Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1180/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. Nr [...] w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/07 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, kwestionując obniżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki:

- opracowania harmonogramu mycia klatek schodowych, sprzątania strychów oraz konserwacji zieleni w kwocie [...] zł,

- otwarcia i prowadzenia rachunków bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych w kwocie [...] zł,

- podlegającego odliczeniu podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Wskazano również na zaniżenie przychodów o należności z tytułu konserwacji terenów zielonych w 2000 r. w kwocie [...] zł.

Z racji złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Dalej mając na względzie ocenę i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt l SA/Wr 2297/03 i z dnia 29.09.2006 r., Sygn. akt l SA/Wr 1012/06, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił ponownie w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

W następstwie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17.04.2008 r. sygn. akt l SA/Wr 1629/07 uchylił decyzję z dnia [...] r Dyrektora Izby Skarbowej. W jego uzasadnieniu podano że "Organ odwoławczy dokonując analizy umowy i wartości określonych w fakturach przyjął, że Spółka otrzyma na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych w skali roku zaliczkę w kwocie [...] zł, nie odniósł się jednak do daty obowiązywania zawartej umowy tj. od [...] r. i postanowień § 6 ust. 8 umowy, że w okresie [...] r. w przypadku obowiązywania umów z osobami trzecimi ryczałt określony w ust. 7 § 6 zostanie pomniejszony o kwoty wynikające z tych umów, które winien uiścić zleceniodawca w związku z czynnościami w tym ust. przewidzianymi".

Po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , uchylił w całości decyzję organu podatkowego l instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do wskazań Sądu wyjaśnił, że dokonał ponownej analizy umowy o zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy W. zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Gminą W. a Spółką "A". W § 6 umowy uregulowano wynagrodzenie i wypłatę zaliczek obsługiwanych przez Spółkę "A" terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych. Z postanowień § 6 ust. 7 umowy wynika, że na pokrycie kosztów eksploatacji zleceniobiorca otrzyma rocznie kwotę w wysokości [...] złotych i kwota ta zostanie wypłacona w formie zaliczki w równych ratach (§ 6 ust. 7 pkt.2). W § 6 ust. 7 pkt 5 umowy przyjęto, że rozliczenie kwoty za rok poprzedni nastąpi do 25 stycznia roku następnego. Ponadto w § 6 ust. 8 umowy określono, że w przypadku zawarcia przez Gminę W. umów z osobami trzecimi na:

1. administrowanie,

2. bieżące i techniczne utrzymanie zasobów:

a) konserwację, drobne naprawy oraz roboty awaryjne,

b) eksploatację budynków i lokali mieszkalnych,

c) eksploatację terenów zielonych, chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych,

3. inwestorstwo zastępcze w zakresie remontów,

4. windykację wierzytelności Zleceniodawcy,

w okresie do dnia [...] r., wówczas zaliczki określone w ust. 2 oraz ryczałt określony w ust. 6 i 7 § 6 zostaną pomniejszone o kwoty wynikające z tych umów, chyba, że zleceniodawca (Gmina W.) sceduje swoje obowiązki i prawa z tytułu umów określonych w niniejszym ustępie na zleceniobiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do podatnika (pismo z dnia [...] r.) o przedstawienie, czy w badanym okresie w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy W. zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Gminą W. a Spółką "A" zawarte były przez Gminę W. umowy z osobami trzecimi, czy też prawa te zostały przez Gminę W. scedowane na Spółkę "A". W odpowiedzi Spółka przedłożyła:

1.Umowę cesji praw i obowiązków zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Zarządem Gospodarki Komunalnej W. Ś. z "A" Spółka z o.o. przy udziale "B" H. N. Na podstawie tej umowy likwidator Zarządu Gospodarki Komunalnej W. Ś. przekazał wszystkie swoje prawa i obowiązki wynikające z Umowy z dnia [...] r. nr [...] zawartej pomiędzy Gminą W. a "B" H. N. dotyczącej wykonania prac polegającej na stałej obsłudze nieruchomości na terenie byłego [...] przy ul. [...] we W. na rzecz Spółki "A".

2. Umowę z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Spółką "A" a Ł. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C",

3. Umowę z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Zarządem Gospodarki Komunalnej zwanym przekazującym a Spółką "A", jako przejmującym. Na mocy tej umowy wszystkie prawa wynikające z umowy z dnia [...] r. Nr [...] dotyczące wykonania usług utrzymania porządku wewnątrz i na zewnątrz budynków wykonywane przez "D" s.c. i "B" przejmuje Spółka z o.o. "A".

Spółka przedstawiła również oryginały faktur wymienionych w wezwaniu z których jednoznacznie wynika, że bezpośrednim nabywcą usług polegających na utrzymaniu i konserwacji terenów zielonych była Spółka "A", a nie Gmina W.

Złożone do organu odwoławczego dokumenty wskazywały, że obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy W. zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Gminą W. a Spółką "A" zostały scedowane przez Gminę W. na zleceniobiorcę tj. na Spółkę "A". Tak więc nastąpił przelew praw wynikających z tej umowy na Spółkę "A", w związku z tym organ II instancji nie znalazł żadnych podstaw do pomniejszania ryczałtu określonego w ust. 7 § 6 tej umowy, o jakiekolwiek kwoty.

Jednocześnie strony umowy postanowiły w § 6 ust. 7 pkt. 5 umowy, że "rozliczenie kwoty za rok poprzedni, określonej w ust. 7 nastąpi do dnia 25 stycznia roku następnego". W związku z czym, wypłaconą przez Gminę W. w 2001 r. kwotę [...] zł, jako zwrot poniesionych wydatków należy traktować jako kwoty należne i wymagalne Spółce "A" w 2001 r., zgodnie z § 6 ust. 7 i w związku z ust. 8 tego § umowy i stanowiące przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej skrót updop.

Z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że zaliczki na pokrycie kosztów obsługiwanych nieruchomości, zwane w umowie także wynagrodzeniem w kwocie [...] zł, były przychodami 2000 r. Zgodnie z zapisem § 6 ust. 8 umowy oraz w związku ze scedowaniem obowiązków związanych z zarządzaniem nieruchomości przez Gminę na rzecz Spółki "A" rzeczywiste wydatki w kwocie [...] zł poniesione w 2000 r., Spółka nieprawidłowo uznała za koszty uzyskania przychodów 2000 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 4 updop uznał, że moment uzyskania przychodu jest decydujący dla rozliczenia kosztów w czasie, związanych bezpośrednio z tym przychodem.

Organ odwoławczy podniósł również, że mimo nie ujęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "refakturowania", często ma miejsce sytuacja, że koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążany przez świadczącego te usługi, są na podstawie zawartych umów przenoszone na rzeczywistego odbiorcę poprzez tzw. "refakturowanie", co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy z dnia [...] r. Z umowy tej wprost wynika, że oprócz wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy (§ 6 ust. 1) zleceniobiorca, czyli Spółka "A" otrzymywała również zaliczki na pokrycie kosztów takich jak

- konserwacja, drobne naprawy, roboty awaryjne,

- eksploatacja budynków,

- eksploatacja terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie kwota [...] zł stanowi "refakturowanie" kosztów poniesionych przez Spółkę "A" w 2000 r., którą to Spółka otrzymała od Gminy W. w 2001 r. i zaliczyła do przychodów 2001 r. Zatem poniesione wydatki w 2000 r. zwrócone Spółce w 2002 r. za wykonanie prac związanych z utrzymaniem terenów zielonych wystawionych w 2000 r. faktur przez "B", "E" s.c, "C" L. P., "D" stanowią koszty bezpośrednie dotyczące przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2001 r. na podstawie art. 15 ust. 4 updop.

W dniu [...] r. Spółka. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. mimo, że koszty te dotyczyły przychodu, który powinien był nastąpić w 2000 r.

- prawa procesowego - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie poczynienie wystarczających ustaleń w zakresie wpływu daty obowiązywania umowy na zasady rozliczeń kosztów eksploatacji terenów zielonych itp. w 2000 r. oraz ustaleń strony dotyczących kwestii przejściowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że istotnym dla rozstrzygnięcia, do jakiego roku zaliczyć przychody w wysokości [...] zł, jest umówiony przez strony sposób finansowania zleconych czynności eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości. Strona zawarła z Gminą W. w dniu [...] r. umowę o obsługę mieszkaniowego zasobu Gminy W. Zgodnie § 6 ust. 7 w/w. umowy na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych, Spółka "A" miała otrzymywać w skali roku zaliczkę w wysokości [...] zł. Kwota zaliczki wypłacana była w miesięcznych, równych ratach (§ 6 ust. 7 pkt 2 umowy). Rozliczenie kwoty za rok poprzedni, określonej w ust. 7 (tj. [...] zł) nastąpić miało do dnia 25 stycznia roku następnego (§ 6 ust. 7 pkt 5). Stosownie do § 6 ust. 7 pkt 8 tej umowy, w okresie do dnia [...] r. w przypadku obowiązywania na terenie obsługiwanym dotychczas przez jednostki organizacyjne Gminy umów z osobami trzecimi, zobowiązujących Gminę do zapłaty, przedmiotem których są czynności określone w § 3 ust. 2 pkt 2 (bieżące i techniczne utrzymanie zasobów, w tym eksploatacja terenów zielonych, chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych) -zaliczki określone w ust. 2 oraz ryczałt określony w ust. 6 i 7 niniejszego paragrafu zostaną pomniejszone o kwoty wynikające z tych umów, chyba że Gmina sceduje swoje obowiązki i prawa z tytułu umów określonych w niniejszym ustępie na Spółkę "A".

Strona podnosi, że analiza wskazanych powyżej uregulowań pozwala na wniosek, że strony w zakresie rozliczania kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych przyjęły konstrukcję ryczałtu. Jego zdaniem, była to z góry określona kwota, w granicach której zleceniobiorca miał obowiązek "zmieścić" się z kosztami (wydatkami), w przeciwnym razie brał na siebie ryzyko finansowe i ciężar ich poniesienia (ponad kwotę ryczałtową). Z drugiej strony, kwota określona przez strony w § 6 ust. 7, stanowiła środki na pokrycie kosztów eksploatacji. Dlatego też w przypadku, gdyby faktyczne koszty w danym roku okazały się niższe, zleceniobiorca winien był zwrócić nadwyżkę. Zleceniobiorcy przysługuje bowiem roszczenie o zwrot wydatków faktycznie poniesionych

Spółka wskazuje również, że w niniejszej sprawie zasada zwrotu faktycznych kosztów wykonania zlecenia została zmodyfikowana przez strony, poprzez wprowadzenie górnej kwoty wydatków w wysokości [...] zł, jaka podlega zwrotowi. Ustalona kwota ryczałtu miała być uiszczona w formie miesięcznych równych rat. W ujęciu opisanej wyżej, generalnej zasady rozliczeń, postanowienie § 6 ust. 7 pkt 8 wskazanej powyżej, umowy należy traktować wyłącznie jako normę intertemporalną (przejściową).

Pełnomocnik Spółki podnosi, że organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach, iż spór dotyczy 2000 r., a więc roku, w którym zawarto umowę i w którym skarżąca nie realizowała tego zlecenia. Umowa stron obowiązywała od dnia [...] r., a do [...] r. miała zostać przekazana ewidencja zasobów. W istocie zatem Spółka "A" rozpoczynała faktyczną realizację zlecenia od [...] r. Kwestia wcześniejszych miesięcy mogła zostać przez strony uregulowana dwojako: albo poprzez zapłatę w 2000 r. odpowiednio niższej kwoty ryczałtu proporcjonalnie za pozostałe miesiące, albo zapłatę przez Gminę ustalonej całej kwoty ryczałtu i zmniejszenie jej przy rozliczeniu za 2000 r. poprzez uwzględnienie zwróconych przez Gminę osobom trzecim (wcześniejszym zleceniobiorcom) kosztów eksploatacji terenów zielonych, chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych w okresie do dnia [...] r. Strony wybrały tę drugą opcję, na co wskazuje § 6 ust.7 pkt 8 umowy.

Spółka podnosi również, że w 2000 r. Gmina W. miała uiścić całą kwotę ryczałtu tj. [...] zł, w równych miesięcznych ratach. Do [...] r. miało nastąpić rozliczenie, zarówno kosztów poniesionych przez Skarżącą, jak i wydatków Gminy W. za okres do [...] r. na rzecz innych podmiotów realizujących do tego czasu usługę. Spółka "A" w 2000 r. poniosła i zaewidencjonowała w koszty kwotę [...] zł. Natomiast Gmina W. wpłaciła [...] zł tytułem miesięcznych zaliczek. Spółka obciążyła Gminę kwotą [...] zł. Pozostała kwota [...] zł została zafakturowana przez Spółkę i zapłacona przez Gminę w 2001 r., po dokonaniu rozliczenia kosztów eksploatacji za 2000 r.. Rozliczenie kosztów między stronami i ustalenie ewentualnej niedopłaty lub nadpłaty za rok poprzedni następowało do dnia 25 stycznia roku następnego. W wyniku rozliczenia wydatków dokonanego przez strony ustalono, że Spółka "A" w rzeczywistości poniosła w 2000 r. wydatki na pokrycie kosztów eksploatacji w wysokości [...] zł, a więc o [...] zł większe, niż kwota uiszczonej zaliczki. Tym samym - zdaniem skarżącej – wystąpiła konieczność dopłaty wskazanej kwoty przez Gminę W. w 2001 r. i zaliczenia jej do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym roku.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.04.2008 r. Sygn. akt l SA/Wr 1629/07 i z dnia 29.12.2006 r. Sygn. akt l SA/Wr 1012/06, stoi na stanowisku, że podatnik prawidłowo zaliczył kwotę [...] zł do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2001 r. Ponadto, jest zdania, że wskazana wyżej kwota dopłaty stanowiła przychód, który stał się należny i wymagalny dopiero w 2001 r. - w roku dokonania rozliczenia za rok poprzedni -zgodnie z umową stron. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r. Sygn. Akt III ARN 6/93 OSNC 1/1994, poz. 23, zgodnie z którym należne przychody to te, które wynikają ze źródeł przychodów np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Również strona skarżąca uważa, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że wynikająca z art. 15 ust. 4 updop, zasada wskazuje, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając -powinien wystąpić. W ocenie strony istotne znaczenie ma rok, w którym przychód - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Spółka w 2000 r. poniosła wydatki na eksploatację terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych w wysokości [...] zł. Równolegle otrzymała od Gminy kwotę [...] zł. Według umowy, powinna otrzymać wyższe świadczenie. Zamierzeniem stron wynikającym z umowy było bowiem, by te wydatki znajdowały w całości pokrycie w wypłacanym przez Gminę świadczeniu. Względy racjonalne, mając na uwadze brzmienie umowy stron przemawiały według skarżącej, że Spółka mogła spodziewać się, iż koszt [...] zł poniesiony w 2000 r. zostanie w całości zrekompensowany przychodem w tym samym roku.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2001 r. Sygn. akt l SA/Łd 249/00 niepubl., zgodnie z którym brak osiągnięcia zamierzonego przychodu nie może stanowić podstawy odmowy uznania poniesionego wydatku, gdy nastąpiło to bez winy podatnika, pełnomocnik Spółki ponownie podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, że skarżąca prawidłowo zaliczyła wydatki w wysokości [...] zł jako koszt poniesiony w 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując zarzuty rozpatrywanej skargi na wstępie należy podnieść, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że istotne znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W jego uzasadnieniu wskazano, że "Organ odwoławczy dokonując analizy umowy i wartości określonych w fakturach przyjął, że Spółka otrzyma na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych w skali roku zaliczkę w kwocie [...] zł, nie odniósł się jednak do daty obowiązywania zawartej umowy tj. od [...] r. i postanowień § 6 ust. 8 umowy, że w okresie do [...] r. w przypadku obowiązywania umów z osobami trzecimi ryczałt określony w ust. 7 zostanie pomniejszony o kwoty wynikające z tych umów, które winien uiścić zleceniodawca w związku z czynnościami w tym ust. przewidzianymi".

Podkreślić należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej wykonując wskazania Sądu po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy przeprowadził ponowną analizę umowy o zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy W. zawartej w dniu [...] r. między Gminą W. a Spółką "A". W tym § 6 umowy określającego wynagrodzenie i wypłatę zaliczek obsługiwanych przez Spółkę "A" terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych. Z postanowień § 6 ust. 7 umowy wynika, że na pokrycie kosztów eksploatacji zleceniobiorca otrzyma rocznie kwotę w wysokości [...] złotych i kwota ta zostanie wypłacona w formie zaliczki w równych ratach (§ 6 ust. 7 pkt.2). W § 6 ust. 7 pkt 5 umowy przyjęto, że rozliczenie kwoty za rok poprzedni nastąpi do 25 stycznia roku następnego. Ponadto w § 6 ust. 8 umowy określono, że w przypadku zawarcia przez Gminę W. umów z osobami trzecimi na:

1. administrowanie,

2. bieżące i techniczne utrzymanie zasobów:

a) konserwację, drobne naprawy oraz roboty awaryjne,

b) eksploatację budynków i lokali mieszkalnych,

c) eksploatację terenów zielonych, chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych,

3. inwestorstwo zastępcze w zakresie remontów,

4. windykację wierzytelności Zleceniodawcy,

w okresie do dnia [...] r., zaliczki określone w ust. 2 oraz ryczałt uzgodniony w ust. 6 i 7 § 6 zostaną pomniejszone o kwoty wynikające z tych umów, chyba, że zleceniodawca (Gmina W.) sceduje swoje obowiązki i prawa z tytułu umów określonych w niniejszym ustępie na zleceniobiorcę. Organ odwoławczy poddał ocenie umowy z osobami trzecimi dotyczące "B", "E" s.c, "C" L. P., "D" w zakresie cesji praw i obowiązków dotyczących wykonania prac polegających na stałej obsłudze nieruchomości pod kątem, czy prawa te zostały przez Gminę W. scedowane na Spółkę "A". Ponadto podkreślił, że treść oryginałów faktur wystawionych na rzecz w/w osób trzecich świadczyła, iż bezpośrednim nabywcą usług obejmujących utrzymanie i konserwację terenów zielonych była Spółka "A", a nie Gmina W.

Sąd podziela wnioski organu odwoławczego wynikające z analizy powyższych dokumentów. Prawidłowo stwierdzono, że powinności powstałe w oparciu o postanowienia umowy zawartej w dniu [...] r. zostały scedowane przez Gminę W. na zleceniobiorcę tj. Spółkę "A". Słusznie zatem uznano, że nie istniały przesłanki obniżenia kwoty ryczałtu wskazanego w ust. 7 § 6 umowy, gdyż miał miejsce przelew praw i obowiązków z tytułu umów określonych w § 6 ust. 8 umowy na Spółkę "A".

Uwzględniając natomiast zasady rozliczeń ustalone w § 6 ust. 7 pkt 5 umowy kwoty za rok poprzedni tj. w terminie do dnia 25 stycznia roku następnego jako prawidłowe ocenić należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie zaliczenia kwoty [...] zł do przychodu 2001 r. w oparciu art. 12 ust. 3 updop. Kwota ta będąc zwrotem poczynionych wydatków zapłacona przez zleceniodawcę tj. Gminę W. w 2001 r. stanowi kwotę należną i wymagalną Spółce "A" w 2001 r. stosownie do § 6 ust. 7, 8 umowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zaliczki na pokrycie kosztów obsługiwanej nieruchomości w kwocie [...] zł stosownie do przedmiotowej umowy należy traktować jako przychody 2000 r. W zakresie zaś wydatków Spółka "A" opierając się na treści § 6 ust. 8 umowy oraz okoliczności scedowania obowiązków dotyczących zarządzania nieruchomościami przez Gminę W. na rzecz Spółki zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów roku 2000 rzeczywiste wydatki w pełnej kwocie [...] zł. Art. 15 ust. 4 updop stanowi w tej mierze, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Analiza przytoczonych przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 4 updop prowadzi do wniosku, że moment uzyskania przychodu jest decydujący dla rozliczenia kosztów w czasie, związanych bezpośrednio z tym przychodem. Kierując się tą zasadą prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skoro kwotę [...] zł dotyczącą refakturowania kosztów poniesionych przez Spółkę w 2000 r. uzyskała ona od Gminy W. w 2001 r. i winna ona podlegać zaliczeniu do przychodów 2001 r. (co uczyniła strona), to poczynione w 2000 r. wydatki zwrócone Spółce w 2002 r. za wykonanie usług polegające na utrzymaniu terenów zielonych wynikające z wystawionych faktur przez :

- "B" - faktura Nr [...] z [...] r. w kwocie brutto [...] zł i faktura [...] z [...] r. w kwocie [...] zł,

- "E" s.c.- faktura Nr [...] z [...] r. w kwocie brutto [...] zł,

- "C" L. P. - faktura Nr [...] z [...] r. w kwocie brutto [...] zł,

- "D" - faktura Nr [...] z [...] r. w kwocie brutto [...] zł

stanowią koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym 2001 stosownie do art. 15 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące skutki, tak dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegają decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, publ. LEX 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, publ. LEX nr 397665).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w we Wrocławiu z dnia 17.04.2008 r. sygn. Akt l SA/Wr 1629/07 zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, że organ wydając zaskarżoną decyzję. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni art. art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 4 updop Również ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ pokrywa się z treścią orzeczenia Sądu, dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania działań organu, jako niezgodnych z prawem.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzeczenie organu II instancji zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.