Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1163/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 34 ust 1, art. 54
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 usty. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1989 nr 40 poz 221
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 1989 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej.
article: art. 2 pkt 40
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 2, art. 7, art. 184, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 126/13 w sprawie ze skargi [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. Akt V SA/Wa 126/13, po rozpoznaniu skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] marca 2002 r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód marki VOLVO model V70, klasyfikując go do kodu PCN 8703 23 19 0 ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 13,6% oraz stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 22%.

Pismem z [...] czerwca 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodu, wskazanego w zgłoszeniu celnym nr jw., w prawidłowej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p)., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanego we wniosku samochodu.

Wniosek dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowymi od importu samochodu osobowego, w którym zastosowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, tzw. "kratkę", co zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, stanowiło podstawę do zmiany kategorii pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na dowód zmiany kategorii Skarżąca przedłożyła świadectwo homologacji typu pojazdu skompletowanego wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 24 stycznia 2006 r. wskazujące, że przedmiotowy samochody mieściły się w ugrupowaniu PKWiU 34.10.4. - "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" oraz ugrupowaniu CN 8704 - "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Powyższe, zdaniem Skarżącej, oznacza, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, pojazd ten nie były towarem akcyzowym, ponieważ zgodnie z zał. nr 6 do ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał wyłącznie import samochodów osobowych zaklasyfikowanych do kodów SWW 1021 i 1022 (tj. PKWiU 34.10.2).

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] lipca 2011 r. orzekł, iż kwota podatku akcyzowego pobrana z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego jest prawidłowa i prawnie należna oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym z tytułu importu towaru określonego w poz. 1 dok. SAD.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] lipca 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zamontowanie w spornym samochodzie przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów, co potwierdza zarówno protokół z badań homologacyjnych, jak i opinia techniczna z 5 lipca 2011 r. Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do poz. 8704 taryfy celnej (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, w dodatkowe kute ramy, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornych samochodów i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (poz. 8703). Tym samym samochód osobowy, w którym zamontowano przegrodę (kratkę) zachował pod względem konstrukcyjnym charakter samochodu osobowego (przeznaczonego do przewozu osób oraz bagażu/towarów) i w znaczeniu technicznym nie może być uznany za samochód ciężarowy-konstrukcyjnie przeznaczony (zaprojektowany) do przewozu ładunków/towarów - co ma decydujące znaczenie zarówno przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN), jak i klasyfikacji statystycznej (symbol SWW/PKWiU).

Odnosząc się do świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) organ wyjaśnił, że w importowanym samochodzie nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy samochodowego z 5 lipca 2011 r. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby minister właściwy do spraw transportu wydając świadectwa homologacji, w których dokonał zmiany przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy, decydował tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Zatem świadectwo homologacji nie mogło być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornych pojazdów w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu.

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji 8704 jest błędna. Wyjaśnił, że opinie Urzędu Statystycznego zostały wydane w oparciu o dane zawarte we wnioskach, w których opis towaru był nieścisły i tendencyjny, sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW i PKWiU opierając się na definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że pojazdy będące przedmiotem importu są samochodami o nadwoziu samochodu osobowego kombi, nieprzeznaczonymi konstrukcyjnie do transportu towarowego.

Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skargę oddalił.

W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc ma charakter zazwyczaj węższy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, argumentując, że w zgłoszeniu celnym z [...] marca 2002 r. dokonała przywozu na polski obszar celny m.in. samochodu ciężarowego Volvo V70 i z tytułu dopuszczenia tego pojazdu do obrotu Spółka uiściła podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej w chwili dokonania zgłoszenia celnego uiszczony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym obowiązkiem organu było ustalenie, czy podatek uiszczony przez Skarżącą został uiszczony nienależnie - czyli bez podstawy prawnej. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD samochodu do poz. 8703 (objętej podatkiem akcyzowym) było prawidłowe. Tym samym organ ten nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego były właściwie. Organ powyższych ustaleń dokonał w ramach prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wszczynał z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania oraz nie wychodził poza zakres tego postępowania wyznaczony wnioskiem Skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że organy nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie, nie było wątpliwości w zakresie klasyfikacji spornego towaru oraz objęcia go akcyzą. Zasada wskazana w art. 2 Konstytucji RP mogłaby być naruszona, w sytuacji gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Powyższa zasada nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań, w sytuacji gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Przeprowadzone oraz ocenione przez organ dowody (w tym również opinia biegłego) wykazały, że sprowadzone pojazdy są samochodami osobowymi i winny być objęte akcyzą. Organ prawidłowo wywiódł, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym służącym jedynie do dopuszczenia do ruchu i niezbędnym przy rejestracji. Nie stanowi ono jednak dokumentu, który mógłby kategorycznie decydować o klasyfikacji pojazdu do pozycji PCN lub grupowania SWW (PKWiU).

W sprawie nie doszło również do poszerzenia ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. To sama strona Skarżąca, mimo że posiadała od 2002 r. świadectwa homologacji na samochody ciężarowe kategorii N1, to, jak zauważył organ, w latach 2001-2002 deklarowała w zgłoszeniu celnym pozycję 8703 taryfy celnej oraz naliczyła i uiściła podatek akcyzowy od spornego towaru. Co więcej, korzystała także z bezcłowych kontyngentów taryfowych na import pojazdów samochodowych osobowych. Jednakże najważniejsze jest to, iż sporne samochody ustawowo zostały objęte podatkiem akcyzowym. Potwierdzeniem również powyższego jest orzecznictwo NSA, które Sąd w całości aprobuje (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 924/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po obszernym zacytowaniu i odniesieniu się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; dalej: ustawa o VAT) oraz właściwych kodów TARIC przeszedł do oceny zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów i uznał, że sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie morze być traktowane jako samochód ciężarowy.

Sąd odnosząc się do świadectwa homologacji wystawionego przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) zauważył, że zostało ono wystawione tylko dla celów Prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu. Świadectwo wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem powyższego jest fakt, że samochód pierwotnie posiadał świadectwa homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu, co wynika z dokumentu Praca Nr 8242. Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. W importowanym samochodzie nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowego samochodu osobowego kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie również w opinii rzeczoznawcy samochodowego.

Sąd I instancji, odnosząc się do załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, powtórzył za organem, że zostały one wydane na podstawie nieprecyzyjnego opisu pojazdów zawartego we wnioskach. Skarżąca we wniosku nie wskazała, że pojazd ten sprowadzała jako samochód osobowe, korzystając na podstawie decyzji właściwego Ministra z kontyngentu bezcłowego, a zmiana w stosunku do samochodu pierwotnego polegała na wmontowaniu przez producenta kratki. Opis natomiast sugerował, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia w stosunku do wersji osobowej, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu "dostawczo-towarowego", zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji.

Sąd I instancji wskazał, że na gruncie przepisów podatkowych sporne pojazdy objęte są podatkiem akcyzowym, gdyż zostały wymienione w załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT, a także występują w pozycji 174 załącznika nr 4 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. oraz w poz. 4 załącznika nr 1 i poz. 25 załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w poz. 25 załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2002 r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporny pojazd nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem prawidłowo Minister Finansów wykonał delegację ustawową, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT był bezpodstawny, albowiem przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 174 zał. nr 4 do ww. rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym, mając powyższe na względzie, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmową zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-414/07 (Magoora) z dnia 22 grudnia 2008 r. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania akcyzą samochodów "z kratką" sprowadzonych w 2002 r. Kwestią sporną nie jest natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też powoływane przepisy i wyrok (który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym) nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Ponadto, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE nie byłby właściwy do wydania rozstrzygnięcia, gdyż spór dotyczy stanu prawnego i faktycznego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Potwierdza to również sam Trybunał np. w wyrokach z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/6.

Sąd podkreślił też, że w sprawie nie miała miejsca dyskryminacja, zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego. Nie uznał też zarzutów rażącego naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera logiczne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubiopro tributario poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (dalej: Konstytucja RP), poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez [...] samochodów, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania

akcyzą;

- art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora;

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku VAT oraz akcyzy) w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- § 2 w związku z poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie w sprawie akcyzy), poprzez bezpodstawne zastosowanie wynikające z interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie w sprawie Taryfy Celnej), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703;

- art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (dalej: ustawa o statystyce publicznej), poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego;

- art. 26 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej trony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony [dalej: Układ Europejski] oraz art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności [dalej: Europejska Konwencja Praw Człowieka, Konwencja lub EKPC] w zw. z art. 91 ust. 1 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. [dalej: Konstytucja] poprzez brak ich zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją importowanych samochodów ciężarowych z innych państw członkowskich w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka [dalej: Protokół nr 1] poprzez zatwierdzenie przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importu samochodów ciężarowych, wskutek którego Spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranej akcyzy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

- błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, iż szczególna moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, będące decyzją administracyjną może zostać skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego z pominięciem trybu przewidzianego dla podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych, określonego w Ordynacji podatkowej;

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora IC, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, iż postępowanie podatkowego prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej postawionego zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten sformułowany został jako mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić należy, że art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. - wskazane jako naruszone - określają one zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem wspomnianych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem, a zatem nie naruszył wspomnianych przepisów.

Natomiast aby ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania importowanego samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie importu samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Stosownie do art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują postanowienia załącznika nr 6 do powołanej ustawy o VAT i podatku akcyzowym, wskazujące poszczególne nazwy towarów lub nazwy grup towarów, doprecyzowane poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją - wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) zaktualizowany zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od 1 lipca 1997 r. do stosowania (m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości) nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego wspomnianego rozporządzenia, Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Z kolei na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i podatku akcyzowym (przepis ten został dodany ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 57, poz. 596) stosowanie SWW dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 396/11 – treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie.

W pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Strona skarżąca podniosła, że przedmiotowy samochód winien zostać zaklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów do kodu SWW 1024 – jako samochód ciężarowy. Według strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowany samochód jest samochodem ciężarowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że świadectwo homologacji stanowi swego rodzaju "prejudykat" przy kwalifikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym też stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135; zob. również Oświadczenie Rządowe z dnia 18 maja 2001 r. w sprawie mocy obowiązującej wspomnianego Porozumienia – Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1136). Również w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I GSK 652/07 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną". Wyjaśnił przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści tych dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że importowany samochód na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT i podatku akcyzowym należy zaklasyfikować według kodu SWW 1021 jako samochód osobowy – jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne obejmujące wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, a także prawidłowo przyjął, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących łącznie z miejscem kierowcy i w sprawie bezsporne jest, iż importowany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a jego przeróbka polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. A więc zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu wskazującego na naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została naruszona wywiedziona z tego przepisu zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawanej sprawy po stronie organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego, mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego załatwienia, jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zawarte zostały w ustawie o VAT i podatku akcyzowym oraz załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie importu przedmiotowego samochodu obowiązkiem podatkowym, nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, wskazujące, że na gruncie przepisów podatkowych przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, gdyż został wymieniony w załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a także występuje w poz. 174 załącznika nr 4 do rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów oraz poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy. Podkreślić przy tym trzeba, że wskazanie w poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że import spornego pojazdu nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem Minister Finansów prawidłowo wykonał delegację ustawową, gdyż nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN.

W świetle powyższego zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sporne samochody zostały ujęte w poz. 174 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia jako wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do tej ustawy.

Jako nietrafne należy ocenić także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wskazane jako naruszone art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym i art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania w imporcie spornego pojazdu, a to oznacza, że nie mogły być naruszone przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem zgłoszenie przedmiotowego samochodu nastąpiło przed 2004 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W ramach zarzutu naruszenia zacytowanego przepisu strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na brak jego zastosowania i zignorowanie opinii statystycznej, zaś z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a taka została złożona w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2004 r. o sygn. akt OSK 324/04; z dnia 25 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 237/05; z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Tak też została oceniona w postępowaniu podatkowym złożona przez stronę skarżącą interpretacja statystyczna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogła mieć ona charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego oraz art. 14 EKPCz w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz.

Zgodnie z art. 26 Układu Europejskiego, obie strony wspomnianej umowy międzynarodowej powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej strony. Zakaz dyskryminacji został określony również w art. 14 EKPCz. Z kolei art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz stanowi, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia i nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego (...). Obowiązek bezpośredniego stosowania wspomnianych umów międzynarodowych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, że skarżąca dokonała importu samochodu osobowego (który jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu krajowego porządku prawnego), to spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy (uiszczenia należnego podatku akcyzowego), tak jak i na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych. Nie można ustawowego obowiązku ponoszenia podatku oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło więc do naruszenia norm wspomnianych umów międzynarodowych, zatem także zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.