Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 672/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust 8 i 11, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 4/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 4/17 oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy zadeklarowana w złożonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki Porsche Carrera 911, rok produkcji 2010, odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu lub też czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości, a następnie, czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę, powołanego w trakcie prowadzonego postępowania.

Sąd przypomniał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - u.p.a.). Jak wynikało z akt sprawy 19 lipca 2011 r. A. P., działając w imieniu R. S., złożył w Oddziale Celnym w Toruniu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Porsche Carrera 911, rok produkcji 2011. W podaniu w sprawie wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z [...] lipca 2011 r. zadeklarował kwotę zakupu wynoszącą 31.595,53 EUR, natomiast w deklaracji AKC-U zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 162.778 zł oraz kwotę 30.277 zł podatku akcyzowego liczoną według stawki 18,6%. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał datę 1 lipca 2011 r.

Organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu. Słusznie przyjął przy tym zbliżone kryteria wyszukiwania pojazdów wg marki, rocznika, zbliżonych parametrów itp. Dokonując analizy opinii prywatnej ustalił nadto, że powołany przez skarżącego rzeczoznawca błędnie przyjął rok produkcji samochodu jako 2011 przez co użyte elementy kalkulacyjne nie mogły zostać uznane za wiążące. Organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia będących w jego posiadaniu dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu w dniu jego zakupu, a w szczególności dokumentacji fotograficznej z chwili zakupu pojazdu rachunków zakupu brakujących części. W odpowiedzi podatnik przedłożył raport cenowy NADAguides.com zawierającym szczegółową historię pojazdu na terenie Stanów Zjednoczonych. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu w toku postępowania pozyskał również ofertę sprzedaży pojazdu marki Porsche Carrera 911, na terenie USA zawierającą m. in. jego cenę oraz dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu w chwili oferowania go do sprzedaży. Organ zwrócił się także o wyjaśnienia sposobu i udokumentowanie kwoty dokonania płatności za pojazd z USA.

Sąd, w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że słuszne było przyjęcie, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.

Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa procesowego:

art. 91 § 3 w zw. z art. 113 § 1 ww. ustawy pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy w niniejszej sprawie Sąd zrezygnował z dokładniejszego wyjaśnienia sprawy i zarządzenia stawienia się strony skarżącej osobiście na rozprawie, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) Strony;

art. 141 § 4 ww. ustawy, poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, dlatego też ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione wątpliwości, że kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, a w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ww. ustawy poprzez nieoddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 3 tej ustawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i procesowe oraz, czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego kasacyjnie jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu w/w wyroku w sprawie informacjami nierzetelnymi i dyskryminującymi skarżącego kasacyjnie jako obywatela RP, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dowody z dokumentów przedłożone przez pełnomocnika skarżącego, w szczególności dokumentację fotograficzną do wyceny z dnia [...] czerwca 2011 r., dokument "Bill of sale" z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz "pokiuitoxoanie za samochód używany" z adnotacją SALVAGE COLLISION SOLD AS IS;

art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając w wyroku, że wartość przedmiotowego auta została znacząco zaniżona oraz zachodzą przesłanki do zastosowania kontroli w trybie art. 104 ust. 11 u.p.a. i określenia wysokości podstawy opodatkowania, doprowadził do zobowiązania skarżącego do poniesienia nieuzasadnionych wydatków na rzecz fiskusa naruszając w ten sposób jego prawa podatkowe;

art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, podczas gdy w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kierował się wyłącznie interesem Skarbu Państwa, pomijając przy tym konsekwentnie materiał dowodowy przedłożony przez pełnomocnika skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady bezstronności oraz zasady równości stron, a także zasady prawa obywatela do obrony;

art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuującego zasadę nakazującą sądom administracyjnym zbadać, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym, mieć wpływ na wynik sprawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy, ponieważ w ramach kontroli aktów organów administracji, w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa, winno się egzekwować wydawanie aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika, zamiast dopuszczać do tworzenia racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa);

art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa), oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa);

art. 104 ust. 8 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 1 lipca 2011 r., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ administracji był uprawniony do jego zastosowania i określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, mimo wskazania przez podatnika uzasadnionych przyczyn, dla których wysokość wskazanej przez niego podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 4/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu. W dniu [...] lipca 2011 r. A. P. działając w imieniu R. S. złożył w Oddziale Celnym w Toruniu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Porsche Carrera, rok produkcji 2011. W podaniu w sprawie wystawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z dnia [...] lipca 2011 r. zadeklarował kwotę zakupu wynoszącą 31.595,53 EUR, natomiast w deklaracji AKC-U zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 162.778 zł oraz kwotę 30.277 zł podatku akcyzowego liczoną według stawki 18,6%. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał 1 lipca 2011 r. Do deklaracji dołączył dokumenty. Organ podatkowy w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określiły podstawę opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Według art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Z kolei, według art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może zatem przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 u.p.a.: " Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy."

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.), wynika to bowiem z językowego brzmienia tego przepisu. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Bezspornym jest, że zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód marki Porsche Carrera. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do podstawy opodatkowania. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, podstawą opodatkowania jest kwota 293.979 złotych, zaś według strony skarżącej jest to kwota 162.778 złotych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, a także z pominięciem opinii przedstawionej przez skarżącego bezpośrednio wskazującej stan techniczny pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących stanu technicznego pojazdu również w oparciu o opinię z 18 listopada 2014 r., z wyjątkiem korekty ze względu na serwisowanie pojazdu. Jako zasadną uznano korektę za liczbę właścicieli (dwóch użytkowników) – na poziomie 3,5% oraz pozostałe korekty opisane w opinii. Prawidłowo ustalono średnią wartość rynkową modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt w kwocie 22.249 złotych. Po odliczeniu podatku od towarów i usług według stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 293.979 złotych.

Ustalenia organów podatkowych zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, co do stanu technicznego samochodu oraz, że podstawa opodatkowania to kwota 293.979 złotych nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając przedłożonej przez skarżącego prywatnej opinii. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro Sąd I instancji przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym uznał że będące jej integralną częścią uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie elementy ustawowe, w tym przytoczenie przepisów prawa będące wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spełnia wymogi ustawowe, Sąd przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzuty naruszenia art. 91 § 3 p.p.s.a, art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 3 p.u.s.a. nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 91 § 3 p.p.s.a., sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Zasadą jest, że nieobecność stron lub ich pełnomocników nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art. 107 p.p.s.a.). Przepis art. 91 § 3 p.p.s.a. należy czytać w ten sposób, że jeżeli nie odbywa się rozprawa, o stawiennictwie obowiązkowym stron decyduje przewodniczący lub sędzia sprawozdawca zarządzeniem. Jeżeli natomiast odbywa się rozprawa, o stawiennictwie decyduje sąd postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, jeśli zajdzie konieczność dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Według art.

113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu.

Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne) oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Natomiast "powołana podstawa prawna", o jakiej mowa w tym przepisie to określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego ze sformułowaniem zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określeniem formy tego naruszenia. Powołanie podstawy prawnej skargi nie jest jej elementem koniecznym (za wyjątkiem skargi o jakiej mowa w art. 57a p.p.s.a.). Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasascyjnej w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów podniesionych w skardze.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8, ust. 11 u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy opodatkowania samochodu Porsche Carrera.

Skoro strona nie podważyła skutecznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. ustalenia, że podstawą opodatkowania jest kwota 293.979 złotych, to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.