Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 312/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 215, art. 221, art. 217, art. 96 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 73 ust. 1, art. 66 ust. 2, art. 65
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1079/14 w sprawie ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] września 2014 r. nr [...], z dnia [...] października 2014 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargi A. sp. z o.o. w P. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług, z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy:

1) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej oraz B. K. powstanie długu celnego w przywozie na dzień 14 czerwca 2009r., określającą jednocześnie kwotę długu celnego w wysokości 132.032 zł, oraz stwierdzającą powstanie obowiązku uiszczania odsetek,

2) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] stwierdzającą wobec wyżej wymienionych powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego,

3) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014r. nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej oraz G. K. powstanie na dzień 9 grudnia 2009r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego,

4) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014r. nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej i V. K. powstanie na dzień 20 czerwca 2009r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 12 czerwca 2009r. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego według zgłoszenia celnego T1 MRN [...] objęty został towar niewspólnotowy - czosnek świeży (2400 paczek o wadze 24000 kg netto/26800 kg brutto). Upoważnionym nadawcą towaru, jak również sprzedawcą towaru, a zarazem głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była Skarżąca, zaś kupującym i odbiorcą - ukraińska firma B. ze Lwowa. Towar załadowano na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej upoważniony pracownik Skarżącej nałożył jedno zamknięcie celne UC-PU 2716. Towar miał zostać dostarczony do Oddziału Celnego w Hrebennem w terminie do dnia 20 czerwca 2009r. Kierowcą pojazdu przewożącego towar był B. K. z Ukrainy.

W dniu 14 czerwca 2009r. w urzędzie celnym przeznaczenia Oddział Celny w Hrebennem został przedstawiony pojazd nr rej. [...] kierowany przez B. K. Po przeprowadzeniu odprawy celnej procedura tranzytu według przedłożonego dokumentu tranzytowego MRN [...] została zamknięta w systemie NCTS w dniu 14 czerwca 2009r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

W dniu 11 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. otrzymał pismo od Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu, informujące o wynikach przeprowadzonych czynności kontrolnych wskazujących, że towar objęty w/w zgłoszeniem tranzytowym mógł zostać usunięty spod dozoru celnego. Z uzyskanych dokumentów administracji celnej Ukrainy wynikało z kolei, że po stronie ukraińskiej w dniu 14 czerwca 2009r. na pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] odnotowano wwóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy celnej w wywozie z Polski. Na Ukrainie przedstawiono towar w postaci bloków ściennych z betonu komórkowego w ilości 24800 kg netto/25000kg brutto, który został odprawiony za zgłoszeniem celnym nr 209100578/9/000628 z dnia 14 czerwca 2009r.

Organ wskazał, że zgłoszenie celne T1 [...] wymienione zostało, wśród innych operacji tranzytowych, w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013r. nr OF/2010 0725/B1 dotyczącym podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku w tranzycie z Polski na Ukrainę przekazanym przez Dyrektora Izby Celnej w B. za pismem nr [...] z dnia 29 stycznia 2014r. Organ ustalił również, że przedmiotowe zgłoszenie objęte jest prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach śledztwem.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014r. stwierdził na dzień 14 czerwca 2009r. powstanie długu celnego w wysokości 132.032,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 24.000 kg czosnku świeżego (decyzja opisana w pkt 1) wobec głównego zobowiązanego – tj. Skarżącej oraz przewoźnika B. K. Następnie na podstawie wyżej wymienionej decyzji, w związku z powstaniem długu celnego, stwierdził wobec Skarżącej oraz B. K. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (decyzja opisana w punkcie 2). Decyzje opisane w pkt 3 i 4 są z kolei konsekwencją określenia długu celnego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P.

- z dnia [...] września 2014r. nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia tranzytowego MRN [...] z dnia 11 czerwca 2009r.

- decyzji z dnia [...] października 2014r. nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia tranzytowego [...].

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 5 ust.1 pkt 3 i ust. 2, art.17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), art. 2 ust.1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 74 poz. 444), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 3% (Dz.U. nr 211 poz. 1334) w związku z art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 35), wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, uznając za prawidłowe zarówno ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski tego organu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zgłoszony w procedurze tranzytu zewnętrznego towar, został usunięty spod dozoru celnego. Potwierdzają to zarówno dokumenty otrzymane od ukraińskich władz celnych, pismo OLAF, jak również zebrane w oparciu o nie dowody, a także bierna postawa Skarżącej, która nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu, pomimo spoczywającego na niej obowiązku, wynikającego z art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 1992r. nr 302, zwanego dalej WKC).

Odpowiadając na zarzuty dotyczące podważenia mocy dowodowej dołączonych do akt dokumentów w tym pisma OLAF, czy też ukraińskich władz celnych organ II instancji wskazał, że są to dokumenty sporządzone przez uprawnione podmioty, w przewidzianej do tego formie, na podstawie przyznanych kompetencji oraz na podstawie powołanych w nich przepisów prawa i korzystają w związku z tym z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie organ wskazał, że w myśl z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

W ocenie organu odwoławczego stanowiska Skarżącej nie potwierdziły również zeznania funkcjonariuszy dokonujących odprawy celnej, którzy ze względu na upływ czasu nie wiele pamiętali, żaden z nich nie dokonywał fizycznej kontroli towaru, ograniczono się wyłącznie do kontroli zamknięć oraz analizy systemów elektronicznych (celnych).

Ponadto na podstawie materiałów i informacji przekazanych przez władze Ukrainy ustalono, że na środku transportowym nr rej. [...], do którego w dniu 14 czerwca 2009r. w Oddziale Celnym w Hrebennem zostało przedstawione zgłoszenie celne MRN [...] obejmujące towar w postaci czosnku, w dniu 14 czerwca 2009r. po stronie ukraińskiej przewożony był towar w postaci bloków ściennych z betonu komórkowego (decyzja opisana w pkt 1). Towar ten przewożony na tym samym środku transportu, przez tego samego kierowcę został zgłoszony na Ukrainie do procedury celnej na podstawie zgłoszenia celnego MD-2 nr [...]. Z dowodów przekazanych przez Służby Celne Ukrainy wynika, że kierowca w/w pojazdu przedstawił do odprawy celnej na Ukrainie towar w postaci 24800 kg netto bloków ściennych z betonu komórkowego firmy C.. Dowodem zakupu była faktura VAT nr 726/09 z dnia 1 czerwca 2009r. wystawiona przez firmę C. S.A., w której jako nabywca widnieje K. B. Według uzyskanych informacji kierowca pojazdu przedstawił organom celnym Ukrainy towar bez polskich zamknięć celnych, a przewożony towar poddany był fizycznej kontroli. Przedłożona przez Służby Celne Ukrainy dokumentacja potwierdza jednoznacznie, że towarem, znajdującym się na środku przewozowym o nr rej. [...] w momencie dokonania odprawy celnej w Oddziale Celnym w Hrebennem nie był towar zgłoszony do procedury tranzytu- w postaci czosnku w ilości 24000 kg. Tym samym towar zgłoszony nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu.

Z uwagi na niemożliwość ustalenia daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego (wyładowania czosnku z ciężarówki), organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że będzie to pierwszy dzień roboczy, po upływie terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, wydłużający przewidziany w art. 221 ust. 3 WKC termin do lat 5 ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego jest czynem podlegającym postępowaniu sądowemu w sprawach karnych - art. 90 § 1 K.k.s., co jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 1 WKC, tj. nieustalenia pozostałych osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie toczyło się również wobec przewoźników: B. K., G. K., V. K., wobec których stwierdzono zarówno powstanie długu celnego jak i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła o ich uchylenie zarzucając im naruszenie:

- art. 120, 121, 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez nieustalenie wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność za powstały dług celny, art. 92, 94 ust. 1, 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, 214 ust. 1, 215, 217 ust. 1, 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z 11.10.1993r. ze zm., zwanego dalej RWKC), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L z 1987r. nr 256), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 O.p., przez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonanie jej zaksięgowania, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego,

- art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli i wysłania komunikatu IE045,

- art. 221 ust. 3 WKC przez powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne z udziałem Skarżącej ani też jej wspólników czy osób reprezentujących,

- art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. nr 89, poz. 555) i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054) i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 u.p.a., przez przyjęcie, że organy administracji celnej uprawnione są do samodzielnego ustalenia przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC,

- art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, przez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników upoważnia do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, w sytuacji gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony, ponadto przyjęcie, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania tego przepisu bez ustalenia związku popełnionego czynu zabronionego z powstałym długiem celnym,

- art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji gdy powołany przepis dotyczy dokumentów wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, a także nałożenie na Skarżącą obowiązku przechowywania dokumentów przewozowych, faktur, lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną umowy sprzedaży, przewozu,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 O.p., przez nieustosunkowanie się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i przyjęcie nieprawidłowości odpraw przesyłek na podstawie odpraw ukraińskiej służby celnej, wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF,

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie, w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006- komunikat o przybyciu towarów oraz IE018- komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, jedyny dostępny dla Skarżącej dokument. Skarżąca podważyła przerzucenie na nią ciężaru dowodowego w sytuacji wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045) i niesprawdzenie przez organy, czy kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru, dowolne ustalenie, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego wspólnoty, niezwrócenie się do Ministerstwa Finansów czy sygnalizowane były przypadki występowania w latach 2009 – 2010 rozbieżności w zakresie stwierdzenia w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy celne polskie i ukraińskie w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych,

- art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC przez odmowę potraktowania faktury dołączonej do zgłoszenia tranzytowego jako dowodu – dokumentu określającego wartość celną towaru i ustalenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty.

W skargach dotyczących określenia podatku od towarów i usług Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30 b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargi Sąd I instancji wyjaśnił, że przedmiot postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczonego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę, na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS – Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy, zastępowany obecnie systemem NCTS2. W celu odpowiedzi na powyższe pytanie Sąd najpierw opisał procedurę tranzytu w odniesieniu do regulujących tą kwestię przepisów prawa, a następnie przeszedł do analizy dokonywanych w niniejszych sprawach zgłoszeń w procedurze tranzytu zewnętrznego. Przy czym podkreślił, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie.

Sąd wskazał, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. W Podręczniku wskazano również, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Sąd wskazał, że żaden z przesłuchiwanych funkcjonariuszy celnych pełniących służbę w dniu przyjazdu środków transportu na granicę w Dorohusku nie potwierdził by towar znajdujący się w nich był towarem ze zgłoszenia. Żaden z nich nie dokonał sprawdzenia tożsamości towarów. Przeprowadzona kontrola ograniczyła się wyłącznie do zewnętrznej kontroli pojazdów.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że zgłoszenie celne do procedury tranzytu T1 MRN [...] (decyzja opisana w pkt 1) zostało przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli". Odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia dokonano również bez kontroli szczegółowej – uznano dane zawarte w zgłoszeniu za zgodne z przewożonym towarem i zamknięto operację tranzytową w systemie NCTS. Zdaniem Sądu, w świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym art. 6 Umowy. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd podniósł, że na podstawie powyższych dokumentów stwierdzono, że w przypadku zgłoszenia nr T1 MRN [...] (decyzja opisana w pkt 1) po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru niż zgłoszonego w procedurze tranzytu. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Towar został przedstawiony bez polskich zamknięć celnych. Do zgłoszenia dołączono fakturę zakupu wystawioną przez C. S.A. z dnia 13 czerwca 2009r. nr 726/09 na zakup bloczków ściennych. Zdaniem Sądu, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w dniu 14 czerwca 2009r., w Oddziale Celnym w Hrebennem na wyżej wymienionym pojeździe znajdował się inny towar aniżeli zgłoszony. Potwierdziły to dokumentu otrzymane od ukraińskich władz celnych, z których wynikało, że zamknięcia celne zostały naruszone, a fizyczna kontrola wskazał, że przewożonym towarem były bloczki betonowe a nie czosnek.

Natomiast kwestia prawidłowości funkcjonowania urzędników celnych polskich bądź ukraińskich, która budzi w sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie może, zdaniem Sądu, powodować automatycznie przyznania racji Skarżącej. Sąd zgodził się, że w działaniu tych organów było wiele nieprawidłowości na co wielokrotne zwracano uwagę, jednak rozstrzygnięcie ich nie należy do sądów administracyjnych. Kwestie dopełnienia, czy przekroczenia obowiązków służbowych podlegają kognicji sądów powszechnych, podobnie jak podnoszona przez Skarżącą kwestia nieprzeprowadzenia protokołów niezgodności, protokołów usunięcia spod dozoru celnego. Za nieuzasadniony w związku z tym Sąd uznał skierowany do organów wniosek o skorzystanie w ramach wzajemnej pomocy prawnej z Ukrainą i sprawdzenie jednego miesiąca w 2009 r. całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej i ukraińskiej, celem wykazania nieprawidłowości po stronie ukraińskiej.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w opozycji do ustaleń organu Skarżąca powołała się wyłącznie na wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu, który jednak ma charakter wyłącznie informacyjny.

Sąd wskazał, że Skarżąca wezwana o nadesłanie dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: kopie TAD, faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wyjaśniła, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia w Jarosławiu do granicznego urzędu celnego przeznaczenia. Przewoźnicy realizujący przedmiotowe transporty na granicę i do odbiorcy towaru na Ukrainę byli podstawieni bezpośrednio przez odbiorcę towarów i na jego zlecenie, w związku z powyższym nie posiadała ani danych przewoźników ani danych kierowców. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury.

Zdaniem Sądu, z art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Dowodem na zakończenie procedury tranzytu nie mogą być przedstawione przez Skarżącą dokumenty księgowe, dokumenty KP – mające potwierdzać zapłatę czy też faktury, gdyż potwierdzają one jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak jest natomiast dowodów na ich realizację.

W ocenie Sądu, nie zwalniał Skarżącej z powyższych obowiązków fakt, że korzystała z procedury uproszczonej (art. 253 RWKC). Ułatwienia związane z tą procedurą dotyczącą wyłącznie zgłoszenia natomiast w przypadku kontroli zgłaszający jest obowiązany wykazać tożsamość towarów tak, jak w zwykłej procedurze. Zdaniem Sądu, niczym niepoparty jest zarzut Skarżącej zgłoszony w toku rozprawy, że kontrola części zgłoszeń, wykazała także po stronie ukraińskiej czosnek. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym zakresie żadnych dowodów. Sąd uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza by Skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC, tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem główny zobowiązany odpowiadał za końcowy rezultat, tj. zakończenie procedury tranzytu.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia i nieprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 w zw. z art. 203 i 96 WKC Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wskazała żadnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Sąd zauważył, że organ doręczył ustalonym przewoźnikom postanowienia o wszczęciu postępowań w sprawach dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych i ustalił ich odpowiedzialność. Ponadto z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie o długu celnym nie może być już wszczęte postępowanie w stosunku do innych dłużników celem odzyskania należności (odbiorców). Sąd uznał zatem, że w takiej sytuacji zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania dłużników, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania.

Za niesłuszny Sąd uznał zarzut, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 wskazuje bowiem, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy.

Nieuprawniony okazał się również, zdaniem Sądu, zarzut przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do Skarżącej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia bowiem adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Sąd powołał się przy tym na treść wyroku z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1244/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Zdaniem Sądu, zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może więc być skutecznie podważane.

Sąd zauważył przy tym, że w niniejszych sprawach organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt śledztwa [...] dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami i [...] w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1, w których znajdowały się również informacje dotyczące Skarżącej.

Sąd wskazał, że dług celny powstał (w decyzji opisanej w pkt 1) w dniu 14 czerwca 2009r., organ zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w dniu 29 maja 2014r. (data doręczenia decyzji I instancji), zatem przed upływem pięcioletniego terminu. Od tego też dnia zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego należało liczyć odsetki.

W ocenie Sądu, niesłuszny jest również zarzut odrzucenia wartości transakcyjnej. Logicznie organy podnoszą bowiem, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu, co zostało wyżej wykazane, to brak było podstaw do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. Jako prawidłowe Sąd ocenił działanie organów, które uznały, że w takim przypadku najwłaściwszą będzie metoda ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów. W niniejszych sprawach prawidłowo zatem przyjęto, że ustalenie wartości celnej możliwe było na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 3 RWKC najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Jako materiał porównawczy posłużono się zgłoszeniami dokonanymi w zbliżonym czasie. Nie wzbudziła też wątpliwości Sądu zastosowana stawka celna przypisana do właściwego dla towaru kodu według art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r.

Wobec stwierdzenia prawidłowości decyzji określającej kwotę długu celnego Sąd uznał, że jako prawidłowe należy również ocenić decyzje określające podatek od towarów i usług w związku z importem towarów objętych zgłoszeniami celnym odpowiednio: nr MRN [...], MRN [...], MRN [...]. Sad wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Dopóki zatem w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak trafnie bowiem wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 29 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Sądu, w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014r. [...], z dnia [...] listopada 2014r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] wskazano zarówno zdarzenia powodujące powstanie długu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego, datę powstania długu- następny dzień po dniu, w którym towar miał zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia, osobę zobowiązaną do uregulowania należność celnych, określono również wartość celną.

W ocenie Sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i odpowiadającymi im: art. 19 ust. 7, art. 19 ust. 13, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., które miały w sprawie zastosowanie. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w skargach dotyczących podatku od towarów i usług (decyzje opisane w pkt: 2, 3 i 4), zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. W ocenie Sądu sformułowane w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skarg dotyczącymi naruszeń prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), gdyż w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wartość celna towaru, jako podstawa opodatkowania, jest przyjmowana w wysokości określonej w odrębnym postępowaniu administracyjnym – postępowaniu celnym. Wspomniane przepisy procesowe mogłyby więc być naruszone, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym ustaleniu organów podatkowych podlegała okoliczność faktyczna dotycząca wartości celnej towaru. Tak jednak nie było.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013r., nr [...]. Sąd podkreślił przy tym, że raport ten nie stanowił samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli. Niesłuszny jest zatem zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

Sąd wskazał również, że przed Prokuraturą Apelacyjną w Lublinie toczy się postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, a przed Prokuraturą Okręgową w Siedlcach w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w wywozie czosnku, swoim zakresem obejmujące transakcje, których stroną była również Skarżąca. Ze znajdującego się w aktach aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia 30 czerwca 2014r. wynika, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła Skarżąca. Sąd stwierdził, że mimo, że sprawy te nie zostały jeszcze osądzone, to jednak znajdujący się w nich materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę kasacyjną wniosła A. sp. z o.o., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:

a) art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną wykładnię i – w jej konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

b) art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 31.10.2008r.), art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054), przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest:

- stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym,

- określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania,

- stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od ww. zaksięgowanej kwoty należności,

- stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z usunięciem czosnku spod dozoru celnego;

c) art. 92 WKC, przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne, w sytuacji gdy zgodnie z regulacją tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie;

d) art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania Skarżącej za dłużnika w imporcie towarów;

e) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organy celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu;

f) art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE (zmienionym Traktatem z Lizbony) oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo;

g) art. 16 WKC, przez przyjęcie, że:

- strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

- strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie:

a) art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie były organy administracji celnej (Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w P.) ustalone według miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu;

b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi;

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne;

d) art. 134 § 1 i ar141 § 4 p.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie, że Skarżąca jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, podatek VAT, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.;

e) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że procedura tranzytu nie została zakończona przez stronę;

f) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 u.p.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

g) art. 133 p.p.s.a. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że:

1) strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji, gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne i to on jest jedynie dostępny dla strony;

2) strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zaniknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium UE nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd, co do rodzaju, ilości i jakości towaru;

3) towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE na środku przewozowym w sytuacji, gdy raport OLAF w swojej treści wskazując m.in. na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu, stwierdza jedynie, że podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru;

4) nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów czy posiadało wiedzę oraz ewentualnie czy sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009 - 2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organa celne polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanych bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych;

h) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a O.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania celnego oraz Ordynacji podatkowej w sposób opisany w skardze;

i) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 O.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów Skarżącej a dotyczących m.in.:

1) naruszenia art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika;

2) naruszenia art. 16 WKC, przez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu;

3) braku ustosunkowania się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń o nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej;

4) wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF z dnia 22 listopada 2013r., w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych;

5) zaprzeczenia zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki;

j) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik UC w P. w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów w sytuacji, gdy faktem notoryjnym dla organu celnego winno być przyjęcie, iż w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami polegającymi m.in. na przedstawianiu organom celnym Ukrainy przez przekraczające granicę podmioty nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych, ponadto w samych wydawanych decyzjach Naczelnika UC w P. udokumentowane jest, że tenże posiada faktyczną wiedzę o nieprawidłowości czy też sfałszowaniu faktur przedstawianych po stronie ukraińskiej, a w żaden sposób nie przedstawionych polskim organom celnym;

k) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c., przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF nie mogą być kwestionowane przez organa celne w sytuacji, gdy raport OLAF jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie zawiera ustaleń stanowczych;

l) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF, które jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy OLAF jest instytucją powołaną do prowadzenia dochodzeń w sprawie nadużyć na szkodę budżetu UE, korupcji oraz poważnych uchybień wewnątrz instytucji europejskich i opracowywania polityki zwalczania nadużyć finansowych na potrzeby Komisji Europejskiej nie leży w kompetencjach Naczelnika UC w P., w sytuacji gdy wobec stwierdzenia w raporcie OLAF, iż instytucja ta w przedmiotowej sprawie jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego konieczne jest poczynienie własnych ustaleń przez organ celny, a nie automatyczne przyjęcie, iż zdarzenie, o które "podejrzewa" raport OLAF miało miejsce;

m) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy (w przypadku potwierdzenia nieprawidłowości) odpowiedzialne w sprawie winne być także inne osoby tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczyło możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się odbiorcy towaru co do okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w polskim ustawodawstwie procedura tranzytu kończy się, gdy towary i dokumenty dotyczące towaru zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Towary przedstawione do odprawy znajdowały się bowiem w stanie nienaruszonym. Spełniały wymogi zachowania środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, nie były naruszone zamknięcia celne nałożone przez organ celny w momencie obejmowania towaru procedurą tranzytu. Spółka stwierdziła, że dostarczenie towarów i dokumentów do urzędu celnego przeznaczenia należy traktować za równoznaczne ze złożeniem deklaracji skróconej. Podniosła, że pojazd objęty procedurą tranzytu wraz z wymaganymi dokumentami, został przedstawiony organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia w punkcie wywozu z obszaru celnego. Tutaj poddany został rewizji wstępnej, która polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb i rodzaju dokumentów, a następnie wydano kierowcy kartę obiegową, po czym dokonano dynamicznego ważenia pojazdu. Czynności dokonane przez funkcjonariusza celnego odpowiadają czynnościom wymienionym w definicji "kontroli celnej" zawartej w art. 4 pkt 14 WKC. Zdaniem Spółki, towar objęty procedurą tranzytu został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia co jest równoznaczne z zakończeniem procedury tranzytu i dozoru celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem organu, skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę, wniesiona w niej skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela argumentację prezentowaną już wcześniej w wydawanych wobec A. sp. Z o.o. w P. wyrokach w analogicznych sprawach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2346/15; I GSK 2343/15 oraz I GSK 2345/15).

Ze względu na wadliwy sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie, należy na wstępie zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który musi spełniać określone w przepisach wymogi. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika mianowicie, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Z kolei błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak upoważniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11 i z 25 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1122/13).

Konstrukcja i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie w pełni odpowiadają opisanym powyżej wymogom z art. 176 p.p.s.a.

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), choć formułując te zarzuty w petitum skargi kasacyjnej (punkty 1 i 2) ani w jej motywach nie przywołał art. 174 p.p.s.a. Co więcej skarżący kasacyjnie zarzucając rażąco naruszenie przepisów prawa materialnego tylko w kilku zarzutach wskazuje formę tego naruszenia, do czego Naczelny Sąd Administracyjny dogłębnie odniesie się przy rozpoznawaniu poszczególnych zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który skarżąca kasacyjnie podniosła w punktach 2b, 2c, 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 233 k.p.c. i art. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nierozpoznaniu w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi, a także przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne.

Odnosząc się do tego zarzutu w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – po pierwsze – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są bowiem logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów spółki, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w punktach 2b i 2c petitum skargi kasacyjnej.

W pozostałych punktach skargi kasacyjnej, w których wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. pkt 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m), skarżący kasacyjnie usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne.

W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W punktach 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej, skarżąca wymienia także art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. i w ten sposób podważa przyjęty w sprawie przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Jest to zarzut również nietrafny. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, jak wynika z protokołu rozprawy, nie przeprowadzał jakichkolwiek dowodów uzupełniających z dokumentów ani z urzędu, ani na wniosek stron postępowania, a więc w takiej sytuacji nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Podkreślić także należy, że zarzut naruszenia omawianego przepisu dotyczy postępowania sądowego a nie administracyjnego, a do tego drugiego postępowania zarzut ten kieruje autor skargi kasacyjnej.

Kolejnymi powołanymi przepisami, za pomocą których skarżąca kasacyjnie chce podważyć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy są art. 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (punkty 2b, 2c, 2d, 2e, 2g, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 3 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w podstawach skargi kasacyjnej.

Skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 3 p.p.s.a., nie podaje której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a przepis ten składa się z trzech paragrafów. Z § 1 tego artykułu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 p.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Zaś § 3 dotyczy tego, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet, gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu.

Natomiast z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd I instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. z którym skarżący kasacyjnie łączy błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (pkt 2c petitum), a także naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (pkt 2g petitum).

W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11).

Przepis ten – wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej – w żaden sposób nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Tak więc Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, który został zgromadzony przez organy w toku całego postępowania celnego.

W punkcie 2m skargi kasacyjnej skarżąca powiązała naruszenie art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy odpowiedzialne w sprawie powinny być także inne osoby, tj. przewoźnik i odbiorca towaru, które nie uczestniczyły w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Skarżąca argumentowała, że organ celny nie poszukiwał dłużników wskazanych w art. 203 WKC.

Tego rodzaju argumentacja nie jest zasadna, gdyż adresatami wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji poza skarżącą jako głównym zobowiązanym byli też J. B. i M. B. byli wspólnicy spółki cywilnej D., V. A., P. O. i L. R., którzy przewozili przedmiotowy towar. Z treści zaskarżonych decyzji, na co zwrócił uwagę Sąd wynikało, że organy celne zebrały materiał dowodowy, który pozwolił ustalić taki krąg podmiotowy dłużników odpowiedzialnych w oparciu o art. 203 ust. 3 WKV. W skardze kasacyjnej brak konkretnych argumentów uzasadniających stanowisko, że zakres tych działań był niepełny. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. nie jest zasadny.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach: 2b, 2c, 2d, 2e, 2g, 2j, 2k, 2l oraz 2m.

W punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie byli Naczelnik UC i Dyrektor IC w P. ustalone wg miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony z kilku przyczyn.

Po pierwsze, skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Naczelnik UC i Dyrektor IC w P. nie byli właściwi miejscowo do prowadzenia niniejszej sprawy. Po drugie, Sąd I instancji wyraźnie odniósł się do tego zarzutu wskazując, że postanowieniem z 14 grudnia 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny, uznając za właściwego do rozpoznawania sprawy dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego objętej przedmiotowymi zgłoszeniami - Naczelnika UC w P. W efekcie poprzez tak sformułowany zarzut skarżąca kasacyjnie nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, że skoro ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego i nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci art. 215 ust. 1 WKC, tj. Naczelnik UC w P.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie 2f jej petitum jest całkowicie niezrozumiały. Skarżąca kasacyjnie zarzuca w nim bowiem naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Tak więc jego treść w ogóle nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy, ponieważ przepisy w nim wskazane odnoszą się do przepisów akcyzowych dotyczących indywidualnej interpretacji podatkowej. Można jedynie przypuszczać, że został postawiony przypadkowo przez nieuwagę autora skargi kasacyjnej.

W punkcie 2h petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie błędnie przywołał art. 145 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie ma ustępów, lecz paragrafy, które posiadają z kolei punkty z oznaczeniem literowym. Zapewne więc skarżącemu chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14).

W punkcie 2i petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 o.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów spółki a dotyczących m.in.: art. 16 WKC oraz wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF, a tak ze brak uwzględnienia innych dowodów z dokumentów.

Jest to zarzut chybiony z kilku przyczyn. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego łączy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. – jak wyżej wyjaśniono przepisu, który zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – z przepisami Ordynacji podatkowej, które dotyczą różnych zagadnień (art. 150 § 2 o.p. doręczenia zastępczego; art. 247 § 1 pkt 3 o.p. rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; 248 § 3 o.p. formy rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności; art. 282b § 2 o.p. terminu wszczęcia kontroli w zw. z art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Następnie naruszenie tych przepisów łączy z nieodniesieniem się przez Sąd I instancji do wskazanych zarzutów spółki. Tymczasem, aby Sądowi I instancji zarzucić nieustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w skardze należał skonstruować ten zarzut w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., którego wykładnię przedstawiono wyżej. Taki natomiast skonstruowany zarzut – jak w omawianym punkcie – nie poddaje się kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W punkcie 2ł petitum skargi kasacyjnej zarzucono błędną ocenę raportu OLAF, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich to przepisów w tym zakresie naruszenia dopuścił się Sąd I instancji. W związku z tym brak wskazania takich przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do tak zbudowanego zarzutu.

Podsumowując ocenę wszystkich zarzutów sformułowanych w punkcie 2 skargi kasacyjnej, wskazać należy, że Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury celnej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca kasacyjnie spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć przyjętego przez Sąd I instancji do rozpoznania spraw ustalonego przez organy stanu faktycznego. Oznacza to, że niżej wymienione elementy stanu faktycznego sprawy – istotne dla jej rozstrzygnięcia, czyli uznania, że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym spornych towarów (świeżego czosnku) – nie zostały skutecznie zakwestionowane. Należało bowiem uznać, że:

1.doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, gdyż urząd wyjścia w każdym przypadku powinien był dokonać zamknięcia procedury tranzytu po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli", którego w sprawie nie stwierdzono.

2. z zeznań funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w Dorohusku wynika, że nie doszło do kontroli środków transportu pod względem zgodności przewożonych w nich towarów z towarami według zgłoszenia.

3. system NCTS nie funkcjonował prawidłowo, a wysyłane w nim komunikaty nie odpowiadały komunikatom wysyłanym w procedurze poszukiwawczej.

4. z ukraińskich dokumentów celnych wynika, że wymienione w nich pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków, a nie świeżego czosnku.

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje wskazany stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. W takiej sytuacji można przystąpić do oceny zarzutów sformułowanych w punktach 1a-g petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotna jest okoliczność, że zarzuty te zostały częściowo sformułowane i uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale i błędny. Część z nich w ogóle nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na ich wymienieniu, nie określając, czy zarzuca błędną ich wykładnię, zastosowanie czy też brak zastosowania. Tak jak podkreślono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji skarżącego kasacyjnie, samodzielnie uzupełniać czy konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Uwagi te znajdą odniesienie przy omawianiu poszczególnych zarzutów.

W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC – nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC – dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

– odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Są to zarzuty nieusprawiedliwione przede wszystkim z uwagi na ich nieprawidłowe sformułowanie. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wskazania: jak sąd rozumiał kwestionowany przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego kasacyjnie powinien być rozumiany. Takiego sposobu przedstawienia tych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w istocie nie zarzuca wadliwego rozumienia przepisów (norm), ale ich niewłaściwe zastosowanie wobec spółki i w tym zakresie przedstawia swoją ocenę okoliczności faktycznych w sprawie. Tymczasem w ustalonym przez organy celne i niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącą kasacyjnie stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC.

Zarzuty sformułowane w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu przepisów z różnych aktów prawnych (art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 o.p.) także nie poddają się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i w jakiej formie. Kolejny raz powtórzyć należy, że dla ich uzasadnienia nie jest wystarczające samo przekonanie skarżącego, że sprawie nie powinna być wydana decyzja określająca należności celne, w sytuacji braku wykazania błędnego zrozumienia przepisów prawa materialnego stosowanych w sprawie przez Sąd I instancji, a następnie ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego kasacyjnie.

Formując zarzut naruszenia art. 92 WKC (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej) jej autor po raz kolejny nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz na czym ona polegała powtarzając argumentację ze skargi i odwołania. Tymczasem Sąd I instancji bardzo szeroko w motywach zaskarżonego wyroku – z powołaniem się na szczegółowe przepisy, poparte orzecznictwem i dokumentem instrukcyjnym Komisji Europejskiej – wyjaśnił jakie znaczenie dla zamknięcia zewnętrznej procedury tranzytu ma komunikat systemu NCTS. Tłumacząc, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, gdyby okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca kasacyjnie przedstawionej argumentacji w ogóle nie zauważa, nie stara się z nią polemizować. W tej sytuacji zarzut ten należy uznać za niezasadny.

W punkcie 1d petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącej za dłużnika w imporcie towarów.

Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl ust. 2 – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosowanie do ust. 3 – dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi.

Z kolei wskazany w tym zarzucie przepis art. 17 WKC, nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów i punktów.

Jest to kolejny niezrozumiały i błędnie skonstruowany zarzut. Oprócz bowiem braku jego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnia, dlaczego zarzut ten łączy z dłużnikiem w imporcie towarów. Pomijając, że przepisy celne nie operują pojęciem importu, lecz ewentualnie dopuszczeniem towaru do obrotu (p. art. 4 pkt 16 lit. a WKC), to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z procedurą tranzytu towarów niewspólnotowych (p. art. 4 pkt 16 lit. b WKC).

W zarzucie z punktu 1e petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 w zw. z art. 151 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu.

Są to zarzuty nieusprawiedliwione. Co do ich odniesienia należy odwołać się do motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych przy omówieniu zarzutu z punktu 2h petitum skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne. W sytuacji więc braku stwierdzenia naruszenia art. 221 ust. 4 WKC nie można zarzucić Sądowi I instancji, że z tego powodu błędnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Nie zostały także naruszone przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji dokonał bowiem kontroli organów administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem stosowanie do art. 1 § 2 p.u.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie, ponieważ skarżący kasacyjnie, nie wskazał którego z punktów § 2 naruszenie to dotyczy.

W punkcie 1f petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo.

Są to kolejne zarzuty, co do których uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje. Nie wiadomo więc dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że spółka została pozbawiona prawa do rzetelnego procesu sądowego i prawa do obrony, dlaczego miało dojść do naruszenia zasad prywatności i wreszcie, dlaczego gwarancje konstytucyjne związane z domniemaniem niewinności znajdują zastosowanie w sprawach celnych. Brak rozwinięcia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

W punkcie 1g petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; strona ma obowiązek obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Jest to kolejny zarzut spółki powtórzony w formie w jakiej został sformułowany w skardze do Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej pomija argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, nie starając się wykazać jej błędności. Tymczasem rozważania Sądu I instancji dotyczące art. 16 WKC w pełni zasługują na aprobatę.

Zgodnie z art. 16 WKC – osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Okres ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym:

a) przyjęto zgłoszenie o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu lub zgłoszenie do wywozu - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w innych przypadkach niż stanowi lit. b) lub w przypadku towarów zgłoszonych do wywozu;

b) towary przestają być pod dozorem celnym - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie;

c) odpowiednia procedura celna zostaje zakończona - w przypadku towarów objętych innymi procedurami celnymi;

d) towary opuszczają przedsiębiorstwo - w przypadku towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;

Bez uszczerbku dla przepisu drugiego zdania art. 221 ust. 3 w przypadku, w którym kontrola celna przeprowadzona w zakresie długu celnego wykaże konieczność wprowadzenia korekty zaksięgowania tego długu, dokumenty są przechowywane w czasie przekraczającym wymieniony termin, przez okres umożliwiający jego skorygowanie i sprawdzenie.

Wbrew stanowisku autor skargi kasacyjnej obowiązek zawarty w art. 14 WKC – do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – nie dotyczy wyłącznie dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, ale dotyczy także procedur, które mogą mieć miejsce tylko na terenie kraju jaką jest procedura tranzytu. Poza tym przepisy art. 14 i art. 16 WKC bardzo szeroko opisują adresatów, nie określając rodzajów dokumentów, jakie powinny być przechowywana przez te osoby nawet pośrednio związane z wymianą towarową. Tymczasem skarżącą była nie tylko nadawcą dokumentu tranzytowego MRN, a także sprzedawcą spornego czosnku podmiotowi zagranicznemu. Tak więc nie można twierdzić, że wobec niej obowiązki z o jakich mowa w art. 16 WKC nie dotyczyły.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne i z tego powodu oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu z tytułu jego obecności na rozprawie przed NSA , Sąd kierował się treścią art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu w tej sprawie, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach, w których zarzuty oraz argumentacja są zbieżne z powodu powtarzalności występującego w nich zagadnienia. Z tego powodu reprezentowanie organu w tej sprawie wymagało od jego pełnomocnika mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.