Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1981/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Michał Zdziera, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 600/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0601-IEW-1.4120.1.2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 600/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 9 lipca 2019 r., nr 0601-IEW.4120.1.2019 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 wraz

z odsetkami. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia)

jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,

a mianowicie przepisów art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości w/w Spółki

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości, przy braku przesłanek, znajdujących podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, do orzeczenia

o takiej odpowiedzialności;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

a mianowicie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dotyczącym orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w tym zakresie na Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a o.p. oraz naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy dowolnej ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przesłanek dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki;

2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 2 i art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13).

Orzeczona w sprawie odpowiedzialność Skarżącego obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do lutego 2017 r. W związku z tym w sprawie należało uwzględnić treść art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Do 1 stycznia 2016 r. przepis art. 116 § 1 o.p. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Po 1 stycznia 2016 r., w art. 116 § 1 wskazano, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W katalogu przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności wobec członka zarządu mieszczą się okoliczności istnienia zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (po 1 stycznia 2016 r. – zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ), albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, jak też wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej związanej ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że organy egzekucyjne podjęły szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, które okazały się bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 13 marca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej kwotę kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że pod adresem: [...] nie istnieje firma o nazwie L. Sp. z o.o., nie stwierdzono również obecności jakiejkolwiek osób związanych z tą firmą. Podobne ustalenia wynikają z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 maja 2018 r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji. Organ w tym zakresie wskazał również na ustalenia dotyczące wyniku finansowego Spółki w latach 2012-2016, wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych. Podniesiono również, że decyzją z 11 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Stwierdzono, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają także dane wskazane przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wynikające z postanowienia Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 30 listopada 2018 r., sygn. akt IX [...] w sprawie ogłoszenia upadłości, dotyczące wysokości jej zobowiązań. Wskazano, że z pism syndyka masy upadłości Spółki wynika, że ujawniono jedynie kwotę 500 zł, dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, Spółka odmówiła wydania telefonów, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą. W związku z brakiem środków na prowadzenie postępowania, związanych miedzy innymi z niemożliwością sprzedania kamienia, postanowieniem z 20 marca 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że główny składnik majątku upadłego stanowi kamień, który składowany jest na niedozorowanej działce i nie jest w żaden sposób zabezpieczony przed ewentualną kradzieżą. Sposób składowania kamienia uniemożliwia oszacowanie jego ilości, objętości i masy. Wskazano, że dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na poparcie swojej wyceny wartości wskazanego przez siebie majątku.

Zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy pozwalał zatem na sformułowanie wniosku, że Spółka nie posiadała mienia, które umożliwiałoby uzyskanie środków pieniężnych niezbędnych na zapłacenie należnych zaległych zobowiązań podatkowych. W szczególności w ramach czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym nie stwierdzono istnienia na posesji Spółki towarów w postaci kamienia, marmuru i granitu. Towar wskazany dopiero w postępowaniu upadłościowym, w postaci różnego rodzaju kamienia złożonego luzem na działce, nieposegregowanego i niezabezpieczonego został zakwalifikowany jako co najmniej trudno zbywalny i nie gwarantujący w żadnym stopniu, na skutek ewentualnej sprzedaży, pokrycia istniejących zaległości podatkowych Spółki. Za niezasadne należy uznać zatem zarzuty podważające stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Poza dalszym wskazywaniem, że Spółka posiadała i posiada mienie, które w drodze sprzedaży umożliwia zapłacenie należnych zobowiązań podatkowych, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że wskazane towary przedstawiają realną wartość finansową i pozwalają na przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący w tym zakresie wskazał jedynie ogólnie na naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie skuteczności egzekucji z majątku Spółki. Tak sformułowany zarzut nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie miała miejsce sytuacja, w której wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Chybiony jest także zarzut dotyczący wystąpienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, związanej ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W kontekście wskazanego przepisu przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W myśl natomiast przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

WSA w Lublinie zgodził się z organem podatkowym, że z uwagi na czas powstania pierwszych zaległości Spółki (2012 r.) Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, stosując regulacje obowiązujące w tym czasie, czyli 14 dni po nieuregulowaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (za luty 2012 r.), czyli 26 marca 2012 r. (tj. do 9 kwietnia 2012 r.) podczas, gdy Skarżący złożył go dopiero 30 stycznia 2018 r. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowe było rozpatrywanie kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że dokonując oceny obowiązku dłużnika, co do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie należy tego dokonywać w oparciu terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych, datę ich wykonalności, tj. w tym przypadku doręczenia decyzji organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach, czego nie uwzględniono.

Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Wskazane w sprawie decyzje zostały wydane w związku z niewypełnieniem przez spółkę obowiązku w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług w terminie i prawidłowej (przewidzianej w przepisach prawa) wysokości. Okoliczność określenia w decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego skutkowała ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 o.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1603/19). Domniemanie, iż zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, podlega zatem obaleniu w drodze stosownej decyzji organu podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej nie wpływa jednak na termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Termin ten, wynikający z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), upłynął w datach wskazanych przez organ, a zatem w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Przestawione w stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania wydania decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że członek zarządu rzetelnie prowadząc sprawy spółki powinien wywiązywać się z obowiązków podatkowych.

W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., II FSK 1800/18).

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Skarżącego, który podnosi, że wykazał, iż jako członek zarządu we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. ogłosił upadłość Spółki.

Złożony przez Skarżącego w dniu 30 stycznia 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym terminie. Jak wskazano powyżej, zaistnienie jednej z przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). Obowiązek taki zachodzi zatem w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) lub jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stan niewypłacalności, związany z nie wykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podobnie w orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Niezłożenie wniosku w terminie wskazanym przez organy podatkowe, ustalonym zgodnie z powyższymi zasadami, oznacza, że nie zachodziła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Oceny tej nie zmienia późniejsze ogłoszenie upadłości Spółki. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że Sąd postanowieniem z 20 marca 2019 r. umorzył postepowanie upadłościowe Spółki, w związku z brakiem środków na jego dalsze jego prowadzenie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Dąbek