Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-T. S s.c. [...] (obecnie: S.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 289/15 w sprawie ze skargi S.-T. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2015r. sygn. akt I SA/Gd 289/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.-T. s.c. [...] (dalej jako: "Spółka cywilna") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 maja 2014r., którą określono Spółce cywilnej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u." Organ

I instancji stwierdził, że wystawione dla Skarżącej faktury dokumentujące zakup siatki budowlanej od: R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. W konsekwencji Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

1.3. Zdaniem organu odwoławczego, faktury zakupu VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podmioty wskazane na tych fakturach nie były dostawcami siatki budowlanej i pozorowały jedynie prowadzenie działalności. Jedyną osobą, z którą Spółka kontaktowała się dokonując zakupów siatki budowlanej był N. V. T. - Wietnamczyk, prezes jednoosobowej spółki z o.o. A., "przedstawiciel firm warszawskich, z branży obuwniczej". Kontakty odbywały się tylko drogą telefoniczną, brak było jakiejkolwiek korespondencji, czy też dokumentów. Przedstawiciele Spółki nie widzieli towaru będącego przedmiotem dostawy, poza próbkami, nie mieli wiedzy skąd była odbierana i gdzie faktycznie się znajdowała siatka budowlana, telefonicznie ustalano cenę za transport i wskazywano miejsce dostawy.

W odniesieniu do firm: R., S., K., A. i F. ustalono m.in. że są spółkami jednoosobowymi, "rodzinnymi", założonymi przez osoby pochodzenia azjatyckiego, prawdopodobnie Wietnamczyków, a pod wskazanymi adresami nie prowadzą działalności gospodarczej i nie przebywają tam ich przedstawiciele. Pod adresami tymi mieszczą się "wirtualne biura" lub podmioty zajmujące się wynajmem adresu dla celów rejestrowych, gdzie pomieszczenia wynajmowane są (biurka) "na godziny". Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały powierzchni magazynowych, środków trwałych, środków transportu, wszystkie posiadały konta bankowe tylko w jednym banku.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

w ostatecznej decyzji z dnia 12 czerwca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów

i usług m.in. za czerwiec 2012r. stwierdził, iż Spółka K. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Organ podał, że rzekomi dostawcy spółki S.-T. zgodnie utrzymywali, iż wszystkie czynności związane z transportem towarów były po stronie odbiorcy, podczas gdy G. S. twierdził, że transport organizowany był przez sprzedawcę oraz przez firmę N. V. T.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że transakcje z tymi spółkami cechowała "0" marża, bądź bliska "0", co jest nietypowe w obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej (od 2001r.), będący podatnikiem VAT nie wykazała zainteresowania przebiegiem transakcji, w których uczestniczyła, stąd zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak staranności jej działań. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury zakupu VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podmioty wskazane na tych fakturach nie były dostawcami siatki budowlanej, w związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora, działalność S.-T. S.C. polegała jedynie na firmowaniu działalności prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty gospodarcze, co umożliwiało tym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych, a proceder wystawiania "pustych" faktur VAT umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Powyższe wnioski potwierdzają dokonane ustalenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj.: niezgodność między ilością zakupionej i sprzedanej siatki budowlanej; brak możliwości ustalenia przebiegu transportu towarów będących przedmiotem transakcji; rozbieżność między zeznaniami osób dokonujących rzekomych ustaleń telefonicznych (tj. między J. M., G. S. i A. K.); brak ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji. Stanowisko to potwierdzają także obroty na rachunku należącym do S.-T. S.C, z którego wynika, że w dniu wpływu zapłaty od odbiorców, środki finansowe jeszcze tego samego dnia przekazywane były do dostawcy. W toku kontroli przeprowadzonej w K. Sp. z o.o. ustalono natomiast, że wpłaty dokonywane na konto ww. firmy tego samego bądź następnego dnia wypłacane były gotówką przez osoby niezwiązane ze spółką.

Ponadto organ ustalił, że z nabywcami siatki budowlanej Spółka nawiązała kontakty za pośrednictwem A. K. (D. F. S.C). Odbywały się one tylko drogą telefoniczną, marża wynosiła 1 grosz na metrze siatki, przedstawiciele Spółki nigdy nie byli w siedzibach nabywców. Spółka po otrzymaniu przelewu płaciła za siatkę dostawcom, w związku z tym nie potrzebowała środków na jej zakup. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez S.-T. S.C. dotyczące sprzedaży siatki budowlanej nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W konsekwencji Skarżąca zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów

i usług w wykazanych fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż siatki.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podniosła też zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca uznała za bezpodstawne przyjęcie, że wystawione na jej rzecz faktury z tytułu nabycia towarów są niezgodne

z rzeczywistością, tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, pomimo że transakcje zakupu zostały rzeczywiście przeprowadzone,

a towar został następnie sprzedany dalszym jego odbiorcom i odbiorcom końcowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd I instancji przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

i sądów administracyjnych dotyczące tego zagadnienia. W ocenie Sądu, w sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury dokumentujące transakcje, które nie wystąpiły między podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, iż faktury dokumentujące zakup siatki budowlanej od pięciu spółek na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenie oparto na ustaleniach, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego, z uwagi na jednoosobowe zarządy tych spółek - prezesi nie mogli prowadzić i nadzorować wszystkich ich spraw, tym bardziej że rzadko przebywali na terytorium RP. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółki pomimo ich formalnej rejestracji, swoją działalność ograniczały jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur. Spółki nie posiadały żadnych (oprócz faktur VAT) dokumentów dotyczących spornych transakcji, żadnej korespondencji mailowej czy pocztowej potwierdzającej kontakty ze S.-T.,

a kontakty odbywały się tylko drogą telefoniczną. Sąd wskazał, że organy podatkowe właściwe dla spółek nie mogły przeprowadzić w nich czynności kontrolnych z uwagi na brak kontaktu (z wyjątkiem Spółki K.). Pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek znajdowały się biura wirtualne służące jedynie dla celów rejestrowych.

Zdaniem Sądu, ustalenia te potwierdzały również zeznania świadków. Ponadto na okoliczność dokonywanych dostaw żadna ze spółek nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, w tym potwierdzających wynajem środków transportu w sytuacji, gdy żadna ze spółek nie posiadała taboru samochodowego. Wyjaśnienia różniły się także, co do miejsca rozpoczęcia transportu towarów.

W ocenie Sądu, organy trafnie podniosły, że Spółka wiedziała o uczestniczeniu

w nielegalnym procederze. Świadczy o tym okoliczność, że prowadząc interesy

z różnymi podmiotami, kontaktowała się z jedną osobą, a kontakty odbywały się głównie telefonicznie. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe uznały, że transakcje zakupu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Tym samym skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd podzielił też stanowisko organów, że działalność S.-T. polegała jedynie na firmowaniu działalności prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty gospodarcze, co umożliwiało tym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych,

a proceder wystawiania "pustych" faktur VAT umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Wskazane przez stronę źródło pochodzenia towaru okazało się fikcyjne, co w pełni uzasadnia twierdzenie, że Spółka towarem tym nie dysponowała.

W ocenie Sądu, Skarżąca miała świadomość, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur miał doprowadzić do uszczuplenia wpływów podatkowych w VAT przez nienależne odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

W związku z tym, że S.-T. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zobowiązana była do zapłaty podatku w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w G. z dnia 8 grudnia 2014r. w całości i umorzenie postępowania podatkowego w tej części, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzuciła:

1) naruszenie art. 167, art.168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 2006/11/WE Rady Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie i tym samym bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

w sytuacji braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT;

2) naruszenie prawa poprzez wywodzenie, na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, o braku uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów zarejestrowanych jako podatnik VAT, składających comiesięczne deklaracje VAT i wpłacających podatek VAT; naruszenia prawa upatruje strona skarżąca także w ocenie dokonanej przez organy podatkowe, że rzekomo transakcje między kontrahentami, tj. Skarżącą

i dostawcami towaru były nierzeczywiste, a podatnik rzekomo nie dochował staranności i nie powziął podejrzeń co do faktu, iż dostawców reprezentował jeden

i ten sam człowiek, przez co nie można rzekomo skarżącym przypisać miana racjonalnego przedsiębiorcy, a skoro tak, to nie ma znaczenia, iż miał miejsce rzeczywisty obrót towarowy; podniesiono, że towar sprzedany przez skarżących istniał fizycznie i został odebrany przez odbiorcę, a pomimo to w sprawie organy zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

3) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, którą to dostawę zrealizowano przez wystawcę faktury; sprzedaż siatki budowlanej była czynnością rzeczywistą, zaś wystawione Skarżącej przez ich dostawców faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia tworzące obowiązek podatkowy u ich wystawców, który to obowiązek wykonano składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2017r. S.-T. Sp. z o.o. (powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej) podniosła, że Podatnik był pośrednikiem (faktorem) w transakcjach sprzedaży siatki budowlanej, z tego tytułu otrzymywał prowizję, podobnie taki status posiadały spółki-dostawcy. Spółka podważa ustalenia faktyczne oraz ich ocenę. Podkreśla, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce, zapłata była dokonywana, podatnik osiągał zysk z tytułu tej działalności. Ponadto, nie powinna być badana dobra wiara, ponieważ nie zostały dokonane przestępstwa lub nadużycia, o których podatnik wiedział lub mógł wiedzieć.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183

§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymogom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt

I FSK 1916/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie

i w jaki sposób. Przypomnieć też należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie na "tzw. błędzie subsumpcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (zob.: wyrok NSA sygn. akt I FSK 1583/14 z dnia 10.02.2016r.).

Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej nie tylko na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, ale także jak powinna wyglądać

w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, zasadnym pozostaje wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego pozostaje

w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa postępowania mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe

i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Pełnomocnik strony Skarżącej formułując zarzuty powołuje się wyłącznie na przepisy prawa materialnego wskazując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a)

i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (podano - 2006/11/WE).

5.4. Należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej usiłuje przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego (nieprecyzyjnie sformułowanych) zwalczać przyjęte przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenie, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ponadto że Podatnik nie działał z należytą starannością. Wobec jednak nie sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym za chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia i oceny stanu faktycznego poprzez wskazanie naruszenia prawa materialnego.

W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu procesowego kwestionującego stan faktyczny sprawy, co do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz braku należytej staranności ustalonych w oparciu

o zebrany materiał dowody i dokonaną jego ocenę, to nie można twierdzić, że przepisy materialnoprawne, tj. art. 86 ust. 2a pkt 1 lit. a), art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zostały wadliwie zastosowane w rozpoznawanej sprawie.

5.5. Z przyjętych zaś w sprawie ustaleń wynika, że w kontrolowanym okresie faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w przedmiocie nabycia przez stronę skarżącą siatki budowlanej. Podobnie także faktury VAT wystawione przez Skarżącą z wykazanym podatkiem należnym na rzecz: D. F., P.[...] I. [...] S.J., T. S.C. oraz H. S.J., nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dodać należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności wskazujące na trafność ustaleń organów, co do braku rzeczywistych transakcji zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży przez skarżącą Spółkę oraz świadome przyjmowanie i wystawianie "pustych" faktur.

5.6. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

5.7. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77,

Nr 145, poz. 1), a obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L

z 2006r. Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia

29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak

i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego

z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, iż badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-225/02 (Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71); z 6 lipca 2006r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (EU:C:2005:74); z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 /EU:C:2012:373/).

Wskazana zatem przesłanka dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

5.9. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że potwierdza to szereg okoliczności, a strona skarżąca o fakcie tym miała wiedzę.

5.10. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się zatem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był

w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, iż w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

5.11. Ponadto wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do określenia podatku wynikającego z wystawionych faktur, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.