Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2774/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004r. sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" w B. za zaległość spółki z ograniczoną odpowiedzialności "B" z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...].

Uzasadniając podstawę do wydania decyzji organ podatkowy wskazał na następujące okoliczności: W dniu [...], w wyniku zbycia przez Gminę udziałów w spółce z o.o. "B" na rzecz "A", ta stała się jedynym udziałowcem spółki z o.o. "B". W deklaracji podatkowej VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. spółka "B" wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na rachunek podatnika wykazanej w deklaracji kwoty, a decyzją z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1996 roku w wysokości [...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...], zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...]. W wyniku skargi wniesionej na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 30 grudnia 1998 r. o sygn. akt SA/Sz 12/98 uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego, jednak – w wyniku rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku wniesionej przez Ministra Sprawiedliwości – Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 29 marca 2000 roku uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie, który – po kolejnym rozpoznaniu sprawy – wyrokiem z dnia 23 maja 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 2596/2000 oddalił skargę spółki z o.o. "B" na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. W dniu natomiast [...] Sąd Rejonowy w Szczecinie XIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki "B" i wyznaczył syndyka masy upadłości. Ze wstępnych założeń syndyka, po realizacji planu likwidacji, wierzyciel, tj. Urząd Skarbowy w zaspokojony zostanie w kwocie około [...].

Dalej z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że zaległość Spółki "B" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. ściśle związana jest z realizowaną na rzecz "A" inwestycją mieszkaniową w M. przy ul. [...], a A. posiadając 100% udziałów w Spółce "B" posiadała pełną kontrolę nad działaniami oraz podejmowanymi decyzjami p

rzez Spółkę. Oceniając natomiast kondycję finansową A., organ podatkowy stwierdził, że z przedłożonej przez A.ę opinii biegłego rewidenta z oceny i badania bilansu za lata 2000 i 2001 wynika, że A.a posiada płynność i wiarygodność finansową i nie istnieją zagrożenia dla kontynuowania działalności A.. Ponadto, za rok podatkowy 2001 A.a wygospodarowała w zakresie działalności statutowej nadwyżkę przychodów nad poniesionymi kosztami w kwocie [...], a oprócz tego A.a posiada 40 mieszkań i 7 garaży nieobjętych jeszcze przez członków A. w inwestycji "C" w C. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki na A.ę nie narusza zasad współżycia społecznego oraz ważnych względów społeczno-gospodarczych, tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe dotyczy inwestycji, która była realizowana przez Spółkę na rzecz A., którą A.a finansowała i w związku z którą wiążą się zaległości podatkowe Spółki, a ponadto, że w uzasadnionej sytuacji A.a będzie mogła zwrócić się do urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia [...]"A", reprezentowana przez radcę prawnego L.L., odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "B" i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisu art. 332 w związku z przepisem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż – według skarżącej –"A" nie należy do kręgu osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki "B", bowiem przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosuje się, gdy zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Ustalenie momentu powstania zaległości podatkowej winno być natomiast dokonane na podstawie obowiązujących przepisów, czyli na podstawie przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż nie traktuje się na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli zwrot nastąpił bez winy podatnika. W ocenie skarżącej A., zobowiązanie podatkowe wynikające z niezawinionego przez podatnika zwrotu podatku nie jest zatem zaległością podatkową,

2) naruszenie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasad współżycia społecznego i ważnych względów społeczno-gospodarczych A., a w rezultacie nieodstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. W ocenie odwołującej się, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż przeniesienie na A.ę odpowiedzialności podatkowej znacznie przekracza jej możliwości majątkowe, jako jednostki prowadzącej działalność bezwynikową i nieosiągającą dochodów ze swej działalności statutowej. Zdaniem A., żądanie przez organ podatkowy wpłaty kwoty [...], nawet przy udzieleniu ulgi w spłacie, spowoduje konieczność ogłoszenia przez A.ę upadłości, bowiem rozdzielenie zapłaty między niespełna 500 członków S. "A" jest nie do przyjęcia,

3) naruszenie przepisu art. 122 w związku z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia,

4) naruszenie wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

5) naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn nieuznania podniesionych przez A.ę dowodów i udzielonych wyjaśnień – zdaniem A., organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do tego, czy jej majątek wystarczy na pokrycie tak wysokiej zaległości podatkowej,

6) naruszenie wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pozbawienie A. możliwości uczestniczenia, jako strona, w postępowaniu dotyczącym istnienia obowiązku podatkowego i ustalenia wysokości tego zobowiązania.

Ponadto, w odwołaniu A.a wskazała również, iż przeniesienie odpowiedzialności na inny podmiot ma charakter subsydiarny i wymagalność tego zobowiązania w stosunku do A. powinno nastąpić dopiero w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku dłużnika głównego. Przyjęcie przez organ I instancji, za podstawę bezskuteczności egzekucji wobec podatnika zobowiązanego do uiszczenia zaległości podatkowej, oświadczenia syndyka w zakresie szacunkowych założeń planu likwidacji i kwot, jakie otrzyma ze sprzedaży majątku upadłego, nie stanowi, zdaniem A., podstawy do uznania egzekucji za bezskuteczną i żądania zapłaty całej przeniesionej zaległości podatkowej. Ponadto, zdaniem odwołującej się A., będąc udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mogła ona władczo wpływać na bieżące zarządzanie sprawami Spółki i – wbrew twierdzeniu Urzędu Skarbowego –"A", będąc jedynym udziałowcem spółki "B", nie miała pełnej kontroli nad działaniami tejże Spółki.

Dodatkowo w dniu [...] pełnomocnik A. złożył w organie odwoławczym pismo z dnia [...], stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialność wspólnika za zaległości nie jest odpowiedzialnością solidarną, a więc zgłoszenie tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wyklucza możliwość jednoczesnego jej dochodzenia od wspólnika.

W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił on ustalenia faktyczne, oceny i poglądy prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, stwierdzając w szczególności, iż – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej – do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa jest w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Materialnoprawną podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności "A" – wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" za zobowiązania tejże Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1996 r. stanowi zatem przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedmiotem bowiem orzeczenia o odpowiedzialności jest zobowiązanie które powstało w dniu 21 lutego 1997 r., tj. w momencie dokonania na rachunek podatnika zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty, a ostatecznie określone w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu nie ma wobec powyższego znaczenia postępowanie sądowe, w trakcie którego dokonano kolejnego zwrotu podatku na rachunek podatnika, w wyniku orzeczenia sądu o uchyleniu decyzji wymiarowych, a które to postępowanie ostatecznie zakończyło się wyrokiem z dnia 23 maja 2001 r. utrzymującym w mocy decyzję organu podatkowego określającą spółce z o.o. "B" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...], zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...], dlatego też w niniejszej sprawie przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Nie podlega zatem ocenie również okoliczność, czy zwrot na rachunek Spółki nastąpił z winy, czy też bez winy podatnika, stąd też Izba Skarbowa– ustosunkowując się do wyrażonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 332 związku z art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – nie podzieliła zapatrywania A., iż A.a nie należy do kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki z o.o. "B".

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy zgromadził wiedzę o stanie finansowym A. w oparciu o ocenę biegłego rewidenta, z której wynika, że sytuacja finansowa A. jest dobra i nie grozi jej upadłość, a argument podnoszony przez A.ę, iż wysokość zobowiązania podatkowego, za które została przeniesiona odpowiedzialność na A.ę, znacznie przekracza jej możliwości finansowe i może doprowadzić do jej upadłości, nie może być uwzględniony, bowiem A.a może wnioskować, na zasadach ogólnych, o rozłożenia zaległości podatkowej na raty, bądź też o jej umorzenie częściowe lub całkowite.

Za nieuzasadnione uznała także Izba Skarbowa stanowisko A., iż wobec subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich, wymagalność przeniesionego zobowiązania następuje dopiero w przypadku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku dłużnika, bowiem już w przypadku, gdy oczywiste jest, że należności podatkowe nie zostaną zaspokojone z majątku dłużnika, to organ podatkowy może przenieść taką odpowiedzialność na osoby trzecie, czego potwierdzeniem jest treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1996 r. o sygn. akt I SA/Kr 519/96. Również zarzut podniesiony dodatkowo w piśmie pełnomocnika A. z dnia [...] w którym wskazał on, iż – zgodnie z przepisem art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – odpowiedzialność wspólnika za zaległości nie jest odpowiedzialnością solidarną, a więc zgłoszenie tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wyklucza możliwość jednoczesnego jej dochodzenia od wspólnika, Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony, skoro jest to odpowiedzialność subsydiarna, co potwierdza sama A.a.

Pełnomocnik A. zaskarżył powyższą decyzję ostateczną skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, podnosząc w niej zarzuty stanowiące odzwierciedlenie zarzutów oraz argumentacji A. zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności stwierdzenia poddające w wątpliwość prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, tj. nietrafność poglądu, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie skarżącej A. przedmiotem sporu jest zwrot podatku otrzymany nienależnie, który nastąpił bez winy podatnika, a skoro tak, to organ podatkowy winien orzec o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego podatku, ustalając jednocześnie termin jego zapłaty – moment powstania zobowiązania podatkowego, a także nietrafność stwierdzenia organu odwoławczego, iż ocena biegłego rewidenta wskazuje na dobrą sytuację finansową A., jak również nietrafność poglądu, iż A.a, jako jedyny udziałowiec, zamierzała partycypować w zyskach z inwestycji prowadzonych przez Spółkę. Inwestycje powyższe nie przyniosły bowiem zysku, a kwoty uzyskane z planowanej sprzedaży lokali pokryją tylko rzeczywiste koszty budowy.

W trakcie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Szczecinie "A" postawiona została w stan upadłości, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia [...] o sygn. akt XIII U [...] i XIII [...], a w dniu 22 września 2004 r. w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie syndyk masy upadłości zgłosił udział w postępowaniu sądowym w miejsce upadłej A..

W dniu [...] pełnomocnik syndyka masy upadłości "A" złożył pismo, w którym podniósł zarzut wydania decyzji w I instancji przez niewłaściwy miejscowo urząd skarbowy – Urząd Skarbowy, zamiast właściwego urzędu – Trzeciego Urzędu Skarbowego, na terenie właściwości miejscowej którego to Urzędu "A" ma swoją siedzibę, tj. z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad określonych w przepisie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż istniały w sprawie przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności A. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "B", bowiem uzasadniała to – wbrew stanowisku organów podatkowych – trudna sytuacja finansowa A..

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a w odpowiedzi na pismo pełnomocnika syndyka masy upadłości A. z dnia [...]. Izba wskazała, że decyzję w I instancji wydał uprawniony i właściwy miejscowo – na podstawie przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy, tj. Urząd Skarbowy, bowiem w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów, do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było w Ordynacji podatkowej przepisu, który określałby wprost właściwość miejscową organu podatkowego w tych sprawach (zmieniono ten stan z dniem 1 stycznia 2003 r. dodając przepis art. 17 a do Ordynacji podatkowej), a zatem właściwość tę należało ustalać według właściwości miejscowej ustalanej dla podatnika zasadniczego, czyli w tej sprawie, dla spółki z o.o. "B", która miała siedzibę w M., a więc na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego. Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów podniesionych w piśmie pełnomocnika syndyka, Izba Skarbowa stwierdziła, że uzasadnieniem do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe innych podatników jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez tę osobę trzecią korzyści z dochodu lub majątku podatnika, a angażowanie się osoby trzeciej w działalność gospodarczą innego podmiotu (podatnika) powinno następować po rozważeniu konsekwencji finansowych, jakie mogą powstać w przyszłości oraz przy zachowaniu należytej staranności, tak aby dobro ogółu członków A. było należycie chronione i przy zapewnieniu sobie właściwego nadzoru nad działalnością takiego podmiotu, w szczególności, gdy jest się jedynym udziałowcem takiego podmiotu, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Ze znajdującego, na podstawie przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, zastosowanie w sprawie treści przepisu art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz. 486 ze zm.) wynika, że m.in. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Odpowiedzialność ta jednak doznaje ograniczeń ze względów wskazanych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 40 ust. 2 tej ustawy, tj. ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zobowiązane zatem były ustalić, czy w sprawie występuje zaległość podatkowa, czy "A" z siedzibą w B. jest tą osobą trzecią , która odpowiada za zaległości podatkowe podatnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z siedzibą w M. i, w jakiej części ma prawo uczestniczyć w podziale zysku, a ponadto, czy zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze nie stoją na przeszkodzie orzeczeniu takiej odpowiedzialności wobec skarżącej A..

Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z treści przepisów art. 40 ust. 1 i 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a ponadto organy te dołożyły wszelkich starań w celu przeprowadzenia właściwej oceny, czy w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej A. za zaległości podatkowe Spółki ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (art. 40 ust. 2). Odzwierciedleniem tych działań organów podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, którego szczegółowa analiza poprzedziła wydanie przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że spółka "B" w deklaracji podatkowej VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], a w dniu 21 lutego 1997 r. właściwy urząd skarbowy dokonał zwrotu na rachunek podatnika wykazanej w deklaracji kwoty, natomiast decyzją z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1996 roku w wysokości [...], którą to decyzję Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] o nr [...], uchyliła w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie [...], zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty [...] i, jakkolwiek obie te decyzje, zarówno organu I instancji, jak też ostateczna decyzja Izby Skarbowej, poddane kontroli sądowoadministracyjnej, zostały pierwotnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, to jednak finalnie – w wyniku rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości – skarga Spółki "B" na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] została oddalona wyrokiem z dnia 23 maja 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 2596/2000 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Z tytułu tego zobowiązania, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, powstała zaległość podatkowa, której podatnik – Spółka "B" nie uregulowała i została postawiona w stan upadłości, a ponadto, z informacji syndyka masy upadłości Spółki, wynika, że po realizacji planu likwidacji, wierzyciel, tj. Urząd Skarbowy, zaspokojony zostanie w kwocie około [...].

Powyższe ustalenia organów podatkowych potwierdzają, że w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa, której podatnik nie uregulował w terminie i nie będzie mógł jej uregulować także ze zwłoką w całości, ani też w znacznej części, a zatem słusznie organy te uznały, iż istnieje podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika – Spółki "B". Skoro jedynym udziałowcem tej Spółki, mającym prawo do udziału w zyskach, była "A", jak to wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, to prawidłowo organy uznały tę A.ę za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki "B".

Oceniając natomiast prawidłowość zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy stwierdzić, że ustawodawca odwołując się w tym przepisie do "zasad współżycia społecznego" i "ważnych względów społeczno-gospodarczych" stworzył możliwość elastycznego i zgodnego z poczuciem słuszności stosowania przepisów m.in. w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., co nie oznacza, iż organy podatkowe muszą w każdym przypadku odstąpić od orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, nawet, gdy istnieje ryzyko ogłoszenie postępowania układowego, czy też upadłościowego w przypadku konieczności wyegzekwowania od takiej osoby przeniesionej na nią zaległości podatkowej. Obowiązkiem jednak organów podatkowych jest rozważenie przesłanek wynikających z tego przepisu, po uprzednim wnikliwym i wyczerpującym zebraniu dowodów temu służących, co też organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły.

Nie można odmówić racji organom podatkowym wiążącym przeniesiony obowiązek podatkowy na "A" z faktem , iż powstał on w związku z realizacją przez Spółkę "B" na rzecz skarżącej A. "B" inwestycji mieszkaniowej w M., oraz, że A.a posiadając 100% udziałów w Spółce "B" mogła i powinna sprawować kontrolę nad działaniami oraz podejmowanymi decyzjami przez niejako "swoją" Spółkę oraz, że uzasadnieniem do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe innych podatników jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez tę osobę trzecią korzyści z dochodu lub majątku podatnika.

Angażowanie się osoby trzeciej w działalność gospodarczą innego podmiotu (podatnika) powinno następować, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, po rozważeniu konsekwencji finansowych, jakie mogą powstać w przyszłości oraz przy zachowaniu należytej staranności, tak aby dobro ogółu, w tym przypadku – członków A. mieszkaniowej, było należycie chronione i przy zapewnieniu sobie właściwego nadzoru nad działalnością takiego podmiotu, w szczególności, gdy jest się jedynym udziałowcem takiego podmiotu.

Prawidłowe są także ustalenia i wnioski organów podatkowych, poczynione w dacie wydawania decyzji, a dotyczące kondycji finansowej A., oparte m.in. na opinii biegłego rewidenta z oceny i badania bilansu za lata 2000 i 2001, z której wynika, że A.a posiada płynność i wiarygodność finansową i nie istnieją zagrożenia dla kontynuowania działalności A. oraz, że A.a posiada 40 mieszkań i 7 garaży nieobjętych jeszcze przez członków A. w inwestycji C" w C.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż zwrot podatku, który nastąpił w tej sprawie nie jest zaległością podatkową, gdyż przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zwrot podatku otrzymany nienależnie jest także zaległością podatkową, jeżeli nastąpił z winy podatnika, a zwrot ten nastąpił w sprawie, według skarżącej A., tej bez winy podatnika, uznać należy za nieuprawniony, bowiem z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych wynika, że zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 na konto Spółki "B" nastąpił w dniu [...], a ostatecznie został określony w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], a więc przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a w tej sytuacji – wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego – kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Takie stanowisko potwierdzają liczne wyroki, tak Sądu Najwyższego, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: wyrok SN z dnia 7.04.1998 r. III RN 17/98, NSA z dnia 22.02.2000 r. SA/Bk 1667/98). Wbrew zatem twierdzeniu skargi, zwrot podatku VAT nie nastąpił w dniu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, tj. w dniu 23 maja 2001 r. i w tym dniu nie stał się zaległością podatkową, bowiem postępowanie sądowoadministracyjne na ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego Spółki "B" w podatku VAT nie miało żadnego wpływu.

Także stanowisko skarżącej A., zaprezentowane w piśmie pełnomocnika z dnia [...], w którym wskazał on, iż – zgodnie z przepisem art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – odpowiedzialność wspólnika za zaległości nie jest odpowiedzialnością solidarną, a więc zgłoszenie tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyklucza możliwość jednoczesnego jej dochodzenia od wspólnika, jest nieuprawniony, bowiem odpowiedzialność wspólnika jest odpowiedzialnością subsydiarną, co oznacza, że ma ona charakter uboczny i posiłkowy niejako wobec odpowiedzialności podatnika, a zatem zaległość podatkowa może być, obok głównego zobowiązanego – podatnika, dochodzona także od, odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika, osoby trzeciej, oczekiwanie więc przez organ podatkowy z decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią – skarżącą A.ę, do momentu, aż egzekucja wobec podatnika okaże się bezskuteczna, byłoby nieuzasadnione (vide: wyrok NSA z dnia 21.11.1996 r. ISA/Kr 519/96 i z dnia 14.05.1997 r. SA/Sz 948/96).

Rozważając zasadność zarzutu, podniesionego w piśmie z dnia [...] przez pełnomocnika syndyka masy upadłości "A", wydania decyzji w I instancji przez niewłaściwy miejscowo urząd skarbowy – Urząd Skarbowy, zamiast właściwego urzędu – Trzeciego Urzędu Skarbowego, na terenie właściwości miejscowej którego to Urzędu "A" ma swoją siedzibę, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, iż stanowisko Izby Skarbowej zajęte w tej kwestii zasługuje na pełną aprobatę, bowiem w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów przed dniem 1 stycznia 2003 r. należało stosować przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro do dnia 31 grudnia 2002 r. Ordynacja podatkowa nie określała wprost właściwości miejscowej organu podatkowego w tych sprawach (zmieniono ten stan z dniem 1 stycznia 2003 r. dodając przepis art. 17 a do Ordynacji podatkowej), a zatem właściwość tę należało ustalać według właściwości miejscowej przyjmowanej dla podatnika zasadniczego, czyli w tej sprawie, dla spółki z o.o. "B", która miała siedzibę w M., a więc na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego. Treść dodanego do Ordynacji podatkowej przepisu art. 17 a w brzmieniu: "Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta." potwierdza prawidłowość dotychczasowej praktyki organów podatkowych ustalania tej właściwości w odniesieniu do właściwości miejscowej podatnika zasadniczego na podstawie przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajdują uzasadnienia.

W tej sytuacji, mając na względzie powyższe okoliczności, orzec należało – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – o oddaleniu skargi, jako że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.