Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1702/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, at. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 , ust. 1a i ust. 1b, art. 89 ust. 2 pkt 7, art. 89 ust. 2c
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 01 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Sp. z o.o. w S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2020 roku rozpoczęto kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego oraz prawidłowości rozliczenia opłaty paliwowej w spółce B. z siedzibą w S.. W trakcie kontroli ustalono, że spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, nie dokonuje zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nie składa deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym oraz nie oblicza i nie dokonuje zapłaty podatku akcyzowego, nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nie jest też zarejestrowanym odbiorcą ,bowiem nie posiada zezwolenia na nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego. Ustalono dalej, że strona w okresie od [...] stycznia 2016 r do [...] grudnia 2017 r dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy następujących produktów: stabilizatory do paliw i olejów, specjalistyczne preparaty chemiczne, smary, narzędzia i urządzenia wyłącznie do użytku profesjonalnego .Odstąpiono od określenia opłaty paliwowej, bowiem na gruncie zebranych materiałów przyjęto, że nawet jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe , to nie znaczy że stanowią również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu. Zakwestionowała w nich działania organu, podnosząc, że niezasadnie i niekonsekwentnie była wzywana o przedłożenie materiału dowodowego, ponowiła żądanie badań laboratoryjnych. W dniu [...] kwietnia 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2016 r do [...] grudnia 2017 roku. W dniu [...] maja 20121 roku organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego zebranego w trakcie trwania postępowania. W odpowiedzi na to wezwanie strona pismem z dnia [...] maja 2021 roku zasygnalizowała, że zakończenie postępowania byłoby przedwczesne, bowiem w sprawie nie przeprowadzono badań laboratoryjnych próbek towarów będących przedmiotem postępowania . W ocenie strony tylko badania laboratoryjne mogą przesądzić o ich prawidłowej klasyfikacji , a wobec niektórych towarów wymagane jest badanie przez biegłego, bowiem tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę i wiadomości specjalne może dokonać przyporządkowania numerów HS. Ponadto strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii specjalistów Politechniki Poznańskiej, o którą to opinię strona zwróciła się osobiście i która powinna być włączona do akt postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 roku, wydaną w oparciu m.in. o art. 207 Ordynacji podatkowej , a także art. 2 ust.1 pkt 1 ,8 ust.1 pkt 4 ,10 ust.5 ,13 ust.1 78 ust.1 pkt 1, 89 ust.1, ust.1a, 1b, 89 ust.2 pkt 7, 89 ust.2 c ustawy z dnia [...] grudnia 2008 roku – O podatku akcyzowym organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresie od stycznia 2016 do grudnia 2017. W uzasadnieniu wskazano, że strona nabyła wyroby akcyzowe, którym sama przyporządkowała kody 2710198100[...] Organ powołując się na rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej uznał, że strona nabywając produkty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w oparciu o System Zintegrowanej Taryfy Celnej prawidłowo przyporządkowała nabywane wyroby akcyzowe do pozycji [...]. Podkreślono, że wyroby o w/w kodach CN oraz pozostałe używane jako dodatki lub domieszki do paliw są bez względu na kod CN wyrobami energetycznymi. Podkreślono, że to producent i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek prawidłowej kwalifikacji danych wyrobów akcyzowych. Gdy produkcja odbywa się za granicą, to podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien dokonać prawidłowej klasyfikacji CN danego produktu. W niniejszej sprawie to podatnik przedłożył w trakcie kontroli Wykaz nabywanych produktów z przyporządkowanymi kodami CN i określeniem zastosowania nabywanych produktów ,a organ nie miał podstaw by klasyfikować je odmiennie. W uzasadnieniu wskazano też, że pomimo, że spółka stała się podatnikiem nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego ,wyszczególniono daty powstania obowiązku podatkowego oraz określono zobowiązanie podatkowe obliczone w oparciu o ilość wyrobów oraz stawkę podatku .Podkreślono, że obowiązek podatkowy powstał z dniem przyjęcia wyrobów akcyzowych do magazynu tj. z dniem wystawienia dokumentu PZ. W odwołaniu od decyzji strona podniosła naruszenie art. 122, 187, 124, 191, 121, 120 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, jego pobieżną ocenę,niezachowanie prawdy obiektywnej, naruszenie zasady prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu wskazano, że niedopuszczalnym w świetle powyższych zasad jest oparcie rozstrzygnięcia i dokonanie kwalifikacji wyrobów akcyzowych wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę z pominięciem obowiązków organu. Prowadzi to bowiem do przyjęcia ,że błędne zakwalifikowanie towarów przez podatnika nie może być skorygowane w toku postępowania. Nie ma bowiem wątpliwości, że aby przeprowadzić poprawną analizę tego, jak winny być sklasyfikowane towary niezbędne byłoby przeprowadzenie i dokonanie badań laboratoryjnych oraz powoływanie biegłego. Podkreślono, że sporne produkty nie stanowią jednolitych towarów pod żadnym względem, a zatem każdy produkt musi posiadać własne badania bądź oceny biegłego. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko dowody, które ten cel przybliżają. Ciężar dowodzenia spoczywa nie na podatniku, a na organie , który z urzędu winien przeprowadzić dowody niezbędne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. W sytuacji wątpliwości interpretacyjnych dotyczących klasyfikacji wyrobów akcyzowych należy odwołać się do wykładni celowościowej, której organy zaniechały. Tymczasem intencją ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym towarów , które służą jako paliwo silnikowe oraz paliwo do ogrzewania, a towary będące w ofercie B. mają inne niż grzewcze i napędowe przeznaczenie. Ponadto spółka nie jest producentem paliw ani olejów i nie zaopatruje w dodatki ,półprodukty ,bazy producentów paliw lub olejów. Produkty są sprzedawane do serwisów motoryzacyjnych i są one wykorzystywane przy usługach wykonywanych w trakcie obsługi pojazdów. Spółka w zakresie tej argumentacji wyszczególniła produkty [...]. W odniesieniu do produktów o kodach [...] wskazała, że z ich kart charakterystyki wynika, że zawierają one mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej, zatem nie mogą to być produkty o kodach [...]. Zdaniem spółki pominięto też aspekt ekonomiczny zagadnienia i to, że w krajach europejskich analogiczne produkty nie są opodatkowane , a ponadto żądanie ich zapłaty bezspornie powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W piśmie dnia [...] września 2021 r uzupełniającym odwołanie, strona przesłała kopię opinii o produktach sporządzoną przez specjalistów z Politechniki P. z Instytutu Silników i Napędów .

Decyzją z dnia [...] października 2021 roku o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozparzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 , wrzesień 2016 r, październik 2016r,listopad 2016r i grudzień 2016 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odniósł się do pozycji 27, 34 i 38 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił ,że pod pozycją 27 wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 27 10 tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone , zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów oleje odpadowe. Pod pozycją 34 załącznika wymieniono preparaty smarowe oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych , skóry wyprawionej , skór futerkowych lub pozostałych materiałów , z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Pod pozycją 38 załącznika wymieniono środki przeciwstiukowe, inhibitory utleniania ,inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość,preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną ) lub do innych cieszy ,stosowanych do tych samych celów ,co oleje mineralne .Natomiast stosownie do art.86 ust.1 pkt 2,5,6 i 9 ustawy do wyrobów akcyzowych zaliczane są wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702,od 2704 do 2715,3403,3811 pozostałe wyroby z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia , o których mowa w art.90 ust.1 ustawy, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych- bez względu na kod CN. Organ wyjaśnił, że strona zaklasyfikowała nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby do odpowiednich kodów CN, z których wynika ,że są to oleje smarowe i dodatki lub domieszki do paliw silnikowych .Zostały one wymienione w załączniku nr 1 do ustawy w pozycjach 27-kod CN 2710, 37-kod CN 3403, 38-kod CN 3811 i 44-pozostałe wyroby przeznaczone do użycia ,oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Przy czym nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodach CN 2710,3403 i 3811 oraz pozostałe wyroby używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , bez względu na kody są wyrobami energetycznymi. Odnosząc się do kart charakterystyki organ wyjaśnił, że nie dają one podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Nie oddają one natomiast całościowego składu danego oleju smarowego ,a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów ,będących substancjami niebezpiecznymi. Skoro strona sama zaklasyfikowała sporne produkty do odpowiednich kodów CN opierając się na danych przekazanych przez producenta ,to kwestionując uprzednio dokonaną klasyfikację powinna przedstawić dowody ,na podstawie których możliwe było zakwestionowanie tych klasyfikacji. Odniesiono się też do przedłożonej opinii specjalistów z Politechniki P. i uznano, że opinia nie odnosi się do klasyfikacji wyrobów i potwierdza prawidłowość klasyfikacji dokonaną przez spółkę odnośnie domieszek do paliw. Zwrócono też uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-274/14 w kontekście podnoszonego przez stronę celowościowego i ekonomicznego aspektu poboru podatku akcyzowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze powieliła zarzuty odwołania ,a dodatkowo podniosła, że karty charakterystyki załączone do akt sprawy istotnie nie pozwalają na precyzyjne ustalenie składu danego produktu ,a co za tym idzie nie można na ich podstawie przyporządkować takiego produktu do kodu CN. Niemniej wyraziła pogląd ,że można na podstawie tych właśnie kart wykluczyć kody , do których na pewno nie można danego produktu zakwalifikować. I tak w odniesieniu do produktów o kodach [...] z kart wynika jednoznacznie, że zawierają one mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej, co jednoznacznie wyklucza je z klasyfikacji CN 2710 Nomenklatury Scalonej CN. Podkreślono, że skarżąca współpracowała czynnie z organami ,co więcej sama inicjowała prowadzenie czynności dowodowych po to, by rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości co do klasyfikacji .Uwadze organów uszedł fakt, że spółka nie jest producentem paliw ani olejów oraz nie zaopatruje w dodatki, półprodukty ,bazy producentów paliw lub olejów. Spółka sprzedaje swoje produkty wyłącznie do serwisów motoryzacyjnych i są one wykorzystywane przy usługach wykonywanych w trakcie obsługi pojazdów. Organy pominęły wykładnię celowościową ustawy o podatku akcyzowym i pominięcie intencji ustawodawcy, jakim było opodatkowanie wyłącznie towarów, które służą jako paliwo silnikowe oraz paliwo do ogrzewania. Jedynym celem stosowania produktów oferowanych przez stronę jest zmniejszenie awaryjności pojazdów ,zmniejszenie zużycia paliwa oraz emisji spalin. Zarzucono organowi I instancji, że wydał decyzję bez uzyskania sygnalizowanej przez stronę opinii specjalistów z Politechniki Poznańskiej, jak również nie podjął żadnych czynności dowodowych zmierzających do określenia charakteru produktów nabywanych przez stronę.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2022 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę i podkreśliła zakres usług i doświadczenie w branży motoryzacyjnej strony, a także wskazała na jakość i innowacyjność produktów skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Istota sporu sprowadza się wbrew stwierdzeniu zawartemu i w zaskarżonej decyzji i w skardze nie do kwestii uznania strony za podatnika podatku akcyzowego, ale do oceny prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Trzeba też w tym miejscu wskazać ,że sąd rozpoznający sprawę uznał stan faktyczny przyjęty przez organ tylko w części za wadliwy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 , załączniku nr 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm., dalej upa) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w do u.p.a. Jak wynika z kolei z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby: 1)objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (zob. poz. 1–12 załącznika nr 1 do u.p.a.); do grupy tej zaliczają się różnego rodzaju oleje i ich frakcje,2)objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (poz. 19–32 załącznika nr 1 do u.p.a.); do grupy tej zalicza się m.in. węgiel, koks, oleje ropy naftowej oraz gaz ziemny,3)objęte pozycjami CN 2901 i 2902 (poz. 34 i 35 załącznika nr 1 do u.p.a.); grupa ta obejmuje węglowodory alifatyczne i cykliczne,4)oznaczone kodem CN 2905 11 00 (metanol niebędący pochodzenia syntetycznego), niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych,5)objęte pozycją CN 3403 (preparaty smarowe oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych),6)objęte pozycją CN 3811 (środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne),7)objęte pozycją CN 3817 (mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny, inne niż te objęte pozycją CN 2707 lub 2902),8)oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 i 3824 99 96 (pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone (wyłączając preparaty przeciwrdzewne zawierające aminy jako składniki aktywne i złożone rozpuszczalniki nieorganiczne i rozcieńczalniki do lakierów i produktów podobnych) oraz 3826 00 10 i 3826 00 90 (biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych,9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.a., przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN (paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 u.p.a.),10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN (paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych – art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Wad postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych skarżąca upatrywała już w toku postępowania kontrolnego w tym , że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobów, istotnych z punktu widzenia w/w klasyfikacji taryfowej dokonując ich przyporządkowania wyłącznie w oparciu klasyfikację dokonaną przez stronę . Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje rację stronie, że co do zasady to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonego towaru według Nomenklatury Scalonej. Wskazane bowiem w przepisach podatkowych Klasyfikacje Taryfowe są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Niemniej to podatnik zobowiązany jest do wskazywania tych okoliczności, co do których wiedzę posiada tylko on , co oczywiście nie oznacza automatycznie, że organy podatkowe są związane klasyfikacją taryfową dokonaną przez producenta czy importera. Jest rzeczą oczywistą, że przenoszenie ryzyka nieprawidłowej klasyfikacji towarów na podatnika przez organy podatkowe jest nie do zaaprobowania, bowiem organy powinny skupiać się na całości konsekwencji podatkowych, które dotyczą podatnika w jego sprawie .Niemniej jeśli te wątpliwości ma podatnik, a nie organ , to podatnik zobowiązany jest do takiego współdziałania z organem i przedstawienia dowodów , na podstawie których możliwe będzie określenie składu chemicznego i przeznaczenia wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadami określonymi w art.187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej pomimo ,że to organ jest dysponentem tego postępowania .Strona w niniejszym postępowaniu nie wykazywała należytej efektywności i skuteczności, by dostarczyć organowi informacji zmierzających do jednoznacznego określenia klasyfikacji taryfowej wszystkich nabywanych wyrobów, poza załączeniem kart charakterystyk towarów. I tak składając zastrzeżenia do protokołu z dnia [...] lutego 2021 roku strona nie odnosiła się do konkretnych klasyfikacji taryfowych poszczególnych wyrobów , nie wskazywała właściwych kodów CN, ale ogólnie kontestowała naruszenie przez organ w trakcie kontroli podatkowej reguł postępowania dowodowego. Także w pismach z dnia [...] i [...] sierpnia 2020r oraz [...] grudnia 2020 r. nie sprecyzowała ,które z kodów nabywanych towarów kwestionuje. Dopiero w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie badań laboratoryjnych produktów i opinię biegłego w celu dokonania ich prawidłowej klasyfikacji, ale bez wskazania których produktów mają dotyczyć te środki dowodowe i które z kodów są nieprawidłowe. Praktyczne cała treść tego pisma jest polemiką z regułami dowodzenia, przyjętymi przez organ. Żadne ze skierowanych do organu w toku postępowania pism nie obligowały więc organu do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony , czyli do podejmowania wszystkich wnioskowanych przez stronę czynności. Organ I instancji odniósł się do wniosków dowodowych strony, tak w zakresie wniosku o badanie laboratoryjne ,jak i o opinię biegłego.(s.37 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego , po drugie - w sytuacjach gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika, obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06 czy z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07). Odwrócenie ciężaru dowodzenia i wadliwa interpretacja tego przepisu prowadzi skarżącą do błędnych wniosków , że to organy podatkowe nie wykazały, iż kod towarów jest inny niż strona sama wskazała. Trudno też mówić o pośpiesznym i pobieżnym prowadzeniu postępowania skoro kontrola podatkowa odbywała się z przerwami w okresie od lipca 2020 do stycznia 2021 , a strona sama pismami z [...] lipca 2020 roku,[...] lipca 2020 roku,[...] listopada 2020r i [...] grudnia 2020r wnioskowała o przedłużenie czasu wymaganego do przedłożenia dokumentów.

Strona nie kwestionowała ustaleń i wniosków kontrolujących , a w konsekwencji organów podatkowych wydających decyzję ,że będące przedmiotem postępowania produkty o kodach CN 3811 19 00 nie są paliwami silnikowymi , nie zakwestionowała też słusznego w ocenie sądu i popartego orzeczeniem TSUE w sprawie C-275/14 poglądu, że dodatki do paliw powinny być tak samo opodatkowane jak paliwa, do których są dodawane. Skoro strona nie zakwestionowała skutecznie takiego stanowiska organu, to konsekwencją tego braku negacji jest przyjęcie ,że produkty BG jako dodatki lub domieszki do paliw są kategorią wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu. I taką też ocenę przyjął organ podatkowy w odniesieniu do produktów objętych opinią specjalistów z Politechniki Poznańskiej i w zdaniem sądu ocena tego dowodu jest prawidłowa. Odniósł się do tych produktów, słusznie podnosząc ,że artykuł 86 ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia klasyfikacji od okoliczności przemieszczania się pojazdów czy też nie, po zaaplikowaniu tych produktów. Z w/w opinii wynika, że objęte nią produkty nie są olejami smarowymi, ale dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących, co pozwala na ich przyporządkowanie do wyrobów energetycznych CN 38111900,zaś takie wyroby są bez żadnych wyjątków, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, zaliczane do wyrobów energetycznych. Jakkolwiek Dyrektywa energetyczna 2003/96/WE rzeczywiście akcentuje dwa cele zastosowania wyrobów akcyzowych tj. grzewczy i napędowy i to właśnie te cele determinują kwalifikację wyrobu do danej grupy, to jednak prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu do grupy wyrobów energetycznych tych substancji, które nie służą celom napędowym lub grzewczym (vide wyrok ETS o sygn. C-145/06). Prawo wspólnotowe ustanawia bowiem pewne minimum w zakresie kwalifikacji wyrobów do grupy energetycznych, ale nie pozbawia prawodawcy krajowego uprawnienia, aby grupę tę poszerzyć poza to wspólnotowe minimum. Z tego powodu Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów obydwu instancji, według których zgłoszone dodatki lub domieszki objęte przedmiotową opinią pozostają wyrobem energetycznym według prawa polskiego. Dla tej klasyfikacji istotnie nie ma znaczenia ani sposób ich aplikacji ani przemieszczanie pojazdu ani fakt, że mają one tylko przeznaczenie serwisowe.

Sąd podziela też stanowisko organów odnośnie wartości dowodowej kart charakterystyki produktów. Strona przedstawiła karty charakterystyki nabywanych produktów , które jednakże nie wskazują składu chemicznego precyzyjnie i nie można oczekiwać, że ten skład ustali organ, bo to strona dokonała zmiany taryfikacji na podstawie bliżej nieokreślonych okoliczności. Jeśli podmiot zainteresowany ma wątpliwości do jakiej klasyfikacji, należy zaliczyć nabywany/produkowany wyrób wówczas może zwrócić się z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) - decyzji wydawanej na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Natomiast same karty charakterystyki są dokumentami wystawianymi przed producentów substancji chemicznych, które zostały zaklasyfikowane jako substancje niebezpieczne. Obowiązek wystawienia karty charakterystyki oraz przekazania jej wraz z substancją wszystkim dystrybutorom i użytkownikom substancji wynika z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego 1907/2008, zwanego w skrócie REACH. Rozporządzenie określa w jakich przypadkach należy opracować kartę i co powinno się na niej znajdować. Karta charakterystyki ma określoną w rozporządzeniu REACH treść, a także powinna być aktualizowana, jeśli zmieni się skład substancji niebezpiecznej, co tym bardziej dowodzi, że nie może ona być wyznacznikiem składu chemicznego dokonanej klasyfikacji taryfowej. Karta zawiera nast. dane:

-identyfikacja substancji/preparatu;

-identyfikacja przedsiębiorstwa;

-identyfikacja zagrożeń;

-skład/informacja o składnikach;

-pierwsza pomoc;

-postępowanie w przypadku pożaru;

-postępowanie w przypadku niezamierzonego uwolnienia do środowiska;

-postępowanie z substancją/preparatem i jej/jego magazynowanie;

-kontrola narażenia/środki ochrony indywidualnej;

-właściwości fizyczne i chemiczne;

- i reaktywność;

-informacje toksykologiczne;

-informacje ekologiczne;

-postępowanie z odpadami; informacje o transporcie;

-informacje dotyczące przepisów prawnych;

-inne informacje.

Wprawdzie żadna z nich nie wskazuje na konkretny skład surowcowy nabywanych towarów, niemniej w przypadku preparatów BG 109,BG 110,BG 112 i BG 115, we wszystkich tych przypadkach wskazano w sekcji 3 , że zawierają one więcej niż 25%,a mniej niż 35 % obecności ropy naftowej. Analiza kart wskazuje więc, że w przypadku tych produktów są podstawy do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych poniżej wymaganych ustawą 70%. Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała ,że organ pominął karty charakterystyki właśnie w/w produktów. Istotnie organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tych środków dowodowych, a organ II instancji uznał jedynie, że nie oddają one całościowego składu oleju smarowego. Sąd zauważa, że po doprecyzowaniu i wskazaniu w odwołaniu różnic w odniesieniu do w/w 4 kodów strona nie uzyskała żadnego stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie pomimo, że materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony odnośnie wskazania dla tych produktów innego kodu niż 2710. Organ z jednej strony nie kwestionuje faktu procentowej zawartości ropy naftowej w tych produktach poniżej 70 %, co automatycznie wyłącza je z kodu 2710,z drugiej zaś akceptuje wnioski opinii, że preparaty BG 109,BG 110,BG 112 i BG 115 są dodatkami uszlachetniającymi do olejów smarujących ,a nie samymi olejami. Co więcej - w oparciu o te właśnie opinię formułuje wnioski, że strona prawidłowo zaklasyfikowała objęte opinią wyroby jako domieszki do paliwa do kodu CN 38 11 1900, pomijając fakt ,że niektóre z nich czyli BG 109,110,112 i 115 posiadają przecież kod CN 2710, a nie 3811 1900. Pomimo tych rozbieżności organ nie określił, jaki kod właściwy jest dla tych właśnie dodatków ,choć strona skutecznie w oparciu o wybrane karty charakterystyki zakwestionowała kod 2710. Jeśli organ uznał, że są one jedynie dodatkami do olejów smarowych w kontekście kodu CN 38111900 ,bo temu zdaje się służyć cytowanie opinii specjalistów z Politechniki Poznańskiej i wyroku TSUE C-275/14, to powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji i odnieść się do argumentów strony odnośnie tych produktów, które podnosiła już na etapie postępowania odwoławczego, bowiem negacja stanowiska strony nie jest poparta żadnym dowodem ani nie zawiera odniesienia do argumentów skarżącej. W tej sytuacji należy przyjąć, że organ podatkowy nie zweryfikował prawidłowości klasyfikacji oleju smarowego do kodu CN, której podmiot dokonał nabywając towary o kodach producenta BG 109,110,112 i 115 .Pomimo uzasadnionych i wykazanych przez stronę wątpliwości co do tego kodu i w sytuacji wyczerpania obowiązku dowodowego podatnika, stało się ustawowym zadaniem procesowym organu podatkowego określenie właściwego kodu CN. Jeśli dane konieczne do sklasyfikowania są niewystarczające, a strona zdołała je podważyć , to muszą one być uzupełnione dodatkowymi dowodami, a wątpliwości rozstrzygnięte. Sąd uznaje więc ,że w części postępowania związanej z klasyfikacją produktów o kodach producenta BG 109,110,112 i 115 doszło do naruszenia art.187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, skoro zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, to rolą organu odwoławczego jest powtórne rozpoznanie przedmiotowej sprawy i przedstawienie argumentów na poparcie swojego stanowiska w sposób rozwiewający wątpliwości podatnika co do zastosowanych kodów CN. Tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

Z uwagi na powyższe wątpliwości ,sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ,p.p.s.a)- orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, bowiem preparaty o kodach BG 109, BG 110, BG 112 i BG 115 są objęte dwoma punktami rozstrzygnięcia organu II instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 ppsa w zw. z § 1 i §2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r - w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz.U. 2018, poz.377 ze zm).