Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, par. 6, par. 8, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i  ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214),

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.1 i ust. 12, art. 103 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT",

po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił X.Y. (firma "X" w [...]) - dalej: "podatnik"), jak następuje:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł,

-zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2007 r. w kwocie [...] zł ,

-zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w rejestrach zakupów za miesiące od września do listopada 2007 r. zaewidencjonował między innymi faktury dotyczące zakupu złomu, wystawione przez następujące firmy :

- "A" A.Y., [...] - [...] f. VAT,

- "B" B.Y., [...] - [...] f. VAT,

-"C" C.X., [...],[...] f. VAT,

- "D" D.Y., [...] - [...] f. VAT.

Kwoty podatku naliczonego zawarte we wszystkich fakturach VAT wystawionych przez firmy: A.Y., B.Y., C.X. i D.Y. zostały odliczone od podatku należnego.

W toku postępowania została sprawdzona prawidłowość i rzetelność kontrolowanych dokumentów u powyższych kontrahentów podatnika.

Firma A.Y. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące wrzesień i październik 2007 r. [...] faktur VAT wystawionych dla "X" X.Y. na sprzedaż złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Kwoty podatku należnego wynikające z wymienionych powyżej faktur zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2007 r. Ustalono ponadto, że znajdująca się u wystawcy kopia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] września 2007 r. posiada inne wartości niż oryginał tej samej faktury, przy czym rodzaj towaru, ilość i ceny jednostkowe są jednakowe na kopii i oryginale:

-kopia u kontrahenta "A" A.Y. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

- oryginał u odbiorcy "X" X.Y. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W trakcie przesłuchań z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r., kontrahent A.Y. oświadczył, że nie potrafi wyjaśnić tych rozbieżności.

Kontrahent podatnika firma B.Y. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r. jedną fakturę VAT wystawioną dla "X" X.Y. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Kwota podatku należnego VAT wynikająca z faktury została rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Za fakturę VAT dokonano płatności gotówką, a towar odebrał własnym transportem kupujący, tj. X.Y. Kontrahent ten zeznał, że jego firma w 2007 r. kupowała złom wyłącznie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na podstawie ewidencji VAT ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. jedynym dostawcą złomu do firmy B.Y. był podmiot o nazwie E.Y. [...],[...][...].

W firmie C.X., zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r. [...] fakturę VAT wystawioną dla "X" X.Y. Nr [...] z dnia [...] września 2007 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Kwota podatku należnego wynikająca z wymienionej powyżej faktury została rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. Płatność wynikająca z faktury dokonana została w formie gotówkowej. W okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] marca 2008 r. C.X. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności był obrót złomem. Jedynym adresem związanym z prowadzeniem działalności był adres zamieszkania. Na potrzeby prowadzonej działalności nie wykorzystywała żadnych placów ani magazynów .

Czynności sprawdzające u podatnika X.Y. pozwoliły na stwierdzenie, że towar nabyty przez niego od firmy C.X. został odsprzedany w całości na rzecz firmy "F" F.Y., [...],[...], co stwierdzone zostało fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] września 2007 r. Wynika z niej, że została wystawiona w [...] i że w imieniu sprzedawcy podpisał ją F.Y.

Firma D.Y. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące październik i listopad 2007r. [...] faktury VAT wystawione dla "X" X.Y., tj. [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, a druga na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Kwoty podatku należnego wynikające z wymienionych powyżej faktur zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za miesiące październik i listopad 2007 r. Płatności wynikające z faktur dokonane zostały w formie gotówkowej.

W opinii organu kontrolnego w świetle zebranego materiału dowodowego firma "X" X.Y. nie mogła dokonać nabycia złomu od wymienionych [...] firm, ponieważ firmy te w ogóle go nie zakupiły, tym samym go nie posiadały, a więc nie mogły go sprzedać.

Z zeznań kontrahentów - właścicieli wyżej przedstawianych [...] firm oraz z ksiąg podatkowych firm przez nich prowadzonych wynika, że towar sprzedawany przez te firmy na rzecz firmy X.Y. był nabywany uprzednio wyłącznie od firm :

- "G" G.Y., [...] - jedyny dostawca firmy A.Y.,

- E.Y., [...],[...] - jedyny dostawca firmy B.Y.,

- "H" H.Y., [...] i "I" I.Y., [...] - jedyni dostawcy firmy C.X.,

-"J", [...], - jedyny dostawca firmy D.Y.

O tym, że faktury VAT wystawione przez omawianych [...] kontrahentów podatnika na rzecz firmy "X" X.Y. nie dokumentują czynności faktycznie przeprowadzonych, świadczą następujące dowody:

- zeznania złożone w charakterze świadka przez A.Y., B.Y. i C.X ,

- zeznania złożone w charakterze strony podatnika X.Y.,

- zeznania właścicieli firm - jedynych dostawców złomu dla firm A.Y. i B.Y., tj. zeznania świadków G.Y. i E.Y.,

- zapisy wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów VAT) oraz deklaracji VAT-7 firmy A.Y. i B.Y.,

- treść dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy "G" G.Y. i E.Y.,

- zeznania świadka K.Y., osoby wynajmującej plac na rzecz B.Y.,

- ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "C" C.X. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...],

- ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej I.Y. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r.,

- dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u L.Y. dotyczące faktycznej działalności H.Y.,

- informacje i dowody uzyskane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...] (ABW) dotyczące faktycznej działalności C.X. i jej dostawców I.Y. i H.Y.,

- zeznania świadka C.X. złożone w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w [...],

- ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 określającej D.Y. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dowody potwierdzające te ustalenia zebrane w toku tego postępowania.

W wyniku oceny powyższego materiału dowodowego organ kontrolny przyjął ustalenie faktyczne, że:

- firma "G" G.Y. (rzekomy dostawca złomu do A.Y.) pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnika VAT nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem,

- firma E.Y. (rzekomy jedyny dostawca złomu do firmy B.Y.) nie istnieje, a E.Y. prowadzący firmę "E" nie zna Firmy [...] B.Y. i w 2007 r. nie sprzedawał tej firmie złomu,

- firma "H" H.Y. i "I" I.Y. (rzekomi dostawcy złomu do firmy C.X.) wystawiali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, którymi posługiwał się działający w imieniu C.X. jej brat – M.Y.,

- firma "J" (rzekomy dostawca złomu do firmy D.Y.) jest podmiotem nieistniejącym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził więc, że w 2007 r. podatnik nie dokonał zakupów złomu od przedstawionych na wstępie [...] kontrahentów, a faktury VAT wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Stan faktyczny wskazuje ponadto na nierzetelność ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w części obejmującej ujęte w niej faktury pochodzące od tych kontrahentów w okresie od września 2007 r. do listopada 2007 r. Stwierdzona nierzetelność doprowadziła, w oparciu o art. 193 § 4 O.p., do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie doprowadziła natomiast do odrzucenia jako dowodu pozostałych faktur zakupu i sprzedaży, na podstawie których podatnik X.Y. ujął w ewidencji pozostałe transakcje. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. określenie podstawy opodatkowania VAT za okres objęty decyzją z dnia [...] czerwca 20012 r. było możliwe bez oszacowania.

Podatnik złożył zastrzeżenia do protokółu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] marca 2012 r. stwierdzając, że nie zgadza się z ustaleniami kontrolujących dotyczącymi transakcji zakupu złomu wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Stwierdził, że faktycznie nabył złom od tych firm, o czym świadczą dowody w postaci ewidencji sprzedaży złomu za miesiące od września do grudnia 2007 r., ewidencji zakupów złomu za miesiące od września do grudnia 2007 r., faktury VAT zakupu, pokwitowania przyjęcia surowca oraz formularze przyjęcia odpadów metali/dowody dostawy. Pokwitowania przyjęcia surowca oraz formularze przyjęcia odpadów metali/dowody dostawy potwierdzone zostały podpisami osób fizycznie dostarczających - przekazujących towar handlowy w postaci złomu i były integralną częścią dokumentacji księgowo-podatkowej. Świadkowie A.Y, B.Y. D.Y., którzy byli obecni przy dokonywanych transakcjach widzieli rzeczywiste przekazywanie towaru handlowego w postaci złomu, co potwierdzają ich zeznania złożone w niniejszej sprawie. Zakup złomu udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez firmę "C" C.X. został zakwestionowany tylko na podstawie pośrednich wniosków wynikających z kontroli u innych podmiotów - będących dostawcami towarów handlowych do tego przedsiębiorstwa. Organ kontrolny nie przeprowadził dowodu z dokumentacji służącej rozliczeniu VAT u C.X. i nie dokonał przesłuchania dostawcy na okoliczność dokonanej dostawy. W związku z powyższym podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie tzw. czynności sprawdzających u C.X. oraz przesłuchanie jej w charakterze świadka.

Organ kontroli skarbowej odnosząc się do powyższego stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że firmy te nie mogły dokonać sprzedaży złomu na rzecz firmy podatnika w sposób wynikający z faktur VAT wystawionych przez te firmy. Firmy te bowiem nie nabyły złomu i nie posiadały złomu, który mógł stać się przedmiotem sprzedaży w tejże działalności. Z ksiąg podatkowych tych firm wynika przecież, że jedyny złom, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży (m.in. do firmy podatnika) nie mógł być przez te firmy uprzednio nabyty, ponieważ bezspornie ustalono, że jedyni kontrahenci tych firm (dostawcy złomu) nie istnieli, nie prowadzili działalności gospodarczej lub w ogóle nie sprzedawali złomu do tych firm (dostawców podatnika). Również okoliczności dokonywania zakupów złomu przez te firmy od tych kontrahentów świadczą o tym, że transakcje te nie mogły zostać faktycznie przeprowadzone. Dostawcy podatnika stwarzali formalne pozory istnienia, jednak rzeczywiście nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym. Przywołane pokwitowania przyjęcia surowca i formularze przyjęcia odpadów, znajdujące się w księgach kontrolowanego, wykazują istotne, merytoryczne braki, które dodatkowo poddają w wątpliwość rzeczywisty charakter dostaw opisanych w tych dowodach.

Zdaniem organu kontroli skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, że podatnik X.Y. świadomie podjął zarówno ryzyko kupna złomu z nieujawnionego źródła, jak i ryzyko jednoczesnej legalizacji tego zakupu poprzez faktury wystawione przez omawianych na wstępie czterech kontrahentów.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony podatnika X.Y. wynika, że nie dołożył on należytej staranności w związku ze współpracą z omawianymi [...] firmami. Podatnik zeznał, że nigdy nie był w siedzibach tych firm, nigdy nie sprawdzał, czy firmy te mają jakiekolwiek wyposażenie techniczne, magazyny, place, urządzenia i maszyny niezbędne w prowadzeniu działalności w zakresie obrotu złomem. Nie znał także innych odbiorców złomu sprzedawanego przez te firmy. Nie miał wówczas również wiedzy, skąd był transportowany i skąd pochodził złom dostarczony do jego firmy. Nie znał również w tamtym czasie danych kontrahentów będących jedynymi dostawcami złomu tychże dostawców jego firmy "X", ponieważ go to nie interesowało. Sprawdzał jedynie dokumenty rejestracyjne dostarczone przez te firmy. Były to jednak tylko zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie NIP i REGON, które otrzymał od właścicieli tych firm w momencie pierwszej dostawy. Podatnik nie sprawdzał natomiast we właściwych urzędach, czy firmy są zarejestrowanymi podatnikami VAT do czego miał prawo na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego okazał dokumenty rejestracyjne dotyczące firm D.Y. i A.Y. Nie przedstawił jednak dowodu na to, że wszedł w ich posiadanie w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2007 r., a z dokumentów tych nie wynika, kiedy faktycznie miało to miejsce. Nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów dotyczących firmy C.X. i B.Y., w związku z tym, w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu otrzymania ich w 2007 r.

W związku z tym, organ kontrolny wyraził pogląd, że opisane zachowanie podatnika X.Y. nie miało nic wspólnego z realizacją przez niego zasady neutralności VAT i w związku z tym nie może być zaaprobowane przez organy podatkowe. Organ ten wskazał na treść art. 86 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, a zatem muszą to być faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Warunkiem uznania faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji zarówno przedmiotu sprzedaży jak i stron transakcji. Faktury wystawione przez firmy A.Y., B.Y., C.X. oraz D.Y. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane, a rzeczywistym dostawcą towarów nie są firmy, które na tych fakturach jako owi dostawcy są wymienieni.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie stanowią więc, zdaniem organu kontrolnego, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podatnik naruszył powyższe przepisy ustawy o VAT w ten sposób, że obniżył podatek należny o kwoty określone na spornych fakturach w sytuacji, kiedy kwoty te nie posiadały przymiotów podatku od towarów i usług - naliczonego, w związku z fikcyjnością tych faktur.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. i umorzenie postępowania kontrolnego zarzucając decyzji naruszenie:

- prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że pojęcie "czynność nie została dokonana" obejmuje również sytuację, w której organ podatkowy kwestionuje pochodzenie towaru w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę do podatnika;

- błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia w toku postępowania kontrolnego zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 181, art. 187 § 3, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. zwłaszcza ustalenia, że czynności zakupu odpadów w miesiącach wrzesień - listopad 2007 r. nie zostały faktycznie dokonane przez podatnika bowiem z ustaleń postępowania kontrolnego nie wynika, że sporne zakupy towarów handlowych przez podatnika faktycznie nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z kwestionowanej decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że organ kontroli dopuścił możliwość posiadania towaru przez stronę w takich ilościach, na jakie wskazują zakwestionowane faktury, natomiast stwierdził jednoznacznie, że tego towaru nie sprzedali skarżącemu wystawcy faktur. Oznacza to, że faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 106 tej ustawy. Tymczasem z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie zawiera stwierdzenia, jakoby zakwestionowano podatnikowi prawo odliczenia VAT z tego tytułu, że jego dostawcy nie deklarowali obrotów, lub deklarowali w zaniżonej wysokości lub nie płacili zobowiązań podatkowych. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że trudności z ustaleniem pochodzenia złomu były podstawą do przyjęcia, że już w poprzednich fazach obrotu złom nie istniał. Z decyzji nie wynika, też jakoby kwestia pochodzenia złomu miała wpływ na prawo do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur. Istnienie tego prawa zależy wyłącznie od tego, czy faktury te dokumentowały czynności faktycznie dokonane. W wyniku postępowania ustalono bowiem, że podmioty wskazane jako dokonujące sprzedaży na przedmiotowych fakturach nie dokonały tych czynności i jedynie ten fakt miał wpływ na ustalenie prawa do odliczenia VAT. Również w żadnym punkcie uzasadnienia decyzji nie znajduje się stwierdzenie, jakoby kontrolowany nie dokonywał dostawy złomu. Skoro czynności sprawdzające wykazały, że podatnik złom sprzedał, to oznacza, że złom ten musiał istnieć, a podatnik musiał dysponować tym złomem. Podatnik mógł zatem nabyć ten złom, ale nie mógł nabyć tego złomu od dostawców wskazanych na kwestionowanych fakturach, ale np. od innych, nieznanych dostawców, z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza zatem, że w postępowaniu dowodowym wykazano bezspornie, że dostawcy podatnika nie posiadali złomu. W sytuacji przeciwnej - tj. faktu posiadania złomu przez dostawcę podatnika - każdy, ewentualny sposób jego wejścia w to posiadanie oznaczałby, że podatnik miałby prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze dostawcy.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, że dostawcy podatnika, którzy wystawili kwestionowane faktury, faktycznie istnieli, mieli zgłoszoną działalność gospodarczą i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT organ odwoławczy stwierdził, że jest to bezsporne. Okoliczności te nie miały jednak żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez tych dostawców nie zostało zakwestionowane z powodu ich nieistnienia lub braku rejestracji VAT. Prawo to zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że czynności wynikające z ww. faktur nie zostały dokonane. Oczywistym jest przecież, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, że faktury są wystawiane przez podmioty realnie istniejące i zarejestrowane, które oprócz faktur dokumentujących czynności faktycznie dokonane, wystawiają faktury nieodzwierciedlające żadnych czynności. W przedmiotowej sprawie dokonane ustalenia doprowadziły do uznania, że takie właśnie zaistniały okoliczności faktyczne.

Istotnie, zarówno X.Y., jak i wystawcy faktur VAT wyszczególnieni na kwestionowanych fakturach zgodnie potwierdzili fakt dokonania transakcji sprzedaży złomu i opisali ich przebieg. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu zakupu złomu przez podatnika w rodzaju, ilości i datach wykazanych na tych fakturach. Złom wykazany na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży został przecież przez niego w całości sprzedany. Jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach jako dostawcy podatnika faktycznie nie sprzedały tego złomu podatnikowi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dał wiary zeznaniom wystawców faktur, gdyż jego zdaniem stoją one w sprzeczności ze wszystkimi innymi zebranymi w toku postępowania dowodami.

Cały materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania przed organem I instancji, dotyczący okoliczności przebiegu transakcji, składania zamówień, ustalania cenników, negocjacji cen, wydania towaru u sprzedającego i sposobu zapłaty, jest przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Również okoliczności przebiegu transakcji w branży złomowej, zdaniem podatnika jako typowe, są dla organu II instancji nie do przyjęcia. W większości innych branż taki sposób dokonywania transakcji z pewnością byłby uznany za ryzykowny, natomiast fakt, że w branży skupu złomu mają miejsce sytuacje, gdy określone podmioty poprzez wystawianie faktur stwarzają pozory legalnego obrotu, powinien tym bardziej skłonić podatnika do zachowania wzmożonej ostrożności w kontaktach ze swoimi dostawcami.

Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji bezspornie wynika, że:

- jedyny dostawca firmy A.Y. od połowy 2007 r., tj. firma G.Y. nigdy nie sprzedawała złomu firmie A.Y., ponieważ G.Y. zeznał, że nigdy nie rejestrował i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zna firmy "G", nigdy nie sprzedawał złomu i nie wystawiał faktur VAT, ponadto NIP: [...] jest numerem nieprawidłowym, tj. fikcyjnym. Natomiast A.Y. zeznał, że towar sprzedawany na rzecz firmy X.Y. pochodził wyłącznie z zakupów dokonanych w firmie "G" G.Y. Niewiarygodne są również okoliczności zakupu od firmy "G" złomu i jego sprzedaży do firmy "X". Ponadto, całokształt okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności A.Y. świadczy o tym, że nie prowadził on faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu,

- jedyny dostawca firmy B.Y. od połowy 2007 r., tj. firma E.Y. nigdy nie sprzedawała złomu firmie B.Y., ponieważ E.Y. zeznał, że od kwietnia 2007 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, nigdy nie sprzedawał złomu firmie B.Y. i nigdy nie wystawiał żadnych faktur na rzecz tej firmy. Natomiast B.Y. zeznał, że towar sprzedawany na rzecz firmy X.Y. pochodził wyłącznie z zakupów dokonanych w firmie E.Y. Niewiarygodne są również okoliczności zakupu od firmy E.Y. złomu sprzedanego później do firmy "X". Ponadto, całokształt okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności B.Y. świadczy o tym, że co najmniej od sierpnia do grudnia 2007 r. nie prowadził on faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu,

- jedyni dostawcy złomu do firmy C.X. w 2007 r., tj. firmy H.Y. i I.Y., nigdy nie sprzedawały złomu firmie C.X., ponieważ firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały żadnego złomu. Natomiast C.X. sama zeznała, że towar sprzedawany na rzecz firmy X.Y. pochodził wyłącznie z zakupów dokonanych w firmach "H" i "I",

- jedyny dostawca firmy D.Y. w 2007 r., tj. firma "J" nigdy nie sprzedała złomu firmie D.Y., ponieważ była podmiotem nie zarejestrowanym i nieistniejącym. Natomiast jedyna faktura zakupu złomu przez D.Y. od firmy "T" S.A. z [...] w 2007 r. nie dokumentowała faktycznie dokonanej transakcji, ponieważ firma ta nie ma D.Y. w bazie klientów. Ponadto, całokształt okoliczności dotyczących działalności D.Y. świadczy o tym, że nie prowadził on faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej potwierdził dokonanie wszystkich transakcji sprzedaży towarów wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika. Część sprzedanego towaru została nabyta nie na podstawie kwestionowanych faktur, co oznacza, że ta część mogła zostać przez podatnika nabyta od innych nieznanych, dostawców, z innych źródeł.

Nieuprawnione jednak jest twierdzenie, jakoby sprzedany przez firmę "X" towar odpowiadał pod względem ilościowym i asortymentowym nabytym odpadom. Weryfikacja tego faktu w toku postępowania okazała się bowiem niemożliwa z uwagi na to, że na fakturach zakupów znajdowały się inne nazwy towarów niż na fakturach sprzedaży. Z faktur zakupu wynika, że podatnik nabywał m. in. akumulatory, aluminium, brąz, chłodnice, cynk, kwas, miedź, mosiądz, puszki, stal, stal kwasoodporna, żaluzje. Z faktur sprzedaży wynika, że podatnik sprzedawał aluminium (puszki, felgi, plastyka i odlew) oraz brąz, chłodnice , miedź, mosiądz, mosiądz wióry, odlew, stal kwasoodporna, stal kwasowa, wióry kwasowe, złom stalowy, złom stalowy. Natomiast w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. podatnik wykazał wyłącznie akumulatory, aluminium, cynk, ołów i złom stalowy. Fakt, że tak było potwierdził sam X.Y. w toku przesłuchania w dniu [...] lutego 2012 r., gdy zeznał, że na fakturach zakupów mogły się znajdować inne nazwy towarów niż na fakturach sprzedaży". Reasumując, organ stwierdził, że potwierdzenie sprzedaży nabywanego towaru w ilościach i asortymencie odpowiadającym zakupionym odpadom w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego jest niemożliwe z uwagi na nieidentyfikowalność pod względem nazwy towarów z faktur zakupu z fakturami sprzedaży.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania dokonuje się wielu różnych czynności polegających na badaniu ksiąg i wykonaniu różnych analiz, które mają na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ostatecznie, niektóre z tych czynności nie muszą być z różnych powodów przeprowadzone. Ponadto, żaden przepis prawa nie nakazuje organowi informowania strony o tym, że czynności związane z analizą ksiąg są lub będą przeprowadzane. Czynności te wykonuje się na podstawie okazanych przez podatnika ksiąg podatkowych i dowodów stanowiących podstawę wpisu do tych ksiąg. Wśród wydanych przez podatnika dokumentów brak było spisu na dzień [...] grudnia 2007 r. W związku z tym, pismami z dnia [...] grudnia 2011 r. i 9 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wezwał stronę do okazania oryginału lub uwierzytelnionej kopii spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r. Ponieważ pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. pełnomocnik odmówił wydania spisu z natury, w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. ponownie organ I instancji wezwał stronę do wydania tego dokumentu, tym razem przedstawiając uzasadnienie jego ewentualnego wpływu na rozliczenie VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził jednak, że odmienne nazewnictwo złomu spowodowało niemożność porównania według ilości i asortymentu sprzedawanych towarów wg faktur sprzedaży z nabywanymi towarami wg faktur zakupu. Z tego powodu, nawet jeśli organ kontroli skarbowej faktycznie planował dokonać rozliczenia ilościowego nabywanych i sprzedawanych towarów handlowych w powiązaniu ze stanami magazynowymi na początek działalności i na dzień [...] grudnia 2007 r. niemożliwe byłoby wykonanie tej czynności. Pomimo nie dokonania rozliczenia ilościowego, ustalono w sposób bezsporny, że towar handlowy nabyty w celu prowadzenia działalności w zakresie zbytu odpadów został następnie sprzedany. W związku z tym chybiony jest zdaniem organu zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej i zaufania podatnika do sposobu prowadzenia postępowania (art. 121 i art. 122 O.p.).

Organ odwoławczy podkreśla również, że niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie pełnomocnika, jakoby z ksiąg podatkowych firmy "X" X.Y. wynikało, że w 2007 r. głównym odbiorcą towaru od tej firmy były duże firmy, takie jak "W" i "U" [...]. Z ksiąg firmy "X" wynika bowiem, że największym odbiorcą złomu w 2007 r. była firma "F" F.Y., [...][...],[...], na rzecz której zrealizowano łączny obrót w kwocie [...] zł. Obrót ogółem wykazany przez X.Y. w 2007 r. wynosił [...] zł. Oznacza to, że udział sprzedaży dokonanej przez X.Y. na rzecz firmy "F" w całkowitym obrocie zrealizowanym w 2007 r. wyniósł zatem prawie 81%, natomiast łączna sprzedaż firmy "X" dokonana w 2007 r. na rzecz firmy "W" wyniosła [...]zł, a na rzecz firmy "U" [...] [...] zł. Oznacza to, że udział sprzedaży dokonanej przez X.Y. na rzecz firm "W" i "U" [...] w całkowitym obrocie zrealizowanym w 2007 r. wyniósł odpowiednio 8,75% i 6,02%. Łączne udziały sprzedaży na rzecz podmiotów wskazanych przez pełnomocnika w całości sprzedaży firmy "X" w 2007 r. nie przekraczały zatem 15%, odbiorców tych trudno zdaniem organu uznać za głównych odbiorców, skoro to sprzedaż na rzecz firmy "F" była sprzedażą dominującą (81%).

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii neutralności VAT, organ odwoławczy stwierdził, że wykładnię prawa wynikająca z orzeczeń ETS stosować można do stanu prawnego i faktycznego po dniu 1 maja 2004 r. Organ wskazał na orzeczenia w sprawach C-439/04, C-440/04), C-80/11 i C-142/11, w których ETS jednoznacznie potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach służących do oszustw podatkowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana przez sprzedawcę do oszustwa podatkowego, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z orzeczenia wynika jednak, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, która służyła sprzedawcy do oszustwa podatkowego jest brak wiedzy nabywcy, a także brak możliwości uzyskania takiej wiedzy, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, o fakcie oszustwa sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w toku kontroli nie pozwala na stwierdzenie, że kontrolowany zachował zasady co najmniej zwykłej staranności przy nabyciu złomu na podstawie kwestionowanych faktur.

Organ II instancji poddał w wątpliwość twierdzenie , jakoby transakcje zakupu złomu od kwestionowanych dostawców przebiegały według reguł przyjętych w branży. Na podstawie rozmów telefonicznych poprzedzających dokonanie dostawy, podczas samej dostawy, a przede wszystkim z dokumentów rejestracyjnych uzyskanych od dostawców oraz faktur VAT i innych dowodów dostawy - a zatem z zachowaniem zwykłej staranności - X.Y. mógł z łatwością uzyskać wiedzę pozwalającą na powzięcie podejrzenia co do faktu dokonania oszustwa przez sprzedawców. Z dokumentów rejestracyjnych, a także z ustnych informacji dostawców uzyskałby informacje, że dostawcy ci pomimo, że formalnie zajmowali się handlem złomem, to sprzedawali towar, który nie pochodził z prowadzonego przez nich klasycznego punktu skupu złomu, ale wyłącznie od "pośredników". Z dokumentów rejestracyjnych otrzymanych już przecież w momencie pierwszej dostawy podatnik wiedział, że we wrześniu 2007 r. wszyscy ww. dostawcy działali na rynku handlu złomem przez bardzo krótki okres czasu. B.Y. rozpoczął działalność jako "B" [...] lutego 2007 r., D.Y. rozpoczął działalność [...] lipca 2006 r. pod nazwą "D" i miał prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej w miejscu zamieszkania. C.X. rozpoczęła działalność [...] kwietnia 2007 r., miała prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, ale przez cały okres jedynym podanym we wpisie do ewidencji adresem prowadzenia działalności był adres wskazujący na lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Pomimo tych okoliczności oraz faktu, że podatnik nigdy nie poznał osobiście C.X., dokonał transakcji z osobą przez nią upoważnioną i do tego zeznał, że nigdy nie sprawdzał tożsamości dostawców. Również A.Y., który rozpoczął działalność [...] sierpnia 2006 r., miał prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, ale przez cały okres miała być ona prowadzona pod adresem wskazującym na lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Wszystkie wymienione wyżej okoliczności powodowały, że w momencie zawierania transakcji racjonalnym byłoby chociażby przeprowadzenie rozeznania z dostawcami na temat ich siedzib, infrastruktury i urządzeń. Ponadto, ponieważ wszyscy dostawcy mieli przywozić towar własnym transportem, Podatnik mógł chociażby wypytać i sprawdzić, czy mieli oni zezwolenia na transport odpadów. X.Y. zeznał jednak, że tego rodzaju sprawy go w ogóle nie interesowały. Wszystkie powyższe fakty wskazują na niezachowanie zwykłej staranności przez X.Y., biorąc pod uwagę, że rozpoczynając własną działalność X.Y. już od początku dysponował fizycznym punktem skupu złomu, gdzie nabywał złom od ludności, zadbał o uzyskanie zezwoleń na skup i transport odpadów. Świadczy to o tym, że z chwilą zawierania pierwszych transakcji z kwestionowanymi dostawcami miał podstawy sądzić, że dostawcy ci nie mogli być wiarygodnymi i rzetelnymi podmiotami, skoro nie spełniali oni takich samych warunków, które można uznać za standardowe dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Wynika to również z przedłożonych przez Podatnika dowodów dotyczących przyjęcia złomu, które zawierały istotne uchybienia polegające m.in. na braku oświadczenia dostawców, że sprzedawane towary są ich własnością i nie pochodzą z kradzieży. Już sam ten fakt powinien wzbudzić u podatnika podejrzenia wobec tych dostawców, że dokonane transakcje mogły służyć sprzedawcy do popełnienia oszustwa podatkowego. W związku z powyższym zdaniem organu II instancji podatnik świadomie podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu złomu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów.

X.Y. zeznał, że otworzył rachunek bankowy dla celów działalności gospodarczej, nie pamiętał natomiast, ani operacji dokonywanych na tym rachunku, ani kontrahentów, z którymi dokonywał tych operacji. Nie pamiętał także, czy w 2007 r. były sytuacje, że kontrahenci wpłacali mu przedpłaty lub zaliczki na towar i czy w związku z tym posiadał na rachunku jakieś środki finansowe z tego tytułu. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka F.Y. (właściciel firmy "F") zeznał, że wszystkie należności dotyczące transakcji przeprowadzonych z firmą "X" X.Y. zostały udokumentowane przelewami. Również z faktur sprzedaży firmy "X" wynika, że płatności z firmą "F" miały być dokonywane w formie przelewów bankowych, natomiast z faktur wystawionych na rzecz innych odbiorców w formie gotówkowej. Ponadto, z okazanych przez stronę wyciągów bankowych wynika, że zdecydowana większość operacji finansowych na tym rachunku (tj. w Banku [...] [...] -Oddział [...]) dotyczyła przedpłat lub zapłat za towary dokonanych przez firmę "F" i było to co najmniej kilkanaście przelewów na kwoty po [...] zł, a następnie X.Y. w krótkim odstępie czasu wypłacał te kwoty w gotówce. Na rachunek ten nie wpływały natomiast kwoty należności od dwóch odbiorców, którzy, zdaniem Podatnika, mieli być największymi odbiorcami jego firmy w 2007 r. Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że w toku prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w [...] postępowania stwierdzono operacje przeprowadzone za pośrednictwem rachunku bankowego firmy "F". Wynika z niej, że od [...] września 2007 r. do [...] października 2007 r. z rachunku bankowego należącego do F.Y. dokonano płatności na rachunek bankowy firmy "X" w łącznej kwocie [...] zł. Zakupy złomu ogółem dokonane przez firmę "X" X.Y. w 2007 r. które udokumentowano kwestionowanymi fakturami wynosiły [...] zł. Oznacza to, że znaczna część tego złomu lub cały ten złom został sprzedany na rzecz firmy "F". Dodatkowo cała dokumentacja działalności gospodarczej tej firmy została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze w [...] w związku z postępowaniem Prokuratury Okręgowej w [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowania jednoznacznie wykazały, że podatnik nie nabył towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach od podmiotów gospodarczych wymienionych na tych fakturach. Oznacza to, że czynności wymienione na tych fakturach nie zostały faktycznie dokonane i należało zastosować w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuznanie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tych fakturach.

Podatnik w toku postępowania, był każdorazowo zawiadamiany o miejscu i terminie dowodu z przesłuchania świadka, w sposób zgodny z art. 190 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wyznaczając daty i godziny przesłuchań uwzględniał przewidywany czas, niezbędny do uzyskania od świadka wszechstronnej wiedzy na temat stanu faktycznego danej sprawy będącej przedmiotem przesłuchania. Miało to na celu m.in. przestrzeganie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. Ponadto, godziny i miejsca przesłuchań wyznaczano w sposób niepowodujący nadmiernych uciążliwości dla wzywanych świadków, tj. uwzględniając odległość od miejsca zamieszkania i czasu potrzebnego na dotarcie na miejsce przesłuchania. Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu nadmiernych uciążliwości związanych z uczestnictwem w przesłuchaniach i związanym z tym ograniczeniem możliwości zarobkowania. Przedstawione zarzuty są niezrozumiałe tym bardziej, że ani podatnik ani jego ówczesny pełnomocnik nie wzięli udziału w ani jednym przesłuchaniu świadka w toku całego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że bez względu na ilość przesłuchań w ciągu miesiąca, ich częstotliwość i miejsce, strona i jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa uczestnictwa w przeprowadzeniu żadnego dowodu, zadawania pytania świadkom i składania wyjaśnień. Należy zauważyć także, że na etapie postępowania X.Y., pełnomocnictwem z dnia [...] października 2011 r., ustanowił pełnomocnika [...], co oznacza, że podatnik nie musiał osobiście uczestniczyć w czynnościach tego postępowania. Z kolei w sytuacji niemożności uczestnictwa w danej czynności pełnomocnika, mógł on przecież udzielić dalszych pełnomocnictw lub ustanowić innych pełnomocników. Zarówno strona, jak i pełnomocnik nie składali również żadnych wniosków o wyznaczenie innych terminów przesłuchań, a z przepisów O.p. nie wynika obowiązek wskazywania stronie danych identyfikujących świadka.

W opinii organu odwoławczego organ I instancji przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka C.X. z dnia [...] stycznia 2012r. nie naruszył zasad postępowania określonych w art. 190 § 1 O.p. i w związku z tym przesłuchanie to uznał za dowód w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka m.in. C.X. na okoliczność transakcji zawartych w 2007 r. przez firmę "C" z firmą "X". W odpowiedzi, pismem Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłał protokół z przesłuchania C.X. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka dotyczące m.in. C.X. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tego zawiadomienia przez pełnomocnika w dnia [...] grudnia 2011 r. Na str. [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., w pkt 8.1, a także na str. [...] omyłkowo podana została błędna data protokołu przesłuchania C.X. Nr [...], tj. zamiast z dnia [...] stycznia 2012 r. - z dnia [...] stycznia 2012 r. W dniu [...] stycznia 2012 r. odbyły się natomiast inne czynności sprawdzające, dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą "C" a firmą "X"., o przeprowadzeniu których organ nie miał obowiązku zawiadamiać strony.

Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.Y. w charakterze świadka został złożony po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.Y. był osobą upoważnioną przez C.X. do realizacji dostawy złomu przez firmę "C" do firmy "X" i w związku z tym, jako jedyna osoba miał on uczestniczyć w tej transakcji. Wynika to z następujących ustaleń: z czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w firmie "C" w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., z zeznań C.X. złożonych w charakterze świadka, z informacji Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i zeznań C.X.

Z wniosku wynika, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dowód z przesłuchania M.Y., ponieważ sprzedaż złomu przez firmę "C" C.X. na rzecz firmy "X" X.Y. była realizowana przez M.Y. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że okoliczności dotyczące udziału M.Y. stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, tj. czynnościami sprawdzającymi, kontrolą podatkową, zeznaniami C.X. (w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] i w ABW w [...]) oraz ustaleniami ABW. Jednocześnie uznał za nieprawdopodobne, aby składając zeznania w charakterze świadka M.Y. zaprzeczył, że był osobą upoważnioną przez C.X. i nie uczestniczył w dostawie złomu przez firmę "C" do firmy "X". Udowodnienie okoliczności, że M.Y. działał z upoważnienia C.X., co miałoby nastąpić w toku przesłuchania, o które wniosła strona, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ ocena całego zebranego w tym zakresie materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że C.X. nie dysponowała złomem, który następnie mogłaby sprzedać.

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego podatnik złożył ponownie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań m.in. M.Y. Poza tym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] września 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r., zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania X.Y. (z uwagi na wadliwość protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2012 r.) oraz z zeznań

N.Y. i O.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], pismem z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] wezwał podatnika do wskazania danych adresowych osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków, tj. M.Y., N.Y. i O.Y.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że nie posiada informacji o danych adresowych osób wskazanych we wnioskach dowodowych i nie ma możliwości ich pozyskania zgodnie z prawem. Wie natomiast, że wskazani świadkowie byli zatrudnieni lub współpracowali w 2007 r. z dostawcami podatnika, tj. z C.X. i B.Y. Uzasadniając powyższy wniosek Strona podkreśliła, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada działania organu z urzędu, dlatego żądania mające na celu faktyczne przeniesienie ciężaru dowodowego na podatnika nie powinny mieć miejsca. Tym bardziej, że to organ podatkowy ma dostęp do środków pozyskiwania informacji, które są niedostępne podatnikowi. Przykładowo organ ma możliwość wezwania osób zatrudniających tych świadków - odpowiednio C.X. i B.Y. - do złożenia informacji o danych adresowych.

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanowiły otwarty katalog środków dowodowych. Jednakże na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony jest wykazanie, że np. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź prowadziła działalność gospodarczą.

Zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z tego też powodu ciężar wykazania powoływanych przez stronę okoliczności spoczywa na niej samej. Składając wniosek o przesłuchanie N.Y, O.Y. oraz M.Y. strona powinna przekazać dane umożliwiające ich identyfikację, czego - pomimo wezwania - nie uczyniła. Wskazanie przez stronę danych adresowych pozwalających na identyfikację świadków stanowi konieczny warunek dla przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest podstaw do kwestionowania poprawności sporządzenia protokołu przesłuchania X.Y. i nie znalazł uzasadnienia ponownego przesłuchanie strony. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie Nr [...] z dnia [...] października 2012r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony X.Y. oraz świadków N.Y., O.Y. i M.Y.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik mógł nabyć złom od innych nieznanych dostawców lub z nieznanych źródeł. Oznacza to, że M.Y. uczestniczył w dostawie tego złomu do firmy "X", który mógł pochodzić od tych innych nieznanych dostawców lub z innych nieznanych źródeł. Jednak - jak bezspornie udowodniono - nie mogła to być dostawa związana z działalnością gospodarczą firmy "C" wskazanej na kwestionowanej fakturze jako sprzedawca, ponieważ nie posiadała ona w tejże działalności gospodarczej złomu, który mogła sprzedać.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził również, że w aktach sprawy zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ocenę transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmę D.Y. na rzecz firmy "X". W toku postępowania prowadzonego wobec X.Y. organ kontroli skarbowej podejmował działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka D.Y. Świadczą o tym liczne wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], kierowane do D.Y. Pomimo wielu wezwań oraz nałożenia kary porządkowej, D.Y. nie stawił się na żadne z nich i nie złożył zeznań w charakterze świadka. W związku z powyższym, podstawowym źródłem informacji w tym zakresie były dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec D.Y. Są to w szczególności zeznania D.Y. w charakterze strony, zeznania X.Y. w charakterze świadka dotyczące okoliczności zakupów złomu od tego dostawcy oraz dowody potwierdzające niemożność zakupów przez firmę D.Y. złomu od nieistniejącej firmy "J" z [...], jak również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. określająca D.Y. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz kwoty podatku do wpłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Z decyzji tej wynika, że D.Y. był podmiotem nieistniejącym, a faktury wystawiane przez niego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż czynności nie zostały dokonane. Jako "kontrahent" - odbiorca faktur od D.Y. wymieniony jest X.Y. Decyzja organu kontroli skarbowej wydana w wyniku zakończenia postępowania wobec D.Y. jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Po analizie dowodu z protokołu przesłuchania świadka Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dał wiary zeznaniom D.Y. Zeznania te jego zdaniem stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania wobec niego, jak również z ustaleniami wynikającymi z decyzji z dnia [...] maja 2011 r. Sprzeczności występują również w zeznaniach D.Y. i X.Y. Z zeznań D.Y. wynika, że to on skontaktował się z X.Y., gdy dowiedział się, że ceny złomu ma wyższe od Z.Y. X.Y., w postępowaniu prowadzonym wobec D.Y., zeznał natomiast, że w chwili rozpoczęcia działalności w 2007 r. to on skontaktował się z D.Y. i zaproponował współpracę. Zaznaczyć również należy, że zeznania D.Y. dotyczą 2009 r., a do 2007 r. jedynie nawiązuje. Na konkretne pytania dotyczące 2007 r. odpowiadał po zadaniu ich przez stronę. Organ odwoławczy stwierdza, że z całokształtu dowodów wynika, że podatnik nie nabył od firmy D.Y. towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w imieniu tej firmy, ponieważ firma ta, wskazana na fakturze jako sprzedawca, nie mogła dokonać dostawy złomu do firmy podatnika, gdyż go nie posiadała. Ponieważ jednak złom został następnie przez firmę "X" faktycznie sprzedany, dla udokumentowania nabycia tego złomu wystawiono faktury VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma D.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ I instancji art. 122, art. 123 i art. 181 O.p. Organ I instancji - prowadzący postępowanie wobec X.Y. nie poprzestał wyłącznie na przejęciu dowodów z postępowania prowadzonego wobec D.Y. Świadczą o tym liczne wezwania D.Y. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Niezależnie od faktu nie dokonania przesłuchania D.Y., zarówno strona, jak i jej pełnomocnik nie stawili się na zaplanowane w tym zakresie przesłuchania, co oznacza, że nie zamierzali wziąć w nich udziału, zadawać pytań świadkowi i składać wyjaśnień. Formalnie w toku postępowania, możliwe byłoby również przeprowadzenie tzw. czynności sprawdzających w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy obydwoma ww. podmiotami. Czynności w tym zakresie zostały już jednak przeprowadzone przez ten sam organ, ale w trakcie postępowania prowadzonego wobec D.Y. Świadczy o tym protokół z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...]. Powtórzenie tych czynności w postępowaniu prowadzonym wobec X.Y. było zbyteczne, ponieważ dotyczyłyby one obiektywnie stwierdzonych, niepodważalnych faktów, że w księgach firmy D.Y. zaewidencjonowano dwie kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy "X" X.Y.

W dniu [...] listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] listopada 2012r., w którym wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: oświadczenia pisemnego X.Y. zawierającego szczegółowe wyjaśnienie odnośnie prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej w okresie wrzesień-grudzień 2007 r., oświadczenia pisemnego A.Y., w którym potwierdza fakt przeprowadzenia transakcji zbycia odpadów metalowych do "X" X.Y. w okresie wrzesień-grudzień 2007 r, Poza tym, odnośnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pełnomocnik zaznaczył, że w piśmie z dnia [...] września 2012 r. strona podała prawdopodobny adres świadka N.Y., a mimo to organ zaniechał podjęcia próby zawezwania tego świadka.

Organ odwoławczy, odnosząc się do oświadczenia X.Y., stwierdził, że zarówno organ I jak i II instancji w swych decyzjach nie kwestionuje faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, kwestii organizacyjnych, poczynionych inwestycji, składowania złomu czy wykonywanych czynności niezbędnych do prowadzenia firmy. Kwestią sporną w sprawie jest prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym, skoro strona, jak wynika z oświadczenia, od każdego nowego dostawcy żądała przedstawienia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenia o zgłoszeniu jako podatnika VAT, to niezrozumiałym jest dlaczego, wiedząc, że jest to wymóg ustawowy, który zresztą strona wypełniła, nie żądała przedstawienia zezwolenia na działalność w zakresie zbierania i transportu odpadów.

Oświadczenie A.Y. również nie wnosi nowych okoliczności do sprawy. Informacje zawarte w tym oświadczeniu znajdują się już w protokołach zeznań, które świadek składał przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz w dniu [...] stycznia 2012 r. Poza tym, oświadczenie to stoi w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ustalenia te jednoznacznie wskazują, że działalność A.Y. miała fikcyjny charakter, a wykazywane przez niego transakcje sprzedaży na rzecz X.Y. nie zostały faktycznie przeprowadzone. O tym, że tak w istocie było świadczą przede wszystkim fakty dotyczące jedynego w tamtym czasie dostawcy A.Y., tj. firmy "G" G.Y. Firma ta w rzeczywistości była fikcyjnym podmiotem. Osoba wskazana jako jej właściciel zeznała, że nigdy nie rejestrowała żadnej działalności gospodarczej i nie prowadziła takiej działalności. G.Y. zeznał, że nie zna firmy "G", nigdy nie handlował złomem i nie wystawiał faktur na sprzedaż złomu. Z powodu choroby, od 2004 r. nie pracuje zawodowo, a od 2007 r. nie porusza się samodzielnie i przebywa na zasiłku socjalnym. Numer NIP wynikający z faktur wystawionych przez firmę "G" na rzecz firmy "A" jest nieprawidłowy, tzn. jest numerem fikcyjnym, niewygenerowanym przez żaden urząd skarbowy. Z przebiegu transakcji opisanego przez A.Y. wynika, że z G.Y. umawiał się wyłącznie telefonicznie, ale nie znał numeru telefonu właściciela firmy "G", gdyż był on zastrzeżony. Następnie - wyłącznie przy stacjach benzynowych lub barach przy tych stacjach - dokonywał odbioru towaru od G.Y., który podjeżdżał tam samochodem - busem załadowanym złomem. A.Y. przejmował samochód z towarem, kluczykami, dowodem rejestracyjnym i polisą ubezpieczeniową. Na tą okoliczność nie były jednak sporządzane żadne dokumenty przekazania rzeczy. Firma "G" nie wystawiała w tym momencie żadnej faktury i nie przyjmowała od A.Y. zapłaty za towar. Złom załadowany na samochód nie był nawet ważony. A.Y. przesiadał się do samochodu G.Y. i sam jechał do [...]. Dopiero po dokonaniu sprzedaży złomu na rzecz X.Y. następowało rozliczenie A.Y. z firmą "G" i wystawienie przez G.Y. faktury dla firmy "A".

Odnosząc się do kwestii poruszonej w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że nieprawdą jest, jakoby podatnik w piśmie z dnia [...] września 2012 r. podał adres N.Y. Podatnik podał, tak samo jak w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., jedynie prawdopodobny adres: [...]. Podatnik pismem z dnia [...] września 2012 r., był wzywany do podania dokładnych adresów osób (nie tylko N.Y.), które miały być przesłuchane w charakterze świadków, czego nie uczynił.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, pominięcie zeznań świadków istotnych dla sprawy, odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, a także brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydawaniu decyzji i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane faktury dokumentują zakupy towarów, które to czynności zostały dokonane.

Podatnik uważa, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, ani ciągu poszlak, które mogłyby świadczyć o tym, że kwestionowani dostawcy nie przywozili złomu do skupu prowadzonego przez podatnika. Organ podatkowy jest zobowiązany do działania na podstawie prawa i nie może przyjmować niczym nie popartych tez i twierdzeń za podstawę rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych (art. 120 O.p.). Organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ podatkowy stosuje wobec podatnika podwyższone standardy staranności, o czym świadczą poszczególne konstatacje o niedochowaniu "szczególnej staranności", "szczególnej przezorności" przez podatnika co wskazuje, że kryteria stosowane przez organ podatkowy wychodzą poza rozumienie "należytej staranności".

Podatnikowi nie można czynić zarzutu, że nie kontrolował działalności kontrahenta pod kątem spełnienia przez niego ustawowych wymagań dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie odpadów złomowych (nie żądał przedstawienia zezwolenia na transport i zbieranie odpadów), bowiem żądanie takich dokumentów wychodzi poza kupiecką staranność. Podatnik racjonalnie weryfikował dostawców, a w przypadku transakcji, która odbiegała od zwyczajowych transakcji zażądał dodatkowo pełnomocnictwa. Transakcje z dostawcami przebiegały według reguł przyjętych w branży, dlatego nie zaistniały okoliczności, w których podatnik powinien był nabyć jakiś podejrzeń wobec jakiegokolwiek ze swoich dostawców.

Organy podatkowe oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nieprawidłowy. Okoliczności sprawy mogą co najwyżej świadczyć o tym, że poprzez nabycie towaru od kwestionowanych dostawców stał się nieświadomym uczestnikiem łańcucha dostaw złomu, którego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone przez organy państwa, w tym organy ścigania.

Ocena dowodów przez organy podatkowe I i II instancji jest dowolna i wybiórcza. Z akt postępowań prowadzonych wobec dostawców wynika, że w odrębnych postępowaniach zakwestionowano rzeczywiste dokonanie zakupów przez tych dostawców z tego powodu, że dostawcy nie określili źródła osobowego pochodzenia towaru. Organy podatkowe powołują się na ustalenia, że wskazani dostawcy, którzy dostarczali towar do dostawców podatnika, byli podmiotami nieistniejącymi lub nie prowadzili nigdy takiej działalności. Podatnik podkreśla, że fakt, że organ podatkowy kwestionuje źródło pochodzenia złomu na wcześniejszych fazach obrotu, nie może być podstawą do kwestionowania zakupów przez kolejnego nabywcę (w tym przypadku podatnika). Organ odwoławczy nie dostrzegł, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu, że jego dostawcy nie wypełniają nałożonych na nich obowiązków publicznoprawnych lub wprost uczestniczą w oszustwach podatkowych.

Podatnik wskazując na naruszenie art. 122 O.p. podkreślił, że organ obowiązany jest do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy, także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Organy podatkowe nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej i z góry odmawiały mocy dowodowej dowodom powołanym przez podatnika (oświadczenie A.Y. z dnia [...] listopada 2012 r.) i zeznaniom świadczącym na jego korzyść (zeznania świadków - dostawców). Brak jest rzetelnego wyjaśnienia przyczyn odmowy uznania wiarygodności tych dowodów. O treści rozstrzygnięcia zdecydowały ustalenia poczynione w stosunku do innych podmiotów w toku odrębnych postępowań kontrolnych.

Organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika. Znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mogą mieć tylko te okoliczności, które wiążą się z konkretną transakcją, w której uczestniczy podatnik (w sprawie transakcje sprzedaży złomu przez dostawcę, który wystawia fakturę sprzedaży kontrolowanemu podatnikowi). Organ powinien badać, czy ta konkretna czynność została dokonana, gdyż prawo podatnika do odliczenia VAT jest powiązane z dokonaniem tej konkretnej dostawy. W postępowaniu dowodowym organ natomiast nie dowiódł żadnej z okoliczności, które mogłyby uzasadnić zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i w rezultacie być podstawą do odmowy realizacji prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów handlowych.

Sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie zagwarantował podatnikowi faktycznej (realnej) możliwości aktywnego udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej w zawiadomieniu o terminie i miejscu przesłuchania świadka nie podał imienia i nazwiska świadka, co uniemożliwiło podatnikowi podjęcie świadomej decyzji, czy jego udział w czynności procesowej jest - z punktu widzenia jego interesów - niezbędny i konieczny. Poza tym terminy przesłuchań w okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. były ustalane w wymiarze nawet po 4 dni w każdym miesiącu, przy czym zwykle wyznaczone było jedno przesłuchanie w jednym dniu (tylko w dwóch terminach organ wyznaczył 2 lub 3 terminy przesłuchania w jednym dniu), a przesłuchania odbywały się w siedzibie organów podatkowych w miejscowościach znajdujących się w znacznej odległości [...] od miejscowości, w której mieszka i prowadzi działalność zarobkową podatnik, tj. w [...] (80 km w jedną stronę), w [...] (180 km w jedną stronę). Uczestnictwo w każdym z tych terminów byłoby dla każdego podatnika nadmiernie czasochłonne i w oczywisty sposób ograniczyłoby możliwość zarobkowania przez podatnika. W sprawie organ tylko pozornie zagwarantował możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania.

Podatnik w postępowaniu odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M.Y. (przedstawiciela "C" C.X.), N.Y. i O.Y. (współpracownicy dostawcy - B.Y.). Zaniechanie wezwania świadków rażąco narusza art. 122 O.p. Organ odwoławczy zażądał bowiem podania adresów tych świadków, a ponieważ podatnik nie posiadał informacji o miejscu zamieszkania tych świadków, organ odwoławczy uznał, że "na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony jest wykazanie, że np. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego". Taka praktyka rażąco narusza zasady postępowania podatkowego, w którym obowiązuje zasada działania organu z urzędu. W sprawie organ nie podjął nawet próby wezwania świadków i to mimo, że podatnik wskazywał, że organ podatkowy ma dostęp do środków pozyskiwania informacji, które są niedostępne podatnikowi, np. poprzez wezwanie B.Y. i C.X., którzy współpracowali z podanymi osobami, do wskazania ich adresów.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT i tym samym bezzasadne są zarzuty skargi .

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił trzy kwestie:

- Organ kontrolny przyjął tezę o braku towaru u kontrahentów, natomiast organ odwoławczy stwierdza, że podatnik nabywał towar, ale nie od wystawców zakwestionowanych faktur. Jednakże dostawca nazwiskiem A.Y. nie miał u siebie kontroli podatkowej.

- W kwestii świadomości podatnika co do legalności transakcji organy podatkowe działały dwutorowo: stwierdzały, że nie było transakcji, a tymczasem w świetle tzw. węgierskich orzeczeń TSUE ocena postawy powinna mieć miejsce wtedy, gdy transakcje miały miejsce,

- . W 2007 r. ani podatnik ani ogół przedsiębiorców nie mieli takiej wiedzy w zakresie uchybień w obrocie złomem, jakimi dysponowały organy podatkowe w 2011 r. i 2012 r., gdy prowadziły postępowanie przeciwko podatnikowi.

Pełnomocnik dodał, ze przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie karno-skarbowe dotyczące zakwestionowanych faktur, które prowadzi wyspecjalizowana komórka UKS. Postępowanie to zostało zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie przed WSA w [...].

Pełnomocnik organu odwoławczego odnosząc się do powyższych stwierdzeń oświadczył , że nie widzi rozbieżności w argumentacji organu kontrolnego i odwoławczego, bowiem transakcje zbycia złomu nie zostały zakwestionowane, natomiast podważone zostały faktury wystawiane przez kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Sąd w pierwszej kolejności odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin następował z upływem dnia [...] grudnia 2012 r. W opinii sądu w sprawie takowe przedawnienie nie nastąpiło.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że środek egzekucyjny zastosowano w formie zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] października 2012 r. (k. [...], teczka – akta administracyjne). Natomiast o zajęciu prawa majątkowego skarżący został skutecznie zawiadomiony w dniu [...] października 2012 r. (k. [...], teczka – akta administracyjne). Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z innych powodów aniżeli przedstawiony powyżej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2012 r. (k. [...] i k. [...], teczka – akta administracyjne) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i listopad 2007 r. na skutek wszczęcia w dniu [...] października 2012 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii sądu w świetle okoliczności sprawy zasadnie organy uznały za wystarczający fakt, że skarżący miał wiedzę (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem [...] grudnia 2012 r.), o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe dotyczące okresów podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Ponadto z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego w [...], o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Natomiast stosownie do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Sąd przed oceną zarzutów skargi podkreśla, że [...] istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy podatnik X.Y. miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez dostawców. Kluczowym dla sprawy jest więc ustalenie, czy kontrahenci podatnika X.Y. dokonali na jego rzecz dostawy towarów uwidocznionych na spornych fakturach sprzedaży.

Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, przesłuchały w charakterze świadków m.in. X.P., E.Y., A.Y., R.Y., B.Y., S.Y. oraz jako stronę X.Y. Skorzystały też z pomocy prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który przesłuchał w charakterze świadków C.X. i F.Y. Organy podatkowe przeprowadziły również badania ksiąg podatkowych skarżącego oraz dokonały sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, tj.: "Q" Q.X., "K", "A" A.Y., "B" B.Y., korzystając z pomocy prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonały również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u innych kontrahentów kontrolowanego np. "W" S.A., "C" C.X., "Y" Sp. z o.o.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2012 r. i z dnia [...] października 2012 r., wyznaczony został podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiany był o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z możliwości przeglądania akt sprawy podatnik skorzystał dwukrotnie w dniu [...] lutego 2012 r. i w dniu [...] lipca 2012 r. Podatnik zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków. Należy podkreślić, że obecność podatnika przy przeprowadzeniu dowodu nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem. Podatnik pomimo prawidłowo doręczanych zawiadomień nie uczestniczył w przesłuchaniach. Wyznaczane terminy przesłuchań od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., nie zmuszały podatnika do wyboru pomiędzy prawem do brania udziału w postępowaniu, a prowadzoną działalnością zarobkową. Podatnik był należycie reprezentowany i przesłuchania świadków nie mogły mu zakłócić prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej pojawia się konieczność uczestniczenia w różnych procedurach prawnych, na co przedsiębiorca powinien być przygotowany. W zakresie tym mieści się również obsługa prawna i podatkowa przedsiębiorcy (tak: wyrok z dnia [...] grudnia 2009r. I SA/Ke 478/09).

Sąd przyznaje rację organom podatkowym w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków M.Y. (przedstawiciela "C" C.X.), N.Y. i O.Y. (współpracownicy dostawcy - B.Y.). Skarżący nie tylko że we wniosku dowodowym nie wskazał adresu świadków, to nie uzupełnił powyższego braku pomimo wezwania organu podatkowego II instancji.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały poza samym skarżącym X.P., E.Y., A.Y., R.Y., B.Y., S.Y., D.Y. i zleciły przeprowadzenie przesłuchania C.X. i F.Y. Na podkreślenie zasługuje fakt, że świadkowie i strona byli pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia [...] czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo w przypadku strony przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu przez nią zgody zgodnie z art. 199 O.p.

Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

W opinii sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. Trudno uznać, żeby można było dokonać zakupu złomu od firm, które w ogóle go nie posiadały. Z ustaleń organów wynikało, że dostawcy złomu wskazani na zakwestionowanych fakturach nabywali złom wyłącznie od firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, były podmiotami nieistniejącymi albo wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj.:

- firma A.Y. rzekomo nabywała towar od firmy "G" G.Y. - która to firma nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, więc nie mogła być dostawcą złomu dla A.Y.,

- "B" B.Y. rzekomo nabywała towar od E.Y. – która to firma nie istnieje, a E.Y., prowadzący firmę "E", nie zna "B" B.Y.,

- firma C.X. rzekomo nabywała towar od firmy "H" H.Y. i "I" I.Y., firmy te wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji,

- firma D.Y. rzekomo nabywała towar od firmy "J", która okazała się podmiotem nieistniejącym.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi za tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie przeprowadzonych są: zeznania A.Y., B.Y., C.X., G.Y., E.Y. i K.Y. - złożone w charakterze świadków oraz zeznania X.Y. złożone w charakterze strony, zapisy wynikające z ksiąg podatkowych oraz deklaracji VAT-7 firmy A.Y. i B.Y., treść dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy "G" G.Y. i E.Y., ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w firmie "C" C.X., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającej I.Y. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającej D.Y. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r. oraz dowody potwierdzające te ustalenia zebrane w toku tego postępowania, dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u L.Y. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w [...] dotyczące działalności H.Y., dowody i informacje uzyskane z ABW Delegatura w [...] dotyczące działalności C.X. i jej dostawców.

Z zeznań podatnika wynikało, że wśród dostawców jego firmy w 2007 r. były m.in. firmy A.Y., B.Y., C.X. oraz D.Y. Podatnik przyznał, że nie sprawdzał we właściwych urzędach, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami VAT, sprawdzał on jedynie dokumenty rejestracyjne dostarczone mu przez ww. firmy. Były to: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie NIP i REGON, które otrzymał od właścicieli ww. firm w momencie pierwszej dostawy. Z żadną z tych firm nie podpisał umów o współpracy, zawsze dzwonił telefonicznie w celu złożenia zamówienia, zdarzało się też, że dostawcy dzwonili do niego. Dostawcy zawsze przywozili towar swoim transportem. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Zapłata zawsze była dokonywana gotówką. Podatnik nie wiedział skąd był transportowany i skąd pochodził złom dostarczany do jego firmy. Podatnik nigdy nie był w siedzibach ww. firm. Nie sprawdzał, czy firmy te mają jakiekolwiek wyposażenie techniczne, magazyny, place, urządzenia i maszyny niezbędne w prowadzeniu działalności w zakresie obrotu złomem. Nie znał innych odbiorców złomu sprzedawanego przez te firmy. Nie znał również danych kontrahentów będących jedynymi dostawcami złomu ww. dostawców, ponieważ go to nie interesowało. W toku postępowania kontrolnego okazał dokumenty rejestracyjne dotyczące firm D.Y. i A.Y. Nie przedstawił jednak dowodu na to, że wszedł w ich posiadanie w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2007 r., a z dokumentów tych nie wynika, kiedy faktycznie miało to miejsce. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów dotyczących firmy C.X. i B.Y., w związku z tym, w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu otrzymania ich w 2007 r.

Dodatkowo X.Y. zeznał, że otworzył rachunek bankowy dla celów działalności gospodarczej, nie pamiętał natomiast, ani operacji dokonywanych na tym rachunku, ani kontrahentów, z którymi dokonywał tych operacji. Nie pamiętał także, czy w 2007 r. były sytuacje, że kontrahenci wpłacali mu przedpłaty lub zaliczki na towar i czy w związku z tym posiadał na rachunku jakieś środki finansowe z tego tytułu. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka F.Y. (właściciel firmy "F") zeznał, że wszystkie należności dotyczące transakcji przeprowadzonych z firmą "X" X.Y. zostały udokumentowane przelewami. Również z faktur sprzedaży firmy "X" wynika, że płatności z firmą "F" miały być dokonywane w formie przelewów bankowych, natomiast z faktur wystawionych na rzecz innych odbiorców w formie gotówkowej. Ponadto, z okazanych przez stronę wyciągów bankowych wynika, że zdecydowana większość operacji finansowych na tym rachunku (tj. w Banku [...] [...] -Oddział [...]) dotyczyła przedpłat lub zapłat za towary dokonanych przez firmę "F" i było to co najmniej kilkanaście przelewów na kwoty po [...] zł, a następnie X.Y. w krótkim odstępie czasu wypłacał te kwoty w gotówce.

Z ustaleń organów wynikało, że kontrahent skarżącego A.Y. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu. Świadczy o tym fakt, że nie posiadał żadnego fizycznego punktu skupu złomu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie użytkował żadnych własnych lub wynajętych środków transportu niezbędnych do przewozu złomu, a jedyne, z których rzekomo miał korzystać, były użyczone przez jego jedynego dostawcę z tamtego okresu - firmę "G", która z kolei okazała się być podmiotem nieistniejącym. Ponadto, nie umiał wskazać numerów rejestracyjnych tych pojazdów (niemożliwa była zatem ich weryfikacja). Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że A.Y. nie występował do właściwego organu o udzielenie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów i w związku z tym nie posiadał takiego zezwolenia. Z końcem 2007 r. A.Y. postanowił zakończyć działalność gospodarczą. Jego tłumaczenie, że utracił pieniądze i kontrahentów w żaden sposób nie zostało udokumentowane. Tym bardziej, że pieniądze ze sprzedaży towaru otrzymywał zanim dokonywał zapłaty za ten towar.

Organy podatkowe także zasadnie uznały, że działalność B.Y. miała fikcyjny charakter, a wykazana przez niego transakcja sprzedaży na rzecz X.Y. nie została faktycznie przeprowadzona. B.Y. w okresie, co najmniej od sierpnia do grudnia 2007 r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu. Jedynym dostawcą złomu w tym okresie dla jego firmy była firma E.Y. E.Y. nie figuruje jednak w ewidencji Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast w ewidencji tego urzędu figuruje E.Y. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" [...]. Zeznał on, że nie zna firmy B.Y. i nie sprzedawał tej firmie w 2007 r. żadnego złomu, tym bardziej, że od kwietnia 2007 r. w ogóle nie kupował i nie sprzedawał złomu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zeznania E.Y. znajdują potwierdzenie w deklaracjach VAT-7 jego firmy za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Skoro firma E.Y. nie istniała, a z ksiąg firmy B.Y. wynikało, że była ona od sierpnia 2007 r. jedynym dostawcą jego firmy - a złom sprzedany firmie "X" pochodził wyłącznie z zakupów dokonanych w firmie E.Y. (lub E.Y.), oznacza to, że firma B.Y. nie mogła dokonać sprzedaży złomu na rzecz firmy "X", ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć od firmy E.Y. lub E.Y. Wszystkie okoliczności działalności firmy B.Y. oraz fikcyjności firmy E.Y. znajdują również potwierdzenie w zeznaniach B.Y. dotyczących dokonywanych przez niego zakupów i sprzedaży. Zeznał on, że nie pamięta skąd zawoził złom, jakim środkiem transportu i dokąd go zawoził. Nie pamiętał także, kto uczestniczył w dostawie i rozładunku złomu do X.Y., jakie dokumenty przy tym sporządzono i w jaki sposób nastąpił rozładunek złomu.

Następny kontrahent skarżącego C.X. także nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży złomu. Świadczy o tym fakt, że nie posiadała żadnego fizycznego punktu skupu złomu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiadała także własnych środków transportu. Z ksiąg firmy "C" wynika, że firmy "H" H.Y. i PW "I" I.Y. były jedynymi dostawcami firmy "C". Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały złomu. Identyczna ocena wynika także z ustaleń zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jak i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w [...]. Oznacza to, że firma "C" nie mogła dokonać sprzedaży złomu na rzecz firmy "X" X.Y., ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć ani od firmy "H", ani od firmy "I". Ponadto według wyjaśnień X.Y. towar nabyty od firmy C.X. został w całości sprzedany na rzecz firmy "F" F.Y. z [...],[...]. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2012 r. w charakterze świadka F.Y. zeznał, że złom zakupiony przez firmę "F" od firmy "X" X.Y. został następnie dostarczony do [...]. Obydwie faktury VAT, tj. sprzedaży z firmy "C" do "X" i sprzedaży z firmy "X" do "F" zostały wystawione w [...]. X.Y. zeznał, że złom nabyty od firmy "C" został przywieziony do [...]. Z powyższego wynika, że w jednym dniu, tj. [...] września 2007 r. ten sam złom miał zostać przewieziony z [...] z firmy "C" do [...], a następnie zostać wywieziony do [...]. Biorąc pod uwagę odległości między tymi miejscowościami i ich usytuowanie, zasadnie uznano działanie takie za całkowicie nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo. Włączenie [...] w trasę transportu powoduje kilkukrotne wydłużenie odległości przejazdu. Powyższe wnioski w zestawieniu z rzekomą dostawą przy użyciu samochodu o Nr rej. [...], który jak wynika z zebranego materiału C.X. wykorzystywała na zasadzie najmu w okresie od [...] czerwca 2007 r. do [...] sierpnia 2007 r. wskazują na to, że faktura wystawiona przez "C" na rzecz "X" nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji.

Także D.Y. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał transakcji sprzedaży złomu. D.Y. nie przedstawił żadnych dokumentów ani dowodów, które świadczyłyby o faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Nie udowodnił i nie udokumentował w sposób wymagany przepisami prawa pochodzenia towaru, którym później rzekomo handlował. W postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec niego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wykazał, że w 2007 r. nie posiadał on złomu, ponieważ w ogóle nie dokonał zakupu złomu. D.Y. wskazał jednego dostawcę - firmę "J" oraz jedną transakcję zakupu od spółki akcyjnej "T". Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wykazał jednak, że dostawca o nazwie "J" z [...] jest podmiotem nieistniejącym i w związku z tym faktury od tego nieistniejącego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż czynności nie zostały dokonane. Natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "T" S.A. w [...] nie potwierdziły zawarcia jednej transakcji zakupu przez D.Y. Poza ww. dostawcą nie ustalono innych podmiotów sprzedających złom D.Y., a on sam nie wskazał innego dostawcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że D.Y. nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych (nie kupował złomu i nie sprzedawał złomu) a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Nie posiadał on jakichkolwiek dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wszystkie wystawione faktury na sprzedaż złomu były tzw. "pustymi fakturami". Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w 2007 r. woził złom do odbiorców swoimi samochodami, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że nie posiadał żadnych samochodów, które mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności. Nie udokumentował też żadnych transakcji zakupu usług transportowych.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego podatnika, że miały miejsce dostawy złomu wynikające ze spornych faktur i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawców spornych faktur.

Sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę.

Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, które w ogólności przedstawia się następująco: faktury VAT na których jako wystawcy figurują "A", A.Y., "B" B.Y., " C " C.X., "D" D.Y., nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Działania skarżącego odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Skarżący wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez ww. firmy wyłącznie na rzecz skarżącego.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej).

Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Organ odwoławczy nie naruszył zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", a w szczególności jej art. 167 i art. 168, ani nie popadł w sprzeczność z interpretacjami tej zasady dokonywanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. teza 35 wyroku TSUE z dnia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik Eood (dotychczas niepublikowany w Zbiorze). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych zezwoleń kontrahentów na obrót i przewóz odpadów (pomimo wiedzy podatnika, że na taką działalność jest wymagana), wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.

W opinii sądu samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (por. tezy. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11). Poza tym o nieświadomym uczestnictwie w oszustwie można by mówić w sytuacji, gdyby dotyczyło to np. jednej faktury, jednego dostawcy, przy jednoczesnym niepodważalnym wykazaniu należytej staranności podatnika.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.