Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2908/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 1, art. 16 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Finansowanie osobom zatrudnionym oraz ich rodzinom rozrywki i wypoczynku nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: „u.p.d.o.p.”). Na tej podstawie, z uwagi na skład osobowy uczestników takiej imprezy, wydatek ten nie może zostać uznany za koszt podatkowy.

2. Zakup usługi sporządzania dokumentacji fotograficzno-filmowej spotkania integracyjnego nie wpływa na przyszłe efekty pracy zaproszonych pracowników. W rezultacie brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z integracją załogi i kreowaniem u pracowników podwyższonej motywacji do pracy.

3. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

TEZY

1. Finansowanie osobom zatrudnionym oraz ich rodzinom rozrywki i wypoczynku nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: „u.p.d.o.p.”). Na tej podstawie, z uwagi na skład osobowy uczestników takiej imprezy, wydatek ten nie może zostać uznany za koszt podatkowy.

2. Zakup usługi sporządzania dokumentacji fotograficzno-filmowej spotkania integracyjnego nie wpływa na przyszłe efekty pracy zaproszonych pracowników. W rezultacie brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z integracją załogi i kreowaniem u pracowników podwyższonej motywacji do pracy.

3. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 444/12 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował zaliczenie przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów wynikających z : 1. organizacji imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach 16 - 17 stycznia 2009 r. w K. - w części dotyczącej zakupu alkoholu oraz produkcji przeznaczonego dla pracowników filmu i zdjęć z imprezy; 2. organizacji imprezy integracyjno - rekreacyjnej w dniu 30 maja 2009 r. w L. - w całości; 3. z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji T. S.A. w upadłości; 4. z tytułu modernizacji budynku siedziby skarżącej przez firmę L. Sp. z o.o.; 5. z tytułu wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe. Co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na alkohol zakupiony w ramach obu imprez integracyjnych (styczniowej i majowej) organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. O negatywnym charakterze wydatków na alkohol świadczyć miała m.in. treść ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o wychowaniu w trzeźwości"). Ponadto organ II instancji wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zamówieniem filmu oraz zdjęć z imprezy ze stycznia 2009 r. organ wyjaśnił, że wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Materiały z imprezy miały spełniać rolę sentymentalną, być wspomnieniem o imprezie, a nie przyczyniać się do powstania lub zwiększenia przychodu. Odnośnie imprezy integracyjno - rekreacyjnej z dnia 30 maja 2009 r. organ zwrócił uwagę, że była ona dostępna również dla rodzin pracowników. Integracja pracowników mająca na celu poprawę ich efektywności i wydajności nie polega na organizowaniu wspólnych imprez o charakterze rozrywkowym (również z udziałem członków rodzin), ale na organizowaniu w formie rozrywkowej wspólnych zajęć wzmacniających więzi pracownicze, polepszających koordynację i efektywność pracy zespołowej. Zarówno udział pracowników jak i ich rodzin w imprezie nie miał charakteru wpływającego na poprawę integracji pracowników, ich efektywności i wydajności, co miałoby związek z osiąganymi przychodami. Organ wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny niż towarzyski charakter imprezy. Ponadto z umowy zlecenia zawartej z organizatorem i z ramowego programu wynikało, że w programie imprezy przewidziane zostały wyłącznie gry i zabawy towarzyskie, w tym dla dzieci. Scenariusz imprezy nie zawierał form rozrywki, które mają wdrażać nowe kompetencje, czy pogłębiać umiejętności pracowników. W imprezie uczestniczyło 400 osób dorosłych i 50 dzieci, w tym 176 pracowników, co również wyklucza podejmowanie w trakcie imprezy jako podstawowych działań szkoleniowych (a na tym polega integracja pracowników zwiększająca wydajność pracy). W odniesieniu do kwestii modernizacji budynku przy siedziby skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na zakres przeprowadzonych robót prace te należało uznać nie za remont, lecz za ulepszenie środka trwałego, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę, że prace wykonane w budynku polegały na całkowitej przebudowie połączonej z wyburzaniem ścian działowych, wydzieleniem nowych pomieszczeń, częściową zmianą układu instalacji, co połączone było ze zmianą poprzedniego przeznaczenia przebudowanych powierzchni. Organ wskazał, że pomimo trudności ze wskazaniem precyzyjnego miernika wzrostu wartości użytkowej budynku po wykonaniu prac, taki wzrost niewątpliwie nastąpił. Organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru prac, gdyż ich zakres był znany, a ich ocena jest oceną prawną, nie wymagającą wiedzy specjalnej. Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup obligacji T. S.A. w upadłości organ wskazał, że w kwietniu 2001 r. Spółka objęła 260 sztuk obligacji wyemitowanych przez T. S.A. o łącznej wartości nominalnej 26.000.000,00 zł. W dniu 8 kwietnia 2003 r. (przed terminem wykupu obligacji) Sąd Rejonowy ogłosił upadłość T. S.A. Strona dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności względem upadłego w wysokości 33.129.200,00 zł, na którą składały się należność główna 26.000.000,00 zł (wartość nominalna) oraz odsetki w wysokości 7.129.200,00 zł. Wierzytelność została zakwalifikowana do kategorii 6 z art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej zwana : "Prawo upadłościowe z 1934 r.") "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji." W dniu 30 grudnia 2009 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 2.202.718,13 zł jako częściowa spłata wskazanej wierzytelności. Strona wpłatę potraktowała jako spłatę należności głównej (wartości nominalnej) i zaksięgowała na konto "przychody ze sprzedaży papierów wartościowych" oraz równolegle zaksięgowała na konto "wartość nabycia papierów wartościowych". Obie wartości zostały przez stronę rozpoznane jako przychód i koszt, a z uwagi na wielkość stały się neutralne podatkowo. Zdaniem organu strona nieprawidłowo zaliczyła całą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przelew dokonany przez syndyka masy upadłości winien zostać zaliczony proporcjonalnie na pokrycie wartości nominalnej obligacji (26.000.000,00 zł) i zgłoszonych syndykowi jako część składowa wierzytelności odsetek od obligacji (7.129.200,00 zł). Wyłącznie kwota zaliczona proporcjonalnie na wartość nominalną akcji (1.728.706,40) - może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na zapisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2010 r. nr 120, poz. 1300 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o obligacjach").

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację jednej z imprez integracyjnych i wybranych wydatków poniesionych w związku z organizacją drugiej imprezy integracyjnej, pomimo że spółka wykazała związek tych wydatków z osiąganymi przez nią przychodami, a także poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację;

art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku mylnego uznania, że prace remontowe przeprowadzone w budynku spółki miały charakter modernizacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty równej otrzymanej od syndyka spłaty z tytułu posiadanych przez spółkę obligacji T. S.A. w wyniku mylnego i nie mającego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych uznania, że spłatę tę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek obligacji;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, dalej zwana "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie kwalifikacji wydatków na organizację imprezy integracyjnej i pominięcie istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania z inicjatywy strony, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której identyczne co do rodzaju wydatki w ocenie organu podatkowego powinny być traktowane odmiennie w poszczególnych latach podatkowych;

art. 120 i art. 122 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zakwestionowanie bez wskazania podstawy prawnej charakteru dokonanej spłaty dotyczącej obligacji, mimo że zarówno dłużnik jak również wierzyciel wypowiedzieli się zgodnie co do jej charakteru;

art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne oraz nieobiektywne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, że przeprowadzone przez spółkę prace miały charakter modernizacyjny oraz art. 197 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez powoływania biegłego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że poniesione przez Spółkę wydatki na zorganizowanie tzw. imprez integracyjnych, nie zawierały żadnych elementów pozwalających na ich powiązanie z przychodami skarżącej, w tym w sposób pośredni. W przypadku organizacji imprez dla pracowników, które strona nazywa integracyjno-motywacyjnymi niezbędne jest wykazanie realnego i prawdopodobnego powiązania pomiędzy wydatkiem ponoszonym na rzecz pracowników, a przychodami Spółki. Sąd zauważył, że niezbędne jest oddzielenie zaspokajania potrzeb osobistych pracownika od jego "potrzeb pracowniczych" - związanych z zatrudnieniem, a więc rozwijających więzi między pracownikami, jak też umiejętności pozwalające na efektywniejszą pracę. Charakteru kosztowego nie mogą mieć imprezy czy spotkania, których głównym celem jest wzajemne ze sobą przebywanie, zabawa przy muzyce, czy konsumpcja. Sąd I instancji stwierdził, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Wydatki na napoje alkoholowe, także te podawane przy okazji różnego rodzaju szkoleń i konferencji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na taką ocenę pozostaje również ilość i rodzaj podawanego alkoholu. O ile zapewnienie pracownikom poczęstunku alkoholowego może uprzyjemnić pobyt pracowników i ułatwić nawiązywanie kontaktów, to Sąd I instancji nie dostrzegł w tym zakresie elementu motywacyjnego czy szkoleniowego, który może przyczynić się do zwiększenia przychodów spółki, czy ich zabezpieczenia. Impreza z maja 2009 r. nie realizowała elementów budujących więzi pracownicze, zdolności współpracy, itp. Impreza miała charakter wyłącznie towarzyski i rozrywkowy - był to festyn rodzinny, którego celem była jedynie wspólna zabawa uczestników (nie tylko pracowników) oraz konsumpcja. Impreza nie służyła celom integracyjno-motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Ramowy program imprezy nie zawierał informacji o przeprowadzeniu w czasie jej trwania jakichkolwiek szkoleń dla pracowników, czy też elementów zmierzających do zmotywowania załogi do wydajniejszej pracy na rzecz pracodawcy. Program imprezy obejmował przyjazd uczestników, otrzymanie przez dorosłych uczestników czapeczek sportowych z logo K S.A., a przez dzieci kapelusików pirackich, program artystyczny dla dzieci - "Na straganie" Łowcy Hitów, podczas którego każde dziecko miało otrzymać balonik, plac zabaw (zjeżdżalnia, suchy basen, malowanie twarzy, gry i zabawy z animatorami), gry dla dorosłych: bungee run, gladiatorzy, megapiłkarzyki, mini kosz, ścianka wspinaczkowa, piknik, wręczenie nagród, występ zespołu. W imprezie mieli uczestniczyć pracownicy i ich rodziny - łącznie 400 osób dorosłych i 50 dzieci, przy czym w badanym okresie średnioroczne zatrudnienie w Spółce wynosiło 222 osoby. Wydatki związane z organizacją przyjęć dotyczyły osób spoza spółki (członków rodzin pracowników), a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. posiadają charakter wydatków na reprezentację, których na mocy tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wszystkie ustalenia organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzji. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia roku 2009 i decyzja za ten okres podlegała ocenie, a nie ewentualne stanowisko zajmowane przez organy podatkowe dotyczące innych lat podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku związku z przychodami Spółki wydatków poniesionych na produkcję filmu z imprezy w K. oraz na wykonanie usług fotograficznych z ww. imprezy. Pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami spółki nie istnieje żaden związek, w tym pośredni.

2.4. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie stanowiska zajętego przez organy podatkowe dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 173.330,56 zł poniesionych przez Spółkę na ulepszenie budynku stanowiącego siedzibę spółki. Zasadnie organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy winny zwiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Umowa zawarta na wykonanie remontu pomieszczeń i instalacji oraz będąca jej integralną częścią dokumentacja techniczna, faktury dokumentujące wykonanie prac, protokoły odbioru wykonanych prac, wykazały, że prace na terenie parteru i pierwszego piętra polegały na ich całkowitej przebudowie połączonej ze zmianą poprzedniego przeznaczenia. Pierwotny układ funkcjonalny pomieszczeń na parterze budynku odpowiadał potrzebom prowadzenia w nich działalności bankowej. Na parterze budynku strona użytkowała jedno pomieszczenie oraz hol i nie posiadała dostępu do pomieszczeń użytkowanych przez bank. Ze starego rozkładu pozostały jedynie ściany boczne w sekretariacie i gabinetach nr 1 i nr 2 oraz sali zarządu, natomiast wszystkie ściany sąsiadujące z korytarzem, ściany w gabinecie nr 3, pomieszczeniach pomocniczych zostały wybudowane na nowo; w miejsce wyburzonych ścian wybudowano aluminiowe; w innych miejscach powstały sanitariaty (wc) i pomieszczenia gospodarcze, zmieniło się przeznaczenie dotychczasowego pomieszczenia socjalnego, kuchni i wc; wyburzone zostały ściany obok windy, ścianka sąsiadująca z holem, w pomieszczeniu dla kierowców. Wyburzono łącznie 633,30 m² ścianek działowych, a wybudowano 529,07 m² nowych ścianek, zdemontowano 97 szt. drzwi, a wstawiono 81 sztuk. Z zakresem dokonanych prac wiązała się również konieczność założenia nowych instalacji c.o., wod.-kan., elektrycznej i telefonicznej. Również z zestawienia robót wykonanych na pierwszym piętrze budynku wynikało, że wykonane prace służyły jego przebudowie. Zakres wykonanych robót oraz ich charakter wskazuje na to, że doprowadziły one do unowocześnienia i przystosowania budynku do potrzeb Spółki, co z kolei prowadzi do wzrostu jego wartości użytkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z punktu widzenia powołanego przepisu kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można mierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Pojęciom tym przeciwstawiany jest remont pojmowany jako prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu. W ocenie Sądu I instancji wobec ustalonego przez organy podatkowe zakresu prac wykonanych w obiekcie nie budziło zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych wykluczające ich remontowy charakter. O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Zakres wykonanych prac dowodzi, że zbędne w sprawie stało się powołanie biegłego, co czyniło zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. niezasadnym. Organy podatkowe wykazały wszystkie elementy konieczne do zastosowania przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wywodząc wzrost wartości użytkowej środka trwałego z istotnej zmiany jego cech użytkowych. Bezzasadne były zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., skoro spór nie dotyczył faktów ale ich oceny.

2.5. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego co do kwestii zaliczenia przez Spółkę całej kwoty uzyskanej tytułem częściowej spłaty wierzytelności od T. S.A., nie zgodził się również z argumentacją skarżącej i zarzutami skargi. Sąd wyjaśnił, że w sprawie uwzględnić należało fakt, że spłata wierzytelności następowała w ramach postępowania upadłościowego. Nie było podstaw, aby oceniając skutki podatkowe określonych rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej upadłości i według przyjętego planu podziału - pomijać przepisy Prawa upadłościowego (obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; zwana dalej : "p.u.n."). Tym samym nie miał organ podatkowy podstaw, aby sięgać do ustawy o obligacjach i wywodzić na podstawie przepisów tej ustawy, że doszło do wykupu obligacji. Z akt sprawy wynikało, że sporna kwota dotyczyła spłaty części wierzytelności zaliczonych do kat. 6 (wg Prawa upadłościowego z 1934 r.). Kategoria ta zgodnie z art. 204 § 1 pkt 6 obejmuje "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji". W ocenie Sądu w sytuacji częściowej spłaty wierzytelności zastosowanie winien znaleźć art. 206 Prawa upadłościowego z 1934 r. (obecnie art. 344 p.u.n.), który przewiduje tzw. zasadę stosunkowości. Art. 206 Prawa upadłościowego z 1934 r. stanowi, że jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczone dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspokojone stosunkowo do wysokości każdej z nich. Przepis ten, podobnie jak obecny art. 344 Pr. upadł. i napr. daje wyraz zasadzie uprzywilejowania (pierwszeństwa) oraz zasadzie stosunkowości (proporcjonalności), na których opiera się podział funduszów masy między należności zaliczone do poszczególnych kategorii. Zasada uprzywilejowania oznacza, że zaspokojenie należności zaliczonych do dalszej kategorii może nastąpić tylko wtedy, gdy w pełni zaspokojone zostały należności poprzedniej kategorii. W ramach poszczególnych kategorii obowiązuje zaś zasada stosunkowości, zgodnie z którą w przypadku gdy fundusze masy nie wystarczają na pełne zaspokojenie wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich. Wszystkie należności tej samej kategorii należy zaspokoić równomiernie bez względu na tytuł, na jakim się opierają. Jeżeli w ramach tej samej kategorii następuje niepełna spłata, to powinna ona być stosunkowo (proporcjonalnie) zaliczona na należność główną i odsetki zgłoszone do kat. 6. Sąd nie podzielił wywodów skargi dotyczących możliwości stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i swobody wierzyciela odnośnie zaliczania wpłat dokonywanych w ramach postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., gdyż powinien był wyjaśnić stanowisko zajęte przez Syndyka masy upadłości w piśmie z dnia 2 czerwca 2011r., na które powołała się strona. W ocenie Sądu w sprawie winien mieć zastosowanie art. 206 Prawa upadłościowego z 1934 r., jednak skoro strona przedkłada pismo Syndyka, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do tego dokumentu. Wyjaśnienia wymaga również kwestia kwoty na jaką wskazuje w niniejszym piśmie Syndyk. Syndyk podał kwotę 2.202.503,50 zł, natomiast przelew z dnia 30 grudnia 2009 r. dotyczył kwoty 2.202.718,13 zł.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami O.p. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie spornych kwestii dotyczących imprez integracyjnych i prac budowlanych, tj. z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez brak uwzględnienia całości akt sprawy oraz brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego w zakresie spornych imprez integracyjnych co skutkowało dowolną oceną materiału zgromadzonego w sprawie;

- art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającym w szczególności na braku wyjaśnienia, w jaki sposób przeprowadzone prace budowlane spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego oraz art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w zakresie oceny czy i w jaki sposób przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego;

b) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia dotyczącego kwalifikacji wydatków na imprezy integracyjne na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, tj. ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; naruszenie to skutkowało uznaniem, że zorganizowane przez Spółkę imprezy integracyjne miały charakter towarzyski i w konsekwencji, że wydatki poniesione na zorganizowane przez Spółkę imprezy integracyjne nie miały związku z osiąganym przez nią przychodem w sytuacji, gdy imprezy te zawierały elementy przesądzające o ich związku z prowadzoną przez Spółką działalnością, w szczególności imprezy te służyły celowi pracodawcy, jakim było zmotywowanie i zintegrowanie zespołu pracowników a tym samym wzrost efektywności jego pracy;

c) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie, że charakter części prac budowlanych dokonanych w budynku Spółki przesądza o konieczności kwalifikacji tych prac jako prac modernizacyjnych oraz że charakter ten można ocenić bez powoływania biegłego i jednocześnie brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki i zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym opinie ekspertów), z których wynika, że prace te miały charakter remontowy;

d) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia dotyczącego wierzytelności z tytułu obligacji na nieprawidłowych ustaleniach co do stanu faktycznego, tj. błędne i niemające oparcia w aktach sprawy przyjęcie przez Sąd, że zgłoszona przez Spółkę wierzytelność z tytułu posiadanych przez nią obligacji T. SA została zakwalifikowana przez Syndyka masy upadłości do kategorii VI, o której mowa w art. 204 § 1 pkt 6 Prawa upadłościowego z 1934 r. w sytuacji, gdy wierzytelność ta została zakwalifikowana do kategorii VI i VII;

e) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie pisma Syndyka masy upadłości dotyczącego spłaty wierzytelności z tytułu posiadanych przez Spółkę obligacji T., lecz jednocześnie Sąd nie wskazał jaki będzie wpływ ustaleń będących wynikiem tego postępowania dowodowego na rozstrzygnięcie sprawy, co w efekcie uniemożliwi dokonanie obiektywnej oceny czy stanowisko organu, które zostanie sformułowane po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, będzie zgodne z wiążącymi organ wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu.

3.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione na organizację imprezy integracyjno-rekreacyjnej w terminie 30 maja 2009 r., w tym wydatki na alkohol, jak również wybrane wydatki poniesione w związku z organizacją imprezy integracyjno-motywacyjnej w terminie 16-17 stycznia 2009 r. nie mają związku z przychodem Spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do analizowanego stanu faktycznego, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wybranych wydatków poniesionych przez K. na organizację imprezy letniej z uwagi na udział rodzin pracowników w tej sytuacji, gdy wydatki te nie wypełniają przesłanek uznania ich za wydatki na reprezentację;

c) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku mylnego uznania, iż prace remontowe przeprowadzone w budynku Spółki miały charakter modernizacji;

d) art. 206 w związku z art. 204 § 1 pkt 6 i 7 Prawa upadłościowego z 1934 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że użyty w przepisie art. 206 Prawa upadłościowego termin "stosunkowo" nie dotyczy sposobu zaspokajania należących do tej samej kategorii należności głównych, ale także należności ubocznych (odsetek), co w konsekwencji wpłynęło na odmowę uznania części wydatków poniesionych na nabycie obligacji za koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem przez K. S.A. w ramach postępowania upadłościowego spłaty części wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji.

3.4. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Dlatego też w żadnej mierze nie zakwestionował sentencji zaskarżonego wyroku.

3.5. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

4.3. Wskazane powyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego z P.p.s.a. powiązano z wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcją kontrolną i nie dostrzeżeniem naruszeń procedury podatkowej przez organy podatkowe. Dotyczą one trzech grup wydatków nie uznanych jako koszty, a mianowicie na imprezy integracyjne, na prace budowlane i zakup obligacji. Z uwagi na wzajemne zależności pomiędzy prawem procesowym, a prawem materialnym w każdym z tych zagadnień, zasadnym będzie w rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej łącznie w stosunku do każdego z tych trzech rodzajów wydatków.

4.4. Co do imprez integracyjnych należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego w zakresie obu imprez integracyjnych. Pod uwagę wzięto zarówno programy ramowe imprez jak i ich znaczenie dla kształtowania umiejętności pracy zespołowej przez pracowników podatnika. Eksponowane w skardze kasacyjnej okoliczności zmierzają w istocie do podważenia oceny przeprowadzonych dowodów, a nie co do naruszenia obowiązku ustalania przez organy podatkowe prawdy obiektywnej. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe zgromadziły i rozpatrzyły wszystkie niezbędne dowody, które wskazywały na charakter obu imprez oraz poddały analizie ponoszone w ich trakcie jednostkowe wydatki. Odnośnie imprezy integracyjno-rekreacyjnej z 30 maja 2009 r. to przede wszystkim należy wskazać na podstawowe ustalenie faktyczne, a mianowicie, że była ona skierowana nie tylko do pracowników, ale także dla członków ich rodzin, w tym dzieci. Wszelkie zatem atrakcje i usługi gastronomiczne udostępnione były nie tylko pracownikom, ale i także osobom postronnym z punktu widzenia stosunku pracy łączącego pracodawcę-podatnika i pracobiorcę. To ta okoliczność faktyczna miała w tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego jak również i ich wykładni. Zakres i charakter poszczególnych gier i zabaw zespołowych adresowanych do uczestników nie mógł mieć w tym przypadku decydującego znaczenia dla jej kwalifikacji jako mającej na celu integrację pracowników. Trafnie zauważono, że impreza ta miała charakter festynu, a niektóre z przewidzianych atrakcji były adresowane wyłącznie do dzieci. Trudno wobec tego uznać, aby finansowanie osobom zatrudnionym oraz ich rodzinom rozrywki i wypoczynku miało bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1. Na tej podstawie, z uwagi na skład osobowy uczestników takiej imprezy, wydatek ten nie mógł zostać uznany za koszt podatkowy. Prócz tego trafnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, że wydatek ten miał także charakter reprezentacyjny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. Należy stwierdzić, że koszty reprezentacji nie mają takiej cechy tylko w przypadku, gdy adresowane są do kontrahentów podatnika. Także renoma i marka danej firmy jako bogatego pracodawcy na lokalnym rynku pracy, który prócz wynagrodzenia i świadczeń socjalnych finansuje wypoczynek i rozrywkę nie tylko swoim pracownikom, ale i członkom ich rodzin, postrzegane powinny być jako mające charakter zbytkowny i wyszukany w rozumieniu powołanego przepisu. Z tych też przyczyn brak było również podstaw do proporcjonalnego podziału kosztów tej imprezy rozumianego jako iloraz liczby pracowników, którzy uczestniczyli w niej, w stosunku do ogólnej liczby osób, która została wskazana w umowie Spółki z jej organizatorem.

4.5. Słusznie także w stosunku do imprezy ze stycznia 2009 r. w K. wyeliminowano wydatki związane z zakupem alkoholu dla pracowników i zamówieniem filmu i zdjęć jako nie mających charakteru integracyjnego. W aspekcie stanu faktycznego wymaga podkreślenia, że nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych pozostałe wydatki, związane z tym wyjazdem i pobytem pracowników, które miały na celu budowanie wzajemnych relacji pomiędzy pracownikami i kształtowanie u nich umiejętności pracy zespołowej. Również w tym przypadku nie można zasadnie postawić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady kompletności materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W aspekcie prawa materialnego nie można powiązać wydatku na zakup usługi sporządzenia dla pracowników dokumentacji fotograficzno-filmowej spotkania integracyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem jedynie zapis wspólnie spędzonego przez nich czasu, który nie wpływa "na przyszłe efekty pracy zaproszonych pracowników", jak wskazywała strona wnosząca skargę kasacyjną. Brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z integracją załogi i kreowaniem u pracowników podwyższonej motywacji do pracy. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał na brak realnego i prawdopodobnego powiązania tego wydatku z przychodami Spółki. Podobne uwagi należy odnieść w stosunku do wydatków na zakup alkoholu. Należy podkreślić, że spotkania o charakterze integracyjnym mają przede wszystkim charakter towarzyski i rozrywkowy. Należy w tym miejscu podzielić zapatrywania wyrażone już w orzecznictwie, że dopiero ewentualnie powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, wzajemne poznanie się, zintegrowanie się, wymiana doświadczeń, stworzenie dobrej atmosfery, poczucie wspólnoty w realizacji określonych celów, może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej współpracy w przyszłości i tym samym również być może uzyskania określonych efektów natury ekonomicznej, choć kwestia ta ze względu jej charakter i istotę nie da się nigdy w sposób wymierny zweryfikować (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1438/09, publ. LEX nr 576315). W tym miejscu należy dodatkowo wskazać na zapisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ustawodawca zabrania w niej jakiejkolwiek reklamy i promocji alkoholu z nielicznymi wyjątkami. Zgodnie z art. 13¹ ust. 1 pkt. 8 lit. b i d ustawy o wychowaniu w trzeźwości zabroniona jest także promocja piwa, która wywołuje skojarzenia z relaksem lub wypoczynkiem oraz sukcesem zawodowym lub życiowym. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu. Legislator podatkowy wyraża także swoją dezaprobatę dla spożywania i fundowania alkoholu w art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p., który co prawda w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania, ale może stanowić wskazówkę interpretacyjną dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno zatem jednoznacznie powiązać wydatek na alkohol dla pracowników z zakładanym celem integracji mającej na celu związanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Celu takiego nie ma samo spotkanie polegające na konsumpcji alkoholu i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto nie znajduje naukowego potwierdzenia działanie alkoholu jako czynnika pozytywnie wpływającego na integrację określonych grup ludzi. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. LEX nr 513084).

4.6. Prawidłowo także zostały uznane za ulepszenie środka trwałego prace budowlane wykonane w siedzibie Spółki. Spowodowało to zwiększenie wartości środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.d.o.p. Dokonując kwalifikacji określonych prac budowlanych do remontowych lub ulepszeniowych należy przede wszystkim kierować się zapisami prawa materialnego, które wskazują na istotne cechy odróżniające je od siebie. Opinia biegłego, o której stanowi art. 197 § 1 O.p., może być pomocna jedynie w przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do charakteru określonych prac. W stanie faktycznym sprawy wątpliwości takie nie mogły powstawać. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wręcz drobiazgowo wskazały na czym polegały przeprowadzone prace i dlaczego ich charakter nie mógł zostać uznany za remontowy. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wskazuje na ulepszenie jako na wynik przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Ustawa podatkowa nie definiuje ani tych pojęć, ani też remontu. Należy jednak zauważyć, że są one po części definiowane w podstawowym dla procesów budowlanych akcie prawnym, tj. ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej "Prawo budowlane"). W drodze zatem wykładni systemowej zewnętrznej należy w pierwszej kolejności sięgnąć do jej przepisów. Zgodnie z art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Stosownie zaś do pkt. 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak : kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Wynika z nich, że ustawodawca zrównuje budowę z rozbudową i odbudową (czyli rekonstrukcją), a także odróżnia przebudowę od remontu. Kluczowe znaczenie ma definicja remontu rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego w istniejącym obiekcie budowlanym także przy użyciu nowych, czy innych wyrobów budowlanych. Cech tych pozbawiona jest przebudowa, która zawsze wiąże się ze zmianą parametrów użytkowych lub technicznych. Zarówno Prawo budowlane jak i u.p.d.o.p. nie wyjaśniają pojęcia adaptacji i modernizacji. Zgodnie z definicją słownikową adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone, a modernizacja to unowocześnienie czegoś, ulepszenie ( tak na www.sjp.pl). Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Gl 1500/06, publ. LEX nr 607477 i powołane tam dalsze orzeczenia). Wobec tak zdefiniowanych pojęć, ocena dokonanych przez Spółkę robót i poniesionych przez nią wydatków jako polegających na ulepszenie środka trwałego jest ze wszech miar prawidłowa. Wskazać należy na całkowicie nowy rozkład pomieszczeń, zmianę przeznaczenia niektórych z nich, wyburzenie ponad 600 m² ścian i położenie nowych instalacji c.o., wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych i telefonicznych. Taki zakres wykonanych prac budowlanych przesądza już nawet nie o adaptacji pomieszczeń bankowych na cele biurowe, ale wskazuje na ich przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt. 7a Prawa budowlanego. W ich wyniku nastąpiła zmiana parametrów użytkowych i technicznych istniejącego budynku z wyjątkiem zmiany takich jak kubatura, powierzchnia zabudowy budynku, jego wysokość, długość i szerokość. Nie uległa zmianie także liczba kondygnacji. Inwestycja ta spowodowała też w sposób oczywisty wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Przede wszystkim wzrosła wartość samego budynku o kwotę wydatków na ulepszenie (173.330,56 zł). Po ich wykonaniu w sposób nie budzący wątpliwości wydłużeniu uległ okres używania budynku, a ponadto przystosowanie go do wykorzystania w innym celu niż pierwotne, nadało mu nowych cech użytkowych. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż mimo nazwania prac przez podatnika remontem, w wyniku ich przeprowadzenia doszło do powstania budynku o znacznie lepszych parametrach użytkowych. Nie można było przyjąć, że wykonane prace miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnych cech użytkowych pomieszczeń znajdujących się w budynku, gdyż jak wskazano powyżej w sposób trwały zmieniły się ich parametry techniczne i wartości użytkowe. Nie były to zatem z cała pewnością prace odtworzeniowe o charakterze remontowym.

4.7. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego dotyczące zaliczenia w ciężar przychodów i kosztów uzyskania należności uzyskanej w postępowaniu upadłościowym z tytułu wykupionych w 2001 r. obligacji T. S.A. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 204 § 1 pkt. 6 Prawa upadłościowego z 1934 r. w szóstej kategorii zaspokojeniu z masy upadłości podlegają inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji. Z kolei pkt. 7 tego artykułu stanowi, że w siódmej kategorii zaspokojeniu z masy upadłości podlegają odsetki nie zaspokojone w wyższych kategoriach, przy tym w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał. Dodatkowo należy wskazać na art. 206 Prawa upadłościowego z 1934r., który stanowi, że jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczone dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspokojone stosunkowo do wysokości każdej z nich. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji przepisy te wyrażają dwie zasady : uprzywilejowania i proporcjonalności. Zgodnie z nimi jeśli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii. W ramach zaś każdej z kategorii obowiązuje zasada proporcjonalności, zgodnie z którą, gdy suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich. Zasady te nie mogą być zmieniane z mocy umowy, czy innego porozumienia i jako należące do prawa publicznego, winny być bezwzględnie respektowane tak przez wierzyciela jak i syndyka masy upadłości, który z mocy art. 207 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. zobowiązany jest do sporządzenia i złożenia sędziemu-komisarzowi plan podziału. Wynika stąd, że kwota 2.202.718,13 zł ( lub też 2.202.718,13 zł ) przypadająca Spółce z masy upadłości winna zostać przez syndyka zakwalifikowana proporcjonalnie na część należności głównej oraz na część odsetek, ale tylko do wysokości odsetek za ostatni rok sprzed daty ogłoszenia upadłości. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że z treści uzasadnienia wyroku wcale nie wynika, aby Spółka miała zaliczyć do kategorii 6 wszystkie odsetki, w tym te za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości ( w kwocie 2.909.400,- zł), jak i te, które należy zaliczyć do kategorii 7 ( w kwocie 4.219.800,- zł). WSA we Wrocławiu wręcz na str. 20 uzasadnienia zakwestionował takie podejście organu podatkowego, dodatkowo wadliwie opierającego się na przepisach ustawy o obligacjach. Dodatkowo wskazał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii z uwagi na treść pisma syndyka masy upadłości z dnia 2 czerwca 2011 r., zgodnie z zasadą kompletności materiału dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 O.p. Niewątpliwie do kategorii 6 z art. 204 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. powinny być zaliczone wyłącznie : należność główna w kwocie 26.000.000,- zł oraz odsetki za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości w kwocie 2.909.400,- zł. Te dwie różne należności odrębnie wymienione w art. 204 § 1 pkt. 6 Prawa upadłościowego z 1934 r. powinny zostać zaliczone proporcjonalnie stosownie do wymogów wynikających z art. 206 tego aktu prawnego na należność główną i odsetki. Brak jest zaś podstaw do zaliczania wypłaconej należności w całości na należność główną, gdyż nie ma ku temu podstaw normatywnych. Należy podkreślić, że działania faktyczne Spółki i Syndyka masy upadłości T. S.A., a także ich wola, nie mogły zmienić zasad zaliczania sum przeznaczonych do podziału w ramach postępowania upadłościowego. Syndyk masy upadłości nie jest dłużnikiem, z którym wierzyciel mógłby zawierać umowy lub dokonywać rozliczeń na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Na marginesie należy zauważyć, że jedynie w przypadku, gdy przedmiotem zakupu byłyby tzw. obligacje zerokuponowe (tj. kupowane z dyskontem poniżej wartości nominalnej), mogłaby powstać wątpliwość, co do możliwości zaliczania uzyskanej kwoty wyłącznie na należność główną. Jeśli jednak przedmiotem świadczenia emitenta obligacji określonego w art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach jest zapłata odsetek, to są one świadczeniem ubocznym, o którym traktuje pkt. 6 i 7 art. 204 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. Nie można także zgodzić się, aby wskazania Sądu meriti miały niejednoznaczny charakter, co miałoby naruszyć art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe będą zobowiązane do przyjęcia proporcjonalnego rozliczenia wypłaconej przez syndyka należności zgodnie z art. 204 § 1 pkt. 6 i art. 206 Prawa upadłościowego z 1934 r. Ponadto wyjaśnieniu powinna ulec wysokość przekazanej kwoty z uwagi na rozbieżności pomiędzy kwotą przelewu, a kwotą podaną w piśmie Syndyka. Zauważyć jedynie w tym miejscu należy, iż Sąd I instancji nie był zobowiązany do przedstawiania w tym względzie wyliczeń rachunkowych.

4.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.