Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 886/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek ( spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpoznał odwołanie A spółka jawna od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (znak pisma: [...]) określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za październik 2009 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją tą, na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji oraz:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od lipca do grudnia 2009 r.,

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł i w to miejsce określił za czerwiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, że A s.c. G. W., T. H. w 2009 r. niezasadnie odliczyła w całości od podatku należnego podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT za czynsz (raty) z tytułu zawartych umów leasingowych, w przypadku wymienionych w decyzji samochodów osobowych oraz w maju 2009 r. dokonała odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego ujętego na otrzymanych fakturach tytułem czynszu leasingu: samochodu osobowego, motocykli i pojazdu quad. Uznano, że skoro samochody nie służyły spółce wyłącznie do działalności polegającej na odpłatnym, długoterminowym wynajmie pojazdów, w całym okresie ich użytkowania, to zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) spółka nie mogła odliczać podatku naliczonego z faktur leasingowych w pełnej wysokości. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w oparciu o faktury zakupu leasingu dotyczące samochodów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto zawyżył podatek naliczony od raty za wynajem samochodu, a także wynikający z faktur nie mających związku z uzyskanym przychodem.

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ I instancji określił podatnikowi za styczeń 2009 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za maj 2009 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za okres od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...].

Skarga na to rozstrzygnięcie została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1227/15, którym uchylono zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że art. 86 ust. 7 u.p.t.u. (poprzednie odwołanie się do ust. 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) w ogóle nie dotyczy przypadków, kiedy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze, o ile samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Jednocześnie stwierdził, że nie przesądza, czy skarżąca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ww. ustawy, jednakże powołanie przez organ odwoławczy art. 86 ust. 7, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy jest wadliwe. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik postępowania. Naruszone zostały również przepisy postępowania (art. 122 i art. 187 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ wadliwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 86 ust. 7 ww. ustawy. Nieuprawnione było uznanie przez organ podatkowy, że oddanie samochodów do używania w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych wyklucza zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że określone w ww. przepisie przeznaczenie samochodów, tj. oddanie ich w odpłatne używanie, oznacza brak możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów oraz, że samochody te muszą być przeznaczone na wskazane cele przez cały okres ich używania przez podatnika, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 6 miesięcy.

NSA zgodził się z sądem I instancji, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 7 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. uznając, że oddanie samochodów do używania w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych wyklucza możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach za czynsz z tytułu zawartych umów leasingowych tych samochodów. Jednocześnie zasadnie stwierdził, że skarżąca przez cały czas posiadania przedmiotowych pojazdów musi je przeznaczać wyłącznie do odpłatnego używania przez osoby trzecie, a okres taki wynosić musi minimum 6 miesięcy. Sąd wskazał na braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, uznając za niezasadny zarzut błędnej oceny, że postępowanie naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym orzeczeniem organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wskazał, że należy ustalić, które samochody i w jakim okresie były oddawane do użytkowania osobom trzecim. Strona ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr:[...] umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2009 r. jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Z kolei decyzją z dnia [...] r. nr: [...] określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r.

W uzasadnieniu tej decyzji znalazły się ustalenia dowodowe co do faktur VAT, dokumentujących miesięczne czynsze leasingowe, z których został odliczony podatek w 100% przez podatnika:

• zarówno te, co do których odliczenia zostały zakwestionowane przez organ podatkowy jako nieprawidłowe,

• jak i te, z których przed ponownym rozpatrzeniem sprawy 100% odliczenia podatku naliczonego były dotąd kwestionowane, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy w kontekście zaprezentowanej wykładni art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. z braku dostatecznych dowodów nie zostały zakwestionowane.

W konsekwencji organ I instancji zakwestionował w okresie od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty czynszów od leasingu samochodów osobowych: Porsche [...], nr rej. [...], Porsche [...], nr rej. [...] użytkowanych na podstawie umów leasingu z dnia [...] r., Nissan [...], nr rej. [...] użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia [...] r., Subaru [...], nr rej. [...] - użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia [...] r.

Organ I instancji stwierdził, że wszystkie ww. umowy leasingowe były zawarte z P S.A. we W. i że faktury, które zostały zakwestionowane, jako nie dające prawa do pełnego odliczenia ze względu na niespełnienie wymogów z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. - jednocześnie nie dają w 2009 r. podatnikowi jakiegokolwiek prawa do odliczenia, w związku z przekroczeniem przed rokiem 2009 r., przewidzianego w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. limitu 6.000 zł odliczenia dla samochodów wskazanych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Zakwestionowane faktury zostały wskazane i szczegółowo opisane w tabeli na stronach od 12 do 15 ww. decyzji organu I instancji pod numerami: od 5 do 11, 27, od 28 do 30, od 41 do 43, od 77 do 80, od 81 do 83, od 89 do 91, 97, od 103 do 104, 110, od 116 do 117, 123, od 128 do 129, 135, od 140 do 141, 147, od 150 do 151 i zacieniowane. Co istotne, na stronie 18 decyzji organ I instancji podał m. in., że " (...) samochody Citroen udostępniane były jako samochody zastępcze w ramach świadczonych na rzecz kontrahentów usług naprawy pojazdów, jak również wynajmowane były bez związku z realizowaną naprawą. Na podstawie przedłożonych do badania umów leasingu stwierdzono, iż okres badany to czas, kiedy samochody Citroen użytkowane były w spółce już dłużej niż 6 miesięcy. Samochód BMW [...] o nr rej. [...] Spółka przeznaczyła wyłącznie na wynajem. Samochody Citroen przekazywane byty w ramach prowadzonej działalności do użytkowania klientom zarówno w ramach odpłatnego wynajmu, jak również udostępniane były jako samochód zastępczy odpłatnie bądź nieodpłatnie w ramach świadczonej usługi naprawy samochodów. Samochód BMW [...] przeznaczony był wyłącznie na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy, w przypadku pozostałych pojazdów okres ten upłynął przed czasem badanym.

Wobec powyższego stwierdzono, że strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingu tych pojazdów w 100% w oparciu o art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie.

Z wyjaśnień jednostki wynika, iż pozostałe samochody o znacznej wartości, to jest Porsche [...], Nissan [...], Subaru [...] były w 2009 r. przeznaczone na wynajem, bez związku z naprawami realizowanymi na rzecz kontrahentów .

W konsekwencji w ocenie prawnej na stronie 27 organ I instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do samochodów Citroen nie stwierdzono dowodów przeciwnych przyjęciu, iż były one przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez osoby trzecie w oparciu o umowy najmu lub inne o podobnym charakterze. Równocześnie czas wykorzystania ich przez okres przynajmniej 6 miesięcy w ramach prowadzonej działalności w taki sposób upłynął przed okresem badanym. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przyjęto zatem sposób ujęcia zdarzeń przez podatnika i uwzględnienie przyjętego wyłączenia ograniczenia na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u.

W przypadku samochodów Porsche [...], Nissan [...] oraz Subaru [...] i świadczonych usług najmu, nie zaistniała sytuacja wyłącznego wynajmu leasingowanych samochodów przez okres użytkowania samochodów wynoszący co najmniej 6 miesięcy. Samochody wynajmowane były okazjonalnie, co udokumentowane było fakturami, brak natomiast dowodu na wynajmowanie Subaru w 2009 r. Wynajem realizowany był na okres nie przekraczający 7 dni, poza samochodem Porsche o nr rej. [...], który był jednorazowo wynajęty na cały lipiec 2009 r.

W związku z powyższym stwierdzono, że spółka naruszyła art. 86 ust. 7 ww. u.p.t.u. i zawyżyła podatek naliczony z tytułu czynszu leasingowego Porsche [...], Nissan [...] oraz Subaru [...] w następującej wysokości i okresach:

- za luty 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za marzec 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za kwiecień 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za czerwiec 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za lipiec 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za sierpień 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za wrzesień 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za październik 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za listopad 2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za grudzień 2009 r. wartość netto [...]zł, VAT [...] zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 70, art. 200, art. 121, art. 187 O.p. oraz art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym w Dz. U. z 2004 r. Nr 54 , poz., 535 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powiązał naruszenie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z okolicznością doręczenia mu w dniu [...] r. upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego dla A. F., co ma świadczyć o tym, że wobec strony wszczęto nowe postępowanie, gdy tymczasem nie zakończono dotychczas prowadzonego postępowania w tej samej sprawie.

Naruszenie art. 70 i art. 121 O.p. polegało zaś na tym, że organ I instancji nie wyjaśnił z jakich przyczyn zobowiązania podatkowe z tego samego roku ulegają przedawnieniu w rożnych datach, co w szczególności autor odwołania połączył z faktem, że organ I instancji w odrębnej decyzji stwierdził przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy wobec niewszczęcia postępowania karnego - skarbowego za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia art. 200 O.p. podniesiono, że w odebranym w dniu [...] r. postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wskazano na konieczność pozyskania dodatkowego materiału dowodowego z [...] Urzędu Skarbowego w G., a mimo to organ nie wyznaczył kolejnego 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie postanowienia z art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji, co naruszyło w stopniu istotnym prawo podatnika do zapoznania i wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, składania dodatkowych dowodów i wyjaśnień.

Naruszenie art. 187 oraz art. 121 O.p. polegało natomiast na tym, że mimo wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wydanych w sprawie wyrokach i decyzji z dnia [...] r. organ I instancji nie przeprowadził ponownego postępowania dowodowego. Jako argument na tę okoliczność pełnomocnik wskazał stwierdzenia organu I instancji, zawarte na stronie 7 zaskarżonej decyzji, które w jego ocenie "kłócą się " z podanymi w postanowieniu powodami wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy w postaci pozyskania nowego materiału dowodowego.

Według pełnomocnika w zaskarżonej decyzji po raz kolejny niezgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentacyjnych leasing samochodów. W jego ocenie przepis ten nie precyzuje w jakim okresie:

- ciągłym czy w kilku odrębnych, które dadzą w sumie 6 miesięcy,

- czy w początkowym okresie ich posiadania czy obojętnie którym,

podatnik ma przeznaczyć pojazdy na co najmniej 6 miesięcy na wynajem (leasing) osobom trzecim. Tymczasem samochody, co do których organ zakwestionował prawo odliczenia podatku w pełnej wysokości były wynajęte w pierwszym okresie na 6 miesięcy. Kontrolowany 2009 r. był kolejnym rokiem leasingu, w którym miało miejsce udostępnienie tych pojazdów w ramach umów wynajmu lub w ramach samochodów zastępczych w wykonaniu umowy naprawy powypadkowej. Organ podatkowy badając tylko 2009 r. nie był w stanie stwierdzić z całą pewnością, czy w całym okresie leasingu pojazdy te nie spełniały warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. Według pełnomocnika przykładem powyższej nieprawidłowości jest fakt, że organ podatkowy odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od leasingowanego samochodu Nissan [...] o numerze rejestracyjnym [...] pomimo tego, że umowa leasingu operacyjnego [...] została zawarta [...] r. Organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu na to, że w okresie przed 1 stycznia 2009 r. pojazd ten nie był wyłącznie oddany do używania jako pojazd zastępczy przez okres minimum 6 miesięcy, co uprawniało do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Organ ten w trakcie postępowania nie dochodził też od podatnika przedstawienia dowodów na zrealizowanie uprawnienia, tylko przyjął tezę, iż w przypadku tego pojazdu istniało prawo do odliczenia w 60% i nie więcej, niż 6.000 zł. Nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego, tylko na potwierdzenie z góry przyjętej tezy wyliczył, że ograniczenie prawa odliczenia kwotą 6.000 zł zostało zrealizowane przed styczniem 2009 r., co stoi w sprzeczności ze wskazówkami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach oraz decyzją organu odwoławczego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z pozbawieniem spółki jawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe dotyczące dwóch samochodów Porsche [...], Nissana [...] oraz Subaru [...], nr rej. [...].

Dalej podał, że zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG A G. W., T. H. spółka jawna powstała pod tą nazwą w formie spółki cywilnej, na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] r. Przedmiotem działalności spółki w 2009 r. były przede wszystkim: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich.

W odniesieniu do kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do określenia przez organ podatkowy za styczeń 2009 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za maj 2009 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za okres od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług organ odwoławczy zacytował art. 70 § 1 O.p., podając przy tym, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 ma on również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa obecnie w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że 5-letni termin biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2009 r. upłynąłby zasadniczo z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] r.

Następnie organ odwoławczy zacytował art. 70 § 2 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70 c oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p.

W kontekście tych regulacji stwierdził, że na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. miały wpływ następujące okoliczności:

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozłożył na [...] rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Termin płatności ostatniej raty każdej z tych zaległości przypadał na dzień [...] r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r.;

- w dniu 26 kwietnia 2012 r. strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 981/12 WSA w Gliwicach oddalił skargę strony (wpływ prawomocnego wyroku do organu: [...] r.). Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r.;

- pismem z dnia 22 października 2014 r. organ I instancji zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno- skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w A s.c. w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. Ww. postępowanie karne skarbowe zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia (prawomocnym od dnia [...] r.). Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r.;

- w dniu [...] r. strona złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1227/15 uchylono ww. decyzję. Organ odwoławczy w dniu 29 lutego 2015 r. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 708/16. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III Sa/Gl 1227/15 (z klauzulą prawomocności) wpłynął do organu w dniu [...] r.. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r.;

- organ I instancji decyzją z dnia [...] r. znak [...] rozłożył na [...] rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Termin płatności ustalono w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r.;

- decyzją z dnia [...] r. znak [...] dokonano zmiany ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w części dotyczącej płatności [...] raty i ponownie rozłożono na [...] raty zapłatę zaległego podatku za okres od czerwca do grudnia 2009 r. (terminy płatności ustalono od dnia [...] r. do dnia [...] r.);

- decyzją z dnia [...] r. znak: [...] organ rozłożył na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, ustalając termin płatności ostatniej raty:

- za luty 2009 r. do dnia [...] r.

- za marzec 2009 r. do dnia [...] r.

- za kwiecień 2009 r. do dnia [...] r.

- za miesiące od czerwca do listopada 2009 r. do dnia [...] r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe za wskazane okresy przedawniają się:

- za luty 2009 r. - z dniem [...] r. (Jednocześnie w związku z ogłoszonym stanem epidemii C0VID-19 wprowadzono regulacje prawne, według których terminy procesowe prowadzonych postępowań podatkowych uległy zawieszeniu od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. Powyższe unormowane zostało przepisami: art.15 zzr ust. 1 pkt 4 i art. 15 zzs ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) oraz art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875),

- za marzec 2009 r. - z dniem [...] r.

- za kwiecień 2009 r. - z dniem [...] r.

- za okres od czerwca do listopada 2009 r. - z dniem [...] r. - za grudzień 2009 r. - z dniem [...] r.

Równocześnie w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. stwierdzono, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. był on zawieszony ze względu na zaskarżenie decyzji z dnia [...] r., w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. w związku z postępowaniem karnym skarbowym oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r. w związku zaskarżeniem decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Od dnia [...] r. zaczął biec dalej termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem ww. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawniła się z dniem [...] r.

W toku postępowania odwoławczego organ ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

W 2009 r. spółka dokonywała sprzedaży usług naprawczych, na które składały się usługi blacharsko - lakiernicze, usługi naprawy oraz wykorzystanie części zamiennych na rzecz B sp. z o. o. w W., C sp. z o. o. w W., D S.A. we W.

Równolegle przedsiębiorstwo prowadziło działalność, polegającą na wynajmie samochodów. W zakresie wynajmu samochodów osobowych w badanym okresie kontrahentami spółki byli: B sp. z o. o., E sp. z o.o. w W., F S.A. w W., G spółka jawna A. H., W. H. w G., H T. H., [...] w G., I S., O. spółka jawna w G..

Głównym odbiorcą usług wynajmu samochodów była B sp. z o.o. w oparciu o pisemną umowę nr [...] z dnia [...] r. w zakresie napraw blacharsko - lakierniczych i likwidacji szkód. Na mocy § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 tej umowy skarżąca łącznie ze świadczeniem usług w zakresie napraw blacharsko - lakierniczych i mechanicznych zobowiązała się wobec B sp. z o. o. również do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu pojazdów zastępczych w związku z likwidacją szkody, w tym samym standardzie i klasie, jak pojazd uszkodzony na rzecz klientów B sp. z o. o. Strony ww. umowy uzgodniły wynagrodzenie ryczałtowe za tą usługę najmu w wysokości [...] zł netto za cały okres naprawy, bez limitu kilometrów. W aneksie nr 1 do tej umowy z dnia [...] r. pojazdy zastępcze na mocy tego aneksu miały być już przekazywane nieodpłatnie na cały okres naprawy pojazdu, bez limitu kilometrów.

Pismem z dnia 3 marca 2010 r. kontrolująca zwróciła się o udostępnienie związanych z przedmiotem kontroli m. in.:

• umów najmu samochodów wraz z posiadanymi dokumentami związanymi, np. protokołami zdawczo - odbiorczymi,

• ewidencjami przebiegu wynajmowanych samochodów firmowych.

W odpowiedzi z dnia 7 marca 2011 r. kontrolowana wyjaśniła, że umowy z E sp. z o. o., G spółka jawna A. H., W. H., H T. H. były ustne i były dokumentowane fakturami VAT i innymi dokumentami księgowymi. Spółka przedłożyła umowy najmu, protokoły przyjęcia i oddania pojazdów do naprawy. Jednocześnie w piśmie tym oświadczono, że spółka nie dysponuje wszystkimi protokołami zdawczo - odbiorczymi, co wynika z faktu, że najem samochodów odbywa się na podstawie stałych umów, na podstawie których podatnik jest zobowiązany do zapewnienia auta zastępczego odpowiedniej klasy. Ponadto nie wszyscy zleceniodawcy wymagają sporządzenia stosownych protokołów zdawczo - odbiorczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do kontroli przedłożono protokoły zdawczo - odbiorcze, dotyczące najmu na rzecz F S.A. oraz E sp. z o. o.

W toku kontroli podatkowej w spółce stwierdzono ponadto, że w związku z obniżaniem w 2009 r. przez stronę podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących comiesięczne koszty czynszu oraz innych opłat, wynikających z zawartych umów leasingu oraz najmu, w toku kontroli zbadano realizację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w związku z zawartymi umowami najmu i leasingu w odniesieniu do samochodów osobowych. W powiązaniu z profilem działalności spółki polegającym na wynajmie samochodów jako zastępczych w związku z dokonywanymi czynnościami naprawczymi, firma w 2009 r. dysponowała szeregiem pojazdów rożnej klasy. Były to samochody stanowiące środki trwałe przedsiębiorstwa oraz samochody używane w oparciu o umowy leasingu oraz umowy najmu. Spółka posiadała samochody z przeznaczeniem na wynajem, w tym celu użytkowała 2 z nich w oparciu o umowy najmu oraz 15 na podstawie umów leasingu z: P S.A. we W., J Sp. z o.o. w W. oraz K s.c. w M..

Na podstawie przygotowanego przez badaną jednostkę zestawienia wszystkich pojazdów będących w jej dyspozycji, stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli z dnia [...] r. stwierdzono, że fakt leasingowania dotyczy m.in.: obu pojazdów Porsche [...] użytkowanych na podstawie umów leasingu z dnia [...] r., Nissana [...] (umowa leasingu z dnia [...] r. oraz Subaru [...] (umowa leasingu z dnia [...] r.).

W protokole z kontroli podatkowej stwierdzono natomiast, że w 2009 r. spółka odliczała całość podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawców w związku z zawartymi umowami, dotyczącymi samochodów przeznaczonych na wynajem. W tabeli zawartej na str. 14 decyzji organu I instancji opisano szczegółowo faktury dokumentujące wynajmowanie tych pojazdów przez spółkę (2 dotyczące samochodu Porsche [...] (z dnia [...] r. i [...] r.), 4 dotyczące samochodu Porsche [...] (z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., 5 faktur dotyczących samochodu Nissan [...] (z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r.).

Do protokołu kontroli podatkowej załączone zostały także dokumenty zatytułowane: Rental Agreement/umowy najmu, dotyczące:

1. Porsche [...], nr rej. [...]z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., podpisany przez R. S.,

2. Porsche [...], nr rej. [...] z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., podpisany przez R. S.,

3. Porsche [...], nr rej. [...] z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., z dnia [...] r., z datą wynajmu [...] r., podpisany przez P. S..

4. innych wynajmowanych w 2009 r. samochodów osobowych- głównie marki Citroen rożnych typów (41 umów), wśród których nie ma jednak umów najmu dotyczących Nissan [...], nr rej. [...], Subaru [...], nr rej. [...]. We wszystkich tym umowach były rubryki data i godzina zwrotu, ilość dni, które w przypadku każdej z tych umów nie zostały wypełnione.

W zastrzeżeniach z dnia 25 marca 2011 r. do protokołu z kontroli podatkowej, co do samochodu Subaru [...], pełnomocnik wyjaśnił, że pojazd ten był przeznaczony do oddania go do używania osobom korzystającym z usług naprawczych podatnika jako pojazd zastępczy, przy czym oddanie go do używania nie było dokumentowane stosownym protokołem. Pojazd ten był jednak oddany jako samochód zastępczy w okresie od dnia [...] do dnia [...] r. do L sp. j. w G., ul. [...], kiedy to kontrolowany wykonywał na rzecz tego podmiotu naprawę samochodu Opel Astra, a na usługę naprawy wystawiono fakturę. Nadto Subaru [...] był oddany do używania firmie M M. N. P., ul. [...] w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., kiedy to podatnik wykonał na rzecz tego podmiotu naprawę pojazdu marki Mitsubishi [...], a usługę naprawy również udokumentowano fakturą VAT.

W dniu [...] r. w toku postępowania podatkowego przesłuchany został w charakterze świadka R. S., który w 2009 r. był dyrektorem ds. obsługi klienta firmy N T. H. Ww. po okazaniu mu umów najmu samochodów Porsche [...], nr rej. [...], Porsche [...], nr rej. [...] z dnia [...], z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. potwierdził autentyczność swoich podpisów na tych umowach. Zeznał, że był jedynym użytkownikiem obu wskazanych samochodów Porsche na podstawie tych umów i że to on jest autorem formularzy tych umów. Nie pamiętał, w jakich okolicznościach doszło do podpisania umów na wynajem samochodów Porsche, jaki był konkretny cel tego wynajmu - prawdopodobnie reprezentacyjny. Podał, że nie pamięta, by wynajmował od Spółki samochody bez umowy. Nie pamiętał również, czy od Spółki wynajmował jeszcze inne pojazdy, niż wskazane. Uznał to jednak z racji pełnionych przez siebie w firmie funkcji reprezentacyjnych za bardzo prawdopodobne. Zaprzeczył, aby użytkowanie samochodów od spółki było dokumentowane protokołami odbioru, oświadczeniami, ewidencjami.

Z kolei O K. G w związku z wezwaniem organu I instancji z dnia [...] r. potwierdziła, że samochód marki Mitsubishi [...] IX nr rej. [...] został naprawiony w listopadzie 2009 r. w tej firmie na telefoniczne zlecenie spółki A G. W., T. H., na co wystawiono w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...] dołączoną do wyjaśnień.

Wezwaniem z dnia [...] r. organ I instancji zobowiązał M M. N. ni. in. do udzielenia informacji, czy w okresie dokonywania naprawy na zlecenie Spółki samochodu Mitshubishi [...]M M. N. został przyznany samochód zastępczy, jaki, na jaki okres ten samochód został wydany, w oparciu o jakie dokumenty oraz w jaki sposób nastąpiło rozliczenie udostępnienia samochodu zastępczego. W odpowiedzi, pismem z dnia 11 maja 2011 r. M M. N. poinformował, że podmiot nie wnioskował o samochód zastępczy na czas naprawy samochodu. Pismem z dnia 28 maja 2011 r. M. N. podał, że odpowiedzi z dnia 11 maja 2011 r. udzieliła sekretarka firmy bez konsultacji z nim. Wobec czego prostuje i potwierdza, że firma M M. N. wnioskowała w spółce A G. W., T. H. o samochód zastępczy na czas naprawy samochodu Mitshubishi [...] i taki samochód otrzymała oraz użytkowała. Wszelkimi czynnościami związanymi z samochodem zastępczym M. N. zajmował się osobiście i nie informował o tym personelu administracyjno - biurowego.

Pismami z dnia 27 kwietnia 2011 r. organ I instancji wezwał odpowiednio: G. W oraz T. H. do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony, terminy przesłuchań ustalono z pełnomocnikiem strony na dzień [...] r., ale w piśmie z dnia [...] r. podano, że kontrolowani rezygnują z możliwości składania wyjaśnień w postępowaniu.

Pismem z dnia 26 maja 2011 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, m. in. w zakresie:

- wynajmu obu samochodów Porsche [...], Nissana [...] oraz Subaru [...] w okresie poprzedzającym okres badany, tj. w 2007 r. i 2008 r. w zależności od momentu rozpoczęcia użytkowania,

- informacji, czy całość przebiegu wymienionych samochodów dotyczy sytuacji wynajmu tych pojazdów na rzecz innych podatników.

Na wezwanie to, doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., nie udzielono odpowiedzi.

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka P. S. - wspólnika L S., O. sp. jawna, wynajmującego pojazd Porsche o nr rej. [...]. Przedłożywszy oryginały faktur z dnia [...] r. i z dnia [...] r. zeznał, że samochód ten wynajmowany był 2 razy w kwietniu i lipcu 2009 r. Według tych faktur wynajem tego samochodu w lipcu 2009 r. trwał 31 dób, a w kwietniu 3 doby. Po okazaniu mu natomiast umów najmu z dnia [...] r. i z dnia [...] r. potwierdził również fakt podpisania umów dotyczących używania ww. samochodu przez osoby z L S., O. sp. jawna. Nie wykluczył, że podpisywał te umowy on sam albo któryś z pracowników. Poproszony o wyjaśnienie okoliczności zawartych transakcji wyjaśnił: "Zwyczajowo odbywa się to w ten sposób, że ustalam telefonicznie z właścicielem termin i jakim samochodem dysponuje. Dokumenty są podpisywane, w tym samym dniu, na następny dzień, zdarza się również, że dzień przed wynajmem. Miejsca podpisania tych dokumentów nie pamiętam". Zeznał, że celem wynajęcia wynajętego samochodu Porsche nr rej. [...] było wykorzystanie go do transportu samochodów używanych lub nowych poprzez podpięcie do niego lawety. Wynajęto ten konkretny samochód z uwagi na posiadany hak i moc, pozwalające przewieźć na lawecie inny pojazd. Na pytanie, czy wymieniony samochód wynajmował również bez podpisania stosownej umowy, jeśli tak, to co było podstawą tych zdarzeń świadek P. S. zeznał: "Mogło się tak zdarzyć, w przypadku wynajmowanych samochodów, nie jestem pewien czy dotyczyło to tego konkretnego samochodu. Jesteśmy związani umową i partnerstwem. Firma L praktykuje takie formy na zasadzie użyczenia. Podstawą takich transakcji jest ustne uzgodnienie między właścicielami. Zwyczajowo uzgadniamy termin naprawy lub usługi i jeżeli termin ten nie zostanie dotrzymany, użyczamy ten samochód bezpłatnie. Jest to procedura zatrzymania klienta w firmie. Jeżeli firma A naprawia samochody, kiedy termin jest napięty (nie potrafią wywiązać się z terminu) np. święta lub okres wakacyjny i z różnych powodów nie dotrzymuje terminów, zapewnia bezpłatnie samochód zastępczy. " Na pytanie, czy firma I sp. jawna korzystała z samochodu marki Subaru [...] o nr rej. [...] jako samochodu zastępczego, a jeśli tak, to w jakim okresie, świadek zeznał: "Samochód Subaru [...] był użytkowany, nie pamiętam czy był wynajmowany przez naszą firmę, czy był przeznaczony dla klienta. Wynikać to może z wyżej opisanej sytuacji niedotrzymania terminu naprawy. Jeżeli nie ma faktury samochód mógł być przekazany nieodpłatnie do używania, w konsekwencji niedotrzymania terminów. Odnośnie kosztów użyczenia przesłuchiwany stwierdził, iż określany on był w ramach usługi naprawy. Zaprzeczył, aby użytkowanie samochodów od A było dokumentowane protokołami odbioru, oświadczeniami, ewidencjami.

W dniu [...] r. w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka przesłuchany został S. M. - zatrudniony w 2009 r. w spółce jako kierowca. Zeznał, że do jego obowiązków należało wykonywanie poleceń przełożonego A. J., tj.: odbiór samochodu lub podstawienie klientowi samochodu zastępczego. Na wszystkie pytania do jakich celów w spółce wykorzystywane były oba samochody Porsche, Nissan i Subaru zeznał, że były przeznaczone dla klientów jako samochody zastępcze. Na pytanie: Kto na co dzień użytkował samochody Porsche świadek odpowiedział: "Na co dzień stoją na placu w firmie. Na pytanie, czy prowadził któryś z tych samochodów, jeśli tak, to w jakich okolicznościach - odpowiedział natomiast, że dostarczał samochód klientom, nie potrafił jednak określić jak często. Nie pamiętał komu przekazywał samochody. Na pytanie: Kto na co dzień użytkował Nissan [...] odpowiedział: "Na co dzień stał w firmie i użytkowali go klienci." Na pytanie czy prowadził ten samochód - potwierdził, że prowadził ten pojazd w celu "podstawienia" i odbioru od klienta. Na pytanie: Kto na co dzień użytkował Subaru [...] świadek podał: "Jeżeli jechałem do klienta albo coś załatwić na mieście (zawieść dokumenty do biura) to brałem to auto lub inne, jakie było dostępne".

W dniu [...] r. przesłuchano A. J. zatrudnionego w 2009 r. w Spółce na stanowisku kierownika ds. likwidacji szkód komunikacyjnych. Zeznał on, że do jego obowiązków należały: kontakty z klientami, przywożenie/oddawanie samochodów, nadzór nad pracami blacharsko lakierniczymi, nadzór nad dokumentacją napraw. Starał się kompletować te dokumenty. Na wszystkie pytania odnośnie celów wykorzystywania czterech przedmiotowych samochodów zeznał, że były wykorzystywane jako samochody zastępcze i do wynajmu. Na pytanie: Kto na co dzień użytkował samochody Porsche [...], świadek odpowiedział: "Przeważnie stoją w firmie". Na pytanie: Kto na co dzień użytkował samochód Nissan odpowiedział: "Klienci". Na pytanie, czy prowadził ten samochód i w jakich okolicznościach, potwierdził, że prowadził ten pojazd w celu "podstawienia" i odbioru od klienta. Na pytanie: Kto na co dzień użytkował Subaru zeznał: "Samochód ten stał w firmie".

Przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony przedłożył zestawienie sprzedaży od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W zestawieniu tym ujęto inne faktury dokumentujące najem obu samochodów Porsche i Nissan niż przedłożone w toku kontroli podatkowej w ww. spółce. Nie ujęto w nim natomiast żadnych faktur najmu dotyczących Subaru [...], był natomiast ujęty cały szereg inne faktur VAT, dokumentujących najem samochodów osobowych - głównie marki Citroen różnych typów.

W odpowiedzi na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o przekazanie umów leasingu, faktur VAT zakupu, przedmiotu tych umów oraz dowodów przeznaczenia tych pojazdów w badanym okresie na wynajem (umów najmu, protokołów zdawczo - odbiorczych, ewidencji przebiegu pojazdów i innych), dotyczących 10 wskazanych w tym wezwaniu samochodów marki Citroen, w dniu 28 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony przekazał cały szereg dokumentów dotyczących tych pojazdów, w tym: umowy leasingowe, umowy najmu, faktury VAT, protokoły przekazania pojazdu.

W odpowiedzi natomiast na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o przekazanie dowodów w postaci materiałów związanych z zawartymi umowami leasingu pojazdów oraz wykonania usług, w załączeniu do pisma z dnia 26 marca 2014 r. pełnomocnik strony przedłożył:

1. zestawienie sprzedaży spółki w zakresie usług wynajmu w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. obejmujące 193 faktury VAT oraz 193 faktury VAT najmu samochodów osobowych, ujęte w tymże zestawieniu. Wśród tych faktur sprzedaży nadal nie przedstawiono innych faktury VAT wynajmu obu samochodów Porsche [...] oraz Nissana [...] niż przedłożone kontrolującym w toku kontroli podatkowej. Nadal nie było też żadnych faktur najmu dotyczących Subaru [...]. Ponadto w każdej z 193 faktur wystawca sprecyzował czy dany samochód był wynajmowany jako samochód zastępczy (w takim przypadku wskazano pojazd w naprawie, za który wydano samochód zastępczy), czy był wynajmowany bez takiego związku (w takim przypadku wskazano tylko, że samochód był wynajmowany). Szczegółowy opis tych faktur zawarto w tabeli na str. 18 zaskarżonej decyzji. Poszczególne faktury dotyczyły wynajmu na okres odpowiednio jednej doby, trzech dób, pięciu dób i siedmiu dób. Cztery z nich, dotyczące Nissana [...], wskazując, że stanowił on pojazd zastępczy za konkretnie opisany samochód.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania tych samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z kolei art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. stanowi, że przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1227/15 wskazał, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u., nieprawidłowe jest twierdzenie, że przeznaczanie przez podatnika samochodów w ramach działalności gospodarczej na podstawie krótkoterminowych umów najmu jako samochodów zastępczych dla klientów najemców, a zarazem klientów warsztatu podatnika (wynajmującego), wchodząc w zakres kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych, nie stanowi wypełnienia przesłanki przeznaczenia tych samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym, charakterze. W konsekwencji tej błędnej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. organy wadliwe ustaliły stan faktyczny i zastosowały w tej sprawie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Ponadto Sąd wytknął, że organy nie ustaliły jednoznacznie, które samochody i w jakim okresie były oddane do używania osobom trzecim, nie zbadał wnikliwie możliwości korzystania z samochodów w działalności operacyjnej podatnika. Jednocześnie Sąd wprost wskazał, że podziela stanowisko organu odwoławczego, że określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. przeznaczenie samochodów, tj. oddanie ich w odpłatne używanie, oznacza brak możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów oraz, że samochody te muszą być przeznaczone wyłącznie na wskazane cele przez cały okres ich używania przez podatnika, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 6 miesięcy.

NSA, aprobując stanowisko WSA, stwierdził, że organ winien ustalić jednoznacznie, które samochody i w jakim okresie były oddawane osobom trzecim w najem w związku z działalnością świadczenia usług naprawy lub serwisowania samochodów.

Jednocześnie, jak pokreślono, NSA ciężarem przeprowadzenia przeciwdowodu, tj. wykazania, że podatnik spełnił wszystkie przesłanki art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. obciążył właśnie podatnika, wprost wskazując, że "w tym zakresie to spółka zobowiązana wykazać stosownymi dowodami, że wyłącznie we wskazany sposób wykorzystywała samochody, co do których odliczała podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Nie może być to ogólne powoływanie się na prawną możliwość wykorzystywania samochodów we wskazany sposób, lecz wykazanie, że taka była rzeczywista praktyka".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że strona, ani jej pełnomocnik, mimo wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 708/16, nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów na wskazywane przez sąd okoliczności.

Odwołujący się nie potwierdził, że spełnił wszystkie przesłanki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących raty leasingowe dotyczące samochodów osobowych Porsche [...], nr rej. [...], Porsche [...], nr rej. [...], Nissan [...], nr rej. [...], Subaru [...], nr rej. [...], a szczegółowo opisanych w tabeli na stronach od 12 do 15 decyzji organu I instancji pod numerami: od 5 do 11, 27, od 28 do 30, od 41 do 43, od 77 do 80, od 81 do 83, od 89 do 91, 97, od 103 do 104, 110, od 116 do 117, 123, od 128 do 129, 135, od 140 do 141, 147, od 150 do 151 i zacieniowanych.

W szczególności w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, które toczyło się w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w następstwie zapadłych ww. wyroków, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że:

1) przeznaczyła w ramach tej działalności gospodarczej konkretne samochody osobowe wyłącznie na te cele przez cały okres ich użytkowania,

2) nie udowodniła też, że okres wyłącznego użytkowania przez osoby trzecie konkretnych pojazdów na podstawie umów najmu wynosił co najmniej 6 miesięcy.

Umowa leasingu dotycząca obu pojazdów Porsche oraz Subaru obowiązywała 36 miesięcy, a Nissana – 24 miesiące, jednakże w okresach tego użytkowania podatnik nie przeznaczył tych pojazdów wyłącznie na cele wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. w całym okresie ich użytkowania.

W szczególności taką tezę potwierdza fakt, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2009 r. - w przypadku obu samochodów Porsche oraz Subaru, a w przypadku Nissana - w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 10 sierpnia 2009 r. (koniec leasingu z EFL) spółka wystawiła tylko kilka faktur VAT z tytułu ich krótkoterminowego najmu. Przy czym z analizy faktur dotyczących wynajmu w 2009 r. innych samochodów osobowych, jednoznacznie wynika, że w spółce w 2009 r. praktykę stanowiło wystawianie odrębnych faktur VAT z tytułu wynajmu samochodów jako zastępczych, podpisywanie krótkich, szablonowych umów wynajmu z klientami, mimo świadczenia takich usług w ramach likwidacji szkód samochodowych. Na takich fakturach strona wskazywała za jaki pojazd będący w naprawie, wynajmowany jest samochód zastępczy. W wystawianych fakturach VAT z tytułu wynajmu bez takiego przeznaczenia, nie było natomiast takich wskazań. W fakturach tych wystawca też zawsze podawał przez jaki okres (ile dni) auta były wynajmowane, a czasami też - w jakich datach.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur VAT można ustalić, że w 2009 r. Spółka

- Porsche [...], nr rej. [...] wynajęła za każdym razem bez związku z naprawą, łącznie na okres 10 dni, od dnia 12 marca do dnia 17 marca 2009 r., od dnia 7 kwietnia do dnia 12 kwietnia 2009 r.,

- Porsche [...], nr rej. [...] - wynajęła za każdym razem bez związku z naprawą, łącznie na okres 46 dni, w tym od dnia 20 marca do dnia 27 marca 2009 r., od dnia 20 kwietnia do 25 kwietnia 2009 r., od dnia 1 lipca do dnia 31 lipca 2009 r.,

3.Nissan [...] wynajęła za każdym razem jako samochód zastępczy w związku z naprawą innych samochodów, łącznie na okres 7 dni.,

Żadnych innych (poza wyszczególnionymi powyżej) faktur VAT, dotyczących ww. samochodów, jak i umów dokumentujących oddanie ich w odpłatne używanie nie przedłożono w tej materii jakichkolwiek dokumentów.

Nadto, jak przypomniał organ odwoławczy, wspólnicy pomimo wyznaczenia terminu przesłuchania w charakterze strony, zrezygnowali z możliwości składania wyjaśnień w postępowaniu. Nie złożyli również wyjaśnień, do czego zostali zobowiązani przez organ I instancji w piśmie z dnia 26 maja 2011 r.

Jednocześnie zaakcentowano, że strona nie przedłożyła także jakichkolwiek faktur VAT oraz umów dokumentujących oddanie w odpłatne używanie tych samochodów przez rokiem 2009, nawet po tym, gdy w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 708/16 została zobowiązana do wykazania stosownymi dowodami, że spełniła wszystkie przesłanki, do nabycia prawa z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków S. M. (zatrudnionego w 2009 r. w charakterze kierowcy, który "podstawiał" i odbierał samochody zastępcze od klientów) oraz A. J. (zatrudnionego na stanowisku kierownika ds. likwidacji szkód komunikacyjnych) również potwierdzają, że podatnik oddawał samochody Porsche oraz Nissan [...] do odpłatnego używania na podstawie umów najmu sporadycznie. Samochody te stały głównie na placu w firmie podatnika. Z zeznań złożonych przez S. M. wynika także, że Subaru był przez niego wykorzystywany w 2009 r. głównie do działalności operacyjnej spółki.

Wobec powyższego stwierdzono, że spółka naruszyła cytowane przepisów u.p.t.u. skutkujące zawyżeniem wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych w deklaracjach za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od lipca do grudnia 2009 r. i w tym zakresie zaaprobowano rozstrzygnięcie organu I instancji. Wobec stwierdzenia faktu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ odwoławczy obowiązany był przyjąć wykazaną w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. kwotę [...] zł nadwyżki za prawidłową, w miejsce określonej w decyzji organu I instancji nadwyżki w wysokości [...] zł. W konsekwencji przyjęto również, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. prawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zreformowano decyzję organu I instancji w zakresie zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia, określającego kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., zmniejszając to zobowiązanie o nieuwzględnioną przez organ I instancji część kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. o [...] zł, w konsekwencji określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty odwołania, wskazano w szczególności, że nie naruszono art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Doręczenie w dniu [...] r. upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego dla A. F. nie wszczęło nowego postępowania kontrolnego. Jest to odmienna sytuacja od doręczenia kontrolowanemu upoważnienia dla pracownika do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która taką kontrolę wszczyna.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 i art. 121 O.p. wskazano, że organy obu instancji szczegółowo omówiły kwestię przedawnienia. Wyjaśniono przy tym, że przedawnienie zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, które mogą przybrać w zależności od dyspozycji podatnika w deklaracji podatkowej postać zwrotu pośredniego lub bezpośredniego, organ podatkowy bierze pod uwagę z urzędu. Przybranie jednej z tych trzech form rozliczeń podatku od towarów i usług w konkretnym przypadku zwykle decyduje o tym, jakie konkretnie czynności, przerywające albo zawieszające bieg terminu ich przedawnienia, organ podatkowy może zastosować. To z kolei niejednokrotnie ma wpływ na różne terminy przedawnienia podatku od towarów i usług za konkretne miesiące danego roku, które należy rozpatrywać odrębnie.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a po uzyskaniu od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nowego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, powyższy zarzut dotyczy wpływu w dniu [...] r. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o czynnościach skutkujących w przedmiotowej sprawie zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Ocena kwestii przedawnienia jest dokonywana przez organy podatkowe z urzędu i była badana przez organ I instancji w każdym stadium postępowania podatkowego przed tym organem, a strona mogła zgłaszać w tym zakresie wnioski, zastrzeżenia, wyjaśnienia po przekazaniu organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest takich wniosków, zastrzeżeń, czy wyjaśnień. Strona nie interesowała się tą kwestią w postępowaniu przed organem I instancji. W tym stanie rzeczy organ I instancji nie wyznaczył kolejnego 7- dniowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. po wpływie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zawierającego dodatkowe informacje w kwestii przedawnienia. Powyższe nie naruszyło w stopniu istotnym prawa podatnika do zapoznania i wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, składania dodatkowych dowodów i wyjaśnień. Strona była bowiem w posiadaniu wiedzy na temat przedawnienia zobowiązań za okres objęty postępowaniami, którą czerpać mogła zarówno z treści podejmowanych przez organy obydwu instancji decyzji podatkowych, w których każdorazowo zawarte były informacje na temat zawieszeń biegów terminu przedawnienia, innych adresowanych do niej pism, czy decyzji ratalnych.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 187 oraz art. 121 O.p., które miałoby polegać na nieprzeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego, mimo wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach sądów obu instancji oraz decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonując jednoznacznych, wystarczających ustaleń dowodowych na okoliczność naruszenia przez podatnika art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., aczkolwiek na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Organ ten wypełnił wszelkie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyrokach, podając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakich dowodach się oparł. Natomiast strona nie współuczestniczyła czynnie w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, choć zgodnie z prawem ciężar dowodzenia obciąża także podatnika, zwłaszcza gdy zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Na taki rozkład ciężaru dowodu co do przedłożenia dowodów jednoznacznie przesądzających spełnienie wszelkich przesłanek z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. wskazano w wyroku NSA. Z treści odwołania wynika, że strona nie akceptuje przyjętej w obu prawomocnych wyrokach wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. Nadto w odwołaniu przyznano, że spółka nie przeznaczała przedmiotowych pojazdów wyłącznie na cele z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. w całym okresie ich używania, wskazując, że "samochody, co do których organ zakwestionował prawo odliczenia podatku w pełnej wysokości były wynajęte w pierwszym okresie leasingu na 6 miesięcy. Kontrolowany rok 2009 był kolejnym rokiem leasingu, w którym miało miejsce udostępnienie tych pojazdów w ramach umów wynajmu lub w ramach samochodów zastępczych w wykonaniu umowy naprawy powypadkowej".

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. oraz art. 70, art. 121, art. 122 O.p.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w dacie, w której ww. zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, co obraża art. 70 O.p. Decyzja pierwotna, to jest decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] została bowiem, po zakończeniu postępowania sądowego, uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Decyzja ta została zatem wyeliminowana z obrotu prawnego, a w aktualnym orzecznictwie wskazuje się, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego eliminuje także wszystkie działania organów podatkowych lub podatnika które skutkują przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, u podstaw których legła uchylona decyzja.

Skoro zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, to zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. z końcem roku 2015 r. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie w uchwale NSA, sygn. akt I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018 r., zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wskazane uchylenie decyzji unicestwia zatem także podjęte na jej podstawie działania organu podatkowego, t.j. wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz wnioskowane przez podatnika na podstawie tej decyzji postępowania układowe. Prawidłowość powyższej tezy potwierdza m.in. umorzenie postępowania karnego skarbowego oraz uchylenie postępowań układowych i zwrot wpłaconych na ich podstawie kwot podatku wraz z odsetkami.

Ponowna decyzja w sprawie została wydana przez organ I instancji w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Strona podnosiła powyższe kwestie w odwołaniu, jednak organ nie uwzględnił wszystkich aspektów przedawnienia i orzekł wbrew orzecznictwu sądowemu, czym naruszono art. 121 O.p.

Zdaniem strony skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r., t.j. na trzy miesiące przed upływem okresu przedawnienia, miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia. Organ podatkowy wszczynając postępowanie karnego skarbowe miał wiedzę, że ówczesnym wspólnikom spółki cywilnej nie można przypisać umyślności w uszczupleniu zobowiązań w podatku VAT. Rozbieżności w wysokości ww. zobowiązań deklarowanych i określonych w decyzji podatkowej wyniknęły z różnej interpretacji prawa podatkowego, na co wskazano w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Stwierdzono w nim, że już na etapie postępowania przygotowawczego nigdy nie zostaną spełnione znamiona czynu zabronionego. Skomplikowana materia prawna, brak jednoznacznych ocen co do zastosowania przepisów prawnych i ich interpretacji, nie pozwala na przypisanie działania umyślnego podejrzanym. Tym samym nie zostały spełnione znamiona strony podmiotowej czynu z art. 56 § 2 k.k.s. W tym stanie faktycznym również to działanie organu jest co najmniej nieetyczne i obraża art. 121 O.p. Jak bowiem wskazano w nieprawomocnym wyroku WSA we W. z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, na moment składania deklaracji VAT-7 (moment czynu) nie można było przypisać winy, co wykluczało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej zanegował twierdzenie organu, jakoby strona była bierna w prowadzonym postępowaniu. Wskazał, że inicjatorem i gospodarzem tego postępowania był organ podatkowy i na nim spoczywał obowiązek kierowania tym postępowaniem. Mimo dyrektyw wynikających z wyroku WSA, to organ zachował się biernie, gdyż nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego, a jedynie ponownie ocenił wcześniej zebrany materiał. Nie ma wątpliwości, że działanie to było przemyślane i naruszało art. 122 O.p., gdyż podatnik nie posiadał już dokumentacji dotyczącej przedawnionego 2009 r. i nie mógł sprostać "części treści zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach". Podatnik w toku postępowania nie ma wiedzy, na jakim etapie ono się znajduje, jakie dowody gromadzi gospodarz tego postępowania w danym momencie i co mógłby dostarczyć jako dowód przeciwny.

Nadto autor skargi wskazał, że organ I instancji zapoznał pełnomocnika z całością materiału dowodowego, a później otrzymał od innego organu materiał dotyczący całości kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia przedawnienia.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że podatnikowi nie można przypisać bierności w toku całego postępowania, skoro z własnej inicjatywy występuje z wnioskami o układ ratalny w spłacie zobowiązań z decyzji i spełnia warunki tego układu, wpłacając wynikające z niego kwoty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi powołał się m.in. na wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1130/14, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3251/16 oraz uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od lipca do grudnia 2009 r., uchylił w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, uchylił w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się do najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zaaprobować trzeba stanowisko organu odwoławczego w tej materii. Organ ten na str. 8 – 11 zaskarżonej decyzji wnikliwie omówił tę kwestię, wskazując w szczególności, że na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. miały wpływ zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. 5-letni termin biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2009 r. upłynąłby zasadniczo, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] r.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

- z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania.

W art. 70c O.p. ustanowiono natomiast obowiązek, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niezawiadomienie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznaje się za okoliczność powodującą bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo wystąpienia zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z kolei na mocy art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane regulacje znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, w której na bieg terminu przedawnienia miało wpływ wiele zdarzeń, a strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie kwestionuje wprost żadnego z tych wyliczeń. Odwołuje się jedynie do argumentów natury ogólnej, dotyczących konsekwencji uchylenia decyzji wymiarowej, w oparciu o którą rozłożono zaległość podatkową na raty. Kwestionuje też dopuszczalność wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego.

Z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia, ulega zawieszeniu od dnia wydania tzw. decyzji ratalnej, a czas trwania tego zawieszenia determinowany jest momentem, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe rozłożone na raty zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą bowiem, gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej, logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie przedawnienia. Upadek decyzji wymiarowej, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy (por. wyrok NSA z dnia

2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1130/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W niniejszej sprawie podstawę rozłożenia zaległości podatkowej na raty stanowiła decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] r., uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r.

Jak już wspomniano, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało w rozpatrywanej sprawie wpływ wiele okoliczności. Organ odwoławczy omówił je szczegółowo, a Sąd celowo przytoczył ten opis in extenso w opisie stanu faktycznego, wobec czego powtarzanie tego fragmentu zaskarżonej decyzji w tym miejscu byłoby zbyteczne. Ze szczegółowych (nie kwestionowanych przez stronę skarżącą) wyliczeń organu odwoławczego dotyczących okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wynika, aby okres rozłożenia na raty zaległości podatkowej biegnący po uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji miał znaczenie dla wyniku sprawy. Okresy zawieszenia terminu przedawnienia wynikające z poszczególnych zdarzeń podlegają zsumowaniu z respektowanym w niniejszej sprawie założeniem, że w przypadku, gdy kilka zdarzeń ma skutek zawieszający biegnący w tym samym okresie, nie uwzględnia się ich wielokrotnie.

Strona skarżąca zakwestionowała także zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., podnosząc, że postępowanie karne skarbowe wszczęto instrumentalnie, gdyż nastąpiło to na trzy miesiące przed upływem okresu przedawnienia i ze świadomością, iż ówczesnym wspólnikom nie można przypisać umyślności w uszczupleniu zobowiązań w podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 22 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno- skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w A s.c. w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. Ww. postępowanie karne skarbowe zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia (prawomocnym od dnia [...] r.). Okoliczności tych strona skarżąca nie kwestionuje.

Powiadomienie pełnomocnika strony nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wspomniane zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej, co odpowiada standardom wynikającym z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wskazać należy (m.in. za wyrokiem NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 110/17), że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16). Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Nadto w przywołanym wyroku z dnia [...] r. NSA nie zgodził się z poglądem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam. Wskazał, że okoliczność ta była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku P 30/11. W kontekście naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W konkluzji tego wątku Trybunał podkreślił, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie - in personam. Nie może umknąć uwadze, że Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r. I FSK 1024/16). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1163/16, a przywołując między innymi cytowane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania ad personam. Jak wynika z obszernego uzasadnienia powyższego wyroku i zacytowanego tam orzecznictwa pogląd ten jest utrwalony, choć wyrażane w judykaturze poglądy dotyczące omawianej problematyki ewoluują. Dopuszczalność weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne, budząca wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów, staje się zagadnieniem kontrowersyjnym. Nawiązując do argumentacji skargi przywołać należy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wskazanego przez stronę skarżącą wyroku WSA we W. z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. NSA przyznał w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Owo przekroczenie musi jednak wynikać z konkretnych okoliczności, które w sprawie rozpoznawanej przez NSA obejmowały a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy [...] r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji. Argumentów takich w niniejszej sprawie nie powołano, nie wynikają one także z akt sprawy.

Nie sposób także twierdzić, że uchylenie decyzji wymiarowej niweczy skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to jest bowiem wszczynane i prowadzone niezależnie od wydania i pozostawania w obrocie takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Nie ulega także wątpliwości, że na bieg terminu przedawnienia miało wpływ zaskarżenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., co reguluje art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p.

Znaczenie dla terminu przedawnienia miała także regulacja zawarta w art. 15 zzr ust. 1 pkt 4 i art. 15 zzs ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) oraz art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875).

Jak więc wykazano powyżej do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 70 O.p. oraz art. 121, art. 122 O.p. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Nie sposób także uznać, że niezapoznanie strony przed wydaniem decyzji organu I instancji, z danymi dotyczącymi przedawnienia, miało wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dotyczy to zarówno organu I, jak i II instancji. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To jednak na stronie ciąży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie, co należy podkreślić, organ odwoławczy dopełnił ciążących na nim w tym zakresie powinności, a strona nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie organu I instancji.

Niezasadny jest również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia ówcześnie obowiązującego art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. ustanawia grupę pojazdów samochodowych, w wypadku nabycia których istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego, zgodnie z powszechną zasadą określoną w art. 86 ust. 2 tejże ustawy. Nie ma tu zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy traktujący o ograniczeniu prawa do odliczenia 60 % (nie więcej niż 6.000 zł) w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W niniejszej sprawie istotna jest szczególna regulacja zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Stanowi ona, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Wykładni tej regulacji dokonano w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1227/15 oraz NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 708/16.

Sąd I instancji, z aprobatą NSA, stwierdził, że ustawodawca w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, czy ograniczeń. Kluczowe jest oddanie pojazdu w odpłatne używanie w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej oraz czas, w którym samochód będzie wyłącznie wykorzystany na ten cel. Przy czym oddanie do używania może nastąpić w oparciu o jedną nazwaną lub mającą podobny charakter, trwającą 6 miesięcy umowę, bądź na podstawie wielu umów krótkoterminowych.

WSA przesądził, że podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, tj.:

1. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze oraz

2. samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Jednocześnie podzielił stanowisko, że określone w art. 86 ust.4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. przeznaczenie samochodów – oddanie ich w odpłatne używanie, oznacza brak możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów.

Sąd zakwestionował zatem ustalenia stanu faktycznego wobec zanegowania przez organ możliwości zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. w odniesieniu do kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych.

Związanie tym wyrokiem, wynikające z art. 153 p.p.s.a, nie wymagało prowadzenia nowego postępowania dowodowego, co podniesiono w skardze. Wystarczająca była bowiem skorygowana ocena zebranego dotychczas materiału dowodowego, czego dokonano. Rezultatem tej oceny (precyzyjnie opisanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) było w szczególności ustalenie, że w odniesieniu do samochodów marki Citroen nie stwierdzono dowodów przeciwnych przyjęciu, iż były one przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez osoby trzecie w oparciu o umowy najmu lub inne o podobnym charakterze. W odniesieniu do tych pojazdów przyjęto sposób ujęcia zdarzeń przez stronę i uwzględniono wyłączenie ograniczenia na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

Zasadnie natomiast odmówiono tegoż wyłączenia w odniesieniu do samochodów Porsche [...], o nr rej. [...] i [...], Nissan [...] oraz Subaru [...]. Nie zaistniała bowiem sytuacja wyłącznego wynajmu leasingowanych samochodów przez okres użytkowania samochodów wynoszący co najmniej 6 miesięcy. Wymienione samochody wynajmowane były jedynie okazjonalnie, a odnośnie Subaru [...] nie stwierdzono w ogóle dowodów jego wynajmu. Wynajem realizowany był na okres nie przekraczający 7 dni, poza samochodem Porsche [...] o nr rej. [...], który był jednorazowo wynajęty na cały lipiec 2009 r. Ogółem Porsche [...], nr rej. [...] wynajęto na okres 10 dni, Porsche [...] nr rej. [...] - na okres 46 dni, a Nissan [...] na okres 7 dni, co udokumentowano stosownymi fakturami opisanymi przez organy obu instancji, a Subaru [...] nie było oddawane w odpłatne używanie.

Powyższe ustalenia korelują z zeznaniami świadków. S. M. (kierowca) oraz A. J. (kierownik ds. likwidacji szkód komunikacyjnych) potwierdzili, że trzy wspomniane auta wynajmowano sporadycznie, a na codzień stały na placu firmowym. S.M. wykorzystywał Subaru do załatwiania spraw firmowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sami wspólnicy wezwani do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony zrezygnowali z możliwości składania wyjaśnień. Nie udzielili również żadnej odpowiedzi na, doręczone pełnomocnikowi, wezwanie z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień w zakresie wynajmu przedmiotowych samochodów w okresie poprzedzającym badany 2009 r., t.j. w 2007 r. i 2008 r. w zależności od momentu rozpoczęcia użytkowania. Bezspornie w 2011 r. podatnik był zobowiązany przechowywać wszelką dokumentację dotyczącą tych okresów. Wspólnicy spółki nie przedłożyli także żadnych dokumentów po zapoznaniu się z wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami. Tymczasem NSA jednoznacznie stwierdził, że w tym zakresie to spółka zobowiązana jest wykazać stosownymi dowodami, że wyłącznie we wskazany sposób wykorzystywała samochody, co do których odliczała podatek od towarów i usług w pełnej wysokości. Nie może być to ogólne powoływanie się na prawną możliwość wykorzystywania samochodów we wskazany sposób, lecz wykazanie, że taka była rzeczywista praktyka. Sąd II instancji wskazał jednocześnie, że

dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa w sposób odmienny, niż organu wymaga nowych ustaleń faktycznych (tudzież oceny ustalonych okoliczności w odmienny sposób). Te ustalenia w rozpatrywanych realiach odnieść należy przede wszystkim do "nowego spojrzenia" na zgromadzoną dokumentację dotyczącą kompleksowych usług usuwania szkód komunikacyjnych, co do których w uchylonych decyzjach organy twierdziły, że nie uprawniają podatnika do wyłączenia ograniczenia na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u.

Mimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obarcza organ podatkowy (art. 122 O.p.), to zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów dotyczących okoliczności faktycznych korzystnych dla strony oraz przedstawienia dowodów, które znajdują się w posiadaniu strony (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2237/18). W tym kontekście niezasadne jest (wyrażone w odwołaniu) oczekiwanie, aby organ przedstawił dowód na to, że w okresie przed 1 stycznia 2009 r. pojazd nie był wyłącznie oddany od używania jako pojazd zastępczy przez okres minimum 6 miesięcy. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące i nie naruszało norm O.p. Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 O.p. Niewątpliwie w niniejszej sprawie strona miała wiedzę, jakie dowody winna okazać, ale ich nie przedłożyła w toku całego postępowania. Nie powołała się na nie także w skardze. Nie miała też miejsca sytuacja, w której organy odmawiałyby uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Współdziałanie zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej nie może polegać na, wskazywanym w skardze, wnioskowaniu o układ ratalny i terminowym płaceniu poszczególnych rat.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.