Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 180, 187, 191, 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w [...] kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. S. Sp. z o.o. Sp.k. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2012 r.

Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się sprzedażą gotowych do spożycia posiłków, takich jak m.in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Działalność prowadzona była w sieci lokali Spółki. W niektórych lokalach prowadzona była również sprzedaż posiłków zamawianych telefonicznie z dostawą do klienta.

Dyrektor UKS uznał, że Spółka do sprzedaży produktów żywnościowych nie może stosować 5% stawki VAT, tylko stawkę 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W konsekwencji decyzją z dnia [...] września 2016 r. organ I instancji określił Spółce:

za październik 2012 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 367.216.00 zł;:

za listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 390.575.00 zł;

za grudzień 2012 r. - kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 426.411,00 zł.

Pismem z dnia 21 października 2016 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT,

art. 6 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 206/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady"),

§ 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT"),

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że produkty będące przedmiotem zapytania tj. gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, sprzedawane przez Spółkę, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z wydaną interpretacją Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik – grudzień 2012 r.

Organ I instancji prowadzący postępowanie kontrolne wobec Spółki, zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących w 2012 r. standardów klasyfikacyjnych, ustalenia właściwego grupowania wyrobu/usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wskazując stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi przygotowywania w punkcie sprzedaży: sałatek, kanapek, zup, tart oraz deserów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji lub na wynos oraz ich sprzedaż (także z dostawą do klienta posiłków zamówionych telefonicznie), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Departament GUS poinformował organ kontroli skarbowej, że grupowanie PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wymienione w piśmie, nie ma w tym przypadku uzasadnienia, ponieważ produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka nie zachowała należytej staranności i we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wskazała niewłaściwe PKWiU, co spowodowało, że stan faktyczny został błędnie określony. W tym stanie rzeczy, powoływana przez Spółkę jako podstawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2012 r. interpretacja zapadła w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, niż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, tj. nie może chronić Strony i być wiążąca dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone dowody (informacje zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, wydruki z rejestru REGON, KRS) wskazują na to, że Strona zajmuje się sprzedażą przygotowanych w lokalu Spółki posiłków i dań nadających się bezpośrednio do spożycia w lokalu wynajmowanym przez Spółkę lub przygotowywanych i dostarczanych dla odbiorców zewnętrznych. Na stronie internetowej (www.saladstory.com) poza danymi adresowymi Spółki znajdują się informacje dotyczące oferty możliwych do wyboru dań tj. kupujący sam może wybrać składniki produktu – bazę, składniki (możliwość stworzenia własnej sałatki), sos, czy powiększyć porcję.

Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 ustawy o VAT,

art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady;

§ 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT,

art. 2a O.p.

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p.

Zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2a O.p. uzasadniono tym, że w stosunku do art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 Załącznika nr do Rozporządzenia MF istniały wątpliwości interpretacyjne.

W ocenie Spółki klasyfikacja dokonywanych przez Skarżącą dostaw gotowych do spożycia produktów, tj. świeżych sałatek, kanapek, zup, ciast i deserów, w lokalach prowadzonych przez Spółkę stanowi dostawę towarów na mocy art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, a w ślad za nim również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła również, że przepisy ustawy o VAT nie zawężają w żaden sposób rozmienia pojęcia "towaru", w szczególności nie odsyłają w tym zakresie do żadnych klasyfikacji statystycznych, co w świetle postanowień art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego oznacza, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeżych sałatek, kanapek, zup, ciast i deserów, w lokalach prowadzonych przez Skarżącą powinna być uznawana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 187 O.p., uzasadniono tym, że określenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży mającej podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, właściwą dla usług gastronomicznych, dokonane zostało w sposób uproszczony, poprzez "automatyczne" zastosowanie wyższej stawki podatku w odniesieniu do całej sprzedaży opodatkowanej przez Skarżącą stawką VAT 5%, bez wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia rzeczywistych przedmiotów sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w objętym kontrolą okresie oraz ich wartości w poszczególnych grupach asortymentowych.

Odnosząc się natomiast do zakresu dowodów przywołanych przez kontrolujących jako potwierdzenie rzekomego świadczenia przez Skarżącą usług restauracyjnych, to jest w szczególności: określenia rodzaju prowadzonej działalności do celów statystycznych poprzez wskazanie w dokumentach rejestrowych określonego kodu PKD, Skarżąca podkreśliła, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie wiąże skutków podatkowych z faktem wskazania przez podatnika określonego kodu działalności według PKD w dokumentach rejestracyjnych spółki. Żaden też przepis Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu prowadzącego kontrolę działalności podatnika z obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego określenia okoliczności faktycznych sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd podziela bowiem zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezupełne i wadliwe ustalenia okoliczności stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego charakteru czynności realizowanych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącą, tj. czy 5%, przyjmując jak Skarżąca, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak wskazały organy obu instancji.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według PKWiU nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował, co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS, nie rozstrzygała czy czynności wykonywane przez Skarżącą polegające na sprzedaży posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t. I str. 36), ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., I FSK 1409/08, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Uwzględniając charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz istotę sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011, str. 1), zgodnie z którym są to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Na kanwie powyższego przepisu TSUE sformułował charakterystyczne elementy działalności restauracyjnej. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych, elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów (pkt 61-62 wyroku).

Natomiast w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. (Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, niepublikowany, EU:C:1996:184), TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał podkreślił, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności, jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu (pkt 13 wyroku).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w oparciu o unijne i krajowe regulacje podatkowe oraz orzecznictwo TSUE, przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a następnie, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, sięgnąć do klasyfikacji statystycznej.

Podkreślić również należy, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 lipca 2017 r. I SA/Gd 810/17). W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. I SA/Bd 258/17).

Sąd stwierdza, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie czy czynności podejmowane przez Skarżącą stanowią dostawę towarów czy usługę. Sposób funkcjonowania Skarżącej został opisany przez organy obu instancji jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (który to został w całości przeniesiony na grunt rozpoznawanej sprawy). Sam organ odwoławczy wymieniając zgromadzone dowody, wymienia właśnie informacje zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, a poza nimi wydruki z rejestru REGON oraz KRS (strona 10 zaskarżonej decyzji). Nie można więc podzielić stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Zauważyć należy, że organy powołują się na kluczową dla sprawy odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego w W., w myśl której zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi przygotowywania w punkcie sprzedaży: sałatek, kanapek, zup, tart oraz deserów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji lub na wynos oraz ich sprzedaż (także z dostawą do klienta posiłków zamów innych telefonicznie), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Powyższe stanowisko zapadło w ramach odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 stycznia 2016 roku w którym szeroko opisuje zakres działalności Skarżącej (w tym takie kwestie, jak infrastruktura, charakter obsługi i sposób podawania dań). Jednakże cały ten opis działalności Spółki nie został ustalony w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2015 roku, lecz, jak wyżej wspomniano, został wprost recypowany z treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zatem również odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego w W. nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego a jedynie do opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem przepis art. 122 O.p. obliguje organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek.

Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Na gruncie niniejszej sprawy jedyne czynności dowodowe organu pierwszej instancji zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprowadziły się do zaczerpnięcia informacji ze stron internetowych, na których działalność Skarżącej została opisana jako działalność restauracyjna. Jednakże już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg rachunkowych Skarżąca wskazała, że informacje pozyskane ze stron internetowych nie pochodzą z jej firmowej strony, lecz ze źródła zewnętrznego (serwisu zumi) i nie zostały przez organ sprawdzone pod kątem prawdziwości czy rzetelności. Co więcej, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. spółka O. wyjaśniła, że O. nie zawierał ze Skarżącą żadnej umowy dotyczącej umieszczenia informacji o tej Spółce w serwisie zumi.pl. Wpis dotyczący Spółki został dokonany automatycznie, a Skarżąca nie miała żadnego wpływu na jego treść. Tymczasem organ I instancji w swej decyzji z dnia [...] września 2016 r. wskazał, iż w takiej sytuacji niezrozumiałym jest, że mimo nieprawdziwych i wprowadzających w błąd informacji Skarżąca nie wnosi zastrzeżeń co do treści podawanych przez serwis zumi danych. Konstatacja ta jednak nie prowadzi organu pierwszej (jak i następnie drugiej instancji) do odzwierciedlenia jej na gruncie ustaleń faktycznych sprawy, tj. czy uznaje, że dane opisane w serwisie odwzorowują rzeczywisty przebieg prowadzonej działalności, czy też nie. Trudno przy tym uznać, że dopuszczalne byłoby ustalanie stanu faktycznego nie poprzez czynności realnie skierowane do kontrolowanego podmiotu, lecz jedynie w oparciu o przypisanie stronie braku reakcji na nieprawdziwe dane (w szczególności, że trudno byłoby oczekiwać takich działań od podmiotu, który w serwisach zewnętrznych opisywany jest przykładowo w sposób dla niego korzystny, niezależnie od realnych okoliczności prowadzonej działalności).

W konsekwencji należy stwierdzić, że teza organów, iż sprzedaż produktów przez Skarżącą stanowi świadczenie usług, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnym jest tym samym zarzut Skarżącej, że określenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży mającej podlegać opodatkowaniu stawką 8%, dokonane zostało w sposób uproszczony, poprzez "automatyczne" zastosowanie wyższej stawki podatku w odniesieniu do całej sprzedaży opodatkowanej przez Skarżącą stawką 5%, bez wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia rzeczywistych przedmiotów sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w objętym kontrolą okresie oraz ich wartości. Nadmienić należy, że samo wystosowanie wezwania w oparciu o przepis art. 155 O.p. w dniu 29 lutego 2016 roku do przedłożenia enumeratywnie wymienionych w nim dowodów (tj. kopii potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, kopii faktur, rejestrów nabyć i dostaw, czy też kopii wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji), nie spełniło wymogów wynikających z dyspozycji art. 122 O.p. Sam fakt przedłożenia ww. dokumentów nie pozwolił bowiem na ustalenie stanu faktycznego odnośnie funkcjonowania Skarżącej w kontekście możliwości zakwalifikowania jej działalności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Dopiero natomiast ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego pozwoli na możliwość dokonania oceny, czy czynności podejmowane przez Skarżącą mieszczą się w definicji usług restauracyjnych i cateringowych ujętych w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, przy uwzględnieniu kryteriów sformułowanych w orzecznictwie TSUE.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p., zaś konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów w rozumieniu przepisów krajowych i unijnych. Zdaniem Sądu nie jest konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2 000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł (na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).