Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1061/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...], nr [...] i ustalił J. T. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym K. P. w kwocie [...]zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) oraz art.1 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 9, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.s.d.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział [...]Cywilny z dnia [...]r., sygn. akt [...] - prawo do spadku po zmarłym w dniu [...]r. K. P., na podstawie ustawy, nabyli: wdowa I. P. oraz dzieci A. D., J. T. i W. P. po ¼ części każdy ze spadkobierców. Postanowienie jest prawomocne od [...]2007 r. Zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych ([...]) J. T. złożyła w dniu [...]r. tj. po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania w dniu [...]r. (postanowienie z dnia [...]r.). W zeznaniu do opodatkowania spadkobierczyni zgłosiła udział w spadku wynoszący ¼ oraz czystą wartość nabytego udziału spadkowego w kwocie [...]zł. W skład spadku, jak wyjaśniła strona w piśmie z [...]r., wchodziła ½ lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...]m², położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w działce przydomowej. Jako długi i ciężary zgłoszono:

- [...]zł z tytułu kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu i niespłaconego na dzień śmierci spadkodawcy,

- [...]zł jako nakłady poniesione na usunięcie skutków powodzi 1997 r.

- [...]zł koszty pogrzeby spadkodawcy.

W związku z różnymi wartościami spadkowego lokalu podanymi przez spadkobierców, organ przeprowadził dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego B. N. W operacie szacunkowym rzeczoznawca określił wartość rynkową ½ części lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...]r., na kwotę [...]zł (w tym wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na kwotę [...]zł), przyjmując stan nieruchomości z dnia [...]r., tj. z dnia śmierci spadkodawcy.

Organ I instancji, za podstawę opodatkowania przyjął czystą wartość praw przypadających J. T. w kwocie [...]zł, którą ustalił, przyjmując wartość nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazane w operacie szacunkowym po pomniejszeniu o długi i ciężary. Po stronie długów i ciężarów organ nie uwzględnił kwoty [...]zł, poniesionej przez spadkobierców na usunięcie skutków powodzi w 1997 r., wyjaśniając, że zdarzenie to nastąpiło po śmierci spadkodawcy, tj. po nabyciu spadku. Pozostałe, wskazane w zeznaniu długi i ciężary, organ uwzględnił w rozliczeniu przyjmując :

- koszty pogrzebu w kwocie [...]zł (przed denominacją [...]zł zgodnie z zeznaniem),

- spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, będącego przedmiotem spadku, w wysokości ½ części wykazanego zadłużenia, tj. w kwocie [...]zł (przed denominacją ½ kredytu [...]zł); organ wyjaśnił, że nie dokonał waloryzacji długu, o co wnosiła strona, gdyż kredyt ten był wyrażony w określonej kwocie pieniężnej, a nie ułamkowej części nieruchomości i został spłacony w okresie od [...]1982 r. do 1990 r., tj. po śmierci spadkodawcy.

Organ ustalił J. T. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. P.. w kwocie [...]zł, uwzględniając w rozliczeniu kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 u.p.s.d.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykazanie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę.

W uzasadnieniu odwołania strona kwestionowała sposób ustalenia podstawy opodatkowania, twierdząc, że według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego ustalono jedynie wartość przedmiotów wchodzących w skład spadku, pomijając wysokość zobowiązań jakie obciążają spadek.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił J. T. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., gdyż spadkobiercy nabyli własność rzeczy i praw w dniu [...]1982 r., tj. przed 1 stycznia 2007 r.

Powołując art. 7 ust. 1 u.p.s.d., organ stwierdził, że wartość rzeczy i praw majątkowych przyjął na podstawie danych wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W operacie określono wartość ½ nieruchomości w kwocie [...] zł (w tym wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu w kwocie [...]zł).

Jako że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia długów i ciężarów, organ odwołał się do definicji długów i ciężarów spadkowych, zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego, w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.).

Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie, tj. waloryzacji długów i ciężarów spadkowych, wskazanych przez spadkobiercę w zeznaniu, organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 7 ust. 1 nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, odnosząc się tym samym wyłącznie do aktywów spadku. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalana wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wycenie nie podlegają zatem obowiązki już wycenione w pieniądzu, o ile nie podlegają waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy lub praw tym samym podstawę opodatkowania. Wobec powyższego, w ocenie organu, możliwa jest wycena długów i ciężarów istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego według cen rynkowych z tego dnia. Przy czym, jeśli zostały one wyrażone w pieniądzu, są potrącane w kwotach nominalnych, chyba, że w myśl przepisów podlegają waloryzacji. Długi i ciężary już wykonane, potrącane są według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia.

Dług spadkowy w postaci kredytu w kwocie [...]zł spłacony został w okresie od [...]1982 r. do 1990 r. Spłata połowy tego kredytu została uwzględniona w rozliczeniu po zastosowaniu przepisów o denominacji, tj. w kwocie [...]zł. Kredyt i jego spłata były wyrażone w pieniądzu, brak zatem podstaw do ponownego wyliczania tego kredytu proporcjonalnie do wartości mieszkania ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Koszt wykupienia miejsca na cmentarzu prawidłowo uwzględnił organ I instancji, tj. w kwocie po denominacji [...]zł. (przed denominacją [...]zł).Organ odwoławczy uwzględnił ponadto, jako dług spadkowy koszt wykonania nagrobka dla zmarłych rodziców spadkobierczyni, tj. K. i I. P., w kwocie [...] zł, tj. w ½ części wynikającej z dokumentów przedstawionych przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Pozostała część tych wydatków, jak wyjaśnił organ, zostanie uwzględniona w odrębnym postępowaniu dotyczącym spadku po zmarłej I. P. Organ wyjaśnił także, że długi i ciężary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. dotyczą spadku i nie ma znaczenia, w jakich częściach poszczególni spadkobiercy faktycznie wydatki te ponieśli.

Odnosząc się do żądań strony, uwzględnienia wydatków poniesionych na usunięcie uszkodzeń w części wspólnej budynku spowodowanych powodzią z 1997 r., organ powołał art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i wyjaśnił, że ocena przedmiotu nabycia według stanu rzeczy z dnia dokonania wymiaru podatku jest możliwa w sytuacji, gdy istnieje podstawa do uznania, że po dniu nabycia nastąpił na tej rzeczy ubytek spowodowany siłami wyższymi i na dzień orzekania ubytek ten nadal istnieje. Z oświadczenia strony w rozpoznawanej sprawie wynika, że ubytek nieruchomości spowodowany powodzią został do dnia orzekania usunięty, a nawet nieruchomość ulepszono w stosunku do stanu z dnia jej nabycia. Przyjęcie stanu nieruchomości na dzień orzekania mogło w niniejszej sprawie doprowadzić do ustalenia wyższej podstawy opodatkowania. Kwoty wydatkowane na usuniecie skutków powodzi nie mogą być zaliczone do długów i ciężarów spadku. Wszelkie nakłady poczynione na tę nieruchomość po śmieci spadkodawcy są bowiem wydatkami ponoszonymi na własną nieruchomość, tym samym nie są długiem spadkowym.

Organ wyjaśnił także, że zasiłek pogrzebowy w kwocie [...]zł, o uwzględnienie, którego w rozliczeniu wnosi strona, jako stanowiący rekompensatę za poniesienie kosztów związanych z pochówkiem i wykonaniem nagrobka, nie jest długiem spadkowym.

Organ ustosunkował się też do zarzutu braku ustaleń co do charakteru nieruchomości spadkowej. Zdaniem strony, nieruchomość ta figuruje w ewidencji zabytków W., zatem możliwe jest skorzystanie przez spadkobierców ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) u.p.s.d. Organ wyjaśnił, że przywoływane przez stronę zwolnienie podatkowe dotyczy nieruchomości otrzymanych przez osoby zaliczane do I i II grupy podatkowej pod warunkiem, że:

- nieruchomości te są wpisane do rejestru zabytków,

- nabywca nieruchomości te zabezpiecza i konserwuje, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W rozumieniu powołanego przepisu zabytkiem jest nieruchomość posiadająca osobny wpis do rejestru zabytków. Rejestr zabytków, zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, prowadzi Wojewódzki Konserwator Zabytków. Wpisanie zabytku do rejestru zabytków ujawnia się w księdze wieczystej na wniosek Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, na podstawie decyzji o wpisie. Nabyty w spadku przez stronę budynek nie jest wpisany do rejestru zabytków. Fakt, że budynek ten został wymieniony w ewidencji zabytków miasta W. nie oznacza, że jest on objęty ochrona konserwatorską w rozumieniu art. 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tym samym nie jest to zabytek, o jakim mowa w art. 3 ww. ustawy. Nabycie w spadku tej nieruchomości nie jest zatem objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.d u.p.s.d.

Organ odwoławczy, uwzględniając przedstawione w toku postępowania dowody dotyczące ciężarów spadku, jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania organ ustalił podatek o spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Stwierdzono także, że organ I instancji w toku postępowania nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. T. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów procesowych:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uwzględnienie jako długu spadkowego jedynie wydatków poniesionych na wykup miejsca na cmentarzu i wykonanie nagrobka, podczas gdy spadkobiercy ponieśli w całości koszty pochówku (pogrzeb, trumna), o czym informowali organ,

- art. 204 § 4 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 121 O.p. przez pozostawienie bez rozpoznania wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia wartości pasywów spadku,

- art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w postępowaniu materiałem dowodowym, tj. przyjęcie, że spadkodawca zaciągnął kredyt budowlany na zakup lokalu, podczas, gdy spadkodawcy cenę zakupu rozłożono na raty,

- art. 122 O.p. przez uznanie, że spadkobiercy ponieśli wydatki na usunięcie skutków powodzi w kwocie [...]zł, podczas, gdy skarżąca wraz z innymi spadkobiercami zaciągnęli kredyt w łącznej kwocie [...]zł, co wykazano w toku postępowania, zatem stan faktyczny ustalono w sposób niedokładny, ponadto całkowicie zignorowano oświadczenie skarżącej o gotowości przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w latach 1983 – 2007,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 7 ust. 1 u.ps.d. przez wadliwe ustalenie wartości czystej spadku bez odniesienia się do rzeczywistego stanu spadku z dnia jego otwarcia, tj. bez uwzględnienia zobowiązań spadkowych w rzeczywistym wymiarze na dzień spadkobrania i przyjęcie, że na dzień otwarcia spadek był wolny od zobowiązań,

- art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przez niezaliczenie do długu spadkowego kosztów pogrzebu, w kwocie odpowiadającej wysokości zasiłku pogrzebowego z dnia wymiaru podatku,

- art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez zignorowanie faktu dokonania przez spadkobierców nakładów na przedmiot spadku w latach 1982 - 2007, w szczególności brak odniesienia oceny na ile nakłady te zmieniły stan rzeczy z dnia otwarcia spadku w porównaniu z dniem wyceny.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano, że sporne zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.s.d., uległo przedawnieniu z początkiem 1988 r., a upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wartość takiego zobowiązania. Regulację zawartą w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zdaniem strony skarżącej, należy traktować jak swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które zmierza do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d., upłynął już okres przedawnienia. Skarżący wskazuje, że argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt II FSK 921/06 nie jest podzielana w całości przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych i powołuje się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.03.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że gdy rozpoczął się pierwotny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 6 ust. 4 nie obowiązywał.

Odnosząc się do wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d., dokonanej w zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdza, że ustalenie czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych winno nastąpić w stanie z okresu otwarcia spadku (1982 r.), a następnie tak ustalona czysta wartość (tj. prawo obciążone długami), winna zostać odniesiona do cen z daty powstania obowiązku podatkowego (2007 r.).W dacie otwarcia spadku czysta wartość wynosiła 33 % ceny nieruchomości, gdyż pozostała część nieruchomości była obciążona długiem. Skarżąca powołuje się na uchwalę SN z dnia 12.06.1992 r. sygn. akt III AZP 6/92 i wyjaśnia, iż nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28.03.2003 r. , sygn. akt III SA 2025/01.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że podatniczka po przyjęciu spadku nie zgłosiła obowiązku podatkowego, zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu [...]r. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 O.p., nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie określonym przepisami prawa, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 .O.p.). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem [...]2007 r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) zatem termin w jakim organ mógł ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn mijał z dniem [...]2012 r. Decyzja została skarżącej doręczona w dniu [...]2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Z uwagi na charakter zarzutów formułowanych na gruncie prawa procesowego i prawa materialnego na wstępie niezbędne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do rozpoznania sprawy, na co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji powołując art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 5 u.p.s.d., ciąży na nabywcach rzeczy i praw majątkowych. Zasadą, wynikającą z art. 17a up.s.d., jest że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Wyjątek dotyczy przypadków, w których podatek pobiera płatnik, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest ustalana przez organ podatkowy decyzją. Decyzja ta ma charakter konstytutywny ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca uzależnił: po pierwsze od charakteru nabycia rzeczy i praw majątkowych, po drugie od wywiązania się przez nabywcę z obowiązku zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia rzeczy i praw majątkowych. W art. 6 ust. 1 u.p.s.d. sformułowano ogólną zasadę dotyczącą nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wyjątki od tej zasady ustawodawca sformułował w ust. 4 art. 6 ww. ustawy, stanowiąc, że:

- jeśli nabycie rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma;

- jeśli nabycie rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia,

- jeśli nabycie rzeczy lub praw majątkowych nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn mają na celu zapewnienie organom podatkowym realnej kontroli nad realizacją nałożonych na spadkobierców obowiązków podatkowych i w przypadku unikania wywiązania się z tych obowiązków przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zaprezentowana w skardze wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d., zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia ta zaprzecza bowiem celowi wprowadzenia szczególnej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku. Nie jest także prawdą, że w rozpoznawanej sprawie występują dwa konkurencyjne momenty powstania obowiązku podatkowego jeden wynikający z art. 6 ust. 1 i drugi z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 6 ust.1) ma bowiem zastosowanie pod warunkiem, że nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie jednej z regulacji przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W rozpoznawanej sprawie, co nie jest sporne, skarżąca przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po K. P. nie zgłosiła nabycia rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zeznanie podatkowe złożyła po kilku miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego. Prawidło zatem organy podatkowe zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...], tj. w dniu [...]r., a nie z chwilą przyjęcia spadku. Obowiązek podatkowy to, zgodnie z art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe ( art. 5 O.p.) na skutek wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku tak powstających zobowiązań podatkowych przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, tym samym wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczana po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie ustawowym deklaracji, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego termin do wydania decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Doręczenie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminów przedawnienia wskazanych w ww. przepisach (art. 68 §1 i §2 O.p.) skutkuje powstawaniem zobowiązania podatkowego, które ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązania w terminach określonych w art. 68 §1 i § 2 O.p., a po powstaniu zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w dniu [...]2007 r., zeznanie podatkowe złożono [...]2008 r. (tj. po terminie, który upłynął [...]2007 r.) zatem pięcioletni termin przedawnienia z art. 68 § 2 O.p. upływa z końcem 2012 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono skarżącej przed upływem tego terminu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. i art. 208 §1 O.p. są zatem bezzasadne.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 §1 O.p), w szczególności odnoszące się nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na skutek:

- nieodniesienia się do rzeczywistego stanu spadku z dnia jego otwarcia, tj. pominięcie, że na ten dzień przedmiot spadku był obciążony długiem, a także brak ustalenia wartości pasywów spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego.

- niezaliczenia do długów spadkowych wszystkich kosztów pogrzebu, tj. w kwocie odpowiadającej zasiłkowi pogrzebowemu z dnia wymiaru spadku,

- niezaliczenia do długów spadkowych nakładów poniesionych na przedmiot spadku w latach 1983 – 2007 i zaniechanie ustalania wysokości tych nakładów.

Aby ustosunkować się do tych zarzutów, należy odwołać się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28.03.2003 r. (sygn. akt III SA 2025/01). Stanowisko wyrażone w tym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnik. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków, wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...]2007 r. (uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku). Na ten dzień organ ustalił wartość rynkową nabytych w spadku: ½ lokalu mieszkalnego i udziału w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony, przyjmując do wyceny przez rzeczoznawcę ich stan z dnia otwarcia spadku ( tj. [...]1982 r.). Na dzień otwarcia spadku na wchodzących w skład spadku lokalu mieszkalnym i udziałach we współwłasności budynku ciążyło zadłużenie w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt sprawy, cenę zakupu spadkowego lokalu wraz z przynależnymi udziałami we współwłasności budynku małżonkom K. i I. P. rozłożono na raty kwartalne, płatne w ciągu 50 lat, ustanawiając na nabytym lokalu i udziałach we współwłasności budynku i udziałach w prawie wieczystego użytkowania gruntu hipotekę (akt notarialny z dnia [...]r. nr Rep [...]). Do dnia śmierci spadkodawcy, wszystkich rat małżonkowie P. nie spłacili. W okresie od [...]1982 r. do 1990 r. zadłużenie zostało spłacone.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn nie zdefiniowano pojęcia długów i ciężarów, organy podatkowe zasadnie sięgnęły do definicji długów i ciężarów spadkowych zamieszczonej w art. 922 Kodeksu cywilnego i przyjęły, że długiem spadkowym w rozpoznawanej sprawie jest niespłacone do dnia otwarcia spadku zadłużenie, które przypada na będący przedmiotem spadku udział w lokalu mieszalnym i częściach wspólnych budynku. Uwzględniając, że przedmiotem spadku była ½ zadłużonego lokalu mieszkalnego i ½ udziału we współwłasności części wspólnych budynku, organ prawidłowo przyjął, że wartość nabytych rzeczy i praw należy pomniejszyć o ½ pozostającego na dzień otwarcia spadku zadłużenia. Ponieważ zadłużenie to spłacono przed powstaniem obowiązku podatkowego, prawidłowo jako dług spadkowy przyjęto kwotę [...]zł, a po denominacji - wg zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) – kwotę [...]zł. Stosując zasadę przeliczenia spłaconego do 1990 r. zadłużenia, organ wysokość poniesionych przez spadkobierców wydatków odniósł do wartości przedmiotu spadku ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Uchybienia procesowe polegające na nierozpoznaniu, w postępowaniu podatkowym, wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia wartości pasywów spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego, a także przyjęcie, że spadkobierca zaciągnął kredyt na zakup przedmiotu spadku, gdy faktycznie cenę sprzedaży rozłożono na raty, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako długu spadkowego pełnych kosztów pochówku spadkodawcy, zdaniem Sądu, także nie zasługują na uwzględnienie. W toku postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie wykazane przez spadkobierców koszty, tj. koszt wykupu miejsca na cmentarzu ([...]zł po denominacji [...]zł)) oraz koszt wykonania nagrobka ([...] zł). Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również (..), koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeśli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Koszty pogrzebu spadkodawcy są uwzględniane jako dług spadkowy w kwotach faktycznie poniesionych, ale nie wyższych niż odpowiadające zwyczajom przyjętym w danym środowisku. Do kosztów pogrzebu, jako wykazanych i poniesionych w kwotach pieniężnych, mają zastosowanie wyżej przytoczone wywody dotyczące spłaty zadłużenia ciążącego na przedmiocie spadku.

Chybiony jest także zarzut niezbyt szczegółowego ustalenia przez organy podatkowe wydatków, jakie spadkobiercy ponieśli na usunięcie skutków powodzi z 1997 r. Wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz, po dniu jej nabycia nie mogą być uznane za wydatki stanowiące długi lub ciężary spadkowe, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy, czyli z roszczeń wobec spadkobierców. Nie stanowią długów spadkowych, ani w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani nie zostały też wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89), a tylko te wydatki mogłyby prowadzić do zmniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw. Wydatki te nie wpłynęły także na wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca ustalił bowiem stan lokalu i budynku na dzień otwarcia spadku i taki stan został uwzględniony przy ustaleniu wartości rynkowej, co wynika z notatki z oględzin lokalu, sporządzonej przez rzeczoznawcę w dniu [...]r. w obecności W. P. i D. D. oraz z operatu szacunkowego. Nie wystąpiły także przesłanki wskazane w zdaniu drugim art. 7 ust. 1 u.p.s.d., gdyż ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą został usunięty przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

Sąd, nie stwierdziwszy w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa skutkujących usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.