Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 320/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą G. S. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 6 044 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w Firmie Transportowo-Usługowej S. G., ul. W. 91C, 28-366 M. ujawniło, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. G. S. wykazał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych m.in. przez firmę K. Grupa Kapitałowa "O." Sp. z o.o. w K. z tyt. dostaw oleju napędowego. W grudniu 2006 r. K. "O." wystawiła dla G. S. następujące faktury na łączną kwotę 137 101,55 zł: nr 5/06/P z 4 grudnia 2006 r. (wartość brutto: 29 593,10 zł), nr 9/06/P z 8 grudnia 2006 r. (wartość brutto 27.673,53 zł), nr 123/06 z 12 grudnia 2006 r. (wartość brutto: 26 569,55 zł), nr 15/06/P z 14 grudnia 2006 r. (wartość brutto: 25 812,91 zł), nr 24/06/P z 22 grudnia 2006 r. (wartość brutto: 27.452,46 zł).

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako “u.p.t.u.") – wyjaśnił, że domniemanie prawdziW.ci faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tyle faktura poprawna formalnie, co przede wszystkim poprawna materialnie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym oraz wartościowym.

1.4. Odnosząc się do okoliczności działania Spółki K. "O." organ odwoławczy stwierdził, że w 2006 r. wskazywała ona jako miejsce siedziby dwa adresy w K.: ul. M. 146B oraz ul. T. 18. Oba okazały się fikcyjne. Pod pierwszym z nich Spółka nie funkcjonowała od co najmniej 9 lutego 2005 r., gdyż umowa najmu została z tym dniem wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym przez wynajmującego (E. Sp. z o.o. w K.). Ponadto w dniu 1 grudnia 2005 r. Spółka E. skierowała do Sądu Rejonowego w K. wniosek o wezwanie organów K. "O." do zmiany adresu w KRS z uwagi na bezprawne posługiwanie się przez Spółkę adresem ul. M. 146B, pod którym faktycznie nie przebywa. Powyższe potwierdził Prezes Spółki E.. Odnośnie drugiego adresu ustalono, że 30 czerwca 2006r. Spółka "O." zawarła z firmą "G. K. C. i Wspólnicy" s.c. w K. umowę najmu lokalu przy ul. T. 18. Pismem z 30 sierpnia 2007 r. "G." wypowiedziała tę umowę ze skutkiem na dzień 30 września 2007 r., wysyłając pismo na ul. M. 146B. Pismo wróciło do nadawcy z adnotacją: "Adresat wyprowadził się". Ponadto M. W. (pracownik biurowy w firmie "G.") zeznała, że dostarczała faktury firmom wynajmującym lokale. W przypadku "O." dzwoniła pod podany numer telefonu, wtedy ktoś odbierał fakturę, a następnie wracała do niej podpisana kopia. Taki sposób dostarczania miał miejsce wyłącznie w stosunku do K. "O.". Do pozostałych firm dostarczano faktury w wynajmowanym pomieszczeniu. W przypadku "O.", gdy próbowała doręczyć fakturę, drzwi do wynajmowanego pomieszczenia były zamknięte. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione okoliczności wskazują że Spółka "O." nie prowadziła działalności gospodarczej pod ww. adresami. Wskazywanie zaś w deklaracjach VAT-7 danych o nieaktualnym adresie służyło utrudnianiu kontaktu z tym podmiotem. Organ dodał też, że obecnie K. "O." nie posiada ujawnionego w KRS adresu siedziby, gdyż Sąd Rejonowy w K. wykreślił go z KRS.

Ponadto Spółka "O." nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2006 r. Weryfikacja dokumentacji księgowej firmy "O." za 2006 r. nie została zaś przeprowadzona, gdyż niemożliwym okazało się ustalenie miejsca faktycznego jej przechowywania. A. K. (Wiceprezes Zarządu K. "O." w 2006 r.) zeznał że nie jest mu wiadome, kto prowadził ewidencje K. "O." i nie wie, gdzie przechowywana jest dokumentacja Spółki. Gdy pełnił funkcję Wiceprezesa prawdopodobnie była przechowywana na ul. T. w K.. R. F. (Prezes Zarządu K. "O." w 2006 r.) oświadczył natomiast, że dokumentacja za lata 2000-2006 znajdowała się na ul. T. 18, a 5 marca 2007 r. została przekazana nowemu prezesowi A. K. protokołem zdawczo-odbiorczym. Z treści tego protokołu wynika, że w związku ze zmianą Zarządu K. "O.", która miała miejsce 5 marca 2007 r., R. F. przekazuje, a P. J. (kierownik ds. handlowych w K. "O.") przyjmuje dokumentację finansowo-księgowo-kadrową Spółki. Biorąc pod uwagę to, że tożsamości P. J. nie udało się potwierdzić, a A. K. nigdy nie był związany z K. "O.", Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej K. "O.",

a czynności te okazały się nieskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zeznań R. F. oraz A. K. zwrócił również uwagę na pozorne zmiany, jakie zachodziły w organach Spółki “O.". Wskazał zwłaszcza, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. "O." z 5 marca 2007 r. powołującą na członków zarządu Spółki A. K. i L. S. w ogóle nie została podjęta, gdyż na ww. zgromadzeniu wspólników brak było reprezentacji ze strony udziałowców Spółki "O.". Potwierdzają to R. F. i A. K. składając różne oświadczenia co do miejsca, w którym miało się odbyć ww. zgromadzenie. Ponadto A. K. oraz L. S. (osoby mające uczestniczyć w tym spotkaniu) nie przebywały w Polsce w dniu 5 marca 2007 r. A. K. zeznał nadto, że nie ma związku z K. "O." i nigdy tam nie pracował. Także późniejsze działania podejmowane przez R. F. jako Prezesa Zarządu K. "O." zaprzeczają temu, by 5 marca 2007 r. odbyło się zgromadzenie wspólników K. "O.", na którym R. F. miałby zostać odwołany z funkcji Prezesa Zarządu.Z powyższych względów, nieprawdziwe są też oświadczenia R. F., dot. przekazania w dniu 12 marca 2007 r. dokumentacji finansowo-księgowo-kadrowej Spółki "O." P. J.. Sporządzenie zaś tego protokołu miało służyć potwierdzeniu pozornych zmian w zarządzie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w 2006 r. na rachunkach bankowych K. "O." nie odnotowano żadnych transakcji dot. prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka w 2006 r. nie zatrudniała pracowników, mimo rzekomego prowadzenia działalności handlowo-usługowej na szeroką skalę. Świadczy o tym brak odpowiednich deklaracji rozliczeniowych składanych do urzędu skarbowego oraz brak zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego osób z tytułu umowy o pracę lub innych tytułów. Członkowie zarządu K. "O." składają zaś w tym zakresie niespójne i mało wiarygodne wyjaśnienia. Choć w 2005 r. K. "O." złożyła informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres od 1 czerwca do 10 sierpnia 2005 r. dla W. P. i I. B., to osoby te zeznały, że nie znają firmy K. "O.".

1.5. Organ poczynił też ustalenia w zakresie współpracy między K. "O." a FT-U S. G.. A. K. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat kontrahentów firmy "O." i nie był mu znany zakres działalności firmy K. "O." w latach 2006-2007. Spółka miała się zajmować w tym okresie usługami remontowo-budowlanymi, nie wie jednak gdzie usługi były wykonywane. Na pytanie odnośnie transakcji sprzedaży przez “O." do FT-U S. G. w latach 2006-2007 oleju napędowego oraz części samochodowych A. K. oświadczył, że nic na ten temat nie wie. R. F. zeznał zaś, że firma "O." zajmowała się m.in. obsługą serwisową palmtopów, organizacją imprez spadochronowych oraz pośrednictwem w handlu i remontami. Świadek potwierdził znajomość z G.em S.em, nie pamiętał jednak jak została nawiązana współpraca. W kontaktach handlowych uczestniczył on lub P. J., natomiast FT-U S. G. była reprezentowana przez właściciela. Miejsc spotkań świadek nie potrafił wskazać, stwierdzając, że być może odbywały się one w siedzibie jednej z firm. Po okazaniu faktur wystawionych przez K. "O." na rzecz G. S., R. F. zeznał, że zgadza się ich szata graficzna oraz wzór pieczątki, lecz on ich nie podpisał. Podpisał zaś deklaracje VAT-7 z 2006 r. Świadek nie przypomina sobie sprzedaży oleju napędowego do firmy

G. S. i nie posiada wiedzy na temat handlu olejem napędowym przez Spółkę "O.", która nie miała koncesji na handel paliwami ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie takiej działalności. R. F. nie potrafił też wyjaśnić kto i jak dostarczał do FT-U S. G. faktury na sprzedaż oleju napędowego, w jaki sposób dochodziło do płatności i kto decydował o ich formie. Nie potrafił wskazać istotnych okoliczności w tym zakresie, gdyż - jak stwierdził - K. "O." nie dostarczała oleju napędowego do firmy G. S..

Organ - oceniając powyższe zeznania - stwierdził, że R. F. i A. K. nie posiadają żadnej konkretnej wiedzy na temat działalności firmy, którą mieli kierować przez kilka lat. Część odpowiedzialności usiłują przerzucić na P. J.ego, a jednocześnie nie potrafią podać prawdziwych danych na temat tej osoby. Ponadto zeznają nieprawdę co do siedziby "O." oraz zatrudniania przez tę Spółkę pracowników.

Natomiast G. S. zeznał, że współpracę z firmą K. "O." nawiązał najprawdopodobniej w 2006 r. To R. F. zainicjował współpracę, dzwoniąc i proponując dostawy oleju napędowego. G. S. nie wie czy olej przewożony był środkami transportu należącymi do K. "O.", czy też dokonywała go inna firma. Na samochodach, które dostarczały paliwo nie widniało logo K. "O.". Zlecając zakupy podatnik kontaktował się z R. F. a następnie pod koniec 2007 r. z P. J.. Kontakt odbywał się w formie telefonicznej i w formie spotkań na mieście, np. na parkingu obok Tesco, Makro itp. Faktury dostarczał osobiście R. F., a później też P. J.. Płatności za faktury odbywały się w formie przelewów bankowych (tylko w 2007 r.) oraz gotówkowo. Podatnik osobiście przekazywał pieniądze R. F., a później także P. J., w miejscach publicznych, najczęściej na parkingach, bez świadków.

Organ dodał, że w ewidencji zakupów firmy G. S. do faktury nr 123/06 z 12 grudnia 2006 r. załączono dokumenty, z których wynika, że paliwo będące przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz firmy G. S. pochodziło z naftobazy P. O. ul. C. 7, P., a jego odbiorcą była firma B. Polska Sp. z o.o., ul. J. 1, K.. Odbiorcą tego paliwa od B. było Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "P." Sp. z o.o. z K., ul. K. 65. Paliwo, o którym mowa, zostało zamówione następnie przez "P." Sp. z o.o., ul. K. 1, G.. Firma ta jako miejsce dostawy wskazała FT-U S. G., 22-368 M., ul. W. 91C. Paliwo zostało dostarczone transportem wynajętym przez Spółkę "P.".

Konfrontując treść zeznań T. T. (Prezesa Zarządu Spółki "P.") z materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał jego zeznania za niewiarygodne, gdyż świadek mówił o okolicznościach, które nie miały miejsca. Zeznał m.in., że paliwo miało być dostarczane do magazynu K. "O." w M., gdy tymczasem z pisma "P." wynika, że dostawy paliwa miały odbywać się do FT-U S. G.. Z przyczyn, których świadek nie wyjaśnił, paliwo było dostarczane do innej firmy niż ta, która złożyła zamówienie i miała zużyć paliwo na potrzeby własne. T. T. zeznał ponadto, że w momencie załadunku paliwa w naftobazie firm: S., P. O., L. lub J. E. firma "P." stawała się właścicielem paliwa i ponosiła za nie odpowiedzialność. Dowody zaś wskazują, że "P." była trzecią (po B i "P") firmą w łańcuchu dostaw i nie nabywała paliwa bezpośrednio od żadnej z ww. firm naftowych. Także zeznania świadka dotyczące sposobu dostarczania faktur (pocztą), biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące adresów K. "O.", są nieprawdziwe, gdyż spółka ta pod żadnym z nich nie prowadziła działalności i nie odbierała korespondencji. T. T. twierdził, że w imieniu "P." wyłącznie on kontaktował się z K. "O." (z prezesem zarządu). Był to kontakt telefoniczny, nigdy osobisty. Nazwisko “F." jednak nic mu nie mówi.

W świetle dokumentów nie potwierdziły się też zeznania świadka, że transakcje z K. "O." odbywały się na zasadzie przedpłat. Ponadto ujawniony obieg faktur dotyczący paliwa udokumentowanego fakturą nr 123/06 z 12 grudnia 2006 r. wskazuje, że w łańcuchu dostaw znalazły się dwa podmioty ("P." i "O."), które nie pełniły żadnej gospodarczej roli w tych transakcjach - paliwo zostało przez firmę "P." przewiezione bezpośrednio do M..

Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez K. "O." w grudniu 2006 r. nie stwierdzają faktycznie wykonanych czynności i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Spółka "O." faktycznie nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych przez siebie faktur. W tym kontekście organ podkreślił też, że Dyrektor UKS w K. w dniu [...] r. wydał dla K. "O." Sp. z o.o. w K. obecnie już ostateczną decyzję nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Oznacza to, że w firmie "O." nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, ale z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Brak obowiązku podatkowego u wystawcy faktury skutkuje zaś brakiem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, gdyż nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na wyrok Trybunał SprawiedliW.ci Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdził także, że w świetle zgromadzonych dowodów G. S. nie może być uznany za podatnika, który - pozostając w dobrej wierze - nieświadomie dokonywał transakcji stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT. O tym, że G. S. zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione przez K. "O." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą okoliczności, w jakich miały następować płatności za rzekome dostawy (w 2006 r. były to płatności wyłącznie gotówkowe dokonywane w miejscach publicznych, lecz bez świadków - parkingi) czy sposób komunikacji między firmami zaangażowanymi w dostawy (wyłącznie telefoniczny). Oceniając te okoliczności należy mieć na względzie, że Spółka "O." miała w ciągu 2006 r. dokonać na rzecz FT-U S. G. dostaw oleju napędowego o wartości netto 839.987,75 zł. Transakcje te udokumentowano 38 fakturami VAT, ale żadna płatność nie odbyła się przelewem czy gotówką płaconą w siedzibie którejś ze stron transakcji. Ponadto G. S., przy dołożeniu należytej staranności, mógł z łatwością ustalić, że K. "O." nie ma siedziby w K. na ul. M. lub na ul. T.. Odbywanie zaś spotkań na parkingu obok Makro, podczas gdy rzekoma siedziba "O." miała się mieścić w niewielkiej odległości od tego marketu, świadczy o braku zainteresowania podatnika jego kontrahentem oraz znacznie odbiega od standardów odbywania spotkań handlowych w normalnych warunkach obrotu gospodarczego. W ocenie organu nieracjonalnym było też to, że podatnik, któremu paliwo było dostarczane do firmy, nie otrzymywał razem z towarem faktury VAT, tylko jeździł każdorazowo do K. ze sporymi kwotami gotówki (ok. 20.000 zł), które przekazywał bez pokwitowania na parkingach przed marketami. Łączna wartość uregulowanych tak należności w 2006 r. wyniosła ponad milion złotych. G. S. miał nadto dokonywać zakupów paliwa od podmiotu, który nie posiadał odpowiedniej koncesji, a żadne dokumenty dot. K. "O.", którymi podatnik dysponował, nie potwierdzają wykonywania działalności w zakresie handlu paliwami. Także powszechnie dostępne dane z KRS nie wskazywały na ten rodzaj działalności. Brak działań ze strony podatnika zmierzających do weryfikacji uprawnień kontrahenta do handlu paliwami świadczy o braku należytej staranności, jakiej należy wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Za istotny organ uznał również fakt, że dokumentacja podatnika zawierała kopię deklaracji VAT-7 Spółki "O." za grudzień 2006 r. oraz oświadczenie o uwzględnieniu faktur w rozliczeniu. Taki sposób zabezpieczenia jest charakterystyczny dla podmiotów, które mają podstawy do nieufności i jest nietypowy w normalnych warunkach handlowych. Faktem wskazującym, że podatnik miał świadomość charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jest także to, że po dniu 7 sierpnia 2006 r., w którym Policja zabezpieczyła w jego firmie segregatory z fakturami wystawionymi w latach 2005-2006 m.in. przez K. "O.", nie zmienił sposobu zawierania transakcji z tym podmiotem. Nie bez znaczenia jest też to, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego.

1.7. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odwołaniu nie wskazano ani przepisów prawa, które zostały naruszone, ani konkretnych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, które miałyby o takim naruszeniu świadczyć. Bezpodstawny jest także zarzut dot. nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku dowodowego strony o dołączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie w związku z kontrolą prowadzoną u podatnika od 27 lutego 2007 r., które mają potwierdzać, że G. S. miał podstawy przypuszczać, iż jego dostawcy, w szczególności firma "O.", prawidłowo prowadzą działalność gospodarczą. Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 11 września 2013 r. włączył do akt sprawy ww. dokumenty. To zaś, że pełnomocnik inaczej interpretuje fakty z nich wynikające (twierdząc, że czynności udokumentowane fakturami wystawianymi przez K. "O." miały miejsce) nie oznacza, że organ I instancji - wydając decyzję - naruszył przepisy prawa. Transakcje podatnika z K. "O." nie zostały bowiem w trakcie ww. kontroli wytypowane do czynności sprawdzających, w związku z czym G. S. nie miał podstaw w oparciu o jej wyniki przypuszczać, że firma "O." jest rzetelnym podmiotem.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji faktów w zakresie cen oleju napędowego stosowanych w transakcjach z K. "O.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji organu I instancji, okoliczności dot. cen stosowanych w spornych transakcjach nie były podstawą rozstrzygnięcia. Analiza w tym zakresie została przeprowadzona jedynie w protokole z badania ksiąg podatkowych, jako jedna z okoliczności wskazujących na brak gospodarczego uzasadnienia transakcji zawieranych przez podatnika z K. "O.". Co do zarzutów związanych z wyliczoną przez podatnika ilością paliwa niezbędnego do wykonywania w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych organ stwierdził, że wskazane w odwołaniu obliczenia zostały oparte na błędnych danych dot. firmy podatnika. Wbrew bowiem temu, co wskazano w odwołaniu, FT-U S. G. w 2006 r. posiadała średnio nie 20, lecz 13-14 ciągników siodłowych w miesiącu. Przy uwzględnieniu tej okoliczności przedstawiona kalkulacja prowadzi do przeciwnych wniosków niż te, do których dochodzi skarżący.

W przedmiocie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, organ stwierdził, że choć w przypadku zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. termin przedawnienia upływał

31 grudnia 2012 r., to zobowiązanie to nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w wyniku wszczętego wobec G. S. postępowania karnoskarbowego, a o fakcie tym podatnik został we właściwym czasie poinformowany (w dniu 2 lutego 2012 r.).

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucił naruszenie przepisów przywołanych w uzasadnieniu skargi (przepisów tych jednak w uzasadnieniu nie sprecyzował). Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. W motywach skargi G. S. wskazał, że ustalenia dowodowe organu są wadliwe. Zebrane dowody niejednoznacznie wskazują na transakcje dokonywane przez O.. Na ich podstawie można także wnioskować, że dostawy miały miejsce, a w każdym razie miejsce mieć mogły. Ustalenia organów wskazują, że spółka O. prowadziła działalność z naruszeniem przepisów i zapewne nie wykazywała zatrudnienia, mimo posiadania pracowników. Z zebranych dowodów wynika jednak, że Spółka nabywała paliwa z legalnego źródła; mogła więc nimi dysponować i zbywać na rzecz skarżącego. Dodatkowo – jak zeznają niepowiązani ze Spółką lub skarżącym świadkowie - towar nabywany z tego źródła przez O. był dostarczany do magazynu odbiorcy w M.. Skarżący także wyjaśnił, że paliwo było rzeczywiście dostarczane do Małogoszczy, gdzie prowadzi działalność.

Organy nietrafnie interpretują również argument dot. cen stosowanych

w transakcjach podatnika z firmą O.. Należy bowiem przypuszczać, że jeżeli transakcje nie miały miejsca, a jedynie wystawiano fikcyjne dokumenty, podatnik starałby się, by były one jak najmniej wątpliwe i stosowałby ceny zgodne

z cenami innych dostawców, bądź niższe. Fakt, że ceny te odbiegają od innych, płaconych w tym samym okresie, mieszcząc się w granicach różnic cen rynkowych, sugeruje więc, iż ceny na fakturach były odzwierciedleniem faktycznie pobieranych.

Skarżący wskazał nadto, że - z uwagi na wątpliW.ci odnoszące się do stanu faktycznego - stan ten należało przyjąć w wersji jak najkorzystniejszej dla podatnika. Oceniając zaś sytuację z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia skarżącego, nie można przyjąć, że – nabywając paliwa od osób przedstawiających się jako przedstawiciele firmy O. i posługujących się jej dokumentami – mógł przypuszczać, że dokonuje transakcji nie z tym podmiotem. Zatem nawet jeżeli firma O. nie wykonywała działalności, w szczególności nie sprzedała paliw skarżącemu, a podatnik nabył te towary od innego, nieustalonego w postępowaniu podmiotu, to przy braku dowodu, że wiedział o oszustwie dostawcy, brak było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Skarżący wskazał nadto, że wykorzystywał w prowadzonej działalności 20 pojazdów samochodowych. Każdy z nich, przejeżdżając średnio 10 tys. km miesięcznie zużywał od 3,2 do 3,7 tys. litrów oleju napędowego. Podatnikowi do wykonania działalności w całym 2006 r. potrzebne było więc od ok. 770 do ok. 890 tys. litrów oleju napędowego. W kontrolowanym roku podatnik nabył ok. 901 tys. litrów, z których ok. 87 tys. litrów sprzedał na zasadzie kompensaty swoim podwykonawcom. Z nabytego paliwa zużył na potrzeby własnej działalności ok. 815 tys. litrów i gdyby nie dysponował paliwem kupionym od firmy O. (ok. 267 tys. litrów) do wykonanej działalności zabrakłoby mu co najmniej 200 tys. litrów. Podatnik dysponował więc paliwem w ilości kupionej od O..

G. S. zarzucił także, że skarżona decyzja dotyczy okresu przedawnionego w myśl przepisów ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie mieć należy także na względzie treść orzeczeń TSUE sygn. C-80/11 i C-33/13, gdzie podkreślono, że podatnik, który nie wiedział, iż dokonywane przez niego transakcje są elementem oszustwa nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług. W sprawie kluczowe jest więc to, że rzeczywiste dostawy towarów udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami miały miejsce, na co wskazują posiadane przez niego dowody i liczne dowody zgromadzone w toku postępowania. Przeciwstawić im można wyłącznie zeznania świadków całkowicie pozbawionych wiarygodności, którym w postępowaniu karnym zarzuca się, że są odpowiedzialni za dokonywane oszustwa, w tym podatkowe. Analiza obrotu paliwami pod szyldem spółki O. wskazuje na autentyczność dokonywanych transakcji, a ich okoliczności nie stanowią w realiach obrotu gospodarczego w Polsce powodów do wysuwania przypuszczeń, że skarżący powinien był wiedzieć, iż działalność ta jest nielegalna.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącemu prowadzącemu Firmę Transportowo-Usługową S. G. przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy pięciu faktur VAT (nr 5/06/P z dnia 4 grudnia 2006 r., nr 9/06/P z dnia 8 grudnia 2006 r., nr 123/06 z dnia 12 grudnia 2006 r., nr 15/06/P z dnia 14 grudnia 2006 r., nr 24/06/P z dnia 22 grudnia 2006 r.) wystawionych dla niego przez Spółkę "K. O." z tytułu sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur, gdyż – jak wykazało postępowanie – Spółka "O." nie sprzedała firmie G. S. towaru, którego dotyczą te faktury. Skarżący podnosił natomiast, że kwestionowane dokumenty mogą być podstawą dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż z zebranych dowodów wynika, że Spółka O. nabyła paliwo z legalnego źródła i rzeczywiście nim rozdysponowała, sprzedając je na rzecz skarżącego. Poza tym nawet uznanie, że skarżący nie nabył paliwa od firmy O., lecz od innego podmiotu, nie może pozbawić go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, gdyż nie wiedział on, że po stronie zbywcy doszło do popełnienia oszustwa podatkowego.

3.3. Przed przejściem do ustaleń w wymienionym wyżej zakresie, odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy skarżona decyzja. Jest to bowiem najdalej idący zarzut skargi, którego zasadność mogłaby czynić bezprzedmiotowymi rozważania odnośnie rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., którego termin płatności, zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. upływał w dniu 25 stycznia 2007 r. Oznacza to, że termin przedawnienia tego zobowiązania – przy założeniu niewystąpienia żadnych zdarzeń wpływających na jego bieg - powinien był upłynąć z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia jednej z przesłanek zawieszających bieg tego terminu.

W treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy interpretować w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego

w art. 70 § 1 tej ustawy. Interpretację taką potwierdza obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149).

W stosunku do zobowiązania G. S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. doszło do wystąpienia przesłanki unormowanej

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu

25 października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w FT-U S. G. polegające na narażeniu na uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu G. S. zarzutu, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach FT-U S. G. i będąc z tego tytułu zobowiązanym do prawidłowego rozliczenia należności budżetowych za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przez to, że w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywał nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postanowieniu tym wskazano m.in. faktury VAT wystawione przez K. "O." na rzecz firmy G.S. w grudniu 2006 r., a zatem

w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Skarżący w dniu 2 lutego

2012 r. (a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wynikającego

z przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) został skutecznie poinformowany

o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe

i o wywołanym tym faktem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. We wskazanej dacie skarżący odebrał bowiem zawierające powyższą informację pisma Dyrektora UKS w K. z dnia 31 stycznia 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. nie przedawniło się, a zarzuty - zawarte w skardze w tym przedmiocie – są bezzasadne.

3.4. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem to, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych w punkcie 1.2 uzasadnienia wyroku faktur wystawionych przez Spółkę "O.". Prawidłowo ustaliły bowiem, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą a odbiorcą.

Już sam fakt, że wystawca spornych faktur w 2006 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, uwidacznia nierzetelny charakter tych dokumentów. O pozornym charakterze działań Spółki świadczy zaś miedzy innymi to, że wskazywane przez nią adresy jej rzekomej siedziby (K., ul. M. 146b i K., ul. T. 18) okazały się fikcyjne. W odniesieniu do adresu ul. M. 146b ustalono, że E. Sp. z o.o. umową z dnia 22 listopada 2006 r. wynajęła Spółce O. pomieszczenia pod tym adresem. Jednakże w dniu 9 lutego 2005 r. Spółka E. wypowiedziała tę umowę w trybie natychmiastowym. Wynika to z zeznań prezesa Spółki E. D. J. i z pisma tej Spółki z dnia

1 grudnia 2005 r. informującego Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, że K. O. bezprawnie posługuje się ww. adresem i pod nim nie przebywa. Podobnych ustaleń organ dokonał w odniesieniu do adresu Spółki: ul. T. 18, K. – podanego przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 9 lipca 2007 r. Co prawda Spółka pod wskazanym adresem wynajęła pomieszczenia (umowa z 30 czerwca 2006 r. zawarta z firmą "G. K. C. i Wspólnicy"), ale w dniu 30 sierpnia 2007 r. wynajmujący wypowiedział ww. umowę, zaś pismo to przesłane na adres M. 146b, Kielce zostało zwrócone nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się". Spółka G. miała zatem problem ze zlokalizowaniem siedziby K. O. i adresów jej wspólników, na co wskazuje zwłaszcza treść pisma z 12 października 2007 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w K. X Wydział Gospodarczy. Z materiału dowodowego wynika także, że żaden z przedstawicieli Spółki faktycznie nie przebywał na ul. T. 18, gdyż jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 lutego 2008 r. żadna z firm podnajmujących pod tym adresem lokale nie wie o istnieniu Spółki O.. Świadczy o tym również zeznanie M. W. (pracownika Spółki G.), której zadaniem było dostarczanie najemcom faktur za usługę najmu pomieszczeń. Stwierdziła ona, że ilekroć próbowała dostarczyć fakturę do pomieszczenia wynajmowanego przez Spółkę O., drzwi lokalu były zamknięte. Ponadto, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt KI.X NS-REJ.KRS/001384/08/570 wykreślono z KRS informację o siedzibie i adresie Spółki O.. Powyższe okoliczności potwierdzają, że Spółka O. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

Do powyższego wniosku prowadzi również ustalenie, że K. O. nie zatrudniała pracowników, a na posiadanych rachunkach bankowych w 2006 r. nie istniały żadne operacje dotyczące transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z rachunków tych zatem Spółka faktycznie nie korzystała. Powyższe okoliczności wynikają m.in. z ostatecznej decyzji z 4 marca 2010 r. nr 36/2010/VAT wydanej przez Dyrektora UKS w K. wobec K. O., z pisma ZUS Oddział w K. z 26 listopada 2009 r. (informującego, że płatnik K. O. w okresie 2006-2007 nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego osób z tytułu umowy o pracę lub innych tytułów) oraz z faktu niezłożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. żadnych deklaracji rozliczeniowych wskazujących na zatrudnienie pracowników.

Za pozorowaniem działalności przez Spółkę O. przemawiają też fikcyjne zmiany podmiotowe w ramach jej organów. W tym zakresie organ zasadnie zwrócił uwagę, że uchwała z 5 marca 2007 r., na podstawie której miało dojść do odwołania R. F. i A. K. z pełnionych przez nich funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki oraz do powołania na te funkcje A. K. i L. S., dokumentuje zdarzenie, które w rzeczywistości w ogóle nie miało miejsca. Świadczy o tym chociażby to, że na zgromadzeniu wspólników, na którym miała być podjęta przedmiotowa uchwała nie było reprezentacji jedynego udziałowca Spółki O., a zatem Spółki L. (R. F. wskazuje, że to A. K. miał – jako członek zarządu Spółki L. - umocowanie od tej Spółki, podczas gdy ten twierdzi, że takiego umocowania nie miał i nie potrafi wskazać osób reprezentujących udziałowca Spółki O. podczas zgromadzenia wspólników).

O tym, że ww. zgromadzenie i zmiana składu organów Spółki O. nie miała miejsca świadczy również fakt, że R. F. (zeznania z 3 czerwca 2013 r.) i A. K. (zeznania z 6 lutego 2009 r.) składają sprzeczne oświadczenia co do miejsca, w którym ww. zgromadzenie miało się odbyć. Dodatkowo organy ustaliły, że w ww. spotkaniu nie mogły uczestniczyć osoby, które miały brać w nim udział i zostać powołane na nowych członków Spółki O.: A. K. oraz L. S.. W dniu 5 marca 2007 r. osoby te nie przebywały bowiem na terytorium Polski, a nadto nie miały ze Spółką O. żadnego związku, na co wskazuje zwłaszcza zeznanie A. K. z 16 marca 2011 r. i pismo Wojewody Świętokrzyskiego z 31 marca 2008 r. O pozorności ww. zmian świadczy także fakt, że R. F., który na wspomnianym zgromadzeniu wspólników miał zostać odwołany z funkcji prezesa zarządu – nadal podejmował działania w tej roli (m.in. kupił z ramienia Spółki O. udziały w innej spółce i reprezentował K. O. podczas zawierania umów leasingu operacyjnego).

O tym, że Spółka O. nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej świadczy też brak możliwości nawiązania kontaktu i ustalenia miejsca pobytu niektórych z osób reprezentujących tę Spółkę. Tak jest w przypadku P. J., który w Spółce pełnić miał funkcję menadżera, pełnomocnika czy też dyrektora ds. handlowych. Żaden z przesłuchanych świadków nie umiał podać danych umożliwiających jego identyfikację. Jednocześnie - jak wynika z pism Prokuratury Rejonowej Kielce–Zachód w K. z 20 października 2009 r. i z 23 października 2009 r. - w ramach prowadzonego postępowania nie ustalono pełnych danych identyfikacyjnych osoby posługującej się nazwiskiem P. J.. Ponadto w Ewidencji Gruntów i Budynków Urzędu m. st. Warszawy nie ma nadanego nr 59 na Alei K.E.N., a zatem rzekomy adres P. J. w rzeczywistości nie istnieje. Dodatkowo Politechnika Warszawska – na której ww. osoba miała studiować – pismem z 6 października

2009 r. poinformowała, że w jej zbiorach danych osoba spełniająca podane kryteria nie występuje, a ponadto kierunek, na którym rzekomo miał studiować P. J. nie jest na uczelni prowadzony. Brak jest również zgłoszenia P. J. do ubezpieczenia w ZUS i deklaracji PIT-11 w Drugim Urzędzie Skarbowym w K..

O pozorności działań Spółki O. świadczy również to, że nie wywiązywała się ona z obowiązków sprawozdawczych (ostatnie sprawozdanie zostało złożone za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.) oraz to, że brak jest możliwości dotarcia do jej ksiąg podatkowych. W tym zakresie warto zwłaszcza podkreślić, że miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej na ul. T. 18 w K. wskazane w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 i w zeznaniach osób reprezentujących Spółkę (A. K. i R. F.) okazało się fikcyjną siedzibą Spółki. Natomiast protokół z 12 marca 2007 r. dotyczący przekazania nowym członkom zarządu dokumentacji finansowo-księgowo-kadrowej Spółki O., jak zasadnie stwierdziły organy, okazał się dowodem niewiarygodnym i niepomocnym w kwestii ujawnienia lokalizacji ksiąg podatkowych Spółki K. O., przede wszystkim dlatego, że – jak wskazano wyżej – nie doszło do mającej być przyczyną przekazania ww. dokumentacji zmiany członków zarządu w dniu 5 marca 2007 r., a także dlatego, że mający uczestniczyć w przekazaniu A.K. w ogóle nie przebywał wówczas w P. (jak zeznał, w G. mieszkał jedynie w latach 2002-2004).

Na uwagę zasługuje również fakt, że osoby, które pełniły w K. O. funkcje zarządcze nie mają żadnej konkretnej wiedzy na temat działalności Spółki. W dniu 23 stycznia 2009 r. A. K. zeznał, że nie jest mu znany zakres działalności Spółki w latach 2006-2007, gdyż większością jej spraw zajmował się R. F. i P. J.. Dodał przy tym, że Spółka miała zajmować się m.in. usługami remontowo-budowlanymi, lecz nie potrafił wskazać, gdzie takie usługi były świadczone. A. K. nic nie wiedział na temat przychodów czy jakichkolwiek kontrahentów Spółki O.. R. F. nie wskazał natomiast, by Spółka O. zajmowała się obrotem paliwami, o którego prowadzeniu świadczą sporne faktury. W zeznaniach z 22 stycznia 2009 r. stwierdził jedynie, że przedmiotem działalności Spółki był serwis palmtopów ze środowiskiem Windows, organizacja imprez spadochronowych, pośrednictwo w handlu i remonty. Powyższe tylko częściowo potwierdził podczas przesłuchania w dniu 3 czerwca 2013 r.

O fikcyjnym charakterze spornych faktur świadczy również to, że A. K. nie wiedział nic na temat transakcji sprzedaży do Firmy Transportowo-Usługowej S. G., mimo wystawienia w 2006 r. dla skarżącego przez K. O. 38 faktur na łączną wartość netto 839 987,75 zł. Ponadto zwrócić uwagę należy na zeznania R. F.. Choć potwierdził on znajomość z G. S., to nie potrafił jednak wskazać jak została nawiązana współpraca z jego firmą ani gdzie odbywały się spotkania. Dodatkowo stwierdził, że nie ma wiedzy na temat sprzedaży oleju napędowego do firmy G. S., gdyż kierowana przez niego Spółka nie posiadała nawet koncesji i zaplecza technicznego niezbędnego do handlu paliwami.

Wyjaśnienia G. S. z 9 września 2008 r. również nie wskazują na to, że transakcje sprzedaży oleju napędowego faktycznie miały miejsce między wykazanymi na kwestionowanych fakturach podmiotami. Skarżący nie wiedział bowiem kto dokonywał do niego transportu tego paliwa (stwierdził jedynie, że na samochodach, które dostarczały paliwo na pewno nie widniało logo K. O.). O nierzetelności przedmiotowych faktur świadczy też sposób składania zamówień (telefoniczny i w drodze bezpośrednich spotkań na mieście) oraz forma zapłaty za dostawę (w 2006 r. tylko gotówką, której przekazanie następowało w miejscach publicznych, najczęściej na parkingach i bez świadków). Ani zamówienia, ani zapłata nie były zatem dokumentowane w sposób generalnie przyjęty między przedsiębiorcami. Warto w tym zakresie dodać, że R. F. (wskazywany przez G. S. jako osoba, wobec której podatnik osobiście uiszczał należności w 2006 r. i która osobiście podczas spotkań na mieście przekazywała podatnikowi faktury VAT) nie umiał wskazać kto i w jaki sposób dostarczał faktury VAT do FT-U S. G. oraz w jaki sposób dochodziło do płatności.

Na podstawie dokumentów załączonych do jednej z kwestionowanych faktur (nr 123/06 z 12 grudnia 2006 r.) i z pisma Spółki P. z 12 stycznia 2009 r. ustalić można schemat działań odnoszących się do paliwa, które miało być rzekomo dostarczone skarżącemu przez firmę K. O.. Wynika z nich, że paliwo pochodzące z naftobazy P. O. nabyła .Polska sp. z o.o., a następnie spółka P., która sprzedała paliwo spółce P.. Ta ostatnia jako miejsce dostawy wskazała FT-U S. G. w M.. Choć – jak wynika z wyjaśnień Spółki P. - paliwo faktycznie do M. zostało dostarczone, to nie z inicjatywy K. O.. Okoliczność ta nie potwierdza zatem, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce między wskazanymi na kwestionowanych fakturach podmiotami. Fikcyjność tych faktur w zakresie podmiotowym wynika również z zeznań prezesa spółki P. – T. T.. Potwierdzają one zwłaszcza, że wprowadzenie do ciągu transakcji kolejnego pośredniczącego podmiotu (Spółki K. O.) nie miało gospodarczego uzasadnienia, lecz służyło realizacji oszustwa podatkowego. Zeznaniom tym organ słusznie nie dał wiary. Ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym wyłania liczne sprzeczności, chociażby takie, że paliwo, które rzekomo miało zostać zamówione w Spółce P. przez K. O. i przez tę Spółkę zużyte na własne potrzeby, było (według wiarygodnych wyjaśnień firmy P.) dostarczane do FT-U S. G. i to z inicjatywy firmy P., a nie Spółki O., mającej być dostawcą skarżącego.

Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia, należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Sporne transakcje nie zachodziły bowiem między K. O. i FT-U S. G., a skarżący – jak zostało to szczegółowo uargumentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji (por. pkt 1.6. uzasadnienia wyroku) – miał lub też mógł mieć świadomość, że K. O. nie jest faktycznym dostawcą nabywanego przezeń paliwa.

3.6. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe (a co istotne w niniejszej sprawie także organy kontroli skarbowej - na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym), w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. To zaś, że organy na jego podstawie dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o ich wadliwości, w tym - jak podnosi skarżący - o rozstrzygnięciu wątpliwości na jego niekorzyść. Należy bowiem zauważyć, że omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione,

a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że zebrane dowody są niejednoznaczne, a na ich podstawie można także wywnioskować, że sporne dostawy miały lub mogły mieć miejsce.

3.7. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ nietrafnie zinterpretował argument dotyczący cen stosowanych w transakcjach podatnika z firmą O., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. W skarżonej decyzji nie powoływano się bowiem na okoliczności związane z cenami oleju napędowego, nie dokonywano ich interpretacji w odniesieniu do sprawy i nie badano ich znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że analiza w tym zakresie była przeprowadzona w protokole z badania ksiąg podatkowych i nie stanowiła podstawy wydania decyzji przez Dyrektora UKS w K..

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu nie doszło również do rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem, by organy po analizie zebranego

w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach transakcje nie zostały zrealizowane między K. O. a FT-U S. G.. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, dla rozstrzygnięcia sprawy nie również ma znaczenia to czy podatnik dysponował paliwem w ilości zakupionej od Spółki O., co próbowano udowodnić poprzez kalkulację zapotrzebowania na paliwo w prowadzonej przez G. S. działalności gospodarczej. Pomijając zasadnie akcentowany przez organ fakt oparcia przez skarżącego wyżej wspomnianych obliczeń na błędnych danych (podatnik w 2006 r. posiadał bowiem średnio od 13 do 14 ciągników siodłowych w miesiącu, a nie - jak uwzględnił w kalkulacji - 20 takich pojazdów), przyjąć należy, że wykazanie, iż skarżący dysponował ilością paliwa potrzebną mu do prowadzenia działalności gospodarczej nie czyni kwestionowanych faktur rzetelnymi

i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura – jak już wskazano wyżej – aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi wykazywać faktycznie zrealizowaną transakcję i to nie tylko pod względem przedmiotowym. Musi bowiem dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami (wystawcą i odbiorcą faktury). W niniejszej sprawie taka sytuacja – jak wykazało prowadzone postępowanie – nie miała jednak miejsca, gdyż podmiot wykazany na fakturach jako ich wystawca (Spółka O.) nie dokonał dostawy towaru na rzecz FT-U S. G., a zatem – wbrew

art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – nie przeniósł na odbiorcę faktury prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd akceptuje również kwestionowane w skardze ustalenia i wnioski organu

w zakresie braku dobrej wiary w działaniu skarżącego. W uzasadnieniu spornej decyzji zostało przytoczonych szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Przede wszystkim podniesiono, że G. S. dokonywał jedynie gotówkowych płatności, bez pokwitowania, poza siedzibami firm uczestniczących w transakcji i bez świadków. Ponadto kontaktował się z rzekomym dostawcą jedynie w sposób telefoniczny i otrzymywał od niego faktury nie - razem z towarem, ale na osobistych spotkaniach z jego przedstawicielami, na które każdorazowo musiał jeździć do Kielc ze znaczną ilością gotówki. Również miejsca spotkań kontrahentów (parkingi przy marketach, podczas gdy w pobliżu znajdowała się siedziba firmy O.) mogły wzbudzić podejrzenia skarżącego co do charakteru spornych transakcji i co do tego, że na otrzymywanych fakturach widnieje podmiot, który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik z dokumentacji dotyczącej Spółki O., którą dysponował zawierając sporne transakcje lub która jest powszechnie dostępna (KRS), mógł odczytać, że Spółka O. nie wykazuje, by przedmiotem jej działalności był obrót paliwami. Okoliczność ta powinna była go skłonić do zbadania firmy O. przykładowo pod kątem posiadania koncesji na sprzedaż tego rodzaju towaru. Do ostrożnych działań w odniesieniu do kontaktów handlowych ze Spółką O. mógł skłonić podatnika również fakt, że w dniu 7 sierpnia 2006 r. Policja

w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa zabezpieczyła w FT-U S. G. dokumentację, w której znajdowały się m.in. faktury VAT wystawione przez K. O. w latach 2005-2006. O tym, że podatnik mógł mieć świadomość co do tego, iż jego kontrahent nie jest uczciwym przedsiębiorcą świadczy również to, że G. S. posiadał w swojej dokumentacji kserokopię deklaracji spółki O. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z oświadczeniem

o uwzględnieniu w niej spornych faktur. Skarżący – żądając takiego oświadczenia - musiał mieć powód do nieufności w stosunku do swojego kontrahenta. Istnienie zaś takiego powodu wskazuje, że skarżący miał świadomość, iż zawierane z K. O. transakcje mają co najmniej nietypowy charakter, a zatem taki, który powinien wzmożyć jego czujność.

W obliczu wszystkich powyższych okoliczności niezasadne jest powoływanie się przez skarżącego na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazujące, że podatnik - który nie wiedział, iż dokonywane przez niego transakcje są elementem oszustwa – nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, skarżący co najmniej mógł być świadomy oszukańczego charakteru spornych transakcji, zwłaszcza, że prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat (z zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 12 lipca 2004 r. wynika, że skarżący prowadził tę działalność od 1999 r.) musiał posiadać wiedzę odnośnie standardów zawierania transakcji i weryfikacji potencjalnych kontrahentów.

3.8. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnych przepisów w zakresie procedowania przez organy podatkowe i skarbowe. Organy te zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny, nie pomijając także dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że G. S. nie kupił paliwa od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji ustalenie, kto mógł skarżącemu dostarczyć sporny towar, nie miało dla rozstrzygnięcia znaczenia. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego czynione

w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Oznacza to, że wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 6 044 zł.

3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.