jakim spółka C władała i nadal włada nieruchomością świadczy wreszcie treść pisma złożonego przez nią w toku postępowania administracyjnego (pismo z dnia 4 lipca 2005 r.), w którym wyraźnie oświadcza, że jest jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości.

Bez znaczenia dla oceny charakteru posiadania pozostają natomiast okoliczności wskazywane przez skarżącą zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w samej skardze złożonej do sądu. Nie ma zatem znaczenia dla ww. oceny treść pozwolenia na rozbiórkę, czy też pozwolenia na budowę obiektu na tej nieruchomości, uzyskanych przez spółkę C w 2000 r. Zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane, warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę w tym czasie, było wykazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. nr 89, poz. 414 ze zm.). Treść pojęcia "prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane" była określona przez ustawodawcę w definicji legalnej w art. 3 pkt 11 prawa budowlanego – chodziło o tytuł prawny wynikający nie tylko z prawa własności, ale również stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. W myśl definicji prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane wynikało zatem także z umów dzierżawy, najmu oraz innych umów zobowiązaniowych pod warunkiem wszakże, że przewidują one uprawnienia do wykonywania robót budowlanych (por. J. Siegień, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2002, s. 85). Uzyskanie pozwolenia na dokonanie robót budowlanych nie mogło zatem świadczyć o formie sprawowania władztwa nad nieruchomością. Inwestor mógł bowiem być w tym układzie zarówno właścicielem nieruchomości jak i jej posiadaczem, również zależnym, o ile tylko uzyskał akceptację dla planów inwestycyjnych od właściciela. Podobnie nie ma znaczenia fakt, że spółka C zaliczyła koszt wzniesienia budynku do kosztów uzyskania przychodu, a następnie przystąpiła do jego amortyzacji. Kwestie czy ww. spółka miała prawo zaliczenia wydatków, które poniosła na budowę do kosztów uzyskania przychodu oraz komu przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654). Nie dają one podstaw do poczynienia ustaleń co do charakteru posiadania przedmiotowej nieruchomości. Na zakres obowiązku podatkowego nie mogą mieć również wpływu wewnętrzne ustalenia pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej. Podmioty obciążone obowiązkiem podatkowym są określane bowiem wyłącznie przez przepisy prawa podatkowego.

Konkludując, w ocenie sądu rację mają organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od budynków znajdujących się nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 22/24, stanowiącej własność A SA, jest skarżąca spółka jako właściciel tej nieruchomości, nie zaś jej dzierżawca – spółka C – będąca jedynie posiadaczem zależnym (w tym posiadaczem zależnym położonych na niej budynków). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyło zatem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 48, art. 191 i art. 336 k.c.

W świetle powyższych rozważań organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej. Uiszczony przez skarżącą spółkę podatek nie był bowiem podatkiem nienależnym w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem sądu nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania nie stosowały przepisów k.p.a., ale przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zatem dokonały tej oceny w sposób wnikliwy i pełny, bez pominięcia któregokolwiek z dowodów, wywodząc z zebranego materiału spójne i logiczne wnioski. Ocena ta jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.