Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1688/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 54
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 274/13 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 274/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 2 sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń i luty oraz od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006r.

Skarżący w dniu 9 stycznia 2012r. dokonał wpłaty w kwotach: 697.252,00 zł, 697.252,00 zł, 697.252,00 zł - razem 2.091.756,00 zł. Jednocześnie złożył w organie podatkowym pismo nazwane "Wyjaśnienie kalkulacji odsetek od zaległości podatkowych" wskazując, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749), stosownie do którego naliczanie odsetek za zwłokę za niektóre okresy jest wyłączone. W piśmie tym zawarł wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 sierpnia 2011r. z uwzględnieniem przerw, o których mowa we wskazanych przepisach.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył wpłatę w kwocie 697.252,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006r., przy czym na należność główną za wymienione miesiące zaliczono łącznie kwotę 422.327,03 zł, a na odsetki za zwłokę od tej należności kwotę 274.924,97 zł. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych organ naliczył od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku za wskazane okresy rozliczeniowe, bez uwzględnienia wnioskowanych przez podatnika przerw.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia strony postanowieniem z 16 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 665/12 uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd ten wskazał, że organy nie zbadały prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ustaliły, czy dokonane w tych postępowaniach czynności były celowe i konieczne, i czy musiały trwać odpowiednio 20 i 4 miesiące, a mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto WSA wskazał, że w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej: u.k.s., który stanowi lex specialis wobec art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu zażalenia skarżącego zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2012 r. Organ wskazał, że przy dokonaniu zaliczenia nie został wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz okres postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że w obu przypadkach przekroczono okresy postępowań uregulowane przepisami. Organ wskazał jednak, że z uwagi na nieprawidłowości w podatku VAT w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza ewidencją księgową i przeprowadzenia wielu dodatkowych czynności. W związku z tym organ kontroli skarbowej zwrócił się o pomoc do innych instytucji i organów państwowych, a także przeprowadził kontrole u innych podmiotów gospodarczych. Celowym było przeprowadzenie szeregu czynności, m.in. postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika czy przesłuchań świadków także przez inne organy kontroli skarbowej. Ponadto niezbędnym było wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toczących się postępowaniach karnych, co wymagało zgody od nadzorujących te postępowania prokuratorów. Zatem obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wymagała odpowiedniego czasu do jego przeanalizowania i dokonania właściwych ustaleń, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 28 kwietnia 2011 r., który sporządzono na 263 stronach. Konieczne było także udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika wniesione do protokołu, jak również ustosunkowanie się do kolejnych zastrzeżeń wniesionych w ramach prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zawierały one również wnioski dowodowe oraz wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność wyłączył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, uznając, że postępowanie wymiarowe w pierwszej i drugiej instancji było zorganizowane w sposób prawidłowy. Podjęte czynności były celowe i konieczne, a ich przeprowadzenie wymagało odpowiedniej ilości czasu, zatem przedłużenie postępowań i związane z tym przedłużeniem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów prowadzących te postępowania.

Skoro więc w sprawie nie występuje przesłanka ograniczająca obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, wpłatę prawidłowo zaliczono na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę przyjmując, że są należne od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty włącznie, bez uwzględnienia przerw, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te doznają wyłączenia na mocy art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Orzeczeniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 665/12, w szczególności:

a) pominięcie oceny prawnej Sądu odnośnie wykładni i stosowania przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej,

b) pominięcie wskazań Sądu co do konieczności zbadania przez organ podatkowy: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania;

2. naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji; art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania polegające na zastosowaniu w sprawie tych przepisów.

Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy za okresy opóźnienia w wydaniu decyzji winny być naliczone odsetki za zwłokę, a wiec czy w sprawie ma być zastosowany art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa była już przedmiotem badania i oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2012r. sygn. I SA/Bd 665/12 wyraził wiążący pogląd prawny, że art. 24 u.k.s. ma zastosowanie w sprawie oraz wyraził zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zbadał celowość przeprowadzonych w sprawie dowodów, prawidłowość zorganizowania postępowania oraz czy przeprowadzane czynności były konieczne i wymagały tak długiego postępowania.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2012r. Dokonał również oceny zasadności przeprowadzonych dowodów, sprawności ich przeprowadzenia oraz analizy organizacji przeprowadzonego postępowania. To, że dokonana analiza przeprowadzonego postępowania w obu instancjach w tym zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, sprawność przeprowadzonych czynności dowodowych i sposób zorganizowania postępowań była niekorzystna dla skarżącego nie może uzasadniać w konsekwencji stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a.

Sąd wskazał, że co do zasady w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty na rzecz zaległości podatkowych organy nie mają kompetencji do merytorycznej oceny wydanych uprzednio decyzji wymiarowych. Zatem te wszystkie zarzuty strony skarżącej co do braku podstaw pozbawienia jej prawa do odliczeń podatku naliczonego nie mogą być przedmiotem rozważań w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na rzecz zaległości podatkowych, co jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zarzuty co do bezzasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mogły i były przedmiotem oceny w ramach postępowania wymiarowego, przy czym Sąd badając sprawę w wyroku (nieprawomocnym) z dnia 7 maja 2012r. uznając zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego – skargę oddalił. Oceniając natomiast w sposób merytoryczny stanowisko organu, że opóźnienie wydania decyzji wymiarowych przez organy powstało z przyczyn niezależnych od organów – za całkowicie uzasadnione Sąd kierował się przesłankami określonymi w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro organ w sposób obiektywnie uzasadniony prowadzi postępowanie celem wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego zakończenia to powstałe z tego tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji będzie można ocenić jako powstałe niezależnie od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. czy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione zaś jego zakres wynikał z charakteru i rozmiarów działalności skarżącego to okoliczności te dawały organom w pełni uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że wynikłe stąd opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organów.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organ w sposób staranny przedstawił wszystkie okoliczności sprawy dokonując ich wnikliwej analizy i oceny wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, których nie można uznać za dowolne.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż aby uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu wystarczającym jest wskazanie, że "postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione", bez zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. WSA dokonując wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. zajął stanowisko, iż w świetle treści tego przepisu do jego zastosowania wystarczającym jest uznanie, że charakter sprawy powoduje przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych, co uzasadnia wydłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 6 u.k.s. prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania tego przepisu koniecznym jest zbadanie: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Tym samym w świetle powyższego przepisu należy uznać, że samo przyjęcie, iż charakter sprawy wymagał zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego, nie jest wystarczającym do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. Konieczne jest bowiem zweryfikowanie, czy wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe były konieczne oraz celowe, oraz czy ich przeprowadzenie wymagało tak długiego postępowania. Wykładnia dokonana przez WSA jest zatem nieprawidłowa, gdyż prowadzi do sytuacji, w której dopuszczalne jest zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. regulującego wyjątek od zasady, zgodnie z którą podatnik nie płaci odsetek od zaległości podatkowych w przypadku niezawinionego przez stronę przedłużenia postępowania, mimo że organy podatkowe nie wykazały, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka wykładania oznacza zatem akceptację przez WSA sytuacji, w której organy podatkowe pomimo długotrwałego prowadzenia postępowania mogą odmówić wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, bez zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania;

2. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż aby uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu wystarczającym jest wskazanie, że "postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione", bez zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. WSA dokonując wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zajął stanowisko, iż w świetle treści tego przepisu do jego zastosowania wystarczającym jest uznanie, że charakter sprawy powoduje przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych, co uzasadnia wydłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania tego przepisu koniecznym jest zbadanie: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Tym samym w świetle tego przepisu należy uznać, że samo przyjęcie, iż charakter sprawy wymagał zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego, nie jest wystarczającym do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest bowiem zweryfikowanie, czy wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe były konieczne oraz celowe, oraz czy ich przeprowadzenie wymagało tak długiego postępowania. Wykładnia dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku jest zatem nieprawidłowa, gdyż prowadzi do sytuacji, w której dopuszczalne jest zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, regulującego wyjątek od zasady, zgodnie z którą podatnik nie płaci odsetek od zaległości podatkowych w przypadku niezawinionego przez stronę przedłużenia postępowania, mimo że organy podatkowe nie wykazały, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka wykładania oznacza zatem akceptację przez WSA sytuacji, w której organy podatkowe pomimo długotrwałego prowadzenia postępowania mogą odmówić wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, bez zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania;

II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu, mimo że okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie dowodzą, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sprawie, tj. zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez organ kontroli skarbowej. WSA odmówił zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., wskazując, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od tego organu. Tymczasem analiza stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, a w szczególności treści zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia, prowadzi do wniosku, iż ani WSA, ani organy podatkowe, nie miały podstaw do uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie skarżącego okoliczności występujące w niniejszej sprawie wskazują jednoznacznie, iż to właśnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był odpowiedzialny za długotrwałe prowadzenie postępowania, a jednocześnie organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłat skarżącego na poczet zaległości nie zbadały celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania, a jedynie zweryfikowanie powyższych kwestii mogłoby pozwolić na odstąpienie od zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s.;

2. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu, mimo że okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie dowodzą, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, tj. zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w drugiej instancji przez organ podatkowy. WSA odmówił zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy doszło z przyczyn niezależnych od tego organu. Tymczasem analiza stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, a w szczególności treści zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia, prowadzi do wniosku, iż ani WSA, ani organy podatkowe, nie miały podstaw do uznania, iż decyzja organu drugiej instancji została wydana z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie skarżącego okoliczności występujące w niniejszej sprawie wskazują jednoznacznie, iż to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej był odpowiedzialny za długotrwałe prowadzenie postępowania odwoławczego, a jednocześnie organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłat skarżącego na poczet zaległości nie zbadały celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania, a jedynie zweryfikowanie powyższych kwestii mogłoby pozwolić na odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, pomimo braku podstaw ku temu. WSA zajął stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, w związku z czym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. WSA wskazał, iż "postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione" oraz, że charakter sprawy powodował przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych, co uzasadniało wydłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem skarżący nie ma wątpliwości, że w celu zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. niewystarczającym jest powołanie się na charakter sprawy, jej złożoność oraz rozległość działalności prowadzonej przez podatnika, ale należy wziąć pod uwagę celowość oraz terminowość czynności podejmowanych przez organy podczas postępowania, prawidłowość jego zorganizowania, czas potrzebny do realizacji poszczególnych czynności dowodowych. Analiza zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia prowadzi natomiast do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zbadano: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Konieczne jest bowiem zweryfikowanie, czy wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe były konieczne oraz celowe, oraz czy ich przeprowadzenie wymagało tak długiego postępowania. Brak zbadania tych kwestii powoduje, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., gdyż samo przyjęcie, że charakter sprawy wymagał zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego, nie jest wystarczającym do odmowy wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji długotrwałego prowadzenia postępowania (niezawinionego przez stronę);

4. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, pomimo braku podstaw ku temu;

5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której powołane przepisy u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Na skutek niezastosowania tej zasady WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów, wskutek czego odmówił wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę pomimo niezawinionego przez skarżącego przedłużenia postępowania. Gdyby tymczasem WSA dokonał interpretacji tych przepisów i zawartego w nich pojęcia "przyczyn niezależnych od organów" poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, obowiązującego stanu prawnego oraz praktyki stosowania prawa (w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych), odmowa wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw i interesów skarżącego oraz naruszenia przepisów u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej;

III. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 153 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 665/12, w szczególności:

- pominięcie oceny prawnej WSA co do wykładni i stosowania art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej;

- pominięcie wskazań WSA co do konieczności zbadania przez organ podatkowy: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2012 r. Tymczasem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpał normę art. 153 P.p.s.a. i kierował się przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA, niewątpliwie wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zignorował jednak wskazania WSA i poprzestał w rzeczywistości na ponownym przytoczeniu argumentacji prezentowanej w uchylonym uprzednio postanowieniu;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zapewnienie skarżącemu jedynie iluzorycznej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym oraz obrony swoich praw i interesów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem należy mieć na uwadze, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po ponownym rozpatrzeniu zażalenia w związku z wyrokiem WSA z 17 września 2012 r., w którym zawarto konkretne wskazania (wytyczne) co do dalszego postępowania. WSA zobligował organ odwoławczy do zbadania: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie kończące postępowanie odwoławcze bez zapewnienia skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z czym nie był on w stanie zweryfikować, czy organ odwoławczy podjął jakiekolwiek działania i czynności zmierzające do wykonania wytycznych WSA;

3) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie ustalenia celowości oraz terminowości przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej weryfikując, czy w niniejszej sprawie organy obu instancji miały wpływ na przewlekłość prowadzonych postępowań, dokonał jedynie powtórzenia argumentów przytoczonych w postanowieniu z 16 maja 2012 r. (uchylonym przez WSA), ograniczając się do wyliczenia czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowanie w sprawie skarżącego. W rezultacie powyższego braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób błędny ustalił stan faktyczny sprawy, przyjmując, że konieczność wyjaśnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności faktycznych sprawy, zebrania materiału dowodowego, korzystania przez skarżącego z prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia następujących kwestii i argumentów podnoszonych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego:

- przewlekłość postępowania, będąca konsekwencją korzystania przez organ z pomocy prawnej innych organów oraz przesłuchiwania świadków, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu;

- w zakresie interpretacji pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", które to pojęcie zostało wprowadzone w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, istnieje linia orzecznicza odmienna od stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zignorował powołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych, które jednoznacznie dowodziły, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe);

- wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, jak również realizowanie tego prawa przez organ kontrolujący, nie może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu (brak jest podstaw do przyjęcia, że aktywność skarżącego w toku postępowania kontrolnego może być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu);

- korzystanie przez skarżącego z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony interesu prawnego w ramach postępowania odwoławczego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niego skutków (aktywność skarżącego w toku postępowania odwoławczego nie może być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu);

- interpretacja pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołuje negatywne skutki dla skarżącego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady oraz dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario;

- dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnia art. 24 ust. 6 u.k.s oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi naliczanie odsetek za pewne okresy jest wyłączone;

- oparcie rozstrzygnięcia jedynie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lutego 2012 r. będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r.) oraz brak skonfrontowania informacji zawartych w tym piśmie z innymi dowodami.

Wszystkie te kwestie oraz argumenty (w szczególności powołane przez skarżącego w zażaleniu orzecznictwo oraz stanowisko doktryny) mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem wynika z nich, w jaki sposób należy interpretować przepisy regulujące kwestię wyłączenia możliwości naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania, a ich pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi skrajnie profiskalnej postawy organu odwoławczego, ignorującej podnoszone przez skarżącego argumenty;

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, musiałby wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem skarżącego i uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady in dubio pro tributario, poprzez profiskalne prowadzenie postępowania odwoławczego, tendencyjną ocenę okoliczności faktycznych sprawy nakierowaną na z góry określony cel oraz rozstrzyganie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Tymczasem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i zgodny z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, doszedłby do przekonania, że zarówno za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, jaki i postępowania odwoławczego, odsetki od zaległości podatkowych nie powinny zostać naliczone;

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. Stawickiego, pełniącego funkcję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na okoliczność ustalenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wpływ na powolny i niezgodny z zasadą szybkości procedowania sposób prowadzenia postępowania kontrolnego. Tymczasem powyższa okoliczność miała dla sprawy istotne znaczenie. W świetle twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej przyczynami opóźnienia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezależnymi od organu, były czynności związane z procesem ustalania okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie ma wątpliwości, że przesłuchanie Z. Stawickiego dowiodłoby, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako gospodarz postępowania kontrolnego, miał wpływ na powolny i niezgodny z zasadą szybkości procedowania sposób prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego) w sposób błędny i bezpodstawny przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organu;

8) art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. Stawickiego, pełniącego funkcję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który skarżący zawarł w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem ostatecznego postanowienia powinien poinformować skarżącego postanowieniem o przeprowadzeniu na jego żądanie wniosku dowodowego lub o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Niedostrzeżenie przez WSA wskazanych wadliwości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić postanowienia organów obu instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, że zostało wydane z naruszeniem:

1) art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niezastosowanie, mimo że okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie dowodzą, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sprawie, tj. zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania przez organ kontroli skarbowej;

2) art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo że okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie dowodzą, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sprawie, tj. zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania odwoławczego;

3) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem mając na uwadze, że WSA w wyroku z 17 września 2012 r. wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy w celu zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. koniecznym jest zbadanie przez Dyrektora Izby Skarbowej: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania, organ odwoławczy w celu zastosowania powyższego przepisu miał obowiązek wypełnić wskazania WSA. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednak, że organ ponownie zaniechał zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, nie zweryfikował prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były konieczne, oraz czy faktycznie wymagały okresu aż 20 miesięcy. W rzeczywistości Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał, tak jak miało to miejsce w pierwotnym postanowieniu uchylonym przez WSA, na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowanie w sprawie. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s.;

4) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem mając na uwadze, że WSA w wyroku z dnia 17 września 2012 r. wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy w celu zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. koniecznym jest zbadanie przez Dyrektora Izby Skarbowej: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania, organ odwoławczy w celu zastosowania powyższego przepisu miał obowiązek wypełnić wskazania WSA. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zaniechał zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, nie zweryfikował prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ drugiej instancji były konieczne oraz czy faktycznie wymagały okresu 4 miesięcy. W rzeczywistości Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał, tak jak miało to miejsce w pierwotnym postanowieniu uchylonym przez WSA, na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowanie w sprawie. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeżenie przez WSA wskazanych naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu postanowień organów obu instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i w rezultacie brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z 17 września 2012 r. (w szczególności pominięcie oceny prawnej co do wykładni i stosowania art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie wskazań co do konieczności zbadania przez organ podatkowy: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania). W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w jego ocenie zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę rzekomo zastosował się do wiążących wskazań zawartych w wyroku z dnia 17 września 2012 r. Tymczasem analiza zaskarżonego postanowienia, dokonana z uwzględnieniem wskazań WSA co do dalszego postępowania, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, nie zweryfikował prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były konieczne oraz czy faktycznie wymagały tak długiego okresu. Dyrektor I Izby Skarbowej zignorował zatem wskazania WSA i poprzestał na ponownym przytoczeniu argumentacji prezentowanej w uchylonym uprzednio postanowieniu, tj. na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował, czy wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe były konieczne oraz celowe, oraz czy ich przeprowadzenie wymagało tak długiego postępowania. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie WSA jakoby zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. było zatem bezzasadne, a w konsekwencji WSA winien był uchylić zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 17 września 2012 r., którymi WSA był związany na podstawie tego przepisu. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA rozpatrując skargę pominął własne wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem WSA był nimi związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. W wyroku z dnia 17 września 2012 r. WSA zawarł wskazania co do dalszego postępowania, wskazując wprost, że w niniejszej sprawie występuje konieczność dokonania dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu decyzji przez organy obu instancji, w tym w szczególności zbadania: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Wydając zaskarżony wyrok WSA niejako zapomniał lub też pominął własne wskazania co do dalszego postępowania, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione" oraz, że charakter sprawy powodował przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych, co uzasadniało wydłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu. WSA, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, nie dokonał dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu decyzji przez organy obu instancji, nie wziął pod uwagę celowości oraz terminowości czynności podejmowanych przez organy podczas postępowania, prawidłowości jego zorganizowania, czasu potrzebnego do realizacji poszczególnych czynności dowodowych. WSA oceniając zatem prawidłowość zaskarżonego postanowienia zignorował wiążące go wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 17 września 2012 r. Niewystarczającym było bowiem powołanie się na charakter sprawy, jej złożoność oraz rozległość działalności prowadzonej przez podatnika. Powyższe naruszenie art. 153 P.p.s.a. mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA wydając zaskarżony wyrok kierował się wiążącymi go wskazaniami co do dalszego postępowania, to w efekcie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej;

5. art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia przez WSA, w którego składzie znajdowało się dwóch sędziów, którzy byli wyłączeni od orzekania w niniejszej sprawie z mocy samej ustawy. Powyższe naruszenie art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w składzie orzekającym, który wydał zaskarżony wyrok znajdowało się dwóch sędziów którzy byli wyłączeni od orzekania w niniejszej sprawie z mocy samej ustawy, co sprawia, że zachodzi przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.;

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji przedstawionej w skardze nawiązującej do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 17 września 2012 r. W skardze skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej pominięcie oceny prawnej WSA co do wykładni i stosowania art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie wskazań co do konieczności zbadania przez organ podatkowy: celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., skarżący dokonał dogłębnej analizy zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem poszczególnych wskazań WSA co do dalszego postępowania. Skarżący zestawił również treść zaskarżonego postanowienia z treścią poprzednio uchylonego postanowienia. Wynikiem tych analiz był jednoznaczny wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., pominął bowiem kluczowe dla rozstrzygnięcia elementy przesądzone przez WSA w poprzednim wyroku. Odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego nawiązującej do bezprawnego i niedopuszczalnego zignorowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wiążących go wskazań co do dalszego postępowania, WSA poprzestał na lakonicznym wskazaniu, że w jego ocenie zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę, rzekomo zastosował się do wiążących wskazań WSA. Tymczasem rozważenie przez WSA argumentacji skarżącego związanej z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 P.p.s.a., a w szczególności wzięcie pod uwagę wyników analizy zaskarżonego postanowienia dokonanej z uwzględnieniem wskazań WSA, powinno skutkować dostrzeżeniem przez WSA, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, nie zweryfikował prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ I instancji były konieczne, oraz czy faktycznie wymagały tak długiego okresu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z uchyleniem pierwotnego rozstrzygnięcia, pomija ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wiążącym go wyroku;

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze nawiązującej do przewlekłego prowadzenia postępowań przez organy, które to postępowania były źle zorganizowane i skoncentrowane nie na działalności prowadzonej przez skarżącego, ale na etapach obrotu poprzedzających nabycie towarów przez skarżącego. W skardze skarżący wskazując na nieprawidłową organizację postępowań przez organy, powołał się na okoliczność związaną z faktem, że postępowanie kontrolne, a następnie i odwoławcze, skupione było de facto wokół innych niż skarżący podmiotów. Tymczasem gdy przedmiotem postępowania podatkowego jest kwestia prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, to postępowanie powinno być zogniskowane na tym podatniku. Skarżący opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości U.E. oraz krajowych sądów administracyjnych wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego jest badanie dobrej woli i należytej staranności podatnika, a nie jego kontrahentów. Dodatkowo skarżący podniósł, że analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych pozwala na odtworzenie modelu postępowania w sprawach dotyczących odmowy odliczenia podatku naliczonego, którego elementem powinien być "test uzasadnionych podejrzeń". Obowiązkiem organów podatkowych w tego typu postępowaniach powinno być zatem ustalenie, czy podatnik miał świadomość w zakresie przestępczej działalności swoich kontrahentów i czy działał w dobrej wierze - to właśnie na powyższych kwestiach powinno być skoncentrowane postępowanie. WSA odnosząc się do argumentacji skarżącego, poprzestał na lakonicznym wskazaniu, że w postępowaniu o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych organy podatkowe nie mają kompetencji do merytorycznej oceny wydanych uprzednio decyzji wymiarowych. Tymczasem celem argumentacji skarżącego nie było kwestionowanie podstaw pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz decyzji wymiarowych, ale sposobu organizacji przez organy podatkowe oraz dowodowo-merytorycznego kierunku postępowań, które były rażąco przewlekłe. Zamiarem skarżącego było wykazanie, że postępowanie wymiarowe prowadzone w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, gdyż nie dotyczyło kwestii, których ustalenie jest relewantne i niezbędne dla ewentualnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego bądź uznania, że rozliczenia podatkowe w badanym okresie były prawidłowe. Gdyby zatem WSA dokonał analizy zarzutów i argumentacji skarżącego w sposób prawidłowy, dostrzegłby, że ich istotą było wykazanie, że organy podatkowe prowadząc postępowania wobec skarżącego nie ustaliły, czy obiektywne okoliczności towarzyszące transakcjom uzasadniały powstanie podejrzeń u skarżącego jako nabywcy co do prawidłowości nabycia towarów. Powyższych okoliczności organy nie zbadały, co oznacza, że postępowanie prowadzone było w sposób wadliwy, bowiem skierowane na niewłaściwe kwestie, z jednoczesnym pominięciem okoliczności istotnych z punktu wiedzenia prawa materialnego. WSA winien był zatem uznać, zgodnie z zarzutami, że organy podatkowe przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięć. Pominięcie tych argumentów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez WSA argumentacji skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia postanowienia;

8. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy) odwołującej się do bezcelowego i nieuzasadnionego skupienia podejmowanych czynności na aktach postępowań karnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. W skardze skarżący, jako przykład złej organizacji postępowania i marnotrawienie czasu przez organ, wskazał wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w toczących się postępowaniach karnych wobec innych podmiotów. Sąd Okręgowy w B. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r. orzekł, że działania skarżącego związane z rozliczaniem podatku VAT w 2006 r. w sposób oczywisty nie miały znamion czynu zabronionego i umorzył postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu. Skarżący nie był świadomy przestępczego działania jego kontrahentów i nie mógł tym samym popełnić przestępstwa. Skarżący wskazał więc, że podjęcie przez organ I instancji czasochłonnych czynności polegających na analizie materiału dowodowego zebranego w toczących się wobec osób trzecich postępowaniach karnych było nieuzasadnione oraz nie doprowadziło organu skarbowego do dokonania jakichkolwiek ustaleń, które mogłyby dowieść, że skarżący działał w złej wierze. W konsekwencji należało uznać, że przewlekłość postępowania była w szczególności wynikiem wadliwie określonego zakresu postępowania. Pominięcie tych argumentów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez WSA argumentacji skarżącego w tym zakresie mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia;

9. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy) odwołującej się do faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. regulują wyjątek od zasady, zgodnie z którą podatnik nie płaci odsetek od zaległości podatkowych w przypadku niezawinionego przez stronę przedłużenia postępowania. W skardze skarżący wskazał, że przepisy te regulują wyjątek od wskazanej zasady. Należy je zatem interpretować ściśle. Skarżący podniósł, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej zdecydował się na zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, to jego obowiązkiem było wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy obu instancji powstało z przyczyn od nich niezależnych. Ciężar wykazania tych przyczyn spoczywała na organie. Brak możliwości jednoznacznego wykazania przez Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. oznacza, że organ bezprawnie zastosował powyższe przepisy w niniejszej sprawie. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu postanowień przez organy obu instancji (nie zbadał czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowania, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy terminowo przeprowadzono dowody, oraz nie zweryfikował, czy prowadzone postępowania musiały trwać odpowiednio 20 i 4 miesiące), oznacza to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 153 p.p.s.a., art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji obowiązkiem WSA było uchylenie zaskarżonego postanowienia. WSA całkowicie zignorował te okoliczności, mimo że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dowodziły, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Pominięcie tych argumentów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji Skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

10. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze (brak rozpatrzenia całości sprawy) odwołującej się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżący podniósł, że dokonana przez organy wykładnia art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi naliczanie odsetek za pewne okresy jest wyłączone. Skarżący wskazał, że celem wprowadzenia tych przepisów było zdyscyplinowanie organów, podniesienie sprawności i szybkości działania organów skarbowych i podatkowych, wyeliminowanie nadużyć podatkowych oraz zapewnienie podatnikom możliwości ochrony ich praw i interesów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny). Skarżący podkreślił, że skoro celem wprowadzenia tych przepisów było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania, to niedopuszczalna jest sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej wydaje zaskarżone postanowienie, całkowicie ignorując cel i funkcje, jakie spełniają przepisy wyłączające naliczanie odsetek za okresy przewlekłego procesowania przez organy. Skarżący nie miał wątpliwości, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za skrajnie profiskalne. WSA całkowicie zignorował powyższe okoliczności, mimo że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dowodziły, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" nie wziął bowiem pod uwagę celu, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tych argumentów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem wnikliwe przeanalizowanie argumentacji skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia;

11. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze, zgodnie z którą przewlekłość postępowania, będąca konsekwencją korzystania z pomocy prawnej innych organów, przesłuchiwania świadków, prowadzenia czynności sprawdzających u innych podmiotów, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organów podatkowych. W skardze skarżący przedstawił szereg argumentów, które potwierdzały, że okoliczności, na jakie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, które miały uzasadnić przekroczenie ustawowego terminu prowadzenia postępowań, nie mogą być uznane za niezależne od organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczynami opóźnienia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, niezależnymi od organu, były następujące czynności związane z procesem ustalania stanu faktycznego: postępowania kontrolne u kontrahentów skarżącego, czynności sprawdzające przeprowadzone w 4 innych podmiotach, przesłuchiwanie świadków, prowadzenie czynności dowodowych przez inne organy kontroli skarbowej i podatkowe w ramach pomocy prawnej, wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w postępowaniach karnych prowadzonych wobec innych podmiotów. Skarżący nie miał wątpliwości, że obowiązek organów do wyczerpującego i wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy, wynikający z zasady prawdy obiektywnej, musi być realizowany zgodnie z zasadą szybkiego i niezwłocznego załatwienia sprawy. Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą same organy. Okoliczność, że organ prowadzący postępowanie uznał za konieczne przesłuchanie dużej liczby świadków czy też skorzystanie z pomocy prawnej innego organu, nie zwalnia go z obowiązku szybkiego procedowania. W konsekwencji przewlekłość postępowania będąca następstwem korzystania przez organ z pomocy prawnej innych organów oraz przesłuchiwania świadków, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu. Organy powinny bowiem tak planować i przeprowadzać postępowania, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. Dyrektywą podejmowania wszelkich działań organu powinna być nie tylko wnikliwość, ale i równorzędnie niezwłoczne realizowanie procesu dowodzenia faktów. Również stopień skomplikowania sprawy nie mógł być uznany za wyłączną i wystarczającą przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy niezależną od organu. Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. WSA całkowicie zignorował te argumenty, mimo że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dowodziły, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie dowieść, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Wręcz przeciwnie, powołane przez ten organ przyczyny przewlekłego prowadzenia postępowania potwierdzały, że to organy podatkowe przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięć. Niezawarcie przez WSA jakichkolwiek wyjaśnień i rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż świadczy o tym, że kwestia ta nie została wnikliwie przeanalizowana przez WSA. Zatem wnikliwe przeanalizowanie argumentacji w tym zakresie mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia;

12. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze, zgodnie z którą przewlekłość postępowania, będąca konsekwencją wykonywania przez skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organów podatkowych. W skardze skarżący przedstawił szereg argumentów, które potwierdzały, że okoliczności, na jakie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, które miały uzasadnić przekroczenie ustawowego terminu prowadzenia postępowań, nie mogą być uznane za niezależne od organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że przyczynami opóźnienia wydania decyzji przez organy podatkowe, niezależnymi od organów, było m.in. rozpatrywanie i odnoszenie się do pism procesowych oraz wniosków dowodowych skarżącego. Skarżący nie miał wątpliwości, że nie sposób uznać, by aktywność skarżącego w toku postępowania mogła być poczytywana za powodującą opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia niezależną od organu. Korzystanie z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach postępowania nie może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków. W świetle powyższego należy uznać, że działania skarżącego związane ze składaniem pism procesowych, jak również ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzaniem, były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogły być rozpatrywane w kategorii przyczynienia się skarżącego do przewlekłości prowadzonego postępowania, ani też jako okoliczności niezależnych od organu. Organ miał obowiązek rozpatrzeć pisma i wnioski skarżącego, jednak zobowiązany był to uczynić stosując zasadę szybkiego procesowania. Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. WSA całkowicie zignorował powyższe argumenty, mimo że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dowodziły, że wykonywanie przez skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, gdyż to organ jest gospodarzem postępowania i ponosi odpowiedzialność za jego przebieg i czas trwania. Nie miał zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięć w sprawach wymiarowych skarżącego powstało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a zatem WSA winien był uchylić nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Niezawarcie przez WSA jakichkolwiek wyjaśnień i rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż świadczy o tym, że kwestia ta nie została wnikliwie przeanalizowana przez WSA. Zatem wnikliwe przeanalizowanie argumentacji skarżącego w tym zakresie mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia;

13. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA z jednej strony wskazał, że oceniając, czy opóźnienie wydania decyzji wymiarowych powstało z przyczyn niezależnych od organów kierował się przesłankami określonymi w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, z drugiej jednak strony analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA nie wziął pod uwagę terminowości i celowości czynności podjętych przez organy podatkowe, prawidłowości zorganizowanych postępowań, czasu niezbędnego do dokonania poszczególnych czynności dowodowych. Tymczasem z orzecznictwa NSA wynikało wprost, że oprócz złożoności sprawy i ilości przeprowadzonych dowodów istotne znaczenie mają właśnie powyższe okoliczności. WSA ograniczył się jedynie do wskazania, że "postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione", bez zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania (obowiązek zbadania tych kwestii wynikał z orzecznictwa przywołanego przez WSA). Tym samym dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie WSA wykazał się niekonsekwencją, która może świadczyć o tym, że WSA nie ma sprecyzowanego własnego stanowiska w sprawie i tym samym nie jest w stanie w sposób wewnętrznie spójny i jednoznaczny uzasadnić wydanego rozstrzygnięcia (z jednej strony WSA dostrzegł konieczność dokładnego zbadania, czy wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe były konieczne oraz celowe, oraz czy ich przeprowadzenie wymagało tak długiego postępowania, z drugiej jednak strony wydając rozstrzygnięcie ograniczył się do wskazania, że podejmowane przez organy czynności były uzasadnione, nie dokonując ich weryfikacji). Przyczyną takiego stanu rzeczy może być niezrozumienie przez WSA istoty zagadnienia, które przyszło mu rozstrzygać. Tymczasem wydanie prawidłowego merytorycznie wyroku możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy WSA rozumie istniejące w sprawie kwestie sporne i jest w stanie się do nich w sposób merytoryczny ustosunkować. Niezrozumienie przez WSA istoty zagadnienia spornego mogło mieć zatem istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy jak twierdzi strona skarżąca, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też, jak utrzymują organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 26 ust. 5 u.k.s. , w sytuacji gdy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, z zastrzeżeniem uregulowania zawartego w ust. 6, zgodnie z którym ustępu poprzedzającego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei w świetle treści art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy, w sytuacji kiedy upłynął termin określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej , a więc załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym trwało dłużej niż 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy niż 3 miesiące, to organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy , do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 - zaś odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

Innymi słowy, z zacytowanych unormowań wynika, że zarówno odstępstwo od reguły określonej w art. 26 ust. 5 u.k.s., jak również w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga od organów i sądu I instancji skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Sąd I

instancji w sposób prawidłowy i wnikliwy rozważył wskazane kwestie i w tym kontekście stwierdzić należy, że uzasadnienie orzeczenia spełnia kryteria określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza w części obejmującej analizę terminowości czynności dokonanych przez organ skarbowy, w kontekście zasady szybkości postępowania niezbędnej dla oceny, czy w sprawie tej opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 26 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. WSA przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwał skarżący, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji o bezzasadności zarzutu, sformułowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., powiązanego następnie z przepisem postępowania podatkowego to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji w sposób wnikliwy odniósł się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania w sprawie prawidłowego orzeczenia.

Podnieść należy, że WSA trafnie zwrócił uwagę, że brak zawinienia w terminowym wydaniu decyzji jest przede wszystkim uwarunkowany specyfiką prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia rzeczywistego obrotu w handlu złomem. W tym zakresie nie zgodzić się bowiem można z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej jakoby zbędne było przesłuchiwanie kontrahentów skarżącego w celu zweryfikowania prawdziwości zakwestionowanych transakcji. Wręcz przeciwnie, pominięcie takiego dowodu stanowiłoby naruszenie ciążącego w tym zakresie na organie obowiązku respektowania zasady prawdy obiektywnej i konieczności wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Trudno zatem zaakceptować stanowisko, że organ kontrolujący może poprzestać jedynie na badaniu dobrej wiary i należytej staranności podatnika . Okoliczności te mają raczej charakter egzoneracyjny, gdy chodzi o swoistą odpowiedzialność podatnika – odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na fakt, że dane ujawnione w spornych fakturach nie są prawdziwe. W rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącego i analiza zawieranych z nimi transakcji było dodatkowo uzasadnione tym, że faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak tożsamości podmiotowej. W tym kontekście zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, zgodnie z którym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego celowe i konieczne było przeprowadzenie szeregu czynności, w tym między innymi postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika i przesłuchań świadków, które częściowo zostały przeprowadzone w drodze pomocy prawnej przez inne organy kontroli skarbowej, co niewątpliwie wpłynęło na czas trwania postępowania.

W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez:

- błędne uznanie, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i dokładny dokonały analizy celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania;

- błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe właściwie zastosowały przypisy prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje bowiem uzasadnienia teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jakoby w sprawie organy podatkowe – co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji – błędnie wyjaśniły celowość i terminowość podejmowanych czynności. Odnosząc się do powyższego, należy jeszcze raz zauważyć, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione. Czyniąc zadość powyższym zasadom, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęły, że przekroczenie terminów określonych w art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko wyrażone już w orzecznictwie, według którego oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej , należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu ( wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08). Dodatkowo na aprobatę zasługuje pogląd, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08).

W celu wyjaśnienia kwestii czy WSA naruszył przy ocenie omawianych zarzutów, a zwłaszcza ustalenia znaczenia zwrotu "z przyczyn niezależnych od organu" dyrektywę interpretacyjną in dubio pro tributario w pierwszej kolejności należy zauważyć, że taka dyrektywa nie jest znana w polskiej i światowej teorii wykładni prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniej jest w tym znaczeniu odwołać się przy ustalaniu zakresu semantycznego niedookreślonych pojęć prawnych do dyrektywy interpretatio cessat in claris. Jej zastosowanie staje się o tyle pomocne, że nakłada ona obowiązek korzystania w procesie interpretacji obok reguł wykładni językowej z reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej. Innymi słowy, niedopuszczalne jest założenie, iż jednoznaczność językowa przesądza o konieczności zakończenia całego procesu wykładni, czyli wyznacza językowe granice całego procesu wykładni. W wielu przypadkach sama wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez inne rodzaje wykładni. W przeciwnym razie wyprowadzane wnioski mogą być mylące i mogą prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w konsekwencji niesprawiedliwych i krzywdzących rozstrzygnięć. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ wątpliwości nie budził zwrot "przyczyny niezależne od organu", lecz kwestie ustaleń natury faktycznej, co zostało już wyżej podkreślone. Wobec powyższego nie sposób wiązać domniemanego naruszenia zasady in dubio pro tributario rozumianej jako dyrektywa interpretacyjna nakazująca orzekanie w razie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wskazywać dalej w sposób usprawiedliwiony na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

W tym miejscu dodatkowo zauważyć należy, że za nietrafny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 września 2012r. sygn. akt I SA/Bd 665/12, uchylającym zaskarżone postanowienie stwierdził bowiem, że zarówno organ dokonujący zaliczenia wpłaty, jak i organ drugiej instancji nie zbadały prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę wyrażoną przez organ podatkowy, jak również przez WSA, że wytyczne te zostały zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sposób przekonujący, co zostało omówione powyżej, wskazał, dlaczego celowe było przeprowadzenie tak licznych dowodów i usprawiedliwił ich terminowość. Podniósł ponadto, że przeprowadzone postępowanie kontrolne z uwagi na skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy wymagało zgromadzenia szerokiej dokumentacji oraz przeprowadzenia wielu czynności, co było czasochłonne, ale konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podał również, że rozpatrzenie odwołania od decyzji wiązało się z koniecznością przeanalizowania materiału dowodowego oraz przedmiotowego odwołania, które również było obszerne. Niewątpliwie zaakcentowane tutaj okoliczności są istotne, w szczególności mając na uwadze treść art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę swobodnej oceny dowodów. Pamiętać należy, iż aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Wiążąc te reguły z obszernością zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, zgodzić się należy z zaprezentowaną przez Sąd I instancji oceną, że po pierwsze zostały zrealizowane wytyczne określone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 września 2012 r. oraz że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób przewlekły. Wskazać przy tym należy, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego na taką przewlekłość się nie skarżyła.

Prowadzi to ostatecznie do uznania, że organy podatkowe prawidłowo naliczyły odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku za wskazane okresy rozliczeniowe. zarówno za okres od 17 grudnia 2009 roku do 8 sierpnia 2011 roku, jak również za okres od 7 września 2011 roku do 3 stycznia 2012 roku.

Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. W judykaturze i doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym dla ustalenia zakresu wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia "sprawy". Chodzi mianowicie o rozumienie sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym, a więc jej tożsamość wyznaczają elementy określające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, to jest identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., II GSK 2305/11, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., II FZ 752/13, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014 r., II GSK 1356/14). Bez wątpienia sytuacja taka nie zachodzi w przypadku sędziów wydających wyrok w rozpoznawanej sprawie. Poza okolicznością, że wskazane wyroki dotyczyły skarżącego, brak jest spełnienia pozostałych wymogów, które uzasadniałyby wyłączenie sędziego z mocy prawa, a mianowicie identyczności przedmiotu tego stosunku oraz identyczności obu jego podstaw - prawnej i faktycznej.

Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.