Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1398/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Czesława Socha (spr.) Protokolant Jakub Janicki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1575/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. o sygnaturze V SA/Wa 1575/05 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu celnego I instancji z dnia 3 sierpnia 2004 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez przedstawiciela importera [...] S.A. w Poznaniu według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Niemiec partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez [...] s.a. z siedzibą w Belgii skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową zawartą miedzy importerem a eksporterem rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono umowę dystrybucyjną zawartą między skarżącą a wspomnianą wyżej zagraniczną spółką oraz uzgodnienia dotyczące rabatów za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 lipca 2002 r. Porozumienie przewidywało stosowanie rabatu w wysokości 46% wartości zafakturowanej sprzedaży. Jedynym warunkiem jego otrzymania było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu. W przypadku braku wypełnienia tego warunku następowało zawieszenie rabatu. W ramach porozumienia rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera do poszczególnych faktur handlowych, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków. Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. Udzielony rabat był obligatoryjny i nie był ex post.

Zdaniem Sądu I instancji, jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim, jak również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa.

Nie dostrzegł Sąd naruszenia art. 32 Konstytucji w zakresie nierównego traktowania podmiotów z branży farmaceutycznej oraz z innych branż przy ocenie wartości celnej importowanych towarów.

Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 3-ch lat od daty zgłoszenia celnego. Zarzut zatem przedawnienia nie jest uzasadniony. Materiał w sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Brak na fakturze danych dotyczących upustu nie może decydować o naruszeniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.).

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i dlatego nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] S.A. w Poznaniu zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznania sprawy w trybie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9, art. 24, 25, 27, 28, 29, 30, 31, 311, 33, art. 65 § 2, § 4 pkt 2, art. 85, 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.); art. 65 § 2, 89, 90 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); art. 2, 8 ust. 2, 32, 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483); § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 - Postępowania wobec rabatu za ilość Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowiącej załącznik do tegoż rozporządzenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Naruszenie zasady dwuinstancyjności wynika z ingerencji organów wyższego stopnia. Ingerencja ta wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Wbrew zarzutom skargi pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie narusza w szczególności zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Zatem zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa nie może być uznany za uzasadniony. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej nie mogą być uznane za "wiążące" i pozostające w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

Nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia towaru tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (np. podatku od towarów i usług) oraz w celu stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w zgłoszeniu wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 (zdanie wstępne) Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, odpowiadającego określonym wymogom formalnym, przewidziane zostało zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym - jak wynika z dalszej części tego przepisu - decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, jak twierdzi skarżąca Spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, gdy nie odpowiada ono wymaganiom art. 64 § 2 Kodeksu celnego, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do istotnej w sprawie kwestii, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między skarżącą a eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też jak twierdzi skarżąca wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie upustu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w porozumieniu i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera - przez to udzielany upust odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, jak również mogą odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszym przypadku porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd I instancji nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80 poz. 908)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru - ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4 cyt. Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04, orzecznictwo NSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Za chybiony należy również uznać podniesiony przez skarżącą zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej, zastosowanej przez organy celne, gdyż skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody przyznając w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że "... w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie not dokumentujących wsparcie oraz dodatkowe wsparcie do zgłoszeń celnych" oraz że "... z uwagi na całkowicie odmienny charakter oraz konstrukcję udzielenia wsparcia, w praktyce wyliczenie kwoty obniżającej wartość celną w danym okresie rozliczeniowym jest niemożliwe".

Powyższego zarzutu nie uzasadnia również kalkulacja dołączona do skargi kasacyjnej, gdyż zawiera ona jedynie teoretyczne wyliczenia dokonywane w oparciu o przykładową wartość importowanych towarów. Kalkulacja ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawidłowego stanowiska organów celnych i Sądu w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych, faktycznie udzielone Spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki. Okoliczność, że w miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.