Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 236/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3,  art. 30  ust. 1  pkt  7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania P. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]) ustalającej wymienionemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 61.799 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – decyzję organu pierwszej instancji uchylił i w to miejsce ustalił zobowiązanie w kwocie 8.035 zł. Wymienioną decyzję organ odwoławczy wydał po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jego wcześniejszej decyzji (w tej sprawie) z dnia [...].02.2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że w roku 2003 P. N. poniósł wydatki w łącznej wysokości 126.454,17 zł, w tym na nabycie samochodu osobowego [...] (84.290,01 zł), które do wysokości 82.398,02 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W złożonym odwołaniu P. N. zarzucił, że decyzja została mu doręczona w dniu 4.01.2010 r., czyli po upływie 5-letniego okresu, w którym mogło powstać zobowiązanie, przy czym doręczenie decyzji w dniu 23.12.2009 r. dotychczasowemu pełnomocnikowi nie było skuteczne z powodu wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Dalej zarzucono, iż organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania niemieckiego pracodawcy na okoliczność otrzymania i opodatkowania za granicą dochodów z pracy. Z naruszeniem prawa nie uwzględniono również wniosku o przesłuchanie rodziców, a to w celu potwierdzenia otrzymania od matki H. N. pożyczki pieniężnej (w dniu 9.01.2003 r.) w wysokości 54.914,67 zł.

Podatnik podniósł również, że na skutek nieudzielenia przez urzędników wystarczających wyjaśnień odnośnie jego uprawnień, zawyżył w oświadczeniu o sytuacji majątkowej, kwoty poniesionych w roku podatkowym wydatków.

Strona nie zgodziła się także z nieuznaniem za źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, kwoty 8.000 zł uzyskanej ze sprzedaży w roku poprzednim, samochodu marki [...].

Poprzednio wydaną decyzją z dnia [...].02.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 4.945 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony odnośnie poniesienia niższych kosztów utrzymania i ostatecznie przyjął wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. w łącznej kwocie 105.120,99 zł.

Po stronie przychodów Dyrektor Izby Skarbowej ujął pożyczkę od matki P. N. w wysokości 54.471,67 zł, natomiast nie uwzględnił przychodu w wysokości 8.000 zł z tytułu sprzedaży w 2002 r. samochodu [...], argumentując, że o kwotę wydatku na nabycie tego samochodu należałoby pomniejszyć posiadane przez stronę na dzień 1.01.2003 r. oszczędności w kwocie 12.120,15 zł (zgromadzone w latach 1985–1995). Organ nie uwzględnił także wyjaśnień strony, dotyczących osiągania opodatkowanych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec, gdyż zarówno niemiecka administracja podatkowa jak i podatnik nie przedstawili dowodów potwierdzających świadczenie tam pracy w latach 1998 – 2002. W sumie Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował źródła finansowania wydatków w wysokości 98.527,82 zł.

W wyniku rozpatrzenia skargi, wniesionej na decyzję organu drugiej instancji z dnia [...].02.2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wzmiankowanym już powyżej wyrokiem z dnia 9.08.2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Wr 682/111).

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podzielając stanowisko organu, iż pierwszoinstancyjna decyzja została doręczona w dniu 29.12.2009 r.

W wyroku nie podzielono również pretensji odnośnie ustalenia braku uzyskiwania opodatkowanych dochodów z pracy w Niemczech, w tym także do wysokości diet, jak również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności z uwagi na dodatkowe wyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach zwrócenia się do niemieckich władz skarbowych oraz przesłuchanie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut nieuwzględnienia przy rozliczeniu stanu majątku w roku 2003 kwoty 8.000 zł uzyskanej w okresie poprzedzającym (2002 r.) z tytułu sprzedaży samochodu [...]. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencje organów podatkowych, które uwzględniły środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przez podatnika w 2003 r. samochodu [...], nie badając przy tym kwestii związanych z nabyciem tego samochodu.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...].01.2012 r. (wymienioną na początku) uchylił pierwszo-instancyjne rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 8.035 zł.

Organ odwoławczy ponownie ustalił, że P. N. wydatkował w roku podatkowym (w tym na nabycie majątku) kwotę 105.120,99 zł, na którą złożyło się: zakup samochodu [...] – 84.290,01 zł oraz przyjęta zgodnie z oświadczeniem (złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 11.01.2011 r.) łączna wartość wydatków na utrzymanie – 20.830,98 zł.

Powołując się na wyrażone w sprawie stanowisko Sądu, organ uwzględnił po stronie źródeł finansowania wydatków, obok przychodu ze sprzedaży w roku 2003 samochodu [...] (rok prod. 1997 za cenę 27.000 zł) także kwotę 8.000 zł ze sprzedaży w roku 2002 samochodu [...]. Przyjął organ do rozliczenia także kwotę 4.936 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania komunikacyjnego oraz 54.471,67 zł pożyczki pieniężnej uzyskanej przez stronę w 2003 r. od matki.

Dyrektor izby Skarbowej – odmiennie od organu pierwszej instancji – uznał, że P. N. nie mógł przechowywać aż do początku 2003 r. (w celu sfinansowania wydatków tego roku) kwoty 12.120,15 zł, stanowiącej oszczędności z pracy i zasiłków dla bezrobotnych z okresu lat 1985-1995, albowiem do 2003 r. dokonał co najmniej dwukrotnie znaczących wydatków, a to na zakup w 1995 r. samochodu [...] (7.776,11 zł) oraz w 2002 r. samochodu [...] (33.000 zł).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że P. N. poniósł wydatki oraz zgromadził majątek, który nie znalazł pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodach - w wysokości 10.713,32 zł, co na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") uzasadniało wymiar zobowiązania za rok 2003 w kwocie 8.035 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. N. zarzucił naruszenie: (1) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f., poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że podatnik uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, (2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu niezaliczenia do źródeł finansowania wydatków roku podatkowego kwoty oszczędności 12.210,15 zł, pochodzącej z pracy zawodowej w latach 1985-1995, (3) art. 121 § 1 Ordynacji, w następstwie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w wyniku zmiany stanowiska organu odwoławczego odnośnie oceny posiadania przez podatnika oszczędności z lat wcześniejszych i wydania dla podatnika decyzji niekorzystnej, względem decyzji poprzedniej, (4) art. 123 § 1 Ordynacji poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nowe stanowisko (odnośnie oszczędności 12.120,15 zł) organ ujawnił dopiero w zaskarżonej decyzji, uniemożliwiając stronie formułowanie argumentacji oraz składanie wniosków dowodowych, (5) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie większości dowodów (np. zeznań podatnika, dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego, zaświadczenia z A) i ich ocenę tylko w postępowaniu odwoławczym, a także zmianę ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie posiadania środków pieniężnych z lat aktywności zawodowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zakupy samochodów [...] i [...] nie były finansowane ze środków uzyskanych z pracy zawodowej w latach 1985-1995. Zarzucił organowi odwoławczemu, że w trakcie przesłuchania w styczniu 2011 r. nie zadano pytania, skąd pochodziły środki na zakup wymienionych pojazdów, a także, że przed wydaniem obecnie skarżonej decyzji nie przeprowadzono z urzędu dodatkowego przesłuchania podatnika na tę okoliczność. P. N. stwierdził, że zakup samochodów w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy finansował ze środków otrzymanych w ramach pomocy rodziny oraz w postaci wartościowych prezentów (na urodziny i święta). Wniosła strona o uchylenie decyzji obydwóch instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W sprawie przedmiotem sporu było, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca zakwestionowała również prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania.

Wstępnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są tak zwane "inne źródła", do których ustawa w art. 20 ust. 1 zalicza również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika z kolei, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedstawiony w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Zarówno bowiem z treści art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeśli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych.

Dalsza wstępna uwaga związana jest ze skutkami oceny prawnej wyrażonej w danej sprawie w prawomocnym wyroku sądowym. Z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania (postanowienie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt II FZ 630/07, niepubl.).

Wynika z powyższego, że ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798).

Mając na uwadze zapadły poprzednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 9.08.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 682/11), to trzeba stwierdzić, że stosując się do wyrażonej tam oceny prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w rozliczeniu dodatkowy (względem wcześniejszego stanowiska) dochód z tytułu sprzedaży w roku poprzedzającym samochodu [...] (8.000 zł), dokonując odróżnienia mienia i dochodu uzyskanego z jego sprzedaży, co akcentował Sąd w powołanym wyroku.

Inną konsekwencją owego rozróżnienia było zbadanie przez organ okoliczności związanych z nabyciem wymienionego samochodu, jak również samochodu [...] 1,6 (który sprzedany został w roku 2003), na co także zwrócił uwagę Sąd (str. 10 uzasadnienia wyroku z dnia 9.08.2011 r.).

Należy zatem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej dostosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądowym wydanym uprzednio w tej sprawie, co czyniło zadość unormowaniu art. 153 p.p.s.a.

W wyniku wskazanych obok ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wymienione pojazdy samochodowe skarżący nabył odpłatnie, a kwota na nabycie [...] w 1995 r. wyniosła co najmniej 4.344 zł, a na zakup [...] w 2002 r. – 33.000 zł. Ustalenia te zmusiły organ do rewizji wcześniejszego stanowiska, iż oszczędności lat 1985-1995 w kwocie 12.120,15 zł, mogły być przechowywane do roku 2003 i służyć do finansowania wydatków tego roku podatkowego (jako pochodzące z legalnych źródeł). W efekcie tego podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o dane dotyczące wydatków i przychodów roku 2003 (tylko), których prawidłowości strona obecnie nie kwestionuje i kwestionować by nie mogła, ze względu na wiążącą w tym zakresie ocenę orzekającego wcześniej Sądu.

Jak to powyżej przedstawiono, zasadnicze zarzuty skargi wiążą się z okolicznością pominięcia w rozliczeniu wspomnianej kwoty oszczędności (pochodzących sprzed 2003 r.), jednakże nie są one (zarzuty) uzasadnione.

Przede wszystkim w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowa konkluzja organu (odnośnie braku oszczędności na początek roku 2003) wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący w toku postępowania wskazywał jedynie na osiąganie dochodu opodatkowanego (wolnego od podatku) w latach 1998-1995 i nie podnosił, że uzyskiwał jakieś inne dochody po 1996. Wprawdzie strona utrzymywała, że otrzymywała za granicą wynagrodzenie za pracę, ale organ podatkowy, co zaaprobował już uprzednio Sąd, prawidłowo wyjaśnień tych nie uznał za wiarygodne. Należy dalej zauważyć, że podczas przesłuchania skarżącego w dniu 11.01.2011 r. (w siedzibie Izby Skarbowej we W.), na zadane pytanie odnośnie środków, z jakich sfinansowany został zakup (w dniu 2.04.2002 r.) samochodu marki [...] (rok prod. 1997), P. N. odpowiedział, że wydatek ten sfinansował z dochodów z dotychczasowej pracy (str. 3 protokołu). Chwilę wcześniej zeznał także do protokołu, że w Polsce pracował od roku 1985 do roku 1992 lub 1993 i wszystkie zarobione pieniądze oszczędzał, gdyż utrzymywali go rodzice, z którymi mieszkał, a także, że zgadza się z wyliczeniami Urzędu Skarbowego, który określił te oszczędności na kwotę 12.000 zł.

W świetle przytoczonego stanowiska skarżącego, nie są uzasadnione pretensje skargi, że organ nie wyjaśnił kwestii skąd pochodziły środki na zakup samochodu. Wprawdzie podczas przesłuchania (powołanego) organ nie dociekał okoliczności zakupu samochodu [...], tym niemniej już sam wydatek na nabycie wymienionego [...] w 2002 r. (33.000 zł) przenosił znacznie kwotę oszczędności z pracy (i z tytułu zasiłków –12.120,15 zł). Oszczędności te więc nie mogły być przechowywane do początku 2003 r. i służyć do pokrycia wydatków tego okresu rozliczeniowego. Tak więc zbieżny z tym wniosek organu podatkowego był prawidłowy.

W konfrontacji z przytoczonymi zeznaniami P. N., składanymi pod odpowiedzialnością karną, niezrozumiałe i nie zasługujące na wiarę są twierdzenia skargi, że strona dokonywała nabycia wymienionych powyżej samochodów za środki pochodzące z prezentów.

W związku z powyższym pozostaje także krytyczna ocena zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się oraz dowodzenia co do okoliczności nabycia pojazdów. W tym zakresie należy również przytoczyć, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28.11.2011 r. zwrócił się do skarżącego (za pośrednictwem pełnomocnika) o przedstawienie wyjaśnień i przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających okoliczności związane z (obok innych) nabyciem samochodu [...] i [...] (rok prod. 1997). Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na pismo organu wyjaśnień w tym zakresie ani dowodów nie przedstawił, kwestionując zasadniczo prawo organu dociekania przedmiotowych okoliczności.

Zdaniem Sądu nie doszło także do zarzucanego naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać trzeba, że po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, poza związaniem oceną prawną, organ nie jest w niczym krępowany prowadząc postępowanie i dokonuje ustaleń na takich samych zasadach jak przy wydaniu pierwotnej decyzji. Należy także pamiętać, że we wskazanych warunkach, Dyrektor Izby Skarbowej został zobligowany przez Sąd do uzupełnienia postępowania (dodatkowego wyjaśnienia), a także, że po raz drugi załatwiał sprawę (w drugiej instancji) w wyniku odwołania strony. Z tego wynika, że stanowiska organu odwoławczego nie należy konfrontować z jego wcześniejszymi wypowiedziami (zawartym w uchylonej przecież decyzji), lecz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. W tej natomiast relacji, obecnie zaskarżona decyzja zmniejsza kwotę zobowiązania podatkowego i jest korzystna dla strony. W żadnym razie nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, statuującego zakaz wydania decyzji na niekorzyść odwołującej strony, który wszakże dotyczy po pierwsze – rozstrzygnięcia, a po wtóre – rozstrzygnięcia odwoławczego (w administracyjnym trybie instancji). Do tego pierwszego aspektu należy wyjaśnić, że organ drugiej instancji ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę, więc zakaz pogarszania sytuacji odwołującego dotyczy wyniku sprawy, nie zaś ustaleń faktycznych.

Nie była również uzasadniona pretensja naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż nakaz Sądu uzupełnienia materiału dowodowego skierowany był do organu drugiej instancji, a ponadto uzupełnienie to nie odbywało się w warunkach

przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo zgromadził dowody dotyczące okoliczności i wydatków na nabycie wskazanych wcześniej samochodów, a przy tym – co już podnoszono – kwestia nabycia samochodu [...] była już uprzednio przedmiotem wyjaśnienia organu (na przykład z uwzględnieniem treści powołanego protokołu przesłuchania strony).

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.