Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 984/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjnej obecnie "B" sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2012 r "A" Sp. z o.o. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku podała, że Wspólnicy Spółki (dalej: "Wspólnicy") planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "S.K.A.") lub spółkę komandytową (dalej: "Sp.k."). Przekształcenie zostanie dokonane, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), a w szczególności Rozdziałem 5 Działu III k.s.h. Wspólnicy staną się w wyniku Przekształcenia wspólnikami Spółki osobowej, odpowiednio - komplementariuszami bądź akcjonariuszami lub komplementariuszami bądź komandytariuszami Sp.k.

W Spółce, poza kapitałem zakładowym utworzono kapitał zapasowy, na którym skumulowano w szczególności niepodzielone bezpośrednio pomiędzy wspólników mocą odpowiednich uchwał zyski Spółki oraz dopłaty Wspólników.

Wspólnicy nie planują wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów w związku ze zmianą formy prawnej Spółki. Dodatkowe wkłady nie mają też być (z zastrzeżeniem opcjonalnego scenariusza Przekształcenia opisanego poniżej) wniesione przez żaden podmiot zewnętrzny. W związku z powyższym, majątek Spółki przed i po Przekształceniu będzie taki sam.

Rozważany jest również opcjonalny scenariusz, w ramach którego przy Przekształceniu do Spółki przystąpi nowy wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako jedyna obejmie rolę komplementariusza Spółki osobowej wnosząc wkład w postaci pieniężnej (dalej: "Komplementariusz").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku Przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, gdy do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik oraz do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady, w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy w przypadku, gdy Komplemetariusz w związku z przystąpieniem do Spółki w trakcie Przekształcenia wniesie do niej wkład w postaci pieniężnej Spółka będzie miała obowiązek zapłaty PCC od wartości tego wkładu pieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, a w związku z tym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: "Ustawa o PCC") Przekształcenie nie będzie uważane za zmianę umowy spółki na gruncie Ustawy o PCC, ani też żadną inną czynność podlegającą opodatkowaniu PCC. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podlegają jedynie takie przekształcenia spółek, którego skutkiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ponieważ Ustawa o PCC nie zawiera odrębnych regulacji w tym zakresie, podwyższenie kapitału zakładowego rozumieć należy zgodnie z właściwymi przepisami k.s.h. Odnośnie pojęcia "zwiększenia majątku" należy zauważyć, że Ustawa o PCC nie definiuje również pojęcia majątku. Należy je więc rozumieć w znaczeniu potocznym, ewentualnie wspomagając się definicjami zawartymi w innych ustawach. Wskazać można m.in. na definicję majątku zawartą w art. 28 k.s.h. zgodnie, z którą "majątek spółki stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia." Przede wszystkim niemożliwe byłoby utożsamianie ze sobą pojęć "majątku", "wkładu" czy też "kapitału zakładowego", gdyż ustawodawca na gruncie Ustawy o PCC posługuje się tymi pojęciami niezależnie od siebie, co uzasadnia ich różne znaczenia. W związku z tym, jako "zwiększenie majątku", o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC rozumieć należy wyłącznie przyrost mienia spółki zaistniały w związku z przekształceniem spółki, niezależnie od ewentualnych zmian w kapitale spółki czy też wkładach wspólników. Ocena tego, czy doszło do zwiększenia majątku powinna być, więc niezależna od tego, do jakiego rodzaju kapitału majątek ten jest w spółce przypisany przed lub po przekształceniu.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W przypadku, gdyby Spółką osobową miała być S.K.A. kapitał zakładowy S.K.A. będzie być może niższy od kapitału zakładowego Spółki przed Przekształceniem. Wiązać się to będzie z faktem, że kapitał przysługujący Wspólnikom (Wspólnikowi), którzy staną się komplementariuszami (komplementariuszem) S.K.A. co do zasady przeznaczony może być również na inne kapitały niż zakładowy. Z kolei spółka komandytowa w ogóle nie posiada kapitału zakładowego, w związku z tym nie będzie można mówić o jego zwiększeniu w wyniku Przekształcenia. W związku z Przekształceniem, nie ulegnie także zwiększeniu majątek Spółki. Wynika to z faktu, że żadne nowe składniki majątkowe nie zostaną przez Spółkę w ramach Przekształcenia nabyte. Wspólnicy nie wniosą w ramach Przekształcenia nowych wkładów do Spółki. Do Spółki w trakcie Przekształcenia nie przystąpi również nowy Wspólnik. Majątek Spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki, a żadne dodatkowe aktywa nie zostaną do Spółki osobowej wniesione.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wartość kapitału zakładowego Spółki przed Przekształceniem będzie niższa od wartości majątku Spółki osobowej po Przekształceniu. Przepisy Ustawy o PCC nie wskazują, by to wartość kapitału zakładowego miała stanowić o wysokości majątku spółki kapitałowej przed przekształceniem. Kluczowe znaczenie ma w tym wypadku wyłącznie relacja między całkowitym majątkiem Spółki, jaki posiadać ona będzie przed Przekształceniem, a majątkiem po Przekształceniu, ponieważ przepis wyraźnie mówi o zwiększeniu majątku spółki osobowej, a nie np. wkładów wspólników.

Natomiast w sytuacji której dotyczy pytanie 2 w przypadku gdyby do Spółki przystąpił nowy wspólnik - Komplementariusz, opodatkowaniu PCC podlegać będzie wyłącznie wniesiony przez niego wkład (wartość wkładu) i tylko wartość tego wkładu będzie stanowić zwiększenie majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy, określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Tym samym brak podstaw do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjna albo spółkę komandytową) decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ wywodził, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie można przesądzić o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

W skardze na tą interpretację "A" sp. z o.o. S.KA ( dawniej "B" sp z o.o.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2), art. i ust. 3 pkt 3) Ustawy o PCC przez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że przekształcenie, które nie powoduje żadnej zmiany w majątku spółki przekształconej może stanowić zmianę umowy spółki na gruncie Ustawy o PCC. W ocenie strony niedopuszczalne jest przyjęcie, że relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają identyczną wartość, nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w PCC. Zwiększenie majątku spółki w wyniku przekształcenia jest konieczne dla uznania zdarzenia prawnego za zmianę umowy spółki (podlegającą PCC), a podstawowa wykładnia gramatyczna pojęcia "zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia", z uwzględnieniem art. 28 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) musi oznaczać, że konieczny jest przyrost w mieniu spółki wniesionym, jako wkład lub nabytym przez Spółkę w czasie jej istnienia, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło, a co jednoznacznie wynika z treści wniosku strony o wydanie interpretacji.

We wniosku wyraźnie wskazano, że do spółki nie przystąpi nowy wspólnik oraz do spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady, nie zmieni się saldo kapitałów własnych, a zatem majątek spółki w żadnym stopniu nie ulegnie powiększeniu w związku z tym przekształcenie nie będzie uważane za zmianę umowy spółki na gruncie Ustawy o PCC tj. nie będzie zdarzeniem prawnym prowadzącym do powstania obowiązku podatkowego.

Zarzuciła też:

- naruszenie tj. art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) i art. 9 pkt 11) lit. a) Ustawy o PCC, przez wykładnię stojącą w oczywistej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niepełną ocenę prawną stanowiska Podatnika, brak uzasadnienia prawnego i przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z przedstawionym we wniosku oraz przedstawienie sprzecznych wniosków powodujących, że dokonana interpretacja jest nie tylko błędna ale i niezrozumiała (nie dająca się zastosować) w zakresie ewentualnej podstawy opodatkowania,

- naruszenie art. 2 ust. 1 lit b) i c) oraz art. 5 ust. 1 lit d) (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L Nr 46, str. 11; dalej: Dyrektywa) przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy tj. uznania, że nie mają do niej zastosowania postanowienia Dyrektywy, w konsekwencji przyjęcie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną podlega PCC. Zdaniem Strony spółka komandytowo-akcyjna spełnia bezwzględną przesłankę uznania za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną podlega pod przedmiotowe zwolnienie od PCC wskazane art. 5 Dyrektywy.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku a dodatkowo podniosła, że żaden przepis zarówno prawa podatkowego oraz szeroko rozumianego prawa handlowego nie stanowi, że majątek spółki przekształcanej, w tym uwzględnione w jakimkolwiek jej kapitale zyski spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stają się wkładem wspólników do spółki przekształconej. Zgodnie z przepisami k.s.h wspólnicy mogą wyłączyć zysk od podziału pomiędzy wspólników i przekazać go na kapitał określony uchwałą, z reguły zapasowy spółki. Podzielony zysk ani nie stanowi majątku wspólników ani nie zwiększa ich wkładów do spółki, staję się natomiast częścią kapitału spółki tj. majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując doczasowe stanowisko. Wywodził również, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy).Dlatego w rozumieniu tych przepisów, nie można uznać za spółkę kapitałową spółkę wymienioną we wniosku. W przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektyw winna być stosowana inna kwalifikacja. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto wskazano, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istnieje możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową.

Zdaniem skarżącej w wypadku przedstawionego stanu faktycznego nie zajdą okoliczności uzasadniające traktowanie przekształcenia, jako zmiany umowy spółki podlegającej opodatkowaniu. Zwiększeniu nie ulegnie bowiem majątek spółki. Ponadto- w wypadku przekształcenia w spółkę komandytowo –akcyjną będzie to przekształcenie spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy.

W ocenie organu spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana, jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego - PCC., nie znajdą natomiast zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przekonując o słuszności tej tezy organ wskazał, że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany i zatem nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zaznaczył też, że w art. 9 tej Dyrektywy dopuszczono taką możliwość, aby na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Zasadę tę polski ustawodawca zrealizował przez dodanie do PCC art. 1a, określając w ten sposób, które spółki są spółkami kapitałowymi.

Sąd stwierdził więc, że w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym cytowanych dyrektyw.

Jeżeli chodzi o regulacje unijne należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji PCC., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, było dostosowanie jej przepisów do obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

Problem uznania spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy, polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy.

W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt. 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt. 27 wyroku).

Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt. 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).

W pkt. 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

W świetle wskazanej interpretacji Dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku).

W zakresie omawianej kwestii, koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować, jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej.

Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową.

Zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.

Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do tego, że zasadne jest uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2, w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7, to jest w zakresie norm odnoszących się głównie do problemu kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Inna jest natomiast sytuacja w wypadku przekształcenia w spółkę komandytową. W ocenie Sądu spółka taka mieści się w definicji spółki zawartej w art. 2 ust 2 Dyrektywy i ustawodawca polski skorzystał z uprawnienia do wyłączenia jej z pod zakresu stosowania Dyrektywy. Wobec czego zastosowanie mają w tym wypadku wyłącznie przepisy prawa krajowego.

Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 cyt. wyżej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania ( w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PCC wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem).

Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki z o.o. w spółkę osobową, w związku z którym nie będą wnoszone żadne nowe wkłady i kapitał zakładowy w nowej spółce nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki kapitałowej zwiększą wkłady wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację.