Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 687/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 195/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 195/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę M.K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 listopada 2018 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej w obrocie olejem rzepakowym i z tego powodu decyzją z 31 maja 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w VAT za III kw. 2013 r. Uznał, że przedstawione przez Skarżącego do rozliczenia VAT faktury, dokumentujące nabycie oraz sprzedaż oleju rzepakowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Organ podatkowy II instancji decyzją z 29 czerwca 2018 r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 31 maja 2017 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pomimo zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym. Wywodził, że decyzja organu podatkowego I instancji została sporządzona w sposób sprawozdawczy i ogólnikowy.

2.3. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z 13 listopada 2018 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu wystawienia w lipcu 2013 r. faktur z wykazanym VAT oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz orzekł o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego w III kw. 2013 r. od trzech przedsiębiorstw: P. [...] Sp. z o.o.; R. [...] Sp. z o.o.; B. [...] Sp. z o.o. (od tej spółki Skarżący miał także zakupić usługę magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego). Wskazał m.in., że nie potwierdzono rzeczywistego istnienia spółki z.o.o. P. [...] albowiem pod jej adresem rejestracyjnym spółka nie była znana. Podczas kontroli R. [...] Sp. z o.o. przedstawiła kontrolującym tylko fakturę sprzedaży. Nie przedłożono natomiast wyciągów bankowych, zamówień, dokumentów przewozowych, dokumentów poświadczających wydanie towaru z magazynu. Organ podatkowy I instancji ustalił także, że w ciągu tego samego dnia, tj. 16 lipca 2013 r., towar zmienił kilku właścicieli. Przebieg transakcji przedstawiał się następująco: [...]. Podczas kontroli B. [...] Sp. z o.o. ustalono, że "na początku działalności gospodarczej olej, który był przywożony do magazynowania nie był ważony, a ilość towaru była przyjmowana bez weryfikacji z dokumentu CMR". Powyższe ustalenia, w ocenie organu podatkowego I instancji, świadczą o fikcyjności transakcji zakupu i magazynowania, a faktury dokumentujące te transakcje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie przedłożonych przez Skarżącego faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz trzech podmiotów: [...] organ podatkowy I instancji wywodził, że Skarżący w III kw. 2013 r. był jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i także te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że za fikcyjnością transakcji przemawiały następujące okoliczności: brak wiedzy stron transakcji na temat transportu i dokumentacji dotyczącej transportu; dokonywanie serii transakcji z udziałem szeregu podmiotów pośredniczących, podczas gdy finalnym nabywca oleju rzepakowego była P. [...] Sp. z o.o.; krótkie odstępy czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami; podmioty w łańcuchu dostaw nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego: środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur, innych składników majątku. Uznano zatem, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu podatkowego I instancji w sprawie zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, które zostaną określone decyzjami wymiarowymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej (30 czerwca 2017 r. dokonał jej likwidacji), a unikanie przez Skarżącego prawidłowego deklarowania zobowiązań podatkowych w 2013 r. nie rokuje dobrowolnego ich wykonania. Kolejną przesłanką, która wskazuje, że konieczne jest zabezpieczenie na majątku podatnika jest okoliczność wyzbywania się majątku.

2.4. Organ podatkowy II instancji decyzją z 8 lutego 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji z 13 listopada 2018 r.

2.5. Sąd wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19 uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego II instancji z 8 lutego 2019 r.

2.6. Decyzją z 23 stycznia 2020 r. organ podatkowy II instancji ponownie utrzymał w mocy decyzję z 13 listopada 2018 r. Charakter stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości świadczy o celowym działaniu, co obrazuje podejście Skarżącego do obowiązków wynikających z przepisów prawa, a w konsekwencji - wespół z innymi okolicznościami, takimi jak sprzedaż nieruchomości po wydaniu decyzji wymiarowej, w więc wyzbywanie się majątku oraz możliwości finansowe Skarżącego - stanowi o spełnieniu przesłanek z art. 33 O.p. i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.7. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 208 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wbrew wskazaniom WSA we Wrocławiu zawartym w wyroku, którego oceną prawną organ jest związany; art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7K; art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona "ocena możliwości finansowych" skarżącego, takiego twierdzenia nie uzasadnia; art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

2.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń WSA we Wrocławiu, zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19. Sąd dostrzegł rozbieżność we wnioskowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy, tj. wyprowadzenie różnych wniosków na podstawie tego samego materiału dowodowego. Zwrócił również uwagę, że sekwencja zdarzeń zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i zabezpieczającym może wskazywać na to, że rzeczywistym motywem postępowania zabezpieczającego w sprawie, nie była uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ale upływ terminu jego przedawnienia. Ponadto, Sąd wyraźnie podkreślił, że ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ odwoławczy była dowolna i niepełna, gdyż została oparta o niewystarczający (a wręcz nieistniejący) ku temu materiał dowodowy. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnych z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa;

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, iż organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie zastosował się do zaleceń Sądu Pierwszej instancji zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 389/19 w sytuacji, kiedy Organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu udowadniając, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p., przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż w sprawie zaistniały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 O.p. do wydania decyzji zabezpieczającej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające doręczenie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego (segregator nr 1 poz. 31 spisu akt, karta 515-516);

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona w sytuacji, kiedy organy podatkowe wykazały, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydane zarządzenie zabezpieczające, które zostało Stronie doręczone.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art.188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w większości nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

5.3. Zasadnicze znaczenie dla oceny trafności zarzutów podniesionych w rozpoznawanej sprawie ma to, że zaskarżony wyrok zapadł w związku z wcześniejszym kasatoryjnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że "Argumentacja organów obu instancji – co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. wszczętym wobec Skarżącego w marcu 2014 r. Ustalenia te zostały jednak podważone przez organ odwoławczy poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji". Ponadto podkreślono, że "decyzja wymiarowa z 31 maja 2017 r. wydana przez organ I instancji została uchylona przez organ odwoławczy (decyzją z 29 czerwca 2018 r.) z uwagi na brak dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i przyjęciem, że brał on udział w karuzeli podatkowej". W konsekwencji tego wskazano, że "W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego".

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w postępowaniu zabezpieczającym nie wykazano, że zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu istnieje. Oparto się bowiem na ustaleniach z postępowania wymiarowego. Jednakże decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy.

5.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który trafnie uznał, że ponownie rozpoznając sprawę w ramach postępowania zabezpieczającego nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego, potwierdzającego istnienie zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Analiza akt postępowania podatkowego potwierdza powyższy wniosek. W aktach tych bowiem znajdują się bowiem wystąpienia organu o nadesłanie informacji oraz materiału dowodowego. Potwierdza to jedynie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że gromadzony jest materiał aktowy. Brak jest jednak efektów tej aktywności. W istocie więc organ w zaskarżonej decyzji powtórzył więc dotychczasową argumentację, wzbogacając ją jedynie o wzmiankę o gromadzeniu materiału.

5.5. Oczywiście postępowanie zabezpieczające nie może zastępować postępowania wymiarowego w zakresie ustaleń faktycznych, odnoszących się do istnienia zobowiązania, podlegającego zabezpieczeniu. Ciężar wykazania nieprawidłowości w działaniach podatnika spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie wymiarowe. Jednakże w postępowaniu zabezpieczającym nie można pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe, na które powołuje się organ w decyzji zabezpieczającej, zostało zakończone decyzją, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego odwoławczą decyzją kasatoryjną. Skoro bowiem organ odwoławczy uznał, że nie zgromadzono w postępowaniu wymiarowym dostatecznych dowodów, potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur, skuteczne zabezpieczenie wymaga zgromadzenia takich dowodów w postępowaniu zabezpieczającym.

5.6. Warto podkreślić, że na moment wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. Wprawdzie na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wskazano, że taka decyzja została wydana w dniu 29 września 2020 r. Jednak nie została jeszcze wówczas doręczona stronie.

5.7. Skoro zatem zaskarżona do Sądu decyzja nie wyeliminowała błędów, które stwierdzono we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku, jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy.

5.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19. Wbrew twierdzeniom kasatora organ ponownie rozpoznając sprawę nie udowodnił, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej.

W konsekwencji powyższego nie naruszono art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Kontrola decyzji pod względem jej zgodności z prawem wykonana została prawidłowa. Doprowadziła bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnych z prawem. Nie naruszono zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W sposób prawidłowy przedstawiono stan faktyczny sprawy, trafnie uznając, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej.

5.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższy przepis został naruszony poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe.

5.10. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19 wypowiedział się w zakresie przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach prawnych wskazał, "że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem sprawy jest zabezpieczenie kwoty do zapłaty z tytułu wykazanego w fakturach podatku od towarów i usług w lipcu 2013 r. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Termin płatności tego zobowiązania (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) przypadał na 25 sierpnia 2013 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana 8 lutego 2019 r. i doręczona Skarżącemu 26 lutego 2019 r. Jednakże z uwagi na doręczenie Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z 23 listopada 2018 r. (czemu Skarżący nie zaprzecza) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p." Strona skarżąca nie zakwestionowała tej oceny poprzez złożenie w tym zakresie skargi kasacyjnej.

Powyższa ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., jest wiążąca dla organu, ale także i sądu. Stąd też, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był powyższą oceną prawną. Dlatego też nie dopuszczalna była sytuacja powtórnej analizy okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyni to zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona.

Zasadność tych zarzutów nie powoduje jednak uwzględnienie skargi kasacyjnej, albowiem skala naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., jak również obraza przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest na tyle istotna, że zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, albowiem wyrok odpowiada prawu.