Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 840/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8; art. 9 ust. 1; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ust. 12; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu M.K. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 8.856 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 1.656 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Skarżąca S.B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.959 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do zapłaty w wysokości 352.848 zł.

Decyzja organu została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa "W" S.B. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2005 r.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, S.B. wykazała:

– podatek naliczony 931.263 zł,

– razem podatek naliczony do odliczenia 931.263 zł,

– podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 356.717 zł,

– podatek należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 553.261 zł,

– razem podatek należny 909.978 zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

• do zwrotu na rachunek bankowy 20.000 zł,

• do przeniesienia na następny miesiąc 1.285 zł.

W deklaracji tej strona wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dokumentów księgowych wynika, że, że w styczniu 2005 r. działalność PW W S.B. polegała między innymi na obrocie kwiatami i produktami roślinnymi (cebulki, sadzonki itp.). Źródła pochodzenia towarów dokumentowały faktury zakupu wystawione głównie przez firmy holenderskie oraz firmę S, której właścicielem był jej mąż K.B..

W ewidencjach zakupu za styczeń 2005 r. prowadzonych dla potrzeb podatku VAT skarżąca wykazała:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na wartość netto 2.479.850,90 zł i podatek VAT w kwocie 545.567,23 zł na podstawie faktur wystawionych przez:

a) M.F. z Holandii - w sumie na wartość 222.969,37 Eur, wartość netto 908.349,16 zł i podatek VAT 199.836,83 zł,

b) W z Holandii - w sumie na wartość 69.082,85 Eur, wartość netto 283.480,28 zł i podatek VAT 62.365,67 zł

c) Ma z Holandii - w sumie na wartość 91.252,48 Eur, wartość netto 372.975,05 zł i podatek VAT 82.054,52 zł

d) O z Holandii - w sumie na wartość 41.878,60 Eur, wartość netto 171.166,66 zł i podatek VAT 37.656,67 zł;

e) F z Holandii - w sumie wartość 66.399 Eur, wartość netto 271.115,53 zł i podatek VAT 59.645,41 zł,

f) L z Holandii - w sumie na wartość 33.771,85 Eur, wartość netto 137,744,45 zł i podatek VAT 30.303,78 zł,

g) FA z Holandii - w sumie na wartość 68.349,65 Eur, wartość netto 278.531,37 zł i podatek VAT 61.276,90 zł,

h) I z Holandii - w sumie na wartość 13.825,21 Eur, wartość netto 56.488,43 zł i podatek VAT 12.427,45 zł

Podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie 545.547 zł został wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r.

2. zakup towarów w kraju na wartość 1.646.243,78 zł i podatek VAT w kwocie 362.173,62 na podstawie faktur wystawionych przez S.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów księgowych podatnika, organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez w/w firmy holenderskie miały dokumentować faktury wystawione przez skarżącą firmie S K.B., a sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez S K.B. miały dokumentować faktury wystawione rosyjskim, głównie:

• OOO "F" z Moskwy,

• OOO "P" z Moskwy,

• OOO "A" z Moskwy,

• OOO "D" z Sankt Petersburga,

• OOO "DM" z Moskwy.

Wynikającą z faktur eksportowych wartość netto w kwocie 1.738.173 zł strona wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. w poz. 31 - eksport towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.959 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do zapłaty w wysokości 352.848 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW W S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, wynika że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w styczniu 2005r., wymienione w decyzji faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy PW W S.B. a firmą jej męża K.B., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie organu świadczą o tym:

1) Na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy PW W lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur, zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania ("prepaid" "in advance").

Zapłat za faktury wystawione przez firmy holenderskie dla PW W dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej, w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem. W toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP S.B. zeznała, że firmom holenderskim za towar płacili Rosjanie bezpośrednio lub za jej pośrednictwem. Według organu analiza wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2005 r. przez PW W w Banku [...] i [...] SA nie potwierdziła jednak zeznań w zakresie jej pośrednictwa w regulowaniu zobowiązań powstałych w 2005 r. S.B. w styczniu 2005 r. i w lutym 2005 r. dokonała przelewów tylko na rachunek firmy M, ale dotyczyły one zapłat za faktury z 2004 r. W 2005 r. zobowiązania wynikające z ujętych w księgach faktur holenderskich S.B. rozliczyła kompensatami z należnościami wynikającymi z faktur eksportowych wystawionych firmom rosyjskim lub z faktur wystawionych firmie K.B. oraz PW F W.Ś..

2) W dokumentacji księgowej firmy W w niektórych przypadkach, oprócz faktur zakupu, znajdowały się również dokumenty przewozowe CMR wystawione przez firmy holenderskie, z treści których wynika, że towar od samego początku miał być transportowany z firm holenderskich bezpośrednio do konkretnych firm rosyjskich.

3) W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową dokumentacji firmy PW W S.B. znajdowały się, identyczne w treści, kontrakty zawarte z OOO "F" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "A" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004 r. - jako zlecającymi usługę. W ocenie organu potwierdzają one również, że S.B. nie kupiła towarów w Holandii a miała jedynie, na zlecenie firm rosyjskich, zapewnić ich wywóz do Federacji Rosyjskiej.

4) Z materiałów postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec S K.B. wynika, że w styczniu 2005 r. nie dokonywał on nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm rosyjskich oraz eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług, a zgodnie z dokumentacją księgową tej firmy źródłem pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawianych firmie W miały być te same firmy holenderskie, które widnieją jako wystawcy faktur mających potwierdzać nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez W. Natomiast sprzedaż towarów wykazanych w fakturach otrzymanych przez S K.B. od W miały dokumentować faktury eksportowe wystawiane kontrahentom rosyjskim. Analiza dokumentów zakupu i sprzedaży w S potwierdziła, że firma ta współpracowała z tymi samymi podmiotami holenderskimi i rosyjskimi oraz na tych samych zasadach co W. Ponadto z informacji nadesłanych przez holenderską administrację podatkową wynika, że główny dostawca towarów do S – spółka M nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy K.B.. Podczas kontroli przeprowadzonej w dokumentacji księgowej tej firmy holenderskiej ustalono, że nie ma tam żadnych faktur wystawionych polskiemu podatnikowi, a po okazaniu przykładowych faktur z dokumentacji S spółka holenderska zaprzeczyła, że dokonywała dostaw do firmy K.B. oraz że wystawiała mu faktury.

5) Z analizy materiału dowodowego wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych przez W i S miały źródło pochodzenia w Holandii i ostatecznego odbiorcę w Rosji oraz, że S.b. w styczniu 2005 r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które w zależności od tego jaka firma wg faktur była bezpośrednim kontrahentem firm holenderskich przebiegały następująco:

firmy holenderskie – S – W – firmy rosyjskie

firmy holenderskie – W – S - firmy rosyjskie.

W rzeczywistości jednak żadnych transakcji kupna – sprzedaży roślin i produktów roślinnych pomiędzy tymi podmiotami nie dokonano. Taki przebieg transakcji miał na celu ukrycie faktycznego, tj. holenderskiego pochodzenia roślin eksportowanych do Rosji w związku z nałożonym przez stronę rosyjską embargiem na kwiaty holenderskie.

6) Z zeznań złożonych przez S.B. (właściciela PW W oraz pełnomocnika S) w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym w lutym i marcu 2007 r. oraz w maju 2008 r. wynika, że:

• w listopadzie 2004 r. firma "A" z Rosji zwróciła się do niej lub jej męża K. z prośbą o pomoc, chodziło o to żeby produkty roślinne, które firma rosyjska zakupuje w Holandii "odprawiła celnie i fitosanitanie w Polsce",

• w oddziale WIORIN poinformowano, że aby uzyskać świadectwo fitosanitarne musi przedłożyć zezwolenie importowe, specyfikację roślin oraz faktur polskiej firmy potwierdzającą, iż rośliny pochodzą z Polski,

• w związku z tym, że w listopadzie 2004 r. Rosja wprowadziła embargo na import produktów roślinnych pochodzących z Holandii, firmy W lub S "kupowały" od kontrahentów holenderskich rośliny, a potem wzajemnie je sobie "odsprzedawały". Następnie, głównie w Oddziale, inspektorzy fitosanitarni dokonywali odprawy fitosanitarnej,

• we wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego wpisywała, że kwiaty są polskiego pochodzenia i dołączała fakturę zakupu tych kwiatów w Polsce (z firmy W lub S),

• faktury były wypisywane na "szybko" pod konkretne odprawy fitosanitarne, potem pod koniec miesiąca kiedy wychodziły pewne różnice, faktury były przepisywane tak, aby wszystko zgadzało, a te stare były niszczone. Przepisywane faktury były o tych samych numerach,

• wystawiała pod jednym numerem dwie rożne faktury, działo się tak dlatego, że było dużo odpraw i traciła nad tymi fakturami kontrolę,

• jeśli chodzi o faktury firmy W to podpisywała je sama albo M.R., natomiast faktury z S tylko ona, gdyż była pełnomocnikiem w firmie męża i miała uprawnienia do wystawiania faktur,

• wiedziała, że "...to dziabanie nie było do końca przemyślane i chyba nie do końca zgodne z prawem...",

• potwierdziła, że transakcje były w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy Rosjanami a Holendrami, a ona miała tylko zapewnić możliwość wywozu tych towarów do Rosji jako pochodzących z Polski, jej udział w tych transakcjach był określony kontraktami, których treści nie pamięta. Pośredniczyła w tych transakcjach, gdyż inaczej nie doszłoby do nich lub doszłoby ze znacznymi trudnościami,

• firmy W i S były pośrednikami, tak aby nadać towarom tylko polskie pochodzenie "dlatego były wykonywane takie manewry z fakturami",

• kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali drogą elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich, albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMR'ami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to, jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę.

• o ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem

dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmą rosyjską firmom trzecim, bo nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski,

• kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informację o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymali fakturę z firmy holenderskiej,

• kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem. Rosjanie wpłacali trochę więcej (około 200 euro) niż ona płaciła Holendrom, a ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatność za usługę,

• tworzyli faktury po to, aby te holenderskie rośliny można było do Rosji wyeksportować i za to Rosjanie im płacili. Fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Te nieprawidłowości miały miejsce w dwie strony z W i ze S,

• faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji,za przeładunki, przepakowania,

• w jej ocenie osoby zarządzające firmą M i B nie wiedziały, ze muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdyż wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z panem E.D. z firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, ze mają taki obowiązek.

K.B. - właściciel S przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym w kwietniu 2007 r. zeznał, że wprowadzenie embarga przymusiło go do fałszowania faktur. Wiedział, że w rzeczywistości transakcje zakupu produktów roślinnych odbywały się pomiędzy kontrahentami holenderskimi a rosyjskimi, a jego firma była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg transportu. Nie pamięta kto fizycznie wpadł na pomysł przefakturowywania towarów pochodzenia holenderskiego na towar pochodzenia

polskiego. Całością spraw w firmie W i S zajmowała się bowiem S.B..

Przesłuchana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w PW W, w

charakterze świadka M.R. (wystawca faktur), zeznała, ze:

• był taki okres, kiedy Rosja nałożyła embargo, o ile jej wiadomo na holenderskie badania fitosanitarne kwiatów i wtedy kwiaty zakupione przez W były przefakturowywane na firmy S K.B. i F W.S., ale faktycznie żadnej sprzedaży na te firmy nie było,

• było to zrobione po to aby przedłożyć w PIORiN polską fakturą zakupu i otrzymać polskie świadectwo fitosanitarne,

• wystawiała faktury, ale tylko te, w których sprzedawcą był W, dotyczyło to

wszystkich faktur, zarówno do polskich kontrahentów jak i rosyjskich. Nie wystawiała

nigdy faktur z firmy S, tym zajmowała się głównie S.B.. Polecenie wystawienia faktury na firmę S i F otrzymała od S.B., ona informowała ją również, które faktury holenderskie i na jaką firmę ma przepisać,

• kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli,

• transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą, lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.,

• jej rolą było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie byty magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska,

• wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy,

• ponieważ faktura eksportowa była wystawiona jako pierwsza, a pozostałe faktury spływały dużo później, często było tak, że przyjęcia "na magazyn" oraz data wystawienia faktur firmom S i F była taka sama, jak data na fakturze eksportowej, chociaż faktycznie wystawiane były później. Stąd numery faktur łamane byty przez litery, aby system przyjął taką fakturę pod potrzebną datą. Również z powodu niemożliwości wystawienia z programu magazynowo-księgowego faktury eksportowej bez przyjęcia "na magazyn" towaru, który miał być sprzedany, faktury eksportowe wystawiane były w programie Excel, a dopiero później wprowadzane do tego programu.

Zeznania te są spójne z zeznaniami złożonymi przez M.R. w lutym, marcu i kwietniu 2007r. w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanej w postępowaniu przygotowawczym.

K.P. - pracownica firmy W, przesłuchana w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanej w lutym i kwietniu 2007 r. zeznała, że:

• od momentu wprowadzenia embarga do Rosji na rośliny holenderskie, źródłem dochodu firmy PW W był handel roślinami,

• firmy W albo S kupowały kwiaty w Holandii, były na to holenderskie faktury, a następnie obie te firmy fikcyjnie kupowały od siebie te holenderskie kwiaty,

• holenderskie rośliny firmy te zgłaszały do odpraw fitosanitarnych jako rośliny pochodzenia polskiego. Jako potwierdzenie polskiego pochodzenia przedstawiały te fikcyjne faktury z fikcyjnego zakupu. Inaczej rośliny te nie mogłyby być eksportowane do Rosji, a tylko tam te rośliny były eksportowane.

T.K. - Zastępca Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa PIORIN - podczas przesłuchania wwcharakterze świadka w grudniu 2006 r. zeznał, że:

• od [...] grudnia 2004 r. Rosja wprowadziła zakaz importu produktów roślirnnych z Holandii, który obowiązywał do 1 kwietnia 2005 r.,

• oprócz samego wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego na produkty eksportowane do Rosji, najważniejsze jest zezwolenie importowe, wystawione przez służby fitosanitarne rosyjskie, w którym określone są wszelkie warunki fitosanitarne dla produktów roślinnych importowanych np. z terytorium Polski,

• jeżeli odprawa fitosanitarne odbywa się poza miejscem pochodzenia i uprawy produktów roślinnych eksportowanych do Rosji to inspektor fitosanitarny, który wystawia takie świadectwo, musi dołączyć zaświadczenie z miejsca produkcji tych roślin wystawione przez właściwego miejscowo inspektora fitosanitarnego, ale tylko w przypadku, gdy wymaga tego zapis w zezwoleniu importowym. W przypadku, gdy nie było specjalnych wymagań w zezwoleniu importowym do określenia miejsca pochodzenia produktów roślinnych wystarczyło oświadczenie eksportera oraz inny dokument, np. faktura,

• inspektor fitosanitarny, który wystawiał świadectwo fitosanitarne, ustalał miejsce pochodzenia produktów roślinnych na podstawie wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego oraz na podstawie np. faktury na zakup roślin, o ile nie miał wątpliwości co do rzeczywistego kraju pochodzenia tych produktów roślinnych.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia, natomiast organ kontroli skarbowej stwierdził, że jej uwagi i zarzuty do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znajdują żadnego uzasadnienia.

Mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdzonych w toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że:

A) Podatnik w rzeczywistości nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm holenderskich na wartość 2.479.850,90 zł, bowiem w myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżył:

- podatek naliczony o kwotę 545.567 zł,

- podatek należny o kwotę 545.567 zł.

B) Faktury majce dokumentować transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W S.B. a S K.B. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym, zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin "eksportowanych" do Rosji. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 12) oraz postanowienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej podkreślił, że sprzedaż pomiędzy S i PW W nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie towaru na rzecz W, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu 2005 r. o kwotę 362.174 zł.

Organ wskazał także, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury, w związku z czym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie 352.848 zł.

C) Podatnik nie dokonał eksportu towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie bowiem z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń kontroli wynika jednoznacznie, że S.B. nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym podatnik zawyżył wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. o kwotę 1.738.173 zł.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego w wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.959 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do zapłaty w wysokości 352.848 zł.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] stycznia2010 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za styczeń 2005 r.

Powyższą decyzję S.B. zaskarżyła do tut. Sądu, podnosząc iż w ramach prowadzonych przez organy skarbowe postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań przywołując wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich. Organy skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniu decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien dokonać analizy przywołanych przez nią wyroków na etapach prowadzonych postępowań. W przeciwnym wypadku narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Wiąże się to z regułą, która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.

Skarżąca podniosła również, iż organy skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między stronami oraz między firmami skarżącej i jej męża a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. W tym celu organy powołały się m.in. na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 97, póz. 970 ze zm.), które zostało uchylone rozporządzeniem (Dz. U. 2008 Nr 112 póz. 1336) wycofanym i następnie zastąpionym aktualnym rozporządzeniem (Dz. U. 2009 Nr 224 póz. 1799). Przywołany przez organy skarbowe przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie skarżącej decyzje wydane zostały w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż bezspornym jest, że księgi podatkowe firmy W stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ustawodawca wysuwa wniosek, że organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie zgodnie, z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód odpowiednikiem, którego jest dokument urzędowy. Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z księgą podatkową. Jednakże wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Szczególnie dużą wagę przywiązuje się w orzecznictwie do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy jednostki - strony w toku postępowania. Dlatego ocenie strony ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzję wydaną przez UKS jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Podsumowując strona skarżąca podniosła, iż organy skarbowe w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, czyli tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez nią stanowiły lub nie dowód na podstawie, którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowań zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Wojewódzki sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To z kolei skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nie dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tego też względu zarzut naruszenia w/w przepisów jest niezasadny.

Ustalenie, że w rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi organy oparły na następujących okolicznościach:

- towar wykazany w fakturach wystawianych przez firmy holenderskie został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie;

- ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazana w fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącą były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. Natomiast gdy wystąpiły różnice pomiędzy wartością zakupu a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawione były korekty, które te różnice wyrównywały;

- na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawienia. Zapłaty za faktury wystawione dla skarżącej przez firmy holenderskie dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej;

- na treści kontraktów jakie zawarła skarżąca z kontrahentami z Federacji Rosyjskiej np.: pkt 1.1 "...zlecający usługę powierza swój towar, będący jego własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich oraz południowo-amerykańskich oraz również z innych krajów) usługodawcy w celu wykonania usługi...", pkt 1.2 wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług; pakowania, przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji;

- ustalenie to potwierdziła również skarżąca w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wskazała, że kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali droga elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMR'ami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski. Nadto, kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem, Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M, od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont ona za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach dla niej zostawały jakieś pieniądze, ale nie pamiętała ile, ponieważ Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę. Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 euro, co potwierdzane było fakturą za usługi. Zeznała także, iż fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania. W jej ocenie osoby zarządzające firmą M i B, nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdy wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z pracownikiem firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek.

Natomiast zeznania skarżącej złożone w dniu [...] października 2008 r. – w których wskazała, że zeznania w postępowaniu karnym składała pod presją - zostały ocenione z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki. Na większość pytań dotyczących szczegółów zawartych przez PW W transakcji zakupu i sprzedaży, tj. jak doszło do zawarcia pierwszej transakcji z kontrahentami holenderskimi, w jaki sposób i kto zamawiał towary, kto organizował transport, w jaki sposób następowały rozliczenia finansowe itp., S.B. nie udzieliła odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie jej przez prokuraturę. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miała przeprowadzić w okresie od stycznia 2005r. do października 2005 r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firm. Słusznie organ kontroli skarbowej przy ocenie zeznań zauważył, że strona wiedziała jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. (na które w żaden sposób nie zareagowała) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. W toku przesłuchania w charakterze strony, nie chciała się ustosunkować do zeznań złożonych przez nią przed funkcjonariuszami KWP mimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu twierdziła, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu. Stwierdziła, iż nie będzie odpowiadać na żadne pytania związane z treścią zeznań bez adwokata, nie będzie ani potwierdzać, ani zaprzeczać;

- z zeznania świadka M.R. (osoby wystawiającej faktury), z którego wynika, że kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej maiłem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy,

Zeznania te M.R. potwierdziła w postępowaniu przygotowawczym.

Ustalenie, że transakcje przeprowadzane były w rzeczywistości pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi skutkowało uznaniem, że :

I. skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych na wartość 2.479.850,90 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia obu tych warunków łącznie.

Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe, gdyż skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, nie zamawiała towarów, nie płaciła za nie. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, ponieważ towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie. Zatem [prawidłowo organ podatkowy uznał, że skarżąca z tytułu nabyć wewnątrzwspólnoitowych zawyżyła podatek naliczony o kwotę 545.567 zł i podatek należny o tę samą kwotę.

II. faktury mające dokumentować transakcje prowadzone pomiędzy firmą skarżącej a firmą jej męża K. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym i zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin, które trafiały do Rosji. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia, stosownie do art. 86 ust. 12 ww. ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi. Przepis ten wyklucza możliwość realizacji zawartego w nim uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozporządzania towarem na rzecz nabywcy.

Stwierdzone w toku postępowania okoliczności bezspornie wskazują, że sprzedaż pomiędzy S i PW W nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie towaru na rzecz W, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu 2005 r. o kwotę 362.174 zł.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sam fakt wystawienia faktury, wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania w niej podatku należnego powoduje obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy jest to dokument nie odzwierciedlający rzeczywistej dostawy. W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie 352.848 zł.

III. skarżąca nie dokonała eksportu towarów na podstawie faktur wymienionych szczegółowo w decyzji na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

— następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

— wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

— wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, tj. w przypadku dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Ponadto zgodnie z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami.

Z ustaleń jakie poczyniły organy wynika jednoznacznie, że S.B. nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżąca zawyżyła wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. o kwotę 1.738.173 zł.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe organ prawidłowo określił S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.959 zł oraz określił kwotę tego podatku za styczeń 2005 r. do zapłaty wysokości 352.848 zł.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że w złożonej skardze skarżąca zarzuca, że "organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych", co jej zdaniem stanowi naruszeni zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem znajdującym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż liczne wyroki sądów administracyjnych przywoływane przez stronę skarżącą w wielu pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa sądów cywilnych zauważyć należy, że sprawy podatkowe rozstrzygane są przez sądy administracyjne, a nie sądy cywilne. Ponadto przywołane przez skarżącą wyroki Sądy Najwyższego (sygn. akt: III CKN 859/99 oraz III RN 12/97) dotyczyły interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, które to przepisy pozostają bez wpływu na przedmiotową sprawę. Natomiast wobec cytowanego uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-184/05 Twoh International BV) w sprawie PW W S.B. oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (sygn. akt 25924/06 w sprawie Nowiński przeciwko Polsce) organ zajął stanowisko. Pozostałe wyroki ETS, które tak licznie strona skarżąca powołała w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy.

Słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że strona skarżąca, bardzo często w składanych pismach powoływała się na orzecznictwo (około 30 powołanych orzeczeń sądów administracyjnych czy ponad 10 orzeczeń ETS), nie dokonując jednocześnie analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dany wyrok zapadał czy też powoływała orzeczenia już nieaktualne (np. wyrok TK z 10.06.1987 r., sygn. akt P 1/87) lub też orzeczenia, które nie zapadły (np. wyrok NSA z dnia 08.09.1997 r., sygn. akt I SA 155/01, wyrok NSA z dnia 02.10:2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003).

Kolejny zarzut podnoszony przez stronę skarżącą dotyczy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). S.B. stwierdziła, że "w związku z zastosowaniem ww. przepisu decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną". Dodatkowo strona skarżąca powołała wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/08 podkreślając, że w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż przepis rozporządzenia i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Zarzut jest bezpodstawny, ponieważ podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiła regulacja zawarta w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towaru, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Nabycie tego prawa nie jest możliwe, gdy nie było rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy, a zatem przepisy te wykluczają dokonanie odliczenia w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla, a tym samym nie potwierdza rzeczywistych czynności. W tej sytuacji regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a nie ma istotnego znaczenia, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na w/w przepisach rangi ustawowej.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Art. 193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Ewidencja VAT jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księgach podatkowych nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. W ocenie Sądu, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg - zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Protokół kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do rejestrów zakupu i sprzedaży skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do konkretnego miesiąca 2005r.) i w jakiej części (wskazanie konkretnych spornych faktur w poszczególnych miesiącach) kwestionuje się ich rzetelność. W treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. (na stronie 10 tego dokumentu) znajduje się zapis "z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW "W" S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. oraz PW "F" W.Ś., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w 2005 r. faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a firmami S K.B. i PW "F "W.Ś. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji". Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznali ksiąg (rejestrów zakupu czy sprzedaży) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Tym samym w protokole kontroli zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Ponadto do protokołu strona złożyła zastrzeżenia, a więc miała możliwość kwestionowania ustaleń.

Zgodnie z art. 290 § 5 w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisów w prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ww. ustawy ewidencji zakupów czy sprzedaży wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 Ordynacji i podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej jego subsumcji do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną.

Z uwagi na reprezentowanie skarżącego przez radcę prawnego ustanowionego w ramach prawa pomocy, Sąd na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z §14 ust. 2 lit. "a" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie radcy prawnemu działającemu w sprawie. Na podstawie § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia przyznane wynagrodzenie obejmuje należny podatek od towarów i usług.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka