Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3417/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8a pkt 2, art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 461/17 w sprawie ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr ITPB1/4511-483/15/16-S/HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 461/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. A. na intepretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

T.A. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik sformułował pytanie, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową:

- prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej,

- prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, uwzględniając) sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej waz z udziałem w nieruchomości gruntowej wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy - jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu.

Zdaniem Podatnika, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki grantu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) - dalej "u.p.d.o.f.".

W zaskarżonej interpretacji z 19 czerwca 2015 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako środek trwały wskazując, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie środek trwały i nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem tego wkładu, to spółka, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość, będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust.1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Koszt uzyskania przychodów dla Podatnika stanowić będzie wówczas wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, Organ interpretacyjny uznał w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy (towar handlowy) stwierdzając) przy tym, że koszty uzyskania przychodów z jej zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według poniesionych wydatków na jej nabycie.

Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił powyższą interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez organ przepisów proceduralnych.

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Podatnika:

- za prawidłowe w kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały;

- za nieprawidłowe w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy.

Organ interpretacyjny stwierdził m.in., że ustalając) koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytowa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej (działki) wniesionej aportem do tej spółki w sytuacji zakwalifikowania jej do środków obrotowych – koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust.8a pkt 2 u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodów w tym przypadku, stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie T.A. wniósł o:

- zobowiązanie Organu do udzielenia odpowiedzi na pytanie o sposób, w jaki na gruncie przepisów u.p.d.o.f. postąpić w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach danej sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i nie zakwalifikowanego jako środek trwały w majątku tej spółki, co do którego to przedmiotu (działki) nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie, tj. wyraźnego wskazania, czy koszty (i ewentualnie jakie) w opisywanym przez Skarżącego hipotetycznym przypadku będzie mógł odliczyć;

- do przyznania, że w przypadku braku możliwości określenia wydatków w opisywanym przez Skarżącego stanie hipotetycznym zarówno w razie zakwalifikowania prawa własności działki gruntu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak i w przypadku ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa należy określić przy zastosowaniu art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f. zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.f.;

- do przyznania, że w przypadku opisanym przez Skarżącego (tj. w razie braku możliwości określenia wydatków na nabycie działki) zbycie prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport (zarówno gdy wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa zakwalifikowana zostanie jako środek trwały jak i gdy zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy) wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego należy ustalić zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że prawidłowość stanowiska organu dotyczącego spornej kwestii materialnoprawnej została zaakceptowana przez Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1105/15, a organ nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.".

W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 143/17, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uznając, że sporne zagadnienie materialnoprawne nie zostało rozstrzygnięte wyrokiem tego Sądu w sprawie I SA/Sz 1105/15, zatem organ nie był związany w tym zakresie na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając) sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Wskazał, że rozważając) oba wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, przypadki zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości opisanej we wniosku, koszty uzyskania przychodu należy ustalić według reguł wskazanych w ww. art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., w zależności od jej zakwalifikowania, czy do środków trwałych, czy też do środków obrotowych.

W przypadku zatem zamiaru spółki zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości jako towar handlowy (środek obrotowy), w przypadku odpłatnego jej zbycia, wówczas do ustalania kosztów uzyskania przychodu znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym, odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, nie zaliczonej do środków trwałych, lecz zakwalifikowanej do środków obrotowych, zasadnie Organ interpretacyjny uznał, że kwestia ta została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych na nabycie tej nieruchomości wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zwrócić należy uwagę, że do podatkowych kosztów, w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy, podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez analogię, gdyż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie ustalania wartości początkowej rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, a nie środków obrotowych – w zależności od rodzaju przedmiotu wkładu. W stosunku do rzeczy i praw, jeżeli nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, ale do środków obrotowych, ustawodawca w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. wprost nakazuje uważać za koszt uzyskania przychodu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie - wartość poniesionych wydatków.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego - w przypadku zaliczenie przedmiotowej nieruchomości do środków obrotowych - oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym nakazu ustawodawcy co do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu, jeżeli rzeczy lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, co jest byłoby działaniem wbrew obowiązującemu prawu.

W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości gruntowej (działki), zakwalifikowanej jako towar handlowy - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tak ustalony koszt Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc) proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą również zastosowanie w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej (działce) dokonywanego wraz ze zbyciem lokali wyodrębnionych w budynkach wybudowanych na tej nieruchomości. Przy czym również w tym przypadku, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, będzie uzależniony od sposobu zakwalifikowania tej nieruchomości w majątku spółki komandytowej, tj. w zależności od tego czy będzie ona środkiem trwałym lub towarem handlowym.

Wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc) w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób, np. według wartości rynkowej.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Kosztami uzyskania przychodu, w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej jako środka obrotowego przez spółkę komandytową, wniesionej do niej aportem, są wyłącznie wydatki poniesione na jego nabycie, co oznacza, że jeżeli, jak twierdzi Skarżący, nie jest w stanie ustalić wysokości wydatków na nabycie działki (bo nie ponoszono jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów działalności prowadzonej przez wnioskodawcę), ale nieruchomość – jak wskazał Skarżący we wniosku - nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wówczas po stronie spółki nie występują koszty uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia T.A. zarzucił: Naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie tj.:

1. Art. 153 P.p.s.a. polegające na pominięciu przez Sąd braku udzielenia odpowiedzi przez Organ na pytanie Sądu Administracyjnego postawione w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. (jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy postąpić w sytuacji, gdy w "Konkretnych okolicznościach sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i niezakwalifikowanego jako środek trwały w majątku spółki, co do którego to przedmiotu (Działki) nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie, tj. wyraźnego wskazania czy koszty (i ew. jakie) w opisywanym przp.z sip.hie stania faktycznym będzie mogła odliczyć), w następstwie czego uznano, iż Interpretacja Indywidualna z dnia 1 czerwca 2016r. odpowiada prawu, podczas gdy Sąd powinien był wskazać na błąd polegający na braku udzielenia przez Organ odpowiedzi na ww. pytanie i w konsekwencji uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Art. 153 P.p.s.a. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd jako zgodnego z prawem popełnionego ponownie przez organ uchybienia polegającego na przeprowadzeniu wykładni prawa materialnego w oderwaniu od okoliczności sprawy przedstawionych przez uczestnika pomimo wyraźnego wskazania przez Sąd w wyroku z 17 grudnia 2015r. uprzedniego zaistnienia takiego błędu popełnionego przez organ, podczas gdy prawidłowe działanie Sądu powinno doprowadzić do uchylenia Interpretacji Indywidualnej z uwagi na naruszenia oceny prawnej i wskazań Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie.

3. Art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) "u.p.d.o.f." polegającą na uznaniu, wyłącznie na podstawie wykładni językowej tego artykułu, ze wskazany przepis może odnosić się tylko do środków trwałych, a w konsekwencji przyjęcie za uzasadnione niezastosowania ww. przepisu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości zaliczonej do środków obrotowych, podczas gdy zasadne jest przeprowadzenie wykładni wykraczającej poza wykładnię językową w celu ustalenia zakresu stosowania art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f. - zwłaszcza w powiązaniu z wykładnią treści art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f. - co doprowadziłoby do prawidłowego przypisania przedstawionych przez uczestnika okoliczności (zarówno w razie zakwalifikowania nieruchomości do środków trwałych jak i do środków obrotowych) do opisu zachowania zawartego w treści art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f.

4. Art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ustawodawca utożsamia obiektywny brak możliwości ustalenia wysokości wydatku wskazanych w tym przepisie z brakiem ich poniesienia i w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f. prowadzić powinna do wniosku, że przepisu ten nie odnosi się do przypadków, w których nie jest obiektywnie możliwe ustalenie wysokości tych wydatków.

Naruszenie prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

5. Art. 14c) § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazanie jedynie treści przepisu, powołanie się na wykładnię językową i ograniczenie do części problemu przedstawionego przez uczestnika jest wystarczające dla uznania, że uzasadnienie interpretacji spełnia wymogi art. 14c) § 2 O.p. (co prowadzi też do naruszenia treści art. 14 m § 1 pkt. 1 i 2 O.p. i art. 14 b § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.) podczas gdy prawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie pozwala na ograniczenie się organu do przytoczenia ogólnych tez dotyczących wykładni przepisu oraz ustosunkowania się wyłącznie do części problemu przedstawionego we wniosku uczestnika i wniesionej przez niego skardze gdyż uniemożliwia to zastosowanie się do tak sformułowanej Interpretacji Indywidualnej a zatem z uwagi na wskazany błąd uzasadnione jest uchylenie interpretacji indywidualnej.

6. Art. 133 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnej części akt sprawy, tj. argumentacji organu wskazującej na błędne przyjęcie przez ten organ - związania go treścią art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w razie zakwalifikowania nieruchomości wniesionej do spółki osobowej do środków obrotowych z uwagi na rzekomo wyrażoną ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. przy jednoczesnym przyjęciu faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia treści art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a.

7. Art. 145a §1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zastąpienie organu w realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 14c) §2 O.p. do czego, zgodnie z treścią wskazanych przepisów, Sąd nie był uprawniony, w następstwie czego doszło do naruszenia treści art. 176 ust. 1 Konstytucji, podczas gdy w razie stwierdzenia uchybienia organu wywołującego skutek uchylenia Interpretacji Indywidualnej Sąd powinien był zobowiązać organ do wydania w określonym terminie interpretacji wskazując) organowi sposób załatwienia sprawy lub konkretne rozstrzygnięcie.

8. Art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że z treści zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika obowiązek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonania wykładni przepisów prawa materialnego (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zastępstwie organu i w oderwaniu od zarzutów skargi wniesionej przez uczestnika, a także pominięcie wyraźnego stwierdzenia zawartego zarówno w wyroku WSA z dnia 17 grudnia 2015r. jak i wyroku NSA z 25 kwietnia 2017r. że organ wydający interpretację nie był związany stanowiskiem sądu administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego podczas gdy Sąd powinien był zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych co doprowadziłoby do uchylenia interpretacji indywidualnej.

9. Art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd rozpatrzenia zarzutów naruszenia treści art. 153 P.p.s.a. wskazanych w skardze na interpretację Indywidualną z dnia 1 czerwca 2016r. podczas gdy ich rozpatrzenie - w następstwie realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 57a P.p.s.a. doprowadziłby do uchylenia zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację organu, który wydał interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna została oparta na obu, wskazanych w art. 174 P.p.s.a., podstawach kasacyjnych. Stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Stąd też zasadne jest aby w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, albowiem wyniki dokonanej oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie, będą mieć bezpośredni wpływ na ocenę i zasadność sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei art. 183 § 1 P.p.s.a stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Powyższe uwagi są niezbędne, ponieważ T.A. zarówno w skardze do WSA w Szczecinie jak i w skardze kasacyjnej nie kwestionuje dokonanej przez organ oceny, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie jest możliwe określenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionej aportem nieruchomości.

W tak zakreślonych granicach sprawy, zarówno wyrok WSA w Szczecinie jak i niniejsze orzeczenie, nie mogą dotyczyć zagadnienia czy wysokość wspomnianych wydatków jest rzeczywiście, jak twierdzi Skarżący, niemożliwa do ustalenia.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zawartych w skardze kasacyjnej opinii, dotyczących możliwych sposobów ustalenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości.

Te same powody decydują o braku możliwości dokonania przez NSA kontroli stanowiska organu podatkowego co do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, jeżeli zostałaby ona zaliczona do środków trwałych.

Zatem istotą sporu pozostaje wyłącznie sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia nieruchomości będącej przedmiotem wkładu do spółki komandytowej - jeżeli nieruchomość ta nie była zaliczona do jej środków trwałych. Przy czym, chodzi o sytuację, w której określenie wydatków poniesionych na jej nabycie jest niemożliwe.

Podatnik stoi na stanowisku, że w tak opisanym stanie faktycznym, należy pominąć treść art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. i za koszt uzyskania przychodu uznać wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. czyli wartość rynkową.

Z kolei organ wydający interpretację uważa, że opisane zdarzenie przyszłe jest uregulowane wprost w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a brak możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości jest bez znaczenia dla obowiązku stosowania tego przepisu. Pominięcie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. i zastosowanie przez analogię trybu wskazanego w art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalne. Pogląd ten podzielił także WSA w Szczecinie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stanowisko organu oraz Sądu I instancji jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreślenie własne);

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreślenie własne).

Zatem sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki - odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków trwałych (pkt 1) i odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków obrotowych (pkt 2).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład wprowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że niniejsze orzeczenie, z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań, nie dokonuje kontroli zasadności uznania przez organ wydający interpretację, że w opisanym zdarzeniu przyszłym konieczne jest zastosowanie art. 22 g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. w sytuacji zbycia nieruchomości zaliczonej do środków trwałych spółki. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z opisanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, nie wynika w sposób bezdyskusyjny, że ustalenie jakichkolwiek, nawet częściowych, wydatków na nabycie przedmiotu wkładu (nieruchomości), jest niemożliwe.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że kosztami uzyskania przychodu, w sytuacji sprzedaży nieruchomości jako środka obrotowego przez spółkę komandytową, wniesionej do niej aportem, są wyłącznie wydatki poniesione na jego nabycie, co oznacza, że jeżeli, jak twierdzi Skarżący, nie jest w stanie ustalić wysokości wydatków na nabycie działki, a nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wówczas po stronie spółki nie występują koszty uzyskania przychodu. Prawidłowo WSA w Szczecinie utożsamił brak możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości zaliczonej do środków handlowych z sytuacją, w której nie poniesiono żadnych wydatków, ponieważ wnoszący wspólnik otrzymał ją np. w drodze darowizny.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy i precyzyjny wyjaśnia, że do podatkowych kosztów, w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy, podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie.

Argumentację w tym zakresie należy powtórzyć bez potrzeby jej modyfikacji, tym bardziej, że istota zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, pokrywa się z zarzutami skargi. Jak wskazał Sąd I instancji, w opisanej przez Skarżącego sytuacji nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez analogię, gdyż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie ustalania wartości początkowej rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, a nie środków obrotowych – w zależności od rodzaju przedmiotu wkładu.

Przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. nakazuje wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną. Tylko wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Rozszerzająca, wykraczająca poza wykładnię językową interpretacja omawianego przepisu, i objęcie jego dyspozycją środków obrotowych, jak chce tego Skarżący, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym w spornej kwestii, tym bardziej w sytuacji, gdy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej (uznanej przez wnioskodawcę jako środek obrotowy) wynika wprost z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., zaś ustawodawca nie dopuścił w takim przypadku wyjątku czy też alternatywnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, np. w wartości rynkowej. Podatnik powinien zatem, mimo teoretycznych trudności, starać się ustalić wysokość przynajmniej części rzeczywiście poniesionych wydatków.

Autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo doszukuje się w przepisie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. niezamierzonej luki prawnej, którą wypełnić należy w drodze analogii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca tak sformułował treść art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.of., by uniknąć sytuacji, w której podatnik nie potrafiący przedstawić z różnych przyczyn, wartości poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, nie zaliczonego do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki nie będącej osobą prawną, miał prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego wkładu.

Z uwagi na powyższe za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 8a pkt 2 i art. 22 g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.

Równocześnie skoro wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji i organ podatkowy jest prawidłowa i wynika z niej, że w niniejszej sprawie w przypadku zbycia nieruchomości kwalifikowanej jako środek obrotowy, w sytuacji braku możliwości ustalenia wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie, spółka nie może odliczyć żadnych kosztów, to zaskarżony wyrok nie narusza art. 153 P.p.s.a. Ponadto, skoro skarga do WSA w Szczecinie nie dotyczyła kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, rzeczywiście nie jest możliwe określenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionej aportem nieruchomości, to nie można uznać, że obowiązkiem Sądu I instancji było wskazanie, czy inny sposób niż wynikający z art. 22 ust. 8a pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., można obliczyć koszty uzyskania przychodu z jej zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego uzasadnienie nie wskazuje bowiem, dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej, podatnik nie może zastosować się do wydanej w dniu 1 czerwca 2016 r. interpretacji.

Jako niezasadny należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. Jak wskazano wyżej, wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Powołanie się w jej treści na art. 153 P.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zatem nie może być przyczyną uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Również zarzut naruszenia art. 145a § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. należy uznać za nieusprawiedliwiony. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika bowiem bezspornie, że w zakresie zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako środek trwały, to w sytuacji opisanej przez podatnika, gdy przedmiotem zbycia będzie środek trwały i nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem tego wkładu, to spółka, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość, będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust.1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Z kolei, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy (towar handlowy), koszty uzyskania przychodów z jej zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznacza brak możliwości zaliczenia do kosztów jakichkolwiek wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ograniczony zakresem skargi, nie sformułował odmiennej opinii. Bardziej szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska, w żaden sposób nie może zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. i art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.sa. i art. 170 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a. w związku z art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wskazać należy, że art. 57a jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie był zobowiązany ani uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze. Z tych przyczyn, jak wskazanie na wstępie niniejszych rozważań, nie mógł dokonać pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji, ani też uchylić jej z przyczyn niewskazanych w skardze.

Równocześnie uznać należy, że odnosi się do wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.