Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21b ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 4, art. 21c ust. 2-3, art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 562/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Bk 562/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 stycznia 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 października 2006 r. określił A. L. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowane przez podatnika.

Ustalono, że A. L. w 2003 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą S., która faktycznie obejmowała sprzedaż wyrobów włókienniczych głównie własnej produkcji: obrusów, serwet oraz fartuchów. Podatnik dokonywał sprzedaży towarów przede wszystkim obywatelom Rosji i Białorusi w ramach systemu TAX FREE oraz we własnym zakresie dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu, a następnie do sprzedaży tej stosował stawkę preferencyjną podatku w wysokości 0%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 66.769 zł (po zaokrągleniu) poprzez zastosowanie stawki 0 % do sprzedaży towarów według 64 dokumentów TAX FREE (wraz z załączonymi do nich paragonami fiskalnymi), które nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych towarów zakupionych w S. poza granicę państwową RP.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

2.3. W skardze do WSA pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że w okresie 2003 r., skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, że przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności brak podejrzeń co do autentyczności stempli i podpisów, obligował podatnika do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0 % musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wyrokiem z 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 154/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że poza sporem było, iż Skarżący w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, przytaczając treść art. 21a, art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślił, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Sąd wskazał, że w przepisach rozporządzenia z 29 kwietnia 2002 r., w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 29 kwietnia 2002 r.), opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30.

W ocenie Sądu, obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez Skarżącego.

2.6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2008 r. I FSK 1213/07, uchylił zaskarżony wyrok z 11 maja 2007 r. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd kasacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów Szóstej Dyrektywy VAT, wskazując, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem NSA, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poza sporem było, iż podatnik w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy, nie znajdowało odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Za trafne NSA uznał wywody pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dokonujące oceny postępowania podatnika i kwestionujące zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym. Sąd kasacyjny wskazał, że skarżący, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotów podatku w systemie TAX FREE. Organy kontrolne stwierdziły nieprawidłowości w dokonywaniu zwrotów VAT, a całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy stosowaniu procedury TAX FREE.

Sąd powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, a także na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., C-344/03 oraz opinię Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 i dotychczasowe orzecznictwo WSA w Białymstoku

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi nie uwzględnił.

Sąd, mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należyta staranność nakłada na podatnika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, pozwalających na właściwe stosowanie procedury TAX FREE związanej ze zwrotem VAT podróżnym, by miał pewność, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie na wzorzec ten składa się, na co zwrócił uwagę sąd kasacyjny uchylając wyrok z 11 maja 2007 r., również znajomość przepisów prawa regulujących zasady i tryb zwrotu VAT podróżnym, w tym również przepisów regulujących wzór stempla "VAT ZWROT" potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza granicę RP. W świetle ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie było wątpliwości, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT, albowiem zwrotu VAT podróżnym dokonywał w miejscach nie zgłoszonych w urzędzie skarbowym, ponadto nie znał przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r., określających wzór pieczęci "VAT ZWROT" potwierdzającej wywóz towaru poza terytorium RP, parametrów pieczęci celnych ani danych jakie ta pieczęć powinna zawierać (protokół przesłuchania Skarżącego z 22 września 2006 r., k.108/1-6 akt amin.). Tym samym, w ocenie WSA, skarżący nie zachował należytej staranności dokonując zwrotu VAT podróżnym. Konsekwencją takiego postępowania był brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumenty TAX FREE, które z uwagi na podważenie wiarygodności pieczęci organów celnych, nie potwierdzały wywozu towarów poza granice RP.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości.

4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez oparcie się na wyroku NSA z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07 i utożsamienie wykładni prawa dokonanej przez NSA z oceną stanu faktycznego dokonaną przez ten Sąd i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek do uznania go za starannego podatnika, ze względu na nieznajomość rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w zakresie dotyczącym wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów (§ 1 pkt 3 rozporządzenia) pomimo, że § 1 pkt 3 rozporządzenia nie mógł zostać prawidłowo zastosowany przez skarżącego ze względu na niezgodność tego przepisu z delegacją ustawową zawartą w art. 21 e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez oparcie się na wyroku NSA i utożsamienie wykładni prawa dokonanej przez NSA z oceną stanu faktycznego dokonaną przez tenże Sąd i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek do uznania go za starannego podatnika, pomimo, że z przedstawionych nowych dowodów wynika, iż Skarżący dochowywał należytej staranności przy stosowaniu procedury w zakresie dokonywania zwrotu VAT podróżnym z zagranicy, tj. znane mu były przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT podróżnym z zagranicy (tj. art. 21a-21e ustawy o VAT);

- art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. poprzez oparcie się na wyroku NSA i utożsamienie wykładni prawa dokonanej przez NSA z oceną stanu faktycznego dokonaną przez tenże Sąd i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący dokonywał zwrotu podatku w miejscu do tego nieuprawnionym, pomimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zwrot podatku VAT podróżnym dokonywany był zgodnie z formalnymi warunkami wynikającymi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik dochował należytej staranności przy stosowaniu procedury w zakresie dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym z zagranicy, a zatem Decyzja naruszała art. 122 O.p.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), a zwłaszcza art. 190 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 493465) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów procesowych, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Jednym z jego elementów jest z kolei okoliczność, że wobec braku możliwości przeprowadzenia innych dowodów, prawidłowym jest przyjęcie, iż firma "B." nie wykazała i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji dokonanych ze spółką "J.".

Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1360/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 493187). W postanowieniu z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt II GZ 41/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 533164) NSA kontynuując opisana linię orzecznictwa NSA wskazał, że na gruncie art. 190 u.p.p.s.a. nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa (innego rozumienia sensu, znaczenia, czy też zakresu mających zastosowanie w danej sprawie przepisów) przez sąd, któremu sprawa została przekazana, lub jego przekonania o możliwości niezgodności dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny (wykładni prawa) z obowiązującym prawem, dla sądu rozpatrującego sprawę ponownie, zapatrywania prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny mają moc wiążącą.

5.2. W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok zapadł po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), którym wskazano, że do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży ze sfałszowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% na podstawie przepisów art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konieczne jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane). Ponadto podkreślono, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE, gdy nie zapoznał się z przepisami określającymi m.in. wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów; dokumenty TAX FREE wypełnione były bez udziału podróżnego; towar dowożono do przypadkowych miejsc, gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotów podatku VAT.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że jest poza sporem, że podatnik w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy. Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Autor skargi zarzucając niewłaściwe zastosowanie powyżej wskazanych przepisów stwierdza bowiem, że podatnik dokonując zwrotu podatku w przypadkowych miejscach, do których towary były dowożone, nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów, u tego podatnika, może odebrać podatek. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21b ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedawcy są obowiązani poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Z kolei w myśl art. 21d ust. 1 pkt 1 tej ustawy, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, po warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa m.in. w art. 21. ust. 4 pkt 4. Skoro podatnik dokonywał zwrotu podróżnym w miejscach, o których nie został poinformowany właściwy urząd skarbowy, nie został spełniony warunek, który determinuje możliwość stosowania stawki 0 %. Fakt ten został pominięty w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, który przyjął założenie, że podatnik spełnił wszystkie warunki do stosowania stawki 0 %. Tymczasem organ w decyzji odwoławczej zwracał uwagę na powyższą okoliczność (str. 7 uzasadnienia decyzji).

Ponadto NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku stwierdził, że za zasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów procesowych. Trafne są wywody pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonujące oceny postępowania podatnika, kwestionujące zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zakwestionowanie prawa do stosowania stawki 0 % może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane, to najpierw powinien wskazać co oznacza zachowanie należytej staranności w tym wypadku. Następnie tak ustalony wzorzec powinien dopasować do stanu faktycznego sprawy i stwierdzić czy został on zachowany. Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "handel detaliczny z natury rzeczy związany jest ze sprzedażą towarów w małych ilościach bezpośrednio konsumentowi, natomiast system TAX FREE funkcjonujący w Polsce przewidziany jest wyłącznie dla turystyki zagranicznej, a zwroty podatku VAT winny być dokonywane w miejscach zgłoszonych w urzędzie skarbowym. Mając na względzie wskazane wyżej reguły (...) cechy prowadzonej przez Pana działalności w tym zakresie tj. : wypisywanie dokumentów TAX FREE bez udziału podróżnego, na podstawie wcześniejszych zamówień, dowóz wypełnionych w ten sposób dokumentów i hurtowej ilości towarów pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotów podatku VAT - w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym (taki sposób postępowania wynika z zeznań Pana i pracowników Pana firmy) były ich zaprzeczeniem" (strona 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 stycznia 2007 r.). Ponadto jak wynika z protokołu przesłuchania A. L. w charakterze strony - podatnik nie znał przepisów rozporządzenia ani parametrów pieczęci celnych ani danych jakie ta pieczęć powinna zawierać. Stwierdził, że z doświadczenia wie jak taka pieczęć powinna wyglądać. Przyznał również, że zwroty podatku odbywały się zarówno w siedzibie firmy, jak też w miejscach, do których towary były dowożone prze pracowników. Elementem stanu faktycznego sprawy jest zatem okoliczność, że podatnik nie zapoznał się z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonywania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., w sytuacji gdy: podatnik nie zapoznał się z przepisami określającymi m.in. wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów; dokumenty TAX FREE wypełniane były bez udziału podróżnego, na podstawie wcześniejszych zamówień, a następnie dowożono je pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotów podatku VAT - w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym; jest nieuzasadnione. Przypisanie cechy należytej staranności w działaniu podatnika wymaga stworzenia obiektywnego wzorca zachowań w przypadku dokonywania zwrotów podatku w systemie TAX FREE, uwzględniającego uwarunkowania prawne i gospodarcze. Nie ulega jednak wątpliwości, że jednym z podstawowych zasad zachowania przez podatnika należytej staranności przy stosowaniu tej procedury jest znajomość przepisów ją regulujących. W tym miejscu można przywołać fragment powoływanego przez pełnomocnika podatnika wyroku ETS w sprawie Netto Supermarkt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym - pkt 24 uzasadnienia wyroku. W rozpoznawanej sprawie podatnik, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotów podatku w systemie TAX FREE. Stan faktyczny sprawy jest odmienny od tego jaki miał miejsce w sprawie Netto Supermarkt. Jak wskazano powyżej przy jej prezentacji, podmiot dokonujący zwrotu VAT podróżnym mając wątpliwości, sam zwrócił się do właściwych organów o potwierdzenie legalności przedkładanych mu dokumentów. Odmiennie w rozpoznawanej sprawie. Organy kontrolne stwierdziły nieprawidłowości w dokonywaniu zwrotów VAT, a całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności przy stosowaniu procedury TAX FREE.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych. Dwa z nich: art. 145 § pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. stanowiły podstawę wydania wyroku. Trzeci z nich wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. kwestionując przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jako podstawę wyrokowania. W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych w nim przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania na tle konkretnego podatkowego stanu faktycznego. Wykładnia ta w świetle art. 190 u.p.p.s.a. była wiążącą dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył 190 u.p.p.s.a., a wręcz przeciwnie wypełnił zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że organy podatkowe bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjęły, że podatnik nie znał dokładnie przepisów dotyczących instytucji TAX FRE (do czego sam się spontanicznie przyznał podczas przesłuchania), a nadto, że dokonywano zwrotu podatku w miejscu, które wcześniej nie zostało zgłoszone organom podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, że osoba zajmująca zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych zobowiązana jest do należytej staranności jako wykonującą władztwo państwowe w imieniu organów podatkowych.

Również brak jest podstaw do uznania, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U.Nr.54, poz.473) naruszył art. 21 e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez przekroczenie delegacji ustawowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia określono w sposób opisowy wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę. Wskazana delegacja ustawowa wcale nie nakazywała aby wzór stempla był znakiem graficznym, a nie opisem tego stempla.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył art. 21 e ust. 1 pkt 2, art. 21a- 21 e, 21d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 ordynacji podatkowej.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.