Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej 1) oddala skargę; 2) postanawia zwrócić skarżącemu nadpłacony wpis w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej B.S. wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r.

Stan faktyczny sprawy, skutkujący podjęciem powyższego rozstrzygnięcia przedstawiał się następująco:

W dniu 30 listopada 1998 r. Skarżący złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16). Jako rodzaj działalności, którą zamierza wykonywać wskazał "usługowe wytwarzanie szyldów", a uszczegółowiając jej zakres podał, że chodzi tu o szyldy, tablice, wywieszki, reklamy, znaki firmowe, godła i szablony na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne (w tym również techniką złocenia i srebrzenia).

Urząd Skarbowy na poszczególne lata działalności Skarżącego odrębnymi decyzjami ustalał wysokość stawki karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. ustalił wysokość stawki na 2002 r.

W toku kontroli zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej ustalono, że Skarżący wykonywał działalność wykraczającą poza wskazany zakres, a polegającą na m.in. wykonaniu insertów dwustronnych, dystrybucji magazynu multimedialnego, wykonaniu ulotek informacyjnych, teczek do ofert i firmowych, koszulek z nadrukiem, dodatkowym oznaczaniu talonów, konfekcjonowaniu hologramów, opracowywaniu projektów logo firmy, papieru firmowego, wizytówek, projektu aranżacji biura, kopert lakierowanych, wykonaniu katalogów przyrządów pomiarowych, długopisów z nadrukiem i etui na długopisy itp.

Dowodem na powyższe były faktury wystawiane przez Skarżącego. B.s.przesłuchany w charakterze strony zeznał, że usługi powyższe wykonał.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakres usług świadczonych przez Skarżącego przekracza zakres zgłoszonej przez niego działalności jako "typowe" usługi poligraficzne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług pod symbolem PKWiU Sekcja Z Symbol 22.22Z i nie podlegające opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Na podstawie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej powoływanej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), ponieważ podatnik podał we wniosku dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej – wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i błędną interpretację pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów", zawartego w załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżący wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w toku dwóch przeprowadzonych w 2002 r. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie zgłaszał zastrzeżeń co do zakresu jego działalności, chociaż w kontrolowanych fakturach wymienione były niektóre ze świadczonych przez niego, a obecnie zakwestionowanych usług.

Jego zdaniem nieuzasadnione było odwoływanie się przez organ I instancji do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "usługowe wytwarzanie szyldów" oznacza wytwarzanie szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne (w tym również techniką złocenia i srebrzenia).

Wykonywane przez niego wyroby tj. inserty, wizytówki, broszury i foldery są "sposobem reklamowania", a w pojęciu wytwarzania szyldów mieści się zwrot "reklama". Skarżący podniósł, że nie produkuje materiałów, na które nanosi treści reklamowe, a kupuje je.

Skarżący wyjaśnił również, iż błędnie użył słowa "dystrybucja" dla określenia dostarczenia magazynu multimedialnego "[...]" do swojego kontrahenta. Nie zawarł on bowiem umowy o rozprowadzenie tego towaru na rynku, a zatem należało uznać, że jednorazowo dostarczył towar kontrahentowi. Opatrywanie długopisów nadrukiem Skarżący uznał za powszechną formę reklamy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działalność wykonywana przez Skarżącego była usługami poligraficznymi sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 22.22.Z. Odwołał się do zeznań Skarżącego, który potwierdził osobiste wykonywanie usług, aczkolwiek powołując się na swój wiek, nie potrafił wyjaśnić na czym polegało konfekcjonowanie hologramów, ani też podać nazw i wydajności własnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności.

Jego zdaniem ani działalność poligraficzna, ani też usługi projektowania (m.in. wykonanie projektu aranżacji biura) nie są objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy prowadzący działalność usługową, ta natomiast została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez wskazanie właśnie na usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże opodatkowaniu w formie karty podlegają tylko te usługi, które zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ww. ustawy i wykonywane w zakresie określonym w załączniku Nr 4.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zakres kontroli, na których ustalenia powoływał się Skarżący, obejmował podatek od towarów i usług, a nie prawidłowość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie.

Zarzucił niespójność ustaleń faktycznych ze sformułowanymi wnioskami w zakresie rodzaju jego działalności, wskazanie błędnej podstawy sklasyfikowania jego działalności gospodarczej oraz błędną interpretację pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów", zawartego w załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji jego działalności jako poligraficznej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług opierając się na wystawionych przez niego fakturach VAT, chociaż z dowodów tych nie wynika, aby dokonywał on druku czasopism i innych periodyków, książek, broszur, map, albumów, kalendarzy itp. Działalność Skarżącego opisana przez organ I instancji różni się od działalności opisanej przez organ II instancji jako działalność poligraficzna. Wskazał również, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma sekcji oznaczonej literą "Z" ani też symbolu 22.22Z.

Skarżący stwierdził, że żaden z rodzajów działalności opisanej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie odnosi się do jego działalności. Jest ona opisana wyłącznie w załączniku Nr 4 pkt 68 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W zakresie błędnej interpretacji pojęcia "usługowe wytwarzanie szyldów", Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że drukowanie przy użyciu maszyn drukarskich, kserokopiarek, drukarek komputerowych itp. broszur, plakatów, katalogów reklamowych, ogłoszeń i innych podobnych artykułów sklasyfikowane jest w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" w Sekcji D pod symbolem 22.22 jako "wyroby i usługi poligraficzne, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Usługi, których świadczenie Skarżący zgłosił i co do których wniósł o opodatkowanie w formie karty podatkowej to "usługowe wytwarzanie szyldów", uszczegółowione w pozycji 68 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Zakres tych usług obejmuje: "wytwarzanie szyldów, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne), w tym również techniką złocenia i srebrzenia".

Stanowisko swoje w niniejszej sprawie Skarżący opiera na użyciu w ww. ustawowym opisie usługowego wytwarzania szyldów pojęcia "reklama". Zdaniem Skarżącego "usługowe wytwarzanie szyldów" obejmuje zatem "reklamę", co pozwalało mu na wykonywanie w ramach "wytwarzania reklam" inseratów, wizytówek, broszur i folderów będących "sposobem reklamowania". Skarżący twierdzi również, że koszulka (tzw. T-shirt) lub też papier czy karton są rodzajami podkładów, na których nanoszone są znaki firmowe, godła i szablony. Ich użycie przy produkcji szyldów dopuszczalne jest z uwagi na użycie w opisie rodzajów podkładów zwrotu "inne".

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane w ustawie. Potocznie rozumiane jest ono jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio i telewizję (Słownik Języka Polskiego; PWN Warszawa 1989; t. III s. 39). W definicji reklamy zawartej w tym słowniku mieszczą się również środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi i do takiego właśnie rozumienia pojęcia "reklama" nawiązuje Skarżący. Jednakże zdaniem Sądu analiza tego pojęcia musi odbywać się w kontekście rodzaju działalności Skarżącego tj. "usługowego wytwarzania szyldów", a w związku z tym "reklama" mieć charakter taki jak szyld, wywieszka, tablica itp. Koszulka z odpowiednim nadrukiem czy też długopis, niewątpliwie mogące być swojego rodzaju środkiem reklamowym, charakteru takiego nie posiadają. Dotyczy to także kubków, etui na długopisy, toreb, kopert i innych przedmiotów opatrywanych nadrukami przez Skarżącego.

Chybiona jest również argumentacja Skarżącego oparta na użyciu w opisie działalności, przy określaniu rodzajów podkładów, na jakich mogą być wykonywane szyldy, wywieszki itp. słowa "i inne". Skarżący uważa, że mieszczą się tu papier karton, czy właśnie koszulki.

Użycie tego słowa wskazuje przede wszystkim, że wyliczenie ustawowe nie jest wyczerpujące. Skoro ustawodawca posłużył się nim przy określaniu rodzaju podkładu tj. blacha, szkło, płótno itp., to zastąpione ono być może tylko słowem określającym rodzaj podkładu np. tkanina, plastik itp. Niedopuszczalne jest natomiast rozszerzanie rodzajów podkładów poprzez wskazanie rodzaju rzeczy np. koszulka, długopis itp.

W żadnym zaś razie "wytwarzaniem szyldów", najszerzej nawet rozumianym, nie jest sporządzanie katalogów przyrządów pomiarowych czy też wykonanie projektu aranżacji biura, a jak ustaliły organy podatkowe usługi tego rodzaju także świadczył Skarżący. "Wytwarzaniem szyldów" nie jest także opracowanie projektów logo firmy, wzorów papieru firmowego i wizytówek, opisane w fakturze Nr [...] lutego 2002 r. Do tego rodzaju usług nie należy również opisana w fakturze Nr [...] stycznia 2002 r. dystrybucja magazynu multimedialnego "[...]" na CD-RW, "wg rozdzielnika".

W ocenie Sądu Skarżący dalece wykroczył poza zakres zgłoszonej przez niego działalności usługowej w zakresie wytwarzania szyldów.

Podkreślał on, że nie wytwarzał ani koszulek, ani też długopisów i kubków, a kupował je i jedynie opatrywał nadrukami. Okoliczność ta również świadczy o prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny działalności Skarżącego.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wykonywane przez Skarżącego są w istocie usługami poligraficznymi sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Symbol 22.22 w Sekcji D określony jako "wyroby i usługi poligraficzne, gdzie indziej nie sklasyfikowane" obejmuje zarówno wyroby, takie jak znaczki, blankiety czekowe, banknoty, materiały reklamowe, katalogi handlowe, druki, rejestry, wyroby piśmienne itp., jak i usługi, a wśród nich usługi drukowania książek, gazet, map, kart pocztowych, wiadomości, ogłoszeń, kalkomanii, obrazków, rysunków, fotografii oraz usługi drukowania bezpośrednio na materiałach innych niż papier, produktach na bazie papieru i na tkaninach, włączając drukowanie na tworzywie sztucznym, szkle, metalu, drewnie i wyrobach ceramicznych. Z objaśnień do tego ugrupowania wynika, że określenie "drukowany" oznacza również wyroby reprodukowane za pomocą kopiarki, wytwarzane pod kontrola komputera, tłoczone, fotografowane, fotokopiowane, termokopiowane lub pisane na maszynie. Dla klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego jako usług poligraficznych nie ma znaczenia to, że nie wykonywał on każdego z rodzajów usług mieszczących się pod tym symbolem.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony potwierdził wykonanie przypisanych mu czynności i korzystanie przy wykonywaniu działalności z drukarek, kserokopiarek i innych urządzeń tego typu, aczkolwiek nie pamiętał ich nazw. Oświadczył również, iż były to maszyny udostępnione mu nieodpłatnie przez znajomych. Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a nie tylko treści wystawionych przez Skarżącego faktur.

Organy podatkowe miały prawo odwołać się przy kwalifikacji działalności Skarżącego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Określenie rodzaju działalności Skarżącego zgodnie z tą Klasyfikacją służyło bowiem wykazaniu, że działalność Skarżącego nie mieściła się zakresie wskazanym przez niego w deklaracji PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej na Klasyfikację tę wskazał ustawodawca w art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym definiując działalność usługową w rozumieniu tej ustawy jako "pozarolnicza działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r Nr 92, poz. 1045), z zastrzeżeniem pkt 2-4". Stosownie zaś do § 2 tego rozporządzenia klasyfikację tę stosuje się do celów opodatkowania między innymi karta podatkową, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r.

Sąd zauważa, że organy podatkowe wskazując na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) podały opis "działalności poligraficznej pozostałej, gdzie indziej niesklasyfikowanej", określonej w Sekcji D Symbol 22.22.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – Dz.U. Nr 33, poz. 289, ze zm. Błędnie wskazały także Sekcję Z Symbol 22.22Z. Okoliczność ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji prawidłowo bowiem powołano samą Klasyfikację Wyrobów i Usług, a co najistotniejsze Klasyfikacja ta w Sekcji D symbol 22.22 zawiera określenie rodzaju usług, których świadczenie przypisano Skarżącemu, a mianowicie "usługi poligraficzne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane".

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Obowiązkiem Urzędu Skarbowego było więc wykazanie, że Skarżący we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. Okoliczność tę w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały. Określony przez Skarżącego zakres działalności był inny niż rzeczywiście świadczone przez niego usługi. Podkreślić przy tym należy, że jakiekolwiek przekroczenie zakresu działalności upoważniającej do opodatkowania w formie karty podatkowej pociąga za sobą skutek w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Nie ma też przy tym znaczenia, czy czynność wykraczająca poza zakres działalności podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej wykonana została jednorazowo, czy też wielokrotnie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarzut Skarżącego w tym względzie oparty jest na fakcie, że w 2002 r. Urząd Skarbowy dwukrotnie przeprowadził kontrolę prawidłowości jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym dysponując fakturami, z których wynikał rodzaj świadczonych przez niego usług, nie zwrócił mu uwagi na przekroczenie zakresu zgłoszonej działalności.

Okoliczność ta zdaniem Sądu nie uzasadnia uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak to potwierdza Skarżący, kontrolami przeprowadzonymi w 2002 r. objęto rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem bez przekroczenia zakresu upoważnień do kontroli nie mogłyby być czynione ustalenia co do zasadności zgłoszonej przez niego formy opodatkowania.

Organy podatkowe nie wprowadziły Skarżącego w błąd. Skarżący sam określił przedmiot swojej działalności i jego rzeczą było prowadzenie jej w zakresie uprawniającym do opodatkowania w formie karty podatkowej. To, że rozumienie tego zakresu przez Skarżącego było inne niż przyjęte przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania.

Niezależnie od powyższego, Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1145/99 niepubl. oraz z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn.akt SA/Sz 1775/98 LEX 39735; powołane w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 411). Decyzje organów podatkowych, podjęte wobec Skarżącego w niniejszej sprawie znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego. Ustalenie, iż Skarżący podał we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym tj. rzeczywiście wykonywaną przez niego działalnością, nie podlegającą opodatkowaniu w tej formie obligowało organy podatkowe do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty. Przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje w takim przypadku żadnych innych możliwości działania organów podatkowych, w szczególności zaś podjęcia innego rozstrzygnięcia.

Ponieważ Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub postępowania, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 53, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692).

Skarżący uiścił wpis w zawyżonej wysokości. Zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) wpis stały w sprawach skargo dotyczących wygaśnięcia aktu, bez względu na przedmiot sprawy wynosi 200 zł. Skarżący zapłacił kwotę 400 zł. Zgodnie zatem z art. 225 prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec o zwrocie wpisu w takiej części, w jakiej został on nienależnie uiszczony.