Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 636/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A - O. O., R. P. Spółka Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki A Spółka Jawna O. O., R. P. w L., decyzją z dnia [...]r. nr [...] (doręczoną w tym samym dniu) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za maj [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc, a następnie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, faktury VAT z dnia [...] i [...]r. nr [...]i [...] wystawione przez Spółkę B Spółka z o.o. w C. dokumentujące sprzedaż benzyny bezołowiowej (netto [...]zł, podatek [...] zł) oraz benzyny eurosuper 95 (netto [...]zł, podatek [...]zł). Wnioskowana kontrola u wystawcy faktur nie została przeprowadzona, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...]r. nr [...] (tom [...], karta[...]akt administracyjnych) poinformował, iż pod wskazanym adresem nie ma siedziby Spółki, ani szyldu, ani jakiegokolwiek oznaczenia firmy. Nadto podał, iż Spółka B złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za okres od lipca do października [...]r., CIT-2 za wrzesień, październik i listopad [...]r. oraz styczeń i luty [...]r.. Wyjaśnił też, iż w dniu 17 listopada [...]r. wszystkie udziały w spółce zostały sprzedane na rzecz J. S. – obywatela [...] zamieszkałego na stałe w R., w dniu 30 listopada [...]r. został odwołany dotychczasowy zarząd, w miejsce którego powołano jednoosobowy zarząd w osobie J. S.. Odwołano również ustanowione wcześniej dla L. K. pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, a postanowieniem z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w C. wykreślił z rejestru handlowego wpis o ustanowienie prokury dla M. K.. Brak osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki oraz nie odbieranie przez J. S. kierowanych do niego wezwań uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania kontrolnego u wystawcy spornej faktury.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu [...]r. Urząd Skarbowy w L. otrzymał z Prokuratury Okręgowej w C. protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego M. K. (prokurenta Spółki B od [...] r.) z dnia [...]r. (tom[...], karta nr [...] akt administracyjnych), który zeznał, iż to J. S. wymyślił interes polegający na kupowaniu komponentów paliwowych, mieszaniu zakupionych produktów i sprzedaży tak wyprodukowanych paliw bez płacenia podatku akcyzowego. Realizacją pomysłu zajął się M. K., który jako prokurent Spółki zarządzał firmą i decydował o jej losach. Z zeznań wynika również, iż komponenty były kupowane w Firmie C, Firmie D w K. i w Firmie E w S., odbierane w wynajmowanych cysternach, w których następował proces mieszania. Tak wyprodukowane paliwo było następnie sprzedawane różnym odbiorcom bez podatku akcyzowego, co czyniło działalność prowadzoną do października [...]r. dochodową. Z protokołu przesłuchania wynika również, iż od czerwca [...]r. firma B wykorzystywała komponenty zakupione w ramach fikcyjnych transakcji od Spółki F, która sprzedaż komponentów ewidencjonowała w kasie fiskalnej jako realizowaną na rzecz osób fizycznych. Transakcji dokonywał także M. K., który był prokurentem firmy F, będącej od czerwca [...]r. własnością W. P. (narodowości [...]), znajomego J. S..

W dniu [...]r. M. K. został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. na okoliczność transakcji zawieranych z Spółka A w L. (tom [...], karta nr [...] akt administracyjnych). Wskazany zmienił zeznania, bowiem stwierdził, iż Spółka B dokonywała zakupu paliwa w Firmie G w J. bądź u firm pośredniczących w sprzedaży, których nazw nie pamięta. Wyjaśnił też, iż wymieniona Spółka nie zajmowała się zakupem komponentów oraz nie zajmowała się wytwarzaniem paliw. Podkreślił też, iż nie wie dlaczego nie były składane deklaracje podatkowe, jak również kto był odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe, a sam był przekonany, iż wszelkie rozliczenia podatkowe są dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po przeanalizowaniu przedstawionych zeznań organ podatkowy I instancji uznał, iż zgodne z prawdą są zeznania złożone przed prokuratorem z uwagi na szczegółowość i kompleksowość, w przeciwieństwie do zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym. Nadto wystąpił do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. i uzyskał informację, iż Spółka B nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i wytwarzania tych paliw, jak również w ogóle nie złożyła wniosku o udzielenie takiej koncesji (tom [...], karta nr [...] akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji uznał, iż faktury wystawione przez Spółkę B nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonane przez sprzedawcę czynności polegające na wytwarzaniu paliw, poprzez mieszanie komponentów ropopochodnych, bez posiadania stosownej koncesji, są nieważne z mocy art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tym samym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wykazany podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł jedno wspólne odwołanie od 5 decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r., zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ podatkowy I instancji uznał za wiarygodne wyłącznie zeznania M. K. złożone przed prokuratorem, natomiast cechy tej odmówił zeznaniom złożonym w Urzędzie Skarbowym, ponieważ nie były szczegółowe i kompletne, a jak zaznaczył, wskazany odpowiadał na zadawane pytania. Zaakcentował, iż organ podatkowy nie uzasadnił stanowiska co do zastosowania w sprawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Spółka A nabyła substancji bezynopodobnej, powstałej w wyniku nielegalnego mieszania komponentów ropopochodnych przez Spółkę B, która nie posiadała stosownej koncesji na produkcję i obrót paliwami ciekłymi. Fakt ten ustalono w Urzędzie Regulacji Energetyki w W., który przekazał informację, iż Spółka B nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i wytwarzania tych paliw, jak również w ogóle nie złożyła wniosku o udzielenie takiej koncesji. Tak więc czynności realizowane przez Spółkę B prawidłowo uznano za czynności nieważne z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ działalność ta była sprzeczna z ustawą. Zaakcentował, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) działalność w zakresie wytwarzania paliw wymaga uzyskania stosownej koncesji, a Spółka B w ogóle nie wystąpiła o uzyskanie takiej koncesji, w związku z czym działalność tej Spółki polegającą na wytwarzaniu paliw poprzez mieszanie komponentów ropopochodnych jest nieważna z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. V CKN 1445/00, z którego wynika, iż dokonanie czynności prawnej (objętej zakresem zezwolenia) bez uzyskania zezwolenia skutkuje nieważnością tej czynności. W tym stanie rzeczy uznał za prawidłowo zastosowanie do spornych faktur przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie zgodził się również z zarzutami co do naruszenia przepisów proceduralnych. Wskazał, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami. Strona mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów, jednak nie skorzystała z tego prawa, mimo wysłania stosownych pism (z dnia [...]i [...]r.). Organ podatkowy podjął dodatkowe czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (pismo do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki), a uznanie za wiarygodne zeznań M. K. przed prokuratorem zostało szczegółowo uzasadnione przez organ podatkowy I instancji. Potwierdzeniem dokonania prawidłowej oceny zeznań wyżej wymienionego są również zeznania złożone przed przedstawicielem Centralnego Biura Śledczego w dniu [...]r. przez A. B. (kierowcę wożącego paliwo w firmie B), które podpisywał M. K..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniósł, iż treść zaskarżonej decyzji w istocie powiela argumentację organu podatkowego I instancji i różni się jedynie pod względem sformułowań i jest bardziej rozbudowana, nadal jednak nie wskazuje w sposób przekonujący motywów rozstrzygnięcia. Takie postępowanie – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów" i świadczy o jej dowolności. Odwołał się przy tym do wyroku z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03 (Monitor Podatkowy 2004/11/41), w którym wyrażono ogólny pogląd, że naruszenie reguł oceny i norm prawa procesowego, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Dalej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), poprzez wykorzystanie zeznań M. K. złożonych w postępowaniu karnym, które – według informacji przekazanych przez skarżącego – jeszcze nie zostało prawomocnie zakończone. Stwierdził też, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a zatem regulacje dotyczące pozbawienia podatnika tego prawa winny wynikać z przepisów ustawy, a nie rozporządzenia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów, stwierdził, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji przedstawiają analizę dowodów zebranych w sprawie i ocenę zebranego materiału dowodowego, a zatem twierdzenia o braku podania motywów rozstrzygnięcia są bezzasadne. Co do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zeznania M. K. złożone w charakterze podejrzanego były przedmiotem analiz dopiero po ich otrzymaniu w dniu [...]r., a wniosek o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka został skierowany do Urzędu Skarbowego w K. już w dniu [...]r.. Po stwierdzeniu sprzeczności w wymienionych zeznaniach, organ podatkowy przesłał protokoły przesłuchań przy piśmie z dnia [...]r. do wykorzystania przez Prokuraturę Rejonową w C.. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniu w Urzędzie Regulacji Energetyku faktu nie posiadania koncesji przez Spółkę B, a nie na zeznaniach M. K. Natomiast przedstawienie w uzasadnieniu decyzji analizy wszystkich dokumentów związanych ze sprawą, w tym również protokołu spisanego w Centralnym Biurze Śledczym, jest logiczną konsekwencją oceny całego materiału dowodowego. Nadto zaznaczył, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: (...) materiały z postępowania karnego (...). Nie uznał też zarzutu co niezgodności z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie wydał w tej materii wiążącego orzeczenia, co więcej w odniesieniu do analogicznego przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. postanowieniem z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt U 2/05 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na zbędność orzekania. Przepis ten z dniem 1 czerwca 2005 r. został przeniesiony do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia [...]i [...]r. nr [...]i [...] wystawionych przez Spółkę B Spółka z o.o. w C. dokumentujących sprzedaż benzyny bezołowiowej (netto [...]zł, podatek [...]zł) oraz benzyny eurosuper 95 (netto [...]zł, podatek [...]zł), przy czym organy podatkowe obu instancji uznały, iż czynność udokumentowana spornymi fakturami była nieważna z mocy art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tym samym powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) orzekły o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy dotyczy stycznia [...]r., a więc stan prawny zakreśla ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r..

Przypomnieć zatem trzeba, iż podstawowa zasada funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Nadto w art. 23 pkt 1 zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Korzystając z tak sformułowanej delegacji ustawowej Minister Finansów w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych – począwszy od rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) – określił przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Konstytucyjność tych uregulowań była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego odnośnie przypadku braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Przypadek ten w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. został zdefiniowany w § 50 ust. 4 pkt 2, a więc należy do tego samego katalogu przypadków co określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c). Badając konstytucyjność tych przepisów zawartych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów – Trybunał Konstytucyjny potwierdził zgodność z ustawą ustrojową przepisów zawartych w poprzednich rozporządzeniach wykonawczych (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257). Jedynie w wyroku z dnia 27 kwietnia 20004 r. sygn. K 24/03 Trybunał orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy tj. w [...]r. nie funkcjonował jeszcze wymieniony przepis art. 32a ustawy podatkowej, a zatem uznać trzeba, że przepis stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie był niezgodny z Konstytucją RP.

Zgodnie z tym przepisem "w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...)". Z kolei art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna.

Natomiast – jak ustaliły organy podatkowe – wystawca spornych faktur Spółka B nie posiadała koncesji wymaganej z mocy art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.). Prowadziła bowiem działalność w zakresie wytwarzania paliw z komponentów bez uzyskania stosownej koncesji, co więcej Spółka ta w ogóle nie wystąpiła o uzyskanie takiej koncesji.

W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż działalność tej Spółki polegająca na wytwarzaniu paliw poprzez mieszanie komponentów ropopochodnych jest nieważna z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym do wystawionych faktur sprzedaży ma zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności nieważne. Prawidłowość dokonanej kwalifikacji działalności Spółki B potwierdza powołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. V CKN 1445/00, z którego wynika, iż dokonanie czynności prawnej (objętej zakresem zezwolenia) bez uzyskania zezwolenia skutkuje nieważnością tej czynności.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Tak więc dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego sporne faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynność nieważną z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Natomiast podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ustalenie faktu czy dana czynność była nieważna z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Tym podstawowym dowodem w sprawie było ustalenie na podstawie danych przekazanych przez Urząd Regulacji Energetyki, iż Spółka B nie posiadała koncesji na wytwarzanie paliw, natomiast pozostałe dowody tj. protokoły z przesłuchań M. K. oraz A. B. stanowiły materiał dodatkowy, który w żadnej mierze nie przesądzał o wyniku sprawy.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny uznać trzeba zarzut co do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa jedynie katalog dokumentów i informacji, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest to katalog zamknięty, bowiem ustawodawca użył określenia "w szczególności". Wymienił przy tym – co prawda – materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego, jednak – jak wyżej wskazano – protokoły z przesłuchań, które zostały poddane analizie w toku postępowania podatkowego nie stanowiły podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym trzeba, iż zarzut w tym zakresie został sformułowany w oparciu o enigmatyczną informację pochodzącą od skarżącego co do toku postępowania karnego, a zatem jako nie poparty żadnym dowodem nie może być skuteczny.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.