Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.301,00 zł ( słownie: dwa tysiące trzysta jeden złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. X. Sp. z o.o. w [...] (obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w P. - dalej jako: spółka lub skarżąca) wystąpiła do Burmistrza A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r., oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata.

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnie złożonych deklaracjach, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako budowli. Zdaniem spółki wskazane obiekty - urządzenia nie stanowią obiektu budowlanego, bądź obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Urządzenia te nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM z 1999 r."). Z powyższego wywiodła, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem).

Burmistrz A. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wobec wątpliwości co do zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...] r., mocą której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając, że kwota pierwotnie deklarowanego i wpłaconego przez spółkę podatku wyniosła [...] zł, organ stwierdził, że na koncie spółki powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO podniosło, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Uwzględniając ten fakt, a także treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, SKO uznało, że nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników majątku spółki, albowiem kwestie te zostały już przesądzone w decyzji Burmistrza A. z dnia [...] r., która została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] r. Zaakcentowano przy tym, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty, która wynosi [...] zł.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależni, od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznej pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza,

- art. 120 i oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art.120, art. 121, art. 122, art.124, art. 197 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu RM z 1999 r., zgodnie z którą obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN–ISO-6707 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu P.b. (jak również w rozumieniu PKOB).

W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia MG, gdyż rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Na poparcie stanowiska o braku takowego związku strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, w którym Sąd orzekł, iż o całości techniczno-użytkowej obiektu budowlanego można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej. Niewątpliwie, zdaniem skarżącej, w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne. Z powyższego wynika, że sieć gazowa nie stanowi jednej całości zarówno z cywilistycznego, jak i podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby opodatkowania. Spółka zaznaczyła też, powołując się na stanowisko orzecznictwa i judykatury, konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca w głównej mierze kładła nacisk na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez nie odniesienie się do przedstawionych przez nią dowodów w postaci profesjonalnych opinii, a także na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie spółka wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy m.in. opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1692/13, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to choć przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej przez Sąd sprawie. W konsekwencji wątpliwości, co do prawidłowości skorygowanej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2010 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] r. Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1413/13. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, że na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3673/14, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową Burmistrza A. z dnia [...] r., a decyzja tego organu z dnia [...] r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wysokości [...] zł, będąc jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". W związku z tym Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i WSA w Poznaniu skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Jednocześnie jednak NSA zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1413/13, oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3671/14. Tym samym konieczne stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, albowiem decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Istotne przy tym jest, że do takiego wniosku organ doszedł w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r., mocą której organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Następnie, będąc związanym tą decyzją na podstawie art. 212 O.p., organ wydał decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, odnieść się przede wszystkim należy do wzajemnej relacji powołanej wyżej decyzji określającej i decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w cytowanym wyżej wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. (sygn. akt. II FSK 3673/14). Jak zauważył NSA, kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] r., a decyzja z dnia [...] r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art.72§1 pkt 1 O.p. w wysokości [...] zł będąc jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". NSA zwrócił uwagę na stanowisko, które zajął w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którym, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił ponadto, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W takiej jednak sytuacji, jak zaznaczył NSA, w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art.72§1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i tutejszy Sąd orzekający po raz pierwszy (wyrok z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1692/13), skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową.

Z uwagi jednak na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 229/17, uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję określającą z dnia [...] r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Jak stwierdził bowiem NSA w toku kontroli instancyjnej w powołanym już wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3673/14), decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej, a stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie nadpłatowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Ponadto Sąd uwzględnił fakt, że przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji, podstawa wymiaru opłaty (stawka minimalna) za czynności pełnomocnika, na skutek zmiany przepisów od 27 października 2016 r., wzrosła o 50%, w stosunku do podstawy wymiaru tej opłaty przyjętej przez Sąd orzekający w pierwszej instancji po raz pierwszy (10 czerwca 2014 r.), na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).