Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...] określającą D. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie 45.225 zł i lipiec 2014r. w kwocie 17.489 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia NUS w L. z dnia [...]października 2017r., przeprowadzono w firmie ww. podatnika, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące. W wyniku kontroli ustalono, że w ww. okresie, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] w miejscowości P.. Działalność polegała na robotach związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...]. Od dnia [...] lutego 2007r. ww. był czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się w okresach miesięcznych. Na dzień kontroli w firmie nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniu dotyczącym kontrolowanego okresu, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma: P.W. A. P., , K., 3 faktury na łączną kwotę netto: 100.000 zł, VAT 23.000 zł;

1) faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. dotycząca wg faktury i zestawienia wykonania niwelacji terenu, transportu ziemi, wycinki drzew, wykonania zjazdów;

2) faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. dotycząca wg faktury usługi budowlano-ślusarskiej (natomiast wg zestawienia prace dotyczyły wykonania demontażu ogrodzenia betonowego wraz z utylizacją);

3) faktura nr [....] z dnia [...] lipca 2014r. dotycząca wg faktury usługi budowlanej (natomiast wg zestawienia prac usługa dotyczyła wykonania drenażu w części południowej).

W odniesieniu natomiast do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące. Organ I instancji poczynił ustalenia dotyczące firmy podatnika, wskazano również na wyjaśnienia podatnika na temat nawiązania współpracy z firmą P.W. [...] A. P.. W tym zakresie podatnik poinformował, że z ww. kontrahentem współpracował na podstawie ustnych umów na wykonanie pojedynczych prac na terenie budowy w D. i M. Umowy zawierał z G. A., który przedstawił się, jako osoba reprezentująca firmę A. P. W kwestii sprawdzenia wiarygodności firmy [...] podatnik wyjaśnił, że była to firma z polecenia i w przypadku takich firm nie sprawdzał on w inny sposób ich wiarygodności. Podatnik stosował metodę, że najpierw daje zaliczkę, a resztę należności płaci po wykonaniu usługi. Organ wskazał też na ustalenia dokonane w firmie P.W. A. P. w K. W tym zakresie ustalono, że usługi widniejące na spornych fakturach, wystawionych na rzecz firmy podatnika przez firmę A. P. nie zostały przez nią wykonane. Firma [...] nie posiadała bowiem pracowników, sprzętu do wykonania usług, korzystała z usług podwykonawców. Sporne faktury sprzedaży opatrzone zostały odręczną adnotacją, z której wynika, że usługi te były świadczone przez podwykonawcę. Wskazanym przez A. P. podwykonawcą miała być firma [...] M. W. Firma ta jednak wystawiała fikcyjne faktury, które NUS W. potraktował, jako wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie poczyniono także ustalenia dotyczące firmy P. M. W. , W. która miała być podwykonawcą firmy [...] A P.. Organ wskazał, że w firmie P. M. W. została przeprowadzona kontrola podatkowa. W efekcie ustaleń dokonanych podczas tej kontroli NUS W.-K. wydał decyzję, w której określił ww. firmie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wymieniony podmiot nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem tj. przy we W., był to adres mieszkania babci M. W. Od dnia rejestracji działalności gospodarczej tj. od [...] sierpnia 2006r. podmiot ten nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku dochodowego; nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; jego aktywność gospodarcza, polegała na wystawianiu faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, m.in. dla firmy [...] A. P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Na podstawie analizy ww. materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury wystawione przez P.[...] A. P. na rzecz firmy podatnika nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, wymienionymi na tych fakturach. Wskutek poczynionych ustaleń, organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i związku z tym w dniu 11 grudnia 2018r. wydał decyzję, którą określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej;

- art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a także zeznaniach świadków, a według podatnika "brak rzetelności o wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ";

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez kontrahenta podatnika, przez bezpodstawne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane przez strony;

- art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne założenie, że księgi są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i bezpodstawne założenie uzyskania przychodów nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce.

W dniu ]...] marca 2019r. organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony w sprawie stan faktyczny wykazał, że jednoosobowa firma [...] A. P. figurująca, jako wystawca zakwestionowanych faktur, faktycznie nie świadczyła usług ślusarsko-budowlanych oraz prac ziemnych i wycinki drzew na rzecz firmy podatnika. Ustalono bowiem, że aktywność gospodarcza A. P. w prowadzonej przez nią działalności, ograniczyła się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa G. A. Sama zaś nie interesowała się sprawami własnej firmy. Firma [...] zatrudniała 2 pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, jedynie 3 samochody: [...] Nie była zatem w stanie wykonać zafakturowanych usług - potwierdził to G. A. wskazując, że faktycznie usługi miały zostać wykonane przez podwykonawcę tj. firmę [...] M. W. Pomimo, że G. A. był jedyną osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w firmie A. P. nie był on w stanie udzielić konkretnych wyjaśnień na temat okoliczności wykonania prac podzleconych firmie [...] Nie potrafił wskazać istotnych informacji takich, jak termin wykonywanych prac, osób, które te prace wykonywały, kto nadzorował te prace, zakresu robót. Podczas przesłuchania nie wiedział też, jaki sprzęt był użyty do wykonywanych prac - wiedział natomiast, że drobny sprzęt oraz koparki samochody na pewno należały do podwykonawcy, a praca została wykonana. Nie był to sprzęt należący do firmy [...]. W kwestii nawiązania kontaktu z firmą, G. A. nie potrafił podać ich okoliczności. Nie był w stanie stwierdzić, czy umowy w ogóle były zawierane, jeśli tak, to w imieniu [...] podpisywać je miał G. A. a ze strony firmy podatnika: "to chyba ktoś". Zdaniem organu odwoławczego, niewiedza G. A. w tak istotnych kwestiach jest zaskakująca, biorąc pod uwagę, iż był jedyną osobą w firmie [....] zajmującą się wszystkimi sprawami. Jeśli zatem nikt inny nie uczestniczył w zawieraniu transakcji, to siłą rzeczy G. A.- gdyby usługi wskazane na fakturach rzeczywiście zostały wykonane - musiałby dysponować, chociaż minimalną wiedzą na ten temat. Skoro jednak nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji i udzielił jedynie lakonicznych odpowiedzi na zadane mu podczas przesłuchań pytania, to organ stwierdził, że do rzeczywistej współpracy pomiędzy podmiotami, widniejącymi na spornych fakturach nie doszło. Pomimo, iż G. A. jako swojego podwykonawcę, wskazał firmę [...], to firma ta w rzeczywistości nie prowadziła w ogóle działalności, nie posiadała sprzętu, pracowników, nie mogła zatem wykonać żadnych wskazanych na wystawionych przez nią fakturach usług. Jak stwierdził właściwy miejscowo organ podatkowy, firma [...] M. W, wystawiała tylko fikcyjne faktury, dokumentujące zdarzenia niemające miejsca w rzeczywistości. W protokole kontroli prowadzonej wobec A. P. stwierdzono, że zarówno ona, jak również G. A. działający, jako pełnomocnik A. P. nie dochowali należytej staranności w doborze kontrahentów, jak również we współpracy z nimi. G. A. nie sprawdzał dowodu tożsamości osoby, od której odbierał faktury i której przekazywał gotówkę, nie nadzorował prac z ramienia [...] nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, nie widział żadnych dokumentów rejestracyjnych firmy [...] M. W., nie wie gdzie i jakiego rodzaju prace były zlecane i wykonane, nie był pod żadnym adresem, odnoszącym się do prowadzonej działalności przez Firmę [...] nie wie, kto był właścicielem Firmy [...] nie sprawdzał dowodu tożsamości osoby, która przedstawiała mu się, jako M. W. Gotówkę miał przekazywać osobie, podającej się za M. W. w nietypowych miejscach takich, [...]

Następnie organ podał, że jeśli chodzi o zeznania, kto faktycznie na rzecz firmy podatnika wykonał prace, wskazane na spornych fakturach, to zeznania zarówno podatnika, jak i świadków, znacząco różnią się od siebie. Organ odwoławczy na str. 17 omawianej decyzji, przedstawił zestawienie zeznań i uznał za niewiarygodne zeznania podatnika, że sporne usługi zostały wykonane przez firmę [...] Jak wynika z zeznań jedynej osoby, mającej wpływ na sprawy firmy [...], usługi te zostały dalej podzlecone firmie [...] Firma ta natomiast była podmiotem, dla którego została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawiane fikcyjnych faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Faktycznie firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadkowe zaś mogli stwierdzić z całą pewnością jedynie fakt, że na podstawie efektu finalnego, prace zostały wykonane. Fakt, że prace zostały wykonane nie są jednak równoznaczne z tym, że wykonała je firma [...] A. P. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o wycinkę, którą miała wykonać firma [...], to sporna faktura nr [...] została wystawiona w dniu [...] kwietnia 2014r., natomiast w przedstawionej przez podatnika decyzji Prezydenta Miasta D. G. (która według podatnika miała potwierdzić, iż skoro miał on pozwolenie na wycinkę drzew, to dokonała tego firma [...]) wskazano, że usunięcie drzew nastąpi w terminie do [...] grudnia 2012r., czyli 2 lata wcześniej, niż wystawiona została faktura przez [...], mająca dokumentować to zdarzanie. Podatnik przedstawił również decyzję dotyczącą przedłużenia terminu, ale przesunięty termin dotyczył nasadzenia drzew, a nie ich wycinki. Zauważono, że w przedstawionej dokumentacji nie znajdują się żadne decyzje, które potwierdzałyby, iż termin wycinki został przesunięty.

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności transakcji z firmą [...] A. P. świadczy również fakt, iż oprócz faktur, podatnik nie podsiadał żadnych innych dokumentów, mogących potwierdzić fakt wykonania usług ślusarsko-budowlanych oraz ziemnych. Przede wszystkim, brak jest pisemnej umowy na roboty budowlane, brak jest kosztorysów, pisemnych zleceń. Istnieją, co prawda dwa protokoły ostatecznego odbioru prac dotyczące faktur z lipca, na nich jednak brak jest podpisu podatnika, figuruje jedynie pieczęć firmowa. Podatnik zeznał, że wszystkie ustalenia odbywały się w sposób ustny. W związku z tym, organ uznał, że nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych, gwarantujących należyte wywiązanie się z zobowiązań. Nie regulowano zakresu obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji. Nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy, w tym kar za nienależyte lub nieterminowe wykonanie robót. Podatnik nie wskazał też, w jaki sposób, kiedy i gdzie sprawdzał jakość wykonanych usług. Nadmieniono, że podatnik jest osobą działającą w branży budowlanej od 2007r., jako osoba prowadząca budowę osiedli mieszkaniowych, zawierał on umowy na znaczne kwoty, brał udział w licznych przetargach, wymagających dochowania wielu wymogów. Jednocześnie, na podstawie zawieranych przez niego umów, ponosił odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie prac, a w przypadku ich nienależytego wykonania, odpowiadał za ewentualne szkody, powstałe w czasie budowy, a także podczas użytkowania oddanych już budynków. W związku z tym, powinien dochować należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru świadczonych usług i sporządzić umowy, określające zakres prac podwykonawców i ich wynagrodzenie. Tymczasem, nie sporządzono nawet kosztorysów, czy kalkulacji cen. Nie istnieją też dokumenty dokładnie określające zakres prac. Jest to działanie ewidentnie niestandardowe, gdyż w interesie podatnika leży, aby grunt przygotowany pod budowę spełniał warunki nie tylko z zakresu prawa budowlanego, ale też nie wpływał negatywnie na jakość i standard realizowanej inwestycji, za którą podatnik ponosi pełną odpowiedzialność.

W ocenie organu, na uwagę zasługuje również kwestia rozliczeń podatnika z firmą Aleksandra Pudełko. Nielogiczne jest, iż faktura z dnia [...] kwietnia 2014r., opiewająca na kwotę 61.500 zł brutto była regulowana przelewem (3 raty w sumie 56 000 zł, brak uregulowania reszty, czyli 5 500 zł), natomiast zapłata za 2 faktury z dnia [...] lipca 2014r. na łączną kwotę 61.500 brutto, czyli taką samą, jak w kwietniu, miała zostać uregulowana gotówką. Jest to mało wiarygodne i niestandardowe zachowanie. W transakcjach między uczciwymi kontrahentami, nie zdarza się to, choćby z praktycznego punktu widzenia, aby jednorazowo przekazywać tak duże kwoty pieniężne w gotówce. Tym bardziej zaskakujące jest, że w niniejszej sprawie, kwoty zostały przekazane bez żadnego pokwitowania, nie okazano ani dowodów KP ani KW. Faktem jest, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza 15.000 euro. Natomiast jest rzeczą ewidentną, że przedsiębiorca, posiadający w banku rachunek rozliczeniowy, powinien dla celów dowodowych, rozliczać się z innymi przedsiębiorca właśnie w ten sposób.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż -wbrew zarzutom podatnika - nie dochowano należytej staranności i mógł on przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Prowadząc bowiem od kilkunastu lat działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, posiadał on wiedzę i doświadczenie niezbędne w tej branży. Poznając zatem potencjalnego, nowego kontrahenta, który oprócz niewiadomego pochodzenia rekomendacji, nie posiadał odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych prac, podatnik nie dokonał jego sprawdzenia, choćby w zakresie posiadania przeszkolonych pracowników. Zwrócił też uwagę organu fakt, że z nieznanym kontrahentem, podatnik nie zawarł żadnej umowy, w której zwarty byłby szczegółowy plan prac, zasady rozliczania, warunki rękojmi i gwarancji, a także terminy i wszelkie inne niezbędne elementy, które standardowo zamieszczane są w umowach o podwykonawstwo. Wszystko to prowadzi do wniosku, że podatnik nie interesował się, na czym polegała działalność firmy A .P, która rzekomo miała świadczyć dla ww. usługi ślusarsko-budowlane i ziemne. Jedyne, czym podatnik był zainteresowany, to poprawna pod względem formalnym, faktura. Zdaniem organu, nie może być również mowy o dochowaniu staranności kupieckiej, podczas gdy podatnik nie weryfikował swojego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy, nie był w jego siedzibie, czy też miejscu prowadzenia działalności. Nie przedstawił również żadnych dokumentów na okoliczność dokonania jego weryfikacji za wyjątkiem wydruku z [...], opatrzonego datą z 2018r., czyli po upływie 4 lat od rzekomego wykonania usług ze spornych faktur. Dowód ten, biorąc pod uwagę datę został wg organu odwoławczego sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania, nie może on jednak dokumentować weryfikacji kontrahenta przed podjęciem współpracy, czyli przed dniem [...] kwietnia 2014r. Niemniej istotne dla oceny przedmiotowej sprawy jest, iż okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom prowadzonym z firmą [...] A. P. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, co do rzetelności tej firmy. Dowodzą tego następujące fakty: nawiązanie kontaktu i współpracy z ww. firmą wg zeznań podatnika i G. A. jest niespójne; nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu, osoby, która nie jest właścicielem jednoosobowej firmy, a która godna jest zaufania do przeprowadzania z nią bezumownej transakcji, polegającej na powierzeniu jej zadania, determinującego w dalszym etapie pomyślność kosztownej inwestycji; podatnik, posiadając tak dużą wiedzę oraz doświadczenie w branży, mógł z łatwością zweryfikować, czy firma posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników; z osobą nową, w zasadzie bez żadnych rekomendacji, nie zawarto pisemnej umowy; przekazywanie zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówki, bez żadnego pokwitowania; brak zainteresowania przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, na teren budowy podatnika, wpuszczane były osoby, których on nie znał i nie wiedział, jaką pracę wykonują, podatnika interesował jedynie efekt końcowy.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez firmę [...] A. P.są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujący w nich, jako wystawca, podmiot nie był faktycznie wykonawcą, wskazanych na spornych fakturach usług budowlanych i drogowych. Dlatego też, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, gdzie, jako wystawca figuruje ww. firma, gdyż transakcje, mające polegać na świadczeniu usług w nich wymienionych, faktycznie nie zostały przez ten podmiot dokonane. Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały dokonane przez strony pomimo, że faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, które miały związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, wynikające z błędnego ustalenia w decyzji, iż skarżący był świadomy, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zachował on należytej staranności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tych okoliczności; organy prowadzące postępowanie w sposób ogólnikowy powołały się na brak należytej staranności skarżącego i nie zweryfikowały, czy skarżący rzeczywiście zachował należytą staranność, uprawniającą do odliczenia podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww, ustawy, poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne założenie, że księgi są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i bezpodstawne założenie uzyskania przychodów nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności, poprzez naruszenie przepisów proceduralnych, wskazanych w skardze i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, mających znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego, pomimo wymaganych wiadomości specjalnych w sprawie, których organ podatkowy nie posiada, a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności, a także uznanie, że nawiązanie kontaktu i współpracy z ww. firmą wg zeznań skarżącego i G. A. jest niespójne; nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu osoby, która nie jest właścicielem jednoosobowej firmy, a która godna jest zaufania do przeprowadzania z nią bezumownej transakcji, polegającej na powierzeniu jej zadania, determinującego w dalszym etapie pomyślność kosztownej inwestycji; skarżący, posiadając tak dużą wiedzę oraz doświadczenie w branży mógł z łatwością zweryfikować, czy firma posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników; z osobą nową bez w zasadzie żadnych rekomendacji, nie zawarto pisemnej umowy; przekazywanie zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówki, bez żadnego pokwitowania; brak zainteresowania przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, na teren budowy skarżącego, wpuszczane były osoby, których on nie zna i nie wie, jaką pracę wykonują, interesował go jedynie efekt końcowy - podczas gdy brak jest dowodów jednoznacznych przemawiających za takim przyjęciem;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że prace nie były wykonywane przez podmiot wskazany w fakturze, podczas gdy prace te zostały wykonane a organ nie ustalił, kto w takim razie, prace te miał wykonać oraz pominięcie przy ocenie materiału dowodowego znaczenia dokumentów w postaci zapłaty przelewami oraz gotówkowej zapłaty, wynikającej wprost z treści faktury niewłaściwej, nielogicznej i wybiórczej ocenie zeznań skarżącego i świadków;

- art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych oraz z zeznań świadków, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy, wynikającego z odmowy uznania za wiarygodne, zeznań skarżącego oraz w odniesieniu do zeznań pozostałych świadków, pominięcie okoliczności, z których wynika, iż czynności ze spornych faktur były wykonywane.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302, dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowo-administracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy organy prawidłowo określiły wobec Skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2014r., na podstawie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku ze stwierdzeniem zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji, wbrew zarzutom skarg, rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowaniach prowadzonych wobec [...] Al. P, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji

Z akt sprawy wynika, że Skarżący zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie był wzywany do wyjaśnień i miał nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarg ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz Skarżącego w rzeczywistości dostarczono towar objęty spornymi fakturami.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skarg w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (ewidencje VAT, dokumenty źródłowe firmy Skarżącego, materiał dowodowy dotyczący kontrahentów, przesłuchania świadków), zarówno w tym postępowaniu, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w innych postepowaniach, w szczególności w postępowaniu dotyczącym kontrahentki Skarżącego, wskazanej na zakwestionowanych fakturach i podmiotów, które wskazywała jako podwykonawców.

Sąd nie kwestionuje, podobnie jak organy podatkowe, że Skarżący od wielu lat prowadzi szeroko zakrojoną działalność prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i że zapracował sobie na opinię profesjonalnego przedsiębiorcy jednakże nie może to oznaczać, iż organy skarbowe nie mają w stosunku do tego rodzaju podatników, prawo prowadzenia postępowania podatkowego i wytknięcia dostrzeżonych nieprawidłowości.

W analizowanym przypadku całokształt materiału dowodowego potwierdza jednak podstawową okoliczność, że podmiot wystawiający faktury Skarżącemu w miesiącach kwiecień i lipiec 2014r. nie miał w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi dokumentami dostaw towaru, zaś jego działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał. Wykazano bowiem niezbicie, że podmiot wystawiający kwestionowane faktury nie był zaangażowany w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

W kontekście powyższego, nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że dostarczenie towaru objętego spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, które je wystawił. Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność wystawcy kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

Sam skarżący wyjaśniał, że współpracował z firmą [...] na podstawie ustnych umów na wykonanie pojedynczych prac na terenie budowy w D. G. i M. Umowy zawierał z G. A. który przedstawił się, jako osoba reprezentująca firmę Al. P. W kwestii sprawdzenia wiarygodności firmy [...]podatnik wyjaśniał, że była to firma z polecenia i w przypadku takich firm nie sprawdzał w inny sposób ich wiarygodności. Jak zawsze, stosował metodę, że najpierw daje zaliczkę, a resztę należności płaci po wykonaniu usługi. Tak było i w tym przypadku.

Jak wynika jednak z ustaleń organów, [...] A. P. w K. nie mogła wykonać usług widniejących na spornych fakturach. Firma [...] nie posiadała bowiem pracowników, sprzętu do wykonania usług, korzystać mogła ewentualnie tylko z usług podwykonawców. Sporne faktury sprzedaży opatrzone zostały odręczną adnotacją, z której wynika, że usługi te były świadczone przez podwykonawcę. Wskazanym przez A. P. podwykonawcą miała być firma [...] M. W. Firma ta jednak wystawiała fikcyjne faktury, które NUS W.-K.i potraktował, jako wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W firmie tej została przeprowadzona kontrola podatkowa a jej wyniki wskazują, że wymieniony podmiot nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem t we W. był to adres mieszkania babci M.W. Od dnia rejestracji działalności gospodarczej tj. od [...] sierpnia 2006r. podmiot ten nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku dochodowego; nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; jego aktywność gospodarcza, polegała na wystawianiu faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, m.in. dla firmy [...] A.P.które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Aktywność gospodarcza A. P. w prowadzonej przez nią działalności, ograniczyła się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa G. A. Sama zaś nie interesowała się sprawami własnej firmy. Firma [...]zatrudniała 2 pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, jedynie 3 samochody: [...] Nie była zatem w stanie wykonać zafakturowanych usług - potwierdził to G. A. wskazując, że faktycznie usługi miały zostać wykonane przez podwykonawcę tj. [...] M. W. Pomimo, że G. A. był jedyną osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w firmie A. P. nie był on w stanie udzielić konkretnych wyjaśnień na temat okoliczności wykonania prac podzleconych firmie [...]. Nie potrafił wskazać istotnych informacji takich, jak termin wykonywanych prac, osób, które te prace wykonywały, kto nadzorował te prace, zakresu robót. Podczas przesłuchania nie wiedział też, jaki sprzęt był użyty do wykonywanych prac - wiedział natomiast, że drobny sprzęt oraz koparki samochody na pewno należały do podwykonawcy, a praca została wykonana. Nie był to sprzęt należący do firmy [...]. W kwestii nawiązania kontaktu z firmą, G. A. nie potrafił podać ich okoliczności. Nie był w stanie stwierdzić, czy umowy w ogóle były zawierane, jeśli tak, to w imieniu [...] podpisywać je miał G. A. a ze strony firmy podatnika: "to chyba ktoś". Niewiedza G. A. w tak istotnych kwestiach była zaskakująca, biorąc pod uwagę, iż był jedyną osobą w firmie [...] zajmującą się wszystkimi sprawami, Słusznie zatem organy uznały, że jeśli nikt inny nie uczestniczył w zawieraniu transakcji, to siłą rzeczy G. A. - gdyby usługi wskazane na fakturach rzeczywiście zostały wykonane - musiałby dysponować, chociaż minimalną wiedzą na ten temat. Skoro jednak nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji i udzielił jedynie lakonicznych odpowiedzi na zadane mu podczas przesłuchań pytania, to organ słusznie stwierdził, że do rzeczywistej współpracy pomiędzy podmiotami, widniejącymi na spornych fakturach nie doszło.

G. A. nie sprawdzał dowodu tożsamości osoby, od której odbierał faktury i której przekazywał gotówkę, nie nadzorował prac z ramienia [...] nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, nie widział żadnych dokumentów rejestracyjnych firmy [...] M. W. nie widział gdzie i jakiego rodzaju prace były zlecane i wykonane, nie był pod żadnym adresem, odnoszącym się do prowadzonej działalności przez Firmę [...] nie wiedział, kto był właścicielem Firmy [...], nie sprawdzał dowodu tożsamości osoby, która przedstawiała mu się, jako M. W.. Gotówkę miał przekazywać osobie, podającej się za M. W. w nietypowych miejscach .

Oprócz faktur, podatnik nie podsiadał żadnych innych dokumentów, mogących potwierdzić fakt wykonania usług ślusarsko-budowlanych oraz ziemnych. Przede wszystkim, brak jest pisemnej umowy na roboty budowlane, brak jest kosztorysów, pisemnych zleceń. Istnieją, co prawda dwa protokoły ostatecznego odbioru prac dotyczące faktur z lipca, na nich jednak brak jest podpisu podatnika, figuruje jedynie pieczęć firmowa. Nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych, gwarantujących należyte wywiązanie się z zobowiązań. Nie regulowano zakresu obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji. Nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy, w tym kar za nienależyte lub nieterminowe wykonanie robót. Podatnik nie wskazał też, w jaki sposób, kiedy i gdzie sprawdzał jakość wykonanych usług.

Organ zwrócił też uwagę na kwestię rozliczeń podatnika z firmą Al[...]A. P., uznając, iż faktura z dnia [...] kwietnia 2014r., opiewająca na kwotę 61.500 zł brutto była regulowana przelewem (3 raty w sumie 56 000 zł, brak uregulowania reszty, czyli 5 500 zł), natomiast zapłata za 2 faktury z dnia [...] lipca 2014r. na łączną kwotę 61.500 brutto, czyli taką samą, jak w kwietniu, miała zostać uregulowana gotówką. Jest to mało wiarygodne i niestandardowe zachowanie. W transakcjach między uczciwymi kontrahentami, nie zdarza się to, choćby z praktycznego punktu widzenia, aby jednorazowo przekazywać tak duże kwoty pieniężne w gotówce. Tym bardziej zaskakujące jest, że w niniejszej sprawie, kwoty zostały przekazane bez żadnego pokwitowania, nie okazano ani dowodów KP ani KW. Faktem jest, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza 15.000 euro. Natomiast jest rzeczą ewidentną, że przedsiębiorca, posiadający w banku rachunek rozliczeniowy, powinien dla celów dowodowych, rozliczać się z innymi przedsiębiorcami właśnie w ten sposób. Sad w pełni podziela tę ocenę.

Organ skonkludował nadto, że jeśli chodzi o zeznania, kto faktycznie na rzecz firmy podatnika wykonał prace, wskazane na spornych fakturach, to zeznania zarówno podatnika, jak i świadków, znacząco różnią się od siebie. Organ odwoławczy na str. 17 omawianej decyzji, przedstawił zestawienie zeznań i uznał za niewiarygodne zeznania podatnika, że sporne usługi zostały wykonane przez firmę [...] Jak wynika z zeznań jedynej osoby, mającej wpływ na sprawy firmy [...], usługi te zostały dalej podzlecone firmie [...] Firma ta natomiast była podmiotem, dla którego została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawiane fikcyjnych faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Faktycznie firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadkowe zaś mogli stwierdzić z całą pewnością jedynie fakt, że na podstawie efektu finalnego, prace zostały wykonane. Fakt, że prace zostały wykonane nie są jednak równoznaczne z tym, że wykonała je firma [...] A. P.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami Skarżącego i fakturami, które organ zakwestionował.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla Skarżącego stanowisko, ale również tę część, którą Skarżący powoływał na poparcie swoich twierdzeń. Zarzuty pominięcia i przemilczenia dowodów korzystnych dla Skarżącego okazały się gołosłowne, nawet w skardze nie zostały sformułowane konkretne zarzuty wskazujący imiennie jakie dowody nie zostały przeprowadzone, jakich świadków nie przesłuchano. Wskazuje się tam również, jakoby organ miał zaniechać przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego mimo iż była ona konieczna. Skarżący nie wskazuje jednak żadnych szczegółów, co do jakich okoliczności miałaby zostać przeprowadzona taka opinia, przez biegłego jakiej specjalności, nie wskazuje też by w trakcie postępowania formułował w tym zakresie jakiekolwiek wnioski.

Przedstawione przez Skarżącego dowody zostały natomiast przez organy ocenione we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Przy czym, jak z akt wynika, każdy z przeprowadzonych dowodów, mający znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, został w decyzji organu I instancji przywołany i właściwie oceniony. Powyższe zostało słusznie zaaprobowane przez organ odwoławczy. Także organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z celem istnienia zasady dwuinstancyjności. Dokonał bowiem ponownego rozpoznania sprawy, a nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. O powyższym świadczy dobitnie uzasadnienie decyzji II instancji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. jeżeli organ, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Co więcej organ powinien odmówić przeprowadzenia nieistotnych dowodów, to jest gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub też gdy dowody te mają prowadzić do czynienia ustaleń na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy z punktu widzenia adekwatnych norm prawa materialnego, tu; przepisów ustawy o VAT. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Nie mogło zatem przynieść zamierzonego skutku stanowisko Skarżącego, że skoro organ wykazał, że wystawca faktur nie dokonał dostaw, to powinien też udowodnić, że Skarżący nabywał te usługi od innego podmiotu jak również organ nie powinien abstrahować od niewątpliwych ustaleń, iż zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skonstatować należy iż w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08). W konsekwencji, nawet ewentualna okoliczność, że Skarżący rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar zakupu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, wobec braku należytej dokumentacji, nie może skutkować skutecznym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie jest bowiem istotne, czy Skarżący zakupił te usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach określonych w spornych fakturach VAT, lecz czy faktury te są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą opisanych tam usług.

Warto powtórzyć, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zaistniały żadne istotne wątpliwości czy nieścisłości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na korzyść czy niekorzyść Skarżącego.

Zdaniem Sądu zarzucany Skarżącemu brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżącego miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa. Istotne jest to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów faktu dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy.

Z orzecznictwa TSUE i NSA wynika, że konieczność weryfikacji kontrahenta pojawia się zwłaszcza wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Zatem brak weryfikacji kontrahenta w tym zakresie, przy wskazanych okolicznościach nawiązania z nim kontaktu oraz przebiegu rzekomej współpracy (odbioru paliwa) jest przejawem niedbałości podatnika.

Wbrew stanowisku Skarżącego, organy nie wymagały nieograniczonej weryfikacji kontrahenta, a zachowania minimalnej staranności. Skarżący wskazywał, iż firma A. P. została mu polecona a w takich przypadkach nie dokonuje żadnych innych czynności sprawdzających. Nie przedstawił również żadnych dokumentów na okoliczność dokonania jego weryfikacji za wyjątkiem wydruku z CEiDG, opatrzonego datą z 2018r., czyli po upływie 4 lat od rzekomego wykonania usług ze spornych faktur. Dowód ten, biorąc pod uwagę datę został sporządzony zapewne jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania, nie może on jednak dokumentować weryfikacji kontrahenta przed podjęciem współpracy, czyli przed dniem [...] kwietnia 2014r.

Wobec zaniedbania przez Skarżącego weryfikacji jakiegokolwiek z ww. dokumentów i okoliczności należy uznać, że prawidłowa jest ocena organów, iż Skarżący w swoich działaniach dopuścił się braku należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, postępowanie wykazało, że podatnik jest osobą działającą w branży budowlanej od 2007r., jako osoba prowadząca budowę osiedli mieszkaniowych, zawierał on umowy na znaczne kwoty, brał udział w licznych przetargach, wymagających dochowania wielu wymogów. Jednocześnie, na podstawie zawieranych przez niego umów, ponosił odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie prac, a w przypadku ich nienależytego wykonania, odpowiadał za ewentualne szkody, powstałe w czasie budowy, a także podczas użytkowania oddanych już budynków. W związku z tym – jak słusznie uznał organ odwoławczy – powinien dochować należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru świadczonych usług i sporządzić umowy, określające zakres prac podwykonawców i ich wynagrodzenie. Tymczasem, nie sporządzono nawet kosztorysów, czy kalkulacji cen. Nie istnieją też dokumenty dokładnie określające zakres prac. Jest to działanie ewidentnie niestandardowe, gdyż w interesie podatnika leży, aby grunt przygotowany pod budowę spełniał warunki nie tylko z zakresu prawa budowlanego, ale też nie wpływał negatywnie na jakość i standard realizowanej inwestycji, za którą podatnik ponosi pełną odpowiedzialność.

Okoliczności sprawy świadczą tymczasem o tym, iż - wbrew zarzutom podatnika - nie dochowano należytej staranności a skarżący mógł przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Prowadząc bowiem od kilkunastu lat działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, posiadał wiedzę i doświadczenie niezbędne w tej branży. Poznając zatem potencjalnego, nowego kontrahenta, który oprócz niewiadomego pochodzenia rekomendacji, nie posiadał odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych prac, podatnik nie dokonał jego sprawdzenia, choćby w zakresie posiadania przeszkolonych pracowników. Nadto z nieznanym kontrahentem, podatnik nie zawarł żadnej umowy, w której zawarty byłby szczegółowy plan prac, zasady rozliczania, warunki rękojmi i gwarancji, a także terminy i wszelkie inne niezbędne elementy, które standardowo zamieszczane są w umowach o podwykonawstwo. Wszystko to prowadzi do wniosku, że podatnik nie interesował się, na czym polegała działalność firmy A. P . która rzekomo miała świadczyć dla niego usługi ślusarsko-budowlane i ziemne.

Nadto, transakcje z firmą [...] A. P. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, co do rzetelności tej firmy. Dowodzą tego następujące fakty: nawiązanie kontaktu i współpracy z ww. firmą wg zeznań podatnika i G. A. jest niespójne; nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu, osoby, która nie jest właścicielem jednoosobowej firmy, a która godna jest zaufania do przeprowadzania z nią bezumownej transakcji, polegającej na powierzeniu jej zadania, determinującego w dalszym etapie pomyślność kosztownej inwestycji; podatnik, posiadając tak dużą wiedzę oraz doświadczenie w branży, mógł z łatwością zweryfikować, czy firma posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników; z osobą nową, w zasadzie bez żadnych rekomendacji, nie zawarto pisemnej umowy; przekazywanie zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówki, bez żadnego pokwitowania; brak zainteresowania przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, na teren budowy podatnika, wpuszczane były osoby, których on nie znał i nie wiedział, jaką pracę wykonują, podatnika interesował jedynie efekt końcowy.

W orzecznictwie sadów administracyjnych, orzecznictwie TSUE oraz literaturze dotyczącym podatku VAT, wskazuje się od lat, że w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia nie powinno zostać zakwestionowane, jeżeli podatnik ten przy dochowaniu należytej staranności (podkreślenie Sądu) nie mógł wiedzieć, że dana transakcja służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT (por. przywołane przez Skarżącego wyroki TS: z dnia 12 stycznia 2006 r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Innymi słowy, jako należytą staranność przyjmuje się zasadnie podstawowy i racjonalny poziom działania weryfikacyjnego z uwzględnieniem danej branży (por. również Bieńkowska Agnieszka. Należyta staranność w VAT. System Informacji Prawnej LEX). Jak wskazano wyżej, takiej staranności w badanej sprawie zabrakło.

Przytoczone okoliczności w pełni uzasadniają wniosek, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego a nierzetelność ksiąg Skarżącego polega właśnie na ujęciu w nich fikcyjnych faktur i tylko w takim właśnie zakresie nie stanowią one dowodu.

Faktura jest bowiem nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (dostawa towaru) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Podsumowując należy wskazać, że poddana kontroli sądowej decyzja czyni również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych faktur rzekomo dokumentujących zawarte przez Skarżącego transakcje.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z art. 87 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2014r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego Skarżący winien być świadomy.

Mimo, że ww. czynności spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia transakcji, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji należało uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem wspólnotowego kontekstu i zgodnie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę D. P. oddalił