Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1005/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 919/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPB1/415-213/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 919/11, po rozpatrzeniu skargi M. S. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w tym podatku na skutek przekazania nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, tytułem zapłaty w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W spółce jawnej jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedmiotowa spółka wygenerowała zysk, który nie został dotychczas wypłacony żadnemu wspólnikowi, rokrocznie był przedmiotem opodatkowania u tych wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jednostek. Umową z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka zakupiła nieruchomość gruntową zbytą przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niezarejestrowaną jako podatnik VAT. Cena transakcyjna przedmiotowej nieruchomości wynosiła 130 jedn., natomiast środki na jej zakup pochodziły z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego, zabezpieczonego ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką zwykłą w wysokości 100 jedn. Kredyt spłacany jest ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość wpisano do ewidencji środków trwałych Spółki. Nieruchomość jest niezabudowana, na jej terenie nie prowadzi się żadnych prac inwestycyjnych. Wspólnicy zamierzają dokonać rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki (poprzez podjęcie uchwały) w ten sposób, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka przeniosłaby na wspólników własność nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej jej zakup. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy po stronie wspólników Spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie. Powołując się m.in. na zapisy art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami – dalej: "Ksh") oraz ogólne zasady kodeksu cywilnego wywiódł, że Spółka jest uprawniona za zgodą wspólnika do podjęcia decyzji o dokonaniu innej niż pieniężna formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa, zwalniając się w ten sposób ze zobowiązania do wypłaty zysku w gotówce. Zdaniem pełnomocnika, możliwość zwolnienia się zobowiązania poprzez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia jest wprost przewidziane jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 Kc, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 Ksh również do zobowiązań o wypłatę zysku pomiędzy Spółką, a jej wspólnikiem. Pełnomocnik wywodził następnie, że przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum. Jednak w związku z faktem przeniesienia wartości nieruchomości właśnie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer zdaniem pełnomocnika powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Wskazał nadto, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka tylko wspólnik, a późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Uznał w konsekwencji, że skoro przychody, koszty i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku stanowiłoby to powtórne opodatkowanie zysków już raz opodatkowanych lub też opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Ponadto podniósł, że zasada jednokrotności opodatkowania wspólników spółek osobowych w u.p.d.o.f. i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników wywołuje skutek w postaci braku powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, jak także brakiem powstania tego obowiązku przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podzielił jedynie stanowisko skarżącego co do kwestii, że co do zasady sama wypłata zysku już raz opodatkowanego u wspólników spółki jawnej, nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego taka sytuacja nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Organ ocenił, iż w opisanej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie przez Spółkę nieruchomości na rzecz każdego wspólnika, zmieni się bowiem właściciel tej nieruchomości, a czynność będzie miała charakter odpłatny. Zatem w konsekwencji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem organu wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Zdaniem organu "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymał w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia". Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście ich własności ze spółki jawnej na wspólników, zatem ten sposób nastąpi zatem zmiana właściciela, natomiast spółka jawna uwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Organ wyprowadził wniosek, że o ile wypłata wspólnikom spółki jawnej zysku w postaci świadczenia pieniężnego jest dla tej spółki neutralna podatkowo, to w sytuacji przekazania składników majątkowych skutkującej przejściem ich własności ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za owe przekazanie korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z obowiązku wypłaty niewypłaconego dotychczas zysku. Nadto, o ile wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej, wypłacana z opodatkowanego dochodu, o tyle składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki niepodlegający uprzednio opodatkowaniu. Organ konkludował zatem, że w zaistniałej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego, czyli jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki i czynność taka spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do WSA, wnosząc o uchylenie interpretacji. Skarżący zaprezentował stanowisko, że dokonanie wypłaty zysku spółki poprzez przekazanie wspólnikom jako nieruchomości należącej do spółki (datio in solutum) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – a transakcja ta jest neutralna podatkowo. Skarżący uznał, że zgodnie z treścią zaskarżonej interpretacji organ przyjął następujące tezy: 1) po stronie wspólników w związku z nabyciem nieruchomości nastąpi przysporzenie majątkowe, 2) spółka wypłacając zysk w formie datio in solutum otrzyma korzyść majątkowa polegającą na zwolnieniu z długu, 3) spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku, 4) transakcja wypłaty zysku przez spółkę jest czynnością wzajemną, a świadczenia dokonywane w ramach transakcji są ekwiwalentne. Odnośnie tezy pierwszej zauważa, że nie występuje przysporzenie majątkowe dla wspólników, bowiem otrzymują oni zaspokojenie roszczenia o wypłatę zysku poprzez wydanie składnika majątku spółki osobowej, a więc dochodzi do swego rodzaju wymiany wierzytelności pieniężnej na prawo własności składnika majątku wydanego przez spółkę. Przysporzenie majątkowe po stronie wspólników powstaje bowiem w momencie powzięcia uchwały o wypłacie zysku i ma postać roszczenia o wypłatę zysku. Nie występuje też przysporzenie majątkowe po stronie spółki, bo przeniesienie własności składników majątkowych stanowi formę wykonania zobowiązania spółki dotyczącego wypłaty zysku, a nie akt zwolnienia z długu spółki przez jej wspólnika. Zmiana formy wykonania zobowiązania określona w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Odnośnie tezy, że spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku autor skargi zauważa, ze dzieje się tak zawsze, gdy dochodzi do realizacji wypłaty zysku, niezależne od formy tej wypłaty. Skarżący kwestionuje też tezę o wzajemności i odpłatności realizacji zysku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Świadczeniu spółki, nie odpowiada bowiem żadne świadczenie od wspólnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazywano na zamiar realizacji zysku należnego wspólnikom spółki jawnej w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 kc. Tymczasem organ w ogóle nie poddał analizie tego właśnie argumentu. Wprawdzie organ wskazał, że "organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań", jednak taki pogląd nie zasługuje na aprobatę, a w dodatku jest niekonsekwentny, bo organ nie unika w innych miejscach posługiwania się instrumentami cywilnoprawnymi, jak np. przeniesienie własności, zwolnienie ze zobowiązania (zwolnienie z długu), prawo do udziału w zyskach. Autonomia prawa podatkowego nie oznacza abstrahowania od systemu w jakim prawo to funkcjonuje, zwłaszcza gdy na gruncie samego tylko prawa podatkowego nie da się opisać zdarzeń i czynności o charakterze cywilnoprawnym mających określone skutki w zakresie zobowiązań (praw) podatkowych.

WSA wskazał, że wykonanie zobowiązania w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kc jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia, ani po stronie wierzyciela uzyskującego należne mu świadczenie (czy to pierwotnie należne od dłużnika czy świadczenie zamienne określone w drodze datio in solutum), ani tym bardziej po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Jest to sytuacja zasadniczo inna, niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. A właśnie pojęciem zwolnienia z długu dla opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób nieuprawniony posługuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zdaniem WSA w związku z wypłatą zysku niezależnie od tego, czy następuje ona w pieniądzu, czy w ramach świadczenia zamiennego określonego w drodze datio in solutum nie występuje co do zasady przysporzenie po stronie wspólnika. Dochodzi po prostu do wymiany posiadanego przez niego aktywa w postaci roszczenia o udział w zysku na inne aktywa w postaci pieniędzy lub ich ekwiwalentu w postaci rzeczy. Instytucja datio in solutum z art. 453 Kc zasadniczo różni się od zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. W sprawie objętej zakresem interpretacji nie chodzi o zwolnienie z długu, tylko o spełnienie świadczenia rzeczowego w miejsce pieniężnego, nie może być zatem mowy o żadnym przysporzeniu po stronie spółki, bowiem wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Organ zdaje się nie do końca rozróżniać zwolnienie z długu od wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie WSA wypłata zysku, czy to w postaci pieniężnej, czy to w postaci rzeczowej stanowi tak samo zmniejszenie aktywów spółki (pieniężnych, bądź rzeczowych) i w tym sensie dokonuje się "kosztem majątku spółki", co nie wpływa samo przez się na różnice w zobowiązaniach podatkowych. Takie zmniejszenie aktywów powoduje równocześnie po drugiej stronie bilansu zmniejszenie pasywów w postaci zobowiązania do wypłaty zysku, żadne z tych aktywów nie jest bowiem zastąpione innymi aktywami, a tym samym nie następuje zwiększenie dochodu (zysku) do opodatkowania. Rację ma również skarżący gdy twierdzi, że wypłata zysku w formie rzeczowej nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie towarzyszy temu przekazaniu rzeczy żadne wzajemne świadczenie wspólnika. Organ w swojej interpretacji uznał, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowa interpretacja przychodu o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. otrzymywanego ze zbycia środków trwałych podatnika musi uwzględniać również treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie organ nie ustalił przede wszystkim, jakie to kwoty i z jakiego tytułu są kwotami otrzymanymi (lub należnymi) spółce jawnej w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wykazano, za taką kwotę nie może być uznana kwota udziału w zysku otrzymywana przez wspólników, bo to jest kwota należna (czy w wykonaniu datio in solutum) otrzymana przez wspólników a nie spółkę, ale zarazem jest to u wspólników kwota opodatkowana podatkiem z tytułu opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych (o jakiej mowa w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak wyżej wskazano (w pkt 5.3. in fine uzasadnienia) zbycie w opisywanej sytuacji nie ma charakteru odpłatnego. Już tylko brak tych przesłanek prowadzi do uznania, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. marginalnie tylko należy wiec zauważyć, że organ nie rozważył w ogóle, czy przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą spółki. Mając powyższe na uwadze WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił że wyrok WSA został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego – wypłaty zysku – środka trwałego spółki, w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wnoszono o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów polegającym na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego – wypłaty zysku – środka trwałego spółki, w zamian za które to przekazanie majątku spółki nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Kluczowym elementem w sporze w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowe zdekodowanie pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia" składników majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wyjaśnieniu pojęcia "odpłatne zbycie" należy posłużyć się wykładnią językową, gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego określenia w sposób odmienny na potrzeby instytucji przewidzianej w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że "odpłatność – to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia" oraz "odpłatny – to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., w którym stwierdza się, że przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny (zob. sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nastąpi zbycie składnika majątku (przejście własności ze spółki na wspólników spółki) w sposób odpłatny, gdyż podmiot który dokonał przysporzenia (spółka jawna) otrzymuje w zamian korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu tego przysporzenia. Jeżeli zatem składniki majątku spółki jawnej zmieniają właściciela bez tytułu darmnego, spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku, to ta czynność mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym słusznie organ przyjął w swojej interpretacji, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazywano na zamiar realizacji zysku należnego wspólnikom spółki jawnej w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 kc.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.