Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 525/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019r. sprawy ze skargi O. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej O.P.Z.W. w T. podał, że jest stowarzyszeniem skupiającym przede wszystkim wędkarzy i sympatyków wędkarstwa. Stanowiąc część [...] Z. W. jest jednocześnie odrębną osobą prawną (art. 10a ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach; Dz.U. z 2019r., poz. 713). Statut Związku w § 5 ust. 1 stanowi, że opiera on działalność na pracy społecznej swych członków. Dlatego osoby niebędące pracownikami działają społecznie i nie otrzymują żadnego wynagrodzenia związanego z tą działalnością. Dotyczy to w szczególności:

- rzecznika dyscyplinarnego, który przed sądem koleżeńskim występuje w charakterze oskarżyciela. Do jego zadań należy w szczególności: wszczęcie postępowania przygotowawczego (przesłuchuje świadków, gromadzi dokumenty, przeprowadza wizję lokalną, powołuje biegłych), skierowanie wniosku o ukarania do Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, wykonywanie i nadzór nad wykonaniem prawomocnych orzeczeń sądów koleżeńskich. Musi to być osoba legitymująca się odpowiednimi kwalifikacjami lub doświadczeniem związkowym;

- Przewodniczącego Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), który koordynuje działalność i pracę z młodzieżą instruktorów w rejonach i kołach Związku, nadzoruje pracę i działalność szkółek wędkarskich, wnioskuje o przyznanie środków na działalność szkółek, nadzoruje i koordynuje udział w reprezentacji Wnioskodawcy w zawodach i olimpiadach sportowych;

- trenerów kadry sportowej, których zadaniem jest przygotowanie zawodników kadry Wnioskodawcy do udziału w zawodach;

- komendantów Społecznej Straży Rybackiej powołanej do przeciwdziałania kłusownictwu. Jej zakres działania określa ustawa o rybactwie śródlądowym. Komendanci kierują i koordynują działalność Straży;

- rzecznika prasowego - osoby odpowiedzialnej za kontakty Wnioskodawcy z mediami, za całość informacji na jego temat, które przedostają się do prasy. Inspiruje on w mediach artykuły na tematy związane z działalnością Wnioskodawcy i wędkarstwa. Regularnie monitoruje prasę pod kątem informacji o Wnioskodawcy, wspiera jego działalność poprzez kontakty z redakcjami i dziennikarzami;

- przewodniczącego rejonu - wewnętrznej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy tworzonej w celu współpracy kół. Przewodniczący kieruje pracą rejonu, koordynuje pracę kół, w szczególności w zakresie sprawowania opieki nad wodami, organizowania ochrony wód, organizowania zarybień, organizowania wspólnych akcji czynów społecznych mających na celu zagospodarowanie wód, organizowania egzaminów na karty wędkarskie, podejmowania działań i inicjatyw do tworzenia dogodnych warunków dla masowego sportu wędkarskiego.

We wniosku podniesiono, że okoliczność, iż wymienione wyżej osoby nie otrzymują żadnego wynagrodzenia za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych jest przyjęte i akceptowane w Związku i nie budzi żadnych wątpliwości. Odrębną kwestią jest sprawa kosztów ponoszonych przez te osoby w związku z wykonywanymi obowiązkami społecznymi. Są to przede wszystkim koszty dojazdu, używania własnych materiałów (artykuły piśmiennicze i inne), a także poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodziny, pracy lub działalności zawodowej, wypoczynku itd.). Również czas poświęcony na działalność uważany jest przez Wnioskodawcę za "wkład osobowy" do realizacji celów Związku. Są to rzeczywiste koszty, które jednak w wielu przypadkach są trudne do wyliczenia.

Władze Wnioskodawcy planują dokonywać zwrotu poniesionych kosztów ww. osobom wykonującym prace społeczne nie tylko na rzecz Związku, ale również szeroko rozumianego środowiska wodnego. Ten zwrot polegać ma na wypłacaniu co miesiąc, przez cały okres pełnienia funkcji, ryczałtowej kwoty ustalanej przez Zarząd Wnioskodawcy – z tym że ryczałt dla żadnej osoby nie przekroczy kwoty [...]zł miesięcznie. Poza ryczałtem nie będą wypłacane żadne inne zwroty poniesionych kosztów prowadzonej działalności społecznej.

Wnioskodawca chce, aby wypłacane były kwoty ryczałtowe, aby uniknąć konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania. Działacze są różni. Poświęcając czas na działalność społeczną niekoniecznie chcieliby dodatkowo "marnować" czas na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych kosztów. Ponadto Wnioskodawca zatrudnia tylko kilka osób i weryfikacja wyliczeń byłaby bardzo czasochłonna i kłopotliwa.

Wnioskodawca nie chce, aby wypłacany ryczałt nazywany był dietą, gdyż w Związku pojęcie "dieta" przypisane jest dla osób pełniących funkcję z wyboru.

Statutową podstawą planowanych ryczałtów jest § 13 ust. 1 pkt 6 Statutu Związku, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo otrzymywać diety, zwrot kosztów podróży oraz inne wydatki w wysokościach określonych uchwałą właściwego zarządu. Ponadto z dołączonej przez Wnioskodawcę uchwały Zarządu Głównego PZW z dnia [...] października 2017r. w sprawie zasad zwrotu kosztów podróży i wypłat diet członkom Związku pełniącym funkcje społeczne lub wykonującym zlecone zadania statutowe wynika, że na mocy § 1 ust. 2 członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych, mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy zwracane w formie ryczałtowej koszty związane z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie [...] zł będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 1509

ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."? Czy w związku z tym nie będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zwracane w formie ryczałtowej koszty związane z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie [...] zł, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W związku z tym nie będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz przywołał poglądy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r., sygn. akt U 6/97, gdzie Trybunał rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdził m.in., że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym zwracane przez Wnioskodawcę w formie ryczałtowej poniesione koszty związane z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków społecznych – rzecznikowi dyscyplinarnemu, Przewodniczącemu Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), trenerom kadry sportowej, komendantom Społecznej Straży Rybackiej, rzecznikowi prasowemu i przewodniczącemu rejonu – nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że istotne jest, iż wypłacane przez Wnioskodawcę zryczałtowane kwoty – oprócz ponoszonych przez działaczy kosztów dojazdu, używania własnych materiałów (artykuły piśmiennicze i inne) – obejmują także czas poświęcony na działalność za "wkład osobowy" do realizacji celów Związku, czyli są również gratyfikacją za poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodziny, pracy lub działalności zawodowej, wypoczynku, itd.). Wobec powyższego nie sposób uznać, że otrzymywane przez działaczy środki stanowią dietę czy też zwrot kosztów – lecz zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Organ podkreślił, że dokonywanie w formie ryczałtowej zwrotu poniesionych kosztów osobom wskazanym we wniosku nie wynika z przepisów ustawy, ani ze wskazanej przez Wnioskodawcę uchwały Zarządu Głównego PZW z dnia [...] października 2017r. Na mocy § 1 ust. 2 tej uchwały członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu. Organ wskazał, że motywem Wnioskodawcy wypłacania środków w formie ryczałtu jest uniknięcie konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania, "marnowania" czasu na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych kosztów przez działaczy, co przy niewielkim zatrudnieniu pracowników jest bardzo czasochłonne i kłopotliwe.

Reasumując zdaniem organu, wypłacane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowiące zwrot w formie ryczałtowej kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie [...] zł – nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Oznacza to, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty tego rodzaju świadczeń.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. Skarżący zarzucił, że organ: 1) dopuścił się błędnej wykładni; 2) niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego w postaci ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz art. 24-26 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (Dz.U. z 2018r. poz. 1476 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest mało zrozumiałe, niespójne i nielogiczne. Zdaniem Skarżącego organ przyjął, że:

1) świadczenia, które mają zostać wypłacone nie są zwrotem kosztów, gdyż Skarżący nie chce nazwać ich "dietą". Jednakże zdaniem Skarżącego nazwa nie ma żadnego znaczenia. Zwolnione od podatku dochodowego są przecież nie tylko "diety", ale również "kwoty stanowiące zwrot kosztów". Skarżący we wniosku opisał uwarunkowania związane z nazwą, gdyż wątpliwość mogło budzić to, czy "kwoty stanowiące zwrot kosztów" mogą zostać ustalone ryczałtowo. Skarżący uważa, że jest to dopuszczalne. W zaskarżonej interpretacji organ to potwierdził;

2) świadczenia, które mają zostać wypłacone nie są zwrotem kosztów, gdyż obejmują również gratyfikację za poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń, a więc stanowią wynagrodzenie za pełnioną funkcję. Bezspornym powinno być, że kosztem działalności społecznej jest między innymi czas poświęcony na tę działalność. Nie wiadomo dlaczego organ uznał inaczej (z uzasadnienia to nie wynika). Świadczenia, które Skarżący chce wypłacić w żadnym wypadku nie są wynagrodzeniem. Nie mają żadnego związku z pracą zarobkową, z wynikami podejmowanych działań i nie będą stanowić wynagrodzenia;

3) zakwalifikowanie przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. możliwe jest wówczas, gdy warunek społecznego charakteru obowiązku jest spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia oraz z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w powołanym przepisie. Stanowisko organu i w tym przypadku nie jest jasne. Bezspornym jest, że ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystać mogą nie tylko osoby wymienione przez organ. Zdaniem Skarżącego, organ wymaga, aby prawo do diety wynikało z przepisu ustawowego, ale zwolnieniu podlega nie tylko dieta, lecz również kwoty stanowiące zwrot kosztów. O ile faktycznie szereg przepisów ustawowych przewiduje diety, to nie ma takich przepisów przewidujących zwrot kosztów nie będących dietą. Gdyby było tak, jak chce organ, przepis o zwolnieniu od podatku dochodowego zwrotu kosztów byłby przepisem martwym. Bezspornym jest, że osoby, którym Skarżący zamierza zwracać koszty, wykonują swoje czynności społecznie. Społeczny charakter działalności wynika z przepisów ustawowych: 1) ustawy o stowarzyszeniach dla rzecznika dyscyplinarnego, przewodniczącego Rady ds. Młodzieży, trenerów kadry sportowej, rzecznika prasowego oraz przewodniczących rejonu, 2) ustawy o rybactwie śródlądowym dla komendantów społecznej straży rybackiej. Wynagrodzenie tym osobom nie może być wypłacane, gdyż naruszałoby to przepisy powołanych ustaw. Zrozumiałe, zdaniem Strony, powinno być jednak dążenie do zrekompensowania kosztów związanych z prowadzoną działalnością. W ocenie Skarżącego świadczenia, które mają otrzymywać wymienione wyżej osoby spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdyż przysługiwać będą osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a w przypadku komendantów społecznych straży rybackich również obowiązków obywatelskich, stanowić będą wyłącznie zryczałtowany zwrot kosztów oraz nie przekroczą kwoty [...]zł miesięcznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019r. Strona skarżąca podtrzymała skargę i twierdzenia w niej zawarte. Podniosła, że problem dotyczy dwóch odrębnie umocowanych grup, tj. komendantów społecznej straży rybackiej i pozostałych osób wymienionych we wniosku o interpretację działających społecznie. Przy czym komendanci społecznej straży rybackiej pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie, natomiast pozostałe osoby społeczne. Skarżący nie przewiduje wypłaty diet, które są definiowane ustawowo lecz zwrot kosztów w formie ryczałtu, który nie jest definiowany w ustawach, a który podlega zwolnieniu podatkowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli sądowej podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 O.p.

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi czy poniesione przez O.P.Z.W. – w formie ryczałtowej – koszty związane z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków: rzecznika dyscyplinarnego, Przewodniczącego Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), trenera kadry sportowej, komendanta Społecznej Straży Rybackiej, rzecznika prasowego i przewodniczące rejonu, przysługuje zwolnienie podatkowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie 5, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Punkt 7 tego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu 5, ponieważ określa wyjątek. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7).

Z kolei przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł.

Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone (zob. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 475/10, z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 64/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 963/13; opublikowane jak i pozostałe wyroki na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). Przy czym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty 3000 zł.

Jak wskazuje się w orzecznictwie z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1266/15).

Kierując się ww. stanowiskiem można stwierdzić, że pełnienie funkcji rzecznika dyscyplinarnego, Przewodniczącego Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), trenera kadry sportowej, komendanta Straży Rybackiej, rzecznika prasowego i przewodniczącego rejonu - w ramach struktur [...] Z. W., jest pełnieniem obowiązków społecznych, a w przypadku komendanta Straży Rybackiej także obywatelskich. Wykonywanie przez te osoby obowiązków ma cechy wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (komendant Straży Rybackiej). Jak podano bowiem we wniosku [...] Z. W. jest stowarzyszeniem skupiającym przede wszystkim wędkarzy i sympatyków wędkarstwa. Okręg PZW jest osobą prawną, stosownie do art. 10a ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2019r., poz. 713). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków (art. 2 ust. 3 tej ustawy). W konsekwencji pełnienie funkcji przez wskazane we wniosku osoby można uznać za pełnienie obowiązków społecznych.

Przyznać także należy Stronie skarżącej, że pełnienie funkcji komendanta Straży Rybackiej nosi znamiona pełnienia obowiązków społecznych, a również obywatelskich. Za taką kwalifikacją wydaje się przemawiać regulacja ustawy z dnia [...] kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (Dz.U. z 2018r. poz. 1476), na którą powołała się Strona skarżąca. Na podstawie art. 24 tej ustawy:

"1. Rada powiatu, na wniosek starosty, może utworzyć Społeczną Straż Rybacką albo wyrazić zgodę na utworzenie Społecznej Straży Rybackiej przez zainteresowane organizacje społeczne lub uprawnionych do rybactwa.

1a. Regulamin Społecznej Straży Rybackiej uchwala rada powiatu.

2. Zadaniem Społecznej Straży Rybackiej jest współdziałanie z Państwową Strażą Rybacką w zakresie kontroli przestrzegania ustawy oraz przepisów wydanych na jej podstawie.

3. Nadzór specjalistyczny nad Społeczną Strażą Rybacką sprawuje wojewoda poprzez komendanta wojewódzkiego Państwowej Straży Rybackiej.

4. Strażnikiem Społecznej Straży Rybackiej może być osoba posiadająca kwalifikacje strażnika Państwowej Straży Rybackiej."

Art. 24a ww. ustawy określa uprawnienie Społecznej Straży Rybackiej do przetwarzania informacji. Z kolei art. 25 ustala uprawnienia strażników Społecznej Straży Rybackiej stanowiąc:

"1. Strażnikowi Społecznej Straży Rybackiej przysługują uprawnienia, o których mowa w art. 23 pkt 1-3 i 4 lit. b.

2. Strażnik Społecznej Straży Rybackiej podczas i w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w art. 23 pkt 1-3 i 4 lit. b:

1) korzysta z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszom publicznym;

2) jest obowiązany nosić oznakę Społecznej Straży Rybackiej oraz na żądanie okazywać legitymację wystawioną przez starostę."

Mając na uwadze powyższe można przyznać rację Skarżącemu, że w przypadku komendanta Straży Rybackiej mamy do czynienia z pełnieniem obowiązków nie tylko społecznych, ale i obywatelskich.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka pierwsza z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przy czym nie są to podmioty wymienione w art. 13 pkt 7, a zatem podlegające wyłączeniu z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., bowiem nie wchodzą w skład organów stanowiących osoby prawnej – O.P.Z.W..

Podnieść jednak należy, że pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich nie jest samo w sobie wystarczające do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Cechą przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są "dietami" lub "zwrotem kosztów". Niewątpliwie w tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. U 6/97 (OTK 1997/5-6/65), w którym stwierdzono, że "Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano wyżej, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia takiej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie, "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zważywszy, że do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 pkt 17 ustawy ów dodatkowy warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie, kwestia spełnienia owego dodatkowego warunku nie powinna budzić w praktyce istotnych wątpliwości."

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd Trybunału Konstytucyjnego w pełni podziela. W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty [...]zł. Rację ma zatem organ, że uzyskiwane przez te osoby kwoty, aby uznać za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę, miało taki charakter, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dokonywanie bowiem w formie ryczałtowej zwrotu poniesionych kosztów wskazanym we wniosku osobom nie wynika z przepisów ustawy ani ze wskazanej przez Wnioskodawcę uchwały z dnia [...] października 2017r. (załączona do wniosku z tej daty uchwała XXXI Krajowego Zjazdu Delegatów [...] Z. W.) w sprawie zasad zwrotu kosztów podróży i wypłat diet członkom Związku pełniącym funkcje społeczne lub wykonującym zlecone zadania statutowe. Na mocy § 1 ust. 2 tej uchwały członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu.

Podsumowując należy stwierdzić, że sporne wypłaty nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jeszcze raz należy podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym, że dla uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Podnieść należy, że członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru w razie oddelegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży na podstawie ww. uchwały. Tymczasem we wniosku wskazano, że ryczałt miesięczny byłby wypłacany nie tylko za dojazdy, ale m.in. za poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodzin, pracy, działalności zawodowej oraz wypoczynku). O braku podstaw do zaliczenia wskazywanego we wniosku ryczałtu do świadczenia objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., wskazuje dodatkowo podana przyczyna takiego sposobu wypłacania przez Wnioskodawcę środków w formie ryczałtu, tj. chęć uniknięcia konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania, bowiem działacze są różni i niekoniecznie chcą "marnować" czas na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych przez nich kosztów. Wyliczanie zaś przy niewielkim zatrudnieniu pracowników jest bardzo czasochłonne i kłopotliwe. Mając tę argumentację podaną we wniosku należy stwierdzić, że w tej sytuacji wypłata kwot ryczałtowych stałaby się wręcz nieweryfikowalna.

Zdaniem Sądu, prawo do samodzielnego określenia przez wypłacającego danego przychodu jako "zwrot kosztów", skutkowałoby tym, że praktycznie każdy przychód wypłacany do [...] zł (przy spełnieniu przesłanki pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich) byłby zwolniony od opodatkowania. W ten sposób mogłoby dojść do zwolnienia od opodatkowania przychodu, który podlega opodatkowaniu np. ukrytego faktycznego wynagrodzenia. Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane - przez osoby wymienione we wniosku o interpretację -ryczałtowe świadczenie pieniężne wypłacane miesięcznie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest "dietą" ani "zwrotem kosztów". Okoliczność, że Skarżący kwalifikuje wypłacane przychody jako zwrot kosztów w rozumieniu art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., nie oznacza, iż mają one taki charakter, skoro z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby były zaliczane do tej kategorii, wypłata ryczałtu ich nie następuje "w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia", jako warunku zwolnienia wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny.

W takiej sytuacji kwoty ryczałtowe nie mogą stanowić zwrotu kosztów z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie niepełnienia funkcji społecznych przez wskazane we wniosku podmioty, a przez komendanta Społecznej Straży Rybackiej także obywatelskich) wydana interpretacja odpowiada prawu.

Sąd zauważa, że za nierozszerzającą interpretacją ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. opowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, aczkolwiek na tle innych spraw. I tak np. w wyroku z dnia 22 lipca 2009r. sygn. II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009r., II FSK 1799/07, 1800/07, 1801/07, 1898/07 i 1899/07). W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009r. (II FSK 31/08) uznał, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Podobnie w wyrokach z 3 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 452/14, czy z 28 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz 648/13.

Podnieść też należy, że interpretacje wydane w innych sprawach nie mają charakteru wiążącego. Niemniej jednak należy wskazać, że w powołanej w skardze interpretacji z dnia [...] lipca 2017r. nr [...].I.BK wydanej dla [...] Z. Ł., organ odniósł się do kwestii wprawdzie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., jednakże skupił się na przyznaniu racji co do pełnienia obowiązków obywatelskich przez strażników PZŁ. W niniejszej sprawie tut. Sąd przyznał rację Stronie co do pełnienia obowiązków społecznych przez osoby wskazane we wniosku, a w przypadku komendantów Społecznej Straży Rybackiej także obywatelskich. W tym zakresie nie ma rozbieżności. Niemniej jednak należy zauważyć, że w niniejszej sprawie członkowie [...] Z. W. nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu. Przy czym uchwała XXXI Krajowego Zjazdu Delegatów określa limit wydatków m.in. na szczeblu okręgu PZW na sfinansowanie zwrotu kosztów podróży. Natomiast otrzymywany ryczałt, o którym mowa we wniosku przedmiotowej sprawy ma stanowić także zwrot kosztów podróży, zużycia materiałów własnych oraz rekompensatę za poświęcony czas. Nie budzi zatem wątpliwości, że dokonywane wypłaty nie będą "zwrotem kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., lecz będzie to nieweryfikowalny ryczałt miesięczny, nie wynikający z przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.