Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Pełnomocnik procesowy
Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 86
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jedn.
article: art. 4, art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 par. 1, art. 175 par. 3 pkt 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 155, art. 159
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: 1. Doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także na etapie kontroli sądowej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny.

2. Doradcom podatkowym przysługuje prawo do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, bez względu na to, w jakiej formie zostało podjęte zaskarżone działanie organu administracji publicznej, jeśli tylko to działanie jest objęte zakresem właściwości sądu administracyjnego

3. Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela /będącego jednocześnie organem egzekucyjnym/, nie może orzec o przedłużeniu zabezpieczenia ponad okres wnioskowany przez tego wierzyciela.

TEZY

1. Doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także na etapie kontroli sądowej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny.

2. Doradcom podatkowym przysługuje prawo do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, bez względu na to, w jakiej formie zostało podjęte zaskarżone działanie organu administracji publicznej, jeśli tylko to działanie jest objęte zakresem właściwości sądu administracyjnego

3. Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela /będącego jednocześnie organem egzekucyjnym/, nie może orzec o przedłużeniu zabezpieczenia ponad okres wnioskowany przez tego wierzyciela.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Artur Mudrecki Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesławy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 374/05 w sprawie ze skargi Wiesławy O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Wiesławy O. kwotę 280 zł /dwieście osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. /I SA/Łd 374/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Wiesławy O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 lutego 2005 r., utrzymujące postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2004 r. w przedmiocie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia do dnia doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd ustalił, że decyzją z dnia 4 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zabezpieczył na majątku podatniczki kwotę 158.650 zł, jako kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r., wydając także w dniu 7 lipca 2003 r. zarządzenie o zabezpieczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.". Wspomniane zarządzenie było kilkakrotnie przedłużane postanowieniem organu egzekucyjnego - zawsze na czas określony.

W zażaleniu na postanowienie z dnia 17 grudnia 2004 r. podatniczka podnosiła, że określenie ostatecznego terminu ważności zabezpieczenia jest niezgodne z art. 35 i 36 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zarzutów tych nie podzielił organ II instancji, wywodząc, że termin zabezpieczenia mógł zostać przedłużony na podstawie art. 159 par. 2 u.p.e.a., jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Ponadto, zdaniem organu, termin wynikający z art. 159 par. 2 u.p.e.a. jest terminem prawa materialnego, natomiast przywołane w zażaleniu przepisy są przepisami procesowymi. Obowiązujące przepisy nie zabraniają także przedłużyć termin prawa materialnego w sposób, jaki został zastosowany w postanowieniu organu I instancji.

W skardze do sądu zarzucono naruszenie art. 36 par. 1 i 57 Kpa. W ocenie skarżącej, termin załatwienia sprawy nie może zostać uznany za skutecznie wyznaczony, jeżeli nie został wskazany w dniach, tygodniach, miesiącach, z uwzględnieniem ogólnej zasady szybkości postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że wynikający z art. 159 par. 1 u.p.e.a. oraz związane z nim przedłużenie tego terminu na podstawie art. 159 par. 2 u.p.e.a., dotyczy prawa materialnego, gdyż określa on okres, w którym trwa zabezpieczenie na majątku strony, rodzące jej odpowiednie obowiązki oraz prawa wierzyciela. Jego zdaniem, art. 36 Kpa nie ma zastosowania w sprawie, a wynikający z orzeczenia organu egzekucyjnego termin, wbrew twierdzeniem podatnika, nie został określony w postaci zdarzenia "nieokreślonego w czasie, w stosunku do którego nie ma pewności, że zdarzenie to nastąpi". Wszczęte postępowanie podatkowe musi bowiem zostać zakończone, co najmniej z końcem okresu przedawnienia się danego zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał również, iż wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę w grudniu 2004 r. wydłużyły postępowanie podatkowe i dodał, że termin ważności zabezpieczenia winien być uzależniony od wyniku zakończenia postępowania wymiarowego. Termin ten może być przedłużony na czas nieograniczony, a zastosowanie art. 159 par. 2 u.p.e.a. stanowi uprawnienie organu, uzależnione jedynie od stwierdzenia, że właściwe postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez doradcę podatkowego podatnik zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów Kpa oraz u.p.e.a., jakich dopuściły się organy egzekucyjne w postępowaniu:

1. art. 36 Kpa, poprzez wskazanie w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, przez organ I instancji, nowego terminu załatwienia sprawy w postaci zdarzenia przyszłego, nieokreślonego w czasie, w stosunku do którego nie ma pewności, że zdarzenie to nastąpi tj. wydania na podstawie odrębnego postępowania podatkowego, przez inny organ, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2. art. 57 Kpa, poprzez nie wskazanie konkretnego okresu, w jakim ma nastąpić /tj. w dniach, tygodniach, miesiącach/ załatwienie sprawy wskazanej w pkt 1 - naruszenie definicji terminu,

3. art. 159 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie zabrania przedłużania terminu w sposób dokonany przez organ egzekucyjny oraz wskazanie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie zabrania przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika na czas nieograniczony, z czego organy i Sąd pierwszej instancji wyprowadziły wnioskowanie, że jeżeli wyżej wskazany przepis nie zabrania działania opisanego w pkt 1, to organ może działać. Łamie to zasady generalne wskazane w art. 6 i 8 Kpa, których obowiązek stosowania wynika z art. 18 u.p.e.a., wskazujące, że organy administracji państwowej mogą działać na podstawie przepisów prawa i tylko w granicach prawa.

W uzasadnieniu środka odwoławczego autor skargi kasacyjnej wywodził, iż na organach administracyjnych spoczywa obowiązek szybkiego i sprawnego prowadzenia postępowania, zaś przepis art. 36 Kpa nie może być stosowany w sposób dowolny, a ponadto kodeks postępowania administracyjnego nie przewiduje takiego terminu jaki został zastosowany przez organ egzekucyjny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd administracyjny dokonał niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji art. 159 par. 2 u.p.e.a. w sytuacji kiedy żadna z norm art. 159 par. 2 u.p.e.a. nie zezwala na to, aby termin zabezpieczenia mógł być przedłużony na czas nieograniczony.

W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało rozważyć zagadnienie dopuszczalności skargi kasacyjnej. Wątpliwości w tej mierze powstały wskutek stwierdzenia, że skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy w sytuacji, gdy sprawa dotyczy przedłużenia ważności zabezpieczenia dokonanego w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Rozstrzygając to zagadnienie należy przede wszystkim przytoczyć przepisy prawa związane z występowaniem doradcy podatkowego przed sądem administracyjnym. Artykuł 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /t.j. Dz.U. 2002 r., Nr 9 poz. 86 ze zm./, zwanej dalej ustawą o doradztwie, stanowi, że doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Artykuł 35 par. 1 p.p.s.a. określa, że pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Z kolei art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego - w sprawach obowiązków podatkowych.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w kwestii występowania doradcy podatkowego w sprawach dotyczących należności celnych. Stwierdził wówczas, że doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem przed tym sądem w sprawie skargi na decyzję organu celnego /postanowienie z dnia 20 listopada 2002 r., I SA/Gd 2305/02/. Pogląd prawny zawarty w tym orzeczeniu, mimo krytyki w piśmiennictwie /W. Guntzel, Doradca podatkowy przed NSA - Glosa 2003 nr 4 s. 32 i nast./, został podtrzymany w kolejnym - zapadłym już po reformie sądownictwa administracyjnego - orzeczeniu /wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., GSK 693/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 6/, które jednak zaaprobowano w piśmiennictwie /glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - OSP 2005 z. 4 poz. 49/. Następne orzeczenie w tej materii /postanowienie NSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., I GSK 488/05 - nie publ./ niczego nie zmieniło, gdyż Sąd uznał, że sporządzenie przez doradcę podatkowego skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej obowiązków celnych stanowi "inną przyczynę" niedopuszczalności tej skargi, uzasadniającą jej odrzucenie na podstawie art. 178 p.p.s.a.

O ile zatem zagadnienie uczestnictwa doradcy podatkowego w sprawach celnych jest przesądzone, to otwartą kwestią pozostaje możliwość występowania doradcy w innych rodzajach spraw. Brak jest w tym przypadku orzecznictwa - nie mówiąc o ukształtowanej jego linii - zaś w piśmiennictwie podkreśla się przede wszystkim wadliwość regulacji zastępstwa procesowego wykonywanego przez doradców podatkowych, stwierdzając jednakże brak prawa do występowania w postępowaniu egzekucyjnym /M. Szubiakowski, Pozycja doradcy podatkowego w regulacjach proceduralnych - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 s. 32 i nast./.

Ta ostatnia wypowiedź jest o tyle istotna, że podstawę prawną wydania aktu administracyjnego przez organ I instancji stanowiły m.in. przepisy u.p.e.a. Do nich także odwołuje się częściowo podstawa kasacyjna wskazana przez stronę skarżącą i wyznaczająca zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji. Tym samym niezbędne było zbadanie charakteru prawnego postępowania, w którym wydano będące przedmiotem orzekania sądu pierwszej instancji akty administracyjne, przy uwzględnieniu stanowiska, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie podatkowej nie może być jednocześnie umocowaniem do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego /wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., III SA 332/01 - Lex nr 137861/. Rozważając zagadnienie udziału doradcy podatkowego w niniejszej sprawie należało odnieść się do ustawy o doradztwie.

Jak wskazano wyżej, art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie stanowi, że doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Jego egzegeza nie daje podstaw do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków. Przepisy tej jednostki redakcyjnej odwołują się bowiem również do wyrażenia "obowiązków podatkowych" bez jego sprecyzowania. Dotyczy to w szczególności ust. 2 art. 41, który stanowi, że doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych dotyczących obowiązków podatkowych. Z przepisu tego można wywieść jedynie, że zastępstwo procesowe sprawowane przez doradcę podatkowego musi być w sprawie załatwianej w drodze decyzji i związanej z obowiązkiem podatkowym, bez ustalenia charakteru owego związku.

Zestawienie treści art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie i art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na istotne rozbieżności pomiędzy nimi. Przede wszystkim w postępowaniu kasacyjnym ustawodawca nie zawarł ograniczenia do decyzji, a praktyka wyraźnie dopuszcza udział doradcy w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest np. postanowienie dotyczące obowiązku podatkowego. Ponadto, daje się zauważyć pewna niespójność pojęciowa pomiędzy porównywanymi regulacjami. Niespójności owej, a także wyżej opisanej rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zinterpretować na niekorzyść strony składającej skargę kasacyjną. Uznanie bowiem, że doradca podatkowy nie może występować w sprawach dotyczących postanowień, abstrahując na razie od faktu czego dotyczą, prowadziłoby to w tej sprawie do ograniczenia prawa strony do sądu /art. 45 ust. 1 Konstytucji RP/, a konkretnie do zbadania zaskarżonego orzeczenia w świetle zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd przyjął w związku z tym, że doradca podatkowy mógł reprezentować stronę w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot postanowienie, a także szerszy, wynikający z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zakres uprawnień doradców "w sprawach dotyczących /podkr. Sądu/ obowiązków podatkowych".

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego na wstępie zagadnienia miała wobec tego analiza przepisów odnoszących się do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. I tak - zgodnie z art. 4 ord. pod. - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek ten może być skonkretyzowany, w przybliżeniu, w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o art. 33 par. 1 i par. 2 pkt 2 w zw. z par. 4 pkt 2 ord. pod. Skutkiem tego, taka decyzja dotyczy obowiązku podatkowego i mieści się w zakresie działania doradców podatkowych. Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu to jednak za mało. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę treść art. 33 par. 5 ord. pod., który, stanowiąc, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odsyła do u.p.e.a.

Wedle art. 155 u.p.e.a. - zabezpieczenie może być dokonane również przed określeniem należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Natomiast art. 159 par. 1 u.p.e.a. mówi o uchyleniu zabezpieczenia na wniosek zobowiązanego, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, zaś art. 159 par. 2 u.p.e.a. uprawnia organ egzekucyjny do przedłużenia terminu. Całości dopełnia uprawnienie do złożenia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu, przewidziane w art. 159 par. 3 u.p.e.a.

Z przepisów tych wynika, że istnieje ścisły związek pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a zabezpieczeniem, dokonanym na podstawie u.p.e.a. Działania organu egzekucyjnego mają bowiem za przedmiot należność - zobowiązanie podatkowe określone w przybliżeniu decyzją o zabezpieczeniu, wydaną w trybie art. 33 ord. pod. Można wobec tego przyjąć, że dotyczą obowiązków podatkowych, a związek jest na tyle wyraźny, że uzasadnia tezę, iż doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także na etapie kontroli sądowej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. Tezę tą wzmacnia fakt, że przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do konieczności zmiany pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, na inną osobę, komplikując tym samym dla podatniczki postępowanie, które jest ściśle związane także z postępowaniem wymiarowym. Ponadto w najnowszym piśmiennictwie można odnaleźć słuszny pogląd, że doradcom podatkowym przysługuje prawo do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego strony a postępowaniu sądowoadministracyjnym we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, bez względu na to, w jakiej formie zostało podjęte zaskarżone działanie organu administracji publicznej, jeśli tylko to działanie jest objęte zakresem właściwości sądu administracyjnego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 105/.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten bowiem, określając treść podstawy kasacyjnej, nie mógł być stosowany ani wykładany przez Sąd wojewódzki. Jest on skierowany do podmiotów uprawnionych do sporządzenia skargi kasacyjnej, precyzując, jak powinien wyglądać zarzut naruszenia przepisów postępowania, zatem uchybić mógł mu co najwyżej autor skargi kasacyjnej, gdyby nie sformułował prawidłowo innych zarzutów. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis wymieniający podstawy tej skargi /B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s. 405/. Skoro jednak w niniejszej sprawie, oprócz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazano w podstawie kasacyjnej inne przepisy, Sąd kasacyjny był zobowiązany rozważyć zasadność postawionych zarzutów.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego /Kpa/, to Sąd uznał go za nietrafny. Przyczyną takiej oceny była konstatacja, że art. 36 Kpa, jako przepis dotyczący terminów załatwienia sprawy administracyjnej, nie mógł mieć żadnego znaczenia dla przedłużenia terminu zabezpieczenia. Gdyby autor skargi kasacyjnej, zarzucając jego naruszenie, wywodził, że np. organ odwoławczy przekroczył termin rozpoznania, czy wyznaczył nieokreślony termin załatwienia zażalenia, to tak postawiony zarzut miałby sens. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zabezpieczenia nie sposób stosować go z uwagi na całkowicie odmienny charakter tej instytucji. Przedłużenie terminu zabezpieczenia nie jest bowiem wyznaczeniem terminu załatwienia sprawy administracyjnej.

Wobec powyższego, podobnie oceniony musiał zostać - powiązany z poprzednim - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 57 Kpa. Zarzut naruszenia tych przepisów strona odniosła bowiem do terminu załatwienia sprawy administracyjnej, a jest to - jak wyżej wyjaśniono - błędne utożsamienie różnych instytucji.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku doprowadziło zatem postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 159 par. 2 u.p.e.a., aczkolwiek Sąd drugiej instancji nie podzielił wszystkich wywodów autora skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, trafnie strona podniosła, iż błędne było przedłużenie terminu w sposób, który uczynił organ egzekucyjny - jakkolwiek wadliwość tego przedłużenia wynikała z innego względu i była pierwotna w stosunku do kwestii określenia terminu, jako zdarzenia przyszłego. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem zupełnie w swoich rozważaniach fakt, że wniosek organu podatkowego określał w sposób kalendarzowy datę przedłużenia zabezpieczenia - była nią 31 stycznia 2005 r., co wynika z ostatniego zdania tego wniosku. Zostało to zignorowane przez organ egzekucyjny, mimo iż nie działał on z urzędu, lecz na wniosek wierzyciela. Wniosek ten musiał zawierać określoną treść, w szczególności wskazanie przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, a nie dywagacje na temat prowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym. Powyższe okoliczności także nie znalazły odzwierciedlenia w wywodach Sądu pierwszej instancji. Najważniejsze jest jednak to, że Sąd nie odpowiedział na pytanie, czy określenie we wniosku daty przedłużenie wiązało organ egzekucyjny w ten sposób, że nie mógł orzec ponad żądanie, czy też miał on swobodę w przedłużeniu terminu.

Gdy chodzi o tą ostatnią kwestię, to - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela /będącego jednocześnie organem egzekucyjnym/, nie może orzec o przedłużeniu zabezpieczenia ponad okres wnioskowany przez tego wierzyciela. Taka konkluzja uzasadniona jest przede wszystkim charakterem postępowania w sprawie przedłużenia terminu, jako postępowania wnioskowego, w którym to wnioskodawca decyduje o treści swego żądania. Wprawdzie wyraźnie nie eksponuje tego u.p.e.a., ale na mocy jej art. 18, w postępowaniu zabezpieczającym mają zastosowanie przepisy Kpa dotyczące podań /D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz, Wydawnictwo Unimex 2004 s. 191 i nast./. Na gruncie zaś art. 63 Kpa, zarówno w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1987 r., IV SA 757/87 - ONSA 1988 nr 1 poz. 20/, jak i w piśmiennictwie /B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Wyd. 8, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 363/, przyjmuje się, że żądanie strony wyznacza przedmiot postępowania. Skoro w niniejszej sprawie żądanie precyzowało okres przedłużenia, to z zasady związania organu wynikało, że organ nie powinien wykraczać poza zakres żądania, chyba że ustawa wyraźnie tak stanowi.

Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Łodzi. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2-4 p.p.s.a. i par. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, odnoszące się do związania organu egzekucyjnego żądaniem wierzyciela, oceni treść złożonego przez wierzyciela wniosku pod kątem przesłanek określonych w art. 159 par. 2 u.p.e.a.