Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/15 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. Z. kwotę 5 628 (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 czerwca 2015 r., nr [...]

w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że 17 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ujawniające nabycie dnia 20 września 2010 r. przez E. Z. kwoty 200 000 zł tytułem darowizny od ojca - A. M.. Jako miejsce pozyskania pieniędzy wskazany został rachunek bankowy w Banku PKO S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dwukrotnie wezwał obdarowaną do złożenia dokumentów potwierdzających przedmiotową darowiznę. Przesyłki pocztowe zostały zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Dlatego postanowieniem z 12 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w toku którego ponowił wezwanie do przedstawienia dokumentu potwierdzającego nabycie środków pieniężnych bądź upoważnienia do wystąpienia do Banku Pekao S.A. Korespondencja, jako niepodjęta przez adresatkę, została także zwrócona przez doręczyciela, podobnie jak następne pismo z 28 października 2013 r.

Postanowieniem z 28 października 2013 r., uzupełnionym pismem

z 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Banku Pekao S.A. o udzielenie informacji odnośnie wpływu w dniu 20 września 2010 r. na rachunek bankowy E.Z. środków pieniężnych w wysokości 200 000 zł od A. M. Bank wyjaśnił, że na rachunkach bankowych nie odnotowano w dniu 20 września 2010 r. wskazanej transakcji. Dnia 24 stycznia 2014 r. przesłał potwierdzenie przekazania na rachunek E. Z. kwoty 58 955, 45 EUR w dniu 23 sierpnia 2010 r. Z uwagi na rozbieżności między danymi ujawnionymi w zgłoszeniu SD-Z2 i w w/w piśmie wyjaśniła, że środki pieniężne przekazane zostały na jej rachunek bankowy

z rachunku A. M. prowadzonego przez P. S.A.

w ramach funduszu inwestycyjnego P.. Dyspozycja odkupienia jednostek uczestnictwa wyżej wymienionego funduszu inwestycyjnego została dokonana przez E. Z. działającą, jako pełnomocnik uczestnika funduszu - ojca. Zgodnie ze specyfikacją ww. funduszu wypłata mogła nastąpić tylko na rachunek osoby trzeciej, a realizacja takiego zlecenia nie miała konkretnej daty wpływu. Natomiast w dniu 20 września 2010 r. została zawarta umowa, zgodnie

z którą ww. środki stanowić miały darowiznę na rzecz córki.

W wyniku wymiany korespondencji z P. SA organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację, że w dniu 19 sierpnia 2010 r. została zrealizowana transakcja odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu P., kwota wypłaty wyniosła 58 955, 45 EUR.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła umowa darowizny z 20 września 2010 r., w której darczyńca oświadczył,

że z dniem podpisania umowy daruje obdarowanej wskazane środki dewizowe. Przy tym w § 2 przedmiotowej umowy darowizny zawarto oświadczenie, że przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło w ten sposób, że darczyńca upoważnił uprzednio obdarowaną do złożenia dyspozycji wypłaty środków zgromadzonych w ramach jego funduszu inwestycyjnego P., przy czym środki z ww. funduszu zostały przelane na rachunek bankowy obdarowanej. Z chwilą podpisania niniejszej umowy darczyńca zwolnił obdarowaną z obowiązku przekazania mu środków, które zostały przelane na jej rachunek.

W toku postępowania podatkowego uzyskana została informacja z P. SA, że E. Z. była pełnomocnikiem do kont prowadzonych na rzecz A. M. m.in. nr [...], do którego zostało udzielone pełnomocnictwo na podstawie dyspozycji z 16 sierpnia 2010 r., w dniu zaś 17 sierpnia 2010 r. zostało złożone zlecenie odkupienia jednostek. Załączona została także kopia formularza zlecenia. Natomiast w odpowiedzi na postanowienie

z 24 lipca 2014 r. Bank Pekao S.A. przesłał historię rachunku Eurokonta Walutowego E.Z. od 23 sierpnia 2010 r. do 20 września 2014 r. (k. 86), a następnie kserokopię pełnomocnictwa udzielonego w/w przez ojca, jako uczestnika funduszu inwestycyjnego P. nr konta [...].

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją

z 24 listopada 2014 r. ustalił E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 154 zł z tytułu darowizny 58 955, 45 EUR.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dokumenty otrzymane z Banku Pekao S.A. oraz P. SA) wskazuje na nabycie przez E. Z. od A. M. środków pieniężnych tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy powstał w dniu przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy prowadzony na rzecz E.Z., tj. 23 sierpnia 2010 r. Dlatego zawarta dnia 20 września 2010 r. umowa darowizny nie wpływa na skutki prawne tej czynności cywilnoprawnej. Zaakcentowana została okoliczność zadysponowania przedmiotem darowizny dnia 25 sierpnia 2010 r., wobec zakupienia na swoją rzecz jednostek uczestnictwa za kwotę 58 955 EUR. Świadczy to o uprzednim pozyskaniu ww. środków pieniężnych w drodze darowizny. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że by obdarowana mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, powinna zgłosić nabycie przedmiotowej darowizny w ciągu 6 miesięcy od dnia jej dokonania, tj. od dnia 23 sierpnia 2010 r. Natomiast Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) zostało złożone w dniu 17 marca 2011 r., zatem

z uchybieniem terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

1.4. Podatniczka wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności poprzez błędne zastosowanie

art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dalej zwanej "u.p.s.d.", poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzenia "spełnienie przyrzeczonego świadczenia", a w efekcie niezasadne niezastosowanie art. 4 a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i niezasadne zastosowanie art. 4a ust. 1, 2 i 3, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wskazała, że A. M., od którego E. Z. otrzymała darowiznę to jej ojciec (jest jego zstępną), w związku z czym zastosowanie powinno mieć zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ nie uwzględnił tego artykułu wskazując, że istotną okolicznością jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia, który zdaniem organu pierwszej instancji oznacza moment, w którym ww. środki finansowe znalazły się na rachunku E. Z.. W ocenie skarżącej, w momencie przelewu nie istniało żadne przyrzeczone świadczenie. Mało tego - środki na jej rachunek nie wpłynęły z rachunku A. M., ale stanowiły wypłatę (odkupienie) udziałów z należących do niego funduszy Funduszu Inwestycyjnego P.. Dyspozycji wypłaty środków z ww. funduszu nie złożył zresztą sam A.M.- ale E.Z., dysponująca jedynie odpowiednim pełnomocnictwem do rozporządzania jednostkami uczestnictwa. E.Z. była co najwyżej osobą bezpodstawnie wzbogaconą, a środki znajdujące się na jej rachunku nie stanowiły darowizny (nie mogła bowiem przewidzieć przyszłości i woli ojca w tym zakresie) i nie ma to żadnego związku z opisywanym przez organ pierwszej instancji "oświadczeniem

o przyjęciu darowizny". Nie zostało zatem spełnione żadne świadczenie na jej rzecz, trudno zatem od tej chwili wyznaczać jakikolwiek obowiązek podatkowy. Dopiero

z chwilą podpisania umowy darowizny - a zatem podjęcia decyzji co do losów środków - w ramach traditio brevi manu, doszło do dokonania darowizny. Dopiero zatem z chwilą podpisania darowizny doszło do "spełnienia świadczenia".

Ustalenie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego i nie uwzględnienie kwestii zwolnienia z podatku wiążącego się ze złożeniem stosownej deklaracji w terminie

6 miesięcy od daty spełnienia świadczenia, stanowi rażące naruszenie prawa, w tym obalenie sensu instytucji traditio brevi manu.

1.5. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się o wyjaśnienie operacji bankowej z 25 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi E.Z. wyjaśniła, że wypłaty środków na jej rachunek, wskutek którego stała się ona bezpodstawnie wzbogaconą miał miejsce w dniu 23 sierpnia 2010 r.

i tylko ta transakcja jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczyła,

że wszelki obrót przedmiotem bezpodstawnego wzbogacenia nie ma znaczenia dla faktu istnienia tego wzbogacenia i konieczności zwrotu uzyskanej kwoty pieniężnej. Wynika to bezpośrednio z art. 406 Kodeksu cywilnego. Zauważyła również, że była ona nadal zobowiązana do zwrotu określonej kwoty pieniężnej, a nie zakupionych funduszy, czy innego uzyskanego surogatu. Jakkolwiek kwestia bezpodstawnego wzbogacenia pozostaje bez związku z kwestią ewentualnych późniejszych operacji na jej rachunku, wskazać należy, że potwierdzają one wskazywany przez nią stan faktyczny. Licząc się z koniecznością zwrotu, ulokowała kwotę bezpodstawnego wzbogacenia w ten sposób, że środki te zostały "zamrożone" i faktycznie zaczęła nimi rozporządzać dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny - tj. w dniach 20 września 2010 r. oraz później (20 grudnia 2010 r. i 23 sierpnia 2011 r.). Jednoznacznie pozwala to na ustalenie stanu faktycznego w ten sposób, że środki traktowała jak własne (jak środki, co do których nie będzie istniał obowiązek zwrotu) dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny. Skarżąca zwróciła uwagę na zbieg tych dat. W wypadku, gdyby organ odwoławczy uznawał kwestię tę za istotną, wniósł

o uzupełnienie materiału dowodowego o daty transakcji.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się

(za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) do Banku Pekao S.A. o wyjaśnienie kwestii dotyczących operacji bankowej

z 25 sierpnia 2010 r., tj. kto i na czyją rzecz dokonał przedmiotowej operacji oraz czy źródłem finansowania były środki pochodzące z realizacji dyspozycji A.M.. Przesłana została historia rachunku E.Z. za okres

od 23 sierpnia 2010 r. do 25 sierpnia 2010 r. wraz z informacją, że dyspozycja zlecenia nabycia funduszy złożyła E.Z., a środki pochodziły z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa.

1.6. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pozostawił w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., czemu dał wyraz w rozstrzygnięciu

z 24 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu, odwołując się do kodeksowej definicji umowy darowizny przytoczył chronologie zdarzeń, zaznaczając, że 17 sierpnia 2010 r. E.Z., na podstawie pełnomocnictwa, złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa zgromadzonych na koncie prowadzonym na rzecz ojca w funduszu inwestycyjnym [...]. Treść formularza zlecenia wskazywała, że środki pochodzące z ww. transakcji (58 955,45 EUR) miały zostać przekazane na konto pełnomocnika, tj. E.Z., co nastąpiło

dnia 23 sierpnia 2010 r.

Następnie - jak wynikało z historii rachunku bankowego prowadzonego

w Banku Pekao S.A. nr [...] w dniu 25 sierpnia

2010 r. nabyła ona na swoją rzecz jednostki w funduszu inwestycyjnym. W piśmie Banku Pekao S.A. z 19 maja 2015 r. wskazano, że przekazane na ten cel środki –

58 955 EUR - pochodziły z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy stwierdził więc, że miała miejsce darowizna pomiędzy ojcem A.M. a E. Z., która została wykonana poprzez wykup jednostek funduszu obligacyjnego i przekazanie kwoty 58 955,45 EUR na rachunek podatniczki, dokonującej następnie zakupu jednostek na swoją rzecz.

W kontekście stanowiska strony o zawarciu dopiero 20 września 2010 r. umowy darowizny, zgodnie z którą środki dotychczas przechowywane

na funduszu obligacyjnym stanowić będą darowiznę na rzecz córki, organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że już po dwóch dniach od wpływu środków pieniężnych na rachunek wskazany przez podatniczkę, jako pełnomocnika, bowiem w dniu

25 sierpnia 2010 r. E.Z. rozdysponowała kwotę 58 955,45 EUR, dokonując na swoją rzecz zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Zatem darowizna miała miejsce w dacie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych w swobodny sposób wykorzystanych. Z tego względu nie została zaaprobowana argumentacja, że licząc się z koniecznością zwrotu ulokowała kwotę bezpodstawnego wzbogacenia w ten sposób, że środki te zostały "zamrożone" i faktycznie zaczęła nimi rozporządzać dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny - tj. w dniach 20 września 2010 r. oraz później.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaakceptował przy tym bliski stopień pokrewieństwa oraz upoważnienie E.Z. do składania w imieniu ojca dyspozycji dotyczących zgromadzonego majątku o znacznej wartości. Dlatego,

w kontekście doświadczenia życiowego, za niewiarygodne uznane zostało, by

w stosunkach rodzinnych opartych na takim zaufaniu, pozwalających dysponować środkami finansowymi rodzica, faktyczne ich wykorzystanie na swoją rzecz następowało ze świadomością bezpodstawnego wzbogacenia. W konsekwencji nie zostało zaakceptowane twierdzenie, że do dokonania darowizny doszło z chwilą podpisania umowy w wyżej wymienionej dacie.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 sierpnia 2010 r., zatem termin zgłoszenia darowizny,

o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął z dniem 27 lutego 2011 r., wobec tego jego uchybienie zasadnie skutkowało ustaleniem podatku na zasadach ogólnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku E.Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzuciła:

- błędną ocenę dowodów poprzez oparcie się jedynie na "doświadczeniu życiowym organu" i niezasadne uznanie, że w dniu 23 sierpnia 2010 r. A. M. przejawiał wolę przekazania na rzecz E.Z. darowizny,

a ona jej przyjęcia. W efekcie nastąpiło pominięcie istoty przepisów kodeksu cywilnego dotyczących przeprowadzonych czynności, z uwzględnieniem wieku A.M., okoliczności nie spisania umowy co do darowizny jednostek uczestnictwa, pominięcie treści pełnomocnictwa, nie obejmującej możliwości wykonania darowizny na rzecz pełnomocnika bądź osoby trzeciej jednostek uczestnictwa bądź środków z nich pochodzących,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z zeznań strony i A.M., co do woli i charakteru czynności skutkującej w dniu 23 sierpnia 2010 r. przelewem ze strony funduszu inwestycyjnego, tym samym nieuzasadnione rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię w zakresie stwierdzenia "spełnienie przyrzeczonego świadczenia (uznając je za tożsame z datą wykonania przelewu), w efekcie niezasadne niezastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

2.2. W uzasadnieniu zaznaczono, że A. M. udzielając córce pełnomocnictwa do zerwania depozytowania środków w ramach funduszu inwestycyjnego nie miał zamiaru udzielenia jej darowizny, a E.Z. przyjęcia darowizny gotówki. W ocenie skarżącej brak jakichkolwiek podstaw,

by przyjąć inaczej, dlatego jako jedyną podstawę organ uznał "doświadczenie życiowe" abstrahując od wszelkich dowodów. W dalszej części skargi rozszerzono tę argumentację.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści

art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak,

że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja wystąpi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się

z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z uzyskaniem darowizny przez skarżącą należy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie mogł zostać uwzględniony.

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Prezentowane przez skarżącą zarzuty stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwiej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą

o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa

w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatniczka, występuje wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny,

a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności

i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu pierwszej instancji, taka sytuacja

w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne

i wyczerpujące, iż nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatniczki nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone

w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

3.4. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przywołana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia

w zamian. Konstrukcja kodeksowa umowy darowizny obejmuje przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że 17 sierpnia 2010 r. E.Z., na podstawie pełnomocnictwa z 16 sierpnia 2010 r., złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa zgromadzonych na koncie prowadzonym na rzecz ojca A.M. w funduszu inwestycyjnym P nr rejestru [...]. Treść formularza zlecenia wskazywała, że środki pochodzące z tej transakcji miały zostać przekazane na konto pełnomocnika, tj. E.Z.. W dniu 23 sierpnia 2010 r. na ww. rachunek została przekazana kwota 58 955,45 EUR. Następnie - jak wynikało z historii rachunku bankowego, podatniczka w dniu 25 sierpnia 2010 r. nabyła - w swoim imieniu - jednostki w funduszu inwestycyjnym. W piśmie Banku Pekao SA z 19 maja 2015 r. wskazano,

że przekazane na ten cel środki finansowe w wysokości 58 955 EUR pochodziły

z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa.

Stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy

(art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego), jednakże tylko nieważność względną, która może być szanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca w art. 890 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego zamieścił bowiem wyraźne postanowienie,

że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W związku z powyższym prawidłowy jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej,

że darowizna pomiędzy ojcem A.M. a E. Z. została wykonana poprzez wykup jednostek funduszu obligacyjnego i przekazanie kwoty

58 955,45 EUR na rachunek podatniczki. W analizowanej sprawie charakter prawny środków pieniężnych w rozmiarze 58 955,45 EUR, z datą wpływu na rachunek bankowy podatniczki 23 sierpnia 2010 r., określony został na podstawie dokumentów, w tym pozyskanych z instytucji finansowych. Ich treść pozwalała bowiem ustalić zgodny zamiar i cel ich otrzymania w w/w dniu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy darowizny podpisanej dnia 20 września 2010 r.

Bezspornym jest, że w tej dacie, dewizy w wymienionej kwocie stanowiące majątek ojca, jako pochodzące z wykupu posiadanych przez A.M. jednostek uczestnictwa, zostały zgodnie ze zleceniem przelane na rachunek bankowy córki. Nie zostały jednakże przechowane do daty podpisania umowy. Swobodne zadysponowanie nimi nastąpiło bowiem dwa dni później, to jest 25 sierpnia 2010 r., skoro skarżąca na swoją rzecz nabyła papiery wartościowe, finansując zakup pieniędzmi pochodzącymi z zasobów ojca.

3.5. Stosownie do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje - w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4). Obowiązek podatkowy

w przedmiotowej sprawie powstał zatem w dniu, w którym wpłynęły na rachunek nabywcy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny, na co wskazują pisma Banku Pekao S.A. oraz P. znajdujące się w aktach sprawy.

Jak więc wynika z przedstawionego stanu faktycznego, bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. Na mocy art. 4a ustawy członkowie najbliższej rodziny, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha - zwolnieni są z omawianego podatku, w przypadku nabycia m.in. środków pieniężnych, w drodze darowizny. Do skorzystania z powołanego zwolnienia nieodzowne jest jednak łączne spełnienie następujących warunków:

1) zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art.4a ust.1 pkt 1),

2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2).

Wprowadzając powyższe zwolnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie

w ust. 3 art. 4a, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1

i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt,

że termin określony w rozpatrywanym przepisie jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Jako termin o charakterze materialnym, nie podlega także przywróceniu. Wobec prawidłowego ustalenia, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 sierpnia 2010 r., termin do zgłoszenia darowizny

w organie podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął z dniem 23 lutego 2011 r. Tymczasem ujawnienie faktu darowizny, czyli złożenie druku SD-Z2 w Urzędzie Skarbowym w G. nastąpiło dnia 17 marca 2011 r., zatem z uchybieniem ustawowego, sześciomiesięcznego terminu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku E.Z. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na treść wynik sprawy, tj. 3 § 2 p.p.s.a., wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez sąd administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych oraz art. 145 § 1

pkt 1 lit c p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z zeznań strony - E.Z. oraz A.M. - co do woli i charakteru czynności skutkującej w dniu 23 sierpnia 2010 r. przelewem ze strony funduszu inwestycyjnego, a tym samym także nieuzasadnione rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości na niekorzyść podatnika, przy czym ww. naruszenia wiązały się

z błędami w przeprowadzonym przez sąd postępowaniu.

Nadto z ostrożności procesowej:

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzenia "spełnienie przyrzeczonego świadczenia" (uznając je tożsame z datą wykonania przelewu przez podmiot trzeci), a w efekcie niezasadne niezastosowanie art. 4 a ust. 1 pkt 1 w.w., ustawy i niezasadne zastosowanie art. 4a ust 1, 2 i 3, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, adekwatne do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, a dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich oceny w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez skarżącą darowizny od ojca. Dodać przy tym należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Wprawdzie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiono "z ostrożności procesowej", jednakże w istocie z faktu dokonania przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. strona wywodzi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja powołanego przepisu powodowała w jej ocenie uznanie, że momentem spełnienia przez darczyńcę świadczenia był moment zawarcia umowy darowizny, a nie przelewu środków z funduszu inwestycyjnego na rachunek skarżącej, gdyż wówczas brak było po stronie darczyńcy woli dokonania darowizny. Zdaniem skarżącej gdyby darczyńca (ojciec) chciał wcześniej dokonać darowizny na rzecz skarżącej (córki) to podarowałby jej jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

5.3. W związku z taką konwencją skargi kasacyjnej i uznaniem, że w procesie stosowania prawa zrozumienie normy prawnej, odtworzenie stanu faktycznego z jej hipotezy ma znaczenie dla zakreślenia ram postępowania dowodowego i faktów, jakie winny być ustalone, w pierwszej kolejności, przed oceną zarzutów odnoszących się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, ocenić należy zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź - w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź - jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron-obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny. W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa. W ujęciu art. 888 k.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 k.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialie negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron, co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997, t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.). W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że samo dysponowanie przez skarżącą środkami pieniężnymi ojca stanowiło przejaw otrzymania darowizny i determinowało moment powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie tym samym abstrahowano od oceny zachowania i woli osoby, której automatycznie przypisano przymiot darczyńcy.

5.4. W kontekście powyżej zaprezentowanej wykładni zgodzić się należy z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało wykazane w sprawie, aby przed dniem 20 września 2010 r. skarżąca i jej ojciec zawarli umowę darowizny prowadzącą do wzrostu aktywów skarżącej. Samo dysponowanie przez skarżącą kwotami należącymi do ojca, a które to znalazły się na rachunku skarżącej i która kwotami tymi zadysponowała nie może być odczytywane jako przejaw spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi potwierdzenia zrealizowania obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przyjęcie przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty, w tym te pozyskane od instytucji finansowych pozwalały na ustalenie zgodnego zamiaru stron darowizny i przyjęcia, że darowizna została wykonana poprzez wykup jednostek funduszu obligacyjnego i przekazanie kwoty 58955,45 euro na rachunek skarżącej. Po pierwsze, co jest bezsporne, środki te zostały wypłacone na rzecz skarżącej działającej jako pełnomocnik ojca, nie mogły więc stanowić wykonania darowizny, a były przejawem działań pełnomocnika. Po drugie, nawet przyjmując, że środki te dwa dni później zostały zadysponowane przez skarżącą na jej rzecz - choć organy nie wykluczyły, że skarżąca mogła dalej dysponować tymi środkami, jako pełnomocnik ojca – w żadnej mierze nie potwierdza tego, że dyspozycja skarżącej wynikała z dysponowania środkami darowanymi przez ojca. Dokumenty na które powołuje się za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji nie potwierdzają zaś realizacji określonego w art.888 § 1 k.c. (cytowanego w zaskarżonym wyroku) zobowiązania darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Po trzecie, samowolne dysponowanie przez zleceniobiorcę pieniędzmi zleceniodawcy stanowi przejaw złamania określonego w art.741 k.c. zakazu używania pieniędzy zleceniodawcy.

Tym samym, za ułomną i niedopuszczalną należy uznać ocenę charakteru czynności prawnej opartą wyłącznie na analizie przesunięć środków na kontach i przyjęciu w jego następstwie domniemania realizacji umowy darowizny. W realiach niniejszej sprawy nie wykazano, że działanie skarżącej w ramach udzielonego jej przez ojca pełnomocnictwa (bądź nawet z przekroczeniem jego zakresu), wykup jego jednostek funduszu obligacyjnego i dalsze dysponowanie uzyskaną z tego tytułu kwotą stanowiło przejaw wykonania darowizny otrzymanej od ojca. Wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego wymagało uwzględnienia zachowania darczyńcy. Samo dysponowanie, rozporządzanie środkami innej osoby nie wystarczy do uznania, że środki te pochodziły z darowizny – były przejawem spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W związku z tym rację ma skarżąca podnosząc pominięcie przez organy podatkowe zeznania ojca (A.M.), w kontekście jego woli dokonania darowizny oraz założenie a priori z powołaniem się na doświadczenie życiowe, że skarżąca nie mogła dysponować środkami finansowymi rodzica bez jego zgody.

W tym stanie rzeczy, trafne są zarzuty skargi kasacyjnej.

5.5. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego i procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku, z przyczyn wyżej podanych była zasadna, a decyzja organu odwoławczego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. podlegała uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną.

5.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a.