Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.662.2021.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej też jako: Wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ interpretacyjny), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie objęty cały dochód skarżącej uzyskany z tytułu sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, określonej w decyzji o wsparciu wraz z elementami zakupionymi od innych podmiotów.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej też: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca zgodnie z ww. decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej też: "u.w.n.i.") rozpoczął budowę nowego zakładu produkcyjnego i zamierza w nim prowadzić produkcję, a następnie sprzedawać wyprodukowane w nim towary. Przed uzyskaniem przychodu z przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca poniesie wydatki, które warunkują jego prawo do korzystania z ww. zwolnienia z podatku dochodowego. Produkowane przez Spółkę towary poprzez wskazane kody PKWiU będą objęte ww. decyzją o wsparciu. Nieruchomości, na których zlokalizowany jest zakład i będzie prowadzona produkcja zostały wymienione w ww. decyzji o wsparciu. Towary produkowane są z surowców kupowanych przez Wnioskodawcę i przetwarzanych, jak też z półproduktów, które w produkowanym towarze są jedynie montowane, np. silnik. Pojawiają się też elementy dodatkowe takie jak np. piloty zdalnego sterowania, które nie są na trwałe łączone z towarem, stanowią jednak jego część funkcjonalną i użytkową. Półprodukty wykorzystywane do produkcji towarów w postaci np. silników lub pilotów zdalnego sterowania, nie są produkowane przez Wnioskodawcę, ale nabywane od innych podmiotów. Dodatkowo Wnioskodawca przewiduje, że na fakturze dokumentującej dostawę towaru wyposażonego w pilot zdalnego sterowania wynagrodzenie za tego pilota może zostać wyodrębnione w odrębnej pozycji na fakturze. Umowa sprzedaży towaru wyprodukowanego w ramach ww. decyzji o wsparciu, obejmująca również pilot zdalnego sterowania, będzie zawierana w ramach jednego zamówienia (jedna umowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy mając na uwadze ww. opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do całości dochodu z tytułu sprzedaży towarów objętych ww. decyzją o wsparciu - wraz z elementami zakupionymi od innych podmiotów, w tym półprodukty nie połączone trwale z towarem np. pilot zdalnego sterowania - zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

2. Czy mając na uwadze ww. opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do całości dochodu z tytułu sprzedaży towarów objętych ww. decyzją o wsparciu - wraz z elementami zakupionymi od innych podmiotów, w tym półprodukty nie połączone trwale z towarem np. pilot zdalnego sterowania - zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdy wynagrodzenie przypadające na ten półprodukt (np. pilot zdalnego sterowania) jest wskazane w odrębnej pozycji na fakturze za ten towar?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytania powinna być twierdząca.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka przytoczyła przepisy prawa mające zastosowanie w jej sprawie i wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 4 tej ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zdaniem Wnioskodawcy wobec tego, że towary produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę:

1) będą wymienione poprzez kod PKWIU w ww. decyzje o wsparciu;

2) będą produkowane na nieruchomości wymienionej w ww. decyzji o wsparciu;

3) a produkcja będzie odbywała się z surowców, które będzie przetwarzać Wnioskodawca, jak też z zakupionych półproduktów, a elementy te będą łączone w całość funkcjonalną i użytkową - dochody z tytułu sprzedaży tych towarów będą objęte ww. zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy prawa nie określają ani nie ograniczają zakresu przetworzenia jakim mają być poddany elementy wykorzystywane do wytworzenia towaru na podstawie ww. decyzji o wsparciu.

W ocenie strony, jeżeli więc Wnioskodawca poza przetworzonymi surowcami używa również zakupionych elementów, które montuje bez przetwarzania, to koszt zakupu tych elementów będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w ramach ww. decyzji o wsparciu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy całość przychodu z tytułu sprzedaży takiego towaru będzie brana pod uwagę przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy. Strona zaznaczyła też, że zgodnie z art. 52 Kodeksu cywilnego czynność prawna (w tym w ramach umowy sprzedaży) mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności np. pilot zdalnego sterowania. Zdaniem Wnioskodawcy przykładem takiej przynależności jest związek pomiędzy samochodem a kluczykiem do otwierania jego drzwi (pilotem zdalnego sterowania, por. art. 51 k.c.). W opisanym zdarzeniu przyszłym pilot zdalnego sterowania jest niezbędny do korzystania z towaru, który wyprodukuje i sprzeda Wnioskodawca. Spółka stoi na stanowisku, że wyodrębnienie na fakturze pilota zdalnego sterowania nie powoduje, że staje się on odrębnym towarem, ale pozostaje elementem towaru produkowanego w ramach ww. decyzji o wsparciu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 7 lutego 2022 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył i omówił treść art. 2, art. 3 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do wskazanych regulacji prawnych i odnosząc do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ zwrócił uwagę, że skarżąca uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wskazał, że towary produkowane są z surowców kupowanych przez skarżącą i przetwarzanych, jak też z półproduktów, które w produkowanym towarze są jedynie montowane, np. silnik. Pojawiają się też elementy dodatkowe takie jak np. piloty zdalnego sterowania, które nie są na trwałe łączone z towarem, stanowią jednak jego część funkcjonalną i użytkową. Półprodukty wykorzystywane do produkcji towarów w postaci np. silników lub pilotów zdalnego sterowania, nie są produkowane przez skarżącą, ale nabywane od innych podmiotów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że elementy zakupione od podmiotów trzecich niepołączone trwale z towarem takie jak np. pilot zdalnego sterowania tj. takie, które są jedynie dołączane do wyrobu wytworzonego w całości przez Wnioskodawcę, nie są surowcami lub półproduktami niezbędnymi w procesie produkcyjnym towarów wytwarzanych przez stronę lecz wyrobami gotowymi. Zdaniem organu przychód uzyskany z tytułu zbycia towarów produkowanych przez Wnioskodawcę, do których dołączono elementy dodatkowe pochodzące od podmiotów trzecich, mających "wyłącznie znaczenie pomocnicze", które nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę "nowej jakości dodanej", ma wpływ na zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu. Zatem dochód Spółki odpowiadający wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich takich jak np. pilot zdalnego sterowania, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu. Zdaniem organu interpretacyjnego bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, czy wynagrodzenie przypadające na ten półprodukt (np. pilot zdalnego sterowania) jest wskazane w odrębnej pozycji na fakturze za ten towar.

W ocenie organu norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu skarżącej, żadne z przepisów dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji nie wskazuje, że dochód ze sprzedaży towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nawet gdy elementy (podzespoły) do jego produkcji zakupiono od podmiotów trzecich. Z przepisów regulujących wskazaną kwestię wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Powyższe, w ocenie organu, wskazywało, iż odpowiedź na zadane we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy, poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, tj. tego, że elementy takie jak "np. pilot zdalnego sterowania, które nie są na trwałe połączone z towarem (...) stanowią jego część funkcjonalną i użytkową", a w konsekwencji, organ błędnie uznał, że stanowisko wskazane we wniosku jest nieprawidłowe;

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie (strona 8/12), bez podstawy w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotem zapytania jest towar posiadający: "elementy dodatkowe pochodzące od podmiotów trzecich, mających “wyłącznie znaczenie pomocnicze", które nie nadaje towarom produkowanym przez Spółkę “nowej jakości dodanej", podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotem zapytania ma być towar produkowany przez Skarżącą w ramach decyzji o wsparciu, który składa się z takich dodatkowych elementów jak "np. pilot zdalnego sterowania, które nie są na trwałe połączone z towarem, ale stanowią jego część funkcjonalną i użytkową" przez co organ błędnie uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe;

3) art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, z uwagi na uznanie, że wartość dochodu odpowiadająca wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich powinna być wyłączona z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu, podczas gdy po pierwsze - dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami ich uzyskania, po drugie - dochodem nie jest koszt wyprodukowania sprzedawanego towaru, w tym koszty zakupu poszczególnych elementów niezbędnych do wyprodukowania towaru, a po trzecie - całość dochodu z tytułu sprzedaży towaru wyprodukowanego w zakładzie objętym decyzją o wsparciu i w zgodzie z tą decyzją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

4) art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania z uwagi na uznanie, że dodatkowe elementy towaru w postaci pilota zdalnego sterowania nie połączonych trwale (fizycznie) w całość, ale stanowiące część funkcjonalną i użytkową towaru, przy zakupie ich od podmiotu trzeciego powodują, że wartość dochodu odpowiadająca wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich powinna być wyłączona ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu, podczas gdy z przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynika, że dochód ze sprzedaży tych towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet gdy elementy (podzespoły) do jego produkcji zakupiono od podmiotów trzecich,

art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. przyjęcie, że dochód z tytułu sprzedaży towaru z pilotem zdalnego sterowania w opisanym zdarzeniu przyszłym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnego przyjęcia organu, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU z uwagi na to, że zostanie on wyposażony w zakupiony przez skarżącą pilot zdalnego sterowania, nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarzonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej w szczególności akcentował, że przepisy prawa czy to ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie określają stopnia przetworzenia poszczególnych elementów produkowanych towarów (wyrobów) do uznania ich za objęte decyzją o wsparciu. Podkreslił, że produkcja wyrobów polegająca na przetwarzaniu zakupionych surowców i półproduktów i tworzenie z nich nowych produktów, stanowiących całość funkcjonalno-użytkową nie może być utożsamiana z działalnością handlową, czyli działalnością polegającą na zakupie i sprzedaży towarów (bez ich przetwarzania i łączenia z innymi rzeczami). Zdaniem pełnomocnika nie sposób przyjąć, że zasadne jest uznanie, że możliwość zdalnego sterowania wyrobem nie nadaje mu nowej jakości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – zob. wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k O.p.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 a u.p.d.o.p. i tego, czy w przypadku, gdy strona w związku z uzyskaniem przez nią decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) i rozpoczęciem budowy nowego zakładu produkcyjnego, obejmującego produkcję i sprzedaż wyprodukowanych w nim towarów, korzystając w procesie produkcji z elementów nabywanych od innych podmiotów i nie połączonych trwale z wyprodukowanym towarem, ma prawo do skorzystania ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. od całość dochodu uzyskanego z tytułu zbycia finalnego produktu.

W ramach zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że w związku z uzyskaną decyzją o wsparciu i rozpoczętą budową nowego zakładu produkcyjnego zamierza w nim prowadzić produkcję, a następnie sprzedawać wyprodukowane w nim towary. Przed uzyskaniem przychodu z przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca poniesie wydatki, które warunkują jego prawo do korzystania z ww. zwolnienia z podatku dochodowego. Produkowane przez Spółkę towary poprzez wskazane kody PKWiU będą objęte ww. decyzją o wsparciu i będą produkowane na nieruchomości wymienionej w ww. decyzji. Produkcja będzie odbywała się z surowców kupowanych przez Wnioskodawcę i przetwarzanych, jak też z półproduktów, które w produkowanym towarze są jedynie montowane, np. silnik lub dołączane elementy dodatkowe jak np. piloty zdalnego sterowania (nie są produkowane przez Wnioskodawcę, ale nabywane od innych podmiotów), które nie są na trwałe łączone z towarem, jednakże stanowią jego część funkcjonalną i użytkową. Umowa sprzedaży towaru wyprodukowanego w ramach ww. decyzji o wsparciu, obejmująca również pilot zdalnego sterowania, będzie zawierana w ramach jednego zamówienia (jedna umowa). Przy czym Wnioskodawca przewiduje, że na fakturze dokumentującej dostawę towaru wyposażonego w pilot zdalnego sterowania wynagrodzenie za tego pilota może zostać wyodrębnione w odrębnej pozycji na fakturze. Skarżąca uważa, że jeżeli poza przetworzonymi surowcami Wnioskodawca używa również zakupionych elementów, które montuje bez przetwarzania, to koszt zakupu tych elementów będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w ramach ww. decyzji o wsparciu. Wskazała, że na gruncie cywilistycznym czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności (art. 51 K.c.). W rezultacie całość przychodu z tytułu sprzedaży takiego towaru będzie brana pod uwagę przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Powyższe elementy opisu zdarzenia przyszłego miały zatem istotne znaczenie dla organu interpretacyjnego przy dokonaniu przez niego wykładni wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska strony zawartego we wniosku, a przez to w konsekwencji dokonanie jego oceny.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Dyrektor KIS uznał, że dochód uzyskany z tytułu zbycia towarów produkowanych przez Wnioskodawcę, do których dołączono elementy dodatkowe pochodzące od podmiotów trzecich, mających "wyłącznie znaczenie pomocnicze", które "nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej", ma wpływ na zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu. Zdaniem organu, dochód Spółki odpowiadający wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich takich jak np. pilot zdalnego sterowania, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu, przez co nie uprawnia do skorzystania z możliwości zwolnienia całości dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Zdaniem organu norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania i powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Kontrolując w ramach przyznanych kompetencji zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącej, co jednak istotne, przy uwzględnieniu okoliczności przestawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że organ wbrew opisowi zdarzenia przyszłego pominął okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę stwierdzając, że "...przychód uzyskany z tytułu zbycia towarów produkowanych przez Wnioskodawcę, do których dołączono elementy dodatkowe pochodzące od podmiotów trzecich, mających wyłącznie znaczenie pomocnicze, które nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej, ma wpływ na zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu" (podkreślenie Sądu).

Zauważyć jednak należy, że stwierdzenie organu interpretacyjnego, iż elementy dodatkowe pochodzące od podmiotów trzecich, dołączone do towarów produkowanych przez Spółkę mają "wyłącznie znaczenie pomocnicze", które "nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej", w ogóle nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego dokonanego przez Wnioskodawcę, a bezspornie z treści zaskarżonej interpretacji wywieźć można, że te okoliczności miały zasadnicze znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez organ kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS dokonał więc oceny stanowiska, którego sama strona wnioskująca o udzielenie interpretacji nie wyraziła, co więcej uczynił to w odniesieniu do okoliczności nie wskazanych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka jednoznacznie wskazała, że pilot zdalnego sterowania, jako element dodatkowy nie będzie przymocowany (połączony fizycznie) z resztą towaru, ale jego posiadanie będzie niezbędne do korzystania z wyprodukowanego przez Skarżącą towaru. Stanowić będzie część funkcjonalną i użytkową takiego towaru. Spółka wyraźnie zatem zaakcentowała, że pilot zdalnego sterowania jest niezbędny do korzystania z towaru, który wyprodukuje i następnie sprzeda. Jednocześnie należy podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację, brak jest stwierdzeń, które pozwalałyby na przyjęcie stanowiska, że pilot zdalnego sterowania "ma wyłącznie znaczenie pomocnicze" czy też, że "nie nadaje on towarom, który zamierza produkować Skarżąca nowej jakości dodanej".

Organ wydając zaskarżoną interpretację wyszedł poza granice wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Samodzielnie, poza treścią wniosku, zmienił zatem opis zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny pominął zupełnie elementy istotne, precyzujące całościowo towar będący przedmiotem produkcji skarżącej, a skupił się na odmiennych od wskazanych przez stronę jego cechach, co według organu wyklucza objęcie uzyskanego dochodu z jego sprzedaży zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się zatem do zdarzenia przyszłego nie odpowiadającego temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko Spółki, że organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę. Pominął szczegółowo określone przez stronę elementy odnoszące się do produkowanego przez Spółkę i następnie sprzedawanego produktu finalnego, tj. nie uwzględnił tego, "że elementy takie jak pilot zdalnego sterowania, które nie są na trwałe połączone z towarem (...) stanowią jego część funkcjonalną i użytkową". W żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedmiotem zapytania jest towar posiadający, zdaniem organu "elementy dodatkowe, pochodzące od podmiotów trzecich, mających wyłącznie znaczenie pomocnicze, które nie nadaje towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej", podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotem zapytania ma być towar produkowany przez skarżącą w ramach decyzji o wsparciu, który składa się z takich dodatkowych elementów jak "np. pilot zdalnego sterowania, które nie są na trwałe połączone z towarem, ale stanowią jego część funkcjonalną i użytkową". We wniosku wskazano również, że pilot zdalnego sterowania jest niezbędny do korzystania z towaru, który wyprodukuje i sprzeda Wnioskodawca. W takim przypadku niezrozumiałe jest przyjęcie przez organ, że ten element dodatkowy ma "wyłącznie znaczenie pomocnicze", a także, że taki element (pilot zdalnego sterowania) "nie nadaje towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że w tym zakresie, w jakim organ pomija część wypowiedzi skarżącej, odnoszącą się stricte do elementów precyzujących produkowany i sprzedawany przez Spółkę produkt końcowy, będący przedmiotem zapytania - organ podatkowy zmodyfikował wypowiedz skarżącej, a tym samym i część zdarzenia przyszłego, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli natomiast wypowiedź organu wydającego interpretację wskazująca, że opisane we wniosku elementy nabywane od podmiotów trzecich są jedynie dołączane do wyrobu wytwarzanego w całości przez Spółkę, nie są surowcami lub półproduktami niezbędnymi w procesie produkcyjnym towarów wytwarzanych przez skarżącą, lecz stanowią wyroby gotowe, które nie nadają produkowanym przez skarżącą towarom nowej jakości dodanej, miała być dokonaną przez organ oceną zdarzenia przyszłego - jak podniosła pełnomocnik organu na rozprawie - trudno jest odnaleźć w treści zaskarżonej interpretacji jakiegokolwiek uzasadnienia takiej oceny. Jest to o tyle istotne, że z treści zaskarżonej interpretacji wynika bezspornie, że ta właśnie przyjęta przez organ okoliczność miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez organ kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem Spółka przedstawiając opis zaprezentowanego zdarzenia przyszłego konkretnie wskazała, że produkowany towar wraz z pilotem zdalnego sterowania stanowią całość funkcjonalną i użytkową a pilot jest niezbędny do korzystania z towaru, który Spółka wyprodukuje i następnie sprzeda.

Zdaniem Sądu kluczowe jest to, że organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że nabyty przez Spółkę od podmiotów trzecich element dodatkowy w postaci pilota zdalnego sterowania nie jest - wbrew temu co oświadczyła we wniosku strona - niezbędny do korzystania z towaru. Dyrektor KIS nie wskazał na jakiej podstawie i z czego wywodzi, że ww. element ma wyłącznie znaczenie pomocnicze oraz, że nie nadaje towarom produkowanym przez skarżącą nowej jakości dodanej.

Na marginesie zauważyć należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie wynika z jakim de facto produktem (towarem) produkowanym przez skarżącą mamy do czynienia, co mogło przyczynić się do pewnych trudności w sformułowaniu ocen, jaki charakter miały zewnętrzne produkty wykorzystywane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w decyzji o wsparciu. Skoro jednak organ, mając taką możliwość, nie widział potrzeby wyjaśnienia czy sprecyzowania przez stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy - winien przyjąć to, co zostało wskazane we wniosku przez skarżącą. W tych warunkach zmodyfikowanie wniosku skarżącej we wskazany sposób było bezpodstawne.

Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. przyjęcie, że dochód z tytułu sprzedaży towaru z pilotem zdalnego sterowania w opisanym zdarzeniu przyszłym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uznać należy za przedwczesne.

Zdaniem Sądu analiza postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej wskazuje również, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd potwierdza prawidłowość wyrażonego w skardze stanowiska, uznającego za błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny zakresu znaczeniowego pojęcia dochodu.

Przechodząc do tej części uzasadnienia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres pojęcia "dochód" wyznaczony został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści zaskarżonej interpretacji organ jednoznacznie stwierdził, że: "...dochód Spółki odpowiadający wartości elementu nabytego od podmiotów trzecich (...) powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu". Słusznie zauważył pełnomocnik Spółki, że powyższe prowadzi do wniosku, iż organ rozumie dochód nie jako różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży towaru (przypadającymi w tym konkretnym przypadku za pilota zdalnego sterowania) a kosztami uzyskania przychodu związanymi z nabyciem pilota, ale traktuje dochód jako cały wydatek poniesiony na nabycie tego pilota ("wartość elementu nabytego od podmiotów trzecich"). Zasadnie zatem argumentował pełnomocnik skarżącej, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia prowadzi do wniosku, że dochodem jest koszt uzyskania przychodu, co jest w sposób jawny sprzeczne z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy ze skarżącą, że dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami ich uzyskania i nie jest on kosztem wyprodukowania sprzedawanego towaru, w tym kosztem zakupu poszczególnych elementów niezbędnych do wyprodukowania towaru. W konsekwencji przyjęcie stanowiska organu zakładającego, że zwolnieniu nie podlega wartość dochodu odpowiadająca wartości pilota prowadziłoby do zrównania dochodu z kosztem, co w sposób oczywisty jest błędne.

W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał też, że w sytuacji, kiedy skarżąca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i w związku z nową inwestycją produkując wyroby na jakimś etapie produkcji korzysta z materiałów czy elementów następnie dołączonych to produktu końcowego, to całość dochodu uzyskanego w związku z ww. prowadzoną działalnością gospodarczą nie może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zagadnienie zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w związku z uzyskaniem stosownego zezwolenia było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza piśmiennictwa oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że wśród różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej definicji kryterium udziału nabywanych towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów w tym ich niezbędności dla wykonania finalnego produktu, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Zauważyć jednak trzeba, że w obowiązujących przepisach brak jest wyraźnego rozgraniczenia tego kryterium, co nie upoważnia do przyjęcia twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów czy też usług od podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu podkreślić należy, że w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepis art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie stosownie do ust. 4 tego przepisu, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie (art. 17 ust. 1 pkt 34a zmieniony przez art. 2 pkt 38 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.) ... wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu (podkreślenie Sądu), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, stosownie do ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zauważyć należy, że powyższe zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

mają charakter uszczelniający i doprecyzowujący, w szczególności poprzez zniesienie wątpliwości interpretacyjnych w aspekcie doprecyzowania warunków zwolnienia dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu. Zwolnieniu podatkowemu podlegać zatem będą wyłącznie dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Doprecyzowujący charakter pojawił się także w art. 17 ust. 4 przywołanej ustawy, tj., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Podsumowując powyższe, zwolnienie podatkowe w związku z realizacją nowej inwestycji dotyczyć będzie wyłącznie dochodu wygenerowanego przez inwestora w związku z realizacją nowej inwestycji.

Z przytoczonych przepisów wynika nadto, że kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu wymaga także odniesienia się do przepisów zawartych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, która określa mechanizm i zasady udzielania ww. wsparcia dla przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 4, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6.

Pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 8 wskazanej ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a przepis ten należy odczytywać wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wsparcie przyznawane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.). Wsparcie to udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowa inwestycja, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 u.w.n.i., to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu (pkt 1a) lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (pkt 1 b).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie dochodu z podatku dotyczy dochodu podatnika, który uzyskany został z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. To zatem decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla oceny czy stronie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż to do treści tej decyzji w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna odsyła ustawodawca. Wsparcie przyznawane jest właśnie w drodze decyzji przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję. Decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a i nast. powołanej wyżej ustawy nie wprowadza zatem ograniczeń dotyczących tego w jakim zakresie towar produkowany przez podatnika w ramach decyzji o wsparciu powinien być przetworzony (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19 i wskazane tam orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowa zatem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu" nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich. Zauważyć należy, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno bowiem sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego. Jeżeli zatem skarżąca uzyska dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i towar ten został wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU, to tylko z uwagi na to, że zostanie on wyposażony w zakupiony przez skarżącą od podmiotów trzecich pilot zdalnego sterowania, nie może przesądzać że dochód taki nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy. Korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowej oceny jaki charakter miały tzw. zewnętrzne materiały czy usługi wykorzystywane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wykazanych w decyzji o wsparciu. Przy czym co już podkreślono powyżej, ocena dokonana przez organ musi uwzględniać okoliczności zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz winna być dokonana z uwzględnieniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego (tj. że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego, dotyczącego błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty w samym wniosku opis zdarzenia przyszłego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę, co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W szczególności organ winien uwzględnić wskazywane przez stronę okoliczności związane z nabyciem dodatkowych elementów, w tym ich niezbędność dla wykonania finalnego produktu. W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, co do kwestii zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie Spółki, objętego decyzją o wsparciu, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.