Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 276/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 43 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.43.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29.06.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 10.12.2021 r.:

I. umarzającej prowadzone wobec strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r.;

II. określającej stronie w podatku od towarów i usług: - za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 133.363,00 zł; - za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 101.917,00 zł; - za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 109.251,00 zł; - za maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.574,00 zł; - za czerwiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.999,00 zł; - za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 68.777,00 zł; - za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.845,00 zł; - za wrzesień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.430,00 zł; - za październik 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.284,00 zł; -za listopad 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.475,00 zł;

III. określającej skarżącemu kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: - za grudzień 2017 r. w wysokości 7.229,00 zł.

- działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.) [dalej: O.p.], uchylił w części decyzję I instancji za marzec, maj, lipiec, sierpień wrzesień i październik 2017 r. i określił:

- za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.917,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 101.917,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

- za maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 83.574,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.574,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

- za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 78.777,00,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 68.777,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

-za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 66.845,00,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.845,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

-za wrzesień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 68.430,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.430,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

-za październik 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.284,00 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.284,00 zł oraz do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł;

- w pozostałym zakresie, zaskarżoną decyzję I instancji utrzymał w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia poprawności złożonych przez stronę deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące l-XII 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku powyższego organ ustalił, że skarżący w 2017 r. prowadził z małżonką (B. P.) gospodarstwo rolne w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Hodowla kurcząt prowadzona była tylko pod adresem C. Na terenie posesji znajdują się trzy kurniki. Dwa z nich są położone obok siebie. W kurnikach tych prowadzono hodowlę kurcząt.

Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego w roku 2017 skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności rolniczej w postaci chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Z tytułu prowadzonej hodowli drobiu rzeźnego w 2017 r. na potrzeby rozliczenia się w podatku VAT prowadził rejestry zakupów VAT oraz rejestry sprzedaży VAT w formie zapisów komputerowych.

Natomiast małżonka strony prowadziła w tym okresie działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego posiadając status rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.]. W 2017 r. skarżący i jego małżonka prowadzili hodowlę drobiu rzeźnego w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Pomiędzy skarżącym a B. P. obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony na terenie gospodarstwa znajdowały się trzy kurniki: kurnik A o powierzchni 650 m2, kurnik B o powierzchni 650 m2 oraz kurnik C o powierzchni 1500 m2. W piśmie z dnia 06.10.2020 r. oświadczył, że w 2017 r. prowadził hodowlę kurcząt w kurniku C, natomiast w kurnikach A i B hodowlę prowadziła B. P.

Organ I instancji uznał, iż działalności prowadzonej przez skarżącego i B. P., mając na względzie przepisy obowiązującego prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.t.u., nie można traktować jako dwa odrębne podmioty w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - z tytułu prowadzonej działalności rolniczej skarżący zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od dnia 1.07.2006 r., składając na tą okoliczność do organu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Składając ww. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wybrał status podatnika opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadził chów i hodowlę drobiu rzeźnego w formie działów specjalnych.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy oraz ustalone fakty - organ I instancji uznał, iż dokonując rejestracji jako czynny podatnik VAT z tytułu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, skarżący mógł dokonywać odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży opodatkowanej, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podatnika VAT. Natomiast B. P., nie miała prawa dokonywać sprzedaży jako rolnik ryczałtowy. Wobec tego prowadzoną hodowlę drobiu rzeźnego należało rozliczać łącznie jako jedno gospodarstwo rolne.

B. P. nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako rolnik ryczałtowy z gospodarstwa stanowiącego wspólność majątkową małżonków. Powyższe wynika z faktu, iż to skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT z gospodarstwa rolnego stanowiącego małżeńską wspólnotę majątkową.

Bezspornym jest, że B. P. rozlicza się osobno z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w ramach tego samego gospodarstwa w formie działów specjalnych produkcji rolnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana forma związana jest z opodatkowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, z którą wiążą się odrębne decyzje wymiarowe w tym podatku oraz obowiązek składania zeznania z tytułu osiągniętego dochodu przez każdego podatnika. Natomiast kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług są unormowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Na podstawie przepisów tej ustawy skarżący i B. P. w ramach prowadzonej działalności rolniczej, prowadzą jedno gospodarstwo rolne.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług skarżący winien był wykazać dodatkowo - oprócz uzyskanego przez siebie obrotu - obrót ze sprzedaży kurcząt wyhodowanych przez małżonkę. Dodatkowo w toku kontroli organ I instancji stwierdził także, że w rejestrze zakupów VAT skarżący ewidencjonował faktury, których nie uregulował w okresie 150 dni od terminu płatności wynikających z przedłożonych faktur oraz nie dokonał korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze ww. nieprawidłowości organ I instancji dokonał korekty rozliczenia strony w podatku od towarów i usług w następującym zakresie:

W zakresie rozliczenia w podatku należnym za miesiące luty-marzec, maj, lipiec-sierpień, październik i grudzień 2017 r. organ I instancji - kierując się treścią art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem w opisanym stanie faktycznym możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania stawką 8% w oparciu o dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT, uzupełnione o przedłożone przez B. P. wystawione na nią faktury VAT RR. Tym samym, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania:

1. za luty 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 24.261,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT, w tym przypadku 0,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 24.261,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

2. za marzec 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 423.381,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 232.774,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 190.607,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

3. za maj 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 413.933,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 233.732,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 180.201,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

4. za lipiec 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 236.175,00 zł - ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 122.620,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 113.555,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

5. za sierpień 2017 r. wg stawki 8% w wysokości w wysokości 260.860,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 145.250,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 115.610,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

6. za październik 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 480.318,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 233.474,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 246.844,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego;

7. za grudzień 2017 r. wg stawki 8% w wysokości 437.384,00 zł - w ten sposób, że do podstawy opodatkowania wg tej stawki zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 157.006,00 zł dodano wyliczoną kwotę netto w wysokości 280.378,00 zł z tytułu sprzedaży kurcząt przez B. P. w ramach jednego gospodarstwa rolnego.

Organ poinformował podatnika, że ma on prawo do uwzględnienia w ewidencji zakupów VAT faktur wystawionych na małżonkę. Skarżący nie wyraził zgody na uwzględnienie podatku naliczonego z faktur wystawionych na małżonkę. Wobec tego ustalając wysokość podatku nie zostały uwzględnione koszty gospodarstwa rolnego poniesione przez B. P., przedłożone w trakcie prowadzonej kontroli.

Jednocześnie mając na uwadze art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu na rok 2017) organ I instancji dokonał korekty rozliczenia w tym zakresie, określając prawidłową wysokość podatku naliczonego, tj.:

- za miesiąc lipiec 2017 r. został pomniejszony o kwotę 64,00 zł;

- za miesiąc sierpień 2017 r. został zwiększony o kwotę 64,00 zł;

- za miesiąc wrzesień 2017 r. został pomniejszony o kwotę 127,00 zł;

- za miesiąc październik został pomniejszony o kwotę 424,00 zł;

- za miesiąc listopad 2017 r. został zwiększony o kwotę 346,00 zł;

- za miesiąc grudzień został pomniejszony o kwotę 777,00 zł.

W oparciu o ww. ustalenia organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 17.12.2020 r. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych polegającą na tym, że w 2017 r.: w ewidencji sprzedaży VAT nie ujął sprzedaży kurcząt wynikających z faktur VAT-RR wystawionych na dostawcę towaru B. P. na łączną kwotę brutto 1.243.572,43 zł, a w ewidencji zakupów VAT ujął faktury, które nie zostały uregulowane w okresie 150 dni od terminu płatności wynikającego z przedłożonych faktur oraz nie dokonał korekty podatku naliczonego. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji zakupów VAT w części dotyczącej ww. nieprawidłowości.

W oparciu o ww. stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku wydał decyzję z dnia 10.12.2021 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29.06.2022 r., którą uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej miesiąca marca, maja, lipca, sierpnia, września i października 2017 r. i w to miejsce określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, a w pozostałej części utrzymał decyzje I instancji w mocy.

Zmiana rozstrzygnięcia (uchylenie w części) wynikała jedynie z faktu, że organ I instancji korygując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie kwestionując zadeklarowanych kwot do zwrotu na rachunek podatnika, pominął je w sentencji swojej decyzji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne zawarte w decyzji I instancji, a dotyczące prowadzonych przez skarżącego i B. P. działalności rolniczych w ramach gospodarstwa rolnego na działce nr a.

Organ przeanalizował w tym zakresie m.in. ilość nabywanej przez skarżącego jak i B. P. paszy, w wyniku czego stwierdził, że nadwyżkę posiadanej karmy skarżący przeznaczał na skarmienie kurcząt hodowanych przez małżonkę.

Podobnie w przypadku nabywania usług weterynaryjnych organ uznał, że koszty usług weterynaryjnych skarżącego obejmowały również hodowlę prowadzoną przez małżonkę

W zakresie środków czystości wskazał, że ustalone okoliczności wskazują na przeprowadzenie dezynfekcji w jednym czasie tymi samymi środkami. Świadczy to, iż nie tylko pasza i usługi weterynaryjne mogły być współdzielone pomiędzy prowadzone przez skarżącego i B. P. hodowle kurcząt, co zdecydowanie podważa twierdzenie podatnika o prowadzeniu dwóch oddzielnych działalności i gospodarstw.

Dodatkowo małżonka korzystała z usług zatrudnionych przez podatnika pracowników, co jest kolejnym dowodem świadczącym o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego na jednej działce nr a.

Analizując wielkość sprzedaży u podatnika, która w badanym okresie spadała, natomiast w działalności małżonki znacznie wzrosła, organ doszedł do przekonania, że brojlery sprzedane przez B. P. w grudniu 2017 r. dotyczyły prowadzonej przez stronę hodowli.

W zakresie opłat eksploatacyjnych organ wskazał, że nie może zgodzić się z pierwotnymi wyjaśnieniami skarżącego, jakoby dokonywał on rozliczenia kosztów dla każdego kurnika z osobna. W rejestrach zakupów VAT prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w podatku naliczonym podatnik uwzględnił faktury z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody w wysokości 95% wartości otrzymanych faktur. Natomiast pozostała część, tj. 5%, jak wynika z adnotacji odręcznych zamieszczonych na fakturach, dotyczyła części mieszkalnych. W związku z tym organ uznał, że w podatku naliczonym podatnik odliczył koszty dotyczące energii elektrycznej i wody, związane z prowadzeniem hodowli drobiu rzeźnego zarówno przez niego jak i małżonkę.

Z ustaleń wynikało również, że to podatnik ponosił całość kosztów związanych z ogrzaniem nieruchomości jak i wszystkich trzech kurników.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ wskazał na mający znaczenie dla sprawy wyrok TSUE z dnia 24.02.2022 r. w sprawie C-697/20 jak i przepisy art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że TSUE w ww. orzeczeniu wskazuje dwie ściśle określone sytuacje, w których wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT (zgłoszenie rejestracyjne) będzie skutkowało utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - precyzując jakie muszą wystąpić okoliczności by mogły mieć one zastosowanie. Kluczową w tym zakresie przesłanką jest kwestia "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny, które to pozwolą na wykluczenie ewentualnego ryzyka nadużycia i oszustwa.

Mając na uwadze ww. wytyczne TSUE w tym zakresie organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jednoznacznie wynika, że w 2017 r. skarżący prowadził wspólnie z małżonką działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Małżonka - w toku kontroli podatkowej jak i postępowania - nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie przez siebie kosztów i wydatków związanych z prowadzoną hodowlą. Jedynymi dokumentami, jakie przedłożyła, były dokumenty potwierdzające: zakup piskląt jednodniowych, koszty związane z wywozem odpadów płynnych, koszty badań weterynaryjnych i jedną fakturą dokumentującą zakup paszy - którą skarżący ujął w ewidencji zakupów VAT-jak wyjaśnił przez pomyłkę - w listopadzie 2017 r. Tym samym, zdaniem organu, nie sposób uznać, iż prowadzona przez B. P. w 2017 r. działalność gospodarcza była samodzielnym gospodarstwem rolnym, a tym samym odrębnym podmiotem uprawnionym do samodzielne rozliczania się w podatku od towarów i usług i korzystania z przysługującego w tym zakresie zwolnienia, jako tzw. rolnik ryczałtowy. Prowadząc chów i hodowlę drobiu rzeźnego ponoszone są niewątpliwie jeszcze koszty związane z zakupem środków ochrony czystości i dezynfekcji, zakupem pasz, opału, energii elektrycznej oraz wody, tj. takie jakie skarżący ponosił w 2017 r. w zawyżonej ilości (jak w przypadku paszy czy usług weterynaryjnych) lub w całości (jak w przypadku środków ochrony czystości i dezynfekcji, opału, energii elektrycznej oraz wody). Małżonka skarżącego wyjaśniła co prawda, iż pozostałe wydatki, poza tymi udokumentowanymi, które były związane z prowadzoną przez siebie hodowlą ponosiła na podstawie paragonów lub innych dowodów ich poniesienia (rachunków), których nie przechowywała, dokonując płatności gotówkowych, lecz – w ocenie organu - nie sposób dać tym wyjaśnieniom wiary, zwłaszcza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez stronę koszty bezpośrednio związane z utrzymaniem prowadzonej hodowli zostały znacznie zawyżone w stosunku do liczby hodowlanych kurcząt.

Tym samym organ nie uznał działalności prowadzonej przez małżonkę B. P. za samodzielną działalność gospodarczą w świetle ww. orzeczenia TSUE.

Odnosząc się do kwestii przeciwdziałania ewentualnemu ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie sposób wykluczyć poprzez przedstawienie przez obu małżonków odpowiednich dowodów – organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dowód potwierdzający wystąpienie nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego może stanowić fakt, iż skarżący:

- zawyżył wartość podatku naliczonego deklarując zakup: paszy, środków czystości oraz usług weterynaryjnych w zawyżonej ilości w porównaniu do liczby hodowanych przez siebie kurcząt. Podczas, gdy małżonka nie deklarowała takich zakupów prowadząc hodowlę o podobnych rozmiarach, co świadczy, iż ww. produkty służyły potrzebom obu gospodarstw, mimo, iż były ewidencjonowane i rozliczane wyłącznie przez stronę. Nie sposób zatem uznać, aby w całości służyły one na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności, a w związku z tym, aby przysługiwało prawo do odliczenia ich w całości;

- zaniżył wartość podatku należnego deklarując w grudniu 2017 r. sprzedaż kurcząt w ilości mniejszej niż faktycznie wyhodowana, przy równoczesnym wzroście sprzedaży kurcząt u małżonki, który przekroczył liczbę hodowanych przez nią kurcząt w danym cyklu, co jednoznacznie dowodzi, iż brojlery sprzedane przez małżonkę dotyczyły prowadzonej przez stronę hodowli.

Ww. działania należy uznane zostały za działania podjęte w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, mające na celu zwiększenie u skarżącego - jako podatnika podatku od towarów i usług - wartości podatku naliczonego, przy równoczesnym obniżeniu wartości podatku należnego, a tym samym ostatecznie zmierzające do zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia-wynikającej z deklaracji VAT-7. Zwiększenie wartość podatku należnego po stronie małżonki – B. P. na skutek sprzedaży przez nią większej ilości kurcząt, niż faktycznie wyhodowała, nie skutkował dla niej koniecznością zapłaty podatku VAT od ww. sprzedaży w wyższej wysokości. Małżonka była bowiem jako rolnik ryczałtowy zwolniona w tym zakresie od zapłaty podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Zatem po przeprowadzaniu zalecanego przez TSUE badania sytuacji występującej w konkretnej sprawie – organ uznał, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające stwierdzić - z uwagi na konieczność przeciwdziałania ryzyku nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, którego nie można było wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów - utratę przez B. P. statusu rolnika ryczałtowego na skutek wyboru przez podatnika opodatkowania prowadzonej działalności na zasadach ogólnych VAT, a co za tym idzie - stwierdzić, że prowadzona hodowla i chów drobiu rzeźnego prowadzona była w ramach jednego gospodarstwa rolnego, w którym skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, pomimo iż wykładnia art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez organ I instancji w skarżonym rozstrzygnięciu - na skutek ww. wyroku TSUE - jest wadliwa, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i dokonanie obiektywnej oceny całości okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

Zatem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ uwzględnił - oprócz uzyskanego przez podatnika obrotu - obrót ze sprzedaży kurcząt wyhodowanych przez B. P.

W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, 120, 121, 122, 124, 125 oraz art. 191 O.p. poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności sprawy oraz przyjęcie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także poprzez rozszerzającą wykładnie przepisów nakładających obowiązki podatkowe, podczas gdy należało - w obliczu obiektywnego braku możliwości uzyskania dokumentów zakupu wystawionych na B. P. - rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 par. 1 pkt 3 O.p. poprzez niewskazanie strony decyzji w osobie B. P., w efekcie utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, która zgodnie z art. 247 par. 1 pkt. 5 O.p. została skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie, podczas gdy należało prowadzić kontrolę i postępowanie podatkowe wobec obojga małżonków, wobec czego postępowanie organu pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe należało umorzyć względnie stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że małżonkowie P. prowadzą jedno gospodarstwo rolne, podczas gdy należało uznać, że prowadzą oni dwa odrębne gospodarstwa rolne,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 15 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę B. P. (dostaw przez nią dokonywanych) prawa do zwolnienia dla tzw. rolnika ryczałtowego i wskutek tego uznanie, że decyzja jednego podatnika VAT w przedmiocie rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia rzutuje na obowiązki podatkowe drugiego podatnika, podczas gdy podatnicy ci prowadzą dwie odrębne działalności; naruszenie to cechuje się rażącym wymiarem z uwagi na fakt, że B. P. nie doręczono w tej materii żadnego rozstrzygnięcia,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że P. P. nie wykazał obrotu z tytułu dostawy drobiu w sytuacji, kiedy obrót ten dotyczył działalności prowadzonej przez jego małżonkę – B. P.,

6) naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 5 oraz art. 43 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. poprzez częściowe pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego oraz ocenie prawnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w postaci wyroku z dnia 24 marca 2022 roku (sygn. C-697/20) oraz błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające stwierdzenie wystąpienia nadużycia i oszustwa, podczas gdy należało jasno wskazać na te nadużycia i oszustwa, nie ograniczając się do poszlakowego stwierdzenia, że mogło takie nadużycie i oszustwo wystąpić.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej opodatkowania w działalności P. P. sprzedaży dokonanej przez B. P. oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (w tym samym zakresie) oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie ww. decyzji (w tym samym zakresie jak wskazano wyżej) oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.06.2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ze stanu sprawy wynika, że organ skorygował rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. z uwagi na to, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdziły, iż skarżący:

- zawyżył wartość podatku naliczonego deklarując zakup: paszy, środków czystości oraz usług weterynaryjnych, i .in. w zawyżonej ilości w porównaniu do liczby hodowanych przez siebie kurcząt.

- zaniżył wartość podatku należnego deklarując w grudniu 2017 r. sprzedaż kurcząt w ilości mniejszej niż faktycznie wyhodowana.

Dodatkowo organy na podstawie art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu na rok 2017) dokonały korekty rozliczenia podatnika, określając prawidłową wysokość podatku naliczonego, tj.:

- za miesiąc lipiec 2017 r. został pomniejszony o kwotę 64,00 zł;

- za miesiąc sierpień 2017 r. został zwiększony o kwotę 64,00 zł;

- za miesiąc wrzesień 2017 r. został pomniejszony o kwotę 127,00 zł;

- za miesiąc październik został pomniejszony o kwotę 424,00 zł;

- za miesiąc listopad 2017 r. został zwiększony o kwotę 346,00 zł;

- za miesiąc grudzień został pomniejszony o kwotę 777,00 zł.

Powyższa korekta dokonana została w stosunku do 20 faktur zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrze zakupów, których nie uregulował on w terminie 150 dni od daty ich płatności. Tych jednak ustaleń skarżący w skardze nie kwestionował.

W zakresie zawyżenia przez podatnika podatku VAT naliczonego i zaniżenia podstawy opodatkowania w związku z prowadzoną hodowlą kurczaków organy ustaliły, że w badanym roku podatnik i jego małżonka prowadzili hodowlę brojlerów pod adresem C.

Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego w roku 2017 skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności rolniczej w postaci chowu i hodowli drobiu rzeźnego. Z tytułu prowadzonej hodowli drobiu rzeźnego w 2017 r. na potrzeby rozliczenia się w podatku VAT prowadził rejestry zakupów VAT oraz rejestry sprzedaży VAT w formie zapisów komputerowych.

Natomiast małżonka strony prowadziła w tym okresie działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego posiadając status rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że prowadzenie przez podatnika i jego małżonkę hodowli na terenie jednego obiektu prowadziło do nadużyć podatkowych, bowiem skarżący jako czynny podatnik VAT rozliczał podatek naliczony wynikający z zakupów poczynionych nie tylko na rzecz prowadzonej przez niego hodowli, ale również przeznaczonych na rzecz hodowli małżonki skarżącego, która prowadząc hodowlę o podobnych rozmiarach nie deklarowała takich zakupów. Jednocześnie skarżący zaniżał swoją sprzedaż brojlerów, a w tym samym czasie małżonka, posiadająca status rolnika ryczałtowego (w związku z czym jej sprzedaż nie była obciążona podatkiem VAT) deklarowała sprzedaż kurcząt, która przekroczyła liczbę hodowanych przez nią kurcząt w danym cyklu, co dowodzi, iż brojlery sprzedane przez małżonkę pochodziły również z prowadzonej przez podatnika hodowli.

Analiza akt administracyjnych sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji potwierdza, w ocenie Sądu, że organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy a następnie wyprowadziły z niego logiczne i trafne wnioski. Postępowanie dowodowe przeprowadzone było zgodnie przepisami O.p., w tym art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nieruchomość o nr a, na której podatnik i małżonka prowadzili działalność gospodarczą, o księdze wieczystej nr [...], położonej pod adresem C. była przedmiotem darowizny od rodziców skarżącego na jego rzecz (akt notarialny nr [...] z dnia 2.12.1999 r.). Zgodnie z odpisem księgi wieczystej skarżący jest wyłącznym właścicielem nieruchomości. W toku kontroli B. P. wyjaśniła co prawda, że po zawarciu związku małżeńskiego złożyli oświadczenie z dnia 5.09.2005 r. o wprowadzeniu do majątku wspólnego całego majątku osobistego. Jednak formalnie fakt ten został dopełniony dopiero aktem notarialnym podpisanym w dniu 19.10.2020 r., nr rep. [...] - załączonym do ww. pisma. Tym samym, wszystkie trzy kurniki (A, B i C), w których w 2017 r. prowadzona była hodowla usytuowane były na tej samej działce nr a. Z księgi wieczystej jednoznacznie wynika, iż nieruchomość ta nie została podzielona na dwa niezależne gospodarstwa. Ponadto kurniki, w których skarżący i B. P. prowadzili swoje hodowle położone były w bliskich odległościach od siebie, a B. P. nie jest samoistnym posiadaczem żadnego z kurników, a także nie figuruje jako osoba będąca właścicielem choćby wydzielonej części gospodarstwa rolnego. Wprawdzie B. P. wskazała, iż w kontrolowanym okresie działała jako zarejestrowany producent rolny pod numerem [...], a swoją hodowlę prowadziła na działce o nr a - ale był to numer przypisany do obiektu, tj. gospodarstwa rolnego mieszczącego się pod adresem C. Nie korzystała ona z dotacji i dopłat dla rolników, a - jak sama wskazuje - zgłosiła hodowlę jako rolnik ryczałtowy i złożyła dokumenty do Urzędu Skarbowego w tym zakresie z uwagi na rodzaj i wielkość produkcji.

Co do kosztów wyżywienia kurcząt, w sprawie zgromadzono następujące dowody.

W piśmie z dnia 4.10.2020 r. skarżący wyjaśnił, że w 2017 r. do skarmiania drobiu rzeźnego wykorzystywał zbiory z własnej uprawy zbóż oraz kupione gotowe mieszanki paszowe. W 2017 r. plony z uprawy zbóż wyniosły: 180 ton pszenicy uprawianej na obszarze 40,000 ha oraz 433,2494 tony kukurydzy uprawianej na obszarze 48,1388 ha. Dodatkowo w 2017 r. zakupił 233,84 tony gotowych mieszanek paszowych, 226,766 tony śruty sojowej, 34,875 tony oleju sojowego surowego, 4,05 tony tłuszczu zwierzęcego oraz 0,4778 tony dodatków do pasz. Ponadto, zakupił także usługi śrutowania pasz w wielkości 19 ton. Łącznie w 2017 r. zakupił oraz zebrał ok. 1.109,00 ton zbóż i gotowych mieszanek paszowych. Ponadto, w piśmie z 18.04.2021 r. wyjaśnił, iż cyt.: "Pasze zakupione w roku 2017 były przechowywane przeze mnie i moją żonę w wiacie na paszę. Pasza należąca do mojej żony była oddzielona od mojej poprzez wyraźną linie demarkacyjną w postaci drogi przejazdowej. Pozostała części paszy (żony) była przechowywana w kurniku A i B w pomieszczeniu poprzedzającym wejście na halę produkcyjną".

W tym samym zakresie B. P. wyjaśniła, iż zboża do wykarmiania kurcząt nabywała od rolników, natomiast dodatki do pasz nabywała od producentów. Na potwierdzenia tego nie posiada jednak żadnych dokumentów, gdyż - jak sama oświadczyła - nabywała je na podstawie paragonów lub też w ogóle ich nie pobierała.

Analiza zgromadzonych w tym zakresie dowodów wykazała, że do skarmiania drobiu rzeźnego skarżący wykorzystywał zbiory z własnej uprawy zbóż oraz kupione gotowe mieszanki paszowe, a w 2017 r. łącznie zakupił oraz zebrał ok. 1.109,00 ton zbóż i gotowych mieszanek paszowych. W 2017 r. w ramach 5 cykli łącznie wyhodował 141.900 szt. kurcząt (przy uwzględnieniu padłych kurcząt), do których skarmienia - przy założeniu, że na 1 kg masy przyrostu potrzeba 1,67 kg paszy, a sprzedawany kurczak waży średnio 2,6 kg- skarżący potrzebowałby tylko około 616 ton paszy.

Tym samym logicznie organy przyjęły, że nadwyżkę posiadanej karmy skarżący przeznaczył na skarmienie kurcząt hodowanych przez małżonkę.

Powyższe potwierdza również fakt, iż B. P. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających ponoszone przez siebie wydatki związane z prowadzoną hodowlą drobiu rzeźnego. Oprócz jednej faktury wystawionej na małżonkę przez C. Sp. z o.o. na zakup pasz, tj. faktury nr [...] z dnia 30.11.2017 r., dotyczącej zakupu 13 ton gotowej mieszanki paszowej - którą skarżący ujął w ewidencji zakupów VAT-jak wyjaśnił przez pomyłkę - pod poz. 203/EZ/117/17 w listopadzie 2017 r.

Sposób przechowywania ww. paszy przez skarżącego i małżonkę - na jaki zwracał on uwagę w wyjaśnieniach z dnia 18.04.2021 r. - jak i fakt jej osobnego przechowywania nie miał w przedmiotowej sprawie znaczenia, bowiem ww. 13 ton jakie posiadała małżonka nie starczyłoby jej na wykarmienie 130.000 szt. kurcząt jakie hodowała ona w 5 cyklach. Wyprodukowana i zakupiona przez stronę pasza służyła zarówno jemu i małżonce.

Co do kosztów usług weterynaryjnych, to skarżący wyjaśnił, że w 2017 r. prowadził ewidencję leczenia zwierząt, na dowód czego przedłożył jej kserokopię. Z przedłożonych dokumentów wynika, że usługi weterynaryjne, na rzecz strony, świadczył G., [...] C.1, ul. [...]. W roku 2017 skarżący miał łącznie 5 cykli hodowli drobiu rzeźnego, każdy po 29.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt. Przyczyną śmierci kurcząt typu brojler były, m.in. zawał serca, czy niewydolność krążenia.

W tym samym zakresie - w piśmie z 26.10.2020 r. – B. P. pierwotnie wyjaśniła, iż na potrzeby prowadzonej działalności korzystała z usług weterynaryjnych poleconych przez innych hodowców, czasami nawet - jak sama stwierdza - lekarze sami przyjeżdżali z chęcią świadczenia usług. Natomiast uzupełniając ww. wyjaśnienia - w piśmie z dnia 3.12.2020 r. – B. P. wskazała, iż w 2017 r. prowadziła ewidencję leczenia zwierząt, na dowód czego przedłożyła jej kserokopię. Z przedłożonych dokumentów wynika, że usługi weterynaryjne, na rzecz B. P., świadczył G. (to jest ten sam podmiot, który wykonywał usługi weterynaryjne na rzecz prowadzonej przez podatnika hodowli i chowu drobiu rzeźnego). W roku 2017 małżonka miała 5 cykli hodowli drobiu rzeźnego każdy po 26.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt. Przyczyną śmierci kurcząt typu brojler - jak sama B. P. wskazała - były, m.in. zawał serca, czy niewydolność krążenia.

Organy w sprawie wykazały, iż roczne koszty usług weterynaryjnych w łącznej kwocie 62.981,51 zł, które podatnik poniósł w 2017 r. zostały przez niego znacznie zawyżone w stosunku do innych producentów prowadzących działy specjalne w tym samym zakresie. Organ bowiem, m.in. na podstawie danych uzyskanych z Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego oraz Mazowieckiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego - ustalił, że w 2017 r. średni koszt weterynaryjny wynosił 0,10 zł na kg wagi żywej netto. Na podstawie tych danych stwierdził, że średni koszt usług weterynaryjnych przy 1 cyklu hodowlanym winien kształtować się na poziomie ok. 7.540,00 zł netto. Tym samym, rocznie przy pięciu cyklach hodowlanych (mając również na względzie ilość brojlerów przez podatnika hodowanych) łączny koszt kształtuje się na poziomie około 37.700,00 zł. Natomiast w 2017 r. -jak już wyżej wskazano - na usługi weterynaryjne skarżący wydał 62.981,51 zł. Koszt usług weterynaryjnych, ze względu na rodzaj prowadzonej przez stronę hodowli, może mieć różny poziom, w jednym cyklu może być niższy, w innym znacznie wyższy. Jednakże łączny koszt poniesionych przez stronę wydatków na usługi weterynaryjne jest dwukrotnie wyższy aniżeli ww. średni koszt ponoszony przez innych hodowców.

Ponadto transakcji zawartych z B. P., z uwagi na brak odpowiednich dokumentów, nie mógł także potwierdzić lekarz weterynarii świadczący przedmiotowe usługi. W wiadomości mailowej do organu I instancji z dnia 15.12.2020 r. M. P. oświadczył, iż nie posiada dokumentów potwierdzających sprzedaż usług na rzecz B. P., gdyż sprzedaż była dokumentowana na posiadanej kasie fiskalnej. Tym samym, posiadane dokumenty dotyczą całej sprzedaży, która została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej i nie potrafi on wskazać, które dokumenty dotyczą usług świadczonych na rzecz B. P. W związku z tym, z uwagi na brak odpowiednich dokumentów potwierdzających zakup usług weterynaryjnych przez B. P. oraz przyjmując średni, wyżej podany koszt usług weterynaryjnych w zakresie prowadzonej hodowli – prawidłowo przyjęto, że ponoszone przez podatnika koszty usług weterynaryjnych obejmowały również hodowlę prowadzoną przez małżonkę.

W zakresie kosztów zakupu środków czystości, z udzielonych w piśmie z 3.12.2020 r. przez podatnika wyjaśnień wynika, że w 2017 r. miał on łącznie 5 cykli hodowlanych drobiu rzeźnego, każdy po 29.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt. W 2017 r. wprowadzał kurczęta brojlery w nw. datach: 25.01., 3.04., 12.06., 24.08. i ostatni raz w dniu 2.11.2017 r. Ja wynika z przedłożonych do przedmiotowego pisma ewidencji ilości drobiu za 2 i 3 cykl - cykl 2 zakończył się w dniu 22.05.2017 r., a cykl 3 w dniu 31.07.2017 r. Ewidencji z pozostałych cykli nie przedłożono.

Z wyjaśnień udzielonych przez B. P. w piśmie z dnia 3.12.2020 r. wynika, że w 2017 r. miała ona również 5 cykli hodowli drobiu rzeźnego każdy po 26.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt. W 2017 r. B. P. w obu kurnikach (A i B) wprowadzała kurczęta brojlery w nw. datach: 19.01., 28.03., 8.06., 18.08. i ostatni raz w dniu 26.10.2017 r. Ja wynika z przedłożonej do przedmiotowego pisma ewidencji ilości drobiu wyłącznie za 1 cykl (do obu kurników) - cykl zakończył się w obu kurnikach w dniu 9.03.2017 r.

Z powyższych dowodów wynika, iż cykle hodowlane prowadzone przez podatnika i B. P. następowały prawie w jednym czasie - różnica czasowa wynosiła bowiem około 1-2 tygodnie. Po każdym cyklu hodowlanym około 10 dni przeznaczano na sprzątanie, dezynfekcję oraz około 10 dni na przygotowanie pomieszczeń do następnego chowu. Z przedłożonych przez stronę rejestrów zakupów za poszczególne miesiące 2017 r. wynika, iż środki czystości przeznaczane do dezynfekcji kurników zakupywał wyłącznie skarżący i to jeszcze przed zakupem piskląt przez małżonkę. B. P. - w piśmie z 26.10.2020 r. - w tym zakresie wyjaśniła bowiem, że cyt.: "potrzebne środki czystości kupowałam w różnych firmach, czasami internetowo na paragon, ponieważ nie potrzebowałam faktur". Nie była jednak w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania ww. zakupów. Powyższe wskazuje na przeprowadzenie dezynfekcji w jednym czasie tymi samymi środkami.

W zakresie liczby zatrudnionych pracowników skarżący wyjaśnił, że w okresie od stycznia do maja i od listopada do grudnia 2017 r. zatrudniał jednego pracownika na potrzeby prowadzonej działalności. Z kolei od czerwca do października 2017 r. zatrudniał już dwóch pracowników - co potwierdzają przedłożone przez listy płac za poszczególne miesiące 2017 r. W tym samym zakresie - w piśmie z dnia 26.10.2020 r. – B. P. wyjaśniła, iż w prowadzonej hodowli nie zatrudniała żadnych pracowników, korzystała jedynie - jak sama wskazała - okazjonalnie z pomocy skarżącego. Trafnie organ przyjął, że małżonka nie byłaby w stanie samodzielnie prowadzić chowu i hodowli 26.000 kurcząt w tym samym okresie co podatnik. Zwłaszcza, że skarżący do doglądania swoich 29.000 sztuk potrzebował co najmniej jednego pracownika. Tym samym logiczny jest wniosek, że małżonka korzystała z usług zatrudnionych przez podatnika pracowników.

W zakresie ilość kurcząt chowanych i hodowanych skarżący wyjaśnił, że w 2017 r. prowadził hodowlę kurcząt w tzw. hali C, z kolei B. P. prowadziła tą samą działalność w halach A i B. W ww. okresie nie prowadził hodowli kurcząt pod innym adresem niż C., [...] G. W kolejnym piśmie z 3.12.2020 r. wyjaśnił, iż na terenie nieruchomości w C. w 2017 r. znajdowały się trzy kurniki: kurnik A o powierzchni 650 m2, kurnik B o powierzchni 650 m2 oraz kurnik C o powierzchni 1500 m2, a w całym 2017 r. miał 5 cykli hodowli drobiu rzeźnego, każdy po 29.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt.

B. P. wyjaśniła, iż swoją hodowlę prowadziła w dwóch kurnikach w tzw. halach A i B, które stanowią współwłasność małżeńską. Uzupełniając ww. wyjaśnienia - w piśmie z dnia 3.12.2020 r. - wskazała, iż swoją działalność prowadziła w kurniku A o powierzchni 650 m2 i kurniku B o powierzchni 650 m2. W 2017 r. miała 5 cykli hodowli drobiu rzeźnego, każdy po 26.000 sztuk wprowadzonych brojlerów, z czego w każdym cyklu padło średnio 600 szt.

W oparciu o analizę przedłożonych przez podatnika i małżonkę dokumentów dotyczących sprzedaży, można stwierdzić zmniejszenie u podatnika sprzedaży w ostatnim cyklu (grudniu 2017 r.) w stosunku do poprzednich okresów (cykli) i ilości wyhodowanych kurcząt, przy jednoczesnym wzroście sprzedaży w stosunku do poprzednich cykli i ilości hodowanych kurcząt przez małżonkę. Z dokonanej przez organ I instancji w tym zakresie analizy (tabela nr 14, str. 13-17 decyzji I instancji) jednoznacznie wynika, że sprzedaż w ostatnim cyklu sprzedażowym (w grudniu 2017 r.) znacznie zmalała w porównaniu do poprzednich cykli hodowlanych, natomiast nastąpił znaczny wzrost sprzedaży u małżonki. Z ww. danych wynika, że w ostatnim cyklu hodowlanym podatnik sprzedał ok. 19.000 kurcząt (przy założeniu 2,5 kg masy na jednego kurczaka), przy zakupie 29.000 szt. Z kolei małżonka dokonała sprzedaży 86.292 kg brojlerów co daje ok. 33.000 szt., przy zakupie 26.000 szt. Ww. okoliczność budzi tym większe wątpliwości, mając na uwadze fakt, iż to skarżący dysponował większym kurnikiem (kurnik C o powierzchni 1500 m2), podczas gdy małżonka prowadziła chów i hodowlę kurcząt w dwóch mniejszych (kurnik A i B o powierzchni 650 m2- łącznej powierzchni 1300 m2). Liczba padłych kurcząt w jednym cyklu u podatnika i małżonki wynosiła średnio 600 szt. Ponadto z deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. wynika, że podatnik nie dokonywał żadnej dostawy towarów w tym okresie. Natomiast w dniu 18.01.2018 r. dokonał zakupu piskląt jednodniowych, co potwierdza fakt dokonania sprzedaży kurcząt zakupionych przez skarżącego w dniu 02.11.2017 r. (ostatni cykl w 2017 r.). Przedstawione dowody wskazują zatem, że brojlery sprzedane przez małżonkę podatnika w grudniu 2017 r. pochodziły także z hodowli podatnika.

W zakresie ponoszonych tzw. opłat eksploatacyjnych, tj. kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i jej obsługą skarżący wskazał, że każdy z kurników posiadał własny odrębny podlicznik zużycia energii elektrycznej oraz podlicznik zużycia wody, które są podłączone do głównego licznika. Natomiast w piśmie z dnia 21.06.2021 r. dodatkowo wyjaśnił, że nie posiada osobnych rachunków na potwierdzenie rozliczania osobno każdego z liczników zużycia energii elektrycznej oraz wody (wodomierzy). Rozliczenia każdego z kurników, dokonywał samodzielnie na podstawie odpisów z liczników. Natomiast rachunek za zużycie energii elektrycznej oraz wody wystawiany był jeden na wszystkie liczniki - cyt.: "Rozliczenie z hali A i B oraz C dokonywałem na podstawie podliczników. Zobowiązania były regulowanie na bieżąco. Co miesiąc bądź kwartalnie otrzymywałem jedną fakturę za prąd i wodę". Natomiast B. P. pomimo, iż - jak sama wskazała - prowadziła oddzielne gospodarstwo rolne nie poniosła tego rodzaju opłat podnosząc, cyt.: "dostawy energii i wody - rozliczałam z mężem" (pismo z dnia 26.10.2020 r.).

W rejestrach zakupów VAT prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w podatku naliczonym podatnik uwzględnił faktury z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody w wysokości 95% wartości otrzymanych faktur. Natomiast pozostała część, tj. 5%, jak wynika z adnotacji odręcznych zamieszczonych na fakturach, dotyczyła części mieszkalnych. Tym samym w sprawie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że w podatku naliczonym skarżący odliczył koszty dotyczące energii elektrycznej i wody, związane z prowadzeniem hodowli drobiu rzeźnego zarówno przez niego jak i małżonkę.

W zakresie innych kosztów i wydatków skarżący wskazywał, iż kurniki ogrzewane są olejem opałowym, a w miejscu prowadzenia działalności znajduje się zbiornik 1000 I. Dodatkowo dogrzewane są one słomą za pomocą pieca, który podłączony jest także do suszarni. W miejscu działalności stwierdzono także suszarnię do zbóż o pojemości 20 ton. Podatnik oświadczył, że do wysuszenia 1 tony zboża zużywa 22 I oleju opałowego (adnotacja z 1.07.2020 r.). W piśmie z dnia 18.04.2021 r. wyjaśnił w tym zakresie, że każdy z kurników (A, B i C) posiada osobny piec oraz odrębne, niezależne kotłownie znajdujące się bezpośrednio przy każdym kurniku. Budynek mieszkalny natomiast posiada swoją odrębną niezależną kotłownię wraz z kotłem grzewczym. W tym samym zakresie - w piśmie z dnia 26.10.2020 r. – B. P. wyjaśniła, iż węgiel i olej napędowy nabywała od różnych dostawców, dokonując płatności gotówkowych. Niestety - podobnie jak to było w przypadku opisanych wcześniej kosztów ponoszonych w formie gotówkowej - nie była w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania ww. zakupów. Zatem i w tym wypadku to podatnik ponosił całość kosztów związanych z ogrzaniem nieruchomości jak i wszystkich trzech kurników.

W podsumowaniu Sąd wskazuje, że opisane powyżej dowody jednoznacznie potwierdzają, że skarżący w ramach prowadzonej działalności ponosił wydatki przeznaczone nie tylko na potrzeby prowadzonej przez niego hodowli, ale również ponosił koszty hodowli prowadzonej przez żonę. Z drugiej natomiast strony, B. P. wykazywała zawyżoną sprzedaż, a w świetle ww. ustaleń logicznym pozostaje wniosek, że brojlery sprzedane przez nią pochodziły również z prowadzonej przez podatnika hodowli. Podatnik nie podważył w żaden sposób powyższych prawidłowych ustaleń organów.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza również, że organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt. 15 u.p.t.u. za działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "In vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 u.p.t.u. za gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosowanie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 t.j.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawa ustanawia definicję gospodarstwa rolnego wskazując, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie - stosownie do ust. 4 ww. art. 15 u.p.t.u. - za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (zgodnie z ust. 5 art. 15).

Art. 43 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z takiego zwolnienia, pod warunkiem zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Tymczasem, art. 96 u.p.t.u. regulujący kwestię zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - w ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W przypadku natomiast osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 3 u.p.t.u. podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji (w czasie procedowania przez organ I instancji nie zapadł jeszcze wyrok C-697/20), szczególne istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20. Wyrok ten zapadł w wyniku pytań prejudycjalnych zadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami co do zgodności uregulowania przewidzianego w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z dyrektywą VAT, tj.:

1) Czy przepisy dyrektywy [VAT], a w szczególności art. 9, [...] 295 i [...] 296, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce krajowej, ukształtowanej na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy [o VAT], która wyłącza możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską?

2) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że zgodnie z praktyką krajową wybór przez jednego z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na podstawie zasad ogólnych VAT powoduje, że drugi traci status rolnika ryczałtowego?

3) Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma to, że możliwe jest wyraźne wyodrębnienie majątku, który każdy z małżonków wykorzystuje samodzielnie i niezależnie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej?.

Na mocy wyroku C-697/20 Trybunał orzekł, że:

Art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

TSUE w przedmiotowym orzeczeniu wskazał prawidłową interpretację, m.in. artykułu 296 dyrektywy Rady (tj. w krajowym ustawodawstwie odpowiednio art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT) zgodnie z którym:

1.) W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych;

2. ) Każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych;

3. ) Na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT a, w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281;

uznając, iż dotychczasowa krajowa wykładnia ww. przepisu - prezentowana również w skarżonym rozstrzygnięciu - stanowiąca, m.in. iż:

- w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT);

- art. 15 ust. 4 i art. 92 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że z chwilą dokonania przez rolnika rejestracji na potrzeby podatku VAT żadna inna osoba prowadząca wspólnie z nim gospodarstwo rolne w zakresie działalności rolniczej nie może już dokonać kolejnego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku VAT z tej działalności;

jest błędna i stanowi niewłaściwą implementację ww. przepisu prawa wspólnotowego na warunki krajowe.

TSUE w ww. orzeczeniu wyodrębnił dwie takie sytuacje, w których wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT (zgłoszenie rejestracyjne) spowoduje utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, tj.:

- jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub

- jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

Trybunał w ww. wyroku w odniesieniu do dwóch ww. sytuacji, w których to wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT (zgłoszenie rejestracyjne) będzie skutkował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - szczegółowo wskazuje m.in., iż:

Z wykładni przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 22 orzeczenia TSUE) W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 Dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (zob. wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (zob. wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41) (pkt 23 orzeczenia TSUE).

Natomiast z powyższego orzecznictwa wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt. 24-25 orzeczenia TSUE) Dodatkowo, powyższe wnioski nie są sprzeczne z art. 295 i 296 Dyrektywy VAT, które przewidują, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie obciążenia podatku zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych, a każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie w szczególności zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych. Trybunał uznaje, że z powyższych przepisów nie można wywieść, iż państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec czego, co do zasady nie jest zgodna z Dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT (pkt. 26-29 orzeczenia TSUE).

Jednakże, odnosząc się do stanu faktycznego TSUE podkreślił, że należy mieć na uwadze przeciwdziałanie nadużyciom, jakie mogą wiązać się z dzieleniem gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów po to, by jedno z małżonków korzystało z systemu ryczałtowego dla rolników, podczas gdy drugiemu z nich przysługuje na podstawie zasad ogólnych VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego (pkt 31 orzeczenia TSUE). Co za tym idzie, do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (pkt 33 orzeczenia TSUE). W związku z powyższym, jeżeli analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego (pkt 36 orzeczenia TSUE).

Tym samym, TSUE w przedmiotowym orzeczeniu wskazuje dwie ściśle określone sytuacje, w których wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT (zgłoszenie rejestracyjne) będzie skutkowało utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - precyzując jakie muszą wystąpić okoliczności by mogły mieć one zastosowanie. Kluczową w tym zakresie przesłanką jest kwestia "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny, które to pozwolą na wykluczenie ewentualnego ryzyka nadużycia i oszustwa.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę organ w zaskarżonej decyzji wykazał, iż posiadanie przez małżonkę podatnika statusu rolnika ryczałtowego prowadziło do nadużyć podatkowych, a w związku z tym konieczna była korekta rozliczeń podatkowych skarżącego.

Kierując się omówionymi wytycznymi z wyroku C-697/20 organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jednoznacznie wynika, że w 2017 r. skarżący prowadził wspólnie z B. P. działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego w ramach jednego gospodarstwa rolnego. B. P. - w toku kontroli podatkowej jak i postępowania - nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie przez siebie kosztów i wydatków związanych z prowadzoną hodowlą. Jedynymi dokumentami, jakie przedłożyła, były dokumenty potwierdzające: zakup piskląt jednodniowych, koszty związane z wywozem odpadów płynnych, koszty badań weterynaryjnych i jedną fakturą dokumentującą zakup paszy - którą podatnik ujął w ewidencji zakupów VAT-jak wyjaśnił przez pomyłkę - w listopadzie 2017 r.

Szereg wykazanych przez organy okoliczności potwierdziła zatem, że prowadzona przez B. P. w 2017 r. działalność gospodarcza nie była samodzielnym gospodarstwem rolnym, a tym samym odrębnym podmiotem uprawnionym do samodzielne rozliczania się w podatku od towarów i usług i korzystania z przysługującego w tym zakresie zwolnienia, jako tzw. rolnik ryczałtowy. Należy jednoznacznie podkreślić, iż prowadząc chów i hodowlę drobiu rzeźnego ponoszone są niewątpliwie jeszcze koszty związane z zakupem środków ochrony czystości i dezynfekcji, zakupem pasz, opału, energii elektrycznej oraz wody, tj. takie jakie podatnik ponosił w 2017 r. w zawyżonej ilości (jak w przypadku paszy czy usług weterynaryjnych) lub w całości (jak w przypadku środków ochrony czystości i dezynfekcji, opału, energii elektrycznej oraz wody). Małżonka wyjaśniła co prawda, iż pozostałe wydatki, poza tymi udokumentowanymi, które były związane z prowadzoną przez siebie hodowlą ponosiła na podstawie paragonów lub innych dowodów ich poniesienia (rachunków), których nie przechowywała, dokonując płatności gotówkowych, lecz nie sposób dać tym wyjaśnieniom wiary, zwłaszcza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez podatnika koszty bezpośrednio związane z utrzymaniem prowadzonej przez niego hodowli zostały znacznie zawyżone w stosunku do liczby hodowlanych kurcząt.

Zatem w świetle ww. dowodów - nie sposób uznać działalności prowadzonej przez B. P. za samodzielną działalność gospodarczą w świetle ww. orzeczenia TSUE.

Również dodatkowe podniesione w decyzji okoliczności potwierdzały stanowisko organu.

Wszystkie kurniki, w których prowadzona była hodowla, usytuowane były na tej samej działce nr a wpisanej do księgi wieczystej o nr [...]. Z księgi wieczystej jednoznacznie wynika, iż nieruchomość ta nie została w jakikolwiek sposób podzielona na dwa niezależne gospodarstwa. Ponadto kurniki położone były w bliskich odległościach od siebie. B. P. nie była samoistnym posiadaczem żadnego z kurników, a także nie figuruje jako osoba będąca właścicielem choćby wydzielonej części gospodarstwa rolnego. Wprawdzie B. P. posiadała własny numer producenta rolnego, ale był on przypisany do obiektu, tj. gospodarstwa rolnego mieszczącego się pod adresem C. Nie korzystała ona z dotacji i dopłat dla rolników, a - jak sama wskazuje - zgłosiła hodowlę jako rolnik ryczałtowy i złożyła dokumenty do Urzędu Skarbowego w tym zakresie z uwagi na rodzaj i wielkość produkcji. To podatnik jako reprezentant gospodarstwa jest bowiem beneficjentem dopłat, płatności rolnośrodowiskowej zgodnie z przepisami Unii Europejskiej - na dowód czego skarżący przedłożył decyzje o przyznaniu płatności rolnośrodowiskowej.

Również podnoszony przez podatnika pogląd jakoby o podziale ww. działki nr a - na dwa niezależne gospodarstwa rolne - świadczyła mieszcząca się na niej droga przejazdowa, która jego zdaniem jest, cyt.: "wyraźną linią demarkacyjną" - jest bezzasadny. Co prawda, z załączonych do akt sprawy wydruków map topograficznych pozyskanych ze stron internetowych: www.polska.geoportal2.pl i www.gogle.com/maps wynika, iż na działce faktycznie znajdowała się droga przejazdowa, to jednak należy zauważyć, iż wchodziła ona w obręb działki o nr a, a obiekty mieszczące po jej drugiej stronie, nie stanowiły osobnej działki. Ww. drogę można w świetle przepisów prawa, tj. art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) uznać co najwyżej za tzw. służebność drogową (drogę konieczną), którą zgodnie z § 1 ww. przepisu ustanawia się, cyt.: "jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna)". Analizując ww. mapy można uznać, iż mogła ona służyć w tym celu dla innych nieruchomości znajdujących się za działką strony, tj. dla działek nr b i nr c.

Nie budzą przy tym wątpliwości ustalenia organu, iż od dnia 2.12.1999 r. do dnia 19.10.2020 r. to podatnik był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości (o nr działki a i o księdze wieczystej nr [...]). Mimo iż skarżący zawarł małżeństwo w dniu [...] ww. nieruchomość pozostawała w jego majątku osobistym, stanowiła bowiem ona darowiznę od rodziców, a do majątku wspólnego wprowadzono ją dopiero w 2020 r., tj. po wszczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej.

W konsekwencji organ wykazał, że działania podatnika podjęte zostały w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, mające na celu zwiększenie u strony - jako podatnika podatku od towarów i usług - wartości podatku naliczonego, przy równoczesnym obniżeniu wartości podatku należnego, a tym samym ostatecznie zmierzające do zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia-wynikającej z deklaracji VAT-7. Jednocześnie zwiększenie wartość podatku należnego po stronie małżonki – B. P. na skutek sprzedaży przez nią większej ilości kurcząt, niż faktycznie wyhodowała, nie skutkował dla niej koniecznością zapłaty podatku VAT od ww. sprzedaży w wyższej wysokości. B. P. była bowiem jako rolnik ryczałtowy zwolniona w tym zakresie od zapłaty podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające stwierdzić -z uwagi na konieczność przeciwdziałania ryzyku nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, którego nie można było wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów - utratę przez B. P. statusu rolnika ryczałtowego na skutek wyboru przez P. P. opodatkowania prowadzonej działalności na zasadach ogólnych VAT, a co za tym idzie - stwierdzić, że hodowla i chów drobiu rzeźnego prowadzona była w ramach jednego gospodarstwa rolnego, w którym to skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zarzuty podniesione w skardze nie podważają prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 2a, 120, 121, 122, 124, 125 oraz art. 191 O.p. Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika strony organ nie był obowiązany do przyjęcia, że B. P. samodzielnie nabywała towary i usługi na potrzeby prowadzonej hodowli – zwłaszcza w świetle ustaleń, z których wynikało, że podatnik deklarował zawyżone koszty prowadzonej przez siebie działalności. Tym samym logicznym pozostaje wniosek organów o wykazywaniu przez podatnika również zakupów które służyły działalności prowadzonej przez B. P.. W sprawie nie mógł mieć zatem zastosowania art. 2a O.p. – wobec prawidłowych i logicznych ustaleń organów, brak było podstaw do rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.

Ponadto trafnie organ zauważył, że rolnik ryczałtowy również ma obowiązek przechowywania dokumentów zakupowych. Wynika on bezpośrednio z art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami podatnicy rozliczający się na zasadach ryczałtu są zobowiązani do posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencji przychodów (ust. 1). Przedmiotowe dokumenty należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności albo w biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji (ust. 4). W przedmiotowej ustawie można również odnaleźć zapis, że przez ww. "dowody zakupu" należy rozumieć rachunki, paragony, faktury zakupowe, opis otrzymanego towaru i dowody wewnętrzne (art. 4 pkt 6 ww. ustawy).

Tym samym brak posiadania dokumentów zakupowych przez B. P. nie daje podstaw do stosowania art. 2a O.p. Fakt, iż nie udało się uzyskać ww. dokumentów od B. P. nie świadczy o tym, że wyjaśnieniom małżonki skarżącego - iż pozostałe wydatki, poza tymi udokumentowanymi, które były związane z prowadzoną przez siebie hodowlą ponosiła na podstawie paragonów lub innych dowodów ich poniesienia (rachunków), których nie przechowywała dokonując płatności gotówkowych - należy dać wiarę. Zwłaszcza, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ponoszone przez skarżącego koszty bezpośrednio związane z utrzymaniem prowadzonej przez niego hodowli zostały znacznie zawyżone w stosunku do liczby hodowanych kurcząt.

Jak już wskazano powyżej, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie, że to podatnik powinien rozliczać w ramach swojej działalności całość prowadzonej przez niego i B. P. hodowli, a tym samym brak było podstaw do kierowania zaskarżonej decyzji do B. P., której – z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości – nie przysługiwał status rolnika ryczałtowego, co oznaczało, że prowadzona hodowla i chów drobiu rzeźnego prowadzona była w ramach jednego gospodarstwa rolnego, w którym to skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o opisane powyżej ustalenia i mając na uwadze wytyczne TSUE wyrażone w wyroku z dnia 24.03.2022 r. w sprawie C-697/20 organ zasadnie przyjął, iż to skarżący jest wyłącznym reprezentantem gospodarstwa rolnego mieszczącego się na jego nieruchomości o nr a i to on jest osobą odpowiedzialną za rozliczenie tej działalności w zakresie podatku od towarów i usług. Z tych powodów B. P. nie jest stroną przedmiotowego postępowania, a tym samym osobą, wobec której powinno być ono prowadzone i której winna zostać wydana, a następnie doręczona skarżona decyzja. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał jednoznacznie świadczy, iż działalności prowadzonej przez B. P. nie można uznać za samodzielne gospodarstwo rolne. Zatem należało rozliczyć podatek z jednego gospodarstwa rolnego, z uwagi na konieczność przeciwdziałaniu ryzyku nadużyć i oszustwa.

Całokształt wyżej szczegółowo omówionych ustaleń jednoznacznie świadczy o tym, że hodowla drobiu prowadzona była w ramach jednej działalności, a uzyskanie przez B. P. statusu rolnika ryczałtowego służyło nadużyciom podatkowym, w związku z czym nie można zgodzić się ze skargą, że organy naruszyły przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości, że to podatnik ponosił koszty prowadzenia swojej hodowli jak również hodowli "przypisanej" do małżonki – całość produkcji odbywała się na terenie jednego obiektu, gdzie również koszty eksploatacyjne były wspólne. Taka natomiast sytuacja –w świetle wyroku TSUE w sprawie C-697/20 - skutkować musiała utratą przez B. P. statusu rolnika ryczałtowego i rozliczeniem całej działalności w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego jako podatnika VAT.

Dokonana przez organy analiza działalności podatnika (poszczególnych cykli produkcyjnych średniej ilość padłych zwierząt w cyklu, zakupów piskląt) potwierdza zdaniem Sądu, że sprzedaż podatnika w ostatnim cyklu (grudzień 2017 r.) znacznie zmalała w porównaniu do poprzednich cykli hodowlanych, natomiast nastąpił znaczny wzrost sprzedaży u małżonki. Zatem brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Również wbrew zapatrywaniom pełnomocnika strony organy jednoznacznie wykazały, że po stronie podatnika wystąpiły nadużycia podatkowe związane z zawyżeniem podatku nalicoznego jak i zmniejszaniem podatku należnego, co zostało szczegółowo omówione powyżej. Tym samym organy nie naruszyły przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 5 oraz art. 43 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji w pełni zastosował się także do wytycznych wynikających z wyroku TSUE z dnia 24 marca 2022 roku (sygn. C-697/20).

Końcowo wskazać należy, że w ramach niniejszego postępowania dotyczącego skargi na decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie będą miały wpływu na wynik sprawy zarzuty skargi dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego. Z akt sądowych wynika, że Sąd zarządził wyłącznie do odrębnych postępowań skargi podatnika na przewlekłość postępowania przed organem I i II instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.