Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 830/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku J. P. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 28 grudnia 2020 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.). W uzasadnieniu przedstawiła zaistniały stan faktycznych podając, że w związku z wykupem lokalu mieszkalnego w dniu [...] r. A. dokonała rozliczenia kaucji mieszkaniowej wpłaconej zgodnie z umową z [...] r. w kwocie [...] zł przez męża wnioskodawczyni na rzecz B. Ze względu na fakt, Iż po denominacji do wypłaty byłaby kwota [...] zł, wnioskodawczyni wystąpiła do sądu powszechnego z powództwem o zapłatę. Właściwy Sąd Rejonowy wyrokiem z [...] r. zasądził od A na rzecz wnioskodawczyni kwotę [...] zł tytułem zwrotu zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej w związku z w/w wykupem lokalu mieszkalnego. Dyspozycja wypłaty zasądzonych na rzecz wnioskodawczyni środków sporządzona została 12.03.2019 r. W związku z wypłatą w/w środków pieniężnych na rzecz wnioskodawczyni, w 2020 r. otrzymała ona od A informację o przychodach z "innych źródeł" oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019 (PIT-11), zgodnie z którą wypłacona jej kwota tytułem zwrotu zwaloryzowanej kaucji została przez płatnika uznana za przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie strony stanowisko A w tymże zakresie jest błędne bowiem kaucja mieszkaniowa jako świadczenie ma charakter zwrotny, a zatem z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest obojętna. W konsekwencji wydana wnioskodawczyni informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019 (PIT-11) powinna podlegać korekcie, która to korekta powinna następnie stanowić podstawę do zwrotu przez właściwy Urząd Skarbowy nienależnie pobranego świadczenia w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych, który strona zmuszona była uiścić.

Zdaniem skarżącej kaucja mieszkaniowa stanowi wyłącznie zabezpieczenie prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, zgodnie z definicją słownikową. Tym samym kaucja nie stanowi przysporzenia majątkowego i dochodu do opodatkowania zarówno dla wpłacającego kaucję, jak i dla otrzymującego kaucję w momencie jej zwrotu. Co więcej, można zasadnie twierdzić, że kaucja przez cały okres najmu stanowi własność wpłacającego, a nie otrzymującego kaucję. Otrzymujący kaucję może się z niej zaspokoić dopiero z chwilą materializacji określonych przesłanek warunkujących realizację powyższego zaspokojenia. W sposób podobny powinny być traktowane kaucję zwaloryzowane. Waloryzacja kaucji jest bowiem rodzajem odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza i niezależnie od podstawy prawnej dokonanej waloryzacji, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, waloryzacja kaucji mieszkaniowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała przykłady interpretacji wydawanych przez organy podatkowe.

Uzupełniając w/w wniosek strona dodała, że wskazana na wstępie umowa z [...] r. dotyczyła najmu mieszkania służbowego dla pracownika kopalni i jego rodziny. Kwota [...] zł wpłacona została tytułem kaucji zabezpieczającej pokrycie ewentualnych należności z tytułu najmu lokalu w związku z tą umową. Wpłaty tejże kaucji dokonano ze wspólnego majątku małżonków, przy czym wnioskodawczyni pozostawała najemcą wspólnie z mężem. Po wykupie mieszkania przez wnioskodawczynię, blisko 3 lata po śmierci męża, stronie przysługuje prawo własności tej nieruchomości.

Ponadto skarżąca dodała, że wysokość zwaloryzowanej kaucji ustalona została wyrokiem sądu powszechnego, a powództwo oparte zostało na przepisie art. 3581 k.c. W informacji PlT-11 wskazana została kwota [...] zł [...] gr i nie została ona pomniejszona o kwotę kaucji wpłaconej, która to kwota wynosiła w chwili jej wpłaty [...] zł.

W efekcie wnioskodawczyni zadała pytanie: czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana przez skarżącą zwaloryzowana kwota kaucji (wpłacona przed 1994 r.) wypłacona przez A w związku z wykupem lokalu mieszkalnego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie strony kaucja mieszkaniowa jako świadczenie ma charakter zwrotny, a zatem z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest obojętna. Z tej przyczyny wydana wnioskodawczyni informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019 (PIT-11) powinna podlegać korekcie, która następnie powinna stanowić podstawę do zwrotu przez właściwy Urząd Skarbowy nienależnie pobranego świadczenia w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych, który wnioskodawczyni zmuszona była uiścić.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W swojej argumentacji organ przywołał w szczególności przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a i art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej zwana: updfiz), a także art. 6a ust. 1-2 ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. nr 120, poz. 787 ze zm.) i art. 6 ust. 1, 3, 4 oraz art. 36 ust. 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1182 ze zm.) twierdząc, że istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej - przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych. Podstawę prawną do takiego działania stanowi art. 3581 § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Jest to jednak wyjątek od powszechnie przyjętej zasady nominalizmu.

Zatem – jak wskazał organ - w sytuacji, gdy kwota zwróconej kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, dotychczasowy najemca osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updfiz, w wysokości różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego, a kwotą kaucji zwróconą mu na moment opróżnienia lokalu lub jego nabycia na własność. To zaś oznacza, że w związku z wykupem lokalu mieszkalnego i wypłatą zwaloryzowanej kwoty kaucji mieszkaniowej wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, ponieważ z tytułu zwrotu kaucji mieszkaniowej wypłacona jej została kwota zwaloryzowana, tj. wyższa od wpłaconej w 1977 r. w momencie zawarcia umowy najmu. Innymi słowy, kwota kaucji mieszkaniowej stanowiącej różnicę pomiędzy wypłaconą wnioskodawczyni w 2019 r. zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej, a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio (w 1977r.) uiszczonej, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota tak ustalonego przysporzenia majątkowego wykazana w otrzymanej przez skarżącą informacji PIT-11 powinna zostać rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym za 2019 r.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 20 ust. 1 updfiz poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kwota zwróconej kaucji mieszkaniowej w zwaloryzowanej wysokości stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy w rzeczywistości kaucja jako świadczenie zwrotne jest neutralna podatkowo i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

2. art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 updfiz poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kaucja mieszkaniowa mieści się w kategorii należności i świadczeń, o których mowa w art. 42a tej ustawy, co w konsekwencji daje podstawę do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), podczas gdy przytoczona ustawa nie zawiera definicji legalnej kaucji, a co za tym idzie należy rozpatrywać ją w oparciu o definicję słownikową i traktować jako świadczenie zwrotne, obojętne z punktu widzenia podatkowego;

3. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem faktu, że wartość nominalna kaucji wpłaconej przez męża skarżącej jest wyższa od wartości kaucji zwaloryzowanej i wypłaconej na jej rzecz, a zatem nie można mówić o przysporzeniu majątkowym uzasadniającym opodatkowanie zwróconej kaucji.

W uzasadnieniu skarżąca w szczególności podniosła, że kaucja nie stanowi przysporzenia majątkowego i dochodu do opodatkowania zarówno dla wpłacającego kaucję, jak i dla otrzymującego kaucję w momencie jej zwrotu. Przyjmując przeciwne stanowisko organ dopuścił się, oprócz naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, także naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ sam bowiem wskazał, że waloryzacja ma za zadanie przywrócić początkową wartość wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych. Podał też, że kwota wypłacona skarżącej była wyższa od kwoty kaucji wpłaconej. Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem, ażeby kwota [...] zł stanowiła kwotę wyższą od kwoty [...] zł. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że kaucja wpłacona została ze środków pieniężnych uzyskanych z wynagrodzenia za pracę, które uprzednio podlegały opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana przez skarżącą, a wypłacona przez Spółkę Mieszkaniową w związku z wykupem lokalu mieszkalnego, zwaloryzowana wyrokiem sądu na podstawie art. 3581 Kodeksu cywilnego kwota kaucji, wpłaconej uprzednio przed 1994 r. (przed denominacją) - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updfiz. W opinii skarżącej zwaloryzowana i zwrócona kaucja nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajął organ.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba treść art. 9 ust. 1 updfiz, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 updfiz, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updfiz, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 42a updfiz, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z powyższych regulacji wynika w szczególności, że art. 20 ust. 1 updfiz zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, przez co do tej kategorii przychodów można niewątpliwie zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie. Jednakże, co wymaga podkreślenia, przychodami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Stąd też, co do zasady, wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (zob. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT-Komentarz, wydanie V, 2015). Innymi słowy, art. 11 updfiz trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - art. 20 updfiz, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 ustawy), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 – 8 ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1994 r. nr 105 poz. 1509 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy lokal do używania na czas nie oznaczony, chyba że najem lokalu jest związany ze stosunkiem pracy lub zawarcia umowy na czas oznaczony żąda najemca.

Małżonkowie wspólnie zajmujący lokal są z mocy prawa najemcami tego lokalu, chociażby umowa najmu została zawarta tylko przez jednego z nich.

W razie śmierci najemcy, jego zstępni, wstępni, pełnoletnie rodzeństwo oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z najemcą, mieszkający z nim stale do chwili jego śmierci, wstępują w stosunek najmu lokalu, chyba że się tego prawa zrzekną wobec wynajmującego. Nie dotyczy to osób, które w chwili śmierci najemcy miały tytuł prawny do zajmowania innego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 62 w/w ustawy, kaucja wpłacona przez najemcę, pomniejszona o ewentualne należności wynajmującego z tytułu najmu, podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem w ciągu miesiąca od opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę.

Powyższa ustawa została uchylona i z dniem 1 stycznia 2002 r. zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. nr 71 poz. 733 ze zm.). W art. 6 ust. 1 i 3 stanowi ona, że zawarcie umowy najmu może być uzależnione od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja nie może przekraczać dwunastokrotności miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawki czynszu obowiązującej w dniu zawarcia umowy najmu.

Zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

Na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, kaucja wpłacona przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r., pomniejszona o ewentualne należności wynajmującego z tytułu najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę.

Kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu (...). Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

Analiza przedstawionych wyżej regulacji prawnych pokazuje, że przepisy obowiązujące do 12 listopada 1994 r. nie przewidywały waloryzacji kaucji zwracanej przy wykupie lokali osobom, które wcześniej zawarły umowy najmu m.in. lokali zakładowych. Tak ukształtowaną regulację prawną Trybunał Konstytucyjny uznał wyrokiem z 3 października 2000 r. sygn. K 33/99 (opublikowany: OTK 2000/6/188), w zakresie, w jakim wyłącza możliwość waloryzacji kaucji mieszkaniowej - za niezgodną z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei Sąd Najwyższy w uchwale z 26 września 2002 r. sygn. III CZP 58/02 orzekł, że powołany wyżej art. 36 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego nie wyłącza możliwości stosowania art. 3581 § 3 k.c. w zakresie waloryzacji wierzytelności o zwrot kaucji wpłaconej przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r.

Powyższe oznacza, że osoby, które wpłaciły kaucję mieszkaniową przed 12 listopada 1994 r., aby odzyskać ją w kwocie zwaloryzowanej, powinny wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że mąż skarżącej z majątku dorobkowego wpłacił kaucję mieszkaniową w związku z najmem mieszkania zakładowego przed 12 listopada 1994 r., a sama skarżąca wystąpiła do sądu powszechnego z powództwem o waloryzację tejże kaucji mieszkaniowej w trybie art. 3581 k.c. Stosownym wyrokiem sąd zasądził na jej rzecz od A zwrot zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej w związku z wykupem tego mieszkania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zatem kaucja mieszkaniowa stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co więcej, ze swej natury ma charakter zwrotny.

Odwołując się do przywołanego wyżej pojęcia przychodów (dochodów) podatkowych, w tym zaliczanych do pozostałych źródeł podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updfiz, do tego źródła przychodów podlegają zaliczeniu wszelkie przychody (dochody), które powodują przysporzenie majątkowe w majątku podatnika, a jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do innego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 updfiz. Należy raz jeszcze podkreślić, że chodzi tu o przychody zdefiniowane w art. 11 ust. 1 updfiz, a zatem przychody w ujęciu kasowym o charakterze definitywnym (uzyskane w sposób definitywny). Niewątpliwie nie stanowią takiego przychodu podatkowego świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy.

Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z 26.09.2002 r. sygn. III CZP 58/02, kaucja mieszkaniowa stanowi wierzytelność pieniężną i to wierzytelność w sensie ścisłym. Obowiązek zwrotu kaucji mieszkaniowej koresponduje z istnieniem po stronie wpłacającego (najemcy) określonej wierzytelności pieniężnej odpowiadającej co do zakresu obowiązkowi wynajmującego. Wierzytelność o zwrot kaucji powstaje już w chwili wpłacenia kaucji wynajmującemu, natomiast staje się wymagalna w razie pojawienia się określonych zdarzeń prawnych. Już zatem od chwili wpłacenia kaucji pieniężnej najemcę i wynajmującego łączy dodatkowy - obok stosunku najmu - stosunek zobowiązaniowy, z którego dla najemcy wynika wierzytelność pieniężna o zwrot przedmiotu kaucji, przy czym zakres tej wierzytelności pozostaje uzależniony od tego, czy istniały postawy do dokonania potrącenia należności wynajmującego objętych porozumieniem kaucyjnym.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację skarżąca jednoznacznie podała, że wpłacona przez najemcę kaucja była związana z zabezpieczeniem umowy najmu. Następnie, w związku z jej zwrotem przez wynajmującego, podlegała waloryzacji sądowej. Waloryzacja natomiast ze swej istoty pełni rolę pewnego ekwiwalentu (odszkodowania) za utratę wartość siły nabywczej pieniądza. Rację ma organ twierdząc, że w odniesieniu do świadczeń pieniężnych obowiązuje zasada nominalizmu wyrażona w art. 3581 § 1 k.c. Oznacza ona, że zapłata świadczenia pieniężnego powinna nastąpić w sumie nominalnej, bez względu na to, czy między chwilą powstania, a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza, skutkującego zmianą wartości ekonomicznej świadczenia. Jednakże od reguły tej istnieje wyjątek m.in. dot. możliwości waloryzacji sądowej z uwagi na wystąpienie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza (art. 3581 § 3 k.c.). Celem tej waloryzacji jest zniwelowanie następstw istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza i przywrócenie świadczeniu pieniężnemu zamierzonej wartości ekonomicznej z chwili powstania zobowiązania. Innymi słowy, waloryzacja sądowa służy temu, aby w jej wyniku przywrócić wierzytelności, chociażby w części, pierwotną wartość, zniesioną lub ograniczoną przez niemogący być obiektywnie przewidzianym, istotny upadek siły nabywczej pieniądza w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania, a okresem w którym świadczenie stało się wymagalne.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że kaucja mieszkaniowa, o której mowa we wniosku, jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu i nie stanowi przysporzenia definitywnego. Nie zmienia tego zapatrywania fakt jej waloryzacji, gdyż kaucja w kwocie zwaloryzowanej sądowo stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między kwoto wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty nie stanowi więc w tym okolicznościach przysporzenia majątkowego lecz stanowi odzwierciedlenie początkowej wartości świadczenia. Innymi słowy, jest to zwrot tej samej i takiej samej kaucji.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją tego jest wniosek, że organ naruszył zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Uznając zarzuty skargi w tym zakresie za zasadne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Natomiast nie podzielił Sąd zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Wydana interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazuje też stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. To, że stanowisko to Sąd ocenił jako błędne nie oznacza, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy nie wskazał jakie przepisy mają – jego zdaniem - zastosowanie w sprawie, aczkolwiek ich wykładnia nie zyskała akceptacji Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia adwokata (480 zł) ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa.