Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedur/' administracyjnej.

Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji.

TEZY

Nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedur/' administracyjnej.

Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 238/04 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc grudzień 1999 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 238/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia za grudzień 1999 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd podał, że organy ustaliły, iż w ewidencji zakupu VAT za grudzień 1999 r. I. W. ujęła kwotę wynikającą z tytułu nabycia samochodu ciężarowego marki Alfa Romeo, której zakup dokumentowała fakturą VAT wystawioną w dniu 20 grudnia 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." s.c. E. B., R. B. w Ł. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został wykazany do odliczenia w deklaracji VAT - 7 złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. Samochód został zakupiony jako samochód osobowy, co wynika z wyciągu świadectwa homologacji wstawionego na ten typ pojazdu przez producenta Fiat Auto Poland. W pojeździe tym zostały dokonane zmiany konstrukcyjne polegające na zamontowaniu kasety metalowej do przewozu przedmiotów wartościowych. Zmiany te zostały potwierdzone przez rzeczoznawcę w trakcie oceny technicznej, a także przez uprawnionego diagnostę w wystawionym przez niego zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisie zmian. Na podstawie powyższych dokumentów w dniu 20 grudnia 1999 r. pierwsi właściciele samochodu zarejestrowali pojazd w Wydziale Komunikacji, Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego w Ł. jako samochód ciężarowy. W tym też dniu została wystawiona dla skarżącej faktura na sprzedaż przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W dniu 24 maja 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostwo Powiatowe w Łęcznej na samochód ciężarowy Alfa Romeo. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe uznały, iż przedmiotem transakcji pomiędzy Przedsiębiorstwem ,,E." a skarżącą, był samochód osobowy i stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) stwierdziły, że brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia tego samochodu. Ustosunkowując się ponadto do zarzutów odwołania wskazano, że komunikat Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r. odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w rozpatrywanej sprawie. Pismo Ministra Finansów stanowi wytyczne dla organów podatkowych podczas postępowania w sprawach dotyczących odliczeń podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych przerobionych w okresie do 1 stycznia 2001 r. na samochody ciężarowe, gdy fakt ten potwierdza stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym. W przedmiotowej sprawie natomiast na skutek stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli, samochód Alfa Romeo już w momencie zakupu przez skarżącą był samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.nr 137, poz.926 z póżn. zm.) poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, określających kierunki działania organów podatkowych. Oznacza to zdaniem skarżącej rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa, zawartej w dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji podniósł, że podstawą konstrukcji podatku do towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w tej ustawie, między innymi w art. art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stąd dla oceny prawa, o którym wyżej mowa, decydujący jest rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Wskazano kolejno, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Z kolei z bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 20 grudnia 1999 r. dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego. Poza sporem jest także okoliczność, że skarżąca uzyskała dla zakupionego pojazdu dowód rejestracyjny, w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy. Z materiału dowodowego zabranego w sprawie nie wynika, i ta okoliczność także nie jest przez strony kwestionowana, aby ten dowód rejestracyjny, będący przecież decyzją administracyjną, został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego.

Na podstawie wyżej wymienionych dowodów nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, iż nabyty przez skarżącą samochód był pojazdem ciężarowym. Rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego – także dla organów podatkowych – w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu i będzie wiążące tak długo, dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany. Stąd ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca nabyła samochód osobowy nie korespondują z zebranym materiałem dowodowym, a wyciągnięte z nich wnioski należy uznać za dowolne. Bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącą. Dlatego też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pismo Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r. nie odnosi się do sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieuzasadnione.

Orzeczenie powyższe organ podatkowy zaskarżył do Sądu Kasacyjnego wnosząc o jego uchylenie. Swoje żądanie oparł na zarzucie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto podniesiono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wobec stwierdzenia nieważności uzyskanej przez spółkę cywilną decyzji rejestracyjnej zostały zniesione wszystkie skutki wywołane tą decyzją od momentu jej wydania, przede wszystkim uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy. Oznacza to, że samochód w momencie jego zakupu przez skarżącą był samochodem osobowym — świadczy o tym świadectwo homologacji, jak i uzyskany pierwotnie dowód rejestracyjny przez Przedsiębiorstwo "E." – a wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W tej sytuacji w ocenie organów podatkowych skarżąca nie mogła zgodnie z prawem odliczyć podatku VAT uiszczonego przy nabyciu tego samochodu. Z kolei wobec niewskazania przez Sąd argumentów, które uzasadniały stanowisko, iż wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są dowolne trudno jest podjąć polemikę z taką konstatacją. Ponadto w ocenie skarżącego organu działanie organów podatkowych w pełni mieści się w ramach zakreślonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wywiedziono następnie, iż Sąd błędnie przyjął, że użyte w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym sformułowanie "przy nabyciu" odnosi się do dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez skarżącą po nabyciu samochodu. Wykładnia gramatyczna terminu ustawowego "przy nabyciu" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się on do dowodu rejestracyjnego który był w posiadaniu Przedsiębiorstwa "E." w momencie sprzedaży. Przedsiębiorstwo uzyskało dowód rejestracyjny w dniu 20 grudnia 1999 r. i w tym też dniu została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowego samochodu jaki ciężarowego. Wobec stwierdzenia nieważności tego dowodu i skutków prawnych z tym związanych, o których była mowa wyżej - organy podatkowe ustaliły, iż samochód nabyty przez skarżącą był samochodem osobowym, a wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu. Z tych też względów pozbawione racji jest twierdzenie Sądu, że "bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez poprzednich właścicieli przedmiotowego pojazdu, bowiem nie ten dowód rejestracyjny zaświadcza o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zakupionego przez skarżącą", natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. nie ma zastosowania w tej sprawie jest w pełni uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę (art. 175 u.p.p.s.a.). Stosowanie zatem do art. 176 u.p.p.s.a, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszenie (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) ,

- naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które – poza przypadkami nieważności postępowania – nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 u.p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

W tej sprawie granice skargi wyznaczają dwie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie wszystkich trzech kwestii spornych w sprawie. Natomiast w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należało odnieść się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie obu zarzutów do zakwestionowania stwierdzenia Sądu o dowolności oceny dokonanej przez organy podatkowe. Polemikę z tym zarzutem (o czym dalej) można podjąć jedynie w kontekście art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2, tj. dających podstawę do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu. Po wtóre sporną kwestią jest czy błędne uwzględnienie skargi może polegać na niewłaściwym zastosowaniu art. 145 u.p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest także aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd ten Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12).

Z powyższych względów kontroli Sądu Kasacyjnego mógł zostać poddany jedynie drugi z powołanych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii zauważyć należy, iż z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wynika, że Sąd powinien m.in. przytoczyć zastosowane w sprawie przepisy prawne i je wyjaśnić. Motywy orzeczenia powinny mieć więc charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Sąd Kasacyjny, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnieniu powinno znaleźć się ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie ma zatem zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005). Z tego zobowiązania Sąd I instancji się wywiązał, a powołany zarzut nie koresponduje z treścią zaskarżonego wyroku. Sformułowana w orzeczeniu teza dotycząca dowolności dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi bowiem jedynie konstatację Sądu wywiedzioną z wcześniejszych rozważań, dotyczących ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej. Dotyczy to w szczególności ustalenia Sądu dotyczącego posiadania przez skarżącą nie zakwestionowanego przez organy dowodu rejestracyjnego, w którym ujęto samochód jako ciężarowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko to nie jest w żadnym stopniu uzasadnione.

Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji wywołuje skutek tego rodzaju, że Sąd Kasacyjny jest w myśl art. 183 u.p.p.s.a. związany tymi ustaleniami. Sąd I instancji ustalił zatem, że skarżąca uzyskała dla zakupionego pojazdu dowód rejestracyjny, w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy. Z kolei ten dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, nie został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego. Tym samym zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego – także dla organów podatkowych – w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu i będzie wiążące tak długo, dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany. Stąd stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pozostaje bez znaczenia gdyż w obrocie prawnym funkcjonuje nadal wiążący dla organów podatkowych dowód rejestracyjny uzyskany przez skarżącą. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi, że użyte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu z 1999 r. sformułowanie "przy nabyciu" odnosi się jedynie do dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli. W przepisie tym ustanowiono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o ile nie spełnia on warunków art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro organ nie zdołał skutecznie podważyć wskazanych wyżej ustaleń Sądu, to przyjąć należy, że skarżąca nie podlega ograniczeniu wskazanemu w powołanym wyżej przepisie, a tym samym organ nie może kwestionować prawa skarżącej do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy. Wywody skargi kasacyjnej sprowadzające się w tym zakresie w zasadzie do podtrzymania argumentacji o wyeliminowaniu z obrotu prawnego dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pojazdu również zatem nie zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy sądowoadministracyjnej.