Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 147/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2528
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art 113 ust 1 i ust 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lutego 2007r., nr PP-II-44080/236/AF/06 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o przepis art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 47 § 3, art. 53 §1 i 4, art. 54 §1 pkt 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 08, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej Op.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. – zwanej dalej ustawą VAT), określono M. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. na kwotę 1.476 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. A. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2004 r. ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży atramentów, tonerów, kaset i wkładów drukujących, podatniczka osiągnęła wartość sprzedaży w wysokości 45.636,36 zł. Tym samym, według organu I instancji, w 2004 roku nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej podatników, na podstawie art. 113 ust.1 ustawy VAT, do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku w roku 2005. Stosownie bowiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528- zwanego dalej Rozporządzeniem), wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od tego podatku w 2005 r., odpowiadającą równowartości 10.000 euro ustalona została na kwotę 43.800 zł. Zatem, skoro podatniczka w roku poprzednim, a dla roku 2005 był to rok 2004, dokonała sprzedaży na kwotę przekraczającą kwotę 43.800zł , to w konsekwencji utraciła też z dniem 1 stycznia 2005 r. prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust.1 ustawy VAT. Dodatkowo stwierdzono, że mimo utraty zwolnienia, podatniczka nie dopełniła obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji podatkowej VAT-7. W tej sytuacji organ, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił skarżącej z urzędu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wyżej wskazanej kwocie, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót brutto w kwocie 8.184,40 zł, wynikający z ewidencji przychodów prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., oraz 22% stawkę podatku, na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Naczelnik wskazał, że przy obliczaniu przychodu netto przyjęto, iż przychód osiągnięty w miesiącach I-IV 2005r. i I-III 2006r. jest przychodem brutto i podatek został określony metodą "w stu", co oznacza, pomniejszenie przychodu brutto o podatek należny.

Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 113 ust. 1 ustawy towarów podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. Dodatkowo wskazano też na naruszenie przepisów proceduralnych poprzez nieuwzględnienie żądania wyrażonego w piśmie z dnia 3 października 2006 r.

W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 08 poz. 60 ze zm., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia decydujące znaczenie ma wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 1). Ponieważ limit na 2004 r. wynosił 45.700zł, a skarżąca na dzień 31 grudnia 2004 r. nie osiągnęła wartości sprzedaży w tej wysokości, to była ona uprawniona aż do końca 2004 r. do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Jednakże ponieważ na rok 2005 wartość sprzedaży podlegającej zwolnieniu została ustalona w wysokości 43.800 zł, a skarżąca w 2004 r. osiągnęła sprzedaż wynoszącą 45.636,36 zł, to fakt ten z dniem 1 stycznia 2005r spowodował utratę zwolnienia w podatku od towarów i usług. Stało się tak ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej u M. A. przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 43.800 zł, która to kwota uprawniała do zwolnienia z podatku w 2005r. Jedynie w sytuacji, gdyby sprzedaż osiągnięta przez nią do końca 2004 r. nie przekroczyłaby kwoty 43.800 zł, to wówczas również w 2005 r. skarżąca kontynuowałaby prawo do zwolnienia podmiotowego. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącej w kwestii pomniejszenia osiągniętego obrotu o podatek VAT, albowiem konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wykonywane przez niego czynności objęte zwolnieniem nie są opodatkowane, a działalność ma podatkowo neutralny charakter. Sytuacja podatnika zwolnionego podmiotowo przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego towaru płaci podatek VAT, jednak nie może go odliczyć. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek, organ odwoławczy wskazał, iż kontrola prowadzona w czerwcu 2005 r. dotyczyła roku podatkowego 2004 i zakończyła się brakiem ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast, odnośnie roku 2005 czynności kontrolne prowadzone były w 2006 r., co potwierdza protokół z kontroli. Zatem, stosownie do treści art. 53 §1 Ordynacji podatkowej, powinny być naliczone odsetki.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu M. A. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także zasądzenie zadośćuczynienia finansowego z tytułu poniesionych wydatków i strat jak i kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to art. 113 ust. 1 i 14, art. 168 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. oraz z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku o towarów i usług. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 120, art. 125 i art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również ogólnych zasad prawa podatkowego.

W uzasadnieniu twierdzeń i wniosków skargi podała, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podatku od towarów i usług obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Z uwagi na to, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie w trakcie roku podatkowego oraz okoliczność, iż przekroczenie kwoty obrotów powyżej równowartości 10.000 euro prowadzi do utraty prawa do zwolnienia podatkowego, należało wskazać sposób przeliczenia tej kwoty na złotówki (PLN) dla podatników osiągających przychód w 2004 r. Zdaniem skarżącej, ustawodawca uczynił to w art. 168 ust. 1 powołanej ustawy. Na tej podstawie, kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 (odnoszącej się do 10.000 Euro), przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym w oparciu o art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uwagi na termin wejścia w życie ustawy, przedmiotowa kwota nie mogła być ogłoszona dla 2004 r. w trybie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy, gdyż skutkowałoby to naruszeniem zakazu wprowadzania w ciągu roku podatkowego zmian w przepisach regulujących sytuację prawnopodatkową podatnika. Wobec tego, do ustalenia limitu na 2004 r. stosować należy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia (...) (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) wydanego w oparciu o przepis art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od tego podatku określono tam na kwotę 45.700zł – odpowiadającą kwocie 10.000 Euro – i ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, odmienna interpretacja, uznająca w tym zakresie za obowiązujący limit zwolnienia kwotę 43.800zł, stanowi naruszenie prawa, gdyż akt prawny na podstawie którego wprowadzono limit w kwocie 43.800zł wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i rzutuje dopiero na sytuację podatników w 2006 r.

Dodatkowo zawarto wywody w przedmiocie wykładni art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że stosując metodę "w stu" w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należało zastosować współczynnik 18,03 a nie 1,22, ponieważ obrót wskazany przez podatnika należało pomniejszyć nie o nieodprowadzony wskutek zwolnienia podatek, lecz o podatek naliczony. Skarżąca podtrzymała również swoją argumentację odnoszącą się do braku istnienia obowiązku uregulowania odsetek od zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Op 162/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, podzielając zarzuty skargi, uwzględnił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 113 ust 1 ustawy VAT przyjmując, że kwota określona Rozporządzeniem z 2004 r. uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w 2005 r. jest jednocześnie kwotą, której podatnik - chcąc skorzystać ze zwolnienia w 2005 r., nie może przekroczyć już w 2004 r. Sąd zauważył, że w roku podatkowym 2004 równowartość 10.000 euro była różna, w zależności od tego czy chodziło o nabycie prawa do zwolnienia na 2005 r. (zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy VAT decydowała tu wartość sprzedaży opodatkowanej z 2004 r. ustalona według organów w kwocie 43.800 zł mocą rozporządzenia o VAT z 2004 r.), czy też o jego realizację w trakcie tego roku podatkowego, gdzie zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy VAT w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz.1962) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT z 2003 r." wartość sprzedaży opodatkowanej w 2005 r. nie mogła przekroczyć kwoty 45.700 zł. Sąd zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 113 ust 14 pkt 1 u.p.t.u., kwota o której mowa w ust 1, a więc wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, warunkująca nabycie prawa do zwolnienia na rok następny, ma być określona w rozporządzeniu wykonawczym Ministra do spraw finansów publicznych, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego roku podatkowego, przy czym równowartość 10.000 euro w złotych ma być określona według kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego (w zaokrągleniu do 100 zł). Wprowadzony mechanizm oznacza, że podatnicy są informowani o kwocie warunkującej ich prawo do zwolnienia podmiotowego dopiero pod koniec roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym chcą kontynuować zwolnienie. Sąd skonstatował, że raz określona kwota stanowiąca równowartość 10.000 euro, obowiązująca na dany rok podatkowy i ogłoszona z odpowiednią vacatio legis, z ustalonym w rozporządzeniu wykonawczym momentem wejścia w życie od 1 stycznia danego roku podatkowego, nie może być ustalona ponownie za ten sam okres w innej wysokości w akcie prawnym ogłoszonym pod koniec roku podatkowego (do dnia 31 grudnia danego roku) i obowiązującym od następnego roku podatkowego, którego ramy czasowe rozciągają się jednak - z uwagi na konstrukcję art. 113 ust. 1 ustawy VAT. - na zdarzenia poprzedniego roku podatkowego.

Z tych też względów, Sąd ostatecznie skonstatował, że określona w Rozporządzeniu i obowiązująca od 01.01.2005 r. kwota 43.800zł była kwotą sprzedaży opodatkowanej, której podatnik nie mógł przekroczyć w 2005 r., jeżeli chciał skorzystać ze zwolnienia w roku 2005 i nie chciał go utracić w kolejnym roku podatkowym. Kwota ta nie miała natomiast wpływu na rok 2004, gdyż w tym roku, jako roku poprzednim, obowiązywała inna kwota stanowiąca również równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych określona już uprzednio w rozporządzeniu o VAT z 2003 r. w wysokości 45.700 zł. Jeżeli zatem wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2004 nie przekraczała tej kwoty, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to podatnikowi nadal w roku następnym przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy nieprawidłowo odmówiły skarżącej prawa do kontynuacji prawa do zwolnienia wynikającego z art. art. 113 ust. 1 ustawy VAT w kolejnym roku, aż do przekroczenia przez nią, obowiązująca od 01.01.2005 r. kwoty 43.800 zł wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to :

• art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż limit kwoty stanowiącej równowartość w złotych 10.000 euro osiągniętej przez podatników w poprzednim roku podatkowym, której brak uzyskania stanowi uprawnienie do dalszego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stanowi kwota w złotych stanowiąca limit zwolnienia za poprzedni rok podatkowy, a nie kwota limitu w złotych stanowiąca limit zwolnienia w roku następnym,

• art. 168 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 1 rozporządzenia o VAT z 2003 r., którym określono limit zwolnienia na rok 2004 na poziomie 45.700 zł przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wartość sprzedaży opodatkowanej określona na rok 2004 obowiązuje nadal w kolejnym roku podatkowym- 2005 r.,

• § 1 i 2 rozporządzenia o VAT z 2004 r., którym określono limit obrotu dla zwolnienia w podatku VAT na 2005 r. na poziomie 43.800 zł przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w roku 2005 obowiązuje nadal kwota limitu określona na poziomie z 2004 r., tj. kwota 45.700 zł oraz pominięcie, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01.01.2005 r.,

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 113 § 1 p.p.s.a, przez wadliwe ustalenie, że skarżąca nie przekroczyła kwoty stanowiącej w złotych polskich równowartość 10.000 euro, a w konsekwencji od stycznia 2005 r., nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej ponowie przytoczono argumentację odnoszącą się do uregulowania art. 113 ust. 1 oraz ust. 14 ustawy VAT wskazując, że wydane na jego podstawie rozporządzenie o VAT z 2004 r. które weszło w życie z dniem 01.01.2005 r., odnosiło się do kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym roku, a zatem jej przekroczenie na dzień 31.12.2004 r., powodowało utratę prawa do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Natomiast kwota wynikająca z rozporządzenia o VAT z 2003 r., którą należało stosować w roku 2004, na podstawie art. 168 ust. 1 u.p.t.u., określała wysokość obrotów w 2003 r., których przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od początku 2004 r. Zatem jeśli kwota limitu określona rozporządzeniem wywiera wpływ na bieżący rok podatkowy, to tracą zwolnienie podmiotowe podatnicy, którzy przekroczą kwotę limitu na dany rok podatkowy. Podkreślono więc, że brak przekroczenia przez skarżącą limitu uprawniającego do zwolnienia w 2004 r. oznaczał tylko tyle, że do końca 2004 r. była ona zwolniona z podatku. Nie oznaczało to jednocześnie, że automatycznie powinna ona być zwolniona z podatku od towarów i usług w 2005 r.

Na skutek rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 113 ust 1 i ust 14 pkt 1 oraz 168 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnie , jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wykonawczych, to jest zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962), zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004 r. (Dz. U. nr 253, poz. 2528), wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1676/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2009 r., podtrzymała swoje dotychczas prezentowane w skardze stanowisko odnoszące się do interpretacji przepisów art. 113 ust 1 i ust 14 pkt 1 ustawy VAT, nie zgadzając się w tej kwestii z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo odniesiono się szczegółowo do sposobu obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, od której zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy VAT uzależnione jest prawo do zwolnienia. Do wartości sprzedaży nie wlicza się zgodnie z tym przepisem kwoty podatku Dalej zważono, iż konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi z zwolnienia) są nieopodatkowane, a u podatnika brak jest podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług. Jednocześnie występuje niemożność odliczenia także przez takiego podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego samego towary i usługi. Dlatego sytuacja podatkowa podatnika zwolnionego podmiotowo jest zbliżona do sytuacji końcowego konsumenta, który również nie może dokonać odliczenia podatku VAT, zawartego w cenie nabytego towaru lub usługi. Fakt niemożności dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika zwolnionego nie oznacza jednakże, w ocenie skarżącej, że wartość sprzedaży uwzględniana przy obliczeniu limitu uprawniającego do tego zwolnienia, nie zawierała w sobie elementu podatku VAT. Podatek ten bowiem istniał, a jedynie brak było możliwości dokonania jego dalszego odliczenia. W konsekwencji według skarżącej przy takim ujęciu sposobu obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej o której mowa w art. 113 ust 1 ustawy VAT, rzeczywista wartość sprzedaży w roku 2004 wynosiła jedynie 37.406,85 zł (tj. kwota 45.636,36 pomniejszona o kwotę zwolnionego z zapłaty podatku VAT – 8.229,51 zł.), a zatem nie został przekroczony limit uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług na kolejny 2005 r. Tym samym nie doszło także do utraty prawa do kontynuacji prawa do zwolnienia podmiotowego w kolejnych latach podatkowych.

Na rozprawie, ustanowiony przez skarżącą do protokółu pełnomocnik M. A., podtrzymał w całości dotychczasową argumentację, dodatkowo wskazując na niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji faktycznej i prawnej, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą.

Z tych też względów w ramach obecnego ponownego rozpoznania sprawy, Sąd nie może dokonywać nowych własnych ocen prawnych dotyczących kwestii , będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne , muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Dlatego też, w dalszej części czynionych rozważań, Sąd zobligowany jest do uwzględnia w całości poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny co do wskazywanych przez stronę skarżącą naruszeń art. 113 ust 1 i ust 14 pkt 1 oraz 168 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię, jak również niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów wykonawczych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004 r. (Dz. U. nr 253, poz. 2528) zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962).

Jak słusznie wskazywały strony postępowania, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest zdeterminowane sposobem interpretacji przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W powyższych uregulowaniach ustawodawca zakreślając ramy zwolnienia podmiotowego wskazał, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Z zastrzeżeniem, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust 1), jednocześnie w ust 14 tego przepisu, upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł.

Odnosząc się do kwestii użytego w art. 113 ust 1 ustawy VAT pojęcia roku podatkowego, wobec braku w ustawie VAT szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego", Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż należy przyjąć, że chodzi tu o rok kalendarzowy (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.]). Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Pojęcia "roku poprzedniego" oraz "poprzedzającego" ustawodawca wykorzystał także przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1), co nakazuje odniesienie również tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje omawiane zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro.

A zatem skoro w niniejszej sprawie, spór koncentrował się na kwestii istnienia lub braku zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 2005, to o zwolnieniu w tym roku decydowała kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom dla celów zwolnienia określił minister właściwy do spraw finansów publicznych przy uwzględnieniu średniego kursu euro na dzień 1.10.2004 r. ("na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego") w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), wydanym do dnia 31 grudnia 2004 r. ("do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy"). Mając zatem na uwadze dyspozycję przywołanego wyżej uregulowania art. 190 p.p,s.a., mimo że skarżąca w kolejnym piśmie procesowym z dnia 28.04.2009, zwalcza powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w niniejszej sprawie w ponownym rozpoznaniu sprawy jest w całości związany tym poglądem prawnym, a czynienie w tym względzie dalszych ewentualnych rozważań jest bezprzedmiotowe.

Jeżeli zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., to oznaczało to, że określona nim kwota 43.800 zł, znajduje zastosowanie począwszy od tego dnia, stanowiąc dopełnienie normy art. 113 ust 1 ustawy VAT regulującej prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego ze względu na wartość sprzedaży w roku poprzednim.

W tej sytuacji, przy podzieleniu stanowiska organów podatkowych, co do daty początkowej obowiązywania regulacji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. i wynikających z niego skutków prawnych w zakresie warunków zwolnienia podmiotowego w roku 2005, niezbędne stało się odniesienie do dalej idących zarzutów skarżącej, sprowadzających się do zakwestionowania samej konstytucyjności tego aktu prawnego. Wprawdzie w ramach wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odniesiono się wprost do tego zagadnienia, konstatując jedynie, że skoro Sąd I instancji nie podważył legalności ani konstytucyjności samego rozporządzenia, to był on zobligowany do zastosowania wynikających z niego norm prawnych, to w analogicznych sprawach skarżącej dotyczących kolejnych okresów podatkowych, zagadnienie to zostało już szczegółowo omówione. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 sygn I FSK 181/08, dotyczącym określenia skarżącej podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r., dokonując rozważań na tle konstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odnosząc się wskazywanego przez sąd I instancji naruszenia przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zaskakiwanie podatnika zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej wyrażoną w złotówkach zmianą limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004r., nie podzielono tego stanowiska.

W tym względzie NSA odwołał się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w których wskazywał on, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (wyroki TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81,z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 oraz z dnia 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Wymogom tym zaś odpowiadał przyjęty w ustawie VAT z 2004 r. oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 euro jak i termin ogłoszenia rozporządzenia Ministra Finansów (w niniejszym przypadku rozporządzenie z 22 listopada 2004 r. ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z 29 listopada 2004 r.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w całości podziela powyższy pogląd, dodatkowo również zauważając, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można uznać, że została ona "zaskoczona, w trakcie trwania roku podatkowego, nowymi nieznanymi jej regulacjami prawnymi, mającymi wpływ na jej sytuację podatkową". Po pierwsze kwestionowane rozporządzenie z 22 listopada 2004 r., nie dotyczyło jej bieżącej sytuacji podatkowej w roku jego wydania, gdyż wyraźnie regulowało stan przyszły, jaki obowiązywać miał w roku następnym. Nadal zatem w zakresie prawa do zwolnienia w roku 2004, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, obowiązywał podatnika limit ustalony na tenże rok podatkowy wcześniejszym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962). Określona w tym rozporządzeniu kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom uzależniał prawo do zwolnienia w tymże roku podatkowym, była zatem podatnikom znana jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Sam zatem fakt ustalenia w kolejnym rozporządzeniu z 22 listopada 2004 niższej limitu kwoty uprawniającej do zwolnienia na kolejny rok podatkowy, pozostawał bez wpływu na jej sytuację w roku 2004, nie naruszając w żadnej mierze tzw. praw nabytych. Należy też zauważyć, iż także sam fakt wydania w miesiącu listopadzie 2004r. rozporządzenia w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku o towarów i usług, nie może być uznany za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zaskakiwanie podatnika zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach uregulowania art. 113 ust 1 i ust 14 ustawy VAT, ustawodawca jasno określił zasady na jakich corocznie, w ściśle określonych terminach i przy precyzyjnym wskazaniu sposobu dokonywano przeliczenia równowartości 10.000 euro na polskie złote.

Z ustawowej delegacji, znanej wszystkim podatnikom jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego, którego wysokość sprzedaży opodatkowanej będzie znajdowała przełożenie na prawo do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym wprost wynikało, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 art. 113 ustawy VAT , obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie budzi zatem wątpliwości w ocenie Sądu fakt, że osoby prowadzące działalność gospodarczą, w pełni posiadały informację o obligatoryjnym obowiązku wydania przez Ministra Finansów do końca roku podatkowego, kolejnego rozporządzenia określającego kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Sama zatem okoliczność wydania takowego rozporządzenia nie może być uznana za zaskakiwanie podatnika w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, nowymi nieznanymi jej wcześniej regulacjami prawnymi, mającymi wpływ na ich status podatkowy. Odmienną natomiast kwestią jest matematyczne wyliczenia kwoty limitu obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć, iż średni kursu euro jest pojęciem ekonomicznym i kształtowany jest nie przez regulacje prawne, ale w oparciu o różne, zmienne w trakcie trwania roku podatkowego wskaźniki ekonomiczne.

Na tą okoliczność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając w niniejszej sprawie skargę kasacyjną. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że Minister Finansów ustala tę kwotę w złotych co prawda na następny rok podatkowy, lecz czyni to z wykorzystaniem parametrów tegoż roku podatkowego (kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy października), w którym operację tą przeprowadza, co skutkuje w istocie określeniem wartości sprzedaży opodatkowanej w tymże roku. Innymi słowy ustalając równowartość kwoty 10.000 - na rok 2005 Minister Finansów zobowiązany jest dokonać tej czynności do 31 grudnia 2004 r. wykorzystując w tym celu kurs euro ogłaszany przez NBP na pierwszy dzień roboczy października 2004 r.

Argumentem przeciw przyjęciu powyższego stanowiska nie jest przy tym w ocenie NSA twierdzenie, iż narusza ono prawa podatnika. Prowadzący działalność gospodarczą w swym dobrze pojętym interesie winien bowiem śledzić te parametry gospodarcze, które rzutować mogą na jej kwalifikacje prawne, w tym na zasady jej opodatkowania. Poza tym, zarówno mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 - jak i termin ogłoszenia rozporządzenia Ministra Finansów (w niniejszym przypadku rozporządzenie z 22.11.2004 r. ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z 29.11.2004 r.) umożliwiają podatnikowi stosowanych działań.

Na marginesie można jedynie skonstatować, iż zaistniały problem związany z kwotą limitu zwolnienia przewidzianego na 2005r., spowodowany był właśnie zmiennością wartości euro na przestrzeni 2004 roku, a w konsekwencji z uwagi na obniżenie jego średniego kursu w stosunku do roku poprzedniego, obniżeniem kwoty uprawniającej do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Drugim niekorzystnym dla skarżącej elementem było prowadzenie przez niej swoistej działalności gospodarczej jedynie w niewielkim przedziale czasowym roku podatkowego, uwzględniającej nie tylko jej ekonomiczne wskaźniki jakim jest niewątpliwie osiąganie jak najwyższego zysku, ale w dużej mierze kształtowanej w oparciu o skutki podatkowe.

Kolejnym zagadnieniem spornym, na które szczegółowo wskazano w piśmie procesowym z dnia 28.04.2009r. była prawidłowość obliczenia przez organy podatkowe kwoty sprzedaży opodatkowanej w 2004r, mającej bezpośrednie przełożenie na uznanie, że doszło do utraty w kolejnym roku podatkowym prawa do kontynuacji dotychczasowego zwolnienia podmiotowego. Skarżąca dowodziła mianowicie, iż kwota wartości sprzedaży opodatkowanej zawsze winna być umniejszana o należny podatek od towarów i usług, niezależnie od tego, czy dokonywana sprzedaż była faktycznie opodatkowana. Jej zdaniem wtedy odliczeniu podlega hipotetyczny podatek. Organy wskazywały natomiast, że pomniejszenie wartości sprzedaży może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy należny od sprzedaży VAT został naliczony.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 sygn. I FSK 937/06 (niepubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zasada przewidziana w zdaniu 2 art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku skarżącej nie znajdzie zastosowania. Umniejszenie wartości sprzedaży o VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała opodatkowaniu i VAT od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał wartość sprzedaży

W sytuacji natomiast, gdy podatnik był zwolniony od VAT, podatku w ogóle nie naliczał, a zatem nie zwiększał wartości sprzedaży o jego kwotę. Wartość ta nie zawierała zatem kwoty podatku, o który można by następnie ową wartość umniejszyć. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji gdy w roku podatkowym, którego dotyczy wartość sprzedaży opodatkowanej, od której zależy prawo zwolnienia w roku przyszłym, przedsiębiorca był już zwolniony z VAT, to w konsekwencji tegoż zwolnienia podmiotowego już wówczas opodatkowaniu nie podlegały wykonywane przez podatnika czynności. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ podatnik ani nie naliczał ani nie otrzymywał należnego podatku. Nie ma zatem podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż ta w ogóle nie była nim obciążona. W świetle powyższego stanowiska, błędny okazał się zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości sprzedaży opodatkowanej o której mowa w art. 113 ust 1 ustawy VAT.

Końcowo też, Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowe oraz przebieg postępowania podatkowego przed organami obu instancji, nie stwierdził również wskazywanych w skardze naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na ocenę końcowego zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wnikliwie, a poczynione w nim ustalenia faktyczne w pełni umożliwiały podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast podnoszony przez stronę zarzut przewlekłości postępowania podatkowego, nawet przy uznaniu jego zasadności, nie mógł końcowo prowadzić do zanegowania merytorycznej prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Sąd również nie mógł uwzględnić argumentacji skarżącej podniesionej w kwestii nałożenia na nią obowiązku zapłaty odsetek od określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, albowiem organy podatkowe w ogóle nie rozstrzygały tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 55 § 1 O.p., to na podatniku z mocy samego prawa ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do ponaglania podatnika w formie wezwania do zapłaty zaległości i odsetek za zwłokę, z wyjątkiem sytuacji, gdy egzekucja tych należności może być przeprowadzona na podstawie deklaracji, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił