Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2443/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-356/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. [...] z siedzibą w G. (powoływanej dalej jako "wnioskodawczyni", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 13 kwietnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z korekty podatku należnego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów w celu promocji i reklamy spółki oraz jej produktów. Przekazywane towary nie spełniały definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka opodatkowywała te czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"), dla udokumentowania tych nieodpłatnych przekazań towarów skarżąca wystawiała faktury wewnętrzne. Podatek należny od tych transakcji był ujmowany w odpowiednich deklaracjach VAT. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") podatek należny był przez spółkę zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec ukształtowania się w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki jest opodatkowane tylko gdy następuje ono na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, skarżąca dokonała weryfikacji rozliczenia VAT w tym zakresie. W związku z tym, że przekazania na cele promocji i reklamy stanowiły przekazania na cele związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem, co potwierdziły wydane na wniosek spółki indywidualne interpretacje.

Następnie zostały wystawione faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera. Korekty zostały uwzględnione w bieżących deklaracjach VAT, zmniejszając kwotę podatku należnego, a w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty.

W takim stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy kwota korekty podatku należnego, o której mowa powyżej powinna zostać przez spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, w jakim momencie spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawczyni kwota korekty podatku należnego powinna zostać przez spółkę rozpoznana jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód ten należy rozpoznać już w momencie zadysponowania kwotą VAT należnego wynikającą z korygujących faktur wewnętrznych poprzez złożenie deklaracji uwzględniającej tę korektę (tj. z chwilą złożenia takiej deklaracji VAT).

Spółka wskazała, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej przychodów. Ustawodawca wymienił natomiast przykłady przychodów, wyjątki, które nie stanowią przychodów oraz określił moment powstania przychodu. Zdaniem spółki wynika z twego, że przychodem może być każde przysporzenie majątkowe (poza wyjątkami zawartymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący przychód otrzymał je fizycznie, faktycznie, efektywnie przez zmniejszenie jego zobowiązań pod tytułem darmym, czy też jego stan majątkowy uległ efektywnemu zwiększeniu w wyniku innych okoliczności. Przychód jest więc efektywnym przysporzeniem majątkowym, bez względu na to, w jakiej formie zostało ono uzyskane. W ocenie wnioskodawczyni z art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że VAT należny naliczany na transakcjach ani jego zwrot nie stanowią co do zasady przychodu. Przychodem jest natomiast kwota zwróconego podatku, gdy uprzednio podatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. w odniesieniu do podatku należnego w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Podatek, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zwrócony, stanowi przychód w części, w jakiej został wcześniej uznany za koszt uzyskania przychodów. Regulacja ta odzwierciedla fakt, że kwota odzyskanego podatku stanowi wówczas przysporzenie majątkowe po stronie odzyskującego ją podatnika, a więc jego przychód. Z istoty przychodu wynika, że w przepisie tym nie chodzi jedynie o fizyczny zwrot podatku. Dotyczy on wszystkich sytuacji, w których podatnik efektywnie odzyskuje kwotę podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Może mieć to miejsce w drodze fizycznego zwrotu na konto podatnika czy wykorzystania kwoty podatku w celu zmniejszenia zobowiązań czy też poprzez obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. W każdym przypadku dochodzi bowiem do uzyskania efektywnych korzyści majątkowych przez podatnika.

W przypadku zadysponowania kwotą korekty podatku należnego poprzez ujęcie korekty w deklaracji VAT, kwota wynikająca z tej korekty powinna być rozpoznana jako przychód niezależnie od tego, czy w efekcie ujęcia tej korekty spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy też zmniejszoną kwotę podatku do zapłaty. We wszystkich przypadkach skutek jest taki sam: osiągniecie efektywnego przysporzenia majątkowego, które powinno być rozpoznane jako przychód. "Zwrot" podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. oznacza zwrot w rozumieniu potocznym, czyli efektywne odzyskanie VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów bez względu na formę odzyskania.

Spółka opodatkowywała nieodpłatne przekazania towarów na cele promocyjno-marketingowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. zaliczyła ten podatek należny do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie to dokonywane było przez skarżącą w dobrej wierze, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych. Mając na uwadze ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii, zgodnie z którą takie nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu, potwierdzonej również w otrzymanych przez spółkę interpretacjach indywidualnych, spółka postanowiła skorygować podatek należny naliczony na tych przekazaniach do zera. W rezultacie odzyskała wcześniej zapłacony podatek. Zdaniem wnioskodawczyni kwota dokonanej korekty podatku należnego, zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpoznana jako przychód dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazała, że stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Podobnie jak w niniejszym stanie faktycznym, rozliczenie, którego dotyczył powyższy wyrok oraz pismo Ministra Finansów, dokonywane przez podatnika (a następnie korygowane) było wynikiem działania w zgodzie ze stanowiskiem organów. W podobnych okolicznościach dokonywana była też jego korekta, w obu przypadkach stanowisko organów podatkowych, na którym oparte były rozliczenia VAT okazało się nieprawidłowe. Wobec tego, kwota korekty podatku należnego, o której mowa w opisie stanu faktycznego również powinna być rozpoznana przez spółkę jako przychód.

W indywidualnej interpretacji z dnia 15 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe, wyjaśniając, że podstawową zasadą w systemie podatku od towarów i usług jest zasada neutralności oznaczająca, że podatek ten nie stanowi ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Konsekwencją konieczności wprowadzenia mechanizmów rekompensujących podatnikom brak prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b. u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje przypadki, gdy - na zasadzie wyjątku - podatek należny jest kosztem uzyskania przychodów. Przypadki te dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, przekazania lub zużycia towarów (usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz nieodpłatnego przekazania towarów.

Zdaniem organu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi o okolicznościach, w których powstaje lub nie powstaje przychód. Hipoteza tej normy nie obejmuje jednak sytuacji opisanej przez skarżącą, tym bardziej że art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podniósł, że art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jakimi w przypadku podatku od towarów i usług są podatek naliczony i należny. Nie każde obniżenie podatku naliczonego lub należnego spowoduje zwrot podatku (art. 87 ustawy o VAT). Ponadto, zakres przedmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór. Podstawą do umorzenia i zaniechania poboru podatku są art. 22, art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 O.p. Dokonane przez podatnika korekty podatku należnego nie mieszczą się w żadnym z powyższych przepisów dotyczących przychodów podatkowych. Ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p.) skarżąca uznała podatek należny za koszt podatkowy.

W przypadku gdy spółka, błędnie interpretując przepisy, zaliczała podatek należny do kosztów uzyskania przychodów, wykazując tym samym przychód należny w mniejszej wysokości, powinna z uwagi na zasadę współmierności kosztów z przychodami, skorygować (zmniejszyć) koszty podatkowe za rok, w którym je błędnie wykazała.

Końcowo organ wyjaśnił, że komunikat Ministra Finansów z 12 stycznia 2008 r. dotyczył skutków w podatku dochodowym związanych z podatkiem naliczonym, a więc odmiennej sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów nie powinna rozpoznawać przychodu, a dokonywać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym te koszty zostały uprzednio powiększone o VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej interpretacji w sposób nie zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest rozstrzyganie wątpliwości co do wykładni przepisów na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy błędne naliczanie podatku należnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów było spowodowane stanowiskiem organów podatkowych.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo wskazując, że dokonywane korekty nie są skutkiem błędu podatnika, ani innych przyczyn leżących po jej stronie, lecz są konsekwencją stanowiska organów w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele reklamowe i marketingowe. Zgodnie z tym stanowiskiem przedsiębiorcy dokonujący takich przekazań zobowiązani byli do naliczania podatku VAT należnego na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto konieczność obciążenia nieodpłatnych przekazań VAT należnym została potwierdzona przez spółkę w drodze adresowanych do niej interpretacji indywidualnych z dnia 19 listopada 2008 r. [...] oraz z dnia 20 maja 2009 r. [...]. Analogiczne stanowisko było wówczas prezentowane przez organy podatkowe także w interpretacjach wydanych na rzecz innych podatników. W konsekwencji naliczenia VAT należnego w zgodzie z przedstawionym powyżej stanowiskiem organów podatkowych, spółka zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie skarżącej, w zakresie u.p.d.o.p. powinna ona mieć możliwość bieżącego uwzględnienia zwróconego podatku poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych danego okresu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w niniejszej sprawie zasadnie odwołał się do istoty podatku od towarów i usług, wyrażającej się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Na gruncie u.p.d.o.p. zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu, ani też kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu. Sytuacja opisana przez skarżącą ujęta została jako tiret drugie.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek należny od nieodpłatnego przekazania towarów, który nie powinien był wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku. Innymi słowy, nie był to w istocie podatek należny.

W przypadku kiedy wnioskodawczyni stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kosztów podatkowych podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu. Zdaniem Sądu błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył.

Co do zasady powyższa reguła obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, skarżąca błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów.

Podniesiony przez skarżącą brak jednolitej interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają, w ocenie Sądu, znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.o.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Sąd zauważył, że organ nie twierdził, iż wadliwa kwalifikacja nieodpłatnych wydań towarów została przez skarżąca zawiniona. Wskazał, że dokonała ona błędnej kwalifikacji tych wydań i ocenił jej skutki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Minister Finansów nie miał natomiast powodów, aby rozważać wątpliwości interpretacyjnych związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie stanowił przedmiotu zagadnienia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu nie miało znaczenia, że konieczność obciążania nieodpłatnych przekazań VAT należnym została potwierdzona przez spółkę w drodze adresowanych do niej interpretacji indywidualnych. Okoliczność ta nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię. Wskazano tylko, że w związku z tym, iż "przekazania na cele promocji i reklamy stanowiły przekazania na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, wystąpiła ona o indywidualne interpretacje w tym zakresie. W następstwie otrzymania interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki, zostały wystawione faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, obniżające kwoty podatku należnego do zera (...)".

Powyższy wywód zawarty w opisie stanu faktycznego nie uzasadniał przyjęcia w postępowaniu interpretacyjnym, że to w następstwie wydanych na rzecz spółki indywidualnych interpretacji dokonywała ono nieprawidłowego opodatkowania przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Chybione, zdaniem Sądu, było także odwołanie się przez skarżącą do komunikatu Ministerstwa Finansów dotyczącego skutków wyroku w sprawie Magoora. Z opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby zamierzone przez spółkę korekty w jakikolwiek sposób wiązały się z wydaniem tego wyroku. Komunikat stworzony został na potrzeby specyficznej sytuacji, gdy należało zniwelować negatywne dla podatników skutki podatkowe naruszenia przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, przepisów prawa wspólnotowego.

Co do zasady, ustawodawca należnego VAT nie zaliczył do przychodów. Przytoczony art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych. Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zakwalifikowany uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. W szczególności zaś zastosowania takiego nie uzasadnia wskazany przez skarżącą, użyty w omawianym przepisie zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług", skoro równocześnie wyraźnie postanowiono w nim, że to naliczony podatek od towarów i usług jest przychodem. Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział. Podstaw do zaliczenia skorygowanego podatku należnego do przychodu nie dostarcza również art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., na którym opierała swoje stanowisko skarżąca.

Wnioskowanie spółki, że przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest, zdaniem Sądu nieprawidłowe. Po pierwsze, wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który wyraźnie wyklucza możliwość uznania podatku należnego do przychodów i nie ogranicza tej zasady do podatku należnego związanego z określonymi sytuacjami lub fakturami. W przepisie tym wskazano po prostu należny podatek od towarów i usług. Po drugie, istnienie art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g u.p.d.o.p. (podatek od towarów i usług związany ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów. Po trzecie, w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. mowa jest o podatkach zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem miedzy różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Sąd wskazał, że ustawa o VAT oraz u.p.d.o.p. odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych.

Sąd podniósł, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, odnosząc się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości, jako że punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadne, jak również nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1, 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów spółka nie powinna rozpoznać przychodu, a dokonać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym koszty te zostały uprzednio powiększone o VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów i w konsekwencji, uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez spółkę.

W związku z tym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy można rozpoznać jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przez skarżącą spółkę przysporzenie w postaci zwrotu wykazanego przez nią uprzednio jako należny podatku od towarów i usług, po jego skorygowaniu do zera, w sytuacji kiedy dokonując nieodpłatnego przekazania towarów podatnik w sposób niezgodny z prawem opodatkowywał te czynności podatkiem od towarów i usług (wykazując podatek należny), a następnie wartość takiego podatku zaliczał do kosztów uzyskania przychodów?

W punkcie wyjścia wypada jednakże przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zasadniczym wymogiem wynikającym z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. jest wskazanie podstaw kasacyjnych (i oczywiście ich uzasadnienie), przez co należy rozumieć – w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego – wyraźnie oznaczenie naruszonych regulacji przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym sprecyzowanie jakim konkretnym jednostkom redakcyjnym artykułu uchybił sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę nie do końca odpowiada tym wzorcom formalnym. Jej Autor, podnosząc naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przeoczył, że na regulację tę składają się punkty od 1 do 10, tworzące razem otwarty katalog przychodów. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej można domyślać się, że strona upatruje w uzyskanym przysporzeniu, przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Autor środka zaskarżenia sformułował też ogólnie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.p., tymczasem przepis ten podzielony został odrębnymi akapitami na trzy jednostki redakcyjne, dotyczące różnych sytuacji. Problem sygnalizowany przez stronę dotyczy w istocie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret drugie ("Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny: [...] – w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami [...]").

Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów, w tym np. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), to jednak, w świetle kolejnych przepisów u.p.d.o.p., nie wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym, będą mogły być kwalifikowane do przychodów podatkowych. W art. 12 ust. 4 (pkt 1 - 20) wyliczone zostały rodzaje przysporzeń, których ustawodawca nie zalicza do przychodów podatkowych. Wśród nich wymienione zostały zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.). W art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p., z kategorii przychodów wyłączony został z kolei należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne uznać należy zarzuty wskazujące na błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą. Z unormowania tego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tej regulacji z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są określone kwoty, błędnie kwalifikowane przez podatnika jako należy podatek i w związku z tym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, który jednoznacznie nie pozwala zaliczać do przychodów należnego podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1511/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, wskazując na brak możliwości zaliczenia do przychodów skorygowanych przez podatnika należności podatkowych. Zresztą z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by wskutek korekty nadpłacony podatek od towarów i usług został fizycznie zwrócony. Jak wskazuje spółka, korekty były uwzględniane w bieżących deklaracjach VAT, zmniejszając kwotę podatku należnego, a w konsekwencji podatku do zapłaty. Odrębności powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych powodują różne skutki korekty deklaracji na podatek. W podatku od towarów i usług wywołują one skutki w postaci bieżącej korekty podatku należnego od nieodpłatnego przekazania towaru, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej. Natomiast w podatku dochodowym nie powoduje to korekty przychodu w tym samym czasie. Korekta kosztów uzyskania przychodów może bowiem dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Sąd prawidłowo ocenił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wykazany przez nią przychodów podatek od towarów i usług, który nie powinien był wystąpić. Nie do zaaprobowania jest w takim wypadku teza o istnieniu podatku VAT należnego. Słuszna wobec tego jest konstatacja, że skoro podatek od towarów i usług nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b/ tiret drugie u.p.d.o.p., a zatem nadpłacony przez spółkę podatek VAT nie mógł zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów.

Powyższy tok rozumowania potwierdzają również reguły wykładni systemowej, na co wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1511/12. Sens przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. pozwalają w sposób właściwy zrozumieć regulacje art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g u.p.d.o.p. Ich treść świadczy o tym, że prawodawca widząc potrzebę uwzględnienia w przychodach naliczonego podatku od towarów i usług w części, w której uprzednio został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stworzył wyraźnie ku temu podstawę prawną. Podobnie, jak w przypadku zaliczenia do przychodu podatkowego kwoty podatku od towarów i usług nieuwzględnionej w wartości początkowej środków trwałych i dotyczącą innych rzeczy, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego.

Nie ma wątpliwości, że skorygowany podatek od towarów i usług, uprzednio niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być traktowany jako przychód niepodlegający opodatkowaniu. Na aprobatę zasługuje również argumentacja, zgodnie z którą wadliwie naliczony podatek od towarów i usług nieujęty w kosztach uzyskania przychodów nie wpływa na wysokość podatku dochodowego (nie może być przychodem podatkowym). Do przychodów nie zalicza się bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, należnego podatku od towarów i usług.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).