Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 40/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 1001-IOA.605.42.2019.5.KI w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 40/22 uwzględnił skargę B. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 1001-IOA.605.42.2019.5.KI w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. wydaną po wznowieniu postępowania w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., określającej B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 roku. Zobowiązanie to zostało wymierzone od produkcji napoju powstałego ze zmieszania napoju alkoholowego powstałego w wyniku fermentacji brzeczki z udziałem brzeczki ze słodu jęczmiennego z napojem bezalkoholowym. Organ uznał, że produkowany przez skarżącego napój alkoholowy będący półproduktem do produkcji wyrobu finalnego nie jest piwem, gdyż udział brzeczki słodowej w brzeczce ogółem służącej do jego produkcji, jest znacznie niższy od udziału brzeczki niewytworzonej z udziałem słodu. Okoliczność, że wyrób finalny był wytwarzany w wyniku mieszania napoju alkoholowego niebędącego piwem z innymi napojami skutkowała obowiązkiem zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego od stawki, która zastosował skarżący przy samoobliczeniu podatku.

1.3. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., wskazując na przesłankę związaną z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie [...]. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że: "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jakoobjęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.".

Skarżący wskazał, że kwestia organoleptycznych właściwości produkowanego przez niego wyrobu, stanowiącego półprodukt do produkcji napoju będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, nie była przedmiotem oceny organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wówczas oceniano jedynie, czy głównym składnikiem użytym do produkcji napoju alkoholowego przeznczonego do zmieszania z innym napojem był słód. Okoliczność, że udział brzeczki słodowej w brzeczce, z której powstał napój był mniejszy niż udział pozostałej brzeczki niesłodowej została uznana za przesłankę do stwierdzenia, że produkowany przez skarżącego wyrób przeznaczony do zmieszania z innym napojem nie jest piwem. W świetle ww. wyroku o tym, czy produkowany przez skarżącego wyrób można było zakwalifikować jako piwo decydowały właściwości organoleptyczne tego wyrobu a nie udział brzeczki słodowej w brzeczce, z której wyrób ten powstał.

1.3. Po wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że przesłanka wznowienia wystąpiła. Mimo to organ uznał, że należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż miarodajne dla tej sprawy ustalenia co do cech organoleptycznych wyroku produkowanego przez skarżącego, przedstawione zostały w innych sprawach podatkowych zakończonych decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w których wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I GSK 841/16, I GSK 821/16, I GSK 253/16 oraz I GSK "837/16" (prawidłowo powinno być: I GSK 387/16 - przyp. własny NSA), którymi oddalono skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego. W sprawach tych na podstawie badania organoleptycznego wyrobu produkowanego przez skarżącego, przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. uznano, że wyrób ten nie ma cech piwa. Organ uznał, że skoro wyrób ten był produkowany według tej samej receptury to wyniki jego badania przeprowadzonego w ww. sprawach jest także miarodajny dla wymiaru zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , tj.

1) art. 245 § 1 i pkt 3 lit. a) O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy na skutek błędnego uznania, że mimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 ust. 11 O.p w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa;

2) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p,, przez:

a. niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny browarnictwa dla określenia właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika, zgodnie z kryteriami określonymi w orzeczeniu TSLIE w sprawie [...];

b. braku dokonania ustaleń w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych, wiadomości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika;

c. oparcie stanowiska organu na podstawie materiału dowodowego nieznajdującego się w aktach sprawy;

3) art. 123 § 1 i 2 w związku z art. 188 O.p. przez pominięcie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii P. L. z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu (klasyfikowanego do kodu CN 2203), wykorzystywanego przez stronę do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206, mimo że dowód dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem na korzyść podatnika i w sposób bezpośredni odnosił się do kryteriów określonych w orzeczeniu TSUE [...], stanowiącym podstawę wznowienia postępowania;

4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne uznanie, że:

- badanie próbki z 13 marca 2012 r. zawierało odniesienie się do cech organoleptycznych i fizykochemicznych produktu podatnika;

- cechy produktu wytwarzanego przez podatnika w innym od badanego okresie (13 marca 2012 r.) mogły stanowić odniesienie i podstawę ustaleń co do produktu wytworzonego przez podatnika w kwietniu 2012 r., podczas gdy zgodnie z fachową wiedzą z dziedziny browarnictwa próbka pobrana z danej partii produktu mogła określać tylko cechy danej partii i tylko te cechy, które posiadała w momencie przeprowadzenia badania;

- półprodukt wytwarzany przez podatnika, ze względu na posiadane właściwości fizykochemiczne oraz organoleptyczne, nie był piwem klasyfikowanym do kodu 2203 CN.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2020, poz.722 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.a. w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992), art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7.9.1987) w związku z załącznikiem I do ww. Rozporządzenia, przez niezastosowanie ww. przepisów, w konsekwencji bezpodstawnego uznania, że półprodukt wytwarzany przez podatnika, ze względu na posiadane właściwości fizykochemiczne oraz organoleptyczne nie jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 Nomenklatury Scalonej.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. I SA/Łd 63/21 oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że miarodajną dla sprawy była ocena, iż półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonej decyzji w sprawie I GSK 841/16, wykazywał — ze względu na zastosowanie tej samej receptury z 1 kwietnia 2011 r. — cechy organoleptyczne identyczne jak półprodukt, który poddano badaniom organoleptycznym w postępowaniach podatkowych dotyczących wymiaru podatku akcyzowego zakończonych wyrokami NSA: I GSK 821/16, I GSK 253/16 oraz I GSK 387/16. Mimo istnienia podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., po porównaniu zakresu ocen dokonanych w granicach procedowania sądowego w sprawach tożsamych, z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie [...] stanowiącym wskazaną podstawę wznowienia postępowania podatkowego za analizowany okres, sąd uznał, że nie byłoby podstawy do wydania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

2.3. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 63/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, że z uwagi na treść wyroku TSUE ([...]), stanowiącego podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, zaistniała konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń i ocen, czy wyrób objęty postępowaniem posiadał cechy organoleptyczne właściwe dla piwa. Zgodnie z konsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, przyznanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w postępowaniu zwykłym nie doszło do tego rodzaju ustaleń. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych dla nowej wykładni prawa materialnego, dokonanej ww. wyrokiem TSE, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2020 r. Tym samym strona w sposób uprawniony mogła oczekiwać realizacji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej P. L. W granicach zakreślonych podstawą wznowienia przewidzianą wart. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie na użytek wymagany tą przesłanką i z poszanowaniem praw strony. Odmienne podejście zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji prowadziło po pierwsze, do naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż prowadzone postępowanie zostało w niedopuszczalny sposób zawężone, mimo iż przepis nakazuje je prowadzić tak co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia sprawy i po drugie — skutkowało tym, że uprawnienie strony do skorzystania z wyroku TSUE stało się pozorne, skoro uniemożliwiono stronie obronę jej stanowiska w związku z nową wykładnią płynącą z orzeczenia TSUE.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu w sprawie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z [...] marca 2019 r., [...] (wydany w rezultacie pytania prejudycjalnego sądu polskiego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko B. S.), w którym dokonano wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG i powinien oddziaływać na rozumienie art. 94 ust. 1 u.p.a. Trybunał uznał, że dla możliwości zakwalifikowania produktu jako "piwo otrzymywane ze słodu" w rozumieniu pozycji CN 2203 nie ma znaczenia stosunek procentowy jego składników słodowych do niesłodowych, lecz to, czy jego obiektywne cechy i właściwości (szczególnie organoleptyczne) odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Taka bowiem wykładnia wyznaczała zakres wznowionego postępowania i koniecznych dla niego nowych ustaleń, w sytuacji bezspornego wystąpienia przesłanki bazującej na orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. [...]. W ramach wznowionego postępowania organ podatkowy miał obowiązek dokonania ustaleń (ocen) w obszarze dotyczącym cech organoleptycznych wyrobu stosowanego przez skarżącego.

3.2. W sprawie należało doprecyzować czy ustalenia dotyczące pobranych próbek miały miejsce w odniesieniu do towaru, który został objęty zakresem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. Nieznane są także kryteria, jakie posłużyły organowi do wywiedzenia tego rodzaju wniosku porównawczego oraz ustaleń taryfikacyjnych, że badany napój nie jest piwem, lecz wyrobem o innym kodzie HS. Sama metodologia badawcza, jak również parametry istotne dla wyrażania oceny o braku cech piwa dla spornego wyrobu, miały zasadnicze znaczenie dla określenia użyteczności przywołanego badania z perspektywy wykładni prawa nakreślonej wyrokiem TSUE. W sprawie nie doszło do badania wyrobu pod względem posiadania przez niego cech organoleptycznych właściwych dla piwa, zaś kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych do nowej wykładni prawa materialnego, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić dowód z opinii prywatnej P. L., gdyż wniosek ten zmierzał do wykazania stanowiska skarżącego w zakresie okoliczności kluczowych dla sprawy podatkowej we wznowionym postępowaniu, w szczególności podważenia zapatrywań bazujących na badaniach przeprowadzonych przez GIJHARS oraorium Specjalistyczne w G. w bliżej nieokreślonej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 40/22 skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2 i w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uwzględnienie skargi skarżącego mimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i błędnego zastosowania ww. przepisów, gdyż po wznowieniu postępowania na wniosek strony nie przeprowadził dowodu z opinii prywatnej P. L. z dnia 14 sierpnia 2019 r., chociaż przeprowadzenie tego dowodu nie mogło wpłynąć na ocenę sprawy i było niecelowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 188 i art.245 § 1 pkt 3 li. a) O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, polegającą na uznaniu, że pominięcie dowodu prywatnego z opinii P. L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż mogło wpłynąć na ocenę sprawy, chociaż sprawa dotyczy zobowiązania za kwiecień 2012., a opinia pochodzi z dnia 14 sierpnia 2019 ,

3) art.141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit.a O.p. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujących rozważań w zakresie, czy dopuszczenie dowodu z prywatnej opinii nie dotyczącej oceny czy wyrób produkowany w kwietniu 2012 r. posiadał cechy organoleptyczne charakterystyczne dla piwa, czyli nie dotyczącej najistotniejszej kwestii sporu mogło w sposób istotny mieć wpływ na ocenę sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że mimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego po porównaniu zakresu oceny dokonanej w granicach procedowania sądowego w tożsamych sprawach skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia [...] marca 2019 r., [...] stanowiącym podstawę wznowienia postępowania podatkowego w rozpoznanej sprawie, nie mogłoby nastąpić wydanie odmiennego rozstrzygnięcia od rozstrzygnięcie zawartego zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Autor skargi kasacyjnej jednoznacznie stwierdził, że badania próbki wyrobu (pobranej w dniu 13 marca 2012 r., która została zbadana 21 marca 2012 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B.) produkowanego przez B. S. pod względem cech organoleptycznych w świetle wyroku TSUE [...] z [...].03.2019 r.) są niemożliwe do wykonania. Po pierwsze, podatnik zaprzestał produkowania tego wyrobu i nie można na nowo pobrać próbek. Po drugie, próbki pozyskane w 2012 r. uległy zniszczeniu tuż po badaniu ich przez Laboratorium w B. z uwagi na fakt, iż długotrwałe przetrzymywanie takich próbek napojów zawierających alkohol jest niecelowe, bowiem tracą one swoje właściwości. Zatem nie jest możliwe podważenie wyniku badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.

4.3. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że dowód w postaci opinii z dnia 14 sierpnia 2019 r. - członka Polskiego Stowarzyszenia Piwowarów Domowych P. L. ma charakter opinii prywatnej, gdyż nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21, którym uchylono wydany w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji z 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 63/21 i przekazano sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania odwoławczego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów w zakresie mającym znaczenie dla sprawy stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021)

5.2. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (tamże).

5.3 Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3060/13, LEX nr 1783681). Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, ocena ta bowiem nie jest wykładnią przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt IV SA/Wa 2019/10, LEX nr 758931; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953, oraz wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517, NSA wyraził pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 190).

5.4. Ocena prawna zawarta w wyroku z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21 wskazuje, że w sprawie należy dokonać wykładni art. 94 ust. 1 u.p.a. zgodnie z treścią wyroku TSUE z dnia [...] marca 2019 r. Wykładnia ta wskazuje, że dla oceny czy wyrób jest piwem w rozumieniu tego przepisu decydujące znacznie mają wyniki oceny badania organoleptycznego wyrobu a nie ilość komponentów wytworzonych z udziałem słodu, z których wyrób ten wytworzono. Według tej wykładni o tym, czy dany wyrób jest piwem nie decyduje uzyskanie przy jego produkcji określonego poziomu komponentów słodowych i określonego ich stosunku do ilości pozostałych komponentów niesłodowych, lecz cechy organoleptyczne tego wyrobu. W kontekście tej wykładni sąd wszkał, że konieczna jest ocena produkowanego przez skarżącego wyrobu używanego do produkcji wyrobu finalnego pod kątem ustalenia, czy ma on cechy organoleptyczne piwa. W ww. wyroku wskazano, że w rozpoznanej sprawie badanie to nie zostało przeprowadzone i że nie może być ono zastąpione badaniem wyrobu, którego dotyczy sprawa, przeprowadzonym na użytek postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego należnego od skarżącego za inne okresy rozliczeniowe. Sąd wskazał też, że po wznowieniu postępowania w związku z ww. wyrokiem TSUE wynikająca z tego wyroku wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa skutkowała koniecznością przeprowadzenia we wznowionym postepowaniu ponownego postępowania dowodowego oraz zebrania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnegho uprawniony jest wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej P. L. (wadliwie określonej jako "opinia biegłego").

5.5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 40/22 znajdują się stwierdzenia, które w pełni respektują powyżej przytoczoną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21. W zaskarżonym wyroku wykazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające w trybie zwykłym i po wznowieniu postępowania nie odnosiło się do faktów, które w świetle wykładni prawa wynikającej z ww. wyroku TSUE, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. cech organoleptycznych wyrobu wytwarzanego przez skarżącego, używanego do produkcji wyrobu finalnego. W rozpoznanej sprawie organ kwestionując ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać tego, że w świetle ww. wyroku TSUE i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21 bez przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym badania cech organoleptycznych wyrobu używanego do produkcji wyrobu finalnego nie jest możliwe skuteczne podważenie przez organ prawidłowości zastosowania przez skarżącego stawki podatku akcyzowego, według której zadeklarował ona zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2012 r. W tej sytuacji nie można kwestionować zasadności potrzeby dokonania w sprawie oceny opinii P. L., która podważa zasadność wniosków opisanych w opinii z badania wyrobu, na którą powołał się organ. Opinia ta wskazuje wprost, że opinia sporządzona przez Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., w oparciu o którą dokonano wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r. zawiera błędy merytoryczne odnoszące się do cech organoleptycznych piwa. W świetle treści ww. wyroków wnioski zawarte w powołanej opinii prywatnej mają istotne znaczenie w sprawie, zwłaszcza w kontekście tego, że opinia ta pochodzi od osoby będącej ekspertem w dziedzinie piwa. Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał na konieczność przeprowadzenia w sprawie ponownego postępowania dowodowego.

5.6. Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nieistnienia w obecnej chwili próbki wyrobu, pobranej do badania w dniu 13 marca 2012 r., która została zbadana 21 marca 2012 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oraz okoliczności zaprzestania przez podatnika produkcji wyrobu, którego dotyczy sprawa, należy stwierdzić, że dla celów postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie miarodajne może być badanie wyrobu, który zostanie odtworzony na potrzeby niniejszej sprawy. Uwarunkowane jest to odtworzeniem wyrobu według receptury stosowanej przez skarżącego w kwietniu 29012 r. do produkcji wyrobu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Odtworzenie wyrobu powinno nastąpić w warunkach najbardziej zbliżonych do warunków występujących w działalności gospodarczej skarżącego przy produkcji wyrobu, którego dotyczy sprawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).