Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. H. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za 2015 r., w kwocie 126.969,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie poniższy stan faktyczny i zważyły, co następuje.

1 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu/straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. na formularzu PIT-36L, w którym wykazano: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.056.570,42 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.028.880,68, dochód w wysokości 27.690,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony, prowadzonej pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa - A. R.H., były w 2015 roku usługi księgowe, konsultacyjne, transportowe. Naczelnik US przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2015 rok oraz rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego u podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W jego wyniku, decyzją z [...] listopada 2020 r. Naczelnik US określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 126.969.00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł odwołanie.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Powołując się, w szczególności na art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości zarówno po stronie zaewidencjonowanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Sprzedaż objęta badanymi dokumentami księgowymi miała jedynie charakter fakturowy (transakcji na papierze), w celu osiągnięcia w sposób zamierzony korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącego w zakresie sprzedaży towarów oraz w zakresie części wykazanych usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym skarżący zawyżył przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż:

I. ujął faktury sprzedaży towarów dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, wystawione na rzecz podmiotów:

1. A. K. J. M. W. na łączną kwotę - 614.844,87 zł (z tego w: 1/2015 r. - 81.054,55 zł, 2/2015 r. - 117.435,83zł. 3/2015r. - 86.367,24 zł. 4/2015 r. - 40.194,87 zł, 5/2015 r. - 25.426,40 zł, 6/2015 r. - 1.087,60 zł. 7/2015 r. - 4.984,00 zł, 9/2015 r. - 40.119,30 zł. 10/2015 r. - 72.183,53 zł, 11/2015r. - 51.760,00 zł. 12/2015 r. - 94.231,55 zł). W wyniku porównania oryginałów faktur u nabywcy, tj. A. z kopiami faktur u strony okazało się, że ujęte przez stronę w przychodach (wymienione na str. 7 decyzji Dyrektora IAS) faktury nie są zgodne w zakresie nabywcy lub wymienionego towaru. Dyrektor IAS ustalił, że strona wystawiła ww. faktury sprzedaży dublując ich numerację, wystawiając je również na innego kontrahenta.

2. M. sp. z o.o. sp. k. - na kwotę 5.800,30 zł,

3. A. [...]- na kwotę 106.927,98 zł,

4. Firma Czyszcząca "R." J. G. - na kwotę 2.252,00 zł,

5. Skład Materiałów Budowlanych "D." s.c. E. S., B. O. - na kwotę 48.900,00 zł = (45.000,00+3.900,00),

6. I. S. D. J.- na kwotę 80.302,30 zł,

7. M.-T. A. G. - na kwotę 27.689.31 zł,

8. M. M. H.- na kwotę 12.961,73 zł = (8.800,00+4.161,73),

9. P.H.U. "M." P. M.- na kwotę 48.267,25 zł.

II. błędnie zaksięgował w przychodach zamiast w kosztach dowód wpłaty na rzecz N. [...] na kwotę 500,00 zł zawyżając powyższym przychody,

III. błędnie zaksięgował przychód z faktury nr [...] wystawionej za obsługę księgową dla M. S. - Usługi Projektowo-Kosztorysowe "P." M. S., L. , wpisując kwotę 121,95 zł zamiast 100,00 zł zawyżając o kwotę 21,95 zł przychód,

IV. zawyżył przychód wynikający z faktury nr [...] z [...] października 2015 r. wystawionej dla Z. K. na kwotę 5,00 zł;

V. zaniżył przychód nie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie wykazując w zeznaniu podatkowym faktur (pozyskanych przez organ w toku kontroli od nw. kontrahentów strony, dokumentujących uzyskane przychody od:

1. S. M. B. "D." s.c., faktura nr [...] wartość netto 4.020,00 zł.

2. N. M. S. , faktury: nr [...] wartość netto 1.757,28 zł, nr [...] wartość netto 3.575,00 zł. nr [...] wartość netto 2.730,00 zł, nr [...] wartość netto 2.135,00 zł. nr [...] wartość netto 3.980,00 zł.

3. A. [...]. faktury: nr [...] wartość netto 7.500,00 zł, nr [...] wartość netto 6.050,00 zł,

4. I. M. B. , faktury: nr [...] wartość netto 2.520,00 zł, nr [...] wartość netto 2.565,00 zł.

5. L. s.c. I.J.E R. , łącznie na kwotę faktura: nr [...] wartość netto 2.389,18 zł, nr [...] wartość netto 2.559,35 zł. nr [...] wartość netto 20.400,00 zł. nr [...] wartość netto 3.680,00 zł, nr [...] wartość netto 2.418,60 z, nr [...] wartość netto 3.630,00 zł. nr [...] wartość netto 9.700,00 zł, nr [...] wartość netto 1.550,00 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził naruszenie przez stronę przepisów art. 22 ustawy o PIT, poprzez:

- ujęcie w kosztach faktur dotyczących zakupu towarów od A. J. M. W. , które to transakcje faktycznie nie miały miejsca, na łączną kwotę 1.522.653,32 zł,

- ujęcie w kosztach 3 faktur dotyczących zakupu usług transportowych od M. sp. z o.o. sp. k. (nr [...], nr [...] i nr [...]), co do których nie uprawdopodobniono związku przyczynowo- skutkowego z uzyskanym przychodem w łącznej kwocie 17.500 zł,

- ujęcie w kosztach faktur na zakup towarów na cele prywatne niezwiązanych z prowadzoną działalnością w łącznej kwocie 23.342,39 zł,

- nie zaksięgowano faktur na zakup towarów handlowych od firmy S. W. S. w łącznej kwocie 29.109,16 zł,

- nie ujęto w kosztach faktur korygujących nr [...] i [...],

- nie ujęto w kosztach rachunków z tytułu wynajmu lokalu w L. wynajmowanym od Z. B. (łącznie 3.000,00 zł) zaniżając o tę kwotę koszty uzyskania przychodów,

- błędnie ujęto w lipcu w przychodach dowód wpłaty na rzecz N. [...] opłaty recyklingowej (500,00 zł), zamiast w kosztach. Wobec powyższego zawyżono przychód i jednocześnie zaniżono koszty (art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawa o PIT) o ww. kwotę.

Dyrektor IAS argumentował, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fikcyjne, a zakup usług wykazanych w treści faktur nie miał miejsca. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez stronę przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wprowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, a nie przyłożył wagi do legalności obrotu. Skarżący winien mieć świadomość, że wystawiając samodzielnie faktury za inny podmiot, a następnie ujmując w swojej księdze te faktury dotyczące towarów i usług w nich wskazanych, uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym brak zainteresowania w kwestii faktycznego wykonawcy usług, brak dokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez faktycznych kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdzałby w wiarygodny zakres wykonanych usług, miejsce realizacji, czy sposób wyceny poszczególnych prac.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodziły okoliczności przemawiające za koniecznością wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 ww. ustawy. Materiał dowodowy bowiem pozwolił na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń w zakresie braku rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami umów.

Dyrektor IAS uznał, że skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację finansową. W ewidencjach sprzedaży ujął fikcyjne faktury, dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wystawione tytułem dostaw towarów, których nie posiadał i usług, których nie wykonał. Jednocześnie nie ujął w ewidencji sprzedaży części faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny. Wykorzystując fakt dostępu do dokumentów księgowych firm, na rzecz których wykonywał usługi księgowe, modyfikował treści wystawianych faktur i posłużył się nimi w celu bezprawnego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący ujął bezpodstawnie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności kwoty wynikające z faktur dokumentujących wydatki na cele osobiste - niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi hotelowe, kosmetyki, odzież damska, itp.). naruszając tym samym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (zestawienie zakupów przeznaczonych na cele osobiste, zgodnie z opisem na fakturach, przedstawiono w tabeli nr [...] na str. 92-94 decyzji organu pierwszej instancji).

Dyrektor IAS ostatecznie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie 126.969,00 zł.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

• pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej;

• pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadków nie wynika jednoznaczny stan faktyczny, a w sprawie zachodzą wątpliwości, których me rozstrzygnięto bezsprzecznie;

• stosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieścisłości pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami samego Podatnika oraz innych osób;

3. okoliczności wymienione w punkcie nr [...], w konsekwencji skutkują również naruszeniem przez Dyrektora IAS art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

4. art 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 22 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy o PIT wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku PIT przez skarżącego;

5. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne ustalenie czynności prawnych;

6. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż błędnie ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o PIT;

7. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami;

8. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie przez Dyrektora IAS faktu zaniechania przez Naczelnika US wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego nie tylko na gruncie prawa podatkowego ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w decyzji, zdaniem Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

9. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

10. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor IAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, tę decyzję uchylić;

11. art. 121 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez Dyrektora IAS (w ślad za organem pierwszej instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie;

12. art. 22 ust 1 i art. 14 ust. 1 ustawy PIT, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za koniecznością wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku cywilnoprawnego. Natomiast o poprawności jego wniosku świadczy przytoczone w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe, m. in., wyrok NSA z 8 maja 2012 roku sygn. akt II FSK 2007/10; z 9 sierpnia 2007 roku, sygn. akt II FSK I SA/KR 296/06; z 22 stycznia 2008 roku. sygn. akt II FSK 1611/06; z 15 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3162/13.

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego oraz na policji składał szereg wyjaśnień, zeznań itp. tymczasem organy w uzasadnieniu decyzji przywołały różne fragmenty tych zeznań i wyjaśnień, "uwypuklając" jednak te fragmenty, które są niezgodne lub świadczą wyłącznie na niekorzyść skarżącego. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby na z góry powzięty zamiar stron (w tym skarżącego) ukierunkowany na brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób czy organów podatkowych w błąd, co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Oparcie rozstrzygnięcia na takich argumentach jak przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie może być uznane za działanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też za działanie prowadzone zgodnie z zasadą oceny dowodów wiążącą organy podatkowe. Jednocześnie działanie organów podatkowych polegające na oparciu stanowiska własnego na niekompletnym materiale dowodowym oraz na dowodach nie mających znaczenia w sprawie (m.in. wskazanych powyżej) według skarżącego narusza zasadę oceny materiału dowodowego wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania dokonana przez organy również nie czyni zadość wskazanym kryteriom i narusza art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów postępowania skutkuje zaś niewłaściwym zastosowaniem normy art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, w zakresie uznania, że przepis ten ma zastosowanie do skarżącego. Ponadto wyżej wymienione naruszenie przepisów postępowania skutkuje niewłaściwym zastosowaniem normy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W toku postępowania oraz w składanych pismach skarżący wskazywał, że wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT warunki zostały spełnione.

Skarżący podniósł także, że w zakresie, w którym zgodził się z tezami zawartymi w protokole kontroli, złożył korekty deklaracji podatkowych, jednakże wyjaśnienia te nie zostały wzięte pod uwagę albo zostały potraktowane wybiórczo, o czym świadczy uzasadnienie wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż sprzedaż objęta badanymi dokumentami księgowymi miała jedynie charakter fakturowy (transakcji na papierze), w celu osiągnięcia w sposób zamierzony korzyści podatkowej. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który stanowią zarówno dokumenty przedłożone przez stronę, jak i dokumenty zebrane podczas czynności sprawdzających u kontrahentów strony, wyjaśnienia i informacje uzyskane od kontrahentów, dotyczące współpracy ze stroną, a także wyjaśnienia oraz zeznania samej strony.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, dochodem ze źródła przy chodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wedle natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto w świetle ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się, m in., otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przytoczyć także należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tego przepisu wynika, że możliwe jest ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W związku z tym. że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów - pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przy chodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie oraz dokonaną przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo opisany na stronach 44-92 decyzji organu pierwszej instancji w zakresie transakcji dotyczących wymienionych kontrahentów strony.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Znamienne, że pomimo licznych zarzutów naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania, skarżący nie wskazał na żadne konkretne uchybienia organów podatkowych, w tym dowodowe, ani na pominięcie konkretnych dowodów, czy konkretnych części zeznań świadków i strony. Podkreślić należy, że przytoczone w uzasadnieniu skargi zarzuty mają charakter bardzo ogólny i nie wnoszą żadnej treści merytorycznej.

Natomiast ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a także dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz dowodów z protokołów przesłuchań świadków i samej strony.

Organy podatkowe wykazały i szczegółowo opisały w decyzjach stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości zarówno po stronie zaewidencjonowanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

I tak, w pierwszej kolejności należy odnieść się do faktur VAT wystawionych przez skarżącego w zakresie sprzedaży towarów oraz w zakresie części wykazanych usług. Organy podatkowe wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym stwierdzono, że skarżący zawyżył przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

I. Skarżący ujął faktury sprzedaży towarów dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, wystawione na rzecz podmiotów:

1. A. J. M. W. na łączną kwotę 614.844,87 zł

W zakresie tych transakcji strona w 2015 r. w książce przychodów i rozchodów ujęła 30 faktur (zestawienie tych faktur zawarto w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji), w których jako sprzedawca występuje A. J. M. W. na łączną kwotę 1.522.653,32 zł, zawyżając o tę kwotę koszty uzyskania przychodów w badanym roku. Jednocześnie strona w księdze przychodów i rozchodów ujęła 66 faktur sprzedaży (od których posiada kopie), które to faktury skarżący wystawił na rzecz A. J. M. W. (zestawienie tych kopii zawiera tabela nr [...] decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 614.844,87 zł, zawyżając w 2015 r. o tę kwotę swój przychód.

W wyniku czynności sprawdzających w A. J. M. W. ustalono, że o ile okazane kopie ww. faktur wystawionych przez A. na rzecz strony są zgodne z oryginałami będącymi w posiadaniu nabywcy – strony, to już oryginały faktur będących w posiadaniu nabywcy A. J. M. W. nie są zgodne z kopiami zaksięgowanymi u wystawcy (strona) w zakresie określenia nabywcy lub nazwy towaru/usługi. Wartości netto i podatku VAT w fakturach są zgodne (poza fakturą nr [...]. w której wartości te nie są zgodne). W dokumentacji A. znajdują się faktury wystawione przez stronę na rzecz A. , podczas gdy w dokumentacji strony ww. faktury są wystawione na inne podmioty.

W zakresie powyższych transakcji J. M. W. oświadczył, że w 2015 roku nie prowadził sprzedaży, nie zawierał żadnych transakcji z podmiotami gospodarczy mi, ani osobami fizycznymi, jak również nie wystawiał faktur VAT, nie nabywał żadnych towarów i usług. W 2015 roku jego firma A. nie posiadała towarów na stanie magazynowym, a sytuacja finansowa firmy nie pozwalała na zakup nowego towaru, wyposażenia i środków trwałych. J. M. W. oświadczył również, że transakcje udokumentowane fakturami oraz wykazane w rejestrach VAT za 2015 rok stanowią czynności pozorne, a dokumentacja bez jego wiedzy i przyzwolenia została sporządzona przez skarżącego. Kontrahent wyjaśnił, że 19 czerwca 2018 r. odebrał z siedziby firmy skarżącego dokumentację księgową swojej firmy A. za rok 2015, która znajdowała się w tam ze względu na fakt, że przez kilka lat firma strony zajmowała się obsługą księgową firmy A . Ponadto oświadczył, że pieczątka widniejąca na wystawionych fakturach sprzedaży ma inną treść i format, niż oryginalna pieczątka, którą się posługiwał (oświadczenie z 21 czerwca 2018 r., k.54 akt administracyjnych, tom IX).

Skarżący, przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komisariacie Policji w K. w 12.10.2018 r. przyznał, że jego firma zajmowała się handlem, transportem i prowadzeniem biura rachunkowego i że faktury VAT na sprzedaż towarów od karty 19 do karty 148 zostały wystawione przez niego osobiście. Pozostałe faktury od nr [...] do [...] również on wystawił, ponieważ prowadził rachunkowość J. M. W. Skarżący po okazaniu wymienionych faktur przyznał, że wystawił powyższe faktury, które nie zgadzały się ze stanem faktycznym i że posłużył się nimi w celu uznania ich za autentyczne. Miał świadomość, że źle postąpił. Tak naprawdę nie współpracował z J. M. W. - właścicielem firmy A. Na fakturach od numeru karty 19 do 148 znajduje się jego parafa (zeznania k.192 i k.186 z 12.10.2018 r. akta administracyjne).

Wobec powyższych dowodów za uprawnione należało uznać stanowisko organów, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji między wystawcą faktur (na których jako wystawca figuruje A. J. M. W. ) a nabywcą wymienionym na ww. fakturach, których wystawcą w rzeczywistości był skarżący. Dokumentowane tymi fakturami transakcje nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, a faktury zostały wystawione jedynie w celu ujęcia ich w księgach podatkowych. Zasadnie zatem organy uznał, że nie stanowią przychodów strony kwoty netto z faktur wystawionych na rzecz A. J. M. W.

Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - jak dowiedziono - skarżący wystawiał "puste"' faktury w imieniu kontrahenta A. , bez jego wiedzy.

2. M. sp. z o.o. sp. s. na kwotę 5.800,30 zł.

Na podstawie dowodów z zeznań strony, faktur VAT, oraz analizy zakupu i sprzedaży przy uwzględnieniu towarów wymienionych w remanencie początkowym, cen towarów i ich nabywców, wykazano, że skarżący nie potrafił wskazać, jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą mają usługi transportowe widniejące w fakturach zaksięgowanych w prowadzonych księgach a zwłaszcza nie uzasadnił, aby służyły one uzyskanym przychodom. W związku z tym, że dowody nie pozwoliły na stwierdzenie istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupu udokumentowanego fakturami nr [...] wystawionym przez M. sp. z o. o. sp. k. organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że wydatki zawarte w tych fakturach w łącznej kwocie 17.500,00 zł (6.000,00+5.500,00+6.000,00) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto w związku z brakiem możliwości ustalenia, czy faktura nr [...] z [...].03.2015 r. weszła do obiegu prawnego i jednocześnie mając na uwadze ustalenia, iż skarżący nie dysponował ww. towarem, w sposób uprawniony przyjęto też, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca, a tym samym kwota netto z niej wynikająca w wysokości 5.800,30 zł nie stanowi przychodu skarżącego.

3. A. [...] na kwotę 106.927,98 zł.

W zakresie współpracy z tym kontrahentem ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący zaewidencjonował 23 faktury VAT dotyczące ww. kontrahenta. Odpowiadając na wezwanie organu, J. J. z A. [...] przedłożyła kserokopie 30 oryginałów faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to faktury zostały zaksięgowane przez tego nabywcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. (Zestawienie nadesłanych faktur przedstawia tabela nr [...] zawarta na str. 58-59 decyzji organu I instancji). W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono jednak niezgodności oryginałów faktur posiadanych przez nabywcę (A. [...]) i kopii faktur będących w posiadaniu skarżącego (wystawcy). I tak, stwierdzono, że faktury o numerach [...], będące w posiadaniu nabywcy, nie są zgodne z kopiami u wystawcy – skarżącego w zakresie nabywcy oraz nazwy towaru, usługi.

Organy dokonały szczegółowej analizy zakupu i sprzedaży towarów i wykazały również, że skarżący nie posiadał towarów wymienionych w fakturach nr [...], które ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 r. Oznacza to, że strona nie mogła dokonać ich sprzedaży.

Skarżący nie wykonał także usługi określonej w fakturze nr [...], a tym samym wykazana w niej kwota 20.240,00 zł netto nie stanowi przychodu skarżącego. W toku przesłuchania 14 sierpnia 2019 r. skarżący nie potrafił udzielić odpowiedzi w zakresie dotyczącym przedmiotu spornych faktur., a w tym, co do wykonania konstrukcji stalowej na budowie K., tj. na czym dokładnie polegały prace, kto je wykonał, z czyjego materiału. W późniejszym okresie nie złożył w tym zakresie wyjaśnień na piśmie. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z 20.09.2019 r. stwierdził, że "faktura [...] z [...].10.2015 zawiera błąd w opisie, i dotyczyła jedynie sprzedaży stali". W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie nie uznały tych wyjaśnień za wiarygodne.

Prawidłowo zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że kwoty netto wynikające z faktur nr [...] i [...] nie stanowią przychodów.

Ponadto, na podstawie analizy asortymentowej i ilościowej towarów stwierdzono także, że skarżący wystawił fakturę nr [...] z [...].04.2015 r. w części dotyczącej poz. 1 sprzedaży tarcz hamulcowych - 4 szt., których nie posiadał. Towar ten nie wystąpił w remanencie początkowym, ani strona nie dokonała zakupu tego towaru w 2015 roku. Tym samym skarżący nie mógł sprzedać tego towaru, co oznacza że kwota 1.238,00 zł wynikająca z powyższej faktury nie mogła stanowić przychodów skarżącego.

Ponadto organy wykazały, że strona nie posiadała kopii faktur: nr [...] z [...].04.2015 r. wystawionej z tytułu "usługi konsultacyjne" ani nr [...] z [...].07.2015 r. z tytułu "zarządzanie firmą", których oryginały są w posiadaniu firmy A. [...]. Skarżący nie zaksięgował też ww. faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. Wobec braku podstaw do kwestionowania powyższych usług stwierdzono, że usługi określone ww. fakturami zostały wykonane. Stąd uznano, że strona nie rozliczyła przychodu ze sprzedaży określonego fakturami nr [...] i [...] wystawionymi na rzecz A. [...], zaniżając przychód za 2015 r. na łączną kwotę 13.550,00 zł.

4. Firma Czyszcząca "R." J. G. na kwotę 2.252,00 zł.

Skarżący dla ww. kontrahenta, m.in., wystawił dwie faktury na usługi transportowe, tj. nr [...] i [...].

Skarżący przesłuchany 14 sierpnia 2019 r. przyznał wprost, że nie wykonał ww. usług na rzecz tego kontrahenta i że "faktury są puste, nie dokumentują rzeczywistych usług. "

Wobec jednoznacznych zeznań samego skarżącego w zakresie ww. kwot netto 692,00 zł i 1.560,00 zł z faktur [...], zasadnym było uznanie, że kwoty te nie stanowią przychodów.

5. Skład Materiałów Budowlanych "D." s.c. E. S., B. O. na kwotę - 48.900,00 zł = (45.000,00+3.900,00).

Podjęto czynności sprawdzające u kontrahenta. Ustalono, że formą płatności za faktury dotyczące transakcji ze stroną była gotówka. Z materiału dowodowego wynikało, że faktura nr [...] z [...].12.2015 r. wartość netto 45.000.00 zł, VAT 10.350.00 zł wystawiona przez stronę na sprzedaż wózka widłowego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, jest tzw. "pustą fakturą". W toku przeprowadzonej kontroli wobec strony za 2017 rok ustalono, że wózek ten skarżący sprzedał 31.05.2017 r. Natomiast w 2015 r. skarżący nie dokonał zakupu innego wózka widłowego. Zatem prawidłowo organy stwierdziły, że 31 grudnia 2015 r. strona posiadała wózek widłowy jako środek trwały, ale w 2015 r. nie mogła dokonać jego sprzedaży, ponieważ posiadała tenże wózek jeszcze w 2017 roku, kiedy 31 maja 2017 r. sprzedała przedmiotowy wózek widłowy dokumentując to fakturą nr [...].

Ponadto skarżący wykazał w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2015 r. sprzedaż laptopa dla powyższego kontrahenta wg faktury nr [...] z [...] grudnia 2015 r. Do protokołu przesłuchania skarżący złożył 2 września 2019 r. wyjaśnienie dołączając fakturę zakupu z [...] lipca 2010 r. w nr [...] wystawioną przez firmę "Informatyka" G. C. z której wynikało, że nabył używany sprzęt komputerowy w cenie netto 1.960,00 zł. Z opisu towaru na okazanych fakturach nie wynika jednoznacznie, że jest to ten sam towar, natomiast niewątpliwie sprzęt komputerowy szybko się starzeje, tracąc przy tym znacznie na wartości. Dlatego nie jest prawdopodobne, aby zakupiony używany sprzęt komputerowy, po ponad 5 latach dalszego używania mógł kosztować więcej niż kosztował 5 lat wcześniej i być sprzedanym w cenie dwukrotnie wyższej niż cena jego zakupu. Zasadnie zatem organy podatkowe nie dały wiary, że faktycznie ww. transakcje miała miejsce. Stąd kwoty netto wynikające z powyższych faktur nr [...], nr [...] nie stanowią przychodów strony.

Ponadto skarżący nie zaewidencjonował w książce przychodów i rozchodów za 05/2015 faktury [...] z [...] maja 2015 r., zaniżając powyższym przychód za 2015 r. o kwotę 4.020,00 zł.

6. I. S. D. J.na kwotę 80.302,30 zł.

Na podstawie posiadanych przez tego kontrahenta oryginałów faktur stwierdzono, że dokumentują one sprzedaż przez skarżącego, m.in., ulotek, broszur, katalogów firmowych, długopisów, kopert, smyczy reklamowych, koszulek, kalendarzy, banerów, wizytowników oraz usług transportowych. Niemniej, strona nie posiadała w remanencie początkowym części towarów wymienionych w powyższych fakturach sprzedaży, takich jak: ulotki, broszury, katalogi firmowe, długopisy, koperty, smycze reklamowe, koszulki, kalendarze, banery, wizytowniki. Ponadto skarżący nie nabył w 2015 roku ww. towarów ani materiałów, czy usług świadczących o wykonaniu ww. artykułów przez inne podmioty. Organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że nie posiadając ww. towarów, strona nie mogła dokonać ich sprzedaży ani dystrybucji, czy też transportu tych towarów.

Ponadto w fakturach wystawionych na rzecz D. J., skarżący wykazał również świadczenie usług transportowych pojazdem o numerze rej. [...] - samochód osobowy Lexus figurujący w arkuszu ewidencyjnym środka trwałego. Podczas przesłuchania 14 sierpnia 2019 r., skarżący potwierdził wykonanie tych usług, jednakże równocześnie przyznał, że nie pamiętał co było przedmiotem transportu. Nie odniósł się też do tej kwestii na piśmie. Analiza zakupu paliwa, zużycia paliwa i zafakturowanych usług transportowych wykazała, że skarżący samochodem Lexus nie wykonał ww. usług transportowych. Wobec tego, organy podatkowe zasadnie uznały, że kwoty netto z faktur o nr: [...] wystawionych w 2015 roku nie stanowią przychodów strony.

7. M.-T. A. G. na kwotę 27.689.31 zł.

W zakresie współpracy z tym kontrahentem, w wyniku porównania kopii faktur nadesłanych przez ww. podmiot oraz analizy asortymentowej i ilościowej towarów posiadanych przez stronę, wykazano że skarżący wystawił faktury na sprzedaż towarów, których częściowo nie posiadał. Nie wystąpiły bowiem one ani w remanencie początkowym, ani w 2015 roku skarżący nie dokonał zakupu tych towarów. Dotyczy to towarów wykazanych w fakturach wymienionych na str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji. Dlatego wskazane kwoty netto w ww. fakturach również nie mogły stanowić przychodów strony.

8. M. M. H. na kwotę 12.961,73 zł = (8.800,00+4.161,73)

W wyniku analizy asortymentowej i ilościowej towarów stwierdzono, że skarżący wystawił fakturę nr [...] o wartości netto 4.161,73 zł, VAT 957,20 zł na sprzedaż Klocków hamulcowych 210.7x92.5x30 i modulatora EBS, czyli towarów, których nie posiadał w firmie. Nie wystąpiły one w remanencie początkowym, ani nie dokonał zakupu tych towarów w 2015 roku. Jednocześnie brak jest dowodu zakupu w 2015 r., nie stwierdzono też w remanencie na 1 stycznia 2015 r. opon 385x22.5 ujętych przez skarżącego w fakturze nr [...] . Kontrahent jednocześnie poinformował, że nie odnalazł w dokumentacji faktury nr [...] dokumentującej zakup opon w ilości 8 sztuk (cena 1.100,00 zł) oraz koła napędowego w ilości 1 sztuka (cena 1.591,08 zł). Jednak potwierdził, że faktura nr [...] została zapłacona gotówką, a nie została ujęta w księgach rachunkowych, gdyż najprawdopodobniej została zagubiona. Kontrahent nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wynikające z faktur nr [...] i nr [...] kwoty netto dotyczące towarów, których nie posiadał (tj. 8 opon 385x22,5, klocków hamulcowych 210.7x92,5x30 i modulatora EBS) nie stanowią przychodu strony.

9. P.H.U. "M." P. M. na kwotę 48.267,25 zł.

Oryginały faktur będących w posiadaniu tego nabywcy były zgodne z kopiami faktur widniejących u skarżącego (wystawcy). Według adnotacji na wszystkich fakturach formą płatności była gotówka. W wyniku szczegółowej analizy zakupów i sprzedaży ustalono jednak, że skarżący nie posiadał towarów: opon, klocków’ hamulcowych, opon 315x22.5, łańcucha śniegowego, felgi, koła koronowego, koła napędowego, koła napędzanego, opon 385x22.5. piast koła, poduszek zawieszenia, siłowników ham. skrzynek adr., tarcz ham. rozrusznika, resorów, sprzęgła, silnika ogrzewania. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w tej sytuacji, ze strona nie mogła ich sprzedać na rzecz tego kontrahenta na podstawie faktur wymienionych na str. 15 i 16 zaskarżonej decyzji.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. O skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar gdziekolwiek i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak trafnie wyrok NSA z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei rzetelne udokumentowanie oznacza nie tylko istnienie faktur poprawnie wystawionych pod względem formalnym, ale przede wszystkim odzwierciedlających faktyczne zdarzenie gospodarcze. Faktura taka dokumentuje rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Co więcej transakcja taka musi być możliwa do zweryfikowania zarówno w odniesieniu do celu wydatku, rzeczywistego przebiegu operacji handlowej, w związku z którą został poniesiony oraz podmiotu lub podmiotów, na rzecz których wydatek nastąpił. Co istotne, wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, jak choćby zeznaniami świadków. Według ugruntowanego w orzecznictwie administracyjnym poglądu, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji oraz związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Udokumentowanie poniesionego wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może się ograniczać do posiadania i zewidencjonowania dokumentu, ale wymogiem koniecznym jest, aby dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą i to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania poniesionych kosztów w sposób niebudzący wątpliwości i zgodny z prawem.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fikcyjne, a zakup usług wykazanych w treści faktur nie miał miejsca, w zakresie w jakim wskazały to organy podatkowe. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez stronę przy chodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Przyznać zatem należy rację organowi odwoławczemu, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Niewątpliwie, okoliczności sprawy wykazane przez organy podatkowe dowodzą także, że strona miała świadomość, iż wystawiając samodzielnie faktury za inny podmiot, a następnie ujmując w swojej księdze te faktury dotyczące towarów i usług w nich wskazanych, uczestniczył w transakcjach nierzeczywistych, mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym brak zainteresowania w kwestii faktycznego wykonawcy usług, brak dokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez faktycznych kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdzałby w wiarygodny zakres wykonanych usług, miejsce realizacji, czy sposób wyceny poszczególnych prac.

Organy podatkowe wykazały, że skarżący:

II. błędnie zaksięgował w przychodach zamiast w kosztach dowód wpłaty na rzecz N. [...] na kwotę 500,00 zł zawyżając powyższym przychody,

III. błędnie zaksięgował przychód z faktury nr [...] wystawionej za obsługę księgową dla firmy Usługi Projektowo-Kosztorysowe "P." M. S., wpisując kwotę 121,95 zł zamiast 100,00 zł zawyżając o kwotę 21,95 zł przychód,

IV. zawyżył przychód wynikający z faktury nr [...] z [...].10.2015 r. wystawionej dla Z. K. na kwotę 5,00 zł.

V. zaniżył przychód nie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie wykazując w zeznaniu podatkowym faktur (pozyskanych przez organ w toku kontroli od nw. Kontrahentów Strony) dokumentujących uzyskane przychody od:

1. S. M. B. "D." s.c., faktura nr [...] wartość netto 4.020,00 zł.

2. N. M. S. , faktury: nr [...] wartość netto 1.757,28 zł, nr [...] wartość netto 3.575,00 zł, nr [...] wartość netto 2.730,00 zł, nr [...] wartość netto 2.135.00 zł, nr [...] wartość netto 3.980,00 zł,

3. A. [...]. faktury: nr [...] wartość netto 7.500,00 zł, nr [...]wartość netto 6.050,00 zł,

4. I. M. B. , faktury: nr [...] wartość netto 2.520,00 zł, nr [...] wartość netto 2.565,00 zł,

5. L. s.c. I.J.E R. , łącznie na kwotę faktura: nr [...]wartość netto 2.389,18 zł, nr [...] wartość netto 2.559,35 zł. nr [...] wartość netto 20.400,00 zł. nr [...] wartość netto 3.680,00 zł, nr [...] wartość netto 2.418,60 zł, nr [...] wartość netto 3.630,00 zł. nr [...] wartość netto 9.700,00 zł. nr [...] wartość netto 1.550,00 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe zasadnie stwierdziły naruszenie przez stronę przepisów art. 22 ustawy o PIT poprzez:

- ujęcie w kosztach faktur dotyczących zakupu towarów od firmy A. J. M. W. , które to transakcje faktycznie nie miały miejsca, na łączną kwotę 1.522.653,32 zł,

- ujęcie w kosztach 3 faktur dotyczących zakupu usług transportowych od M. sp. z o.o. sp. k. (nr [...], nr [...] i nr [...]), co do których nie uprawdopodobniono związku przyczynowo- skutkowego z uzyskanym przychodem w łącznej kwocie 17.500 zł.

- ujęcie w kosztach faktur na zakup towarów na cele prywatne niezwiązanych z prowadzoną działalnością w łącznej kwocie 23.342,39 zł,

- nie zaksięgowano faktur na zakup towarów handlowych od firmy S. T. W. S. , w łącznej kwocie 29.109,16 zł.

- nie ujęto w kosztach faktur korygujących nr [...] i [...],

- nie ujęto w kosztach rachunków z tytułu wynajmu lokalu w L. wynajmowanym od Z. B. (łącznie 3.000,00 zł), zaniżając o tę kwotę koszty uzyskania przychodów,

- błędnie ujęto w lipcu w przychodach dowód wpłaty na rzecz N. [...] opłaty recyklingowej (500,00 zł), zamiast w kosztach.

Wobec powyższego zawyżono przychód i jednocześnie zaniżono koszty (art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) o ww. kwotę.

Powyższych okoliczności skarżący w żaden sposób skutecznie nie zakwestionował.

Organy podatkowe w wydanych decyzjach przeprowadziły bardzo szczegółową analizę faktur zakupu i sprzedaży towarów w 2015 roku oraz zapisów w remanencie początkowym i końcowym. Analogiczne analizy zapisów w remanencie początkowym, dokumentów zakupu, arkuszy ewidencyjnych środków trwałych dokonane zostały w przypadku dostaw na rzecz pozostałych kontrahentów, tj. A. , D., I. S., A., M., Z. K. , M. i M. Dowody te potwierdzają fikcyjność faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. kontrahentów.

Organy podatkowe wykazały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że transakcje zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w określonym powyżej zakresie nie zostały wykonane. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że skarżący prowadził dokumentację firmy nierzetelnie, dokonywał obrotu "pustymi" fakturami, nie zaś towarem.

Zdaniem sądu, dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania świadków a przede wszystkim samego skarżącego przesłuchanego w charakterze strony i podejrzanego (protokoły zeznań zostały dopuszczone i włączone do akt sprawy, a treść zeznań obszernie przytoczona także na str.10-16 zaskarżonej decyzji), potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

W konsekwencji, ustosunkowując się do argumentacji skarżącego dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

Organy orzekające zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6oraz 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Powtórzyć należy, że w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnienie skargi sprowadza się zasadniczo do przywołania cytatów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych dotyczących stosowania przepisów postępowania podatkowego. Nie wskazano natomiast żadnych konkretnych uchybień organów podatkowych, odnoszących się do tej sprawy, które potwierdzałyby tezę skarżącego o wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego. Strona, poza polemiką z ustaleniami organów podatkowych, nie przedstawia żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dla przykładu można podać zarzut niekompletności zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Skarżący na uzasadnienie tego zarzutu przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych, ale nie wskazuje żadnego konkretnego naruszenia, którego miałyby dopuścić się organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie dowodów na poparcie tez strony, ani też prowadzenie nieograniczonego postępowania podatkowego w celu wykazania, że rozliczenie podatkowe dokonane przez skarżącego było prawidłowe. Jeśli strona kwestionuje ustalenia organów, to powinna przedstawić dowody na potwierdzenie swojego stanowiska, albo chociaż próbować wzruszyć to stanowisko poprzez wskazanie konkretnych uchybień w prowadzonym przez te organy postępowaniu, czego jednak w niniejszym postępowaniu nie uczyniono.

Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje były rzeczywiste. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Co istotne, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w skardze przez stronę potwierdzają powyższe stanowisko, a nie twierdzenia skarżącego w tym zakresie. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać także za chybiony.

W rezultacie zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu odwoławczego, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Wbrew zarzutom skarżącego, zawartym w odwołaniu a następnie również w skardze, nie miała miejsca okoliczność złożenia przez stronę deklaracji podatkowych w części, w której skarżący zgodził się z tezami zawartymi w protokole kontroli. W treści arkusza odwoławczego, Naczelnik US zaprzeczył twierdzeniom strony, aby w przedmiotowej sprawie składała ona korekty zeznania podatkowego P1T 36L za 2015 r. W skardze zawarto jedynie bardzo ogólne zarzuty w tej kwestii, co uniemożliwia ustalenie z jakimi konkretnie nieprawidłowościami organów strona się nie zgadza, a które uznaje za zasadne.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Dokonanie odmiennej od skarżącego wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niego niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr [...], s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Reasumując, sąd nie stwierdził w sprawie zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4, ani art. 2a i art. 199a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani wskazanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).