Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1886/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145,  art. 151,  art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 239a,  art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1886/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt I SA/Kr 518/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2010r. nr [...] oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009r. nr [...] którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2009r. określającym Z. Spółka z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia wydane przez organ pierwszej instancji nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 217 Ordynacji podatkowej. Analiza ich treści doprowadziła bowiem Sąd do wniosku, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano tylko jednej decyzji o określonym w niej numerze, posługując się oznaczeniem typu "o numerze od - do". Z przedstawionych akt sprawy wynika natomiast, iż decyzji takiej w ogóle nie ma w obrocie prawnym, natomiast przedmiotem postępowania było kilka odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r..

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionej kompilacji elementów kilku decyzji zmieniając nie tylko oznaczenia tych decyzji ale również sumując wartość podatku określonego w poszczególnych decyzjach, jednocześnie posługując się liczbą pojedynczą na określenie aktu, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że nie podzielił zarzutu wydania postanowienia z dnia 30 października 2009 r. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Postępowanie w sprawie wydania decyzji wymiarowych zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w chwili wszczęcia był organem właściwym. W dniu 25 czerwca 2008r. właściwym dla skarżącej spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Mając jednakże na uwadze fakt, że zdarzenie to miało miejsce w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań powstałych w podatku VAT za okres maj - grudzień 2002r., stosownie do postanowień art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten zachował swoją właściwość do czasu wydania decyzji kończących to postępowanie. Skoro w trakcie postępowania podatkowego zaszła potrzeba wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom podatkowym, istota sporu ogniskowała się wokół problemu dotyczącego właściwości miejscowej do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". Wyłączenie kwestii wykonania z postępowania odwoławczego oraz umieszczenie przepisów tej materii w oddzielnym rozdziale jednoznacznie wskazywało na to, że mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w przedmiocie wykonania decyzji. W tej sytuacji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – przyjmując, że postępowanie w sprawie wykonania decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art. 18b Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy. Jeżeli zatem w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do zakończenia wszczętego przez siebie postępowania dotyczącego wymiaru podatku, to wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z wydanych decyzji lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jest już Naczelnik Urzędu Skarbowego .

W następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1228/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W ocenie NSA, w sentencjach postanowień organów obydwu instancji a zwłaszcza w sentencji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, podano konieczne dane pozwalające zidentyfikować decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. oznaczenie organu podatkowego, który je wydał, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej oraz przedmiot decyzji.

NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym byłoby wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak użyty znak w postaci myślnika między cyframi zakreślającymi przedział pomiędzy krańcowymi numerami objętych rozstrzygnięciem decyzji pozwalał na ich identyfikację. W konsekwencji można mówić tu co najwyżej o nieścisłościach zaliczanych do usterek formalnych, które można skorygować, bądź poprzez rozstrzygnięcie organu odwoławczego bądź w trybie określonym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie uzasadniało natomiast stwierdzenia nieważności wskazanych postanowień.

NSA przesądził też, iż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, poprzez dodanie w dziale IV Ordynacji podatkowej nowego rozdziału 16a, zatytułowanego "Wykonanie decyzji", ustawodawca przesądził, że postępowanie w przedmiocie wykonania decyzji jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Oznacza to, że niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się postępowania odrębne, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze związanie rozstrzygnięciem NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy przedmiotem rozstrzygnięcia – stosownie do zarzutów podatnika – była ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2010r. nr [...] oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009r. Nr[...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2009r. określającym Z. Spółka z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że w świetle deklaracji VAT-7 złożonych w okresie od grudnia 2006r. do maja 2009r. spółka wykazywała niewielką sprzedaż jak i zakup na niewielkie kwoty zaś w deklaracji CIT-8 za 2008 r. wykazała stratę w wysokości 99.650,49 zł. Wskazano przy tym, iż nie zostało złożone do Urzędu Skarbowego sprawozdanie finansowe spółki za 2008r. Ponadto istotnym dla organu był fakt, że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe w okresie od 13 grudnia 2004r. do 12 czerwca 2007r. oraz iż łączna wysokość zaległych zobowiązań jest stosunkowo wysoka, wynosi bowiem 262.989 zł. Wziąwszy dodatkowo pod uwagę fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego ze wskazanych decyzji.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zażądała jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu zarzutów zażalenia podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 239a, 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowych decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podniesiono fakt, że spółka w okresie od grudnia 2006r. do maja 2009r. dokonała niewielkiej sprzedaży oraz zakupów na niewielkie kwoty, zaś w deklaracji dla podatku dochodowego za rok 2008 wykazała stratę, oznacza tylko tyle, że w tym okresie nie prowadziła zaawansowanej działalności operacyjnej, a uzyskane przez nią przychody oraz poniesione koszty uzyskania tych przychodów spowodowały wykazanie straty podatkowej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego. W żadnym wypadku nie oznacza to jednak, że spółka nie posiada majątku, z którego mogłyby zostać zapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji podatkowych. Zdaniem żalącego, organ wydający zaskarżone postanowienie nie podjął żadnych, nawet najmniejszych kroków, w celu ustalenia, jaki spółka posiada w chwili obecnej majątek. Nie jest prawdziwe stwierdzenie jakoby spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za rok 2008. Na dowód tego, że spółka złożyła odpis sprawozdania finansowego za rok 2008 do właściwego urzędu skarbowego, przedłożono w załączeniu zażalenia kopię pierwszej strony tego sprawozdania oraz pierwszą stronę protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2009 r., z pieczęciami potwierdzającymi złożenie tych dokumentów w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lipca 2009 r. Tymczasem zatajenie w zaskarżonym postanowieniu powyższej okoliczności stanowi w ocenie pełnomocnika wyraz usilnego poszukiwania przez organ podatkowy uzasadnienia dla wydania zaskarżonego postanowienia. Nie stanowi też jego zdaniem żadnej okoliczności uzasadniającej stwierdzenie, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane, fakt, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe. Postępowanie to zostało bowiem zakończone bez przeprowadzenia likwidacji spółki, a to wobec faktu, że wszyscy wierzyciele zostali w ramach tego postępowania zaspokojeni, a więc nie było podstaw do ustania bytu prawnego spółki. To oznacza, że spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Na dowód tego przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego[...] z dnia 12 czerwca 2007 r. w sprawie stwierdzenia zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i w dniu 4 lutego 2010r.utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt. 4 jak i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, iż spółka wniosła odwołanie od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 5 października 2009r. o numerach [...] do[...], które w ustawowym terminie może być rozpatrzone do 30 grudnia 2009r., a zatem po terminie przedawnienia, który upływa w niniejszej sprawie w dniu 19 listopada 2009r. Mając z kolei na względzie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje o numerach [...]do[...], stosownie do postanowień art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegają wykonaniu (w sytuacji gdyby nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności), to istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane do czasu upływu terminu przedawnienia. Okoliczności faktyczne obrazujące sytuację materialną spółki wskazują nadto, iż spółka nie prowadzi w ostatnich latach aktywnej i przynoszącej dochody działalności gospodarczej, dokonuje niewielkich operacji zakupu i sprzedaży, nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie należności jak również przez 3 lata prowadzono wobec niej postępowanie upadłościowe, które zakończyło się w 2007r. Wszystkie te okoliczności w powiązaniu ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych, uprawdopodabniają możliwość niewykonania tych zobowiązań.

W skardze na powyższe postanowienie spółka ponowiła zarzuty zażalenia oraz dodatkowo je umotywowała wywodząc, iż organ błędnie utożsamia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z przesłanką z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od samej groźby przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczyłoby wskazanie jako podstawy do nadania tego rygoru oddzielnie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Żadna inna przesłanka nie byłaby konieczna. W szczególności nie byłoby konieczne wykazywanie, czy też uprawdopodobnienie, że w tym okresie trzech miesięcy zobowiązanie nie zostanie wykonane, skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzjom wydanym, decyzje pierwszoinstancyjne nie podlegają wykonaniu, a podatnik ma prawo wniesienia odwołań od tych decyzji w terminie 14 dni, które to odwołania składane są za pośrednictwem organu pierwszej instancji, a zatem muszą zostać przesłane do organu odwoławczego oraz że organ odwoławczy ma termin dwóch miesięcy na załatwienie sprawy, który to termin jest wyłącznie terminem instrukcyjnym, a zatem może być przedłużany. Zdaniem skarżącej jest więc rzeczą oczywistą, że nie jest realne, aby w ciągu trzech miesięcy (który to termin wskazany został w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) zostały wydane decyzje organu odwoławczego, które mogłyby być egzekwowane. Trudno przy tym uznać, że ustawodawca przyjmował założenie, iż pomimo niewykonalności decyzji pierwszoinstancyjnych podatnicy będą wykonywać wynikające z nich zobowiązania przed rozpatrzeniem wniesionych przez nich odwołań.

Jeżeli więc ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwie niezależne od siebie i jednocześnie muszące zaistnieć łącznie przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – to nie można uznać, że te same okoliczności mogą stanowić o spełnieniu obu tych przesłanek.

Twierdzenia i zarzuty skargi zostały dodatkowo sprecyzowane i uzasadnione w piśmie strony skarżącej z dnia 31 stycznia 2012r, w którym ostatecznie wskazano na naruszenie przepisów – nie tylko art. 239a i 239b § 1 i 2 – ale także art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 7 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2009r., którymi określono Z. Spółce z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002r. w łącznej kwocie 263.989, zł.

Co również istotne, z uwagi na moc wiążącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. I FSK 1228/10, wynikającą z treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotem rozpoznania nie były już sformułowane pierwotnie w skardze zarzuty wydania postanowienia przez organ I instancji, niewłaściwy miejscowo a nadto z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istniała w obrocie prawnym. Strona skarżąca zresztą – z uwagi na powyższe – nie artykułowała przy ponownym rozpoznaniu sprawy opisanych zarzutów.

W toku kontroli legalności postanowień organu I i II instancji Sąd nie znalazł podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznał tym samym, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Użycie bowiem przez ustawodawcę w powołanym przepisie enumeratywnie w/w czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że "uprawdopodobnienie" wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia /por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2010r.sygn. I SA/Bd 461/10, WSA w Łodzi z 21 października 2010r. sygn. I SA/Łd 390/10 czy wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2010r. sygn. I SA/Kr 1671/10/.

Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1440/09; WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1598/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt: I SA/Go 620/09.

Odnosząc te konstatacje do stanu faktycznego sprawy, nie można zgodzić się z postawionym przez stronę skarżącą zarzutem, nieprzeprowadzenia w sprawie właściwego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą sytuacji majątkowej strony postępowania, jej podejścia do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektyw wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Organ podatkowy powinien zatem przed rozstrzygnięciem o nadaniu omawianego rygoru przeprowadzić negatywną analizę ustaleń faktycznych sprawy podatkowej w odniesieniu do przesłanek z art. 239b § 1 ordynacji podatkowej i w przypadku osiągnięcia pozytywnego rezultatu tej analizy rozpatrywać możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ rozstrzygający w I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oparł swoje ustalenia, prawidłowo na - przedstawionych mu przez organ rozstrzygający w sprawie zaległości podatkowych spółki Z. decyzjach, w uzasadnieniach których znajdowały się istotne dane dotyczące zakresu i rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżącą oraz faktu niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Stamtąd wynikała łączna wysokość zaległości podatkowych, którą - w świetle prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w bardzo ograniczonym zakresie oraz w świetle niedawno zakończonego postępowania upadłościowego, w którym jak skarżąca twierdzi zaspokojono wierzycieli – ocenić należy jako znaczną. Przedstawiono też postanowienia o umorzeniu postępowań kontrolnych -prowadzonych w stosunku do spółki za poszczególne miesiące roku 2000 i 2001 a także miesiące od stycznia do kwietnia 2002r. - z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy w trakcie prowadzonego postępowania.

Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu podatkowego było wątpliwe czy wręcz nieprawdopodobne w sytuacji, gdy wypełnione były przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 tego artykułu a strona skarżąca – w świetle nieprawomocnych decyzji wymiarowych – nie wywiązywała się należycie z obowiązków podatnika VAT w okresie od maja do grudnia 2002r., do zapłaty pozostawała jej kwota 462.868 zł /wraz z odsetkami/. Postępowania kontrolne za wcześniejsze lata oraz za pierwsze cztery miesiące 2002r. umorzono na skutek przedawnienia. Oceny tej nie zmienia wykazywany przez skarżącą fakt złożenia sprawozdania finansowego za 2008r, czy też zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Pierwsze nie ma dla sprawy większego znaczenia a zaspokajanie wierzycieli – jak wskazuje doświadczenie życiowe – zwykle wiąże się z pogorszeniem własnej sytuacji finansowej, wynikającym z uszczuplenia majątku dla realizacji zaległych zobowiązań. Strona mimo twierdzeń, że nie zbadano jaki majątek posiada, bynajmniej nie wskazywała tego majątku, nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów. Fakt natomiast dokonania wpłaty w dniu 10 marca 2010r. kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach za 2002 rok /bez odsetek/, zaistniał – w ocenie Sądu - wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania sądowo administracyjnego.

Sąd nie podzielił więc zarzutu nie wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nieprawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W badanej sprawie nadanie decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane na podstawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ był zobowiązany do wykazania okoliczności określonych w art. 239b § 1 O. p. Te okoliczności zostały wykazane i omówione w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji. Na podstawie analizy tych przesłanek organ odwoławczy uprawdopodobnił również, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za takie na pewno nie może być uznane rozpoznanie sprawy sprzecznie z oczekiwaniami podatnika. Godzi się nadto podkreślić, że ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest dochodzenie należności z tytułu nieopłaconych zobowiązań podatkowych, w tym również z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków przymusowego dochodzenia należności. Biorąc pod uwagę publicznoprawny charakter należności organy odpowiedzialne za ich pobór zobligowane są do szczególnej staranności w ich egzekwowaniu. Ich działanie – o ile, tak jak w badanym przypadku oparte jest na obowiązujących przepisach prawa – nie może być uznane za naruszające zasadę praworządności nawet w przypadku gdy organ podejmuje stosowne rozstrzygnięcia na krótki czas przed upływem terminu przedawnienia.

Przyznać jedynie należy, iż uzasadnienie postanowienia organu I instancji nie było zbyt rozbudowane i w istocie trochę lakonicznie opisywało przesłanki nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności, nie oznacza to jednak, iż przesłanki te nie istniały, jak również nie było to – w ocenie Sądu – uchybienie, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za taką konkluzja przemawia fakt, iż przesłanki te w rzeczywistości istniały, co szczegółowo omówił i uzasadnił w swym uzasadnieniu organ odwoławczy, rozpatrujący sprawę po raz drugi, w związku z zarzutami podniesionymi w zażaleniu. Organ odwoławczy prawidłowo wykazał istnienie zarówno przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 /okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące/ jak i przesłanki z § 2 art. 239b Ordynacji /uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane do czasu upływu terminu przedawnienia/ - co skorygowało wskazaną wyżej "niedoskonałość" postanowienia organu I instancji.

Badając zatem legalność postanowień organów obydwu instancji Sąd stwierdził, że organy podatkowe stosując art. 239b § 1 § 2 nie naruszyły prawa materialnego czy procesowego, w sposób warunkujący ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wobec powyższego – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o oddaleniu skargi.