Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1116/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 par. 1, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 750/08 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 750/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej Skarżący nie jest podatnikiem, wobec czego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym nie może być wszczęte.

Na powyższe postanowienie T. P., złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie istnienia nadpłaty podatku wynikającej z pobrania przez komornika sądowego nienależnego podatku, zarzucając, że komornik sądowy sprzedający nieruchomość w trybie egzekucji sądowej wystawił fakturę VAT z nienależnie wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotowa sprzedaż dotyczyła majątku osoby, nie będącej w dacie sprzedaży czynnym podatnikiem VAT.

Postanowieniem z dnia 28 października 2008 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku może on złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług ciąży na sprzedawcy towarów i usług, którym jest podmiot określony w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Płatnikiem, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie jako płatnik występuje komornik sądowy, gdyż w myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy wskazał również, iż z akt sprawy wynika, iż faktura VAT z dnia 27 maja 2008r., dotycząca stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy została wystawiona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. Przedmiotowa faktura dokumentuje zbycie nieruchomości w postaci działek zabudowanych budynkami administracyjno-biurowymi przez sprzedawcę –E. w R. Nabywcą jest E. T. P. Wartość faktury VAT dokumentującej powyższą transakcję wynosi: wartość netto 1.200.000 zł, podatek VAT wg stawki 22% 264.000 zł i wartość brutto 1.464.000zł. Zdaniem organu odwoławczego przytoczone powyżej przepisy oraz zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. nr [...] z dnia 27 maja 2008 r. adresowane do Urzędu Skarbowego w R., dotyczące dokonania sprzedaży w trybie egzekucji sądowej przeciwko dłużnikowi – Z. G. i S. T. G. prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą E. potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Organ uznał, że w świetle art. 75 Ordynacji podatkowej podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, którym w rozpatrywanym stanie faktycznym jest Z. G. Zatem T. P. nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż jako nabywca towaru (nieruchomości zbywanej w trybie egzekucji sądowej) nie podlegał obowiązkowi podatkowemu, w konsekwencji, wniosek przez niego złożony został prawidłowo rozpatrzony w trybie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T. P. domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że komornik, jako płatnik podatku od towarów i usług pobierając tenże podatek od skarżącego nie pobrał go od podatnika, ponieważ zdaniem skarżącego to właśnie nabywca w rozpatrywanym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i wskazał, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że skoro zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej komornik jest płatnikiem podatku VAT, i jako płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, to w przedmiotowej sprawie skarżący, jako nabywca nieruchomości jest bezsprzecznie podatnikiem, bowiem to od skarżącego komornik pobrał podatek VAT i następnie wpłacił kwotę pobranego podatku na konto urzędu skarbowego. Kwestę opodatkowania danej dostawy wykonywanej w trybie egzekucji należy rozpatrywać nie przez osobę płatnika, lecz "podstawiając", jako dostawcę podmiot, którego towary są sprzedawane. Sprzedaż egzekucyjna jest bowiem przeniesieniem prawa do dysponowania towarami, jak właściciel, zatem dokonywana jest na rzecz dłużnika i to dłużnik jest podatnikiem z tytułu tej czynności. Natomiast płatnik wystawia fakturę od dokonanej sprzedaży. WSA w Lublinie uznał ponadto, że nie ma potrzeby dokonywać wykładni systemowej, gdyż treść art. 7 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku VAT w niniejszej sprawie jest sprzedawca towarów i usług tj. E. w R., a nie skarżący. Skoro zatem skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27 maja 2008 r. (sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji sądowej), w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku VAT.

4. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik T. P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów:

- art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że komornik sądowy, jako płatnik podatku od towarów i usług pobierając tenże podatek od skarżącego, nie pobrał go od podatnika, bowiem skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, lecz jest nim dłużnik,

- art. 8 Ordynacji podatkowej – przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, lecz jest nim sam dłużnik, a w konsekwencji, że komornik sądowy, jako płatnik podatku od towarów i usług, pobierając tenże podatek od skarżącego nie pobrał go od podatnika,

- art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie – w braku ku temu podstaw w przedmiotowym stanie faktycznym, a w szczególności w sytuacji, gdy dłużnik, co bezsporne w dacie sprzedaży egzekucyjnej nie był czynnym podatnikiem tego podatku, gdyż został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędna wykładnię, z przyczyn wskazanych powyżej w pkt 1 i 2, a także art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich zastosowanie, pomimo braku ku temu podstaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia definicji płatnika i podatnika podatku od towarów i usług i wskazania komu w przedmiotowej sprawie powinien przysługiwać status podatnika. Skarżący dokonując interpretacji art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej doszedł do przekonania, że Sąd I instancji błędnie dokonał wykładni powyższych przepisów poprzez nieuprawnione przyjęcie, że komornik sądowy jako płatnik podatku od towarów i usług pobrał go od podatnika, którym zdaniem tegoż Sądu jest dłużnik. W ocenie skarżącego jest nim bezsprzecznie nabywca sprzedawanej w trybie egzekucyjnym nieruchomości, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej komornik pobrał kwotę podatku od towarów i usług właśnie od nabywcy, zatem to właśnie dla tego nabywcy jest on płatnikiem podatku, nie zaś dla dotychczasowego właściciela nieruchomości (dłużnika). Konsekwencją powyższego jest uprawnienie przysługujące nabywcy do skutecznego wystąpienia do organu podatkowego z ewentualnym żądaniem zwrotu nienależnie pobranego przez organ egzekucyjny (komornika sądowego) podatku. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że zaskarżony wyrok naruszył art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w powyższej sprawie nie powinny one być w ogóle zastosowane z uwagi na fakt, że dłużnik nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię.

W rozpatrywanej sprawie problem sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy na tle obowiązujących przepisów nabywcy nieruchomości w trybie egzekucji sądowej przysługuje status podatnika, a co za tym idzie czy może on skutecznie kwestionować zasadność albo wysokość pobranego przez płatnika podatku.

Powyższe zagadnienie nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. WSA w Lublinie trafnie przyjął, że to na dłużniku jako dostawcy (zbywcy nieruchomości), a nie nabywcy nieruchomości w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu. Dodatkowym potwierdzeniem, iż sprzedaż rzeczy w wyniku egzekucji sądowej jest odpłatną dostawą towarów jest treść art. 18 w/w ustawy, w myśl którego komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Komornicy sądowi są, płatnikami podatku VAT tj. pobierają podatek od dostawcy czyli zbywcy nieruchomości). Dostawcą jest zatem jak to słusznie wskazał Sąd I instancji dłużnik, którego własność, towar (nieruchomość) podlegają sprzedaży egzekucyjnej. Na nim też, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami będzie spoczywał obowiązek podatkowy. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r.) komornicy sądowi będący płatnikami podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej wystawiają fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru w imieniu dłużnika i na jego rachunek; kopię tej faktury otrzymuje dłużnik. Literalne brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do roli dłużnika (zbywcy nieruchomości) jako podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie w niniejszej sprawie skarżący, jako nabywca nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 27 maja 2008 r., zatem nie mógł również skutecznie złożyć wniosku określonego w art. 75 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zasadnie zatem WSA w Lublinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. O zakresie roli komornika, jako płatnika podatku VAT wypowiedział się również Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. III CZP 115/2006, przy okazji rozważań dotyczących roli komornika sądowego jako płatnika podatku VAT, wypowiedział się także o statusie zbywcy nieruchomości w trybie egzekucji sądowej uznając go za podatnika podatku VAT, na którym spoczywa obowiązek podatkowy.

Za chybiony należy również uznać zarzut skarżącego dotyczący nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd I instancji art. 7 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując skutki prawne orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że już z chwilą ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Z tego też powodu upadły nie dokonuje samodzielnie już żadnych czynności podlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług, a czynności tych dokonuje syndyk. Analogicznie sytuacja będzie wyglądała w przypadku sprzedaży majątku dłużnika w trybie egzekucji sądowej, gdzie zamiast syndyka występować będzie komornik sądowy. Orzeczenie w stosunku do dłużnika zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie może skutkować wykreśleniem go z rejestru podatników VAT, a rozliczenia dotyczące działalności gospodarczej winny być dokonywane przez komornika na dotychczasowych zasadach. Czynności realizowane przez komornika sądowego w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek dłużnika. W związku z powyższym komornik jako płatnik podatku winien rozliczyć dłużnika z tytułu podatku od towarów i usług. Za niezasadne należało uznać również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie oddalenia skargi było prawidłowe, zatem nie ma podstaw do przyjęcia naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.