Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 246/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Spółdzielnie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. S., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2015 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] listopada 2007 r. skarżąca wspólnie z mężem nabyła lokal mieszkalny położony przy ul. [...] [...] na skutek przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Następnie na podstawie umowy z dnia [...] września 2010 r. małżonkowie sprzedali wymieniony lokal mieszkalny za kwotę [...]zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca") - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej stosowne oświadczenie, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek): od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalowej czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie okolicznością nie budzącą żadnych wątpliwości było zameldowanie skarżącej wraz z mężem na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym, przed datą jego sprzedaży na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jednakże skarżąca nie złożyła do dnia [...] kwietnia 2011 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wskazany w art. 21 ust. 21 ustawy termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, a uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania.

Podkreślił, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zatem powinny być interpretowane ściśle. Dlatego też niezłożenie w zakreślonym ustawowo terminie oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia, niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wobec powyższego tłumaczenie strony skarżącej o braku stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia takie oświadczenia, ze strony pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Uznając zatem, że w okolicznościach analizowanej sprawy odpłatne zbycie lokalu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym organ odwoławczy, w kontekście sposobu określenia podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy organ wyjaśnił, że warunki przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu określone zostały w szczególności przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - według stanu prawnego na dzień 27 listopada 2007 r.), zgodnie z którym, na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu, po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, w tym odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami za zwłokę, jak również spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal oraz spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym wskazane w 12 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy dokonane wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jak ustalił organ w oparciu o informacje uzyskane od właściwej spółdzielni mieszkaniowej koszty faktycznie poniesione przez małżonków S. celem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu to: [...] zł (po denominacji) - wkład mieszkaniowy (wniesiony w 1983 roku) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego; [...] zł - umorzenie nominalne kredytu (wpłata z dnia [...] października 2007 r.); [...] zł - wykup gruntu; [...] zł - koszty geodezyjno – prawne. Spółdzielnia sprecyzowała przy tym, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie prawa spółdzielczego oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U z 1994 r., Nr 90, poz. 419) wysokość wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do wymienionego wyżej lokalu mieszkalnego została ustalona na dzień [...] grudnia 1995 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej 62,10% wymaganego wkładu budowlanego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy argumentował, że po [...] grudnia 1995 r. nie dokonywano waloryzacji (przeszacowań) wkładu mieszkaniowego, w tym również na moment przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu w 2007 r. i brak jest także przepisów, które nakładałyby na organy podatkowe obowiązek dokonania we własnym zakresie waloryzacji wkładów mieszkaniowych oraz wysokości spłaconego kredytu mieszkaniowego. Dlatego też, wbrew zarzutom odwołania, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu nakładów zwaloryzowanych na rok 2007, to jest na rok, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu. Nie ma w związku z tym możliwości uwzględnienia wartości nieruchomości lokalowej wynikającej z wnioskowanej przez stronę jako dowód opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ argumentował, że takie stanowisko aprobowane jest również w orzecznictwie sądowym. Dodał przy tym, że do dokonania przeliczenia wartości wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem obligowały Spółdzielnię przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nowelizujące ustawę Prawo spółdzielcze, gdzie wprowadzono nową definicję wkładów mieszkaniowych, jako całej wnoszonej przez członka spółdzielni kwoty, odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wartość tą, z korzyścią dla strony, organ pierwszej instancji potraktował jako koszt uzyskania przychodu.

Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że wartość rynkowa lokalu nie jest pojęciem tożsamym z wkładem mieszkaniowym, w związku z czym dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej mieszkania na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność jest zbędny.

W ocenie organu odwoławczego nie można także podzielić zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, co do nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...]zł wpłaconej tytułem zadatku na parapety, a udokumentowanej dowodem wpłaty KP, skoro z regulacji ustawy podatkowej (art. 22 ust. 6e) wprost wynika, że wydatki ustala się na podstawie faktur VAT .

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego przesłuchano skarżącą, która wyjaśniła, że w trakcie użytkowania lokalu przeprowadzony był remont, a także, że poniesiono koszty związane z zamieszczeniem ogłoszenia o sprzedaży mieszkania w telewizji kablowej. Wobec powyższego, po ustaleniu kosztów tego ogłoszenia w kwocie [...]zł brutto, uwzględniono ten wydatek jako koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 19 u.p.d.o.f. i skorygowano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym względzie, a koszty remontu uwzględniono w oparciu o przedłożone faktury.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Tym samym, na podstawie komunikatu Prezesa GUS z dnia 14 października 2008 r. (M.P. Nr 81, poz.715) ustalono, że wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I- III kwartału 2008 r. w stosunku do I-III kwartału 2007 r. wyniósł 104,4 (wzrost cen o 4,4%), a na podstawie komunikatu Prezesa GUS z dnia 14 października 2009 r. (M.P. Nr 68, poz.883) - wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2009 r. w stosunku do I-III kwartału 2008 r. wyniósł 103,5 (wzrost cen o 3,5%). Po zastosowaniu wyżej wymienionych wskaźników koszty te ustalono na kwotę [...]zł, która została powiększona o kwotę [...]zł stanowiącą wartość nakładów poczynionych na remont mieszkania, udokumentowanych przedłożonymi fakturami. Stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zarówno przychody, jak i koszty określono proporcjonalnie do udziału przypadającego na każdego z małżonków (a więc po [...]).

W skardze na decyzję organu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 188, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 tej ustawy i w konsekwencji w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność, to jest na dzień [...] listopada 2007 r., która to wartość odpowiada zwaloryzowanej wysokości wpłaconego wkładu mieszkaniowego wraz ze spłaconym przez strony postępowania kredytem długoterminowym oraz wysokości umorzenia kredytu, które to wpłaty łącznie składały się na koszt nabycia lokalu mieszkalnego oraz poprzez pominięcie stanowiska innych organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach podatkowych w sprawach tożsamych jak niniejsza, z których wynika, że jako koszt nabycia powinna zostać przyjęta wartość rynkowa na dzień nabycia lokalu;

- art. 181 w związku z art. 191 i w związku z art. art. 210 § 4 oraz w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ II instancji i pominięcia wyjaśnień co do przyczyn niezłożenia oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

1/ przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu koszt nabycia lokalu mieszkalnego nie będzie odpowiadał wartości rynkowej lokalu mieszkalnego w dniu jego nabycia przez skarżącą i jej męża, to jest w dniu dokonania przekształcenia;

- art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł wpłaconej tytułem zadatku z uwagi na to, że dowód wpłaty KP nie spełnia dyspozycji ustawodawcy zawartej w art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej; w ocenie skarżącej brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji;

- art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie w sposób nieprawidłowy podstawy obliczenia podatku w zakresie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c, to jest kosztów nabycia lokalu mieszkalnego;

- art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez nie odniesienie się przez organ do wykładni systemowej przepisów Rozdziału 2 ustawy, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do zacytowania wymienionych przepisów prawa materialnego, bez dokonania analizy, a tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądowym należy podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania". Pełnomocnik skarżącego odwołał się tu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej podkreślał, że małżonkowie to osoby starsze, schorowane, dlatego też nie może pozostać obojętny dla pełnej oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie fakt, że skarżąca pomimo, że właśnie w celu należnego uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży lokalu udała się do urzędu skarbowego aby uzyskać właściwe informacje, takich nie pozyskała. Odwołał się do oświadczenia podatniczki, z którego wynika, że małżonkowie S. zostali poinformowani, że nie będą płacić żadnego podatku. Pełnomocnik akcentował, że przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny. Podkreślał, że nie jest dopuszczalne, aby podatnicy byli wprowadzani w błąd przez pracowników organu podatkowego. Ponadto wskazał, że organ nie poddał w wątpliwość oświadczeń złożonych w tym zakresie przez podatniczkę. W dalszej kolejności argumentował, że lokal mieszkalny został zbyty za cenę [...] zł, a organ tej wartości rynkowej lokalu nie zakwestionował.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji koszty nabycia lokalu mieszkalnego, ustalił na [...] zł, a w rzeczywistości były one, w ocenie pełnomocnika, dużo wyższe. Pełnomocnik wywodził, że strona skarżąca wraz z mężem dokonała w celu nabycia lokalu mieszkalnego nie tylko zapłaty wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kwoty umorzenia nominalnego kredytu, ale również spłaty długoterminowego kredytu. Wszystkie powyższe wpłaty dają zgodnie z wyliczeniami spółdzielni 100 %, co składa się w rzeczywistości po dokonaniu waloryzacji na wartość mieszkania, która to wartość powinna zostać ustalona według stawek rynkowych na dzień dokonania przekształcenia, to jest [...] listopada 2007 r. i która to wartość powinna zostać wzięta pod uwagę przez organ jako koszt nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f.

Pełnomocnik podkreślił specyfikę ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu i uzasadniał, że nawet w części mieszkanie to nie zostało nabyte tytułem darmym. Dopiero zatem w dniu przekształcenia rozliczenie wpłaconych należności można uznać za ostateczne, za uprawniające do nabycia własności lokalu mieszkalnego i na ten dzień należy ustalić koszty nabycia własności lokalu mieszkalnego, nie zaś na jakikolwiek inny dzień, co potwierdzają również przywoływane przez podatnika w trakcie postępowania, jak i te w skardze interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak wskazał organ odwoławczy, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) odpłatne zbycie między innymi prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, według miejsca zamieszkania podatnika.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej stosowne oświadczenie podatnicy składają w terminie złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek): od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalowej, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca i jej mąż nabyli nieruchomość lokalową w dniu [...] listopada 2007 r. na skutek umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej oraz przeniesienia własności tego lokalu. Tzw. przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej w prawo własności nieruchomości lokalowej nastąpiło na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Tego rodzaju przekształcenie prawa do lokalu prowadzi do nabycia nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W razie zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca mogłaby skorzystać ze zwolnienia przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f, bowiem bezsporne było jej zameldowanie wraz z mężem na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym, przed datą jego sprzedaży na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jednakże skarżąca nie złożyła do dnia [...] kwietnia 2011 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podkreślił, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a następnie w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, a uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym obojętne są przyczyny niezłożenia przez skarżącą i jej męża wymaganego prawem oświadczenia. Zaniechanie przez urzędnika skarbowego pouczeń o treści uprawnienia i koniecznych czynnościach a nawet udzielenie błędnej informacji co do treści obowiązującego prawa, nie ma znaczenia dla oceny terminowości złożenia oświadczenia i skutków uchybienia terminu, ponieważ jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez osoby zatrudnione w organie podatkowym. Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie nie sprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09, SIP Lex nr 1081297). Wobec powyższego tłumaczenie strony skarżącej, o braku stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia takie oświadczenia, ze strony pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów pogląd, że termin wskazany w art. 12 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, a jego bezskuteczny upływ powoduje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z niej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 904/14, SIP Lex nr 1646701). Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Wymienione oświadczenie jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zastosowanie tego zwolnienia (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 43/13, SIP Lex nr 1665709). Charakteru tego terminu nie zmienił przepis art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej ustanawiającej zamiast terminu 14 dniowego, termin określony w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc termin złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej, nabytych lub wytworzonych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Bezzasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 181, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ II instancji i pominięcia wyjaśnień co do przyczyn niezłożenia oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że skarżąca oraz jej mąż w dniu [...] sierpnia 2014 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym wyraźnie przyznali, że nie złożyli oświadczenia o uldze meldunkowej w terminie wynikającym z ustawy. W piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej i jej męża wyjaśnił, że przyczyną niezłożenia oświadczenia była informacja uzyskana w Urzędzie Skarbowym, że nie muszą składać żadnych dokumentów. W aktach podatkowych znajduje się również odręczne pismo skarżącej z dnia [...] marca 2015 r. zawierające wyjaśnienia między innymi co do przyczyny niezłożenia oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej. Z wyjaśnień tych wynika, że po sprzedaży lokalu i nabyciu nowego mieszkania w dniu [...] października 2010 r. podatnicy uzyskali od pracownika Urzędu Skarbowego w [...] informację, że nie będą płacić żadnego podatku, ponieważ wartość nabytego mieszkania jest wyższa niż sprzedanego oraz że należy złożyć wniosek o weryfikację wartości mieszkania. Taki wniosek został złożony w Urzędzie Skarbowym w [...]. Po otrzymaniu decyzji dotyczącej weryfikacji wartości mieszkania podatnicy uważali, że wszystko zostało prawidłowo załatwione. Gdyby wiedzieli, że coś jeszcze trzeba zrobić, niezwłocznie zrobiliby to.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że skarżąca i jej mąż odpowiednio pouczeni podjęli czynności zmierzające do zweryfikowania prawidłowości naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie mając odpowiedniej wiedzy i wobec braku odpowiedniej informacji od urzędnika skarbowego niewątpliwie nie złożyli oświadczenia, że spełniają warunki do zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionował okoliczności podawanych przez skarżącą i jej męża. Z tych okoliczności wynika na pierwszym miejscu, że podatnicy nie złożyli wymaganego prawem oświadczenia, ani nawet nie wiedzieli o uldze podatkowej przewidzianej przepisami prawa i konieczności złożenia oświadczenia. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo uznając, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy, prawidłowo nie roztrząsał bliżej przyczyn zaniechania złożenia oświadczenia. Nie można zatem organowi w tym zakresie skutecznie zarzucić naruszenia przepisów postępowania.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, o ile dotyczą ustaleń co do podstawy opodatkowania.

Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustalając przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej organ przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie ([...]), pomniejszaną o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł stanowiącej zapłatę za ogłoszenie o sprzedaży lokalu. W tym zakresie ustalenia organu nie są kwestionowane.

Skarżąca kwestionuje natomiast niektóre ustalenie co do kosztów uzyskania przychodu. Jednak zarzuty są bezzasadne.

Na koszty uzyskania przychodu składają się udokumentowane koszty nabycia lokalu powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

W rozpoznawanej sprawie na koszty nabycia lokalu w kwocie [...]zł składają się między innymi: wpłacone w dniu [...] października 2007 r. koszty geodezyjno-prawne w kwocie [...]zł oraz wpłacone w tym samym dniu koszty wykupu gruntu w kwocie [...]zł, koszty aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007 r. w kwocie [...]zł. Te składniki kosztów nabycia lokalu nie były przez skarżącego kwestionowane. Co do pozostałych elementów kosztów nabycia lokalu skarżąca twierdziła, że powinna być przyjęta kwota, która należałoby ustalić za pomocą opinii biegłego, odpowiadająca wartości mieszkania ustalonej według stawek rynkowych na dzień dokonania przekształcenia, to jest [...] listopada 2007 r. W rezultacie więc skarżąca domagała się ustalenia kosztów nabycia lokalu w tym zakresie jako jego wartości rynkowej, a więc w sposób w jaki ustala się na podstawie art. 11 ust. 2(1) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych kwotę do zwrotu osobie uprawnionej w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że skarżąca zakwestionowała przyjęcie jako elementów kosztów nabycia lokalu: kwoty [...]zł (po denominacji) wniesionej w 1983 r. z tytułu wkładu mieszkaniowego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wpłaconej w dniu [...] października 2007 r. kwoty [...]zł z tytułu umorzenia nominalnego kredytu oraz kwoty [...]zł odpowiadającej wysokości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego na dzień 31 grudnia 1995 r. zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie prawa spółdzielczego oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U z 1994 r., Nr 90, poz. 419).

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska strony co do sposobu ustalenia kosztów nabycia lokalu w omawianym zakresie jako wartości rynkowej lokalu w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią między innymi udokumentowane koszty nabycia, a więc nie są to koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej wyrażenia "udokumentowane koszty nabycia", stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie. Brak jest podstawy, aby udokumentowane koszty nabycia ustalić na podstawie wartości mieszkania w dniu przekształcenia prawa do lokalu, gdyż wskazany przepis nie daje podstawy do interpretacji "udokumentowanych kosztów nabycia" jako "zwaloryzowanych udokumentowanych kosztów nabycia". Za wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjętą przez organy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej skarżąca i jej mąż nigdy nie zapłacili jako "udokumentowanych kosztów nabycia", przed uzyskaniem prawa własności nieruchomości lokalowej. Podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej poprzez przyjęcie reguł ustalania wartości kwoty do zwrotu osobie uprawnionej w razie wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu. Warto wskazać, że w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 2(1) i ust. 2(2). Wymagana jest natomiast:

1/ spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2/ spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3/ spłata zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tzw. opłat eksploatacyjnych).

Można zatem stwierdzić, że sposób sfinansowania przez członka spółdzielni nabycia nieruchomości lokalowej poprzez przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w prawu własności nieruchomości nie daje podstawy do tezy o konieczności poszukiwania sposobu waloryzacji "udokumentowanych kosztów nabycia" - niezależnie od braku podstawy prawnej do takiego postępowania w ustawie podatkowej. Proponowana przez skarżącą wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony.

Warto również zauważyć, że w sprawie nie doszło do zwykłego wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego i wypłaty wartości rynkowej lokalu. Doszło jedynie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz małżonków niejako w miejsce przysługującego wcześniej lokatorskiego prawa do lokalu, i to na zasadach finasowania przekształcenia określonych w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W przypadku gdyby nastąpiła wypłata wartości rynkowej lokalu wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawy podatkowej), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów. Wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia" przedstawiona przez organy podatkowe i akceptowana przez sąd pozostaje co do skutków podatkowych w systemowej zgodzie ze skutkami podatkowymi art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Według poglądu NSA przedstawionego w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11 "porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych (u.s.m.) wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2(1) u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.2(1) u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu".

Organy podatkowe w rezultacie prawidłowo przyjęły, że udokumentowanym kosztem nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej w zakresie wkładu mieszkaniowego jest udokumentowana w piśmie spółdzielni kwota [...]zł odpowiadająca wysokości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego na dzień [...] grudnia 1995 r. zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie prawa spółdzielczego oraz o zmianie innych ustaw. W związku z tym organy podatkowe nieprawidłowo uznały za koszt nabycia także nominalną kwotę wkładu mieszkaniowego wpłaconego w 1983 r w wysokości [...] zł (po denominacji). Kwota ta została bowiem zastąpiona wkładem mieszkaniowym ustalonym przez spółdzielnię na dzień [...] grudnia 1995 r. Jednakże uchybienie to nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ uchylenie takie musiałoby nastąpić na niekorzyść skarżącej. Organy prawidłowo odrębnie doliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...]zł zapłaconą z tytułu umorzenia nominalnego kredytu. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podwyższając koszty nabycia prawa do lokalu do kwoty [...]zł.

Prawidłowo również do kosztów uzyskania przychodu zostały zaliczone udokumentowane fakturami VAT nakłady w wysokości [...] zł, które - poczynione w czasie posiadania lokalu - zwiększyły jego wartość Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W związku z tym bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł wpłaconej tytułem zadatku za parapety. Organy prawidłowo przyjęły, że przedstawiony dowód wpłaty KP nr [...] nie może dokumentować wydatku, ponieważ według art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. takimi dokumentami są wyłącznie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zadatek na parapety nie jest z pewnością opłatą administracyjną, a więc jego poniesienie powinno być udokumentowane fakturą VAT. Nie ma żadnego uzasadnienia w treści ustawy ocena skarżącej, że brak udokumentowania wydatków w sposób określony w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. może być zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, które poddać można weryfikacji.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).