Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1633/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 6 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.590.2021.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskodawca jest objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) oraz posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm. – u.p.t.u.). Podatnik nadto ma zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą J.

Podatnik jest współwłaścicielem/współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], która składa się z trzech odrębnych działek objętych kilkoma trzema księgami wieczystymi, zabudowanych budynkami wykorzystywanymi na podstawie umów najmu przez inny podmiot do celów działalności gospodarczej tego podmiotu. Dwie z tych działek wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce ponad 5 lat przed złożeniem niniejszego wniosku. Natomiast pozostałą działkę otrzymał jako ekwiwalent zysku ze spółki jawnej, w której uczestniczył - co miało miejsce również ponad 5 lat przed złożeniem niniejszego wniosku.

Jednoosobowa działalność gospodarcza, która została na wnioskodawcę zarejestrowana nie stanowi podstawowego źródła jego utrzymania. Przychody z najmu stanowią pasywną korzyść, jaką wnioskodawca czerpie z faktu udostępniania za wynagrodzeniem nieruchomości podmiotowi trzeciemu. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje na bieżąco działań związanych z aktywnym poszukiwaniem najemców. Dokonanie zgłoszenia jednoosobowej działalności gospodarczej, stanowiło błędną interpretację art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.). Wnioskodawca uznał, że ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT czynny (co też zrobił), a jednocześnie jest zobowiązany dokumentować usługi najmu nieruchomości fakturami VAT w ramach działalności gospodarczej. Podatnik nie był świadomy różnic definicyjnych działalności gospodarczej na gruncie poszczególnych gałęzi prawa.

Co jednak szczególnie istotne, podatnik nigdy nie stworzył zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności. Od momentu wprowadzenia nieruchomości do majątku, nie nabył on ani nie wytworzył żadnych składników materialnych, które mogłyby zostać wykorzystane do profesjonalnego najmu nieruchomości - np. nie nabył sprzętu lub materiałów pozwalających na konserwację lub utrzymanie nieruchomości (np. narzędzia budowlane, materiały budowlane, elementy do wykonania ogrodzenia itp.). Podatnik nie nabył ani nie wytworzył też żadnych składników niematerialnych, które pomogłyby mu w profesjonalizacji najmu nieruchomości - tj. nie nabył np. programów komputerowych pomocnych w zarządzaniu najmem. Konsekwentnie więc wnioskodawca absolutnie nie utworzył żadnego zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby być wykorzystywane w profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Idąc dalej należy zwrócić uwagę, że podatnik nie zbudował, nie buduje i nie będzie budować struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku (nieruchomościami). Podkreślenia wymaga fakt, że wnioskodawca nigdy nie zatrudniał i nie zatrudni personelu, nie stworzy biura czy też jakiejkolwiek innej sformalizowanej i zorganizowanej struktury, która mogłaby zajmować się w sposób profesjonalny najmem nieruchomości.

Co więcej zaś podatnik nigdy nie wypracował, obecnie nie wypracowuje i nie planuje wypracowywać jakiejkolwiek strategii związanej z najmem nieruchomości. Wymaga bowiem podkreślenia, że wnioskodawca nie ma planów nabywać nowych nieruchomości, nie weryfikuje w żaden sposób lokalnego rynku pod kątem modyfikacji np. stosowanych cen ani w żaden sposób nie poszukiwał, nie poszukuje i nie planuje poszukiwać nowych klientów. Konsekwentnie więc podatnik nie podejmował, nie podejmuje i planuje podejmować działań, które np. zwiększałyby atrakcyjność nieruchomości, albo w jakikolwiek sposób adaptowałyby nieruchomości do potrzeb obecnych lub jakikolwiek innych najemców.

Ponieważ najem nieruchomości związany był i jest z prywatnym obszarem życia wnioskodawcy, obsługę tego przejawu swojej aktywności życiowej zlecił w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, niewielkiej firmie rachunkowej.

Wskazał, że przychody uzyskiwane z tyt. najmu nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jak przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30c u.p.d.o.f. Powyższe stwierdzenie oparte zostało w szczególności na pasywnym zachowaniu wnioskodawcy w zakresie pozyskiwania przychodów z najmu. Dodatkowym przejawem braku intencji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest fakt, iż podatnik nigdy nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a tym samym nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych na nieruchomości.

Wnioskodawca nigdy nie dokonał wyboru opodatkowania dochodów z najmu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższe okoliczności oznaczają w przypadku podatnika konieczność opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości na tzw. zasadach ogólnych, tj. progresywną skalą podatkową na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Co w sytuacji wnioskodawcy (osiągającego roczne dochody z najmu nieruchomości powyżej pierwszego progu skali progresywnej) oznacza istnienie istotnej zaległości podatkowej za każdy z nieprzedawnionych lat podatkowych.

W związku z powyższym zadani następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko podatnika, zgodnie z którym osiągane przez niego dochody z najmu nieruchomości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy osiągane przez niego dochody z najmu nieruchomości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca podał, że stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości mogą być klasyfikowane jako przychody z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo przychody z pozarolniczej działalności, o których mowa natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy.

Idąc dalej należy więc zwrócić uwagę, że stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie wnioskodawcy, realizowana przez niego aktywność nie wypełnia powyższej definicji, zwłaszcza w zakresie zorganizowania - którego brak został opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Co jednak szczególnie istotne, NSA w uchwale wyjaśniło w jaki sposób klasyfikować przychód z najmu nieruchomości w majątku prywatnym podatników, przez pryzmat kryteriów którymi należy kierować się w ocenie powiązania danego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z powołanym orzeczeniem: Jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Skoro więc żadne ze wskazanych kryteriów nie zostało przez wnioskodawcę spełnione chociaż w minimalnym stopniu (co podatnik opisuje w stanie faktycznym), to nieprawidłowym byłoby stwierdzenie, że uzyskiwane przez niego przychody z najmu nieruchomości mogą być klasyfikowane do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co zaś oznacza, że opodatkowywanie w ubiegłych latach podatkowych dochodów z najmu nieruchomości w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza podatkiem liniowym było nieprawidłowe.

Idąc dalej, skoro:

a) do 2019 r., aby rozliczać się ryczałtem, konieczne było złożenie stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego,

b) a po tym roku wystarczającym było złożenie deklaracji PIT-28 i skoro wnioskodawca nigdy nie zrobił żadnej z powyższych rzeczy, to uzyskane w ostatnich 5 nieprzedawnionych latach podatkowych dochody z najmu nieruchomości w żadnej mierze nie mogłyby korzystać z preferencyjnych stawek podatku przewidzianych dla takiego rodzaju aktywności.

Konsekwentnie więc, rzeczone dochody z najmu nieruchomości, winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. skalą progresywną na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawił regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazał, że podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych nieruchomości, czasu trwania umowy najmu, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu czy też wielkości bądź charakteru (np. turystycznego) miejscowości, w jakiej położona jest nieruchomość. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem i zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy kwalifikacji przychodu do właściwego źródła może być pomocny zamiar podatnika wyrażony w podejmowanych przez niego działaniach, np. wystąpienie z wnioskiem o dokonanie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie najmu. Przedmiotem najmu są nieruchomości, których wnioskodawca jest właścicielem/współużytkownikiem wieczystym. Nieruchomość składa się z trzech odrębnych działek objętych księgami wieczystymi, zabudowanych budynkami.

Skoro zatem wnioskodawca zdecydował, że najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej i w tym celu zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie najmu, to przychody uzyskiwane z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 tej ustawy: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że oprócz działalności gospodarczej w zakresie najmu, wnioskodawca osiąga przychody z udziału w spółkach jawnych, do opodatkowania których wybrał podatek liniowy na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

W konsekwencji skoro wnioskodawca wybrał formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych w postaci podatku liniowego, to również w formie podatku liniowego musi opodatkować przychody z najmu będące również przychodami z działalności gospodarczej.

Reasumując - przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z najmu nieruchomości są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym (tj. według formy opodatkowania, która została wybrana dla przychodów osiąganych w ramach spółek osobowych) na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem kluczowych dla sprawy elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego co spowodowało, że interpretacja nie stanowi oceny stanowiska przedstawionego we wniosku tylko ocenę przedstawionego stanu faktycznego,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z najmu nieruchomości winny w opisanym stanie faktycznym zostać zakwalifikowane do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", podczas gdy w opisanym stanie faktycznym wskazano, że taka sytuacja nie miała miejsca,

- art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu w odniesieniu do skarżącego oraz w konsekwencji uznanie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z najmu nieruchomości nie mogą w opisanym stanie faktycznym zostać zakwalifikowane do źródła "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w sytuacji, gdy skarżący faktycznie nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu, podnajmu (...) nieruchomości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ pominął jednak w ocenie stanowiska wnioskodawcy kluczowy w niniejszej sprawie element przedstawionego stanu faktycznego tj. fragment, w którym wnioskodawca opisał okoliczności leżące u podstaw rejestracji w CEIDG jednoosobowej działalności gospodarczej oraz fakt, iż jednoosobowa działalność gospodarcza w zakresie najmu nieruchomości nigdy nie była prowadzona przez skarżącego.

W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że rejestracja jego działalności gospodarczej w CEIDG była wynikiem braku świadomości i błędnej wykładni przepisów.

Wydając interpretację organ pominął wskazane powyżej, kluczowe w zakresie oceny przedstawionego w wniosku stanowiska wnioskodawcy elementy stanu faktycznego. Przyjmując, że skarżący w sposób świadomy i celowy podjął decyzję o prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Przyjęte przez organ uproszczenie powoduje, że skarżący nie zna stanowiska organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W ramach opisu stanu faktycznego, skarżący posiłkując się wytycznymi zawartymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. (II FPS 1/21) wskazał, że jego aktywność w obszarze wynajmu nieruchomości nie nosiła cech jednoosobowej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny nie ma kompetencji do modyfikacji lub wybiórczego traktowania elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przez podatnika.

W interpretacji będącej przedmiotem skargi organ przemilcza okoliczności wskazujące na wywołany brakiem świadomości prawnej skarżącego błąd polegający na zgłoszeniu jednoosobowej działalności gospodarczej do CEIDG w sytuacji, gdy taka czynność nie powinna mieć miejsca oraz okoliczności faktyczne wskazujące na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu czy dzierżawy nieruchomości.

Skarżący wskazuje, że dla zaliczenia przychodów z najmu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymagane jest, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Skarżący podkreśla, że aby uznać za składnik majątkowy za związany z działalnością, działalność ta musi być prowadzona, musi istnieć. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego taka okoliczność nie miała miejsca. Skarżący nie podejmował żadnych ze wskazanych w uchwale czynności składających się na działalność gospodarczą, a rejestracja w CEIDG była wyłącznie wynikiem błędnego przekonania o takiej konieczności. Innymi słowy, składnik majątku nie może być "związany" z czymś czego w praktyce nie ma. Podkreślenia wymaga, że zawarte w polskich przepisach prawa definicje działalności gospodarczej nie odnoszą się do formalnego jej zgłoszenia w CEIDG, zgłoszenie to ma charakter ewidencyjny i deklaratywny. Działalność gospodarczą konstytuuje fakt podejmowania określonych czynności faktycznych, a nie formalne zgłoszenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody skarżącego z najmu trzech zabudowanych działek, których jest właścicielem, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z najmu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym, tj. według formy opodatkowania, która została wybrana dla przychodów osiąganych w ramach spółek osobowych na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

Tymczasem w ocenie skarżącego przychody uzyskiwane tytułem najmu nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30c u.p.d.o.f.

5. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań, co należy szczególnie zaakcentować w niniejszej sprawie.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15). Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

Zaakcentować należy, że zarysowany wyżej problem prawny, wokół którego ogniskował się spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.

W uchwale tej sformułowana została następująca teza: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej". Formułując taką tezę, Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja – zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej i wyjątek ten ma miejsce, gdy podatnik zakwalifikuje składniki majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21.

W motywach tej uchwały wskazano w szczególności, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu, jednakże przyjąć należy, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jednocześnie NSA wskazał, że oddanie rzeczy w najem wymaga odpowiedniego zorganizowania z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto zauważono, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" podkreślono, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Zdaniem NSA jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

NSA odwołał się także do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., którą wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Uznał, że ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Wskutek omawianej nowelizacji podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

W ocenie NSA to zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Mając zatem na uwadze i akceptując kierunek wykładni wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała jedynie kwestia, czy skarżący wynajmując należące do niego nieruchomości, podejmował działania, które wskazywałyby na to, że te składniki jego mienia zostały przez niego wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym przejawem takiego zaliczenia byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas skarżącemu uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyraźnie wskazał, że nigdy nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a tym samym nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych na przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu, organy nie miały zatem podstaw do uznania (odwołując się do okoliczności zarejestrowania przez skarżącego działalności gospodarczej w CEIDG, o czym była mowa powyżej), że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tylko podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., którą to formę opodatkowania wnioskodawca wybrał do opodatkowania przychodów z udziału w spółkach jawnych.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść uchwały z 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 i przy ocenie opisanego stanu faktycznego uwzględni wskazaną w niej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

7. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).