Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 148/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 221
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 939/12 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz B. W. kwotę 1.187 (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. v.s.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 939/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy w Pabianicach stwierdził, że spadek po zmarłym J. W. nabyła m.in. żona B. W. w 1/3 części.

W dniu 6 sierpnia 2007 r. B. W. złożyła w Urzędzie Skarbowym

w P. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych

(SD-Z1), w którym zadeklarowała nabycie w drodze dziedziczenia udziałów w:

1. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni 62,22m² położonym w P., o wartości 20.000 zł,

2. nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 4.300m² położonej w D., o wartości 6.500 zł,

3. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 108,60m²

i powierzchni gruntu 1.444m² położonej w W., o łącznej wartości 85.000 zł,

4. samochodzie osobowym [...] rok produkcji 2000 o wartości 1.400 zł,

5. nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni 104m²

i powierzchni gruntu 1.200m² położonej w D., o wartości 3.500 zł,

6. nieruchomości o powierzchni 527m² zabudowanej garażem położonej

w P., o wartości 1.400 zł,

7. przyczepie bagażowej N. rok produkcji 1982 o wartości 70 zł,

8. maszynach tkackich o wartości 830 zł.

Łączną wartość nabytego udziału strona określiła na kwotę 118.900 zł.

W wyniku zweryfikowania zadeklarowanych przez stronę wartości poszczególnych składników masy spadkowej, organ ustalił tę wartość na kwotę

580.417 zł, z czego 1/3 wyniosła 193.472 zł i wezwał stronę do podwyższenia wartości składników spadku. W odpowiedzi podatniczka określiła wartość nabytego udziału na kwotę 176.100 zł.

Z uwagi na wątpliwości dotyczące nieruchomości położonej w P. przy ul. T. 45/45b, organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. i Prezydenta Miasta P. o podanie informacji dotyczącej rodzaju i powierzchni naniesień budowlanych posadowionych na tej nieruchomości, wg stanu na dzień śmierci spadkodawcy. W odpowiedzi organ uzyskał informacje, że na nieruchomości znajdują się trzy budynki, sklasyfikowane jako budynek mieszkalny o powierzchni 56m², budynek transportu i łączności o powierzchni 155m² i inny budynek niemieszkalny o powierzchni 18m².

Po ponownym sprawdzeniu wartości masy spadkowej organ obliczył,

że podatniczka odziedziczyła udział o wartości 184.834 zł. Na określenie udziału

w takiej wysokości podatniczka wyraziła zgodę.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. decyzją z dnia 31 października 2011 r. ustalił B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.348 zł.

Z uwagi na złożenie przez podatniczkę oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d.", w stosunku do lokalu mieszkalnego położonego w P., organ wyłączył z podstawy opodatkowania wartość ulgi w wysokości 27.999 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu B. W. zarzuciła jej naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wskazując, że obowiązek podatkowy powstał w 2007 r., wobec czego organ utracił prawo do wydania decyzji podatkowej z końcem 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 czerwca 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił,

że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w § 2 tego artykułu ustawodawca wymienił sytuacje, w których wydanie decyzji możliwe jest

w okresie 5 lat, a dotyczy to np. sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podał, że podatniczka składając 6 sierpnia 2007 r. formularz zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wymieniła jako jeden ze składników masy spadkowej nieruchomość o powierzchni 527m² zabudowaną garażem

o powierzchni 16,56m², położoną w P. przy ul. T. 45/45b. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że na opisanej nieruchomości znajdują się trzy budynki (budynek mieszkalny, budynek transportu i łączności oraz budynek niemieszkalny), które należało ujawnić w zgłoszeniu. Z prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej wynikało, że spadkodawca był jej współwłaścicielem

w 1/16. Wykazując w zgłoszeniu SD-Z1 nabycie 1/96 części tej nieruchomości i 1/6 części garażu, z pominięciem pozostałych budynków, podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydając decyzję wymiarową nie naruszył art. 68 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie zakwestionował faktu, że przedmiotowa nieruchomość jest podzielona fizycznie i faktycznie na dwie części, użytkowane przez niespokrewnione ze sobą osoby, jednakże podział nieruchomości ma charakter jedynie umowny. Składając zeznanie podatkowe spadkobiercy powinni wymienić w nim składniki majątkowe, których spadkodawca był właścicielem, nie zaś posiadaczem czy użytkownikiem. Organ zaznaczył też, że strona wiedziała o tym, iż w skład nieruchomości wchodzą też niezgłoszone budynki.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego B. W., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata A. M., wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, mimo że decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wydanie decyzji, mimo że postępowanie powinno być umorzone;

b) pominiecie wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptujących stan faktyczny przedstawiony przez stronę, a obecnie kwestionowany,

c) brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy,

w szczególności w zakresie podziału quoad usum nieruchomości,

d) brak umorzenia postępowania, które w momencie upłynięcia trzyletniego terminu do wydania decyzji i braku zidentyfikowania w tym okresie przesłanek do przedłużenia tego terminu stało się bezprzedmiotowe,

e) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w zakresie zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu ma charakter sprawozdawczy, nakierowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika oraz pomija istotne aspekty prawne podziału quoad usum.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że podział do używania spornej nieruchomości został dokonany w rezultacie sprzedaży udziału w niej na rzecz J. W. i B. W. w 1978 r. W aktach notarialnych dokumentujących transakcje sprzedaży podział ten był potwierdzany, co więcej był on respektowany przez organy podatkowe. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości uwzględniały podział nieruchomości, w szczególności rodzaj zabudowań użytkowanych przez poszczególnych właścicieli. Podobnie organ podatkowy zaakceptował analogiczny stan faktyczny w decyzji wydanej wobec B. W. w dniu

4 października 2010 r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn

w odniesieniu do sąsiedniego garażu położonego na tej samej nieruchomości.

Zaakcentowano również, że organ pierwszej instancji podniósł zarzut nieujawnienia wszystkich danych w złożonej deklaracji dopiero w 2011 r. Ustalenia te zostały więc dokonane po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji ustalającej. W ocenie strony skarżącej, art. 68 Ordynacji podatkowej dopuszcza przedłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej, ale tylko w przypadku zidentyfikowania przez organ przesłanek do przedłużenia tego terminu przed upływem trzech lat, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że organ podatkowy od początku dysponował informacjami dotyczącymi spornej nieruchomości, zatem nie odtwarzał stanu faktycznego od początku, a jedynie weryfikował informacje podane przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 939/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że w złożonym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy (SD-Z1) skarżąca nie wykazała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W części

F tego zgłoszenia, dotyczącej danych nabytych rzeczy w pozycji 10 skarżąca wpisała udział 1/6 (1/96) nieruchomości położonej w P., przy ul. T. 45/45b, zabudowanej garażem o powierzchni użytkowej 16,56 m2, powierzchnia gruntu 527 m2. Tymczasem jak wykazało podjęte przez organy postępowanie podatkowe, z którego ustaleniami skarżąca nie polemizuje, wskazana nieruchomość jest zabudowana trzema budynkami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56 m2, budynkiem transportu i łączności o powierzchni 155 m2 oraz budynkiem niemieszkalnym

o powierzchni 18 m2. Skoro więc na przedmiotowej nieruchomości znajdują się trzy budynki, to skarżąca miała obowiązek wykazać je w złożonym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ich nabycie w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu, zaś podstawę opodatkowania stanowi ich wartość. Oznacza to, że skarżąca nie ujawniła w złożonym zgłoszeniu wszystkich danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadku.

Zdaniem WSA w Łodzi, wskazany wyżej brak ujawnienia danych w zgłoszeniu spełniającym przesłanki deklaracji (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) ma charakter obiektywny. Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych od tego, czy podatnik nie ujawnił danych celowo czy przez przypadek, czy zrobił to wiedząc o ich istnieniu, czy też przez niewiedzę. Z punktu widzenia odpowiedzialności prawnopodatkowej istotne jest to, że podatnik nie ujawnił elementów podstawy opodatkowania, bez względu na przyczyny złożenia takiego oświadczenia. Nieujawnienie tego rodzaju danych ma zaś takie znaczenie, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedłuża organowi podatkowemu termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków z 3 do 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma sporu między stronami,

iż w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 czerwca 2007 r., tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Oznacza to, że skutkiem braku ujawnienia przez skarżącą istnienia na przedmiotowej nieruchomości trzech budynków było przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej z 31 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Skoro więc organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 31 października 2011 r. i doręczono ją skarżącej w dniu 16 listopada 2011 r., to znaczy, że termin 5 letni, o którym mowa

w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony.

WSA w Łodzi nie podzielił poglądu strony, że przedłużenie z 3 do 5 lat terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe może nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy "zidentyfikowały przesłanki do przedłużenia tego terminu przed upływem terminu trzyletniego, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej". Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach ani w judykaturze

i literaturze przedmiotu.

Sąd wskazał, że w myśl art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji wynosi 5 lat niezależnie od tego kiedy - byleby tylko w ramach tego 5 letniego okresu - zostanie stwierdzona okoliczność nieujawnienia przez podatnika danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych ani logicznych, by odmiennie traktować ujawnienie tych danych przez organ w toku postępowania w pierwszym roku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji od ujawnienia ich w roku czwartym lub piątym biegu tego terminu. Ponadto podzielenie poglądu wyrażonego w skardze prowadziłoby wprost do przyjęcia, że art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zbędny, gdyż powiela regulację art. 68 § 1 tej ustawy. Tok rozumowania strony skarżącej sprowadza się bowiem do twierdzenia, że po upływie 3 lat biegu przedmiotowego terminu postępowanie należy umorzyć

z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zdaniem Sądu, jest to wykładnia contra legem, sprzeczna z wykładnią gramatyczną przepisu przewidującego 5-letni termin przedawnienia. Ponadto racjonalność ustawodawcy podatkowego nie pozwala na zaakceptowanie tego rodzaju rozumowania, gdyż nie ma podstaw do przyjmowania założenia, iż jakikolwiek obowiązujący przepis jest zbędny i powiela regulację innego przepisu tej samej ustawy.

Za niezasadny WSA w Łodzi uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji faktycznego i fizycznego podziału przedmiotowej nieruchomości. Sąd podniósł, że podział ten polega na tym, iż każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku fizycznie wydzieloną część nieruchomości wspólnej. Zgodę na podział quoad usum muszą wyrazić wszyscy współwłaściciele, gdyż jest to czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu. Dokonanie podziału quoad usum nie jest zniesieniem współwłasności i nie zmienia stosunków własnościowych, a wywołuje jedynie skutki prawne w sferze obligacyjnej. A zatem, podział ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ma charakter umowny i nie może zmieniać treści stosunków publicznoprawnych, w tym podatkowych.

Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła skarżąca B. W., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata A. M., wnosząc

o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegająca na interpretowaniu przepisu w ten sposób, że możliwe jest przedłużenie do 5 lat prawa do doręczenia decyzji ustalającej w sytuacji, gdy organ podatkowy rozpoczął podejmowanie ustaleń w celu weryfikacji danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego już po upływie 3-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej, bez uprzedniego zaistnienia w obrocie prawnym pierwotnej decyzji wymiarowej, co budzi istotne wątpliwości także

z punktu widzenia zgodności z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP,

b) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej oraz błędną wykładnię polegającą na interpretowaniu przepisu w ten sposób, że ujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje powinność dokonania kompleksowej analizy prawnej wskazywanych przez podatnika informacji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez:

- brak ustalenia stanu nabywanych nieruchomości przy ul. T. 45/45B na dzień nabycia, a przyjęcie stanu w oparciu o pismo inspektora nadzoru budowlanego wskazując datę inwentaryzacji i pomiary budynków niemający znaczenia dla sprawy dzień 8 czerwca 2011 r.,

- brak ustalenia, czy na ww. nieruchomości w momencie nabycia przez podatniczkę znajdowały się wszystkie budynki wymienione w decyzji,

- brak ustalenia czystej wartości wskazanych powyżej nieruchomości

w rezultacie nieuwzględnienia podziału quoad usum istniejącego na nieruchomości, stanowiącego ciężar nabytej nieruchomości,

b) naruszenie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. w rezultacie arbitralnego określenia wartości nieruchomości, z pominięciem wyceny udziału we współwłasności nieruchomości, obciążonej dodatkowo w rezultacie istniejącego na nieruchomości podziału quoad usum;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, mających istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

a) naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w rezultacie pominięcia wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptujących stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą,

a zakwestionowany przez organy podatkowe procedujące w niniejszej sprawie,

b) naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie braku podjęcia przez organy podatkowe stosownych czynności wyjaśniających w zakresie kompletności danych przedłożonych przez podatniczkę - w toku 3-letniego okresu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej,

c) naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności w zakresie podziału quoad usum spornej nieruchomości,

d) naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w zakresie zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w odwołaniu ma charakter sprawozdawczy, nakierunkowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika oraz pomija istotne dla rozstrzygnięcia aspekty prawne podziału quoad usum,

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez powielenie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2015 r. strona skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną poprzez przedstawienie dodatkowej argumentacji dotyczącej pierwszego ze stawianych w niej zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pisma wskazano na prace legislacyjne podejmowane przez Ministra Finansów w zakresie zmiany Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, analiza dokumentacji w ramach opracowania założeń wskazuje, że zdaniem fiskusa przepisy w ich dotychczasowym brzmieniu oznaczają, że w stosunku do podatników, którzy nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego termin na wydanie decyzji wynosi 3 lata (a nie - jak chciałby tego Sąd pierwszej instancji - 5 lat).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że podział quoad usum nieruchomości zabudowanej o powierzchni 527m2 w P. przy ul. T. 45/45b nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ma charakter umowny i nie może zmieniać treści stosunków publicznoprawnych. Tym samym Sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) opodatkowaniu podlega nabycie własności, na której wartość nie wpływają stosunki obligacyjne związane z tą nieruchomością (organ określił je błędnie jako użytkowanie).

Współwłaściciele mogą w zawartej umowie określić zarząd i sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Mogą również wyłączyć (okresowo) uprawnienie do zniesienia współwłasności.

Art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16,

poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", rozszerza skuteczność takich porozumień umownych, postanawiając, że "odnoszą one skutek także względem nabywcy udziału", pod warunkiem, że "nabywca o nich wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć". W tych warunkach nabywca udziału jest związany pierwotną umową współwłaścicieli, chociaż w niej nie uczestniczył.

Prawa te mogą być ujawnione w księdze wieczystej (w dziale III) "roszczenia wynikające z określenia zarządu lub sposobu korzystania z nieruchomości przez współwłaścicieli" (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) - dalej jako "u.k.w.") oraz "roszczenie współwłaścicieli wyłączające uprawnienie do zniesienia współwłasności" (art. 16 § 2 pkt 4 u.k.w.). Przez ujawnienie w księdze wieczystej prawo osobiste lub roszczenie uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.). Równocześnie wiadomo, że nie można zasłaniać się nieznajomością wpisów w księdze wieczystej ani wniosków,

o których uczyniono w niej wzmiankę (art. 2 zd. 2 u.k.w.).

Natomiast norma art. 221 k.c. znajduje zastosowanie wobec nieruchomości, dla których nie założono księgi wieczystej oraz w przypadku braku wpisu w urządzonej księdze wieczystej.

Podział quoad usum jest podziałem fizycznym, w rozważanym przypadku nieruchomości, do wyłącznego użytku. Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1981 r. sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207,

i z dnia 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157).

Sąd Najwyższy w przywołanej wyżej uchwale z dnia 8 stycznia 1980 r.

(por. analogicznie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt

III CZP 11/06, OSNC 2007/3/38) wskazał, że postanowienia takiej umowy, a nie art. 207 k.c., będą stanowić podstawę rozliczenia nakładów. Współwłaściciel dokonujący nakładów koniecznych na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności nie może żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości, jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomości, na którą te nakłady zostały dokonane.

W postanowieniu z dnia 4 października 2002 r. sygn. akt III CKN 521/01 (LEX nr 57227) Sąd Najwyższy wskazał, że sam sposób wykonywania przez spadkodawcę uprawnień określonych w art. 206 k.c. nie jest prawem majątkowym i nie podlega dziedziczeniu. Jednakże prawa i obowiązki wynikające z umowy określającej sposób korzystania z rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli są prawami majątkowymi nie związanymi ściśle z osobą współwłaściciela, lecz z udziałem w rzeczy. Roszczenia

z nich wynikające mogą być ujawnione w księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.k.w.), a w braku ujawnienia, odnoszą skutek także wobec nabywcy, o ile o nich wiedział

(art. 221 k.c.). Sąd Najwyższy uznał, że prawa takie nie gasną z chwilą śmierci współwłaściciela, lecz przechodzą na jego spadkobierców.

Zatem wynikające z umowy podziału nieruchomości quoad usum prawa oraz stan posiadania wyodrębnionych fizycznie części nieruchomości mogą być przedmiotem dziedziczenia, przy czym zmiana takiej umowy wymagałaby porozumienia wszystkich współwłaścicieli.

Wobec powyższego należy uznać, że umowa określająca sposób korzystania

z rzeczy wspólnej bezpośrednio rzutuje na wartość udziału we współwłasności podlegającym dziedziczeniu przez skarżącą.

Zgodnie z art. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. W myśl dyspozycji art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia

i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw,

a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

Wyliczając "czystą wartość" dziedziczonego udziału we współwłasności organ podatkowy winien więc uwzględnić sytuację, w której wartość rynkowa nabytego przez skarżącą udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 527m2 położonej w P. przy ul. T. 45/45b nie będzie odpowiadała jedynie ułamkowej części wartości nieruchomości, albowiem skarżąca posiadała, na skutek zawartej jeszcze w latach 70-tych XX w. i przestrzeganej nadal - w tym potwierdzanej

w aktach notarialnych - umowy określającej sposób korzystania z tej nieruchomości jedynie jej część zabudowaną garażem. Tymczasem na nieruchomości tej wzniesiono także budynek mieszkalny o powierzchni 56m2 oraz budynek transportu i łączności

o powierzchni 155m2. Z porównania wielkości i przeznaczenia tych obiektów wynika,

że "czysta wartość" dziedziczonego przez stronę udziału będzie różna od wartości jej udziału we współwłasności.

Na wartość nabytego udziału we współwłasności może mieć także wpływ niewyjaśniona kwestia nakładów na nieruchomość, zarówno koniecznych jak

i zwiększających jej wartość. W szczególności zaś ewentualność wznoszenia kolejnych obiektów budowlanych przez współwłaścicieli, co sugeruje autor skargi kasacyjnej przywołując akt notarialny dotyczący darowizny na rzecz K. P. z dnia 5 lipca 2007 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 146/13 autor skargi kasacyjnej wskazuje,

że spadkodawca na przedmiotowej nieruchomości wzniósł garaż, a kto inny poniósł nakłady na pozostałe budynki).

Oczywiste jest, że podatnik w oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych nie może domagać się wydania korzystnej dla siebie decyzji, tylko dlatego, że we wcześniejszych decyzjach uzyskiwał potwierdzenie swoich praw. Zasada zaufania nie może bowiem naruszać zasady praworządności, a więc ustanawiać ochronę interesów podatnika wbrew przepisom prawa.

Jednak zasada zaufania do organów oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobre wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987/2/79).

W niniejszej sprawie niesporne było, że organ podatkowy właściwy dla podatku od spadków i darowizn i organ właściwy dla podatku od nieruchomości,

we wcześniejszych decyzjach dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ul. T. 45/45b akceptowały skutki podatkowe, jakie wywierała umowa określająca sposób korzystania z rzeczy wspólnej.

Ta sytuacja mogła powodować, że podatnik działając w zaufaniu do organów podatkowych błędnie wypełnił zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy (SD-Z1).

Należy też mieć na względzie, że nieco inny charakter ma niedopuszczalne powielanie decyzji naruszających jasno i bezwarunkowo sformułowany przepis prawa podatkowego, niż sytuacja, w której zmiana stanowiska jednego z organów dotyczy

w istocie kwestii wyliczenia podstawy opodatkowania - w tym przypadku jedynie wpływu umowy quoad usum na wartość nabytego udziału we współwłasności nieruchomości.

W tej mierze była to kwestia bardziej "ekonomiczna", wymagająca wiedzy, czy taki podział rzutuje na wartość rynkową udziału we współwłasności.

Istniejące, wcześniejsze decyzje wskazywały, że organy podatkowe akceptują

i potrafią wyliczyć, jaki wpływ na wartość udziałów we współwłasności miały stosunki między współwłaścicielami.

Natomiast niezasadne były zarzuty dotyczące braku ustalenia stanu nabywanych nieruchomości, w tym ustalenia, czy na wskazanej nieruchomości znajdowały się wszystkie trzy budynki. Zarzuty te autor skargi kasacyjnej powiązał z podstawą

z art. 174 § 1 P.p.s.a., jak i z art. 174 § 2 P.p.s.a., odnosząc je do naruszenia art. 7

ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te były bezzasadne. Organ otrzymał dane dotyczące zabudowy przedmiotowej nieruchomości według stanu na dzień zgonu spadkodawcy. Stanowisko autora skargi kasacyjnej jest o tyle niezrozumiałe, że stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości położonej

w P. przy ul. T. 45/45b strona nie kwestionowała w toku postępowania. Mało tego, właśnie fakt zabudowania tej nieruchomości trzema budynkami będącymi w posiadaniu różnych osób był zasadniczym argumentem skargi kasacyjnej powodującym jej uwzględnienie.

Również za bezzasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 (doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże w przepisach § 2 ww. artykułu przewidziano wyjątki od powyższej zasady. Mianowicie, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym

w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11 (LEX nr 1134617) podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku,

iż podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Nie ulega wątpliwości, że w złożonym w dniu 6 sierpnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy (SD-Z1) B. W. nie wykazała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W części F tego zgłoszenia, dotyczącej danych nabytych rzeczy w pozycji 10 skarżąca wpisała udział

1/6 (1/96) nieruchomości położonej w P., przy ul. T. 45/45b, zabudowanej garażem o powierzchni użytkowej 16,56m2, powierzchnia gruntu 527m2. Tymczasem jak wykazało podjęte przez organy postępowanie podatkowe - z którego ustaleniami skarżąca nie polemizuje - wskazana nieruchomość jest zabudowana trzema budynkami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56m2, budynkiem transportu i łączności o powierzchni 155m2 oraz budynkiem niemieszkalnym

o powierzchni 18m2. A zatem, skoro na przedmiotowej nieruchomości znajdują się trzy budynki, to skarżąca miała obowiązek wykazać je w złożonym zgłoszeniu. Nie wykazując ich, skarżąca wypełniła dyspozycję przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji wynosi 5 lat i właśnie w tym pięcioletnim okresie powinna zostać stwierdzona okoliczność nieujawnienia przez podatnika danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odmiennie traktować ujawnienie tych danych przez organ w toku postępowania w pierwszym roku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji od ujawnienia ich w roku czwartym lub piątym biegu tego terminu.

Zaprezentowana w skardze kasacyjnej, a uzupełniona w piśmie z dnia

21 stycznia 2015 r., wykładnia przepisów art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego oparcia w tekście ustawy, ani w żadnej

z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Zarzut opisany w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej i w pkt 1 jej uzupełnienia jest wręcz niezrozumiały. Ustawa nie przewiduje bowiem procedury polegającej na wydaniu w terminie 3 lat "pierwotnej decyzji wymiarowej", a następnie przedłużenie do 5 lat terminu do wydania kolejnej decyzji.

Nie ma także podstaw do przyjęcia argumentacji autora skargi kasacyjnej,

że termin do ustalenia zobowiązania podatkowego może ulec przesunięciu jedynie, gdy w okresie 3 lat organ podejmie działania w celu ustalenia wysokości zobowiązania, czy też zidentyfikowania przez organy podatkowe przesłanek do przedłużenia tego terminu przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP,

tj. naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa.

Rozważania dotyczące "gwarancyjnego" (dla podatnika) charakteru terminu

3-letniego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe abstrahują od powodu, dla którego ustawodawca wprowadził 5-letni termin do wydania decyzji, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie budzi wątpliwości sankcyjny charakter art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Dolegliwość w postaci wydłużenia stanu niepewności podatkowej dotyka jedynie podatników, którzy nie ujawniają wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, lub którzy w ogóle nie składają wymaganych deklaracji. Zasadą jest, że nierzetelny podatnik spotyka się wręcz z sankcją, a nie gwarancją państwa mającą polegać na braku konsekwencji podatkowych za niewypełnianie ustawowych obowiązków.

Także wskazana w uzupełnieniu skargi kasacyjnej dokumentacja związana

z procesem legislacyjnym związanym z wprowadzeniem spornego zapisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dostarcza żadnej argumentacji na poparcie stanowiska strony skarżącej. W toku prac legislacyjnych Minister Finansów w kolejnych założeniach projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (projekty z dnia: 29 kwietnia 2013 r., 29 lipca 2013 r. i z dnia 9 września 2013 r.) wskazywał, że - z uwagi na treść art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - obowiązuje

3-letni termin na wydanie decyzji, ale dotyczy to innych przypadków niż wprost opisane w tym przepisie (argument a contrario), a więc innych niż będący przedmiotem niniejszego sporu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Ponownie rozpoznając spraw Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do konieczności uwzględnienia podziału quoad usum nieruchomości przy rozstrzygnięciu sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).[pic]


ZDANIE ODRĘBNE

UZASADNIENIE

zdania odrębnego złożonego przez sędziego NSA Stefana Babiarza

w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 148/13

W zakończonej sprawie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku, ale nie zgadzam się z jego uzasadnieniem. Otóż dlaczego rozstrzygnięcie jest trafne.

Przede wszystkim dlatego, że:

a) Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ord.pod. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią istotną było tu zagadnienie co wchodziło w skład spadku po J. W., jeżeli chodzi o nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] obręb [...] w P.. Spadkobiercy (B. W., A. R. i M. W.) w zgłoszeniach SD-Z podali, że do spadku wchodzi po 1/6 części garażu o pow. zabudowy 16,56 m2 i po 1/96 części w nieruchomości o pow. 527 m2. W toku postępowania (k. 157 i k. 17 akt) okazało się, że działka nr 245 jest zabudowana: a) budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 56 m2 (rok zakończenia budowy – 1959), b) budynkiem transportu i łączności o pow. zabudowy 155 m2 (rok zakończenia budowy – 1969), c) innym budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy 18 m2 (rok zakończenia budowy – 1959). Z różnych pism i oświadczeń stron (spadkobierców) w tych sprawach wynika, że działka nr [...] podzielona została do użytkowania między współwłaścicielami w 1978 r. ale na tę okoliczność brak dowodu. Podział ten także nie został ujawniony w księdze wieczystej (k. 13–17). W sprawie nie zostało ustalone kto budował powyższe budynki na tej nieruchomości. Domniemywać należy po datach, które zresztą są kwestionowane, że budynek garażu budował spadkodawca z B. W.. To by oznaczało, że udział w połowie w jego wartości wchodzi do spadku i przypada spadkobiercom po 1/6 części. Udział w 1/96 części nieruchomości nie powinien być i nie jest kwestionowany. Natomiast – co jest bardzo prawdopodobne – pozostałe zabudowania wznieśli pozostali współwłaściciele, wprawdzie są one częścią składową nieruchomości (art. 47 § 1 i 2, art. 48 k.c.) a przez to także przedmiotem współwłasności. Równocześnie są one nakładami na rzecz stanowiącą współwłasność, a tym samym i przedmiot spadku. W wyroku z dnia 16 października 2003 r. III SA 3619/01 niepubl. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że roszczenia z tytułu nakładów na rzecz należą do długów spadku (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Skoro tak powinny być odliczone od wartości nieruchomości i tym samym nie mogą kształtować podstawy opodatkowania. Okoliczności tych z naruszeniem powyższych przepisów sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i już tylko z tego powodu wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa powinna być mu przekazana do ponownego rozpoznania.

b) W konsekwencji należało rozważyć to, czego w sprawie nie rozważono, a mianowicie rozumienia określenia zawartego w art. 68 § 2 pkt 2 ord.pod. o treści " w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Określenie to nie zostało zdefiniowane a w uzasadnieniu wyroku przyjęto, że spadkobiercy tych danych nie ujawnili. Pozostaje pytanie, czy dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego to także nakłady stanowiące długi, które kształtują zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania (czysta wartość) ale nie zobowiązanie podatkowe, chyba że tylko pośrednio. Odpowiedź na to pytanie miała istotne znaczenie z punktu widzenia kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji wymiarowej w terminie pięciu lat, a nie trzech lat. Nie rozważając tej kwestii sąd pierwszej instancji naruszył także i ten przepis.

c) Kwestią trzecią, z którą nie zgadzam się w wyroku NSA to zagadnienie wpływu umowy quoad usum dotyczącej działki nr [...] w P.. Pomijając tu wcześniej podniesione kwestie dowodowe i brak jej ujawnienia w księdze wieczystej (dział III) należy zauważyć, że umowa tego rodzaju nie może wpływać na skład spadku i tym samym na podstawę opodatkowania. Przepis art. 221 k.c. nie ma skutku erga omnes, a tylko w stosunku do nabywcy udziału i to pod warunkiem, że o tych czynnościach prawnych określających zarząd i sposób korzystania z rzeczy wspólnej albo wyłączających uprawnienie do zniesienia współwłasności wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć. Jego adresatem nie jest organ podatkowy i nie może on kształtować podstawy opodatkowania. Powszechnie znane jest stanowisko, że umowy cywilnoprawne nie mogą kształtować obowiązku podatkowego. Okoliczność zaś, że inny organ podatkowy zaakceptował ten podział ustalając spadkobiercom i ich poprzednikowi prawnemu wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (czy też współspadkobiercy tzn. B. W.) nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż dla tego organu nie miało to żadnego znaczenia z punktu wymiaru całościowego zobowiązania podatkowego. Po prostu organ gminy i tak wziął swój podatek. Natomiast mogło mieć znaczenie dla wymiaru podatku od spadków i darowizn. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Kr 866/08 trafnie przyjęto, że akceptacja konstrukcji podziału quoad usum przedmiotu współwłasności nieruchomości budynkowej może prowadzić do unikania opodatkowania. Dlatego uważam przyjmowanie takiej konstrukcji na gruncie podatku od spadków i darowizn za niedopuszczalne. Poza tym uważam, że sąd orzekający w tej kwestii popadł w sprzeczność. Otóż, jeżeli zaakceptować podział quoad usum to konsekwentnie należało przyjąć, że spadkobiercy podali wszelkie niezbędne dane do ustalenia zobowiązania podatkowego. Skoro tak to trafny był także zarzut naruszenia z tego powodu (niewłaściwe zastosowanie) art. 68 § 2 pkt 2 ord.pod. W konsekwencji postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia powinno być umorzone.