Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1144/13 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1144/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 sierpnia 2013r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2013 r., którą określono skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień i październik 2008 r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia był zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w świetle którego transakcje zakupu udokumentowane wskazanymi enumeratywnie w decyzji fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę H. na rzecz Spółki I., nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały udokumentowane fikcyjnymi fakturami VAT (23 faktury wskazane w poz. 1 oraz 3-24 tabeli na str. 9-11 zaskarżonej decyzji) lub usługi wymienione na fakturze VAT zostały wykonane na kwotę niższą niż kwota wykazana na fakturze VAT (1 faktura wymieniona w poz. 2 tabeli).

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Spółka H. wystawiła na rzecz Spółki I. łącznie 29 faktur, dokumentujących zakup przez Spółkę I. usług budowlanych (w ramach podwykonawstwa), w szczególności w zakresie centralnego ogrzewania i robót wodno-kanalizacyjnych. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym treści zeznań B. S. z dnia 20 lutego 2013 r., 23 marca 2012 r. i 28 marca 2012 r., oświadczenia K. S. oraz jego zeznań z dnia 19 kwietnia 2013 r., zeznań I. S. złożonych w dniu 18 lutego 2013 r. oraz 4 kwietnia 2012 r., oświadczenia M. S. z dnia 11 lutego 2013 r. oraz zeznań złożonych przez nią w dniu 4 kwietnia 2012 r., zeznań M. S. złożonych w dniu 19 kwietnia 2013 r. - organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie Spółka H. nie wykonała prac budowlanych wykazanych w 23 zakwestionowanych fakturach VAT albo wykonała je na wartość niższą niż wynika to z 1 faktury VAT z dnia 25 marca 2008 r. (wykazanej poz. 2 tabeli). Tym samym organ uznał, że 24 faktury VAT wystawione przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. oraz dowody wypłaty gotówki na rzecz Spółki H. nie stanowią dowodu wykonania prac budowlanych.

W konsekwencji jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, który m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, zarzuciła wydanej decyzji naruszenia: art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka stwierdziła, że w świetle materiału dowodowego zebranego w toku postępowania - złożonych dokumentów (m. in. zamówień) i wyjaśnień oraz zeznań M. S. nie było podstaw do uznania, że strona w latach 2008-2009 zawyżyła podatek VAT. Wszystkie dowody, oprócz zeznań świadka (B. S.), która była osobiście zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy na swoją korzyść, potwierdzały stanowisko strony, w związku z czym stanowisko organów należało uznać za bezpodstawne.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2014 r. skarżąca uzupełniła skargę, wskazując, że wbrew przyjętej linii orzeczniczej TSUE, w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazano, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z H., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę usług.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Według Sądu organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji. Skarżąca - poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami KW i zleceniami oraz wskazaniem jednego świadka - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość i prawidłowość jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur.

3.3. Bezspornie z akt sprawy wynikało, że w badanym okresie Spółka H. wystawiła na rzecz Spółki I. łącznie 29 faktur za zakup przez Spółkę I. usług budowlanych (w ramach podwykonawstwa), w szczególności w zakresie centralnego ogrzewania i robót wodno-kanalizacyjnych.

3.4. Z zeznań B. S. (tj. osoby reprezentującej Spółkę H., w ramach działalności gospodarczej tej Spółki) wprost wynikało, że wystawiane były faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, z oświadczenia K. S. (prezesa zarządu Spółki H.) z dnia 21 lutego 2013 r. oraz jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2013 r. wynikało, że szczegóły procederu wystawiania faktur VAT przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. zna jego małżonka, B. S. K. S. podtrzymał także zeznania złożone w ww. zakresie przez B. S.

Natomiast z zeznań I. S. (prokurent Spółki I.), wynikało, że zlecenia na rzecz Spółki H. wystawiane były przez Spółkę I. w celu dokumentowania wystawionych faktur VAT (przez Spółkę H. na rzecz Spółki I.), a nie rzekomo wykonanych usług przez Spółkę H. na rzecz Spółki I.

Z oświadczenia M. S. (członka zarządu Spółki I.), z dnia 11 lutego 2013 r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 4 kwietnia 2012 r. wynikało nadto, że: – faktury VAT wystawione przez H. na rzecz Spółki I. wypisywała własnoręcznie B. S., i jak zeznała M. S. , (cyt.): "To zawsze własnoręcznie pisała Pani B. S. przy mnie w sumie w większości."; – data dokonania płatności na rzecz Spółki H. wynikająca z ww. dowodów KW, wystawionych przez Spółkę I., w ocenie M. S., mogła nie pokrywać się z faktyczną datą wypłaty gotówki; – nikt ze Spółki I. nie ewidencjonował ilości i rodzaju usług wykonanych przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. (cyt.): "(...) nie ewidencjonowano niczego (...)", "(...) nie jest to dla nas do niczego potrzebne (...)"; – pracownicy Spółki H. nie byli identyfikowani na terenie obiektów budowlanych.

Ponadto, jak również wynikało z akt sprawy, J. S. (członek zarządu Spółki I.) w oświadczeniu z dnia 11 lutego 2013 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wskazując, że wszelkich informacji udzieli I. S.

3.5. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania B. S. i K. S. korespondujące z zeznaniami pozostałych osób, w tym zeznaniami I. S. i M. S., stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania oceny i podziału faktur na te, które: dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo są zawyżone.

Również zeznania M. S. pośrednio wskazywały na wiarygodność zeznań B. S., a świadczyła o tym okoliczność, że jako nadzorujący roboty wykonywane przez Spółkę H. na budowach prowadzonych przez Spółkę I., wskazał budowy, na których miał styczność ze Spółką H., a jedynie jaką wiedzę posiadał na temat współpracy pomiędzy Spółką H. a Spółką I. w latach 2008-2009 oraz zakresu wykonywanych robót przez Spółkę H., to, że (cyt.) "Zlecali tej firmie wykonywanie robót instalacyjnych, I. tej hurtowni". Wątpliwości Sądu nie budziło przy tym uznanie 23 faktur szczegółowo opisanych w poz. 1 i w poz. od 3 do 24 tabeli na str. 9-11 zaskarżonej decyzji za "faktury puste" oraz przyjęcie, że jedna faktura wskazana w poz. 2 ww. tabeli jest fakturą zawyżoną. Fakt, że zawyżona faktura VAT jest fakturą jednopozycyjną, z jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności, co uniemożliwiało wydzielenie z niej tej części usługi, która według B. S. została wykonana, stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania wiarygodności tej faktury w całości, gdyż w istocie nie dokumentowała ona rzeczywistej czynności.

Sąd nie znalazł także podstaw do pominięcia zeznań K. S. - małżonka B. S. Niewątpliwie w odpowiedzi na zadawane pytania świadek uchylał się od udzielania odpowiedzi wprost, odwołując się do zeznań żony i wskazując na udzielone przez nią odpowiedzi. Faktowi temu nie można jednak było przypisać wyłącznie chęci potwierdzenia nieprawdy, celem ochrony małżonki przed wskazywanymi przez Skarżącą "negatywnymi konsekwencjami".

3.6. W przywołanych powyżej okolicznościach Sąd uznał, że zasadnie organ zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie przez ten organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające w szczególnie na niewykonaniu wniosku dowodowego strony dotyczącego zeznań osoby reprezentującej kontrahenta Skarżącej, którego usługi zostały zakwestionowane jako niewykonane i nieuprawniające do odliczania podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta; Naruszenie skarżonym wyrokiem powołanego przepisu ustawy u.p.p.s.a i pominięcie przez Sąd naruszających prawo procesowe błędów organów w przeprowadzonym postępowaniu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań kontrahenta powinno posłużyć ustaleniu faktycznego wykonania nabytych usług i zgodności ze stanem faktycznym faktur, którymi posłużyła się Skarżąca Spółka ustalając wysokość podatku naliczonego VAT, a tym samym pełna i prawidłowa ocena sprawy przez Sąd mogła doprowadzić do uznania zarzutów skargi za zasadne i uchylenia decyzji organu podatkowego;

b) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów w związku z niezachowaniem standardów dokonania takiej oceny prowadzącym ostatecznie do naruszenia prawa materialnego ze względu na niewłaściwe odtworzenie okoliczności faktycznych decydujących o ustaleniu prawa Skarżącej do legitymowania się podatkiem naliczonym VAT; Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna i sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonania usług przez kontrahenta Skarżącej. Kontrola dokonana przez Sąd sprowadziła się jedynie do weryfikacji czy na podstawie treści złożonych zeznań świadków można było sformułować tezę, że osoba trzecia nie związana kontrahentem Skarżącej wystawiała

faktury nie potwierdzające faktycznie wykonanych usług. Skarżone orzeczenie pomija te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, iż wykonanie usług faktycznie nastąpiło, a zeznania świadków mogły służyć wyłącznie ochronie ich przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa w tym zakresie;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie orzeczenia polegające na:

- niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, które wyrażało się podnoszonym w toku postępowania administracyjnego wnioskiem o przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta Skarżącej K. S. w celu uzyskania informacji o zakresie usług wykonanych na rzecz Skarżącej i okolicznościach realizacji tych usług. Uzasadnienie wyroku nie pozwala stronie Skarżącej ustalić dlaczego Sąd zaakceptował pominięcie dyspozycji art. 187 O.p. i odstąpienie od przesłuchania i przyjęcia wyjaśnień najważniejszego dla sprawy świadka, tj. reprezentującego wykonawcę nabytych usług K. S. Stwierdzenie uchybienia organu w tym zakresie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a tym samym brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy;

- niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględniania zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego organ nie uczynił mimo istnienia sprzeczności w zeznaniach osób, na które powołuje się organ i Sąd w skarżonym orzeczeniu. W uzasadnieniu wyroku Skarżąca nie jest w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia podnoszonych okoliczności zmiany zeznań przesłuchiwanych osób i całkowitego pominięcia dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez kontrahenta Skarżącej na jej rzecz. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia

mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na odmowie prawa odliczania naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach potwierdzających faktyczne wykonanie czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz z tytułu faktycznego wykonania usług.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik strony powołał art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W oparciu o przywołane regulacje podważa ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Wskazuje, że organy podatkowe dokonały nielogicznej i sprzecznej z regułami doświadczenia życiowego oceny dowodów oraz nie wykonały wniosku dowodowego strony dotyczącego zeznań kontrahenta – K. S.

6.4. Norma prawna wyrażona w art. 122 O.p. należy do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowi regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim w sprawie nie było naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący.

Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony co do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania B. S. i K. S. korespondowały z zeznaniami pozostałych osób, w tym zeznaniami I. S. i M. S., stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania oceny i podziału faktur na te, które: dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo są zawyżone.

Z akt sprawy wynika, że B. S. zeznała, że w ramach działalności Spółko H. wystawiane były puste faktury dla Skarżącej. W toku zeznań składanych w dniu 28 marca 2012 r., potwierdzonych i podtrzymanych w dniu 20 lutego 2013 r., na przedłożonym jej wykazie zawierającym wszystkie faktury wystawione przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. w latach 2008-2010, B. S. sporządziła odręcznie uwagi, które z faktur dokumentują wykonane usługi, a które są tzw. "fakturami pustymi" albo zawyżonymi. Z kolei z oświadczenia K. S. (prezesa zarządu Spółki H.) z dnia 21 lutego 2013 r. oraz jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2013 r. wynika, że szczegóły procederu wystawiania faktur VAT przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. zna jego małżonka, B. S. K. S. podtrzymał także zeznania złożone w ww. zakresie przez B. S. (cyt.): "(...) szczegóły zna moja małżonka B. S., z tego co wiem już wyjaśniła to u państwa na przesłuchaniu i z tego co mi przekazała ja podtrzymuję to tak samo (...)".

Zeznania I. S. (prokurent Spółki I.) pośrednio wskazują na wiarygodność zeznań B. S. Wynika z nich bowiem, że: nie dokumentował w formie protokołu odbioru wykonanych usług przez Spółkę H. na rzecz Spółki I.; nie były prowadzone przez Spółkę I. ewidencje przepracowanego czasu przez pracowników Spółki H.; protokoły zdawczo-odbiorcze nie były sporządzane; nie sporządzano też rozliczeń Spółki H. z wykonanej pracy, ani listy obecności pracowników H.; nie prowadzono dla ww. pracowników ewidencji wejścia-wyjścia z terenu i na teren budowy, nikt nie identyfikował pracowników H.; nie weryfikowano uprawnień budowlano/instalacyjnych osób, które w imieniu Spółki H. miały wykonywać usługi wymienione na okazanych fakturach VAT.

Również zeznania M. S. pośrednio wskazują na wiarygodność zeznań B. S., a świadczy o tym okoliczność, że jako nadzorujący roboty wykonywane przez Spółkę HMI na budowach prowadzonych przez Spółkę I., wskazał budowy, na których miał styczność ze Spółką H., a jedyne jaką wiedzę posiadał na temat współpracy pomiędzy Spółką H. a Spółką I. w latach 2008-2009 oraz zakresu wykonywanych robót przez Spółkę H., to, że (cyt.) "Zlecali tej firmie wykonywanie robót instalacyjnych, I. tej hurtowni". Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba nadzorująca konkretne roboty powinna mieć szerszą wiedzę, aniżeli zaprezentował ją świadek w swoich zeznaniach, a co najmniej w przedmiocie zakresu ich wykonania.

W przedstawionych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy w sposób logiczny i dokładny wyjaśnił dokonaną ocenę materiału dowodowego. Odnosząc się przy tym do podnoszonej przez Skarżącą kwestii sprzeczności w zeznaniach B. S., prawidłowo wyjaśnił, że w trakcie składanych zeznań B. S. mogła w pewnym zakresie modyfikować swoje oświadczenia, ale co najistotniejsze – nie zmieniła swojego zasadniczego stanowiska co do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej.

Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony co do naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na nieprzesłuchanie K. S. Zwrócić bowiem należy uwagę, że K. S. był w dniu 19 kwietnia 2013 r. przesłuchiwany w charakterze świadka. K. S. podtrzymał zeznania złożone przez B. S. zeznając, że "(...) szczegóły zna moja małżonka B. S., z tego co wiem już wyjaśniła to u państwa na przesłuchaniu i z tego co mi przekazała ja podtrzymuję to tak samo (...)". Trudno przy tym tutaj uznać, aby organy podatkowe naruszyły reguły postępowania podatkowego, z uwagi na brak pamięci świadka co do zaistniałych zdarzeń i podtrzymania zeznań małżonki. Podzielić w tym zakresie należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że uchylaniu się przez świadka od udzielania odpowiedzi wprost, odwołującego się do zeznań żony, nie można przypisać - jak chciała tego Skarżąca – wyłącznie chęci potwierdzenia nieprawdy, celem ochrony małżonki przed wskazywanymi przez Skarżącą "negatywnymi konsekwencjami". Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, organ odwoławczy słusznie przyjął, że osoby bliskie, pozostające ze sobą w związku małżeńskim komunikowały się ze sobą i rozmawiały na temat przebiegu przesłuchań prowadzonych wobec B. S. Stąd też nie można było przyjąć, że takie zachowanie świadka dyskredytuje również zeznania B. S.

6.5. W kontekście powyższych wskazań niezasadne są zarzuty naruszenia: art. 134 u.p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, które wyrażało się podnoszonym w toku postępowania administracyjnego wnioskiem o przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta Skarżącej K. S.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego, co już wyżej zostało przytoczone, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania mając na uwadze zeznania K. S. z 19 kwietnia 2013 r. Sąd dokonał również analizy zeznań świadków. Wskazał, że zeznania B. S. zawierają logiczny opis całego procederu wystawiania pustych faktur – włącznie z dbałością o takie szczegóły, jak np. unikanie kolejnych numerów w wystawianych fakturach, a nade wszystko korespondują z zeznaniami I. S., który wprost potwierdził proceder wystawiania okazanych mu faktur VAT zgodnie z procederem wskazanym przez B. S., w tym co do uzgadniania treści faktur, miejsca ich wystawiania, braku ewidencjonowania zatrudnionych pracowników, ich czasu i ilości pracy pracowników, ilości i rodzaju usług zleconych a następnie wykonanych przez Spółkę H. na rzecz Spółki I. Również zeznania M. S. są spójne z zeznaniami I. S., a tym samym potwierdzają proceder wystawiania zakwestionowanych faktur przedstawionym przez B. S., a w konsekwencji świadczą, że stanowisko organu w pełni znajdowało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

6.6. Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W sytuacji niepodważenia poprzez podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi lub nierzetelnymi co do ich wartości, za chybione uznać należy również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT. Za bezzasadne należy uznać również powoływanie się w skardze kasacyjnej na poparcie ww. zarzutów na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD. Z orzeczeń tych bowiem wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.