Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.30 ust. 1 pkt 15, art. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 771/18 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.292.2018.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od L. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdzesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 771/18 w sprawie ze skargi L. [...] SA z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z 18 lipca 2018 r., (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na skutek omyłki wskazano datę 30 kwietnia 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "organ interpretacyjny"), stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka, której akcjonariuszem większościowym jest E., spółka akcyjna z dominującym udziałem Skarbu Państwa, zawarła 31 grudnia 2008 r. z pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, mającym pełnić funkcję Kierownika Działu Robót G. oraz Zastępcy Kierownika Ruchu Z. G., porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony, w którym (w pkt 4) określono następujące składniki przysługującego temu pracownikowi wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy "K.G.", ekwiwalent za deputat węglowy, wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną, np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe, dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda z okazji "D.G." oraz nagroda z zysku. Inne składniki wynagrodzenia przysługują po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi regulacjami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 31 października 2001 r. (dalej: "ZUZP"). W dniu 13 maja 2014 r. spółka zawarł z tym pracownikiem umowę o zakazie działalności konkurencyjnej, w której pracownik zobowiązał się, że w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy z pracodawcą, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności pracodawcy (wnioskodawcy). W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, płatnego w dwunastu równych ratach miesięcznych. Umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu 31 lipca 2017 r. Od sierpnia wnioskodawca rozpoczął wypłatę pracownikowi wskazanego wyżej odszkodowania, obejmującego następujące składniki wynagrodzenia otrzymanego w okresie dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy: wynagrodzenie zasadnicze, ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę roczną, nagrodę jubileuszową, wynagrodzenie urlopowe, nagrodę doraźną, nagrodę z okazji D.G., ekwiwalent barbórkowy, dodatkową nagrodę roczną, tzw. czternastą pensję, wynagrodzenie chorobowe oraz nagrodę "P.". Spółka wyłączyła natomiast inne świadczenia otrzymywane przez pracownika w tym okresie: odprawę emerytalną oraz nagrodę za wdrożenie projektu wynalazczego. W okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania (tj. w okresie od lutego do lipca 2017 r.) pracownikowi zostały wypłacone następujące składniki wynagrodzenia: ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, nagrodę doraźną, wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie zasadnicze, nagrodę jubileuszową zgodnie z obowiązującymi regulacjami ZUZP oraz nagrodę roczną. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonała stosownych wyliczeń w związku z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i w pierwszej wersji ustaliła, że pobór podatku w stawce 70%, będzie miał miejsce począwszy od odszkodowania wypłacanego w lutym 2018 r. Jednakże na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70%, spółka - nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - ponownie ustaliła (wyliczyła), wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tym razem już nie uwzględniając w tych wyliczeniach wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej. Przy takim wyliczeniu, przekroczenie limitu i pobór 70% zryczałtowanego podatku powinien mieć miejsce już począwszy od kwot odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za grudzień 2017 r. Z tego względu spółka pobrała zryczałtowany 70% podatek od wypłaconego odszkodowania już za grudzień 2017 r., złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji PIT-11 (doręczyła ją również byłemu pracownikowi, PIT-4R oraz PIT-8AR za 2017 r. oraz uiściła kwotę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami). W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

1. Czy spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową?

2. Jakie składniki (elementy) wynagrodzenia wypłacone pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć do kwoty, po przekroczeniu której, płatnik ma obowiązek naliczać i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w stawce 70%?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu po pytania pierwszego, dla celów zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez byłego pracownika z tytułu i umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć również wypłaconą w tym okresie pracownikowi nagrodę jubileuszową.

1.3. Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji jako nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że pojęcie "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. Biorąc pod uwagę przepisy działu trzeciego Kodeksu pracy, gdzie jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą", od wynagrodzenia za pracę należy odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Wynagrodzenie za pracę jest zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje ono rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego, nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, oraz należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej. Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Organ zwrócił uwagę, że na tle powyższych regulacji Sąd Najwyższy, ze względu na brak jednolitego i konsekwentnego zdefiniowania pojęcia wynagrodzenia za pracę, zaproponował by pod tym pojęciem rozumieć "świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy". Organ interpretacyjny w rezultacie stwierdził biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, że skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

2.1. W skardze na interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

- art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. (dalej zwana: "O.p.") poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącej, a także brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem w szczególności celu, prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaliczyć także nagrodę jubileuszową.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając wydaną interpretację indywidualną stwierdził, że istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w świetle art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. spółka jako płatnik, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego byłemu pracownikowi odszkodowania, przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, dla ustalenia w jakiej części pobierać podatek w wysokości 70% należnego odszkodowania, do wynagrodzenia, będącego podstawą obliczenia tego odszkodowania, zaliczać powinien również wypłaconą temu pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania nagrodę jubileuszową. Odnosząc się do stanowisk stron Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., o którego interpretację zwraca się spółka, wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, gdy ich wysokość przekroczy określoną wysokość - wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (pracownika) z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – płatnik obowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki 70%. Pod pojęciem wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaś rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jednak jakie elementy składają się na wynagrodzenie, o którym mowa w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy podatkowej. Z tego względu, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości, że aby wyjaśnić pojęcie wynagrodzenia dla celów stosowania powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do zewnętrznego kontekstu systemowego, jaki tworzą przepisy składające się na źródła prawa pracy, przy uwzględnieniu specyfiki tych źródeł, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca, a w pewnym zakresie odwołuje się do nich również organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że katalog źródeł prawa pracy wyznacza z jednej strony – tak jak w odniesieniu do każdej innej dziedziny regulowanej prawnie - Konstytucja w rozdziale III, z drugiej zgodnie z treścią art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Ustawa zasadnicza wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego wprawdzie nie wymienia zarówno układów zbiorowych pracy, jak i innych porozumień zbiorowych, jednakże w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ze względu na treść art. 59 ust. 2 Konstytucji RP - przyznającego związkom zawodowym, jak również pracownikom i ich organizacjom, prawo do zawierania układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień zbiorowych - układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zbiorowe oparte na ustawie, stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w zakresie należącym do prawa pracy. Do źródeł prawa pracy, niewystępujących w innych gałęziach prawa, należą również regulaminy, statuty oraz same umowy o pracę. Sąd odniósł się także do treści art. 14c O.p. i wyjaśnił, że biorąc pod uwagę funkcje: informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, przyjąć trzeba, że uzasadnienie prawne będące składnikiem interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c, nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Zwłaszcza zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić dla niego rzetelną informację dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji Sąd zauważył, że zawarty w niej zasadniczy wywód organu interpretacyjnego, mający uzasadniać nieprawidłowość stanowiska spółki, sprowadzał się do stwierdzenia, zgodnie z którym do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie należy zaliczać nagrody jubileuszowej, wynagrodzeń chorobowych oraz zasiłku chorobowego, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. Tak sformułowane uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom, wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p. Niejasne jest zdaniem organu interpretacyjnego, czy nagrody jubileuszowej nie należy, dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wliczać do wynagrodzenia ze względu na to, że nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, czy też z tego powodu, że tak jak świadczenia chorobowe, stanowi wypłatę wynikającą z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. W każdym zaś przypadku nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za wyczerpujące, a tym samym umożliwiające realizację wskazanych wyżej funkcji interpretacji indywidualnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p.w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego.

3.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Powyższe naruszenie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów O.p. i prawidłowo zinterpretował przepisy mające zastosowanie w sprawie i należycie uzasadnił swoje stanowisko.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § ł i § 2 O.p., bowiem zdaniem Sądu nie można uznać uzasadnienia stanowiska organu za wyczerpujące i umożliwiające realizację funkcji interpretacji indywidualnej, a tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ nie dopełnił obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych .

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA w Lublinie uznał, że nie jest jasne czy zdaniem organu interpretacyjnego, nagrody jubileuszowej nie należy, dla potrzeb stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wliczać do wynagrodzenia ze względu na to, że nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, czy też z tego powodu, że tak jak świadczenia chorobowe stanowi wypłatę wynikającą z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. Rozwijając swoje stanowisko WSA wskazał, że przy przyjęciu założenia, iż premii jubileuszowej nie należy zaliczać do wynagrodzenia gdyż nie jest należnością z tytułu wykonanej pracy, brak było w treści zaskarżonej interpretacji uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przy przyjęciu zaś, że stanowi ona wypłatę z tytułu podlegania przez pracownika ubezpieczeniom społecznym, uzasadnienie nie wykazywało spójności logicznej. Stwierdzenia te oparto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wywodach organu interpretacyjnego zamieszczonych na końcu drugiego akapitu na stronie 9 interpretacji indywidulanej. Należy zatem przypomnieć, że w tym fragmencie uzasadnienia interpretacji stwierdzono, iż "skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy". Przedmiotem wątpliwości strony ubiegającej się o interpretację było to, czy w opisanym stanie faktycznym, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, wiążącej go ze skarżącą Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy wliczyć (uwzględnić) wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową. Będąca przedmiotem zaskarżenia interpretacja indywidualna nie ograniczała się jednak w części prezentującej stanowisko organu interpretacyjnego jedynie do wskazanej powyżej konkluzji zamieszczonej w drugim akapicie na stronie 9. We wcześniejszych rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pojęcie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, którym posługuje się analizowany przepis nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego i nie należy go utożsamiać z definicjaą przychodów, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Następnie organ obszernie odwołał się do przepisów prawa pracy wywodząc, że wynagrodzenie za pracę jest zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę. Przywołał wreszcie poglądy wyrażone przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 grudnia 1986 r., o sygn. akt III PZP 42/86. Dopiero po tych wywodach znalazło się stwierdzenie, że z pojęcia wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy wyłączyć takie świadczenia jak nagroda jubileuszowa czy świadczenia chorobowe wynikające z podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym. Wobec tego uznano stanowisko Spółki co do kwalifikacji nagrody jubileuszowej jako składnika wynagrodzenia w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe. Wynika z tego, że zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nagroda jubileuszowa uznana została za świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy nie będące świadczeniem za faktycznie wykonaną pracę. Zostało ono w efekcie zrównane w interpretacji przez organ ze świadczeniami chorobowymi z ubezpieczenia społecznego. W interpretacji indywidualnej rozpatrzono zatem okoliczności faktyczne wskazane przez Spółkę jako wnioskodawcę, wyrażono ocenę jej stanowiska oraz zawarto uzasadnienie prawne tej oceny. W istocie wątpliwości strony we wniosku o wydanie interpretacji sprowadzały się wyłącznie do podatkowoprawnej kwalifikacji jednego składnika wypłacanego przez nią jako płatnika podatku dochodowego os osób fizycznych, a mianowicie nagrody jubileuszowej. Analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ interpretacyjny do przekonania, że opisane przez skarżącą i budzące jej wątpliwości jako płatnika świadczenie nie może zostać uznane za składnik wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę. Zagadnieniem spornym w sprawie była wykładnia i zastosowanie do opisanego stanu faktycznego normy wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Dokonując analizy interpretacji indywidualnej nie można przyjąć, że organ dokonując wykładni przepisów prawa materialnego nie uzasadnił swojego stanowiska bądź też, że jest ono niespójne logicznie. Nagroda jubileuszowa została zaliczona przez organ interpretacyjny do tej samej kategorii świadczeń co świadczenia wypłacane w razie choroby pracownika, a nie zaliczone do tego rodzaju świadczeń. Uzasadniając swoje stanowisko organ uczynił to przede wszystkim poprzez odwołanie się do poglądów postrzegających wynagrodzenie na gruncie prawa pracy. Do tych wywodów jak się zdaje nawiązał w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, wskazując na szeroki katalog źródeł prawa pracy, podkreślając znaczenie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień zbiorowych, które zostały pominięte w rozważaniach organu interpretacyjnego. Wymaga także podkreślenia w tym miejscu, że stanowisko organu pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Lublinie także zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż co do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. podniesiono jego błędną wykładnię przez organ polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie", o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje nagrody jubileuszowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autorka skargi do WSA w Lublinie obszernie zwalczała pogląd organu co do wykładni prawa materialnego z odwołaniem do wykładni przepisów prawa pracy i ich relacji do zapisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

4.3. Przyjąć wobec tego należy, że organ interpretacyjny ujawnił w sposób dostateczny ocenę stanowiska wnioskodawcy i zawarł w uzasadnieniu swój punkt widzenia. Uczynił to w zgodzie z wymaganiami wynikającymi art. 14c § 1 i 2 O.p. Istota sporu dotyczy wszakże wyłącznie tego, czy nagroda jubileuszowa stanowi składnik wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, będącego pracownikiem Spółki, z tytułu umowy o pracę. Przedmiotem sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest to, czy ujawnione w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe. Podlega ono sądowoadministracyjnej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie uzasadnił dostatecznie swojego stanowiska. Nie jest kompetencją sądu administracyjnego, badającego zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, merytoryczna ocena przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prezentowanego stanowiska, a co za tym idzie, zastępowanie organu w dokonaniu interpretacji. Jednakże zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, zobowiązane są do merytorycznej oceny wniosku o wydanie interpretacji. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była wobec tego ocena zarzutów skargi i odniesienie się do kluczowej dla sprawy kwestii związanej z dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnią art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Za istotna wskazówkę dla rozstrzygnięcia problemu prawnego zarówno organ, jak i strona oraz Sąd pierwszej instancji uznały konieczność odwołania się do regulacji wynikających z przepisów prawa pracy. Motywy stanowiska organu przedstawione zostały w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia przesłanki formalne z art. 14c § 2 O.p. Z kolei kontroli sądowoadministracyjnej podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania przepisów będących przedmiotem wykładni w zarysowanym stanie faktycznym. Wobec tego organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 81/14 oraz z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3102/18, publ. CBOSA). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do zaprezentowanego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Do tego też zmierzał Sąd a quo dokonując analizy przepisów prawa pracy, lecz nie odniósł tego do stanowiska zajętego przez organ w interpretacji. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za wyczerpujące, a tym samym umożliwiające realizację funkcji interpretacji indywidualnej.

4.4. Za bezzasadne należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., które nie zostały w ogóle uzasadnione w skardze kasacyjnej. Nie wiadomo zatem w czym jej autor upatrywał ich naruszenia.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji, mając na uwadze powyższe uchybienia, odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w skardze. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).