Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 208/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Sudyka WSA Kazimierz Bandarzewski (spr.) Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2016 r. znak [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył D. S. decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 15 stycznia 2015 r. przeprowadzili, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) kontrolę w lokalu Restauracja "K" w Ł. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zawartych w protokole nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gier Hot Spot i Hot Spot Platin - bez numerów i oznaczeń, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Przedmiotowe automaty miały należeć do A Sp. z o.o. w organizacji.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty w wyniku których ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu A Sp. z o.o. w organizacji dotychczas niezarejestrowanej, D. S. nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lakolu pod instalację automatów, wstawiania ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano A Sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał skarżący we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. Spółki. Organ w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy skarżącego, skutkiem czego wszczął z urzędu postępowania, po przeprowadzeniu których ww. decyzją wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:

a) art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

c) art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw;

d) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

e) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje;

f) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla spraw i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

g) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

h) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

b) art. 162, 163 i 169 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 3 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że odwołujący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokali (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotowe umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonych decyzji w całości i zawieszenie postępowań do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] 2016 r. odmówił zawieszenia postępowań ze względu na brak istnienia kwestii prejudycjalnej, określonej przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak stanu prawnego. Powołując się na art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowiący, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organ stwierdził, że kontrolowane automaty służyły do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ww. ustawy. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei art. 3 ustawy o grach hazardowych ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawa o grach hazardowych określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: a) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; b) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; c) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej).

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier na spornych urządzeniach Dyrektor Izby Celnej powołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 167/15. Organ mając na uwadze zawartą w powołanym orzeczeniu wykładnię pojęć element losowości oraz charakter losowy, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornych automatach.

Jak podkreślił organ, gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągniecia zysku i przyniosły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wypłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący, aczkolwiek na innej podstawie niż wskazana w zaskarżonych decyzjach.

Na mocy aktu notarialnego z 4 listopada 2014 r. Repertorium A Nr [...] skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o.

Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 K.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.

Analizując działalność skarżącego w szerszym kontekście organ wskazał, że był on założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu (dodatkowo skarżący był również założycielem B Sp. z o.o. w organizacji, prowadzącej tożsamą działalność; jak wskazano ustalenia poczynione w toku kontroli, w której występuje ten podmiot będą przedmiotem odrębnego postępowania). Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Organ odwoławczy powołał treść stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych i podkreślił, że wynika z nich, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Jednak taki pełnomocnik nie został nigdy powołany.

W realiach przedmiotowych spraw powyższe oznacza, że skoro skarżący był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier.

W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest twierdzenie, że celem i zamiarem skarżącego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność skarżącego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem.

Jak podkreślono, utworzenie przez skarżącego kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. Warto wskazać, że przy ich zakładaniu skarżący nie dokładał starań by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez skarżącego szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organ możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Zasadne jest twierdzenie, że kolejne powoływane do życia Spółki w istocie ukrywały działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Niewątpliwie w żadnym przypadku skarżący nie zamierzał zarejestrować tych podmiotów co mogłoby się wiązać z konicznością zwiększenia przejrzystości działania Spółek oraz odpowiedzialnością za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez skarżącego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy Spółki, braku uprawnienia do reprezentowania Spółki prowadząca do konkluzji, że to on, a nie utworzona przez niego Spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to skarżący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym wskazać należy, zdaniem organu, że w przedmiotowych sprawach organ I instancji wydając zaskarżone decyzje nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie stały się ostateczne, ze względu na wniesienie od nich odwołań do Dyrektora Izby Celnej.

Jednocześnie na marginesie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniach odwołań na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny.

Jak wskazano organ stoi na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o grach hazardowych) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie między innymi czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1674/13).

Dodatkowo wskazano, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym wskazał, że organ pierwszej instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Organ wskazał ponadto, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano powyżej, regulacje ustawy o grach hazardowych mające zastosowanie w sprawach, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do powołanego przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego w sprawie braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonych decyzjach, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw.

Chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Należy podkreślić, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Organ odwoławczy, jak wskazano, stoi na stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego, zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jest bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji a konkretnie:

a) art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

c) art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw;

d) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

e) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje;

f) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla spraw i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

g) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

h) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników.

Skarżący w skardze zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

b) art. 162, 163 i 169 K.s.h. oraz art. 58 § 3 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokali (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotowe umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zasądzanie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, odnosząc się do argumentu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 836/15 (wydanego notabene w odniesieniu do A Sp. z o.o. w organizacji, tj. jednej ze Spółek, której założycielem, jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu był skarżący), że orzeczenie to - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. W sprawach, w których skarżący jest stroną postępowania rozwiązanie B Sp. z o.o. w organizacji, A Sp. z o.o. w organizacji oraz C Sp. z o.o. w organizacji nastąpiło przed wszczęciem przez organ I instancji tych postępowań.

Nieprawdziwy jest również zarzut jakoby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z badania przez jednostkę badającą nie odnosząc się wcale do jego treści a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatu przez Ministra Finansów, bowiem jak wskazano, w toku postępowań skarżący takich wniosków nie składał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), zwana dalej w skrócie "P.p.s.a.".

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04).

Wniesiona skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie jest obarczona błędami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że automaty do gry służyły do urządzania na nich gier, dopuszczalnych jedynie w salonach gier po otrzymaniu stosownej koncesji. Brak spełnienia już tylko tej przesłanki uzasadniał nałożenie na skarżącego kar pieniężnych, których wysokość została prawidłowo obliczona w tych sprawach.

W tej sprawie nie istniał wymóg notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471). Przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Kwestia notyfikacji ww. przepisu budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych:

1) po pierwsze, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych?;

2) po drugie, czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?

3) po trzecie, czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?.

Po rozpoznaniu ww. wniosku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą stwierdził, że:

1) po pierwsze, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

2) po drugie, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14). Sąd w tym składzie w pełni respektuje stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym także i zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nakazujący wymierzanie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry – nie znajduje uzasadnienia.

Także zarzut w skargach, dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ odwoławczy (jak i organ I instancji) rozważały prawidłowo zastosowaną podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji i dochodząc do prawidłowych konkluzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo – jak twierdzi skarżący - że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 wprost stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z wyroku tego wynika również i to, że niezasadny jest zarzut dotyczący podwójnego karania w związku z wymierzaniem administracyjnych kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz przepisów K.k.s. W świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego istniejąca w tym zakresie regulacja nie narusza zakazu podwójnego karania za to samo zachowanie, ponieważ takiego "podwójnego karania za to samo" nie ma.

Kara pieniężna wymierzana na podstawie 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru represyjnego. Sąd podziela stanowisko, że co do zasady kara pieniężna - jako sankcja administracyjna - ma znaczenie prewencyjne, jej istotą jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów określonych w przepisach prawa. Tak więc możliwość wymierzenia kary pieniężnej - z zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - zachodzi tylko o ile ustawa o grach hazardowych przewiduje zakaz gry na automatach poza kasynem gry (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 546/12, opub. w LEX nr 1343457 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 365/11, opub. w LEX nr 1139252).

Tym samym nie znajduje uzasadnienia także i zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W tej sprawie nie wydano innej ostatecznej decyzji w przedmiocie objętym tą samą sprawą.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia między innymi na protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis ten określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organy w tej sprawie miały prawo dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, a wystarczająco ważnym powodem do jego przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym.

Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15 oraz w wyroku z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Należy podzielić pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, a rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem.

W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej są prawidłowe. Funkcjonariusze celni prawidłowo przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, a dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu, zebrany w toku postępowań przez organy materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając tym samym ich zręcznościowy charakter. Organy słusznie wskazały, że przedmiotowe automaty o wskazanych w decyzji numerach zezwalają na grę o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Urządzenia te są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że wystarczająca przesłanką zastosowania art. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 45/14, opub. w LEX nr 1513689).

Sąd nie znajduje uzasadnienia także dla zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników. Żaden przepis w tej sprawie nie został zinterpretowany w warunkach władzy dyskrecjonalnej organu na niekorzyść skarżącego.

Także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry – nie jest zasadny. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w tej sprawie urządzono gry na automatach poza kasynem gry i tą okoliczność w sposób bezsporny wywiódł organy I i II instancji.

Także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje – nie jest zasadny. W ocenie Sądu organy obu instancji wskazały na przesłanki, jakimi kierowały się wydając zaskarżone decyzje. Nie ma potrzeby ponownego przytaczania argumentacji zawartych w zaskarżonych decyzjach, które zostały już omówione w uzasadnieniu.

Do rozważanie pozostaje także zarzut błędnej wykładni art. 162, 163 i 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) oraz art. 58 § 3 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokali (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotowe umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Rację ma skarżący twierdząc, że spółka z o.o. w organizacji jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem prawa i taka spółka może zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, nabywać prawa, pozywać i być pozywaną. W tym zakresie wymaga reprezentacji. Reprezentacja spółki w organizacji powierzona jest zarządowi, o ile takowy jest powołany. Jak wynika z § 21 umowy założycielskiej A Sp. z o.o. w organizacji (akta administracyjne sprawy, karta nr 10), prezesem zarządu A Sp. z o.o. w organizacji został wybrany właśnie skarżący.

Taka osoba, będąca członkiem zarządu (jednoosobowego zarządu), która zawiera umowy w imieniu spółki z o.o. w organizacji ponosi odpowiedzialność za jej niespełnione zobowiązania solidarnie z taką spółką. Oznacza to, że można tylko taką osobę pozwać (bez pozywania samej spółki w organizacji) i tym samym także roszczenia skierować bezpośrednio do takiej osoby. Odpowiedzialność solidarna polega na tym, że można dochodzić świadczenia od obu osób zobowiązanych lub od jednej z nich.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. w organizacji wygasa wraz z zatwierdzeniem ich czynności przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej rejestracji (art. 161 § 3 K.s.h.) wtedy bowiem spółka z o.o. staje się sukcesorką uniwersalną spółki z o.o. w organizacji, przejmując jej wszystkie zobowiązania.

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro A Sp. z o.o. w organizacji w ogóle nie została zarejestrowana, to tym samym nie stanowiło naruszenia prawa skierowanie decyzji organu I instancji do skarżącego, który zarówno był jedynym wspólnikiem tejże spółki jak i – co istotne - jej jednym członkiem zarządu i w imieniu tej spółki zawierał zobowiązania. W dacie wydania decyzji organu I i II instancji Spółka A sp. z o.o. z organizacji już nie istniała.

Tym samym wprawdzie Sąd uznaje za zbyt daleko idącą wykładnię wskazującą na nieważność samej umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2015 r. pomiędzy Spółką A Sp. z o.o. w organizacji a Firmą Handlowo-Usługową "F" Sp. jawna (co nie oznacza, że przy dalej idącym postępowaniu w tym tylko zakresie organy mogłyby dowieść także i nieważności tejże umowy), to jednak ta okoliczność nie oznacza, że w tej sprawie organy obu instancji nieprawidłowo prowadziły postępowanie. Nie ulega bowiem wątpliwości, ze za zobowiązania Spółki A Sp. z o.o. w organizacji ponosi odpowiedzialność sam skarżący jako jej jedyny członek zarządu. Jak bowiem wprost wynika z art. 13 § 1 K.s.h. za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji odpowiadają solidarnie spółka i osoby, które działały w jej imieniu. Skoro spółka już nie istnieje i nie istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, to odpowiada za jej zobowiązania skarżący.

Sąd nie akceptuje takiego sposobu działania skarżącego, który celem jest prawdopodobnie unikanie odpowiedzialności poprzez zakładanie spółek z o.o. w organizacji z zamiarem ich nierejestrowania we właściwym rejestrze. Celem tak zakładanych spółek jest prowadzenie nielegalnej działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że argumenty skarżącego w zakresie nieprawidłowego oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej nie uzasadniają wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji.

Co więcej, skierowanie decyzji przez organy administracyjne w tej sprawie do nieistniejącej Spółki w organizacji skutkowałoby ich wadliwością, a więc jak najbardziej zasadnym było wydanie decyzji kierując je do adresata.

Sąd w tej sprawie uznał, że skoro w kontrolowanym postępowaniu dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, które stały się podstawą nie budzącego istotniejszych wątpliwości zastosowania przepisów prawa materialnego, to skargę należało, na podstawie art. 151 § 1 P.p.s.a., oddalić.