Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2065/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 235 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 91/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Bk 91/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek kwartalnych na ten podatek. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 8 października 2013 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Stwierdził, że skarżący nie wykazał w księgach podatkowych całości przychodów z tytułu transakcji opłaconych kartami płatniczymi, błędnie skorygował sprzedaż udokumentowaną paragonem z dnia 7 listopada 2009 r. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2009 r. poprzez: uwzględnienie jako koszty wydatków poniesionych na zakup usług hotelowych, konsoli do gier, paliwa, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zaliczenie do kosztów prowizji od wniosku kredytowego, tj. wydatku poniesionego w 2010 r.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor IS decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. o nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i na nowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek kwartalnych na ten podatek. Zdaniem Dyrektora IS porównanie kwot obrotów zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni daje podstawy do uznania, że skarżący w 2009 r. zaniżył przychód ze sprzedaży prowadzonej w posiadanych lokalach o łączną kwotę 55.472,09 zł netto, w tym: z tytułu transakcji opłaconych za pośrednictwem kart płatniczych (55.159,49 zł netto), w związku z nieprawidłową korektą paragonu z dnia 7 listopada 2009 r. (49,18 zł netto) oraz w związku z niezasadną korektą przychodu w grudniu 2009 r. (263,42 zł netto). Podał przy tym, że od obrotu wykazanego na paragonach (z raportów dobowych) odjęto kwoty z faktur opłaconych gotówką, do których wystawiono paragony. Płatności kartami płatniczymi dotyczyły transakcji udokumentowanych paragonami. Nie stwierdzono przypadków opłacenia faktur kartami płatniczymi. Uznał również, że przychód z transakcji, gdzie występowały zaliczki opłacone przelewem, został zaewidencjonowany na paragonach fiskalnych i nie został zaniżony w tym zakresie. W konsekwencji uznał za logiczne, że w sytuacji gdyby każda operacja sprzedaży była rzetelnie dokumentowana, transakcje opłacone kartami płatniczymi nie mogłyby być wyższe niż kwota obrotu wynikająca z raportu dobowego z kasy fiskalnej z wszystkich transakcji danego dnia oraz faktur VAT. Tymczasem, wbrew twierdzeniom skarżącego, w toku postępowania zweryfikowano i ustalono, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Dyrektor IS stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo dokonał porównania biorąc za podstawę datę transakcji, dzięki czemu nie wystąpił błąd wynikający z przesunięcia terminu wpływu środków na rachunek bankowy. Podkreślił, że dane zawarte w zestawieniu, w którym wyliczono kwotę niewykazanego przychodu, pokazują tylko te dni, w których stwierdzono nieprawidłowości. Nie ma podstaw, aby decyzja zawierała dane z okresów, w których zaniżenia przychodu nie stwierdzono. Równocześnie zaakcentował, że skarżący prowadził w 2009 r. dwa kluby, w których niejednokrotnie prowadzona była sprzedaż w tych samych godzinach. Posiadając jedną kasę fiskalną, skarżący nie mógł rejestrować całej sprzedaży prowadzonej jednocześnie w dwóch odrębnych lokalach.

W zakresie nieprawidłowej korekty paragonu stwierdził, że z jego treści, jak i wyjaśnień dotyczących jego korekty wynika, że korekta jest konsekwencją zawyżenia ilości zaewidencjonowanej sprzedaży kart wstępu, a sprzedaż dotyczyła dwóch kart i dwóch piw, na łączną kwotę 49,18 zł netto (VAT 10,82 zł). Korekcie powinna zatem podlegać kwota 7.213,12 zł netto a nie wartość całej transakcji - 7.262,30 zł netto. Odnośnie do korekty przychodu w grudniu 2009 r. uznał, że skarżący nie wyjaśnił czego ona dotyczy.

Równocześnie podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług hotelowych, prowizji od wniosku kredytowego opłaconej w styczniu 2010 r. oraz wydatków z tytułu zakupu paliwa. Nie uznał natomiast za zasadne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup konsoli do gier. Jego zdaniem materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że konsola ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku z tym przyjął, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższym stwierdził, że księgę przychodów i rozchodów skarżącego zasadnie uznano za nierzetelną w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu. Nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora UKS co do nierzetelności kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie dowiódł, aby kwestionowane wydatki w rzeczywistości nie miały miejsca, czy też nie odpowiadały rzeczywistym wartościom.

Wyjaśnił również, że podstawa opodatkowania została określona stosownie do art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zwiększenie przychodu zaewidencjonowanego o niewskazany przychód brutto. Przeliczenia kwot brutto na netto dokonano poprzez oszacowanie VAT, gdyż nie było możliwości przyporządkowania określonych czynności do odpowiednich stawek VAT. Wyliczenia VAT, a zatem i przychodów netto dokonano w oparciu o proporcję wynikającą ze struktury sprzedaży.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku na decyzję Dyrektora IS, zaskarżając ją w całości. Sformułował również wniosek o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS z dnia 8 października 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez pominięcie, że fiskalne raporty dobowe drukowane były nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia, a po zamknięciu lokalu w godzinach porannych dnia następnego, a także zaniechanie wyjaśnienia sposobu, w jaki na kasie fiskalnej ujmowana była sprzedaż zaewidencjonowana po zakończeniu danej doby, a przed wydrukowaniem raportu dobowego; (2) art. 127 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych zwróconych skarżącemu przez Dyrektora UKS dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowane na kasie fiskalnej w 2009 r.; (3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem: (a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na niewskazanie w uzasadnieniu czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wpisanie PIN przez klienta i zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), czy też datę wykonania transakcji (zaksięgowania przez operatora i obciążenia rachunku bankowego klienta), jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów dni, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania podał zasady ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Stwierdził, że godzina wydruku widniejąca na poszczególnych fiskalnych paragonach dobowych nie daje uzasadnionych podstaw by przyjąć, że paragony dobowe obejmowały oprócz transakcji danego dnia także transakcje z dnia następnego. W takim przypadku ewentualne nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej obciążają podatnika. Podkreślił, że nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w dwu klubach posiadał tylko jedna kasę fiskalną, tym samym nie mógł za pośrednictwem jednej kasy fiskalnej dokonywać rejestrowania sprzedaży dokonywanej jednocześnie w obu klubach.

Za niezasadny uznał WSA w Białymstoku zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p. Odnosząc się do zasad prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego zaakcentował, że nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec ogólnikowości składanych przez stronę zastrzeżeń - organ przypuszczać nie może.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzając, że organy podatkowe - ustalając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu - uwzględniły datę transakcji kartą płatniczą (zlecenie transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego), a nie datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego. Stwierdził również, że wyraźne wskazanie przez Dyrektora IS w uzasadnieniu skarżonej decyzji momentu przyjętego za datę transakcji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 187 § 1 o.p., WSA w Białymstoku zgodził się z Dyrektorem IS, że w sytuacji, w której Dyrektor UKS dokonując weryfikacji kompletności zaewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego nie stwierdził nieprawidłowości za poszczególne okresy, nie było potrzeby ujęcia w uzasadnieniu decyzji danych z tych okresów, ani także ich weryfikacja przez Dyrektora IS.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach:

(I) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora IS w zakresie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem: (1) art. 122, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 o.p. poprzez: (a) pominięcie, iż dobowe raporty fiskalne były sporządzane przez podatnika nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a po zamknięciu lokalu następnego dnia w godzinach porannych (obejmowały sprzedaż zaewidencjonowaną w dwóch różnych dobach), pomimo, że: (-) podatnik wskazywał, iż wyliczenie zaewidencjonowanego dziennego przychodu powinno być dokonane w odniesieniu do konkretnych transakcji (na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących konkretne transakcje), a nie w oparciu o raporty dobowe; (-) nie istnieje norma prawna ustanawiająca moc dowodową raportu dobowego kasy fiskalnej, albo stanowiąca podstawę domniemania prawnego albo podstawę stosowania domniemania faktycznego, skutkująca oceną, że raport dobowy jest podstawą niepodważalnej konstatacji o tym, iż obejmuje transakcje zaewidencjonowane w czasie doby ("kalendarzowej"); (b) rozpoznanie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem treści rolek paragonów fiskalnych - zwróconych podatnikowi przez organ I instancji - dokumentujących konkretne transakcje sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika na kasie fiskalnej w roku podatkowym 2009; (2) art. 127 w związku z art. 234 o.p. oraz art. 235 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów stanowiących przychody w tych dniach, co do których Dyrektor UKS nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży; (3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem: (a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wprowadzenie PIN), czy też datę wykonania transakcji (akceptacja operatora) lub księgowania transakcji w rachunek podatnika, jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów osiąganych przez podatnika w dniach, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu; (b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez pominięcie, iż dobowe raporty fiskalne były sporządzane przez podatnika nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a po zamknięciu lokalu następnego dnia w godzinach porannych, (obejmowały sprzedaż zaewidencjonowaną w dwóch różnych dobach) i zaniechanie czynienia ustaleń w oparciu o rolki z kas fiskalnych w miejsce raportów dobowych, choć podatnik wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie zaewidencjonowanego dziennego przychodu winno być dokonane w odniesieniu do konkretnych transakcji (na podstawie rolek paragonów fiskalnych dokumentujących konkretne transakcje), a nie w oparciu o raporty dobowe – przy czym naruszenie to mogło mieć Istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie o wartości transakcji zaewidencjonowanych w zestawieniu z prawidłowo ustalonymi danymi dotyczącymi daty i godziny zlecenie transakcji płatnej kartą, jej akceptacji oraz zaksięgowania, pozwala na weryfikację czy dana transakcja nie została zaewidencjonowana, a zatem czy doszło do zaniżenia przychodu.

(II) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF polegającą na przyjęciu, że z uwagi na obowiązek sporządzania raportu dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż raporty dobowe obejmowały transakcje z dwóch dni, podczas gdy norma prawna nakładająca na podatnika obowiązek określonego działania nie może być podstawą dokonywania ustaleń faktycznych (bądź konstruowania domniemań) w zakresie objętym hipotezą i dyspozycją tejże normy.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej zaprezentowaną argumentację.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Warto przy tym zaakcentować, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią dosłowne przytoczenie podstaw przedstawionych w skardze kasacyjnej rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1046/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w tożsamym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną opartą na takich samych zarzutach (stanowiących przede wszystkim zarzuty proceduralne i dotyczących ustalenia stanu faktycznego), jak niniejszy środek odwoławczy.

6.2. Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 235 i art. 210 § 4 o.p. sprowadzały się do nieuwzględnienia (pominięcia) w ramach analizy materiału dowodowego, że "(...) dobowe raporty fiskalne były sporządzane przez podatnika nie po zakończeniu sprzedaży danego dnia i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, a po zamknięciu lokalu następnego dnia w godzinach porannych (obejmowały sprzedaż zaewidencjonowaną w dwóch różnych dobach) (...)" oraz pominięcia treści rolek paragonów fiskalnych dokumentujących poszczególne transakcje. Skarżący wywodził również, że w sposób niewłaściwy dokonano zestawienia porównania kwot raportów dobowych i kwoty wynikających z płatności kartami płatniczymi. Argumentował ponadto, że "(...) nie istnieje norma prawna ustanawiająca moc dowodową raportu dobowego kasy fiskalnej, albo stanowiąca podstawę domniemania prawnego albo podstawę stosowania domniemania faktycznego (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego nie mogła odnieść zamierzonego celu i sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy i zaaprobowanymi przez WSA w Białymstoku. Należy zaznaczyć, że rolki paragonów fiskalnych, z których przeprowadzenia dowodu domagał się skarżący, były przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego, a po ich wykorzystaniu zostały zwrócone skarżącemu. Dalsze ustalenia zostały oparte na analizie raportów dobowych sprzedaży oraz na zestawieniu płatności dokonanych kartami płatniczymi. Dyrektor IS porównując kwoty obrotów z dobowych raportów fiskalnych z poszczególnych dni zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni ustalił, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Zgodnie z § 7 rozporządzenia MF, podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas są zobowiązani m.in.: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży (pkt 1) oraz sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 2). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie - przy prawidłowo działającej kasie - ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w związku z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia MF). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. W konsekwencji stwierdzić należy, że oparcie się przez organ podatkowy na dobowych raportach za poszczególne dni było prawidłowe i uzasadnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a wnioski z ich analizy prawidłowe i zgodne z zasadami logiki. Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że gdyby skarżący w sposób rzetelny dokumentował każdą transakcję, to transakcje opłacone kartami płatniczymi nie mogłyby być wyższe niż kwota obrotu wynikająca z raportu dobowego z kasy fiskalnej z wszystkich transakcji danego dnia.

6.3. Należy także wskazać, że skarżący wśród sformułowanych zarzutów nie podniósł zarzutu naruszenia art. 193 o.p. ani art. 23 o.p., tym samym nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności prowadzonej ewidencji i przyjętej metody oszacowania. Skarżący nie zaprzeczył, że nie doszło do obrotu poza ewidencją, jak również nie wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy powinien zostać oceniony odmiennie niż dokonały tego organy. W świetle wyżej przywołanego rozporządzenia MF to na skarżącym ciążył obowiązek sporządzania po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym raportów dobowych obejmujących każdą sprzedaż na podstawie paragonu fiskalnego i faktury VAT. Nie zasługiwał na uwzględnienie wysuwany przez skarżącego argument, że to organy podatkowe powinny dokonać wyliczenia zaewidencjonowanego przychodu w oparciu o konkretne transakcje.

W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Zbyt daleko idące i życzeniowe jest oczekiwanie zatem, że w ramach kontroli podatkowej organy podatkowe dokonają ponownego przeliczenia i sporządzenia raportów dobowych na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych oraz materiałów źródłowych. To skarżący, uznając analizę raportów dobowych za błędną powinien wskazać na przykłady przemawiające za jego racją. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał, w którym konkretnie dniu wyliczenia z rolki paragonów pozwalałyby uznać, że wszystkie płatności kartami zostały ujęte w ewidencji.

6.4. Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - WSA w Białymstoku trafnie uznał, iż w toku postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, bez uchybień przepisom postępowania, dających podstawy prawne do uchylenia decyzji, dokonano ustaleń faktycznych. Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia art. 122, art. 127 w związku z art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 235 i art. 210 § 4 o.p., a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są nieusprawiedliwione.

6.5. Pozbawione uzasadnionych podstaw są zarzuty naruszenia: (1) art. 127 w związku z art. 234 o.p. oraz art. 235 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów stanowiących przychody w tych dniach, co do których organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży; (2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, czy organ za datę transakcji kartą płatniczą przyjął datę zlecenia zapłaty (wprowadzenie PIN), czy też datę wykonania transakcji (akceptacja operatora) lub księgowania transakcji w rachunek podatnika, jak również pominięcie w zestawieniu dziennych obrotów osiąganych przez podatnika w dniach, w których zdaniem organu nie doszło do zaniżenia obrotu.

Przepis art. 233 o.p. stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 o.p. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązek rozpoznania przez organ odwoławczy sprawy co do istoty zachodzi tylko wówczas, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części czy całości, zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji w swojej decyzji zawarł zestawienie tych dni, które były podstawą rozliczenia podatkowego w sposób odmienny niż to uczynił skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie miał obowiązku przedstawiać analizy transakcji, co do których nie stwierdził nieprawidłowości. Opis dni, w których ewidencja nie była kwestionowana nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie było zatem potrzeby czynienia go przedmiotem zaskarżonej decyzji. Należy również wskazać, że Dyrektor IS w decyzji wyjaśnił, że do porównania transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej z płatnościami kartami płatniczymi wzięto daty transakcji kartami, a nie datę wpływu kwoty na konto podatnika. Wyszczególnione daty transakcji są podane w pismach uzyskanych z banku oraz operatora terminala płatniczego. Dyrektor IS ustalił i podał, że organ pierwszej instancji dokonał porównania biorąc pod uwagę datę transakcji. Wbrew zarzutom skarżącego podniesionym w skardze kasacyjnej, Dyrektor IS rozpoznając sprawę co do istoty, nie naruszył zatem zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p.

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.