Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2354/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 2 lutego 2010 roku Pan A. P. (Skarżący) wystąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżący zamierza przystąpić do spółki osobowej lub do spółki cywilnej. Aby pokryć wkłady w spółce osobowej, planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej. Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u Skarżącego środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Skarżącego spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia wkładu wynajmowana przez Skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane. Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu mogły być nabyte przez Skarżącego przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpi nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności Spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Inne spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej.

Po przystąpieniu do spółki osobowej Skarżący rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Również inni wspólnicy spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili wkłady (rozumiane jak wyżej). Jeśli spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna, komplementariuszem wnoszącym wkłady byłaby m.in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma Skarżący lub w której wszystkie udziały mają Skarżący oraz inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami w spółce osobowej. Skarżący byłby w takiej spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem. Możliwe także, iż w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna wskazana spółka z o.o. byłaby jednym ze wspólników spółki osobowej.

Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej przez Skarżącego oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie Spółki osobowej lub w zmianie tej umowy. Skarżący planuje, że Spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Niektóre wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zmianami dalej jako "u.p.d.o.f.").

Możliwe jest, iż w toku działalności spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umową kupna) lub nieodpłatnie (np. umową darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne.

Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia.

Możliwe, że w przyszłości Skarżący dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania :

1) czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować przychodu powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy.

2) jeśli powyższy przychód powstanie, to jak należy ustalić wysokość tego przychodu, koszty jego uzyskania oraz dochód Skarżącego.

3) jeśli powyższy przychód powstanie, jak należy ustalić koszty oraz dochody Strony w razie: zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

4) czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wartość początkową tych składników majątkowych, należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Pytania te dotyczą także wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Strony z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku.

5) na jakich zasadach wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów, w tym wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej. Z tym, że co do wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Skarżącego z tytułu zbycia tych wkładów, uwzględnieniem dowolne określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku.

6) na jakich zasadach wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową nabytych przez nią, odpłatnie lub nieodpłatnie, w trakcie jej działalności składników majątkowych, takich jak nieruchomości (w tym środki trwałe), rzeczy ruchome (w tym środki trwałe), prawa nie majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne), wierzytelności, udziały, akcje i inne papiery o wartościowe, ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej oraz czy odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie nabytych przez Spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na innych wspólników Spółki osobowej pytanie to uwzględnia dowolnie określone w umowie Spółki osobowej prawo do udziału w zysku.

Stanowisko Skarżącego:

Ad. 1)

Zdaniem Skarżącego wniesienie do spółki osobowej wkładu nie powoduje powstania u jej wspólnika przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, a także cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo. Dlatego też wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają, przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie, podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W przypadku spółki cywilnej nie jest ona nawet odrębnym podmiotem prawa, a zgodnie z kodeksem cywilnym jest jedynie umową cywilnoprawną. Wniesienie wkładu, do spółki cywilnej oznacza tylko objęcie tego wkładu współwłasnością łączną wspólników spółki.

Skarżący argumentował, że wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez Skarżącego odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od spółki czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. W tych przypadkach wartość nominalna stanowi ustawowo wskazany przychód, jako że udział w spółce z.o.o. jest zbywalnym prawem majątkowym i ma konkretny wymiar finansowy już w dacie jego objęcia. Wskazać też należy, iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 września 2000 r., dalej - "K.s.h."), wkład taki może być zwrócony w całości lub w części.

W konsekwencji nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólnika tej Spółki osobowej.

W ocenie Skarżącego za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za brakiem opodatkowania wkładu przemawia także treść art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., który w żaden sposób nie przystaje do sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 21. ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi ono po stronie osoby fizycznej, dokonującej tej czynności, obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, Skarżący wskazał, że wniesienie przez niego nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej tytułem wkładu, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 W dalszej kolejności Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstanie przychód. Jeśli jednak w opinii Minister Finansów powstaje, to jego wysokość powinna odpowiadać odpłatności za wkład. Ponieważ taka odpłatność nie jest przewidziana w umowie spółki osobowej, ani na dzień wniesienia wkładu, ani później, to przychodem mogłyby być wszelkie płatności otrzymywane przez Skarżącego od spółki osobowej z wyjątkiem tych, które są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (zwolnienie do wysokości zwróconych wkładów) oraz które podlegały wcześniej opodatkowaniu u Skarżącego, jako dochody z udziału w zysku w spółce osobowej. Zdaniem Skarżącego wypłata zysku ze spółki osobowej nie jest już opodatkowana, jako że opodatkowanie występuje już na poziomie sprzedaży dokonywanej przez spółkę, a w spółce osobowej brak jest podwójnego opodatkowania zysku (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej). Gdyby jednak zdaniem Ministra Finansów przychodem miałaby być wartość rynkowa wkładu, to zdaniem Skarżącego przychód w tej wartości musiałby być ustalany, z uwzględnieniem jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Jeśli zatem przykładowo Skarżący miałby prawo do 50 % udziału w zysku, to tylko w tej części wartość rynkowa przedmiotu wkładu nie byłaby dla niego przychodem. Jeżeli zatem Minister Finansów uznałby, iż także wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej jako wkład do spółki osobowej należy rozpoznawać jako przychód dla Skarżącego, wydaje się, iż także i w tym przypadku należałoby przyjąć powyższą wykładnię z uwzględniając prawa do udziału w zysku.

Zdaniem Skarżącego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładów - przy założeniu, że w ogóle powstaje tu przychód - powinna być wartość rynkowa przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, jako że jest to wartość, którą Skarżący traci na rzecz spółki osobowej. Gdyby zdaniem Dyrektora było inaczej należy się zastanowić nad ewentualnym zastosowaniem w drodze analogii art. 22 ust. pkt 1e i pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że udział kapitałowy odpowiada wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej. Jednakże, gdyby wniósł jako wkład akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, to wówczas kosztem mogłaby być wartość nominalna akcji albo wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki lub wydatki na nabycie akcji, bądź wartość księgowa przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej.

Ad. 3)

Odnośnie do zagadnienia jak należy ustalić koszty oraz dochody Skarżącego w razie: zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, Skarżący stwierdził, że w razie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu powinna być wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia to spółki osobowej lub jakakolwiek inna wartość, która zdaniem Ministra Finansów stanowi przychód powstały w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej. Nie może bowiem dojść tu do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, a brak takiego właśnie opodatkowania zapewni przyjęcie ww. kosztu lub odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Gdyby tych przepisów nie zastosować do spółki osobowej lub nie stosować wyżej wskazanych kosztów (tj. wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia), wartość wkładów byłaby podwójnie opodatkowaną: raz - w dacie wnoszenia do spółki osobowej, a drugi raz – w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Wartość ta byłaby przecież już raz opodatkowana na dzień wniesienia wkładu. Gdyby jednak zdaniem Ministra Finansów taki podatek był należny, to na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Należałoby jednak stosować nie art. 22 ust. 1f pkt 2, lecz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., aby uniknąć podwójnego opodatkowania takiej transakcji. Zatem do omawianych kosztów zastosowanie znalazłby ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., dotyczący zbycia działów objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, mimo że dany wkład do Spółki osobowej stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Ad. 4)

Zdaniem Skarżącego za wartość początkową przedmiotów aportu przyjąć należy wartość określoną przez wspólnika w akcie notarialnym, wnoszącym wkład do spółki osobowej, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia.

Za stanowiskiem takim, zdaniem Skarżącego, przemawia brzmienie art. 22g ust 4 u.p.d.o.f. Sposób ustalenia wartości rynkowej precyzuje ust. 16 cytowanego artykułu, stanowiący, iż ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. stosuje się odpowiednio. Przepis ten w ust. 3 stanowi, że wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieni w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazał, że stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przytaczając konkretne orzeczenia.

Ad. 5)

Zdaniem Skarżącego w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych, wniesionych do niej uprzednio jako wkład (w tym przez innego wspólnika), koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość początkowa (ustalona zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak wskazano powyżej), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy jest to wartość podatkowa netto zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak też stanowi art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku składników majątkowych nabytych jako wkład, a niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem dla Skarżącego będzie ujęta w księgach podatkowych spółki osobowej ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Skoro spółka osobowa dokona zbycia ww. składników majątkowych otrzymanych jako wkład, to dla Skarżącego będzie to dochód ze spółki osobowej traktowany jako dochód ze źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. Dotyczy to także wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej. Z uwagi na takie brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zbycie każdego ze składników majątkowych nabytych jako wkład będzie skutkowało dla Skarżącego powstaniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to nieruchomości mieszkalnych, co wprost wynika z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż gdyby zdaniem Ministra Finansów dochód powstawał nie z działalności gospodarczej, to ponieważ zbywającym jest spółka osobowa jako właściciel wkładów, dla strony kosztem uzyskania przychodów powinna być również wartość wskazana w umowie spółki osobowej z dnia nabycia wkładu od wnioskodawcy lub innego wspólnika spółki osobowej.

Ad. 6)

Zdaniem Skarżącego omawiany sposób kwalifikacji do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) miałby zastosowanie również w przypadku, gdyby spółka osobowa nabyła w trakcie swojej działalności, odpłatnie lub nieodpłatnie, jakiekolwiek składniki majątkowe opisane w zdarzeniach przyszłych przedmiotowego wniosku (np. papiery wartościowe, nieruchomości, udziały, znaki towarowe), a następnie dokonała ich odpłatnego zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały nabyte w sposób odpłatny, kosztem uzyskania przychodów (ustalanym dla Skarżącego i innych wspólników spółki osobowej) będzie cena nabycia, jako koszt poniesiony przez spółkę osobową. Z kolei w razie odpłatnego zbycia odpłatnie nabytych (np. kupionych) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych kosztem będzie ich wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W przypadku nieodpłatnego nabycia przez spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich dalszego odpłatnego zbycia kosztem będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 u.p.d.o.f., pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia zbycia przez spółkę osobową. Zdaniem Skarżącego zasady wynikające z ww. przepisów na podstawie ogólnych, a dające prawo do uznania za koszt wartości rynkowej składnika majątkowego darowizny lub spadku, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia innych składników nieodpłatnie nabytego majątku, np. do darowanych udziałów, akcji, innych papierów wartościowych lub wierzytelności. Tym bardziej, że sprzedając np. darowany składnik majątkowy spółka traci jego własność. Ponosi zatem koszt o jego wartości, który jest bezpośrednio związany z przychodem z odpłatnego zbycia. Dokładnie tak samo jest, gdy spółka osobowa sprzeda darowany środek trwały. W konsekwencji wartość rynkowa nieodpłatnie nabytych składników majątkowych, która na dzień nabycia stanowiła przychód z działalności gospodarczej Skarżącego oraz innych wspólników spółki osobowej, będzie następnie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zatem wartość rynkowa nieodpłatnie nabytych składników majątkowych, która na dzień nabycia stanowiła przychód z działalności gospodarczej Skarżącego oraz innych wspólników spółki osobowej, będzie następnie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.o.d.f. (i przedstawionej w stanowisku do poprzednich pytań). Na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, odpłatnie lub nieodpłatnie nabytych przez spółkę osobową w trakcie jej działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w każdym przypadku u Skarżącego i innych wspólników powstaje w dniu odpłatnego zbycia dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego koszty uzyskania tego przychodu ustała się zaś według zasad wyżej opisanych, tj. kosztem jest albo cena nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpis) amortyzacyjne w przypadku środków trwałych) albo wartość rynkowa z dnia nieodpłatnego nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych) W trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalanej jako wartość rynkowi z dnia nieodpłatnego nabycia lub cena odpłatnego nabycia).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje przeniesienie własności rzeczy lub mienia będącego przedmiotem wkładu. Wniesienie do spółki osobowej lub spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, chyba że stanowią one towary handlowe) oraz innych składników majątku określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie. Wartość nieruchomości oraz innych składników majątku określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w sytuacji, gdy do spółki Skarżący wnosi składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprzednio wykorzystywane w tej działalności gospodarczej nie powstaje przychód. Wysokość tego przychodu wynika z umowy spółki.

Kosztem uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej lub spółki cywilnej będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą Skarżącego, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub z nią związanych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku.

Z uwagi na okoliczności, iż wniesienie aportu do spółki osobowej lub spółki cywilnej stanowi odpłatne zbycie (co zostało wcześniej wykazane) stwierdzić należy, że w zakresie pozostałych składników majątku, które nie były wykorzystywane lub związane z działalnością gospodarczą podmiotu wnoszącego wkład należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście źródeł przychodów przewidzianej w tej ustawie

Zatem wniesienie udziałów/akcji jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które Skarżącemu przysługuje wkład w spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia przez Skarżącego udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji i udziałów organ wskazał, że uzależniona jest ona od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów i akcji.

Organ podzielił stanowisko Skarżącego, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł , jak również, że brak jest podstaw, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową lub spółką cywilną

Odnosząc się do wniesienia wierzytelności oraz ogółu praw i obowiązków do spółki cywilnej organ wskazał, że powoduje ono zmianę właściciela – stąd jest to odpłatne zbycie wniesionych wierzytelności oraz praw i obowiązków. Zatem wniesienie wierzytelności jaki i praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej lub cywilnej jest przeniesieniem własności tych wierzytelności oraz praw i obowiązków na inny podmiot, za które Skarżącemu przysługuje wkład w spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wierzytelności oraz praw i obowiązków określone na zasadach przewidzianych z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarówno wniesienie wierzytelności a także ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej lub cywilnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 u.p.d.o.f..

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce w tym także komandytowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki osobowej, a także innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady.

Podsumowując, zbycie przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Reasumując, na tle powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż każde wniesienie wkładu do spółki osobowej lub spółki cywilnej (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) jest formą ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie tylko w przypadku wniesienia nieruchomości, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Skarżącego do spółki jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu. Oznacza to również, iż u Skarżącego nie wystąpią z tytułu wniesienia takiej nieruchomość koszty uzyskania przychodów. Natomiast wniesienie innych składników majątku do spółki osobowej lub cywilnej winno być kwalifikowane stosownie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do pytania 4 organ wskazał, że wartość początkową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez Skarżącego do spółki osobowej lub cywilnej, stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W przypadku natomiast zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji podmiotu prowadzącego działalność przed zmianą, a metoda amortyzacji przyjęta przez pierwotny podmiot podlega kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wartości odpisów. Odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Dlatego też stanowisko Skarżącego, że jako wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zawsze należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 5 i 6 organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia:

• niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• nieruchomości zabudowanych dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych,

• nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a ceną nabycia, tj. wartością nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa,

• rzeczy ruchomych lub nieruchomości stanowiących środki trwałe, nabytych przez spółkę w trakcie jej działalności dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych,

• akcji (udziałów), wniesionych aportem do spółki osobowej lub cywilnej, która nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej. Jeżeli wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki osobowej akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa z dnia ich wniesienia do spółki osobowej,

• akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny przez spółkę przychód z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) może być pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku od darowizny zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• ogółu praw i obowiązków wniesionych aportem, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków, a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym, w przypadku nabycia przez spółkę, dochodem będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskana ze zbycia i ceną nabycia.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż wniesienie; wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w tym spółki cywilnej podlega opodatkowaniu jako odpłatne zbycie. Wskazał również na naruszenie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 i art. 18 oraz art. 30b ust. 4 ustawy poprzez przyjęcie, iż zbycie przez Spółkę osobową udziałów, akcji, papierów wartościowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Sformułował zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w tym przepisie w zakresie: opodatkowania wniesienia do spółki osobowej jako wkładu akcji spółki komandytowo - akcyjnej, określenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo- akcyjnej, określenia wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, określenia jako kosztu uzyskania przychodów Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej, określenia dochodu Skarżącego ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników, opodatkowania zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej, oceny stanowiska Skarżącego, iż w trakcie używania środków trwałych nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie, j swobody wspólników spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku.

W dalszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1, w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym nie mogące budzić zaufania do organów podatkowych. Podniósł również zarzut naruszenia art. 22 ust 1d ustawy poprzez brak jego zastosowania oraz naruszenia istoty opodatkowania dochodu w podatku dochodowym poprzez dopuszczenie do możliwości podwójnego opodatkowania tych samych wartości. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W złożonym w uzupełnieniu skargi piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2011r. Skarżący określił, że do kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie należy powstanie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, konsekwencji przyjęcia opodatkowania aportu do spółki osobowej, ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, ustalenie źródła przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, ustalenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową nabytych przez nią składników majątkowych. Rozwijając ww. kwestie sporne skonfrontował stanowisko organu z wcześniej prezentowanymi przez siebie poglądami. Powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011r. (sygn. akt II FPS 8/10)

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna jest czynnością obejmującą – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych.

Uznaje się, że interpretacja indywidualna nie jest typowym aktem stosowania prawa, lecz swoją konstrukcją przypomina raczej jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Taka konstrukcja wymaga zachowania odpowiedniej dyscypliny przez organ. Jego rolą jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne lub niepełne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Treść interpretacji determinuje zakres wniosku, tj. przedstawiony w nim stan faktyczny i prawny. Jej przedmiot powinien bowiem ściśle odnosić się do zawartego we wniosku pytania lub pytań. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Jednocześnie jednak zakres pytania – co do zasady – wyznacza zakres interpretacji.

Skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i czytelny pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na zasygnalizowane wyżej prawne znaczenie interpretacji. Argumentacja ta nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego.

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazanie i omówienia stanowiska, które organ uznał za prawidłowe.

W szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), dotyczy wymóg konkretności stanowiska organu, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak powyższych wymogów.

Wskazać bowiem należy, iż odnośnie do szeregu zagadnień w interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Skarżącego lub dokonano oceny niepełnej. Chodzi mianowicie o określenie kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, określenie wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, określenie - jako kosztów uzyskania przychodów Skarżącego- odpisów amortyzacyjnych od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej, określenie kosztów oraz dochodu Skarżącego ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników, opodatkowanie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej, oceny stanowiska Skarżącego, iż w trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, opodatkowanie sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie, swobody wspólników Spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku.

Ponadto zauważyć wypada, iż interpretacja jest częściowo niespójna. Z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji częściowo wyraził poglądy tożsame ze stanowiskiem Skarżącego. Chodzi o ustalenie wartości początkowej aportu w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, w związku ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, w związku ze sprzedażą przez spółkę osobową nabytych przez nią odpłatnie składników majątkowych.

Brak wypowiedzi co do zagadnień objętych przedmiotem pytania, przy jednoczesnym uznaniu stanowiska podatnika za błędne może rodzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej treści stanowiska organu. Organ podatkowy w stosunku do okoliczności faktycznych podanych we wniosku wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14j, w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z tym za niedopuszczalną należy potraktować praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, Lex nr 395441, tak również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09, LEX nr 536933). Poza tym w sytuacji gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, co jest konsekwencją wymogu by rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiło logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek poglądu organu. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. W ocenie Sądu konieczność taka wynika z treści przepisu art. 14c § 1 zd. drugie, zgodnie z którym od uzasadnienia prawnego można odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jednocześnie w przedstawionym aspekcie Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, wobec uznania stanowiska Skarżącego za błędne, nie występuje sytuacja braku jakiejkolwiek oceny przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy

W tym miejscu wskazać należy, że do powyższych nieprawidłowości w znacznym stopniu przyczynił się sam Skarżący.

W rozpatrzonym wniosku o interpretację Skarżący podał, że zamierza przystąpić do jednej spółki osobowej lub więcej spółek osobowych lub spółki cywilnej (dwa stany faktyczne, nie licząc ilości spółek osobowych w kodeksie spółek handlowych - uwaga Sądu). Aby pokryć wkłady w spółce osobowej planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak ruchomości, nieruchomości zabudowane i niezabudowane lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne, udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (osiem rozwiązań – uwaga Sądu). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u Skarżącego środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz wartości niematerialne i prawne. Mogą to być lokale i budynki nabyte przez wnioskodawcę przed upływem 5 lat, ale mogą być też papiery wartościowe (trzy rozwiązania – uwaga Sądu).

Analizując przedstawiony stan sprawy, nasuwa się wniosek, że zdaniem Skarżącego, Minister Finansów winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska podatnika co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku wkłady do ewentualnej spółki osobowej (a może do cywilnej) mają charakter alternatywny. Nie wydaje się, aby taki cel przyświecał przepisom art. 14 a) do 14 o) Ordynacji podatkowej. Przepisy te, jak wiadomo, mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W tej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, rozważyć należy, czy działanie organu podatkowego, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona interpretacja podatkowa, nie zostało podjęte przedwcześnie. Specyfika postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym oraz ocenie prawnej przedstawionej przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Dlatego ważne jest, aby skarżący składając taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego stanu faktycznego, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest przy tym, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący (czego prawną podstawą jest art. 14 b § 3 Ord. pod.), co oznacza, iż powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy. Rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09).

Przedstawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący rozumieć należy jako opisanie go bardzo dogłębnie, dokładnie i szczegółowo; w taki sposób, by można było prawidłowo ocenić przedmiot wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie, że z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 934/10, że w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p.

Nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Z brzmienia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie (w tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa, LEX nr 532512). Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji, co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią.

Organ powinien zatem rozważyć, czy całość przedmiotowego wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji spełnia warunek określony w art. 14b § 3 Ord. pod. Opisany brak formalny wniosku mógł mieć z kolei bezpośredni wpływ na ocenę zaskarżonej interpretacji, która nie została wydana na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli wniosek nie odpowiada wymogom ustawowym, to organ podatkowy na podstawie art. 14 h Ord. pod., w związku z art. 169 § 1 i § 2 Ord. pod. powinien wezwać podatnika do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, pouczając go jednocześnie o konsekwencjach niewypełnienia tego obowiązku.

Na marginesie, w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, można wskazać, że organ podatkowy oceniając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej powinien rozważyć, czy jest możliwe objęcie pytaniem jednorazowo kilkunastu różnych czynności, które Skarżący przedstawił w ramach jednego stanu faktycznego. Dotychczasowa praktyka (jak wynika z spraw kierowanych do Sądu) - a wydaje się ona słuszna - była taka, że organ dzielił wniosek posiadający odrębne części i wówczas oceniał zagadnienia wywołujące wątpliwości pytającego.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Nie odnosząc się zatem do merytorycznych zarzutów skargi (jako przedwczesnych) i uznając, iż zaskarżony akt wydany został z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 257 zł – koszty zastępstwa procesowego) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.