Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 886/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.025 (dziesięć tysięcy dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej jako "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]r., nr [...], określającą A S. A. w K. (dalej oznaczanej jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł (na sumę tę składały się kwoty [...] zł i [...] zł odnoszące się odpowiednio do należących do Spółki B oraz Zakładu Gospodarowania Mieniem).

W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności nawiązało do dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach najpierw wyliczyło składniki majątku Spółki, które organ pierwszej instancji "przyjął do podstawy opodatkowania", zaznaczając, że pośród nich, poza gruntami i budynkami, znajdowały się również budowle o wartości [...] zł. Wyjaśniło zarazem, że organ ów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, iż zlokalizowane w wyrobisku górniczym obiekty budowlane i urządzenia służące do wydobycia węgla są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l."; Kolegium w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczyło tej ustawy) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie organu, Spółka, nie uwzględniając wspomnianej okoliczności w złożonych przez siebie dwóch odrębnych deklaracjach podatkowych za 2006 r. (dotyczących B oraz Zakładu Gospodarowania Mieniem), "zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę [...] zł".

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze krótko omówiło odwołanie, jakie Spółka wniosła od decyzji z dnia [...] r., nie zgadzając się tak z wyrażonym w nim stanowiskiem, jak i z powołanym przez organ orzecznictwem. Odnotowało w szczególności, że zdaniem Spółki przewidziane w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odwołują się nie tylko do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.b."), ale do całej gałęzi prawa budowlanego, w tym do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej powoływanego jako "u.p.g.g."; również tej ustawy Kolegium nie oznaczyło w jakimkolwiek miejscu uzasadnienia). Z przepisów tej ostatniej ustawy wynikało zaś, w ocenie Spółki, że wyrobisko górnicze nie było budowlą oraz że obiektami budowlanymi zakładu górniczego były tylko takie obiekty budowlane, które zostały zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi.

Kolegium odnotowało dalej, że Spółka w odwołaniu zakwestionowała także zastosowany w decyzji z dnia [...] r. sposób obliczenia podstawy opodatkowania, uwzględniający wartość środków trwałych wskazaną w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Wartość ta obejmowała bowiem "prócz wartości samych budowli również nakłady poniesione na ich umiejscowienie w wyrobiskach i wydrążenie wyrobisk", które – jako "pusta przestrzeń" – nie podlegają opodatkowaniu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wymieniło składniki majątkowe wykazane w deklaracjach złożonych przez Spółkę i podniosło, że poza nimi we wspomnianej ewidencji środków trwałych "figurują budowle zlokalizowane na terenie Gminy G. o wartości [...] zł, a w szczególności m.in. wieża szybu wentylacyjnego, szyb wentylacyjny I, przekop wentylacyjny, pochylnia, przekop zachodni [...], chodnik [...], pokł. [...], chodnik [...] w pokładzie [...], przekop poch. [...] z pokładu [...]do pokładu [...], chodnik [...] w pokładzie [...], chodnik [...] w pokładzie [...], pochylnia [...]w pokładzie [...]".

Odnosząc się do odwołania, Kolegium w punkcie wyjścia stwierdziło, że przedmiot sporu obejmuje "dwie węzłowe kwestie", to jest "dopuszczalność opodatkowania podziemnych budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego" oraz "prawidłowość ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości budowli z uwzględnieniem nakładów poniesionych na wydrążenie wyrobiska". Następnie przypomniało, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane w postaci budowli, zdefiniowane w jej art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawiązało tym samym do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., w której przesądzono, tak jak to uczyniono w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz zawarto katalog tego rodzaju obiektów. Wyraziło przy tym pogląd, że katalog ten ma charakter otwarty, dodatkowo podkreślając, że definicja budowli przewidziana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szerszy zakres niż definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane. W ocenie Kolegium obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędace budynkami lub obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym kontekście Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało obszerne fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 345/08 i z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 953/08, w których, według organu, wypowiedziano analogiczne stanowisko, dopuszczając zarazem opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów będących budowlą w takim rozumieniu. Wskazało też przykłady innych orzeczeń, w których sądy administracyjne również opowiedziały się za tym ostatnim poglądem.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium, odwołując się do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 16g ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; Kolegium nie oznaczyło należycie miejsca opublikowania tej ustawy), stwierdziło, że podstawę opodatkowania w przypadku rozpatrywanych budowli stanowi ich wartość nabycia jako środków trwałych, a więc koszt ich nabycia i wytworzenia. Podniosło w konsekwencji, że jeżeli "dla wykorzystania budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (do wydobycia węgla metodą głębinową) niezbędne jest wydrążenie wyrobiska, to koszty z tym związane składają się na wartość początkową budowli". Jego zdaniem bowiem "bez wydrążenia wyrobiska, a następnie umieszczenia tam budowli nie mogłyby one spełniać kryteriów niezbędnych dla uznania za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest nie byłyby kompletne i zdatne do użytku, a także nie mogłyby być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Tym samym Kolegium nie zgodziło się z zapatrywaniem Spółki, "w myśl którego koniecznym jest wydzielenie z wartości środków trwałych przyjętej w ewidencji prowadzonej przez podatniczkę <> wartości budowli nie powiększonej o nakłady na wydrążenie wyrobisk". Nie uwzględniło też jej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych celem m.in. określenia ich wartości.

Kolegium wyjaśniło również, iż Spółka nie powinna składać dwóch odrębnych deklaracji podatkowych, skoro w obu przypadkach podatnikiem była tylko ona, jako osoba prawna, nie zaś jej jednostki organizacyjne, czyli B oraz Zakład Gospodarowania Mieniem.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., zaskarżona została przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej Spółka, domagając się uchylenia decyzji i zwrotu kosztów postępowania, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych odnoszący się do art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, który odniesiony został do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi Spółka najpierw przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko prezentowane przez strony, po czym skonstatowała, że zaskarżona decyzja "jest błędna i powinna zostać wycofana z obiegu prawnego z uwagi na następujący stan faktyczny i prawny sprawy". Rozwijając ten wątek, w pierwszej kolejności przytoczyła regulację zawartą w art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zwięźle omówiła powinności, jakie dla organów podatkowych wynikają z zasad określonych w tych przepisach. Zaznaczyła m.in., że organy powinny "w sposób dogłębny zapoznać się z materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości", a w uzasadnieniu decyzji zamieścić "swoiste sprawozdanie z tych czynności", obejmujące "wszystkie istotne dla sprawy dowody oraz przedstawiony, wypływający z nich stan faktyczny sprawy". Podkreśliła w związku z tym, że "dyskwalifikujące są więc przypadki, gdy przedstawione w decyzji zdarzenia nie odpowiadają prawdzie bądź też nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym".

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, Spółka wyraziła pogląd, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podołało opisanym obowiązkom, co stanowić miało w głównej mierze następstwo przyjętego przezeń błędnego założenia, iż "koszt drążenia wyrobisk ponoszony był tylko po to, aby w wyrobiskach tych umieścić podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle". Podkreśliła, że założenie to doprowadziło Kolegium do wniosku o zbędności dowodów, których przeprowadzenia domagał się jej pełnomocnik. Tymczasem zaś ustalenia poczynione w toku postępowania "nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym" i "nie odpowiadają prawdzie". Spółka podkreśliła, że wyrobisko służy przede wszystkim celom związanym z procesem wydobywczym i jego drążenie "nie stanowi elementu "procesu budowlanego zmierzającego do zabudowy w tych wyrobiskach budowli". Temu ostatniemu przedsięwzięciu wszak "nie towarzyszy drążenie wyrobisk, w sytuacji tej bowiem wykorzystuje się już istniejące wyrobiska". W związku z tym Spółka zarzuciła Kolegium, że jego ustalenia "zostały oparte na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach i wyobrażeniach członków składu orzekającego", którzy nie są "wysokiej klasy specjalistami w zakresie górnictwa, aby mogli sami wyrokować odnośnie zachodzących w górnictwie procesów", bez wykorzystania fachowej wiedzy biegłego. W jej ocenie postępowanie było zatem prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, czyli niezgodnie z zasadą wskazaną w art. 121 § 1 O.p.

Rozwijając ów wątek, Spółka wyraziła pogląd, że właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga jednoznacznego ustalenia, "co składa się na faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków i które z nich można przypisać do podlegających opodatkowaniu budowli". Zaniechanie tych ustaleń było, jej zdaniem, równoznaczne z niezachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Następnie Spółka odnotowała stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1144/09, przyznając, że podważyło ono jej zawarty w odwołaniu wywód, który odwołując się do zastosowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pisowni terminu "prawo budowlane", kwestionował możliwość opodatkowania "jakiejkolwiek infrastruktury podziemnej". W efekcie odstąpiła od tego zapatrywania, akcentując jednak, iż kwestia przesądzona w tym wyroku nie wyczerpywała sporu, który dotyczył również sposobu ustalenia wartości opodatkowanych budowli. W tym zakresie w całości podtrzymała zaś swoją tezę, że wartość ta nie może obejmować nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych, "czyli stworzenie pustej przestrzeni w górotworze, która nie podlega opodatkowaniu". Spółka, odwołując się do orzecznictwa, zaznaczyła, że "obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowli jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem". W konsekwencji wyraziła pogląd, że "w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe w rodzaju 200 KŚT". Zwróciła jednak zarazem uwagę, powołując się na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]r., nr [...] - które prezentowała już na etapie postępowania podatkowego - że budowle nie są odrębnymi środkami trwałymi, lecz "jedynie składnikami większych środków trwałych". Podkreśliła, że w świetle wspominanego pisma tym "większym" środkiem trwałym jest wyrobisko górnicze "wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.)", które powinno "być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

W konkluzji tej części wywodu Spółka, polemizując ze stanowiskiem Kolegium, podniosła, że "nie można (...) budowli podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych". Zaznaczyła zarazem, że tym samym "nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka". W jej ocenie przy tym z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych (...) z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te nakłady, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią". Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustalając podstawę opodatkowania uwzględniły nie wartość budowli, które podlegają opodatkowaniu, lecz całą wartość początkową środków trwałych obejmującą koszt wyrobiska wraz ze znajdującymi się w nim budowlami i urządzeniami.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi, po spostrzeżeniach na temat przebiegu dotychczasowego postępowania, zauważyło, że Spółka "porzuciła argumentację ukierunkowaną na kwestionowanie zasadności opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych co do zasady" oraz że w efekcie "przedmiot sporu sprowadza się obecnie do zagadnienia ustalenia wartości budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych".

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, Kolegium stwierdziło na wstępie, że "nie można ustalić wartości jakiegoś przedmiotu opodatkowania, jeżeli nie wiadomo, co stanowi ten przedmiot". Podniosło jednak, że stanowiska stron są już w tej materii zgodne, gdyż nie ma między nimi sporu co do tego, iż "opodatkowaniu nie podlega pusta przestrzeń wyrobiska, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle znajdujące się w tym wyrobisku". W tym kontekście przywołało ponownie wskazany w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 345/08, cytując znaczny fragment jego uzasadnienia, w świetle którego wyrobisko dla potrzeb podatku od nieruchomości powinno być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych i służących wydobywaniu kopaliny ze złoża. Kolegium podkreśliło, że tego rodzaju obiekty zostały wymienione w przedłożonym przez Spółkę wyciągu z podatkowej ewidencji środków trwałych, wobec czego organy mogły na podstawie tego dokumentu ustalić podstawę opodatkowania. Zastrzegło przy tym, iż "do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zostały przyjęte obiekty wymienione w ewidencji środków trwałych jako abstrakcyjne <>, lecz poszczególne budowle składające się na całość będącą wyrobiskiem górniczym".

Kolegium uznało również, że skoro "budowle te stanowiły zarazem środki trwałe o określonej na potrzeby amortyzacji podatkowej wartości, to brak było przeszkód do przyjęcia wartości podanej przez Spółkę do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Jego zdaniem tego rodzaju metoda ustalenia wartości była zgodna z art. 193 § 1 O.p. przyznającego zwiększone znaczenie dowodowe księgom podatkowym prowadzonym w sposób rzetelny i niewadliwy i uzasadniała odstąpienie od powołania biegłego celem jej odrębnego wyliczenia.

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Kolegium wytknęło Spółce, że jej stanowisko "zdaje się zmierzać do osiągnięcia stanu, w którym te same składniki majątku są rozmaicie wartościowane w zależności od potrzeb". Skutkiem przyjęcia tego stanowiska byłoby bowiem to, że "wyższa wartość obowiązywałaby dla dokonania odpisów amortyzacyjnych (co z kolei zwiększa wartość kosztów uzyskania przychodu i pomniejsza dochód), natomiast na potrzeby podatku od nieruchomości wartość byłaby mniejsza, aby zredukować wysokość obciążenia podatkowego". W jego ocenie tego rodzaju "wysublimowanie z wartości budowli nakładów poniesionych na wydrążenie wyrobiska, w których budowle zostały umieszczone" byłoby nie do pogodzenia z regulacją art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "która w sposób jednoznaczny wiąże wartość budowli ustaloną na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym z wartością przyjmowaną do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w rozpatrywanej sprawie w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, uznając, że "rozstrzygnięcie ww. pytania prawnego będzie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania".

Rozstrzygnięcie to nastąpiło wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011 Nr 7, poz. 71), wobec czego postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. stawił się pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, który przystępując do sprawy, podtrzymał skargę i zawarte w niej wnioski. Podkreślił, że skarga ta jest w pełni uzasadniona, zwłaszcza w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji dopuściło się ich niewłaściwego zastosowania. Stanowiło to zaś rezultat naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie poczynione ustalenia faktyczne, których rezultat przedstawiony został niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Do wniosku takiego prowadzi ocena postępowania organów podatkowych dokonana z punktu widzenia argumentacji zawartej we wspomnianym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, na którą to kwestię należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności. Ma ona bowiem w sprawie absolutnie pierwszoplanowe znaczenie, a waga tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy uzasadniała zawieszenie postępowania sądowego do czasu jego wydania. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wszak o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w tym także w tych kwestiach, które były rozważane przez organy podatkowe i były lub też nadal pozostają przedmiotem sporu w sprawie i w konsekwencji muszą podlegać ocenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Teza ta niejako na pierwszy rzut nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, które wyraźnie przyjęły, że wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania, obejmującego jedynie zlokalizowane w tym wyrobisku budowle. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że Trybunał Konstytucyjny w niezwykle obszernym uzasadnieniu swojego orzeczenia podniósł, że kontrolowana regulacja budzi poważne wątpliwości ze względu na rażącą wadliwość przewidzianych w niej definicji ustawowych i w efekcie opatrzył przywołaną wyżej tezę licznymi zastrzeżeniami dotyczącymi takich aspektów zagadnienia, których organy w ogóle nie brały pod uwagę. Zastrzeżenia te muszą – co oczywiste – zostać uwzględnione przez Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie. Kontrolowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy mogą bowiem zostać uznane za zgodne z Konstytucją tylko pod warunkiem dokonania takiej ich wykładni, która pozwala ustalić ich znaczenie w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym, szczególnie tym określonym w przepisach stanowiących wzorce konstytucyjne kontroli przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny. Takiej właśnie wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny, wskazując, w granicach swojej właściwości polegającej na badaniu zgodności z Konstytucją norm niższego rzędu, takie rozumienie przepisów, które stanowi warunek ich konstytucyjności. Innymi słowy więc, kontrolowane przepisy mogą być uznane za zgodne z Konstytucją tylko wtedy, gdy nada się im znaczenie, jakie wynika z wykładni zawartej w wyroku z dnia 13 września 2011 r., którą można określić mianem wykładni prokonstytucyjnej. Tym samym więc wykładnia ta jest w istocie jedyną możliwą i dopuszczalną, gdyż odstąpienie od niej doprowadzi do rezultatów sprzecznych z Konstytucją. W tym sensie zatem wyrok z dnia 13 września 2011 r. trzeba uznać za mający charakter wiążący w rozpatrywanej sprawie.

Wyrok ten nieomal w całości poświęcony został kwestii przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny rozważał w tych ramach m.in. problem opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, i chociaż pozostawił jego rozwiązanie otwartym, stwierdzając, że stanowi to zadanie przede wszystkim organów podatkowych, sformułował kryteria, jakie należy w tym zakresie zastosować. Po kryteria te trzeba sięgnąć także w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pozwalają one ustalić przedmiot opodatkowania, czyli po pierwsze odpowiedzieć na pytanie, czy w wyrobisku górniczym w ogóle znajdują się budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., i po drugie, w razie odpowiedzi twierdzącej, wyodrębnić te budowle spośród innych urządzeń zlokalizowanych w tym wyrobisku. Ma to znaczenie zasadnicze, co zresztą dostrzegło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że zanim ustali się zobowiązanie podatkowe, wyliczając je z uwzględnieniem podstawy opodatkowania, trzeba wiedzieć, co jest przedmiotem opodatkowania, a więc – w przypadku opodatkowania budowli – wartość jakich składników majątkowych do tej podstawy zaliczyć. W kontekście stanowiska Trybunału nie można przy tym od tej kwestii odstąpić, mimo iż Spółka, co również odnotowano w odpowiedzi na skargę, zmieniła swoje stanowisko kwestionujące wcześniej zaskarżoną decyzję i w tej części, przyznała rację organom. Okoliczność ta sama przez się nie może bowiem ograniczać zakresu kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, już choćby dlatego, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd taki rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Niepodobna zaś przyjąć, iż kwestia przedmiotu opodatkowania nie mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza jeżeli jej rozważenie jest niezbędne do tego, by stwierdzić, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada standardom konstytucyjnym.

Podkreślić zatem wypada, że w świetle wyroku z dnia 13 września 2011 r. za niedopuszczalny uznać trzeba zabieg zastosowany w zaskarżonej decyzji polegający na opodatkowaniu wszystkiego, co znajduje się w wyrobisku górniczym, nawet gdy czyni się to z zastrzeżeniem, iż samo wyrobisko opodatkowaniu takiemu nie podlega. W ten sposób w istocie przedmiotem opodatkowania jest wyrobisko we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny znaczeniu kompleksowym, obejmującym przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującą się w niej infrastrukturą, co prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do niej wartości całego tak oznaczonego środka trwałego. Tego rodzaju rozstrzygnięcie pozostaje zatem w istocie rzeczy w sprzeczności z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu. Jest tak tym bardziej, gdy zważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ślad za orzecznictwem, które straciło aktualność wskutek wyroku z dnia 13 września 2011 r., traktuje nadal wyrobisko górnicze jako pewną całość, uznając je za budowlę złożoną z wielu elementów. Taki pogląd został zdecydowanie zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który nawiązując do treści art. 6 pkt 10 u.p.g.g, zaznaczył, że wyrobisko górnicze nie jest budowlą, lecz jedynie przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych.

W tym stanie rzeczy punktem wyjścia dla dalszych rozważań, w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., musi być treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mających zasadnicze znaczenie w rozpatrywanym zakresie. Pierwszy z nich stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poza gruntami (pkt 1), budynkami lub ich częściami (pkt 2), również budowle lub ich części, lecz tylko takie, co wymaga podkreślenia już w tym miejscu, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przewidziano definicję ustawową "budowli". W jej świetle budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny przesądził, że zamieszczone w tej definicji dwukrotne odesłanie do prawa budowlanego oznacza odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, w tym również do przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zwrócił bowiem uwagę, że tylko ustawa Prawo budowlane, w przeciwieństwie do innych aktów normatywnych, wyjaśnia znaczenie pojęć występujących w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten, który ze wskazanych wyżej powodów trzeba podzielić, podważa stanowisko, jakie Spółka prezentowała na etapie odwołania. Nie chodzi przy tym jedynie o racje nawiązujące do pisowni zwrotu "prawo budowlane", lecz także o tezy sformułowane na podstawie regulacji zawartej w art. 58 u.p.g.g., zawężającej zakres znaczeniowy pojęcia "obiekt budowlany zakładu górniczego" wyłącznie do takich obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, które są zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Trybunał Konstytucyjny zauważył mianowicie, że definicja ta w żaden sposób nie oddziałuje na status obiektów budowlanych niebędących obiektami budowlanymi zakładu górniczego i tym samym "nie wpływa na ewentualną kwalifikację obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych". Innymi słowy, fakt, że obiekty te ze względu na lokalizację nie mogły zostać zaliczone do obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie oznacza jeszcze, iż obiektów tych nie można uznać za obiekty budowlane "w ogóle", w tym za takie, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygniecie tej ostatniej kwestii zależy od odpowiedzi na pytanie o to, czy infrastrukturę znajdującą się w podziemnych wyrobiskach górniczych można zaliczyć do budowli w rozumieniu przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., interpretowanego z uwzględnieniem definicji zamieszczonych w ustawie Prawo budowlane.

Rozwijając ten wątek odnotować trzeba najpierw, że w świetle wspomnianego wyżej przepisu budowla jest jednym z rodzajów obiektu budowlanego. Obiekt taki definiowany jest bowiem w art. 3 pkt 1 u.p.b. jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) i obiekt małej architektury (lit. c), co zostało trafnie skrytykowane przez Trybunał Konstytucyjny, uznający takie zestawienie pojęć, niejako wzajemnie nadających sobie znaczenie, za błąd logiczny określany jako błędne koło pośrednie.

Wspomniana w tej definicji budowla, która ma stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. rozumiana była z kolei jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Trybunał Konstytucyjny, niezwykle dogłębnie analizując przytoczone unormowanie, wyraził pogląd, że o statusie danego obiektu jako budowli decydują przede wszystkim dwa warunki, negatywny, tj. wykluczenie możliwości zakwalifikowania obiektu jako budynku lub obiektu małej architektury w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 u.p.b., oraz pozytywny, polegający na przypisaniu obiektu do jednej z kategorii enumeratywnie wymienionych w jego treści. Zastrzegł przy tym, iż regulację tę uzupełniają i doprecyzowują inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do tej ustawy określający kategorie obiektów budowlanych. Dodał również, że podobną rolę mogą pełnić także akty podustawowe oraz że w przypadku niektórych obiektów "konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowa odpowiednia argumentacja aksjologiczna".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak zarazem, że sięganie do przepisów podustawowych oraz dokonywanie ostatnio wskazanych zabiegów interpretacyjnych, zwanych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. analogią z ustawy, aczkolwiek dopuszczalne na gruncie prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego, nie może wchodzić w rachubę podczas stosowania przepisów prawa podatkowego. Konkluzja ta stanowi bez wątpienia kluczową dyrektywę, zgodnie z którą należy dokonywać prokonstytucyjnej wykładni rozpatrywanych przepisów, tak by odpowiadała ona wynikającym z ustawy zasadniczej standardom regulacji podatkowej. Standardy te, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, są w odniesieniu do prawa daninowego zaostrzone, wymagając podwyższonych gwarancji dostatecznej określoności tekstu prawnego wynikających z zasad poprawnej legislacji wzmocnionych ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Tym samym mankamenty, które mogą być akceptowane w przypadku przepisów prawa administracyjnego, w rozpatrywanym zakresie, jak ujął to Trybunał Konstytucyjny, "zyskują poważniejszy charakter". Doprowadziło to Trybunał do konkluzji, że "nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Trybunał Konstytucyjny, odrzucając możliwość analogii z ustawy oraz wykładni rozszerzającej, sprecyzował tę myśl w niezmiernie istotnej tezie, według której "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi".

Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał odniósł się do kolejnego pojęcia występującego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czyli do pojęcia "urządzenia budowlanego", które to urządzenie także zostało w tym przepisie uznane za budowlę, pod warunkiem, iż jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście odnotować trzeba, iż stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do przytoczonego unormowania, Trybunał Konstytucyjny, podobnie jak w przypadku definicji budowli, wyraził pogląd, że "z trzech powodów nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mogą zostać uznane za budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Pierwszy z tych powodów wiąże się z zasadą, że "wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych", co sprawia, iż poza zakresem opodatkowania pozostawione być muszą obiekty, które nie zostały wprost wymienione jako urządzenia budowlane w ustawie i dla potrzeb prawa budowlanego są kwalifikowane jako takie urządzenia w wyniku posłużenia się analogią z ustawy. Przyjmując takie stanowisko, Trybunał Konstytucyjny sformułował kolejną niezwykle ważną wskazówkę interpretacyjną. Skonstatował mianowicie, że "opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będą tylko te urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach ustawy Prawo budowlane albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario" i – co Trybunał kilkakrotnie podkreślił w innych fragmentach uzasadnienia – na korzyść podatnika.

Drugi ze wspomnianych powodów to różnice pomiędzy zakresami pojęć "obiekt budowlany" użytych w obu omawianych aktach prawnych, co dostrzeżone zostało przez Trybunał Konstytucyjny w ramach dokonanej przezeń wykładni. Skoro bowiem "o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są obiektami budowlanymi w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [to] nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Trzeci z powodów również wynika z rozbieżności pojęciowych. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył bowiem, że jeżeli "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynku i budowli, ale już nie obiekty budowlane w postaci obiektu małej architektury, to przyjąć należy, że pojęcie budowli występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektami małej architektury".

Pamiętać jednocześnie trzeba, że obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest też wyrobisko górnicze, także jeżeli postrzegać je w znaczeniu technicznym, a więc jako infrastrukturę techniczną, na co Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 13 września 2011 r. W efekcie za bezzasadne uznał "próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska". Trybunał Konstytucyjny podał też w wątpliwość zabieg sprowadzający się do poszukiwania związku urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Jego zdaniem "powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Ustalenie przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie nie jest więc zadaniem łatwym. Nie może ono polegać na generalnym zaliczeniu doń wszystkich obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, jak to uczyniono w rozpatrywanej sprawie, lecz musi mieć charakter zindywidualizowany, odnosząc się do konkretnych obiektów z osobna. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. zawarte zostały dyrektywy, jakie powinny obowiązywać podczas takiej oceny, które ze wskazanych wyżej przyczyn muszą być powtórzone w wyroku sądu administracyjnego jako wskazania co do dalszego postępowania.

W tych ramach odnotować wypada przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny wskazał kolejność, jaka musi być zachowana podczas ustaleń faktycznych. I tak najpierw organ powinien podjąć próbę przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a jeżeli próba ta zakończy się niepowodzeniem, odpowiedzieć na pytanie, czy obiekty te i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Należy zatem rozważyć, czy dany obiekt może być uznany za jeden z obiektów wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. 9 (ewentualnie w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej) jako budowla lub w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie budowlane (ewentualnie w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej), a następnie czy stanowi on całość techniczno-użytkową z innymi budowlami, w przypadku budowli, bądź też czy zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w przypadku urządzeń budowlanych. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny, z grupy wspomnianych urządzeń należy jednak dokonać wyłączenia "(1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że tylko taka metoda postępowania daje się pogodzić ze standardami konstytucyjnymi, wykluczającymi posługiwanie się dla potrzeb regulacji podatkowej analogią z ustawy czy sięganie do przepisów pozaustawowych, rozszerzających ustawową definicję "budowli" i "urządzenia budowlanego" na gruncie prawa budowlanego. Przypomniał przy tym w innym miejscu uzasadnienia, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributatio należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych".

Niepodobna przy tym tracić z pola widzenia, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego o zachowaniu standardów konstytucyjnych, szczególnie zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), może być mowa wyłącznie wtedy, gdy organ w sposób szczegółowy wyjaśni podatnikowi, jakie względy przemawiają za taką bądź inną decyzją.

Zaskarżona decyzja nie odpowiada opisanym wymogom. W toku postępowania organy w ogóle nie rozważały tych wszystkich okoliczności, o których była wyżej mowa, swoje ustalenia faktyczne ograniczając jedynie do sięgnięcia do treści ewidencji środków trwałych. Tego rodzaju ustalenia muszą być więc uznane za całkowicie niewystarczające i niedopuszczalne w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego. Jest tak także dlatego, że Trybunał, niezależnie od przedstawionych już spostrzeżeń, podkreślił też, iż nie można w rozpatrywanym zakresie odwołać się ani do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ani do Klasyfikacji Środków Trwałych. Te klasyfikacje i nomenklatury stosuje się bowiem w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skądinąd przyjęcie takiej możliwości spowodowałoby, że o opodatkowaniu rozstrzygałoby w istocie nazewnictwo stosowane przez samego podatnika, które nie byłoby weryfikowane przez organ podatkowy. Tymczasem to organ podatkowy w wyniku postępowania dowodowego musi ocenić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu, czy też nie.

Poczynione dotychczas spostrzeżenia pozwalają przejść do istoty sporu, który w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się wokół sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zaś zakresie wypada przyznać rację Spółce. Metoda przyjęta przez Kolegium jest bowiem zbyt uproszczona i prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym i zobowiązania podatkowego. Uwzględnia wszak także nakłady (czyli wartość robót górniczych) poczynione na wytworzenie wyrobiska górniczego, które nie podlega opodatkowaniu. Nie można oczywiście pominąć faktu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest w istocie wartość wytworzenia środka trwałego, lecz nie ulega wątpliwości, iż może chodzić tylko o wartość takiego środka, który zarazem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji w sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można nie dostrzegać tego faktu i przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. Trzeba z tej wartości wyodrębnić wartość początkową tej jego części, którą można zaliczyć do przedmiotu podatkowego, pominąć natomiast tę wartość, która odnosi się do nie podlegającej opodatkowaniu części środka trwałego. Przyznać trzeba, że takie pomniejszenie wartości jest zadaniem bardzo trudnym, i zwłaszcza w przypadku wyrobisk i zlokalizowanych w nich obiektów może wymagać powołania biegłego. Bezsprzecznie przy tym, pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o wartość robót górniczych będzie wchodziło w rachubę tylko wówczas, gdy organy wcześniej uznają, iż w wyrobisku tym w ogóle zlokalizowane są obiekty odpowiadające definicjom budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W kontekście ostatnio poczynionych uwag nie można podzielić argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, że tego rodzaju stanowisko prowadzi do dysproporcji, sprowadzającej się do zróżnicowanego określania wartości środków trwałych dla potrzeb różnych podatków, poprzez zawyżenie ich wartości celem zwiększenia dokonywanych od nich odpisów oraz ich zaniżenie z zamiarem obniżenia podatku od nieruchomości. Nie wszystkie składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych podlegają bowiem podatkowi od nieruchomości, co nie oznacza jeszcze, iż nie można dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Kwestii tych nie można zatem w pełni utożsamiać i w sposób nieelastyczny, niejako automatyczny identycznie traktować na gruncie obu podatków. Tą drogą doprowadza się do bowiem do sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości decyduje w istocie metoda klasyfikacji majątku, określona w przepisach znajdujących się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymując jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, zgodnie z art. 152 tej ustawy.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczone przez Spółkę wpis od skargi (2808 zł) i opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa (17 zł) oraz opłata za czynności reprezentującego ją radcy prawnego (7200 zł).