Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138m par. 1 w zw. z art. 138n par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/18 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. P. (dalej określanego jako Tymczasowy Pełnomocnik Szczególny, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była wysokość wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Organ podatkowy prowadzący wspomniane czynności przyznał bowiem Stronie wynagrodzenie, obliczone wg stałej stawki kwotowej. Skarżący stanął natomiast na stanowisku, że wysokość należnej mu kwoty powinna być zrelatywizowana w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej określany jako Organ I instancji albo NUS) wyznaczył Skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla R. Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem lub Spółką) w sprawie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 rok. Postanowienie w tym przedmiocie jest datowane na 19 maja 2017 r, a normatywną podstawą jego wydania był art. 138m § 1 w zw. z art. 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., w dalszej części uzasadnienia określanej jako O.p.). Z kolei, 23 maja 2017 r. Organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową na podstawie art. 284 § 1 O.p. Odbyło się to poprzez doręczenie Tymczasowemu Pełnomocnikowi Szczególnemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

W trakcie wspomnianej procedury podatkowej Skarżący wykonał czynności oraz był adresatem działań szczegółowo wyartykułowanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Poza odebraniem wspomnianego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli było to:

1) złożenie przez Tymczasowego Pełnomocnika Szczególnego wniosku o przeprowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą NUS,

2) zapoznanie się przez wspomniany podmiot z materiałem znajdującym się w aktach sprawy oraz sporządzenie przez niego dokumentacji fotograficznej,

3) wniesienie przez Skarżącego o przedłużenie terminu na złożenie dokumentów,

4) odebranie decyzji określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę,

5) odbiór wezwania skierowanego do Podatnika o udzielenie informacji o rachunkach bankowych,

6) poinformowanie Organu I instancji przez Stronę o podjętych, nieskutecznych próbach kontaktu ze Spółką poprzez wysłanie korespondencji na adres tego podmiotu oraz jego wspólnika,

7) poinformowanie NUS przez Tymczasowego Pełnomocnika Szczególnego o tym, że nie posiada on żadnych dokumentów ani informacji związanych z prowadzoną kontrolą, poza dokumentami znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym,

8) odebranie przez Skarżącego protokołu kontroli oraz wniesienie przez wspomniany podmiot zastrzeżeń do tego dokumentu,

9) odebranie odpowiedzi NUS na zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Następnie, 8 marca 2018 r. Skarżący zwrócił się o przyznanie mu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie z jego wnioskiem miało ono obejmować następujące działania:

1) w postępowaniu podatkowym I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.378.922 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 158.289 zł, a także orzekającej o zabezpieczeniu powyższej kwoty na majątku Spółki, zakończonym decyzją NUS z 8 sierpnia 2017 r. – w kwocie 10.800 zł powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

2) w postępowaniu podatkowym II instancji w tym samym przedmiocie zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 listopada 2017 r. – w kwocie 10.800 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

3) w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji NUS zakończonym ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 listopada 2017 r. – w kwocie 180 zł powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

4) w kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w kwocie 360 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki. Wynagrodzenie to obliczono przy zastosowaniu 150% stawki określonej w 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153, dalej określanego jako rozporządzenie). Stało się tak na podstawie 4 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego.

Co do czynności wykonywanych przez Stronę, wskazanych w pkt 1-3, NUS przyznał jej wynagrodzenie na mocy swojego postanowienia z 10 maja 2018 r. W związku z tym, zagadnienie to nie jest objęte przedmiotowym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jeżeli natomiast chodzi o kwotę należną Tymczasowemu Pełnomocnikowi Szczególnemu z tytułu jego działań wskazanych w pkt. 4, Organ I instancji określił ją w wysokości 295 zł brutto. Tym samym, podczas kalkulowania wspomnianej wartości zastosowano 100% (a nie 150%) stawkę wynagrodzenia doradcy podatkowego, określoną w rozporządzeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił to tym, że czynności podjęte przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej charakteryzował niewielki nakład pracy, niewykraczający poza minimalny zakres działań podejmowanych przez pełnomocnika w takich sytuacjach.

Strona nie zgodziła się z tym zapatrywaniem, uznając że należne jej wynagrodzenie powinno być kalkulowane w nawiązaniu do wartości przedmiotu zaskarżenia. W związku z tym, właściwą jego wysokość określiła ona na poziomie 10.800 zł netto (zamiast przyjętych przez NUS 240 zł netto).

Organ odwoławczy nie podzielił tych racji i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ odrzucił on tezę, zgodnie z którą można mówić o wartości przedmiotu zaskarżenia w trakcie kontroli podatkowej. Jak podkreślono, stosownie do art. 165b § 1 O.p., protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów, podlegających ocenie dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotem kontroli podatkowej nie jest natomiast "należność pieniężna", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dzieje się tak, ponieważ "należność pieniężna" to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego (zaległość podatkowa wynikająca z decyzji). Tymczasem, w trakcie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. To właśnie sprawia, że zdaniem Organu II instancji żądanie Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wiadomo, zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na postanowienie ostateczne. Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji, tak jak Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podczas kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych, mającego miejsce poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Czyniąc to spostrzeżenie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał porównania dwóch procedur podatkowych, tj. postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej. Jak podkreślono, w postępowaniu podatkowym w sposób wiążący kształtuje się sytuację prawnopodatkową podatnika, a następuje to w kończącej je decyzji. Odmienny jest natomiast charakter prawny kontroli podatkowej. Jej końcowym efektem jest bowiem protokół kontroli, a w nim nie kształtuje się sytuacji podatnika. W ten sposób dokumentuje się natomiast przebieg kontroli podatkowej (art. 290 § 1 O.p.). Tym samym, protokół kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Dlatego, kwota wskazana w tym dokumencie nie stanowi jeszcze wartości przedmiotu sprawy.

W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, ponieważ sprawa, w której Skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła sprawy o należność pieniężną (powyżej 200 tysięcy zł). Ponadto Sąd I instancji uznał racje administracji podatkowej, która nie dopatrzyła się podstaw do ukształtowania wynagrodzenia Tymczasowego Pełnomocnika Szczególnego w oparciu o stawkę w wysokości 150%, wskazaną w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W tym zakresie wyrażono przekonanie, że czynności Strony podjęte w trakcie kontroli podatkowej cechował niewielki wkład pracy, niewykraczający poza minimalny zakres działań podejmowanych przez pełnomocnika podczas takiej procedury.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez uchylenie postanowienia Organu odwoławczego

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

5) ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego I instancji poprzez zasądzenie na rzecz Strony od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 377 – zwane dalej u.d.p.) w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Polegała ona na przyjęciu, że w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania nie jest należność pieniężna. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanej regulacji prawnej, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzi do konstatacji, że w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania jest należność pieniężna. To zaś uzasadnia przyznanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w wysokości zrelatywizowanej do tej kwoty;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 41b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Organu II instancji jest wadliwe, gdyż naruszyło art. 41 b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania nie jest należność pieniężna. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanej regulacji prawnej, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania jest należność pieniężna. To z kolei uzasadnia przyznanie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości zrelatywizowanej do tej wartości;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Organu II instancji jest wadliwe, gdyż utrzymano w nim w mocy wadliwe postanowienie NUS. Z kolei, w tym orzeczeniu nieostatecznym naruszono art. 239 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Doszło zaś do tego poprzez przyznanie w Stronie wynagrodzenia tytułem pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w zaniżonej wysokości, tj. w kwocie 240 zł netto, zamiast w kwocie 7.200 zł netto;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 i 2 O.p. Według Tymczasowego Pełnomocnika Szczególnego przejawiło się ono oddaleniem skargi w sytuacji, gdy wadliwe jest zaskarżone postanowienie Organu II instancji. Jak podkreślono, o niezgodności z prawem wskazanego aktu administracyjnego świadczy naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Przejawiło się ono rozstrzyganiem na niekorzyść Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz niestosowaniem się do wyroków sądów administracyjnych w zakresie interpretacji tej regulacji normatywnej.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Stało się tak pomimo doręczenia Organowi odwoławczemu odpisu tego pisma procesowego, co miało miejsce 31 lipca 2019 . Z kolei 18 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pismo procesowe datowane na ten sam dzień. Zawiera ono wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowym postępowaniu było pytanie o to, czy wynagrodzenie należne doradcy podatkowemu działającemu podczas kontroli podatkowej jako tymczasowy pełnomocnik szczególny jest kształtowane w nawiązaniu do wartości przedmiotu sprawy (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), czy też ma ono charakter zryczałtowany i jest determinowane w oparciu o stawkę kwotową wskazaną w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Dla wyjaśnienia tej kwestii istotne jest zaś ustalenie, czy punktem odniesienia dla kontroli podatkowej jest należność pieniężna będąca przedmiotem zaskarżenia, wyznaczająca wartość przedmiotu sprawy (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w myśl art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wspomniana procedura podatkowa, inaczej niż postępowanie podatkowe nie służy więc ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. W toku kontroli podatkowej nie następuje też ustalenie lub określenie powinności podatkowej w odniesieniu do innych niż podatnik podmiotów obowiązanych z tytułu podatku (płatników, inkasentów, osób trzecich ponoszących posiłkową odpowiedzialność podatkową, czy spadkobierców lub zapisobierców jako następców prawnych podatnika). W konsekwencji, przedmiotem kontroli podatkowej nie jest należność pieniężna, która mogłaby być przedmiotem zaskarżenia (por. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Ta, jak już wcześniej wskazano, jest bowiem punktem odniesienia dla innej procedury podatkowej niż kontrola podatkowa, tj. dla postępowania podatkowego. To w jego ramach może nastąpić obalenie prawnego domniemana prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 i § 5 O.p. (a dla celów podatku od towarów i usług dodatkowo w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami ogólnego prawa podatkowego przyjmuje się, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeśli natomiast deklaracja podatkowa ma charakter informacyjny, bo do powstania zobowiązania podatkowego dochodzi w następstwie doręczenia ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej, domniemywa się, że prawdziwe są dane zawarte deklaracji podatkowej, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego co do zasady ustala się na ich podstawie (por. art. 21 § 5 O.p.). Z kolei, w myśl powoływanego już art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tym samym, w odniesieniu do powinności podatkowej podatnika należnością pieniężną w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest ustalana lub określana w postępowaniu podatkowym, a nie w trakcie kontroli podatkowej. Immanentną cechą tej skonkretyzowanej powinności podatkowej podatnika jest bowiem wysokość podatku, "mierzona" w pieniądzu (por. art. 6 O.p.). To właśnie w oparciu o to kryterium, obok wskazania terminu płatności podatku oraz miejsca jego zapłaty następuje przeobrażenie obowiązku podatkowego (jako nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej podatnika, w rozumieniu art. 4 O.p.) w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 O.p.).

Z tych względów nie znajdują uzasadnienia argumenty formułowane przez Stronę w jej skardze kasacyjnej – tezy, zgodnie z którymi punktem odniesienia dla kontroli podatkowej jest należność pieniężna będąca przedmiotem zaskarżenia, wyznaczająca wartość przedmiotu sprawy (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Do należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) nawiązuje się bowiem dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest zaś sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. powoływany już art. 281 § 2 O.p.).

Jeżeli chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej – wskazanie, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. i ukształtowanej tam zasady zaufania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wspomniane pryncypium postępowania podatkowego zostało ukształtowane w art. 121 § 1 O.p. W art. 121 § 2 tej ustawy skodyfikowano natomiast zasadę udzielania informacji. Wbrew temu, co przyjął Skarżący, jako obrazy zasady zaufania nie sposób zaś traktować rozstrzygania na niekorzyść Strony wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących przepisów kształtujących zasady ustalania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, po dokonaniu wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego uzyskali bowiem jasność co do treści wynikającej z nich normy prawnej. W tej sytuacji nie sposób zaś mówić o naruszeniu zasady zaufania. Wszak nie istnieje prawny wymóg tego, aby wykładnia przepisów przeprowadzona przez organ lub sąd prowadziła do takiego samego rezultatu, jak wykładnia albo interpretacja tej samej regulacji, dokonana przez stronę postępowania.

Wreszcie, obrazą zasady zaufania nie może być podnoszone w skardze kasacyjnej, niestosowanie się do wyroków sądów administracyjnych w zakresie interpretacji regulacji normatywnej spornej w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Jest tak, ponieważ orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie, nie można mówić o stosowaniu się lub o niestosowaniu się do nich. Jak natomiast wynika z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami prawa powszechne obowiązującego w Rzeczypospolitej polskiej są: Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zasadniczej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Z kolei, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). O kosztach postępowania nie orzekano, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Tym samym, nie spełniono prawnej przesłanki orzekania w tym przedmiocie.

Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk