Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 486/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 146, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.
article: art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1481
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - tekst jedn

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2515/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług postanawia : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 145 w zw. z art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) oraz w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. odebranie pisma w placówce pocztowej przez pełnoletniego domownika wywołało skutek doręczenia dla strony?


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawione w sentencji postanowienia, wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2515/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że postanowieniem z 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu w stosunku do M. P. postępowanie w sprawie zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług towarów w postaci samochodów osobowych marki Lexus i Mercedes Benz oraz rzeczy osobistych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego z 4 lipca 2007 r., dokonanego w imieniu i na rzecz Strony przez P. sp. z o.o. Postanowienie to, jak uznał organ wszczynający postępowanie, zostało skutecznie doręczone Skarżącemu na adres wskazanym przez niego w zgłoszeniu celnym jako adres odbiorcy oraz w oświadczeniu z 4 lipca 2007 r. jako adres stałego zamieszkania, tj. ul. C., [...] B. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało bowiem, że zostało ono odebrane 26 października 2011 r. w urzędzie pocztowym, po pierwszym awizowaniu, przez W. P. ojca Strony, zameldowanego w latach 1993 – 2013 w B. przy ul. C., który jako pełnoletni domownik podjął się oddania pisma adresatowi. W postanowieniu zawarto pouczenie o obowiązku informowania organu o zmianie adresu i skutkach niedopełnienia tego obowiązku, określonych w art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Decyzją z 16 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił Skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług w odniesieniu do samochodów osobowych marki Lexus i Mercedes Benz oraz rzeczy osobistych uznając, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało niedopełnienie przez Stronę warunku wymaganego do objęcia tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych. Decyzja ta przesłana została na adres zamieszkania Skarżącego, tj. ul. C., [...] B. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki organ uznał ją za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 21 listopada 2012 r. orzeczenie to stało się ostateczne.

Pismem z 10 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 16 października 2012 r. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, z powodu nagłej choroby oraz braku skutecznych doręczeń przesyłek w toku postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W., po wznowieniu postępowania, decyzją z 26 sierpnia 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 16 października 2012 r. Nie stwierdził bowiem w sprawie wystąpienia wskazanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania M. P. od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w zaskarżonej decyzji z 29 czerwca 2015 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku w sprawie podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 16 października 2012 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślił m.in., że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to zostało bowiem odebrane na poczcie 26 października 2011 r. przez ojca Strony, który jak wynikało z adnotacji, jako dorosły domownik, zamieszkały pod tym samym adresem co M. P., podjął się oddania pisma adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Również pozostałe pisma w sprawie były kierowane na ten sam adres z tym, że ich doręczenie następowało w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał również, że adres pod który doręczana była korespondencja do M. P. był właściwy. Adres ten Strona podała w 2010 r. jako miejsce zamieszkania po przesiedleniu do USA. Ten adres znajdował się również w dokumencie tożsamości Strony. Potwierdzało to pismo Informacji Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z 29 sierpnia 2012 r., w którym podano, że M. P. posiada pobyt stały pod adresem B. ul. C. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że tych ustaleń nie mógł zmienić fakt, iż z pisma Komendanta Komisariatu III w B. z 14 lutego 2012 r. wynikało, że posesja pod tym adresem była od około 4 lata niezamieszkana.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania;

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 148 § 1, art. 145 § 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że miejscem zamieszkania Strony jest adres wskazany przeszło rok wcześniej na potrzeby innego postępowania i doręczanie pism na ten właśnie adres, bez ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Strony,

- art. 145 § 1 i 3, art. 149, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przepisów regulujących sposób doręczania korespondencji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawiona dokumentacja medyczna nie może stanowić dowodu potwierdzającego chorobę Strony;

- przepisów postępowania dowodowego wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej);

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że osoba która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania była domownikiem Strony;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżony akt jest zgodny z prawem.

Sąd pierwszej instancji m.in. podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, pozwalające na uznanie za skuteczne doręczenia Stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 7 października 2011 r. o wszczęciu postępowania. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej to postanowienie wynikało bowiem, że W. P. odbierając ją jako dorosły domownik podjął się jej dostarczenia adresatowi, czyli Skarżącemu. Nie budziła też wątpliwości okoliczność, że ojciec M. P. zamieszkały pod tym samym co on adresem miał taki status.

WSA zauważył również, że Skarżący mimo stosownego pouczenia, zawartego w postanowieniu z 7 października 2011 r. nie poinformował organu o zmianie miejsca zamieszkania, czego konsekwencją było doręczanie korespondencji kierowanej do niego na adres zamieszkania znany organom celnym, tj. ul. C., [...] B.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zawarty w skardze zarzut, że w sprawie należało doprowadzić do powołania kuratora. WSA odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, pod adresem którym dysponowały organy podatkowe, nie stanowi przesłanki do uznania, że podatnik był osobą nieobecną.

M. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutów naruszenia:

a) art. 145 § 1 i 3 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w aspekcie możliwości uznania za skuteczne, względem Strony, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie uznanej za domownika, w sytuacji w której osoba ta odbiera pismo w placówce pocztowej, a nie w miejscu zamieszkania adresata (miejscu zamieszkania domownika);

b) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co do możliwości przyjęcia, iż miejscem zamieszkania podatnika jest adres wskazany przeszło rok wcześniej na potrzeby innego postępowania i doręczanie pism na ten właśnie adres, bez ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania podatnika, a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej

- które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie któregokolwiek z wymienionych wyżej zarzutów winno skutkować uznaniem, iż doręczenie było dokonywane w sprawie wadliwe, a tym samym podatnik bez własnej winy nie brał udziału postępowaniu, a w konsekwencji skarżona decyzja winna zostać uchylona, zaś nierozpoznanie wszystkich zarzutów samo w sobie uzasadnia uchylenie skarżonego wyroku.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością "Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r....", to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż odebranie pisma przez osobę uznaną przez organ za domownika, bezpośrednio w placówce pocztowej, następuje ze skutkiem doręczenia dla strony, podczas gdy doręczenie przesyłki dorosłemu domownikowi ze skutkiem dla strony może nastąpić jedynie w miejscu jej zamieszkania (mieszkaniu), jak też przyjęcie skutku doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której pismo zostało skierowane na adres, pod którym podatnik w dacie jego nadania nie mieszkał, wobec zmiany miejsca zamieszkania na terytorium USA, podczas gdy w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej można doręczyć pismo ze skutkiem dla strony jedynie pod adresem aktualnego, a nie byłego miejsca zamieszkania, a w konsekwencji naruszenie art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż doszło do skutecznego wszczęcia z urzędu postępowania, mimo wskazanych wyżej wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania;

2) "art. 150 §" (Skarżący w uzasadnieniu odwołał się do § 1 i 2 tego artykułu – dopisek NSA), art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż podatnik zobowiązany był do poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania w sytuacji, w której zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła przed wszczęciem postępowania, jak też przyjęcie, że za miejsce zamieszkania podatnika należy uznać adres wskazany na potrzeby innego, toczącego się wcześniej postępowania, a nie faktyczny adres zamieszkania, a w konsekwencji wadliwe przyjmowanie w toku postępowania skutku doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z nie poinformowaniem o zmianie miejsca zamieszkania;

3) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora w sytuacji, w której organ otrzymał informację od Policji, iż podatnik nie zamieszkiwał pod adresem przyjętym jako adres zamieszkania w dacie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalsze doręczanie korespondencji pod tym adresem, a w konsekwencji pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie świadków K. L., D. L., E. S.), które powołane były na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie daty zaprzestania zamieszkiwania na terytorium RP oraz powrotu do USA), która to okoliczność została uznana za udowodnioną w sposób odmienny niż wskazywany przez podatnika;

5) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań K. Z. oraz innych dowodów potwierdzających, iż w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium RP i w konsekwencji błędne przyjęcie ul. C. w B. jako jego adresu zamieszkania;

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w sprawie doręczenia były dokonywane w sposób prawidłowy, a tym samym nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania, w konsekwencji czego organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i:

a) rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji,

b) ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku, według norm przepisanych.

Strona przeciwna w piśmie z 4 maja 2017 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny:

rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej M. P. od wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2515/15 stwierdził z urzędu, że przed tut. Sądem zapadły już wobec tego samego Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w zakresie dotyczącym przesłanek do wznowienia postępowania i przy zbliżonych podstawach kasacyjnych prawomocne wyroki z 26 października 2018 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 809/16 i I GSK 810/16. W wyrokach tych NSA oddalił jego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Warszawie z 11 lutego 2016 r. o sygn. akt odpowiednio: V SA/Wa 3125/15 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz V SA/Wa 3126/15 przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku akcyzowego.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do głównego i zarazem najistotniejszego zarzutu zawartego w podstawach kasacyjnych, dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, a mianowicie uznania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za organami orzekającymi w postępowaniu wznowieniowym za skutecznie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, które odebrał w placówce pocztowej domownik adresata, uznał że taki sposób doręczenia nie narusza art. 149 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącego, że w świetle tego przepisu dorosłemu domownikowi adresata korespondencję można doręczać wyłącznie w miejscu zamieszkania. Odwołał się bowiem do regulacji zawartych w Prawie pocztowym, podkreślając, że niejednokrotnie stanowią one uzupełnienie przepisów o postępowaniu, w tym Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że w myśl obowiązującego w czasie kiedy miało miejsce sporne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zwykłego w tych sprawach - art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.) "Przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: w placówce operatora" (obecnie zbliżona norma prawna zawarta jest w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe – Dz. U. z 2018 r. poz. 2188, ze zm.). W związku z tym podniósł, że na tle tego spornego zagadnienia w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej, a także przepisów Prawa pocztowego z 2003 r. (art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3) osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora pocztowego zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej lub w placówce operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 841/08). NSA zwrócił też uwagę, że podobne zasady przyjęto przy doręczeniach w postępowaniu ogólnym w zw. ze stosowaniem art. 43 i 44 k.p.a. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II OSK 1205/10). W orzecznictwie tym zastrzeżono jednak, z uwagi na regulację zawartą w art. 26 ust. 3 Prawa pocztowego z 2003 r. ("Przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń"), że tylko w przypadku gdyby pomiędzy zasadami wynikającymi z procedury administracyjnej (ogólnej lub podatkowej) a zasadami wynikającymi z Prawa pocztowego zachodziła nieusuwalna sprzeczność wówczas te przepisy proceduralne należałoby uznać za wyłączną regulację dotyczącą doręczeń – regulację wykluczającą zastosowanie zasad z Prawa pocztowego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/09).

W podsumowaniu tych rozważań NSA w obu wskazanych wyżej wyrokach uznał, że w rozpatrywanych sprawach brak było kolizji pomiędzy przepisami Prawa pocztowego i Ordynacji pocztowej w zakresie doręczania korespondencji osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem (dorosłemu domownikowi) w placówce pocztowej. Przepisy Ordynacji pocztowej przewidują bowiem możliwość doręczenia przesyłki podatkowej dorosłemu domownikowi podatnika pod wskazanym na przesyłce adresem (art. 149 Ordynacji podatkowej). Natomiast Prawo pocztowe z 2003 r. w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b umożliwiało dokonanie doręczenia takiej przesyłki osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem w placówce operatora. Tym samym za uprawnione należało uznać na gruncie postępowania podatkowego doręczanie korespondencji osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem (dorosłemu domownikowi) zarówno pod wskazanym na przesyłce adresem, jak i w placówce operatora.

Do podobnych wniosków, przy zastosowaniu nieco innej argumentacji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16. W orzeczeniu tym NSA, na tle Prawa pocztowego z 2012 r., stwierdził, że treść art. 149 Ordynacji podatkowej nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, stanowiąc odrębne od art. 149 Ordynacji podatkowej unormowanie, nie określa warunków wydania pisma, regulując wyłącznie miejsce jego przechowywania oraz czas jego przechowywania. W związku z tym kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego powinny być dokonywane zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi przez tego operatora (w rozpatrywanym przypadku stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego z 2012 r.). W związku powyższym NSA stwierdził, że pełnoletni domownik adresata może dokonać odbioru przesyłki złożonej w placówce pocztowej w warunkach, o których mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że sposób wykładni przepisów o doręczeniach zawartych w Ordynacji podatkowej zaprezentowany w przedstawionych wyżej wyrokach budzi istotne wątpliwości.

Po pierwsze, nie uwzględnia się w nim jednoznacznego unormowania zawartego w art. 26 ust. 3 Prawa pocztowego z 2003 r. (analogicznie art. 37 ust. 3 Prawa pocztowego z 2012 r.), nawet jeżeli tak jak wyrokach sygn. I GSK 809/16 i I GSK 810/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do tego przepisu. Z tej regulacji wynika zaś, że przepisy ust. 2 art. 26 (a więc także przepisy zawarte w pkt 3 tego ustępu pod lit. b - o wydaniu przesyłki pocztowej w placówce operatora ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej z adresatem) nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczenia. Oznacza to, że to w przypadku postępowania podatkowego to odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Prawa pocztowego określają kiedy nastąpi skutek doręczenia.

Po drugie, podstawowa zasada doręczania pism w Ordynacji podatkowej uregulowana została w art. 145 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1) albo, jeżeli ustanowiła pełnomocnika – temu pełnomocnikowi (§ 2). Wyjątek od tej zasady wynika z art. 149, który dopuszcza w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu na tzw. doręczenie zastępcze polegające na doręczeniu przesyłki za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a także sąsiadowi i dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi. Zgodnie z paremią exeptiones non sunt extendendae wyjątków nie wolno interpretować w sposób rozszerzający. Przepisy zawierające takie wyjątki powinny być interpretowane ściśle, w szczególności jeśli ich brzmienie - wnioski z wykładni językowej - nie nasuwają wątpliwości. Z tego względu uznanie, że sposób doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 149 Ordynacji podatkowej, który stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 145 Ordynacji podatkowej, może być rozszerzony na podstawie innej ustawy – Prawa pocztowego, która wyraźnie zastrzega w tej materii pierwszeństwo innych ustaw, wydaje się złamaniem jednej z podstawowych reguł wykładni.

Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisów o doręczeniach należy mieć na względzie znaczenie tej regulacji dla ochrony praw stron i uczestników postępowania podatkowego. Także z tego względu rozszerzanie sytuacji, w których za skuteczne będą uznawane formy doręczenia zastępczego nieuregulowane w Ordynacji podatkowej, tylko na skutek zabiegów interpretacyjnych określone w odrębnej ustawie, do której zresztą nie odsyła się w Ordynacji podatkowej, wydaje się wątpliwe.

Biorąc pod uwagę przestawione argumenty, a także okoliczność, że na tle wykładni przedstawionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 145 w zw. z art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1) ukształtowała się linia orzecznictwa, której nie podziela skład orzekający w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjnego uznał, że zachodzi w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które należy przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił jak sentencji.