Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 714/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 293/04 w sprawie ze skargi Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Piotra K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.643,00 (dwa tysiące sześćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2003 r. na kwotę 49,495,50 zł. ustalającą Piotrowi K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu

Z uzasadnienia wyroku wynika następujący stan faktyczny: organ podatkowy I instancji stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1996 r. P. K. nie posiadał żadnych oszczędności, a w 1997 r poniósł wydatki w łącznej kwocie 68.680,30 zł, na zakup podzespołów do samochodu marki AUDI A4 oraz opłatę skarbową od tej transakcji, uzyskał zaś dochody w kwocie 2.686,70 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz umów zleceń. Jego zdaniem różnica między tymi kwotami nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu /art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W toku postępowania podatnik oświadczył, że źródłem finansowania wydatków 1997 r. były dochody uzyskane z tytułu handlu prowadzonego na terenie Niemiec, polegającego na sprzedaży książek zakupionych w ośrodkach kultury niemieckiej i czeskiej; pracy w niemieckich warsztatach samochodowych; a także środki pieniężne otrzymane od ojca. Działalność polegająca na sprzedaży książek, ze względu na zmiany ustrojowe, nie była ewidencjonowana, a środki z niej uzyskane nie były przywożone do kraju, lecz deponowane przez kolegę na rachunku bankowym w Niemczech. W 1997 r., po odebraniu wraz z należnymi odsetkami, podatnik wydatkował je na zakup samochodu marki AUDI A6. W trakcie postępowania P.K. nie określił ani kwoty oszczędności posiadanych na dzień 31 grudnia 1996 r., ani też kwot uzyskiwanych dochodów i otrzymywanej pomocy. Nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających składane oświadczenia.

W charakterze świadka, na okoliczność udzielanej synowi pomocy finansowej, przesłuchano J.K.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji. Stwierdził, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 u.p.d.o.f. jest szczególnym sposobem ustalenia podatku. W interesie podatnika leży przeprowadzenie dowodów wskazujących źródła finansowania wydatków. P. K. nie przedłożył dowodów, które chociażby pośrednio uprawdopodobniły fakt zgromadzenia środków finansowych poza krajem, wskazywały ich wielkość i przywóz ich na polski obszar celny. Brak dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających ww. okoliczności oraz zmienność oświadczeń co do sposobu przechowywania oszczędności, to zdaniem organu odwoławczego powody, dla których nie można dać wiary temu, że w 1997 r. podatnik posiadał oszczędności ze wskazanych źródeł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że organ I instancji miał obowiązek zebrania dowodów na okoliczność składanych przez niego wyjaśnień, zważywszy, iż były one ogólnikowe i nieprecyzyjne. Uniemożliwiło to przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów co do oszczędności posiadanych poza granicami kraju, natomiast J.K. zeznał, że nie przekazywał synowi dużych kwot pożyczek i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w latach 1992-1995 podatnik ponosił wydatki na zakup samochodów marki AUDI A6 i VOLVO, co może dowodzić, iż przeznaczył na nie ewentualne dochody z lat 1988-1990. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w nim termin upłynął 31 grudnia 2003 r., natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono podatnikowi 10 grudnia 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję P. K. zarzucał naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego; art. 180 w związku z art. 199 w wyniku zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania strony, a także art. 191 polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę.

Wskazał, że opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oparte jest na przepisach art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodził się z organem odwoławczym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. W jego ocenie nie zmienia to jednak faktu, że obrona swoich interesów w postępowaniu dowodowym w sposób aktywny jest jedynie uprawnieniem strony. Ustalenie dysproporcji pomiędzy wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku a mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zbierania materiału dowodowego i dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Sąd za utrwalony w orzecznictwie uznał pogląd, że w sprawach, gdzie na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a jej twierdzenia w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń.

Jego zdaniem nie bez znaczenia dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Odmowa odpowiedzi na pytanie lub nie wyjaśnienie istotnych okoliczności w trakcie przesłuchania mogą spowodować skutki negatywne dla podatnika, natomiast w aktach postępowania udokumentowane pozostaną działania organu skierowane w celu wyeliminowania niejasności podczas ustalenia stanu faktycznego.

Dlatego też Sąd zgodził się z zarzutem skargi, że w postępowaniu dowodowym nie dołożono wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Za niezrozumiałe, wobec składanych przez podatnika ogólnikowych wyjaśnień co do faktu zgromadzenia poza krajem środków finansowych, jak też nie określenia ich kwoty posiadanej w 1997 r., Sąd uznał dlaczego organ podatkowy nie przesłuchał podatnika w charakterze strony. Dopiero bowiem w następstwie uporczywego odmawiania przez stronę udziału w postępowaniu organ może, bez naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oprzeć decyzję na dostępnych mu dowodach. Sąd podkreślił, że w odróżnieniu od przesłuchania strony, składane przez nią wyjaśnienia nie są środkiem dowodowym, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia.

Sąd stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika dlaczego zaniechał on przesłuchania w charakterze świadka matki P.K. i w związku z tym nie wiadomo dlaczego organ odwoławczy /dopiero w odpowiedzi na skargę/ wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć znaczenia dla sprawy.

Reasumując, Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, w którym uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań, jakie okoliczności mają być udowodnione i jakimi środkami, a tym samym nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego,

2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w toku postępowania naruszył przepisy prawa procesowego tj. Ordynacji podatkowej:

- art. 122, ponieważ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji w ocenie Sądu doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 187 par. 1, ponieważ nie zebrał i nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191, ponieważ przekroczył granicę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego oceny bez ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W odniesieniu do każdego z tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w ocenie Sądu ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji,

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądami wyrażonymi w zaskarżonym wyroku, ponieważ z akt sprawy wynika, że strona w trakcie postępowania składała oświadczenia co do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1997 r., nie wskazując jednak żadnych dowodów na ich potwierdzenie. Powołał się na wyrażany w orzecznictwie pogląd, przytoczony również przez Sąd I instancji, że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

Przytoczył treść art. 122 Ordynacji podatkowej i podniósł, że postępowanie przebiegało zgodnie ze wskazaną w nim regułą. Podatnik składał oświadczenia na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych środków finansowych, a także wskazywał źródła ich finansowania. Organ podatkowy w celu zweryfikowania tych oświadczeń przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J.K. oraz ocenił składane przez podatnika oświadczenia i wyjaśnienia. Za chybiony uznał więc zarzut Sądu nie zebrania materiału dowodowego i nie wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na gruncie postępowania podatkowego ma w pełni zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego stanowiąca, iż każdy, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne zobowiązany jest fakt ten udowodnić. P. K. składał oświadczenia i wyjaśnienia, które stanowią istotny dowód w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu i podlegają ocenie organu podatkowego, tak jak i inne źródła dowodowe - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik nie wywiązał się z obowiązku wskazania i przedłożenia dowodów, na których opierał swoje oświadczenia co do źródeł przychodu. Organ podatkowy oceniał materiał dowodowy wskazany i przedłożony przez podatnika.

Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ma szczególny charakter, ponieważ organ podatkowy dysponuje informacjami dotyczącymi wydatków poczynionych przez daną osobę. Przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest ono całkowite, gdyż na organie podatkowym ciąży ocena określonego dowodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy ocenił materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie przeanalizował wartość dowodową zgromadzonych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, popartej orzecznictwem, podatnik nie dowiódł ani też nie uprawdopodobnił, że w spornym roku posiadał stosowne środki finansowe. W tych okolicznościach nie mógł więc nie ponieść negatywnych następstw swojej bierności. Nie jest rzeczą organów podatkowych wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, istnienia których - wobec składanych przez nią wyjaśnień - przypuszczać nawet nie można. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych dowodów to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że organy podatkowe z urzędu powinny poszukiwać dowodów, czy przesłuchać w charakterze świadka podatnika, lub też ewentualnych, nie sprecyzowanych przez niego świadków, skoro takiego wniosku dowodowego ze wskazaniem wyraźnej tezy dowodowej na okoliczności istotne dla sprawy podatnik nie zgłosił.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organów poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia- mimo wezwania- środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia spoczywa na organie.

Podniósł, że Sąd nie zakwestionował oceny dokonanej przez organy podatkowe wskazując jedynie, iż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Sąd nie wskazał jednak, o jakie okoliczności sprawy chodzi i jak powinny być one uzupełnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego trybu postępowania, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2/.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jednakże w skardze kasacyjnej, jako naruszony przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przede wszystkim wyjaśnić więc należy, iż jest to przepis należący do przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Określa on bowiem elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Na elementy te wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni je adekwatnym do podniesionego zarzutu.

Jakkolwiek powołanie tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest chybione, to zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie oznacza to niemożności zbadania, czy zaskarżony wyrok nie został wydany z jego naruszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w istocie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł tu zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazywając go zarzutem prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 458/. W związku z powyższym bez wpływu na możliwość rozpatrzenia tego zarzutu pozostaje okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej jako przepis postępowania naruszony przez Sąd pierwszej instancji wskazał również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wiążąc go z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi prowadzenie postępowania dowodowego.

Skoro zaś, uchylając decyzję Sąd oparł się właśnie na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przypisując organom podatkowym naruszenie tychże przepisów Ordynacji podatkowej, to zarzut naruszenia ww. przepisu sformułowany został prawidłowo, w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku także z tego punktu widzenia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku w świetle zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przedstawionych przez niego okoliczności faktycznych stwierdził, że ocena zachowania organów podatkowych dokonana przez Sąd I instancji była błędna, a przytoczona na jej uzasadnienie argumentacja - niewystarczająca.

Przedmiotem postępowania podatkowego, którego prawidłowość badał Wojewódzki Sąd Administracyjny było ustalenie, czy i w jakiej wysokości P.K. w 1997 r. osiągnął dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W świetle tego przepisu przyjmuje się, co do czego zgodni są Sąd I instancji i Dyrektor Izby Skarbowej, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/05 - nie publikowany/.

Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że powyższe nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Lakoniczność zaś i ogólnikowość wyjaśnień strony uzasadnia wezwanie do ich uzupełnienia i sprecyzowania. Jednakże zastosowanie tych poglądów musi uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd I instancji opierając się na powyższych zasadach dowodzenia wskazał, iż nie przesłuchano P.K. w charakterze strony oraz nie wyjaśniono powodów odstąpienia od przesłuchania jako świadka jego matki - Z. K., która nie stawiła się na wyznaczony termin przesłuchania. Stwierdził, że w odróżnieniu od przesłuchania strony, składane przez nią wyjaśnienia nie są środkiem dowodowym, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o szczególnym znaczeniu dowodu z przesłuchania strony w relacji do składanych przez nią wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwestionował powyższe twierdzenie Sądu I instancji podnosząc, że oświadczenia i wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania dowodowego są dowodami w rozumieniu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, podlegającymi ocenie takiej, jak informacje pochodzące z innych źródeł dowodowych.

Wprawdzie z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, oświadczenia których składanie przez stronę na jej wniosek przewiduje art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej, oraz wyjaśnienia strony są odrębnymi środkami dowodowymi, jednakże rozróżnienie to nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie.

Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyliczenie środków dowodowych w art. 181 tejże ustawy ma zatem charakter przykładowy.

Zarówno przesłuchanie strony, jak i składane przez nią wyjaśnienia są równorzędnymi środkami dowodowymi, a jedynym kryterium ich zastosowania lub nie w konkretnym postępowaniu może być przydatność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Odmawianie wyjaśnieniom strony tego charakteru nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej /przewidziano je chociażby w art. 190 par. 2 tejże ustawy/.

Wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności faktycznych są formą jej wypowiedzi, stanowiącą element materiału dowodowego sprawy, tak jak i przesłuchanie strony.

Weryfikacji w postępowaniu dowodowym, prowadzonym przez organy podatkowe podlegać mogą zarówno informacje uzyskane w toku przesłuchania strony, jak i wynikające ze składanych przez nią wyjaśnień. Oczywistym jest przy tym, że tylko w przypadku wątpliwości co do ich wiarygodności weryfikacja taka jest konieczna.

Przyjęcie stanowiska Sądu I instancji, podważającego wyjaśnienia strony jako środek dowodowy, prowadziłoby natomiast do wniosku, że w każdym przypadku ich złożenia niezbędne byłoby uzyskanie potwierdzającego je dowodu w postaci, chociażby właśnie przesłuchania strony. Działanie takie byłoby nieracjonalne, a jego efektem - nieuzasadnione przedłużanie postępowania.

Znaczenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122, a realizowanej poprzez art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, do których to przepisów odwołał się Sąd I instancji, oraz ocena czy doszło do jej naruszenia nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie tj. ustaleniu stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nie udowodnione. Współdziałanie to nie może ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ lub też składania wyjaśnień nie popartych wskazaniem uwiarygodniających je dowodów, możliwych do przeprowadzenia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ogólnikowość wyjaśnień składanych przez P.K. uzasadnionym czyniła przesłuchanie go jako strony postępowania. Dopiero bowiem w następstwie uporczywego odmawiania przez stronę udziału w postępowaniu organ może, bez naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oprzeć decyzję na dostępnych mu dowodach.

Pogląd ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbyt daleko idący. Obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Decyzja zaś, czy i w jakim zakresie strona będzie w postępowaniu tym uczestniczyć - należy wyłącznie do niej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji jest to jej uprawnienie. Jeżeli jednak strona z uprawnień swoich nie korzysta, to w rezultacie może ponieść tego negatywne konsekwencje.

Natomiast prawo organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów, unormowane w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zależy od uczestnictwa strony w postępowaniu. Stosowane jest ono do oceny każdego dowodu, bez względu na to, czy uzyskano go od strony, czy też w ramach własnych działań organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, co wskazano wyżej, szczególne znaczenie przypisał dowodowi z przesłuchania strony, koncentrując się na skutkach jego nie przeprowadzenia z punktu widzenia możliwości obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami wynikającego z tego braku wystarczających ustaleń faktycznych. Rozważań tych natomiast Sąd w żaden sposób nie odniósł do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowy I instancji wzywał P. K. do przedłożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych związanych z prowadzonym postępowaniem. W odpowiedzi na te wezwania podatnik składał wyjaśnienia i oświadczenia, na które powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej w swojej decyzji.

Skoro, jak wskazano wyżej brak było podstaw do zakwestionowania wyjaśnień strony jako środka dowodowego, to Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie przyjął, iż organy podatkowe nie dołożyły wszelkich starań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jeżeli Sąd uchyla decyzję z tego powodu, że w jego ocenie niezbędne było przeprowadzenie określonego dowodu, a od przeprowadzenia innego dowodu odstąpiono nie wyjaśniając przyczyn tego odstąpienia, obowiązkiem Sądu jest wyjaśnienie, w jaki sposób dowody te mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2007/04; - Lex nr 175911/.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przeprowadzenie jednego z możliwych dowodów w sytuacji, gdy nie wskazano, jakie okoliczności i w jakim zakresie nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione, nie może stanowić podstawy do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a ich kompletność z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego danej sprawy decyduje o tym, czy do naruszenia takiego doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej jako jeden z elementów uzasadniających naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazał również błędne przypisanie organom podatkowych naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest zasadny także w tym zakresie. Skoro Sąd nie wskazał, jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione i czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przypisanie podatnikowi przychodów z nieujawnionych źródeł, to nieuprawnione było przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie zakwestionował oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, co podnosił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej. W gruncie rzeczy w ogóle nie wypowiedział się co do niej, powołując art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście możliwości oparcia decyzji na dostępnych organowi podatkowemu dowodach, odnosząc to przy tym do nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Dyrektor Izby Skarbowej formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. podniósł, że naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przypisane organom podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej wyjaśnił, że nie zgadza się w całości z treścią orzeczenia tego Sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wykazał istotnego znaczenia dla sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakie przypisał organom podatkowym, a jest warunek uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Trafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił go brakiem wskazań, jakie okoliczności mają być udowodnione i jakimi środkami, a tym samym - wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. Wskazań takich w zaskarżonym wyroku zabrakło, a obowiązek ich zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wynika właśnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Skoro zaś, jak to już wskazywano, także kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe Sąd I instancji nie odwołał się do konkretnych okoliczności wynikających z dokonanych przez nie ustaleń faktycznych, to w rezultacie organy podatkowe pozbawione zostały wskazówek co do kierunków dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.