Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2702/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt  1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi I. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r. określającą I. E. (dalej: skarżący lub strona) prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji, który ustalił, że kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego wykazała, iż strona świadomie dokonywała fikcyjnych zakupów niektórych towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, przy czym czynności te miały na celu umożliwienie na dalszym etapie obrotu, odliczenie kwot podatku naliczonego przez kolejnych nabywców "rzekomych" towarów, a w efekcie ostatniemu uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz węgierskiego podmiotu F. KFT. Z uwagi na powyższe w trakcie kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S. oraz zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną przez stronę na rzecz F. KFT.

W tej sytuacji, postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., a następnie decyzją z [...] października 2018 r. określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonaniu, że:

• nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z podmiotami: M. sp. z o. o., H. M.S., T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i F. KFT, w tym, że wiedziała ona, iż wymienione wyżej podmioty z nią współpracujące nie posiadają odpowiedniego zaplecza organizacyjnego do wykonywania usług objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, jak również świadomie uczestniczyła w wystawianiu tzw. "pustych faktur" oraz była uczestnikiem "karuzeli podatkowej",

• pozostawała w złej wierze, w tym, że świadomie współuczestniczyła w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

• art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - zwanej dalej Dyrektywą 112), zastępującej z 1 stycznia 2007 r. (Szóstą) Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG ze zm.) - przez brak zastosowania,

• art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), dalej ustawa o VAT, w zw. z ww. przepisami Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych, m.in., w art. 96 ust. 13, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.

• art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż strona prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Pismem z 29 listopada 2018 r. strona wniosła, m.in., o:

• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - regulaminu hali E. znajdującej się w W. na okoliczność wykazania sposobu dostarczania towaru na terenie hali, celem mianowicie uprawdopodobnienia istnienia towaru, rzeczywistości wykonywanych usług i sposobu jego przekazywania pomiędzy poszczególnymi boksami,

• dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. S., a także pracowników jego firmy, pracujących w okresie obejmującym zakwestionowane faktury,

• dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. W., która odwołała swoje wcześniejsze zeznania związane z M. S..

Strona podniosła, że wnioski wysnute na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innego podatnika lub decyzja innego organu podatkowego dotycząca innego podatnika, w tym także bezpośredniego kontrahenta strony nie są dowodami źródłowymi, a jedynie indywidualną oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli. Zaakcentował również, że decyzja administracyjna, która jest w obiegu prawnym, stanowi wprawdzie dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to, że przepisy wyłączają możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy musi dawać organowi możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, czego brak w niniejszej sprawie, ponieważ brak było możliwości skontaktowania się z kontrahentami, nie dokonano przesłuchań prezesów spółek oraz ich pracowników. Co zaś się tyczyło innych dowodów zgromadzonych w sprawie np. informacji pozyskanych od innych organów podatkowych będących właściwymi dla podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącego, jak i na wcześniejszych etapach, nie mogą one stanowić podstawy do przerzucenia odpowiedzialności na podatnika, a w konsekwencji prowadzić do zarzutu nienależytej staranności przy doborze kontrahenta, co za tym idzie brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur.

Strona podniosła również, że:

• organy podatkowe nie mogą żądać od przedsiębiorcy tego, czego same nie są w stanie zrealizować podczas ustalania dokładnego stanu faktycznego i zbierania materiału dowodowego, a to organ podatkowy w przeciwieństwie do podatnika ma możliwość sięgania do informacji objętych tajemnicą, występowania do innych organów celem weryfikacji dokumentów oraz zdarzeń gospodarczych,

• w niniejszej sprawie nie było podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przypuszczeń do twierdzenia, że kontrahenci strony popełnili przestępstwa, a jeżeli naruszali obowiązujące prawo, to czynili to bez wiedzy strony, a mając na uwadze, iż wywiązywali się z ustaleń co do zakresu współpracy i płatności, brak było podstaw do podejrzewania zaistnienia przesłanek przestępstwa lub nieprawidłowości, np. dotyczącego ksiąg rachunkowych i dokumentacji finansowej.

Strona, w oparciu o decyzje wydane w odniesieniu do jej kontrahentów, określające wysokość zobowiązań podatkowego za tożsame okresy wywodziła, że podatek od towarów i usług został już zapłacony na rzecz Skarbu Państwa, której to okoliczności nie uwzględnił organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o. o., M. S.H., E. sp. z o. o. i S. sp. z o. o. Faktury "zakupu towarów handlowych" wykazane przez stronę w rejestrach nabyć VAT za okres objęty decyzją Naczelnika US wystawione zostały bowiem przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. pustych faktur generujących u odbiorców podatek naliczony.

Dyrektor IAS poczynił ustalenia w stosunku do każdego z powyższych dostawców strony.

T. sp. o. o.

Na podstawie wydruku deklaracji VAT-7 składanych przez T. sp. z o. o. organ odwoławczy ustalił, że podmiot ten w każdym miesiącu, począwszy od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r., wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, przy czym wykazana w deklaracjach sprzedaż wyniosła ponad 16.000.000,00 zł. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do nabyć towarów, które również wyniosły prawie 16.0000.000,00 zł. Pismem z 24 października 2014 r. Naczelnik US wezwał T. sp. z o. o. do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą S.. Wezwanie nie zostało podjęte z urzędu pocztowego, korespondencja wysyłana na adres T. sp. z o.o. powróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", a pełnomocnik T. sp. z o.o. - T. P. poinformował, że nie ma ze spółką kontaktu.

Organ ustalił, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2016 r. wydanej w odniesieniu do T. sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do października 2014 r., wynika m.in., że podmiot ten ujął w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych przez I. sp. z o.o. Z decyzji wynika też, że pracownicy Urzędu Skarbowego w P. w trakcie kontroli przeprowadzonej w I. sp. z o. o. za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. stwierdzili, że podmiot ten bezprawnie używa adresu - ul. N., nr lok. [...], [...] W..

Dyrektor IAS podniósł, że z decyzji z [...] lipca 2015 r. znak: [...] wydanej przez Naczelnika US w odniesieniu do I. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. wynika, że podmiot ten, m. In, na rzecz T. sp. z o.o. wystawiał faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznego prowadzenia działalności przez T. sp. z o. o. ani sprzedaży na rzecz strony towarów, nie potwierdzają zeznania T. H., którą pełniła w spółce funkcję prokurenta. Wyżej wymieniona przesłuchana w charakterze świadka 28 stycznia 2015 r. na szczegółowe pytania odnośnie do transakcji z konkretnymi podmiotami odpowiadała, że nie pamięta, nie wie lub że daną kwestią zajmował się prezes zarządu, a ponadto udzielała ogólnikowych odpowiedzi, nie wskazując np. dokładnych danych rzekomych pracowników lub osób dostarczających towar z I. sp. z o.o. do T. sp. o. o. Podobnie ogólnych odpowiedzi świadek udzielała podczas kolejnego przesłuchania 6 kwietnia 2018 r. Nie potrafiła też wskazać numeru boksu, z którego w W. korzystała T. sp. o. o.

H. M.S.

Z decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. znak: [...] wydanej w odniesieniu do M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. wynika, że w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot w tym okresie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot ten otrzymywał faktury zakupy, w których jako sprzedawcy widniały następujące podmioty:

- M. sp. z o.o.

- N. sp. z o.o., w odniesieniu do której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] września 2015 r. wydał decyzję, którą określił, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres styczeń - marzec 2014 r. Organ ten ustalił, iż działalność spółki miała charakter pozorny, a jedynym przejawem jej aktywności było składanie deklaracji podatkowych oraz wystawianie tzw. pustych faktur;

- N. sp. z o.o., która nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, brak było z nią kontaktu pod wskazanymi adresami siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z powyższym spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [...] maja 2016 r. wydał wobec N. sp. z o. o. Decyzję, w której, m.in., orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: lipiec- grudzień 2014;

- Powrót sp. z o.o., wobec której Naczelnik US wydał [...] września 2015 r. decyzję, w której określił tej spółce, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: wrzesień 2013 r. - marzec 2014 r. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorował.

- T. sp. z o.o., która z uwagi na wątpliwe istnienie 5 czerwca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez Naczelnika US. Natomiast [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec tej spółki decyzję, w której określił, m.in., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. i za styczeń oraz marzec 2014 r. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorował.

- M. sp. z o.o., wobec której Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2016 r. określił, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur za poszczególne miesiące od lutego do maja 2014 r. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorował.

- B. sp. z o.o., która z uwagi na wątpliwe istnienie i brak kontaktu z podatnikiem 7 kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto w odniesieniu do tego podmiotu zostały wydane decyzje: z [...] października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której określono, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za pierwszy i drugi kwartał 2013 r. i przez Naczelnika US z [...] stycznia 2017 r., w której określono, m.in., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie ww. przepisu za lipiec i sierpień 2014 r. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorował.

- B. sp. z o.o., w odniesieniu do której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r., w trakcie której ustalono, iż spółka ta nabywała towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały i wystawiały "puste faktury", generujące u ich odbiorców podatek naliczony. Z uwagi na wątpliwe istnienie, z 23 marca 2017 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Ponadto organ odwoławczy ustalił także, że wypłaty dokonane z rachunków bankowych M. S. były niewystarczające na zapłatę kwoty ponad 90.000.000,00 zł na rzecz B. sp. z o.o.; podmioty wystawiające faktury na rzecz M. S. pełniły rolę znikającego podatnika a B. sp. z o. o. Rolę bufora; M. S. został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ opisane w decyzji podmioty nie dostarczały towarów na jego rzecz lecz wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia towaru, jedynie od strony formalnej.

Dyrektor IAS powołał się w tych ustaleniach na protokół kontroli z 29 września 2016 r., przeprowadzonej u M. S., z którego wynikało ponadto, że w toku kontroli, kontrolujący wystosowali wezwania do prezesów zarządu: B. sp. z o. o., T. sp. z o. o., Powrót sp. z o. o., M. sp. z o. o., B. sp. z o. o., N. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz do pracownika B. sp. z o.o. – A. E., w celu przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania do prezesów ww. spółek (poza spółką B.) nie zostały odebrane, wróciły z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Ponadto w protokole z 29 września 2016 r. wskazano, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w B. sp. z o.o. wykazała, że faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu są nierzetelne zarówno w zakresie przedmiotowym (nie dokumentują żadnych operacji handlowych, są to tzw. puste faktury) jak i podmiotowym (zostały wystawione przez podmioty uznane za nieistniejące). Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli daje podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B. sp. o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Faktury wystawione, m.in., na rzecz M. S. opodatkowano w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Dyrektora IAS również zeznania złożone przez M. S. nie potwierdzały sprzedaży na rzecz strony towarów udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ w oparciu o odpowiedzi udzielone przez tę osobę nie sposób było ustalić szczegółów transakcji, np. kto w nich uczestniczył, skoro osoba ta posługiwała się stwierdzeniami typu "przedstawiciel handlowy" bez wskazania danych tych osób z imienia i nazwiska (co raczej nie powinno sprawiać trudności gdyż rzekomo dokonywane z tymi podmiotami transakcje nie miały charakteru jednostkowego), jakie strony internetowe posiadała firma M. S., komu płacono znaczne kwoty za faktury, czy ww. posiadał umowy podpisane z dostawcami.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla wykazania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez M. S. w sposób umożliwiający dokonanie oszustwa podatkowego, pozostaje fakt, że wyżej wymieniony dokonywał, po pierwsze, gotówkowego rozliczenia ze swoimi "dostawcami", a ponadto płacił znaczne kwoty pieniężne bliżej nieokreślonym z imienia i nazwiska osobom. M. S. unikał wskazania kto konkretnie uczestniczył, czy reprezentował jego "kontrahentów" w dokonywanych "transakcjach". M. S. nie wiedział lub nie chciał wskazać komu z imienia i nazwiska przekazywał znaczne kwoty pieniędzy za towary otrzymane od dostawców faktury, nie wskazał bowiem danych tych osób z imienia i nazwiska, a w odniesieniu do B. sp. z o. o. posłużył się też tylko stwierdzeniem "pracownica" gdy w zasadzie była to tylko jedna osoba, czyli A. E.

Dyrektor IAS również za duże odstępstwo, w odniesieniu do realnie prowadzonej działalności gospodarczej, uznał niesprawdzanie przez M. S. ilości i jakości "dostarczanego" na jego rzecz towaru oraz sztucznego dzielenia jednej dostawy na kilka faktur (tak aby dokonać gotówkowej zapłaty za towar w ramach limitu przewidzianego w ustawie o prowadzeniu działalności gospodarczej), w sytuacji braku umów z większością kontrahentów/sprzedawców i gotówkowej zapłaty za dostarczony towar bliżej nieokreślonym osobom.

Oceniając zeznania A. E., organ odwoławczy uznał je za mało przekonywujące, jako że osoba ta w trakcie przesłuchania także posługiwała się ogólnikami. A. E. nie była w stanie wskazać w jaki sposób towar był dostarczany do M. S., tzn. czy bezpośrednio z B. sp. z o. o., podczas gdy w swoich zeznaniach wskazywała, że czynnie uczestniczyła w transakcjach z udziałem M. S. i do jej obowiązków należała koordynacja zamówień. Ponadto świadek nie była w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotem "obrotu" pomiędzy B. sp. z o. o. a M. S. były towary handlowe znanych projektantów, firm, których wartość jest wyższa niż przeciętna, skoro na pytanie w tej kwestii odpowiedziała, że nie pamięta, "może sprawdzić i wyjaśnić to na piśmie", mimo że - jak sama wskazała - ustalała ceny towarów, brała udział w ich liczeniu, przedstawiała próbki. Dyrektor IAS też za mało przekonywujące w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzenie A. E., że M. S. dokonywał płatności przy pomocy w przygotowanych przez bank paczek próżniowych, skoro z decyzji wydanej w odniesieniu do tej osoby wynika, że dokonywał on wypłat z firmowego konta za pomocą bankomatu.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że zaangażowanie M. S. w oszustwa podatkowe wynika również z zeznań K. W.. K. W., która prawowała dla M. S., przesłuchiwana była w sprawie spółki M. i M. S.. Opisała, że instruowano świadków, w tym ją, w jaki sposób i co należy odpowiadać na mogące paść ewentualnie pytania zadane przez pracowników organu podatkowego podczas przesłuchania. Z jej zeznań wynikało, że została nakłoniona aby przyjąć pełnomocnictwo do reprezentowania spółki M.. Pracę faktycznie wykonywała w boksie w W., tam przynoszono jej wystawione przez M. gotowe faktury do podpisu, do czego M. S. ją przymuszał mówiąc, że prezes spółki jest akurat nieobecny i że to tylko "formalność". Faktur tych świadek nie analizował, nie wiedział jakiego towaru dotyczyły. Oficjalnie była zatrudniona w M. sp. o. o., chociaż nigdy nie wykonywała pracy dla tej spółki i nawet nie wiedziała, czy ta firma faktycznie istnieje i prowadzi działalność gospodarczą. Z jej zeznań wynikało, ze kiedy otrzymała wezwanie na przesłuchanie w 2016 r. Do urzędu skarbowego, M. S. kazał jej zeznawać, że pracuje w M. i powiedział, co ma mówić. Powiedział jej także, że jeśli nie zgodzi się tak zeznawać, to "poniesie tego konsekwencje". Z konta spółki M. kazano jej wypłacać gotówkę a pieniądze zabierał M. S.. Były to wypłaty po kilkaset tysięcy złotych. Wyżej wymienione zeznała, że zdecydowała się powiedzieć prawdę po trzecim przesłuchaniu w urzędzie bo boi się M. S.

Organ uznał te zeznania za wiarygodne i istotne w sprawie, pomimo że nie dotyczą one bezpośrednio działalności strony. Powyższe, w ocenie organu potwierdza udział M. S. w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur. Od przesłuchiwanych w sprawie osób nie sposób bowiem dowiedzieć się jakichkolwiek szczegółów dotyczących spornych faktur. Odpowiedzi były udzielane w taki sposób, aby nie było możliwości ich weryfikacji. Ponadto każde zadane "niestandardowe" pytanie nie dotyczące np. transportu, czy też osób biorących udział w załadunku, pozostawało bez odpowiedzi.

Dyrektor IAS zeznania strony złożone do protokołu przesłuchania z 14 kwietnia 2016 r. uznał za wątpliwe. Zwrócił uwagę, że również strona podobnie jak M. S., posługiwała się w odpowiedziach na zadawane pytania ogólnikami, które nie pozwalają na odtworzenie stanu dokładnego przebiegu "transakcji". Wskazywała np., że towar był dostarczany przez pracowników M. S. wózkami. Zdaniem organu odwoławczego również sposób opisania towaru w postaci butów o wartości 600,00 za parę zł dokonany przez stronę, był "bardzo oszczędny", skoro strona potrafiła na ich temat powiedzieć tylko tyle, że były one wykonane z tworzywa naturalnego, bez wskazania kto był ich producentem i dlaczego posiadały cenę równą lub wyższą niż buty, np. firmy E., A., posiadające określoną markę na rynku. W kontekście powyższego czyli braku umiejętności wyjaśnienia jakiej marki były "zakupione" a następnie "sprzedane" buty o wartości ponad 600,00 zł za parę, a także z czego były wykonane, organ poddał w wątpliwość wiarygodność tych zeznań, wskazując, ze brak jest w tej sytuacji wytłumaczenia, w jaki sposób znalazł się nabywca gotowy zapłacić taką kwotę.

E. sp. o. o.

Organ odwoławczy w zakresie ustaleń dotyczących E. sp. z o. o. wskazał, że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce wynikało, iż 8 września 2014 r., m.in., iż podmiot ten reprezentowała "zgodnie z ustnym oświadczeniem" D. K., która okazała do kontroli dokumenty tej spółki. D. K. nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego tożsamość. Z informacji przekazanej w piśmie z 8 września 2014 r. przez E. sp. z o. o. (stanowiącej załącznik do wymienionego wyżej protokołu) wynika, że towary sprzedane do firmy skarżącego S. w lipcu 2014 r. spółka ta kupowała w K. V. sp. z o. o., T. sp. z o. o., M. sp. z o. o.. Towar był dostarczany do magazynu w workach. Pracownicy E. sp. z o. o. dostarczali towar do magazynu skarżącego w budynku E., do faktur nie wystawiono dokumentów WZ.

Dyrektor IAS na podstawie pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 5 sierpnia 2015 r. oraz z 8 lipca 2016 r. ustalił, że E. sp. z o.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze, w toku kontroli w tym podmiocie pozyskano dokumenty źródłowe, tj. rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. Nie pozyskano zaś umów handlowych, dokumentów magazynowych i transportowych. Faktury wystawione przez E. sp. z o. o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ w toku kontroli ustalono, że spółka nie posiadała towarów handlowych, których nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawiania.

Dyrektor IAS ustalił też, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2016 r. wydanej w odniesieniu do E. sp. z o. o. wynika, iż temu podmiotowi, m.in., za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. określono odpowiednio -zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, a także określono podatek do zapłaty za poszczególne miesiące, m.in., od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia "pustych faktur".

Z wymienionej wyżej decyzji wynika również, m.in., że:

• E. sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS 18 lipca 2013 r., kapitał spółki wynosił 5.000,00 zł,

• prezesem i udziałowcem spółki była T. N.- obywatelka Wietnamu. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż umowa najmu lokalu w W. przy al. K. [...] została rozwiązana z 15 września 2015 r. Spółka nie dokonała zgłoszenia nowego adresu rejestracyjnego do właściwego sądu rejestrowego, co skutkowało tym, iż do końca 2015 roku pisma kierowane do spółki pozostawiane były w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z brzemieniem art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej, pisma przesyłano na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki – T. N., przy czym ostatnia korespondencja z dnia 17 sierpnia 2016 r., wysłana na adres ww. pani, wróciła 29 sierpnia 2016 r. z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Wobec powyższego sporządzono wniosek o udzielnie informacji z systemów informatycznych w zakresie aktualnych danych rejestracyjnych T. N.. W wyniku wykonanych czynności ustalono, iż osoba ta nie figuruje w żadnych rejestrach,

• w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Kierowane do spółki wezwania w tym zakresie nie były podejmowane. Dokumentacja księgowa spółki została pozyskana od K. T..

E. sp. z o. o. pełniła rolę bufora czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego na potrzeby VAT odsprzedającego dalej towar,

• E. sp. z o. o. "nabywała" w 2014 r. towar od:

- podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, np. D. sp. z o. o. (co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] maja 2016 r. wydana w odniesieniu do tego podmiotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., określająca w trybie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia 118 pustych faktur,

- K. V. sp. z o.o.,

- L. Ltd sp. z o.o.,

- M. sp. z o. o., w toku postępowania ustalono, że w ogólnopolskich rejestrach podatników brak jest podmiotu o nazwie M. sp. z o. o., tożsamym numerem rejestracyjnym NIP [...] posługiwała się M. sp. z o. o. wykreślona z rejestru podatników VAT z 13 listopada 2012 r.,

- M. sp. z o.o.,

- R. sp. z o.o.

- T. sp. z o. o.,

Organ drugiej instancji odwołał się do dalszej części decyzji wydanej wobec E. sp. z o. o., gdzie wskazano, że brak było kontaktu z władzami tej spółki. Ponadto w boksie najętym przez E. sp. z o. o. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Osoby wynajmujące sąsiednie boksy nigdy nie słyszały o E. sp. z o. o. Jak twierdziły, nie była tam nigdy prowadzona żadna działalność gospodarcza, a pomieszczenie stało puste (na podstawie analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że E. sp. z o. o. nie najmowała innych pomieszczeń magazynowych).

Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu E. sp. z o. o. - T. N. z 11 maja 2018 r., która wprost stwierdziła, że nie była prezesem zarządu spółki i nie zna firmy skarżącego.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy potwierdzający, że zarówno rzekomi dostawcy towarów na rzecz E. sp. z o. o. jak i podmioty, od których towar ten miał być uprzednio nabyty, w rzeczywistości nie dokonywali obrotu towarem. Celem ich powołania i funkcjonowania był wyłącznie obrót fakturowy. W toku prowadzonych wobec tych podmiotów kontroli podatkowych brak było kontaktu z zarządami tych spółek, spółki nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi do urzędów i do KRS, miały zgłoszone siedziby w wirtualnych biurach i nie odbierały kierowanej do nich korespondencji, nie odpowiadały na wezwania, część z nich posługiwała się nie swoim, bądź podrobionym NIP, nie posiadały zaplecza magazynowego, sprzętowego ani kadrowego, umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu towarowego, w wielu przypadkach nie stwierdzono też istnienia jakiegokolwiek towaru.

Przedstawiony wyżej materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora IAS jednoznacznie wskazuje, że również E. sp. z o. o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej skoro:

• posiadała siedzibę w wirtualnym biurze,

• posiadała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawiania,

• nikt nie słyszał i nie wiedział o jej istnieniu w miejscu, w którym rzekomo miała posiadać magazyny,

• stosowała minimalne marże rzędu 0,50 groszy na jednej sztuce towaru, co raczej nie ma miejsca w realnie prowadzonej działalności,

• została zarejestrowana w KRS 18 lipca 2013 r. z kapitałem zaledwie 5.000,00 zł,

• bez trudu osiągała bardzo wysokie "obroty" i dokonywała "nabyć", co raczej nie mam miejsca w odniesieniu do mało znanego podmiotu

• Pani S. – D.T. zaprzeczyła jakoby była członkiem zarządu E. sp. z o.o.

Organ odwoławczy za istotne uznał również, że Pani S. – D. T. nie znała firmy strony.

S. sp. z o.o.

Dyrektor IAS w zakresie ustaleń dotyczących S. sp. z o.o. wskazał, że z decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2018 r. wydanej wobec tej spółki, dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wynika m.in., że:

• podmiot ten posiadał kapitał zakładowy w wysokości 50.000,00 zł,

• S. sp. z o. o. nie nabyła towarów od podmiotów widniejących jako sprzedawca na fakturach VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT, czyli od V. sp. z o. o., T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., C. sp. z o. o., A. sp. z o. o. i H. sp. z o.o.

• w toku prowadzonego postępowania ustalono, że V. sp. z o. o. i T. sp. z o.o. "nabywała" towar od I. sp. z o.o.

• decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik US określił I. sp. z o. o., m. in., kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktur VAT wystawionych w okresie: styczeń - kwiecień 2013r.,

• V. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i S. sp. z o. o. – były podmiotami nierzetelnymi;,

• C. sp. z o. o. – z 30 września 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz VAT z uwagi na brak kontaktu,

- dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towarów, która nie miała odzwierciedlenia rzeczywistości, skutkiem czego było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika z decyzji z [...] grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.,

• A. sp. z o.o. - decyzją z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił tej spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z wystawionych faktur VAT za lipiec 2014 r.

• H. sp. z o.o. – handlowała towarem niewiadomego pochodzenia,

Dyrektor IAS w związku z powyższym uznał, że S. Sp. z o. o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, jej działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu pustych faktur celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców".

Organ odwoławczy stwierdził, że dostawcy skarżącego: T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S., jak też podmioty wystawiające faktury na ich rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, opisane w niniejszej decyzji, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich celem działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS, nie bez znaczenia pozostaje również dla niniejszej sprawy fakt, że opisane w decyzji podmioty działały w określonym kręgu, o czym świadczy fakt wzajemnego wystawiania sobie faktur w różnych konfiguracjach, jednak zawsze na początkowym etapie tego procederu pojawiały się podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT, nie posiadające siedziby i z którymi faktycznie nie było kontaktu.

Dyrektor IAS stwierdził również, że z uwagi na ogólnikowość złożone przez stronę zeznania nie mogą stanowić potwierdzenia zakupu towarów od wskazanych wyżej podmiotów.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S.. Powyższe organ wywiódł przede wszystkim z braku możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, strona bowiem posługiwania się w trakcie przesłuchania ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami i udzielaniem niepełnych odpowiedzi na zadawane w trakcie przesłuchania pytania, co uzasadnia stwierdzenie, iż strona w nich w ogóle nie uczestniczyła, a jej rola sprowadzała się do otrzymania faktury od bliżej nieokreślonego podmiotu i wystawienia faktur na rzecz spółki M..M.

W ocenie Dyrektora IAS brak dochowania należytej staranności przez stronę wynikał również z faktu zawierzenia w doborze "kontrahentów". Do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2018 r. bowiem, skarżący na pytanie "W jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmami: T. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., H. M.S.?" odpowiedział: "Moi kontrahenci odbiorcy byli to Rosjanie (M.), którzy te firmy namierzyli na stronach internetowych. Te firmy nie mogły się dogadać z rosyjskimi kontrahentami, więc to ja kupowałem towar od nich i następnie dalej go odsprzedawałem firmie rosyjskiej M.. Całe zamówienie było składane przez internet - firma M., ja pośredniczyłem między M., a ww. podmiotami. Moja rola polegała na tym aby zebrać na dany dzień całe zamówienie i przypilnować żeby zebrany towar był załadowany na samochód - tir (M.) było to przeważnie w piątek". Strona nie sprawdziła też chociażby siedzib/miejsc prowadzenia działalności przez swoich dostawców, nie była w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. firmy, jedynie u H. M.S..

Zdaniem Dyrektora IAS, strona zanim podjęła współpracę z poleconymi przez rosyjski podmiot M. kontrahentami, tzn. T. sp. z o. o., S. sp. z o. o. E. sp. z o. o. i H. M.S., winna się zastanowić dlaczego spółka M. chce kupować towary akurat od tych podmiotów i płacić stronie marżę za rzekome pośrednictwo. M. bowiem znała te podmioty, zamawiała przez Internet towar u tych podmiotów, co wynika również z zeznań strony.

Wobec powyższego organ odwoławczy za nieprzekonywujące uznał twierdzenie strony, że wskazane wyżej cztery polskie podmioty nie mogły się porozumieć z rosyjskim kontrahentem M.. Według organu, gdyby tak było, M. raczej nie ujawniałaby swojego udziału w transakcjach wysyłając zamówienia, uczestnicząc w dostawach towaru za "pośrednictwem" strony, czy też licząc towar.

W przekonaniu organu odwoławczego, sposób postępowania rosyjskiego podmiotu powinien u skarżącego wzbudzić wątpliwość, czy nie został on zaangażowany w oszustwo podatkowe. Udział strony bowiem w tych "transakcjach" był zupełnie zbędny, a mimo to rosyjski podmiot był gotów płacić stronie wyższe ceny aniżeli wskazanym wyżej podmiotom.

WDT - F. KFT

Dyrektor IAS uznał również, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował WDT wykazane prze stronę na rzecz F. KFT.

Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność współpracy z tym podmiotem strona przedstawiła umowę handlową z 2 września 2014 r. W umowie tej stwierdza się, m. in., że wydanie towarów odbywać się miało na podstawie WZ, sprzedaż i dostawa towarów odbywać się miał na podstawie zamówień składanych przez kupującego, sprzedający zobowiązał się do dopełnienia wszelkich niezbędnych formalności prawnych, celnych, podatkowych oraz fiskalnych związanych z transportem i wprowadzeniem do obrotu towaru na terenie Unii Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej, jak również do pokrycia wszelkich opłat celnych, podatkowych oraz fiskalnych związanych z transportem i wprowadzeniem do obrotu towaru na terenie UE oraz RP, płatność wystawionej przez sprzedającego faktury nastąpić miał w terminie 30 dni liczonych od daty doręczenia kupującemu należycie wystawionej faktury VAT.

Organ odwoławczy powołał zeznania strony z 13 lipca 2018 r., w których strona przyznała, że nie kojarzy nazwy F. KFT; zeznała, że przez kogoś znajomego nawiązała transakcje z tą firmą. Organ zwrócił uwagę, że strona po raz kolejny posługiwała się nieweryfikowalnymi ogólnikami oraz że podmiot ten nie zapłacił jej za towar. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby strona dochodziła tych należności pieniężnych, co zdaje się być zadziwiające biorąc pod uwagę fakt, że kwota należna z tytułu transakcji wynosiła 1.604 682,32 zł.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów WZ wynika również, że brak w nich danych osoby odbierającej oraz danych osoby wydającej towar, ponieważ w tym polu przystawiono pieczęć S. – firmy skarżącego.

Z informacji przekazanej przez węgierski organ podatkowy w dokumencie SCAC wynika, że powyższy węgierski kontrahent strony nie dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć z krajów UE we wrześniu 2014 r., natomiast rzeczywistą działalność zgłosił w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek; nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje.

W toku postępowania nie potwierdzono otrzymania towaru przez ten podmiot, ani zapłaty za towar. Ponadto węgierska administracja podatkowa wskazała, że:

• siedzibą firmy F. KFT NIP [...] jest adres firmy świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby firmy (L. Kft.), podczas gdy według oświadczenia przedstawiciela firmy L. Kft, świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby nigdy nie spotkano i nie zawierano kontaktu z tym kontrahentem strony,

• F. KFT ostatnią deklarację złożyła 20 października 2014 r. z zawartością wynoszącą zero,

• F. KFT nie jest dostępna, nie składa żadnych dokumentów,

• F. KFT była aktywna w systemie VIES od 9 września 2009 r. i została wykreślona 3 lutego 2015 r.

W toku postępowania organy stwierdziły również, że na dokumencie "specyfikacja towarów", załączonym do faktury WDT Nr [...] - wartość 846.001,96 zł, na którym widnieje pieczątka "F. KFT [...]" jest zapis "transport własny odbiorcy O. s.r.o. [...]", a ponadto jest określona ilość worków i kartonów - 661 szt. i waga brutto 16.575 kg, waga netto 16.525 kg. Do dokumentów tych załączona jest kopia "N." - międzynarodowego listu przewozowego C. numer [...], na którym, jako przewoźnik widnieje pieczątka firmy: "O. s.r.o. [...]". W poz. 2 C. - odbiorca - widnieje pieczątka "F. KFT [...]". Brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez F. KFT. W poz. 24 C. jako otrzymujący przesyłkę występuje firma O. s.r.o. [...], czyli przewoźnik. Ustalono również, że firma O. s.r.o. prowadzi zgodnie z wpisem działalność w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, a nie usługi transportowe, co potwierdza informacja z Polskiej Aplikacji VIES.

Organ odwoławczy wskazał, że podobnie rzecz się przedstawia w odniesieniu do drugiej "transakcji" strony z F. KFT.

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż wystawione przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami ustalonymi jako sprzedawca i nabywca. Ponadto towar udokumentowany fakturami [...] i [...] będący przedmiotem rzekomego obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do F. KFT, na teren Węgier.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego transakcji strony z F. KFT stanowi stwierdzenie, że sprzedaż towaru wykazana w wymienionych wyżej fakturach VAT nie została dokonana między stronami transakcji - określonymi w tych fakturach VAT.

Organ ten podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy też wykazać, że czynności te miały miejsce między podmiotami określonymi na fakturze. W tym stanie rzeczy uznał, że wystawione z tego tytułu przez stronę faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie mogą stanowić postawy opodatkowania dla transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, które strona opodatkowała według stawki 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

- art. 122 z zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, że skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta,

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

- art. 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołożenie wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się, m.in., w nieprzesłuchaniu wnioskowanych osób, tj. M. S., pracowników jego firmy oraz K. W., która podczas przesłuchania 27 kwietnia 2017 r. odwołała swoje wcześniejsze zeznania;

- art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

następnie na podstawie powyższego:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., H. M.S. H. oraz F. KFT;

2. a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od kontrahentów T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. S. H. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo,

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

- art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L- 77.145.1), poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi,

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie,

- art. 2 Konstytucji, poprze nieuwzględnienie, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów - gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy nie dołożyły najmniejszego trudu, aby ustalić źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, uznając, iż towar w ogóle on nie istniał, przy jednakowym stwierdzeniu, że skarżący towar posiadał.

W ocenie skarżącego ze względu na brak staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie. Nie przesłuchano wnioskowanych osób, a wnioski jakie zostały wyciągnięte ze zgromadzonego materiału dowodowego stanowią domniemania oparte na podstawie innych przeprowadzonych kontroli skarbowych kontrahentów skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, należy stwierdzić że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. oraz firmę H. M.S., a następnie ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Transakcje te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Sporem objęte są również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz węgierskiego podmiotu F. KFT, które uznane zostały za niedokonane na rzecz tego podmiotu.

Dyrektor IAS, uznał że skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. oraz firmę H. M.S.. Strona bowiem uczestniczyła w transakcjach o oszukańczym charakterze, które nie stanowiły rzeczywistego obrotu towarem. Zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Dostawcy strony: T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S., jak też podmioty wystawiające faktury na wcześniejszych etapach obrotu, opisane przez Dyrektora IAS, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

Trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje okoliczność, że opisane w zaskarżonej decyzji podmioty działały w określonym kręgu, o czym świadczy fakt wzajemnego wystawiania sobie faktur w różnych konfiguracjach, jednak zawsze na początkowym etapie tego procederu pojawiały się podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT, nie posiadające siedziby i z którymi faktycznie nie było kontaktu. Co istotne, organy nie zakwestionowały tego, że towar był, pojawiał się na poszczególnych etapach transakcji w łańcuchu dostaw, że skarżący jakiś towar nabył, ostatecznie nie zakwestionowany w sprawie tego, że strona dany towar sprzedała dalej. Rzecz w tym, że w sprawie organy wykazały, że strona nie nabyła towaru od wymienionych na fakturach dostawców, jako że dostawcy ci pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni też potwierdził, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz węgierskiego kontrahenta.

Na powyższe wskazują, przede wszystkim, poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące funkcjonowanie poszczególnych dostawców strony. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając w szczególności ustalenia, co do każdego z dostawców strony. Z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy skarżącego jedynie pozorowali prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiali "puste faktury".

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 120, , art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie zaś powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego (dostawców) a także dostawców tychże kontrahentów, co szczegółowo opisano w stanie faktycznym sprawy, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów strony, w tym: wydruków deklaracji VAT-7, informacji o braku podejmowania korespondencji przez te podmioty i braku nadesłania żądanych dokumentów, w tym dokumentacji źródłowej w zakresie nabywanego towaru w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe; a także zeznań świadków: prokurenta T. sp. o. o. – T. H. (k. 863, k.1023 akt administracyjnych), członka zarządu T. sp. o. o., V. D. (k.1019 akt administracyjnych); protokołu przesłuchania M. S. (k.652 oraz k. 1139 akt administracyjnych) i jego pracownicy A. E. (k.1142 akt administracyjnych) oraz protokołu przesłuchania świadka K. W. – zatrudnionej nieformalnie przez M. S. (k.1144 akt administracyjnych); reprezentującej E. sp. o. o. T. N. – S. (k.1010 akt administracyjnych), a wreszcie zeznań samej strony, który to dowód był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z dostawcami, jak też dla oceny jego świadomości, czy dochowania dobrej wiary w kontaktach z tymi dostawcami (k.121 oraz k.1340 akt administracyjnych).

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami, a także transakcji podmiotów z kontrahentami strony. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto ustalono, że zakwestionowane transakcje w ramach różnych łańcuchów nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT skoro większość z opisanych w decyzji podmiotów nie prowadziła w ogóle żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Znamienne, że w przypadku M. S. H., ani wyżej wymieniony, ani strona, nie byli w stanie przedstawić żadnych szczegółów tych transakcji (przeprowadzonych w niemałej skali). Skarżący nie znał także szczegółów transakcji z pozostały mi swoimi dostawcami. Powyższe potwierdzało, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru do strony.

Powtórzyć też należy, że wbrew zarzutom strony, organ odwoławczy nie przyjął, że towar "nie istniał". Przeciwnie, Dyrektor IAS przyjął i wskazał, że strona dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, pochodzącym od innych podmiotów aniżeli wystawców zakwestionowanych faktur na jej rzecz, czyli T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i M. S. H.. Dokonano również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brali udział bezpośrednio skarżący, T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i M. S. H.. Za dowód istnienia grupy podmiotów tworzących elementy oszukańczego łańcucha oraz fikcyjności transakcji dopuszczalnym było uznanie ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy w tym miejscu, że wobec dostawców strony, a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynika, że podmioty te nie dokonany rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców.

I tak, w szczególności: wobec I. sp. o. o. - dostawcy spółki T., wydano decyzję z [...] lipca 2015 r. za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., z której wynika, że podmiot ten na rzecz T. sp. z o. o. wystawiał faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k. 1044 akt administracyjnych).

Zgodnie z tym przepisem, przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak, np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19; orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2016 r. wydanej wobec T. sp. o. o. za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do października 2014 r. zakwestionowano tej spółce podatek naliczony, jako że wynikał on z faktur dokumentujących czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez I. sp. o. o. (k.932, k.953 akt administracyjnych).

Faktycznego przebiegu sprzedaży na rzecz strony towarów nie potwierdziły też zeznania świadka T. T.– pełniącej funkcję prokurenta tej spółki, nie pamiętała ona bowiem żadnych okoliczności współpracy ze skarżącym, a wręcz nie wiedziała, że taka współpraca rzekomo istniała, nie miała nawet wiedzy o prowadzonej jakiejkolwiek działalności przez samą spółkę T. (zeznania zostały wprost przytoczone na str. 16-18 zaskarżonej decyzji).

Świadek V. D., pełniący funkcję członka zarządu T. sp. o. o. nie znał skarżącego ani jego firmy, nie wiedział nic o dostawach na jego rzecz (zeznania zacytowano na str. 18 zaskarżonej decyzji).

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. wydanej wobec M. S. za poszczególne kwartały 2014 r. wynikało, że w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k.1318 akt administracyjnych).

Z protokołu przesłuchania M. S. wynikało, że wyżej wymieniony nie potrafił określić okoliczności transakcji ze stroną, ani szczegółów dotyczących transakcji. M. S. nie potrafił podać konkretnych danych odnośnie do własnej działalności gospodarczej nawet w tak podstawowych kwestiach, jak np. kto w nich uczestniczył, komu płacono kwoty za wystawione faktury, czy dany kontrahent miał zawarte umowy pisemne ze swoimi dostawcami/ M. S. dokonywał płatności gotówką bardzo wysokich kwot, które płacił bliżej nieokreślonym z imienia i nazwiska osobom.

Z zeznań złożonych przez pracownicę M. S., A. E. także wynikały jedynie ogólnikowe stwierdzenia, co do prowadzonej przez M. S. działalności handlowej. Świadek żadnych szczegółów dokonywania transakcji przez M. S. nie potrafiła podać.

Dowód z protokołu przesłuchania świadka K. W. wynikało natomiast jednoznacznie, że M. S. trudnił się oszukańczym procederem wystawiania "pustych faktur".

Zeznania strony także miały charakter bardzo ogólnikowy i zasadnie organ odwoławczy odmówił im wiarygodności, co do prowadzenia rzeczywistej współpracy w zakresie dostaw towaru – butów od M. S.. Strona zeznała, że towar zamawiany był przez Internet. Tam wybierała towar razem z jej klientami, bo był pod konkretne zamówienie klienta z K., firma M.. Strona zeznała, że kontaktowała się z M. S. osobiście. Zeznania strony jednak nie pozwalają na odtworzenie okoliczności transakcji. Strona potrafiła podać jedynie to, że buty były wykonane z tworzywa neutralnego, przyznała, że były to wzory podobne do towarów markowych. Buty po 600,00 zł sztuka było wzorowane na butach, które kosztują kilka tysięcy złotych. Były też buty o niskiej cenie 52 zł, z tworzywa sztucznego. Strona, podobnie jak M. S., posługiwała się w odpowiedziach na zadawane pytania ogólnikami, nie podała żadnych szczegółów pozwalających odtworzyć przebieg "transakcji", wskazywała ogólnie, że np. towar był dostarczany przez pracowników M. S. wózkami. Sam M. S. takich danych nie podawał, nie wskazał na innych pracowników poza A. E. i K. W.. Tych nazwisk natomiast nie podał skarżący. Żadna zresztą z nich nie potwierdziła, że w toku współpracy z M. S. dostarczała jakiemukolwiek kontrahentowi buty wózkami. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sposób opisania butów o wartości 600,00 zł dokonany przez stronę był bardzo oszczędny, potrafiła bowiem ona na ich temat powiedzieć tylko tyle, że były one wykonane z tworzywa naturalnego, bez wskazania kto był ich producentem i dlaczego posiadały cenę równą lub wyższą niż buty np. firmy E..O, A., posiadające określoną markę na rynku. W kontekście braku umiejętności wyjaśnienia jakiej marki były "zakupione" a następnie "sprzedane" buty o wartości ponad 600,00 zł za parę, a także z czego były wykonane, w istocie zastanawiające jest jak znalazł się nabywca gotowy zapłacić taką kwotę.

Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2016 r. wydanej w odniesieniu do E. sp. z o. o. wynikało, że temu podmiotowi, m.in., za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. określono odpowiednio zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, a także określono podatek do zapłaty za poszczególne miesiące, m.in., od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia "pustych faktur" (k.1082 akt administracyjnych). Z wymienionej wyżej decyzji wynikało również, że spółka ta została zarejestrowana w KRS 18 lipca 2013 r. przy minimalnym kapitale zakładowym 5.000,00 zł. Jej prezesem i udziałowcem była S. - T. N. - obywatelka Wietnamu. Wyżej wymieniona podczas przesłuchania zeznała, że nie była prezesem żadnej spółki i nie zna skarżącego ani jego firmy. Powyższe potwierdzało zatem, że wskazana jako prezes i udziałowiec tej spółki, S. - T. N., była osobą nie mająca żadnego pojęcia o tym, czy i w jakiej spółce pełni funkcje zarządcze, nie miała też żadnej wiedzy odnośnie do transakcji zawartych ze skarżącym.

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 lutego 2018 r. wydanej w odniesieniu do S. sp. z o. o. dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wynikało, m.in., że spółka ta nie nabyła towarów od podmiotów widniejących jako sprzedawca na fakturach VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT, czyli, m.in., od V. sp. z o. o. ani T. sp. z o. o. (k. 1052 akt administracyjnych). W toku prowadzonego postępowania ustalono, że V. sp. z o. o. i T. sp. z o. o. "nabywały" towar od I. sp. z o. o. Jak powyżej ustalono, decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I. sp. z o. o., m.in., kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur VAT wystawionych w okresie: styczeń - kwiecień 2013 r. na rzecz, m. in. V. sp. z o. o. i T. sp. o. o. Zatem S. sp. z o. o. nie nabyła towaru, skoro nie został on "nabyty" przez kontrahentów, którzy byli jej dostawcami.

W sprawie organy wykazały, że dostawcy skarżącego nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, lecz ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu pustych faktur celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych "nabywców". Towar w postaci butów czy odzieży istniał jedynie celem uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, ukrycia tego że działalność handlowa była w istocie pozorowana przez dostawców skarżącego.

Dowód z zeznań strony nie potwierdził dokonanego przez nią fakturowo zakupu towarów od wskazanych wyżej podmiotów. Powyższe Dyrektor IAS należycie uzasadnił, wskazując, m.in., że strona:

– wskazała, iż przedmiotem jej działalności był handel odzieżą oraz tekstyliami domowymi, podczas gdy z akt sprawy wynika, że również obuwiem i torebkami damskimi (w niemałej skali),

– w trakcie przesłuchania, podobnie jak wskazani wyżej świadkowie, posługiwała się ogólnikowymi pojęciami, które nie mogły podlegać dalszej weryfikacji przez organy podatkowe,

– udzieliła ogólnikowych odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnianych pracowników. Nie podała jaki czynności wykonywali jej rzekomi pracownicy, ani pod jakim adresem świadczyli oni pracę, nie wskazał szczegółów dotyczących wykonywania pracy, ani wynagrodzenia za nią otrzymywanego. Skarżący zeznał jedynie, że miał około 10 pracowników, którzy świadczyli pracę w W. ul. N. [...], stanowiska - pomoc biurowa, marketing, ekspedienci. Nie było żadnej listy obecności. Z zeznań skarżącego nie sposób ustalić w istocie kto z imienia i nazwiska był zatrudniony na danym stanowisku i co należało do jego obowiązków, a ponadto w którym z miejsc, skoro według protokołu kontroli z dnia 7 października 2014 r. strona posiadała w W. przy ul. N. [...] kilka boksów,

– składała rozbieżne zeznania, co raczej nie ma miejsca w przypadku realnie prowadzonej działalności, jak np. w jaki sposób składane były zamówienia i z kim się w tym zakresie kontaktowano, czy odnośnie wizyt u kontrahentów,

– ogólnikowo odpowiedziała, nie potrafiła lub nie chciała wymienić z imienia i nazwiska osób uczestniczących w transakcjach.

Tak ogólnikowe zeznania i unikanie odpowiedzi na konkretnie zadane pytania podczas przesłuchania, organ trafnie uznał, za spowodowane niechęcią ujawnienia tej informacji, gdyż mogłoby skutkować podjęciem przez organ dalszych czynności weryfikacyjnych.

Reasumując, dostawcy strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowali. Transakcje strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżący nie nabył towaru od fakturowych wystawców spornych faktur.

W sprawie przeprowadzono dowody z protokołów zeznań M. S. i świadka K. W.. Nie było w sprawie zatem podstaw aby wzywać na przesłuchanie ww. osób.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dowód z przesłuchania M. S. i świadka K. W. został przeprowadzony w postępowaniu prowadzonym wobec M. S.. Znamienne jest to, że w tej sprawie strona nie wskazała konkretnych okoliczności, jakie miałyby zostać potwierdzone ponownymi zeznaniami M. S.. Wątpliwym jest stanowisko skarżącego, że zeznania M. S. mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, skoro z dowodu w postaci protokołu z zeznań wyżej wymienionego wynikała, że na podstawowe pytania odnośnie prowadoznej działaności gospodarczej i kontaktów ze stroną, udzielał ogólnikowych odpowiedzi.

Stwierdzić też należy, że brak przesłuchania w tej sprawie M. S. nie był spowodowany brakiem podjęcia przez organy podatkowe działań w tej kwestii. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 7 maja 2018 r. znak: [...] wezwał M. S. celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność zakwestionowanych faktur. Osoba ta jednak nie podjęła korespondencji z urzędu pocztowego (wezwanie k. 1026 akt administracyjnych). Co jednak istotne, biorąc pod uwagę, że podczas przesłuchania we postępowaniu dotyczącym jego samego, M. S. nie miał wiedzy i nie potrafił opisać okoliczności transakcji zawieranych przez niego samego.

W sprawie zatem nie było podstaw aby ponownie wzywać tego świadka celem przesłuchania. Znamienne też, że sama strona nie potrafiła opisać przebiegu transakcji z M. S.. Przeprowadzenie tego dowodu napotkało też trudności, jako że wyżej wymieniony nie stawił się na wezwanie.

Świadek K. W. natomiast wprost przyznała, że M. S. zajmował się oszukańczym procederem, polegającym na wystawianiu pustych faktur. Z jej zeznań jednoznacznie też wynikało, że nie brała udziału i nie miała żadnej wiedzy w zakresie transakcji ze skarżącym.

Zasadnie też Dyrektor IAS za zbyt daleko idące uznał twierdzenie pełnomocnika Strony, że w innym postępowaniu, np. znak: [...], czy też [...] zgromadzono dowody w postaci przesłuchania świadków potwierdzające współpracę strony z M. S., skoro w decyzjach kończących wskazane wyżej postępowania zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę osobę. Dyrektor IAS przeanalizował jednak zeznania złożone przez pracowników M. S.. Zeznania te nie podważają stanowiska organu odwoławczego o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz strony przez M. S.. Mianowicie świadek A. K. i B. Z. zeznali, iż pracowali w firmie M. S. odpowiednio od sierpnia 2015 r. i 2015 r. Nie mogli więc mieć wiedzy co do faktur wystawionych w 2014 r., i transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania. Świadkowie ci zeznali, że nie jest im znana firma skarżącego, a ponadto na większość z pytań dotyczących działalności M. S. odpowiadali brakiem wiedzy. Tak samo, L. P. na pytanie, czy jest jej znana firma skarżącego, odpowiedziała, że nie. Osoba ta na większość zadanych pytań udzieliła odpowiedzi "Nie wiem". Również zeznania złożone przez G. Z. nie potwierdzały współpracy strony z M. S. w 2014 r., osoba ta była zatrudniona dopiero od początku 2015 r. Natomiast K. S. wprawdzie potwierdziła, iż widywała skarżącego w boksie u M. S., ale nigdy nie uczestniczyła w rozmowach. Zatem zeznania tej osoby nie mogłyby dowodzić, że jakiekolwiek transakcje miały miejsce i jaki był ich charakter.

Dyrektor IAS prawidłowo też ocenił, że załączony do wniosku strony z 29 listopada 2018 r. regulamin firmy E.. sp. z o. o. nie może być wzięty pod uwagę choćby dlatego, że został stworzony 26 listopada 2015 r., a niniejsza sprawa dotyczy okresów wcześniejszych.

W sprawie zatem organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wskazać także należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wielu podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach, bowiem było to niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Na niniejszą sprawę zatem prawidłowo organy podatkowe oceniały "całościowo" i szukały korzyści podatkowej nie tylko u strony - co zarzuca skarżący, lecz także u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że transakcje takie przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości i były dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach "transakcji" handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, o dość dużej wartości, żeby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy.

Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na dalszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołu przesłuchań świadków, uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności.

Stanowisko skarżącego, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania i Konstytucji RP, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i nie powołała okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia towaru od wyżej wymienionych czterech dostawców, miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W konsekwencji, zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art 187 oraz art 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organy podatkowe rejestrów skarżącej za nierzetelne i wadliwe jest pochodną ustaleń dokonanych wobec skarżącego. Skoro dowiedziono, że strona nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, które zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, to organ nie mógł uznać rejestrów za dowód w tej części.

Opisane w decyzji podmioty działały w określonym kręgu, o czym świadczy fakt wzajemnego wystawiania sobie faktur w różnych konfiguracjach, jednak zawsze na początkowym etapie tego procederu pojawiały się podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT, nie posiadające siedziby i z którymi faktycznie brak było kontaktu. Wskazany wyżej model działania wynika między innymi z decyzji wydanych w odniesieniu do T. sp. z o. o., M. S. H., E. sp. z o. o. i S. sp. z o. o., a także dokumentów stanowiących podstawę do wy dania tych decyzji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że opisywane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie zawierały transakcji ze stroną (graficzny schemat obrotu towarem k.1118 akt administracyjnych).

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy ponownie na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18).

Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie 15 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, 17 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, celem uporządkowania pojęcia "pustych faktur" należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

Powyżej już ustalono, że dostawcy strony zajmowali się oszukańczym procederem wystawiania "pustych faktur". Transakcje udokumentowane fakturami wystawnymi na rzecz skarżącego nie były rzeczywiste i nie stanowiły dostawy, skarżący zatem nie nabył towaru od ww. kontahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Od skarżącego nie udało się pozyskac konkretnych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych transakcji, jak ustaliły organy, mógł mieć miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur.

Organy przyjęły w sprawie, że strona jakiś towar nabywała. Towar zatem istniał, jednakże – był niewiadomego pochodzenia. Dostawcami towaru dla skarżącego nie byli kontrahenci wskazani na fakturach. Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że skarżący towar sprzedawał rosyjskiemu podmiotowi – M..

Mając na względzie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu, znaczenia nabiera ustalenie, czy skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/19). Trafnie też Dyrektor IAS odowłal się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny (np. L. Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX 172996) wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być:

• brak wylegitymowania kontrahenta,

• nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych,

• zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, • brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

• brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy,

• wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy też osób uczestniczących przy załadunku, rozładunku towaru.

W istocie, wymienione powyżej okoliczności niemalże kumulatywnie wystąpiły w przypadku transakcji wykazanych na spornych fakurach jako zawartych z T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S..

Brak możliwości uzyskania od strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania wskazanymi wyżej ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami i udzielaniem niepełnych odpowiedzi na zadawane w trakcie przesłuchania pytania, uzasdnia wniosek, że strona nie dochowałą należytej sytranności w kontaktach z powyzzymi kontrahentami, bowiem tych okoliczności nie znała. Brak wiedzy swaidczy o tym, że skarżący w istocie nie uczestniczył w transakcjach, a jego rola sprowadzała się do otrzymania faktury od bliżej nieokreślonego podmiotu i wystawienia faktur na rzecz rosyjskiego kontrahnata M.. Strona wrecz "zawierzyła" temu kontahentowi w doborze dostawców towaru, bowiem bezkrytycznie, z polecnia, czy też za namową rosyjskiego odbiorcy, weszła w kontakty ze swoimi dostawcami, nie interesując się warunkami transakcji ani okolicznościami, w jakich miało do nich dochodzic. Strona zanim podjęła współpracę z poleconymi przez rosyjski podmiot kontrahentami, tzn. T. sp. z o. o., S. sp. z o. o. E. sp. z o. o. i H. M.S., winna się zastanowić dlaczego chce on kupować towary akurat od tych podmiotów i płacić jej marżę za rzekome pośrednictwo skoro znał te podmioty, zamawiał przez Internet towar u tych podmiotów, co wynika również z zeznań strony. Strona powinna wiedzieć, np. gdzie i przez kogo towar był odbierany, jakie podmioty dokonywały transportu i gdzie towar ten był magazynowany. Informacji tych jednak od Strony nie sposób było uzyskać.

Wobec powyższego zasadnie za nieprzekonywujące, organy uznały stanowisko skarżącego, że jego dostawcy nie mogli "porozumieć się" z M.. Gdyby bowiem tak było M. raczej nie ujawniałaby swojego udziału w transakcjach wysyłając zamówienia, uczestnicząc w dostawach towaru za "pośrednictwem" strony, czy też licząc towar. Sposób postępowania rosyjskiego podmiotu powinien wzbudzić wątpliwość u skarzącego, czy nie został zaangażowany w oszustwo podatkowe.

Trafnie podkreślono też w zaskarżonej decyzji, że konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Transakcje z F. KFT

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W myśl zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia dekL.cji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Aby daną czynność uznać w świetle art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT, powinien jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru.

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych 91 regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono, m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów.

O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy więc mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i gdy faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Rzeczywisty charakter WDT na rzecz węgierskiehj spółki F. nie znajduje potwierdzenia w zebranym dowodowym.

Przede wszystkim w sprawie brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez F. KFT. W poz. 24 C. jako otrzymujący przesyłkę występuje firma O. s.r.o., czyli przewoźnik. Natomiast O. s.r.o. prowadzi, zgodnie z wpisem, działalność w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, a nie usługi transportowe, co potwierdza informacja z Polskiej Aplikacji VIES.

Z dokumentów WZ wynika również, że brak w nich danych osoby odbierającej oraz danych osoby wydającej towar, ponieważ w tym polu przystawiono pieczęć S., czyli firmy skarżącego. Podobnie rzecz się przedstawia w odniesieniu do drugiej "transakcji" Strony z F. KFT .

Z informacji przekazanej przez węgierski organ podatkowy w dokumencie SCAC wynika, że wskazany wyżej podmiot nie dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć z krajów UE we wrześniu 2014 r., zgłosił rzeczywistą działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje. W toku postępowania nie potwierdzono otrzymania towaru, ani zapłaty za towar.

Strona natomiast w zeznaniach dotyczacych transakcji z F.FKT także posługiwała się ogólnymi stwierdzeniami, które nic do sprawy nie wnosiły. Zeznała, że nie kojarzy nazwy F. KFT, przez kogoś znajomego nawiązała transakcje z tą firmą - oraz że podmiot ten nie zapłacił jej za towar. Brak jest natomiast dowodów, aby skarżący dochodził tych należałości wobec węgierskiego kontrahenta, co zdaje się być zadziwiające biorąc pod uwagę fakt, że kwota należna z tytułu transakcji wynosi 1.604.682,32 zł.

Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zatem prawo do zastosowania przez skarżącą 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotu zagranicznego.

Wystawione przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami ustalonymi jako sprzedawca i nabywca. Jak już wcześniej podkreślono, skarżący uczestniczył w transakcjach nierztelnych, stanowiącym proceder wystawiania pustych faktur, a zatem takich faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie wynika, że towar udokumentowany fakturami [...] i [...] będący przedmiotem rzekomego obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do F. KFT, na teren Węgier.

Reasumując, faktura nawet zapłacona przez podatnika, która stanowi podstawę do wygenerowania po stronie nabywcy towaru lub usługi podatku naliczonego musi obejmować transakcje faktyczne, dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli więc faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, z uwagi na brak obrotu pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi, wykazany w niej podatek nie może stanowić podatku naliczonego. Podatek naliczony to podatek wynikający z faktury dokumentującej rzeczywisty przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, że istotna jest rzeczywista transakcja, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach, w tym np. fakturach, czy też księgach podatkowych.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. M.S. oraz przez stronę na rzecz F. KFT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konsekwencją czego jest częściowa nierzetelność ksiąg podatkowych, do których niewątpliwe zaliczyć należy ewidencje VAT.

Materiał dowodowy wykazał też, że uczestnicy transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, w tym sama strona, przywiązywali uwagę jedynie do formalnych aspektów "transakcji", w szczególności strona w ogóle nie interesowała się aspektami faktycznymi dokonywanych rzekomo transakcji, takimi jak odbiór towaru od dostawcy, przekazanie go odbiorcy, jakość i ilość towaru. Kontrahenta węgierskiego w ogóle nie kojarzyła. To czy towar został dostarczony, przez kogo i czy nastąpiło to w ilości zgodnej z opisem faktury nie miało dla nich żadnego znaczenia. Liczyło się przekazanie stosowanej faktury i dokonanie zapłaty. Takie zachowania nie są typowe dla podmiotów realnie prowadzących działalność gospodarczą, lecz podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wskazanymi kontarhentami. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez czterach powyzej opisancyh dostawców oraz zakwestionwał WDT na rzecz węgierskiego ppodmoptu.

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie było podstaw aby uznać za zasadne zarzuty podniesione w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przepisów Dyrektywy 112, czy Konstytucji RP.

W sprawie bowiem wykazano, że skarżący był uczestnikiem transakcji o nierzetelnym, oszukańczym procederze, a nadto nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.