Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 95/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a ust. 1, art. 151 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 2, art. 221 ust. 3 i 4, art. 30 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Aneta Ołdakowska po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1541/15 w sprawie ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] maja 2015 r. określającą kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

Określając kwotę należności celnej organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną wskazały art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC, czyli wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie tego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1). Wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, jest podstawą ustalenia wartości celnej przywożonych towarów pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani, natomiast w sytuacji gdy to powiązanie istnieje, tylko wtedy wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, gdy zgłaszający wykaże, że powiązanie nie wpłynęło na cenę, albo udowodni, że jest to wartość zbliżona do wartości transakcyjnej dla kupującego nie powiązanego ze sprzedawcą, czyli jaka odpowiadałaby cenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (art. 29 ust. 2).

Zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 €/kg). Ceny jednostkowe wynosiły bowiem 1,10 €/kg w zgłoszeniach celnych SAD: z [...] listopada, [...] i [...] grudnia 2011 r. Również w oparciu o informacje z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie organ ustalił, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 €/kg, 1,16 €/kg, 1,11 €/kg, 1,75 €/kg,1,37 €/kg, 1,04 €/kg.

Trafnie zatem, w ocenie Sądu I instancji, organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę S. z Wielkiej Brytanii po cenie 1,80 €/kg a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie trzykrotnie niższej narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Organ celny zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą P. T. M. a brytyjską S. są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez S. na rzecz skarżącej. Ponadto w fakturach wystawionych przez spółkę ukraińską była zamieszczona adnotacja o umowie zawartej [...] lutego 2012 r., zawartej pomiędzy skarżącą a brytyjskim sprzedawcą. Wreszcie towar faktycznie trafiał bezpośrednio od producenta do skarżącej, co potwierdzały drogowe listy przewozowego CMR, certyfikaty jakości wystawione przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarne wystawionego na przejściu granicznym.

Sąd I instancji zauważył dalej, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów dotyczących organizacji i działalności brytyjskiego sprzedawcy.

Uznał, że zasadnie organ celny przyjął, że pomiędzy sprzedającym a kupującym istnieją powiązania, w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b/ RWKC, które nie zostały wykazane w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Wskazują na to, opisane w decyzji organu relacje zachodzące pomiędzy spółką A z Ukrainy a pozostałymi firmami z grupy, wśród których znajdowała się także skarżąca spółka.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną i na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji przekazanych przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, ustaliły, że ceny koncentratu soku jabłkowego brix 66, w zbliżonym okresie, były dużo wyższe niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Kształtowały się bowiem na poziomie od 1,03 do 1,75 € za kilogram. Natomiast skarżąca nie wykazała, że cena 0,57 € w przeliczeniu na 1 kilogram koncentratu, jest wartością zbliżoną do cen transakcyjnych stosowanych dla kontrahenta niebędącego podmiotem powiązanym ze sprzedawcą, w rozumieniu art. 143 ust. 1 RWKC. Nie wykazała również, aby powiązanie nie miało wpływu na cenę, a do tego była zobowiązania w świetle normy art. 29 ust. 2c WKC. Wypełniając ten obowiązek skarżąca złożyła wnioski dowodowe (ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego) na okoliczności dotyczące określenia różnicy w kosztach produkcji koncentratu soku z jabłek przemysłowych i jabłek z upraw ekologicznych oraz na okoliczność kosztów wytworzenia tego surowca w firmie J. D. Zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów na taką okoliczność. Prawidłowo ocenił, że okoliczności dotyczące kosztów wytworzenia koncentratu, prowadzonej polityki cenowej, czy tym bardziej cennika, nie miały dla sprawy istotnego znaczenia. Wnioskowane dowody były zatem dla jej rozstrzygnięcia nieprzydatne w świetle pojęcia "wartości celnej towaru", w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC (kwoty faktycznie zapłaconej lub należnej).

Z kolei art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC zobowiązuje nabywcę do udowodnienia okoliczności dających podstawę przyjęcia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną zadeklarowaną w zgłoszeniu. Tymczasem skarżąca nie wykazała, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnych stosowanych przy sprzedaży towarów identycznych lub podobnych kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą. Nie przedstawiła dowodu stwierdzającego, że sprzedawca (zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi koncentrat soku jabłkowego (identyczny lub podobny) za cenę zbliżoną do wartości (570 € za tonę), jak zadeklarowano w spornym zgłoszeniu celnym. Przedłożone przez skarżącą zgłoszenia celne na okoliczność transakcji sprzedaży koncentratu produkcji firmy J. D. do Włoch, nie podważają ustaleń organów celnych. Jak wykazano bowiem w decyzji, koncentrat soku sprzedany do odbiorcy nie powiązanego za cenę 700 €, nie był towarem tej samej jakości co towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała także przesłanek do zastosowania art. 29 ust. 2b ppkt II i ppkt III WKC. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez skarżącą na rzecz sprzedawcy stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu [...] lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo - księgowa skarżącej również nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości", w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC, został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: Op).

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej. Zaś dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. W konsekwencji za trafne uznał przyjęcie przez organ wartości transakcyjnej towarów podobnych jako metody ustalenia wartości celnej towaru. Zwłaszcza wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne pochodziły z [...] listopada oraz [...] i [...] grudnia 2011 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena koncentratu soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącą, wynosiła 1100 € za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Na tej podstawie zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącą koncentratu soku jabłkowego – na poziomie 1,10 €/kg. Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 RWKC, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b/ i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie).

Wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z okresu od [...] listopada do [...] grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącej z [...] lutego 2012 r. dotyczyło importu 22.000 kg koncentratu soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 €/t.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 151 ust. 4 RWKC.

Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta, jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej.

Odnosząc się do kwestii retrospektywnego zarejestrowania długu celnego i zarzutu naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat, Sąd I instancji zauważył, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.; dalej: Prawo celne), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał [...] lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem [...] lutego 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Organ prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych podatkowych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wprowadzenie w błąd organu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tych regulacji. Nadto organ odwoławczy wykazał na istnienie ścisłego związku pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny, co do jego wartości celnej.

Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów Op, w szczególności zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. W jego ocenie, zgodnie z art. 229 Op do organu odwoławczego należała decyzja, czy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W sprawie nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, w zgodzie z art. 127 Op, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez brak działań organów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. W sprawie organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Op, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka R. M. - dyrektora wykonawczego firmy J. D., opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie "J. D.", czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń dotyczących sprzedaży do Włoch koncentratu jabłkowego wyprodukowanego przez tę firmę. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

Wreszcie za niezasadne Sąd uznał zarzut skargi, iż organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a/, b/ i c/ WKC).

Spółka A zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez oddalenie skargi, pomimo prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób jednostronny i niepełny oraz dokonania przez organy obu instancji oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, w tym zwłaszcza dopuszczenia się przez organy celne obu instancji naruszeń przepisów postępowania polegających na:

a) bezzasadnej odmowie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego, na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenie polityki cenowej producenta, a także składanych przez skarżącą wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłanie zgłoszeń celnych, pomimo, iż okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy celne zobowiązane były do dokładnego zbadania transakcji w myśl art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC celem ustalenia, czy powiązanie pomiędzy podmiotami miało wpływ na ocenę oraz czy faktycznie, w myśl art. 181a ust. 1 RWKC wystąpiły, uzasadnione okolicznościami sprawy, wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, co doprowadziło do bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną i ustalenia jej metodą zastępczą; powyższe uchybienia miały oczywisty wpływ na wynik postępowania, albowiem w przypadku uzyskania powyższych dowodów, organ mógłby stwierdzić, iż uzasadnione wątpliwości nie występują, a co za tym idzie, brak jest podstaw do wydawania decyzji przy określeniu wartości celnej metodami zastępczymi z art. 30 WKC;

b) orzekaniu przez organ II instancji w oparciu, nie o całość, lecz o część materiału dowodowego, a to z zupełnym pominięciem zawnioskowanych dowodów oraz treści wyjaśnień osób przesłuchiwanych w toczącym się postępowaniu karnym, wskazujących jednoznacznie, jakie było faktyczne tło transakcji oraz, że w sprawie brak jest przesłanek umożliwiających przyjęcie popełnienia przez kogokolwiek czynu zabronionego i jakiegokolwiek jego związku z powstaniem długu celnego; co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego dowodami wniosku, iż w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego, mającego związek z powstaniem długu celnego, a co z kolei doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez wydanie decyzji określającej wysokość długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego pomimo zakazu płynącego z art. 221 ust. 3 WKC;

c) dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, opartej po pierwsze na niepełnym materiale dowodowym, z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, mających na celu wykazanie istotnych okoliczności dotyczących sprawy, a po drugie z całkowitym pominięciem i nie odniesieniem się w jakimkolwiek stopniu do dowodów wskazujących na okoliczności uzasadniające twierdzenia przeciwne do tych przyjętych przez organy, zwłaszcza korzystnych elementów zeznań osób składających wyjaśnienia w postępowaniu karnym, wskazujących na brak popełnienia czynu oraz niezaniżenie w deklaracji celnej wartości celnej; powyższe błędy doprowadziły do poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do niezasadnego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, co spowodowało wydanie decyzji pomimo upływu terminu 3 letniego, wskazanego w art. 221 ust. 3 WKC;

d) prowadzeniu postępowania w sposób jednostronny, niebudzący zaufania strony i niezmierzający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych skarżącej w zakresie wskazanym powyżej, a w konsekwencji orzekaniu na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do bezzasadności zastosowania ar. 221 ust. 4 WKC, bezzasadnym zakwestionowaniu zadeklarowanej wartości celnej, a więc naruszeniu art. 181a ust. 1 RWKC;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż organy obu instancji zastosowały przepisy art. 221 ust. 4 WKC pomimo niewykazania przez organy obu instancji, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazania popełnienia, jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy, niewykazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, jak również związku takiego czynu z powstaniem długu celnego;

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust. 3 i 4 WKC, polegającej na wydaniu w sprawie decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego i niewykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu, w jakim może ona zostać wydana;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust. 3 i 4 WKC, polegającej na wydaniu w sprawie decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego i niewykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie termin, w jakim może ona zostać wydana;

5) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, iż w przypadku stwierdzenia przez organy celne popełnienia przestępstwa, umożliwiającego wydanie decyzji w terminie dłuższym niż 3 lata, organy nie mają obowiązku wykazać popełnienia tego przestępstwa, tj. wykazania wypełnienia przez ustalonego sprawcę zarówno wszystkich znamion podmiotowych jak i przedmiotowych danego typu czynu zabronionego, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu, w jaki może ona zostać wydana.

6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 181a ust. 1 RWKC poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organu obu instancji obrazy art. 181a ust. 1 RWKC polegającej na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w sprawie występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy żaden z dowodów przeprowadzonych przez organy I i II instancji nie wskazuje na to, aby wartość celna była inna od ceny faktycznie zapłaconej, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem zadeklarowanej wartości celnej i wydaniem decyzji pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone;

7) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC w związku z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego pomimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna, zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży między skarżącą jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję, na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosowanej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała, względem towarów badanych, cecha zastępowalności na rynku, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku dokonania wskazanej korekty wartość ustalona w myśl tego przepisu powinna być znacznie niższa, jak również z tego powodu, iż w przypadku braku danych pozwalających na dokonanie korekty, zasadnym byłoby odstąpienie od metody zastępczej określonej w art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC i ustalenie wartości celnej metodą wskazaną w art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC z uwagi na wniosek skarżącej o pominięcie metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c/ WKC;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła natomiast zarzuty, które w treści odwołują się do kilku zasadniczych problemów, tj.: sposobu zgromadzenia przez organ materiału dowodowego (z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną i ustalenie na podstawie metody porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego), jego oceny oraz wydania decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego.

Zarzuty te nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Rozpoznając je, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów odwołujących się do art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W myśl tego przepisu:

"3. Powiadomienia dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb. Orz. s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażony został pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie polskiego prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że w razie zaistnienia wskazanych w art. 221 ust. 4 WKC okoliczności organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, lecz nie później niż przed upływem pięciu lat.

Przepisy krajowe jak i unijne nie definiują pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu", zaistnienie, którego pozwala na powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat. TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również przyjmuje się, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Podkreśla się przy tym, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to bez względu na to, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo powiadomił stronę o długu celnym - decyzja I instancji określająca kwotę długu celnego oraz powiadamiająca dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty z długu celnego została wydana [...] maja 2015 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, tj. [...] lutego 2012 r.

Jak wynika z akt administracyjnych Prokuratura Okręgowa w Rzeszowie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt V Ds. 25/14 wszczęła śledztwo w sprawie popełnienia przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 76 § 1 kks, art. 87 § 1 kks i innych, a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne ujęte w pkt 1. b/, c/ i d/ oraz w pkt od 2 do 5 petitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej wskazane wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego, w momencie popełnienia był zagrożony przez obowiązujące przepisy krajowe sankcją karną, co miało miejsce w tej sprawie.

Powołane w ramach tych zarzutów przepisy ppsa (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i b/ oraz art. 151) stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji i zawierają przeciwstawne normy wynikowe regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stąd też bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie celne, zarzut naruszenia tych norm nie możne przynieść zamierzonego efektu.

Analiza treści zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem podniesienia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Op jest brak akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną jest związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Samo niezadowolenie z zajętego przez organ stanowiska to za mało. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 ppsa wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana wskazać nie tylko konkretne przepisy prawa, ale też wyjaśnić, na czym polega to naruszenie oraz wykazać, że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na rozstrzygnięcie sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie byłoby innej treści. Tego rodzaju rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, natomiast podniesione przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie są adekwatne do ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Również wnioskowane przez stronę dowody, w świetle przepisów regulujących powstawanie należności celnych, a także zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zostały one sformułowane w podobny sposób jak wcześniej omówione, a więc na podstawie przepisów ppsa (w połączeniu z przepisami Op). W tym jednak przypadku podstawą formułowania zarzutów były art. 181a ust. 1 RWKC oraz art. 29 ust. 2 lit. a/ i art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie przyjęcia ceny transakcyjnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru jako wartości celnej towaru. Jej zdaniem organ nie wykazał, aby między podmiotami (kontrahentami) wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC, mające wpływ na cenę towaru. Podniosła, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia polityki cenowej producenta, a także zwrócenia się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłane zgłoszeń celnych, w celu ustalenia czy powiązania występujące pomiędzy podmiotami miały wpływ na cenę transakcyjną, w rozumieniu art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC oraz czy wystąpiły uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spowodowało to wadliwe ustalenie wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC.

Oznacza to, że rozważeniu należało poddać dwie kwestie, a mianowicie, czy organ celny prawidłowo zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość towaru (koncentratu soku jabłkowego), a więc czy istniała podstawa do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". Po drugie czy przyjęta przez organ metoda określenia wartości celnej towaru jest prawidłowa. Innymi słowy należało zbadać, czy przeprowadzone przez organ celny postępowanie mieści się w granicach wyznaczonych powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami WKC, RWKC i Op.

Zgodnie z art. 181a RWKC "1. Jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie."

Z przepisu tego wynika więc, że organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie nadaje organ celny na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W związku z tym wypada wskazać, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji powoduje z jednej strony, przyjęcie odpowiedzialności przez osobę (zgłaszającego, każdą osobę bezpośrednio lub pośrednio zainteresowaną zawodowo operacjami, jak i każdą inną osobę posiadającą dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane), za prawidłowość i kompletność danych podanych w deklaracji, autentyczność dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz obowiązek dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 178 ust. 4 RWKC), a z drugiej strony, organy celne są uprawnione do dokonywania kontroli deklarowanych wartości celnych towarów (art. 78 WKC).

W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, że importowany towar miał trzykrotnie większą wartość, niż zadeklarowała strona. Z kolei stronie, mimo składanych wyjaśnień, nie udało się wykazać żadnych obiektywnych przyczyn dla tak znacznego obniżenia wartości celnej tego towaru.

Jako przyczynę takiego stanu rzeczy wnosząca skargę kasacyjną podniosła szereg okoliczności, w tym, że na Ukrainie nie ma możliwości odzyskania przez kontrahenta ukraińskiego naliczonego podatku VAT. Podniosła też, że widniejąca na fakturze kwota jest kwotą należną i ostateczną, a istniejące powiązania między kontrahentami nie miały wpływu na cenę towaru, czego potwierdzeniem miały być wnioskowane przez nią dowody na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu oraz polityki cenowej producenta.

Zaprezentowane przez stronę stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym (protokół kontroli post importowej z [...] września 2014 r. wraz z załącznikami, pismo z [...] lipca 2014 r. ukraińskich władz celnych zawierające informacje i dokumenty, pismo z [...] grudnia 2014 r. brytyjskich władz celnych oraz otrzymane [...] maja 2015 r. dokumenty z Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2015 r.). Wynika z niego, że:

- towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego został wielokrotnie sprzedany, tj. producent "J. D." z Ukrainy sprzedał koncentrat soku jabłkowego firmie P. "T. M." z Ukrainy, ta następnie sprzedała firmie S., za cenę jednostkową 1,80 EUR/kg, a ta dalej – wnoszącej skargę kasacyjną, za cenę jednostkową 0,57 EUR/kg, na co zostały wystawione faktury;

- towar został przetransportowany bezpośrednio z firmy producenta do podmiotu krajowego, tym samym środkiem transportowym;

- w łańcuchu transakcji uczestniczyły powiązane osobowo i kapitałowo firmy ukraińskie, polskie i brytyjskie, założone, jak wyraził się w czasie przesłuchania w Prokuraturze organizator stworzonego systemu T. B., dla celów odzyskania podatku VAT na Ukrainie;

- przyjęty system rozliczeń między kontrahentami był oparty na zapłacie na telefoniczne polecenie ze wskazaniem do jakiej firmy należy dokonać przelewu i w jakiej kwocie, co nie wynika ani z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, ani też nie odpowiada przyjętym w obrocie gospodarczym dobrym praktykom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru. Organ celny wykazał bowiem, że w obrocie koncentratem soku jabłkowego doszło do stworzenia procederu, polegającego na wprowadzeniu do obrotu tym towarem założonych w tym celu tzw. podmiotów "pośredniczących", których zadaniem było de facto wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym, prawnie chronionym.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29 WKC "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem, że:

a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane,

lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów;

b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona;

c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i

d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach, gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem, że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej.

b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c/;

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d/.

Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani.

c) Kryteria określone w lit. b/ stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery.

3. a/ Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio.

b/ Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów."

Natomiast według art. 30 WKC "1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a/, b/, c/ i d/ ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c/ i d/ zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

– kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

– kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

– kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

3. Dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu."

Z kolei zgodnie z art. 31 WKC "1. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie:

a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie;

b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d/;

e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

f) minimalnych wartości celnych lub

g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości."

Z przywołanej regulacji wynika, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, pozwala na ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 - 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy organy zastosowały art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d/ i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. Organ nie znalazł bowiem danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, co ewentualnie pozwalałoby na zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a/ WKC. Znalazł natomiast, w ogólnopolskiej bazie Alina, kilka zgłoszeń celnych dokonywanych przez inne firmy sprowadzające na rynek krajowy koncentrat soku jabłkowego, w zbliżonym czasie, z których wynika, że cena jednostkowa towaru wynosiła 1.10 €/kg, a nie jak zadeklarowała strona 0,57 €/kg. Również z informacji otrzymanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie wynika, że w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. cena ta wynosiła 1,03 €/kg, 1,16 €/kg, 1,11 €/kg, 1,75 €/kg, 1,37 €/kg i 1,04 €/kg.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d/ RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Natomiast zgodnie z art. 151 RWKC "1. W celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b/ Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

2. W przypadku, gdy koszty określone w art. 32 ust. 1 lit. e/ Kodeksu są włączone do wartości transakcyjnej, dokonywana jest korekta w celu uwzględnienia istotnych rozbieżności w takich kosztach i opłatach między towarami przywożonymi a towarami podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu.

3. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną.

4. W celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

5. Do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu."

Zatem poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W stanie sprawy organ wziął pod uwagę tylko te zgłoszenia celne, które odpowiadały tym kryteriom i nie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z tego względu za bezzasadne należało uznać zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną, że doszło do ustalenia wartości towaru z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów. Zgłoszenia celne dokonane przez inne podmioty, które obejmowały towar wyprodukowany w firmie J. D. na Ukrainie, a które zostały zakwestionowane przez właściwe dla tych zgłoszeń urzędy celne (w Zamościu, Rzeszowie, Lublinie oraz Przemyślu) nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem tego postępowania jako niewiarygodne.

Brak było też podstaw do ustalenia cen transakcyjnych na podstawie cen wykazanych w dostawach tego towaru do Włoch i na Węgry, ponieważ jak wskazał organ towar objęty tymi transakcjami był towarem o niższej klasie jakości. Tym samym za niecelowe, nieekonomiczne oraz bezzasadnie wydłużające postępowanie należało uznać występowanie do organów administracji celnej tych państw o udzielenie informacji na temat wartości celnej zgłoszonych towarów.

Również bezproduktywne byłoby prowadzenie wyjaśnień na okoliczność kosztów wytworzenia oraz prowadzonej przez producenta polityki cenowej wytwarzanych przez niego wyrobów, ponieważ jak wynika z ustaleń w sprawie stworzony system obrotu tym towarem miał na celu odzyskanie podatku VAT na Ukrainie, a więc temu celowi, jak należy przypuszczać, miały też służyć ustalane przez tzw. pośredników ceny towaru.

W realiach sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru nie było też podstaw do dokonania korekty przyjętej za podstawę wyliczeń ceny jednostkowej, z uwagi na występującą różnicę w poziomie handlu i ilościach.

Zgodnie z art. 141 RWKC "1. Do celów stosowania przepisów art. 28-36 Kodeksu oraz przepisów niniejszego tytułu Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku 23.

Przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie załącznika 23 są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie.

2. Przepisy załącznika 24 stosuje się, jeżeli przy określaniu wartości celnej konieczne jest odwołanie się do ogólnie przyjętych zasad rachunkowości."

Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organ celny, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną, że w stanie sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru należało zastosować korektę z uwagi na różnicę w ilości. Transakcja dokonana przez stronę oraz transakcja porównawcza dotyczy podobnych ilości towaru. Organ porównuje bowiem ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy (konkretnego zgłoszenia). Uwzględnienie w analizie ilości towaru wynikającej z umowy z [...] lutego 2012 r. (aneksowanej [...] lutego 2012 r.), na podstawie, której strona miała zakupić ok. 2.000 ton koncentratu soku jabłkowego, byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Z przedmiotowej umowy wynika, że dostawa towaru miała następować sukcesywnie do końca 2012 r., natomiast z treści przepisu wynika, że porównaniu powinny być poddane dostawy w zbliżonym przedziale czasowym. Tak sytuacja miała miejsce w tej sprawie – każda z porównywanych partii towaru odpowiadała zarówno wymogom czasowym (uwzględniony okres to ok. 90 dni), jak i ilościowym. Za takim przyjęciem analizy cen przemawia też sezonowość importu koncentratu soku jabłkowego. Innymi słowy brak było podstaw do obliczenia wartości celnej towaru z zastosowaniem korekty co do ilości, ponieważ jak wykazał organ przedmiotem porównania były towary importowane na tym samym poziomie handlu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1. a/, d/ oraz w pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.