Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 57/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi H. K., R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 2.982 cm3, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową powstałą w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego z powyższego tytułu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej X s.c., to jest H. K. oraz R. A., za zaległości podatkowe powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Toyota Hilux.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., w punkcie 1. sentencji decyzji, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux w wysokości [...] zł, z kolei w punkcie 2. sentencji decyzji, orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej X: H. K. oraz R. A. - za zaległość podatkową spółki, w kwocie [...] zł, powstałą w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, a także - za odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pickup, model Toyota Hilux, z podwójną kabiną, czterodrzwiowym oraz pięcioosobowym, który bez zmiany konstrukcji może być używany do przewozu zarówno osób jak i towarów. Samochód ten oryginalnie wyposażony jest w pięć pasów bezpieczeństwa, mocowania siedzeń i pasów w oryginalnych fabrycznych miejscach. Kabina do przewozu osób wyposażona jest w jednolitą tapicerkę oraz dywaniki. Istnieje oświetlenie dla całej kabiny, boczne szyby opuszczane są elektrycznie (przód i tył). Pojazd wyposażony jest w klimatyzację oraz alufelgi. Tylna szyba, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń, jest podgrzewana elektrycznie. Przestrzeń ładunkowa jest zabudowana i oszklona. Długość rozstawu osi skrajnych wynosi 323 cm (3230 mm), natomiast maksymalna długość podłogi wewnętrznej części ładunkowej wynosi 154 cm (1540 mm).

Wskazując na powyższe organ I instancji stwierdził, że funkcja przewozu towarów nie jest główną funkcją przedmiotowego samochodu, lecz jest funkcją uboczną. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu to przewóz osób, co implikuje jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Jednocześnie organ podniósł, że dodatkowym warunkiem zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 jest wykluczenie klasyfikacji do pozycji CN 8704 ze względu na stosunek długości podłogi do transportu towaru do długości rozstawu osi pojazdu. Wartości uzyskane w czasie oględzin z dnia [...] czerwca 2013 r. wskazują, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów wynosi 154 cm, a zatem jest mniejsza niż połowa rozstawu osi - 161,5 cm - przy długości rozstawu osi 323 cm. Pojazd nie spełnia więc kryterium klasyfikacji do pozycji CN 8704.

W dalszej kolejności organ podał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z oświadczeniem jednej ze stron, powstał w dniu [...] października 2008 r. Natomiast z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej X, co nastąpiło dnia [...]2012 r., za powstałą w związku z powyższym zaległość podatkową solidarnie odpowiadają wspólnicy tej spółki.

Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli H. K. oraz R. A., zarzucając w szczególności naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że samochód Toyota Hilux jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w braku odpowiedniego zebrania materiału dowodowego w sprawie i całkowicie dowolną jego ocenę oraz naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, w tym nie wyznaczenie 7-dniowego terminu.

W uzasadnieniu odwołania strony podniosły, że pojazd Toyota Hilux został zakupiony w Niemczech do celów związanych z działalnością spółki cywilnej, a mianowicie do przewożenia towarów. O tym czy dany samochód jest samochodem osobowym, czy ciężarowym świadczy jego przeznaczenie, które stwierdza się w oparciu o jego cechy obiektywne. Zdaniem odwołujących, cecha wskazująca na stosunek długości przestrzeni ładunkowej do długości rozstawu osi, na którą powołał się organ, nie może stanowić kryterium decydującego o klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie. Przy klasyfikacji danego pojazdu należy odnieść się do całości jego cech i dokonać odpowiedniego ich wyważenia. Organ nie uwzględnił natomiast tych cech samochodu, które świadczą o tym, że jest on przeznaczony do transportu towaru i w związku z tym powinien być uznany za samochód ciężarowy. Odwołujący powołali się przy tym na pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z dnia [...] stycznia 2011 r. W obydwu tych pismach, kierowanych do dyrektorów izb celnych, wyraźnie wskazano, że przy pojazdach typu pickup za kryterium rozstrzygające należy uznać istnienie lub nieistnienie trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, a także stosunek ładowności pojazdu przypadającej na przewóz towarów do ładowności przewidzianej do przewozu osób. Toyota Hilux posiada oddzielną część pasażerską od części na przewóz towarów. Organ nie zbadał natomiast kwestii ładowności tego pojazdu.

Odwołujący wskazali nadto, że jako jeden z dowodów przemawiających za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, winna zostać uznana homologacja pojazdu. Mimo, że nie jest to dowód przesądzający, powinien on zostać wzięty pod uwagę przez organ celny. Tymczasem organ uznał, że homologacja pojazdu nie ma w ogóle znaczenia w sprawie. Odwołujący zaznaczyli, że poświadczenie homologacji otrzymano od producenta samochodu w Niemczech (Y) dnia [...] sierpnia 2013 r. W piśmie tym znajduje się potwierdzenie, że samochód ten w Niemczech może być zarejestrowany wyłącznie jako samochód ciężarowy. Nie bez znaczenia jest również zapewnienie dyrektora Z, który w odpowiedzi na sprostowanie medialne Ministerstwa Finansów w październiku 2007 r. wyraźnie stwierdził, że Toyota Hilux, sprzedawana przez polskich dealerów Toyoty, nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z okoliczności sprawy wynika, iż spółka cywilna X nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy skrzynia otwarta, w zaświadczeniu o badaniu technicznym i załączniku do niego, a także w dokumentach rejestracyjnych także określony został jako samochód ciężarowy. Istotą sporu jest natomiast to czy Toyota Hilux jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z tym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, w ocenie organu, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym, a także przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i brzmienie pozycji 8704, jak podniósł przy tym organ, wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu do określonego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie tego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu CN 8703. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono, że pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Pojazdy typu pickup posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W trakcie przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2013 r. oględzin ustalono, że sporny pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie – zamkniętą, podwójną kabinę do przewozu osób, w pełni przeszkloną, a także zamkniętą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina wyposażona jest w czworo drzwi przeszklonych, dwa rzędy siedzeń z jednolitą tapicerką, pięć zagłówków oraz przeznaczona jest do przewozu pięciu osób (dwie osoby z przodu, trzy z tyłu). Ponadto ustalono, że pojazd wyposażony jest między innymi w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, tylne drzwi wyprofilowane z podłokietnikami i schowkami, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty boczne górne dla pasażerów w drugim rzędzie. Na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób wskazuje zatem jego ogólny wygląd. Klasyfikacji tej nie sprzeciwiają się cechy towarowe tego pojazdu - skrzynia ładunkowa z możliwością przewozu towaru. Cechy te uzupełniają jedynie funkcję osobową. Nie wyklucza to możliwość jego zakwalifikowania do kodu CN 8703. Również istnienie trwałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe.

Z parametrów technicznych przedmiotowego samochodu, określonych w protokole oględzin z dnia [...] czerwca 2013r. (długość części ładunkowej 154 cm oraz długość rozstawu osi 323 cm), wynika natomiast, że maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, pojazd ten należy klasyfikować do kodu CN 8703.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy odniósł się do stanowiska prezentowanego w odwołaniu. W szczególności wskazał, że pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów, na które powołują się odwołujący, nie są źródłem prawa ani interpretacją Ministra Finansów wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Kryterium ładowności nie ma rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. W ocenie organu, kryterium to może być brane pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie może mieć ono znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczy o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie może zmienić kwestia jego ładowności.

Organ odwoławczy powołał się także na WIT-y, w tym WIT-y klasyfikujące pojazdy Toyota Hilux do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. Pojazdy te różnią się pomiędzy sobą długością podłogi skrzyni ładunkowej, co następnie przekłada się na odmienne proporcje długości podłogi skrzyni ładunkowej do 50% długości rozstawu osi pojazdu i tak: 1) Toyota Hilux (poz. 6) długość skrzyni ładunkowej 1520 mm, która jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, to jest 1542,5mm (rozstaw osi 3085 mm) - klasyfikacja kod CN 8703, 2) Toyota Hilux (poz. 9) długość skrzyni ładunkowej 1550 mm, która jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, to jest 1542,5mm (rozstaw osi 3085 mm) - klasyfikacja kod CN 8704.

Zdaniem organu odwoławczego, nie miało również miejsca naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się. R. A. w dniu [...] lipca 2013 r. zapoznał się z aktami sprawy i sporządził z nich fotokopie. Następnie obaj odwołujący pismami z dnia [...] lipca 2013 r. wystąpili z wnioskami o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się ze względu na konieczność uzupełnienia dokumentacji o dodatkowe zaświadczenie od autoryzowanego dealera marki Toyota w Niemczech. Pismo od Y wpłynęło do Urzędu Celnego w P. w dniu [...] sierpnia 2013 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] września 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, H. K. oraz R. A., wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając przede wszystkim naruszenie art 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że samochód Toyota Hilux jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym przyjęcie, że skarżący byli zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego, a także naruszenie art 122 oraz art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zobowiązującej organy podatkowe do odpowiedniego zebrania materiału dowodowego oraz jego właściwej i obiektywnej oceny.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca powtórzyła prezentowane na etapie postępowania odwoławczego stanowisko, zgodnie z którym stosunek długości skrzyni ładunkowej do długości osi nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji samochodu typu pickup. Tymczasem organy celne co prawda oparły się na kilku wymienionych cechach pojazdu, jednakże jako decydującą cechę przyjęły kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi. Nie uwzględniły natomiast cech samochodu świadczących o tym, że jest on przeznaczony do transportu towaru i w związku z tym powinien być uznany jako samochód ciężarowy. Skarżący ponownie odwołali się do pism Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów i na tej podstawie wywiedli, że jako kryterium rozstrzygające należy przyjąć istnienie lub nieistnienie trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, a także stosunek ładowności pojazdu przypadający na przewóz towarów do ładowności przewidzianej do przewozu osób. Toyota Hilux posiada z kolei oddzielną część pasażerską oraz część na przewóz towarów, co zresztą podkreśla sam organ celny. W większości samochodów tej marki również poziom ładowności towarów jest większy w odniesieniu do ładowności osób, co zdaniem skarżących świadczy na korzyść podporządkowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704.

Skarżący podnieśli, że organ w wyniku oględzin z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalił, że długość części ładunkowej w przedmiotowym pojeździe wyniosła 1540 mm, natomiast długość rozstawu osi wyniosła 3230 mm. W ocenie skarżących dane te są nieprawidłowe. Zgodnie ze wszelkimi ogólnodostępnymi danymi technicznymi rozstaw osi pojazdu marki Toyota Hilux, w różnych konfiguracjach i w różnych rocznikach produkcji, nie przekracza 3085 mm. Niemożliwym jest, aby rozstaw osi wskazany przez organ podatkowy różnił się aż w takim stopniu - to jest o 15 cm. Wszelkie dostępne na rynku specyfikacje techniczne wskazują, że Toyota Hilux w wersji VII, a więc produkowanej od 2007 roku, posiada rozstaw osi od 2750 mm do 3085 mm. Na taki rozstaw osi wskazał także sam organ odwoławczy, który w decyzji zamieścił tabelę zawierającą dane techniczne, w tym dane Toyoty Hilux, gdzie w każdym przypadku rozstaw osi określony został na 3085 mm. Nieprawidłowe jest również uznanie przez organ podatkowy, że długość skrzyni załadunkowej wyniosła 1540 mm, podczas gdy ta wersja pojazdu, zgodnie ze specyfikacjami producenta, dysponuje przestrzenią załadunkową o wymiarach 1547 mm/ 450 mm/ 1515 mm. Wobec powyższego, przyjmując że pojazd skarżących posiadał rozstaw osi oraz długość skrzyni załadunkowej o wartościach wskazanych przez producenta, długość skrzyni załadunkowej (1547 mm) jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1542,5 mm, przy rozstawie osi 3085 mm), a w konsekwencji pojazd ten winien zostać zakwalifikowany do kategorii CN 8704.

Skarżący stwierdzili również, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, iż homologacja pojazdu nie ma w ogóle znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżących, homologacja ta winna być traktowana jako jeden z dowodów przemawiających za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach określonych art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani też jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 P.p.s.a.

Jednocześnie z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Toyota Hilux za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703, ze skutkiem prawnym w postaci opodatkowania tego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 2 u.p.a., są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, a więc pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, a konsekwentnie - jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Redy (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 286, poz. 1) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 1987 r. Nr 256, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem odmiennie niż w przypadku pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Toyota Hilux, będący pojazdem typu pickup, który może służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy od strony technicznej wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym głównych kryterium jego klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie – osobowe bądź towarowe – ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

Organ celny, na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidło zatem przyjął, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Organ podatkowy prawidłowo zajął się zatem ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Toyota Hilux, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu samochodowego i zakwalifikowania go na tej podstawie do odpowiedniej pozycji CN 8703 albo CN 8704.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organ ustalił, że sporny samochód marki Toyota Hilux jest pojazdem typu pickup, który posiada dwie oddzielne przestrzenie, a zatem - po pierwsze, zamkniętą, podwójną kabinę do przewozu osób, oraz - po drugie, zamkniętą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina do przewozu osób wyposażona jest w czworo drzwi, jest w pełni przeszklona, natomiast w jej wnętrzu znajdują się dwa rzędy siedzeń z jednolitą tapicerką oraz pięcioma zagłówkami. Kabina ta przeznaczona jest do przewozu pięciu osób (dwie osoby z przodu oraz trzy osoby z tyłu). Przedmiotowy pojazd wyposażony jest między innymi w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, tylne drzwi wyprofilowane z podłokietnikami i schowkami, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty boczne górne dla pasażerów w drugim rzędzie. Jak wskazał nadto organ I instancji, boczne szyby w przedmiotowym pojeździe opuszczane są elektrycznie (przód i tył). Pojazd ten wyposażony jest także w klimatyzację oraz alufelgi. Natomiast tylna szyba, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń, podgrzewana jest elektrycznie.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, stwierdzić należy, że świadczą one o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Sporny samochód, stanowiąc pojazd typu pickup, posiada bowiem podwójną, pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń, a także wyposażony jest w pięć zagłówków oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów siedzących zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. W samochodzie tym znajdują się odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Kierowcy oraz pasażerom zapewniono także komfort podróży przez wyposażenie samochodu w klimatyzację, elektryczne opuszczanie szyb z przodu oraz z tyłu pojazdu, podgrzewaną elektrycznie tylną szybę, a także zamontowanie podłokietników, oświetlenia w całej kabinie, uchwytów i schowków. Jak podniósł organ podatkowy, także elementy estetyczne wyposażenia tego pojazdu i wykończenie wnętrza świadczą o jego zasadniczo osobowym charakterze.

Przedmiotowy samochód, będący pojazdem typu pickup, posiada jednocześnie pewne cechy świadczące o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże organ zasadnie uznał, że cechy te nie mają dominującego znaczenia z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (takich jak na przykład pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca oraz jeden pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów.

W rozpatrywanej sprawie, elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli w samochodzie o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organ ustalił, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznał, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy ale także samochód osobowo-towarowy, zatem wspomniane zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie wyklucza przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wspomniane Noty wyjaśniające posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria oraz cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności kontrolowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód marki Toyota Hilux w zdecydowanej części wyczerpuje cechy wyrażone dla pozycji CN 8703, bowiem posiada pięć stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (lit. a), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach (lit. c), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, z uwzględnieniem dodatkowej funkcji do przewozu towarów.

Ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organ do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Serii C Nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (to jest uwzględniającej nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. Seria C Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, a więc do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym między innymi opisanych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ustalenie zaś w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy, pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m.in. w sprawie o sygn. C-400/05).

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zasadnie zatem zastosował powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organ oparł dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu, według którego rozstaw osi wynosi 323 cm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej 154 cm.

W tym miejscu stwierdzić należy, że ani na etapie postępowania podatkowego – w I bądź II instancji – ani też na etapie postępowania przez tutejszym Sądem, skarżący nie wykazali, aby powyżej przywołane wartości kształtowały się odmiennie niż ustalił to organ podatkowy. Skarżący twierdzą co prawda, przy czym zostało to podniesione dopiero w skardze skierowanej do tutejszego Sądu, że samochody marki Toyota Hilux, takie jak sporny pojazd, posiadają rozstaw osi od 275 do 308,5 cm (zamiast 323 cm, jak ustalił organ), a także długości skrzyni ładunkowej 154,7 cm (zamiast 154 cm, jak ustalił organ), jednakże twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi środkami dowodowymi, w szczególności stosownymi dokumentami wskazującymi na możliwą specyfikację techniczną samochodów Toyota Hilux (art. 106 § 3 P.p.s.a.), ani też nie odnoszą się do okoliczności faktycznych powszechnie znanych (art. 106 § 4 P.p.s.a.). Zatem, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, należy przyjąć, że rozstaw osi oraz długość podłogi skrzyni ładunkowej w przedmiotowym samochodzie, jest taki jak wykazał organ podatkowy (vide: protokół z oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] czerwca 2013 r., k. 73 akt administracyjnych). Przeciwko ostatniemu nie przemawia także specyfikacja techniczna, jaką w powyższym zakresie przywołał organ przy okazji przedstawienia przykładowych wiążących informacji taryfowych (s. 15-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), jako że specyfikacja ta odnosi się do pojazdów samochodowych nie będących przedmiotem istotnego na gruncie kontrolowanej sprawy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, ostatnio przywołana specyfikacja świadczy o tym, że poszczególne dane mogą kształtować się różnie w zależności od konkretnego egzemplarza Toyoty Hilux (w Toyocie Hilux ujętej w pozycji 6 tabeli zostało wskazane, że długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 15,2 cm, gdy w Toyocie Hilux ujętej w pozycji 9 tabeli, posiadającej co prawda ten sam rozstaw osi, długość podłogi skrzyni ładunkowej wyniosła już 15,5 cm).

Bez znaczenia na gruncie kontrolowanej sprawy pozostaje eksponowane przez skarżących kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Jak stwierdził nadto Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do Systemu Zharmonizowanego dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do Systemu Zharmonizowanego dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w kontrolowanej sprawie, istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagali się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (k. 10-9 akt administracyjnych), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (k. 72, k. 11, k. 8-5 akt administracyjnych), czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Z tego też względu, bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje przywoływane przez skarżących pismo Y z dnia [...] sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym i w Niemczech może być zarejestrowany tylko jako samochód ciężarowy (k. 101-100 akt administracyjnych).

Niezasadne jest również kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), wydane na podstawie art. 68 ust. 19 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jak już powyżej stwierdzono, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Organ podatkowy, na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowo uznał, że istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Wbrew twierdzeniom skarżących, organ nie przyjął zatem, że dokumenty te nie mają w ogóle znaczenia w sprawie, jednakże biorąc pod uwagę treść pism i pozostałe okoliczności dotyczących cech konstrukcyjnych i ogólnego wyglądu samochodu, istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogą być decydujące, tym bardziej, że przedmiotowy samochód - nawet w przypadku homologacji jako samochód ciężarowy - nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towaru, lecz do przewozu osób.

Na koniec tej części uzasadnienia, należy wskazać również, że chybione jest powoływanie się przez skarżących na stanowisko dyrektora Z, z którego wynika, że samochody marki Toyota Hilux nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Niezależnie od tego, że w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który zawierałby powyższe stanowisko, uznać należy, że skarżący błędnie identyfikują to stanowisko z decyzją producenta co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazując na istotną rolę producenta w kształtowaniu zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu, trzeba się bowiem odnieść do konstrukcji pojazdu, która świadczy o jego ogólnym wyglądzie oraz cechach, a która tworzona jest właśnie przez samego producenta. Wyrażane na późniejszych etapach obrotu twierdzenia producenta, które nie znajdują odzwierciedlenia w konstrukcji nadanej już danemu pojazdowi samochodowemu, a które mogą pełnić różne funkcje, w tym gospodarcze ukierunkowane na maksymalizację zysków, pozostają bez znaczenia dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Toyota Hilux, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.