Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 8/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. B. i C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. i C. (małżonków) B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wydanie tego orzeczenia poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach:

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w sprawie [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej zwana "Ordynacją podatkową" oraz na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej ustawą o podatku dochodowym określił małżonkom K. i C. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 3.184,50 zł.

W 2002 roku C. B. prowadził działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał: przychód w kwocie 405134,24 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 392546,75 zł i dochód w kwocie 12587,49 zł. Urząd Skarbowy w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wobec K. B. i C. B. postanowieniem z 8 grudnia 2003 r.

W toku postępowania w wyniku porównania dowodów księgowych z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów. W ewidencji środków trwałych stwierdzono ujawnienie budynku biurowo-magazynowego. Wartość początkową budynku w ewidencji przyjęto na 150 000 zł. Budynek amortyzowano liniowo według stawki 10%.

Z ustaleń postępowania wynikało, że powyższy budynek został nabyty przez oboje małżonków aktem notarialnym z dnia 3 lipca 1998 r. repertorium [...] numer [...].

Ustalono ponadto, że małżonkowie ponieśli koszty umowy notarialnej i wpisu prawa własności do księgi wieczystej w łącznej kwocie 2 005 zł.

Z ustaleń postępowania wynikało także, że budynek, zgodnie z oświadczeniem nabywców, został nabyty na cele mieszkaniowe.

W dniu 31 sierpnia 1999 r. przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez C. B. działalności gospodarczej.

Wartość początkowa budynku została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 18 sierpnia 1999 r. Operat opracował biegły rzeczoznawca E. B. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość budynku została określona na kwotę 150 000 zł. Wartość gruntu została przez podatnika określona na kwotę 20 000 zł i wpisana do ewidencji środków trwałych z adnotacją "nie podlega amortyzacji".

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż wartość początkowa nieruchomości została określona niezgodnie z przepisami w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Podniesiono, że w 1999 roku zasady ustalania wartości początkowej określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.)

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia (§ 6 ust. 4a w/w rozporządzenia) uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu (...) opłat skarbowych, notarialnych i innych.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (§ 6 ust. 6 w/w rozporządzenia) przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w § 11 wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.

Jeżeli podatnik podatku dochodowego nie może ustalić kosztu wytworzenia (§ 6 ust. 7 w/w rozporządzenia), o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6.

Dalej organ zważył, że wymienione powyżej przypadki dokonania wyceny przez podatnika, jak również przez biegłego nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stwierdzono, że skoro nieruchomość została nabyta aktem notarialnym w 1998 roku, tak więc podstawę do ustalenia wartości początkowej stanowi wartość wynikająca z aktu notarialnego. Następnie budynek został wyremontowany. Ma tu więc zastosowanie przepis § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 (czyli cena nabycia) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Tak więc wartość początkową nieruchomości należało ustalić przyjmując cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego powiększoną o opłaty skarbowe, notarialne a także udokumentowane wydatki na modernizację.

Dalej organ stwierdził, że z wyjaśnienia złożonego 4 listopada 2003 r. modernizację nieruchomości przeprowadzono sposobem gospodarczym. To spowodowało, że nie wszystkie ponoszone wydatki zostały udokumentowane. W związku z powyższym wartość nieruchomości ustalona przez organ na podstawie wyżej przedstawionych zasad prawnych i poczynionych ustaleń faktycznych winna wynosić:

Wartość wynikająca z aktu notarialnego 24 000 zł minus wartość gruntu 9 736 zł daje 14 264 zł. Ta kwota powiększona o 2005 zł opłat daje sumę 16 269 zł. Amortyzacja roczna od wartości 16 269 zł według stawki 10% wynosi 1 629,90 zł. Tymczasem w 2002 roku w koszty uzyskania przychodów C. B. zaliczył amortyzację w kwocie 15 000 zł przyjmując wartość początkową budynku na 150 000 zł a stawkę amortyzacji 10%. Zatem różnica między przyjętą przez podatnika amortyzacją roczną (15 000 zł) a amortyzacją dopuszczalną przez przepisy (1 629,90 zł) wynosi 13. 373,10 zł. Różnica ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe wartości i okoliczności organ podatkowy podniósł w decyzji, że prawidłowe wyliczenie podatku dochodowego przedstawia się następująco:

Przychód z działalności gospodarczej według księgi 405134,24 zł

Skorygowane koszty uzyskania przychodu 3 79173,65 zł

Dochód z działalności gospodarczej 25960,59 zł

Dochód małżonki z innych źródeł 6114,94 zł

Łączne dochody małżonków 32075,53 zł

Minus składka ZUS 5544,18 zł

Łączne dochody po odliczeniach 26531,35 zł

Podstawa opodatkowania 13266 zł

Łączny podatek małżonków 4004,76 zł

- składki zdrowotne mąż 302,04 zł

- składki zdrowotne żona 362,61 zł

- wydatki mieszkaniowe 155,61 zł

podatek należny 3184,50 zł

przypisano zeznaniem PIT-36 643,40 zł

do przypisu i zapłaty 2541,10 zł.

Końcowo organ podatkowy podniósł, że z zeznania rocznego na formularzu PIT - 36 za 2002 rok złożonym przez podatników wynikała nadpłata w kwocie 307,50 zł. Z powyższej nadpłaty kwota 145,20 zł została z dniem 25 maja 2003 r. zaliczona na poczet podatku VAT, a kwota 162,30 zł. z dniem 20 maja 2003 r. zaliczona na poczet podatku PIT-4. W związku z powyższym zgodnie z art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od kwoty 145,20 zł. naliczane będą od dnia 25 maja 2003 r., a od kwoty 162,30 zł. od dnia 20 maja 2003 r. do dnia zapłaty włącznie.

Natomiast odsetki od pozostałej kwoty (2541,10 zł - 307,50 zł) 2233,60 zł zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od terminu płatności tj. od 30 kwietnia 2003 r. do dnia zapłaty włącznie.

W odwołaniu od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej w Brzegu K. i C. – małżonkowie – B. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz brak właściwych ustaleń faktycznych.

Strona podniosła, że w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu powołuje się na § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych twierdząc, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Zgodnie z § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów za środki trwałe uważa się m.in. budynki, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jak wcześniej podniesiono, co zdaniem strony potwierdza pismo Gminnej Spółdzielni "SCH" w L. z/s w K. z dnia 19 grudnia 2003 r., przedmiotowy budynek w pierwotnym stanie nie nadawał się do zamieszkania i wymagał kapitalnego remontu, a ponadto nie został on zakupiony z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Firma "A" prowadzona przez C. B. posiadała siedzibę w P. [...]. Zaznaczono, że firma ta posiadała w 1998 r. w P. budynek warsztatowy o pow. ok. 79,20 m2. Podatnik zaznaczył, że nabył obiekt w K. z zamiarem adaptacji na mieszkanie dla swoich dzieci i ewentualnego wynajmu zaplecza magazyno – warsztatowego.

Jednak kiedy okazało się, że zakres prac jakie należałoby wykonać, aby uczynić budynek zdatnym do zamieszkania traci ekonomiczne uzasadnienie, gdyż wymaga daleko idącej modernizacji podatnik zmienił zdanie. Zmienił decyzję o sposobie wykorzystania budynku, postanawiając przystosować go do prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero wtedy, kiedy budynek był już kompletny i zdatny do użytku gospodarczego, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mógł zostać uznany za środek trwały i wprowadzono go do ewidencji środków trwałych.

W związku z tym należało ustalić wartość początkową środka trwałego.

Podatnik podniósł, iż w związku z tym, że nie prowadził dokumentacji kosztów poniesionych na przygotowanie budynku do użytkowania, jedynym możliwym sposobem ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowej nieruchomości było dokonanie ustalenia wartości początku zgodnie z § 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W tym celu zlecono sporządzenia operatu szacunkowego przez biegłego. Dokument sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego 18 sierpnia 1999 r. określił wartość rzeczywistą budynku na kwotę 150 000 zł. Wartość ta przy znanej cenie zakupu nieruchomości w stanie niezdatnym do użytkowania, pozwoliła na określenie wysokości kosztów poniesionych na modernizację, mających na celu przystosowanie budynku do wykorzystania zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej podatnik wymienił poniesione od 1998 r. koszty modernizacji i przystosowania obiektu do działalności gospodarczej przy czym do odwołania załączył trzy faktury robót i materiałów podnosząc końcowo, że część prac wykonał "pracą własną".

W piśmie z 12 maja 2004 r. (z tą samą datą wpływu) adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu strona uzupełniła odwołanie o dalsze wywody, głównie natury prawnej, na tle zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nawiązując do okoliczności sprawy podatnik podniósł, że stan techniczny budynku opisywany w piśmie Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" z dnia 19 grudnia 2003 r. i zakres prac ogólnobudowlanych, jakich dokonano w celu przystosowania nieruchomości do używania pozwala przyjąć, iż budynek zakupiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 lipca 1998 r. stanowił rzeczowy składnik nieruchomości przyjętej do używania przez firmę "A". Zaznaczył, że nieruchomość ta została "wybudowana niemalże od podstaw". Jednakże w związku z tym, że pierwotnym zamiarem podatnika było przeznaczenie budowli na cele mieszkaniowe nie prowadził on dokumentacji poniesionych kosztów. W tej sytuacji uznał, iż podstawą do obliczenia wartości początkowej nieruchomości będzie § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów:

"jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6."

Zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

W związku z tym, że podatnik nie prowadził dokumentacji kosztów poniesionych na przygotowanie budynku do użytkowania, jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości początkowej nieruchomości było zlecenie sporządzenia operatu szacunkowego biegłemu rzeczoznawcy, który pozwoliłby na określenie rzeczywistych nakładów poniesionych przez podatnika w celu przystosowania budynku do używania. Tak więc strona - w jej rozumieniu - działała zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35) w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo podkreślił podatnik, iż przepisy cyt. rozporządzenia dotyczące obliczania wartości początkowej ulepszonych środków trwałych nie zawierają żadnych wskazówek dotyczących sposobu obliczania wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych. Uznał, że dowód z opinii biegłego w postaci operatu szacunkowego z dnia 18 sierpnia 1999 r., określający rzeczywistą wartość nieruchomości przystosowanej do użytkowania zgodnie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, może stanowić podstawę do obliczenia wydatków poniesionych na modernizację przedmiotowej nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w sprawie [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w brzegu i orzekł o obniżeniu wysokości należnego podatku dochodowego za 2002 r. z kwoty 3 184,50 zł do kwoty 3 022,20 zł.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania i okoliczności faktycznych ujawnionych przez organy obu instancji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o z uwzględnieniem art. 23.

Określona w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - obowiązującego w 1999 roku, kiedy to przedmiotowy budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych - definicja wartości początkowej środków trwałych wskazuje, że za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w drodze kupna - uważa się cenę nabycia.

Natomiast za cenę nabycia - zgodnie z § 6 ust. 4a rozporządzenia - uważa się kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty "związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat skarbowych, notarialnych i innych.

Jak wynika z wyjaśnień składanych przez podatnika w toku postępowania nabyty aktem notarialnym z 3 lipca 1998 r. budynek został znacznie zmodernizowany w okresie do wpisania do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez C. B. działalności gospodarczej, tj. do dnia 31 sierpnia 1999 r.

W takim przypadku wartość początkową takiego budynku, zdaniem organu odwoławczego, stanowi cena nabycia ustalona w sposób określony w/w § 6 ust. 4a rozporządzenia, powiększona o nakłady na nieruchomość (wydatki remontowe, modernizacyjne itp.) dokonane przed oddaniem budynku, do użytkowania. Pogląd taki znajduje ugruntowane oparcie w literaturze przedmiotu (Wieczorek; Grzybowska, Zubrzycki "Środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne", wyd. UNIMEX 2004).

Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnikom nie przysługiwało prawo ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku na podstawie operatu szacunkowego, opracowanego przez biegłego, bowiem w przypadku odpłatnego nabycia wskazanego obiektu, co jest bezsporne w rozpatrywanej sprawie, rozporządzenie nie przewiduje takiej metody. Wbrew argumentom odwołania § 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia przewiduje zastosowanie takiej metody, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie budzi wątpliwości, zaznaczył organ odwoławczy, że małżonkowie B. nabyli odpłatnie środek trwały. Środek ten nie wymagał odbudowy. Świadczy o tym rodzaj materiałów i prac, wynikający ze składanych dowodów i wyjaśnień. Jednoznacznie wskazują one na wykonanie przez podatników prac remontowo -modernizacyjnych a nie o odbudowie budynku. Twierdzenie o odbudowie budynku miałoby sugerować wytworzenie środka trwałego. Zwrócił organ odwoławczy uwagę na opis nieruchomości zawarty w akcie notarialnym. Powyższe stanowisko organu potwierdza również załączona do akt opinia o stanie technicznym elementów konstrukcyjnych przedmiotowej nieruchomości stanowiąca integralną część dokumentu pt. "Metryka opracowania", którą sporządził projektant p. J. K. we wrześniu 1998 r.

W konsekwencji należy, zdaniem organu, stwierdzić, że stosując przedstawioną metodę zawyżono wartość początkową przedmiotowego budynku – środka trwałego. Doprowadziło to do zaliczenia w ciężar kosztów działalności zawyżonych odpisów amortyzacyjnych, w tym w 2002 r.

Organ odwoławczy podniósł, mając na uwadze powyższe, iż wartość początkową przedmiotowej nieruchomości należało ustalić przyjmując cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego powiększoną o opłaty skarbowe, notarialne oraz o wydatki nie zaliczone w latach 1998 – 1999 do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" oraz spółki cywilnej PUH K. i C. B., jak również o udokumentowane wydatki na ten cel nie odliczone w zeznaniu rocznym PIT - 33 za 1999 r. w ramach ulgi budowlanej.

Jak bowiem ustalono w toku postępowania dowodowego zleconego do przeprowadzenia organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z argumentami zawartymi w odwołaniu oraz piśmie z dnia 12 maja 2004 r., gdzie wskazano, że do dnia wprowadzenia omawianego budynku do ewidencji środków trwałych ponoszono nieudokumentowane wydatki na tę nieruchomość dotyczące: zakupu materiałów instalacyjno - budowlanych w firmie "B" sc Centrum Instalacyjno Budowlane w B., firmie C sp. z o.o., wymiany okien i drzwi zakupionych w [...] Zakład Produkcyjny Okien i Drzwi z PCV i Aluminium "D", [...], "B" sc Centrum Instalacyjno-Budowlane, zakupu kafelek, usług różnych (instalacyjnych, montażowych, transportowych), wymiany ogrzewania, instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymiany instalacji elektrycznej, wykonania ścian działowych, sufitów, dociepleń - wydatki te zostały odliczone od podatku w zeznaniu podatkowym za 1999 r. w ramach tzw. "wydatków mieszkaniowych" (zakup materiałów w firmie D oraz w firmie "B"). Natomiast zakupy w firmie "C" - jak ustalił organ I instancji - dokonywane były w związku z prowadzoną przez podatników w latach 1998,1999 działalnością gospodarczą, co firma "C" potwierdziła w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do przyjęcia po raz drugi tych wydatków - jako zwiększających wartość początkową środka trwałego - które zaliczono uprzednio w koszty działalności bądź odliczono od podatku w ramach ulgi mieszkaniowej. Wobec powyższego wartość początkową środka trwałego należało ustalić przyjmując cenę nabycia powiększoną o koszty związane z nabyciem oraz o udokumentowane nakłady na nieruchomość poniesione do dnia oddania do używania kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, tj. do 31 sierpnia 1999 r.

Zaznaczył też organ, że odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie mogą być kształtowane dowolnie. Zasadność tego kosztu jak i jego wielkość winny być oceniane z uwzględnieniem reguł określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczących dokumentowania kosztów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w motywach decyzji wyliczył wartość początkową środka trwałego:

- wartość wynikająca z aktu notarialnego (24 000 zł – 9 736 zł) 14 264 zł

- plus opłaty notarialne 2 005 zł

- plus rachunek nr 1/98 z 2 kwietnia 1998 r. na kwotę 5 200 zł

- plus rachunek nr 3/98 z 1 grudnia 1998 r. na kwotę 1 200 zł

- plus rachunek nr 1/98 z 1 kwietnia 1998 r. na kwotę 2 140 zł

- plus rachunek uproszczony nr 551/B/99 z 30 stycznia 1999 r. pomniejszony

o materiały nie będące materiałami budowlanymi 76,29 zł

- plus rachunek nr 2061/B/99 z 15 kwietnia 1999 r. (grzejniki, rury)

na kwotę 3 969,02 zł

- plus rachunek nr 2858/B/99 z 11 maja 1999 r. (lakier) na kwotę 13,29 zł

daje razem 28.867,60 zł.

Zaznaczając, że podatnik nie wskazał innych dowodów wykazujących poniesione wydatki organ odwoławczy nawiązał do zastosowanej przez stronę liniowej metody amortyzacji.

W 2002 r. w koszty uzyskania przychodów podatnik określił odpisy amortyzacyjne w kwocie 15 000 zł.

W związku z powyższym odpisy te należało zmniejszyć o kwotę: 12.113,24 zł (15.000 zł -2.886,76 zł).

Kwota 12.113,24 zł, zgodnie z wymienionym art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z tych przyczyn sporną decyzję należało w tej części uchylić zmniejszając koszty uzyskania przychodów działalności C. B. do kwoty 380.433,51 zł.

Jednocześnie z urzędu organ odwoławczy zauważył, iż w protokole organu I instancji, jak również w decyzji wymiarowej błędnie wykazano rodzaj odliczenia.

W szczególności kwota 155,61 zł dotyczy odliczenia wydatków na dojazd dzieci do szkół, a nie jak omyłkowo wykazano wydatków mieszkaniowych. Suma biletów miesięcznych wynosi 819,19 zł x 19 % - 155,61 zł.

Uwzględniając powyższe korekty dochód C. B. z działalności gospodarczej wynosi 24.700,73 zł, a łączny dochód małżonków - 30.815,67 zł. Łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. małżonków obliczony z uwzględnieniem regulacji art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz zgodnie z obowiązującą w tym roku podatkową skalą - po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, a także z tytułu dojazdu dzieci do szkół - wynosi 2.945,10 zł.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił częściowo zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] w uzasadnieniu podnieśli uchybienia postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik postępowania. W szczególności zarzucili brak właściwych ustaleń faktycznych co do stanu nabytego budynku, konieczności jego zabezpieczenia z uwagi na stan zdewastowania i naruszenia konstrukcji po powodzi 1997 roku. Zwrócili uwagę, że prace te – co postępowanie pominęło – miały miejsce już przed sprzedażą obiektu gdyż gminna spółdzielnia w L. oddała w używanie nieruchomość już w marcu 1998 r. sporządzają stosowny protokół i "umowę przedwstępną".

Podatnicy zarzucili też, że wartość środka trwałego przyjęta przez organy "całkowicie odbiega od rzeczywistych kosztów poniesionych na odbudowę obiektu". Końcowo podnieśli także, że nabyta nieruchomość nie była zdatna do użytku zatem wszelkie prace, których wartość zawiera w sobie opinia rzeczoznawcy majątkowego, powinny być uwzględnione w określeniu wartości początkowej środka trwałego w dacie wprowadzenia go do ewidencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wraz z argumentami tam powołanymi.

Końcowo strona przeciwna podniosła, że organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały twierdzeń skarżących dotyczących ponoszenia wydatków na omawianą nieruchomość od dnia jej objęcia w posiadanie. Jednak wydatki takie, aby były uznane za koszty działalności gospodarczej, winny zostać stosownie udokumentowane. Jeżeli skarżący nie zaoferowali organom podatkowym innych dowodów niż zebrane w aktach sprawy i skoro brak było podstaw do uwzględnienia wskazanej przez strony opinii rzeczoznawcy, to brak było uzasadnienia do przyjęcia wartości początkowej nieruchomości w wysokości innej niż wskazana w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć częściowo z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Trzeba także dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego ostatniego przepisu wynika ta przed wszystkim konsekwencja, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Po tak nakreślonych ramach badania przez Sąd sprawy trzeba podnieść, że badanie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego obejmuje także ocenę zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Elementem postępowania podatkowego jest postępowanie dowodowe, w tym prowadzenie dowodu z dokumentów.

Każdy dokument, w tym opinia osoby posiadającej wiadomości specjalne w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, podlega ocenie i roztrząsaniu przez organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych, zgodnie z przepisami o dowodach i dowodzeniu zawartymi w art. od 180 do 200 Ordynacji podatkowej jest prowadzenie postępowania dowodowego rzetelnie i wszechstronnie. Celem tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Pojęcie tej zasady mieści w sobie prawo oceny przedstawionych dowodów przez stronę lub dowodów, po które organ sięgnął z urzędu.

Aby ocena była pełna, wszechstronna i prawidłowa postępowanie dowodowe odpowiadać musi regułom wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis wyraża zasadę prawdy materialnej, druga z norm jest rozwinięciem tej zasady i wskazówką do praktycznego zachowania organów w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Te uwagi, odniesione do występującego w sprawie zagadnienia, sprowadzają się do wniosku, że w celu prawidłowego zastosowania cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, konieczne jest określenie wydatków na nabycie środka trwałego (wartość początkowa środka ustalona zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia) i wydatków na jego ulepszenie (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

Przy tym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych z pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (§ 6 ust. 3 in fine).

W konsekwencji konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne do prawidłowego określenia wartości początkowej i określenia wartości ulepszeń.

Aby temu obowiązkowi podołać w ramach zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe są uprawnione a jednocześnie zobowiązane do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie okoliczności. Przy tym uprawnienie organów w tej mierze winno być realizowane zawsze z uwzględnieniem nie tylko już wymienionej zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, ale i dalszych wynikających z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do składania żądań oraz wypowiadania się co do zebranych dowodów podatnicy przedłożyli posiadane przez nich i istotne – ich zdaniem – dowody z dokumentów. Słusznie zwracali w toku postępowania podatkowego uwagę na dwa dokumenty a to metrykę projektu zmiany sposobu użytkowania obiektu betoniarni na cele mieszkaniowe z września 1998 r. i operat szacunkowy opracowany przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego 18 sierpnia 1999 r. Szczególnie ten drugi dokument ma istotne znaczenie dla sprawy.

Skoro bowiem organy nie kwestionowały ponoszenia przez podatników wydatków na nieruchomość od dnia objęcia jej w posiadanie do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji to niewątpliwie jej wartość wzrosła w stosunku do ceny zawartej w akcie notarialnym w części odnoszącej się do samej tylko wartości budynku. Był to przy tym budynek szczególny, bo zalany – jak twierdzili podatnicy – do półtora metra wysokości ścian przez powódź.

Powódź roku 1997 jest faktem powszechnie znanym. Powszechnie znane są także skutki tamtej powodzi dla zalanych zabudowań. Faktem powszechnie znanym było także szczególne dotknięcie skutkami powodzi gminy [...], w której położona jest sporna nieruchomość. Już choćby z tego względu nie można było pominąć, czy traktować jako gołosłowne, twierdzeń podatników na przykład o naruszeniu konstrukcji budowli czy o potrzebie wymiany wszystkich instalacji. Takie zaś prace, mimo, że stanowiły formę zabezpieczenia budynku przed degradacją techniczno – budowlaną, wpływały oczywiście na ulepszenie nabytego środka trwałego.

Stosownie co cytowanego już § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów wartość początkową środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie.

Obliczenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego nie może nastąpić według innej reguły nawet wtedy, gdy z braku wystarczających dowodów w postaci dokumentów ustalenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych jest z punktu widzenia dowodowego utrudnione. Każdorazowo organ podatkowy zobowiązany jest wartość tę określić jako wskazaną już sumę wartości początkowej i wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Przepis ten nie zawiera wskazówek sposobu obliczenia wydatków na ulepszenie. Dopuszczalne jest korzystanie zatem z wszelkich dowodów. Jeżeli więc po niewątpliwym ustaleniu ulepszenia co do zasady, nie można ustalić wartości początkowej albo wartości ulepszenia to organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego. Takie bowiem ustalenie wymaga wiadomości specjalnych (w taki sposób rozstrzygał też sprawę o ulepszenie środka trwałego na tle § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w sprawie SA/Wr 2991/98 opubl. POP 2002/4/109).

Taką metodę zastosował w sprawie podatnik. Tym bowiem była opinia rzeczoznawcy majątkowego wydana w sierpniu 1999 r.

Jeżeli organy uznały, że przedstawiona opinia budzi wątpliwości, zobowiązane były do przeprowadzenia w taki sposób postępowania dowodowego, które wątpliwości te wyjaśniłyby. W szczególności nieakceptując opinii budowlanej wydanej przez biegłego na wniosek podatnika winny ją skonfrontować z innymi dowodami i rozważyć argumenty podważające opinię a wynikające z innych dowodów i okoliczności sprawy. Opinia zawierała przecież ocenę stanu budynku i jego wartości nie na datę nabycia nieruchomości przez podatników lecz na datę wydania wyceny. Pomijając opinię w ocenie wyrażonej zaskarżoną decyzją organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy stąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Braki w postępowaniu dowodowym skutkowały uchybieniem w zakresie prawidłowego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Strona skarżąca, prawidłowo zawiadomiona o rozprawie, nie zawarła w skardze wniosku o zwrot kosztów postępowania. Nie zgłosił je także pełnomocnik strony w piśmie procesowym. Dlatego z mocy art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie przyznał skarżącym zwrotu kosztów postępowania sądowego do jakich byli uprawnieni na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.