Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes PFRON") na kwotę 1.088.244 zł. określił Skarżącej – M. S.A. w K., wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych

Powołał się na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. za 2008 r. oraz dokumenty przedłożone przez Skarżącą. Wyjaśnił, że zasady wykorzystania środków na rehabilitację osób niepełnosprawnych normował regulamin Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("ZFRON"). Środki funduszu naliczane były m.in. z tytułu zwolnień zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zwolnień z podatku od nieruchomości oraz od kwot nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", środki z tytułu zwolnień podatkowych należy przekazać na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Prezesa PFRON, dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku od nieruchomości jest dzień, w którym podatnik musiałby dokonać wpłaty na konto urzędu, gdyby nie korzystał ze zwolnienia. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, tj. ostatni dzień roboczy. Dniem zaś uzyskania środków z tytułu nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest dzień wpływu dofinansowania na rachunek bankowy pracodawcy.

Prezes PFRON stwierdził, że z naruszeniem powyższego przepisu Skarżąca nieterminowo przekazała na rachunek ZFRON środki uzyskane w poszczególnych miesiącach 2008 r. ze zwolnień z podatku dochodowego i nadwyżkę dofinansowania otrzymanego za listopad 2008 r.; a w styczniu i w listopadzie 2008 r. w niepełnej wysokości przekazała kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Dlatego też, powołując się na art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Prezes PFRON określił sankcję w wysokości 30% kwoty 1.386.074,70 zł. stanowiącej nieterminowo przekazane na ZFRON środki z tytułu ww. zwolnień podatkowych i nadwyżki dofinansowania.

Ponadto, Skarżąca ze środków ZFRON wydatkowała 4.994.581,09 zł na zakup sprzętu do rehabilitacji pracowników w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji ("IPR"), płacąc za sprzęt ze środków własnych. Sprzęt przyjmowano na magazyn dowodem wewnętrznym, a rozchód z magazynu odbywał się na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz pracownika, dla którego sprzęt był przeznaczony. Fakturę opłacano przelewem środków z rachunku ZFRON na rachunek bieżący Skarżącej. Jak ustalono, cena wynikająca z faktury wystawionej na rzecz pracownika była wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu sprzętu. Łącznie różnica wyniosła 877.466,74 zł. Kwota ta pomniejszyła środki ZFRON równocześnie zwiększając przychody Skarżącej, co spowodowało wykorzystanie tych środków na finansowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Skarżąca wyjaśniła, że cena sprzętu i oprogramowania przekazywanych pracownikom w ramach IPR, mających ułatwić im codzienne życie, jest ceną rynkową, Zajmując się także sprzedażą sprzętu elektronicznego, Skarżąca mogła wynegocjować ceny zakupu niedostępne dla odbiorcy końcowego. Ponieważ Skarżąca ponosiła koszty związane z przygotowaniem i obsługą dokumentacji IPR, przekazaniem sprzętu pracownikom, instalacją i konfiguracją sprzętu oraz obsługą reklamacyjną, cena sprzedaży powinna być ustalona na poziomie wyższym niż cena rynkowa. Uwzględniając zasady celowości i oszczędności wydatkowania środków ZFRON, Skarżąca nie dokonywała sprzedaży po cenach wyższych niż rynkowe. Jej zdaniem, sposób wydatkowania środków ZFRON powinien być neutralny dla pracodawcy, a dodatkowe obciążenie finansowe mogłoby zagrozić jego stabilności ekonomicznej. Ponadto sprzedaż sprzętu po cenie niższej niż rynkowa mogłaby spowodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, Prezes PFRON stwierdził, że środki ZFRON są środkami publicznymi oddanymi do dyspozycji pracodawcy, umożliwiając mu wykorzystanie tych sum na cele społecznie użyteczne. Do oceny prawidłowości wydatkowania tych środków należy stosować także przepisy dotyczące zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Wydatki powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków w stosunku do zakładanych efektów. Skoro wybrany przez Skarżącą sposób wydatkowania środków ZFRON generował dodatkowe koszty, powinna była ona wybrać inne sposoby gospodarowania tymi środkami. Przepisy nie wskazują finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa jako sposobu dokonywania wydatków ze środków ZFRON. Pod pozorem pomocy zatrudnionym osobom niepełnosprawnym Skarżąca powiększała przychody i wskaźniki finansowe.

Ponadto, w ramach IPR Skarżąca za 1.363.938,26 zł kupiła 714 telefonów komórkowych, 714 bezprzewodowych zestawów słuchawkowych i 545 sztuk oprogramowania do nawigacji satelitarnej do telefonu komórkowego. Sprzęt przeznaczono na potrzeby pracowników z orzeczoną niepełnosprawnością z różnych przyczyn, posiadających zróżnicowane schorzenia i inne ograniczenia zawodowe. Prawie wszyscy byli zatrudnieni na stanowisku "operatora wprowadzania danych".

Z karty pracy wynikało, iż pracownik zatrudniony na tym stanowisku zbiera dane i wprowadza je do baz danych. Skarżąca wyjaśniła, że ww. sprzęt nie jest wykorzystywany na tym stanowisku, a ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Telefon miał wyeliminować ograniczenia spowodowane niską mobilnością osób z dysfunkcją narządu wzroku oraz ograniczenia związane z rodzajem i stopniem niepełnosprawności. Wzmocnieniu funkcjonalności służył zestaw słuchawkowy pozwalający na obsługę telefonu bez użycia narządu wzroku.

W ocenie Prezesa PFRON, zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością pracownika, dla którego program opracowano. Z dowodów nie wynikało, aby zakup miał związek z niepełnosprawnością osoby, której dotyczy. Wszystkie dokumenty mają podobną treść, bez względu schorzenie danego pracownika oraz stopień jego niepełnosprawności. Ilość i podobieństwo IPR budzi wątpliwości, co do faktycznych powodów ich opracowania. Dokumenty mogły być stworzone, aby kupić ten właśnie sprzęt, bez względu na to, czy jest on pracownikowi potrzebny i czy posiada on ograniczenia zawodowe, które zakup mógł zmniejszyć lub wyeliminować. Zdaniem Prezesa PFRON, brak było związku między zakupem a rzeczywistymi ograniczeniami zawodowymi pracowników i sposobem ich wyeliminowania poprzez ten zakup. Sam fakt opracowania IPR nie wystarcza do uznania, że wydatek zmniejsza ograniczenia zawodowe pracownika.

W konsekwencji Prezes PFRON uznał, że kwota 877.466,74 zł na zakup sprzętu i oprogramowania oraz kwota 1.363.938,26 zł na zakup sprzętu elektronicznego wydatkowane zostały ze środków ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami. Sankcja z tego tytułu wyniosła 672.421,50 zł (art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzuciła:

– wadliwą wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f.", przez uznanie, iż początkowym dniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest data poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (data wypłaty wynagrodzenia ze stosunku zatrudnienia);

– wadliwą wykładnię art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON za przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu w rozumieniu tego przepisu;

– wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON, tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji;

– naruszenie art. 191 w zw. wadliwym zastosowaniem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;

– naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego pomimo, że dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy konieczne były wiadomości specjalne;

– naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących Prezesa PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji;

– wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach, w jakich nie została spełniona hipoteza art. 33 ust. 4a tej ustawy.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w październiku 2008 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazała na ZFRON kwotę zawyżoną, tj. 6.535 zł zamiast 5.881,23 zł. Stwierdziwszy pomyłkę nie skorygowała kwoty wpłaconej w październiku 2008 r., lecz potrąciła kwotę nadpłaconą z kwoty, jaka winna być wpłacona za listopad 2008 r. Dlatego też w listopadzie 2008 r. istotnie przekazała na rachunek ZFRON tylko 5.227,40 zł.

Wadliwe były także ustalenia Prezesa PFRON w zakresie nieterminowego przekazania na ZFRON kwoty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych otrzymanego za listopad 2008 r. (303.942,62 zł). Kwotę tę Skarżąca otrzymała 5 grudnia 2008 r., a na rachunek bankowy ZFRON przekazała ją 9 grudnia 2008 r.

Decyzją z [...] maja 2013 r Minister Pracy i Polityki Społecznej ("Minister PiPS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Stwierdził, iż przed wydaniem decyzji Prezes PFRON nie posiadał informacji o terminowym dokonaniu przez Skarżącą wpłaty z 9 grudnia 2008 r. w kwocie 303.942,62 zł. Z arkusza odwoławczego wynika, że na skutek uwzględnienia zarzutów odwołania w tym zakresie zmieni się wysokość zobowiązania określona decyzją. W konsekwencji decyzja Prezesa PFRON nie określała faktycznej kwoty zobowiązania Skarżącej, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Ministra PiPS, błędne było stanowisko Skarżącej co do daty uzyskania środków z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro bowiem, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, wtedy też powstaje obowiązek płatnika obliczenia i pobrania zaliczki na podatek, określony w art. 31 u.p.d.o.f. W tym zatem momencie Skarżąca uzyskuje środki przekazywane następnie na ZFRON, wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Jeżeli więc pracodawca korzysta ze zwolnienia od odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że środki, które przekazuje na konto ZFRON, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki.

Jako bezpodstawny Minister PiPS ocenił zarzut braku odniesienia się do dat wypłat wynagrodzeń pracownikom Skarżącej. Zgodnie z regulaminem pracy, wynagrodzenie wypłacane jest najpóźniej w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Przyjmując, że Skarżąca postępowała zgodnie z regulaminem pracy i terminowo wypłacała pracownikom wynagrodzenia, Prezes PFRON w swojej decyzji z korzyścią dla niej opisał terminy jako ostatni dzień, w którym środki ze zwolnień powinny być przekazane na rachunek ZFRON.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji. Jego zdaniem, przepisy te należy odczytywać łącznie. Ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji, tj. sankcję za przeznaczanie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy tego funduszu. Brak jest podstaw aby uznać, że nieterminowe przekazanie środków nie może stanowić postawy do stosowania art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz że nieterminowość nie jest przesłanką wystarczającą do uznania obowiązku dokonania wpłat, o którym mowa w tym przepisie. Wskazane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie miało związku ze sporną kwestią.

Zdaniem MPiPS nie istniała konieczność przeprowadzenia rozprawy. Prezes PFRON winien będzie przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów przedłożonych przez Skarżącą.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła:

– naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wypowiedzenie się w uzasadnieniu decyzji co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego;

– wadliwą wykładnię art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, iż nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy ZFRON stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu tego przepisu;

– wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenie środków funduszu.

Zdaniem Skarżącej, skoro Minister PiPS podjął rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym stwierdzając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to nie był uprawniony do wypowiadania się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego i do przedstawiania swojego stanowiska co do sposobu ustalania daty początkowej terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe. Uważała, że organ odwoławczy rażąco naruszył prawo.

W ocenie Skarżącej prawidłowa, prokonstytucyjna i zawężająca, wykładnia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w tym przepisie. Przepis ten mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków ZFRON w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, o czym świadczy sformułowanie "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca zobowiązany jest (...)". W art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie ma żadnego odwołania do terminowości przekazywania środków ZFRON, określonej w art. 33 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy ZFRON nie może być uznane za przeznaczenie tych środków niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a zatem art. 33 ust. 4a tej ustawy nie może mieć zastosowania w sprawie, o ile Skarżąca nie zadysponuje nieprzekazanymi terminowo kwotami pobranymi z wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom, na cele inne niż wskazane w ww. przepisie. Stanowisko to pośrednio potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05.

Skarżąca podkreśliła, że zgodność sposobu wykorzystania przez nią środków finansowych ZFRON z celami ustawy o rehabilitacji nie została zakwestionowana.

W chwili poboru przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przestają być własnością podatnika (pracownika). Przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zmienia statusu prawnego zaliczek, a jedynie zwalnia płatnika z obowiązku przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego i nakazuje ich przekazanie na PFRON i ZPRON. Utrata statusu zakładu pracy chronionej skutkuje zmianą sposobu rozdysponowania pobranych zaliczek. Prawidłowe ustalenie daty początkowej terminu określonego w 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, wymaga zastosowania wykładni systemowej i celowościowej art. 30 ust. 3 i art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. Skarżąca wywiodła, iż datą w jakiej uzyskuje środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych każdorazowo jest termin, w którym odpowiednio do art. 38 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. miałaby obowiązek przekazać pobrane zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie miała statusu zakładu pracy chronionej lub utraciła ten status, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

W odpowiedzi na skargę Minister PiPS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja o charakterze kasacyjnym, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcie przewiduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, co oznacza niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej tego przepisu.

Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Żadne inne wady postępowania lub decyzji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Podkreślić przy tym należy, że tylko w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Minister PiPS jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazał okoliczność, iż decyzja ta nie określała faktycznej kwoty zobowiązania Skarżącej, co wynikało z tego, że Prezesowi PFRON nie był znany fakt terminowego dokonania wpłaty z 9 grudnia 2008 r. w kwocie 303.942,62 zł.

Organ odwoławczy nie podał jednak żadnych okoliczności faktycznych, jakie należałoby ustalić w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Przeciwnie, wskazał że okolicznością, która wpłynie na zmianę wysokości zobowiązania Skarżącej będzie właśnie powyższa wpłata. Minister PiPS nie wskazał również żadnych dowodów, które w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały przeprowadzone, chociaż – jego zdaniem – należało je przeprowadzić. Nie można uznać za takie wskazanie ogólnikowego stwierdzenia, iż Prezes PFRON "winien będzie przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę i wydać rozstrzygnięcie w sprawie". Skoro dokumenty te już znajdowały się w aktach sprawy, zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego celem ich uzyskania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zatem, aby prowadzenie jakiegokolwiek (a nie tylko "w znacznej części") postępowania dowodowego było jeszcze konieczne do rozstrzygnięcia o zasadności i wysokości zobowiązania Skarżącej.

W piśmie przekazującym odwołanie organ pierwszej instancji potwierdził zasadność zarzutów Skarżącej dotyczących przelewu dokonanego przez nią 9 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że dołączone do odwołania dokumenty wskazują na wywiązanie się przez nią z obowiązku przekazania uzyskanych środków na ZFRON. Podał również prawidłową – jego zdaniem – kwotę zobowiązania należnego na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, wyliczonego z uwzględnieniem powyższej wpłaty, tj. 997.061 zł.

Okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia wynikały więc z dowodów znajdujących się w aktach sprawy i zostały potwierdzone przez organ pierwszej instancji. Jeżeli mimo to Minister PiPS miał wątpliwości w tym zakresie, mógł je wyjaśnić w ramach postępowania odwoławczego. Nie wymagało to natomiast zastosowania wyjątkowej instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, wady postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, inne niż związane z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, nie pozwalają organowi odwoławczemu na wydanie decyzji opartej na powyższym przepisie.

Minister PiPS uznał natomiast, że Prezes PFRON w swojej decyzji niewłaściwie określił kwotę zobowiązania Skarżącej. Ponieważ okoliczności faktyczne, jakie spowodowały tę wadliwość wynikały z akt sprawy, w których znajdowały się również dowody wystąpienia tych okoliczności, podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ale oceny wiarygodności informacji podanych przez Skarżącą w odwołaniu i w załączonych do niego dowodów, a następnie uwzględnienia rezultatu tej oceny przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu wydanie decyzji co do istoty sprawy, korygującej wysokość zobowiązania wadliwie określonego przez organ pierwszej instancji.

Rację ma Skarżąca, iż uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, Minister PiPS nie powinien był wypowiadać się co do podniesionych przez nią zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących zasadności obciążenia jej zobowiązaniem z tytułu niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków ZFRON oraz nieterminowego przekazania środków na ten fundusz.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10 (LEX nr 1137557), rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydawane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, a do tego w rozpoznanej sprawie sprowadzało się uznanie za niezasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów o charakterze merytorycznym.

Decyzja oparta na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydawana jest w sytuacji, gdy wadliwość postępowania dowodowego nie pozwala uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy. Właściwe ustalenie stanu faktycznego jest z kolei warunkiem prawidłowego zastosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie. Innymi słowy, wystąpienie przesłanek zastosowania powyższego przepisu oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, jako że nie przeprowadzono niezbędnego postępowania dowodowego. W rezultacie nie jest znany stan faktyczny, do którego należy zastosować przepisy prawa materialnego. Stąd niedopuszczalność zamieszczenia w decyzji kasacyjnej wypowiedzi organu odwoławczego odnoszących się do istoty sprawy.

Jakkolwiek zaskarżona decyzja zawiera ocenę merytoryczną organu odwoławczego, pozostaje decyzją o charakterze kasacyjnym. Dlatego też Sąd nie mógł analizować prawidłowości stanowiska merytorycznego organu odwoławczego oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister PiPS ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącej. Mogąca wpłynąć na wysokość zobowiązania okoliczność, że Skarżąca 9 grudnia 2008 r. dokonała wpłaty na ZFRON, nie może być powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).