Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 96 ust. 1 i ust.2, art. 2 pkt 15 i pkt 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31.08.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania B. N. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 14.07.2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. w wysokości 7 432,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r., wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 26 września 2016 r. w tym samym przedmiocie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń w związku z ujętymi w rozliczeniu podatkowym strony fakturami VAT z tytułu sprzedaży dwóch usług najmu ciągnika, w szczególności co do tego, na czym polegały zaewidencjonowane na podstawie tych faktur usługi i z jaką działalnością były związane.

Ponownie rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2011 roku była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - A - w [...], w zakresie: sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych; handlu używanymi maszynami rolniczymi sprowadzanymi z [...]; sprzedaży maszyn rolniczych i części do nich, w tym sprowadzanych pod zamówienia klienta; sprzedaży internetowej zabawek (firmy B) za pośrednictwem portalu Allegro oraz maszyn i części do nich za pośrednictwem portalu OtoMoto; wykonywania usług rolniczych m. in. za pomocą [...].

Ponadto, wraz z małżonkiem A. N. była właścicielką nieruchomości rolnych położonych w [...] i [...], stanowiących grunty orne, użytki rolne zabudowane, łąki, pastwiska, rowy. Razem z mężem prowadziła gospodarstwo rolne na prawach współwłasności małżeńskiej. Gospodarstwo to reprezentował A. N., co znajduje potwierdzenie w dokumentach w postaci:

- zaświadczenia z Urzędu Statystycznego w [...], z dnia 28.12.2010 r., z którego wynika, że na podstawie złożonego wniosku A. N. otrzymał numer identyfikacyjny REGON: [...], dla działalności prowadzonej pod nazwą C, [...]. Rodzaj przeważającej działalności wg PKD 2007 określony został kodem 0111Z - uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu;

- pisma z dnia 30.01.2012 r., w którym A. N. oświadczył mi.in., iż rezygnuje ze zwolnienia w podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) [dalej jako: ustawa o VAT] od 01.02.2012 r.; jednocześnie oświadczył, że w poprzednim roku podatkowym dokonał dostaw produktów rolnych oraz świadczył usługi rolnicze o wartości przekraczającej 20 000 zł, oraz że przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc luty 2012 r. prowadził ewidencję sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT; zgłoszenia rejestracyjnego NIP-7, złożonego w dniu 30.01.2012 r. przez A. N., będącego reprezentantem gospodarstwa rolnego pod nazwą "C", w zgłoszeniu tym wskazał, że z dniem 01.02.2012 r. podlega rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. skarżąca wykazała następujące kwoty:

- dostawa towarów ze stawką 23% na kwotę 147 996,00 zł (podatek należny 34 039,00 zł);

- dostawa towarów ze stawką 8% na kwotę 3345,00 zł (podatek należny 268,00 zł);

- dostawa towarów ze stawką 5% na kwotę 5 869,00 zł (podatek należny 293,00 zł);

- WNT: podstawa opodatkowania - 224 706,00 zł, WNT podatek należny - 51 682,00 zł

- razem podstawa opodatkowania - 381 916,00 zł

- razem podatek należny - 68 282,00 zł

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto 12 276,00 zł - podatek naliczony 2 824,00 zł

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 144 487,00 zł - podatek naliczony 2 824,00 zł

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 3 210,00 zł

- podatek naliczony 78 139,00 zł

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 81 349,00 zł

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu 4 933,00 zł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona:

I. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT m.in faktury:

1. z dnia 10.05.2011 r. oraz z dnia 09.05.2011 r. za usługi telekomunikacyjne na łączną wartość netto 647,48 zł, VAT 148,92 zł,

2. z dnia 23.05.2011 r. za usługę prawną w dochodzeniu odszkodowania z tytułu szkody majątkowej dotyczącej [...] na wartość netto 10.534,00 zł, VAT 2 422,82 zł,

3. z dnia 27.05.2011 r., na wartość netto 11 905,50 zł, VAT 2 738,27 zł, będącą wewnętrzną fakturą dokumentującą nabycie wewnątrzwspólnotowe przystawki do trawy, tj. części do maszyny rolniczej - [...], będącej środkiem trwałym;

II. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT m. in.:

1.fakturę VAT wewnętrzną z dnia 27.05.2011 r. dotyczącą wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, tj. przystawki do [...], będącej środkiem trwałym - ([...] nr [...] z dnia 27.05.2011 r.- 3000 EUR) na wartość netto 11 905,50 zł, VAT 2 738,27 zł,

2. faktury za usługi najmu ciągnika: z dnia 10.05.2011 r. na wartość netto: 400,00 zł VAT (23%): 92,00 zł i z dnia 17.05.2011 r. na wartość netto: 800,00 zł VAT(23%): 184,00 zł.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że:

1. wydatki związane z usługami telekomunikacyjnymi, ujęte w ewidencji zakupu VAT na łączną wartość netto 647,48 zł, VAT 148,92 zł (dwie ww. faktury VAT), jak wynika z oświadczenia skarżącej zostały zawyżone o 100,00 zł, gdyż dotyczyły również rozmów prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zawyżono więc kwotę podatku naliczonego o 23,00 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. wypłata odszkodowania (w formie pieniężnej) przez zakład ubezpieczeń nie jest odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z treści ww. faktury VAT, dotyczyła ona usługi prawnej w zakresie szkody majątkowej dotyczącej [...], będącej środkiem trwałym firmy. Wobec tego, iż odszkodowanie należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie, a jego istotą nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, zatem nie wystąpi w takiej sytuacji świadczenie w zamian za wynagrodzenie (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wobec powyższego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury VAT z dnia 23.05.2011 r. na wartość netto 10.534,00 zł, VAT 2.422,82 zł, ponieważ poniesiony wydatek nie był związany z czynnością opodatkowaną.

3. koszt zakupu części do [...] (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) udokumentowany fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia 27.05.2011 r. na wartość netto 11 905,50 zł VAT 2 738,27 zł, dotyczył środka trwałego i zwiększał jego wartość, zaś maszyna będąca środkiem trwałym przeznaczona była do świadczenia usług rolniczych gospodarstwa rolnego, którego przedstawicielem był małżonek strony A. N., posiadający status rolnika ryczałtowego. Powyższe, zdaniem organu I instancji, stanowiło zawyżenie podstawy opodatkowania WNT o 11 905,50 zł i VAT należnego o kwotę 2 738,27 zł. Jednocześnie po stronie podatku naliczonego rozliczenie podatku z faktury wewnętrznej skutkowało zawyżeniem o powyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzono naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji uznał, że księgi w tej części są nierzetelne w wyżej oznaczonym zakresie, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Jeśli chodzi o dwie faktury dotyczące usług najmu ciągnika organ, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego m.in. wyjaśnienia kontrahentów (odbiorców tych usług) stwierdził, że w oparciu o dodatkowo uzyskane dowody brak było podstaw do jednoznacznego przypisania tych usług do działalności rolniczej, wobec czego uznane je za związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą strony, a VAT z nich wynikający - za prawidłowo wykazany w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14.07.2017 r. zmienił zadeklarowane przez stronę rozliczenie za maj 2011 r., określając w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.432,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 4 933,00 zł.

Na wysokość rozliczenia miała również wpływ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., którą to organ I instancji zmienił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc - z kwoty 3 210,00 zł na kwotę 3 157,00 zł. Szczegółowe rozliczenie podatku VAT za badany okres znajduje się w tabeli na str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2011 r. upływał co do zasady z dniem 31.12.2016 r., jednakże uległ on zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku, postanowieniem z dnia 21.10.2016 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe za 2011 r. i wezwanie strony w charakterze podejrzanej w sprawie. Pismem z dnia 24.10.2016 r., na podstawie art. 70c O.p. poinformował stronę, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21.10.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2011 r. Pismem z dnia 14.11.2016 r., o treści jw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku również zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2011 rok i zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 21.11.2016 r. Tym samym w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy uznał za zasadne dokonane w decyzji I instancji pomniejszenie wykazanego przez stronę podatku VAT naliczonego za badany okres w wysokości 78.139,03 zł o kwoty:

- 23,00 zł, z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych,

- 2 738,27 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przystawki do [...],

- 2 422,82 zł, z tytułu otrzymania faktury za usługę prawną w dochodzeniu odszkodowania z tytułu szkody majątkowej dot. [...], będącej środkiem trwałym.

Stwierdził też zasadność pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu WNT o kwoty wynikające z wewnętrznej faktury VAT nr [...] z dnia 27.05.2011 r. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia przystawki do [...], tj. o wartości netto 11 905,50 zł i VAT 2 738,27 zł.

Tym samym nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów o błędnym uznaniu przez organ I instancji, że działalność w zakresie usług rolniczych świadczonych przez skarżącą jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nią i jej męża gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem jest małżonek strony.

Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) wskazał, że przepisy tej ustawy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Działalność rolnicza obejmuje zarówno produkcję roślinną, jak i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 tej ustawy). Z kolei przez usługi rolnicze należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, usługi wymienione w załączniku nr 2 do w/w ustawy (w tym usługi związane z rolnictwem oraz wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych bez obsługi).

Nie budziło wątpliwości w sprawie, że mąż skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego gospodarstwa rolnego pod nazwą "C", stając się tym samym jego reprezentantem, a na podstawie zgłoszenia z dnia 30.01.2012 r. zrezygnował ze zwolnienia od dnia 01.02.2012 r, stając się od tej chwili czynnym podatnikiem VAT również z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. To oznaczało zaś, że do tego czasu mąż podatniczki w zakresie działalności rolniczej był rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym z podatku VAT zarówno z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej jak i świadczenia usług rolniczych, w tym oznaczonych numerem PKWiU 01.6 .

O rezygnacji z dniem 01.02.2012 r. ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczyły złożone przez niego następujące dokumenty:

1. aktualizacja danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym NIP-7, w którym określił swój status jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 01.02.2012 r.,

2. pismo, w którym zawiadamia, że jako rolnik ryczałtowy zamierza zrezygnować z dniem 01.02.2012 r. ze zwolnienia przedmiotowego oraz że dokonał w poprzednim roku podatkowym, tj. 2010 r. dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł oraz, że w deklaracji VAT-7 ujmowane będą łącznie obroty z działalności gospodarczej i z rolnictwa.

Zatem przed 01.02.2012 r. mąż skarżącej reprezentujący wspólne gospodarstwo rolne małżonków był rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym na mocy powyższego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 3 od podatku VAT), zarówno z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak i świadczenia usług rolniczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca prowadziła wspólnie z małżonkiem gospodarstwo rolne, którego przedstawicielem był małżonek (okoliczność wspólnego prowadzenia gospodarstwa strona przyznała też w piśmie z dnia w dniu 07.05.2015 r.).

W 2011 r. strona, prowadząc indywidualną działalność gospodarczą była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tymże roku w ewidencji sprzedaży VAT, dotyczącej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zaewidencjonowała na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 27.05.2011 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie przystawki do maszyny rolniczej - [...] - na wartość netto 11 905,50 zł, VAT 2 738,27 zł. Nabyta część dotyczyła maszyny przeznaczonej do świadczenia usług rolniczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie usług rolniczych, zarówno skarżącej jak i jej małżonka, była w 2011 r. nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem był małżonek korzystający w tymże roku ze zwolnienia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Nie jest możliwe, aby dwie osoby posiadające wspólne gospodarstwo rolne rozliczały się z działalności rolniczej jedna jako podatnik VAT czynny a druga jako rolnik ryczałtowy. Powyższe powoduje, że strona nie może być w tym zakresie podatnikiem, skoro podatnikiem z tytułu działalności rolniczej jest jej mąż. W związku z tym nabycie części do maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych w ramach działalności rolniczej nie było związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki, lecz z prowadzoną działalnością rolniczą, która podlegała zwolnieniu z podatku VAT w związku z posiadaniem przez męża A. N. do 01.02.2012 r. statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego będącego współwłasnością małżeńską. Tym samym stronie nie przysługiwało rozliczenie, w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności, z tytułu w/w wewnątrzwspólnotowego nabycia części do maszyny rolniczej.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem to mąż strony - będący reprezentantem wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego był uprawniony – dla uzyskania określonych skutków podatkowych - na własne imię i nazwisko dokonywać zakupu części do maszyny rolniczej wykorzystywanej do usług rolniczych. Skarżąca status podatnika VAT mogła mieć w tym przypadku jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje podatnikom tylko wówczas, gdy nabycie towarów i usług związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Z materiału dowodowego wynikało, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przystawki do [...], jako części do maszyny rolniczej, było związane ze świadczeniem usług rolniczych (nabyta przystawka do [...] zwiększała wartość maszyny rolniczej), zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym, podatek związany z nabyciem przystawki do [...] nie podlegał odliczeniu w deklaracji VAT-7, nie był związany z działalnością opodatkowaną strony.

Skoro za podatnika podatku VAT w zakresie wykonywania usług rolniczych nie można uznać skarżącej, to tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2 738,27 zł, wynikającej z wewnętrznej faktury VAT, dokumentującej nabycie przystawki do trawy do [...].

Odnośnie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych strona przyznała, że w części powyższe wydatki nie były wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – zatem w tej części nie przysługiwało jej prawo do odliczenia.

W zakresie zakwestionowanej faktury dotyczącej zakupu usługi prawnej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 23.05.2011 r. na wartość netto 10.534,00 zł, VAT 2.422,82 zł, która związana była z odszkodowaniem za szkodę majątkową, uzyskanym w ramach ubezpieczenia sprzętu rolniczego (AGROCASCO), za uszkodzoną [...], organ wyjaśnił, że z treści ww. faktury VAT wynika, iż dotyczy ona usługi prawnej związanej z odszkodowaniem. Wobec tego, że odszkodowanie należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie, a jego istotą nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę, to nie mamy w tej sytuacji do czynienia ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Nie występuje również związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem bezpodstawnie strona pomniejszyła podatek należny za maj 2011 r. o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT w kwocie 2 422,82 zł.

W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Końcowo zauważył, że w kwestii spornego zagadnienia prawnego wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5.06.2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29.05.2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów — podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przewidzianych. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą 112") przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług rolnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję rolniczą,

- art. 22 i 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez nieuwzględnienie, że odszkodowanie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służy do utrzymania przedsiębiorstwa, a skoro podatniczka prowadzi działalność opodatkowaną, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących jego poniesienie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. w wysokości 7 432,00 zł.

Ponieważ przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia w podatku VAT za maj 2011 r., wskazać na wstępie należy, że z akt sprawy wynika, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 21.10.2016 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na koniec 2016 r.) postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., będące następstwem nierzetelnie prowadzonych rejestrów sprzedaży i zakupów dla celów podatku VAT za 2011 r. Pismami z dnia 24.10.2016 r. i 14.11.2016 r. poinformowano odpowiednio: stronę i jej pełnomocnika, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21.10.2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2011 r.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. zostało zweryfikowane przez organy w ten sposób, że:

1. pomniejszono wykazany przez stronę podatek VAT naliczony w wysokości 78.139,03 zł o kwoty:

- 23,00 zł, z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych,

- 2 738,27 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przystawki do [...],

- 2 422,82 zł, określoną w fakturze za usługę prawną związaną z dochodzeniem odszkodowania z tytułu szkody majątkowej, jaka wystąpiła w [...], będącej środkiem trwałym;

2. pomniejszono podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu WNT o kwoty wynikające z wewnętrznej faktury VAT nr [...] z dnia 27.05.2011 r. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia przystawki do [...], tj. o wartość netto 11 905,50 zł i VAT 2 738,27 zł.

W skardze strona w szczególności podważa zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przystawki do [...] oraz nabycia usługi prawnej w dochodzeniu odszkodowania z tytułu szkody majątkowej dotyczącej [...].

W sprawie nie budzi wątpliwości, że podatniczka w 2011 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (w ramach której posiadała status czynnego podatnika VAT) i dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, tj. przystawki do [...], która została ujęta w ewidencji środków trwałych. W ewidencji podatkowej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej ujęła należności za usługi rolne świadczone z wykorzystaniem spornej [...] podmiotom zajmującym się produkcją rolną. W tej kwestii organ odwoławczy, a także strona, nie podważali stanowiska zajętego przez organ I instancji po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego m.in. wyjaśnienia kontrahentów (odbiorców tych usług), iż w przypadku dwóch faktur dotyczących usług najmu ciągnika brak było podstaw do jednoznacznego przypisania tych usług do działalności rolniczej, wobec czego uznane je za związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą strony, a VAT z nich wynikający - za prawidłowo wykazany w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Ponadto w 2011 r. zostało stronie wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie za uszkodzoną [...] (szkoda majątkowa) i w związku z tym odliczyła ona podatek naliczony w kwocie 2.422,82 zł wynikający z faktury dokumentującej usługę prawną związaną z dochodzeniem tego odszkodowania.

Jednocześnie skarżąca wraz z małżonkiem prowadziła gospodarstwo rolne, którego reprezentantem był jej małżonek, posiadający w 2011 r. status rolnika ryczałtowego.

W takich okolicznościach sprawy organy zasadnie, zdaniem Sądu, zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia przystawki do [...] oraz nabycia usługi prawnej w dochodzeniu odszkodowania. Prawidłowo oceniono kluczowe dla sprawy zagadnienie związane z sytuacją jednoczesnego prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (w ramach którego świadczone są usługi o rolniczym charakterze) oraz gospodarstwa rolnego, korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, i konsekwencji z tym związanych na gruncie podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że problem prawny, który występuje w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań i ocen sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w szeregu orzeczeń NSA (m.in. wyroki z dnia: 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16; 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16; 5.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; 3.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1568/16; 10.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16; 29.05.2014 r., sygn. akt I FSK 757/13; 13.05.2015 r., sygn. akt I FSK 210/14), m.in. co do tego, że usługi rolnicze mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT także w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego dokonał zg oszenia rejestracyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, tj. przepisy ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (ust. 4); przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (ust. 5).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez działalność rolniczą – o czym stanowi art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych. Definicję usług rolniczych zawiera z kolei przepis art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 35 wymienione są: symbol PKWiU 2008 - ex 01.6 - usługi związane z rolnictwem (...), a pod pozycją 38 wymienione są usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (symbol PKWiU 2008 -77.31.10.0).

Z kolei przepis art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 przewiduje, że do celów rozdziału 2 tej dyrektywy (tyt. "Wspólny system ryczałtowy dla rolników") stosuje się definicję "usług rolniczych", przez które rozumie się usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

W załączniku VIII do dyrektywy VAT zawarto przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 tej dyrektywy:

(1) Prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy szczególne znaczenie ma definicja usługi rolniczej w kontekście tego, czy świadczone przez skarżącą usługi z wykorzystaniem maszyny rolniczej -[...] (ujętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej) organy prawidłowo przypisały do działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego strony i jej męża, a w związku z tym, czy zakup przystawki do tej [...] (przystawka do trawy) ma związek z działalnością rolniczą, czy z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Na tle ww. przepisów, w powołanym już orzecznictwie wskazuje się, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności "innej" niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Natomiast – jak zauważył NSA w wyroku z dnia 13.05.2015 r., sygn. akt I FSK 210/14 - ze względu na treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne stanowisko, aby w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo rolne, a ponadto, by w ramach istniejącego gospodarstwa było dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT.

Zatem podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 5.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12). Dzieje się tak również wówczas, gdy rolnikiem ryczałtowym jest małżonek w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 27.10.2015 r. sygn. akt I FSK 546/14 stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a więc podatnikiem VAT także w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (tak samo w wyrokach z dnia 29.05.2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 i z dnia 27.10.2015 r., sygn. akt I FSK 546/14).

Wyrażając takie stanowisko NSA wskazał na to, że założenie, iż świadczone przez małżonka rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest błędne, pomija bowiem rodzaj i cel zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast nie ulega wątpliwości, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia).

Sporny w sprawie niniejszej problem został też oceniony w innym wyroku NSA, tj. z dnia 10.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16, w którym zawarto tezę, iż "normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT." Ta zaś jest zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. i obejmuje m.in. świadczenie usług rolniczych, wyszczególnionych w załączniku nr 2, co obejmuje m.in., jak wyżej przytoczono (poz. 35 tego załącznika): usługi związane z rolnictwem (w czym mieszczą się także usługi wynajmu sprzętu z obsługą – por. wyrok NSA z dnia 15.11.2017 r., sygn. akt I FSK 372/16), oraz usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (pozycja 38).

Odnosząc się do kolejnej wskazywanej przez stronę kwestii, a mianowicie, czy usługi świadczone sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego należy uznać za usługi rolnicze przypisane do tego gospodarstwa, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej strony (co skarżąca wiąże z naruszeniem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy VAT), odwołać się z należy do zapatrywania wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16. NSA wskazał, że definicje zawarte w prawie krajowym, należy interpretować poprzez wykładnię prounijną, kierując się treścią przepisów dyrektywy 112. Te zaś przepisy powinny być przede wszystkim interpretowane nie za pomocą dyrektyw wykładni językowych, ale głównie poprzez dyrektywy wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu zasad regulujących podatek od wartości dodanej. Zatem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w aspekcie celu. Prawodawca unijny zaś, podobnie jak ustawodawca krajowy, zamierzał bardzo wyraźnie rozdzielić usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Stąd też, te same maszyny nie mogą służyć zarówno do własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego jak i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

Stwierdzenie powyższe ma istotne znaczenie w tej sprawie, gdyż skarżąca twierdzi, że błędne jest uznanie przez organ, iż to mąż (jako rolnik ryczałtowy) miał wystawiać faktury mimo, że to ona wykonywała usługi sprzętem rolniczym, który znajduje się w ewidencji środków trwałych jej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak jednak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1975/16, nie chodzi w tym przypadku wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, a mianowicie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że "może być wykorzystana" w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Sąd ten podkreślił, że w przypadku sformułowania "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym" chodzi o sprzęt, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w gospodarstwie rolnym.

Biorąc więc pod uwagę ustaloną przez organy okoliczność, iż na gospodarstwo rolne będące współwłasnością skarżącej składają się m.in. grunty orne oraz łąki, oraz wskazany przez samą skarżącą charakter upraw, nie sposób wyeliminować tego wyżej wskazanego potencjalnego wykorzystania tej maszyny (a także nabytej przystawki do niej) w gospodarstwie rolnym małżonków. Jak bowiem już wyżej wspomniano i co wynika z akt sprawy, taka potencjalna możliwość istniała, skoro w 2011 r. w gospodarstwie rolnym strony i jej męża uprawniano pszenicę, jęczmień jary, buraki cukrowe, posiadano także łąki. Tym samym nie można zgodzić się z podniesioną w skardze argumentacją, że rozstrzygnięcie organu było wadliwe, gdyż wykorzystywane przy spornych usługach maszyny rolnicze nie należały do gospodarstwa rolnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skarżąca świadcząc sporne usługi przy użyciu maszyny rolniczej [...] nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych, że nie przysługiwał jej status podatnika VAT w ramach spornych transakcji. Przy czym istotnie, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej strona miała zgłoszoną m.in. działalność usługową "wspomagającą produkcję roślinną". Ta ostatnia kategoria usług, wbrew twierdzeniom skarżącej, również jest uznana za "działalność rolniczą", albowiem w poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, do którego odsyła zawierający definicję usług rolniczych art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, wymieniono usługi objęte symbolem PKWiU ex 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Przy czym PKWiU ex 01.6 obejmuje między innymi: 01.61 Usługi wspomagające produkcję roślinną. Prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego działalność rolnicza podlegała natomiast, w kontrolowanym okresie, zwolnieniu z VAT (przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) w związku z posiadaniem przez męża strony - A. N. do 01.02.2012 r. statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego będącego współwłasnością małżeńską.

Z powyższych względów nie ma również znaczenia, że sporna maszyna została ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej. Na gruncie podatku od towarów i usług oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych tej sprawy istotne jest, iż strona w 2011 r. świadczyła usługi z wykorzystaniem maszyny rolniczej ([...]), które zarówno na gruncie krajowych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług jak i przepisów dyrektywy VAT definiowane są jako usługi rolnicze, natomiast, jak wskazano już powyżej, nie jest dopuszczalne łączenie statusów rolnika ryczałtowego (status taki przysługiwał mężowi skarżącej, z którym prowadziła ona wspólne gospodarstwo rolne) i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie usług rolniczych, w tym przypadku z wykorzystaniem spornej maszyny.

Zasadnie zatem organy wskazały, że działalność gospodarcza zarówno skarżącej w zakresie usług rolniczych, jak i jej małżonka, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, w ramach którego podatnikiem jest małżonek korzystający w 2011 r. ze zwolnienia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Nie jest możliwe, aby dwie osoby posiadające wspólne gospodarstwo rolne rozliczały się z działalności rolniczej jedna jako podatnik VAT czynny a druga jako rolnik ryczałtowy. Powyższe powoduje, że strona nie może być w tym zakresie podatnikiem, skoro podatnikiem z tytułu działalności rolniczej jest jej mąż. W związku z tym nabycie części do maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych w ramach działalności rolniczej nie było związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki, lecz z prowadzoną działalnością rolniczą, która podlegała zwolnieniu.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego względu, stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało rozliczenie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności w/w wewnątrzwspólnotowego nabycia części do maszyny rolniczej.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W tym zakresie strona podnosi, że ww. przepis wyraźnie określa, że "osoba ta będzie wystawiać faktury dotyczące sprzedaży produktów rolnych, a nie faktury dotyczące usług rolniczych".

Wyjaśnić należy, że przepis art. 96 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, gdy w gospodarstwie rolnym udział ma więcej niż jedna osoba - w takim bowiem przypadku za podatnika VAT związanego z danym gospodarstwem uważa się wyłącznie jedną z tych osób, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Celem tego przepisu jest uregulowanie ww. sytuacji (współwłasności gospodarstwa rolnego) na potrzeby dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

W ocenie Sądu treść ww. przepisu w żadnym razie nie daje jednak podstaw do uznania, że reprezentant gospodarstwa rolnego może wystawiać wyłącznie faktury dotyczące sprzedaży produktów rolnych, a nie usług rolniczych. Przyjęcie takiego stanowiska stoi w sprzeczności z definicją działalności rolniczej (o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT), w ramach której mieszczą się usługi rolnicze (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT) wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który strona podnosi w związku z zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi prawnej związanej z dochodzeniem odszkodowania w związku z uszkodzeniem maszyny rolniczej. Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpiły podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, a to głównie z powodu braku związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano już powyżej, skarżąca świadcząc usługi przy użyciu maszyny rolniczej nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Maszyna rolnicza, w której powstała szkoda będąca źródłem wypłaty odszkodowania z tytułu umowy ubezpieczenia majątkowego, z czym z kolei wiązało się świadczenie usługi prawnej i należności za nią, nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy nie było podstaw do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej nabycia usługi prawnej związanej z dochodzeniem odszkodowania w związku z uszkodzeniem maszyny rolniczej. Brak podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w cenie za tę usługę wynika również z okoliczności wskazanych przez organy, a mianowicie z faktu, że gdyby postrzegać związek tej usługi wyłącznie z wypłatą odszkodowania (przy pominięciu zdarzenia generującego tę wypłatę), to takie odszkodowanie istotnie nie jest odpłatnością za określone świadczenie (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, ustanawiających wolność podejmowania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu mające w sprawie zastosowanie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają stronie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sprawy są tu jedynie konsekwencje podatkowe wadliwego przyporządkowania przez stronę świadczonych usług rolniczych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w pełni podziela również niepodważane w skardze stanowisko organów w zakresie zakwestionowania stronie prawa do odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z zakupu usług telekomunikacyjnych, które, jak przyznała sama skarżąca, dotyczyły również rozmów prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień proceduralnych czy też błędów w zakresie zastosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.