Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 901/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Bernadeta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.2005r. P. K. złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego m-ki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2494 cm3, wskazując, że zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...].09.2005 r. samochód nabył za kwotę [...] EUR. W deklaracji obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w samochodu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 13,6% do podstawy opodatkowania określonej w wysokości [...] PLN.

Dokumentem nr [...] z dnia [...].09.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy.

Pismem z dnia [...].12.2005r. P. K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty uiszczonego podatku akcyzowego podnosząc, że przepisy polskiego prawa nie mogą pozostawać w sprzeczności z ustawodawstwem unijnym - w tym w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, który zabrania nakładania na towary nabyte wewnątrzwspólnotowo podatku akcyzowego. Do wniosku dołączona została m.in. skorygowana deklaracja AKC-U, w której obliczono podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie 0 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].01.2006r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatnik złożył zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Tym samym zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powstało zobowiązanie podatkowe. Podstawą obliczenia podatku w powyższej wysokości była kwota wynikająca z rachunku po jego przeliczeniu na PLN według kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zakupu samochodu i podstawa ta wynosiła [...] PLN.

Wobec powyższego, po zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 13,6 % - zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] PLN. W takiej też wysokości podatnik zadeklarował i uiścił należny podatek akcyzowy i wystawiono dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie organu pobranie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest uzasadnione. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Zapłacony podatek akcyzowy wynika natomiast z należnego zobowiązania podatkowego. W dniu [...].09.2005 r. podatnik dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] PLN, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od w/w samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W korekcie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, podatnik nie zakwestionował przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, lecz wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem podatnika uiszczony podatek akcyzowy był podatkiem całkowicie nienależnym.

Zdaniem organu zwrócenia uwagi wymaga rozważenie zasady pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. Przepisy art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Wydaje się, zatem, iż nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Ustawa zasadnicza daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale w żadnym wypadku nie przed polską konstytucją.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą. być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W myśl artykułu 3 ust. 3 dyrektywy państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy tymi państwami.

W obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały suwerenność podatkową z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatku akcyzowego na tytoń.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek organ stwierdził, że zgodnie z art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE".

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny.

Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Prawo wspólnotowe nie zawiera, zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba, że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Nie bez znaczenia jest też argument oparty na art. 30 TWE, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m.in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art.30 TWE - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich.

Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. A ustawa ta nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne.

Zgodnie z brzmieniem jej przepisów w obrocie prawnym funkcjonują pojęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do wyrobów zharmonizowanych ustawodawca zaliczył oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są min. samochody osobowe.

Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest, bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów.

Z art. 90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r., Nr 41,póz. 399).

Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania- przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to Strona deklaruje wartość, wobec czego często nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art.6 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy.

Wartość zakupionego przez podatnika samochodu osobowego wynikająca z załączonych przez podatnika dokumentów wynosi [...] PLN. Korzystając natomiast ze strony internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny ustalono, że samochody marki [...] o bardzo podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach są oferowane do sprzedaży w cenie [...] PLN.

Gdyby od kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on [...] PLN, a zatem więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez podatnika zapłacony.

W myśl § 7 ust 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (...) po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su=Sn+12x(W-2) gdzie, Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; obliczona w ten sposób stawka nie może być wyższa niż 65%. Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio (...) w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju tutaj wynosi ona 13.6 %, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...) włącznie.

Na tej podstawie ustalono, że stawka akcyzy (Su) dla przedmiotowego samochodu wynosi: 13,6 %.

Z kolei podatek akcyzowy obliczono w następujący sposób: wartość rynkowa pojazdu brutto - [...] PLN. Wartość po odliczeniu podatku VAT - [...]: 1,22 = [...] PLN. Wartość po odliczeniu podatku akcyzowego - [...] PLN: 1,136 = [...] PLN. Kwota należnej akcyzy- [...] x 13.6 % = [...] PLN

Zdaniem organu kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie jest to okoliczność częsta, ale hipotetycznie możliwa. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia.

Jednocześnie organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

Nie można, zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE-o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Art. 25 TWE statuuje zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Natomiast w świetle art. 28 TWE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami Członkowskimi. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Według oficjalnych danych zamieszczonych na stronie internetowej Służby Celnej RP w okresie maj -grudzień 2003 r. import używanych samochodów osobowych do Polski wyniósł 30 284 szt. Po zmianie przepisów, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w analogicznym okresie roku 2004 sprowadzono do Polski 794 345 szt. Natomiast w bieżącym roku - do dnia 28 września 2005 r. włącznie - sprowadzono już 635 640 samochodów.

Zatem zdaniem organu podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w indywidualnej sprawie podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obwiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 81 ust. 1 w/w ustawy stanowi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podatnicy, którzy dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani do złożenia deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nabycie wewnątrzwspólnotowe jest zdefiniowane w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przepis art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt. 1 lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Jak wykazano wyżej, Strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, uiściła go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i jego zwrotu. Jedynie, bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi. Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona, bowiem automatycznie mocy obowiązującej.

Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Możliwość derogowania aktów prawnych przez organy administracyjne stosujące prawo istotnie podważyłaby stabilność systemu prawnego i zasadę, pewności prawa. Przedmiotem kompetencji organów administracji rządowej nie jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów międzynarodowych (wspólnotowych). Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy, w których organ ustawodawczy zobowiązał je do konkretnego działania.

Organy administracyjne są słabiej - w porównaniu z sądami - przygotowane do oceny tego, czy rzeczywiście zachodzi niezgodność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym. Poza tym nie mają kompetencji do wystąpienia do ETS z pytaniami prawnymi. Wobec czego Rzecznik Generalny postulował w opinii w sprawie Constanzo aby w sytuacji, gdy organy administracyjne mają wątpliwości co do niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym były upoważnione ale niezobowiązane do oparcia swoich decyzji na Dyrektywie przy jednoczesnym pominięciu prawa krajowego.(l03/88 Fratelli Constanzo v Commune di Milano; Zb. Orzeczeń 1989 s.1839)

Wobec powyższych faktów, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła nadpłata tj. Strona nienależnie zapłaciła podatek, a tym samym do jej zwrotu wraz z odsetkami.

P. K. od powyższej decyzji złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zarzucił w/w rozstrzygnięciu naruszenie art.87 i art.91 Konstytucji RP, art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, uzasadniając swój wniosek tym, że choroba uniemożliwiła mu zachowanie terminu do złożenia odwołania. Na potwierdzenie swojego stanowiska dołączył do wniosku zaświadczenie lekarskie.

Postanowieniem z dnia [...].04.2006r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. przywrócił termin do wniesienia odwołania, a następnie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13.04.2006r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

W uzasadnieniu decyzji analogicznie jak organ I instancji wskazał, że w myśl art.72§ 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, co do zasady, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym, dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. W myśl przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów sam. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę, co wynika z powołanych wyżej art.80 i art.81 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chromą inne produkty. Dyspozycja art. 90 dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego), zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, nie są natomiast umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu. Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego kończąca postępowanie zawierać ma uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z powyższego jednoznacznie wynika, że ramy działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zastosował się do tych uregulowań, dlatego też podejmując rozstrzygnięcie organ I instancji nie ma obowiązku uwzględniania opinii Rzecznika Praw Obywatelskich oraz publikacji w prasie prawniczej, które nie mają znamion obowiązującego prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik posiada wątpliwości.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma w/w. uprawnień, zaskarżona decyzja organu I instancji w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w. samochodu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, bowiem uznanie, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności przepisu prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący.

Organ odwoławczy podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Z w/w. aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z w/w. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowuj ą prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami.

Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powoła. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Objęcie towarów (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - w tym samochodów osobowych) sprowadzonych zza granicy podatkiem akcyzowym nie jest niezgodne z wyżej wymienioną zasadą niedyskryminacji wynikającą z art. 90 Traktatu, bowiem nałożenie tego podatku nie jest uzależnione od miejsca wyprodukowania towaru, lecz podstawą nałożenia jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależnione od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski. Uznanie, zatem obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za niezgodne z zasadą wynikającą z art. 90 Traktatu oznaczałoby równocześnie niestosowanie art. 3 Dyrektywy z 25 lutego 1992 (a przepis ten nie został pozbawiony mocy obowiązującej).

Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art.87 i 91 Konstytucji RP należy uznać za chybiony.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, podatnik przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wszystkich czynności podatnik dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w. samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. odpowiadając na zarzut, iż podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą dyskryminującą stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, lecz również objęta nim jest sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane na terenie kraju. Przepisy krajowe o podatku akcyzowym są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju, czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej uzależniając opodatkowanie jedynie od faktu rejestracji na terenie RP.

Z akt sprawy wynika, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy wyprodukowany w 2004r. o pojemności silnika 2494 cm3. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy wynoszą odpowiednio 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla pozostałych. Stawki te rosną wraz z wiekiem samochodu.

Nie przekraczają jednak stawki ustawowej wynoszącej 65%. W związku z powyższym samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie RP których nabycie wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż na terenie kraju dokonana została przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji opodatkowane są taką samą stawką zależną jedynie od pojemności silnika tj. 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla pozostałych. Tym samym zarzut, że podatek akcyzowy należny w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest opłatą dyskryminującą organ odwoławczy uznał za chybiony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Konstytucji normują również obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. l, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu bądź niezgodności z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Dlatego, Dyrektor Izby Celnej w K. obowiązany w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

P. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W skardze powtórzono zarzuty podnoszone w odwołaniu, tj. naruszenie art.87 i art.91 Konstytucji RP, art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.80 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł także, że jeden z Wojewódzkich sądów Administracyjnych zwrócił się z pytaniem prawnym w analogicznej sprawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za nieuzasadnione mając na uwadze to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2494 cm3, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało dokonane przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i od którego został przez skarżącego uiszczony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 13,6% do podstawy opodatkowania określonej w wysokości [...] PLN.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% (pozostałe) oraz 13,6% (o pojemności silnika powyżej 2000 cm3)-tzw. stawki podstawowe- przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru (tzw. stawka krocząca), przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj. 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek podatku akcyzowego stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE (dotyczy to tzw. stawek kroczących). Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TSC- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Podkreślić należy, że cała wyżej przytoczona argumentacja odnosi się do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Tylko w takich przypadkach zastosowanie miał § 7 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, który wprowadził wzór na obliczenie podatku akcyzowego dla samochodów według tzw. stawki kroczącej. Przepis ten nie miał natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2494 cm3 , skarżący dokonał przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i stawka podatku akcyzowego została obliczona przez podatnika według tzw. stawki podstawowej, która dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosiła 13,6 %.

Jak wyżej wskazano, ETS nie zakwestionował autonomii praw państw członkowskich do wprowadzenia podatku akcyzowego na samochody osobowe.

Stawka podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego nie jest wyższa od stawki akcyzy stosowanej przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przed upływem dwóch lat kalendarzowych liczonych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, nie naruszają - wbrew zarzutom skargi - art.3 ust.3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG, ani zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. W zakresie samochodów osobowych, nie starszych niż 2 lata, w rozumieniu § 7 ust.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, krajowe przepisy akcyzowe nie stosują różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych towarów, ani nie stosują dyskryminacyjnych stawek podatkowych. Podatku akcyzowego na ww. samochody nie można uznać za podatek wewnętrzny wyższy od tego, które Polska nałożyła bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Podatek akcyzowy nakładany na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody do 2 lat od daty ich produkcji i podatek nakładany na podobne samochody krajowe są obliczane w jednakowy sposób - w zależności od pojemności silnika; zróżnicowanie następuje dopiero dla samochodów starszych niż 2 letnie. Tak, więc, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów do 2 lat od daty ich produkcji pochodzących z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego do 2 lat od daty produkcji, zarejestrowanego już wcześniej w kraju.

Odnosząc się do sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z prawem. Zastosowane w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa krajowego nie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisami art. 25, art.28 i art. 90 TWE. Dlatego też trafnie organy obu instancji uznały, że wszystkich czynności skarżący jako podatnik dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny.

Brak było, zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie art. 72 § 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z p. zm.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.