Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1270/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), po rozpoznaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., znak:

1. [...] określającej w podatku od towarów i usług za maj 2011 r.:

— nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł;

— na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 348,00 zł;

2. [...] określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zl;

3. [...] określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

4. [...] określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

5. [...] określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.:

— nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

— na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwotę podatku do zapłaty w wysokości 543,00zl:

6. [...] określającej w podatku od towarów i ushtg za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

7. [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.:

— wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł;

- na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwotę podatku do zapłaty w wysokości 939,00 zł; utrzymał w mocy ww. decyzje.

Wydając decyzje w I instancji organ stwierdził, iż R. W. prowadząca gospodarstwo rolne wspólnie z mężem, nie przysługuje status podatnika VAT, gdyż takim podatnikiem jest wyłącznie jedna osoba, która jako pierwsza zarejestruje się dla potrzeb tego podatku. Zgłoszenia rejestracyjnego, jako pierwszy, dokonał natomiast mąż R. W. – K.W. i tylko on może posiadać status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. za okresy od maja do października 2011 r. określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł oraz za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego także w wysokości 0,00 zł. Natomiast za maj, wrzesień i listopad 2011 r. określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokościach, jak w sentencji.

W sierpniu 2011 r. odwołująca nie dokonała żadnego zakupu, ani dostawy towarów i usług, Na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc miało wpływ rozliczenie dokonane za miesiąc czerwiec oraz lipiec 2011 r. w decyzjach, znak: [...] , w których organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego naci należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty - odpowiednio 50,00 zł oraz 69,00 zł.

Od przedmiotowych rozstrzygnięć, pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., R. W. złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: zasad po stępowania, tj.: zasady państwa prawa; zasady praworządności; zasady pogłębiania zaufania do obywateli; zasady informowania stron; zasady uczestnictwa stron w postępowaniu; zasady szybkości postępowania; zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy przepisów Ordynacji podatkowej: art. 144, 145, 148, 150, 160, 165, 178, 180, 187, 188, 190, 191, 200, 210.

W uzasadnieniu odwołująca podkreśliła, że działalność gospodarczą prowadzi od maja 2011 r. do dnia dzisiejszego, co miesiąc rzetelnie składa deklaracje VAT - 7 oraz terminowo wpłaca należności z nich wynikające. Za miesiąc maj 2011 r. została u niej przeprowadzona kontrola podatkowa, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości i w związku z tym faktem organ zwrócił na konto bankowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, i organ I instancji w wydanych rozstrzygnięciach nie ustosunkował się do Wniosku strony, opartego na zasadach zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady praworządności, o włączenie do materiału dowodowego protokołu z ww. kontroli oraz innych dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu podatku za miesiąc maj 2011 r. Nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, tj. I. D. - pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. , która prowadziła ww. kontrolę podatkową, w tym m. in. na okoliczność ustaleń kontroli, czy też wniosków i opinii dot. prawidłowości deklarowanej do zwrotu kwoty.

Nie uwzględniono także zmian w prowadzeniu działalności gospodarczej z dnia [...] r. oraz [...] r., w których wykazano adres zamieszkania: ul. [...] , [...] W. , co podważa fakt prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 29 grudnia 2014 r. wszczynającego postępowanie podatkowe. Ponadto zostało ono wydane w okresie między świątecznym - celowo, aby uniemożliwić odbiór korespondencji " (większość ludzi w tym okresie wyjeżdża)

Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, co narusza art. 282b § 1, gdyż w sprawie nie miał zastosowania art. 282 c Ordynacji podatkowej.

Ponadto w treści zaskarżonych decyzji brak jest wyjaśnień dotyczących terminu płatności zaległego podatku (od kiedy liczony jest termin jego płatności), a także w jakich okresach powstawały przerwy w naliczaniu odsetek.

W związku z powyższym odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub ich uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 marca 2016 r. strona wniosła o uwzględnienie wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów, znak: [...] w sprawie stwierdzonych przez Najwyższą Izbę Kontroli przypadków naruszenia przez organy podatkowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ wskazał iż powyższe postępowanie podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził powtórnie z uwagi na kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] , na podstawie której uchylono wcześniejsze decyzje rzeczonego organu z dnia [...] r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że pierwszoinstancyjne postępowanie podatkowe okazało się niewystarczające i nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy. Generalnie chodziło o fakt uniemożliwienia odwołującej wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, gdyż stosowne postanowienia wydawane w tym przedmiocie organ I instancji wysyłał nie na adres wskazany przez stronę postępowaniu do korespondencji, lecz na adres podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem materialnym i procesowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej R. W. od dnia 25 maja 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą będącą w przeważającym zakresie działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności oraz adres do doręczeń wskazano: W. [...], ul. [...] w powiecie gliwickim.

W dniu [...] r. Strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R.

Natomiast mąż strony Krystian W. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie będącą działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną (vide: dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej) od 23 czerwca 2009 r., zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług złożył natomiast już w dniu 02 września 1998 r. i potwierdził w dniu 25 stycznia 2005 r.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. strona wraz z mężem ustanowiła rozdzielność małżeńską.

W zakresie podatku należnego organy ustaliły iż strona w niżej wymienionych okresach rozliczeniowych wystawiła następujące faktury VAT:

w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 348,00 zł, prasowanie sianokiszonki;

we wrześniu 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 542,88 zł, prasowanie słomy;

w listopadzie 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 939,02 zł, czyszczenie drenów.

II. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

Odwołująca dokonała odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT:

- w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 15.609,18 zł, zakup udrażniarki drenów melioracyjnych professional;

-- w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 32.200,00 zł, zakup prasy zwijającej;

- w czerwcu 2011 r. - łączna kwota podatku VAT: 49,93 zł, zakup tablicy PROW, zakup usług księgowych;

- w lipcu 2011 r. - kwota podatku VAT: 18,70, zakup usług księgowych;

- we wrześniu 2011 r. - kwota podatku VAT: 523,58 zł, zakup siatki 2000;

- w październiku 2011 r. - kwota podatku VAT: 26,18, zakup usług księgowych;

- w listopadzie 2011 r. - kwota podatku VAT: 519,80, zakup oleju napędowego.

Prowadząc wspólnie z mężem gospodarstwo rolne strona zawierała umowy dzierżawy gruntów rolnych (np. umowa z dnia 10 października 2010 r. zawarta z B. P.). W dniu 09 maja 2011 r. zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę przyznania pomocy nr [...] , w ramach której otrzymała środki finansowe na zakup maszyn rolniczych w łącznej sumie kosztów kwalifikowanych operacji w wysokości 207.866,00 zł. Celem zawarcia umowy był: "wzrost dochodu poprzez podjęcie działalności w zakresie usług dla rolnictwa". Następnie w dniu 06 czerwca 2011 r. pomiędzy odwołującą a Fundacją Rozwoju [...] oraz Wspierania Inicjatyw Lokalnych z siedzibą w O. została zawarta umowa pożyczki nr [...] w kwocie 200.000,00 zł na cele związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością, tj. zakup prasy rolującej i maszyny do czyszczenia drenów.

W trakcie obowiązywania wspólnoty majątkowej pożytki ze wspólnego gospodarstwa rolnego były pobierane przez męża odwołującej, który ewidencjonował je w przychodach z działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży mleka, która jest głównym źródłem dochodu gospodarstwa (vide: oświadczenie odwołującej z dnia 17 lipca 2014 r.).

W przedmiotowych okresach rozliczeniowych strona wspólnie z mężem prowadziła jedno gospodarstwo rolne.

W międzyczasie zawierała umowy pożyczki, dzierżawy oraz pomocy otrzymywanych m. in. od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Analizując ich treść skonstatować można, że warunkiem ich otrzymania było rozpoczęcie działalności gospodarczej, co też uczyniła i co było zgodne z przepisami regulującymi działalność gospodarczą.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy w pierwszym rzędzie odniósł się do statusu R. W. jako podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji będzie miało przełożenie na prawo odwołującej do rozliczania tegoż podatku.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika natomiast, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznic przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczy w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

W judykaturze przy wykładni wyżej wymienionych norm prawnych jednoznacznie podkreśla się, że regulacja art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Właśnie z uwagi na jej specyfikę ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być iv takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Zatem z dwojga małżonków prowadzących gospodarstwo rolne - jeśli to mąż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT już wcześniej, on też stał się czynnym podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14 przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że K. W. dokonał rejestracji dla podatku od towarów i usług w dniu 02 września 1998 r. (i potwierdził ją w dniu 25 stycznia 2005 r. - w związku z prowadzeniem działalności rolniczej - w gospodarstwie rolnym – W. [...] , ul. [...] w powiecie g. ). Na prowadzenie działalności rolnej w tym samym gospodarstwie od dnia 25 maja 2011 r. wskazała również żona - R. W. .

Ponieważ zarówno działalność męża odwołującej, jak i jej samej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że prowadzą oni działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa rolnego, gdzie podatnikiem może być wyłącznie jedna osoba. Biorąc natomiast pod uwagę przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bezspornym jest, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej będącej w przeważającym zakresie działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną, w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości W. [...] , ul. [...] w powiecie gliwickim, podatnikiem podatku VAT jest K. W. , który jako pierwszy dokonał rejestracji do tego podatku.

Powyższe rodzi konsekwencje w zakresie uprawnień do rozliczania podatku VAT /. tyt. ww. działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15. są obowiązani - co do zasady - składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak wykazano wyżej podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości W. [...] , ul. [...] jest mąż R. W. , zatem to on również był uprawniony i zobowiązany do rozliczania związanego z dostawami (podatek należny) jak i nabyciami (podatek naliczony) podatku od towarów i usług pozostającego w związku prowadzeniem działalności rolniczej w ww. gospodarstwie i składania deklaracji podatkowych VAT-7.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał brak prawa R. W. do rozliczania - w związku z prowadzeniem działalności rolniczej - podatku od towarów i usług w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu dodać tylko należy, że to osoba posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności prowadzi również niezbędne ewidencje i wystawia faktury, które uwzględniane są przy rozliczeniu podatku VAT, i które później mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru czy usługi.

To zaś, że nabycie maszyn do prowadzenia działalności gospodarczej - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - odbyło się ze środków pochodzących z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz pożyczki uzyskanej z Fundacji Rozwoju [...] oraz Wspierania Inicjatyw Lokalnych dla odwołującej oznaczało jedynie, że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez nią działalności gospodarczej na terenach wiejskich, nie mogło mieć w żaden sposób wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13).

Co natomiast tyczy obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur organ odwoławczy stwierdził iż w zaskarżonych decyzjach dotyczących miesiąca maja, września oraz listopada 2011 r. organ I instancji określił odwołującej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa regulacja jest zgodna z prawem europejskim, bowiem jej odzwierciedleniem jest przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej !(Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 01 - 118 z późn. zm.), który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o Vat wynika także, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze, (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy skonstatować, że odwołująca nieprawidłowo wystawiała faktury VAT, gdyż w ramach jednego gospodarstwa rolnego podatnikiem może być wyłącznie jedna osoba. W konsekwencji nie przysługiwał jej status podatnika podatku od towarów i usług, co z kolei powoduje, że nie mogła wystawiać faktur. Z uwagi na fakt, że odwołująca wystawiła jednak faktury i wprowadziła je do obrotu gospodarczego, ww. regulacja wynikająca z normy prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że jest ona obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Należy zauważyć, iż nie ma żadnego wyjątku w tej materii, nawet w sytuacji, gdy dana osoba działa pod wpływem błędu lub się pomyli, co potwierdza także jednoznacznie orzecznictwo sądowe.

III. Ustalenia odnośnie miesiąca sierpnia 2011 r.

W sierpniu 2011 r. odwołująca nie dokonała żadnego zakupu, ani dostawy towarów i usług. Na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc miało wpływ rozliczenie dokonane za miesiąc czerwiec oraz lipiec 2011 r. w decyzjach, znak: [...] , w których organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty - odpowiednio 50,00 zł oraz 69,00 zł. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ww. ustawy Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Gdy podatnik w ustawowo określonym terminie nie dokona prawidłowego samoobliczenia podatkowego i nie zadeklaruje go we właściwej wysokości, organ ma obowiązek wydać decyzję, w której niejako zastępuje podatnika w konkretyzacji ciążącego na nim obowiązku podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05).

Odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy stwierdził iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do obywateli, zasada informowania stron). W zaskarżonych decyzjach wskazano przepisy, na których oparto rozstrzygnięcie oraz prawidłowo je uzasadniono. Ponadto należy zauważyć, iż polski system podatkowy jest tak skonstruowany, że przy dominującej zasadzie samoobliczenia podatku to na podatniku spoczywa ciężar związany nie tylko z ujawnieniem faktów mających znaczenie prawnopodatkowe, lecz także z ich prawidłową kwalifikacją prawną (vide: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 27 września 2005 roku, sygn. akt U 2/05. Zatem jeśli podatnik pomyli się w zakresie kwalifikacji - musi ponieść konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku, ewentualnych sankcji majątkowych i odsetek (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 września 2005 roku, sygn. akt SK 13/05).

Jeśli z obowiązujących przepisów wynika, że w ramach gospodarstwa rolnego podatnikiem może być jedna osoba, to niedopuszczalnym jest doprowadzenie do sytuacji, że w ramach (tego samego gospodarstwa podatnikami są dwie osoby. Trzeba przy tej okazji jeszcze pamiętać, że rozdzielność majątkowa nastąpiła dopiero w roku 2014 r.

Za bezpodstawny i niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym iż w pierwotnym postępowaniu tut. organ odwoławczy zauważając naruszenie tej zasady uchylił pierwsze decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W powtórnym postępowaniu organ naprawił swoje wcześniejsze uchybienia.

Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania albowiem dotychczasowe postępowanie było prowadzone bez zbędnej zwłoki. W sprawie nie został także naruszony art. 180 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 188 oraz 190 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przesłuchania pracownika organu w żaden sposób nie wpływało na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 29 kwietnia 2015 r., znak: [...] , w którym podał powody odmowy przeprowadzenia dowodu.

Za chybiony uznał także organ II instancji zarzut naruszenia art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej .Podobnie zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej .

Także w zaskarżonych decyzjach wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej. Ponadto precyzyjnie wskazano kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty.

Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 144, 145, 148, 150, oraz 160 Ordynacji podatkowej dotyczący doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. W decyzji kasacyjnej tut. organu odwoławczego z dnia 25 września 2015 r., na stronie 13 została szczegółowo przeanalizowana kwestia doręczeń pism adresowanych do odwołującej. Istotnym w sprawie jest fakt, że odwołująca pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. złożonym w organie pierwszej instancji w dniu 14 sierpnia 2014 r. wskazała adres do doręczeń: [...] T. ul. [...] , którego nie odwołała (nota bene w złożonym odwołaniu także wskazała ten adres). Tym samym za słuszne uznać należy stanowisko, że wszelką korespondencję po tym dniu należało wysyłać na wymieniony adres. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jako miejsce zamieszkania odwołująca wskazała adres w T. .

Również wszczęcie postępowania podatkowego należy uznać za prawidłowe i tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczyna się i urzędu, doręczenie postanowienia było prawidłowe. Adres do doręczeń wskazany przez odwołującą: [...] T. ul. [...] był zgłoszony w organie dopiero w dniu 14 sierpnia 2014 r. W konsekwencji wszelkie pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało doręczone prawidłowo.

W sprawie nie został także naruszony przepis art. 178 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanej normy prawnej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Żądane przez stronę dokumenty były przesyłane przez organ pierwszej instancji (vide: pismo z dnia 11 sierpnia 2015 r., znak: [...] ).

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut nie włączenia do materiału dowodowego protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2011 r., gdyż znajduje się on w aktach sprawy. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję także miał go na uwadze i poddał wnikliwiej analizie. Organ podatkowy, nie zgadzając się z rozliczeniem podatnika, zastępuje złożoną przez niego deklarację podatkową wydaną decyzją, nie zaś protokołem z kontroli podatkowej, która zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej polega tylko na sprawdzeniu, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero decyzja jest władczym rozstrzygnięciem organu, które zastępuje rozliczenie podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia także zostało stronie wyjaśnione, co potwierdziła własnoręcznym podpisem w dniu 14 lipca 2014r. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy bądź opisanie tej podstawy, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 762/13).

Organ zauważył, iż wnioski o przeprowadzenie dowodów (przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego, włączenie dokumentacji dotyczącej akceptacji zwrotu podatku) były składane w poprzednim postępowaniu zakończonym kasacyjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Odmowę przesłuchania pracownika Urzędu organ I instancji rozpatrzył stosownym ww. postanowieniem. Jednakże z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisów, z których wynika, że w ramach gospodarstwa rolnego podatnikiem może być jedna osoba, ich przeprowadzenie jest także bezcelowe.

Wniosek odwołującej o wykonanie kserokopii pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., na które powołał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia [...] r., znak: [...] został przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością.

W skardze do WSA w Gliwicach skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ; zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 125, 165, 180, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1,6-8, 194 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego i nieprawidłowego wszczęcia oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego - dowodowego, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę;

- art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez naruszenie trybu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. z pominięciem zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

- przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 15, 16, 19, 20, 21, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i 5, 43, ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 - 4, art. 108 ust. 1, art. 113 ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 3, 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie co do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oraz rodzaju faktycznie świadczonych przez nią usług.

W opinii skarżącej organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach powołał się na t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., co miało wpływ istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. .

W uzasadnieniu skargi przywołała argumentację tożsamą ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu. Ponadto przedstawiła ogólnie przebieg postępowania, zarzuciła decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, niewykonanie zaleceń przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w pierwotnej, kasacyjnej decyzji tut. organu odwoławczego, nie przekazanie kopii decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie do załatwienia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w G. żądania skarżącej odnośnie wniosku o kopię pisma, braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych. Podkreśliła iż jej zdaniem organy ukrywają fakt aktualizacji danych dokonanych w CEDIG -1 z 1.08.2014r . który został bezzwłocznie przesłany do urzędu skarbowego i moment kiedy ta informacja została przesłana do Naczelnika II Urzędu Skarbowego. NA kserokopii druku VAT R z 23.03.2015r jest odręczna informacja pracownika organu iż zmiana [...] US T. Zakwestionowała wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie na adres T. ul. [...] podczas gdy aktualnym adresem był adres [...] ul. [...] .

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie posiada odrębnego od męża statusu podatnika od towarów i usług, nie prowadzi wyłącznie działalności rolniczej, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup spornych towarów, lecz po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur zakupu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług .

Skarżąca takie stanowisko uznaje za błędne, gdyż w jej ocenie w kontrolowanym okresie działalność rolniczą prowadziła zatem przysługiwało jej prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakupione towary przeznaczyła do działalności opodatkowanej. Strona stawia zarzuty procesowe pod adresem organu twierdząc, iż postępowanie podatkowe wadliwie było prowadzone w sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 125, 165, 180, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1,6-8, 194 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i nieprawidłowe wszczęcie oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego - dowodowego, a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej – działalności rolniczej. Chybionym jest zarzut naruszenia w sprawie art. 165 O.p. poprzez doręczenie, jak strona twierdzi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie na adres nie właściwy w sprawie, to jest T. ul. [...] w sytuacji, gdy organowi znany był z urzędu adres podany przez nią do CEIDG W. ul. [...] . Wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W myśl § 2 powołanego przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Podkreślić należy, że użyte w przepisie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 898/06). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy ,iż w aktach znajduje się pismo strony z 12.08.2014r (vide K-83 akt), w którym strona jednoznacznie wskazuje, iż w związku z przeprowadzoną kontrolą z 11.07.2014r. nr [...] prosi o przesyłanie wszelkiej korespondencji z przedmiotowej kontroli na adres zameldowania [...]. T. ul. [...] Mając na uwadze w/w pismo,prawidłowym było kierowanie korespondencji związanej z przedmiotową kontrolą dotycząca podatku VAT za okres od 01.05.2011r do 31.05.2014r., a zatem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku VAT za okres od 01.05.2011r do 31.05.2014r. na adres T. ul. [...] . Prawidłowym było także przyjęcie, iż doręczenie tego postanowienia zaistniało w trybie doręczenia zastępczego . Z uwagi na jego dwukrotne awizowanie zostało one zasadnie uznane za doręczone z dniem 16.01.2015r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Chybionym jest zarzut naruszenia art. 77 ust.1 i art. 79 ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku ,gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia . Z tej możliwości prawnej kontrolujący skorzystali, a o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli powiadomiono kontrolowaną w dniu 14.07.2014r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, iż w dniu 27.06.2011r. była przeprowadzona na początku prowadzenia działalności gospodarczej kontrola, ze strony urzędu skarbowego w osobie I. Dołęga komisarza skarbowego, która to zdaniem strony potwierdziła prawidłowość sporządzenia deklaracji VAT-7 i zasadność przysługującego stronie zwrotu. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom O.p. z tej przyczyny, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka I. D. na okoliczność ustaleń przeprowadzonych kontroli, jej wniosków i opinii co do prawidłowości deklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku za maj 2011r. Nie można bowiem w ocenie Sądu, wyciągać dla niniejszej sprawy korzystnych dla skarżącej wniosków, wywodzonych z faktu zakończenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za maj 2011r. protokołem kontroli, gdzie nie stwierdzono po stronie kontrolowanej uchybień w zakresie stosowanego prawa. W przekonaniu Sądu nie zachodzi w tym zakresie naruszenie prawa mogące uzasadniać uchylenie spornej decyzji z obrotu prawnego. Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach wynikających z przepisów prawa obowiązujących kontrolowanego. Protokół kontroli stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Protokół kontroli nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu że nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach a opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w póżniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny . Z tego też powodu nie ma waloru trwałości tak jak decyzja ostateczna. Nadto z przepisów prawa nie wynika zakaz prowadzenia ponownej kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego w zakresie podatku będącego już przedmiotem kontroli podatkowej. Jedynie bowiem art. 282a pargaraf 1 O.p. stanowi, iż w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta z zastrzeżeniem paragrafu 2.Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie. W konsekwencji zatem i nie dopuszczenie jako dowodu z przesłuchań w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego I. Do. nie ma znaczenia dla sprawy, gdy zeznania tejże osoby nie mogły determinować ustaleniem stanu faktycznego w sprawie co do tego czy R. W. spełniała cechy podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów tej ustawy, w sytuacji gdy pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym m.in. zgłoszenia rejestracyjne K. W. , wypisy z CEDIG tegoż podatnika ze wskazaniem kodu PKD 01.61.Z. – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną wyraźnie świadczą o tym, iż w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego W. ul. [...] to ten podmiot posiadał przymiot podatnika podatku od towarów i usług. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu albowiem stronie zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy.

Przechodząc do oceny prawnej nie uznania R. W. za podatnika podatku od towarów i usług przypomnieć należy ustalony stan faktyczny sprawy .

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej R. W. od dnia 25 maja 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą będącą w przeważającym zakresie działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności oraz adres do doręczeń wskazała [...] , ul. [...] w powiecie g. . W dniu 24 maja 2011 r. Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R.

Mąż strony K. W. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie będącą działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną (vide: dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej) od 23 czerwca 2009 r., zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług złożył w dniu 02 września 1998 r. i potwierdził w dniu 25 stycznia 2005 r.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. odwołująca wraz z mężem ustanowiła rozdzielność małżeńską.

Z w/w okoliczności wynika zatem, iż strona nie posiadając odrębnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała działalność gospodarczą z ww. tytułu, podczas gdy czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia całego gospodarstwa rolnego usytuowanego w W. ul. [...] powiecie gliwickim był małżonek Strony.

W deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku należnego za niżej wymienione okresy rozliczeniowe wystawiła następujące faktury VAT: w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 348,00 zł, prasowanie sianokiszonki; we wrześniu 2011 r. - nr [..]. , kwota podatku VAT: 542,88 zł, prasowanie słomy; w listopadzie 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 939,02 zł, czyszczenie drenów.

W zakresie zaś podatku naliczonego dokonała odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT: - w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 15.609,18 zł, zakup udrażniarki drenów melioracyjnych professional; w maju 2011 r. - nr [...] , kwota podatku VAT: 32.200,00 zł, zakup prasy zwijającej; w czerwcu 2011 r. - łączna kwota podatku VAT: 49,93 zł, zakup tablicy PROW, zakup usług księgowych; w lipcu 2011 r. - kwota podatku VAT: 18,70, zakup usług księgowych; we wrześniu 2011 r. - kwota podatku VAT: 523,58 zł, zakup siatki 2000; w październiku 2011 r. - kwota podatku VAT: 26,18, zakup usług księgowych; w listopadzie 2011 r. - kwota podatku VAT: 519,80, zakup oleju napędowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własność wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba. Przy czym art. 96 ust. 2 ustawy o VAT winien być odczytywany w powiązaniu z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 2 pkt 15-21 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. W myśl art. 2 pkt 21 ustawy o VAT usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, wśród których wymienia się m.in. usługi oznaczone symbolem ex 01.6 (skarżąca zgłosiła działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną).

Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, iż mąż skarżącej dokonał jako pierwszy zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej . Tym samym, to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Fakt posiadania przez męża skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na wspólnym gospodarstwie rolnym nie pozbawia skarżącej statusu rolnika. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu taka konstrukcja prawna jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w przedmiotowym okresie prowadziła ona odrębną od działalności rolniczej pozarolniczą działalność gospodarczą, o czym świadczyć mają dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym twierdzenia samej skarżącej. Słusznie organy podatkowe w sprawie przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność męża skarżącej jak i skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą (w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 oraz w wyroku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udrażniarki drenów melioracyjnych professional; prasy zwijającej ;tablicy PROW, usług księgowych; siatki 2000; usług księgowych; oleju napędowego. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie także organy nałożyły na stronę obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT w związku z wystawionymi fakturami za prasowanie sianokiszonki, prasowanie słomy, czyszczenie drenów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro R. W. wskazane faktury wystawiła zatem jest obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

W tym stanie rzeczy gdy zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 15, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 - 4, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług okazały się niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.