Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 106/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4, art.31 ust. 1, art. 37 ust. 1, art. 57, art. 91 ust. 1 pkt a, ust. 2a, art. 96 ust. 1, ust. 2,art. 203 ust. 1, ust. 3, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. i M.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego, – z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. (dalej: Spółka/skarżąca) oraz M. M. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r.:

- nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 9 czerwca 2014 r. i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 27.832,00 zł;

- nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 9 czerwca 2014r. i określają kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 68.577,00 zł.

Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 9 czerwca 2014 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego T1 wg [...] towar w postaci: odzież, bluzki, kurtki, płaszcze, nakrycia głowy, buty, portfele według faktury nr [...] z dnia 12 maja 2014 r. Jako nadawcę towaru wskazano "B" w P., odbiorcę towaru – "C", B., głównego zobowiązanego - "A" S.A. w O.

Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Termin dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia, tj. rumuńskiego Oddziału Celnego M. ([...]), wyznaczono na dzień 20 czerwca 2014 r. Według zapisów systemu NCTS operacja tranzytu została zakończona w rumuńskim urzędzie przeznaczenia M. ([...]), z którego w dniu 11 czerwca 2014 r. wysłano komunikat IE045 "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej".

Z informacji Administracji Celnej Rumunii ujętej w piśmie z dnia 10 października 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2014 r.), wynikało, że kontrola operacji tranzytowych i weryfikacja ich zgodności pomiędzy elektronicznym potwierdzeniem, a rzeczywistą ilością towaru opuszczającego terytorium UE, wykazała, że operacje tranzytowe, w tym m.in. [...], zostały błędnie potwierdzone w granicznym urzędzie celnym M. ([...]). W kolejnych pismach Administracja Celna Rumunii poinformowała, że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło informacji dotyczących dostawy towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do miejsca przeznaczenia na terytorium Rumunii. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, że w sprawdzanym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach.

Pismem z dnia 6 maja 2015 r. organ I instancji wezwał głównego zobowiązanego, tj. firmę "A" S.A. do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru objętego procedurą tranzytu m.in. wg T1 [...] w urzędzie przeznaczenia. W odpowiedzi na powyższe w/w spółka wyjaśniła, że tranzyt został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i zamknięty w systemie NCTS. Przedmiotowy tranzyt został otwarty na zlecenie stałego klienta spółki, tj. firmy "B" z P. Wyjaśniono, że do każdego tranzytu kierowca otrzymuje dokument T1 oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia, jednakże urzędy celne nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych, zatem jedynym dowodem potwierdzającym przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia jest komunikat IE045.

Prowadzący przedsiębiorstwo "B" M. M. poinformował organ I instancji, że prowadzony przez niego magazyn czasowego składowania nr [...] położony w P. przy ul. [...], jako wchodzący w skład przedsiębiorstwa nabył w ramach sukcesji uniwersalnej w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2016 r. żonie I. M. Na podstawie danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) ustalono, że I. M. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą I. M. "B" w okresie od 9 lipca 2009 r. do 14 lutego 2017 r.

Pismami z dnia 2 marca 2018 r. oraz 10 maja 2018 r. organ I instancji wezwał "A" S.A. do przedstawienia: faktury nr [...], szczegółowej specyfikacji - jaki towar (wraz z podaniem kodów CN), w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] oraz dokumentów zawierających dane osobowe i adresowe przewoźnika. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi.

Z kolei pismem z dnia 14 maja 2019r. organ I instancji wezwał M. M. do przedstawienia dowodu na zakończenie przedmiotowej procedury tranzytu, szczegółowej specyfikacji - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P., drogowego listu przewozowego CMR oraz innych dokumentów i wyjaśnień, mających znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Następnie strony postępowania zostały poinformowane przez organ I instancji o zamiarze wydania decyzji w związku z powstaniem długu celnego w przywozie na dzień 11 czerwca 2014r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych przedmiotową procedurą tranzytu podlegających należnościom przywozowym oraz o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia, jednakże nie skorzystały z przysługujących im uprawnień.

Konsekwencją ustaleń poczynionych przez organ I instancji było wydanie w dniu [...] września 2018 r., decyzji nr [...], stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2014r. i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 27.832,00 zł. Moment powstania długu celnego określono na dzień 11 czerwca 2014 r., tj. datę nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS. Ustalając wartość celną towaru organ I instancji przyjął dane zawarte w fakturze nr [...] z dnia 12 maja 2014 r. dołączonej do zgłoszenia tranzytowego, dokumentującej sprzedaż towaru pomiędzy chińską firmą, a polskim odbiorcą "C" Sp. z o.o. w C.

Za dłużników długu celnego zostali uznani: "A" S.A. w O. jako główny zobowiązany oraz M. M. spadkobierca po I. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B", która w przedmiotowej procedurze tranzytu występowała w charakterze przewoźnika towaru.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki jako głównego zobowiązanego oraz spadkobiercy przewoźnika M. M. postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2014 r. w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 11 czerwca 2014 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2014 r., w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 68.577,00 zł.

Za solidarnych dłużników uznani zostali: "A" S.A. jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu oraz M. M. - spadkobierca po przewoźniku towaru tj. I. M. "B".

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez Spółkę oraz M. M. od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2018 r., powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2019 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W pierwszej w wymienionych decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec stwierdzenia powstania długu celnego przez wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm.), materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowiły m.in. przepisy Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), zwanego dalej: WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.), zwanego dalej: RWKC - obowiązujące w dacie powstania długu celnego tj. w dniu 11 czerwca 2014 r.

Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne stanowi czynność, poprzez którą zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Określenie elementów koniecznych do zastosowania przepisów celnych w przypadku danych towarów jest dokonywane na podstawie informacji przedstawionych przez zgłaszającego. Gdy organy celne przyjmują zgłoszenie, to zgodnie z art. 63 WKC kontrolują jedynie spełnienie warunków określonych w art. 62 WKC, nie orzekają o prawidłowości informacji przedstawianych przez zgłaszającego.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie procedura tranzytu została wszczęta ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar nim objęty zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgłoszenie zostało przyjęte bez weryfikacji na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, stosownie do art. 71 ust. 2 WKC.

Powołując się na przepis art. 199 ust. 1 tiret pierwsze RWKC organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność za zgodność z prawem wszystkich elementów przedmiotowego zgłoszenia celnego ponosi zgłaszający, tj. Spółka.

Według organu II instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że procedura tranzytu wspólnotowego T1 według [...] nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co stanowiło podstawowy warunek zakończenia tej procedury zgodnie z art. 92 WKC. Towar objęty w/w procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia M. (ROTM5510). Organ zaznaczył, że wprawdzie w NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez rumuńskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Administracja celna Rumunii ustaliła bowiem, że kilkanaście operacji tranzytowych - w tym m.in. procedura tranzytu wg zgłoszenia o nr [...] - zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy w urzędzie celnym granicznym M.. DIAS podkreślił, że pisma rumuńskiej administracji celnej mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Bark bowiem dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia M., oraz że opuściły obszar celny Wspólnoty w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem. Według DIAS o usunięciu towarów spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej, że zarówno towary, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia oraz fizyczny brak towarów, a także fakt, że główny zobowiązany nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu określonych art.366 ust.2 RWKC.

Odnosząc się do zarzutów głównego zobowiązanego dotyczących, jego zdaniem, bezzasadnego uznania przez organ I instancji powstania długu celnego w dniu 11 czerwca 2014 r. mimo, że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 20 czerwca 2014 r., DIAS wskazał, że przy braku możliwości dokładnego określenia daty usunięcia towaru spod dozoru celnego, organ I instancji prawidłowo przypisał najwcześniej z ustalonych dat moment powstania długu celnego, tj. przyjął za tę datę dzień bezprawnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS (11 czerwca 2014r.).

Odnośnie natomiast zarzutu błędnego ustalenia przez organ I instancji wartości celnej towarów na kwotę 88.51,60 USD, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta za podstawę ustalenia wartości celnej sprowadzonych z Chin towarów faktura nr [...] z dnia 12 maja 2014 r., wystawiona przez chińską firmę "D"., wskazującą na polskiego odbiorcę: "C" Sp. z o.o. w C., nie pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, że towar nią objęty został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Z uwagi na fakt, że będący przedmiotem postępowania towar nie był przeznaczony na rynek wspólnotowy, organ II instancji uznał za nieuzasadnione zastosowanie dla potrzeb określenia wartości celnej towarów metody wartości transakcyjnej (art. 29 WKC). Według tego organu właściwe było zastosowanie metody ostatniej szansy określonej w art. 31 WKC, jednakże błąd ten nie miał wpływu na ostateczne obliczenie długu celnego, gdyż w ramach metody ostatniej szansy, również przyjęto wartość towarów z przedmiotowej faktury. Z powyższych względów, DIAS uznał, że kwota długu celnego została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia przez organ I instancji wartości celnej towarów na łączną kwotę 88.515,60 USD, podczas gdy ze zlecenia wydania towaru i dołączonej faktury wynika, że wartość ta stanowi kwotę 44.202,20 USD, organ II instancji wskazał, że z zestawienia danych zawartych w tych dokumentach wynika, że rodzaj, ilość opakowań, numer faktury, waga towaru są zgodne, nie wystąpiły też żadne zdarzenia mające wpływ na obniżenie wartości towaru. W ocenie tego organu brak podstaw do zakwestionowania wskazanej w fakturze wartości towaru w kwocie 88,515,60 USD. DIAS podkreślił, że główny zobowiązany nie wyjaśnił rozbieżności i nie przedstawił dowodów na słuszność swych twierdzeń. Mimo dwukrotnego wezwania, nie przedstawił faktury wskazanej w zgłoszeniu tranzytowym (nr [...]), a numer tej fraktury jest zbieżny z numerem faktury towarzyszącej towarowi na etapie złożenia towaru w magazynie czasowego składowania. W przekonaniu DIAS zasadnie organ I instancji przyjął za wiarygodną wartość towaru udokumentowanego fakturą przedłożoną na etapie złożenia towaru w magazynie czasowego składowania.

DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie uznania za podmioty zobowiązane do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego: "A" S.A. jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu oraz M. M. jako spadkobiercę po przewoźniku towaru tj. I. M. prowadzącej firmę "B", na podstawie art. 203 ust.3 tiret 4 WKC.

Organ II instancji wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika z art. 96 ust. 1 WKC i jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. "A" S.A. nie wykonała obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, skutkiem czego procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, ponosi zatem odpowiedzialność za powstały dług celny.

Natomiast przewoźnik realizował usługę transportową towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i był zobowiązany do przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił. I. M. prowadząca magazyn czasowego składowania była również nadawcą towaru do przedmiotowej procedury tranzytu, wiedziała zatem, że dokonuje przewozu towarów objętych procedurą tranzytu i ponosi odpowiedzialność za powierzony towar, wobec czego ponosi również odpowiedzialność za powstały dług celny, na podstawie art. 96 ust.2 WKC.

W ocenie DIAS, zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do wszystkich ustalonych na tym etapie postępowania dłużników. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia zarówno kręgu dłużników, jak i miejsca oraz okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego, jednakże nie udało się ustalić ani miejsca, ani powyższych okoliczności, ani też innych osób odpowiedzialnych za powstały dług celny.

Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 203 WKC w zw. z art. 213 WKC przez jego niezastosowanie wobec osoby, której użyczono pojazd przewożący przedmiotowy towar. W przekonaniu tego organu, przedłożona przez M. M. kserokopia umowy użyczenia środka transportowego o nr rej. [...] na rzecz obywatela Ukrainy P.S., nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była uczestnikiem przedmiotowej procedury tranzytu. Według DIAS, wiarygodność przedłożonej umowy podważa fakt, iż dwuletnie użytkowanie pojazdu miało być bezpłatne. Ponadto umowa zawarta została na okres od 17 maja 2014 r. do 16 maja 2016 r., a w okresie tym w/w środkiem transportu dysponowała I. M., w ramach prowadzonej przez nią działalności pod nazwą "B". Była ona również nadawcą towaru do procedury tranzytu, a towar zgłoszony do procedury tranzytu w dniu 9 czerwca 2014r., załadowany został na pojazd samochodowy o nr rej. [...], którego była ona dysponentem. Organ I instancji podjął próbę zweryfikowania autentyczności w/w umowy użyczenia, jednak wezwanie wysłane pod adres wynikający z umowy zostało odesłane z adnotacją "adresat nieznany", natomiast w złożonym odwołaniu M. M. wyjaśnił, że obecny adres P.S. nie jest mu znany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewyjaśnienia co stało się z przedmiotowym towarem oraz nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem odbiorcy towarów, organ odwoławczy wyjaśnił, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie, czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Ponadto, organ I instancji wziął pod uwagę ustalenia poczynione przez władze celne Rumunii, której nie udało się ustalić co stało się z towarem. DIAS zaznaczył, że nawet ustalenie faktu co stało się z towarem nie uwalnia głównego zobowiązanego od odpowiedzialności za powstały dług celny. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego wystarczy, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, a sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art.203 WKC.

Za bezzasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zakresie upływu terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym oraz możliwość określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Organ II instancji podkreślił, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W przedmiotowej sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w dniu 9 czerwca 2014 r. procedurą tranzytu, a czynem związanym z nieuprawnionym zakończeniem procedury tranzytu w systemie NCTS w rumuńskim urzędzie przeznaczenia. Takie działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypełniło znamiona czyny karalnego odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 §1 kodeksu karno skarbowego. Według DIAS samo stwierdzenie popełnienia czynu jest wystarczające do zastosowania w sprawie art.221 ust.3 i 4 WKC i słusznie przepis ten zastosował w sprawie organ I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 dalej: Prawo celne) w związku z art. 201§ 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 201 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Obowiązujące przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku uznania dostarczenia towaru do miejsca innego niż jest to wskazane w polu 53 dokumentu MRN i zakończenia procedury. Prowadzone przez stosowne organy państwa obcego postępowania kontrolne i karne nie są wystarczającym powodem do przedłużania (wobec braku instytucji zawieszenia) postępowania celnego w tej sprawie. Ewentualne udowodnienie przestępstwa polegającego na ingerencji w systemy celne mogą stanowić dla dłużnika podstawę dochodzenia stosownych roszczeń o charakterze odszkodowawczym na drodze postępowania cywilnego.

Za chybiony DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego przez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji wskazał, że nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu. Dlatego też jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, określając podatek od towarów i usług VAT za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji prawidłowo przyjął kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...].

Do określenia kwoty podatku VAT zastosowano stawkę w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art.41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. skargi wnieśli: Spółka "A" S.A. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego oraz M. M.

W skardze na decyzję DIAS nr [...] skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późń. zm., dalej O.p.) w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, iż pomimo dokonania przez skarżącą zgłoszenia w systemie NCTS towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji prowadziło do bezzasadnego uznania, że skarżąca - jako główny zobowiązany - jest odpowiedzialna za dług celny

i związane z tym należności,

a) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i całkowicie dowolny, co skutkowało zupełnie arbitralnym i nieprawdziwym, a przy tym nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym, wyliczeniem przez organ wartości celnej towarów na łączną kwotę 88.515,60 USD, podczas gdy ze zlecenia wydania towaru i dołączonej faktury wynika, że wartość ta stanowi kwotę 44.202,20 USD,

h) art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, iż dług celny powstał w dniu 11.06.2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 20.06.2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,

i) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody

w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

l) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 31 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i fakturach i obliczeniem tej wartości w oparciu arbitralne i nieprawdziwe wartości,

d) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

e) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

h) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

i) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

j) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Z kolei w skardze na decyzję DIAS nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżąca zarzuciła analogiczne uchybienia przepisów prawa procesowego w tym art. art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niewłaściwego zastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i fakturach i obliczeniem tej wartości w oparciu arbitralne i nieprawdziwe wartości,

art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Z kolei M. M. w jednobrzmiących skargach na decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. podniósł, że nie ponosi odpowiedzialności za powstanie długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu na podstawie dokumentu tranzytowego T1 o nr [...], gdyż według niego za powstały dług celny odpowiedzialne są Służby Celne Rumunii i wniósł "o oddalenie od niego wszelkich zarzutów".

Uzasadniając skargi skarżący wskazał, że:

1) w wymienionym czasie samochód o nr rej. [...], na podstawie zawartej umowy, znajdował się w użyczeniu obywatela Ukrainy P.S.;

2) w wymienionym czasie nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż rozpoczął ją dopiero po śmierci I. M., a firma posiada inny NIP oraz REGON;

3) z firmą "B" I. M. nie łączyły go żadne stosunki prawne - nie był jej pracownikiem, ani w jakikolwiek sposób z nią związany;

4) nie są mu znane żadne związki, jakie łączyły P.S. z firmą "B" I. M.;

5) nie jest prawdą, że po śmierci I. M. przejął jej firmę, gdyż nie uzyskał zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Prezydenta Miasta;

6) nie przejął po śmierci I. M. magazynu czasowego składowania [...] zlokalizowanego przy ul. [...] w P., z uwagi na to, że nie wyraził zgody na jego przejęcie Naczelnik Urzędu Celnego:

a) jego oświadczenie w tym względzie jest bezprzedmiotowe i nie mające żadnej mocy prawnej;

b) prowadzenie, a tym bardziej przejęcie, zmiana podmiotu prowadzącego magazyn czasowego składowania, wymaga zgodnie z obowiązującymi przepisami zgody organu, który je wydał - w tym przypadku Naczelnika Urzędu Celnego, a obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a takiej zgody nie udzielono mi do dnia dzisiejszego;

c) sukcesja uniwersalna nie ma tu zastosowania, z uwagi na to, że na wszelką działalność wymagane są odpowiednie zezwolenia wydawane przez uprawnione do tego odpowiednie instytucje, a wydane na osobę która zmarła, automatycznie wygasają w dniu jej śmierci z mocy prawa;

7) z wydanej decyzji wynika, że procedury celne zostały przez przewoźnika zakończone prawidłowo, co zostało potwierdzone przez urząd celny przeznaczenia, tj. Oddział Celny M. w Rumunii ([...]) poprzez wysłanie w systemie NCTS komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045 w dniu 11 czerwca 2014 r.;

8) twierdzenie administracji celnej Rumunii, że nie jest odpowiedzialna za powstały dług celny jest nie na miejscu, z uwagi na to, że dostęp do systemu operacyjnego służb celnych mają uprawnieni funkcjonariusze służb celnych (przewoźnik nie ma do tego dostępu);

9) nie zwrócono się po bardziej szczegółowe wyjaśnienia związane z tą sprawą, do osób zatrudnionych do prowadzenia magazynu czasowego składowania, jak i do byłego pełnomocnika I. M., który w jej imieniu w czasie jej choroby i nie tylko prowadził jej firmę (dane są w aktach Urzędu Celnego);

10) twierdzenie, że wysłany komunikat nie stanowi dowodu na zakończenie operacji celnych w dniu 11 czerwca 2014 r. jest twierdzeniem nie na miejscu, z uwagi na to, że jest to w zasadzie jedyny dokument, w którym służby celne (a w tym przypadku Rumunii) potwierdzają zakończenie tranzytowej;

11) przedmiotowe postępowanie dotyczy nie tego podmiotu, którego powinno , ponieważ w wymienionym czasie jego firma "B" M. M. jeszcze nie istniała, powstała dopiero w dniu 25.05.2016 r., zatem postępowanie powinno dotyczyć firmy "E" I. M.;

12) twierdzenie, że w system celny dokonano ingerencji z zewnątrz jest co najmniej nie na miejscu tym bardziej, że po stronie rumuńskiej prowadzone jest dochodzenie prokuratorskie mające wyjaśnić to zajście.

W odpowiedziach na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy uznania skarżących jako uczestników przedmiotowej procedury celnej za dłużników solidarnych długu celnego a w konsekwencji podatników podatku VAT w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca we wniesionych skargach, oprócz podniesionych zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, położyła nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych oraz wyliczenia wartości celnej. Skarżący podnosi natomiast zarzuty w zakresie zasadności obciążenia go odpowiedzialnością jako spadkobiercy przewoźnika. Wszystkie podniesione w tym zakresie zarzuty skarg Sąd uznał za niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, które wskazują, że w analizowanej sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności skarżących jako głównego zobowiązanego i przewoźnika za powstały dług celny i podatników podatku VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Powyższe warunki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, został objęty procedurą tranzytu, a w dniu 11 czerwca 2014 r. jeszcze przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia M. ([...]) – tj. 20 czerwca 2014 r., urząd ten wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została zamknięta.

Następnie jednak (pismem z 10 października 2014 r.) rumuńska administracja celna poinformowała, że szereg operacji tranzytowych, w tym według dokumentu tranzytowego T1 [...] zostało nieprawidłowo zakończonych w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym M. Z kolejnych pism tych organów wynikało zaś, że wysłanie komunikatu IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury wynikało z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w informatyczne systemy celne, w sprawie której toczy się odpowiednie postępowanie. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, że na jej terytorium nie zarejestrowano wjazdu środka transportu objętego w/w dokumentem tranzytowym.

Tak więc na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, zdaniem Sądu, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. W tym wypadku dodać należy, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy słusznie podkreśliły, że sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się skarżący, podlegają kontroli i weryfikacji.

Taka weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia rumuńskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i skarżący, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które mogłyby stanowić przeciwdowód dla informacji rumuńskich władz celnych, jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.

Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony rumuńskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy rumuńskiej.

Tak więc mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 9 czerwca 2014 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.

Wbrew stanowisku Spółki, do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę rumuńską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem niniejszych postępowań objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz skarżącego, jako spadkobiercy przewoźnika, o czym będzie dalej mowa.

Odnotować należy wszakże, że organy systematycznie od strony rumuńskiej zasięgały informacji o stanie sprawy, jednakże nie otrzymały wnioskowanych informacji, których znaczenie spółka w szczególny sposób akcentowała, a które, jak to wyżej zasygnalizowano, nie miały istotnego znaczenia na gruncie niniejszych spraw. Poczynienie własnych ustaleń w tym zakresie pozostawało poza zakresem przedmiotowym możliwości organów celnych. Natomiast jest oczywiste, że organy w sprawie celnej mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu jej okoliczności ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując więc ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia w systemie ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający bezwzględnie wiążącej mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok NSA dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16). Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, a wynikał z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system informtyczny, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat może podlegać weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

"Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać dalej należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do ustalenia zakresu obowiązków uczestników omawianej procedury celnej przytoczyć należy treść art. 96 WKC. Stanowi on w ust. 1, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 w/w artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku Spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – w tym wypadku spadkodawczyni skarżącego, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego.

Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu (jego spadkodawczyni) kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych wskazać należy, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 Trybunał stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii. Trybunał w przywołanym orzeczeniu opowiedział się za taką interpretacją art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC, zgodnie z którą, organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Analogiczne stanowisko przyjęte zostało w szeregu orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12, z dnia 21 stycznia 2014 r.: sygn. akt I GSK 1361/12 z których wynika, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych.

Niemniej należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny. Dokonane ustalenia pozwoliły również na objecie ta odpowiedzialnością przewoźnika, a starania o przesłuchanie i przeprowadzenie czynności z kierowca, obywatelem Ukrainy okazały się bezskuteczne.

Podsumowując ten aspekt sprawy stwierdzić przychodzi, że stanowisko organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono Spółkę oraz skarżącego było uprawnione i słuszne.

Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty Spółki, w których powołuje się na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC).

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 NSA wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe rumuńskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych.

W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, organ odwoławczy prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej, korygując w tym zakresie błędne stanowisko organu I instancji. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. De facto w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie Alina. Warte podkreślenia jest, że owo porównanie z informacjami w systemie ALINA wykazało, że słusznym było wzięcie jako podstawę do ustalenia wartości celnej właśnie faktury handlowej nr ATOL050514 z 12.05.2014 r. dołączonej do zgłoszenia celnego T1 nr [...].

Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy celne wartości towarów na łączną kwotę 88.515,60 USD stwierdzić należy, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu ALINA. Skarżący, mimo, że był wzywany do złożenia wyjaśnień na etapie postepowania celnego nie wytłumaczył dlaczego faktury przedstawione w zbliżonym czasie do dwóch różnych procedur, mimo, że ich numery są takie same, podobne jak rodzaj, ilość opakowań, numer faktury oraz waga towaru, to opiewają na radykalnie różne wartości. Nie wyjaśnił też tego skarżący w skardze, co czyni omawiany zarzut czysto polemicznym. Zgodzić się więc trzeba z organem odwoławczym, że brak było podstaw do zakwestionowania wskazanej w fakturze zgłoszonej do procedury tranzytu zewnętrznego wartości towaru w kwocie 88,515,60 USD jako, że nie ujawniły się żadne zdarzenia mające wpływ na obniżenie wartości towaru, a główny zobowiązany ani nie wyjaśnił rozbieżności, ani nie przedstawił dowodów na słuszność zgłaszanego zarzutu.

Tak więc podsumowując, sposób ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości.

Nie sposób także podzielić stanowisko skarżącej Spółki w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r. co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC, zgodnie z zasadą opisaną na wstępie rozważań Sądu w ramach niniejszego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu bezpodstawnie skarżąca podważa stanowisko organów co do czasu i miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest, jak to słusznie przyjęto w niniejszej sprawie, data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru.

Co się tyczy zarzutu Spółki posługiwania się przez organy celne dokumentem w języku obcym bez jego tłumaczenia, w tym wypadku faktury – Invoice No. [...], wskazać należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie wykazał w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tego dokumentu. Podkreślenia wymaga, że jest to dokument znany skarżącej, którym ona sama posługiwała się w obrocie prawnym, a którego w postępowaniu celnym na wezwanie organu nie przedstawiła.

Jeżeli chodzi o kwestię sukcesji obowiązków celnych, mającą miejsce w przypadku skarżącego, to należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że z mocy art. 66 Prawa celnego, zastosowanie w tym wypadku znajduje art. 97 O.p.. Podstawą tej sukcesji w analizowanej sprawie jest art. 97 O.p., który wiąże przejęcie obowiązków podatkowych lub celnych, ze zdarzeniem prawnym w postaci spadkobrania.

W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że skarżący jest spadkobiercą swojej zmarłej żony, na której ciążyły obowiązki celne, wynikające bezpośrednio z usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przedstawił on bowiem poświadczenie dziedziczenia, na podstawie którego organ I instancji przyznał mu status strony obu postępowań. W tym więc zakresie, w ramach prowadzonego postępowania, nie doszło do naruszenia jego praw procesowych. Od strony zaś materialnoprawnej również brak jest podstaw do zakwestionowania zasad jego odpowiedzialności. Argumentem przemawiającym za tym, nie może być zaś to, że nabywając spadek, nie wszedł on automatycznie we wszystkie prawa spadkodawczyni, wynikające chociażby z koncesji i zezwoleń, jako że wynika to z odmiennych regulacji prawa administracyjnego, a konkretne, szczególne rozwiązania w tym zakresie, nie mogą rzutować na zasady odpowiedzialności za dług celny. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, odpowiedzialność ta wynika z pozytywnego przepisu prawa i wobec braku podstaw do stosowania w tym zakresie jakichkolwiek wyłączeń, zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podobnie fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności pod własną firmą przez skarżącego nie może skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności. Ta bowiem wynika nie z prowadzenia działalności pod tą czy inną firmą, ale z samego spadkobrania, stąd wszelkie inne kwestie pozostają bez wpływu na jej rodzaj i zakres.

Doda trzeba, że spadkodawczyni skarżącego, I. M., w ramach prowadzonej przez nią działalności pod nazwą "B" F.H.U. nie tylko, że dysponowała środkiem transporu przyporządkowanym do przedmiotowej procedury tranzytu zewnętrznego, co stwierdziły organy na podstawie zgromadzonej dokumentacji, ale też to ona była również nadawcą towaru do procedury tranzytu jako prowadząca magazyn czasowego składowania "B". Organy celne miały podstawy do nieuznania obywatela Ukrainy P.S. za uczestnika weryfikowanej procedury, pomimo, że skarżący przedłożył kserokopię umowy użyczenia środka transportowego o nr rej. [...]. Trafnie w tym względzie podniosły, że dwuletnie użytkowanie pojazdu miało być bezpłatne, a w/w pojazd w tym okresie był zgłoszony do licencji udzielonej firmie I. M.. Notabene w całym tym okresie przedmiotowy zespół pojazdów stanowił i stanowi własność skarżącego. Próba weryfikacji twierdzeń skarżącego została podjęta przez organ celny, jednak wezwanie kierowane na adres rzekomego użytkownika wynikający z umowy zostało odesłane z adnotacją "adresat nieznany", a skarżący nie był w stanie wskazać jego aktualnego adresu.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W związku z powyższym, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 p.p.s.a..