Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 152, art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27, art. 25, art. 27f, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2010 r. nr [...]określającą E.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istotą sporu jest sposób ustalenia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletniego syna E. M. w kontekście możliwości skorzystania przez podatniczkę z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoby samotnie wychowującej dziecko oraz odliczenia ulgi na dziecko. Przywołując treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej p.d.o.f. wyjaśnił, że podatnik ma prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko, gdy spełnione są równocześnie wszystkie przesłanki: podatnik jest jedną z osób wymienionych w powołanym przepisie, samotnie wychowuje dziecko w roku podatkowym, w przypadku, gdy dziecko jest pełnoletnie, to do ukończenia 25 roku życia winno uczyć się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub o szkolnictwie wyższym (obowiązujących w Polsce lub innym niż RP państwie), dziecko nie osiągnęło dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 (czyli według zasad ogólnych) lub w art. 30 b (dochód z kapitałów pieniężnych) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089zł oraz tak do podatnika jak i dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub podatku tonażowym.

E. M., za rok 2010 złożyła zeznanie podatkowe PIT-37, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 p.d.o.f., tj. jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Z okazanego w toku postępowania wyroku z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. akt I C.1670/98 o rozwiązaniu przez rozwód jej małżeństwa wynika, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad synem R. M. zostało powierzone matce. R. M. (ur. 2 października 1986r.) w 2010 r. był studentem studiów stacjonarnych na Wydziale Filozoficzno-Historycznym, do dnia 3 września 2010 r. na studiach stacjonarnych pierwszego stopnia zakończonych egzaminem licencjackim, a od 2 października 2010r. na studiach stacjonarnych drugiego stopnia. W 2010 r. pracował na podstawie umowy o pracę i osiągnął przychód w wysokości 3.873,12zł. Płatnik pomniejszył przychód o koszty uzyskania przychodu w kwocie 417,18zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 531,01zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 233,93zł.

Organ przywołując treść przepisu art. 9 ust 2 oraz art. 26 ust. 1 p.d.o.f. wskazał, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż ustawodawca jasno w treści ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu (art. 9 ust 2), odróżniając jednocześnie w treści art. 26 od tegoż dochodu - podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku). W przepisie art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej określając warunki dla skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku dla osoby samotne wychowującej w roku podatkowym dziecko, ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). Natomiast użyte w przepisie sformułowanie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" dotyczy kategorii dochodów, które winny być brane pod uwagę, tj. wszystkie, które rozlicza się zgodnie ze skalą podatkową (np. ze stosunku pracy, z umów zleceń i o dzieło, itp.) lub w sposób przewidziany w art. 30b ustawy (np. z kapitałów pieniężnych).

Podatniczka, co wynika z przedłożonych dokumentów jest osobą samotnie wychowującą w roku podatkowym dziecko, które nie ukończyło 25 roku życia i uczy się w szkole wyższej (Uniwersytet). Zatem, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do zastosowania preferencyjnego rozliczenia podatku za rok 2010 należało zbadać, czy osiągnięty przez syna podatniczki dochód ze stosunku pracy nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku (556,02zł/18%=3.089zł). R. M. ze stosunku pracy uzyskał przychód w wysokości 3.873,12zł. Po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu w kwocie 417,18zł - stosownie do powołanego art. 9 ust. 2 ustawy - syn Podatniczki w roku 2010 osiągnął dochód w wysokości 3.455,94zł. Oznacza powyższe, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatniczce nie przysługuje rozliczenie podatku dochodowego za rok 2010 na zasadach określonych w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku przez osobę samotnie wychowująca dziecko w roku podatkowym.

W ocenie organu nie jest także zasadny zarzut odwołania, iż podatniczka niezasadnie została pozbawiona przez organ podatkowy pierwszej instancji możliwości odliczenia ulgi na dziecko.

Dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27f p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie warunków – osiągnięcie dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, określonej w art. 27 p.d.o.f , wychowywanie w roku podatkowym dzieci własnych lub przysposobionych m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, wykazanie podatku (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) oraz brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem najmu prywatnego), ustawy o podatku tonażowym.

Podatniczka w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2010 wykazała przychód ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście i praw autorskich w łącznej wysokości 112.389,22zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 11.854,30zł. W 2010 r. studiujący syn R. M. podjął pracę na podstawie umowy o pracę i uzyskał przychód w wysokości 3.873,12zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 417,18zł. Zatem dochód z tego tytułu R. M. wyniósł 3.455,94zł i był wyższy od limitu (3.089zł) uprawniającego podatniczkę do skorzystania z odliczenia z tytułu sprawowania władzy rodzicielskiej. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatniczka nie spełniła wszystkich wymienionych w ustawie przesłanek do skorzystania z odliczenia od podatku "ulgi prorodzinnej". Uzyskanie przez pełnoletnie dziecko dochodu w kwocie 3.455,94zł pozbawia podatniczkę możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jak również skorzystania z ulgi prorodzinnej za 2010r., ponieważ nie został spełniony wymóg przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19.01.2012r. sygn. akt I SA/Ol 734/11, organ wyjaśnił, że nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnosi się tylko do konkretnej sprawy, w której został podjęty.

Jako nieuzasadniony ocenił organ podnoszony przez E. M. w odwołaniu zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji w odmienny sposób ustala w zaskarżonej decyzji dochód do opodatkowania samej podatniczki za 2010 r. i dochód syna R. M. celem ustalenia, czy jest ona uprawniona do preferencyjnego rozliczenia podatku oraz odliczenia "ulgi prorodzinnej", podtrzymując stanowisko, iż pojęcia "dochód" i "dochód do opodatkowania" nie są tożsame.

Wskazana decyzja została zaskarżona przed podatniczkę w całości skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na zaskarżoną decyzję.

W motywach skargi skarżąca szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Podtrzymując argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowała stanowisko organów, że pojęcie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27", którym posługuje się ustawodawca w art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 p.d.o.f. i nie ma znaczenia wskazanie przez ustawodawcę na zasady określone w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. W jej ocenie dochód w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., to dochód ustalony po dokonaniu dozwolonych ustawą podatkową odliczeń. Dopiero taki dochód - a nie dochód zdefiniowany w art. 9 ust. 2 p.d.o.f. stanowiący nadwyżkę przychodu ze stosunku pracy nad kosztami jego uzyskania - podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 p.d.o.f.

Jako wadliwą skarżąca oceniła przyjętą przez organ wykładnię, że użyte w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f sformułowanie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" dotyczy kategorii dochodów, które winny być brane pod uwagę, tj. wszystkich, które rozlicza się zgodnie ze skalą podatkową (np. ze stosunku pracy, z umów zleceń i o dzieło, itp.) lub w sposób przewidziany w art. 30b ustawy (np. z kapitałów pieniężnych). Na potwierdzenie stanowiska przytoczyła argumentację prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawartą w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Ol 734/11.

Podniosła, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu" w art. 27 (całym) a nie tylko w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. Oznacza to, że porównaniu z limitem 3089 zł podlegać mogą więc także dochody rozliczane nie tylko zgodnie z art. 27 ust. 1 (wg skali podatkowej), ale także w sposób określony np. w art. 27 ust. 8 p.d.o.f., w którym ustawodawca wprost posługuje się pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Stosownie do tego przepisu, w sytuacji, gdy dziecko oprócz dochodów podlegających rozliczeniu zgodnie ze skalą podatkową osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do którego będzie mieć zastosowanie obliczona zgodnie z w/w przepisem stopa procentowa podatku, należy wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ust. 1 obliczyć z uwzględnieniem dozwolonych odliczeń. Tylko taki sposób pozwala na prawidłowe określenie kwoty podatku od dochodów, o których mowa w art. 27 ust. 8 p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust 4 pkt 3.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sporną kwestią pomiędzy stronami jest odmowa uznania uprawnień skarżącej do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów za 2010 r. według zasad określonych w art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f. przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci jak też zastosowania ulgi z tytułu wychowania dzieci, wynikającej z art. 27f ust. 1 tej ustawy.

Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wynika, że na wniosek podatnika z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogą skorzystać osoby, które w roku podatkowym wychowują dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, przy czym do podatnika, ani do dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub podatku tonażowym.

Okoliczność, że podatniczka wychowuje samotnie syna, urodzonego w 1986 r., który w 2010 r. był studentem studiów stacjonarnych Uniwersytetu, jak również fakt, że w 2010 r. na podstawie umowy o pracę syn osiągnął przychód w wysokości 3873,12 zł. pomniejszony przez płatnika o koszty uzyskania przychodu w kwocie 417,18 zł, składkę na ubezpieczenia społeczne w kwocie 531,01zł. nie jest sporna. Wobec uzyskania przez syna podatniczki przychodu wyłącznie opodatkowanego według skali podatkowej określonej w art. 27, spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 6. ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie warunku zastosowania preferencyjnego opodatkowania (...) nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Zdaniem organu zapis "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b (...) oznacza kategorię dochodów, które należy uwzględniać przy ustalaniu kwoty, której przekroczenie nie pozwala na skorzystanie z ulgi, natomiast według skarżącej powyższy zapis oznacza dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku, czyli kwotę dochodu pomniejszoną o odliczenia określone w art. 26 p.d.o.f.

W ocenie Sadu stanowisko skarżącej należy podzielić.

Nie można zgodzić się z organem, że pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 p.d.o.f, którym posługuje się przepis art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f. jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 9 ust 2 p.d.o.f. Przepis art. 9 ust 2 zawiera definicję dochodu określonego jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Organ dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 pomija fakt, że warunek preferencyjnego opodatkowania "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód jaki osiągnęło dziecko podatnika nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 wymaga, wobec treści art. 27 p.d.o.f., odniesienia stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Przepis art. 27 ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie podstawy opodatkowania i stawek podatku, należny podatek jest bowiem iloczynem stawki podatkowej i podstawy opodatkowania. Odesłanie do art. 27 oznacza zatem opodatkowanie nie tylko przy zastosowaniu skali podatkowej ale także podstawy obliczenia podatku. Wskazana w treści art. 27.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci oraz skorzystania z ulgi art. 27f. Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym w całości argumentację przedstawioną przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Ol 734/11.

Stanowisko powyższe potwierdza też wykładnia celowościowa.

Sąd, co do zasady, zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle i nie stosuje się wykładni rozszerzającej, z tym, że zwraca uwagę, że gdy chodzi o normy celu społecznego, których głównym celem jest wspomaganie określonej dziedziny życia, sięgnięcie do wykładni celowościowej jest uzasadnione i konieczne. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, (w rozpoznawanym przypadku pomoc rodzinie niepełnej realizowaną w ramach konstytucyjnej zasady określonej w art. 71 Konstytucji R.P.), zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy przy wykładni przepisu nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Stanowisko to potwierdza NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 696/11 "dokonując wykładni przepisu nie można pominąć wyników wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności". Przyjęcie zgodnie z argumentacją organu odwoławczego, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika możliwości preferencyjnego sposobu opodatkowania oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałoby, że w roku podatkowym nie osiągnęło dochodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Nie zostałby zatem zrealizowany cel wprowadzenia ulgi jako pomocy dla rodziny niepełnej, ponoszącej koszty kształcenia dziecka.

Dokonując wykładni pojęcia "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27’’ należy wskazać, że przepis art. 6 ust 4 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. przewidywał trzy grupy dochodów, których uzyskanie przez dziecko osoby samotnie je wychowującej stwarza możliwość skorzystania przez nią z preferencyjnego opodatkowania, tj dochody wolne od podatku, renta rodzinna, dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Celem, wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209. poz. 1316), zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 było, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, przyznanie preferencji także osobom samotnie wychowującym dzieci pełnoletnie, uczące się poza granicami kraju, oraz doprecyzowanie warunków preferencyjnego opodatkowania tych osób. Z uzasadnienia wprowadzanej zmiany wynika zatem, że jej celem nie było pozbawienie prawa do preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy uczące się dziecko osiąga dochody opodatkowane według skali podatkowej oraz stosownie do art. 30 b p.d.o.f. w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Reasumując, ustawodawca w art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f wprowadzając zasady preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci pełnoletnie, uczące się, określił łączną wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej oraz dochodów ze zbycia papierów wartościowych, której osiągnięcie przez dziecko nie powoduje utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia przez osobę samotnie je wychowującą. O ile dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 b p.d.o.f będzie odpowiadać dochodowi zdefiniowanemu w art. 9 ust 2 p.d.o.f., to dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f konieczne jest wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 p.d.o.f. Dopiero ustalenie kwoty dochodu tak według skali podatkowej, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania jak i według zasad określonych w art. art. 30 b p.d.o.f pozwala na stwierdzenie, czy ich łączna wysokość nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli wolnej od podatku z wyjątkiem renty rodzinnej.

Tym samym zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f. a konsekwencji pozbawienie podatniczki prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2010 przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz zastosowania ulgi z tytułu wychowania dzieci, wynikającej z art. 27f p.d.o.f. uznać należy za uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną interpretację przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, na które składa się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości 100 zł. Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a .