Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 789/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. O. wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, która działa w branży farmaceutycznej. Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka została zawiązana przez wnioskodawcę, jako jej jedynego udziałowca, w dniu 15 listopada 1993 r.

Pierwotnie spółka została założona w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego spółki, jej kapitał zakładowy został ustalony na kwotę [...] mln zł (wartość przed denominacją) i dzielił się na 10 udziałów po [...] mln zł każdy. Wszystkie udziały, w zamian za wkład gotówkowy, objął wnioskodawca. W dniu 30 stycznia 1995 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł (po denominacji), w wyniku którego wnioskodawca objął 90 nowoutworzonych udziałów, po [...] zł każdy udział. W dniu 14 marca 1996 r. wnioskodawca dokonał zbycia 1 udziału o wartości [...] zł na rzecz M. O. oraz 1 udziału o wartości [...] zł na rzecz Z. O.. W dniu 9 kwietnia 1996 r. spółka złożyła wniosek do sądu rejestrowego o zarejestrowanie zmian w rejestrze, w celu ujawnienia posiadania przez wnioskodawcę 98 udziałów oraz posiadania 1 udziału przez Z.O. i 1 udziału przez M. O..

W dniu 31 grudnia 1996 r. wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy powzięli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu wnioskodawca posiadał 98 udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio po 1 udziale. Spółka została przekształcona w spółkę akcyjną na podstawie art. 491-497 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. z 1934 r. poz. 502, ze zm. – dalej: k.h.).

Dla celów przekształcenia zarząd spółki przekształcanej sporządził bilans określający wartość bilansową majątku spółki przekształcanej. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na 1 udział.

Zgodnie z treścią statutu przekształconej spółki akcyjnej, jej założycielami byli wszyscy trzej dotychczasowi wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wnioskodawca. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej został ustalony na kwotę [...] zł i dzielił się na 100.000 akcji o wartości nominalnej [...] zł każda, z których 65.000 akcji stanowiły akcje imienne uprzywilejowane serii [...] o nr od [...] do [...], a 35.000 akcji stanowiły akcje zwykłe imienne serii [...] o nr od [...] do [...]. Akcje pierwszej emisji (wszystkie akcje serii [...] i serii [...]) zostały wydane w zamian za udziały w spółce przekształcanej, w ten sposób, że za 1 udział zostało wydanych 650 akcji serii [...] i 350 akcji serii [...].

Zgromadzenie wspólników spółki przekształcanej jednocześnie ustaliło wartość emisyjną 1 akcji serii [...] i serii [...]. Wartość ta została ustalona, jako wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na tę 1 akcję. Nadwyżka majątku spółki przekształcanej nad ustaloną wartością kapitału zakładowego utworzyła tzw. agio emisyjne.

W toku dalszej działalności spółki (prowadzonej w formie prawnej spółki akcyjnej), spółka została wprowadzona na giełdę, a następnie w 2017 r. z niej wycofana, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach wnioskodawcy, jego żony, dzieci oraz częściowo należy do innej spółki, w której wnioskodawca jest wspólnikiem).

Aktualnie wnioskodawca rozważa wycofanie się ze spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez niego akcji w spółce, w tym akcji serii [...] i serii [...]. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez niego sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym wnioskodawca się znajduje, wnioskodawca dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład jego majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia.

W związku z rozważaną transakcją, wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, w jaki sposób powinna zostać ustalona przez niego wartość wydatków na nabycie akcji serii [...] i [...] objętych przez niego w kapitale zakładowym spółki na skutek przekształcenia, o którą to wartość wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć w przyszłości przychód uzyskany z odpłatnego ich zbycia. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że do planowanego przez niego zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przypadająca na objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki akcje serii [...] i serii [...], wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym o tę wartość wnioskodawca będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

2.3. W ocenie wnioskodawcy, będzie on uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez niego w kapitale zakładowym spółki akcji serii [...] i serii [...] w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej (zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne).

3. Organ w interpretacji z [...], nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 551, 552, 553 i art. 555 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks handlowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm. – dalej: k.s.h.). Na gruncie tych przepisów skonstatował, że przekształcenie spółek w ich rozumieniu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się, z dniem przekształcenia, wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Organ podkreślił dalej, że kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Wreszcie organ nadmienił, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ dalej argumentował, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji lub inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, zdaniem organu, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazał wnioskodawca akcje w spółce z o.o. nabył za wkład pieniężny. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie akcji w spółce z o.o.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na akcje w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Kosztem objęcia przez wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie akcji. Przyjęta na gruncie ustawy podatkowej konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Organ skonstatował, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przypadająca na objęte przez niego w kapitale zakładowym spółki akcje serii [...] i serii [...] wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

4.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. koszt historyczny), podczas gdy wydatkiem na objęcie/nabycie akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest przypadająca na objęte przez skarżącego akcje cała wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona dla celów przekształcenia lub - z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał ww. zarzut za bezzasadny - cała wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona dla celów przekształcenia, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez skarżącego akcji.

Zaznaczył, że cena za jaką skarżący objął akcje w spółce przekształconej, proporcjonalnie odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej związanej z posiadanymi przez skarżącego udziałami w spółce z o.o. na moment poprzedzający przekształcenie. Innymi słowy możliwość ustalenia wartości kapitału zakładowego w wartości jedynie częściowo odpowiadającej wartości majątku spółki z o.o., a tym samym określenia wartości nominalnej 1 akcji w wartości niższej od jej ceny emisyjnej, nie oznacza, że tylko ta wartość powinna stanowić podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia. Skarżący objął akcje po cenie emisyjnej ustalonej w planie przekształcenia, która odpowiadała ilorazowi liczby wyemitowanych akcji oraz wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ustalonej dla celów przekształcenia.

Na poparcie stanowiska spółki pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2017 r., I SA/Sz 735/17 wraz z powołanymi w nim orzeczeniami NSA.

4.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podkreślił, że orzeczenia sądowe wskazane przez skarżącego nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

4.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego powołał się uzupełniająco na okoliczność wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. wskazując, że na stronie 146 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę wskazano, że jej celem jest uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych. Zauważył, że ten przepis bezpośrednio nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ale jest do niego zbliżony, zaś wypowiedź projektodawcy wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować art. 2a o.p. Powołał się także na interpretację indywidualną z [...] w której organ stwierdził, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest neutralne podatkowo. Pełnomocnik organu z kolei powołał się na wyroki NSA w sprawach o sygnaturze II FSK 1259/15 i II FSK 3570/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest zasadna, ponieważ trafnie zarzuca, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej (zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne).

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

7. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia).

Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Sąd stwierdza również, że wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce z o.o., z więc wydatków "pierwotnych".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Stanowisko organu może być traktowane tylko jako postulat de lege ferenda.

Sąd zauważa również, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.l. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej.

Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym, analogicznym do wcześniejszego pokrycia udziałów w spółce z o.o.

Po drugie stanowisku wnioskodawcy nie sprzeciwiają się argumenty nawiązujące do regulacji dotyczących spółek handlowych.

Sąd podziela pogląd organu, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Nie sposób jednak uznać, że sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, wręcz kluczowe dla wyniku sprawy, iż jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej, nie ma aż takiego znaczenia. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Obecnie, od 1 stycznia 2001 r. (art. 633 k.s.h.) wynika ona z art. 553 § 1 k.s.h. który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zaś na gruncie poprzedniego stanu prawnego, obowiązującego w dacie powzięcia uchwały o przekształceniu - wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, to jest w dniu 31 grudnia 1996 r. - wywodzono ją z art. 491 w zw. z art. 497 § 1 k.h. Zgodnie z tą regulacją przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r., III CRN 321/91 (OSNC 1992/7-8/142) stwierdził, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego. Mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju. Przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki.

Odnosząc ostatnie spostrzeżenia do tła niniejszej sprawy zaakcentować jednak należy, że w momencie zbycia akcji, spółka z o.o. już nie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w tej spółce pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. W polu widzenia należy mieć przepisy k.h. na podstawie których, doszło do opisanego we wniosku o interpretację, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, szczególnie art. 492 § 1 i 2 k.h. Wynika z nich, że to przekształcenie odbyło się w szczególnym trybie, wyznaczanym przez trzy etapy: a) podjęcie przez właściwe organy spółki uchwały o jej przekształceniu; b) przystąpienie dotychczasowych udziałowców do spółki akcyjnej; c) wpis do rejestru handlowego. Wymaga podkreślenia, że z powołanych przepisów wynika, iż uchwała powinna opierać się na odrębnym bilansie, sporządzonym dla w trybie przewidzianym dla sporządzenia bilansów rocznych. Jest to niezbędne do określenia wartości akcji, która musi być wartością rzeczywistą (J. Frąckowiak, Komentarz do art. 492 Kodeksu handlowego, LEX), a wszystkie dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Na tle przystających, obecnie obowiązujących regulacji art. 555 § 1, art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4, art. 559 § 1 i 2 k.s.h. zwraca się na to uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Dlatego, zdaniem Sądu, kluczowa na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia, jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Właśnie ta okoliczność, ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując: w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej, Sąd stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący pokrywał udziały w spółce z o.o. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Z rezultatem wykładni językowej korespondują wnioski wynikające z wykładni systemowej.

Sąd uznał, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota całej wartości bilansowej majątku spółki z o.o. przypadająca na objęte przez skarżącego akcje, gdyż za ten majątek wspólnik objął akcje.

8. Zaaprobowane przez Sąd stanowisko strony skarżącej znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z 14 września 2018 r., II FSK 1426/18, II FSK 3807/17, II FSK 1994/18; z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13).

9. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na treści § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), jako że skarga została wniesiona (27 czerwiec 2018 r.) przed wejściem w życie tego drugiego rozporządzenia.