Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 377/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/05 w sprawie ze skargi L. Spółki Akcyjnej w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej L. S. A. w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1047/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wystawił na Spółkę w dniach [...] i [...] dwa tytuły wykonawcze dotyczące odpowiednio należności wynikających ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za wrzesień i październik 2004 r.

Spółka złożyła zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że po pierwsze objęte tytułami wykonawczymi zobowiązania wygasły na skutek zapłaty z tytułu dokonania na jej rzecz wpłaty przez komornika dotyczącej podatku VAT za grudzień 2004 r. (art. 59 § 1 pkt w zw. z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i wskazała, że powstała w związku z tym wyrokiem nadpłata powinna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 123 k.p.a. w zw. z art. 17, art. 18 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...], wydanym w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że dokonany w dniu 21 grudnia 2004 r. przez komornika przy Sądzie Rejonowym w Głogowie przelew nie mógł zostać potraktowany jako zapłata podatku należnego za grudzień 2004 r. Z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organy egzekucyjne i komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.a. są płatnikami podatku od dostawy, wykonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, Wobec tego przekazana w dniu 21 grudnia 2004 r. na konto Urzędu Skarbowego kwota powinna stanowić element rozliczenia w zakresie podatku należnego za ten miesiąc. Ponieważ podatnik nie ujął zobowiązania podatkowego z tytułu tej dostawy w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2004 r. z tego względu organ zaliczył mu kwotę przekazaną przez komornika na poczet podatku należnego za ten miesiąc.

Natomiast przywołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Spółka nie prowadziła bowiem długoterminowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, o czym była mowa w tym orzeczeniu.

W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia, że wspomniane tytuły wykonawcze były obarczone wadą, o której mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. "poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego niezgodnie z prawem" oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez "odmowę uznania wniesionych zarzutów za uzasadnione". W uzasadnieniu rozwinął argumenty sformułowane w zarzutach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, będące przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa.

Sąd podkreślił, że kwestią o zasadniczym znaczeniu dla przedmiotu rozpatrywanej sprawy jest ustalenie czy Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Głogowie – jako płatnik – był zobligowany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, dokonanej 3 grudnia 2004 r. na rachunek bankowy Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu i czy kwota należnego podatku powinna stanowić element rozliczenia skarżącej Spółki w zakresie podatku VAT za grudzień 2004 r. Po dokonaniu analizy odpowiednich przepisów, w tym art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że przekazana na konto Urzędu Skarbowego kwota stanowiła kwotę należnego podatku za grudzień 2004 r. W związku z tym, wskazanie w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r. nadpłaty podatku naliczonego nad należnym było nieuzasadnione, gdyż nie obejmowała ona wspomnianej sprzedaży. Wobec tego Sąd przyjął, że oparcie wniesionego w trakcie postępowania egzekucyjnego zarzutu na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie mogło odnieść skutku. Zaliczenie tej kwoty na poczet zaistniałych i objętych tytułami egzekucyjnymi zaległości za wrzesień i październik 2004 r. nie było możliwe, skoro w pierwszej kolejności powinna ona pokryć bieżące zobowiązania. Wskazując w deklaracji podatkowej obejmującej grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Spółka nie uwzględniła w niej dokonanej dnia 3 grudnia 2004 r. przez Komornika Sądowego sprzedaży, która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż wystawione tytuły wykonawcze obarczone były wadą gdyż w istocie zobowiązania w nich wskazane zostały zaspokojone. W świetle istniejących okoliczności nie budzi wątpliwości zasadność wystawienia tytułów wykonawczych oraz fakt, że objęte nimi zobowiązania nie zostały wykonane przez stronę skarżącą, co dawałoby podstawę do uwzględnienia jej zarzutów.

Za nietrafne Sąd uznał także argumenty dotyczące orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Omówił treść tego wyroku i stwierdził, że odnosi się on wyłącznie do podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które rozpoczęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego nie stwierdzono zaś, aby skarżąca była podmiotem, który zatrudniając osoby niepełnosprawne, rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na ich rzecz, co zostało potwierdzone w decyzjach odmawiających spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 i 2001 r.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Spółka, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. oraz art. 19 pkt 1 i art. 22 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 i pkt 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.", oraz w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 4 oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), zwanej dalej w skrócie "ustawą o urzędach i izbach skarbowych", w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), zwanej dalej w skrócie "ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych" przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], które to postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, które zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

W związku z przytoczonymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Spółka podniosła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji sprawując, stosownie do art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem właściwości z prawem, powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ponadto Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ma obowiązek stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie występowały przesłanki określone w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. ponieważ organ egzekucyjny naruszył przepisy o właściwości. Na mocy art. 19 K.p.a. organy administracji publicznej, w tym również w zw. z art. 18 u.p.e.a., organy egzekucyjne mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Przepis ten dotyczy zarówno art. 19 – 22 u.p.e.a. oraz przepisów wykonawczych i szczególnych, właściwości rzeczowej i miejscowej, jak też właściwości instancyjnej.

Spółka dokonała analizy powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych – art. 5 ust. 9a i 9b - i stwierdziła, że stosownie do art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych weszły one w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Podniosła, że przepisy te regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe". W art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych sformułowano kryterium, w oparciu o które Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego uznał się w 2004 r. właściwym w stosunku do Spółki zarówno jako wierzyciel podatkowy, jak i organ egzekucyjny.

Skarżąca podkreśliła, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero dnia 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r., a podatnicy należący do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9a w zw. z ust. 9b byli zobowiązani, w myśl art. 5a ust. 3, złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003 r.

W oparciu o upoważnienie zawarte w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r., w którym określił terytorialny zasięg działania oraz siedziby organów podatkowych, obsługujących wskazane w ustawie kategorie podatników, które weszło w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Przed tą datą nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". W konsekwencji dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. – poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia – było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości.

Mając na uwadze art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla skarżącej zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej włączenie do danej kategorii podatników. Ponadto, zgodnie z art. 5a ust. 3 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani w przypadku ustalenia właściwości, zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie na określonym wzorze. Wzór taki został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r., które weszło w życie 23 października 2003 r. Do dnia 15 października 2003 r. nie było więc prawnych możliwości złożenia zawiadomienia, zarówno z uwagi na brak ustalonego wzoru, jak i niemożność ustalenia w tym roku zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie jeszcze art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedziby "dużych urzędów skarbowych".

Reasumując przedstawione wywody Spółka podniosła, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 4 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do której to kategorii się zaliczała nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Dodała przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że skarżąca nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia właściwości przez organy podatkowe. Skoro jednak z przepisów P.p.s.a. wynika obowiązek badania z urzędu przez Sąd przesłanek do stwierdzenia nieważności, to gdyby takie przesłanki wystąpiły, znalazłyby odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku.

Organ nie zgodził się z zarzutami Spółki, że w postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości. Podniósł, że włączenie skarżącej do grupy podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 4, o czym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych bezsprzecznie nastąpiło już w 2003 r. Natomiast zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej włączenie do danej kategorii podatników, a więc z dniem 1 stycznia 2004 r. Strona przeciwna nie zgodziła się z utożsamianiem momentu samego włączenia do danej kategorii podatników – czynności rozumianej jako przyporządkowanie lub zakwalifikowanie do danej kategorii – z momentem obowiązywania zasięgu terytorialnego tzw. "dużych urzędów skarbowych".

Organ podniósł, że ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych wyraźnie określiła, które przepisy dotyczące ustawy o urzędach i izbach skarbowych wchodzą w życie z dniem 1 września 2003 r., m.in. art. 5a. Fakt, że art. 5 ust. 9a oraz 9b nie obowiązywał w 2003 r. nie oznaczał, że tego przepisu w ustawie nie było. Okres vacatio legis przyjęty wobec tego uregulowania miał umożliwić adresatom zawartych w nich norm prawnych przygotowanie się do jego wejścia w życie.

Ponadto organ podniósł, że znane jest mu orzecznictwo części sądów administracyjnych, z którego wynika, że właściwość naczelnika urzędu skarbowego dla tzw. "dużych podatników" wchodziła w grę najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005 r., ale tego poglądu nie podziela. Trudno uznać bowiem za zgodne z celem, które przyświecały wprowadzaniu zmian organizacyjnych, aby urzędy skarbowe gotowe do pracy z dniem 1 stycznia 2004 r. miały się wstrzymywać z wykonywaniem swoich zadań i pozostawać bezczynne przez cały rok aż do 1 stycznia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustrojowych określających zakres sądowej kontroli oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a.) w związku z niestwierdzeniem przez Sąd z urzędu, poza granicami skargi, nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który utrzymał w mocy postanowienie wydane z naruszeniem przepisów o właściwości przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu. Jako przepisy, które jej zdaniem, przez brak wydania takiego rozstrzygnięcia, zostały naruszone, wskazała również art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a jako podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, do której odsyła się w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, a także art. 19 pkt 1 i art. 22 p.u.e.a. - przepisy regulujące właściwość organów egzekucyjnych, jak również przepisy szczególne, dotyczące urzędów skarbowych właściwych dla tzw. dużych podatników, które jej zdaniem zaczęły mieć do niej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2005 r., a nie jak przyjęły organy i pośrednio Sąd, nie kwestionując ich postanowień – od dnia 1 stycznia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wśród wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów, pomijając nawet brak precyzji i błędy w powoływaniu niektórych z nich (art. 19 u.p.e.a. nie jest podzielony na pkt tylko na §; art. 22 p.u.e.a. składa się pięciu §, w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z tych § został naruszony; pkt 14 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. dotyczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej, a nie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, który był organem egzekucyjnym w rozpatrywanej sprawie) nie został wymieniony przepis, który powinien mieć zastosowanie w przypadku, gdyby doszło do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. Takim przepisem jest art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ.

Z uwagi na wyczerpujące uregulowanie kwestii zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odrębnego środka zaskarżenia w postaci zarzutu, związanego z takim rodzajem naruszenia prawa, jakim jest naruszenie właściwości przez organ prowadzący to postępowanie brak jest podstaw do odpowiedniego zastosowania w takim przypadku przepisów K.p.a. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a. przepisy procedury ogólnej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie, jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej.

Dlatego też art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie mógł być w tej sprawie zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy dokonywaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, nawet gdyby uznać, że postępowanie egzekucyjne prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny. Na marginesie można zauważyć, że ten przepis K.p.a. wskazano jako odpowiednią podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia organu drugiej instancji, które wydał organ niewątpliwie właściwy do rozpatrzenia zażalenia – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Nawet więc, gdyby nie było odrębnej regulacji zawartej w u.p.e.a., która wyklucza zastosowanie w takich jak rozpatrywany przypadkach instytucji stwierdzania nieważności z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości przez organ egzekucyjny, to i tak punktem odniesienia do oceny błędu popełnionego przez organ drugiej instancji rozpatrujący zażalenie na postanowienie wydane przez niewłaściwy organ powinien być inny przepis niż zawarty w pkt 1 § 1 art. 156 K.p.a.

Brak przytoczenia w podstawach kasacyjnych właściwego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, odniesienie się do kwestii merytorycznych związanych z ustaleniem daty wejścia w życie przepisów, zmieniających właściwość urzędów skarbowych obsługujących tzw. dużych podatników.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.