Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 402/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją w dniu [...], nr [...] na podstawie art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p., art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 , art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 269 ze zm. ), określił dla podatnika M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik deklarował podatek akcyzowy (deklaracje [...]) następująco:

- za okres od stycznia do maja 2003 r. tytułem sprzedaży ekologicznej podpałki do grilla wg stawki 30 zł za 1 hektolitr 100% spirytusu,

- we wrześniu 2003 r. tytułem sprzedaży spirytusu surowego wg stawki 30 zł za 1 hektolitr 100% spirytusu,

- za okres od października do grudnia 2003r. tytułem sprzedaży spirytusu surowego jako zwolniony za 1 hektolitr 100% oraz tytułem sprzedaży ekologicznej podpałki do grilla wg stawki od wartości obrotu.

- za okres od czerwca do sierpnia 2003 r. nie składał deklaracji podatkowych.

Jednakże podatnik nieprawidłowo opodatkował swój wyrób o nazwie "Ekologiczna podpałka" stawką 30 zł za 1 hektolitr 100% spirytusu. Właściwa stawka to 35% od wartości obrotu czyli na przykładzie stycznia 2003 r. - od [...] zł co stanowi kwotę [...] zł podatku. Przy określaniu zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 2003 r. nie uwzględniono obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu spirytusu. Minister Finansów nie wskazał producenta "pozostałych alkoholi skażonych" jako podatnika, o którym mowa w § 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego tj. podatnika uprawnionego do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych.

W odwołaniu podatnika domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji j zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając odwołanie podatnik podał, że nie jest producentem wyrobu akcyzowego o nazwie "ekologiczna podpałka do grilla". Podpałka to nic innego jak alkohol etylowy skażony. Nabywała i sprzedawała więc ten sam produkt akcyzowy. Za produkcję (proces technologiczny) nie można uznać czynności polegającej na dodaniu do spirytusu skażonego nieznacznej ilości wody i rozlaniu go do butelek o pojemności 0,5 litra i 1 litr. To co najwyżej , podobnie jak łączenie wyrobów akcyzowych tej samej kategorii, ich mieszanie, które stanowi odrębną od produkcji kategorię czynności. Podmioty dokonujące mieszania podlegały opodatkowaniu tylko z mocy szczególnych przepisów nie zaś jako producenci na podstawie ogólnego art. 35 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, nie budzi wątpliwości to, że strona była producentem wyrobu akcyzowego o nazwie "ekologiczna podpałka do grilla". Z opisu procesu technologicznego wynika, iż strona zakupywała spirytus skażony, który po określeniu ilości i zawartości alkoholu był przepompowywany do zbiorników. Następnie dochodziło do redukcji mocy spirytusu poprzez dodanie wody w celu dostosowania do norm zakładowych. Etap końcowy stanowił rozlew do butelek o pojemności 1 litr lub 0,5 litra, etykietowanie butelek i pakowanie w kartony. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w tym także alkoholu etylowego (PKWiU 15.92), wymienionego w poz. 13 tegoż załącznika. Ponadto na mocy art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych, zaś podstawę opodatkowania stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, a takim jest też "ekologiczna podpałka do grilla", klasyfikowana wg PKWiU do grupowania 15.92 obejmującego alkohol etylowy. Podatnik składając deklaracje dla podatku akcyzowego [...] sam zakwalifikował ekologiczną podpałkę do grilla do grupowania 15.92. Interpretacja Urzędu Statystycznego w Ł., którą złożył podatnik w toku postępowania odwoławczego, nie dotyczy wyrobu będącego przedmiotem postępowania, na co wskazuje zarówno nazwa jak i skład wyrobu. Nie podważa ona prawidłowości niezakwalifikowania podpałki do grupowania [...] obejmującego pozostałe produkty chemiczne, preparaty i produkty pozostałościowe z przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. Odnosząc się do przywołanego przez podatnika wyroku NSA z dnia 22 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/96 organ odwoławczy zauważył, iż dotyczy on innego wyrobu akcyzowego tj. do paliwa i nie może wpływać na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Drugi natomiast z wyroków, tj. wyrok z dnia 26 marca 1997 r., sygn. akt I SA/ Łd 3016/95 dotyczy rozlewu rektyfikatu wyborowego do butelek - w niniejszej sprawie poza rozlewem był dokonywany szereg innych czynności przesądzających o uznaniu całej działalności podatnika za produkcję.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji organu II instancji jak i decyzji organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 34 ust. 1 i pkt 13 załącznika nr 6 do tej ustawy, § 11 pkt 7 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 220 O.p. Uzasadniając skargę podatnik podał, że w obrocie, w którym uczestniczył podatnik, akcyza została już wcześniej zapłacona - na etapie zakupu spirytusu skażonego, czego dowodem są przedłożone w toku kontroli skarbowej faktury zakupu spirytusu. Zasadnicza cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotność (jednofazowość). Podatnik podniósł, że organ podatkowy nie przedsięwziął wszystkich niezbędnych środków dla wyjaśnienia statusu strony jako producenta, i w sposób nieuprawniony uznał skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego. organ podatkowy w toku postępowania nie dokonał analizy składu chemicznego, a w szczególności właściwości spirytusu zakupionego i sprzedawanego jako podpałka przez skarżącego. W związku z tym twierdzenie o odmiennych cechach fizykochemicznych nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Stwierdza, że zarówno zakupiony, jak i sprzedawany spirytus nie był jednorodnym związkiem chemicznym lub mieszanina (roztworem) kilku związków chemicznych. W sprawie chodzi o mieszaninę wody i alkoholu etylowego oraz środków skażających i barwnika. W wyniku dodania większej ilości wody skład chemiczny roztworu nie zmienił się, zmianie uległo jedynie stężenie roztworu. Niewielkie zmiany właściwości, wskutek dodania nieznacznej ilości wody nie mogą stanowić podstawy traktowania skarżącego jako producenta zupełnie innego wyrobu niż przyjęty do rozcieńczenia spirytus skażony. Skarżący wskazał na błędność uznania przez organ podatkowy podpałki jako wyrobu akcyzowego. Wobec przedstawienia opinii statystycznej , organ podatkowy powinien zwrócić się do organu statystycznego (przedkładając normy zakładowe) celem jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii, tzn. uzyskania wiążącej opinii statystycznej. Samodzielne bowiem dokonywanie ocen statystycznych w przedmiocie składu chemicznego i wynikającej z tego klasyfikacji, wykracza bowiem poza umiejętności organu celnego, jak i strony. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zagadnienia zwolnień z podatku akcyzowego wynikających z § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Funkcja przewidzianego w § 11 pkt 7 i 8 rozporządzenia zwolnienia jest wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego opodatkowania towaru akcyzą. Założeniem konstrukcyjnym tych norm było objęcie w sposób zupełny wszystkich przypadków dotyczących obrotu opodatkowanym spirytusem skażonym, w których mógłby wystąpić skutek dwukrotnego opodatkowania, tzn. gdzie wcześniej zapłacono akcyzę. Nie można konfrontując ten przepis ze stanem faktycznym pomijać, faktu, że skarżący sprzedawał towar klasyfikowany ze względu na skład jako spirytus skażony, w opakowaniach wskazanych w przepisie oraz który w cenie zakupu miał wliczony podatek. Zachodziła zatem tożsamość zakupionego i sprzedawanego towaru, choć towar ten uległ rozcieńczeniu. Zatem warunki do zastosowania zwolnienia z § 11 pkt 7 rozporządzenia zostały spełnione.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nieuzasadnione są zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwą ocenę dowodów i wadliwe ustalenia faktyczne ( art.122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 O.p.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut , iż organ odwoławczy poprzez nie odniesienie się do treści dowodu w postaci faktur zakupu spirytusu nie zidentyfikował istoty sporu i kluczowych zagadnień stanu faktycznego i prawnego sprawy. Okoliczność, iż skarżący uiścił podatek akcyzowy od nabytego spirytusu, który był zawarty w jego cenie nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Do wydania rozstrzygnięcia w sprawie były wystarczające nie budzące wątpliwości ustalenia: że podatnik otrzymywał od "A" S.A. tam skażony spirytus, że podatnik dokonywał następnie dodatkowych czynności (redukcja mocy spirytusu przez rozcieńczanie wodą) oraz rozlaniu tak otrzymanego produktu do butelek o pojemności o,5 litra lub 1 litra. Nie ma też znaczenia interpretacja treści umowy pomiędzy skarżącym , a spółką "A" SA .

Niezasadne są zarzuty naruszenia § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten zwalnia od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Wskazuje na miejsce, gdzie czynność skażenia spirytusu miała być dokonana. Prawidłowa jest jego wykładnia zakładająca, że proces skażania ma mieć miejsce właśnie u nabywcy i że jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Z reguł wykładni systemowej ustawy podatkowej wynika, że , powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związane z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Przepis § 11 pkt 8 rozporządzenia, wskazując na dokonywanie czynności, nie odnosi się więc do stanu prawnego. Poza sporem jest , że czynność skażania spirytusu dokonywana była nie u skarżącego (nabywcy), lecz w spółce A (u zbywcy). W tym kontekście brak jest podstaw do przyjęcia, że tylko w jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt 8 rozporządzenia, ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje ustalenie momentu przejścia prawa własności spirytusu na skarżącego. Zatem zwolnienie określone w § 11 pkt 8 rozporządzenia, nie znajdowało w tej sprawie zastosowania.

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia § 11 pkt 7 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi , że zwalnia się z podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności 11 denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Niekwestionowanym ustaleniem jest, że skarżący podatnik nie dokonywał zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności do 1 litra. Innym wyrobem akcyzowym jest spirytus zwykły rektyfikowany sprzedawany luzem, a innym spirytus skażony-podpałka do grilla sprzedawany w opakowaniach jednostkowych do 1 litra. Nie może wiec być mowy, że ten sam wyrób jest dwukrotnie opodatkowany. Skoro skarżący zakupił alkohol skażony, który przy zakupie nie był rozlany do opakowań o pojemności do 1litra, przeto sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z § 11 pkt 7 rozporządzenia.

Bezzasadne są argumenty skarżącego, że nie był producentem towaru "Ekologiczna podpałka do grilla". Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w opinii z dnia 1 czerwca 2006r. nr OK-5672/KW-130/30-3671/20004, wypowiedział się odnośnie "ekologicznego rozpalacza do grilla, kominków, pieców i ognisk" , którego skład stanowią: alkohol etylowy, formalina techniczna, glikol monopropylowy, czysty fiolet krystaliczny, woda., mieści się w grupowaniu PKWiU 24.66.48-99.00 "Pozostałe produkty chemiczne; preparaty i produkty pozostałościowe z przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych". Skarżący wskazał, że na tle powyższej opinii , oceniany wyrób nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym. Jednakże interpretacja ta nie dotyczy wyrobu będącego przedmiotem sprawy. Tymczasem normy zakładowe nr ZN02/MM/01, ZN-02/MM/02, ZN-02/MM/03, ZN-02/MM/04, ZN-02/MM/05, ZN-02/MM/06 wskazują, że ich przedmiotem jest "ekologiczna podpałka do grillów, kominków, pieców i ognisk", butelkowana , zawierająca 95 % alkoholu rektyfikowanego technicznego skażona (w zależności od normy) bitrexem SWW-2444-29, wodą amoniakalną SWW-2444-29 lub formaliną SWW-2444-29. Słusznie więc organ dokonał klasyfikacji przedmiotowej podpałki do grupowania 15.92 obejmującego alkohol etylowy, a nie do grupowania 24.66.48-99.00 obejmującego pozostałe produkty chemiczne, preparaty i produkty pozostałościowe z przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. Opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych i podlegają ocenie na zasadach przewidzianych dla postępowania dowodowego. Wobec braku wątpliwości co do nieadekwatności opinii statystycznej do przedmiotu sprawy, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania jej oceny dowodowej.

Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" ograniczać do tych podmiotów, które wytwarzają wyroby akcyzowe dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m. in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 933/05 i cytowane w nim orzecznictwo). W osądzanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja: skarżący kupował spirytus skażony, który po określeniu ilości i zawartości alkoholu był przepompowywany do zbiorników. Następnie skarżący - w celu dostosowania do norm zakładowych - redukował moc spirytusu poprzez dodanie wody. Proces produkcji kończył się rozlewem do butelek o pojemności 1 litra lub 0,5 litra, etykietowaniem butelek i ich pakowaniem. W rezultacie działalności skarżącego powstawał wyrób, o odmiennych cechach fizyko-chemicznych od produktu wyjściowego. Produkt ten ponadto występował w obrocie jako wyrób inny (ekologiczna podpałka do grilla), niż ten który skarżący nabywała jako surowiec (spirytus skażony).

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R . Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont