Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7868/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 43 ust. 4
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Prawo do potrącenia podatku od towarów i usług nie jest prawem samoistnym, niezależnym od tego, czy zbywca podatek uiścił.

TEZY

Prawo do potrącenia podatku od towarów i usług nie jest prawem samoistnym, niezależnym od tego, czy zbywca podatek uiścił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 1999 r. sprawy ze skargi "B." SA z siedzibą w N.D.M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1996 r. - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 grudnia 1997 r. określił "B." SA z siedzibą w N.D.M.:

1/ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1996 r. kolejno w wysokości: (...),

2/ kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. kolejno w wysokości: (...), a ponadto ustalił tej Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1996 r. w kwocie (...).

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Spółka w 1996 r. udzielała odbiorcom towarów w szerokim zakresie bonifikat, opustów i skont, które były dokumentowane fakturami korygującymi. W czasie kontroli stwierdzono, że faktury korygujące sprzedaż wystawiane krajowym kontrahentom nie zawierają potwierdzenia ich odbioru przez nabywców towarów. W ewidencji sprzedaży i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług /druk VAT-7/ Spółka dokonywała korekt zmniejszających podatek należny o kwoty wynikające z takich faktur korygujących /nie posiadających potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę towarów/ i ustalała wysokość podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi. Spółka naruszała w ten sposób par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro więc Spółka ewidencjonowała faktury korygujące VAT nie posiadając potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę oraz obniżała na ich podstawie podatek należny, to naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W czasie kontroli stwierdzono ponadto, że Spółka w rejestrze VAT "zakupy inwestycyjne" dotyczące listopada 1996 r. zaewidencjonowała kupno dwóch samochodów osobowych zakupionych w czerwcu i lipcu 1996 r., zaś faktury odnoszące się do tego kupna otrzymała najpóźniej 11 lipca i 7 sierpnia 1996 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, a ponadto obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, jeżeli odsprzedaż nie stanowi przedmiotu działalności podatnika. Spółka dokonując więc odliczeń podatku VAT związanego z zakupem tych samochodów naruszyła art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy z 1993 r. Z tych względów po dokonaniu wyliczeń przedstawionych w decyzji organ I instancji dokonał stosownych korekt podatku od towarów i usług. Ponadto na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia, tj. łącznie 1.082.649 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie par. 43 ust. 2 w związku z par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 6-9 i art. 107 Kpa. Uzasadniając swe stanowisko Spółka stwierdziła, że par. 43 ust. 2 powołanego rozporządzenia z 1995 r. nie wymienia potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako jednego z jej elementów i dlatego stanowisko organu I instancji, jakoby zaewidencjonowanie faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę naruszało przepisy tego rozporządzenia - jest błędne. Wprawdzie par. 43 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że sprzedawca zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, lecz z przepisu tego nie wynika w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić i w jaki sposób sprzedawca ma je uzyskać.

Nie podano również w jakich terminach potwierdzenie takie sprzedawca powinien uzyskać. W tej sytuacji należy przyjąć, że wybór formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej pozostawiono podatnikom. Zdaniem Spółki, potwierdzeniem odbioru faktury korygującej jest wysłanie jej nabywcy listem poleconym i brak zwrotu przesyłki. Potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest również "analiza stanu jego rachunków na kontach sprzedaży w powiązaniu z okresowymi potwierdzeniami sald na kontach rozrachunków z odbiorcami". Wszystkie faktury korygujące zakwestionowane w czasie kontroli posiadają oba takie potwierdzenia. Jeśli więc potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie jest elementem prawidłowego sporządzenia takiej faktury, to pogląd organu I instancji, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego nie ma uzasadnienia prawnego. Wszelkie bowiem ograniczenia /poza ustawowymi/ dotyczące prawa do odliczeń wymienione w par. 54 cytowanego rozporządzenia z 1995 r. nie przewidują zakazu obniżenia podatku należnego z powodu braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W związku z powyższym brak jest również podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15 września 1998 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej uchyliła powyższą decyzję organu I instancji i określiła "B." SA:

1/ podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1996 r. kolejno w wysokości: (...);

2/ kwotę do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996 r. kolejno w wysokości (...), a ponadto ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 1996 r. kolejno w wysokości: (...).

W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, co następuje. Wprawdzie obowiązujące przepisy nie precyzują formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to jednak zgodnie z par. 43 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 1995 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej musi mieć charakter odbioru faktycznego, a nie domniemanego.

Nie wystarcza więc ani sama wysyłka takiej faktury listem poleconym i brak zwrotu takiej przesyłki, ani też analiza rachunków na kontach sprzedaży. Prowadziłoby to do sytuacji, że "zmniejszenie przez sprzedawcę podatku należnego nie korelowałoby z jednoczesnym obniżeniem podatku naliczonego u nabywcy, co jest sprzeczne z samą ideą podatku od towarów i usług". W tej sytuacji organ odwoławczy przy określaniu podatku VAT uwzględnił tylko te faktury korygujące, co do których istnieje pewność ich odbioru przez nabywców. Ciężar udowodnienia doręczenia faktur korygujących nabywcy i uzyskania w ten sposób prawa do obniżenia podatku należnego spoczywa na podatniku. Spółka jednakże tylko "częściowo przedstawiła bezsporne dowody dotyczące potwierdzenia odbioru faktur korygujących". W tym też tylko zakresie zmieniono decyzję organu I instancji. Spółka brała aktywny udział w postępowaniu, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia.

Organ odwoławczy uwzględniając art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zastosował art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa oraz przepisów prawa materialnego, a w tym art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 43 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., a ponadto, że organy podatkowe wydały decyzję bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności tych decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Uzasadniając swe stanowisko Spółka podała, co następuje:

par. 43 ust. 4 rozporządzenia z 1995 r. nie może być podstawą do zakwestionowania prawa sprzedawcy do dokonania korekty podatku należnego przez sprzedawcę, gdyż uprawnienie to wynika z przepisu ustawy /art. 15 ust. 2/, który jednocześnie nie precyzuje formy udokumentowania udzielonego rabatu.

Art. 32 ust. 5 ustawy z 1993 r. nie dawał Ministrowi uprawnień do określania przesłanek warunkujących obniżenie obrotu o kwoty dokonanych rabatów.

Zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, co przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego nie jest dopuszczalne.

Organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego. Spółka bowiem dołączyła do akt tylko część wydruków potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Izba Skarbowa w W. nie wezwała natomiast Spółki o dostarczenie pozostałych potwierdzeń, lecz wydała zaskarżoną decyzję.

W sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r., gdyż Spółka prawidłowo obniżyła obrót o prawnie dopuszczalne rabaty.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przedstawionej w art. 19 ustawy o VAT istoty podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika, że podmioty będące podatnikami tego podatku wzajemnie kontrolują jego wykazywanie. Jest tak dlatego, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Wskazując na tego rodzaju powiązania podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazywano, że "cała filozofia podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę" /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96 Monitor Podatkowy 1997 nr 11 str. 338/. Prawo do potrącenia podatku VAT nie jest więc prawem samoistnym, niezależnym od tego, czy zbywca podatek uiścił. Taki pogląd prawny wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, który orzekając o konstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ w motywach tego orzeczenia stwierdził, że jakkolwiek obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, to jednak "z istoty podatku od towarów i usług, /"od wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił" /OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Wymaga to z kolei prawidłowego dokumentowania czynności wpływających na wysokość podatku VAT oraz właściwego obiegu dokumentów podatkowych. Z powyższych uwag wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów /art. 15 ustawy/, to czynność ta dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy, gdyż w przeciwnym wypadku Skarb Państwa zwracałby podatek, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Taki ogólnie zarysowany mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług wynika z przepisów cytowanej ustawy z 1993 r. Przepisy zaś powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., w tym również jego par. 43 i par. 54, w omawianej wyżej kwestii stanowią jedynie "doprecyzowanie" postanowień ustawy /por. w tej kwestii stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w motywach podanego wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r./.

Nadmienić należy, że par. 43 wymienionego wyżej rozporządzenia z 1995 r. nie stanowi o utracie prawa do obniżenia obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, lecz stwierdza jedynie, że sprzedawca korzystając z takiego prawa obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, który z kolei obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Czy zaś potwierdzenie odbioru faktury korygującej rzeczywiście nastąpiło, to jest to zagadnienie wyłącznie dowodowe. To sprzedawca powinien wykazać w postępowaniu podatkowym, że okoliczność taka miała rzeczywiście miejsce, gdyż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tego jednakże skarżąca Spółka w postępowaniu podatkowym nie wykazała. Sam fakt wysłania faktur korygujących listem poleconym oraz brak zwrotu tej przesyłki nie może być uznany z przyczyn wyżej podanych za dowód rzeczywistego ich odbioru przez nabywcę towarów. Tego waloru nie mają również analizy stanu kont sprzedawcy i nabywców, których notabene skarżąca Spółka nie przedstawiła.

Za sprzeczny ze stanem faktycznym sprawy uznać należy zarzut, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zażądały od Spółki dostarczenia wszystkich wydruków potwierdzenia odbioru faktur korygujących, które Spółka rzekomo posiadała. Z akt wynika bowiem, że organ odwoławczy pismem z dnia 18 marca 1998 r. wezwał Spółkę o dostarczenie dokumentów świadczących o potwierdzeniu odbioru faktur korygujących przez nabywców (...), a ponadto, że Spółka w odpowiedzi na to wezwanie dołączyła do akt rejestry faktur korygujących znajdujących się w aktach (...), które poza jednym przypadkiem dotyczącym wydruku dla hurtowni "C." nr korekty (...) zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy obliczaniu podatku VAT /okoliczność niesporna potwierdzona na rozprawie sądowej w dniu 9 listopada 1999 r. przez pełnomocników stron/.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego okazały się bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.