Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 760/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. i styczeń, luty 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 5 kwietnia 2017r., nr [...], nr [...] i nr [...] określające D. Sp. z o. o. w M. w podatku od towarów i usług: 1. za listopad 2014r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł; 2. za grudzień 2014r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 3. za styczeń 2015r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, 4. za luty 2015r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zl, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; D. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 18 czerwca 2007r. W okresie, którego dotyczy sprawa, udziałowcami Spółki byli P. P. i L. P., a w zarządzie byli: P. P. - prezes, P. M. - wiceprezes i J. P. - członek zarządu. Z informacji zawartej na stronie internetowej Spółki wynika, iż firma [...] została założona 15 grudnia 1990r., jako producent różnych rodzajów aluminiowych oraz stalowych konstrukcji dla przemysłu oraz użytku domowego. Od 2000r. firma efektywnie rozwijała współpracę z odbiorcami z [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Poza działalnością gospodarczą w zakresie produkcji drabin oraz innych wyrobów metalowych, które następnie były przedmiotem dostaw krajowych, WDT i eksportu, świadczyła również usługi transportowe, wynajmu, montażu i demontażu rusztowań. Natomiast od listopada 2014r. wykazywała krajowe nabycia oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy paneli fotowoltaicznych opodatkowane stawką 0%. Wewnątrzwspólnotowa dostawa paneli stanowiła: w listopadzie 2014r. - 70,10% dostaw krajowych i unijnych łącznie oraz 86,87% dostaw unijnych; w grudniu 2014r. - 66,24% dostaw krajowych i unijnych łącznie oraz 89,09% dostaw unijnych; w styczniu 2015r. - 76,45% dostaw krajowych i unijnych łącznie oraz 86,14% dostaw unijnych; w lutym 2015r. - 58,88% dostaw krajowych i unijnych łącznie oraz 81,69% dostaw unijnych. Spółka zatrudniała około 130-150 pracowników, posiadała maszyny i linie produkcyjne. Zajmowała powierzchnię produkcyjno-magazynowo-biurową o łącznej powierzchni około 5 tys.m2.

Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2015r., 20 marca 2015r. i 21 kwietnia 2015r. zostały wszczęte wobec ww. Spółki postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od listopada 2014r. do lutego 2015r. W efekcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, iż Spółka w [...] okresie, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw paneli fotowoltaicznych, a jedynie pod pozorem legalnych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych paneli, uczestniczyła w procederze oszustwa typu "karuzela podatkowa". Nieprawidłowości znalazły swoje odzwierciedlenie w protokołach [...] ksiąg, spisanych w dniu 31 stycznia 2017r., stwierdzających nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym, organ I instancji wydał w dniu 5 kwietnia 2017r. decyzje, korygując rozliczenie podatku VAT za okres od listopada 2014r. do lutego 2015r. Organ wskazał m.in., że w zakresie nabycia i dostaw paneli fotowoltaicznych Spółka uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej". Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi, jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Towar w krótkich odstępach czasu, a często w tym samym dniu, fakturowany był na kolejnych nabywców w celu wydłużenia ciągu transakcji. Uczestnicząca w tym procederze Spółka miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy [...], [...], [...] i [...], nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników" ponownie wprowadzane były do obiegu w [...]. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z [...] w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Nie zgadzając się z przedmiotowymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez [...] w listopadzie oraz grudniu 2014r., z uwagi na fakt, że czynności dokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami faktycznie były dokonywane jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, a więc nie stanowiły w istocie obrotu gospodarczego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w [...] okresie, Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw paneli fotowoltaicznych, natomiast pod pozorem legalnych transakcji zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych paneli miała uczestniczyć w procederze oszustwa, zwanym "karuzelą podatkową", a jej działanie miało na celu jedynie odliczenie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym było to świadomym działaniem Spółki w oszustwie podatkowym,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z [...],

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie wskazanym przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji,

- art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów kontroli skarbowej, tj. niejasny oraz zawierający tezy wzajemnie się wykluczające oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający standardom wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań w sprawach.

W dniu 16 kwietnia 2019r., organ II instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu opisano mechanizm transakcji dokonywanych przez Spółkę w okresie za który organ i instancji wydał decyzje wymiarowe, wskazując że Spółka [...] w okresie od listopada do lutego 2015r. miała dokonywać zakupu paneli fotowoltaicznych od podmiotu krajowego. Jedynym dostawcą Spółki ww. zakresie miała być firma [...] Sp. z o.o., ul. św. [...] [...] [...] NIP [...]. Spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów do firmy [...] [...] [...]. W omawianej decyzji wskazano na szczegółowe ustalenia dotyczące firmy [...] Sp. z o.o., która była bezpośrednim dostawcą Sp. [...] w zakresie paneli fotowoltaicznych. W okresie od listopada 2014r. do lutego 2015r. firma [...] wystawiła na rzecz Sp. [...] 21 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT 4.924.767,42. Jedynym dostawcą paneli fotowoltaicznych do spółki [...] w ww. okresie była firma [...] Sp. z o.o., jej Prezesem zarządu był M. O..

Następnie organ poczynił ustalenia odnośnie firmy [...] [...] [...]. W ww. okresie Sp. [...] była wystawcą faktur, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy paneli fotowoltaicznych do firmy [...], której Prezesem zarządu był R. S.. Faktury wystawiane były na dostawy paneli [...] oraz [...] o mocy [...] [...] wystawiła na rzecz [...] w tym okresie 11 faktur VAT na łączną kwotę [...]zl. W zakresie ustaleń dot. ww. podmiotu, organ przesłuchał R. S. - prezesa [...], P. P. – prezesa zarządu Sp. [...], P. M. - wiceprezesa zarządu Sp. [...], M. K. – koordynatorkę sprzedaży eksportowej Sp. [...], P. J. – zatrudnionego w Sp. [...] najpierw, jako koordynator ds. sprzedaży, a od lutego/marca 2015r., jako Dyrektor Handlowy.

W dalszej kolejności organ wskazał na podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw paneli fotowoltaicznych, niebędące bezpośrednimi kontrahentami Sp. [...]. W okresie od listopada 2014r. do lutego 2015r. firma [...] w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych od Sp. [...] do firm łotewskich: [...] [...], [...] W tym zakresie poczyniono ustalania odnośnie [...] wskazując, że Firma [...] wystawiała na rzecz [...] SIA faktury sprzedaży paneli fotowoltaicznych, a ta następnie fakturowała dostawy paneli na rzecz [...] Sp. z o.o. Natomiast z ustaleń dotyczących [...] wynikało, że Firma [...] wystawiała na rzecz [...] faktury sprzedaży paneli fotowoltaicznych, a ta następnie fakturowała dostawy paneli na rzecz [...] W omawianej decyzji organ poczynił szczegółowe ustalenia odnośnie firmy [...] trida [...], [...] odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. Al. [...], [...], NIP [...] (str. 29 i nast.), w zakresie ustaleń dotyczących Sp. [...] przesłuchano także prezesa zarządu R. M..

Następnie organ wskazał na ustalenia odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. AL J. P. II 27, [...], NIP [...] (str. 33), w tym zakresie dokonano m.in. przesłuchania G. J. - prezesa zarządu Sp. [...]. W toku postępowania dokonano też ustaleń odnośnie firmy [...] Sp. z o.o., [...], [...], NIP [...] (str. 34), przesłuchano także P. G. – prezesa zarządu ww. Sp. Wskazano również na ustalenia odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. Al. [...], [...], NIP [...] (str. 37).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na analogiczny schemat zakładania i organizacji spółek [...], [...], [...] oraz [...]. Były to spółki jednoosobowe z kapitałem zakładowym w kwocie minimalnej, koniecznej do zarejestrowania spółki z o.o., nieposiadające żadnego majątku oraz rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Zostały założone w tym samym czasie, przez tą samą firmę, specjalizującą się w zakładaniu i sprzedaży gotowych spółek. W tym samym okresie, udziały w tych spółkach nabyli nowi udziałowcy, głównie osoby bezrobotne, które w późniejszych zeznaniach przyznali się do bycia wyłącznie "słupem" (R. M., G. J., P. G.). Z zeznań G. J. i R. M. wynika, że obaj, będąc osobami bezrobotnymi, z chęci łatwego zarobku, zgodzili się udostępnić swoje dane osobowe do założenia spółek, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur sprzedaży dla odbiorców krajowych. Oni sami nie mieli żadnego majątku i nic wspólnego z działalnością tych spółek, ani z transakcjami, jakie były przez nie przeprowadzane. Z kolei P. G. był jedynie figurantem, który namówiony przez znajomego, zgodził się udostępnić swoje dane osobowe do założenia spółki i podpisywał dokumenty dotyczące spółki nie wiedząc nawet, czego dotyczą. On sam także nie miał nic wspólnego z działalnością tej spółki, ani z transakcjami, jakie były przez nią przeprowadzane. Z M. G. w ogóle nie udało się nawiązać kontaktu. Żadna ze spółek nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej oraz kadrowej, która umożliwiłaby realizację transakcji w skali, wynikającej z zadeklarowanych obrotów. Wynajmowane pomieszczenia nie były faktycznie wykorzystywane. Nie stwierdzono również żadnego realnego źródła pochodzenia paneli fotowoltaicznych u producenta lub hurtownika. Zarówno R. M., G. J. oraz P. G., formalnie jedyni udziałowcy oraz prezesi zarządów spółek [...], [...] i [...] z góry wiedzieli, że firmami tymi nie będą zarządzać, a ich rola sprowadzać się będzie jedynie do podpisywania dokumentów, zgodnie z poleceniami osób trzecich. W tym kontekście, zdaniem organu, niewiarygodnie brzmią wyjaśnienia pozyskane przez łotewską administrację podatkową od członka zarządu [...] J. M., jakoby to właśnie R. M. uczestniczył w negocjacjach dotyczących specyfikacji i zakupu baterii słonecznych oraz wyjaśnienia, uzyskane przez czeską administrację podatkową od M. A. - dyrektor wykonawczej [...] s.r.o., iż osobiście w K. negocjowała z R. M. warunki współpracy pomiędzy firmami. Wskazano też, że po kilku miesiącach "funkcjonowania", spółki te znikają i nie można z nimi nawiązać kontaktu. Fakt zaprzestania aktywności po kilku miesiącach działalności oraz brak kontaktu z tymi firmami, świadczy o celowym, zaplanowanym działaniu, mającym utrudnić dotarcie do kontrahentów krajowych, którzy uczestniczyli w transakcjach z tymi spółkami. Schemat działania wyglądał w ten sposób, że firmy zagraniczne fakturowały panele fotowoltaiczne na spółkę [...] i [...], które wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie deklarowały, a następnie fakturowały sprzedaż krajową towarów na rzecz spółki [...] ze stratą (wykazując w fakturach sprzedaży ceny sprzedaży niższe od cen zakupu wynikających z wewnątrzwspólnotowych nabyć). Z porównania cen zakupu i sprzedaży wynikało, iż cena jednostkowa sprzedaży paneli fotowoltaicznych na fakturach wystawionych przez Sp. [...] w porównaniu do cen jednostkowych zakupu, widniejących na fakturach wystawionych przez [...] oraz [...] s.r.o. jest niższa przez cały okres objęty postępowaniem kontrolnym. Z analizy operacji na rachunkach bankowych spółek [...] i [...] wynikało, iż dopiero po wpływie zapłaty od nabywcy, środki pieniężne były w tym samym lub następnym dniu po wpływie środków przekazywane na rachunki bankowe dostawców (odpowiednio firm [...], [...] s.r.o. oraz [...], co świadczy o tym, że spółki te nie miały możliwości finansowych prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla ich funkcjonowania.

Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące rozpoczęcia aktywności spółek [...], [...] [...] i [...], rejestrowanie spółek kierowanych faktycznie przez te same osoby w wirtualnym biurze, brak majątku oraz infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, wykluczający realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów, transferowanie środków pieniężnych, pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami oraz spójne zeznania P. G., R. M. i G. J. – organ odwoławczy stwierdził, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywały dostaw paneli fotowoltaicznych, zaś organizatorzy procederu współpracowali w zorganizowanej grupie, której działalność opierała się na skoordynowanym rejestrowaniu i prowadzeniu różnego rodzaju podmiotów gospodarczych przez podstawione osoby, celem dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych.

W następnej kolejności organ odwoławczy poczynił ustalenia odnośnie firmy [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...] NIP [...] wskazując, że jedynym dostawcą paneli fotowoltaicznych do spółki [...] była Sp. [...], natomiast ich odsprzedaż miała być dokonywana na rzecz [...] Sp. z o.o. Wskazano też na ustalenia dotyczące firmy [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (str. 42), wskazując, że jedynym dostawcą paneli fotowoltaicznych do spółki [...] miała być [...] Sp. z o.o. Natomiast w rejestrach sprzedaży, jako jedyny nabywca tych paneli figurowała firma [...] Sp. z o.o. w tym zakresie przesłuchano J. U. – prezesa zarządu Sp. [...].

Następnie na str. 50 omawianej decyzji, organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnośnie firmy [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], podając, że jedynym dostawcą paneli słonecznych do spółki [...] w okresie od listopada 2014r. do lutego 2015r. miała być [...] Sp. z o.o. Natomiast odbiorcą paneli fotowoltaicznych zakupionych od spółki [...] miała być [...] Sp. z o.o. W tym zakresie przesłuchano P. S. – prezesa zarządu [...], M. P. - zatrudnionego w ww. spółce na stanowisku magazyniera.

Odnosząc się do ww. ustaleń i biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich spółki [...], [...] i [...] stały się uczestnikami transakcji w zakresie dostaw paneli fotowoltaicznych, uzyskiwane obroty, przebieg i realizację transakcji przy jednoczesnym braku zaplecza technicznego, finansowego i kadrowego, decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, środków transportu, płatności po uzyskaniu środków od nabywcy, a w szczególności zeznania złożone, zarówno przez J. U., jak i P. S. w Prokuraturze Okręgowej w Z., podczas których przyznali się do udziału w procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, szczegółowo przedstawiając jego schemat organizacyjny oraz wskazując inne wmieszane w to firmy – organ odwoławczy stwierdził, że firmy te były częścią "karuzeli podatkowej".

Z kolei na str. 56 i nast. omawianej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do paneli fotowoltaicznych, wskazując, że przedmiotem obrotu miały być następujące panele fotowoltaiczne: [...] [...] - produkcji chińskiej [...] o mocy 95 W (l 320 szt. na l fakturze). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalona została specyfikacja techniczna przedmiotowych paneli, podawana przez producentów. Na tej podstawie ustalono sposób ich pakowania (str. 60 i nast.). Wskazano też na usługi transportowe przedmiotowych paneli (str. 61).

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka [...] uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Towary krążyły pomiędzy [...], [...], [...] i [...], w kręgu tych samych podmiotów, przy czym pierwszy podmiot był tożsamy z ostatnim, a krąg transakcji był zamknięty. Nie wystąpił tutaj producent, jako oczywiste pierwotne źródło pochodzenia paneli, nie można również wskazać ostatecznego ich nabywcy. Rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki: [...], [...] i [...], legalizując towar, pochodzący z obszaru UE. Podmioty te, to firmy zarejestrowane w tym samym czasie i przez tą samą firmę, specjalizującą się w zakładaniu i sprzedaży spółek, o minimalnym kapitale zakładowym. W tym samym okresie następują zmiany ich udziałowców i prezesów zarządów oraz wykazywanie znacznych obrotów ze sprzedaży, przy jednoczesnym stosowaniu ceny sprzedaży niższej, niż cena nabycia, zaś nabycia i dostawy odbywają się od/do tych samych kontrahentów. Brak majątku, infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, który wykluczał realizację transakcji w skali, wynikającej z deklarowanych obrotów, transferowanie środków pieniężnych, fikcyjny charakter działalności, brak wiedzy osób pełniących funkcje prezesów zarządu na temat prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej oraz krótki okres funkcjonowania – zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia przyjęcie, iż nieujawnieni w toku postępowań kontrolnych organizatorzy procederu, współpracowali w zorganizowanej grupie, której działalność opierała się na skoordynowanym rejestrowaniu i prowadzeniu różnych podmiotów gospodarczych, poprzez podstawione osoby, tzw. "słupy", celem dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, ocena ta jest zbieżna z zeznaniami osób, które w trakcie przesłuchań przyznały, że ich rola w firmach, sprowadzała się wyłącznie do udostępnienia swoich danych i podpisania odpowiednich dokumentów z chęci szybkiego zarobku (R. M., G. J.) oraz z ustaleniami Dyrektora UKS w B., zawartymi w decyzji wydanej dla spółki [...] w dniu 16 czerwca 2016r., nr [...], w której stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory jej wykonywania. Tworzyła wielostopniowe sieci powiązań, wykazując ciągłość dostaw, a transakcje formalnie odbywały się pomiędzy niezależnymi od siebie firmami. Duża ilość firm uczestniczących w tym procederze miała na celu utrudnienie ich weryfikacji przez organy podatkowe. Spółka [...] nie wykonała żadnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, spółce tej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nabyć, nie powstał też obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur, stwierdzających zdarzenia gospodarcze, które realnie nie zaistniały. Powstał natomiast obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturach, wynikający z samego faktu ich wystawienia (art. 108 ustawy o VAT). Nierozliczony przez "znikających podatników" dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć podatek należny był źródłem, z którego realizowano marżę (zyski) podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarami, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu bez oszustwa na szkodę budżetu państwa.

Niezapłacony przez spółki [...], [...] i [...] podatek był następnie odliczany od podatku należnego przez następne podmioty krajowe, pełniące w karuzeli podatkowej rolę "buforów", spółki: [...], [...], [...], [...] Spółki te, to podmioty, mające na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Fakturowały dostawy paneli natychmiast do kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw oraz do brokera. Były to podmioty, składające deklaracje i rozliczające się z należności podatkowych. Spółki te nie zatrudniały pracowników, z wyjątkiem spółki [...], która zatrudniała trzech pracowników i [...] (prezesa zarządu oraz jego żonę), nie posiadały infrastruktury w postaci placów i magazynów, środków transportu. [...] wprawdzie wynajmowały magazyny, a spółka [...] ponosiła także koszty transportu na trasie z magazynu w S. do magazynu w K., jednakże miało to na celu jedynie stworzenie warunków do uprawdopodobnienia działalności handlowej panelami fotowoltaicznymi.

Organ odwoławczy uznał, że ocena ta jest zgodna z zeznaniami, złożonymi przez P. G. ([...] Sp. z o.o.), J. U. ([...]. z o.o.), P. S. (O. Sp. z o.o.) i R. S. ([...] w Prokuraturze Okręgowej w Z., podczas których, przyznali się do udziału w procederze (a P. S. do udziału w organizacji tego procederu), mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, szczegółowo przedstawiając jego schemat organizacyjny oraz wskazując inne wmieszane w ten proceder firmy. Także w wydanej przez Dyrektora UKS w B. decyzji dla [...] Sp. z o.o. z dnia 10 listopada 2016r. nr [...], stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory jej wykonywania. Nie wykonała żadnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, spółce tej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach nabyć, nie powstał też obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur, stwierdzających zdarzenia gospodarcze, które realnie nie zaistniały. Powstał natomiast obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturach, wynikający z samego faktu ich wystawienia (art. 108 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy podał, że Spółka [...] w przedstawionym procederze pełniła funkcję brokera. Jako broker, czyli zarejestrowany podatnik w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego, funkcjonuje znikający podatnik, realizowała "zyski" z procederu dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występując o zwrot podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Broker występuje, jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, w tym przypadku w [...], do którego towary zostały sprowadzone do obrotu przez znikającego podatnika. Spółka [...] nabywała towary od bufora ([...] Sp. z o.o.), a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...]

Organ odwoławczy zauważył, iż Sp. [...] nie kwestionowała swojego udziału w szczegółowo opisanym przez organy podatkowe procederze. Utrzymywała jednak, że nie była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym procederze. Podano, że rozszerzenie przez Spółkę działalności o panele fotowoltaiczne było następstwem zapytania od firmy litewskiej ([...]) o "możliwość znalezienia dostawców paneli fotowoltaicznych na rynek rosyjski". Nabywca poszukiwał konkretnych paneli (marka, moc). P. P. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego firma litewska zwróciła się z takim zapotrzebowaniem właśnie do Spółki [...] - producenta drabin, podestów metalowych, oferującego na swojej stronie internetowej sprzedaż tylko tych produktów. Twierdził, że mogło to być wynikiem jego wizyty na [...] w 2011r. oraz w 2013r., kiedy to poszukując nowych odbiorców produktów metalowych, brał udział w różnych spotkaniach, rozdawał wizytówki. Spółka [...] zażądała przedpłaty, a firma [...] się zgodziła na takie warunki współpracy. Wtedy Sp. [...] zaczęła poszukiwać dostawcy paneli fotowoltaicznych i bardzo szybko znalazła go za pośrednictwem znajomego przedsiębiorcy, do którego P. P. zwrócił się o pomoc w jego znalezieniu, tj. L. H., właściciela firmy [...] Ten miał polecić P. P., M. O. i spółkę [...]

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nastąpiło szybkie i bezproblemowe, niespotykane w warunkach rynkowych, rozpoczęcie współpracy z nieznanymi dotąd kontrahentami. Bowiem kontakt z przedstawicielem [...] nawiązany został, jak wynika z zeznań P. P., na podstawie e-maila z dnia 12 listopada 2014r., w którym R. S. złożył e-mailem zapotrzebowanie na l LKW (910 szt.) paneli typu [...], ze wskazaniem maksymalnej ceny zapłaty, tj. [...] PLN za sztukę oraz propozycją dokonania przedpłat. P. P. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego firma litewska, zwróciła się z takim zapotrzebowaniem właśnie do Spółki [...], producenta [...]. Zdaniem organu, zeznania P. P. w części dotyczącej nawiązania kontaktu z przedstawicielem [...] na podstawie e-maila z dnia 12 listopada 2014r. nie jest wiarygodne, podobnie jak nie zasługuje na uwzględnienie jego twierdzenie, że po otrzymaniu e-maila z [...] poszukiwał dostawcy wskazanego w zapotrzebowaniu rodzaju paneli. Także twierdzenia P. M., że kontrahent z [...] skontaktował się ze Spółką w następstwie wizyt oraz spotkań P. P. na [...] z nowymi, potencjalnymi kontrahentami Spółki i w następstwie otrzymanego e-maila od firmy [...] spotkał się z przedstawicielem kontrahenta, tj. spółki [...], działającej w branży hutniczej, z którym konsultował informacje o rynku fotowoltaiki oraz specyfice paneli fotowoltaicznych i który wskazał mu dostawcę. Jak wskazał w swoim zeznaniu P. P., zaproponowana przez [...] Spółce [...] współpraca była korzystna i nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym. Tym samym, Spółka nie szukała nowych dostawców i odbiorców, nie dokonywała analiz rynku fotowoltaiki, nie [...] rynku cen, nie dążyła do maksymalizacji zysków. Organ zwrócił uwagę, że zeznania osób, mających w tym nawiązaniu kontaktów uczestniczyć były zgodne jedynie, co do osoby, która miała być pośrednikiem, ale nie są spójne, co do inicjatywy i okoliczności nawiązania tych kontaktów.

Zdaniem organu II instancji, w warunkach transakcji rynkowych e-mail od firmy zagranicznej (wskazujący przedmiot zapotrzebowania, ilość oraz cenę), o której członkowie zarządu Spółki [...] nigdy nie mieli słyszeć, a która miała możliwość łatwego ustalenia, choćby w oparciu o zasoby Internetu, jaki jest przedmiot działalności Spółki, nie byłby w ogóle brany pod uwagę. Powyższe dowodzi, że Spółka powinna, co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w określonych z góry schematach transakcji. Nie jest bowiem racjonalne, by na rzecz nieznanego sobie dostawcy - o którym wiadomo, że jego profil działalności nie obejmuje towaru, o jaki się zwraca - jakakolwiek firma dokonywała milionowych przedpłat, bez zabezpieczenia się, chociażby umową, gdyby nie była pewna, że transakcje będą przebiegać, zgodnie z założonym schematem oraz że jest to pewne i zorganizowane przedsięwzięcie, nieobarczone ryzykiem finansowym. Nierealność tej sytuacji uzupełnia również fakt, iż [...] zwróciła się o konkretne panele (marka, moc), a z informacji, wynikającej z przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy z dnia 9 maja 2018r. wynika, że producenci tych paneli zaprzestali produkcji kilka lat wcześniej, przedmiotowe panele były panelami trudnodostępnymi, a dodatkowo były one technologicznie niższej klasy, aniżeli panele dostępne w tamtych okresie na rynku.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem organu, kwestia nawiązania współpracy z odbiorcą, szybkie przystanie na niekorzystne dla niego warunki, łatwość znalezienia dostawcy w kontekście trudnodostępności towaru - już taka sekwencja zdarzeń powinna wzbudzić podejrzenie Spółki, co do uczciwości przeprowadzanych transakcji, bowiem takie sytuacje nie zdarzają się w realnym handlu pomiędzy racjonalnie działającymi przedsiębiorcami.

Według organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy spółkami [...], [...], czy [...] nie występowały typowe dla transakcji rynkowych cechy, takie jak konkurencyjność, konieczność poszukiwania towaru, klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, czy też kwestia nawiązania współpracy pomiędzy Spółką [...], a jej bezpośrednimi kontrahentami. Stwierdzono, że Spółka [...] nie musiała poszukiwać dostawców i odbiorców paneli, ponieważ na dzień zawarcia pierwszej transakcji, zarówno dostawca, jak i odbiorca paneli byli jej znani, warunki transakcji zostały wcześniej uzgodnione. P. P. mógł przesłać [...] w tym samym dniu parametry techniczne paneli, ich ilość i cenę za sztukę, zgodną ze złożonym zapotrzebowaniem, gdyż schemat tych został z góry zaplanowany. Pomiędzy tymi spółkami nie zostały również zawarte umowy o współpracy, co świadczy o tym, że spółki te nie obawiały się np. niewykonania świadczeń, niedotrzymania terminów płatności, a co za tym idzie nie musiały zabezpieczać możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu. Zauważono, iż transakcje zawierane przez Spółkę [...] cechowało bezpieczeństwo finansowe oraz brak jakiegokolwiek ryzyka związanego z realizowanymi transakcjami w warunkach rynkowych. Zapłata za towar następowała dopiero po wpływie środków finansowych od kontrahenta zagranicznego.

Kolejną kwestią, jaką poruszył organ II instancji była kwestia fotografowania przez Spółkę towaru. W Sp. [...] zdjęcia [...] i innych towarów metalowych i numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi ten towar był wywożony za granicę były wykonywane w przypadku klientów, z którymi Spółka zaczynała współpracę oraz w przypadku firm składających reklamacje. Jednakże w przypadku transakcji z [...] nie wykonywano zdjęć towaru, lecz opakowań i zdjęcia takie wykonywane były każdorazowo, chociaż firma ta nie składała reklamacji. Brak logicznego uzasadnienia dla robienia zdjęć opakowań, a nie towaru, który znajduje się w zniszczonych skrzyniach, na dowód, że przedmiotem WDT były faktycznie panele fotowoltaiczne, brak na zdjęciach śladów otwierania opakowań oraz zeznanie magazyniera M. P. – w ocenie organu, świadczą o tym, że tak zeznania P. P., P. M., jak i P. J. dotyczące otwierania opakowań i sprawdzania ich zawartości są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. [...], zdaniem organu, odnieść należało się również do zdjęć przedłożonych przez Spółkę, na których widoczne są na opakowaniach paneli ślady wgnieceń, zarysowań i rozdarć. W opinii organu odwoławczego, otwarcie skrzyń i sprawdzenie stanu towaru, byłoby naturalnym zachowaniem podmiotu gospodarczego w sytuacji, gdy na zewnątrz widoczne są ślady wgnieceń, zarysowań i rozdarć opakowań wrażliwego na uszkodzenia towaru, szczególnie mając na uwadze zapis zawarty na kartach gwarancyjnych wystawianych przez dostawcę, z którego wynika, iż nie podlega gwarancji towar uszkodzony w trakcie transportu. Podkreślono, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak było dokumentów, które wskazywałyby na zwroty lub reklamacje paneli.

Kolejnym aspektem w kontekście tzw. dobrej wiary Sp. [...] jest kwestia weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów. W tym zakresie organ podał, że podejmowane przez Spółkę działania, mające na celu weryfikację jej bezpośrednich kontrahentów, nie polegały na rzeczywistych aktach staranności, lecz miały charakter tylko formalnych działań, celem zadbania o dokumentacyjną, formalną stronę transakcji. Nie świadczą one natomiast o zamiarze sprawdzenia rzetelności kontrahenta (str. 76-79).

Kolejną kwestią do której, zdaniem organu II instancji, należało się odnieść, to przedmiot zakwestionowanych transakcji, tj. paneli fotowoltaicznych (str. 79-81). W tym zakresie organ stwierdził, że wykazane w decyzji okoliczności dotyczące obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu panelami, sposobu nawiązania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania transportu, sporządzania dokumentów dotyczących odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowanej przez podatnika wiedzy o rynku handlu panelami, świadczą o tym, że Sp. [...] nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych, odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących oceny dobrej wiary, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej transakcje zakupu i dostaw WDT dotyczące paneli, odbiegają od reguł prowadzenia działalności gospodarczej, a realizowane przez Spółkę działania, mające na celu dochowanie należytej staranności kupieckiej, miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania.

W ocenie organu odwoławczego, udział Spółki [...] w oszustwie w zakresie podatku VAT, skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez spółkę [...] oraz firmy transportowe [...] Sp. z o.o. Oddział w [...], ponieważ faktury te stwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Brak było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji udokumentowanych przez Spółkę dla [...].

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał je za bezpodstawne, wskazując, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z o.p. Dodano, że rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego, pomiędzy organami, a Spółką, nie stanowi o naruszeniu przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., 197 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, które to naruszenie polegało, m.in. na tym, że organy podatkowe obu instancji:

a) w sposób sprzeczny z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego przyjęły, że okoliczności takie jak: szybkie nawiązanie i rozpoczęcie współpracy przez skarżącą ze spółką B. sp. z o.o. (bezpośrednim dostawcą) oraz spółką [...] (bezpośrednim odbiorcą), kwestia zainicjowania wzajemnej współpracy ze spółką [...], z którą skarżąca wcześniej nie miała relacji handlowych, brak zawarcia pisemnej umowy o współpracę, pomiędzy skarżącą, a ww. podmiotami, kontaktowanie się oraz składanie zamówień przez ww. podmioty na przedmiotowe panele fotowoltaiczne drogą mailową oraz telefoniczną, brak zamieszczania reklamy paneli na stronie internatowej skarżącej, są standardowo niespotykane w praktyce obrotu prawnego i świadczą automatycznie o tym, iż skarżąca nawiązując współpracę z ww. podmiotami powinna, co najmniej podejrzewać, że będzie uczestniczyć w z góry zaplanowanych schematach transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie,

b) bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dowodom z zeznań P. P. (Prezesa Zarządu skarżącej) oraz P. M. (Wiceprezesa Zarządu skarżącej) w części dotyczącej okoliczności oraz przyczyn nawiązania przez przedstawicieli spółki [...] (bezpośredniego odbiorcy) kontaktu ze skarżącą oraz w części dotyczącej okoliczności nawiązania i rozpoczęcia współpracy przez skarżącą ze spółką B. sp. z o.o. (bezpośrednim dostawcą),

c) bezzasadnie pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich, jak m.in.: przesłuchanie L. H. - P. Zarządu firmy B. na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżąca, a spółką [...] sp. z o.o.; przesłuchanie K. D. - D. Sprzedaży (Sales manager) skarżącej, która kontaktowała się w imieniu skarżącej z przedstawicielem [...] w zakresie realizacji poszczególnych zamówień na dostawę paneli fotowoltaicznych na okoliczność przebiegu oraz rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; przesłuchanie pracowników firm świadczących usługi transportowe, na okoliczność rzeczywistego przebiegu czynności związanych z transportem i dostawą przedmiotowych towarów,

d) w sposób sprzeczny z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego przyjęły, że okoliczności faktyczne, takie jak to, iż transakcje zawierane przez skarżącą z bezpośrednim dostawcą oraz bezpośrednim odbiorcą, cechowało bezpieczeństwo finansowe oraz ograniczone ryzyko związane z realizowanymi transakcjami, co miało świadczyć o tym, iż skarżąca nie była w rzeczywistości zainteresowana transakcjami prowadzonymi w warunkach rynkowych oraz miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym,

e) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rynkowego poziomu cen określonych rodzajów paneli fotowoltaicznych w okresie od 2014 do 2015r. i błędne oparcie się w tym zakresie na przeprowadzonej samodzielnie przez organ I instancji "powierzchownej" analizie ekonomicznej cen rynkowych paneli fotowoltaicznych. bazującej wyłącznie na informacjach od dziewięciu losowo wybranych dystrybutorów paneli fotowoltaicznych w [...], z których żaden nie prowadził jednak sprzedaży paneli tego samego typu, co skarżąca,

f) dokonując oceny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami, nie uwzględniły całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej, przemawiających na jej korzyść,

g) bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dowodom z zeznań P. P. (Prezesa Zarządu skarżącej), P. M. (Wiceprezesa Zarządu skarżącej) oraz P. J. w części dotyczącej ich twierdzeń o otwieraniu (podczas odbioru towaru od spółki [...] sp. z o.o.) opakowań, w których mieściły się przedmiotowe panele w celu sprawdzania ich zawartości,

h) zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego, ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca nabyła w rzeczywistości od spółki [...] sp. z o.o. określonego rodzaju panele fotowoltaiczne i dokonała dalszego obrotu tymi towarami na rzecz spółki [...], którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji;

- art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p., polegające na ustaleniu przez organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca, tj. w szczególności na podstawie zeznań R. S. - przedstawiciela spółki [...], złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Z. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka ww. osoby na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania;

3) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie wskazanym przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji.

Naruszenie przepisów, o których mowa powyżej miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organy obu instancji, iż faktury wystawione przez spółkę [...] sp. z o.o. (bezpośredni dostawca) oraz firmy transportowe [...].r.o. sp. z o.o. Oddział w [...] w [...] okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy bezpośrednim dostawcą, a skarżącą (w konsekwencji pomiędzy skarżącą, a firmami transportowymi) oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach handlowych ze spółką [...] sp. z o.o. oraz spółką [...] i nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia i dalszej sprzedaży paneli fotowoltaicznych, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, których można było od nich oczekiwać w celu sprawdzenia bezpośredniego dostawcy i odbiorcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości, co do rzetelności bezpośredniego dostawcy i odbiorcy.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] sp. z o.o., oraz firmy transportowe [...] [...] w [...] okresie: listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń i luty 2015r., z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności dokumentowane, wystawionymi fakturami były dokonywane jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, a więc nie stanowiły w istocie obrotu gospodarczego;

2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że spółka [...] jako bezpośredni dostawca, przeniosła na skarżącą prawo do rozporządzania, jak właściciel określonymi panelami fotowoltaicznymi. Skarżąca wykorzystała te towary do wykonywania czynności opodatkowanych, a dochowawszy należytej staranności w relacjach ze spółką [...] oraz [...] i działając w dobrej wierze ani nie wiedziała, ani nawet nie mogła wiedzieć, że transakcje mogły wiązać się z oszustwami w VAT.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji DIAS w całości oraz uchylenie poprzedzających zaskarżoną decyzję DIAS, trzech decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. Dodatkowo przedstawiono odpowiedź na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie znajdując dla nich poparcia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez [...] Spółka z o.o. w [...], decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Podkreślić jedynie należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów strony skarżącej w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności, iż nie doszło do naruszenia przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i braku zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego.

W badanej sprawie organy obydwu instancji prawidłowo, zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dodatkowo, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa udzielały Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, realizacji której służą przepisy m.in. art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy zauważyć, iż realizując założenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Co istotne, organy podatkowe miały prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie stanowiska, iż Skarżąca spółka uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa, o czym Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć. Przy czym, zgodnie z powyżej przytoczonymi zasadami, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie powyższych przepisów wskazując, iż organy podatkowe oceniły zgromadzone w sprawie dowody w sposób nieobiektywny, ukierunkowany na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych przez Skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych oraz dochowanie przez nią należytej staranności kupieckiej w relacjach z bezpośrednimi kontrahentami.

Poglądu tego nie można podzielić, skoro organy obydwu instancji procedowały w sprawie zgodnie z obowiązującymi je przepisami, dokonując kompleksowej, spójnej i logicznej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazane i szeroko omówione zostały w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu panelami, sposobu nawiązania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania transportu, sporządzania dokumentów dotyczących odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowanej przez podatnika wiedzy o rynku handlu panelami, które świadczą, także zdaniem Sądu, o tym, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, jakoby organ II instancji nie wziął pod uwagę zeznań P. P. [...], P. P. M. , odnośnie okoliczności nawiązania i rozpoczęcia współpracy z kontrahentami w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi, zauważyć należy, iż zeznania te w istocie stoją w sprzeczności z pozostałą częścią zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków L. H. - prezesa zarządu [...] na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. oraz K. D. – dyrektora sprzedaży Skarżącej - jako osoby kontaktującej się z przedstawicielem spółki [...], zauważyć należy, iż okoliczności odnoszące się do przedmiotowych transakcji wskazujące na fakt braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności zostały stwierdzony innymi dowodami, wystarczającymi do wydania rozstrzygnięcia z punktu widzenia przepisów na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Zważyć nadto należy, iż organ nie kwestionował samego faktu wywozu ww. towarów, lecz opisał okoliczności, pozwalające na wyciągnięcie wniosków w zakresie ww. transakcji, wśród których rozbieżności w prowadzonej dokumentacji, stanowią jedynie jeden z elementów świadczących o rzeczywistych charakterze ww. transakcji. Zatem powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń związanych ze sprawą. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Brak jest też podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy i tendencyjny, a organy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść Skarżącej - naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zapadło bowiem w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, szczegółowo opisano dowody zebrane w sprawie oraz uzasadniono, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono waloru dowodowego i dlaczego. Odmienne stanowisko Skarżącej nie stanowi o naruszeniu przez organy wskazanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady legalizmu ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła również brak przesłuchania pracowników firm świadczących usługi transportowe, na okoliczność rzeczywistego przebiegu czynności związanych z transportem. W tym zakresie – kierując się wyżej zaprezentowanymi zasadami– stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji nie został zakwestionowany fakt przemieszczania towarów. Ustalono bowiem, iż towar z [...] był wywożony i dostarczany do magazynów na [...], a stamtąd poprzez następne magazyny trafiał z powrotem do [...]. Zatem nastąpił rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do [...]. Jednakże z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że transport polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Fakturując ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie uzyskiwano zwielokrotnione, nieuprawnione korzyści podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, których Skarżąca nie była stroną, szczególnie na podstawie zeznań R. S. – przedstawiciela odbiorcy Skarżącej [...], złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Z., stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Bowiem stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań pozbawił Skarżącą prawa do obrony. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Skarżąca zarzucała również, iż w zaskarżonej decyzji pominięty został fakt, iż ceny przedmiotowych paneli były cenami rynkowymi, a organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem sama kwestia wysokości cen przedmiotowych paneli, mając na uwadze pozostałe okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie, które świadczą o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą, nie jest kluczowa i to stanowisko zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak zauważyć należy, iż z przedłożonej przez Skarżącą opinii biegłego rzeczoznawcy wynika fakt, iż "podjęta próba ustalania cen transakcyjnych w obrocie hurtowym i detalicznym panelami fotowoltaicznymi [...] o mocy 225W oraz X Series Micromorph x}S0 o mocy 130W na podstawie aktualnie dostępnych informacji w domenie publicznej nie powiodła się". Dokument ten w istocie potwierdza więc konstatację organu odwoławczego w powyższym zakresie.

Skarżąca zarzuciła również, iż organy I i II instancji dokonały błędnej oceny dowodu w postaci rozszerzonego raportu z wywiadowni gospodarczej (Infoveriti). Wskazała, iż przedstawiona w nim ocena scoringowa związana jest z rekomendacją dotyczącą przyznania kredytu kupieckiego, co w przedmiotowej sprawie nie miało istotnego znaczenia dla Skarżącej z punktu widzenia bezpieczeństwa transakcji, gdyż [...] występował w charakterze dostawcy (inaczej byłoby, gdyby [...] Sp. z o.o. występowała w strukturze dostaw jako nabywca, co wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty przez nią należności za dla zamawiany towar). Skarżąca wskazała również, że "jest faktem powszechnie wiadomym, że ocena scoringowa badanego przedsiębiorcy nie jest precyzyjną prognozą zmian jego sytuacji finansowej - nie wszystko o danym podmiocie jest zawsze wiadome osobom przygotowującym tę ocenę. Jest to raczej pewna hipoteza co do tej sytuacji w odniesieniu do danego okresu Odnosząc się do powyższego, DIAS uznał, iż twierdzenie Skarżącej, że raport, który był wielokrotnie w trakcie postępowań przywoływany jako dowód na fakt dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontekście nawiązaniu współpracy z kontrahentami, potwierdza wyłącznie fakt, iż podejmowane przez Skarżącą działania mające na celu weryfikację jej bezpośrednich kontrahentów, nie polegały na rzeczywistych aktach staranności, lecz miały charakter tylko formalnych działań, celem zadbania o dokumentacyjną, formalną stronę transakcji. Nie świadczą one natomiast o zamiarze sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Szczególnie, że z ww. raportu, na postawie przedstawionych w nim wskaźników, wynika, iż sytuacja finansowa [...] Sp. z o.o. była zachwiana przez różne czynniki finansowo - ekonomiczne. W kontekście ustalonego stanu faktycznego i obiektywnych faktów, na które w swych szczegółowych, wyczerpujących i starannych ustaleniach wskazały organy obydwu instancji, ocenę tą można podzielić.

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, słusznie oceniono, że spółka nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu natomiast przeprowadzone postępowanie, dostarczyło argumentów do uznania ksiąg odwołującej za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży paneli fotowoltaicznych.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego (jak i formułować wnioski - zważywszy, że w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika). Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie uprawnione jest także twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów strony a także przedstawienie błędnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 o.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ wskazał w jaki sposób rozumiał i zastosował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia oraz odniósł je do stanu faktycznego sprawy, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydane zostało rozstrzygnięcie. Wskazał także fakty, które uznał za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Powyższą ocenę zarzutów odwołania, powielonych następnie w treści skargi, Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu panelami fotowoltaicznymi a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącach listopad, grudzień 2014r. i styczeń, luty 2015r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C [...]), [...] którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C [...]) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. ł i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 13 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, iż organy bezprawnie pozbawiły ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a także nie uwzględniając faktu, iż Skarżąca nie wiedziała, jak również nie mogła wiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym łub późniejszym etapie obrotu.

W skierowanej do sądu skardze strona skarżąca nie negowała zdecydowanie istnienia obrotu karuzelowego, łączonego z prowadzoną działalnością, koncentrując się na podkreślaniu, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w zakresie nabycia i dostaw paneli fotowoltaicznych Spółka uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej". Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi, jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Towar w krótkich odstępach czasu, a często w tym samym dniu, fakturowany był na kolejnych nabywców w celu wydłużenia ciągu transakcji. Uczestnicząca w tym procederze Spółka miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy [...], [...], [...] i [...], nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników" ponownie wprowadzane były do obiegu w [...]. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z [...] w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Jedynym dostawcą Spółki miała być firma [...] Sp. z o.o., ul[...] [...] [...]. W okresie od listopada 2014r. do lutego 2015r. firma [...] wystawiła na rzecz Sp. [...] 21 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT 4.924.767,42. Jedynym dostawcą paneli fotowoltaicznych do spółki [...] w ww. okresie była firma [...] Sp. z o.o. ul. [...], [...]. Spółka ta – jak wykazało postępowanie – była podobnie jak inne opisane w zaskarżonej decyzji podmioty uczestnikiem firmy te były częścią "karuzeli podatkowej".

[...] wystawiła natomiast w spornym okresie na rzecz [...] 11 faktur VAT na łączną kwotę [...]zl. W dalszej kolejności firma [...] w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych od Sp. [...] do firm łotewskich: [...]. Te zaś następnie do firm rejestrowanych w [...] (szczegółowy opis w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Co istotne, wykazano analogiczny schemat zakładania i rejestracji spółek kooperujących w zakresie dostawy i nabycia paneli (realizowany przez tą samą firmę wyspecjalizowaną w zakładaniu takich podmiotów). Zakładanie firm następowało na osoby bezrobotne, bez żadnego zaplecza finansowego czy rzeczowego, które same przyznały, że udostępniły odpłatnie swe dane do założenia firmy natomiast, żadnej działalności w ramach tych firm nie prowadzili. Firmy te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, finansowej, logistycznej czy kadrowej by przeprowadzić opisane na fakturach transakcje do tyczące obrotu panelami fotowoltaicznymi czy jakimkolwiek innym towarem.

W tym kontekście organ odwoławczy słusznie ocenił, iż w złożonej skardze Skarżąca powołała się na orzecznictwo odnoszące się do innego stanu faktycznego, aniżeli miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ono bowiem sytuacji, gdy podatnik - przy dołożeniu należytej staranności - nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla celów oszustwa. W takim przypadku, gdy dostawa towarów jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można takiego podatnika pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach tej transakcji. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny był odmienny, bowiem Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Świadczą o tym liczne ustalenia, poczynione przez organy na podstawie zgromadzonych dowodów, które wykazały, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze. Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów administracyjnych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych. Spółka [...] w przedstawionym procederze pełniła funkcję brokera. Jako broker, czyli zarejestrowany podatnik w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego, funkcjonuje znikający podatnik, realizowała "zyski" z procederu dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% występując o zwrot podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Spółka [...] nabywała towary od bufora ([...] Sp. z o.o.), a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...].

Spółka [...] nie kwestionowała swojego udziału w szczegółowo opisanym przez organy podatkowe procederze. Utrzymywała jednak, że nie była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym procederze. Przeczą jednak tym twierdzeniom następujące okoliczności;

- rozszerzenie przez Spółkę działalności o panele fotowoltaiczne miało być wyłącznie następstwem zapytania od firmy litewskiej ([...]) o "możliwość znalezienia dostawców paneli fotowoltaicznych na rynek rosyjski". Nabywca poszukiwał konkretnych paneli (marka, moc). P. P. nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego firma litewska zwróciła się z takim zapotrzebowaniem właśnie do Spółki [...] - producenta [...], podestów metalowych, oferującego na swojej stronie internetowej sprzedaż tylko tych produktów. Twierdził, że mogło to być wynikiem jego wizyty na [...] w 2011r. oraz w 2013r., kiedy to poszukując nowych odbiorców produktów metalowych, brał udział w różnych spotkaniach, rozdawał wizytówki. Dodatkowo, Spółka [...] zażądała przedpłaty, a firma [...] się zgodziła na jej przekazanie. Wtedy [...] zaczęła poszukiwać dostawcy paneli fotowoltaicznych i bardzo szybko znalazła go za pośrednictwem znajomego przedsiębiorcy, do którego P. P. zwrócił się o pomoc w jego znalezieniu, tj. L. H., właściciela firmy [...] Ten miał polecić P. P., M. O. i spółkę [...] W niniejszej sprawie nastąpiło zatem szybkie i bezproblemowe, niespotykane w warunkach rynkowych, rozpoczęcie współpracy z nieznanymi dotąd kontrahentami (na podstawie e-maila z 12 listopada 2014r., w którym R. S. złożył zapotrzebowanie na l LKW (910 szt.) paneli typu Tianwei [...], ze wskazaniem maksymalnej ceny zapłaty, tj. [...] PLN za sztukę oraz propozycją dokonania przedpłat). Jak wskazał w swoim zeznaniu P. P., zaproponowana przez [...] Spółce [...] współpraca była korzystna i nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym. Tym samym, Spółka nie szukała nowych dostawców i odbiorców, nie dokonywała analiz rynku fotowoltaiki, nie [...] rynku cen, nie dążyła do maksymalizacji zysków. W tej sytuacji zasługuje na podzielenie ocena organów, wedle której w warunkach transakcji rynkowych e-mail od firmy zagranicznej (wskazujący przedmiot zapotrzebowania, ilość oraz cenę), o której członkowie zarządu Spółki [...] nigdy nie mieli słyszeć, a która miała możliwość łatwego ustalenia, choćby w oparciu o zasoby internetu, jaki jest przedmiot działalności Spółki, nie byłby w ogóle brany pod uwagę. Powyższe dowodzi, że Spółka powinna, co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w określonych z góry schematach transakcji. Nie jest bowiem racjonalne, by na rzecz nieznanego sobie dostawcy - o którym wiadomo, że jego profil działalności nie obejmuje towaru, o jaki się zwraca - jakakolwiek firma dokonywała milionowych przedpłat, bez zabezpieczenia się, chociażby umową, gdyby nie była pewna, że transakcje będą przebiegać, zgodnie z założonym schematem oraz że jest to pewne i zorganizowane przedsięwzięcie, nieobarczone ryzykiem finansowym. Nierealność tej sytuacji uzupełnia również fakt, iż [...] zwróciła się o konkretne panele (marka, moc), a z informacji, wynikającej z przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy z dnia 9 maja 2018r. wynika, że producenci tych paneli zaprzestali produkcji kilka lat wcześniej, przedmiotowe panele były panelami trudnodostępnymi, a dodatkowo były one technologicznie niższej klasy, aniżeli panele dostępne w tamtych okresie na rynku. Również zatem zdaniem Sądu, kwestia nawiązania współpracy z odbiorcą, szybkie przystanie na niekorzystne dla niego warunki, łatwość znalezienia dostawcy w kontekście trudnodostępności towaru - już taka sekwencja zdarzeń powinna wzbudzić podejrzenie Spółki, co do uczciwości przeprowadzanych transakcji, bowiem takie sytuacje nie zdarzają się w realnym handlu pomiędzy racjonalnie działającymi przedsiębiorcami.

- z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy spółkami [...], [...], czy [...] nie występowały typowe dla transakcji rynkowych cechy, takie jak konkurencyjność, konieczność poszukiwania towaru, klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, czy też kwestie nawiązywania współpracy pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami. Stwierdzono, że Spółka [...] nie musiała poszukiwać dostawców i odbiorców paneli, ponieważ na dzień zawarcia pierwszej transakcji, zarówno dostawca, jak i odbiorca paneli byli jej znani, warunki transakcji zostały wcześniej uzgodnione. P. P. mógł przesłać [...] w tym samym dniu parametry techniczne paneli, ich ilość i cenę za sztukę, zgodną ze złożonym zapotrzebowaniem, gdyż schemat tych został z góry zaplanowany. Pomiędzy tymi spółkami nie zostały również zawarte umowy o współpracy, co świadczy o tym, że spółki te nie obawiały się np. niewykonania świadczeń, niedotrzymania terminów płatności, a co za tym idzie nie musiały zabezpieczać możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu. Transakcje zawierane przez Spółkę [...] cechowało zatem bezpieczeństwo finansowe oraz brak jakiegokolwiek ryzyka związanego z realizowanymi transakcjami w warunkach rynkowych. Zapłata za towar następowała dopiero po wpływie środków finansowych od kontrahenta zagranicznego.

- znaczenie dla końcowych ocen miała też kwestia fotografowania przez Spółkę towaru. W Sp. [...] zdjęcia [...] i innych towarów metalowych i numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi ten towar był wywożony za granicę były wykonywane w przypadku klientów, z którymi Spółka zaczynała współpracę oraz w przypadku firm składających reklamacje. Jednakże w przypadku transakcji z [...] nie wykonywano zdjęć towaru, lecz opakowań i zdjęcia takie wykonywane były każdorazowo, chociaż firma ta nie składała reklamacji. Brak logicznego uzasadnienia dla robienia zdjęć opakowań, a nie towaru, który znajduje się w zniszczonych skrzyniach, na dowód, że przedmiotem WDT były faktycznie panele fotowoltaiczne, brak na zdjęciach śladów otwierania opakowań a świadczą o tym zeznania magazyniera M. P., natomiast zeznania P. P., P. M., jak i P. J. dotyczące otwierania opakowań i sprawdzania ich zawartości są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Wynika to także ze zdjęć przedłożonych przez Spółkę, na których widoczne są na opakowaniach paneli ślady wgnieceń, zarysowań i rozdarć. W opinii organu odwoławczego, otwarcie skrzyń i sprawdzenie stanu towaru, byłoby naturalnym zachowaniem podmiotu gospodarczego w sytuacji, gdy na zewnątrz widoczne są ślady wgnieceń, zarysowań i rozdarć opakowań wrażliwego na uszkodzenia towaru, szczególnie mając na uwadze zapis zawarty na kartach gwarancyjnych wystawianych przez dostawcę, z którego wynika, iż nie podlega gwarancji towar uszkodzony w trakcie transportu. Nadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak było dokumentów, które wskazywałyby na zwroty lub reklamacje paneli.

- kwestia weryfikacji przez [...] swoich bezpośrednich kontrahentów. W tym zakresie organ podał, że podejmowane przez Spółkę działania, mające na celu weryfikację jej bezpośrednich kontrahentów, nie polegały na rzeczywistych aktach staranności, lecz miały charakter tylko formalnych działań, celem zadbania o dokumentacyjną, formalną stronę transakcji. Nie świadczą one natomiast o zamiarze sprawdzenia rzetelności kontrahenta (str. 76-79 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Przedstawiane w czasie rozprawy przed sądem administracyjnym twierdzenia jakoby skarżąca od lat funkcjonowała na rynku jako uczciwy podmiot, nie były zasadniczo kwestionowane przez Sąd czy wcześniej organy podatkowe, które zresztą wyraźnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji na brak jakichkolwiek zastrzeżeń do działalności Skarżącej Spółki w obrocie innymi niż zakwestionowany w czterech miesiącach, na przełomie 2014 i 2015r. Powyższe nie mogło jednak – w świetle obowiązujących przepisów prawa – uzasadniać odstąpienia od kontroli takiego podmiotu. Zapewne faktycznie skarżąca, wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z długiej obecności na rynku, uwiarygadniała dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych. Żaden jednak podmiot prawa nie posiada – wywodzonego z przepisów prawa – wyłączenia w zakresie kontroli podatkowych.

Biorąc pod uwagę i analizując w powiązaniu wyżej opisane okoliczności uprawniony był wniosek, że wykazane w decyzji okoliczności dotyczące obrazu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu panelami, sposobu nawiązania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania transportu, sporządzania dokumentów dotyczących odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowanej przez podatnika wiedzy o rynku handlu panelami, świadczą o tym, że Sp. [...] nie działała w "dobrej wierze", a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości, co do ich legalności. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej transakcje zakupu i dostaw WDT dotyczące paneli, odbiegają od reguł prowadzenia działalności gospodarczej, a realizowane przez Spółkę działania, mające na celu dochowanie należytej staranności kupieckiej, miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania.

W konsekwencji, udział Spółki [...] w oszustwie w zakresie podatku VAT, skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez spółkę [...] oraz firmy transportowe [...] s.r.o. Sp. z o.o. Oddział w [...], ponieważ faktury te stwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Brak było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji udokumentowanych przez Spółkę dla [...].

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Zauważyć trzeba, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu panelami fotowoltaicznymi wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy powiązań podatkowych zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje obrotu panelami fotowoltaicznymi były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżąca przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14).

W świetle powyższego, zmiana Skarżącej Spółce rozliczenia VAT za cztery sporne miesiące jest rezultatem właściwego odczytania przez organy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.