Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 942/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust. 4, art. 15 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2010 nr 48 poz 284
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity
Teza: Usługi rozliczenia transakcji dokonywane przez giełdową izbę rozliczeniową na podstawie art. 5 ust. 4 i art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze zm.), których przedmiotem są kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego Towarowej Giełdy Energii stanowią usługi finansowe, mieszczące się w kategorii usług przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

TEZY

Usługi rozliczenia transakcji dokonywane przez giełdową izbę rozliczeniową na podstawie art. 5 ust. 4 i art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze zm.), których przedmiotem są kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego Towarowej Giełdy Energii stanowią usługi finansowe, mieszczące się w kategorii usług przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. G. T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1230/13 w sprawie ze skargi I. R. G. T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. R. G. T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1230/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) wydaną na rzecz I. R. G. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka/ skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka w dniu 31 października 2012r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi, na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw instytucji finansowych działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 68a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 211 poz. 1384; dalej: u.o.i.f.). Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 u.o.i.f., spółka prowadzi giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284; dalej: u.g.t.). W tym zakresie, do spółki, która posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na swoją działalność, stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy u.g.t. dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej. Do zadań spółki należy, w myśl art. 15 ust. 5 u.g.t. organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem spółki jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. Spółka może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na Towarowej Giełdzie Energii S.A. (dalej: TGE). Przedmiotem transakcji dokonywanych na TGE, których rozliczaniem zajmuje się spółka są m.in. kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego TGE (dalej: RTT TGE). Forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie.

W związku z dokonywaniem przez członków spółki transakcji giełdowych na rynku RTT TGE, których przedmiotem są powyższe forwardy, spółka świadczy na ich rzecz usługi rozliczania transakcji dokonywanych na tym rynku. Usługi spółki których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej wymagają podjęcia przez spółkę, m.in. następujących czynności:

- po otrzymaniu od TGE danych o transakcjach giełdowych, spółka rejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie oblicza wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji;

- spółka ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie spółki odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na:

a) zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji,

b) zobowiązania i należności z. tytułu depozytów zabezpieczających.

- spółka umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków spółki prowadzonych w Banku rozliczeniowym. Rozliczenie pieniężne transakcji rozliczanych przez spółkę prowadzone jest przez Skarżącą za pośrednictwem rachunków członków spółki lub ich banków płatników;

- do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków Skarżącej odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania Bankowi rozliczeniowemu przez spółkę dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o którym mowa powyżej.

Spółka zaznaczyła, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działalności spółki, polegającej na rozliczaniu transakcji na RTT TGE.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy świadczenie przez spółkę usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przez członków spółki w ramach RTT TGE, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

W ocenie spółki, świadczenie przez spółkę usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przez członków spółki w ramach RTT TGE, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Spółka wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40, 41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stwierdziła, iż pojęcie zwolnionych z VAT tzw. usług finansowych obejmuje szereg enumeratywnie wymienionych usług, z zastrzeżeniem, że również tzw. usługi pomocnicze wobec powyższych usług finansowych są objęte zwolnieniem. W związku z powyższym, zdaniem spółki świadczone przez nią usługi, polegające na rozliczaniu transakcji dokonywanych na RTT TGE, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej powinny zostać zakwalifikowane jako "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne’’; o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, lub też usługi pomocnicze do takich usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że jest odpowiedzialna jedynie za rozliczanie transakcji, tj. ich stronę finansową, nie jest zaś on organizatorem lub prowadzącym giełdę towarową. W konsekwencji, nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są towary giełdowe, a jedynie dokonuje finansowego rozliczenia takich, dokonanych na RTT TGE transakcji. Skarżąca zaznaczyła, iż świadczenie powyższych usług stanowi realizację zadań nałożonych na Skarżącą na mocy art. 15 u.g.t. W ocenie spółki, prowadzi ona działalność mającą swoistą i samodzielną podstawę prawną, a zatem nie może być ona utożsamiana z działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie towarami giełdowymi. Spółka zauważyła, że również w świetle prawa unijnego, tj. art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) usługi rozliczeniowe świadczone przez spółkę spełniają przesłanki dla zwolnienia ich z VAT, co wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów dyrektywy 112, których implementację na gruncie przepisów krajowych stanowią przywołane wyżej przepisy art. 43 ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła, że stanowisko potwierdzające możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla różnego rodzaju usług polegających na przetwarzaniu oraz realizacji rozliczeń oraz dyspozycji płatniczych, posiadających cechy analogiczne do będących przedmiotem wniosku usług rozliczeniowych spółki zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa unijnego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Organ podatkowy, wskazując na art. 131, art. 135 ust. 1 lit. a – d) dyrektywy 112, stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia od VAT do przedmiotowych usług wymaga aby były one usługami w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli bądź usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Organ podatkowy zaznaczył, iż zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa. Organ podatkowy wskazał, iż problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w wyrokach: w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, EU:C:1997:278 oraz w wyroku w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532. Powołując się na powyższe wyroki TSUE, stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania świadczonych we wniosku czynności za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu spółki, nie można ich uznać za "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze", bądź "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne", nie wywołują one bowiem dla kontrahenta (członka spółki) żadnych zmian o charakterze prawnym lub finansowym. Usługi rejestracji na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, obliczanie wierzytelności, ustalanie zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Izby, przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych, przekazanie dyspozycji płatniczych bankowi rozliczającemu dyspozycji płatniczych. W ocenie organu podatkowego, powyższe czynności mają charakter czynności technicznych, pozostających bezpośrednio bez wpływu na sytuację finansową samego kontrahenta. Spółka, wykonując opisane czynności, nie dokonuje transakcji płatniczych, ani transferów pieniężnych, wykonuje ona bowiem jedynie czynności poprzedzające wykonanie wskazanych czynności, nieskutkujące jeszcze żadnymi zmianami finansowymi.

Według organu podatkowego, powołanie się przez spółkę na art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako ten, na podstawie którego przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem usług świadczonych przez Izbę, nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi, które wchodzą w zakres działalności spółki jako izby rozliczeniowej giełd towarowych. Spółka w odniesieniu do przedmiotowych usług nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie, za pomocą określonych rozwiązań systemowych, dokonuje czynności technicznej, polegającej na ustaleniu (obliczeniu), przygotowaniu i przekazaniu do banku rozliczeniowego dyspozycji dotyczącej rozliczeń związanych z kontraktami terminowymi na dostawę energii elektrycznej, która nie jest objęta zakresem dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonując analizy czynności wymienionych we wniosku, pod kątem zwolnienia ich z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podkreślił, iż zwolnienie od podatku zgodnie z powołanych artykułem stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Organ podatkowy zaznaczył, iż przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Według organu podatkowego opisane we wniosku usługi nie wywołują dla kontrahenta żadnych zmian o charakterze prawnym lub finansowym. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie usług polegających jedynie na rejestracji na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, obliczanie wierzytelności, ustalanie zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Izby, przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych, przekazanie dyspozycji płatniczych bankowi rozliczającemu dyspozycji płatniczych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż stanowią one osobną całość obok usługi finansowej (wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze/ wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze), jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Organ podatkowy zaznaczył, iż przedmiotowe usługi, obejmują obsługę techniczną związaną z rozliczeniem kontraktów terminowych na dostawę energii elektrycznej, w związku z tym stwierdził, iż mają one wyłącznie charakter techniczny. Zdaniem organu podatkowego, również odpowiedzialność spółki wobec jej kontrahentów ograniczona jest jedynie do aspektów technicznych. Spółka nie jest bowiem odpowiedzialna za dokonanie stricte transferu pieniężnego ani nie dokonuje transakcji płatniczych, lecz czynności mające na celu wyliczenie zobowiązań wynikających z zawartych forwardów i przekazanie wyłącznie dyspozycji uznania bądź obciążeń rachunków bankowych do realizacji bankowi rozliczeniowemu. W związku z powyższym, organ podatkowy, uznał, iż wymienione we wniosku usługi nie mogą korzystać z omówionych powyżej zwolnień z VAT, gdyż nie wypełniają warunków do uznania ich za usługi finansowe, bądź usługi stanowiące element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Stwierdził, iż usługi wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT. tj. 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14c ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę stanowiska spółki; art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż przywołanie w zaskarżonej interpretacji wyroku TSUE w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC), EU:C:1997:278 i oparcie na jego tezach, wywodu odnoszącego się do braku możliwości zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą jako usługi finansowe na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej fakt, że zostało ono oparte na stanie faktycznym dotyczącym usług przetwarzania danych dla banków pozostaje bez znaczenia. Skarżąca podniosła, iż poprzez dokonywanie rozliczeń de facto umożliwia stronom transakcji handlowych (jej członkom) przeprowadzenie takich transakcji na zorganizowanej platformie transakcyjnej TGE. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, pobieraną opłatę, można uznać za usługę finansową zbliżoną do transakcji płatniczej, czy też transakcji w zakresie transferów pieniężnych, która korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT. W wyniku dokonania rozliczenia przez skarżącą dochodzi do zmiany tak o charakterze finansowym (następuję płatność), jak i o charakterze prawnym (dochodzi do transakcji kupna sprzedaży energii elektrycznej). W ocenie skarżącej, w tym zakresie organ interpretacyjny dokonał błędnej analizy tak przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zwolnień o charakterze finansowym, jak również dokonał błędnej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Izba zaznaczyła, iż świadczone przez nią usługi skutkują możliwością dokonania transakcji na TGE, w konsekwencji których zachodzą zmiany o charakterze finansowym i prawnym. Stąd według skarżącej, przyjmując wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zaprezentowaną przez organ interpretacyjny, usługi świadczone przez skarżącą spełniają kryteria dla objęcia ich zakresem przedmiotowym powyższego przepisu, czego skutkiem jest objęcie ich zwolnieniem przedmiotowym w VAT. W ocenie skarżącej, za takim stanowiskiem przemawia: zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT, usługi polegającej na pobieraniu przez skarżącą opłaty zgodne jest z brzmieniem obecnie obowiązujących polskich przepisów w zakresie VAT odnoszących się do zwolnienia dla usług o charakterze finansowym, ponadto gwarantuje przestrzeganie przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Zwolnienie takie stanowi również gwarancję stosowania prounijnej wykładni przepisów prawa; powyższe zwolnienie z opodatkowania jest zgodne z celem wprowadzenia przepisów odnoszących się do zwolnień dla usług o charakterze finansowym, tak na gruncie prawa polskiego, jak również prawa unijnego; definicja usług o charakterze finansowym nie jest jednolita i podlega ciągłym modyfikacjom odnoszącym się do jej zakresu przedmiotowego. Obecnie toczy się między innymi dyskusja, czy kontrakty terminowe dotyczące energii powinny być uznane za instrumenty o charakterze finansowym. Powyższe wskazuje na to, że uznanie usługi za finansową powinno być każdorazowo dokonane w oparciu o konkretny stan faktyczny i nie powinno się w tym zakresie stosować argumentów ogólnych, w konsekwencji, w tym konkretnym przypadku prowadzi do przedstawionego na wstępie wniosku; z uwagi na fakt, że skarżąca nie dokonuje transakcji sprzedaży energii na RTT TGE, jej działalność nie powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, właściwych dla opodatkowania transakcji dotyczących towarów giełdowych. Zdaniem skarżącej, zastosowanie zwolnienia dla świadczonych przez nią usług, powinno być uznane nie tylko za zgodne z brzmieniem prawa unijnego, ale również zgodne z celami przyświecającymi unijnemu prawodawcy, jak również z przesłankami wykładni prounijnej. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy przyjął inny stan faktyczny dla oceny konsekwencji podatkowych na gruncie VAT, aniżeli przedstawiony we wniosku. W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny odwołał się do swojego własnego stanowiska wynikającego z interpretacji z dnia 31 października 2011 roku w sprawie [...], a tym samym dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie, de facto zmieniając go, co w sposób bezpośredni wpłynęło na stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, zasadnie stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącą nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, albowiem nie są to usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto brak spełnienia wskazanego wyżej warunku można wywieść także z przywołanych w zaskarżonej interpretacji orzeczeń TSUE.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, szczegółowa analiza wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przecz członków Izby w ramach RTT TGE, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej, pod kątem spełnienia przez te usługi wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stwierdzenie, czy usługa pomocnicza w stosunku do zwolnionej usługi finansowej stanowi element zwolnionej usługi finansowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej, prowadzi do wniosku, że prawidłowo stwierdził organ podatkowy w zaskarżonym akcie, iż usługi te stanowią czynności czysto techniczne, co oznacza, że nie spełniają one warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślono, że w wyroku w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC), EU:C:1997:278 TSUE uznał, że sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

3.4. Podzielając stanowisko zawarte w przywołanych w skardze wyrokach NSA dotyczących pośrednictwa finansowego Sąd pierwszej instancji wskazał na odmienność stanu faktycznego uniemożliwiającą ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.5. Podkreślono, że skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ podatkowy dokonujący wykładni nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji wnioskodawcy (czego w istocie domaga się strona skarżąca). Ocena organu podatkowego zdeterminowana jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym i gdy zostanie on wadliwie przedstawiony konsekwencje tego ponosi wnioskodawca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ppsa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego na podstawie art. 185 § 1 ppsa wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania praz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż świadczone przez spółkę usługi nie mieszczą się w zakresie któregokolwiek ze zwolnień wskazanych w ww. przepisach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające w istocie na ich niezastosowaniu

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647; dalej: pusa) poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez sanowanie przez Sąd pierwszej instancji sytuacji, w której organ podatkowy błędnie zinterpretował przedstawiony we wniosku stan faktyczny dokonując jego bezpodstawnej modyfikacji, w konsekwencji wydając interpretację indywidualną w oparciu o niewłaściwe ustalony stan faktyczny.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała w uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2014r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej o powołanie się na bieżące orzecznictwo TSUE w zakresie usług finansowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w związku z art. 1 pusa w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. Zarzut ten stawiany jest w kontekście zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organ podatkowy bezpodstawnej modyfikacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnej interpretacji. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i interpretacji indywidualnej wskazuje, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji przytoczyli stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący i wbrew temu, co wskazuje Sąd pierwszej instancji - w sposób niewadliwy, co powodowało obowiązek organu podatkowego do dokonania oceny prawnej zajętego przez skarżącą stanowiska. Stan faktyczny nie wymagał tym samym wnioskowanego przez skarżącą doprecyzowania we wskazanym wyżej trybie.

5.4. Za zasadny należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wprawdzie skarżąca wskazuje na jego błędną wykładnię lecz analiza treści zarzutu wskazuje bardziej na naruszenie prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu wyżej powołanego przepisu prawa do okoliczności przedmiotowej sprawy. W sprawie nie tyle doszło do - wskazywanej przez skarżącą we wcześniejszym zarzucie skargi kasacyjnej - modyfikacji stanu faktycznego, co mamy tutaj do czynienia z błędem subsumpcji źle zrozumianego zarówno przez organ podatkowy, jak i następnie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego będącego m.in. konsekwencją pominięcia w dokonywanej ocenie specyfiki działania skarżącej wynikającej wprost z przepisów prawa, wyeksponowanych również w treści wniosku.

5.5. Aby tym samym ustalić czy usługi rozliczenia dostaw na energię elektryczną objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy dokonać analizy w szczególności brzmienia tego przepisu, kontekstu, w jaki wpisują się pojęcia w nim zawarte, oraz celów zwolnienia, które przepis ten ustanawia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 53; Nordea Pankki Suomi Oyj, EU:C:2011:532, pkt 25). Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, C-464/12, EU:C:2014:139, pkty 79-81). Dodatkowo zauważono, że czynności rejestracji wpłat na kontach klientów, nie mają charakteru czysto technicznego, lecz materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez przekształcenie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego, do którego należy pracownik (por. wyrok TSUE w sprawie ATP PensionService A/S, EU:C:2014:139, pkt 82). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że celem zwolnienia transakcji finansowych jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Granton, EU:C:2014:1745, pkt 35).

5.6. Wypada też przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (zob. podobnie m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53).

5.7. Nie można także zapominać, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie Komisja/ Francja, C‑481/98, EU:C:2001:237, pkt 22; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 41, 54; Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 47; Komisja/ Królestwo Niderlandów, C‑41/09, EU:C:2011:108, pkt 66; The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32).

5.8. Wprawdzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE nie dotyczyło transakcji jakie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie niemniej jednak dają wskazówki natury ogólnej, uzmysławiając istotę rozpatrywanego zwolnienia z VAT.

5.9. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą wynika, że świadczy ona usługi rozliczania transakcji, których przedmiotem są kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego Towarowej Giełdy Energii (dalej: RTT TGE). Forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości po określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie.

W myśl przepisów art. 2 ust. 2 lit. e) u.o.i.f. forward na dostawę energii elektrycznej kwalifikowany jest jako prawo majątkowe, tj. instrument terminowy towarowy. Należy też zauważyć, a co umknęło uwadze zarówno organu podatkowego, jak i Sądu pierwszej instancji, że w myśl art. 5 ust. 4 u.g.t. w sytuacji, gdy na giełdzie towarowej przedmiotem obrotu są prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. e) u.o.i.f. giełda towarowa jest zobowiązana powierzyć rozliczenia transakcji giełdowych w tym zakresie giełdowej izbie rozrachunkowej.

Kluczowym zatem dla zrozumienia charakteru dokonywanych przez stronę usług, mających niewątpliwe szczególny charakter, jest zrozumienie istoty jej działania. Ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty, zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, że prowadzi na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw instytucji finansowych działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 68a u.i.o.f. Stosownie do treści art. 68a ust. 1 u.i.o.f. przez izbę rozliczeniową rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji zawieranych: 1) w obrocie zorganizowanym lub 2) poza obrotem zorganizowanym - jeżeli na podstawie przepisów prawa podlegają obowiązkowi rozliczenia przez podmiot rozliczający - których przedmiotem są instrumenty finansowe. Przez izbę rozrachunkową rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 (art. 68a ust. 2 u.i.o.f.). Izba rozliczeniowa lub izba rozrachunkowa mogą być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną (art. 68a ust. 3). Przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może być wyłącznie prowadzenie izby lub wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 i 2. Spółka prowadząca izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może także, w ramach prowadzenia izby rozliczeniowej lub izby rozrachunkowej, odpowiednio rozliczać lub dokonywać rozrachunku innych, niż wskazane w ust. 1 pkt 2, transakcji zawartych poza obrotem zorganizowanym (art. 68a ust. 4). Przepisy art. 68a ust. 5 -16 wskazują warunki na jakich odbywa się działalność takiego podmiotu.

Dodatkowo z treści wniosku wynika wyraźnie, że na podstawie art. 68a ust. 14 u.i.o.f., spółka prowadzi giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu u.g.t. W tym zakresie, do spółki, która posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na swoją działalność, stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy u.g.t. dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej.

Wskazana wyżej ustawa wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.g.t. ilekroć w ustawie jest mowa o: giełdowej izbie rozrachunkowej - rozumie się przez to zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji giełdowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.g.t. giełdową izbę rozrachunkową tworzy się wyłącznie w formie spółki akcyjnej. Giełdową izbę rozrachunkową tworzy się w celu dokonywania obsługi finansowej transakcji giełdowych oraz w celu realizacji zadań określonych w art. 15 ust. 5 i 6 (art. 14 ust. 2 u.g.t. ). Giełdowa izba rozrachunkowa może zawierać umowy określające tryb, terminy i warunki przekazywania zbywcom towarów giełdowych środków pieniężnych otrzymanych przez izbę od nabywców tych towarów (art. 14 ust. 2b u.g.t.). Giełdowa izba rozrachunkowa nie może prowadzić działalności innej niż określona w ust. 2 i 2b (art. 14 ust. 3 u.g.t.). Zaś krąg potencjalnych akcjonariuszy spółki jest ograniczony stosownie do treści art. 14 ust.4 u.g.t. albowiem mogą nimi być wyłącznie spółki prowadzące giełdę, akcjonariusze spółki prowadzącej giełdę, banki, Skarb Państwa oraz Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. Wartym wspomnienia jest także sposób funkcjonowania giełdowej izby rozrachunkowej, gdyż świadczy ona jedynie usługi na rzecz swoich członków (art. 15 ust. 1 u.g.t.). Członkami giełdowej izby rozrachunkowej, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą być wyłącznie jej akcjonariusze, spółki prowadzące giełdę, towarowe domy maklerskie, domy maklerskie oraz podmioty, o których mowa w art. 9 ust. 3 pkt 4 (przedsiębiorstwa energetyczne) i w art. 50 ust. 1 (zagraniczna osoba prawna prowadząca działalność maklerską), o ile są członkami giełdy (art. 15 ust. 2 u.g.t.). Członkami giełdowej izby rozrachunkowej mogą być również inne krajowe instytucje finansowe, w tym banki, jeżeli zamierzają współdziałać z giełdową izbą rozrachunkową w zakresie wykonywania jej zadań oraz, za zgodą i na warunkach określonych przez Komisję, osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne z siedzibą za granicą, wykonujące zadania w zakresie rozliczania transakcji zawieranych w obrocie towarami giełdowymi (art. 15 ust. 3 u.g.t.). Do zadań giełdowej izby rozrachunkowej należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych, w szczególności: 1) badanie stanu finansowego członków w zakresie możliwości terminowego wywiązywania się z zobowiązań wynikających z transakcji giełdowych; 2) organizowanie i zarządzanie systemem gwarantującym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji; wyrażanie zgody na zawarcie przez członka giełdowej izby rozrachunkowej umowy o rozliczanie transakcji, o której mowa w art. 50b ust. 1 pkt 1 (art. 15 ust. 5 u.g.t.). Giełdowa izba rozrachunkowa zapewnia przeprowadzanie rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji (art. 15 ust. 6 u.g.t.). Giełdowa izba rozrachunkowa może prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek oraz uczestniczyć - za pośrednictwem swojego banku - w rozrachunkach dokonywanych przez Narodowy Bank Polski na zasadach stosowanych w przypadku rozrachunków międzybankowych, w zakresie niezbędnym do realizacji zadań określonych w ust. 1 oraz w ust. 5 i 6 (art. 15 ust. 7 u.g.t.).

5.10. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez członków giełdy transakcji na TGE skutkuje dokonaniem transferów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, przy czym rozliczenie tych transakcji w przypadku forwardów na dostawę energii elektrycznej leży w gestii skarżącej. Nie można zapominać, że obrót na giełdzie towarowej ma charakter anonimowy tym samym to skarżąca staje się stroną rozliczeń i rozliczenia odbywają się poprzez rachunek skarżącej. Usługę tę należy rozpatrywać w kategorii usługi złożonej na którą składa się szereg czynności, w tym czynności natury technicznej lecz nie mają one waloru przesądzającego o charakterze rzeczonej usługi patrząc z punktu widzenia beneficjenta takiej usługi. Elementem dominującym jest bowiem to, że spółka reguluje zobowiązania i przyjmuje płatności od członków należne z tytułu wykonanych transakcji. Działania spółki mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczne przelewy pieniężne. Powyższe wskazuje, że w wyniku czynności spółki dochodzi do zmian w charakterze finansowym. Zaś z prawnego punktu widzenia na skutek dokonania przez spółkę płatności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki o zapłatę ceny za nabyty przez członka izby kontrakt terminowy. Spółka też oprócz wykonywania działalności w zakresie transakcji płatniczych jest również gwarantem wypłacalności poszczególnych członków. Tym samym czynności spółki składające się na usługę rozliczenia forwardów na dostawę energii elektrycznej nie mają charakteru czysto technicznego lecz materializują prawa członków izby zarówno co do realizacji transakcji, jak i dokonania zapłaty. Należy tym samym uznać, że ww. usługa ma charakter usługi finansowej, która mieści się w kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

5.11. Z tych też względów, działając w oparciu o treść art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 ust. 1 ppsa w zw. z art. 193 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 200 ppsa.

5.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.