Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1513/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 265/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 265/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka zwróciła się o wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność usługową w zakresie produkcji elementów do telewizorów i monitorów. Z uwagi na okoliczność, że zakład skarżącej położony jest w specjalnej strefie ekonomicznej, w znacznym oddaleniu od najbliższej miejscowości a w zakładzie obowiązuje trzyzmianowy tryb pracy połączony z systemem czterobrygadowym skarżąca w celu zapewnienia prawidłowego toku pracy podjęła się organizacji dojazdów do miejsca pracy dla swoich pracowników. W tym celu zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę, na podstawie której firma ta przewozi pracowników z poszczególnych miejscowości do zakładu pracodawcy i z powrotem. Dodała także, że oprócz tej grupy podmiotów, tj. pracowników skarżącej z transportu korzystają również inne osoby: potencjalni pracownicy, osoby udające się na rozmowę o pracę oraz pracownicy firm współpracujących ze skarżącą (ochroniarskiej i logistycznej). Obowiązek dowozu tej ostatniej grupy wynika z umów zawartych przez spółkę z tymi zakładami (ustnych lub pisemnych). Nabywając usługi transportowe skarżąca otrzymuje fakturę VAT z kwotą podatku naliczonego. Wyjaśniła, że napłata ma charakter ryczałtowy tzn. nie zależy od liczby przewiezionych osób a spółka nie pobiera żadnych opłat od osób korzystających z transportu (także w formie potrąceń z wynagrodzenia).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

- czy czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak i od 1 kwietnia 2011 r. i czy w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT?

- czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej na spółkę przez firmę transportową?

Uzasadniając swój pogląd skarżąca wskazywała na bezpośredni związek nabytej usługi z realizowaną działalnością gospodarczą. Posiłkowo przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt C- 155/01, wskazujący na wzajemne powiązanie art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w ten sposób, że podatnik uprawniony do odliczenia podatku nie może być jednocześnie zobowiązany do jego naliczenia. Dalej wywodziła, że skoro usługi dowozu pracowników są związane z działalnością gospodarczą spółki (nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu), to służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2012 r. uznał stanowisko strony za prawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska i powołując się na przepisy ustawy o VAT, tj. na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 oraz art. 88 wywiódł, że prawo odliczenia podatku naliczonego służy zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT jedynie w przypadku gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi, tj. takimi, które generują podatek należny.

Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał także na swoje stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...], dotyczące zasad opodatkowania nieodpłatnych usług dowozu pracowników, przyszłych pracowników i pracowników firm obcych. Wynikało z niego, że usługi świadczone na rzecz własnych i potencjalnych pracowników skarżącej nie podlegały opodatkowaniu, jako świadczenia nieodpłatne związane z działalnością spółki. Natomiast usługi świadczone na rzecz pracowników firm obcych – jako niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki – podlegały opodatkowaniu. Kierując się wytycznymi zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych wynika z faktu ich powiązania z działalnością gospodarczą spółki (w części w jakiej z usług korzystają pracownicy i przyszli pracownicy) oraz działalnością opodatkowaną (w części w jakiej z usług korzystają pracownicy firm obcych).

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych (na rzecz pracowników firm obcych) i błędne przyjęcie, że podstawą odliczenia będzie związek z czynnościami opodatkowanymi a nie z działalnością gospodarczą skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że różnice stanowisk stron niniejszego sporu, z uwagi na okoliczność, że objęta skargą interpretacja indywidualna Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych jest prawidłowe, sprowadzają się jedynie do uzasadnienia prawa do odliczenia i to jedynie w zakresie jednej z sytuacji opisanych we wniosku, mianowicie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportu adresowanych następnie do pracowników firm współpracujących ze stroną (ochroniarskiej i logistycznej). Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że objęte przedmiotową interpretacją zagadnienie ma swoje umocowanie w sporze dotyczącym zasadności umocowania – na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - usług transportowych świadczonych dla pracowników firm obcych. W tym zakresie odwołał się do ustaleń poczynionych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Wr 266/13), w którym to Sąd stwierdził, że na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowanie usług nieodpłatnych wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: braku związku usług z działalnością gospodarczą i istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. usługami. Dalej wskazał, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowił o nieodpłatnym świadczeniu (niebędącym dostawą) na rzecz określonych osób. W związku z tym opodatkowaniem objęte będą zarówno własne usługi, jak i usługi obce przekazywane przez podatnika. Przekazanie usługi obcej jest bowiem świadczeniem dla wymienionych osób.

Za uzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także stanowisko przedstawione w interpretacji podatkowej stwierdzające, że opisywane przez spółkę usługi świadczone na rzecz pracowników firm obcych nie są związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa. Trudno w ocenie Sądu dopatrywać się związku pomiędzy prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez osoby zatrudnione w obcych firmach a działalnością skarżącej. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że takiej więzi nie można wyprowadzić z faktu świadczenia przez firmy obce usług na rzecz skarżącej spółki bowiem podmiotami, które świadczą te usługi nie są pracownicy tych firm ale same firmy, które winny zorganizować sobie taki sposób funkcjonowania aby zapewnić prawidłowe wywiązanie się ze swoich zobowiązań względem innych podmiotów, w tym strony. Pomiędzy pracownikami firm obcych a stroną nie zachodzą zatem żadne związki, które uzasadniałyby odstępstwo od opodatkowania omawianych usług jako związanych z działalnością skarżącej.

W świetle powyższych okoliczności Sąd za zasadny uznał wniosek o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi transportowej podkreślając jednocześnie, że uprawnienie to słusznie wywodzone jest z faktu powiązania nabywanej usługi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego Sąd za pozbawione racji uznał zarzuty skargi wywodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego z powiązania nabywanej z działalnością gospodarczą spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.) polegającą na uznaniu, iż:

a) przepisy te dotyczą również usług wykonywanych przez osoby trzecie i jedynie nabywanych przez podatnika, a nie wyłącznie usług faktycznie wykonywanych przez samego podatnika;

b) dla spełnienia zawartego w tych przepisach kryteriów związku świadczenia usług z działalnością gospodarczą konieczne jest, poza istnieniem związku gospodarczego (funkcjonalnego) również istnienie innego, niesprecyzowanego przez Sąd określonego związku faktycznego lub prawnego.

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.) poprzez uznanie, że organizowanie nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników firm współpracujących ze skarżąca nie ma związku z działalnością gospodarczą skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w zakresie, w jakim nabywane przez skarżącą usługi transportowe dotyczą dowozów pracowników firm współpracujących ze skarżącą, spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę transportową z uwagi na fakt, że skarżąca zobowiązana będzie w tym zakresie do opodatkowania przedmiotowych usług na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie zaś z uwagi na fakt, że usługi te pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.;

- uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

4.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Pismem procesowym z dnia 5 maja 2014 r. pełnomocnik spółki w oparciu o wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie C-124/12 AES-3C Martiza East 1 EOOD uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiot sporu, z uwagi na okoliczność, że objęta skargą do sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych jest prawidłowe, sprowadza się do uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportu adresowanych następnie do pracowników firm współpracujących ze stroną (ochroniarskiej i logistycznej).

Zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty mają na celu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych wynikało z tego, że usługi te podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8.ust.2 ustawy o VAT, a nie, jak wywodzi spółka, z uwagi na fakt, że usługi te pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

5.3. Istotna dla rozpatrywanej sprawy pozostaje zatem kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania art. 8 ust.2 ustawy o VAT. Ze względu na to, że wobec spółki została wydana odrębna interpretacja, dotycząca zasadności traktowania usług dowozu pracowników współpracujących firm jako usług odpłatnych w rozumieniu art. 8 ust. 2 o VAT, o wykładni art. 8 ust.2 ustawy o VAT Naczelny Sądu Administracyjny rozstrzygnął w odrębnym wyroku z dnia 8.10.2014r., I FSK 1514/13. Orzeczeniem tym NSA uchylił zarówno wyrok WSA we Wrocławiu dnia 29 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 266/13, jak i indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr IL PP2/443-843/12-4/AK.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, skarżąca wskazała, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nie dotyczyły usług nabywanych przez podatnika od podmiotów trzecich, a jedynie usług, które podatnik świadczy osobiście.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1514/13 za prawidłowy uznał pogląd sądu pierwszej instancji, iż powołane przepisy dotyczą zarówno usług własnych jak i usług obcych przekazywanych przez podatnika. Pogląd ten podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Wniosek przeciwny nie wynika bowiem z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w obu analizowanych w niniejszym postępowaniu okresach. Stanowisko to autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć wyróżniając, w kontekście art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, usługi świadczone z wykorzystaniem wyłącznie składników przedsiębiorstwa podatnika oraz usługi nabywane przez podatnika od podmiotów trzecich. Tymczasem jak trafnie zauważył to Sąd w sprawie I FSK 1514/13, jest to podział sztuczny, który w żaden sposób nie wynika z treści powołanego przepisu. W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest bowiem o "wszelkim innym świadczeniu usług", a więc nie sposób stwierdzić, że przepis ten nie odnosi się w równym stopniu do tzw. "usług własnych" oraz świadczeń podatnika z wykorzystaniem usług nabywanych od podmiotów trzecich.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że świadczenie skarżącej polega na organizacji bezpłatnego transportu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla jej pracowników oraz innych wskazanych we wniosku osób. Niezależnie zatem o tego, czy skarżąca wykorzystałaby własne środki transportowe i zatrudniła kierowców, czy też zleciła te czynności podmiotom zewnętrznym, to ona jest podmiotem świadczącym usługę. Z punktu widzenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest natomiast jedynie to, czy świadcząc te usługi skarżąca pobiera wynagrodzenie oraz czy wykonuje te czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika zatem, że przepis ten uzależnia opodatkowanie konkretnego świadczenia od tego czy podatnik wykona je osobiście lub za pośrednictwem swoich pracowników, czy wykorzysta w tym celu podmioty zewnętrzne.

W ocenie skarżącej, do innych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa analizowanych przepisów, która opiera się na założeniu, że zrównanie nieodpłatnego świadczenia z usługami, z tytułu których pobiera się wynagrodzenie nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Precyzując stanowisko skarżącej wskazać należy, że dotyczy to sytuacji, gdy nabycie usługi stanowiło czynność opodatkowaną, natomiast podatnikowi (nabywcy), w momencie nabycia usługi, nie przysługiwało prawo do odliczenia (usługa miała być pierwotnie wykorzystana do czynności zwolnionych). Konieczność opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, dokonanego z wykorzystaniem takiej usługi, powoduje, że podatnik ponosi de facto dwukrotnie ciężar podatku, raz w chwili nabycia usługi, drugi raz w chwili dokonania świadczenia do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Odpierając zarzut skarżącej należy wskazać, że zagrożenie podwójnym opodatkowaniem nie występuje w sytuacji opisanej we wniosku. Podatnikowi przysługiwało bowiem prawo do odliczenia w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego. Nie wiadomo zatem z jakich przyczyn skarżąca, odwołując się do ryzyka podwójnego opodatkowania, kwestionuje objęcie dyspozycją art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenia z wykorzystaniem usług nabytych od podmiotów trzecich, gdy podatnikowi, w momencie nabycia tych usług, przysługiwało prawo do odliczenia.

Na marginesie wskazać należy jedynie, że ustawodawca stworzył w ustawie o VAT mechanizmy korygowania podatku naliczonego, gdy podatek ten nie został pierwotnie przez podatnika odliczony, a następnie towary lub usługi, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostały wykorzystane przez podatnika do dokonywania czynności opodatkowanych. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest niewątpliwie odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), zdefiniowane w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem również wszelkie nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

5.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 8 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., doszło również poprzez uznanie, że organizowanie nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników firm współpracujących ze skarżącą nie ma związku z jej działalnością gospodarczą.

Zarzut ten został uznany za trafny przez NSA w wyroku I FSK 1514/13, a Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten podziela.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku I FSK 1514/13, dla prawidłowej oceny tych świadczeń nie można kierować się bowiem kryterium istnienia jakiegokolwiek związku o charakterze formalnym między skarżącą a pracownikami firm obcych (np. umowy o pracę). Istotne znaczenie mają bowiem realne gospodarcze potrzeby podatnika oraz ich realizacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca organizując transport do miejsca prowadzenia działalności, w tym również dla pracowników firm zewnętrznych, kieruje się w pierwszej kolejności koniecznością zapewnienia sprawnego dojazdu tych osób do swojej siedziby. Jest to ważne z punktu widzenia jej interesów, jako przedsiębiorcy. Osobiste korzyści z tego tytułu po stronie odbiorców świadczonej usługi mają znaczenie drugorzędne. Nie jest również istotne czy dana osoba jest u skarżącej zatrudniona. Jako kryterium skarżąca przyjmuje bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jej rzecz, niezależnie od tego czy łączy je ze skarżącą formalny stosunek prawny. Dowożone osoby nie pracują dla innych podmiotów znajdujących się w obrębie tej samej strefy ekonomicznej, lecz są to pracownicy firm ochroniarskiej lub logistycznej "wynajętej" przez skarżącą, których obecność w firmie jest konieczna dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia działalności. W związku z tym nie sposób zakwestionować, że transport np. pracowników firmy ochroniarskiej skarżąca może traktować jako element kalkulacyjny swojej działalności. W złożonym wniosku przedstawiła bowiem cały szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają potrzebę organizowania transportu zbiorowego z okolicznych miejscowości. Warto dodać, że udostępnienie transportu pracownikom firm współpracujących ma również uzasadnienie ekonomiczne. Pozwala to uniknąć ewentualnego zwiększenia kosztów usług świadczonych przez np. firmę ochroniarską, w sytuacji zbędnego przerzucenia przez skarżącą na tę firmą kosztów związanych z transportem pracowników. Jak wynika z wniosku, skarżąca za usługę transportową płaci ryczałtem, który nie jest zależny od ilości przewożonych pasażerów. Organizuje transport dla swoich pracowników, więc może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi w ramach prowadzonej działalności współpracuje. Z tych też względów uznać należy, że przewóz pracowników firm zewnętrznych, w warunkach opisanych przez skarżącą, jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

5.5. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w zakresie, w jakim nabywane przez skarżącą usługi transportowe dotyczą dowozów pracowników firm współpracujących ze skarżącą, spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę transportową z uwagi na fakt, że skarżąca zobowiązana będzie w tym zakresie do opodatkowania przedmiotowych usług na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie zaś z uwagi na fakt, że usługi te pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Jak wyżej bowiem wywiedziono nabywane przez skarżącą usługi transportowe, również w zakresie w jakim dotyczą dowozów pracowników firm współpracujących ze skarżącą, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast stosownie do treści art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt1 P.p.s.a.