Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 119zn par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r., III SA/Wa 1080/21, oddalającego skargę spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych A. Sp. z o.o. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaszły w sprawie okoliczności uzasadniające zastosowanie krótkiej blokady rachunku bankowego u skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi z uwagi na błędne niestwierdzenie naruszenia przez Organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, a polegających na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony do Organów podatkowych, wybiórczej analizie materiału dowodowego i niewłaściwej jego ocenie (dowolnej, a nie swobodnej);

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 maja 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zobowiązanie podatkowe, którego Skarżący nie wykona oraz by zobowiązanie to przekraczało 10.000 euro;

IV. aft. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa Skarżącej na terenie W., co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwala w niniejszej sprawie uznać zablokowanie rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione zastosowanie tzw. krótkiej blokady, a jej następstwie przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 6 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez A. Sp. z o.o. oraz o zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono z uwagi na błędne niestwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, a polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, wybiórczej analizie materiału dowodowego i niewłaściwej jego ocenie (dowolnej, a nie swobodnej).

4.2. Mając na uwadze sposób sformułowania tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. W tym kontekście należy zauważyć, że w podstawie zarzutu kasacyjnego powołane zostały art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej normują zasady gromadzenia materiału dowodowego. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie tego zarzutu zostało jednak sformułowane w sposób ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że przepisy te naruszono poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, wybiórczą analizę materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegać miało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, jakie dowody pominięto (wybiórcza analiza), ani w jakim zakresie dokonano niewłaściwej ich oceny. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, że ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że stosownej argumentacji nie sposób doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zwalczany jest zasadniczo sposób rozumienia przez organ przepisów, stanowiących podstawę działania organu dokonującego blokady rachunków bankowych.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż dokonano blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym została dokonana za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Natomiast poprawna wykładnia przepisu art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż środek ten powinien być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowokredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym. Potwierdza to też, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, treść przepisu in fine - "blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby nic miało to miejsca w przyszłości. W treści przepisu mocno akcentuje jego zapobiegawczy, prewencyjny charakter. Celem stosowania tzw. krótkiej (72 godziny) blokady jest więc w rozumieniu ustawy przerwanie trwających już lub prewencyjnie mających mieć miejsce w niedalekiej przyszłości prób wykorzystania działalności sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

5.2. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy wyjaśnić, że celem regulacji umożliwiających blokadę rachunków bankowych podmiotów, jest eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego.

5.3. W art. 199zv Ordynacji podatkowej sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem.

5.4. Istotne jest zatem to, by dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ustalić, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania skarżącej prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia, czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu.

5.5. Z treści przepisu art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u innych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

5.6. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

5.7. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ naruszył art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej poprzez założenie blokady w dniu 9 lutego 2021 r., na podstawie analizy rachunków bankowych, która dotyczyła okresu od 1 stycznia 2020 r. do 27 stycznia 2021 r., i analizy plików JPK VAT obejmującej okres od stycznia do grudnia 2020 r. Z brzmienia art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, że blokada może się odnosić wyłącznie do okoliczności, które "na bieżąco" wskazują na możliwość wykorzystywania działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis ten wymaga jedynie, by wyniki analizy ryzyka wskazywały, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie można zatem oczekiwać – jak wydaje się czynić to Autor skargi kasacyjnej – że założenie blokady nastąpi wyłącznie na podstawie danych za okres, w którym nastąpi założenie blokady. Takie rozumienie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby w istocie do braku możliwości zastosowania tego przepisu. Naturalne jest bowiem, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, poprzedzone jest analizą ryzyka, która – na mocy art. 119zn Ordynacji podatkowej – dokonywana jest z uwzględnieniem posiadanych danych, tj. danych za okresy minione. Nie chodzi zatem o to, by blokadą rachunku bankowego przeciwdziałać zdarzeniom przeszłym, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, lecz by na podstawie dostępnych danych przeciwdziałać niepożądanym zdarzeniom, które potencjalnie zaistnieją. Jeżeli zatem, jak w okolicznościach tej sprawy, organ dokonywał analizy rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 27 stycznia 2021 r. oraz analizy plików JPK VAT obejmującej okres od stycznia do grudnia 2020 r., to w świetle art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej był uprawniony do dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w dniu 9 lutego 2021 r. Przedstawiona wykładnia art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przybiera postaci zabezpieczenia przedwymiarowego.

5.8. Nie można się też zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że samo wskazanie dużych kwot obrotu i nierzetelności kontrahentów spółki w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 27 stycznia 2021 r. nie jest relewantną i miarodajną przesłanką zaistnienia takich okoliczności. Należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Wskazano w szczególności, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. w złożonych plikach JPK VAT zadeklarowała najwyższe łączne kwoty nabycia między innymi od: B. sp. z o.o. w miesiącach luty-grudzień 2020r. (udział w łącznej wartości nabyć 62,59%) oraz "A." w miesiącach kwiecień - sierpień 2020r. (udział w łącznej wartości nabyć 17,05%). Ze złożonych przez Spółkę za analizowany okres plików JPK VAT wynika, że zadeklarowała nabycie od: B. sp. z o.o. w łącznej wysokości brutto 5.040.409,65 zł (VAT 942.515,75) oraz "A." w łącznej wysokości brutto 1.373.031,83 zł (VAT 256.745,83). Przeprowadzone przez Szefa KAS czynności analityczne wykazały, że Spółka w okresie od 01.01.2020r. do 27.01.2021r. nie dokonała za pośrednictwem rachunków bankowych płatności na rzecz B. sp. z o.o. oraz "A.". W związku z tym istnieje ryzyko, że Skarżąca posiada nieuregulowane zobowiązanie finansowe wobec: B. sp. z o.o. w kwocie 5.040.409,65 zł oraz "A" w kwocie 1.373.031,83 zł. Łączna kwota nieuregulowanych przez Skarżącą za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań na rzecz wskazanych wyżej podmiotów wynosi 6.413.441,48 zł. Podjęte przez Szefa KAS czynności analityczne względem podmiotów będących bezpośrednimi wystawcami faktur VAT na rzecz Skarżącej, pozwoliły na ustalenie nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko organu i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji, że uzasadnione jest ryzyko uczestniczenia Skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rezultacie ma wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 maja 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zobowiązanie podatkowe, którego skarżąca nie wykona oraz by zobowiązanie to przekraczało 10.000 euro.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zaznaczyć, że – jak wskazano powyżej – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenie organu, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie blokady na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdził także Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące. Nie można zgodzić się bowiem z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, gdyż nie jest wobec skarżącej prowadzone postępowanie egzekucyjne, spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości aż 100 000 złotych - co za tym idzie nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego po stronie spółki, co w znacznym stopniu udowadnia bezprzedmiotowość zastosowane blokady rachunków bankowych.

6.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej, gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Po pierwsze, słusznie organ wskazał na wysoką szacowaną kwotę zobowiązania podatkowego – 1.199.262,00 zł. Po drugie, skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Ustalono, że nie jest właścicielem nieruchomości, posiada jedynie pojazd samochód osobowy o szacunkowej wartości około 20.000 zł. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2020r. skarżąca nie wykazała nabycia środków trwałych. Jedynym majątkiem skarżącej były środki pieniężne na jej rachunku bankowym. Przy czym środki pieniężne z tego rachunku były niewątpliwie wypłacane w gotówce.

6.5. Okoliczności tych skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie podważyła. Oceny przedstawionych okoliczności nie może także zmienić powoływanie się przez skarżącą na wysoki kapitał zakładowy spółki w wysokości 100.000 zł. Trafnie bowiem w tym kontekście argumentował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że brak jest przepisów, które nakazywałyby spółce utrzymanie majątku pochodzącego z wkładów. Tak więc nic nie stoi na przeszkodzie, by po rejestracji spółka zaczęła wydawać otrzymane od wspólników środki. W konsekwencji może się okazać, że odpis z Krajowego Rejestru Sądowego będzie wskazywać na bardzo wysoki kapitał zakładowy spółki, podczas gdy faktyczny jej majątek będzie niewielki. Tak więc wysokości kapitału zakładowego, wynikającego z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, nie można traktować jako miernika wypłacalności Spółki, co znalazło odniesienie w niniejszej sprawie. Dodatkowo należy zauważyć, że wartość kapitału zakładowego jest znacznie niższa niż kwota szacowanego zobowiązania podatkowego.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa skarżącej na terenie W., co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwala w niniejszej sprawie uznać zablokowanie rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione.

7.2. Formułując powyższy zarzut, w skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, na czym miało polegać "uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa skarżącej na terenie W.". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego "charakter i sposób działania przedsiębiorstwa skarżącej" miałby wpłynąć na odmienną ocenę ustalonych okoliczności od dokonanej przez organ i Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że w ani w toku postępowania poprzedzającego wniesienie skargi kasacyjnej, ani w samej skardze kasacyjnej, nie podważono okoliczności ustalonych przez organ. Nie można też zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było "szczątkowe i ogólnikowe". Przeciwnie, organ szczegółowo opisał okoliczności uzasadniające dokonanie blokady rachunku bankowego. Organ odwołał się zarówno do transakcji realizowanych przez skarżącą z jej kontrahentami, jak i sytuacji majątkowej spółki.

7.3. W rezultacie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Jakkolwiek trafnie argumentuje Autor skargi kasacyjnej, że "w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona", to w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzasadnianie takie stanowią powołane przez organ w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisy Ordynacji podatkowej oraz okoliczności ustalone w toku postępowania przez organ.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, mimo że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W sprawie nie został jednak ustanowiony profesjonalny pełnomocnik, a organ nie wykazał, jakie poniósł koszty postępowania kasacyjnego.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski