Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 37/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3, art. 1a pkt 1 lit. k), art. 9 pkt 10 lit. i
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c), art. 2 ust. 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 10 par. 1, art. 102, art. 111
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r. A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, zapłaconym w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2014 r. ze wspólnikiem spółki A. S. . Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L. 46 z dnia 21 grudnia 2008 r. ze zm. - w skrócie: "dyrektywa 2008/7/WE"), spółka komandytowa, na potrzeby podatku od gromadzenia kapitału, czyli w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych, zakwalifikowana została do grona spółek kapitałowych, co oznacza, że pożyczka udzielona takiej spółce przez jej wspólnika winna korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c."), będącego implementacją art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 4 lit. i) dyrektywy 2008/7/WE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia pożyczki z jej wspólnikiem.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka została zawiązana pomiędzy spółką komandytową jako komandytariuszem oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariuszem. Zdaniem organu, w stosunku do spółki komandytowej będącej spółką osobową zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu, analiza przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - w skrócie: "K.s.h.") prowadzi do wniosku, że majątek zgromadzony przez polską spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu, Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak spółka komandytowa wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek osobowych. Z powyższego organ wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości zastosowania w odniesieniu do pożyczki z dnia 15 lipca 2014 r. uregulowań, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., albowiem zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej, do kategorii których nie należy spółka komandytowa.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji i stwierdzenie żądanej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE, poprzez błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową na gruncie tej dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że poddając analizie kwestię, czy spółka komandytowa może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE należy odwołać się do treści uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17. W uchwale tej wskazano, że Polska skorzystała z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG (aktualnie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) i wyłączyła, w odniesieniu do spółki komandytowej, stosowanie przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Wyłączenie to nastąpiło ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42 - w skrócie: "ustawa nowelizująca"), którą ustawodawca wprowadził art. 1a, zawierającym pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej, zmienił ponadto treść art. 1 ust. 3 w ten sposób, że dokonał rozróżnienia na spółki osobowe i kapitałowe. W oparciu o powyższe organ II instancji uznał, że spółka komandytowa - podobnie jak spółka jawna, która była przedmiotem rozważań NSA w ww. uchwale - jako spółka osobowa, zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c., została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową także na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, który jest odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zdania pierwszego uchylonej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem organu II instancji polska spółka komandytowa nie spełnia także kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE. W tym kontekście wskazano, że nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, a zatem prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE, a także, że nie istnieje możliwość swobodnego obrotu przez wspólników spółki komandytowej ogółem praw i obowiązków w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE.

Odnośnie powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych organ II instancji zaznaczył, że zapadły one przed wydaniem przez NSA uchwały z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17 i nie znajdują potwierdzenia w aktualnym orzecznictwie NSA.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej u.p.c.c., która swoim zakresem obejmuje również jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE?

Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 9 pkt. 10 lit. i) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową na gruncie tej dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu jakoby aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych nie potwierdzało stanowiska spółki powołanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto stwierdziła, że podtrzymuje swój pogląd, iż podatek uiściła nienależnie, gdyż pożyczka udzielona przez wspólnika powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt.10 lit. i) u.p.c.c., który jest implementacją art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 4 lit. i dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa na gruncie tej dyrektywy stanowi spółkę kapitałową, a taka klasyfikacja przesądza o wyłączeniu spornej czynności z opodatkowania z uwagi na treść art. 9 pkt.10 lit. i) u.p.c.c. Przyjęcie takiej klasyfikacji potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt C-357/13 w sprawie Drukarni Mulipress Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym spółka komandytowa nie może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Główna oś sporu między stronami koncentruje się na kwestii charakteru spółki komandytowej i zaliczenia jej do spółek osobowych bądź kapitałowych. W ocenie skarżącej spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i tym samym wymieniona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynność polegająca na zawarciu przez spółkę umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2014 r. z jej wspólnikiem nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych, brak jest możliwości zastosowania w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2014 r. uregulowań, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., albowiem zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej, do kategorii których nie należy spółka komandytowa. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy wskazać, że ocena charakteru spółki komandytowej była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym dla aktualnej, jednolitej linii orzeczniczej kluczowe stanowisko ma, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17.

Rozstrzygnięcie sporu należy poprzedzić wskazaniem, że z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyraźnie wynika, że spółka komandytowa jest spółką osobową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (a), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (b), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (c).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w K.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z K.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu), na który powołała się skarżąca spółka, nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 K.s.h.). Jednocześnie należy zauważyć, że w konstrukcji spółki komandytowej nie występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Rozważenia wymaga zatem to, czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie K.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 K.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W kontekście powyższych rozważań za słuszne należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, gdyż nie istnieje możliwość swobodnego obrotu przez jej wspólników ogółem praw i obowiązków w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE należy uznać za bezzasadny.

Ponadto Sąd zauważa, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Polska skorzystała z możliwości, jaką przewiduje art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, tj. wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych. W tym zakresie należy podnieść, że w myśl art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, na jej użytek, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się spółki kapitałowe. Stosownie zaś do art. 9 Dyrektywy, na użytek podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, za spółki kapitałowe. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, Polska skutecznie skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej o czym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, co w rezultacie przesądza o osobowym charakterze spółki komandytowej. W tym miejscu należy podkreślić, że w doktrynie wskazuje się, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy zauważyć, że sam prawodawca w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy 2008/7/WE.

Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej. W uchwale tej sformułowano także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Wskazano mianowicie, że zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 9 tej dyrektywy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko co do charakteru prawnego spółki komandytowej wynikające z ww. uchwały NSA. W związku z tym za zgodny z prawem należy uznać pogląd organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową, a zasadniczym argumentem za taką interpretacją jest fakt, że Polska prawidłowo skorzystała z opcji wyłączenia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 728/18 i z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się także zauważyć, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo podkreślił, że art. 1a u.p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie obowiązującej wówczas dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 czerwca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich i gromadzenia kapitału (odpowiednik art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełniała ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednik art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE). Zaznaczenia wymaga, że polski ustawodawca z dniem akcesji zdecydował się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, na co wskazuje na to art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a z drugiej strony w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębnił jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidziano. Pozwala to na wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przyjęcie z ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli polskiego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa" którym posługuje się prawodawca unijny.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1206/17, z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt 701/17, z dnia 18 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2959/16.

W kontekście powyższych rozważań za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym pożyczka udzielona przez wspólnika spółce powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa okazał się bezzasadny.

Z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdza, że brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym wskazanym w petitum skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.