Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2893/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 864/11 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 864/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 419.960,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że Spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu zawyżyła je o kwotę 293.488,63 zł, którą zaewidencjonowała w koszty jako strata ze sprzedaży środków trwałych – z jednoczesnym zaniżeniem o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Na powyższą kwotę składały się wydatki dotyczące likwidacji środków trwałych (kwota 283.125,10 zł) zainstalowanych na wydziale produkcji, który objęty był zezwoleniem strefowym, a koszty związane z ich likwidacją winny stanowić koszt działalności strefowej, co jest zgodne z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej : "u.p.d.o.p."). Ponadto na sporną kwotę składała się kwota 10.363,53 zł, która stanowiła stratę na sprzedaży niezakończonej inwestycji związanej z działalnością produkcyjną objętą zezwoleniem. Decyzja zawierała pouczenie o prawie wniesienia odwołania. Od tej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania.

1.3. Spółka pismem z dnia 11 października 2010 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia 5 czerwca 2009 r. Wniosek oparła na zarzucie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacji podatkowa") wskazując, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w aspekcie zasadniczym, art. 121 § 1, art. 124, a przez to z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Spółki wady w ustaleniu stanu faktycznego polegały na podaniu w decyzji, że Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. dnia 15 lutego 2008 r., podczas gdy w tej dacie korekty nie składała. W rezultacie pozostając w przeświadczeniu, że w organie podatkowym jest korekta z tej daty, a jedynie spółka nie może jej odnaleźć w swoich zasobach dokumentów, zrezygnowała ze złożenia odwołania od decyzji. Według późniejszych wyjaśnień organu była to pomyłka. Korekta została złożona 3 kwietnia 2007 r. W ocenie Skarżącej taka niedbałość organów podatkowych, co do szczegółów stanu faktycznego naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w decyzji organ podatkowy bez należytego wyjaśnienia przyjął, że w kosztach działalności prowadzonej w ramach strefy (zwolnionej z opodatkowania) mieszczą się koszty związane z likwidacją środków trwałych oraz strata z tytułu sprzedaży niezakończonej inwestycji, a tym samym, że pomniejszają one przychód zwolniony z opodatkowania, a nie przychód opodatkowany. Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie należytego postępowania, a decyzja nie zawierała wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, a jedynie lakoniczne stwierdzenia oparte na domysłach organu podatkowego, a nie na dowodach, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywiodła także, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej dla powyższych ustaleń. W efekcie tych naruszeń w decyzji niewłaściwe zastosowany został art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora w toku prowadzonego postępowania dochowano obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu organ wielokrotnie kierował do strony wezwania o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, mając na uwadze art. 124 Ordynacji podatkowej informował również stronę, że niezastosowanie się do wezwania i nie przedłożenie stosownych dokumentów spowoduje wydanie decyzji w oparciu o posiadany materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora wydana decyzja nie naruszała art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne – w decyzji przedstawione zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowody, którym organ dał wiarę.

1.5. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nieważności i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 17 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 grudnia 2010 r. W całości potwierdził zawarte w niej stanowisko i wskazał, że strona mogła zaskarżyć decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie odwoławczym, mogła również zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej lub żądać uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora nie skorzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień nie oznacza, że w stosunku do decyzji mogą być stosowane tryby nadzwyczajne, które przewidziane są w przypadku gdy decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną.

2.1. Skarżąca na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 grudnia 2010 r. W skardze podtrzymała dotychczasowe zarzuty i ich argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji. Dodatkowo rozszerzyła zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej o naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że podstawę rozstrzygnięcia decyzji mogą stanowić okoliczności nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji na wstępie przybliżył instytucje stwierdzenia nieważności i omówił zasadnicze cechy tego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Podkreślił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji wskazał, że sankcję nieważności może powodować tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost dotyka decyzję (niweczy jej prawidłowość), nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji zauważył, że omyłkowe podanie przez organ podatkowy w decyzji, daty złożenia przez stronę korekty zeznania CIT - 8 za 2005 r. (organ podał datę 15 luty 2008 r., podczas gdy prawidłowa była data 3 kwiecień 2007 r.) nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie WSA błąd ten nie miał żadnego wpływu na treść decyzji i podjęte rozstrzygnięcie. Wskazywana przez Spółkę rezygnacja z wniesienia odwołania, do której miał doprowadzić powyższy błąd, w ocenie Sądu I instancji w ogóle nie może być rozpatrywana w kontekście wadliwości decyzji. Powyższa omyłka nie naruszała zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie doprowadziła również do naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Sąd I instancji zauważył, że jeżeli Skarżąca miała jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości danych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, to powinna była złożyć odwołanie od decyzji.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") :

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sanowanie naruszenia przez Dyrektora art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przejawiało się w nieuzasadnionym świetle okoliczności sprawy przyjęciu, że udzielenie Skarżącej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. błędnej informacji na temat daty korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 rok nie miało wpływu na treść decyzji Naczelnika;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w swoich rozważaniach do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji z 5 czerwca 2009 r., a w konsekwencji poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały uznaniem, że decyzja z 17 marca 2011 r. odpowiada prawu, gdyż decyzja z 5 czerwca 2009 r. została wydana bez rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji również oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2011 r., ponieważ decyzja z 5 czerwca 2009 r., będąca przedmiotem postępowania odwoławczego, wydana została z rażącym naruszeniem prawa - co miało wpływ na wynik sprawy.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, iż WSA rozpatrując skargę zaniechał szczegółowego wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z kwestią błędnej informacji udzielonej Skarżącej przez organ podatkowy, a w szczególności wpływu takiej błędnej informacji na zaniechanie wniesienia odwołania od decyzji - przez co w konsekwencji bezzasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wydana została bez rażącego naruszenia prawa, a decyzja ostateczna z 17 marca 2011 r. odpowiada prawu. W stosunku do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka wskazała, że WSA rozpatrzył jedynie cześć zarzutu przedstawionego w skardze, pomijając całkowicie kwestie rozbieżności miedzy treścią rozstrzygnięcia w decyzji z 5 czerwca 2009 r., a jej uzasadnieniem. Zdaniem Spółki WSA w Warszawie poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że decyzja ta zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. Pominięcie przez Sąd I instancji istoty uzasadnionego zarzutu dotyczącego treści decyzji z 5 czerwca 2009 r. i jej uzasadnienia wskazywało na pominięcie przez WSA w Warszawie uwzględnienia istotnej funkcji, jaką powinno pełnić uzasadnienie decyzji.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że w skardze kasacyjnej zostały postawione tylko zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nie można na tej podstawie zasadnie twierdzić, że podanie błędnej informacji w uzasadnieniu, co do daty korekty zeznania podatkowego miało jakikolwiek wpływ na treść decyzji ostatecznej. Była to bowiem oczywista pomyłka pisarska, która winna zostać sprostowana przez organ podatkowy w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś dane wynikające ze skorygowanej deklaracji zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wielkościami podanymi w zeznaniu złożonym przez podatnika w korekcie z dnia 3 kwietnia 2007 r., to niezrozumiałe jest kwestionowanie całej decyzji, a nie podanych w korekcie wielkości, tylko z powodu wskazania w uzasadnieniu decyzji jej błędnej daty. Poza tym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został w żaden sposób powiązany z zasadą udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

4.3. Bezzasadny jest także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wskazać, że na str. 9 i 10 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyjaśniono bezpodstawność zarzutu rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać po stronie organu podatkowego w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji obowiązku dokonywania ustaleń związanych z wydatkiem wynikającym z likwidacji środka trwałego i wiedzą organu podatkowego co do jego usytuowania. Są to bowiem ustalenia o charakterze faktycznym, które strona jako podatnik po otrzymaniu decyzji organu podatkowego mogła kwestionować w ramach postępowania odwoławczego. Nie mogą one jednak świadczyć o rażącym naruszeniu prawa pod postacią rozbieżności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji decyzji, a jego uzasadnieniem.

4.4. W rezultacie całkowicie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (tj. art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że w postępowaniu tym preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska : Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; por. także B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. (II FSK 1116/08; publ. baza LEX nr 550074 ) wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Pamiętać należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowana decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiącej wyjątek od powołanej już zasady trwałości decyzji podatkowych z art. 128 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (analogicznie NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1051/10, publ. LEX nr 1134573).

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że strona upatruje realizacji przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w błędnie podanej dacie korekty zeznania podatkowego za 2005 r. i rozbieżności pomiędzy sentencją decyzji podatkowej i jej uzasadnieniem. W istocie jednak usiłuje w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, a dotyczące likwidacji środków trwałych i straty z tytułu niezakończonej inwestycji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że poprzez uruchomienie trybu nadzwyczajnego strona w istocie zmierzała do podniesienia "zwykłych" zarzutów przynależnych trybowi odwoławczemu.

4.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).