Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1534/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 5 art. 88  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120 art. 124 art. 125 par. 1 i 2 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 art. 17 art. 22 art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie M.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie podatku do towarów i usług za lata [...] r. ustalono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w tym okresie.

Poza tym, w oparciu o przedłożone kontrolującym dokumenty ustalono, iż w [...] r. podatnik uzyskał przychód z tytułu świadczonych usług przeglądu maszyn i urządzeń, konserwacji systemu alarmowego, wykonania instalacji telefonicznej w wysokości [...] zł oraz że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, ani deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r.

Poza tym w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. ustalono, iż w badanym okresie podatnik wykonał na rzecz "B" Sp. z o.o. usługi udokumentowane rachunkami:

1/ nr [...] z dnia [...] r. (wartość - [...] zł, przedmiot sprzedaży - sprawdzenie szczelności pierścieni natryskowych oraz sprawdzanie i ustawianie kostek oraz zaczepów w rozdzielniach rurowych),

2/ [...] z dnia [...] r. (wartość – [...] zł, przedmiot sprzedaży – sprawdzanie szczelności pierścieni zraszających),

w których nie wykazano kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Dnia [...] r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R w [...] Urzędzie Skarbowym w K.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług między innymi za styczeń 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) i art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.), stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż kwota wartości sprzedaży opodatkowanej uzyskanej w poprzednim roku podatkowym uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł. Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazał, że u podatnika wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym ([...]) przekroczyła tę kwotę, czyli że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w [...] r.

Organ zaznaczył, że kwotę należnego podatku od towarów i usług wyliczył przy zastosowaniu 22 % stawki, w następujący sposób:

1/ [...] zł X 22 % : 100 % + 22 % = [...] zł, czyli podstawa opodatkowania z tytułu tej sprzedaży wynosi [...] zł,

2/ [...] zł X 22 % : 100 % + 22 % = [...] zł, czyli podstawa opodatkowania z tytułu tej sprzedaży wynosi [...] zł.

Wobec powyższego organ określił wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniu) w kwocie [...] zł.

Dodatkowo stwierdził, że w związku z niezłożeniem zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wszczęcia kontroli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za styczeń 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie i działanie wbrew obowiązującym normom prawnym,

2/ art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy,

3/ art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w następstwie nierozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny,

4/ art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie w następstwie braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

5/ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 oraz art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w szczególność art. 2, art. 17, art. 22 i art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zwanej dalej VI Dyrektywą).

Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie zachodziła sprzeczność między zastosowanymi przez organ podatkowy przepisami art. 113 ust. 5 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. a postanowieniami VI Dyrektywy z powodu niewłaściwej implementacji przepisów wspólnotowych do prawa krajowego. Nieprawidłowość ta polegała na uzależnieniu prawa do odliczeń od zawiadomienia o przekroczeniu limitu z art. 113 u.p.t.u. z 2004 r. Dalej strona podniosła, że od chwili przekroczenia limitu podatnik winien uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, niezależnie od zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Według niej wszelka odmienna wykładnia sprzeciwiałaby się zasadzie neutralności podatku od towarów i usług z uwagi na to, że obciążałaby podmiot kosztami podatku w toku jego działalności bez pozostawienia mu możliwości jego odliczenia. Zaznaczyła przy tym, że w prawie wspólnotowym brak jest takiego ograniczenia, jakie wynika z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. i że jej stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie tut. Sądu, np w wyroku z dnia 10 kwietnia 2007 r., III SA/Gl 1321/06 i z dnia 11 kwietnia 2007 r., III SA/Gl 1323/067.

Zdaniem strony przekroczenie limitu określonego w art. 113 u.p.t.u. z 2004 r. nie spowodowało uszczuplenia dochodów budżetu państwa, albowiem podatek od towarów i usług wprawdzie nie został naliczony, ale nie został także odliczony przez nabywcę usług. Strona oświadczyła, że swoją działalność prowadziła w ograniczonym zakresie i nigdy nie uzyskała informacji o utracie prawa do zwolnienia z uwagi na przekroczenie limitu 10.000 EURO określonego w art. 113 u.p.u. z 2004 r., a w związku z tym nie posiadała wiedzy o konieczności zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o przekroczeniu tego limitu.

Pismem z dnia [...]r. (odebranym dnia [...]r.) organ odwoławczy wezwał stronę do złożenia w terminie 10 dni wyjaśnień odnośnie posiadania dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. mogących stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego za między innymi sporny okres o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów, a w przypadku potwierdzenia ich posiadania do ich przedłożenia. W piśmie tym organ poinformował stronę, że jeśli w wyznaczonym terminie nie dostarczy tych dokumentów, to wyda decyzję w oparciu o posiadany materiał dowodowy.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin do załatwienia sprawy do dnia [...]r.

Następnie rozpatrując powyższe odwołanie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że strona nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego związanych z osiągnięciem w [...] r. wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokości przekraczającej kwotę, określaną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. uprawniającą, w myśl art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2005 r. Dalej powołał się na art. 96 ust. 5 pkt 2 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i stwierdził, że w niniejszej sprawie przed dniem 1 stycznia 2005 r., czyli dniem, w którym podatnik stracił prawo do zwolnienia, powinien on złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie składać deklaracje VAT-7, czego nie uczynił. W związku z tym uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał obliczenia podatku za styczeń 2005 r. na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono też, że strona w odwołaniu nie kwestionowała również przyjętej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatku, tylko utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jako niezgodną z przepisami prawa wspólnotowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy odwołał się do zasady neutralności, funkcjonującej na gruncie podatku od towarów i usług i uznał, że ma ona podstawowy wpływ na sposób interpretacji nie tylko przepisów wspólnotowych, ale też przepisów krajowych, które regulują materię odliczeń podatku naliczonego.

Natomiast dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Wr 889/06 i tut. Sądu z dnia 29 maja 2008 r., III SA/Gl 1772/07 i stwierdził, że przychyla się do utrwalonej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. powinien być interpretowany w świetle zasadny neutralności w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, jeżeli wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Organ zgodził się też z tym, że zasada neutralności podatku od towarów i usług implikuje ponadto tę konsekwencję, że organy podatkowe orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. o wysokości obowiązku podatkowego za okres od utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług VAT do chwili rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego, powinny także uwzględnić w takim przypadku prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1119/06 i tut. Sądu z dnia 29 maja 2008 r., III SA/Gl 1772/07.

Nawiązując do tego organ odwoławczy zauważył, iż do akt niniejszej sprawy nie zostały dołączone żadne dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., mogące stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego za sporny okres rozliczeniowy, mimo, że dodatkowo, na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...]r. (doręczonym stronie dnia [...]r.) strona została wezwana do ich przedłożenia. W związku z tym uznał, że skoro strona nie wykazała przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, to jego uwzględnienie przez organ podatkowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było możliwe.

Za niezasadny uznano dodatkowy zarzut niemożliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi z tego względu, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie świadczącego usługę.

Odnośnie braku wiedzy, co do utraty prawa do zwolnienia zauważono, że moment przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego podatnik ustala na podstawie dziennej ewidencji sprzedaży, którą obowiązany jest prowadzić na podstawie art. 109 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a także, że wszelkie, związane z faktem utraty prawa do zwolnienia od podatku, obowiązki ciążące na podatniku określają przepisy powszechnie obowiązujące, zatem strona nie może zasłaniać się w tym wypadku niewiedzą.

W skardze z dnia [...]r. strona w pierwszej kolejności wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie, jeśli zachodziłyby takie podstawy, o stwierdzenie ich nieważności. Podniosła przy tym te same zarzuty, co w odwołaniu powołując się dodatkowo na poglądy wyrażone wyrokach sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz literaturze przedmiotu, w szczególności w zakresie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku.

Strona uznała, że od chwili przekroczenia limitu winna była uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, niezależnie od zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a jej kontrahent "B" Sp. z o.o. winien był uzyskać prawo do odliczenia podatku. Jej zdaniem organy podatkowe tych okoliczności nie wzięły pod uwagę.

W zakresie obowiązywania art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. strona uznała, że należy odmówić jego stosowania, gdyż jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ nie uzależnia on powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków od formalnego uznania statusu podatnika przez organ podatkowy i zawiadomienia o przekroczeniu limitu z art. 113 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej konkretnej sprawie, to strona stwierdziła, że w trakcie kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy stronie przysługiwało takie prawo.

Strona przyjęła, że dopiero od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT mogła wystawiać faktury VAT z podatkiem należnym i nie miała prawa do skorygowania swojego błędu oraz że wyliczenie przez organy podatkowe podatku poprzez rachunek w stu nie zmieniło tego, że naruszona została zasada neutralności.

W związku z tym uznała, że wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nosi znamiona kary, a więc jest środkiem specjalnym, co, jej zdaniem, jest sprzeczne z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

Uzasadniając zarzuty dotyczący sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć zauważyła, że organy podatkowe poprzestały na przytoczeniu ogólnych tez nie wskazując, dlaczego i czy w ogóle odnoszą się one do skarżącego, czyli że organy nie uzasadniły w sposób jasny i przejrzysty, dlaczego nie uznały twierdzeń strony za prawidłowe.

Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w następstwie przewlekłego i niedokładnego działania w sprawie. Podkreślono, że organ odwoławczy zwlekał z wydaniem decyzji wiele miesięcy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadzało się w znacznej mierze do powtórzenia zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu i ich bardzo pobieżnym, niedokładnym i błędnym rozważeniu.

W ramach oceny naruszenia art. 187 § 1 O.p. strona nie zgodziła się z poglądem organu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku i że wzywanie strony występującej bez profesjonalnego pełnomocnika do przedłożenia "bliżej niesprecyzowanych dokumentów" było niezasadne. Poza tym zauważyła, że organ podatkowy dysponował materiałem zebranym w trakcie kontroli podatkowej i jeśli miał jakiekolwiek wątpliwości, to mógł go uzupełnić w tym samym trybie.

Poza tym skarżący wskazał, że swoją działalność, z uwagi na wiek oraz stan zdrowia, prowadził w ograniczonym zakresie i nigdy nie uzyskał informacji od jakiegokolwiek kompetentnego organu podatkowego o utracie prawa do zwolnienia z uwagi na przekroczenie limitu 10.000 EURO określonego w art. 113 u.p.t.u. z 2004 r., a z uwagi na różne definicje małych przedsiębiorców oraz różne limity kwotowe zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych nie posiadał wiedzy o konieczności zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o przekroczeniu tego limitu.

Na koniec skarżący wnioskował o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE w kwestii niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie zgodności krajowych przepisów uzależniających prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od zarejestrowania przez organy podatkowe jako podatników VAT i innych sprawach poruszanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że skoro strona, mimo wezwania, nie wykazała przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jego uwzględnienie przez organ podatkowy w rozliczeniu za dany okres nie było możliwe. Poza tym, że nie wykazanie swoich uprawnień przez stronę w ramach podatku naliczonego nie zwalnia jej z obowiązku opodatkowania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego i wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie strona nie kwestionowała wartości dokonanej sprzedaży w [...] r. wynoszącej [...] zł, a tym samym przekraczającej kwotę 10.000 euro o równowartości 43.800 zł określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) wydanym na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. i zgodnie z tym przepisem.

Zasadnie organy podatkowe, wskazując na graniczną kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w [...] r., odwołały się do powyższego aktu wykonawczego, gdyż w orzecznictwie podkreśla się, że w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), czyli poprzedzający ten rok, w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., I FSK 1682/07 i z dnia 25 października 2007 r., I FSK 1378/06 opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie obecnym zgadza się z tym stanowiskiem i podziela wywody zawarte w uzasadnieniach tych wyroków.

Wynika z tego, że jeśli strona w [...] r. przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., to w przedmiotowym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r. nie mogła już korzystać ze zwolnienia, czyli wykonując czynności opodatkowane winna naliczać podatek należny i wykazywać go w deklaracjach VAT-7. Takie okoliczności podane przez stronę w skardze jak: wiek strony, stan zdrowia, ograniczony zakres prowadzonej działalności, różne definicje małego przedsiębiorcy, różne limity kwotowe zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych, brak wiedzy o konieczności zawiadomienia właściwego organu podatkowego o przekroczeniu ustawowego limitu, nie mogą stanowić podstaw do nie stosowania konsekwencji wynikających z danych norm prawnych prowadzących do powstania obowiązku podatkowego i w efekcie zobowiązania podatkowego. Na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek informowania podatnika ani o wysokości ustawowego limitu uprawniającego do zwolnienia w podatku od towarów i usług obowiązującego na dany rok, ani tym bardziej o przekroczeniu wartości sprzedaży w danym roku. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie może tłumaczyć się nieznajomością prawa i że moment przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia ustala on na podstawie dziennej ewidencji sprzedaży, którą obowiązany jest prowadzić na podstawie art. 109 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

W odwołaniu i w skardze strona wskazywała na pozbawienie jej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem zasady neutralności wyrażonej w prawie wspólnotowym. Strona uznała, że przepis krajowy art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy i że naruszono art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 53, art. 54 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 2, art. 17, art. 22 i art. 27 VI Dyrektywy.

Zarzuty te nie są zasadne. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 88 ust. 4 i przepis art. 96 ust. 1 w zw. z ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz fakt nie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do dnia wszczęcia kontroli, stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale organ odwoławczy już nie kwestionował tego prawa stosując prawo wspólnotowe poprze właściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle prawa wspólnotowego i wydanych orzeczeń sądów administracyjnych. Uwzględniał przy tym fakt rejestracji strony jako podatnika VAT czynnego dnia [...]r. W związku z tym, że organ dokonał stosownej prowspólnotowej wykładni właściwych przepisów nie zachodziła też podstawa do wystąpienia w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS w zakresie wnioskowanym przez stronę.

Odbiciem procesowym prawidłowego stanowiska organu odwoławczego było wezwanie z dnia [...]r. wystosowane do strony, a mające na celu złożenie przez stronę odpowiednich dokumentów mogących stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Wezwanie to zawierało uzasadnienie, w którym zacytowano właściwe przepisy prawne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że wezwanie dotyczyło "niesprecyzowanych dokumentów". Tym bardziej, że była to pozytywna reakcja organu odwoławczego na zarzuty strony zawarte w odwołaniu, jeśli chodzi o zanegowane przez organ pierwszej instancji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku utraty zwolnienia podatkowego.

Strona miała wyznaczony właściwy czas, aby odpowiedzieć na to wezwanie. Organ odwoławczy tego samego dnia jednocześnie przedłużył termin załatwienia sprawy na okres do dnia [...]r.

W ten sposób organ wywiązał się z obowiązku działania budzącego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (122 O.p.), zapewnienia stronie czynnego udziału (art. 123 O.p.) i informowania strony o zasadności stosowanych przesłanek (art. 124 O.p.).

Wbrew twierdzeniom strony w postępowaniu nie tylko na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Odnosząc te rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że ciężar wykazania istnienia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku. Wynika to z przepisu materialnego, jakim jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W przypadku wymiaru podatku przez organ oznacza to obowiązek przedłożenia przez podatnika właściwych dokumentów w postaci, np. faktur VAT, czy dokumentów celnych lub wskazania na takie dokumenty, gdy podatnik nie może ich uzyskać, np. od kontrahenta. W pierwszym przypadku ze strony na organ przesunie się ciężar dowodu i przy tym obowiązek dowodzenia, jeśli będzie on kwestionował prawidłowość tych dokumentów, natomiast w drugim przypadku na organie będzie spoczywał tylko obowiązek dowodzenia polegający na próbie uzyskania takich dokumentów na wniosek podatnika. W niniejszej sprawie strona ani nie przedłożyła stosownych dokumentów w trakcie całego postępowania, w tym także po wezwaniu na etapie postępowania odwoławczego, ani nie wnioskowała o przeprowadzenie postępowania celem ich uzyskania, mimo, że cały czas twierdziła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego po utracie zwolnienia. Strona bezzasadnie uznawała, że w tym zakresie cała aktywność powinna przejawiać się po stronie organu począwszy od pierwszych czynności prowadzonych w ramach kontroli podatkowej. Wprawdzie organ pierwszej instancji mógł wystosować do strony takie wezwanie, jakie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, ale działanie organu odwoławczego naprawiło ten błąd. Jeśliby strona złożyła stosowne dokumenty lub wnioski dowodowe organ odwoławczy mógłby w zakresie art. 233 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie. Poza tym w analizowanym wezwaniu strona została pouczona o skutkach wynikających z braku działania w tym zakresie polegających na oparciu się o zebrany materiał dowodowy przy rozpatrzeniu odwołania.

Należy się też zgodzić z organem odwoławczym, że kwestia odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usług świadczonych przez stronę pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika.

W tym świetle określenie właściwego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe nie można uznać za karę, czy środek specjalny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe uwagi należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego za pomocą metody "w stu" nie naruszyły ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.