Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 765/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-6 i ust.13 pkt. 2-9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku M. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług zarządzania – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że świadczy usługi zarządzania na rzecz "A" w C., będąc jednocześnie członkiem zarządu tej Spółki i podlega pod przepisy ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 – dalej zwana: ustawa o wynagrodzeniach).

W dniu [...] r., z mocą obowiązywania od 31 grudnia 2016 r., zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania z w/w Spółką, reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej "A" w C.. Z zapisów umowy wynika, że świadczący usługi zarządzania, zwany menedżerem, zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

• racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;

• reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;

• podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;

• współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;

• współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;

• podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;

• prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;

• dbanie o terminowość regulowania przysługujących spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań spółki.

Ponadto:

- menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów;

- menedżer będzie pełnił swoje obowiązki osobiście w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy. Będzie je pełnił z zachowaniem najwyższej staranności i rzetelności, w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej.

- z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania Spółką menedżer będzie uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego (wynagrodzenie uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie). Decyzję o wypłacie lub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały.

W celu umożliwienia menedżerowi należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy Spółka winna udostępnić menedżerowi, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę, a menedżer będzie z niej korzystał wyłącznie w celu realizacji obowiązków wobec Spółki, w postaci:

• infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;

• środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);

• wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych z limitem na jazdy lokalne w wysokości 500 km/miesiąc;

• ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania;

• finansowania przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;

• zwrotu wydatków poniesionych przez menedżera, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług;

• pokrycia kosztów ubezpieczenia menedżera w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników;

• innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej umowy;

• możliwości korzystania z zasobów socjalnych na zasadach obowiązujących w spółce, w szczególności wynikających z Zakładowego Zbiorowego Układu Pracy.

Wymienione przywileje nie stanowią wynagrodzenia menedżera ani innego rodzaju świadczenia na rzecz menedżera, ale stanowią koszt Spółki.

Wnioskodawca dalej wskazał, że w umowie bardzo obszernie potraktowana została kwestia odpowiedzialności menedżera z tytułu niezachowania należytej staranności podczas wykonywania obowiązków wynikających z umowy, a mianowicie:

• menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Menedżer podlega ocenie przy uwzględnieniu: 1) profesjonalnego charakteru działalności menedżera; 2) charakteru i zakresu działalności spółki; 3) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; 4) zasady business judgment rule, dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i Strategii; 5) związania menedżera zgodnie z art. 375 KSH przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; 6) obowiązku menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy;

• Spółka na swój koszt obejmie menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce oraz osobom trzecim oraz ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu karnego skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi.

Inne dodatkowe uprawnienia menedżera zapisane w umowie, to:

• prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (m.in. urlop wypoczynkowy),

• prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 21 dni roboczych w związku z dokształcaniem,

• prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego z tytułu choroby lub niezbędnych badań lekarskich.

Za wszystkie dni nieświadczenia usług zarządzania menedżerowi przysługuje wynagrodzenie stałe, niepomniejszone o dni przerwy. Każdy okres przerwy menedżer ustala lub powiadamia o nim Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę:

• prawa autorskiego, w ten sposób, że stworzenie przez menedżera utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim,

• zakazu działalności konkurencyjnej,

• odprawy w przypadku rozwiązania umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu menedżerskiego.

Wnioskodawca poinformował, że przed wejściem w życie przepisów ustawy o wynagrodzeniach pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki i pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadał następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez menedżera na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w umowie menedżer nie jest podatnikiem tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko pytający przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że łączący go ze Spółką kontrakt menedżerski zawiera łącznie wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, tj. określa:

• warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką,

• warunki wynagrodzenia,

• odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Dodał, że opisany we wniosku stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz odpowiedzialność osoby zlecającej wobec osób trzecich. Dalej wskazał, że wykonując obowiązki menedżera jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu przysługuje mu wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna w formie wynagrodzenia uzupełniającego, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Rada Nadzorcza Spółki. Wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego Spółka nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z zasadami dotyczącymi umów zlecenia. Wynagrodzenie, w części uzupełniającej (nagroda roczna), jest uzależnione od wyników osiąganych przez wnioskodawcę, co wskazuje, że nie działa on samodzielnie i niezależnie lecz mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. W rezultacie, to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań i to Spółka odpowie za nieuzyskanie przewidywanych, zaplanowanych wyników ekonomiczno-finansowych. Część stała wynagrodzenia ustalona jest uchwałą Rady Nadzorczej, a więc nie jest wynikiem działań wnioskodawcy i ich skuteczności.

W kwestii odpowiedzialności wnioskodawcy dodał, że menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarzadzania, jednak na mocy art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to osoba ta skieruje roszczenia przeciwko Spółce a nie wobec członka jej organu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jedynie wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzą osobom trzecim szkodę (niejako poza jego stosunkiem ze Spółką) - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tzw. zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące z mocy prawa i nie mogą być modyfikowane przez strony.

Jak wskazuje wnioskodawca, wynikające z przepisów KSH oraz K.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego i wskazane w opisie stanu faktycznego. Kontrakt wskazuje bowiem, że członkowie zarządu odpowiadają na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 KSH) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 KSH, przy czym przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem jego treść nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, pytający dodał i sprecyzował w szczególności, że:

1. menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej;

2. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;

3. umowa jak i powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności KSH, nie dają menedżerowi niezależności i samodzielności w działaniu; menedżer jest zobowiązany stosować się do uchwał organów spółki, tj. Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy - zapisy kontraktu menedżerskiego przewidują, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy we współdziałaniu z Radą Nadzorczą wyznacza menedżerowi cele zarządcze, których realizacja warunkuje przyznanie dodatkowego wynagrodzenia za dany rok obrotowy;

4. Członek Zarządu świadcząc usługi zarządzania nie posiada pełnej swobody co do czasu i miejsca ich wykonywania;

5. Członek Zarządu nie posiada akcji Spółki, tak więc nie jest to przyczyna powołania go do sprawowania tej funkcji. Powierzenie mu obowiązków w tym zakresie wynika z posiadanej wiedzy, wykształcenia, wieloletniego doświadczenia i stażu pracy w Spółce, tj. posiadanych atrybutów niezbędnych do prawidłowego, sprawnego i bezkolizyjnego kierowania tak dużym przedsiębiorstwem;

6. wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość swojego wynagrodzenia stałego, bowiem ustala je w formie uchwały Rada Nadzorcza; wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, a kryteria w tym zakresie oraz zasady rozliczania zostały ustalone przez Radę Nadzorczą dla wszystkich Członków Zarządu Spółki; w tym zakresie wnioskodawca ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia, gdyż stopień realizacji wskaźników określony jest w % i od stopnia realizacji zależy, czy Zarząd Spółki wynagrodzenie zmienne otrzyma, czy nie, jednak decyzja w tym zakresie podejmowana jest po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz po udzieleniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy konkretnemu Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków;

7. członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, jest zintegrowany z jej organizacją;

8. menedżer odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień Umowy oraz interesów Spółki. Ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji Umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Na mocy art. 483 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami Statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i jest oparta na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązującej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeżeli następstwem wadliwego działania lub zaniechania wnioskodawcy będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia akcjonariusza wobec wnioskodawcy, na mocy art. 486 KSH, z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. To Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią przepisy art. 415 lub art. 416 K.c.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedstawionej w zapytaniu działalności menedżera.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwana dalej: ustawa VAT) organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),

2. tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie do w/w odpowiedzialności organ wyjaśnił, że należy ją rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Odwołując się do okoliczności faktycznych podanych przez pytającego organ stwierdził, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Spełniona została co prawda pierwsza z przesłanek, o której mowa w tym przepisie, tj. przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 tej ustawy, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

I tak po pierwsze, pełnienie funkcji Członka Zarządu zawiera element ryzyka ekonomicznego, co wynika z konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Wnioskodawcy na podstawie umowy przysługuje bowiem wynagrodzenie składające się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez wnioskodawcę określonych celów zarządczych wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, a zatem jest ono zależne od menedżera. Ma on więc wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania.

Po drugie, wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, co wynika z treści wniosku. A zatem odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. To oznacza, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jest spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie warunki negatywne określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania;

2. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 415 i art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 368 i art. 372 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, poprzez wadliwą wykładnię postanowień kontraktu co do odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich i nieuwzględnienie w tym zakresie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej oraz poprzez uznanie, że odpowiedzialność kontraktowa może być ponoszona przez skarżącą bezpośrednio wobec osób trzecich, a w konsekwencji wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających;

3. art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń i dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację;

4. art. 14a, art. 14e oraz art. 14c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady konsekwencji i spójności dokonywanej wykładni w związku z nieuwzględnieniem przy wydaniu Interpretacji licznych interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, bez podania przyczyny takiego postępowania;

5. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska;

6. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez skarżącego usług, mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu pytającego za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą – jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej – świadczenia usług zarządzania (menedżera) – jak twierdzi skarżący.

W tym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menadżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 83/15).

Na podstawie art. 15 ust. 1 - 3 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Interpretacja powyższych przepisów ustawy VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm. – dalej zwana dyrektywa 112). W myśl art.9 ust.1 dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112). Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, według którego art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Wyjaśnić trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Wolters Kluwer 2010). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

W analizowanym przypadku nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

O nieprawidłowości implementacji świadczy też sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art.10 w zw. z art.9 ust.1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny opisujący kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Spółką a menedżerem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Taką sytuację prawną (menadżera/członka zarządu) należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. W tym pierwszym przypadku menedżer jest bowiem z natury rzeczy zintegrowany z organizacją Spółki i funkcjonuje w jej ramach, inaczej niż w drugim przypadku, gdy menedżer świadczy usługi w warunkach rynkowych.

Z treści wniosku wynika m.in., że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, środki łączności, ponosi limitowane koszty używania prywatnego samochodu, koszty podróży służbowych związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, czy koszty dokształcania, zapewnia urlop i świadczenia socjalne.

Jak z powyższego wynika członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki - koszty te ponosi Spółka, a stosunki pomiędzy Spółką a menedżerem cechuje dyspozycyjność zleceniobiorcy względem zleceniodawcy. Menedżer nie pozyskuje na swoją działalność środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych (zob. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, z 30 września 2014 r. I FSK 1479/13).

Za wykonywane usługi menedżer jest uprawniony do comiesięcznego wynagrodzenia stałego określonego kwotowo, z uwzględnieniem ustawy o wynagrodzeniach, oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego – nagrody rocznej, która to nagroda zależy od wyników ekonomicznych spółki, przy czym nagroda ta nie może przekroczyć 50 % sumy wynagrodzenia podstawowego. Jak z powyższego wynika umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie, a zatem nie zależy ono od ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez menedżera. Nie zmienia tego przewidziane umową wynagrodzenie dodatkowe, zmienne (nagroda limitowana wskaźnikiem procentowym, wypłacana pod warunkiem osiągnięcia stosownych wyników przez przedsiębiorstwo), szczególnie, że w myśl art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym część zmienna nie może przekraczać 50% (...) wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

W tym stanie rzeczy argumenty organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, według których pełnienie funkcji Członka Zarządu zawiera element ryzyka ekonomicznego, co wynika z konstrukcji wynagrodzenia składającego się, oprócz miesięcznego wynagrodzenia stałego, z wynagrodzenia zmiennego, a zatem uzależnionego od osiągnięcia przez wnioskodawcę określonych celów zarządczych , czyli zależnego od menedżera – Sąd uznał za błędne z punktu widzenia kryteriów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Nadto argumentacja organu nie rozdziela funkcji członka zarządu od działalności skarżącego w roli menedżera. Zdaniem Sądu zarówno te okoliczności, jak też wskazane we wniosku ewentualne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, nie stoją na przeszkodzie – wbrew stanowisku organu - spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Reasumując należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu – menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.

Co do kwestii odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, na co wskazał organ w wydanej interpretacji, zauważyć trzeba, że w tej kwestii – na wezwanie organu z 16 lutego 2017 r. (pytanie 11) – wnioskodawca sprecyzował, że: "Menedżer odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu oraz uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Ponadto wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa." Ze stanowiska wnioskodawcy wynika też, że wszelkie roszczenia z tytułu działalności menedżera za wyrządzoną przez niego szkodę osobom trzecim, będą kierowane (przejmowane) i zaspokajane przez Spółkę. Innymi słowy, jak wskazał pytający w opisie stanu faktycznego, odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie menedżera.

Analizując powyższe należy wskazać, że menedżer - członek zarządu –reprezentuje Spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 KSH). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec Spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menedżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu – menedżera - wynika z art. 490 KSH. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowić będą wówczas przepisy art. 415 czy art. 416 K.c.

W tych okolicznościach, skoro – jak wskazano we wniosku - odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych, i umowa nie przewiduje innej niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z umowy menedżerskiej, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menedżera) – to odpowiedzialność menedżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menedżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie została spełniona.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ winien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z [...] r. nr [...].

Tym samym Sąd w całości podzielił stanowisko i jego argumentację zawarte w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. III SA/Gl 767/17 w tożsamym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym innego Członka Zarządu tej samej Spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w pozostałych sprawach - 240 zł.