Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 72/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 a i c, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14a - 14d
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.8, art.21 ust.1 pkt50
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 72/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej

odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]

w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu spłaty udziału w spółce cywilnej otrzymanej przez podatnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że C. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem

w sprawie zwolnienia z podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki cywilnej oraz części majątku spółki

w wysokości odpowiadającej udziałom w zyskach. Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z tytułu spłaty udziału w spółce cywilnej otrzymane przez podatnika w związku z wystąpieniem ze spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż stanowiłoby to ponowne opodatkowanie tych samych dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Taki pogląd zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji. Podał, że C. J. od 1996r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Wniósł do spółki, podobnie jak jego wspólnik, udział gotówkowy w kwocie[...] zł, a następnie w kwocie nie większej niż[...] zł. Po wystąpieniu ze spółki C. J. otrzymał kwotę [...] zł tytułem zwrotu wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki oraz równowartość części majątku spółki odpowiadającą jego udziałom w zyskach spółki.

Powołując się na zasadę przewidzianą w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały objęte wszelkie przychody wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki i rozliczeniem się z pozostałymi wspólnikami, za wyjątkiem zwróconych wkładów do wysokości wniesionego udziału. Za bezzasadny uznał organ zarzut podwójnego opodatkowania przychodów wypracowanych przez spółkę - po raz pierwszy w momencie jej trwania, a po raz drugi w momencie wyjścia wspólnika ze spółki. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnicy przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć przez działanie w sposób oznaczony, a w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym. Pod względem prawnym majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną, w której brak jest oznaczenia udziałów w rzeczy wspólnej. Wspólnik może rozporządzać przysługującymi mu wobec spółki prawami majątkowymi dopiero z chwilą wystąpienia ze spółki albo z chwilą jej rozwiązania. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe.

Zdaniem organu podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nie mające osobowości prawnej, lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Dochód z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej jest przypisywany wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. W przedmiotowej sprawie wzrost majątku spółki nie był opodatkowany, ponieważ dochód (zysk) rozdzielany był między wspólników i nie był lokowany w spółce w postaci wniesienia wkładów. Przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zaś majątek, lecz dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym przychody definiowane są jako wszelkie wpływy albo należności o wartości pieniężnej, ściśle powiązane z danym źródłem przychodu. Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/04, organ powołał się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzając, że ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu nie wiąże organu w niniejszej sprawie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję C. J. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody każdego ze wspólników są opodatkowane osobno w stosunku do jego udziału w zysku. Dochody te podlegają sukcesywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 4 tej samej ustawy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 KC), na który z kolei składają się wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Spółka w trakcie swej działalności wykorzystuje wspólny majątek wspólników do osiągnięcia zysku, który zostaje rozdzielony między wspólników i opodatkowany niezależnie od tego, czy będzie natychmiast wypłacony. W momencie wystąpienia wspólnika ze spółki zgodnie z art. 871 KC, występującemu wspólnikowi należy zwrócić rzeczy, które wniósł do spółki do używania,

a ponadto pozostali wspólnicy powinni mu wypłacić wartość jego wkładu oznaczonego

w umowie spółki oraz taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w jakim występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Na dzień wystąpienia skarżącego ze spółki wartość majątku spółki została wyceniona według wartości rynkowej na kwotę [...] zł, z czego skarżący otrzymał połowę - [...] zł, jako wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającej stosunkowi, w jakim uczestniczył w zyskach spółki. W związku z tym, zdaniem skarżącego, otrzymana równowartość majątku spółki nie skutkuje powstaniem

u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody, z których powstał ten majątek były już opodatkowane podatkiem dochodowym. Przyrost majątku spółki dokonuje się bowiem sukcesywnie i tak też - w każdym roku podatkowym - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004r. (FSK 594/04).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. W szczególności chodzi o ocenę czy spłata udziału wspólnika spółki cywilnej występującego z tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego otrzymany po wystąpieniu ze spółki majątek nie podlega opodatkowaniu ponieważ dochód wspólników był opodatkowany sukcesywnie - corocznie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; niepubl.) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Po pierwsze, odnosząc się do strony formalnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a - 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika. W niniejszej sprawie interpretacja organów podatkowych, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie stanowi ściśle odpowiedzi na sformułowany przez wnioskodawcę problem, a dokładnie nie odnosi się ściśle do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Otóż we wniosku o udzielenie interpretacji, na poparcie swego stanowiska podatnik wskazywał, że jako wspólnik nie korzystał z prawa do żądania podziału i wypłaty zysków na koniec roku obrachunkowego. Według natomiast twierdzeń organu odwoławczego "wzrost majątku spółki nie był opodatkowany, ponieważ dochód (zysk) był rozdzielany między wspólników i nie był lokowany w spółce w postaci wniesienia wkładów". Ta rozbieżność, w ocenie Sądu, wskazuje na wadliwość procesu interpretacji.

Po drugie, odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia należy wskazać, że spór dotyczy istnienia podstaw prawnych do opodatkowania zwróconej części majątku wspólnikowi spółki cywilnej, który z niej wystąpił. W ocenie organów, które wyszły w swej interpretacji a contrario z brzmienia przepisu art.21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f., że wolne od podatku są jedynie przychody związane ze zwrotem wkładu wspólnika w spółce cywilnej, pozostałe przychody podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego zaś dochód z którego powstawał majątek spółki podlegał corocznemu opodatkowaniu w formie opodatkowania poszczególnych wspólników spółki stosownie do treści art.8 ustawy p.d.o.f.. Opodatkowanie spłaty ponad wkład do spółki byłoby więc przejawem podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu interpretacja organów podatkowych nie jest prawidłowa.

W aspekcie przedstawionego przez skarżącego stanowiska, należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Obejmuje on wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Majątek ten jest implikacją wspólnych działań nakierowanych na zysk wszystkich wspólników, jako osób fizycznych (w przedmiotowej sprawie). Wspólnicy bowiem przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art.860 § 1 KC). Jak słusznie wskazały też organy podatkowe wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym.

Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątkowa, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek. Zysk to inaczej ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata zmniejsza natomiast majątek spółki. Art.867 §1 KC przyjmuje jako zasadę równy udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach. Umowa spółki może ustalić inny stosunek udziałów wspólników w zyskach i stratach. W zasadzie wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku dopiero po rozwiązaniu spółki. W przypadku zawarcia umowy spółki na dłuższy okres czasu, zgodnie z art.868 §2 KC możliwy jest podział i wypłata zysków z końcem roku obrachunkowego.

Z treści natomiast art.8 i 1 ustawy p.d.o.f. wynika, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nie mające osobowości prawnej, lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Zgodnie z art.8 ust 1 ustawy p.d.o.f. przychody z udziału w spółce u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników.

Według art.871 §1 i 2 KC wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W momencie wniesienia wkładów majątek ten ma ściśle określoną wartość początkową. W związku z prowadzeniem działalności w konkretnych warunkach ekonomicznych (koniunktura, działania spółki) nie wszystkie zyski można wykazać na bieżąco. Ustalenie tych wartości możliwe jest dopiero po porównaniu wartości księgowych z rynkowymi w konkretnym momencie. Takim momentem może być też wystąpienie wspólnika ze spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Tym samym, gdy wypłacana kwota - stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu.

Dlatego też Sąd w niniejszym składzie, przy uwzględnieniu powyżej uczynionych uwag, podziela, co do zasady, pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004r. (sygn. akt FSK 594/04, publ. M. Podatkowy 2005/3/41), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na inną ocenę procesu interpretacyjnego mogłaby więc wpłynąć dokonana przez organy szersza analiza relacji pomiędzy częścią majątku wspólnika spółki cywilnej, a jego przychodem (dochodem) w ramach tej spółki. Brak takiej analizy w ramach kontrolowanego przez Sąd procesu interpretacyjnego nie pozwala na zaakceptowanie dokonanej przez organy interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy odnosząc się do podanego we wniosku podatnika stanu faktycznego uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.