Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 4-6, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kamili K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3293/03 w sprawie ze skargi Kamili K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Kamili K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Kamili K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 listopada 2003 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż spór między stronami odnosi się do zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczonych w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pobytem ojca skarżącej - Kazimierza K. na targach w Kijowie oraz wydatkowanej kwoty za pobyt gości zza wschodniej granicy w hotelu jako kosztów limitowanej reklamy i reprezentacji. Generalnym zarzutem organów podatkowych wyłączających wskazane pozycje z kosztów uzyskania przychodu firmy skarżącej "K." jest zarzut niewykazania przez skarżącą związku poniesionych wydatków z przychodem.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 22 ust. 1, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...)", kładąc nacisk na związek wydatku z przychodem uzależnia zaliczenie danego kosztu do kosztów podatkowych od wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a przychodem, przy czym nie może być on objęty negatywnym katalogiem wydatków zawartych w art. 23 ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała, że zarówno wydatki związane z podróżą jej ojca Kazimierza K. na targi do Kijowa, jak i wydatki związane z pobytem dwóch gości zza wschodniej granicy w hotelu w Ś. były wydatkami podjętymi w celu uzyskania przychodu i pozostającymi w związku przyczynowo-skutkowymi, z przychodem. Sąd podniósł, iż ojciec skarżącej figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba współpracująca ze skarżącą, tak więc mógł reprezentować firmę skarżącej na targach w Kijowie. Z drugiej strony, jak ustaliły organy podatkowe, ojciec skarżącej prowadził pod tym samym adresem własną firmę "K." o podobnym profilu działalności, opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała związku wydatków poniesionych na koszty podróży i pobytu jej ojca na targach w Kijowie z przychodem za 2001 r., ale także za lata następne, nie wykazała, iż wydatki te wpłynęły na uzyskany przychód. Wręcz odwrotnie, w 2001 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o kontrakty zawarte w latach 1999-2000, nie zawierając w tym roku żadnych nowych kontraktów z kontrahentami zza wschodniej granicy, nie sprowadzała ani też nie eksportowała za wschodnią granicę surowców czy towarów. Podnoszony przez skarżącą fakt, iż wydatki te, jak również zakwestionowana część wydatków poniesionych na koszty pobytu obywateli rosyjskich w hotelu w Ś., zaowocowały kontraktem zawartym w dniu 7 sierpnia 2003 r. niepoparty żadnymi dowodami poza twierdzeniami skarżącej, nie pozwala zaliczyć zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż nie można podzielić poglądu skarżącej, że wystarczy, iż przychód nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości, aby wydatki zaliczyć w koszty podatkowe, bowiem w myśl generalnej zasady /art. 22 ust. 4 ustawy/ koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą. U podatników będących osobami fizycznymi prowadzącymi księgi przychodów i rozchodów koszty podatkowe potrącane są w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione, ale pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jednakże zawsze musi w pierwszej kolejności zostać wykazany związek /bezpośredni lub pośredni/ danego wydatku z przychodami.

Sąd wywiódł, iż skarżąca miała możliwość zaliczenia poniesionych w 2001 r. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. gdyby wykazała, że wydatki te pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z zawartym dnia 7 sierpnia 2003 r. kontraktem, jeżeli jego stroną byli goszczeni przez nią goście, względnie kontrakt pozostawał w związku z udziałem ojca skarżącej w targach w Kijowie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kamila K. reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła w całości wymienione orzeczenie, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 4, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 52, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym przyjęciu i ocenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na wyżej wskazaną podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autorka skargi zarzuciła nadto, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe, tj. art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie dał wiary przedstawionym przez skarżącą dowodom bez należytego uzasadnienia swego stanowiska.

Zarzuciła także nienależyte ustalenie przez Sąd okoliczności stanu faktycznego, gdyż decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie autorki skargi kasacyjnej sąd naruszył art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Twierdzi nadto, że Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ponieważ w opisanym stanie faktycznym skarga podatniczki winna być uwzględniona. Zarzuciła także naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnośnie uzasadnienia dotyczącego zarzutu naruszenia prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej udowadnia, iż Sąd naruszył przepisy prawa materialnego w ten sposób, że przyjął odmienną od skarżącej ocenę stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej, wyczerpującej i logicznie umotywowanej oceny zebranych przez organy podatkowe dowodów i ustaleń połączonej z oceną zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących oceny okoliczności i dowodów poczynionych przez organy podatkowe. Prawidłowe było przypisywanie przez Sąd zasadniczego znaczenia udokumentowania przez podatniczkę celowości poniesienia kosztów związanych z pobytem jej ojca na targach w Kijowie oraz wydatków poniesionych na pokrycie pobytu gości z Ukrainy w Polsce.

Sąd zasadnie wskazał, iż pobyt ojca podatniczki na targach w Kijowie mógł wynikać z faktu, że ojciec podatniczki prowadzi indywidualną działalność gospodarczą o podobnym profilu działalności jak podatniczka, jednakże opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a to znaczy, że nie mógł tych kosztów uwzględnić przy prowadzonej przez siebie działalności. Wskazano również na fakt, że zarówno w 2001 r., jak też w roku następnym podatniczka nie nawiązała kontaktów handlowych z przedsiębiorcami ukraińskimi. Analiza akt sprawy uzasadnia twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji swoją ocenę oparł na wskazanych i omówionych przez organy podatkowe i podatniczkę dowodach, natomiast nieprzesłuchanie w charakterze świadka ojca podatniczki nie może być utożsamiane z brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Podobnie należy uznać za trafną ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą wydatków na pokrycie kosztów pobytu w 2001 r. dwóch obywateli Ukrainy w Polsce.

Nie sposób więc uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdy w rzeczywistości sprowadza się on do zanegowania prawidłowości oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem, jak wielokrotnie wyjaśniał zarówno Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny, polemika z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który też jest sądem "kasacyjnym" nie stanowi podstawy kasacyjnej.

Jedynie w kategorii nieporozumienia traktować można postawienie zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a, który to przepis stanowi, że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". Również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie mógł się utrzymać w konfrontacji z treścią uzasadnienia, w którym wbrew zarzutowi, przedstawiono w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty postawione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnienie.

Ponadto należy wskazać, że Sąd tylko wtedy mógłby naruszyć art. 1 par. 2 i art. 3 par. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, a poza tym powyższy zarzut nie został przez autora skargi umotywowany.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że stosownie do wyraźnej regulacji zawartej w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. pierwsza z wymienionych w tym przepisie podstaw skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub /podkreślenie Sądu/ niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast zastosowanie oznacza dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Analizując treść skargi kasacyjnej dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podnieść, iż został on wadliwie sformułowany, bowiem nie mogą zachodzić jednocześnie obie podstawy, tzn. "błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie" art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 52, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono /jak tego wymaga przepis art. 176 p.p.s.a./, na czym konkretnie polegało niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dlaczego w zaskarżonym wyroku dopuszczono się błędnej wykładni tych przepisów i na czym ta błędna wykładnia polegała. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego omawianej podstawy kasacyjnej wynika, że faktycznie autor skargi upatruje naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Polemika z oceną ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.