Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 314/12 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. P. kwotę 2.441 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 314/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku.

Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała wyroby skórzane pochodzące z Grecji. Płatność za towar następowała gotówką, przelewami bankowymi i przez osoby trzecie. Z zeznań skarżącej wynika, że nie posiada ona faktur dokumentujących zakupy przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2007 r. aktywności gospodarczej działała ona w charakterze podatnika VAT. Nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tej daniny oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT.

Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie przeszukania lokalu handlowego oraz należącego do skarżącej lokalu mieszkalnego, zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6. Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. W ocenie organu, brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń skarżącej o sprzedaży komisowej. Organ nie uznał również za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "K". W oparciu o zeznania skarżącej wywiódł, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika zaś z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 stycznia 2012 r. prowadzone jest wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z 18 stycznia 2011 r.

3.1. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 o.p. Jej zdaniem, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich. Zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z dnia 9 sierpnia 2011 r. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem skarżącego, także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest niezasadna, zauważył, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącej naruszenie również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4.2. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazał, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. – nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień skarżącej, zeznań męża skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła.

To zapisy w zabezpieczonym zeszycie zasadnie uznano za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca sama przyznała, że nie prowadziła ewidencji w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury.

W ocenie sądu pierwszej instancji niezasadne były przy tym twierdzenia skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji projektowanych, prognozowanych. Sąd uznał stanowisko organów w tej kwestii za logiczne. Podkreślił, iż skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności z uwagi, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny i zapłacić podatek. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał, że ustalając wartość sprzedaży przyjmował wyłącznie te zapisy, gdzie obok ceny sprzedaży była podana data sprzedaży. Organ uwzględnił w ten sposób podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność, że w zeszytach były odnotowywane przez skarżącą również kwoty tzw. prognozowane.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również twierdzeń o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Essentialia negotii umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania towarów przez stronę (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy o tym, że skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje, że skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z zeznań strony wynikało, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Według sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "F." wynika, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie w ocenie sądu pierwszej instancji przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru.

4.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowe było zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych u skarżącej zapiskach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty i ceny sprzedaży).

4.6. Za bezpodstawny uznano zarzut, że organy powinny oprzeć swoje ustalenia na dowodach bankowych zapłaty za futra. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sama skarżąca składając zeznania w toku postępowania kontrolnego zeznała, iż płatności za towary dokonywała również gotówką. Oparcie się wyłącznie na wielkości przelewów zniekształciłoby, zatem rzeczywisty obraz wielkości sprzedaży. Ponadto, ustalając wartość sprzedaży organy przyjęły tylko te zapisy w zabezpieczonych brulionach, gdzie obok ceny podana była data sprzedaży.

W ocenie sądu pierwszej instancji pozbawiony racji był także zarzut pominięcia w ustaleniach faktur zakupów towarów i nie poczynienia ustaleń w zakresie posiadania faktur dotyczących prowadzonej działalności. Wskazano, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących zakup futer. Ponadto sama zeznawała, że nie dysponowała fakturami za towary pochodzące z Grecji. Podkreślono również, że organ kontroli skarbowej wystosował do strony wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną w latach 2006-2009 działalnością gospodarczą (k. 13 akt adm.). Rzeczą strony było przedłożenie dowodów dokumentujących transakcje opodatkowane. Zaniechania w tym zakresie obciążają podatnika, który powinien liczyć się z niekorzystnym rozstrzygnięciem w razie jego bierności w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że organy uwzględniły faktury dokumentujące opłaty za stanowisko handlowe wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pomniejszyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. W takiej sytuacji trudno jest uznać za zasadny zarzut nieuwzględnienia całego materiału dowodowego.

Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami i wyciągnęły logiczne wnioski.

Za niezrozumiały uznał sąd pierwszej instancji zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S., bowiem taki wniosek dowodowy nie był przez skarżącą przedstawiany. W ocenie sądu pierwszej instancji słusznie jednak stwierdził organ, że nie było potrzeby przesłuchania tego świadka na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał więc pod uwagę przymiarek futer.

4.7. Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W jego ocenie zebrane dowody uzasadniały rozliczenie skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za te okresy rozliczeniowe.

4.8. Sąd pierwszej instancji wskazał też, iż wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. była natomiast przedmiotem kontroli Sądu w sprawie I SA/Bk 137/12.

4.9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez jego uchylenie w całości, jak również uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego merytorycznego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów:

a) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) art. 187 § 1 o.p., poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego,

c) art. 181 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą,

d) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w brulionach i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia sprzedaży komisowej oraz sprzedaży projektowanej,

e) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u., poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku po stronie skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

5.3. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na:

1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów:

a) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wadliwą interpretację dowodów skarżącej w postaci spisu z natury towarów oraz bezspornych dokumentów bankowych obrazujących dokonanie wpłat za zakupione futra w roku 2006 w łącznej kwocie 44.311,78 zł w sytuacji braku dowodów zakupu towarów od kontrahentów greckich,

b) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1, art. 27 b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie u skarżącej hipotetycznych przychodów,

c) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 i art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej,

d) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a i art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do zastrzeżeń skarżącej do treści protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy,

e) art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o sprostowanie skargi kasacyjnej poprzez przeniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego z punktu 1 c do zarzutu naruszenia przepisów postępowania jako punktu 1 f oraz uzupełnił zarzut w uzasadnieniu odnośnie naruszenia art. 181 o.p. poprzez przyjęcie, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zapisy w brulionie korzystają z domniemania zgodności z prawem.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

7. Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

8. Spośród zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej. Wprawdzie autor w skardze kasacyjnej zakwalifikował to uchybienie jako naruszenie prawa materialnego, jednakże na rozprawie kasacyjnej wniósł o zakwalifikowanie tego zarzutu jako naruszenia przepisów postępowania. Słusznie, bowiem w judykaturze istnieje jednolity pogląd, że art. 23 o.p. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (zob. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1458/09; 16 września 2010 r., I FSK 1475/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 24 maja 2011 r., II FSK 2213/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 694/11; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11).

Jednakże początkowo błędne sformułowanie zarzutu polegające na powiązaniu tego naruszenia procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie uniemożliwia kontroli merytorycznej tego zarzutu, zwłaszcza uwzględniając treść uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.

9. W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania może być dokonana w oparciu o szacowanie.

10. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, ani innych ksiąg podatkowych. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., II FSK 1060/09 sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania.

11. Organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował w pełni i bezrefleksyjnie to stanowisko. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08).

12. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Przede wszystkim ta norma wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że organ ma obowiązek odstąpienia od oszacowania wtedy, gdy można uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. Bezspornym zaś jest to, że skarżąca nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych. Karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. To pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 o.p. W tym kontekście za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania".

Reasumując, brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 o.p.

13. W istocie organ pierwszej instancji, posiłkując się zapisami zawartymi na 75 kartach brulionu, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 o.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 o.p. Jednakże postępowanie takie było niedopuszczalne. Jak wyżej wskazano - w realiach niniejszej sprawy - podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, albowiem niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 O.p. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 o.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09).

Z tych też względów naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem wskazanych uchybień procesowych na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie można bagatelizować.

14. Stwierdzenie powyższego uchybienia doprowadza do wniosku, że sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p.

15. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 181 o.p., który w ocenie autora w skardze kasacyjnej polegało na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą, natomiast na rozprawie kasacyjnej uzupełnił uzasadnienie, poprzez stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zapisy w brulionie korzystają z domniemania zgodności z prawem. W pierwotnym uzasadnieniu zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznawać ten zarzut w granicach zakreślonych przez autora skargi kasacyjnej. Natomiast po uzupełnieniu na rozprawie kasacyjnej też nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis art. 181 o.p. należy przypomnieć stanowi jedynie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem przepis ten jedynie oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, wprowadza ograniczenie dowodowe. Nie stanowi on zatem o domniemaniu zgodności z prawem. Natomiast o tym stanowi przepis art. 194 § 1 o.p. który wskazuje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem jedynie dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Natomiast dokument wystawiony przez podatnika może być jedynie dowodem w sprawie, bez domniemania zgodności z prawem.

16. Natomiast za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tych aktów prawnych w niniejszej sprawie nie miały bowiem zastosowania.

17. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. była natomiast przedmiotem kontroli sądu w sprawie I SA/Bk 137/12.

18. Z uwagi na rodzaj uchybień procesowych, które stanowiły podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych przez skarżącą.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. I FSK 1702/12 w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. i wyraził identyczny pogląd jak w niniejszej sprawie.

19. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 541 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

21. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach wyroku. Przede wszystkim rozważy naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.