Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 900/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i par. 7, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-V i VII-XII 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz F. kwotę 1 567 zł (słownie: tysiąc pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2021 r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2019 r. o numerze [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r. Nr [...] wszczął wobec F. (dalej: "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., natomiast postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. Nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku do towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż w okresie tym w sposób nieuprawniony dokonała Skarżąca odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 78.309 zł – z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: P. , NIP [...] – za styczeń 2014 r. w kwocie 11.040,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 13.800,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 5.750,00 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 6.877,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie 4.232,00 zł, za lipiec 2014 r. w kwocie 5.587,00 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 3.903,00 zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 6.082,00 zł, za październik 2014 r. w kwocie 6.072,00 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 3.898,00 zł oraz za grudzień 2014 r. w kwocie 11.068,00 zł - tytułem polipropylen biały (PKWiU20.16 - Tworzywa sztuczne w formach podstaw owych).

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 11 lipca 2019 r. o numerze: [...] dokonał korekty rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła odwołanie.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję Nr [...] z dnia 24 maja 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji, potwierdzając zasadność przesłanek, które legły u podstaw zakwestionowania transakcji zawartych przez Skarżącą z D. M..

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, a to:

1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji;

2) art. 122 i art. 187 § l w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polipropylenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do Skarżącej tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Skarżącej na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, gdyż protokół kontroli VAT za poszczególne miesiące 2014 r. – w rzeczywistości nie obejmuje kontroli dokumentów oraz ewidencji i rejestrów VAT;

3) art. 122 i art. 187 § l w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków, wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę; pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą ze spornych faktur zakupu polipropylenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II Instancji, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, gdy jednocześnie w dniu 7 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili czynności sprawdzające (znak [...]) na okoliczność transakcji między P2. ., którą reprezentował J. K. wspólnik Skarżącej a P. w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji, a Skarżąca potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach Skarżąca - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu kontynuowała współpracę handlową;

5) podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez Skarżącą udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz Skarżącej, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji - "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy, posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem, nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do Bazy danych UE o obrotach

wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce.

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu polistyrenu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogły być inne podmioty niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II Instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I Instancji jednie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności;

b) błędnego założenia, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ I i II instancji ustalenia, że D. M. mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej nie znalazły odzwierciedlenia w badaniu dobrej woli Skarżącej (badanie dobrej wiary Skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę transakcji dokonanych przez Skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne i Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające

na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polipropylenu, mimo, iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

9) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, mimo iż rozpoznawał odwołanie aż 21 miesięcy;

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji;

c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania,

10) naruszenie przepisów Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE,

który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

11) art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła m.in. o uchylenie, na podstawie art. 145 § l lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz, na podstawie art. 61 § 3 ustawy p.p.s.a., wstrzymanie przez sąd wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał m.in., iż w jego ocenie nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powołał się w szczególności na fakt, że w stosunku do Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług nie tylko za okres od stycznia do grudnia 2014 r., a także za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dokonane w toku kontroli podatkowych ustalenia dotyczyły wykorzystywania przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji dla podatku od towarów i usług z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie śledztwo w tym zakresie wszczął Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem Nr [...] z dnia 9 września 2019 r.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do pozostałych zarzutów Skarżącej wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez: P., NIP [...] - szczegółowo opisane na stronie 10-21 zaskarżonej decyzji, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w rezultacie, czy Skarżąca odliczając podatek VAT zawarty w tych fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zasadnym w sprawie okazał się zarzut Spółki dotyczący naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis, jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 401/21, którego motywy rozstrzygnięcia wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c Ordynacji podatkowej).

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 p.p.s.a oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 z późn. zm.; dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.; dalej: "k.k.s."), z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu podjęcia przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał możliwości, aby zapoznać się z rozstrzygnięciem NSA. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła prawa, lecz jego interpretację. Oznacza to, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu takiej uchwały są w pełni aktualne i należy je bezpośrednio odnosić do stosunków prawnych powstałych przed jej wydaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo wskazano, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, istnieje konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wywieść wniosku, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany był wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szeroko uzasadnił kwestię oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpowiedź na skargę nie może jednak stanowić uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu podlega bowiem decyzja, nie zaś odpowiedź na skargę.

Biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wyjaśniona istotna okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Istnieje bowiem możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi nie ma możliwości ustalić, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować Skarżącej, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i organy nie wykorzystały w sposób instrumentalny możliwości, jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl