Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 12/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 października 2005 r. J. W. działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o wydanie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedstawiając stan faktyczny podał, że nabył w drodze dziedziczenia a następnie notarialnej umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomość rolną, w skład której wchodzi działka gruntu nr [...], oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego, która następnie została podzielona na cztery działki budowlane. W dniu 12.09.2005 r. nastąpiło zbycie jednej z tych działek. W ocenie podatnika zbycie tej działki i perspektywiczne zbycie pozostałych trzech działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem sprzedający nie będzie miał w odniesieniu do transakcji zbycia statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) [dalej jako u.p.t.u.] z uwagi na fakt, że nie jest to czynność wskazująca na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 i 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr poz. ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu, że z mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u. grunty zostały uznane za towar, w związku z czym jego dostawa podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przy tak zdefiniowanym pojęciu działalności gospodarczej i wskazaniu we wniosku, że dostawa pierwszej działki nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek, już ta pierwsza czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a dokonujący dostawy uzyskuje z tą chwilą status podatnika tego podatku. W ocenie organu deklarowany przez podatnika zamiar sprzedaży kolejnych działek potwierdza, że czynności dostawy będą dokonywane w sposób częstotliwy.

Dodatkowo organ I instancji wskazał na brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 113 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostawę terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u.) a takie grunty były przedmiotem dostawy dokonanej przez wnioskodawcę.

W zażaleniu na to postanowienie strona zakwestionowała powyższe stanowisko i wnosząc o jego uchylenie domagała się wydania decyzji potwierdzającej przedstawioną przez nią interpretację.

W uzasadnieniu zaakcentowała, że sposób nabycia nieruchomości, a więc – spadkobranie, wyklucza przyjęcie poglądu o nabyciu nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży. Także ujęcie działki w planach zagospodarowania przestrzennego gminy jako terenu budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego nastąpiło niezależnie od woli podatnika. Pominięcie tych okoliczności przez organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do wadliwej interpretacji. Pełnomocnik skarżącego odwołała się do wyroku NSA z dnia 27.05.1997 sygn. akt SA/Rz 91/96, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku dokonywania sprzedaży przez podmiot, który nie jest podmiotem gospodarczym, przy ocenie zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy istotnym jest, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego jej nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił żadnego ze stawianych zarzutów i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając argumentację organu I instancji co do zdefiniowania pojęcia podatnika tego podatku. Zasadnicze znaczenie przypisał temu fragmentowi definicji działalności gospodarczej (do której odwołuje się ust. 1 art. 15 u.p.t.u.) zawartemu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w którym wskazuje się, że za działalność gospodarczą uznaje się czynność dokonaną nawet jednorazowo, jeśli okoliczności jej towarzyszące wskazują na zamiar wykonania tej czynności w sposób częstotliwy. Podkreślając zadeklarowanie przez podatnika zamiaru zbycia następnych trzech działek gruntu, co wypełnia przesłankę częstotliwości wskazał, że przesądza to o kwalifikacji opisanych czynności jako działalności gospodarczej i zyskaniu przez niego statusu podatnika podatku od towarów i usług już przy pierwszej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego obojętnym podatkowo jest sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości, na co powoływał się podatnik.

Wskazana powyżej decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (na rozprawie rozszerzyła żądanie o zwrot pełnych kosztów postępowania).

W uzasadnieniu powtórzono wszystkie zarzuty z odwołania, a przede wszystkim naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza" na gruncie u.p.t.u., za którą można uznać jedynie profesjonalny obrót gospodarczy, rozumiany jako zawodowe prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organów skarżący nie prowadził działalności polegającej na handlu nieruchomościami, a jedynie sprzedał część swego prywatnego majątku nabytego w drodze dziedziczenia. W ślad za przywołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 27 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Rz 81/96 podniesiono, że istotnym przy ocenie zamiaru podatniku dokonywania dostaw towaru w sposób częstotliwy jest to, w jakim zamiarze jest on nabywany. W przypadku nabycia majątku poprzez dziedziczenie trudno uznać, aby tego rodzaju nabycie nastąpiło z zamiarem sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uzasadniającą ją argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikał jednoznacznie zamiar podatnika dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy i wyjaśnił, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest wymagane uczestniczenie w profesjonalnym obrocie gospodarczym, istotne znaczenie ma natomiast wykonywanie czynności w sferze produkcyjnej, handlowej, usługowej, realizowane sporadycznie, a nawet jednorazowo, jeśli okoliczności towarzyszące transakcji wskazują na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podtrzymał też stanowisko o braku znaczenia sposobu (zamiaru) nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego powołała się na wyroki sądów administracyjnych: I SA/Wr 830/06 i I SA/Wr 1254/05 oraz III SA/Wa 3885/06 potwierdzające prezentowane przezeń stanowisko oraz na wyroki ETS C-291/92 i C-230/94, wskazując na konieczność interpretacji pojęcia "działalność gospodarcza" zgodnie z art. 1 i 4 VI Dyrektywy i podkreślając, że skarżący w zakresie spornej czynności nie występował w charakterze handlowca.

Pełnomocnik Dyrektora Izby wskazał na odmienne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach: I SA/Ol 10/06 i I SA/Op 16/07 i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270, ze zm.) – dalej jako [p.p.s.a.] uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to polega na wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawierającego definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które to pojęcie służy z kolei do nadania określonemu podmiotowi statusu podatnika tego podatku (art. 15 ust. 1).

Przedmiotem sprawy toczącej się przed organami podatkowymi było dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który organy obu instancji uznały za wyczerpujący w rozumieniu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Jako taki został on następnie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Wynikało z niego, że skarżący nabył w wyniku dziedziczenia udział w gospodarstwie rolnym, a następnie notarialną umową o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 28 maja 2002 r. nabył resztę udziałów we współwłasności, stając się wyłącznym właścicielem. W skład tego gospodarstwa wchodziła m.in. działka gruntu nr [...], oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego, która w lutym 2005 r. została podzielona na cztery działki budowlane. W dniu 12 września 2005 r. nastąpiło zbycie jednej z tych działek, przy czym we wniosku o interpretację wskazano na zamiar zbycia również pozostałych trzech działek.

W tak przedstawionym stanie faktycznym kwestią sporną stało się zagadnienie, czy z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy jednej z działek budowlanych, stanowiącej część gospodarstwa rolnego nabytego przez niego w drodze spadkobrania i umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, przy zadeklarowanym zamiarze zbycia pozostałych trzech działek, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług zarówno w momencie dokonania pierwszej, jak i przy kolejnych transakcjach.

Niewątpliwie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu tym podatkiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, gdyż za towary w rozumieniu tego przepisu uznaje się także grunty (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), z tym zastrzeżeniem, że jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę (pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi lub leśnymi nieprzeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). W stanie faktycznym sprawy grunty objęte dostawą nie były objęte powyższym zwolnieniem jako przeznaczone pod zabudowę i z tego powodu nie obejmowało ich też zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (z mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d).

Aby jednak powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności objętej przedmiotowo opodatkowaniem, dostawa musi być dokonana przez podatnika tego podatku. Zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres opodatkowania muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że podmiot wykonujący czynność opodatkowaną musi w odniesieniu do tej właśnie czynności występować jako podatnik. Ta właśnie kwestia stała się istotą sporu w rozpoznawanej sprawie.

Kluczowe dla sprawy pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wedle którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. W ust. 2 wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja jest samodzielna i niezależna od innych, zamieszczonych np. w Ordynacji podatkowej czy ustawie Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Na jej konstrukcję składają się: z jednej strony pojęcie działalności gospodarczej zawarte w art. 4(2) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L 77.145.1) oraz z drugiej – fragment definicji podatnika zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o treści: "...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy". Pierwsza część tej definicji stanowi więc element różnicujący pojęcie podatnika w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. poprzez wyraźne i jednoznaczne powiązanie – z dniem 1 maja 2004 r. - statusu podatnika VAT z samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanowe znaczenie ma zatem analiza definicji działalności gospodarczej zawarta w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. we fragmencie odnoszącym się do sformułowania: "...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", bowiem ono było podstawą stanowiska organów podatkowych sprowadzającego się do stwierdzenia, że sam fakt kilkukrotnego (a więc powtarzalnego) wykonania czynności mieszczących się w przedmiotowym zakresie podatkowania (art. 7 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) przesądza, iż podmiot dokonujący tych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Oznacza to, że powyższy fragment analizowanej normy prawnej został uznany za samodzielną konstrukcję, charakteryzującą – niezależnie od początkowego fragmentu zdania pierwszego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – pojęcie działalności gospodarczej i w konsekwencji także pojęcie podatnika.

To stanowisko należy uznać za błędne, sprzeciwiają się mu bowiem zasady wykładni językowej i funkcjonalnej powołanego przepisu. Wynika z niego jednoznacznie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podmiotów, które w obrocie gospodarczym występują w ściśle określonym charakterze: jako producenci, handlowcy, usługodawcy (i inne podmioty w tym przepisie wymienione), przy czym działalność ta, charakteryzowana jako samodzielna w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na jej związek z profesjonalnym obrotem gospodarczym powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania (por. wyrok ETS C-230/94 Renate Enkler v. Finanztamt Homburg), a cecha "bycia" takim podmiotem musi wynikać z okoliczności faktycznych sprawy. Warunkiem niezbędnym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, że występuje on w obrocie jako producent, handlowiec, usługodawca, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnik, a także osoba wykonująca wolny zawód (co nie musi być utożsamiane z zarejestrowaniem takiej działalności). Dopiero wówczas, i tylko wówczas, za działalność gospodarczą może być uznana nawet pojedyncza czynność, jeśli wiąże się z nią zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (stały i powtarzalny), pod warunkiem, że taka jednorazowa czynność jest wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika, pozyskującego zasoby naturalne lub osobę wykonującą wolny zawód, i to nawet wtedy, gdy po jej jednorazowym wykonaniu zaprzestanie dalszych czynności. Wynika z tego dalszy wniosek, że w sytuacji, gdy czynność objęta przedmiotowo opodatkowaniem została dokonana poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, to nawet gdyby wykonywana była wielokrotnie, nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie może być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu a podmiot w odniesieniu do tej czynności nie będzie występował jako podatnik VAT. Pogląd taki prezentowany był w orzecznictwie NSA jeszcze na tle ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., gdzie w wyroku z dnia 4 października 2000 r. sygn. akt III SA1901/99 LEX nr 47081 stwierdzono, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". W stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. znajduje on wyraźne umocowanie w art. 2(1) VI Dyrektywy stanowiącym, że "opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze". Przepis ten pozwala na wysnucie wniosku, że czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania; natomiast aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu niezbędnym jest, by czynność była wykonana przez podmiot, który – w związku z jej wykonywaniem – jest podatnikiem VAT. Wyrazem takiej interpretacji pojęcia podatnika na gruncie VI Dyrektywy jest wyrok ETS w sprawie C-291/92, w którym Trybunał stwierdził, że "przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 103).

Zatem sformułowanie "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie może być odczytywane – jak błędnie uczyniły to organy podatkowe – jako samodzielne kryterium uznania czynności za wypełniającą definicję działalności gospodarczej. Zawsze musi być ono interpretowane w łączności z początkowym fragmentem zdania pierwszego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sam fakt częstotliwego dokonywania czynności objętych przedmiotowo opodatkowaniem nie powoduje automatycznego nadania podmiotowi statusu podatnika VAT – okoliczności sprawy muszą wskazywać, że występuje on w obrocie jako handlowiec, usługodawca, producent (...). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyrokach z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 M. Podat. 2007/1/34 i z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 830/06, że ze wskazanego wyżej sformułowania, oderwanego od kontekstu całej normy prawnej, nie można budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej, które to pojęcie immanentnie związane jest ze statusem podatnika.

Warunkiem sine gua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (...). Muszą na to wskazywać okoliczności faktyczne, np. rozpoczęcie procesu inwestycyjnego, zakup maszyn, urządzeń i.t.p.). Samo zadeklarowanie przez skarżącego zamiaru częstotliwej sprzedaży działek budowlanych nie dawało jeszcze podstaw do uznania, że prowadzi on działalność gospodarczą z chwilą rozpoczęcia pierwszej czynności. Organy pominęły w zupełności wymóg, by występował on w obrocie w charakterze handlowca. Tymczasem działalność handlowa (posiadanie przymiotu handlowca) oznacza, że określony podmiot trudni się handlem rozumianym jako zorganizowany obrót towarami polegający na kupnie-sprzedaży, czyli dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca lokalami, budynkami, gruntami. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, uznanym przez organy za wyczerpujący, a więc wystarczający do udzielenia interpretacji, taka sytuacja nie miała miejsca.

Słuszny jest więc zarzut skarżącego, że dla przypisania mu cechy występowania w obrocie jako handlowca istotnym był zamiar nabycia określonych towarów. Pogląd taki, na tle poprzednio obowiązującej definicji podatnika zawartej w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. również zawierającej zwrot "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" wyraził NSA w wyroku z dnia 27.05.1997 r. (sygn. akt SA.Rz 81/96) stwierdzając, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych — dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek — podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. Uwzględnienie zamiaru nabycia, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wynika z konieczności wykazania, że określony podmiot występuje w obrocie jako handlowiec, co, uwzględniając zdefiniowane powyżej pojęcie "handel", powoduje konieczność rozważenia, czy towar jest nabywany z zamiarem sprzedaży, gdyż jest to istotą działalności handlowej. Badanie tego zamiaru powinno przy tym być odnoszone do chwili nabycia, w odróżnieniu od badania zamiaru częstotliwości dostaw towarów (usług), który powinien wystąpić na poziomie sprzedaży.

Istnienie takiego wymogu (nabycia towarów z zamiarem ich późniejszej sprzedaży) powoduje, że nie może być uznana za działalnością handlową a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby. Wynika to z faktu, że taka sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z jej działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego. Jako taka nie wyczerpuje więc dyspozycji art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze in initio a osoba je wykonująca nie uzyskuje statusu podatnika VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I s. 370, T. Michalik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 830/06, Jurysdykcja Podatkowa z. 2/2007 s. 62-64).

Tego kryterium nie spełnia niewątpliwie zbywanie majątku nabytego w drodze spadkobrania.

W takim bowiem przypadku nie sposób przypisywać spadkobiercy określonego zamiaru w tej dacie, skoro nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (o której spadkobierca może nawet nie wiedzieć) i jest niezależne od jego woli. W przypadku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, która jest już aktem zależnym od woli stron i wyrażającym ich swobodne oświadczenia, a którą pozostali współspadkobiercy przenieśli na podatnika resztę udziałów we współwłasności, organy podatkowe nie wykazały (choćby poprzez wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie) istnienia już w dacie umowy o dział spadku (maj 2002 r.) owego zamiaru sprzedaży co do działek gruntu wyodrębnionych dopiero w 2005 r. Z twierdzeń skarżącego wynikało przy tym, że nie dziedziczył gospodarstwa z zamiarem sprzedaży wyodrębnionych z niego działek gruntu i taki stan faktyczny został uznany za wyczerpujący (aczkolwiek w ostatecznym efekcie uznano go w tym fragmencie jako niemający znaczenia dla sprawy), a przez to dający podstawę do udzielenia interpretacji.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji należy uznać za błędny pogląd, że sprzedaż jednej lub kilku działek budowlanych skutkuje uzyskaniem statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jeśli działki te nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i poprzez nabycie ich w drodze dziedziczenia i umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności trudno przypisać podatnikowi zamiar ich sprzedaży, a więc występowania w obrocie jako handlowiec, co w stanie faktycznym sprawy było nieodzownym warunkiem spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA 3885/06 (niepublik.). Natomiast rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Op 16/07 tut. Sądu dotyczyło odmiennego stanu faktycznego.

Wskazana powyżej wykładnia nie może być uznana za sprzeczną z orzecznictwem ETS dokonującym szerokiej wykładni art. 4(2) VI Dyrektywy, w której Trybunał uznawał, że czynności przygotowawcze zmierzające do rozpoczęcia faktycznej działalności gospodarczej i ściśle z nią związane, mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu wskazanego przepisu (sprawa Rompelman p. Ministrowi Finansów 268/83, sprawa C-110/94 INZO p. państwu belgijskiemu). Punktem wyjścia dla stanowiska Trybunału była w tych sprawach kwestia najwcześniejszego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotnym jest też i to, że w sprawach tych stan faktyczny był odmienny o tyle, że podatnicy bądź to sami deklarowali zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej (sprawa Rompelman – tu jednak Trybunał wyraźnie podkreślił uprawnienie organów skarbowych do żądania poparcia obiektywnymi dowodami deklarowanego zamiaru wykorzystania w działalności gospodarczej budowanych obiektów), bądź też (jak w sprawie INZO) spółka była już podmiotem zarejestrowanym, który zadeklarował wolę rozpoczęcia działalności gospodarczej).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., w tym jej art. 15 ust. 1 i 2, zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego w efekcie implementowania przez Polskę VI Dyrektywy, należy mieć na względzie konieczność badania zgodności tej regulacji z prawem unijnym. Przepisy dyrektyw mogą być bezpośrednio stosowane w przypadku braku lub błędnej implementacji do przepisów krajowych bezwzględnie obowiązujących przepisów dyrektyw, pod warunkiem, że przepisy te są dostatecznie jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (orzeczenie ETS Ursula Becker 8/81). W innych przypadkach rolą dyrektywy jest wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych. Jeśli bowiem w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości wskazujące na alternatywne i dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego, właściwą jest interpretacja, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa) – por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red, W. Wróbla, Kraków 2005. str. 438-447. Źródłem prawa, w przypadku braku podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektywy, jest nadal przepis prawa krajowego. Zasada pośredniego stosowania dyrektywy oznacza zatem konieczność stosowania przepisu krajowego, który powinien być interpretowany w zgodzie z celami dyrektywy.

W zakresie odnoszącym się do pojęcia podatnika art. 4(1) VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności, co jest zasadniczo zbieżne z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicja działalności gospodarczej we fragmencie, że działalnością tą jest wszelka działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, osób pozyskujących zasoby naturalne, rolników i osób wykonujących wolne zawody stanowi w istocie dosłowne powtórzenie art. 4(2) VI Dyrektywy. Polski ustawodawca w definicji tej zamieścił jednak dodatkowy człon wyrażający się w sformułowaniu: "...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W piśmiennictwie przyjmuje się, że to sformułowanie stanowi przejaw (niedoskonałego) skorzystania przez polskiego ustawodawcę z opcji zawartej w art. 4(3) VI Dyrektywy, dopuszczającym możliwość uznania za działalność gospodarczą również przypadków, gdy czynność z zakresu działalności producentów, handlowców, usługodawców (...) jest wykonywana sporadycznie (okazjonalnie) a nawet jednorazowo, w sytuacji, gdy okoliczności tej czynności wskazują na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (por. J. Zubrzycki, op. cit., tom I, str. 367, T. Michalik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. I SA/Wr 830/06, Jurysdykcja Podatkowa z. 2/2007, str. 65). Wskazany w art. 4(3) VI Dyrektywy wymóg istnienia związku jednorazowych (okazjonalnych) czynności z działalnością gospodarczą został zaakcentowany również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III S.A./Wa 3885 (niepublik).

Tak wykładany przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dopuszczając możliwość uznania za podatnika VAT podmiotu dokonującego takich czynności [czyli sporadycznych transakcji - art. 4(3)] wyraźnie wiąże ją z wystąpieniem związku danej czynności z działalnością gospodarczą, rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców, i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zatem przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wykładany w świetle odnośnego art. 4 (2) i (3) VI Dyrektywy nie pozwala na opodatkowanie czynności mieszczącej się w przedmiotowym zakresie opodatkowania, jeśli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W przedstawionych powyżej okolicznościach należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135, art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.