Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1614/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ; pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 września 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwanej spółka "A") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku.

Decyzją z dnia 26 marca 2014 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania, rozliczył zobowiązanie spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez ten podmiot. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy widnieją J.B., "B" sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), "C" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "C"), "D" sp. z o. o. z siedziba w S. (dalej w skrócie zwana spółką "D"), A.N., "E" sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "E"), M.O. oraz "F" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "F"). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług dokonanych przez podmioty wymienione w tych fakturach.

Organ pierwszej instancji określił ponadto kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować dostawy usług budowlanych oraz towarów, które to dostawy nie zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę "A".

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zarówno w zakresie zakwestionowania prawa spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT jak również w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Jak wskazał na to organ odwoławczy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka "A" nie mogła nabyć usług i towarów od spornych nabywców. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń J.B. nie prowadził działalności gospodarczej we wskazywanych przez siebie miejscach, nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi służącymi prowadzeniu działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i artykułami elektrycznymi oraz artykułami wyposażenia wnętrz. Nie miał zatem możliwości, aby zrealizować sprzedaż towarów w ilości i asortymencie wskazanym w spornych fakturach VAT. Ponadto nie zatrudniał żadnych pracowników, zatem nie mógł wykonać specjalistycznych usług z zakresu budownictwa. Również spółka "B" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i była wyłącznie podmiotem fikcyjnym, który generował faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Organ wskazał także, że Prezes Zarządu tej spółki był osobą bezdomną, która jedynie podpisywała odpowiednie dokumenty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej także spółka "C" była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako siedziba tej spółki, nie posiadającym żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego i magazynowego do jej prowadzenia, a w szczególności do dokonywania dostaw artykułów elektrycznych i budowlanych jak również wykonania usług budowlanych, elektrycznych i pomocniczych. Organ odwoławczy wskazał, że podobnie jak inne podmioty także spółka "D" nie prowadziła żadnej działalności w miejscu oznaczonym jako jej siedziba, w kontrolowanym okresie nie nabywała towarów i usług, które mogłaby odsprzedać jak również nie zatrudniała pracowników. Fikcyjny charakter miała również działalność prowadzona przez A.N. pod firmą "G". Z poczynionych przez organ ustaleń wynika bowiem, że A.N. zarejestrował działalność gospodarczą za namową innej osoby, od której otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie, a jego działalność ograniczała się do podpisywania dostarczanych mu dokumentów np. faktur. Ponadto ustalono, że A.N. nie miał powierzchni magazynowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi i elektrycznymi, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał pojazdów, a zatem nie miał zatem żadnych możliwości pozwalających na świadczenie usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że spółka "E" nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 roku, pomimo wprowadzenia do obrotu faktur VAT, nie składała sprawozdań finansowych od 2002 roku. Tak samo jak w pozostałych przypadkach, również M.O. nie prowadził działalności gospodarczej, a w 2010 roku nie zatrudniał pracowników. Tak samo działalności gospodarczej nie prowadziła spółka "F", która ani w 2010 roku ani latach poprzednich nie posiadała funkcjonującego (rzeczywiście i formalnie) zarządu, zaś pod występującymi w urzędowych dokumentach adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Prezes Zarządu był osobą bezdomną, schorowaną i przebywał w ośrodkach dla bezdomnych.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka nie dochowała również należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów, o czym świadczy choćby fakt braku zweryfikowania tego, czy byli oni czynnymi podatnikami podatku VAT, dokonywania płatności w formie gotówkowej z naruszeniem obowiązujących w tym względzie regulacji prawnych.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji określił spółce "A" wysokość podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dowodzi bowiem, że spółka "A" w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 roku wystawiła i wprowadziła do obrotu szereg faktur, mających dokumentować sprzedaż materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz i usług, które to dostawy nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia przesłanek dobrej wiary podatnika w związku z nabyciem towarów i usług od wymienionych w decyzji podmiotów gospodarczych. Ponadto zdaniem skarżącej, została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynikało, że spółka "A" nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług, ani nie wiedziała, że obrót ten jest dotknięty jakimkolwiek nieprawidłowościami.

Zdaniem strony, organ odwoławczy w treści decyzji nie wskazał żadnej obiektywnej przesłanki, która uzasadniałaby stwierdzenie, że podatnik nie wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahentów. Zdaniem skarżącej bezsprzeczne jest, że transakcje były dokonywane z podmiotami istniejącymi, a przy ich doborze dochowana została zwykła, zwyczajowo przyjęta staranność kupiecka. Bez znaczenia dla oceny tej staranności pozostaje przy tym fakt, że podatnik nie dysponował wiedzą na temat pracowników swoich dostawców. O niedochowaniu należytej staranności nie świadczy także fakt, że płatności za dokonywane dostawy były realizowane w formie gotówkowej. Okolicznością, która nie może być uwzględniania na niekorzyść skarżącej spółki nie może być również fakt, iż nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u kontrahentów podatnika.

Spółka stwierdziła, że towary, które były przedmiotem udokumentowanych dostaw istniały w rzeczywistości a sporne usługi zostały faktycznie wykonane, a organ – zdaniem skarżącej, nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na to, że dostawa towarów i usług była dokonywana przez inne podmioty niż wystawcy spornych faktur. Spółka wskazała ponadto, że nie były jej znane nieprawidłowości istniejące na poprzednich etapach obrotu a brak tej wiedzy nie jest równoznaczny z niedochowaniem należytej staranności kupieckiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary i usługi wymienione w fakturach wystawionych przez J.B., M.O., A.N., spółki "B", "C", "D", "E" i "F" zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez te podmioty. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające zarówno do ustalenia tego czy wyżej wymienione podmioty prowadziły działalność gospodarczą jak również, czy mogły dokonać dostaw zafakturowanych towarów i usług. Organy prowadząc postępowanie gromadziły dokumenty mające na celu stwierdzenie, czy podmioty, które miały dokonywać dostaw na rzecz skarżącej zatrudniały pracowników, czy funkcjonowały w miejscu oznaczonym jako ich siedziba, czy dysponowały odpowiednimi pomieszczeniami do składowania materiałów budowlanych. Z drugiej strony podatnik w prowadzonym postępowaniu zachowywał się biernie, nie przedstawiając żadnych dowodów, poza spornymi fakturami VAT, które mogłyby wskazywać na fakt dokonywania dostaw przez te podmioty.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja skarżącej Spółki ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, sprowadzający się przy tym do przytaczania obszernych fragmentów orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodania wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dowodów tych wynika, że podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej mającej za przedmiot sprzedaż artykułów budowlanych, elektrycznych i wyposażenia wnętrz oraz świadczenie usług budowlanych. Zasadniczym celem ich funkcjonowania, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, było uczestnictwo w tworzeniu tzw. pustych faktur, które dla skarżącej spółki miały stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT.

Po pierwsze, jak wynika z poczynionych ustaleń żaden z podmiotów, który w zakwestionowanych fakturach widniał jako ich wystawca, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym jako siedziba danego przedsiębiorcy. I tak, wskazując kolejno J.B. nie prowadził swojej działalności w miejscu zamieszkania w L. co wynikało z zeznań sąsiadów, byłej żony oraz faktu, iż posesja na której miało funkcjonować przedsiębiorstwo J.B. nie posiadało cech, które pozwalałyby na funkcjonowanie w tym miejscu hurtowni materiałów budowlanych. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika także, że działalności takiej nie prowadził pod wskazywanym adresem w R., na co wskazują zeznania właścicielki nieruchomości, z którą J.B. zawarł umowę najmu lokalu.

W przypadku spółki "B", w miejscu oznaczonym jako jej siedziba, swoją działalność prowadził inny podmiot gospodarczy natomiast w miejscu siedziby spółki "D" znajdował się prywatny budynek mieszkalny, którego właścicielka oświadczyła, że na terenie jej nieruchomości żaden podmiot gospodarczy nie prowadził swojej działalności. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że w przypadku spółki "D", organ podjął działania zmierzające do wyjaśnienie, czy w miejscowości L., ale na terenie nieruchomości, której właścicielem była osoba, z którą spółka "D" zawarła umowę najmu pomieszczeń, taka działalność była rzeczywiście prowadzona. W wyniku podjętych działań ustalono, że na terenie tej posesji znajduje się zamknięty budynek po byłej zlewni mleka, a na budynku znajduje się wyłącznie szyld po byłym sklepie spożywczo-przemysłowym. Brak było jednak jakichkolwiek oznak, aby w tym budynku swoją działalność prowadziła spółka "D". Także spółki "C", "E" i "F" nie prowadziły działalności w miejscu oznaczonym jako siedziby tych podmiotów. Podobnie sytuacja wyglądał w przypadku M.O. albowiem z zeznań świadków wynika, że okresie od października do grudnia 2010 roku, pomieszczenie w którym przez tę osobę miała być prowadzona działalność gospodarcza stało puste.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że w przypadku J.B., M.O., spółek "B", "C", podmioty te zawierały umowy najmu pomieszczeń, które miały służyć prowadzonej działalności gospodarczej, po czym, wskutek nieregulowania należnego czynszu umowy te były wypowiadane, w krótkim czasie po ich zawarciu. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje na dążenie tych podmiotów do stworzenia pozoru prowadzenia działalności gospodarczej w określonym miejscu, tak aby wśród podmiotów zewnętrznych powstawało wrażenie legalności podejmowanych działań.

Jak trafnie zwrócił na to również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, żaden z podmiotów gospodarczych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie posiadał odpowiednich miejsc czy powierzchni magazynowych do składowania materiałów, które miały być następnie odsprzedawane skarżącej spółce. W wielu przypadkach jako miejsce prowadzenia działalności wskazywano prywatne mieszkania, które z racji swej wielkości czy przeznaczenia nie nadawały się do przechowywania materiałów budowlanych czy elektrycznych, jak również do magazynowana sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych.

Słusznie zostało dostrzeżone w treści decyzji także to, że w przypadku spółek "C", "E" i "F" funkcję członka zarządu pełniła ta sama osoba tj. Z.G. Jakkolwiek okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w kilku podmiotach gospodarczych przez tę samą osobę nie jest sprzeczna z prawem, to jednak z uwagi na poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia, fakt ten zasadnie wzbudził wątpliwość organów podatkowych. Wątpliwość co do tego, czy w sposób rzeczywisty pełnił on swoje obowiązki wynika zarówno z faktu, że był osobą bezdomną, ale także z uwagi na to, że z racji swojej choroby nie miał możliwości pełnienia funkcji członka zarządu trzech spółek, co istotne, mających siedziby w różnych miastach (G., G. i W.).

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał także, że niektóre z wymienionych podmiotów (np. spółka "C", J.B., M.O.) nie miały możliwości dostarczenia usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, albowiem nie zatrudniali pracowników niezbędnych do świadczenia tego rodzaju prac.

Z poczynionych ustaleń wynika także, że w przypadku spółki "B", C.D. mający pełnić funkcję członka zarządu, był osobą bezdomną, która za namową innych osób poznanych w noclegowni podpisywała różne dokumenty, w tym faktury. Podobny charakter miały działania A.N., który swoją działalność gospodarczą założył za namową innej osoby, a funkcjonowanie przedsiębiorstwa "G" ograniczało się do podpisywania przez A.N. dostarczanych mu dokumentów.

W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi i dostawę towarów miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane poszczególnym podmiotom wyłącznie w formie gotówkowej. Przykładowo wskazać tu należy na wpłaty na rzecz spółki "C" 121.000 zł w dniu 4 stycznia 2010 r., 83.000 zł w dniu 6 stycznia 2010 r., 70.000 zł w dniu 28 stycznia 2010 r., 89.000 zł w dniu 5 lutego 2010 r., 97.000 zł w dniu 15 lutego 2010 r., 73.000 zł, w dniu 25 lutego 2010 r., 62.000 zł w dniu 5 sierpnia 2010 r., 63.000 zł w dniu 10 sierpnia 2010 r., 86.000 zł w dniu 15 sierpnia 2010 r., 134.000 zł w dniu 16 sierpnia 2010 r., na rzecz spółki "B" 77.000 zł w dniu 1 października 2010 r., 87.000 zł w dniu 4 października 2010 r., 72.000 zł, w dniu 6 października 2010 r., 95.000 zł w dniu 14 października 2010 r., 93.000 zł w dniu 1 grudnia 2010 r., 66.000 zł w dniu 8 grudnia 2010 r., 79.000 zł w dniu 9 grudnia 2010 r., 68.000 zł w dniu 10 grudnia 2010 r., 67.000 zł w dniu 14 grudnia 2010 r., 70.000 zł w dniu 15 grudnia 2010 r., 67.000 zł w dniu 16 grudnia 2010 r., 62.000 zł w dniu 21 grudnia 2010 r., na rzecz spółki "D" 65.000 zł w dniu 10 sierpnia 2010 r., na rzecz A.N. 76.000 zł z dnia 9 listopada 2010 r., na rzecz J.B. 73.000 zł z dnia 1 lutego 2010 r., 71.000 zł z dnia 19 lutego 2010 r., 65.000 zł z dnia 15 kwietnia 2010 r., 73.000 zł z dnia 17 sierpnia 2010 r., 97.000 zł z dnia 20 sierpnia 2010 r. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczne sumy należności przekazywał kontrahentom w gotówce.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Na tę okoliczność skarżąca spółka nie przedstawiła choćby wyciągów z rachunków bankowych mogących wskazywać, że w dniach zapłaty lub w dniach poprzedzających zapłatę należności, dokonywano wypłat tak znacznych sum w formie gotówkowej.

Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącego o wykonaniu zafakturowanych prac.

Sąd, w ślad za organem odwoławczym, zwrócił także uwagę na fakt, że w toku postępowania prezes zarządu spółki "A" unikał uczestniczenia w czynnościach dowodowych, które miały być przeprowadzone z jego udziałem, korzystając z prawa do odmowy złożenia zeznań. Jakkolwiek okoliczność odmowy złożenia zeznań, stanowiąca realizację procesowych uprawnień strony, nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegana na niekorzyść strony, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów, stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do wykonania spornych dostaw towarów i usług.

Powyższe ustalenia prowadzą słusznie do wniosku, że podmioty gospodarcze wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT miały charakter fikcyjny i nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym jako prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Ich działalność ograniczała się wyłącznie do generowania, wytwarzania tzw. pustych faktur. Podmioty te, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dostarczały towarów i usług na rzecz skarżącej Spółki. Tym samym spółce "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca spółka nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją J.B., M.O., A.N. oraz spółki "B", "C", "D", "E" oraz "F", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że strona wiedziała lub co najmniej powinna mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Spółka "A" będąca podatnikiem podatku VAT, jest w stosunkach zewnętrznych reprezentowana przez członków zarządu. W związku z tym, wszelkie składane przez członka zarządu oświadczenia woli, jego działania lub zaniechania odnoszące się do funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, są oświadczeniami, działaniami lub zaniechaniami samej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby zatem postawić spółce z o.o. zarzut działania w sposób nienależyty przy wyborze kontrahenta, wystarczające jest wykazanie, że to jej przedstawiciel, w niniejszej sprawie J.S., dopuścił się określonych zaniedbań.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że J.S. pełniący funkcję jednoosobowego członka zarządu spółki "A" nie podjął czynności świadczących o należytej staranności w doborze kontrahentów.

O tym, że J.S. nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać choćby fakt, że nie sprawdził swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. J.S. nie sprawdzał także, czy poszczególne podmioty rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym jako siedziba przedsiębiorcy. Zasadność i celowość sprawdzenia kontrahentów spółki "A" wydaje się być szczególnie uzasadniona w świetle tego, że wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 roku 73,44% ogólnej wartości podatku naliczonego wykazanego przez spółkę "A" za ten okres. Niewątpliwie wielkość transakcji, które miały być dokonywane pomiędzy spółką "A" a kwestionowanymi podmiotami uzasadniały weryfikację kontrahentów. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahentów wydawała się zasadna także z tej przyczyny, że skarżąca spółka miała dokonywać zapłaty za nabywane towary i usługi w formie gotówkowej. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotami, które jako formę zapłaty znacznych sum wskazują na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca towaru lub usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem towarów lub usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe produkty lub usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy.

W kontekście powyższych rozważań słuszne są zatem wnioski organu, że skarżąca spółka nie nabyła towarów i usług budowlanych od J.B., M.O., A.N. oraz spółek "B", "C", "D", "E" i "F". Podmioty te, stwarzając pozór legalnego funkcjonowania w obrocie, nie dysponowały towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącej spółce, nie posiadały również odpowiednich zasobów sprzętowych i osobowych do wykonania zafakturowanych prac budowlanych. Zasadnie zatem zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figurują te podmioty. Zasadnie również organ skonstatował, że skarżący wiedział, iż uczestniczy lub co najmniej powinien był przypuszczać, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz .

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka "A" miała odsprzedać towary i usługi nabyte uprzednio od J.B., M.O., A.N., spółek "B", "C", "D", "E" i "F" na rzecz Z.F., H.B., "H" s. c. W.S., T.S., P.S., J.H., E.M., "J" sp. z o. o., L.M., K.R. i L.Z. Do powyższych wniosków organy doszły na podstawie analizy faktur mających dokumentować nabycie przez spółkę "A" akcesoriów elektrycznych, materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia wnętrz i usług budowlanych i remontowych a także faktur sprzedaży mających dokumentować dostawę tych towarów i świadczenie usług. W wyniku zestawienia faktur zakupu z fakturami sprzedaży, przy uwzględnieniu dat nabycia i dat dostawy, a także biorąc pod uwagę treść faktur, organy podatkowe uznały, że zakupy towarów i usług, wykazane w zakwestionowanych fakturach nabycia, znajdowały swoje odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę "A" na rzecz wymienionych wyżej podmiotów. Mając przy tym na uwadze fakt, że spółka "A" nie nabyła wskazanych towarów i usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach zakupu, skarżąca nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów i usług na rzecz kolejnych kontrahentów. W kontekście powyższego trafnie uznane zostało przez organy podatkowe, że spółka "A" w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 roku wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz i usług pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W podanym zakresie ustalony stan faktyczny uprawniał zatem w pełni do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że dysponowała towarami pochodzącymi z innych źródeł niż od kwestionowanych przez organy dostawców, które to towary mogły zostać odsprzedane kontrahentom spółki "A". Jak wynika z poczynionych ustaleń, szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji, spółka "A" nie dysponowała także własnymi możliwościami sprzętowo osobowymi do tego, aby samodzielnie wykonać prace budowlane w zakresie jaki wynikał z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz jej nabywców. Liczba pracowników spółki "A" i ich kwalifikacje nie pozwalały bowiem na wykonanie, we własnym zakresie takich prac budowlanych jak: wymiana docieplenia dachu styropianem, wymiana poszycia dachowego, wykonanie instalacji p. poż., wykonanie muru oporowego z kamienia, ułożenie kostki brukowej, ułożenie rury pierwotnej dla kabla światłowodowego, wykonanie wewnętrznych instalacji kablowych, wykonanie posadzek, budowa kabla optotelekomunikacyjnego, układanie kabli telekomunikacyjnych, konserwacja dachów, wykonanie wiaty.

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że sprzedaż materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz i usług wykazana w fakturach wystawionych przez spółkę "A" nie miała miejsca. Jakkolwiek sprzedaż na rzecz kontrahentów skarżącej została udokumentowana fakturami VAT i wykazana w rejestrach sprzedaży spółki "A", to jednak wobec poczynionych ustaleń dowodzących, że skoro kwestionowane podmioty gospodarcze, wskazane jako źródło zakupu towarów i usług nie dokonały sprzedaży towarów i nie wykonały zleconych usług, to towary te i usługi nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że spółka "A" nie udokumentowała innych źródeł nabycia, zatem nie mogła dokonać samodzielnej sprzedaży zakwestionowanych towarów oraz samodzielnie wykonać zakwestionowanych usług, nie dysponując odpowiednim zapleczem sprzętowym i wykwalifikowanymi pracownikami, zwłaszcza mając na uwadze rozmiar i zakres prac wskazany w spornych fakturach.

W świetle powyższego, wobec niewykonania przez skarżącą spółkę dostaw towarów i usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz Z.F., H.B., "H" s. c. W.S., T.S., P.S., J.H., E.M., "J" sp. z o. o., L.M., K.R. i L.Z., po stronie spółki "A" nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie spółki "A" powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona w treści skargi podniosła szereg zarzutów odnosząc się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że spółka "A" nie nabyła zakwestionowanych towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy spółką a tymi podmiotami.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku.

Podnieść przy tym należy, że w toku postępowania spółka "A", oprócz przedłożenia spornych faktur, nie wskazała żadnych faktów ani wiarygodnych dowodów lub okoliczności, które świadczyłyby, że dostawy opisane w spornych fakturach zostały zrealizowane przez podmioty wskazane jako sprzedawcy. W okolicznościach sprawy skarżąca spółka nie wskazała w szczególności w jaki sposób nawiązała kontakt z podmiotami wskazanymi jako wystawcy spornych faktur, nie wskazała również osób, z którymi z ramienia sprzedawców utrzymywała kontakt, czy osoby te dysponowały uprawnieniem do reprezentowania wykazanych kontrahentów, z kim personalnie negocjowała i ustalała warunki dostawy, świadczenia usług, kto nadzorował ich wykonanie, kto ponosił koszty transportu, kto konkretnie z ramienia kontrahentów dokonywał dostawy i komu przekazywane były należności. Dodać należy, że również w postępowaniu odwoławczym strona poza kwestionowaniem stanowiska organu pierwszej instancji nie wskazała żadnych faktów świadczących wiarygodnie o faktycznym zrealizowaniu dostaw lub wykonaniu usług przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur, jak również okoliczności, które przemawiałyby za zajęciem stanowiska odmiennego od wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd, wobec poczynionych w sprawie ustaleń podnoszone zarzuty, iż nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności sprawy, nie zasługują na uwzględnienie - skoro sam zainteresowany nie wskazał żadnych wiarygodnych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że w rzeczywistości stan faktyczny odbiegał od ustalonego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.