Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 294/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p) oraz art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia M. M. (zwany dalej podatnikiem, skarżącym lub stroną) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że M. M. w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (załącznik PIT-B) oraz zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powyższy dochód podatnik uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej:

1. w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod własnym nazwiskiem M. M. w zakresie sprzedaży hurtowej z siedzibą w J., ul. [...][...],

2. w przedsiębiorstwie, w którym był wspólnikiem (udział 50%), działającym pod nazwą PUW A spółka jawna M. M., M. L. z/s [...] Z., ul. [...][...] (prowadzono księgę rachunkową).

Za 2007 rok podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki 19%.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W dokumentacji księgowej PUW A za 2007 rok znajdują się faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje PPHU B A. W., Z., ul. [...][...], NIP [...], które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej [...] zł netto, co oznaczało, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a równocześnie podwyższają dochód spółki A o wartość [...] zł, z tego w części przypadającej na podatnika w kwocie [...] zł. Podatnik zawyżył zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wystawione przez B faktury na usługi dotyczyły:

1. Nr [...] z dnia 28.02.2007 r. za wykonanie pomostu remontowego na stalowni [...] na kwotę [...] zł.

2. Nr [...] z dnia 28.02.2007 r. za modernizację pompowni wody stalowni [...] na kwotę [...] zł.

3. Nr [...] z dnia 05.03.2007 r. za remont walcowni średniej w C na kwotę [...] zł.

4. Nr [...] z dnia 14.05.2007 r. za wymianę elementów odciągu spalin

w D na kwotę [...] zł.

5. Nr [...] z dnia 22.05.2007 r. za wymianę elementów odciągu spalin

w D na kwotę [...] zł.

6. Nr [...] z dnia 04.06.2007 r. za modernizację pieca w D na kwotę [...] zł.

7. Nr [...] z dnia 22.06.2007 r. za wymianę szyn jezdni podsuwnicowej

w kwocie [...] zł.

8. Nr [...] z dnia 31.07.2007 r. za wykonanie robót w pompowni w E na kwotę [...] zł.

9. Nr [...] z dnia 20.08.2007 r. za wykonanie robót energetycznych

w D na kwotę [...] zł.

10. Nr [...] z dnia 31.08.2007 r. za wykonanie robót instalacyjnych

w E na kwotę [...] zł.

11. Nr [...] z dnia 09.11.2007 r. za remont rejonu [...]

w F na kwotę [...] zł.

Organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że działalność przedsiębiorstwa A. W. polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji

i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych, ani też kadrowych możliwości wykonania powyższych usług. Natomiast na podstawie dokumentacji księgowej w zakresie udokumentowania przychodów ze sprzedaży za 2007 r., tj. wystawionych w 2007 r. przez A. W. faktur sprzedaży ustalono, że wystawiono faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzone bowiem w toku postępowania kontrolnego dowody świadczyły o tym, że towary nie zostały sprzedane a usługi nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU B A. W.. W toku postępowania przesłuchano pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2007. Wszyscy ci pracownicy pytani m.in. o wszystkie czynności jakie wykonywali w okresie swojego zatrudnienia w PPHU B oraz o to, czy byli oddelegowywani do wykonywania prac w innych firmach, poza Z., nie potwierdzili żadnych czynności ani miejsc wymienionych w fakturach wystawionych przez kontrolowaną na rzecz firmy A. Tak więc z ksiąg prowadzonych przez przedsiębiorstwo B, z przedmiotu działalności, z wystawionych faktur sprzedaży oraz zeznań pracowników wynikało, że pomimo, iż w badanym okresie firma prowadziła działalność w szerokim zakresie, tj. dokonywała m.in. montażu haków holowniczych (łącznie z ich wykonaniem), produkowała przyczepki, to wśród dowodów zakupu oraz w zapisach księgowych za 2007 r. nie stwierdzono, aby B dokonywał zakupu usług, będących przedmiotem faktur wystawionych dla A. Ponadto ustalono, że B nie mogło wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez A, wymagających szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego, udokumentowanych fakturami wyżej wymienionymi, ponieważ nie zatrudniało pracowników posiadających takie kwalifikacje. Kobiety były w B zatrudnione w większości do wykonywania prac biurowych, ponadto były zatrudniane jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, jako goniec do rozwożenia dokumentów do innych instytucji lub urzędów. Natomiast mężczyźni pracujący w B, byli zatrudnieni w większości jako pracownicy fizyczni, związani z produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorowaniem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. Koszty działalności PPHU B w roku 2007 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, takich jak koszty przejazdu, diety, ryczałty za dojazdy. W księgach PPHU B za 2007 r. brak jest konta: podróże służbowe, w dokumentacji za 2007 r. wydatki takie nie figurują, brak jest dowodów źródłowych poniesienia takich wydatków tj. poleceń wyjazdu służbowego, rozliczeń tych wyjazdów, wydatków na posiłki regeneracyjne lub ekwiwalenty za te posiłki, jak również dowodów wypłaty takich należności pracownikom. Nie stwierdzono również żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych miejscach wykonywania usług, takich jak: delegacji pracowniczych, kosztów - faktur związanych z zamieszkaniem pracujących, kosztów-faktur przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca świadczenia usług, kosztów-faktur przewozu materiałów i narzędzi itp. W dokumentacji źródłowej PPHU B jak i w księgach za 2007 r. nie stwierdzono również zakupu przez PPHU B od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla A.

Organ odwoławczy uznał zatem za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że:

1. w firmie B A. W. funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur,

2. należy dać wiarę zeznaniom wszystkim przesłuchanym pracownikom firmy B, którzy jednoznacznie i stanowczo stwierdzili, że żadnych prac remontowo-budowlanych nie wykonywali i do takich prac nigdy nie byli oddelegowani poza Z.. Żaden z tych przesłuchanych pracowników nie wskazał czynności, które mogłyby poświadczyć wykonywanie usług, jakie są stwierdzone w fakturach wystawionych dla PUW A,

3. analiza zeznań wspólników wykazuje, że nie można traktować ich jako w pełni wiarygodne, ponieważ stoją w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi

w toku postępowania tj. w firmie B pracowały w większości kobiety, zatrudnieni mężczyźni zaś byli niewykwalifikowanymi pracownikami, firma B nie posiadała odpowiednich maszyn i urządzeń do wykonania specjalistycznych prac na terenach hut, nie istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca pobyt na delegacjach służbowych pracowników B a wskazać należy, że takie miejscowości jak C. a przede wszystkim S. leżą w znacznej odległości od siedziby B.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług przez A oraz ich sprzedaży, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez B przedsiębiorstwo A. W., a tym samym nie mogły być zakupione od tej firmy.

Dodatkowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że zeznania właścicieli spółki nie przesądzają, a nawet nie uprawdopodobniają faktu wykonywania prac remontowych w tak dużym obszarze na hucie przez pracowników B. Zasadą jest, że osoby wjeżdżające na teren zakładu posiadają stosowną przepustkę. Informacje zawarte w pismach D, G S.A, E i F nie potwierdzają faktu wystawienia przepustek, bądź wjazdu na teren tych zakładów pracowników firmy B.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Wskazał, że fakt zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować

z uwzględnieniem przepisu art. 22 ustawy podatkowej. Natomiast podatnik stosownych dowodów nie przedstawił.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków.

Organ odwoławczy uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana prze organ pierwszej instancji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów

i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują

z innymi dowodami. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że organ kontroli skarbowej pominął dowody korzystne dla niego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił także uwagę na okoliczność, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz księdze rachunkowej, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie zatem do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organ kontroli skarbowej po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia kosztów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił powołując cię na treść wyroków: WSA w Kielcach z 26 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 432/11 i NSA z 7czerwca 2011r., sygn. akt ll FSK 462/1, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, czy też usługami obcymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Organ odwoławczy ustalił także, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2007 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Obowiązkiem zatem organu podatkowego było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie ustawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 października 2013 r. Nr [...] zawiadomił podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 14 października 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W dniu 14 października 2013 r. zostało bowiem wszczęte wobec podatnika postępowanie przygotowawcze Nr [...]

w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., polegające na narażeniu

w 2008 r., na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, w wyniku podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2007, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w postaci spółki A. Zawiadomienie podatnik odebrał w dniu 21 października 2013 r.

Tak więc organ pierwszej instancji wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe

i zarazem wykonał obowiązek powiadomienia o tym fakcie stronę postępowania tj. podatnika. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2007r. i oznaczało, że organ odwoławczy miał prawo po 31 grudnia 2013 r. prowadzić postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty,

2. naruszenie art. 122 O.p. poprzez pobieżne wyjaśnienie okoliczności wykonywanych usług przez podmioty zewnętrzne, gdy tymczasem

z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykonane produkty zostały dostarczone inwestorowi zgodnie z umową,

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przypisaniu podatnikowi ustaleń dotyczących innych kwestii, a to wykonywania usług remontowych, gdy tymczasem w sprawie chodziło o usługi w zakresie wykonania konstrukcji stalowych,

4. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi, iż nie ogłoszono skarżącemu zarzutu uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych tylko zarzuty dotyczyły podatku VAT, co jednoznacznie wynika z postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 2 kwietnia 2012 r. zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową w C..

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, w szczególności z faktem, iż wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, iż niektórzy pracownicy firmy B potwierdzili, że

w ramach delegacji wykonywali roboty na rzecz firm skarżącego. Przyznał jednak, że w szczegółach ich zeznania różnią się, ale mając na uwadze okres wykonywania prac tj. 4 lata wcześniej nie można się dziwić tym faktom. Z ich punktu widzenia nie miało istotnego znaczenia kto wprowadzał ich na teren huty, gdyż w chwili przyjazdu do wykonania robót zostali dopuszczeni do ich wykonania i nie było z tym problemu.

Organy kontroli skarbowej mogły zapoznać się z dokumentacją potwierdzającą wykonanie robót, gdyż przychód z tego tytułu został uznany jako zapłata za wykonane i odebrane roboty. W związku z tym należy stwierdzić, że prace te musiały zostać wykonane. Zdaniem pełnomocnika organy kontroli skarbowej pomyliły ustalenia polegające na zakresie usług jakie wykonał skarżący na rzecz swojego kontrahenta.

Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że z tych samych powodów znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., bo organ nie dokonał kompleksowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko jego części.

Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organów kontroli skarbowej, że

w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Podniósł on, że zarzuty z art. 56 § 2 k.k.s. nie zostały ogłoszone skarżącemu, a samo wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdy chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto wszczęcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło w 2013 r. i w tym roku została wydana decyzja podatkowa w stosunku do deklaracji złożonej

w 2008 r. W związku z czym do chwili obecnej nie można twierdzić, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Organ drugiej instancji podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który jest kompletny. Wskazał, że w toku postępowania strona na żadnym jego etapie nie wnosiła nigdy zastrzeżeń co do jego kompletności. Nie wnoszono także żadnych wniosków dowodowych. Organy podatkowe zebrały zatem

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie przepisami art. 122 i art. 187 § 1O.p.

Organ odwoławczy jeszcze raz wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i opisał tę kwestię tak samo szczegółowo jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zwrócił uwagę, że w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. W myśl postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei niewyartykułowana wprost w O.p., ale powszechnie akceptowana w orzecznictwie NSA i doktrynie zasada postępowania dowodowego głosi, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Natomiast to strona postępowania pozostawała co najmniej w pozycji biernej przy ustalaniu stanu faktycznego, ze swej strony nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnych ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organ kontroli skarbowej korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nie uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych, wynikających z 11 faktur VAT wystawionych przez PPHU B A. W. dla PUW A spółka jawna M. M., M. L., na łączną wartość netto [...] zł, z tego w części przypadającej na skarżącego w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszonego przez pełnomocnika skarżącego, gdyż jego sformułowanie ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Obliczając zatem termin przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 O.p. należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2007 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r. Obowiązuje bowiem 5 letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło zawieszenie jego biegu. Sytuacje taką reguluje art. 70 § 6 pkt 1 O. p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 15 października 2013 r. Nr [...] zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 14 października 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (przedmiotowe zawiadomienie znajduje się k. 258 akt administracyjnych). Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik otrzymali powyższe zawiadomienie w dniu 21 października 2013 r. Istotnie bowiem w dniu 14 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze Nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., polegające na narażeniu w 2008 r., na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, w wyniku podania nieprawdy w zeznaniu PIT -36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2007, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w postaci spółki A. Tak więc zarzut przedawnienia podnoszony przez stronę skarżącą okazał się chybiony, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe

i zarazem wykonał obowiązek zawiadomienia o tym fakcie stronę postępowania tj. skarżącego oraz jego pełnomocnika.

Sąd nie dopatrzył się także błędu w ustaleniach faktycznych, który zdaniem pełnomocnika skarżącego miał polegać na przypisaniu podatnikowi ustaleń dotyczących innych kwestii, a to wykonywania usług remontowych, gdy tymczasem

w sprawie chodziło o usługi w zakresie wykonania konstrukcji stalowych.

Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych. Zakwestionowano usługi obce pochodzące od PPHU B A. W., udokumentowane 11 fakturami VAT wystawionymi dla A na łączną wartość netto [...] zł, z tego w części przypadającej na skarżącego wysokości [...] zł. Analiza treści przedmiotowych 11-u faktur VAT w sposób jednoznaczny wykazuje, że są to faktury mające rzekomo udokumentować prace remontowe na obiektach w poszczególnych hutach a nie wykonanie konstrukcji stalowych jak uznaje pełnomocnik.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystąpiły nieprawidłowości

w księgach podatkowych w przedsiębiorstwie PUW A spółka jawna, którego skarżący w 2007 r. był współwłaścicielem. Nieprawidłowości dotyczą zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. W firmie B A. W. funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Potwierdza to również analiza zatrudnienia w firmie B. A. W. w większości, zatrudniała kobiety. Zaś z zeznań zatrudnionych mężczyzn wynikało, iż żaden z nich nie posiadał uprawnień spawalniczych, elektrycznych, żaden z nich nie był monterem. Mężczyźni wykonywali w firmie B prace związane z produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. Ponadto świadczą o tym również informacje zawarte w pismach D, G S.A, E i F, które nie potwierdzają faktu wystawienia przepustek bądź wjazdu na teren tych zakładów pracowników firmy B. Zasadnie także organy podatkowe uznały, że zeznania właścicieli spółki A nawet nie uprawdopodobniły faktu wykonywania prac remontowych o tak dużym zakresie przez pracowników B.

Sąd zauważa także, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez A oraz ich sprzedaży, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez B przedsiębiorstwo A. W., a tym samym nie mogły być zakupione od tej firmy.

Zatem faktury wystawione w 2007 r. przez firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na firmę skarżącego nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów.

Sąd zatem w pełni podziela pogląd, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej

w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" (tak wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10).

"Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, (...), nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. , sygn. akt I SA/Po 694/09).

"Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie której dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał innych danych, czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług, niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały

w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które

w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu.

"W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10).

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono

i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).