Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1050/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 220
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wydane w stosunku do "A" spółce z o.o. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.,

- nr [...] określającą za październik 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- nr [...] określającą za sierpień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- nr [...] określającą za wrzesień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że organ I instancji ustalił, iż "A" sp. z o.o.:

1) odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez

a) "B" (wrzesień 2010 r.)

b) "C" (października 2009 r. sierpień, wrzesień 2010 r.)

W poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego wyniosło:

- październik 2009 r. – [...] zł;

- sierpień 2010 r. – [...] zł;

- wrzesień 2010 r. – [...] zł;

2) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez wykazanie dostaw, do których w rzeczywistości nie dochodziło, ponieważ towary nabywane od ww. podmiotów w transakcjach uznanych za niedokonane nie mogły być dalej odsprzedane w ramach transakcji zagranicznych na rzecz:

a) "D" s.r.o. (październik 2009 r.),

b) "E" s.r.o. (październik 2009 r.),

c) "G" . (sierpień, wrzesień 2010 r.),

d) "H" s.r.o. (październik 2009 r.)

Zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za poszczególne miesiące wyniosło:

- październik 2009 r. – [...] zł;

- sierpień 2010 r. – [...] zł;

- wrzesień 2010 r. – [...] zł;

Zdaniem organu pierwszej instancji ww. transakcje pomiędzy "A" sp. z o.o. (dalej określanej jako Spółka) a "B" oraz "C" nie prowadziły do przeniesienia prawa do dysponowania towarami, lecz celem ich było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto transakcje te były częścią łańcucha transakcji, mających w założeniu uniknięcie opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał zaskarżone decyzje, w których stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótowo, jako ustawa o VAT), skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. M. oraz J. G. . W konsekwencji uznano, że spółka w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie dokonała także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowań. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonywane na rzecz spółki dostawy towarów nie skutkowały przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do odbiorców zagranicznych wskazanych w zaskarżonych decyzjach;

- art. 21 § 3 i § 3 lit. a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie spółce w miejsce deklarowanych przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym kwot zobowiązań podatkowych, jako skutek naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT

oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Uzasadniając zarzuty Spółka podkreśliła, że U. M. oraz jej córka J. G. nie były przypadkowymi kontrahentami. J. G. , jako przedsiębiorca, dała się poznać jako sprawdzony i wiarygodny kontrahent. U. M. znała wcześniej J. J. (prezesa zarządu "A" ) w związku z funkcjami pełnionymi przez nich w ówczesnej "I" (potem "J" ). Obie posiadały wiedzę na temat potencjalnych zagranicznych kontrahentów zainteresowanych zakupem stali oraz dostępu do źródeł zaopatrzenia, dającą możliwość zakupu w cenach rynkowych i gwarantującą zyskowną odsprzedaż. Względy ekonomiczne, tj. wymagana przez dostawców zapłata gotówką lub żądanie poręczeń bankowych uniemożliwiały im samodzielne przeprowadzanie transakcji. Dlatego były one zainteresowane, aby spółka włączyła się do transakcji. Posiadanie wolnych środków finansowych, znajomość i zaufanie do U. M. oraz J. G. przesądziły, że spółka rozpoczęła nabywanie towarów handlowych od "B" i "C" celem ich późniejszej odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych, którzy kontaktowali się ze Spółką za ich pośrednictwem. Ponadto spółka samodzielnie sprawdziła wiarygodność zagranicznych kontrahentów: pozyskiwała kopie dokumentów rejestrowych, kopie zaświadczeń o nadaniu numeru VAT UE, zwróciła się do wiodącej w regionie kancelarii prawnej o opinię nt. odbiorców towarów, wielokrotnie sprawdzała ważność i aktualność numerów VAT-UE w bazie VIES oraz w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P. .

Odwołująca twierdzi, że U. M. wielokrotnie zapewniała ją co do legalności i rzetelności odbiorców. Kontakt do najważniejszego odbiorcy zagranicznego "D" s.r.o. uzyskała od firmy konsultingowej. W trakcie współpracy z zagranicznymi podmiotami nie było podstaw do kwestionowania transakcji, bowiem wszystkie podmioty funkcjonowały legalnie, posługiwały się ważnymi numerami VAT UE, dokonywały płatności przelewami, towar był wywożony przez zewnętrzne firmy transportowe, a odbiorcy towarów za każdym razem przekazywali upoważnienie dla kierowców transportujących towary.

Reprezentujący największego odbiorcę "D" s.r.o. - M. N. wielokrotnie przebywał w siedzibie odwołującej w celu prowadzenia uzgodnień handlowych. W spotkaniach tych brała udział także p. U. M. . Ponadto pierwsza kontrola podatkowa przeprowadzona za okres od 01 do 31 października 2009 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wzmocniła przeświadczenie odwołującej, że wszystkie transakcje są prawidłowe, gdyż nie wykazała żadnych naruszeń prawa.

W ocenie strony zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, pozyskany od organów ścigania, nie potwierdza, że przedmiotem zainteresowania tych organów była odwołująca, ani żadna osoba fizyczna, która w spółce władna była podejmować decyzje co do współpracy handlowej z "B" i "C" . W całym materiale dowodowym pozyskanym z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawach o sygn. akt [...], , włączonym do akt postępowania podatkowego, nazwa spółki lub jakiejkolwiek osoby z nią związanej wymieniana jest tylko raz. Postępowaniami przygotowawczymi prowadzonymi przez organy ścigania nie byli objęci także bezpośredni dostawcy odwołującej - U. M. oraz J. G. . Wszelkie ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w obrocie towarami, przed tym, gdy towary te nabyła spółka, dotyczą wyłącznie firm i osób, znajdujących się w łańcuchu transakcji przed "B" i "C" . Spółka nie miała jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach towarów do "B" i "C" . Dowiedziawszy się bowiem o tym, odwołująca bez przeszkód mogłaby dokonywać tych zakupów samodzielnie.

Wreszcie, zgodnie z formularzami "SCAC 2004" otrzymanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji od słowackich władz podatkowych, M. N. potwierdził, że rzeczywiście otrzymał (poza terytorium Polski) sprzedane mu przez odwołującą towary, dokonał ich odbioru i potwierdził to na dokumentach CMR. "D" zaś zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki, a nieprawidłowości w obrocie tymi towarami mogły mieć miejsce dopiero po tym, gdy towary te zostały następnie przez "D" odsprzedane do "K" sp. z o. o. lub "L" sp. z o. o., na co odwołująca nie miała żadnego wpływu. "B" i "C" nie są podmiotami, które dokonywały nadużyć i oszustw podatkowych, tym samym organ podatkowy pierwszej instancji winien udowodnić, że odwołująca przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o istnieniu obrotu karuzelowego, którego świadomymi uczestnikami byli nie bezpośredni jej dostawcy, lecz podmioty które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, a więc podmioty, których spółka nie znała i obiektywnie (z powodu tajemnicy handlowej istniejącej z "B" i "C" ) znać nie mogła.

Ponadto zarzucono organowi I instancji, że nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przed organem pierwszej instancji dotyczących:

1. przetłumaczenia na język polski znajdujących się w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w języku obcym, a które dotychczas nie zostały przetłumaczone,

2. uzupełnienia materiału dowodowego o dalsze akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawach o sygn. akt [...] ,

3. przesłuchania bezpośrednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. lub z pomocą właściwych organów słowackich, przy zapewnionym czynnym udziale odwołującej, M. N - reprezentującego firmę "D" s.r.o.

Pismem z dnia [....] r. Spółka złożyła wnioski dowodowe o: przetłumaczenie na język polski znajdujących się w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w języku obcym, ponowne przesłuchanie w charakterze świadka . G. U. M. , J. G. oraz przy udziale słowackiej administracji podatkowej M. N. z firmy "D" s.r.o. oraz powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu praktyk w handlu stalą.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o uwzględnienie jako dowodu w sprawie załączonej opinii nt.: "Polskie przedsiębiorstwa handlowe i sposoby ich funkcjonowania" sporządzonej przez S. S. w celu wykazania realiów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku, w szczególności w niektórych branżach, np. handlu wyrobami stalowymi, odmiennych od ustaleń organu I instancji.

Kolejnym pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o:

- włączenie do materiału dowodowego protokołów z wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. przez pana J. J. oraz protokołu konfrontacji z dnia [...] r. między panem J. J.U.M. , która odbyła się w Prokuraturze Okręgowej w G.w ramach śledztwa o sygn. Akt [...].,

- weryfikację przez Dyrektora Izby Skarbowej faktur dokumentujących zakup towarów przez spółkę od firm "B" i "C" oraz ich późniejszą sprzedaż przez spółkę do kontrahentów zagranicznych celem ustalenia, czy przedmiotem transakcji były towary zróżnicowane (nawet w ramach jednego asortymentu), co do ilości i ceny,

- włączenie do materiału dowodowego zamieszczonej na załączonej do wniosku płycie CD dokumentacji fotograficznej oraz kopii załączonego sprawozdania z delegacji służbowej.

W piśmie z dnia [...] r. - wypowiedzeniu się co do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik spółki wniósł o:

- ponowne przesłuchanie w charakterze świadka R. G. , na okoliczności dotyczące przebiegu współpracy z M. G. , U. M. , J. G. przy transakcjach z udziałem strony oraz informacji przekazywanych przez tego świadka osobom reprezentującym stronę, a dotyczących przebiegu i sposobu realizacji transportu w odniesieniu do transakcji sprzedaży, w których uczestniczyła strona.

- przesłuchanie w charakterze świadka K. W. ,

- wyjaśnienie okoliczności, czy wobec U. M. i J. G. toczą się kontrole podatkowe i skarbowe lub postępowania podatkowe i czy zostały one zakończone,

- ponowne wystąpienie do organów ścigania, o wskazanie, czy były dokonywane kolejne czynności procesowe z udziałem M. G. , J. G. i U. M. .

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku naliczonego ustalił, że podatnik zaewidencjonował, a następnie zadeklarował kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nabycia prętów żebrowanych i walcówki, które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zakupiony od "B" i "C" (dalej określanych skrótowo "B" i "C" ) towar nie został dostarczony do magazynu "A" sp. z o.o., a sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu miała mieć charakter "tranzytowy".

Łączna wartość faktur wystawionych przez ww. podmioty ( wymienionych na str. 3-4 decyzji organu I instancji) wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalił, że towary nabywane od firm PUH "B" U. M. oraz PUH "C" J. G. (blacha, pręty żebrowane, walcówka) miały być dalej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów odsprzedawane do kontrahentów zagranicznych na podstawie umów ramowych zawartych z U. M. oraz J. G. . Zakupiony towar przeważnie w tym samym dniu i w tej samej ilości został odsprzedany na rzecz na rzecz firm: "D" s.r.o., "E" s.r.o., "G" ., "H" s.r.o. I tak:

- w [...] r. towar zakupiony w firmie "C" został w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedany na rzecz: "D" s.r.o., "E" s.r.o., "H" s.r.o.,

- w [...] r. towar zakupiony w firmie "C" w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedany na rzecz "G" .,

- we [...] r. towar zakupiony w firmach "C" G. J. i "B" U. M. został w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedany na rzecz "G" .

Według wyjaśnień spółki, współpraca z firmami "C" i "B" odbywała się na podstawie umów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w zakresie sprzedaży prętów żebrowanych stalowych i innych wyrobów hutniczych. Przed zawarciem ww. umów głównym przedmiotem działalności spółki były usługi budowlane, nie zajmowała się ona handlem, ani też nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W okresie od [...] r. prezesem zarządu "A" sp. z o.o. był J. J. , a prokurentem od [...] r. była E. C. (odpis z KRS na dzień [...] r.). E.C. zatrudniona była w spółce także na stanowisku dyrektora handlowego oraz głównego księgowego.

Dlaje orga odwoławczy ustalił, że zgodnie z umową J. G. , zwana sprzedającym, zobowiązała się sprzedać Spółce, zwanej kupującym, pręt żebrowany stalowy, blachy oraz inne wyroby hutnicze. Kupujący każdorazowo był obowiązany wystąpić z zapytaniem o cenę do sprzedającego, który w terminie 1 dnia miał przedstawić ofertę zawierającą cenę jednostkową za towar oraz termin jego dostarczenia. Następnie kupujący w ciągu 1 dnia miał poinformować o przyjęciu oferty. Strony umowy upoważniły z ramienia Spółki E. C., a ze strony sprzedającego U. M. do składania zapytań o cenę, ofert i przyjmowania ofert w formie pisemnej, elektronicznej lub faksem.

Towar będący przedmiotem umowy był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a do obowiązków sprzedającego należało m. in.: załadowanie towaru na środki transportowe wskazane przez odwołującą i dopełnienia wszystkich związanych z tym faktem czynności oraz dostarczenie kupującemu w ciągu 5 dni od daty dostawy dokumentów potrzebnych do "zastosowania preferencyjnej stawki VAT a wynikające z przepisów prawa podatkowego, w szczególności dowód wydania WZ, CRM, "Potwierdzenie odbioru towaru", potwierdzone przez ostatecznego nabywcę towaru", a także wystawienie faktur VAT po odebraniu przez kupującego towaru, wystawienie weksla "in blanco" wraz z deklaracją wekslową, poręczoną przez U. M. , w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy, a także udzielenie 1-miesięcznej gwarancji na kupowany towar.

Kupujący zobowiązany był do zapłaty za dostarczony towar przelewem w terminie 1 dnia od daty otrzymania należności za dostawę od ostatecznego nabywcy, potwierdzenia odbioru jakościowego i ilościowego poprzez podpisanie dokumentu dostawy oraz zgłoszenia reklamacji sprzedającemu w ciągu 7 dni w przypadku stwierdzenia różnic ilościowych lub jakościowych nabywanego towaru.

Zauważył przy tym, że J. G. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych z dniem [...] r.. Przed zawarciem ww. umowy ze Spółką nie zajmowała się handlem wyrobami metalowymi (zeznanie z [...]r .).

Umowa zawarta przez Spółkę z U. M. zawierała podobne zapisy co umowa z J. G. . Strony umowy upoważniły z ramienia "A" J. J. oraz E. C. , a ze strony sprzedającego U. M. do składania zapytań o cenę, ofert i przyjmowania ofert w formie pisemnej, elektronicznej lub faksem.

Towar będący przedmiotem umowy był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a do obowiązków sprzedającego należało załadowanie towaru na środki transportowe wskazane przez odwołującą i dopełnienia wszystkich związanych z tym faktem czynności, dostarczenie kupującemu w ciągu 7 dni od daty dostawy dokumentów potrzebnych do "zastosowania preferencyjnej stawki VAT a wynikające z przepisów prawa podatkowego, w szczególności dowód wydania WZ, CRM, "Potwierdzenie odbioru towaru", potwierdzone przez ostatecznego nabywcę towaru", dołączenie do towaru certyfikatu jakości 3. IB, wystawienie faktur VAT po odebraniu przez kupującego towaru, zachowania w tajemnicy treści zawartej umowy, w szczególności wielkości asortymentu, miejsca dostaw.

"A" sp. z o.o. była natomiast zobowiązana do zapłaty za dostarczany towar przelewem bankowym w ciągu 1 dnia od daty otrzymania należności za dostawę od ostatecznego nabywcy towaru, zgodnie z ustalonymi warunkami transakcji i podanej przez firmę "B" wagi (ilości towaru). Po odebraniu towaru przez odwołującą, firma "B" zobowiązana była do wystawienia faktury VAT. Za dzień zapłaty uznano datę obciążenia rachunku odwołującej.

W ramach tej umowy Spółka udzieliła dwa pełnomocnictwa, tj. U. M. i M.G. do reprezentowania spółki w procesie ważenia i wydawania towaru oraz do podpisywania dokumentów w imieniu odwołującej niezbędnych do wydania i transportu towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej U. M. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] r., a więc dzień przed zawarciem umowy ze Spółką.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka pełniący w spornym okresie funkcję prezesa zarządu spółki J. J. potwierdził, że w 2009 r. Spółka skontaktowała się z U. M. , która miała możliwość podjęcia się działań handlowych, a nie miała odpowiednich możliwości finansowych do prowadzenia samodzielnych działań i w wyniku tych kontaktów nastąpił początek handlu stalą, a później również drewnem. Pomoc finansowa w handlu stalą polegała na tym, że transakcje dotyczące stali, która miała być dostarczana nabywcy zagranicznemu wymagały płatności natychmiastowej, firmy "C" i "B" nie miały takich zdolności, natomiast firma "A" miała takie zdolności i płaciła faktury na bieżąco. Kontakty z J. G. oraz nabywcami zostały nawiązane poprzez U. M. . Za załadunek towarów wysyłanych do firm zagranicznych odpowiedzialne były firmy "C" i "B" - było to zawarte w umowie; pełnomocnictwa do wszystkich formalnych spraw związanych ze sprzedażą mieli U. M. i M. G. . Były wystawiane dokumenty typu CMR przewozowe, na których było określane miejsce, dokąd towary wyjeżdżają, zostały one potwierdzone przez odbiorcę; transport był po stronie kupującego; U. M. i M. G. jako pełnomocnicy dokonywali wszystkich czynności związanych z transportem, w tym określeniem miejsca przewozu na CMR.

Natomiast w dniu [...] r. potwierdzając wcześniejsze okoliczności handlu wyrobami stalowymi zeznał także, że: zamówienia od zagranicznych kontrahentów przychodziły głównie drogą mailową, czasami faksem, były następnie przekazywane do "B" i "C" z zapytaniem o możliwość realizacji; zamówienia były odrębne i zbiorcze; zdarzały się miesięczne lub na bieżąco na dany dzień - związane to było z formą transportu i możliwością potwierdzenia dostawy; transport organizował zawsze podmiot zagraniczny - kupujący i był przez niego finansowany; płatności za towar były dokonywane przed wyjazdem towaru; miejsca odbioru towaru były zawsze wskazywane przez "B" i"C" ; U. M. oraz M. G. byli upoważnieni do przekazania towaru do odbiorców, nadzorowali załadunek, wypisywali dokumenty; marże ustalali on i E. C. ; negocjacje cen sprzedaży do kontrahentów zagranicznych to mogły być ustalenia mailowe i telefoniczne; z "A" w negocjacjach uczestniczył on i E. C. , z firmy "D" s.r.o. - p. N. , z "G" . - p. S. , a w przypadku firm, z którymi się bezpośredni nie spotkał, była wymiana telefoniczna lub mailowa; z "E" było jakieś biuro i telefonicznie się ustalało szczegóły; mogły też być ustalenia z nimi za pośrednictwem U. M. , która się orientowała w temacie i posiadała informację, czy dana transakcja była możliwa, czy nie; faktury do zagranicznych odbiorców skanowano i wysyłano mailem do odbiorcy, następnie następowała wpłata, po czym oryginały i kopie faktur były zbierane i za pomocą U. M. i M. G. były przekazywane przez kierowców do odbiorców i po potwierdzeniu wracały tą sama drogą do spółki; dokumenty CMR, WZ i związane z transportem sporządzali upoważnieni przez spółkę U. M. i M. G. ; podbite pieczęcią spółki ww. druki były przekazywane U. M. i M. G. , którzy je dalej wypełniali; dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0 %, podpisane przez przedstawicieli zagranicznych nabywców, spółka otrzymywała za pośrednictwem U. M. i M. G. , którzy odbierali je od kierowców; towar był wydawany zagranicznym kontrahentom w miejscach określonych w dokumentach CMR, wskazywały je i towar wydawały U. M. oraz J. G. ; nie zna danych magazynierów lub właścicieli składów, z których wydawano towary; U. M. i M. G. wydawali towary w imieniu Spółki bez dodatkowego wynagrodzenia; nikt z pracowników spółki nie brał udziału w tych czynnościach; nie był również obecny przy załadunku; nigdy nie widział towaru zakupionego od "C" i "B" U, sprzedawanego dalej zagranicznym odbiorcom; towaru nie widzieli również pracownicy Spółki; towary były dostarczane w miejsca określone w dokumentach CMR; na terytorium Polski towar odbierali upoważnieni kierowcy, upoważnienia przychodziły drogą elektroniczną; na terytorium Republiki Czeskiej i Słowacji towar odbierali zagraniczni kontrahenci; towar odbierali pracownicy tych firm, którzy podpisali się na dokumentach CMR, nie wie, jak faktycznie przebiegał transport towarów i czy podczas transportu następował rozładunek, przeładunek towarów; U. M. i M. G. - bez wynagrodzenia - sprawdzali ciężar i ilość załadowanego towaru; nie było żadnych reklamacji i zwrotów; spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu do dokonywania ważenia, załadunku, przeładunku, rozładunku towarów; w tym celu wykorzystywano sprzęt na placu, który wskazywała U. M. lub J. G. ; odbioru ilościowego i jakościowego dokonywali U. M. i M. G. ; spółka nie wystawiała dokumentów PZ (przyjęcie towarów do magazynu), gdyż towar był przekazywany bezpośrednio odbiorcy; chociaż towar nie był wydawany z magazynu odwołującej, to były sporządzane dokumenty WZ, ponieważ tak ustalił dział księgowy; dla spółki był to dokument wydania towaru; transport organizowały "B" i "C" ; w umowie był zaznaczony przeładunek na wskazany przez "A" środek transportu, za pomocą przesłanych do "B" U i "C" upoważnień dla kierowców, otrzymanych od odbiorców.

W kolejnym zeznaniu w dniu [...] r. potwierdził opisane już zasady współprac z firmami "B" I "C" . Raz jeszcze potwierdził ze inicjatywa rozpoczęcia współpracy zawsze wychodziła od U. M. , podawała ceny sprzedaży do nabywców, przychodziła z kontaktem odbiorcy i była już ustalona cena sprzedaży, potem była ustalana prowizja spółki, po czym automatycznie była ustalana cena zakupu towarów przez spółkę od firm "B" i "C" , zamówienia składane drogą elektroniczną potwierdzały wstępne ustalenia z U. M. , ponieważ wcześniej informowała o jakiego kontrahenta chodziło i o jaki asortyment; U. M. znała ceny sprzedaży spółki, gdyż nie były one ukrywane, a ponadto ona przyprowadzała kontrahentów i znała ich oczekiwania cenowe. Dokumenty CMR były pieczętowane pieczęcią Spółki i przekazywane M. G. lub U. M. , aby po załadowaniu i określeniu dokładnej wagi mogły być wystawione kierowcy ze strony nabywcy. Spółka nie miała informacji na temat dalszego przeznaczenia towarów dostarczanych z Polski; nie docierały do niej informacje, że towar ten może wracać do Polski; wszystkie płatności od zagranicznych nabywców realizowane w formie przedpłaty lub zapłaty.

Fakt nawiązania współpracy w handlu stalą i drewnem, okoliczności tej współpracy z U. M. , potwierdziła również E. C. , podczas przesłuchania w dniu [...] r. Przyznała, że Spółka sprawdzała wiarygodność kontrahentów przez sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych, wpisów w KRS, przez kancelarie prawną próbowała sprawdzać zapisy w rejestrach według siedziby kontrahenta, sprawdzała dane w europejskim systemie VAT ; że z ramienia spółki z nabywcami kontaktował się prezes i pani M. ; szczegółowymi ustaleniami warunków transakcji (ilość, asortyment) zajmowała się pani M. , a przy załadunku towarów byli obecni pełnomocnicy - M. G. i U. M. . Ceny w przeważającej części ustalała pani M. z prezesem, niekiedy w tym uczestniczyła; propozycja z reguły wychodziła ze strony pani M. , a ona z prezesem sprawdzała, czy jest to do zaakceptowania - tj. wysokość prowizji; miejsca transportu towarów (Słowacja, Czechy) znała tylko z listów przewozowych; nie było kroków formalnych w celu sprawdzenia, czy towary wyjechały z kraju; pani M. zawsze im potwierdzała, że towar wyjeżdża z Polski.

Potwierdziła te okoliczności w czasie kolejnego przesłuchania w dniu [...] r. Zeznała także, że nie zawsze był osobisty kontakt z nabywcami; spotkania, do których dochodziło umawiała U. M. ; raczej rzadko dochodziło do takich spotkań; przypadki, że przedstawiciele odbiorców bywali w spółce były sporadyczne; przy zawieraniu konkretnych transakcji kupna- sprzedaży nie było kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych. U. M. wcześniej od niej wiedziała, o jakiego kontrahenta chodziło i o jaki asortyment; dokumenty CMR były wypisywane przez pełnomocników Spółki - M. G. lub U. M. ; dokumenty były opieczętowane in blanco w sekretariacie firmy "A" ; nie wie, gdzie dokonywano załadunku towarów; to były podane miejsca na dokumencie CMR; całą transakcją dostawy zajmowała się U. M. ; upoważnienia do odbioru otrzymywali od odbiorcy z danymi kierowców; nie wie, w jakim celu przedstawiono spółce upoważnienie dla pana G. do podpisywania dokumentów w imieniu spółki "E" ; najprawdopodobniej dokument ten otrzymali razem z wszystkimi rejestrowymi dokumentami spółki "E" ;nikt z pracowników spółki nie widział sprzedawanych towarów;

Organ odwoławczy ustalił dalej, że w Prokuraturze Okręgowej w G. toczy się śledztwo o sygn. akt [...] , dotyczące transakcji karuzelowych w handlu wyrobami stalowymi i drewnem, w których występowała także Spółka oraz U, M. i J. G. . W ramach tej działalności wyroby stalowe sprzedawane były przez Spółkę (w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) do firm mających swoje siedziby na terenie Czech, Słowacji bądź Węgier, a następnie poprzez stworzoną sieć krajowych "firm-słupów" ponownie "fakturowo" wprowadzany na rynek krajowy, na podstawie sfałszowanych, bądź poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR.

Z "firm-słupów" towar był następnie "fakturowo sprzedawany" do podmiotów gospodarczych pełniących role tzw. "bufora", a od "buforów" do firm "B" U. M. i "C" J. G. , zaś wymienione firmy sprzedawały z kolei fakturowo wyroby hutnicze do firmy spółki "A" , zamykając w ten sposób "obrót karuzelowy". Dlatego Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła Prezesowi Zarządu "A" sp. z o.o. J. J. zarzuty, że:

1) w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. G. , U. M. , J. G. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. :

a) posłużył się poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej "A" sp. z o.o. poświadczającymi nieprawdę dokumentami CMR, dotyczącymi rzekomego przewozu przez "M" wyrobów hutniczych w postaci pręta żebrowanego oraz nieistniejącej w rzeczywistości blachy stalowej z "A" sp. z o.o. do firm "N" (Słowacja) i "O" (Węgry),

b) przyjął do księgowości reprezentowanej przez siebie firmy poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące zakupu wyrobów stalowych (blachy), które w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego od firm M. U. "B" z siedzibą w D. oraz G. J. C" z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

c) a następnie działając w imieniu reprezentowanej przez siebie firmy wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji, "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier oraz "D" s.r.o. z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , czym działając w imieniu "A" sp. z o.o. wprowadził w błąd pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

2) w okresie od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. G. , U. M. , T. S. , D. P. , C. P. , R. G. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. :

a) przyjął do księgowości reprezentowanej przez siebie firmy poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące zakupu blach stalowych, dębiny i blatów dębowych, które to blachy, blaty dębowe i dębina w rzeczywistości nie istniały od firmy M. U. "B" z siedzibą w D. oraz G. J. "C" z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

b) a następnie działając w imieniu reprezentowanej przez siebie firmy wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej firmy "D" s.r.o. z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmę "D" s.r.o. za pośrednictwem nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej firmy "K" sp. z o.o., czym działając w imieniu "A" sp. z o.o. wprowadził w błąd pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

3) w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. (...) działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, biorąc jako Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, uzgadniał z jej członkami tj. z M. G. , U. M. , J. G. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , T. S. , D. P. i innymi osobami, wystawianie i przyjmowanie do dokumentacji księgowej "A" sp. z o.o. poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje gospodarcze dotyczące rzekomego zakupu wyrobów stalowych w postaci prętów żebrowanych i nieistniejących blach stalowych, dębiny i blatów dębowych przez firmę "A" sp. z o.o. za pośrednictwem firm "S" , "T" , "U" , "V" , ""B" " U. M. , ""C" " J. G. , "W" sp. z o.o., "X" sp. z o.o. od firm nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej tj.: "R" , "P" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. oraz rzekomej sprzedaży wyrobów stalowych przez firmę "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm "N" , "O" oraz "D" s.r.o., czemu towarzyszył pozorny przepływ środków finansowych, odpowiadającej wartości fakturowej towaru, czym podjęli czynności, które miały udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych lub miejsca ich umieszczenia, ich wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. 4) w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. (...) brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowej z przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem wyrobami stalowymi z udziałem firm polskich: "V" , "S" , "U" , PHU ""B" " U. M. , PHU ""C" " J. G. , "R" , "P" sp. z o.o., "T" , "K" sp. z o.o., "W" sp. z o.o., "X" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. oraz podmiotów zagranicznych "N" , "O" oraz "D" s.r.o. polegającym m. in. na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów, w wyniku czego firma "A" sp. z o.o. uzyskiwała zwroty podatku VAT, będące konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki podatku VAT, które to towary były następnie ponownie wprowadzone do obrotu w kraju za pośrednictwem zorganizowanej sieci tzw. firm-słupów tj. "R" , "P" sp. z o.o. i "K" sp. z o.o., czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę dokumentów CMR dokumentujących powyższy proceder oraz podejmowanie czynności mających udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, uzyskiwanych z nienależnych zwrotów podatku VAT.

"B" wystawiła dla Spółki we wrześniu 2009 r. faktury wymienione na stronie 3 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto [...] zł. VAT [...] zł. Towar został nabyty przez ten podmiot od "Y" sp. z o.o. i w tym samym dniu zbyty Spółce.

Opierając się na zeznaniach powołanych już zeznaniach J. J. oraz zeznaniach U. M. złożonych w organie I instancji w dniu [...] r. obszernie przytoczonych na str. 17-19, 21-24 decyzji odwoławczej, w których potwierdziła ona okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką wskazane przez J. J. , zasady tej współpracy w ramach których jej rolą była dostawa towarów na podstawie odrębnej umowy handlowej z "A" , który z kolei sprzedawał stal zainteresowanej firmie zagranicznej wskazanej przez B. ; pierwsze zakupy stali zostały dokonane ze składów stali firm "Z" i "A1" formalnie przez córkę; umówiła się, że po załadunku towaru nastąpi płatność za dostawę; po załadowaniu towaru na samochody zagranicznej firmy - kontrahenta "A" U, odbiorca przelewem dokonywał zapłaty na konto "A" U, ten przelewał środki na konto "C" (firmy jej córki J. G. ), a ta płaciła sprzedającemu; dopiero wówczas samochody wyjeżdżały z towarem; negocjacje prowadzono w ten sposób, iż firmy zagraniczne przesyłały zapytania cenowe do firmy "A" , "A" przekazywał je do niej, a ona informowała, czy jest możliwość realizacji zamówienia po wskazanej cenie i transakcja była realizowana lub też nie; towar kontrahentom zagranicznym był wydawany bezpośrednio ze składu jej dostawców; w każdym przypadku był odbierany transportem kontrahenta zagranicznego; sprawdzenie towaru z zamówieniem wykonywano w ten sposób, że pręty miały oryginalne wagi producenta zamieszczone przy każdej wiązce w postaci metek; wagę blachy liczono według wzoru dokonując przeliczenia ilości arkuszy; dębinę mierzono w metrach sześciennych, a folia była ważona przez kontrahenta, od którego nabyto towar; sporadycznie uczestniczyła w załadunku towarów, jednakże zawsze uczestniczyła przy odprawie samochodu; w jej zastępstwie przy odprawie mógł być jej pracownik - M. G. ; sporządzała w imieniu "A" dokumenty WZ, dokumenty CMR, potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę zagranicznego, przy czym dokumentów WZ "A" nie wymagał, gdyż nie posiadał własnych magazynów; gdy samochód był załadowany, wypisywała dokument CMR, czasami jechała do siedziby "A" w celu ich podbicia, czasami wcześniej otrzymywała podbite druki, gotowe do wypełnienia; odbierała potwierdzone przez kontrahentów zagranicznych dokumenty CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów od kierowców lub z biura firmy transportowej i przekazywała je do "A" U; na samym początku współpracy z panem P. , który zaproponował tę współpracę, mniej więcej pod koniec 2009 r. było spotkanie z nim w jego biurze; to było jej pierwsze spotkanie z panem P. ; wówczas pan P. , którego przed tym spotkaniem nie znała, zapytał ją, czy byłaby w stanie dostarczać mu stal, bo reprezentuje dwie firmy zagraniczne - "B1" i "E" ; powiedziała mu wówczas, że nie prowadzi sprzedaży zagranicznej, musiałabym spytać innego przedsiębiorstwa, czy ma możliwość dokonania takiej sprzedaży, ale nie od niej to zależy; mówiąc o tym przedsiębiorstwie miała na myśli "A" ; nie miała wpływu na to, czy "A" taką współprace podejmie; powiedziałam też, że musi się zorientować co do cen zakupu towaru i jeżeli jemu będzie mu odpowiadała ta cena, to wówczas on zdecyduje, czy jest zainteresowany; z tego co pamięta, to P. zadzwonił do niej i po tym telefonie się spotkali; na tym spotkaniu P. przekazał jej dokumenty firm "B1" i "E" ; po tym spotkaniu zorientowała się w cenach stali i przekazała te dokumenty, które dostała od P. do firmy "A" , żeby ona je sobie zweryfikowała i sprawdziła, bo ona nie mogła nic powiedzieć na temat tych firm; wówczas w "A" rozmawiała z J. J. ; wówczas reprezentowała firmę "B" ; zgłosiła się do niej firma konsultingowa "C1" z zapytaniem o sprzedaż stali, bo mieli kontrahenta; Z. P. miał wyłączność na reprezentowanie słowackiej firmy "D" ; skierowała go do "A" U; "A" był na tyle uczciwy w interesach, że zamówienia przekazywał jej i "C" ; później pojawił się nowy kontrahent tj. J. G. -S. ; zadzwonił do niej, bo była zalogowana na stronie metale.pl i chciał kupić blachę; powiedział przez telefon, że chce kupić ten towar, ale na zagranicę; powiedziała, że nie jest w stanie mu go sprzedać na zagranicę; po tej rozmowie była w "A" i powiedziała prezesowi J. , że jest osoba zainteresowana zakupem stali na zagranicę, a on powiedział, że można sprawdzić tę firmę, umówiła więc G.-S. z prezesem J. , aby przywiózł do "A" dokumenty tych firm, do których towar miałby sprzedawać "A" ; w spotkaniu uczestniczyła ona, pan J. i pan S. - nie pamięta, czy ktoś jeszcze uczestniczył w tym spotkaniu; na tym spotkaniu pan S. udostępnił swoje dokumenty firmy i zostały one w "A" skserowane, powiedział też czym jest zainteresowany; przy ul. K. miała też siedzibę firma "U" , która rzucała się w oczy, bo miała na placu dużo stali; z tej firmy kontaktowała się z panem M. , który był u niej biurze, żeby podpisać przygotowaną przez nią umowę z warunkami, które on musiał spełnić; M. podpisał tę umowę; miał atrakcyjną cenę na wyroby stalowe, które chciała kupić; przed tym nie znała firmy "U" ani pana M. ; jeśli chodzi o transport, to P. powiedział jej, że te firmy zagraniczne będą odbierać stal własnym transportem ze wskazanego miejsca; skład, z którego ma być załadunek, miała wskazywać firmie transportowej; listy CMR były wystawiane w biurze, tych transportów blachy były 3-4 dziennie; transportem zajmowała się firma "M" wskazana przez odbiorcę zagranicznego tj. firmę pana S. ; towar zamawiany przez firmy S. zawsze był dostępny w firmie "U" , jak po niego dzwoniła; widziała, że blacha leżała na placu u pana M. ; ponieważ transport miała wykonywać firma "M" doszło do drugiego spotkania w biurze u pana P. , w którym uczestniczyła ona, pan P. i pan G. ; mógł też być wówczas z nią zięć M. G. , ale nie jest tego pewna; mogło być też tak, że na tym drugim spotkaniu zięcia nie było, a był dopiero na trzecim spotkaniu; nie widziała, żeby jakaś blacha była załadowana na samochód; z tego co pamiętała, to blacha leżała w jednym miejscu; nigdy nie uczestniczyła w załadunku tej blachy, przy załadunku blachy byli kierowcy i ten, który ładował; dokumenty CMR wypisywała ona lub zięć; ta osoba, która jest podpisana na CMR, wystawiała dany dokument; po zerwaniu współpracy z G. -S. dalej współpracowała z "A" , który dostał zapytanie od słowackiej firmy "D" , z zapytaniem o możliwość zakupu blachy; "A" ponownie zwrócił się z zapytaniem, czy może im z kolei dostarczyć te blachy; wówczas znalazła na [...] nowego dostawcę tj. firmę "X" sp. z o.o., a także zeznaniach M. G. z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r., przytoczonych na stronach 19–20, 25-27 decyzji, w których świadek m.in. potwierdził swój udział w załadunku i ekspedycji towaru sprzedawanego przez Spółkę i fakt wypełniania listów CMR; gdy samochód przyjeżdżał, sprawdzał dokumenty kierowcy, czy zgadzają się z awizacją; po załadowaniu towaru kierowca otrzymywał dokumenty i odjeżdżał; samochody były ważone przed i po załadunku; brał udział w tych czynnościach i wpisywał wagę towaru do dokumentów, organ odwoławczy uznał, że sporne transakcję w istocie nie miały miejsca w kształcie opisanym w zakwestionowanych fakturach; - M. miał siedzibę w D. i tam towar był ładowany, a jechał prosto za granicę według dokumentów; nie płacili fizycznie za transport i nie wie, skąd G. wiedział, że ma jechać za granicę; nie wie, czemu "A" nie kupował bezpośrednio u M. ; nigdy nie dostawał żadnych dodatkowych pieniędzy, nawet od "A" za pracę na ich rzecz; był oddelegowany do sprawdzania towaru, jego wagi i podpisania dokumentów, że wszystko się zgadza; nigdy nie bawił się zwroty, bo na to trzeba mieć dużo pieniędzy; J. G.-S. poznał w "A" ; zostali tylko sobie przedstawieni; nic nie uzgadniał z M. ; blachę widział za każdym razem; na spotkanie pojechał z teściową, zawiózł ją; adres prawdopodobnie musiał dostać od R. G. ; w zasadzie na tym spotkaniu był, bo przyjechał tam z teściową, ale też chyba reprezentował firmę swojej żony - "C" ; jedyne uzgodnienia, jakie pamięta ze spotkania, to że jak będą potrzebować towaru, to będą się w miarę potrzeb kontaktować z P. ; nie pamięta, czy powiedziała to jego teściowa, czy on; jak nie wyszła ta współpraca z P. , to zaczęli szukać innych dostawców i nawiązali kontakt z firmą "U" ; nie pamięta, czy G. mówił, po co mają jechać na to spotkanie; na spotkaniu nie było mowy o tym, że transakcje maja być nielegalne i że ma dochodzić do wyłudzeń VAT-u; nie wie jak wyglądało rozpoczęcie handlu stalą przez firmy "C" i "B" , czy najpierw pojawiły się zamówienia ze strony "A" U, czy też "C" i "B" najpierw miały już jakiś towar i kto w związku z tym zwrócił się najpierw do kogo, o tym wie jego teściowa.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła pani U. M. zarzuty, że:

1) w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. G. , J. G. , T. M. , K. O. , J. G. - S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc właścicielem firmy M. U. "B" z siedzibą w D. :

a) przyjęła do księgowości swojej firmy poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące zakupu wyrobów stalowych w postaci blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego, od firmy "U" z siedzibą w D. oraz firmy "V" z siedzibą w W. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

b) a następnie wystawiła poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące sprzedaży blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego, do firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to wyroby stalowe zostały następnie fikcyjnie sprzedane przez "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji, "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier oraz "D" s.r.o. z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , przez co umożliwiła osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W przypadku firmy "U" T. M. , w ocenie organu odwoławczego Prokuratura ustaliła, że nieistniejące w rzeczywistości blachy stalowe oraz pręty żebrowane zostały uprzednio fikcyjnie nabyte na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez "S" z J. , "T" z M. , "V" i nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "R" z W. . Natomiast "S" ww. towary fikcyjnie nabył na podstawie poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. , a "T" ww. towary fikcyjnie nabyła na podstawie poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "R" z W. . Firmy "P" sp. z o.o. i "R" nie odprowadziły podatku VAT.

W przypadku firmy "V" Prokuratura ustaliła, że ww. towary zostały uprzednio fikcyjnie nabyte na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez "S" z J. i nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "R" z W. . "S" ww. nieistniejące blachy fikcyjnie nabyła na podstawie poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. . Firma "P" sp. z o.o. nie odprowadziła podatku VAT.

Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła zarzuty również M. G. , że w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z U. M. , J. G. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych:

1) uczestniczył poprzez wypisywanie i posługiwanie się pieczątką "A" sp. z o.o. w wystawieniu poświadczających nieprawdę dokumentów CMR, dotyczących rzekomego przewozu przez "M" R. G. z siedzibą w D. wyrobów hutniczych w postaci pręta żebrowanego oraz nieistniejącej w rzeczywistości blachy stalowej z "A" sp. z o.o. do firm "N" (Słowacja), "O" (Węgry),

2) udzielił pomocy U. M. - poprzez uzgodnienie treści oświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, przyjmowanych do księgowości firmy M. U. "B" z siedzibą w D. do

a) przyjęcia przez U. M. do księgowości należącej do niej firmy "B" poświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, dotyczących zakupu wyrobów stalowych, w postaci blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego, od firmy "U" T. M. z siedzibą w D. , firmy "V" z siedzibą w W. oraz firmy "T" z siedzibą w M. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

b) wystawienia przez U. M. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą PHU "B" poświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, dotyczące sprzedaży blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego, do firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to wyroby stalowe zostały następnie fikcyjnie sprzedane przez "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji, "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier oraz "D" s.r.o. z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, na podstawie wystawionych przez "A" sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur VAT, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , przez co umożliwiła osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Według organu odwoławczego Prokuratura ustaliła, że wspomnianą wyżej zorganizowaną grupą przestępczą kierowali C. P. - właściciel firmy "D1" z D. oraz R. G. - właściciel firmy transportowej "M" i dlatego postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła C. P. zarzuty, że:

1) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z U. M. , J. G. , M. G. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc właścicielem firmy "D1" z siedzibą w D. :

c) w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. przyjął do księgowości swojej firmy poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące zakupu wyrobów stalowych, w postaci pręta żebrowanego, od nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej firmy "R" z W. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Firma "R" nie odprowadziła podatku VAT, a pręty uprzednio fikcyjnie nabyła na podstawie poświadczających nieprawdę faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji.

d) w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. polecał przyjmowanie do księgowości firmy "B" oraz wystawianie przez tę firmę poświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT:

- przyjętych przez U. M. do księgowości należącej do niej firmy "B" faktur VAT, dotyczących zakupu wyrobów stalowych w postaci blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz pręta żebrowanego, od firmy "U" . z siedzibą w D. , firmy "V" z siedzibą w W. oraz firmy "T" z siedzibą w M. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to towary zostały następnie fikcyjnie sprzedane przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji, "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier oraz "D" s.r.o. z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , przez co umożliwił osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Na stronie 28-29 organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty zeznania C. P. , przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego. Zeznał on m.in. w przypadku prętów żebrowanych towar faktycznie istniał, miał bardzo atrakcyjną cenę, która wynikała z tego, że pręty były kupowane na polskich "I" ch lub hurtowniach na eksport ze stawką 0 % VAT, natomiast w rzeczywistości towar nie opuszczał kraju; dostawał faktury, z których wynikało, że towar kupował od firmy S. ; kupił od niego co najmniej kilkaset ton; ten proceder zakończył się w 2010 r.; - firma-słup, którą miał S. (reprezentowana przez pana T. ) fakturowała firmę "C" , ta firma fakturowała firmę U. M. tj. "B" , a ta fakturowała "A" ; firma "D" ze Słowacji złożyła ofertę w "A" , że chce kupować blachy określonego gatunku, a firma pani M. złożyła ofertę sprzedaży takich blach Spółce; S. wpłacał jako "D" pieniądze do "A" jako przedpłaty; gdy te pieniądze wpłynęły do Spółki. to ta płaciła pani M. z dołożeniem VAT, to były każdorazowo kwoty rzędu [...] tys. zł plus VAT; "A" doliczał marżę około [...] zł na tonie, sprzedawał z VAT i płacił "B" kwoty z uwzględnieniem VAT, następnie pani M. płaciła do G. , G. do firmy z N. , którą zarządzał S. ; firma "X" z N. była związana ze S. i sprzedał jej 2 samochody blachy w 2010 r.; ta blacha faktycznie istniała - kupił ją od firmy "E1", nie wie, skąd pochodziła ta blacha; "F1" tę blachę wyeksportował na Słowację do firmy "D" ; ta blacha później trafiła ponownie do firmy "E1", podejrzewa, że ona znowu przeszła przez firmę "F1" ; po pewnym okresie w 2010 r. G. powiedział mu, że obracają zbyt dużą ilością blachy i należałoby zmienić asortyment na towar o nazwie dębina klasy A - klepki dębowe, których metr sześcienny kosztował 5-6 tys. zł; handel miał miejsce na tej samej zasadzie; U. M. i pan G. mieli świadomość podobnie jak w przypadku blachy, że obrót, w którym uczestniczą jest fikcyjny; on i G. też taką świadomość mieli.

Odnośnie kontaktów U. M. i M.G. z C. P. organ odwoławczy, odwołując się do zeznań tych osób przytoczonych na str. 30 decyzji stwierdził, że występują w nich rozbieżności, bowiem M. G. twierdził, że C. P. oferował im sprzedaż stali i nie wspominał niczego o swoich firmach, a U. M. twierdziła, że był on zainteresowany kupnem stali dla firm "B1" i "E" . M. G. twierdził, że do współpracy nie doszło, a U. M. potwierdziła współpracę z C. P. . Tymczasem C. P. potwierdził swój udział w przestępczym procederze podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. oraz podczas konfrontacji w tym samym dniu z R. G. , których obszerne frgmanty przytoczono na stronie 30 decyzji. Zeznał on m.in, że panią M. przywiózł do niego do biura R. G. ; ona wówczas zadeklarowała, że będzie pilnować tego, żeby "A" kupował tę blachę, której nie było, a następnie sprzedawał ją za granicę; miała pilnować tego, żeby "A" przelewał pieniądze z VAT, po tym jak otrzyma zapłatę z firmy "N" ; poznał też M. G. ; też mu go przedstawił R. G. i przywiózł go do niego do biura; U. M. i M. G. wiedzieli o uzgodnieniach między nim, T. M. , R. G. i J. G. -S. dotyczącymi tego, że blacha będzie jedynie jeździć fakturowo w karuzeli i że w rzeczywistości ona nie istnieje, a celem jest wyłudzenie VAT; mieli zysk z różnicy na cenie zakupu i sprzedaży, czyli na swojej marży.

W ocenie organu odwoławczego w przedstawionej wyżej grupie przestępczej R. G. - właściciel firmy transportowej "M" zajmował się organizowaniem transportu przy fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów i jego działalność w tym zakresie zostanie przedstawiona w części decyzji dotyczącej transportu przy tych wewnątrzwspólnotowych dostawach.

Wyjaśniając kwestię zakupów przez "B" towarów z firmy "Y" sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła Prezesowi Zarządu "Y" sp. z o.o. i jedynemu udziałowcowi tej spółki J. R. zarzuty, że w okresie od czerwca 2010 r. do września 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z U. M. , J. G. , M. G. , R. G. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "Y" sp. z o.o. z siedzibą w K. faktycznie nie prowadzącej działalność gospodarczej wystawił poświadczające nieprawdę faktury dotyczące sprzedaży prętów stalowy do firmy "B" , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to wyroby zostały następnie przez firmy "B" i "C" fikcyjnie zbyte do "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , a następnie ww. wyroby zostały fikcyjnie zbyte przez "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej firmy "G" . z siedzibą na terenie Republiki Słowacji, przez co umożliwił osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Prezes Zarządu "Y" sp. z o.o. J. R. przyznał się do wystawiania fałszywych faktur i uczestniczenia w przestępczym procederze.

Badając współpracę Spółki z "C" J. G. , organ odwoławczy ustalił, że;

- w październiku 2009 r. ta firma wystawiła dla Spółki faktury wymienione na str. 3 decyzji organu I instancji o wartości netto [...] zł VAT [...] zł., towar został nabyty przez ten podmiot od "G1" , "A1" . FHU "U" T. M. , "H1" i w tym samym dniu zbyty Spółce,

- w sierpniu 2010 r. ta firma wystawiła dla Spółki faktury wymienione na str. 3 decyzji organu I instancji o wartości netto [...] zł VAT [...] zł., towar został nabyty przez ten podmiot od "Y" sp. z o.o. i w tym samym dniu zbyty Spółce,

- we wrześniu 2010 r. ta firma wystawiła dla Spółki faktury wymienione na str. 3 decyzji organu I instancji o wartości netto [...] zł VAT [...] zł., towar został nabyty przez ten podmiot od "Y" sp. z o.o. i w tym samym dniu zbyty Spółce.

Organ odwoławczy uznał, że faktury zakupu wystawione przez firmę PHU "C" J. G. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podobnie jak wystawione przez "A" sp. z o.o. faktury stwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahentów zagranicznych. Ustalenie to oparł na zeznaniach J. G. z dnia [...] r., [...] r., przytoczonych na str. 32-33, 35-36 decyzji, z których m.in. wynikało, że: do handlu stalą wciągnęła ją matka U. M. , przed rozpoczęciem współpracy z "A" jej firma nie zajmowała się handlem wyrobami metalowymi; zajęła się tą branżą, ponieważ jest dochodowa, starała się wykorzystać znajomości pozyskane w spółce U. ; treść umowy o współpracy przygotowała "A" sp. z o.o.; ona wprowadziła własne poprawki i umowa została podpisana; przy załadunku towarów była ona oraz osoba upoważniona z "A" - jej mąż M. G. ; ceny towarów najpierw ustalała ze swoimi dostawcami szefami firm: "A1" A. S., "G1" , "U" T. M. ; następnie były negocjowane ceny z "A" - prezesem zarządu i główną księgową; towary były transportowane poza granice kraju, ale nie pamięta do jakiej miejscowości; przed transportem znajdowały się na placach dostawców w D. przy ul. K. ; firmy "A1" i "G1" posiadają tam wspólny plac załadunkowy, firma "U" także ma tam plac 500 m dalej, niedaleko firmy "I1" ; był jeszcze jeden podmiot, którego nie pamięta, plac załadunkowy znajdował się w W. ; nie ponosiła kosztów transportu, ani go nie ustalała; kontrahent "A" organizował transport; nie zawsze była obecna przy załadunku, ale sprawdzała towar na samochodach albo w miejscu załadunku, albo w firmie transportowej "M" ; gdy załadunek towaru odbywał się np. koło C. , wówczas samochody z towarem zajeżdżały na ulicę K. ; załadunki następowały na dwóch lub trzech składach przy ulicy K. ; miała awizację z nazwiskiem kierowcy i numerem rejestracyjnym samochodu, którą dostawała od firmy "A" ; kierowcę weryfikowano na podstawie dowodu osobistego; dokumenty przewozowe CMR w imieniu firmy "A" były wystawiane przez pełnomocników - U. M. i jej męża M. G. ; również te osoby kontrolowały w imieniu spółki ilość i ciężar towarów; przed spotkaniem z prezesem "A" U, ani ona, ani mama nie spotkały się z przedstawicielami "H" s.r.o.; przekazały kontakt do firmy "H" i firmy te skontaktowały się bez jej udziału; towar z bazy na ul. K. w D. jeździł do firmy w Czechach, natomiast fakturowo jako firma "C" kupowała towar od firm ""A1" " bądź ""G1" ", sprzedawała do "A" U, a "A" dalej do "H" s.r.o.; jej rola sprowadzała się do tego, że podawała do "A" namiary, tj. nazwę i telefon firmy zagranicznej, która miała kupować towar od "A" U; Spółka ustanowiła jej męża M. G. pełnomocnikiem w zakresie odprawiania samochodów i dopilnowania wag; mąż za każdym razem był przy załadunku i widział towar; od czerwca 2010 r. kupowała pręt w firmach "Y" sp. z o.o., "X" sp. zo.o. i "X" ; towar ze "F1" U i "X" przyjeżdżał na skład na ul. K. na samochodach G. , później R. G. ten towar dalej transportował do zagranicznych firm, które wskazała, przy czym towar szedł na fakturach z jej firmy do "A" U; według niej towar był, tzn. widziała pręty, ale nie widziała blachy.

W sprawie firmy "C" U. M. , podczas przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdziła, że pierwsze zakupy stali zostały dokonane ze składów stali firm "Z" i "A1" ; umówiła się, że po załadunku towaru nastąpi płatność za dostawę; po załadowaniu towaru na samochody zagranicznej firmy - kontrahenta "A" U, odbiorca przelewem dokonywał zapłaty na konto "A" U, ten przelewał środki na konto "C" (firmy jej córki J. G. ), a ta płaciła sprzedającemu; dopiero wówczas samochody wyjeżdżały z towarem.

Także przytoczone już zeznania M.G. potwierdzały wskazane przez J. G. okoliczności. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał on także, m. in., że posługiwał się tylko udzielonym przez "A" pełnomocnictwem z dnia [...] r. do reprezentowania spółki "A" w procesie ważenia i wydawania towaru pomiędzy "A" a "B" ; nie wie, nie pamięta, czy było jeszcze inne pełnomocnictwo, ponieważ zajmował się także wydawaniem towarów sprzedanych na rzecz "A" przez PHU "C" J. G. , a ww. pełnomocnictwo obejmowało reprezentację tylko w stosunku do "B" .

Dalej organ odwoławczy ustalił, ze towar sprzedany przez PHU "C" do "A" miał zostać przez J. G. nabyty w firmach:

- "J1" , FHU "U" T. M. , "H1" , PHU "A1" A.S., "G1" G. K. , "Y" sp. z o.o.

Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła J. G. zarzuty, m. in. że:

1) w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. G. , U. M. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc właścicielem firmy G. J. "C" z siedzibą w D. :

a) przyjęła do księgowości swojej firmy poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące zakupu wyrobów stalowych w postaci blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz prętów żebrowanych, od firmy "U" . z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

b) a następnie wystawiła poświadczające nieprawdę dokumenty - faktury VAT, dotyczące sprzedaży blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz prętów żebrowanych, do firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to wyroby stalowe zostały następnie fikcyjnie sprzedane przez "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji oraz "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , przez co umożliwiła osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W odniesieniu do firmy "U" T. M. , w ocenie organu odwoławczego Prokuratura ustaliła, że nieistniejące w rzeczywistości blachy stalowe zostały uprzednio fikcyjnie nabyte na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez "S" z J. i "T" z M. , a pręty żebrowane zostały fikcyjnie nabyte od nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej firmy "R" z W. .

"S" ww. nieistniejące wyroby fikcyjnie nabył na podstawie poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. , a "T" ww. nieistniejące wyroby fikcyjnie nabyła na podstawie poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez nieprowadzącą faktycznej działalności gospodarczej firmę "R" z W. . Firmy "P" sp. z o.o. i "R" nie odprowadziły podatku VAT.

Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiła zarzuty również M. G. w zakresie jego działalności w ramach "C" , zarzucając mu że:

1) w okresie od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z U. M. , J. G. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych uczestniczył poprzez wypisywanie i posługiwanie się pieczątką "A" sp. z o.o. w wystawieniu poświadczających nieprawdę dokumentów CMR, dotyczących rzekomego przewozu przez "M" R. G. z siedzibą w D. wyrobów hutniczych w postaci pręta żebrowanego oraz nieistniejącej w rzeczywistości blachy stalowej z "A" sp. z o.o. do firm "N" (Słowacja), "O" (Węgry),

2) w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. (...) wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z J. G. , U. M. , T. M. , K. O. , J. G. -S. , S. B. , C. P. , R. G. , A. G. , J. J. , L. L. i innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych udzielił pomocy J. G. - poprzez uzgodnienie treści oświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, przyjmowanych do księgowości firmy G. J. "C" z siedzibą w D. do

a) przyjęcia przez J. G. do księgowości należącej do niej firmy PHU "C" poświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, dotyczących zakupu wyrobów stalowych, w postaci blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz prętów żebrowanych, od firmy "U" T. M. z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego,

b) wystawienia przez J. G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą "C" poświadczających nieprawdę dokumentów - faktur VAT, dotyczące sprzedaży blach stalowych, które to blachy w rzeczywistości nie istniały oraz prętów żebrowanych do firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, które to wyroby stalowe zostały następnie fikcyjnie sprzedane przez "A" sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych zerową stawką podatku VAT, do nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "N" z siedzibą w Z. na terenie Republiki Słowacji i "O" z siedzibą w B. na terenie Republiki Węgier, na podstawie wystawionych przez "A" sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur VAT, a który to towar został następnie ponownie fikcyjnie wprowadzony do obrotu na terenie Polski przez firmy "N" oraz "O" , za pośrednictwem nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej firm "P" sp. z o.o. z siedzibą w C. i "R" z W. , przez co umożliwiła osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. wprowadzenie w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenie mieniem znacznej wartości poprzez dokonanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Podobnie jak przypadku "B" U prokuratura ustaliła, że wspomnianą wyżej zorganizowaną grupą przestępczą kierowali C. P. - właściciel firmy "D1" z D. oraz R. G. - właściciel firmy transportowej "M" – którym także przedstawiono odpowiednie zarzuty opisane na stronie 37 decyzji.

Okoliczności rzekomych zakupów przez firmę "C" towarów z firm "Y" sp. z o.o. były takie same jak te dotyczące "B" U.

Odnośnie transakcji z firmą "H1" ustalono, że działalność w zakresie handlu stalą rozpoczęła ona w listopadzie 2009 r., faktyczne wszystkie czynności do kwietnia-maja 2012r. wykonywał K. J. , który pożyczył jej pieniądze na spłatę zadłużenia, w pierwszym okresie podpisywała faktury, które przychodziły do niej mailem; dane firm, od których kupowała towar i do których sprzedawała podawał jej K. J. ; po jego śmierci w grudniu 2010 r. zakończyła działalność. Nie znała firmy "C" , nic jej nie mówi nazwisko U. M. .

Rozpatrując kwestie dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez "A" towarów zakupionych w firmach "B" i "C" (blacha, pręty żebrowane, walcówka, , dębina oraz blaty dębowe) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w październiku 2009 r. wykazano dostawy na rzecz "D" s.r.o.( faktury na str. 4 decyzji organu I instancji na łączną kwotę [...] zł.) które, w ocenie organu, faktycznie nie zostały wykonane.

"A" sp. z o.o., reprezentowana przez prezesa J. J. oraz prokurenta E. C. , w dniu [...] r. zawarła umowę o współpracy z "D" s.r.o., zgodnie z którą "A" , zwana sprzedającym, zobowiązała się sprzedać "D" , zwanej kupującym, pręt żebrowany stalowy oraz inne wyroby hutnicze ustalane na bieżąco. Kupujący każdorazowo był obowiązany wystąpić do sprzedającego z pisemnym zamówieniem złożonym w terminie nie później niż 24 godziny przed planowaną dostawą. Sprzedający natomiast w terminie 1 dnia miał przedstawić ofertę zawierającą cenę jednostkową towaru oraz termin jego dostarczenia. Następnie kupujący w ciągu 1 dnia miał poinformować o przyjęciu oferty. Kupujący był obowiązany odebrać towar własnym transportem na własny koszt. Strony zobowiązały się do sporządzenia dokumentów: CMR, WZ, "potwierdzenie odbioru towaru".

Strony umowy upoważniły do wykonywania ww. czynności z ramienia "A" M. G. , a ze strony kupującego M. N. . Zapytania o cenę, oferty i jej przyjęcia mogły być składane w formie pisemnej, elektronicznej lub faksem.

Do towaru sprzedający był obowiązany dostarczyć dowód wydania WZ, inne dokumenty określone w zamówieniu niezbędne do planowanego użytkowania wyrobów przez odbiorcę oraz certyfikat jakości 3.IB. Kupujący natomiast był zobligowany do potwierdzenia odbioru towaru na dokumencie CRM, WZ i "potwierdzeniu odbioru towaru" w momencie załadunku i ich zwrocie w terminie do 3 dni od daty dostawy.

Odbiór jakościowy i ilościowy miał być potwierdzony przez podpisanie przez kupującego dokumentów WZ i CRM, a w przypadku powstałych w tym zakresie różnic kupujący obowiązany był sporządzić protokół reklamacyjny. W przypadku uznania reklamacji przez sprzedającego towary podlegały natychmiastowemu zwrotowi.

W przypadku przyjęcia oferty kupujący był zobligowany do wpłacenia zaliczki w wysokości 50 % wartości zamówienia, pozostałe 50 % należało wpłacić przed wyjazdem samochodów. Po odebraniu przez kupującego towaru, sprzedający miał wystawić fakturę. Zawarta umowa miała charakter poufny.

Z danych zawartych w rejestrze handlowym - wypis z Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego w P. (dokument przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego P. R., zarejestrowany w Repertorium [...] , nr [...] ) wynika, że przedmiotem działalności "D" s.r.o. w opisie przedmiotu działalności spółki brak było handlu wyrobami stalowymi, było pośrednictwo w handlu.

"D" s.r.o. zatem, podobnie jak "A" sp. z o.o. nie była podmiotem specjalizującym się w handlu wyrobami stalowymi.

Słowacka administracja podatkowa poinformowała (SCAC nr referencyjny E [...] oraz [...] ), że podatnik "D" s.r.o. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego kontrahenta ""A" " sp. z o.o. za listopad 2009 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W 2009 r. transport towarów przeprowadziła firma transportowa K. P. z D. , a towary były transportowane do C., Słowacja. Słowacki podatnik oświadczył, że:

- odbiór towarów odbywał się w 3 miejscach niedaleko stacji pociągów; towary zostały otrzymane/przejęte na ciężarówki;

- upoważniony przedstawiciel "D" s.r.o. - M. N. otrzymał/odebrał towary oraz potwierdził otrzymanie towarów na fakturach oraz dokumentach CMR;

- następnie towary zostały sprzedane polskiej firmie "L" sp. z o.o., ul. [...] NIP [...] , w imieniu której przejął towary i podpisał dokumenty pan K. W. ;

- "D" s.r.o. nie przechowuje dokumentów magazynowych, w 2009 r. nie dysponowała magazynem, natomiast towary są przejmowane i przekazywane na ciężarówkach;

- "D" s.r.o. otrzymała certyfikat jakości nabytej stali i natychmiast przekazała go nabywcy w momencie odsprzedaży towarów;

- nie zna/nie rozpoznaje firm P.H.U. "B" U. M. ani P.H.U. "C" J. G. ; żadne powiązania pomiędzy tymi firmami nie zostały stwierdzone.

W 2010 r. transport towarów przeprowadziła firma "M" z D. , a towary były transportowane do B. nad O., Czechy.

Słowacki podatnik oświadczył także, że:

- upoważniony przedstawiciel "D" s.r.o. - M. N. otrzymał/odebrał towary oraz potwierdził otrzymanie towarów na fakturach oraz dokumentach CMR;

- następnie towary zostały sprzedane polskiej firmie "K" sp. z o.o., ul. [.. .], NIP [...] , w imieniu której przejął towary i podpisał dokumenty pan K.W.;

- "D" s.r.o. nie przechowuje dokumentów magazynowych, w 2010 r. posiadała umowę na magazynowanie z firmą "K1" s.r.o., B. nad O., jednakże towary nie były magazynowane, towary były przejmowane i przekazywane na ciężarówkach;

- "D" s.r.o. otrzymała certyfikat jakości nabytej stali i natychmiast przekazała go nabywcy w momencie odsprzedaży towarów;

- Nie zna/nie rozpoznaje firm P.H.U. "B" U. M. ani P.H.U. "C" J. G. ; żadne powiązania pomiędzy tymi firmami nie zostały stwierdzone.

Słowacka administracja podatkowa wraz z odpowiedzią SCAC nadesłała protokół przesłuchania M. N., które odbyło się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. (protokół przesłuchania przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego P. R.), w trakcie którego M. N. zeznał, że: sprzedaż towarów wyglądała tak, że przyjeżdżała ciężarówka z Polski, zostawiała naczepę, po czym przyjeżdżała nowa - pusta ciężarówka, do niej doczepiano naczepę lub za pomocą dźwigu przeładowywano towar z jednej ciężarówki na drugą; organizację dźwigu i koszty z tym związane ponosił odbiorca towaru - podmiot z Polski; na dokumentach CMR dotyczących przywozu towaru od "A" oraz sprzedaży do "L" znajdują się te same numery rejestracyjne samochodów i te same ilości towaru, bo w niektórych przypadkach jechały te same samochody i nawet towar nie był przeładowywany; transport wykonywany przez K. P. był organizowany przez "A" sp. z o. o., gdyż ta towar wcześniej zakupowała w "I" , która w warunkach określiła, że transport ma wykonywać K. P. ; firmę K. P. polecił dalszemu polskiemu odbiorcy; podpis na odbiorze towaru jest jego, ale nie wie, do kogo należą pozostałe podpisy na dokumentach CMR i dokumentach magazynowych; nie był przy wydawaniu towaru w Polsce, obecny był tylko przy jego przejmowaniu w Słowacji w C.; "A" poleciła "I" i roboczo rozmawiał z E. C. - prokurentem spółki; znał wcześniej "A" ; zapłata za towar od odbiorcy wpłynęła wcześniej niż zapłata dostawcy, gdyż nie miał odpowiednich środków finansowych;nie wie, w jakim celu towar jest przywożony na Słowację i krótko po tym wywożony do Polski.

Wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy "A" sp. z o.o. a "D" s.r.o. miały dokonywać firmy "L1" (w 2009 r.) i "M" R. G. (2010 r.).

K. P. zeznał, że z firmą "A" nigdy nie współpracował, nic nie wie na temat tej spółki. Firma "A" nie była zleceniodawcą usług, których dotyczą okazane mu listy przewozowe CMR. Wielokrotnie ten sam towar wracał do kraju, dlatego dane na listach przewozowych są identyczne z danymi podanymi na listach dotyczących wywozu towarów na zlecenie spółki "D" . R. G. zeznał natomiast, że od marca do lipca 2010 r. oraz w listopadzie 2010 r. na zlecenie firmy "D" przewoził towary (pręty, blacha oraz drzewo) nadawane przez "A" z Polski do Czech. Towar nie był rozładowywany w Czechach, tylko wracał z powrotem do Polski tym samym transportem (pręty żebrowane), jeżeli chodzi o blachy, to opieczętowywał pieczęciami firmowymi "M" i podpisywał swoim nazwiskiem już wypełnione dokumenty CMR, natomiast usługi transportowe nie były realizowane.

Organ odwoławczy podkreślił, że K. P. , którego firma miała wykonywać transport towarów, nie znał M. G. , który był upoważniony, wedle umowy o współpracy zawartej między spółką, a "D" s.r.o. do dokonywania czynności związanych z załadunkiem towarów, wypełnieniem dokumentów etc. M. G. miał być obecny przy załadunku towarów. K. P. zeznał jednak, że nie zna "A" U, która według zeznań M. N. miała polecić firmę transportową K. P. Ponadto osoba z firmy transportowej odbierająca towar od sprzedającego - "A" nie zna tej firmy, ani osoby przez nią upoważnionej.

Towar nabyty od "A" U, "D" s.r.o. sprzedała do firmy "L" sp. z o.o., w imieniu której przejął towary i podpisał dokumenty jej prezes zarządu K. W..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r., znak: [...] poinformował, że "L" sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów za IV kwartał 2009 r. i w złożonej za październik 2009 r. deklaracji VAT-7 nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Prezes zarządu tej spółki K. W. potwierdził jedynie, że współpracował z "D" s.r.o, a "A" nie zna. Z kolei towary nabywane przez "L" były dalej sprzedawane "M1" T.P.C. i W. K. przesłuchani w dniu [...] r. nie potwierdzili transakcji.

Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji z "D" s.r.o. wynika, że: zeznania osób kierujących spółką (J. J. , E. C. ), jak i jej kontrahentów: U. M. oraz J. G. nie potwierdziły zeznań złożonych przez M. N. z firmy "D" w kwestii nawiązania współpracy. Według osób z "A" U, pani M. i pani G. do współpracy miało dojść za pośrednictwem U. M. , która miała kontakty gospodarcze. M. N. zeznał natomiast, że nie zna U. M. , znał natomiast wcześniej "A" sp. z o.o., z której kontaktował się telefonicznie z E. C. .

M. N. zeznał, że towar zakupiony od "A" został przez "A" wcześniej nabyty od "I" , jednakże towar przez "A" został nabyty od U. M. i J. G. . Zeznał również, że firmę transportową zorganizowała i poleciła spółka na wskazanie "I" , tymczasem K. P. zeznał, że nie zna "A" U, J. J. i E. C. stwierdzili, że transport był organizowany przez podmiot zagraniczny.

Wreszcie towar sprzedany przez "A" do "D" s.r.o. został następnie odsprzedany do polskiego podmiotu - "L" sp. z o. o. z K. . M. N. zapytany o cel wwożenia towaru na Słowację i wywożenia go do Polski odpowiedział, że nie wie. Również J. J. i E. C. twierdzą, że nie wiedzieli nic o tym, że ten sam towar sprzedawany i wywożony za granicę wraca z powrotem do kraju. Tymczasem towar zakupiony od "D" s.r.o. przez niepłacące podatku VAT "L" sp. z o.o. został dalej odsprzedany do "N1" , który go następnie sprzedał do "O1" SA, a ta firma z kolei sprzedawała towar do "D" s.r.o.

W odniesieniu do transakcji ze spółką "H" organ odwoławczy ustalił, że Spółka wystawiła dla tego podmiotu w październiku 2009 r. faktury (wykazane na str. 4-5 decyzji pierwszoinstancyjnej)

Z Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. , nr [... ] wynikało, że spółka "H" nie miała wpisane w zakres swojej działalności handel wyrobami stalowymi. Natomiast Dyrektor Zarządzający H. G. zeznał, ze towar z \polski wożony był do F. M. , gdzie nie wystawiano żadnych dokumentów, a jedynie wizualnie go kontrolowano. Spółka "H" nie zaksięgował żadnych faktur za transport, wszystkie dostawy uzgadniano z U. M. , towar wracał z powrotem do Polski i był odbierany przez "P1" .

Z kolei A. P. przesłuchany [...] r. potwierdził swój udział w transakcjach, które faktycznie organizował człowiek o imieniu H. , sam nie wystawiał żadnych faktur podpisywał jedynie dokumenty CMR przywożone raz lub dwa razy w tygodniu przez Czecha.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że transport towaru wykonywała firma "R1" . Przedstawiciele Spólki go nie znali. Z kolei kontrahent zagraniczny przyznał, ze w sprawach handlowych kontaktował się tylko z U. M. . R. R. nie znał przedstawicieli "A" -u.

Konkludując tę część rozważań organ odwoławczy uznał, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z "H".

"A" sp. z o.o. wystawiła dla czeskiej firmy "E" s.r.o. w październiku 2009 r. faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...] zł. Przedmiotem dostaw były pręty żebrowane i walcówka.

Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się w tabeli na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji nr [...].

Z danych zawartych w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Sąd Wojewódzki w O. wynika, że "E" s.r.o. w upadłości prowadziła działalność gospodarczą do dnia [...] r. w zakresie:

Podstawą prawną likwidacji spółki była uchwała Sądu Wojewódzkiego w O., filia w O. z dnia [...] r., akta nr [...] która weszła w życie [...] r. Spółka została postawiona w stan upadłości i wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie R. K. . Osobami reprezentującymi spółkę były: J. S. , L. S., R. K. .

Z uzyskanej odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej nr referencyjny [...] dotyczącej "E" s.r.o. wynika, że podatnik czeski nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskiego kontrahenta ""A" " sp. z o.o. za październik 2009 r. Firma "E" s.r.o. "w likwidacji" nie reaguje na wszelką korespondencję z Urzędu Finansowego w O. i nie składa deklaracji VAT od III kwartału 2008 r., mimo wezwania do zrobienia tego. Z powyższych powodów rejestracja firmy dla celów VAT została unieważniona "z urzędu" w dniu [...] r. Brak jest kontaktu z ze spółka i jej dyrektorem zarżadzajacym, ponieważ nie znajduje się ona pod jej adresem rejestracyjnym siedziby.

"E" s.r.o. złożyła w dniu [...] r. zamówienie na 1300 ton prętów żebrowanych, a szczegóły miały zostać omówione z przedstawicielem spółki R. G. , który posiadał upoważnienie z dnia 1 października 2009 r. do odbioru faktur VAT, składania i odbioru wraz z pokwitowaniem dokumentów CMR, posługiwania się pieczęcią spółki dla celów określonych w upoważnieniu oraz prawidłowym obiegiem dokumentów.

Zapłaty za faktury VAT wystawione na "E" s.r.o. spółka otrzymywała z rachunku bankowego otwartego dla "S1" na podstawie umowy-porozumienia z dnia [...] r., zawartego pomiędzy "E" s.r.o. a "S1" , zgodnie z którym "E" s.r.o., reprezentowana przez R. K. - członka zarządu uprawnionego do samodzielnej reprezentacji spółki, udzieliła "S1" pełnomocnictwa do regulowania w jej imieniu wszelkich płatności wynikających z zaciągniętych zobowiązań z tytułu zakupu i sprzedaży towarów i usług polskim kontrahentom.

W trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u P. S. w zakresie transakcji z kontrahentem ""A" " sp. z o.o. stwierdzono, że dokonał on w dniu [...] r. w Urzędzie Miejskim w B. rejestracji działalności gospodarczej. P.S. oświadczył, że działalność gospodarczą zarejestrował na prośbę pana (...), którego miejsca zamieszkania nie zna; wszystkie dokumenty rejestrowe, karty bankomatowe oraz kody dostępu do konta internetowego przekazał znajomemu; nie wystawiał oraz nie otrzymywał żadnych faktur VAT, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zna żadnych firm, z którymi jego firma zawierała transakcje i nie wie żadnych transakcjach zawieranych przez jego firmę.

W [...] Urzędzie Skarbowym w B. zostały złożone trzy deklaracje VAT- 7 z danymi identyfikacyjnymi P. S. za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. P.S. oświadczył, że nigdy nie wypełniał deklaracji VAT-7, jak również nie podpisywał deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie, a podpis figurujący na deklaracjach nie jest jego podpisem. Nigdy nie zlecał wykonywania pieczątki firmowej i nigdy takiej nie posiadał.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą P.S. zeznał, że: w maju 2009 r. na dyskotece w B. w Teatralnej poznał dwóch mężczyzn; jeden z nich zaproponował mu założenie firmy, za co miał otrzymać [...] zł jednorazowo; gdy dostał dokumenty rejestracyjne firmy, poszedł do banków [...] , gdzie otwarł rachunki bankowe dla firmy "S1"; nie przypomina sobie, aby ten mężczyzna kazał mu złożyć wniosek o internetową obsługę rachunków, nie przypomina sobie, aby składał wniosek o taką obsługę, powiedział mu tylko, żeby złożył wniosek o wydanie karty bankomatowej;po otwarciu rachunków ten mężczyzna polecił mu przekazać wszelkie dokumenty, zarówno rejestracyjne firmy jak i dokumenty, związane z obsługą rachunku bankowego.; nie ustanawiał pełnomocnictwa do rachunku, więc skoro na rachunku są obroty i przelewy, a on ich nie wykonywał, to faktycznie do rachunku musiał zostać ustawiony dostęp przez Internet.

Z akt śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. włączono do sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych m. in. L. K. oraz R. G. opisujące powstanie oraz funkcjonowanie przywołanych powyżej firm polskich oraz czeskich i słowackich, jak również przebiegu transportu towarów, które jednoznacznie wskazują na fikcyjność tych podmiotów, jak również zawieranych przez te podmioty transakcji.

L. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. zeznał, że pod koniec lipca 2008 r. zadzwonił do niego P. proponując spotkanie i powiedział, że posiada towar w postaci różnych wyrobów stalowych takich jak blachy, pręty ale potrzebuje firm na terenie Polski, które mają obracać tym towarem, a ponieważ nie miał żadnej możliwości zorganizowania takich firm powiedział, że przyjedzie następnym razem z osobą, która będzie je mogła zorganizować, tj. A. K. , który zdecydował się zorganizować te fikcyjne firmy tzw. "słupy"; na tym spotkaniu C. P. powiedział, że potrzebne do tego będą jakieś czeskie firmy, na co K. również przystał. W w międzyczasie C. P. chciał rozszerzyć działalność i do obrotu wprowadzono firmy takie jak ""S1"". - to były firmy polskie oraz zagraniczne, takie jak ""E" " s.r.o.; dokumentacje tych firm P. przyniósł mu wraz z kodami do internetowych kont bankowych. Od lipca 2009 r. do listopada 2009 r przekazał pieczątki tych firm polskich tj. słupów oraz firmy czeskiej do przewoźnika - firmy ""M" " R. G. i od tego czasu on sam potwierdzał te dokumenty CMR, a on raz w tygodniu dostawał kopie tych dokumentów; przekazanie tych pieczęci miało usprawnić obieg dokumentów, bo wcześniej C. P. przekazywał mu cały plik pustych druków CMR, on je stemplował i nanosił na nich parafkę, po czym C. P. je odbierał i przekazywał je z kolei G. ; w ten sposób został niejako wyeliminowany z tworzenia dokumentów CMR, a jedynie otrzymywał później ich kopie już wypełnione i opieczętowane - od C. P. . R. G. miał niby wystawione przez firmę ""E" " s.r.o. upoważnienie do reprezentowania tych firm na terenie Polski; to upoważnienie sporządził G. osobiście na polecenie C. P. , były na nim podrobione podpisy prezesa spółki czeskiej; te podpisy podrabiał na polecenie P. ; G. wystawiał sobie te dokumenty CMR na bieżąco; jedynie część towaru była wywożona za granicę, a potem po zmianie dokumentów CMR wracała do tych firm, z których wyjeżdżała. W soboty C. P. przedstawiał mu rozliczenie kosztów usług transportowych świadczonych przez firmę ""M" " R. G. i pobierał wtedy z banku pieniądze z rachunków różnych firm słupów, które przekazywał P. emu, by uregulował należności; należności wobec tej firmy były na bieżąco regulowane; w istocie te rozliczenia były zapłatą za to, że potwierdzał on te dokumenty CMR, a nie ekwiwalentem świadczonych rzeczywiście usług, gdyż znacznych partii towaru po prostu faktycznie nie przewoził, a jedynie tworzył fikcyjne dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych.

W kolejnego przesłuchania omówionego na str.50-51 decyzji przyznał, że wszystkie widniejące na tych fakturach podpisy właściciela firmy ""S1""P.S. nie są autentycznymi podpisami P. S. ; osobiście je nakreślił; a faktury po wystawieniu na bieżąco przekazywał pocztą e-mail do ""D1" "; oryginały tych faktur dwa-trzy razy w tygodniu przekazywał osobiście C. P. , wraz z oryginałami dokumentów WZ także wystawionymi przez siebie w imieniu wszystkich firm, o których powiedział; te dokumenty WZ także na bieżąco przesyłał e-mailem do ""D1" U".

Firmy-słupy nie miały dorabianej żadnej dokumentacji zakupowej towaru, który następnie był zbywany fakturowo przez nie do PHU ""D1" " C. P. ; na ich rachunki wpływały z rachunków firmy PHU ""D1" C. P. kwoty, na które wystawione były faktury sprzedażowe przez firmę-słupa na ""D1" " - w wartości brutto; z tych rachunków następnie przelewał środki na rachunki tzw. firmy-słupa - "pełnomocnika" firmy "E" ; z rachunków tych były następnie regulowane płatności w imieniu "E" na rzecz polskich firm, które dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych do tej firmy zagranicznej; przelewane kwoty byty również zgodne z wystawionymi przez polskie firmy fakturami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw do "E" - w tym przypadku kwota brutto z faktury była równa kwocie netto bo podatek VAT wynosił 0 %; na rachunkach firmy-słupa "pełnomocnika" pozostawała jedynie różnica, którą wypłacał praktycznie w całości przy użyciu karty bankomatowej, a następnie przekazywał C. P. .

Nie było możliwe wypłacenie w ramach tych mechanizmów całej kwoty podatku VAT widniejącej na okazanych mu fakturach; wyglądało to w ten sposób, że kwota netto, za jaką firma-słup sprzedawała towar do "D1" , była niższa niż kwota netto (równa w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych kwocie brutto) wynikającej z faktury dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy "E" ; już z tego wynikało, że na rachunkach firm-słupów pozostawały mniejsze kwoty niż 22 % podatek VAT - wynikające z tych różnic; tak musiało być, bo towar który został następnie fakturowo sprzedany przez firmę-słupa do "D1" , był następnie sprzedawany ponownie do firmy polskiej przez "D1" po cenie korzystnej dla tej, a więc niższej niż ta, za jaką został przez tą firmę sprzedany w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dzięki takiemu fakturowemu obiegowi towaru firma polska dokonująca dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy "E" , a która jednocześnie ponownie nabyła w wyniku całego procederu ten sam towar, odnosiła z tego podwójną korzyść; po pierwsze dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej uzyskiwała możliwość odliczenia 22 % podatku VAT, który zapłaciła kupując dany towar na terenie Polski, po drugie - ta sama firma kupując ten sam towar, który sprzedała wcześniej w dostawie wewnątrzwspólnotowej, kupowała go po cenie niższej niż aktualna cena rynkowa; było to możliwe dzięki temu, że firma-słup nie odprowadzała VAT i cena sprzedawanego przez nią towaru była ustalana tak, aby możliwa była jego odsprzedaż do tej samej firmy, która dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej po cenie niższej, niż w tej dostawie wewnątrzwspólnotowej;

- Wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy "A" sp. z o.o. a "E" s.r.o. miała dokonywać firma "M" R. G. , który zeznał, że przewoził w listopadzie 2009 r. towary dla firm "B1" oraz "E" . Firmy te zamawiały, płaciły i widniały na dokumentach CMR jako odbiorca. Towary jednak nie były rozładowywane w Czechach. Towar wracał do Polski - był zawożony do różnych polskich firm na terenie [...] . Transport do Polski zlecany był przez firmy "B1" i "E" na podstawie listów CMR. Na firmę ""S1""P.S. i "T1"wracał towar do Polski z firm "B1" i "E" , a dokumenty w imieniu tych firm podpisywał księgowy - pan K. ;. towar wyjeżdżał z kraju i był dowożony do miejscowości T. w Czechach, 15 kilometrów za granicą Polski; tam czekali już Polacy, parokrotnie widział tam mężczyznę, który się przedstawiał jako [...] ; wraz z nim byli zawsze ci sami 2-3 mężczyźni; nie było tam na pewno żadnych obywateli czeskich; jedna z tych osób odbierała od niego dokument CMR i oddawała mu 3 i 4 egzemplarz (kopię) tego dokumentu z potwierdzeniem dostawy towaru do firmy ""E" "; w rzeczywistości towar do tej firmy nie dojeżdżał; otrzymywał dokumenty powrotne CMR, z których wynikało, że nadawcą jest ""E" ", a odbiorcą firma ""S1"" (zeznania str.51 decyzji)

W transakcjach z "E" s.r.o. spółka nie wykazała, że w kontaktach gospodarczych kierowała się rzetelnością i dochowała wszelkich niezbędnych wymogów, które wskazywałyby na prawdziwość transakcji. Jej przedstawiciel powołał się na fakt sprawdzania kontrahentów zagranicznych w dostępnych źródłach, jednakże "E" już we wrześniu 2009 r. postawiona była w stan upadłości, a dwa miesiące później została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto z opinii sporządzonej na zlecenie "A" sp. z o.o. przez radcę prawnego J. R. , z kancelarii sporządzającej opinie nt. zagranicznych kontrahentów wynika, że sporządzający ją korzystał z internetowych informacji czeskiego rejestru sądowego. Tymczasem "E" już od [...] r. była w upadłości. Gdyby spółka faktycznie sprawdziła ten podmiot, zorientowałaby się, że w IV kwartale 2009 r. przeszedł on w stan likwidacji. Zaskakującą postawę wykazywały także osoby zarządzające spółką, odnośnie akceptowania osób, których nigdy nie poznały osobiście jako rzekomych pełnomocników "E" , których przedstawicieli także nigdy nie poznali.

Podsumowujac tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że od dnia [...] r. "E" s.r.o. jest spółką w upadłości, która ostatnie deklaracje podatkowe składała w 2008 r. Ze spółką nie ma żadnego kontaktu, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Zobowiązania "E" s.r.o. przejmował, na podstawie umowy z dnia [...]r. P. S. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S1". J. J. i E. C. nie byli zdziwieni tym faktem i nie próbowali wyjaśniać zaistniałej sytuacji. Nikt z ramienia "A" sp. z o.o. nie znał P. S. - upoważnionego przez "E" do regulowania płatności na rzecz "A" w jej imieniu P.S. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego firma była typowym słupem. R. G. posiadał upoważnienie m. in. do posługiwania się pieczęcią "E" i ten fakt także nie wzbudził zaniepokojenia u osób zarządzających spółką. Nikt ze spółki nie znał R. G. - upoważnionego przez "E" do załatwiania czynności w jej imieniu z odwołującą. Zarówno J. J. , jak i E. C. nie mieli kontaktu bezpośredniego z przedstawicielami "E" , nie znali ich imion i nazwisk. Także U. M. nie była wstanie wskazać nazwiska osoby, z którą się kontaktowała z ramienia "E" - nie potrafiła sobie przypomnieć, czy kiedykolwiek się spotkała z taką osobą. Towary sprzedawane przez odwołującą do "E" nie były tam rozładowywane, tylko po wymianie i stemplowaniu dokumentów CMR wracały z powrotem do Polski.

Dla słowackiej spółki "A" wystawiła w sierpniu 2010 r. faktury na kwotę [...] zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Przedmiotem dostaw były pręty żebrowane. Zaś we wrześniu 2010 r. wystawiła faktury na łączną kwotę [...]

Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się w tabeli na str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji nr [...] .

Z odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej nr referencyjny [...] wynikało, że "G" . za sierpień i wrzesień 2010 r. zadeklarowała i opodatkowała nabycie towarów od spółki "A" . Zamówienia w jej imieniu składał ustawowy przedstawiciel S. miejsce załadunku wskazano S. Z. na Słowacji a miejsce rozładunku S. w Czechach. Spólka "F" była także kontrahentem podatnika.

Z odpowiedzi od węgierskiej administracji podatkowej (SCAC nr [...]) wynika, że "O" w B. było nieosiągalne, wysłane na adres siedziby ww. firmy powiadomienie wróciło z adnotacją: "przeprowadził się pod nieznany adres". Spółka nie posiada pracowników ani zakładów. Dyrektor spółki H. D. jest nieosiągalny na Węgrzech. Firma nie złożyła żadnych deklaracji VAT za rok 2011. Numer podatkowy ww. podatnika został zawieszony w dniu [...] r., ponieważ nie prowadzi żadnej działalności i nie można go było odnaleźć w jego siedzibie. Księgowy spółki nie posiada rejestrów spółki od stycznia 2011 r. i on także nie mógł się skontaktować ze spółką. W dniu [...] r. numer podatkowy "F" został anulowany.

W imieniu ww. firmy w transakcjach z "A" sp. z o.o. występował J. W. G. -S. , jedyny udziałowiec oraz dyrektor (prokurent) węgierskiej spółki "O" , któremu postawiono m. in. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem wyrobami stalowymi z udziałem polskich firm FHU "U" T. M. oraz podmiotów zagranicznych "N" , "O" jak również z udziałem zorganizowanej sieci tzw. "firm-słupów".

Przyznał on m. in., że: szukał podmiotów, które handlują stałą w Polsce, w Czechach, bo miał klientów m. in. w Polsce, którzy chcieli kupić towar z zerową stawką VAT, w związku z czym szukał na terenie całej Europy podmiotów gospodarczych chcących sprzedać wyroby hutnicze w postaci prętów zbrojeniowych, blach i walcówki;towar, który kupował w Polsce, bądź na terenie innych krajów europejskich sprzedawał w większości z powrotem do Polski; założenie firmy na Słowacji miało na celu kupowanie towaru z zerową stawką VAT, a więc tańszego; doliczał [...] EURO na tonie i sprzedawał z powrotem do Polski; były przypadki, że towar był przeładowywany na tych placach w Czechach czy na Słowacji na inne samochody, bądź wracał tym samym transportem, którym przyjechał na podstawie dokumentów transportowych powrotnych; transport przy transakcjach zakupu towarów zapewniał zazwyczaj dostawca towaru; realizowała go na pewno firma ""M" " z D. i różne inne firmy, których nazw już nie pamięta; zna właściciela firmy ""M" " R. G. . Firmę ""O" . założył na prośbę B. D. - nazwiska nie pamięta, ze względu na to, że nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej na terenie Europy; [...] poznał w Polsce i on wiedział, że ma firmę na Słowacji; w B. wielokrotnie wcześniej bywał; podobnie jak w przypadku firmy ""N" " zadzwonił do ambasady w B. , znalazł osobę, która mu pomogła założyć tę działalność i przejść wszystkie formalności rejestracyjne; był właścicielem tej firmy; na początku pomagał temu B. , handlował wyrobami hutniczymi; w tym czasie działalność ""N" " zaczęła podupadać, nie uzyskiwał wystarczających dochodów, pojawiła się konkurencja. ""O" ." była odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; nie zasiadał w żadnych organach tej spółki, był jej właścicielem; nie pamięta, jak długo kierował tym podmiotem gospodarczym; są dokumenty notarialne, z których wynika, kiedy tę spółkę sprzedał wspomnianemu obywatelowi B. . W przypadku transakcji, gdy odbiorcą było ""O" .", towary nie dojeżdżały na Węgry, lecz wyjeżdżały jedynie za granicę do Czech lub Słowacji do T. , F. -M. oraz S. ; on lub kolega jeździli do tych miejscowości w Czechach i na Słowacji i tam potwierdzali odbiór towaru i dawali kierowcom dokumenty transportowe powrotne w postaci dokumentów CMR, czasami dokumentów potwierdzających dostawę. kiedy był przedstawicielem firmy ""F" ", towar do Węgier nie dojeżdżał, mogły się co najwyżej zdarzyć takie jednostkowe sytuacje, choć nie pamięta, by w B. kiedykolwiek potwierdzał dostawę towarów; jeżeli chodzi o firmy polskie, od których kupował towar, to była firma ""A" " z D. ; nazw innych polskich firm sobie nie przypomina;

- zakupione wyroby hutnicze sprzedawał do firm polskich, które znalazły go drogą "poczty pantoflowej"; firmy te wiedzą, gdzie odbywają się przeładunki towaru (place w S. i T. ) i czasami na miejscu zwracały się z zapytaniem, czy ma towar do sprzedaży; zdarzało się, że towar stał na placu przez kilka godzin, bądź nawet cały dzień, aż znalazł nabywcę; towar dostarczył do takich firm jak ""U1" ", ""P" " i ""S" ", były też inne firmy odbierające niewielkie ilości, których nazw nie kojarzy; nie wie, jak nazywały się osoby reprezentujące ww. pomioty gospodarcze;

W ocenie organu odwoławczego J. G. -S. zaczął handlować wyrobami stalowymi z uwagi na fakt, że miał klientów, którzy chcieli zakupić towar z zerową stawką podatku VAT oraz że założenie firmy za granicą miało na celu kupowanie towaru z zerową stawką VAT. Wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy "A" sp. z o.o. a "V1" miał być organizowany przez nabywcę na jego koszt i odpowiedzialność i dokonany przez firmę . "M" " R. G. .

R. G. - właściciel firmy transportowej "M" zeznał, że od czerwca do września 2010 r. przewoził na zlecenie "V1" z Polski na Słowację towary handlowe (pręt żebrowany i blacha) nadawane przez "A" . Załadunek odbywał się w Z. i wieziony do B. , gdzie zostawał, Kilka razy towar z B. woził do O. . Dokumenty podpisywał księgowa. Nie transportował towaru z B. na W. na zlecenie spółki "F" .

Organ odwoławczy ustalił także, że Sł. S. jest jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem spółki "P" w C. , jednej z firm słupów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "A" w transakcjach ze spółką "V1" nie zachowała należytej staranności. Sł. S. nie znał U. M. , "B" U, "C" , J. G. . Tymczasem U. M. zeznała, że to ona utrzymywał kontakt z ta spółką. Towary zakupione od "A" zostały od razu przetransportowane do Węgier do firmy "F" k.f.t., która to firma według węgierskiej administracji podatkowej jest nieosiągalna, nie zatrudnia pracowników i nie posiada zakładów. Ponieważ spółka "F" nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jej numer podatkowy został zawieszony z dniem [...] r., a w dniu [...] r. numer ten został anulowany.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w transakcjach z "G" . spółka nie zachowała należytej staranności. Nie znała osób zarządzających zagraniczną spółką. Zarządzający spółką stwierdzali, że kontakt został nawiązany za pośrednictwem U. M. , która twierdziła, że spotkała się z prezesem "G" . osobiście w siedzibie "A" U. Tymczasem przedstawiciel słowackiego podmiotu nie znał U. M. oraz jej firmy.

Towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy spółką a "V1" zostały przywiezione do Czech, po czym zaraz z powrotem wywiezione na Węgry.

Do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rzeczywistości nie dochodziło, ponieważ towary fikcyjnie nabywane od firm "B" i "C" nie mogły być dalej odsprzedane w ramach transakcji zagranicznych. Ustalono także, że towar albo w ogóle nie wyjeżdżał za granicę, bo go nie było (blacha, drewno), albo wyjeżdżał za granicę i tym samym transportem wracał do kraju (pręty żebrowane).

Towary wcześniej zakupione od U. M. i J. G. w tym samym dniu miały zostać odsprzedane do wskazanych wyżej zagranicznych kontrahentów. Transport towarów wykonywany miał być przez firmy transportowe:

- "L1" do "D" s.r.o.

- "M" - do "E" s.r.o., "B1" s.r.o., J. G. -S. "N" , "F" k.f.t., "D" s.r.o. i "G" .

- "W1"do "H" s.r.o.

W trakcie postępowania przesłuchani zostali właściciele ww. firm transportowych oraz zatrudnieni w nich kierowcy, którzy mieli wykonywać transport.

K. P. - właściciel firmy "L1" , zeznał, że z firmą "D" współpracuje od kilku lat, zlecenia były i są wysyłane faksem; z firmą "A" nigdy nie współpracował, nic nie wie na temat tej spółki; "A" nie była zleceniodawcą usług, których dotyczą okazane mu listy przewozowe CMR nr [...] . Wykonywał usługi na rzecz firmy "L" , ale nie pamięta czy było to w październiku 2009 r.; nie pamięta, jak został nawiązany kontakt z firmą "L" , z jej ramienia kontaktował się z nim K. W.. Otrzymywał zlecenie przewozowe i nie interesowało go, czy jest to ten sam towar, czy też nie; z jego wiedzy wynika, że wielokrotnie ten sam towar wracał do kraju, dlatego dane na ww. listach przewozowych są identyczne z danymi podanymi na listach dotyczących wywozu towarów na zlecenie spółki "D" ; po zakończeniu transportu dla "L" listy przewozowe były wysyłane pocztą lub doręczane osobiście K. W., który bywał często na [...]. Nie znał M. G. ani J. G. .

S. S. - kierowca zatrudniany u K. P. zeznał, że nie pamięta, czy transport do spółki "D" kończył się rozładunkiem, czy wracał do Polski; towar był ładowany w różnych miejscach, m. in. w O. , ale nie pamięta, czy było to do "D" ; gdy nie było rozładunku w firmie "D" , wówczas "D" potwierdzała dokument CMR, a pracownik z tej firmy kazał skontaktować się telefonicznie z szefem, który ostatecznie wydawał dyspozycję co do dalszego kursu; miejscem, do którego miał dalej jechać było terytorium kraju; listy przewozowe oddawane były szefowi.

T. K. - kierowca zatrudniany u K. P. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że:

- wykonał trasę wskazaną w okazanych mu listach przewozowych nr [...] i drugim bez numeru z dnia [....] r.;

- mogło być tak, że transport do "D" nie kończył się rozładunkiem, tylko ktoś z "D" potwierdził dokument CMR, a on dzwonił do szefa, który wskazywał mu nowe miejsce dostarczenia; na pewno tak było, że jechał z tym towarem, pewnie mu ktoś podbił dokument i pojechał z tym towarem dalej; szef mu takich rzeczy nie mówi; mówi, że ma jechać rozładować, a potem do niego zawsze dzwonić; dzwoni do szefa i on dalej wydaje dyspozycje.

Z. K. - kierowca zatrudniany u K. P. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że rozpoznaje okazane listy przewozowe nr [...] oraz dwa bez numeru z dnia [...] r.; nie pamięta, czy transport do spółki "D" kończył się rozładunkiem, czy wracał z tym samym towarem; czasami było rozładowywanie, a czasami nie; listy przewozowe przekazywał panu P. , po zakończeniu transportu w Słowacji przychodził pracownik i potwierdzał list przewozowy CMR; następnie dzwonił do szefa i szef dawał następne polecenia: gdzie jechać -jak był rozładowany towar to wracał, jak nie, to mówił dokąd jechać.

Podobne zeznania złożyli inni kierowcy zatrudnieni u K. P. – R. K., G. K., K. K.. Ten ostatni transport do spółki "D" kończył się różnie: rozładunkiem lub wracał z powrotem do kraju; towar ładowany był w firmie "I1" ; po dojechaniu do firmy "D" oddawał dokumenty, następował rozładunek towaru i jego załadunek, ale nie zawsze; następnie dzwonił do szefa i czekał na następne dyspozycje, gdzie ma jechać z tym towarem dalej; miejscem, do którego miał dalej jechać był kraj lub zagranica (str. 56-58 decyzji).

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego, któremu Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z [...] r. postawiła m. in. zarzuty związane z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach przewozowych R. G. przyznał się do zarzutów zawartych w punktach od I do V aktu oskarżenia (m. in. poświadczenie nieprawdy poprzez potwierdzenie wykonania przez potwierdzenie wykonania przez "M" R. G. niezrealizowanych w rzeczywistości usług transportowych w dokumentach CMR, dotyczących rzekomego przewozu przez "M" wyrobów hutniczych w postaci pręta żebrowanego oraz nieistniejącej w rzeczywistości blachy stalowej z "A" sp. z o.o.

E. D. - kierowca zatrudniony w "M" R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., potwierdził, że przewoził pręty żebrowane z Polski do Czech, na trasie: D. , Polska - T. , Czechy na zlecenie firm "E" s.r.o.

Na temat załadunku towarów transportowanych na zlecenie firm "E" s.r.o. zeznał, że: firmę "A" reprezentował M. G. - był przy załadunku lub przyjeżdżał na bazę i tam sprawdzał towar; nie pamięta, gdzie odbywały się konkretne załadunki, ale może wskazać kilka przykładowych miejsc: Plac u pana S. , plac w firmie "G1" , "I1" ;w S. ładował towar z placu u pana M. ; na terenie D. było to kilka miejsc; kierowca otrzymywał druki CMR od właściciela firmy pana G. i wypełniał je osobiście lub wypełniał je pan G. ; w przypadku "E" towar zawoził do T. koło "I" ; towar nie był tam rozładowywany; w T. przedstawiciel firm "E" potwierdzał dokumenty CMR na transport z Polski do Czech oraz wystawiali nowe druki CMR i z tym samym towarem wracał do Polski; towar przewożony był zgodnie z dokumentem CMR na teren Polski, ale nie pamięta dokładnie gdzie. Nie kojarzył U. M.

Na temat transportów na zlecenie "G" . zeznał, że: woził pręty żebrowane na zlecenie tej firmy; przy załadunku towarów w Z. na placu obok firmy P. był obecny M. G. ; druki CMR otrzymywał od "M" , od M. G. lub wypełniał je osobiście; razem z dokumentami CMR otrzymywał atesty; towar był zawożony do Słowacji pod adres [...] , gdzie znajduje się dom jednorodzinny, tam znajduje się biuro, gdzie pracownicy wypisywali wszystkie dokumenty; natomiast firma wynajmowała plac znajdujący się około [...]m dalej i tam rozładowywali ten towar; w jednym przypadku przewiózł ten towar do B. po czym został przekierowany do Czech do O. , gdzie nastąpił rozładunek tego towaru; nie transportował towarów z firmy "V1" ze Słowacji do firmy "F" na Węgrzech; trasę Polska - Czechy niekiedy wykonywał dwukrotnie w ciągu jednego dnia, trasę Polska - Słowacja raz dziennie; o terminie i trasie informował go R. G. .

G. L. – także kierowca zatrudniony w "M" przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że: kojarzy firmy "E" i "V1" ; ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wskazać miejsc załadunku towarów; w imieniu firmy "A" występował pan M. ; to od niego otrzymywali dokumenty CMR, był on obecny przy załadunku lub przyjeżdżał na bazę firmy "M" ; towary były przewożone do Czech, do T. - parking pod hutą, F. M. - parking pod wiaduktem, pamięta również, że jeździł do B. na Słowację; w Czechach nie rozładowywał towaru, tylko dostawał nowe dokumenty CMR na powrót z towarem do kraju. Towar ten przewoził zwykłe na teren Ś. ; nie pamięta, co działo się z towarem w przypadku transportów na Słowację; nie zna U. M. , natomiast M. G. kojarzy prawdopodobnie z firmy "A" .

Pozostali kierowcy zatrudnieni w "M" – u, a to M. O.. M. J. R. M, Ł. M.(str. 60,61 decyzji) przedstawili podobne okoliczności do tych opisanych przez E. D. ego. Ponadto Ł.M. potwierdził tylko jazdy na zlecenie "E" .

Z kolei R. R., właściciel firmy "W1" zeznał, że dokumenty CMR na spółkę "H" przywoził mu młody chłopak, albo młoda dziewczyna, towar "A" -u woził z D. do Czech na firmę "H" , jeśli jeździł do tej firmy to docierał do miejscowości F.-M. i tam meżczyzna o iminiu H. podbijał mu CMR po czym wydawał czeskie dokumenty a on z tym samym towarem wracał do kraju. Transport zamawiał "A" lecz faktury wystawiła na "H" . Zamówienia otrzymywał telefonicznie od mężczyzny o imieniu T. , którego poznał przez K. S. . Uważał do za pracownia "A" -u.

Podsumowując tak opisane dowody organ odwoalwczy stwierdził, że

1) K. P. , właściciel firmy transportowej "L1" , który miał wykonywać transport do "D" s.r.o. zeznał, że nie zna spółki "A" i nigdy z nią nie współpracował. On i jego pracownicy zeznawali, że wielokrotnie wracali z towarem z powrotem do kraju, często nie pamiętali, co działo się z towarem.

2) R. R. potwierdził, ze towar wysyłany do spółki "H" zawsze wracał do Polski.

Na plan pierwszy wyżej opisanej działalności wysuwa się chęć uzyskania korzyści podatkowych w postaci zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i możliwości odliczenia związanego z tym podatku naliczonego. Podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do odliczenia takiego podatku i skorzystania ze stawki 0 % przy transakcjach transgranicznych, ale każda operacja gospodarcza warunkująca takie prawo podlega ocenie z punktu widzenia nie tylko celu gospodarczego, ale także logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku. W przedmiotowych transakcjach organ odwoławczy się ich nie dopatrzył, a składane przez zarządzających spółką zeznania niezbicie dowodzą, że zgadzali się na uczestniczenie w transakcjach mających na celu tylko i wyłącznie korzystanie z odliczeń podatku naliczonego i stawki 0 % dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy. Towary sprzedawane do zagranicznych kontrahentów zostały transportowane do innych podmiotów, towary tylko chwilowo były wywożone poza granice kraju, po czym wracały do kraju za pośrednictwem firm-słupów, które nie odprowadzały podatku VAT. Organy skarbowe oraz organy ścigania prowadzą w tym zakresie odrębne kontrole oraz śledztwa.

Opisane uchybienia spowodowały w spornych miesiącach zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów:

- w październiku 2009 r. o [...] zł.

- w sierpniu 2010 r. o [...]zł,

- we wrześniu 2010 r. o [...]zł,

W opisanym procederze karuzelowego obrotu wyrobami stalowymi można wyróżnić dwa schematy.

Schemat pierwszy polegał na tym, że towaru w ogóle nie było, natomiast istniał obrót fakturowy obrazujący fikcyjny obrót wyrobami stalowymi. Polskie firmy kontrolowane przez C. P. , T. M. i A. S. sprzedawały jedynie fakturowo towar do firm "B" i "C" , a te sprzedawały do "A" sp. z o.o. Następnie ta firma dokonywała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do zagranicznych kontrahentów kontrolowanych przez organizatorów procederu, a te z kolei odsprzedawały ten towar do tych samych firm polskich kontrolowanych przez C. P. , T. M. , A. S. . Korzyści uzyskiwane przez "A" to zwrot VAT-u i marża. Takie sytuacje miały miejsce przy obrocie blachą oraz drewnem.

Schemat drugi polegał na tym, że towar faktycznie istniał (pręty żebrowane), ale wyjeżdżał z kraju i wracał z powrotem do Polski, a do tego tworzona była dokumentacja w postaci faktur VAT, dokumentów CMR i WZ. Schemat ten dotyczył tych samych firm ze schematu pierwszego. Po nabyciu towaru przez zagranicznych kontrahentów od "A" ze stawką VAT 0 %, firmy te sprzedawały ten towar do polskich firm kontrolowanych przez organizatorów procederu, a faktycznie ten towar trafiał do innego finalnego odbiorcy jak np. "E1" lub "X1" sp. z o.o. Na papierze natomiast towar trafiał do kontrolowanych przez organizatorów procederu firm-słupów nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej, które nie odprowadziły na rzecz Skarbu Państwa należnego podatku VAT.

W przypadku transakcji z. firmami "B" i "C" , spółka zaewidencjonowała faktury i zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów stalowych, a następnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów. Ze zgromadzonego w kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że dostawy towaru faktycznie nie wystąpiły, a faktury nabycia i faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokumentują transakcje, do których nie doszło.

Nawet osoby z "A" sp. z o.o. potwierdzają, że nie mają żadnej wiedzy o zakwestionowanych transakcjach.

Tworzone "łańcuszki" firm służyły wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży stali, mających na celu przepuszczanie przez rachunki kolejnych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które to środki następnie były podejmowane z kont w gotówce i przekazywane organizatorom procederu. Za fakturami wystawionymi przez strony wyżej wymienionych łańcuszków nie podążał towar. Świadczą o tym zeznania C. P. , L. K. i R. G. .

Dokonując oceny zeznań osób kierujących spółką: J. J. - prezesa zarządu i E. C. - prokurenta, dyrektora handlowego i głównego księgowego oraz kontrahentów: J. G. i U. M. Dyrektor Izby Skarbowej stwerdził, że podstawowym profilem działalności spółki były remonty w "I" , podstawowym profilem działalności J. G. - usługi budowlane, natomiast podstawowym profilem działalności U. M. były usługi szkoleniowe.

Ponadto U. M. , z której inicjatywy został zapoczątkowany przez spółkę handel wyrobami stalowymi i drewnianymi i która zaproponowała Spółce udział w transakcjach założyła swoją działalność gospodarczą dopiero w listopadzie 2009 r. Spółka twierdzi, że w handlu wyrobami stalowymi stawiała pierwsze kroki w rzeczywistości powierzyła prowadzenie tego handlu niemającej żadnego doświadczenia w tym zakresie i w momencie rozpoczęcia współpracy nieprowadzącej nawet działalności gospodarczej U. M. i nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie J.G. . U. M. i J. G. były jedynymi dostawcami towarów sprzedawanych następnie do zagranicznych podmiotów, a U. M. zajmowała się również pozyskiwaniem zagranicznych kontrahentów, a spółka nawiązywała z nimi kontakty poprzez U. M. . U. M. i J. G. były także odpowiedzialne za załadunek towarów sprzedawanych w imieniu spółki do zagranicznych odbiorców. Spółka "A" i U. M. udział w spółki w handlu stalą tłumaczą tym, że U. M. nie była w stanie samodzielnie wykonywać transakcji ze względów finansowych i potrzebowała pomocy w tym zakresie.

Spółka w działalności polegającej na handlu wyrobami stalowymi nie przejawiała żadnej aktywności. Wszystkimi sprawami związanymi z nabywaniem towarów oraz ich dalszą odsprzedażą zajmowali się U. M. i M. G. - zięć i pracownik U. M. , mąż J. G. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę. Zajmowali się rzekomą kontrolą nabywanych towarów, które były dalej odsprzedawane, dostarczali do spółki dokumenty związane z ich sprzedażą. Zajmowali się wydawaniem towarów, sprawdzeniem ciężaru i jego ilości w imieniu spółki bez dodatkowego wynagrodzenia. Spółka przekazywała im podbite pieczęcią spółki dokumenty CMR, WZ "in blanco", a oni je dalej wypełniali. Transport był organizowany przez podmiot zagraniczny, a miejsca odbioru towarów były zawsze wskazywane przez U. M. i J. G. .

J. J. i E. C. nie mieli żadnej wiedzy na temat działalności spółki w handlu stalą. Towary kupowane od U. M. i J. G. nigdy nie były dostarczone do siedziby spółki. Nikt z pracowników podatnika nigdy nie widział nabywanych i odsprzedawanych towarów. Nikt z osób zajmujących się sprawami spółki nie znał pochodzenia kupowanych towarów, dostawców dostarczających towary do "B" i "C" , magazynierów, właścicieli składów, z których były wydawane towary.

Spółka nawiązała kontakty gospodarcze z U. M. i J. G. w branży, w której żadna ze stron nie miała doświadczenia i powierzyła wszelkie czynności związane z obrotem towarami kupowanymi, a następnie odsprzedawanymi U. M. jej pracownikowi M. G. , a także jej córce J.G. .

W sytuacji, gdy żadna ze stron nie miała doświadczenia w branży, zaskakująco krótki był czas realizacji transakcji - w trakcie jednego dnia zarówno U. M. , jak i J. G. kupowały towar od swoich dostawców, następnie sprzedawały do spółki, która z kolei odsprzedawała go dalej do zagranicznych kontrahentów. W trakcie jednego dnia załatwione były też wszystkie płatności.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE organ odwoławczy podkreślił, że przy ocenie transakcji istotne są nie tylko formalne wymogi, jakie występują przy danej umowie między stronami, ale także wszystkie okoliczności jej towarzyszące, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie rozporządzenia prawem własności tej rzeczy. Ocena danej transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego jest inna, niż wynika to z prawa cywilnego. Normy prawa cywilnego normują przede wszystkim kwestie związane ze wzajemnymi zobowiązaniami stron umowy. Na gruncie podatkowym natomiast szczególny nacisk położony jest na faktyczne wydanie rzeczy, rzeczywiste dysponowanie towarem. Z tego względu przepisy prawa cywilnego będą miały znaczenie w kwestii z jakim typem umowy mamy do czynienia, czy zostały zawarte wszystkie niezbędne elementy konieczne do jej zawarcia etc. Na gruncie prawa podatkowego, w szczególności podatku od towarów i usług ważne jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbwejt:

- czy transakcja została zawarta pomiędzy stronami umowy;

- czy strony transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług;

- czy dostawa towarów/świadczenie usług zostało wykonane przez stronę umowy;

- czy dostawa towaru faktycznie wiąże się z wydaniem towaru drugiej stronie kontraktu;

- czy został zapłacony podatek od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu.

Podmiot wystawiający fakturę musi dokonać danej dostawy/świadczenia usług i podmiot, który otrzymał daną fakturę, musi przyjąć dany towar lub odebrać usługę. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług musi być zachowana bezwzględna zasada oznaczenia podmiotowości stron. Jeśli dany podmiot, ani jego pracownik, nie dostarczył towaru lub nie świadczył usługi - nie ma on kompetencji do wystawienia faktury. Odbiorcy zaś, który faktycznie nie nabył danego towaru, nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury.

Odwołując się do normy art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) organ odwoławczy zaznacyzł, ze przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto kryterium decydującym o posiadaniu statusu przedsiębiorcy jest fakt wykonywania działalności gospodarczej we własnym imieniu (wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2007 r., sygn. akt l OSK 961/06). Co istotne, przedsiębiorca działa na rynku racjonalnie i zmierza on do realizacji swych strategicznych celów (wyrok Sądu Antymonopolowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] ).

"A" sp. z o.o., której przedmiotem działalności było przede wszystkim wykonywanie remontów w dawnej "I" , nie miała żadnego doświadczenia w handlu wyrobami stalowymi. Nie poszukiwała aktywnie potencjalnych kontrahentów, nie szukała dostawców, nie oferowała ww. towarów na swojej stronie internetowej. W sprawie handlu wyrobami stalowymi i drewnianymi zachowywała całkowitą bierność. Zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę U. M. . Trudno takiej postawie przyznać cechy racjonalności. Przedsiębiorca, który faktycznie wykonuje daną działalność gospodarczą aktywnie poszukuje kontrahentów i swoich dostawców, ponieważ jego celem jest osiągnięcie zysku. Tymczasem spółka wszystkie kompetencje w tym zakresie przekazała U. M. , która dokonywała wyboru kontrahentów, dostawców, ustalała cenę, w jakiej "A" od niej zakupi towar i cenę, po jakiej go odsprzeda dalej, a więc wszystkich tych elementów decyzyjnych, które świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto kontrola nad towarami (wynikająca z umów o współpracy zawartych z U. M. i J. G. ) wyrażająca się choćby w zakresie składania reklamacji co do ilości i jakości kupowanych od U. M. lub jej córki towarów jest w istocie fikcyjna. W przypadku uznania, że dana dostawa wymaga reklamacji, wówczas w imieniu spółki U. M. (upoważniona przez spółkę do kontroli jakości towaru) obowiązana była złożyć ją sama sobie lub swojej córce J. G. , w zależności od którego podmiotu ("B" czy "C" ) został nabyty towar. Takie działanie spółki przeczy doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki. Powierzenie bowiem kontroli kupowanego towaru jego dostawcy, który w imieniu spółki miał sam sobie zgłaszać zaistniałe reklamacje jest niewiarygodne.

Zarówno U. M. , jak i J. G. były odrębnymi od spółki przedsiębiorcami działającymi przede wszystkim na własny rachunek. Ich celem, jak ma to miejsce w działalności gospodarczej, było osiągnięcie własnego zysku, a nie zysku odwołującej spółki.

Tym bardziej jest to zaskakujące, że ani spółka, ani jej dostawcy U. M. i J. G. , nie miały praktycznego doświadczenia w przedmiotowej działalności. J. G. zajmowała się działalnością budowlaną, a U. M. działalnością szkoleniową w momencie nawiązywania współpracy nie prowadziła jeszcze żadnej działalności gospodarczej. Spółka natomiast specjalizowała się w remontach wykonywanych na terenie dawnej "I" K.

Na dodatek nikt z pracowników spółki, w tym osób nią zarządzających, nigdy nie widział kupowanego towaru. Spółka nie miała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do składowania towaru i jego załadunku. Jej działania ograniczały się tylko i wyłącznie do przyjmowania dokumentacji dostarczanej przez jej dostawców i ich zapewnieniach co do rzetelności przeprowadzanych operacji gospodarczych. Osoby zarządzające spółką nie orientowały się, czy zamiast rzeczywistego transportu nie odbywa się przypadkiem preparowanie dokumentacji w celu wyłudzenia podatku naliczonego. Spółka nie próbowała w żaden sposób zweryfikować ww. okoliczności. Bazowała tylko i wyłącznie na zapewnieniach U. M. oraz dostarczanej przez nią, jej córkę i zięcia dokumentacji.

Osoby zarządzające spółką - J. J. oraz E. C. zwracali uwagę na kwestię zaufania w kontaktach gospodarczych z U. M. oraz J. G. . Przejawiała się ona w całkowitym powierzeniu im spraw związanych z transakcjami zakupu i dalszej odsprzedaży wyrobów stalowych. W ustalonym stanie faktycznym sprawy spółka nie miała żadnego elementu władztwa nad towarami nabywanymi od U. M. i J. G. , gdyż kontrahentów wyszukiwała i przedstawiała jej zawsze U. M. , towar był zawsze przedstawiany przez U. M. , spółka nie miała możliwości faktycznego skontrolowania nabywanego i odsprzedawanego dalej towaru, ceny z zagranicznymi kontrahentami ustała U. M. , spółka ograniczyła się wyłącznie do tego, aby marża była na odpowiednim poziomie, aby nie straciła na danej transakcji.

Powyższe okoliczności niezbicie dowodzą, że spółka w rzeczywistości nie nabywała żadnych towarów. Faktycznie nimi nie dysponowała, nigdy ich nie posiadała, nie widziała etc. Samo posiadanie faktur nie potwierdza, że faktycznie nabyła ona towary. Trzeba pamiętać o tym, że skoro można otrzymać fakturę, nie będąc uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel, to oznacza, że nie można tych zdarzeń utożsamiać. Prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 511/09).

Powołując się na normę art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona i taki przypadek został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanego przepisu wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1227/07). Równocześnie to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia zatem strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób jednoznaczny potwierdza, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między "A" sp. z o.o., a wskazanymi wystawcami. Ich fikcyjny charakter potwierdziły osoby organizujące fikcyjny handel stalą, z których inicjatywy założono firmy-słupy (C. P. , R. G. ).

Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Rozpatrując poprawność wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transportu towarów do rzekomych zagranicznych nabywców, świadczą o tym, że do faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju nie doszło. Wskazują na to zeznania świadków - kierowców i właścicieli firm transportowych. W listach przewozowych CMR znajdujących się w posiadaniu spółki, które miały dokumentować wywóz towaru za granicę, zostały wskazane firmy transportowe, które nigdy nie świadczyły usług na rzecz "A" sp. z o.o., ani jej zagranicznych kontrahentów, jak np. "L1" . Ich właściciele zaprzeczyli współpracy z firmą "A" . Z kolei R. G. przyznał, że potwierdzał wykonanie usług transportowych, które faktycznie nie zostały wykonane. Przyznał m. in., że przewoził towary dla firm "B1" , "E" , "N" , "F" , "V1" i "D" . Towar jednak nie był rozładowywany za granicą, tylko wracał do Polski tym samym zestawem samochodowym i z tym samym kierowcą - był zawożony do różnych polskich firm na terenie [...] .

Również przesłuchani kierowcy zatrudnieni w firmach "L1" i PW "M" R. G. odnośnie transportu wyrobów stalowych zeznawali, że wykonywali go jedynie po to, żeby po podmianie dokumentów wrócić bez rozładunku do nabywcy krajowego.

Co do drugiej z przesłanek - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - organ I instancji na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia (EWG) nr 218/92 (Dz U. UE Nr L 264 z dnia 15.10.2003 r.) uzyskał informacje od administracji podatkowych państw, w których siedzibę miały podmioty nabywające wyroby stalowe od spółki, że firmy te nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od "A" sp. z o.o. Wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów, jak i odpowiadające mu wewnątrzwspólnotowe nabycie są prawnopodatkowymi elementami tożsamej transakcji przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Niezadeklarowanie przez podmiot zagraniczny nabycia towarów wskazuje, że do takiej transakcji nie doszło.

Przytoczone zeznania osób zamieszanych w proceder, świadczą o tym, że podmioty zagraniczne wskazane w dokumentacji "A" sp. z o.o. jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy, faktycznie nie rozporządzały towarem jak właściciel. W ich imieniu występowali często obywatele polscy, jak J. G. -S. ("N" i "F" ), R. G. , który posługiwał się sfałszowanym upoważnieniem do działania w imieniu firm "B1" . s.r.o. i "E" s.r.o., S. S. ("G" .). Mieli oni za zadanie potwierdzić dokumenty CMR. Z firmami tymi często nie było kontaktu. "E" s.r.o. była zlikwidowana. Osoby reprezentujące zagraniczne firmy od razu po przyjeździe towaru zlecali kierowcom wyjazd do Polski do firm podstawionych przez organizatorów procederu: C. P. , T. M. i A. S. . Spółka nie wystawiała jednak faktur dokumentujących dostawy wyrobów stalowych na rzecz krajowych firm. Świadomość tego, że faktury dokumentujące dostawy nie były wystawiane na faktycznego kontrahenta winny mieć osoby kierujące spółką: J. J. i E. C. , którzy, jeżeli dać wiarę ich zeznaniom, w ogóle nie interesowali się transakcjami handlu stalą o wielomilionowej wartości.

Na działalność firm "E" s.r.o. i "B1" . s.r.o. miał wpływ współpracujący z C. P. R. G. , który tworzył dokumentację tych podmiotów.

Towar z firm J. G. -S. "N" i "O" . według dokumentów miał trafiać do firm kontrolowanych przez T. M. .

Towar z "G" . trafiał do firmy "O" , która wysyłała go do Polski, do firm kontrolowanych przez T. M. .

Towar z "D" s.r.o. trafiał do firm kontrolowanych przez A. S. . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zatem uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie, podatnik nie był również uprawniony do zastosowania stawki 0 %.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumentacja dotycząca dostaw wewnątrzwspólnotowych poświadcza nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów, numerów rejestracyjnych pojazdów, osób wykonujących transport czy firm transportowych. Co więcej, na wiedzę spółki i reprezentujących ją w transakcjach U. M. i M. G. o nieprawidłowościach w dokumentowaniu faktu dostarczenia towaru, szczególnie za pomocą dokumentów CMR wskazują wyjaśnienia C. P. , L. K., R. G. oraz T. M. .

Podkreślił w tym miejscu, że przy wykładni art. 42 ustawy o VAT istotne jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zdarzeniom takim zebrany materiał dowodowy zaprzecza.

Niezależnie od powyższego, w przypadku transakcji, w tym również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów będących w istocie rzeczy oszustwem podatkowym, w judykaturze akcentuje się konieczność zbadania, czy podatnik, któremu odmówiono zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej lub zakwestionowano fakt dokonywania takich dostaw, działał w dobrej wierze, tj. czy miał świadomość lub z łatwością mógł przewidzieć, że dana transakcja jest zawierana w celu wyłudzenia podatku. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22 % (obecnie 23 %), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując wszystkie zastrzeżenia dotyczące transakcji krajowych zaznaczył dodatkowo, że Spółka nie miała żadnego doświadczenia w międzynarodowym handlu, podobnie jak J. G. i U. M. , określane przez pełnomocnika jako profesjonalni pośrednicy; zagraniczni kontrahenci nie znali U. M. ; U. M. nie pamiętała i nie potrafiła wskazać kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała kontakty z zagranicznymi podmiotami; zagraniczny kontrahent J. G. -S. jednoznacznie potwierdził, że rozpoczęcie danej działalności na terenie obcego państwa miało na celu kupowanie towaru z zerową stawką VAT i ponowne sprzedawanie go do Polski, "E" już w sierpniu 2009 r. była w upadłości, a inicjująca ją uchwała Sądu Wojewódzkiego w O. weszła w życie w dniu 23.09.2009 r. - przed nawiązaniem współpracy z "A" ; "F" nie zatrudniało pracowników, nie posiada zakładów, nie ma z nią żadnego kontaktu. Te okoliczności świadczą, zdanie morganu odwoławczego o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów, co więcej, nie przedsięwzięła ona żadnych racjonalnych środków, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W stworzonym łańcuchu dostaw "A" sp. z o.o. miała za zadanie wystawiać faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której stosowała stawkę podatku %, a także pośredniczyć w przekazywaniu zamówień i upoważnień w celu pozorowania faktycznego uczestnictwa w transakcjach.

W konsekwencji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT wymienionych w odwołaniu.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania, organ odwoławczy uznał za bezpodstawny t zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3 lit. a O.p. W stanie faktycznym sprawy, organ stwierdzając, że spółka niezasadnie wykazała wysokość podatku naliczonego do zwrotu, zasadnie w jej miejsce określił kwoty zobowiązania podatkowego. W konsekwencji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 4. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 121 § 1 O.p odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez spółkę. Spółka ma prawo do wyrażania swoich poglądów i opinii na temat stanu faktycznego prowadzonej przez organ sprawy oraz wysuwania odpowiednich wniosków dowodowych na poparcie swoich racji. Jednak ostatecznie to organ kontrolny decyduje, co zostało udowodnione, a co nie i brak zgody spółki na dane rozstrzygnięcie nie jest podstawą do twierdzenia, ze utracone zostało zaufanie do organu. Brak zgody z dokonaną w decyzji oceną organu, bez jej poparcia w dowodach i stawianie zarzutu, że organ działa w sposób stronniczy i tendencyjny jest bezzasadne.

W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast żądania pełnomocnika odnośnie dodatkowego przesłuchania świadków dla przedmiotowej sprawy nie miały większego znaczenia z uwagi na fakt, że stan faktyczny sprawy został szczegółowo ustalony i opisany i w tym zakresie umożliwił merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Dalej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona o każdej czynności procesowej była prawidłowo zawiadamiana, mogła zgłaszać wnioski dowodowe etc.

Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 141/11 stwierdził, że fakt, iż treść faktur jest spójna, nie może nadawać im charakteru niepodważalnego. Na konstrukcji domniemania oparte jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur. Na podstawie wystawionego dokumentu domniemywa się, że uwidoczniona w nich transakcja miała określony w nich przebieg, czyli że treść faktury odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Nie jest jednak prawdą, że zeznania świadków nie mogą treści - a w konsekwencji prawidłowości - takich faktur podważyć. Z kolei dowody z dokumentów (umów) i z zeznań świadków są dowodami równorzędnymi i samodzielnymi, podlegającymi łącznej ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 40/12). Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę. Każdy wniosek podlega ocenie i jeśli okaże się, że dana okoliczność została udowodniona innym dowodem, wówczas ma prawo i obowiązek odmówić przeprowadzenia określonego dowodu zawartego we wniosku. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że nabycia towarów przez odwołującą stanowiły czynności fikcyjne i taki też charakter miały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do zagranicznych kontrahentów.

Co do zarzutu, że U. M. i J. G. posiadały wiedzę na temat potencjalnych zagranicznych kontrahentów zainteresowanych zakupem stali oraz dostępu do źródeł zaopatrzenia, dającą możliwość zakupu w cenach rynkowych i gwarantującą zyskowną odsprzedaż, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że przed rozpoczęciem współpracy, ani spółka, ani U. M. i J. G. nie zajmowały się handlem stalą. Podstawowym profilem działalności spółki są remonty w "I" , podstawowym profilem działalności J. G. są usługi budowlane, natomiast podstawowym profilem działalności U. M. były usługi szkoleniowe. Ponadto U. M. , z której inicjatywy został zapoczątkowany przez spółkę handel wyrobami stalowymi i drewnianymi i która zaproponowała spółce udział w transakcjach, założyła swoją działalność gospodarczą dopiero w listopadzie 2009 r.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że współpraca z U. M. została nawiązana przypadkowo. Wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze i cytowane zeznania organizatorów procederu (C. P. , L. K. i R. G. świadczą, że nikt się nie znalazł w tym układzie przypadkowo, każdy miał do odegrania określoną rolę w procederze i wszyscy wiedzieli, jaki jest cel tego procederu. U. M. i jej zięć M. G. brali udział w spotkaniach organizowanych przez C. P. - jednego z głównych organizatorów fikcyjnego obrotu, gdzie omawiano szczegóły tego obrotu. Organ odwoławczy nie daje wiary, że spółka znalazła się w tym układzie przypadkowo i nie była świadoma jego charakteru. W zakresie handlu wyrobami stalowymi i drewnem spółka nie działała samodzielnie.

Co do zarzutu, że wiarygodność kontrahentów była sprawdzana, to w świetle okoliczności transakcji i faktu, że spółka całą kontrolę nad handlem stalą i drewnem oddała w ręce U. M. i M. G. i nie interesowała się wielomilionowymi transakcjami, organ odwoławczy przeanalizował, jakie czynności spółka podejmowała w celu pozyskiwania kontrahentów i ich weryfikowania. Spółka twierdzi, że sprawdzała wiarygodność zagranicznych kontrahentów poprzez m. in. uzyskiwanie ich dokumentów rejestrowych, informacji z systemu VIES, a także "informacji prawnej" na temat zagranicznych podmiotów z "Y1" z K.

W "informacjach prawnych" dotyczących zagranicznych podmiotów: "H" s.r.o., "E" s.r.o., "D" s.r.o. wydający je radca prawny J.R. opisał przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące ww. podmiotów zagranicznych. Wypisał, na podstawie dokumentów, gdzie dany podmiot ma siedzibę, wysokość kapitału, wspólników itp. konkludując, że "spółka została utworzona zgodnie z przepisami prawa czeskiego/ słowackiego".

Przesłuchany w dniu [...] r. radca prawny J. R. potwierdził, że sporządził ww. informacje prawne i zeznał, że sporządzał ww. informacje na podstawie internetowej strony KRS czeskiego bądź słowackiego. Nie robił badań w terenie. Być może taki wywiad robił sam "A" , ale jego kancelaria korzystała tylko z informacji dostępnych online.

Spółka ograniczyła się zatem wyłącznie do formalnego sprawdzenia, za pośrednictwem informacji dostępnych w internecie, czy zagraniczni kontrahenci faktycznie istnieją i ich adresów. Działania te nie były wystarczające do uznania, że spółka faktycznie weryfikowała swoich dostawców. Prezes spółki J. J. opisując kontakty z przedstawicielami zagranicznych podmiotów ograniczał się do stwierdzeń, że "daną spółkę reprezentował mężczyzna" (przesłuchanie z dnia [...] r.), "w spotkaniu z przedstawicielami "D" uczestniczyły dwie osoby, ale nie wie, czy są Słowakami czy też Polakami", "Firmę "N" reprezentuje pan J. W. G. -S. - tak się przedstawił - mówił po polsku, jak pan N. , ale z dziwnym akcentem", "to był pan J. G. -S. , który przedstawił się jako osoba reprezentująca również firmę "F" z Węgier" (przesłuchanie z dnia [...] r.), które nie uzasadniają twierdzenia, że faktycznie weryfikował on swoich kontrahentów.

Zagranicznych kontrahentów nie weryfikowały także J. G. i U. M. . Ich zeznania w tej materii nie były spójne. N.p. J. G. twierdzi, że kontakt z firmą "D" nawiązała przez firmę "C1" , nie pamiętała jednak, czy sama się zwróciła do ww. podmiotu czy odwrotnie. Z kolei U. M. twierdzłai, że miała umowę z "A" , nie miała jej natomiast ze spółką "D" . Kontakt z firmą "D" został nawiązany przez jej córkę, poprzez firmę konsultingową. Przedłożyła "A" dokumenty rejestracyjne firmy "D" otrzymane od firmy konsultingowej, następnie po zweryfikowaniu tej firmy przez "A" właściciel "D" przyjechał do siedziby "A" i po rozmowach została nawiązana współpraca. Często uczestniczyła w spotkaniach z właścicielem "D" . Towary były transportowane na skład do Czech (chyba B.). Za jej pośrednictwem doszło do nawiązania współpracy "A" z podmiotami: "E" s.r.o., "D" s.r.o., "N" , "B1" spol. s.r.o., "Z1" s.r.o., "F" oraz "G" . Firmy "E" i "B1" zgłosiły się same do niej. Nie pamięta przedstawiciela firmy "E" i nie potrafi sobie przypomnieć, czy kiedykolwiek doszło do bezpośredniego spotkania.

Powoływanie się pełnomocnika na fakt, że spółka korzystała z usług profesjonalnych pośredników w osobach U. M. oraz J. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Prawie wszyscy zagraniczni kontrahenci nie znali U. M. oraz J. G. , zatem stwierdzenie spółki, że kontakty z zagranicznymi podmiotami były nawiązywane za pośrednictwem U. M. jest chybione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do "D" s.r.o., "E" s.r.o., "G" ., "F" , "B1" s.r.o., "N" , "Z1" s.r.o. jednoznacznie potwierdza, że spółka niemająca żadnego doświadczenia w międzynarodowym handlu uczestniczyła w zorganizowanym procederze chwilowego wywozu towarów poza granice kraju i ich ponownego przywozu w celu uniknięcia opodatkowania poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % podatku. Spółka w przeważającej części nie znała podstawowych danych na temat swoich kontahentów, nie wiedziała z kim de facto współpracuje. Niektóre podmioty można było dość łatwo sprawdzić online (np. "E" s.r.o.) i przekonać się, ze już w 2009 r. spółka jest w upadłości i nie prowadzi faktycznej działalności.

Co do zarzutu, że pierwsza kontrola podatkowa przeprowadzona za okres od 01 do 31 października 2009 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wzmocniła przeświadczenie odwołującej, że wszystkie transakcje są prawidłowe, gdyż nie wykazała żadnych naruszeń prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia protokołu kontroli nie są objęte zasadą powagi sprawy osądzonej, która zgodnie z art. 128 i art. 282a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie decyzji podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 953/09). Zgodnie z art. 282a § 1 O.p. kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w ale tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy mógł przeprowadzić w tym samym zakresie czynności kontrolne skutkujące odmiennymi ustaleniami. Kontrola, na którą powołał się pełnomocnik była przeprowadzona w zakresie prawidłowości z wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu. Przy zwrocie znacznej wysokości podatku organ z urzędu obowiązany jest dokonać weryfikacji formalnej, tzn. sprawdzić, czy podatnik wykazujący zwrot posiada faktury potwierdzające kwoty podatku naliczonego wykazanego następnie w deklaracji etc.

Pełnomocnik w złożonych odwołaniach nie podważa dokonanych ustaleń faktycznych, zwłaszcza dokonanych przez organy ścigania. Twierdzi, że sprawą zasadniczą jest ustalenie, czy odwołująca działała w dobrej wierze. Zdaniem organu odwoławczego spółka zawierając transakcje z U. M. i J. G. , a potem z poszczególnymi kontrahentami z zagranicy ponad wszelką wątpliwość działała w złej wierze, godząc się na dokonywanie oszustw podatkowych. Prezes J. J. sam potwierdził, że spółka nie miała jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach towarów od "B" i "C" . Gdyby spółka dowiedziała się o tym, mogłaby samodzielnie dokonywać zakupów zamiast korzystać z usług podmiotów, które podobnie jak ona, nie miały żadnego doświadczenia w przedmiotowych transakcjach.

Odnosząc się do powoływanych w odwołaniach wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydającego swoje orzeczenia w oparciu o przepisy prawa europejskiego należy stwierdzić, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa (wyrok NSA z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 742/11). Przywołane przez pełnomocnika wyroki ETS potwierdzają przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko. W wyroku z dnia 06 lipca 2006 r., sygn. akt C-440/04 Trybunał stwierdził, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, wówczas nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy niezbicie to potwierdza, wobec czego organ pierwszej instancji należycie udowodnił, że spółka w zawieranych transakcjach nie kierowała się dobrą wiarą i powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwach podatkowych.

ETS w wyroku z dnia 2ł czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzy sianie z lego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem oraz żc podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii Europejskiej w celu popełniania nadużyć.

Co do zarzutu, że ustalenia w przedmiotowej sprawie w niewielkiej części zostały poczynione samodzielnie przez Naczelnika US, natomiast zasadniczą ich część stanowią włączone do akt postępowania materiały udostępnione organowi podatkowemu przez organy ścigania (Policja, prokuratura) i stwierdzenia, że spółka nie zgadza się ze sposobem przeniesienia tych dowodów i ustaleń na ocenę jej działalności i udział w realizowanych transakcjach handlowych, organ odwoławczy zauważa, że na wykorzystanie takich materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskał m. in. materiały od Prokuratury Okręgowej w G. , która w ramach śledztwa prowadzonego w sprawie działania w 2009 r. zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się powoływaniem do życia "firm-słupów" na terenie Polski południowej oraz poza granicami kraju (na terenie Czech i Słowacji), w celu prowadzenia fikcyjnego obrotu stalą, w ramach którego miała być sprzedawana do firm czeskich i słowackich w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw i w efekcie wyłudzenia podatku VAT z tytułu naliczenia zerowej stawki tego podatku, a także wykorzystania rachunków bankowych tych firm do "prania brudnych pieniędzy" pochodzących z tzw. przestępstw karuzelowych. Przedmiotem czynności dowodowych było ustalenie wszelkich okoliczności, w jakich dochodziło do nabywania i zbywania w ramach umów sprzedaży wyrobów stalowych w okresie objętym kontrolą. Materiały te zostały włączone do akt postępowania i poddane ocenie przez organy podatkowe.

Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie zakwestionował jako dowodu faktu przekazywanych płatności. Jednakże sama zapłata nie potwierdza, że dana umowa została wykonana. Oprócz tego ocenie podlega całokształt innych okoliczności im towarzyszących, które potwierdziły, że transakcje w istocie rzeczy nie były wykonywane. Poważne wątpliwości budzi fakt, że zagraniczni kontrahenci, nie mający bezpośredniego kontaktu ze spółką niemającą doświadczenia w handlu bez problemu wpłacali duże kwoty pieniędzy na poczet dostaw, które miały być dopiero wykonane.

Wnioski dowodowe Spółki wskazane w odwołaniach organ odwoławczy rozpatrzył postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] , w którym odmówił ich przeprowadzenia. W motywach tego rozstrzygnięcia powołano się na fakt, że ww. wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ ich przeprowadzenie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy odmówił spółce przetłumaczenia na język polski znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, ponieważ dokumentacja przesłana przez administracje podatkowe obcych państw, stanowiąca załączniki do formularzy SC AC 2004 nie stanowi kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Tego typu dokumenty to np. "Dodaci List" przesłane przez administrację słowacką, jako załącznik do formularza [...] Ponadto dokumenty stanowiące załącznik do formularza SCAC 2004, będące jego integralną częścią, stanowią udokumentowanie treści zawartej w formularzu SCAC 2004, która ma decydujące znaczenie i została sporządzona w języku polskim. Dokument "S. o skladovani [...] " sporządzony pomiędzy "D" a "K1" ., wskazany jako umowa na składowanie zawarta pomiędzy tymi podmiotami, znajduje się przetłumaczony w aktach sprawy. Ww. umowa została przekazana organowi I instancji już za formularzem SCAC 2004 nr [...] dot. kwietnia 2010 r. i wówczas przedmiotowy dokument został zlecony do przetłumaczenia pani I. M. - tłumaczowi przysięgłemu języka czeskiego. Zatem brak jest zasadności wielokrotnego tłumaczenia tych samych dokumentów. W aktach sprawy znajdują się również przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języka słowackiego faktury wystawione przez "D" . na rzecz "K" sp. z o.o. w kwietniu 2010 r. W pozostałych miesiącach te dokumenty posiadają niemalże te same informacje i identyczną konstrukcję, zatem w łatwy sposób na zasadzie logicznego wnioskowania można przytoczyć treść tych dokumentów.

Odnośnie dokumentacji nadesłanej przez administrację słowacką za formularzem SCAC 2004 nr [...] dot. "G" ., nadesłane dokumenty (płyta CD) zawierają w swej treści zamówienia w języku angielskim składane przez "G" . na rzecz spółki, które to spółka przedłożyła również w trakcie kontroli podatkowej, jak również dokumenty "Invoice" (faktury) dokumentujące transakcje pomiędzy "G" . a "F" sporządzone w języku angielskim. Skoro spółka dysponuje zamówieniami w języku angielskim od kontrahenta "G" ., nie będzie stanowić trudności dla niej zapoznanie się z treścią ww. faktur, zwłaszcza, że poszczególnym fakturom towarzyszą dokumenty CMR sporządzone na polskich drukach, na których towar został nazwany w języku polskim.

Przesłuchania M. G. , jego żony J. G. oraz U. M. , a także R. G. znajdują się już w aktach sprawy, wzajemnie się uzupełniają i wystarczająco wyjaśniają stan faktyczny. Kwestie związane z transakcjami z "D" s.r.o. również są wystarczająco wyjaśnione bez potrzeby ponownego przesłuchiwania M. N. . Powoływanie zaś biegłego w zakresie handlu stalą nie jest konieczne, z uwagi na fakt, że ocena poszczególnych transakcji gospodarczych z punktu widzenia podatkowego nie wymaga wiadomości specjalnych uzyskiwanych od biegłego.

Stwierdzenie pełnomocnika, że kwestia transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę nie była przedmiotem szczegółowych ustaleń i ocen w zaskarżonych decyzjach, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji dokonanie tych transakcji zanegował wyłącznie dlatego, że w jego ocenie wcześniej spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami od swoich dostawców także jest chybione. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o szczegółowo przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, w którym badano obrót towarami u kolejnych podmiotów.

Opinię sporządzoną przez S. S. pt. "Polskie przedsiębiorstwa handlowe i sposoby ich funkcjonowania", złożoną przez pełnomocnika razem z wnioskiem o jej uwzględnienie jako dowodu w sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do materiału dowodowego. S. Ś. , według danych zawartych w Centralnej Ewidencji o Informacji o Działalności Gospodarczej, od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: "A2" w przeważającej części pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ odwoławczy miał na uwadze wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10 w którym sąd stwierdził, że "w wypadku, kiedy strona postępowania przedkłada dokument, stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, bądź dokument, stanowiący wypowiedź biegłego w innym postępowaniu, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". Opinia sporządzona przez S. S. , który nie jest biegłym, została dopuszczona jako dowód w sprawie i jest traktowana jako stanowisko spółki.

W ww. opinii jej autor podkreślił, że najpierw wykształciły się przedsiębiorstwa koncentrujące się na działalności handlowej, a następnie postępowała specjalizacja tych przedsiębiorstw, podczas której nastąpiło rozdzielenie kompleksowej transakcji kupna-sprzedaży na poszczególne ściśle powiązane ze sobą elementy: obrotu pieniężnego, fizycznego obrotu towarem wraz z usługami towarzyszącymi oraz obrotu informacją. Współcześnie w danej transakcji może uczestniczyć wiele podmiotów, powiązanych ze sobą w różny sposób, odpowiadających za poszczególne jej fragmenty. Polskie przedsiębiorstwa stały się wyspecjalizowanymi firmami zajmującymi ściśle określone miejsce na rynku i konkurującymi na arenie międzynarodowej. W celu ograniczenia własnego ryzyka biznesowego, przedsiębiorstwa często korzystały z partnerów biznesowych: pośredników i specjalistów ograniczając przy tym angażowanie własnych zasobów oraz inwestycji. Zdaniem autora opinii, "A" sp. z o.o. postępowała podobnie: funkcjonując początkowo jako przedsiębiorstwo świadczące wyłącznie usługi remontowe, od 2005 r. rozpoczęła świadczenie usług budowlanych i w zakresie gospodarki odpadami, a od 2009 r. także w zakresie działalności handlowej. Powyższe zaangażowanie się przedsiębiorstwa w nową aktywność możliwe było bez ponoszenia nadmiernych nakładów inwestycyjnych i tworzenia właśnych służb. Zdaniem autora opinii, zachowanie spółki było typowym działaniem podejmowanym przez przedsiębiorstwa przy poszerzaniu swojej działalności gospodarczej. Obecnie polskie przedsiębiorstwa muszą konkurować w trudnych, stale zmieniających się warunkach rynkowych oraz poszukiwać nowych możliwości generowania zysków.

Oddzielenie działalności handlowej od fizycznego obrotu towarem doprowadziło do pojawienia się wyspecjalizowanych firm świadczących różnego rodzaju usługi, np. usługi magazynowania, spedycji, transportu.

Autor opinii podkreślił, że duże znaczenie w działalności handlowej ma dostęp do informacji, która zasilona dodatkowo wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem przedsiębiorstwa handlowego, pozwala na stworzenie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej nad innymi przedsiębiorstwami, której emanacją jest realizowany w poszczególnych transakcjach zysk. Przedsiębiorstwa handlowe w taki sposób organizują swoją działalność, aby możliwie szybko, efektywnie i skutecznie pozyskiwać i wykorzystywać unikalną informację rynkową. W tym celu tworzą własne struktury sprzedażowe: zatrudniają i organizują własnych pracowników. Jednakże na wymagających rynkach, w szczególności międzynarodowych, nie jest wystarczające oparcie się na własnych pracownikach (własnych służbach sprzedaży), zwykle ze względu na niewystarczające kompetencje.

W świetle powyższego, według autora opinii, strategia spółki nie była czymś wyjątkowym.

Odnosząc się do przedstawionej przez spółkę ww. opinii, organ odwoławczy zauważa, że zawiera ona pewną nieścisłość. Jej autor bowiem na stronie 14 stwierdził, że: "efektem stopniowych zmian w strukturze sprzedaży było praktycznie zrównanie się przychodów z usług remontowych urządzeń hutniczych (tradycyjna domena działalności "A" u) z przychodami ze świadczenia usług budowlanych w roku 2011". Tymczasem prezes zarządu w dniu [...] r. podczas przesłuchania zeznał, że: do tej pory ich podstawową działalnością były remonty na "I" i są nadal.

Autor opinii ma rację, że przedsiębiorstwa muszą ze sobą konkurować, stopień skomplikowania transakcji jest wysoki, a polskie przedsiębiorstwa, w celu odniesienia sukcesu biznesowego, muszą być wyspecjalizowane w konkretnej branży. Tymczasem spółka, niemająca żadnego doświadczenia w handlu wyrobami stalowymi na międzynarodowym rynku, korzystała z usług przedsiębiorców, którzy także nie mieli w tym zakresie żadnego doświadczenia. U. M. w momencie nawiązywania współpracy nie prowadziła nawet działalności gospodarczej. Zatem nie odpowiada prawdzie stwierdzenie w opinii, że spółka korzystała z usług wyspecjalizowanych pośredników mających doświadczenie na rynku międzynarodowym.

Autor opinii podkreśla występujące ryzyko biznesowe i chęć jego zminimalizowania poprzez korzystanie z pośredników. To stwierdzenie nie odnosi się do spółki, bowiem o ile uznać za prawdziwe korzystanie z usług firm pośredniczących w celu zmniejszenia potencjalnych strat w nowej działalności, to już postawa samej spółki, która wchodząc na rynek międzynarodowy korzystała z pomocy podmiotów niewykwalifikowanych, bez żadnego w tym zakresie doświadczenia i oddała w ich ręce wszystkie sprawy związane z faktycznym obrotem towarów jest niewiarygodna. Postawa spółki jednoznacznie wskazywała, że jej celem nie było zminimalizowanie ryzyka biznesowego.

Co do samej treści opinii, poza fragmentami odnoszącymi się stricte do "A" U, organ odwoławczy podziela jej stwierdzenia, że obecnie rynek sprzedaży jest bardzo trudny, stopień transakcji niezwykle skomplikowany, ryzyko biznesowe potencjalnie wysokie, istnieje konieczność wąskiej specjalizacji poszczególnych przedsiębiorstw. Jednakże żadne z powyższych stwierdzeń nie odnosi się do postawy i działań, jakie podejmowała spółka.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć zawartych w przedmiotowej decyzji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. poprzez zaniechanie precyzyjnego i pełnego wskazania w uzasadnieniu, którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie,

- art.187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowany przez skarżącą,

-art. 191 O.p. polegające na poczynieniu ustaleń na podstawie postanowień o przedstawieniu zarzutów, uznaniu za udowodnioną okoliczność, że towar inny, niż pręty żebrowane w rzeczywistości nie istniał, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał nie był wystarczający do wyciagnięcia takiego wniosku, że spółka nie nabyła i nie przeniosła prawa do rozporządzania towarami, na przyjęciu, że strona świadomie uczestniczyła w nierzetelnym obrocie, że niedostatecznie weryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasadzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, w istocie będące powieleniem zarzutów podniesionych już w odwołaniu skarżąca wskazała, że sposób sformułowania uzasadnienia poprzez wprowadzenie takich zwrotów, jak np., "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu karnym ustalono , że ... " W przypadku rzekomych zakupów ustalono, że.. Prokuratura przedstawiła zarzuty...", nie można wysnuć wniosku o jakie materiały chodzi, nie można zastępować własnych ustaleń ogólnymi wnioskami organów ścigania.

Rozwijając wątek nieuwzględnionych wniosków dowodowych podkreśliła, że K. W. nie był słuchany w sprawie, z kolei kolejne przesłuchanie R. G. podyktowane było tym, ze do akt włączono nowe dokumenty, co do których mogłyby paść dodatkowe wyjaśnienia. To samo dotyczyło wniosków o przesłuchanie U. M. . J. G. , M. G. .

W ocenie strony zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy, pozyskany także od organów ścigania, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że najistotniejsze da sprawy okoliczności, na które powołał się organ odwoławczy nie pozwala uznać, że takie okoliczności zostały bezspornie udowodnione. Zwłaszcza w kontekście podniesionych już wad uzasadnienia, baraku pełnego omówienia dowodów, w tym także różnych zeznań tych samych świadków. Wszelkie ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w obrocie towarami, przed tym, gdy towary te nabyła spółka, dotyczą wyłącznie firm i osób, znajdujących się w łańcuchu transakcji przed "B" i "C" . Spółka nie miała jakiejkolwiek wiedzy o dostawcach towarów do "B" i "C" . Dowiedziawszy się bowiem o tym, odwołująca bez przeszkód mogłaby dokonywać tych zakupów samodzielnie.

Skarżąca nie zgodziła się z dokonana przez organ wykładnia pojęcia "dostawy". W jej cenie ustawodawca dopuszcza wprost dokonywanie dostaw w których nie występuje fizyczne wydanie towaru każdemu z uczestników obrotu towarem, dopuszcza tzw. transakcje łańcuchowe. Wynika to wprost z art.7 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W kontekście tych przepisów wnioski, do jakich doszedł organ kwestionujące poprawność dostaw zarówno wyrobów stalowych jak i drewna, bez ich fizycznego wydania skarżącej i bez jej udziału są wadliwe. Zwłaszcza, że skarżąca miała swoich pełnomocników, a organy opisując stan faktyczny całkowicie ten element pominęły. Tymczasem spółka faktyczne, poprzez swoich pełnomocników uczestniczyła w wydawaniu towaru, certyfikatów, otrzymywał awizację wysyłek do kontrahentów zagranicznych. Poza tym na wzajemne relacje skarżącej U.M. i J.G. wpływ miały podpisane z nimi umowy handlowe czego organy zdają się nie dostrzegać.

Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organu dotyczącymi nawiązywania kontaktów handlowych, składania zamówień wystawiania dokumentów. Nie zgodziła się także wnioskiem, że nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przy zawieraniu transakcji, że powinna była się zorientować, że uczestniczy w tzw. przestępstwie karuzelowym. U. M. wielokrotne zapewniała skarżącą o legalności i rzetelności odbiorów, informował Spółkę o tym, że dane największego odbiorcy, spółki "D" uzyskała od firmy konsultingowej. Zatem brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności tego kontrahenta. Również w odniesieniu do spółki "V1" wniosku organu są sprzeczne z zeznaniami J. J. i U. M. . Za zasadnością takiej konkluzji przemawia i to, że kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku za październik 2009 r. nie sygnalizowała żadnych nieprawidłowości. Zatem skarżąca mogła sądzić, że działa zgodnie z prawem.

W konsekwencji skarżąca nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowaniem jej prawa do zastosowania zerowej stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając zasadniczą argumentację na jego poparcie, przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej poinformował o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn.. akt [...] upadłości likwidacyjnej skarżącej spółki i ustanowieniu syndyka. Przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu przez syndyka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz sierpień i wrzesień 2010 r. nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie naruszyła przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Pierwszą była kwestia rozpoczęcia przez skarżąca działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a później także dębiną, nawiązania w tym zakresie kontaktów handlowych, ułożenia zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami, tj. firmami "C" J.G. i "B" U. M. z uwzględnieniem faktu, że z jednej strony skarżącą zawarła z nimi umowy handlowe określające wzajemne prawa i obowiązki, a z drugiej udzieliła u. M. , także jej pracownikowi, a zarazem mężowi J. G. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w jej kontaktach handlowych z odbiorcami towaru. Drugą kwestią Zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji są zeznania prezesa skarżącej spółki, księgowej, a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami, tj. U. M. , J. G. , M. G. , a także dostawców U. M. i J. G. . Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym. W tej części rozważań organ zajął się także wyjaśnieniem kwestii przewożenia towaru przez granicę państwa, obiegiem dokumentów. Konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, jej kontrahentów było pozbawienie jej prawa do odliczenia, prawa do zastosowania zerowej stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Temu poświęcono trzeci element rozważań, że skarżąca co najmniej nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem transakcji, który okazały się przebiegać inaczej, niż wynikało to z dokumentów, że faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, także z perspektywy podatnika – skarżącej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych Sąd w szczególności nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., aczkolwiek dostrzega w uzasadnieniu decyzji pewne niedoskonałości, które jednak w jego ocenie nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Rzeczywiście w decyzji brak jednoznacznego stwierdzenia, którym zeznaniom, a ściślej ich części odmówiono wiarygodności. Jednak z obszernych ich cytatów, na bazie których ustalono stan faktyczny sprawy, z ustalonej przez organ chronologii zdarzeń, z wniosków, w których również oceniono zeznania U. M. . J. J. wynika, w jakim zakresie ich zeznania, podobnie jak zeznania M.G. uznano za niespójne, niewiarygodne, sprzeczne z innymi zeznaniami. Na taką ocenie nie ma wpływu argument skarżącej, że wzięto pod uwagę zeznania złożone przez osoby, którym przedstawiono zarzuty. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach osób, które zeznawały jako świadkowie w postępowaniu podatkowym oraz jako świadkowie, a później jako podejrzani. Jako świadkowie byli zobowiązani do mówienia prawdy, jako podejrzani takiego prawnego obowiązku nie mieli, jednak część z nich przyznała się do stawianych im zarzutów, czym niewątpliwie pogarszali swoją sytuację. Przyjmując logikę skarżącej najmniej wiarygodni byliby wówczas U. M. , małżonkowie G. i J. J. . Jednak organ nie zdyskredytował ich zeznań, a jedynie wyciągnął z nich wnioski odmienne od oczekiwanych przez skarżącą, a te wnioski bronią się, biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, szczególności znajdujące się w tomach II, III, 2 i 3 akt administracyjnych protokołów przesłuchań świadków, ich konfrontacji. Przy ocenie tych zeznań organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do argumentu skarżącej, że organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na ustalenia Prokuratury, nie wiadomo w oparciu o jakie dowody. Rzeczywiście organ wskazał na takie ustalenia, lecz nie dotyczyły one bezpośrednio okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji skarżącej, lecz zawierały informacje o całej karuzeli, o tym, jak krążyły wyroby stalowe, w którym miejscu tek karuzeli pojawiała się skarżąca. Dopełniały cały obraz karuzeli podatkowej, lecz nie miały zasadniczego znaczenia dla oceny rzetelności zarówno nabyć towaru jak i jego dostaw wewnątrzwspólnotowych. Prawdopodobnie były to fragmenty uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (vide tom II akt). Jednak to naruszenie nie mało wpływu na wynik sprawy. Podobnie, ja braku tłumaczenia części komunikatów SCAC, tym bardziej, ze skarżąca nie kwestionowała ich treści, nawet wyciągała z nich korzystne dla siebie wnioski, np. dotyczże spółki "V1" i zeznań przedstawiciela jej organu- zarządzającego. Zatem nie miał problemu z odczytaniem treści tych dokumentów. Chociaż co do zasady takie dokumenty musza być tłumaczone to w realiach rozpatrywanej sprawy i przytoczonych okoliczności to naruszenie nie uszczupliło praw strony i nie wpłynęło na wynik sprawy.

Rozważając zarzut niezasadne nieuwzględnienia wniosków dowodowych zaznaczyć należy, że przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. skarżąca mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób. Jednak skarżąc formułując swoje żądania w istocie nie wskazała, za wyjątkiem żądania dopuszczenia z dowodu z opinii biegłego, jaką tezę organu chce obalić, lub jaka nowa tezę chce udowodnić poprzez kolejne przesłuchanie tych samych osób. Samo włączenie do akt sprawy dokumentów nie uzasadnia jeszcze konieczności dalszego przesłuchiwania tych samych świadków, zwłaszcza, gdy celem miałoby być m. in. odniesienie się przez nich do ich wcześniejszych zeznań, bądź zeznań innych osób. Organ nie ma obowiązku wielokrotnego słuchania świadków, aż złożone przez nich zeznania będą satysfakcjonujące dla strony. W postanowieniu z dnia [...] r. organ odwoławczy poprawnie umotywował swoje negatywne stanowisko. Ponadto w zaskarżonej decyzji odniósł się do prywatnej opinii, która miała wykazać tezy skarżącej wskazane we wniosku o dopuszczenie dowodu z biegłego z zakresu praktyk w obrocie stalą.

Błędny jest także zarzut naruszenia art.191 O.p poprzez przyjęcie, że inny towar oprócz prętów stalowych nie istniał. Organy nie wykluczyły z obrotu blachy.

Wobec powyższego Sąd ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy uznał za wystarczający do jej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2009 i 2010 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował materialną wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów, a w konsekwencji prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art.. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT);

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Istotnie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Są wśród nich dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze. Zatem tak jak w przypadku nabycia towaru, tak i dostawa wewnątrzwspólnotowa musi być udokumentowana materialnie wiarygodnymi dokumentami, w szczególności fakturami, listami przewozowymi, dokumentami potwierdzającymi odbiór towaru przez odbiorcę wykazanego w tych dokumentach w innym państwie członkowskim Unii.

Organy zarzuciły skarżącej, przyznając, że zweryfikowała od strony formalnej prawidłowość dokumentów rejestracyjnych czeskich spółek, że nie utrzymywała z nimi korespondencji, nie próbowała nawiązać kontaktu z przewoźnikami, całość organizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych faktyczne scedowała na U. M. , którą do tego umocowała, a która jednocześnie była dostawca spółki, zatem to ona w istocie kontrolowała przebieg transakcji. Stawiając taki zarzut organ, w świetle wyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE organ odwoławczy powiązał go z sytuacją skarżącej, jej możliwościami pozyskiwania wiedzy o działalności handlowej kontrahentów, z dotychczasowym doświadczeniem w działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a ściślej jego brakiem, z podpisanymi kontraktami, wynikającymi z nich szybkimi transakcjami, gdzie płatność za towar następowała natychmiast, dokumenty CMR były przez skarżąca pieczętowane in blanco, a wypełniali je pełnomocnicy, którzy jednocześnie w momencie odprawiania dostawy wewnątrzwspólnotowej jednocześnie sprawdzali nabycie towaru przez firmy "B" i "C" oraz jego dalszą sprzedaż skarżącej. W akt wynika, że to nie organy skarżącej spółki faktycznie decydowały czasie, miejscu, ilości towaru, cenie każdej dostawy, lecz U. M. , która wprawdzie była umocowana do reprezentowania spółki, lecz zakres tego umocowania nie był tak szeroki, jak faktyczne jej działania w imieniu i na rzecz spółki, która ten stan akceptowała. Zatem jej działania lub zaniechania zdziałane zarówno w granicach pełnomocnictwa jak i z jego przekroczeniem, lecz faktyczną akceptacją skarżącej rodziły bezpośrednie skutki wobec tej ostatniej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania świadków – przewoźników, dostawców, zwłaszcza R. G. T. M. , C. P. , czy samej U. M. pozwalają na wniosek, że co najmniej w okolicznościach sprawy powinna była, przy zachowaniu należytej staranności, zorientować się w rzeczywistym przebiegu transakcji, układanych według schematu nie przez nią i przez skarżącą układanego, z natychmiastowym zakupem i dalszą odsprzedażą, natychmiastowymi płatnościami na rachunki w tym samym banku, brakiem kosztów własnych, wożeniu tego samego towaru lub braku realnego przewozu, tymi samymi firmami transportowymi, które wg niej wybierali odbiorcy. Wg U. M. , a także M.G. w ciągu jednego dnia ekspediowano pięć sześć transportów, tymczasem dokumentów przewozowych wynika, potrafiło być ich trzy razy więcej i była to raczej reguła, a nie wyjątek od reguły. Świadkowie ci nie kwestionowali wystawienia listów przewozowych. Wynika z tego, że nie bardzo orientowali się ile dokumentów podpisują i co one zawierają, nie bardzo nadzorowali załadunek i ekspedycję towaru, a przeciec działali w imieniu i na rzecz skarżącej. Zatem ich zaniedbania ja obciążają.

Sąd podziela argumentację organu wyrażoną w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 75-83) i wynikająca z niej konkluzje, że skarżąca nie zachowała należytej staranności i to zarówno przy transakcjach nabycia spornego towaru, jak i przy transakcjach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Branża obrotu stalą należy do tzw. branż wrażliwych, pozwalających osiągnąć spore korzyści, ale i wrażliwą na występowanie nadużyć. Dlatego tym bardzie należy w tej działalności zachować ostrożność, a nie ograniczać się jedynie do pilnowania formalnej poprawności dokumentów.

Sąd podziela także ocenę wartości dowodowej opinii dołączonej do akt, która w istocie niewiele wnosi do sprawy. Organy podatkowe nie zaprezentowały poglądu, że są niedopuszczalne tzw. transakcje łańcuchowe, uznały jednak, że w stanie faktycznym sprawy przebiegały one inaczej, niż wynikało to z dokumentów w postaci faktur, listów przewozowych, umów handlowych.

Wobec powyższego Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił.