Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1395/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 155, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Henryka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/04 w sprawie ze skargi Ireny i Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., I SA/Gl 1197/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ireny i Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku między innymi podano, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 kwietnia 2004 r. (...) określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W dniach 11-14 i 17 czerwca oraz 17 lipca i 6 sierpnia 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w firmie "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości związane z amortyzacją środków trwałych. Mianowicie wykazano, że przez cały rok podatkowy 2001 dokonywano odpisów amortyzacyjnych od części składników majątku, które zgodnie z wcześniejszymi umowami oddane były w nie odpłatne użytkowanie Spółkom "Ż." i "Z.". Taki stan rzeczy wskazywał na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a i 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Na podstawie ewidencji środków trwałych, dowodu zakupów środków trwałych oraz wycen, ustalono, iż niektóre środki trwałe zostały dwukrotnie ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto błędnie ustalono wartość początkową oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących telewizji przemysłowej. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dotyczących okresu od stycznia do sierpnia 2001 r. stwierdzono, iż s.c. "Ż." nie doliczyła do źródeł przychodu wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia przez firmę "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" właściciel Henryk K. Podkreślono, że siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności każdej z firm mieszczą się w K. przy ul. C. 1. Wobec takiego stanu rzeczy organ stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" kontrolowana "Ż." osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono, iż spółka cywilna "Z." zawarła w kontrolowanym okresie umowy użyczenia z firmą "Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych". Przychód z tytułu użyczenia składników majątku Henryka K. "Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych" kontrolowana jednostka /"Z."/ zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2001 roku w ogólnej kwocie 8.987,40 zł. Stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka nie zawierała umów najmu, dzierżawy i leasingu. W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, że w kontrolowanym okresie spółka "Z." korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności /podobnie jak s.c. "Ż."/. W kolejnej części uzasadnienia odniesiono się do ustaleń dotyczących spółki cywilnej "H." właściciel Henryk K., Kornelia K. Wyjaśniono, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż 1 czerwca 2001 r. Spółka cywilna "H." zawarła z firmą "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" umowę użyczenia. Umowa zawarta została na okres jednego roku. Przychód z tytułu użyczenia powyższych składników zaewidencjonowany został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w miesiącu grudniu 2001 r. w ogólnej kwocie 29.875 zł. Stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka nie zawierała umów najmu, dzierżawy, leasingu. W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż w okresie od czerwca do grudnia 2001 roku spółka "H." korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności. Podobnie jak w wymienionych powyżej podmiotach wskazane ustalenia oparto na protokole z oględzin spisanym w dniu 23 lipca 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w obecności właściciela firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" H. K..

Mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku wskazanych powyżej kontroli oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego decyzją z dnia 30 września 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Henrykowi i Irenie K. zobowiązanie podatkowe w podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oraz zwrotu nadpłaty w podatku za 2001 r. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 13 lutego 2004 r. (...) w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po dokonaniu dodatkowego postępowania dowodowo-wyjaśniającego w dniu 14 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją (...) określił Henrykowi i Irenie K. zobowiązanie podatkowe: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w niezmienionej wysokości tj. w kwocie 1.152,50 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia podnosząc, że podstawowym zarzutem złożonego odwołania była kwestia ustalenia czy protokół z oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. jest dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy i faktów potwierdza nieodpłatne korzystanie przez spółki cywilne "Ż.", "Z." i "H." z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych w roku 2001.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu podniesiono, że prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe miało charakter tendencyjny. Stwierdzono, że postępowanie naruszało konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasady postępowania określone w art. 120, 121, 122, 123 o.p. Sprzeczne z prawem działania organu pierwszej instancji: " ... stały się podstawą zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w L. Podobnie jak w odwołaniu zakwestionowano wszystkie ustalenia odnoszące się do przedmiotu działalności gospodarczej w ramach firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych", "Ż." s.c, "Z." s.c. i "H." s.c. Podniesiono, że podstawową kwestią była prawidłowość sporządzenia przez organ protokołu oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. Wskazany protokół, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, sporządzony został niezgodnie z jej przepisami, bez powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika. Zarzucono organom podatkowym niewłaściwe rozliczenie odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych przekazanych w użyczenie, a przede wszystkim koparki UNICOMP. Zakwestionowano także stanowisko organów podatkowych dotyczące ustalenia wartości początkowej oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych telewizji przemysłowej, w której część urządzeń stanowi technologię najwyższego poziomu i kwalifikuje się do sprzętu komputerowego i zastosowania najwyższej stawki. Zarzutem objęto też pominięcie przez organ podatkowy w trakcie powtórnych oględzin istnienia poważnych uszkodzeń wszystkich 4 szt. wozideł, co w konsekwencji wykluczało ich eksploatację. Sprzeczna z prawem była dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. w przedmiocie świadczeń niepieniężnych. Za sporną uznano także kwestie nie uznania w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miała kwestia ustalenia czy protokół oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. był dowodem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy potwierdzał korzystanie przez spółki cywilne "Ż.", "Z." i "H." z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" w roku 2001. Powołując się na art. 289 par. 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd wskazał, że stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów działu IV rozdziału 11 o dowodach. Podniesiono, że z akt administracyjnych wynikało, iż w dniu 22 lipca 2002 r. tj. na dzień przed podjęciem czynności oględzin, poinformowano telefonicznie H. K., że będzie przeprowadzany dowód z oględzin majątku firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" oraz spółki "Ż.". Bezpośrednio przed podjęciem czynności powiadomiono pisemnie H. K. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin majątku wskazanych firm. Fakt ten potwierdził podpisem H. K. nie stawiając żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym organy kontrolujące przystąpiły do czynności oględzin. W sporządzonym protokole kontrolujące opisały stan nieruchomości na dzień oględzin i wyszczególniły znajdujące się tam maszyny i urządzenia oraz szczegółowo opisały, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., proces pozyskiwania ze złoża kruszywa, jego przetwarzanie i sprzedaż. Z protokołu wynikało, że H. K. po zapoznaniu się z jego treścią zażądał naniesienia przez kontrolujące poprawek, które dokonane zostały pod datami 24 lipca 2002 r., 2 sierpnia 2002 r. i 5 sierpnia 2002 r. Fakty te udokumentowano stosownym zapisem na końcu protokołu oględzin. W tym stanie rzeczy Sąd podniósł, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 176 o.p., skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. Analiza spornego protokołu doprowadziła WSA do wniosku, że sporządzony został on zgodnie z zasadami wynikającymi z omówionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także zapisu art. 173 par. 2 o.p. Kopię protokołu z oględzin Urząd Skarbowy przesłał pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 sierpnia 2002 r., zaś jego odbiór potwierdzono 26 sierpnia 2002 r. Dlatego też zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że świetle Ordynacji podatkowej, sporny protokół stanowi dowód w postępowaniu mającym dokumentować świadczenie niepieniężne w roku 2001. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że zarówno firma "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" jak i spółki "Ż." "Z." i "H." prowadzą działalność gospodarczą w takim samym zakresie tj. pozyskiwaniem ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzaniem i sprzedażą /sprzedając żwir, piasek, mieszankę o identycznych właściwościach i cenach/, dlatego całkowicie logicznym był wniosek organów podatkowych, iż towar, który sprzedają musi podlegać identycznemu procesowi produkcyjnemu, w którym wykorzystywane są /zgodnie z oświadczeniami H. K./ wszystkie ruchomości i nieruchomości. Tym samym zdaniem WSA za prawidłowe uznano także stanowisko organów podatkowych, że spółki "Ż.", "Z." i "H." w 2001 r. oprócz korzystania na mocy umów użyczenia z firmą "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" dotyczących części składników jego majątku korzystały dla potrzeb prowadzonej działalności także z innych składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych". W takim stanie rzeczy zasadnym było, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. doliczenie do przychodu wszystkich spółek cywilnych w 2001 r. wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku /zbiorniki wodne, rów, plac i drogi dojazdowe, złoże kruszywa/ należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych". Za prawidłowe uznano także ustalenie wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia suszarki bębnowej oraz samochodu "Żuk". Zauważono, że dla ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia samochodu "Żuk" organ podatkowy instancji przyjął wartość odpisów amortyzacyjnych od najniższej wartości dotyczącego innego samochodu "Żuk" będącego własnością firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych", co było dla spółki "Ż." korzystniejsze. Zasadnym było także doliczenie do przychodu spółki "Z.", wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez spółkę ze składników majątku należącego do firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" tj. naczepy nr rej (...) oraz kosza zsypowego o wartości 2.000 zł.

W zakresie natomiast tzw. świadczeń niepieniężnych i niezastosowania przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd powołując się na treść art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazał, że słusznie organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem tacy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego zarzut naruszenia powyższego przepisu nie mógł zostać uznany.

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowego postępowania organu podatkowego dotyczącego łączenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu zagadnień rozliczeń innych podmiotów gospodarczych, tzw. "ryczałtowców" oraz spółek cywilnych oraz zarzut dotyczący nierzetelnego przeprowadzenia oględzin wozideł "Biełaz", wskazano, że organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie spornej kwestii. Kwestia wozideł "Biełaz" została szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenie zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów, dlatego w tym zakresie zdaniem Sądu nie można było zarzucić w żadnym razie dowolności. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika wynikało, że trzy pojazdy były uszkodzone. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych wozideł i nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych. Tym samymi za prawidłowe uznano stanowisko oparte na brzmieniu par. 5 ust. 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, z wyjątkiem nieruchomości, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Sąd analizując wskazane umowy użyczenia oraz przebieg postępowania wyjaśniającego i podatkowego przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził brak podstaw do zakwestionowania umów użyczenia. Dlatego za prawidłowe uznano stanowisko kwestionujące możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego pojazdu w firmie "Skup i sprzedaż surowców wtórnych".

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O. wyjaśniono, że z materiałów sprawy wynikało, iż w kosztach działalności firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" w 2001 r. nie księgowano w ogóle opłat czynszu dzierżawnego należnego za wskazany okres na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wartości początkowej oraz wartości dokonanych przez firmę "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" odpisów amortyzacyjnych tzw. telewizji przemysłowej. Brak bowiem było podstaw do przyjęcia, że część telewizji przemysłowej kwalifikuje się do sprzętu komputerowego a w konsekwencji do zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej. Są wskazując na wysokość rocznych stawek amortyzacyjnych obowiązujących w roku 2001 oraz treść art. 22i ust. 2 pkt 3 u.p.d.of. zauważył, że maksymalna stawka amortyzacyjna zastosowana w przypadku telewizji przemysłowej nie może przekraczać 20%. Zatem wskazana stawka zastosowana została przez organ podatkowy instancji przy obliczaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od telewizji przemysłowej stanowiącej własność firmy "Skup i sprzedaż surowców wtórnych". Zauważono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż wszystkie elementy telewizji przemysłowej zakupione zostały przez podatnika w tym samym czasie tj. w miesiącach lipiec i sierpień 2001 roku. Przy ustalaniu wartości początkowej tegoż środka trwałego /telewizji przemysłowej/ podatnik podwójnie wliczył fakturę VAT z dnia 08 sierpnia 2001 r. W takim stanie rzeczy za prawidłowe uznano wyliczenia organu.

Za chybione uznano zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów a tym samym nie naruszono art. 191 o.p.

W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżono w całości wskazując na naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych przepisami art. 120, 121, 122, 123, 124, 172 par. 2, art. 173, 176, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 200, 285 o.p. Następstwem tych naruszeń prawa stało się, zdaniem strony naruszenie zasad prawa określonych konstytucyjnie, takich jakie zostały sprecyzowane w art. 2, 7, 32 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej. Stan ten spowodował, że naruszone zostały zasady Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, w której sformułowany art. 6 ustanawia expressis verbis zasady odnoszące się do obowiązku stosowania ich w postępowaniu podatkowym. Zarzucono dalej, że konsekwencją swobodnej oceny materiału dowodowego, a raczej przekroczenia jej granic oraz stosowanie interpretacji i wykładni prawa podatkowego odbiegającej od wykładni gramatycznej i linii orzecznictwa sądowego, stało się naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1,2 i 2a, 12 ust. 1, 3, 3a, 16 ust. 2, 22 ust. 4, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. a także art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" u.p.o.l. W efekcie, zdaniem strony, stanowisko Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 135, 155 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje na rażącą dyskryminację podatnika w przeprowadzonych postępowaniach, lecz dyskryminacja w postępowaniach podatkowych nie została odnotowana w rozważaniach WSA a z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednoznacznie wynikało, że zarzuty strony i materiał dowodowy w sprawie nie był przedmiotem zbyt dociekliwej analizy ze strony Sądu. Zarzucono, że WSA myli pojęcie czynności kontrolnych, których interpretowanie winno być sensu largo, różniące się znacznie od czynności oględzin, które należy rozumieć sensu stricte. Wyjaśniono, że o czynnościach oględzin jak i sporządzonym protokole z oględzin strona dowiedziała się w momencie, gdy pracownice takowy protokół przedstawiły do wglądu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że strona jak i pełnomocnik, zostali wprowadzeni w błąd. Zarzucono, że oględzinami objęty został cały majątek podatnika bez względu na fakt, czy podatnik był jego właścicielem, czy współwłaścicielem, czy ruchomość przeznaczona i wykorzystywana była w działalności gospodarczej lub nie istotne, że dana ruchomość znajdowała się w obrębie widzenia pracownic Urzędu Skarbowego w L. Zarzucono, że wiedząc o wyodrębnieniach majątkowych pracownice organu nie powiadamiały wspólników w pozostałych spółkach cywilnych oraz ustalonego pełnomocnika o oględzinach.

Zarzucono, że WSA nie dostrzegł: /1/ kwestii prawnych związanych z odmową podpisania protokołu z oględzin przez podatnika, /2/ problemu dlaczego do spisywania treści protokołu z oględzin nie wezwano ustalonego przecież w sprawie pełnomocnika, /3/ kwestii czy strona nie została pozbawiona prawa do obrony i zapewnienia ochrony prawnej, którą miał zapewnić doradca podatkowy. W związku z tym za uzasadnione uznano stwierdzenie, że organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające oględziny lecz w zakresie kontroli podatkowej tzw. "ryczałtowców". Żadne dodatkowe postępowanie w tym przedmiocie nie było przeprowadzone, a więc twierdzenia organów i opieranie się Sądu na tego rodzaju materiale dowodowym było opieraniem się na fikcji "prawnej". Wskazując na treść uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 1/01, podniesiono, że orzeczenie WSA jest odmienne od zaprezentowanego tam poglądu, ale w swoim uzasadnieniu nie wskazuje jaka jest prawidłowa wykładania dotyczące tej kwestii prawnej. Dlatego też zdaniem strony nastąpiło naruszenie zasad postępowania przez organ w kontroli podatkowej a następnie w trakcie postępowania podatkowego zostało to zaaprobowane przez Sąd. W związku z czym nastąpiło naruszone zasady z art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Konsekwencją tak przygotowanego materiału dowodowego winno być odrzucenie przez WSA tak przygotowanego materiału dowodowego. Jednakże Sąd tego nie uczynił, mimo, że pełnomocnik powoływał się na tezy wyroku NSA z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie o III SA 365/99. Zarzucono pominięcie materiału dowodowego w postaci protokołów likwidacji środków trwałych, umów kooperacyjnych i szeregu innych dowodów przedkładanych przez stronę, a tym samym Sąd pierwszej instancji doprowadził do wypaczenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie oraz w konsekwencji rażącego naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego.

Podniesiono, że WSA nie wskazał podstawy prawnej na jakiej uznał rozliczenie wartości świadczenia pieniężnego w postaci wartości odpisu amortyzacyjnego. Jako bezsporny wskazano fakt, że bez względu na to, czy wozideł BIEŁAZ było używanych 4 szt., czy też jedno, to zużywało to urządzenie znaczne ilości paliwa. Stąd w zapisach księgi podatkowej znalazł się odpowiedni zapis, który odnotowany był także przez Sąd. Jednakże zarzucono, że Sąd nie analizował tej okoliczności jako potwierdzenia rozliczenia czym rażąco narusza art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. Za rażące naruszenia prawa uznano całkowite odstępstwo ze strony Sądu, od przepisów ściśle regulujących prawnie kwestie ustalania sposobu wartości świadczenia niepieniężnego i ścisłe określenie co jest świadczeniem niepieniężnym. Sąd pominął okoliczność, że w przypadku rozbieżności organ obowiązany jest powołać biegłego, celem ustalenia istoty zagadnienia technicznego - w związku z czym powołano się na wyroki WSA z dnia 23 lipca 2005 r., III SA 949/03 i 1622/03 oraz z dnia 4 marca 2004 r. o III SA 1917/02. Wskazano, że obowiązek wynikał z przepisów ponieważ wymaga tego praktyka kontrolna i podatkowa a kwestia prawna świadczeń niepieniężnych wymaga aby organ w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., obowiązkowo określił stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia. W zakresie natomiast naruszenia art. 22 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. zarzucono, że Sąd analizując stan prawny i faktyczny w przedmiocie zaliczenia czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zapis tych przepisów jest jednoznaczny i potwierdzony interpretacją prawną poprzez szereg orzeczeń sądowych. W tym zakresie wskazano, na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, oraz na wyrok z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04. Zdaniem strony Sąd czyni to w sposób rażący, ponieważ pomija zapis powołanych powyżej przepisów ustawy zezwalających na zaliczenie czynszu do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono, że w materiale dowodowym pominięto okoliczności i fakty takie jak umowę z Agencją Rolną, w której występuje jako strona podmiot gospodarczy a nie osoba fizyczna, fakt prowadzenia przez podatnika działań zmierzających do eksploatacji elektrowni tzw. "wiatrowych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: /1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; /2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy.

Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 120, 121, 122, 123, 124, 172 par. 2 pkt 3, 173, 176, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192, 200 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one zasadne. Przepisami postępowania bowiem, których naruszenie przez sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/.

Podobnie należy potraktować zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Przepis ten stanowi więc jedynie wskazanie, na jakich podstawach opierać się winna skarga kasacyjna, a nie stanowić jej samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Nie może również przynieść oczekiwanego przez składających rezultatu, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 135 i 155 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc przesłanką zastosowania unormowania zawartego w przytoczonym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie bądź czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Jednakże autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, ograniczając się do wskazania go w podstawie kasacyjnej. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis. Nie wskazano bowiem, jakie to uchybienia były i na czym polegały, a jeśli były, to czy na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik sprawy. Bez tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podczas gdy wskazany artykuł dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę.

Podobne wady można wytknąć zarzutowi naruszenia art. 155 p.p.s.a. W tym przypadku również brakuje najskromniejszego choćby uzasadnienia, wskazania, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył ten przepis i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co skutecznie uniemożliwia ocenę prawną zarzutu. Ponadto wskazany artykuł składa się z dwóch paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszony. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Na marginesie można tylko dodać, iż art. 155 par. 1 p.p.s.a. określa tak zwane uprawnienie sygnalizacyjne sądu, który w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Tak więc wydanie sygnalizującego postanowienia stanowi jedynie uprawnienie sądu, w razie zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek. W sprawie niniejszej brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania omawianego przepisu.

Tak więc ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101, str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2, 7, 32 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w tym przypadku, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisom ustawy zasadniczej. Ograniczyło się do wskazania powyższych przepisów w podstawie kasacji, omijając zupełnie uzasadnienie, choć stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. jest to wymóg materialny, którego niewypełnienie powoduje niemożność rozpoznania zarzutu. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu, czy to prawa materialnego, jak w tym przypadku, czy też przepisów postępowania, co również miało miejsce w złożonej przez stronę skardze kasacyjnej, powoduje bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości jego oceny. Ponadto art. 32 Konstytucji RP składa się z 2 ustępów, zaś art. 91 z trzech, co oznacza dodatkowo, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie rozstrzygnąć, który przepis został ewentualnie przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Warto również wskazać na inną, równie ważną kwestię. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Nie mogą one być jednak samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one także przepisami, które regulują bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 647/04 - Rzeczpospolita 2004 nr 268, str. C4/. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm./. W tym przypadku również nie wskazano, który z trzech ustępów tego artykułu /ewentualnie który punkt, w przypadku ust. 3/ został naruszony.

Wreszcie, na koniec niniejszych rozważań, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1,2 i 2a, 12 ust. 1, 3, 3a, 16 ust. 2, 22 ust. 4, 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz art. 5 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" u.p.o.l. podkreślając jednocześnie, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany i niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przedstawionych wymogów. Wskazane w podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie korespondują z ich uzasadnieniem, które zawiera ocenę wyroku sądu pierwszej instancji o charakterze postulatów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych przepisów prawa materialnego, nie wskazuje, czy sąd przepisy te niewłaściwie zastosował, czy też błędnie zinterpretował, jakie powinno być ewentualnie właściwe zastosowanie, bądź prawidłowa wykładnia.

Niedostatki skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie powodują, iż nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę, naruszył przepisy dotyczące tzw. świadczeń niepieniężnych, określonych w art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, iż wartość świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 i 3, oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Z kolei przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych przepisy art. 12 ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio /ust. 2a art. 11/. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przytoczonych przepisów, ograniczył się jedynie do twierdzeń, iż "materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że storna rozliczyła wartość świadczeń niepieniężnych i na podstawie dowodów zaliczyła to świadczenie do częściowo odpłatnych". Wskazał ponadto, iż w księgach podatkowych znalazł się zapis, dokumentujący zużycie paliwa przez wozidło "Biełaz", a następnie stwierdza, iż "Sąd nie analizuje tego faktu jako potwierdzenie rozliczenia czym rażąco narusza przepis art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, iż przytoczone uzasadnienie zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, spełnia ustawowe wymogi. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego towarzyszy bowiem wyraźnie argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie obejmuje kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Skarżący stwierdza, iż "WSA w Gliwicach pominął okoliczność, że w przypadku istotnych rozbieżności organ obowiązany jest powołać biegłego, celem ustalenia istoty zagadnienia technicznego". Wobec tego uznać należy, iż podstawy kasacyjne zostały wadliwie sformułowane. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1, 3 i 3 a u.p.d.o.f. /bez wskazania przy tym, którego punktu ust. 3 art. 12 zarzut dotyczy/, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez prawidłowego wskazania przy tym /jak wykazano w początkowej części niniejszych rozważań/, jakie normy postępowania zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Te same zastrzeżenia odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowi on, że jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Brak jakiegokolwiek oceny autora skargi kasacyjnej, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis uniemożliwia prawną ocenę działania sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić może jedynie, iż prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem w stanie faktycznym sprawy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 22 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uznał, iż podatnik nieprawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodu wartość czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O. za dzierżawę gruntów rolnych, łąk i pastwisk oraz wpłaty tytułem podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w W. Mimo, iż w tym przypadku również można mieć duże zastrzeżenia do sformułowania zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że część kwot wpłacanych na rzecz wskazanych podmiotów nie miało związku z uzyskanym przychodem. Stanowisko takie znajduje bezsprzecznie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4, 5 i 6. Przepis ust. 4 art. 22 stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ustępy 5 i 6 art. 22 precyzują zaś zasady odliczania kosztów w zależności od sposobu ich księgowania. Trudno zatem odnieść się do tego zarzutu, skoro sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż części kosztów wykazanych przez podatnika nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym sposób ich potrącenia nie miał już znaczenia. Równie niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jak już wyżej wspomniano w sprawie zakwestionowano część wydatków za dzierżawę gruntów oraz z tytułu podatku od nieruchomości, nie wiadomo więc dlaczego strona w skardze kasacyjnej przywołuje przepis traktujący o wydatkach na inne cele - tym bardziej, iż w tej kwestii również brak wyczerpującego uzasadnienia.

Pozostała jeszcze kwestia ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia przez Sąd art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" u.p.o.l. Ponownie należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł choćby słowa wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w dniu wydania zaskarżonego wyroku, jak też w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a także w roku podatkowym, którego zaskarżona decyzja dotyczyła, nie zawierała przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a". Trudno więc mówić o naruszeniu nieistniejącego przepisu. Z kolei pkt 2 ust. 1 art. 5 stanowi jedynie, iż rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości oraz wysokość tych stawek w zależności od rodzaju i przeznaczenia nieruchomości, ustalając ich maksymalną wysokość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w żaden sposób zatem nie mógł naruszyć tego przepisu, nie odniósł się bowiem w ogóle do wysokości stawek podatku od nieruchomości, a jedynie przychylił się do oceny organów podatkowych, iż część wpłaty z tytułu tego podatku nie może być uznana za mającą związek z osiąganym przez podatnika przychodem, nie kwestionując przy tym ich wysokości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.