Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 103/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r., w Olsztynie sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono G. L. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2005r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez G. L. w dniu "[...]" września 2005r. na terenie Niemiec, samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1987, o numerze nadwozia "[...]" i pojemności silnika 2.282 cm3. W toku kontroli ustalono, że 21 października 2005r. podatnik złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował nabycie przedmiotowego pojazdu za kwotę 100 EURO, stanowiącą równowartość 390zł, po czym stosując 65% stawkę podatku akcyzowego obliczył zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 253 zł i w dniu 21 października 2005r. kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej.

Kwestionując zadeklarowaną przez podatnika kwotę nabycia pojazdu organy celne powołały w toku postępowania art.10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) podnosząc, iż zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie można określić kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawę opodatkowania akcyzą ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Jak podniósł Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, wpływ na negatywną ocenę wiarygodności podanej przez podatnika kwoty transakcji, miały rozbieżności pomiędzy danymi wskazanymi w umowie z dnia "[...]"09.2005r., w której jako sumę transakcji podano kwotę 300 EURO, a złożoną w dniu 21.10.2005r. deklaracją AKC-U, według której zapłacił on za samochód 100 EURO. G. L. nie potrafił wytłumaczyć tych rozbieżności podczas przesłuchania. Dlatego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego podjęto stosowne czynności procesowe, w tym zasięgnięto opinii Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych, które określiło podstawę opodatkowania z tytułu nabycia pojazdu w kwocie 1887zł.

Jak podał Dyrektor Izby Celnej, z akt sprawy nie wynika, aby w obu umowach sprzedaży samochodu "[...]" znajdowały się adnotacje dotyczące stanu technicznego auta, które wskazywałyby na jego niską cenę. Ponadto załączone do złożonej w dniu 21 października 2005r. deklaracji AKC-U zaświadczenie nr "[...]" z dnia "[...]"10.2005r. o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu wskazało, iż samochód spełnia wymogi techniczne w myśl art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Mając powyższe na uwadze, zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuty podatnika odnośnie określenia wartości rynkowej pojazdu w zawyżonej kwocie, organ uznał za bezzasadne i ustalił podatek akcyzowy w wysokości 1.226,00zł oraz zaległość podatkową, po dokonanej wpłacie w dniu 21.10.2005r. w kwocie 973zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego krajowego i normy europejskie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są zaś m.in. samochody osobowe. Stosownie do jej art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, w oparciu o przepisy o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że stawkę akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust.3 wymienionej ustawy Minister Finansów w § 2 ust. l pkt. 2 tego rozporządzenia określił, że stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia, dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W poz. 21 tego załącznika, wymienione zostały samochody osobowe, a stawka podatku akcyzowego od podstawy opodatkowania dla samochodu o pojemności silnika 2 282 cm3 wynosi 13,6%. Zgodnie z § 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o

ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005r. nr 108, póz. 908) i z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy według wzoru: Su= Sn +12x (W-2).

Jak podał organ, stawka podatku akcyzowego wyliczona na podstawie wymienionego wzoru dla nabytego przez podatnika samochodu osobowego o pojemności silnika 2282 cm3 , wynosi 217,6%. Z treści § 7 ust 3 wyżej wymienionego rozporządzenia wynika jednak, iż " stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym", tj. 65% podstawy określonej w art. 10 ust 1 pkt 2 tej ustawy, którą w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dlatego też, jak wskazano w decyzji, organ podatkowy przy obliczeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mógł zastosować wskazanej przez stronę stawki 13,6%, wynikającej z § 7 i poz. 27 załącznika nr 1 do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Na podstawie powołanych przepisów stawka ta wynosi więc 65%.

W złożonej skardze G. L. wskazując na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy podnoszonych w postępowaniu odwoławczym zarzutów dotyczących rzetelności opinii Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz możliwości zastosowania do sprowadzonego samochodu obniżonej, 13,6% stawki podatku akcyzowego, zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Podniósł mianowicie, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. od 1 maja 2004r.) polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w ocenie strony, niezgodny z:

- art. 23 TWE ust. 1 i 2, który stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)".

- art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym" oraz

- art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe."

Skarżący zauważył, że towarami podobnymi wedle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są produkty, które w oczach konsumentów maja analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są zaś niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania lub różnicowania podatków, jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu.

Jak podano w skardze, w orzeczeniu z dnia 9 maja 1985 roku w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux skład orzekający ETS podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Trybunał stwierdził, ze przepis ten zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Skarżący podniósł, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdzają inne orzeczenia Europejskiego Trybunału wskazujące na bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w tych państwach. Obywatele mają zaś prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi

Organami administracyjnymi, wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Państwa Członkowskie UE zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1, jednak pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Podatek akcyzowy nałożony na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe, w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia tych formalności.

Przepisom krajowym w żaden sposób nie można też zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju.

Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska skarżącego, iż krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie są zgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane.

W odpowiedzi na skargę podniesiono, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie czego rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny. Nie są również właściwe do oceny spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym, jak też w zakresie interpretacji norm zawartych w traktatach wspólnotowych, co należy do kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z

mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.

Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej ( D.U. nr

90 z 2004 roku, póz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe, ale

także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (vide wyroki ETS : z dnia24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C- 143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).

Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z

zasad prawa wspólnotowego, ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R. P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały

w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. , sygn. akt P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt l S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze

skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym

Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji stwierdził, że jeżeli sąd nie ma

wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE ). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.

W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego , stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.

Kwestię "interpretacji art. 25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80

oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich

(ETS), odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał

ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby

Celnej w Warszawie , C-313/05, orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w

związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani

opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę

należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym

jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty

przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia a

stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Przedstawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej, a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem

ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady

efektywności prawa wspólnotowego.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że

"żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty

innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku . Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprowadzony przez G. L. z Niemiec samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 1987 roku. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 2.282cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 65 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według stawki 13,6% (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją przyjęcia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa

krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach określiły bowiem podatek akcyzowy, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego.

W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów

celnych nie może być zaakceptowane. Ponieważ organy te w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenia w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa .

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, organy celne powinny zbadać, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn.C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania, czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu.

Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 23 i art.25 TWE oraz wymienionych w skardze dyrektyw Rady. W cytowanym wyroku ETS, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące tych norm, stwierdził, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym, a podatek ten jako część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany w świetle art. 90 TWE. W tym zakresie trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż pobrany od skarżącego podatek akcyzowy nie może być traktowany jak cło.

Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy przepisów prawa w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu. W tym zakresie prawidłowo zastosowano prawo materialne, tj. art.10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt wynika również, iż zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, po czym w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności opinię Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i złożone przez podatnika w toku postępowania wyjaśnienia, dokonano swobodnej oceny dowodów, logicznie i przekonywająco argumentując odrzucenie twierdzeń strony.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., ) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.