Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 76a par. 1i2,  art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2019 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o.o. w T. (dalej zwana: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł powstałego w wyniku rozliczenia deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. złożonej 25 czerwca 2020 r., na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 lutego 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.;

- luty 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 marca 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.;

- marzec 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 kwietnia 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.;

- kwiecień 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 28 maja 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.;

- maj 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 czerwca 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.;

- czerwiec 2019 r. na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 lipca 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi wynika, że 25 lutego 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Kwota ta została uregulowana. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofała, a organ postępowanie w tej sprawie umorzył. Powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 22 marca 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za luty 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła 22 marca 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicę w kwocie [...] zł uregulowała. Kolejne korekty deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. i 23 lipca 2020 r. wykazując podatek do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 25 kwietnia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła 25 kwietnia 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofała, a organ postępowanie w tej sprawie umorzył. Powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 27 maja 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła 24 maja 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofała, a organ postępowanie w tej sprawie umorzył. Powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 18 czerwca 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za maj 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła 24 czerwca 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofała, a organ postępowanie w tej sprawie umorzył. Powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 23 lipca 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła 24 lipca 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofała, a organ postępowanie w tej sprawie umorzył. Powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w należnej kwocie ([...] zł - [...] zł = [...] zł) spółka nie zapłaciła.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika także, że 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r., wykazując do zwrotu podatek w kwocie [...] zł. Zwrotu tego organ nie dokonał, gdyż 2 lipca 2020 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie tegoż zwrotu (nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie [...] zł) na poczet zobowiązań w tym podatku za styczeń 2019 r. – kwota [...] zł, luty 2019r. – kwota [...] zł, marzec 2019 r. – kwota [...] zł, kwiecień 2019 r. – kwota [...] zł, maj 2019 r. – kwota [...] zł, czerwiec 2019 r. – kwota [...] zł. W uzasadnieniu podania spółka wskazała, że zobowiązania spółki za w/w miesiące powstały w związku z błędnymi ustawieniami programu księgowego powodującymi nieprawidłowe naliczanie stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł powstałego w wyniku rozliczenia deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. złożonej 25 czerwca 2020 r., na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oraz na odsetki za zwłokę od tych zaległości, w sposób opisany na wstępie. Jako podstawę prawną zaliczenia powołał organ art. 76a § 1 oraz art. 76b O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik posiadał należny zwrot podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i jednocześnie zaległości w tym podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., zatem zarachowanie było uzasadnione.

Z rozstrzygnięciem tym spółka nie zgodziła się. W zażaleniu podniosła, że sekwencja czasowa rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie budzi uzasadnione zastrzeżenia. Otóż w korektach deklaracji z 25 czerwca 2020 r. oraz wniosku o zarachowanie strona wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł, domagając się jednocześnie jej zaliczenia na poczet zobowiązań powstałych i wykazanych przy tej samej czynności. Zgodnie z wnioskiem podatnika, nadwyżka miała zostać rozliczona na poczet zobowiązań za okresy od stycznia do czerwca 2019 r., przy czym w pełni pokrywała ona łączną kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik uznaje prawidłowość zarachowania zwrotu na zaległości dot. kwot należności głównej, co było zgodne z jego wnioskiem, natomiast nie widzi podstaw faktycznych i prawnych w odniesieniu do zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek. W tym zakresie podnosi zarzut naruszenia art. 51 oraz art. 53 O.p.

Jak twierdzi podatnik, dokonane przez niego w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. bieżące rozliczenia podatku od towarów i usług nie wykazują zaległości, bowiem w terminach wymagalności odprowadzał on na rachunek organu podatkowego wykazane w deklaracjach kwoty, które jednakże ze względu na wadliwą dekretację, technicznie zostały błędnie w deklaracji wykazane, bez zachowania neutralności podatkowej do zastosowania której podatnik posiadał prawo w dniu składania bieżącej deklaracji. W znaczeniu materialnym Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia swoich należności, bowiem w całym spornym okresie był dysponentem odprowadzonych na jego rzecz danin. Zaległość podatkowa o jakiej ewentualnie można by mówić w niniejszej sprawie ma zatem wymiar jedynie techniczny, stanowiąc logiczną konsekwencję wykazanej przez odwołującego i następnie uznanej przez organ nadpłaty podatku na jednych rachunkach, powiązanej z brakiem tej samej kwoty na innych. Z całą pewnością sytuacja ta nie jest tożsama z niezapłaceniem podatku w ogóle, przy czym swoista luka w prawie, jaką stanowi brak regulacji dotyczącej tego rodzaju incydentów, nie powinna być traktowana in favorem fisci, powoduje bowiem po stronie Skarbu Państwa powstanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej na szkodę podatnika. Skoro w niniejszej sprawie nie zrealizowała się podstawowa przesłanka w postaci zaległości podatkowej, to jest to jednoznaczne z ustaniem sankcji, o której mowa w art. 53 O.p., uprawniającej organ do naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem spółki odsetki, jako prawna kategoria sankcji za nieterminowe wykonywanie zobowiązań, niezależnie od ich publicznego czy też prywatnego charakteru, powinny być osadzone w określonych kategoriach ekonomicznych. Skoro odwołujący nie pozostawał w zwłoce, bowiem zobowiązania z tytułu podatku VAT w spornym okresie styczeń-czerwiec 2019 r. na bieżąco wykonywał, to nie może ponosić materialnoprawnej odpowiedzialności, analogicznej jak dłużnik, który tych zobowiązań nie wykonał w ogóle.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał w szczególności przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b O.p. wyjaśniając, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże jaką kwotę zwrotu zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny (formalny). Nie przesądza ono o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej (stanu prawnego nie konstytuuje). Zaliczenie następuje z mocy samego prawa.

W tej sprawie, jak uzasadniał organ, spółka w dniu 25 czerwca 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r., wykazując w nich kwoty do zapłaty w wysokości wyższej niż te wykazane w pierwotnych deklaracjach. Z uwagi na fakt, iż podatek wynikający z pierwotnych deklaracji został uregulowany, do zapłaty pozostała różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w korektach deklaracji, a tymi wykazanymi w deklaracjach pierwotnych. Organ dodał, że kwoty podatku do zapłaty zostały skonkretyzowane w dniu złożenia korekt deklaracji (25 czerwca 2020 r.), jednak powinny być uiszczone w ustawowym terminie płatności. Przekroczenie tego terminu powoduje, że niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p.).

W dniu 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą zwrotu (w terminie 60 dni, tj. do 24 sierpnia 2020 r.) w wysokości [...] zł. W dniu 2 lipca 2020 r. złożyła wniosek w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet podatku wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. i organ dokonał tego zarachowania. Kwota zwrotu została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu zaliczenia (25 czerwca 2020 r.) pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § l O.p.).

Organ wyjaśnił także, że w wyniku w/w zaliczenia zwrotu zobowiązania podatkowe (zaległości) z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2019 r. wygasły w całości, natomiast za czerwiec 2019 r. w części.

W kwestii zarzutów zażalenia organ odniósł się do nich w uzasadnienia postanowienia, nie podzielając racji spółki.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenia postanowienia je poprzedzającego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10g i ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w związku z ich niezgodnością z art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, na skutek dokonania korekt, w następstwie czego powstały zaległości podatkowe oraz zostały naliczone odsetki za zwłokę;

2. art. 51 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2019 r., podczas gdy te nie wystąpią w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej;

3. art. 53 § 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, która nie wystąpi w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej, a następnie na zaliczeniu odsetek, które nie wystąpią w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej, na poczet zaległości podatkowej,

4. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, pomimo że wyniki wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszym postępowaniu prowadzą do powstania licznych wątpliwości interpretacyjnych, których nie należy tłumaczyć wyłącznie na korzyść fiskusa.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podniosła, że dokonane przez skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2019 roku bieżące rozliczenia podatku od towarów i usług nie wykazują zaległości podatkowej. Skarżący bowiem w terminach wymagalności odprowadzał na rachunek organu podatkowego wykazane w deklaracjach kwoty, które jednakże ze względu na wadliwą dekretację, technicznie zostały błędnie w deklaracji wykazane, bez zachowania neutralności podatkowej do zastosowania której podatnik posiadał prawo w dniu składania bieżącej deklaracji. Skarb Państwa nie doznał jednak uszczuplenia swoich należności, bowiem w całym spornym okresie był dysponentem odprowadzonych na jego rzecz danin. Zaległość podatkowa, o jakiej ewentualnie można by mówić w niniejszej sprawie, ma wymiar jedynie techniczny, stanowiąc logiczną konsekwencję wykazanej przez spółkę i następnie uznanej przez organ nadpłaty podatku na jednych rachunkach, powiązanej z brakiem tej samej kwoty na innych. Z całą pewnością sytuacja ta nie jest tożsama z niezapłaceniem podatku w ogóle, przy czym swoista luka w prawie, jaką stanowi brak regulacji dotyczącej tego rodzaju incydentów, nie powinna być traktowana in favorem fisci, powoduje bowiem po stronie Skarbu Państwa powstanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej na szkodę podatnika. Skoro w niniejszej sprawie nie zrealizowała się podstawowa przesłanka w postaci zaległości podatkowej, to jest to jednoznaczne z ustaniem sankcji, o której mowa w art. 53 powołanej ustawy, uprawniającej organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę.

Skarżąca spółka podniosła także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19 zadał następujące pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej: czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem strony, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na w/w pytanie prejudycjalne, niniejsza sprawa stanie się bezprzedmiotowa. Spółka bowiem przywróci poprzednio złożone deklaracje podatkowe, z których zobowiązania podatkowe zostały uregulowane w terminie i tym samym nie wystąpią ani zaległości podatkowe ani odsetki za zwłokę. Z uwagi na w/w pytanie prawne strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19.

Skarżąca dodała też, że świetle przytoczonych okoliczności wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p., która to norma została zupełnie pominięta. Końcowo wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności, w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania, wyjaśnić trzeba, że wyrokiem z 18 marca 2021 r. C-895/19 TSUE udzielił odpowiedzi na wskazywane w skardze pytanie prejudycjalne, a zatem już z tej przyczyny brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.).

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (...). Takie postanowienie wydane zostało przez organ w tej sprawie. W myśl art. 122 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Jednakże przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, któremu ustawodawca w omawianej kwestii pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się stosując art. 122. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że celem regulacji zawartej w art. 122 p.p.s.a. było stworzenie możliwości wyeliminowania tych wszystkich przypadków, w których skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym było, z różnych powodów, wadliwe (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r. sygn. I FSK 508/20). W tej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę rodzaj zaskarżonego postanowienia oraz brak jakichkolwiek rzeczowych w tym zakresie argumentów skargi, nie dopatrzył się przesłanek do przekazania sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi są nieuprawnione.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł powstałego w wyniku rozliczenia deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. złożonej 25 czerwca 2020 r., na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., w tym odpowiednio na należność główną i na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ był uprawniony – w ramach rozliczenia w/w zwrotu - do jego zarachowania na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- czerwiec 2019 r. wykazanych w korektach deklaracji za te okresy w sytuacji, gdy przyczyną w/w korekt było wadliwie działające oprogramowanie księgowe w zakresie naliczania stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co spółka nie miała możliwości skorygowania wadliwie rozliczonego podatku w tym samym miesiącu obrachunkowym. Co więcej, w związku z tą wadliwością budżet państwa nie poniósł żadnego uszczerbku.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie organu w sprawie zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla więc i potwierdza wyłącznie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i ma charakter wyłącznie formalny. Samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty czy zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty czy zwrotu na poczet zaległości podatkowej - w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata/zwrot i zaległość) muszą istnieć.

W tej sprawie zaistnienie obu tych elementów, czyli kwoty zwrotu oraz kwoty zaległości podatkowej, stwierdził organ podatkowy na podstawie deklaracji VAT – 7 za maj 2020 r. i deklaracji VAT – 7 (korekt) za miesiące od stycznia do czerwca 2019r. złożonych przez samego podatnika, oraz karty kontowej tegoż podatnika obrazującej wpłaty przez niego dokonane, zarachowania oraz zrealizowane na jego rzecz zwroty nadwyżki podatku (czy też nadpłat).

W świetle tych okoliczności, określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. (...)

Na podstawie art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak z powyższego wynika, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, ujawniony zwrot podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. Zaliczenie to następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wydane przez organ postanowienie jedynie potwierdza dokonane z mocy prawa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej i dokumentuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika - dokumentuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na zaległość podatkową (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2022/12).

Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, spółka 25 lutego 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Kwota ta została uregulowana. Kolejną, skuteczną korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatku (kwoty różnicy z obu deklaracji) w kwocie [...] zł spółka nie zapłaciła.

W dniu 22 marca 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicę ([...] zł) uregulowała. W korekcie deklaracji z 23 lipca 2020 r. spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Kwoty różnicy z obu deklaracji ([...] zł) nie zapłaciła.

W dniu 25 kwietnia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła. Korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicy z obu deklaracji ([...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 27 maja 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła. Korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicy z obu deklaracji ([...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 18 czerwca 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła. Korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicy z obu deklaracji ([...] zł) spółka nie zapłaciła.

W dniu 23 lipca 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten zapłaciła. Korektę deklaracji spółka złożyła 25 czerwca 2020 r. wykazując do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Różnicy z obu deklaracji ([...] zł) spółka nie zapłaciła.

Z akt sprawy wynika też, że 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r., wykazując do zwrotu podatek w kwocie [...] zł. Zwrotu tego organ nie dokonał, gdyż 2 lipca 2020 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie tegoż zwrotu na poczet zaległych zobowiązań w tym podatku: za styczeń 2019 r. – kwota [...] zł, luty 2019 r. – kwota [...] zł, marzec 2019 r. – kwota [...] zł, kwiecień 2019 r. – kwota [...] zł, maj 2019 r. – kwota [...] zł, czerwiec 2019 r. – kwota [...] zł. W uzasadnieniu podania spółka wskazała, że zobowiązania spółki za w/w miesiące powstały w związku z błędnymi ustawieniami programu księgowego powodującymi nieprawidłowe naliczanie stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z powyższego wynika zatem, że na podatniku ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. i jednocześnie podatnik posiadał kwotę podatku do zwrotu. Dawało to organowi podstawy do zaliczenie w/w zwrotu na poczet zaległego podatku. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że skoro 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą [...] zł, a przy tym 2 lipca 2020 r. złożyła wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległego podatku wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r., to wniosek ten powinien zostać przez organ uwzględniony. Dlatego właśnie organ I instancji postanowieniem z [...] r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł powstałego w wyniku rozliczenia deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. złożonej 25 czerwca 2020 r., na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Ponieważ spółka nie zapłaciła podatku w całości i w terminie, powstały odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 O.p., podlegające rozliczeniu na zasadzie art. 55 § 2 O.p., o czym prawidłowo orzekły organy w sposób opisany na wstępie.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, ma charakter formalny i nie przesądza ani o istnieniu zwrotu nadwyżki podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw aby w trybie instancyjnym, czy też skargi do sądu administracyjnego, kwestionować istnienie zaległości podatkowej lub jej wielkość, skoro zaległość podatkowa wynika z deklaracji VAT-7 złożonej przez samego podatnika i jest wymagalna. W tej sytuacji argumenty skargi opisane wyżej, a odwołujące się do pytania prawnego tut. Sądu, co do którego wypowiedział się TSUE (sprawa C-895/19) wykraczają poza ramy tej sprawy, stąd nie mogą podlegać rozpoznaniu przez Sąd.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zwrot podatku podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych (art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b O.p.), proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Sąd stanowisko powyższe podziela. Argumentów skutecznie podważających prawidłowość wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia skarżąca nie przedstawiła. Natomiast podnoszone w skardze argumenty, że uwzględniając przyczynę błędu w rozliczaniu podatku VAT oraz pytanie prawne sformułowane do TSUE przez WSA w Gliwicach - nie powstał uszczerbek w budżecie państwa, pozostają w bezpośredniej sprzeczności z deklaracjami spółki w VAT za miesiące styczeń - czerwiec 2019 r. (korekty), w których wykazała ona zaległość podatkową. Deklaracje ta pozostają w obrocie prawnym i stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wywołują pełne skutki prawne. Jak stanowi w/w przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...). Skoro więc podatnik złożył deklarację VAT-7 z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku, organ słusznie dokonał jego zarachowania na zaległości w podatku VAT, szczególnie, że taka była wcześniejsza dyspozycja podatnika.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a organy podatkowe wydając postanowienie w tym zakresie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie naruszyły też zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie zaistniała. Nie wyłoniły się bowiem żadne wątpliwości w interpretacji przepisów prawa dotyczącego zarachowania nadpłaty, które to przepisy były przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

Końcowo podkreślić raz jeszcze trzeba, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową w istocie zawiadamia podatnika, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na konkretną zaległość podatkową i odsetki. Postanowienie to nie konstytuuje powyższego stanu prawnego, stąd jego podważanie powinno nastąpić w innym trybie postępowania. Postanowienie to ma wyłącznie doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (zob. wyroki NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. II FSK 988/14; z 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2220/10, z 7 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3211/14). Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi.

Z tych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.