Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3227/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi G. P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez G. W. – Spółka Akcyjna w P., poprzednika prawnego skarżącej G. P. S.A. w P., według dokumentu SAD nr [...] z [...] kwietnia 2001 r. została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzona z H. partia leków, z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym: faktury nr [...] na kwotę 775.458,99 GPB wystawionej przez A. Gmbh.

Decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art.65 § 4 pkt 2 b, c kodeksu celnego i art. 2 ust.2, art. 6 ust. 7, art.11 ust. 2 i ust. 5, art.11 c ust. 4 art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części określił wartość celną i podatek VAT w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] marca 2000 r. oraz związane z nią porozumienie z A. GmBH z siedzibą w S. w sprawie rabatu od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r., a także notę kredytową nr [...] z [...].04.2001 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczonej "z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania". Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, określonego w pkt. 1.4 porozumienia, a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5, nabywca nie wypełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony.

Ponadto, jak ustalono w wyniku kontroli firma G. P. S.A. przekazywała kontrahentom zagranicznym środku pieniężne w kwocie wynikającej z faktur, a następnie zgodnie z postanowieniami porozumień strona otrzymywała noty kredytowe za każdy miesiąc kalendarzowy. Od wysokości sprzedaży w danym miesiącu uzależniona była końcowa wysokość rabatu, ale nie jego udzielenie, każde zgłoszenie celne dokonane w danym miesiącu ( a było ich zazwyczaj kilka) przekraczało znacznie minimalny poziom sprzedaży ustalony na dany miesiąc.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że Strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 43 %.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była zdaniem organu odwoławczego korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ I instancji.

Uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej uzasadnił brakiem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, co sprawiło, że część decyzji dotycząca podatku VAT została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

W skardze do Sądu, "G. P." - Spółka Akcyjna w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DZ.U. z 2001 r. nr 75,poz.802 ze zm. ) w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego określonych w art. art. 120, 121,122,123§1 208 § 1 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz.926 ze zm.),

- naruszenie art.65§5 kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.(Dz .U. Nr 78 poz.483 oraz naruszenie zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zdaniem Skarżącej udzielany jej przez eksporterów rabat, nazywany przez Skarżącą "wsparciem" nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznych dostawców, wyszukiwania nowych odbiorców i nowych kanałów dystrybucyjnych. Uzyskiwane przez Stronę wsparcie było niezależnym i autonomicznym świadczeniem, a fakt udzielenia rabatu był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Świadczyć ma o tym fakt, że wsparcie kalkulowane było na podstawie wyników sprzedaży na rzecz osób trzecich w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, Spółka w żadnym miesiącu nie miała pewności czy zostanie on przyznany.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej.

Wsparcie udzielane Stronie nie wpływało na cenę i w konsekwencji nie uzasadniało zmiany wartości celnej.

Strona stwierdziła, że w praktyce nie jest możliwe przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie do zgłoszeń celnych, a ze względu na konstrukcję udzielania wsparcia w praktyce wyliczenie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy podczas gdy noty wystawiane przez dostawców spółki nie odnosiły się do poszczególnych faktur, ani nie wskazywały nowych ( ani tym bardziej niższych) cen importowanych towarów.

W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka – według skarżącej – była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. .

Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej.

Skarżąca zarzuciła również, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana po upływie 3 letniego terminu do wydania takiej decyzji. Według skarżącej, termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem do orzekania przez organy celne obu instancji (Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej) w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji

W załączniku do skargi skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu – za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie np. przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty ), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Nie jest zatem możliwe, w ocenie skarżącej przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 .01.1997 r. - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez G. W. S.A. (obecnie G. P. S.A. z siedzibą w P.) umowa dystrybucyjna [...] marca 2000 r. oraz porozumienie z firmą A. GmbH w sprawie rabatu za okres od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r., a także nota kredytowa eksportera (nr [...] z [...].04.2001r.), według których skarżąca otrzymywała przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Będące przedmiotem niniejszego postępowania zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001r. dokonane zostało w okresie obowiązywania zawartego przez importera i eksportera porozumienia rabatowego obejmującego okres od [...] stycznia 2001 r do [...] grudnia 2001 r.

Postanowienia porozumienia stanowiły więc w istocie części składowe umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem [...] kwietnia 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tego porozumienia.

Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został przed dokonaniem sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Wręcz przeciwnie, w/w porozumienie rabatowe wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez A. GmbH ("Dostawca") dla G. W. S.A. ("Nabywca") w okresie od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r....".

W świetle tych postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez Spółkę okoliczność, że porozumienie przewidywało naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim.

Liczenie 43% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności Spółki na rynku polskim. Aczkolwiek obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, to było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach określonych w nich, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony".

To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowach sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były po zgłoszeniu celnym, wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży towaru przez skarżącą na rynku polskim w okresie miesięcznym.

W czasie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany porozumieniem rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Spółka jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Wobec stwierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego organ przyjął metodę kalkulacji rabatu polegającą na odliczeniu od wartości zaimportowanych towarów (z wyjątkiem leków wyłączonych z umowy) rabatu w wysokości 43%.

Jest poza sporem, że rabat został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej.

Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu , z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W piśmie z [...]. 09. 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych".

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001 r. wydana została [...] marca 2004r. i doręczona pełnomocnikowi importera [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] września 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy w zakresie określenia wartości celnej towaru nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak zostało wyżej wyjaśnione będące przedmiotem tego postępowania udzielone Skarżącej rabaty nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów ceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz.1270) należało oddalić skargę jako niezasadną.