Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2578/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesław Zieliński (spr.), Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... października 2002 r. nr ..., mocą której zgłoszenie celne P. Spółka Akcyjna w W. z dnia ... stycznia 2000 r. nr SAD ... zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w odniesieniu do produktu ... (poz. 4 dokumentu SAD).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu ... stycznia 2000 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary o nazwie handlowej "...", który zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną w wysokości 0 %. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. S.A. ustalono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej ... spełnia wymagania pozycji 2106 taryfy celnej obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Pozycja 3004, zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmuje "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie ... do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kod PCN 2106 90 92 0 zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji obejmuje produkty nie zawierające tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, sacharozy lub glukozy, 5% glukozy lub skrobi. Preparat ... zawiera w swoim składzie sacharozę i skrobię w ilości 52,4% (oznaczone na opakowaniu jako węglowodany), powinien zatem być klasyfikowany w tej samej pozycji taryfy celnej - 2106, ale do kodu PCN 2106 90 98 0 obejmującego "pozostałe produkty". Jednakże z uwagi na brzmienie przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, organ odwoławczy nie zmienił klasyfikacji spornego towaru.

Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności Dyrektor Izby wskazał, iż skład surowcowy ...u, jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że ... jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. ... jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach ... zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. ... zawiera w swoim składzie tłuszcze i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu ... jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań.

... może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie nie oznacza, że je leczy lub im zapobiega.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona.

W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w decyzji.

Od powyższej decyzji Spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze oraz w późniejszym piśmie procesowym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania;

art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

art. 13 § 1 i § 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, ustawy Kodeks celny, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r.

w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w ww. rozporządzeniu oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 958),

w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji

PCN 3004 taryfy celnej;

art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez niewłaściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek wyrównawczych;

art. 65 § 5, art. 85 § 1 i art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie;

art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4, 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ ..., co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. ... spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie ... z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku ... osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu - ze swojej strony.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotowa sprawa jako nierozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada. czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie .... Bezspornym w sprawie jest, iż w skład preparatu wchodzi: ... Preparat jest sterylnym, pełnowartościowym preparatem bezmlecznym, zastępującym mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy.

Skarżąca wywodzi, że produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych. W ocenie organu celnego ... przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż będący przedmiotem importu produkt o nazwie ... jest środkiem (preparatem) spożywczym. Zasadniczymi składnikami produktu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Wymienione substancje stanowią podstawowe składniki środków spożywczych w tym odżywek dla dzieci, a więc takich środków spożywczych, które posiadają dużą wartość odżywczą i dietetyczną konieczną dla prawidłowego rozwoju dziecka. ... zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych z nietolerancją laktozy, nietolerancją glutenu, galaktozemią oraz przewlekłymi i ostrymi biegunkami. Preparat ten stanowi substytut mleka krowiego bądź mleka matki. Takie właściwości produktu organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, etykiety na opakowaniu, pisma Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego z 21.02.2003 r., powołanych w decyzji publikacji naukowych. Rację ma organ celny, iż produkt o takich właściwościach jest produktem żywnościowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej. Klasyfikację do pozycji 3004 wyłącza uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej. Zgodnie z tą uwagą niniejszy dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). W ocenie skarżącej powyższa uwaga nie ma zastosowania do spornego produktu, ponieważ nie jest on ani odżywką dietetyczną ani odżywką dla diabetyków czy wzmacniającą, ani też odżywką uzupełniającą. Nawet jeśli przyjąć argumentację w tym zakresie, to skoro z pozycji 3004 wyłączone są odżywki dietetyczne i inne, to tym bardziej wyłączone są z tej pozycji produkty żywnościowe, które takimi odżywkami nie są, natomiast są podstawowym produktem żywnościowym w określonych jednostkach chorobowych.

Powyższe stanowisko uzasadnia także treść wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozp. Min. Fin. z 24.08.1999 r. - Dz.U. Nr 74, poz. 830, t. II str. 605), zgodnie z którymi pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych, zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny (białka), węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Należy zauważyć, że zasadniczymi składnikami ...u są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne. Z dalszej części Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje także produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania produktowi jego charakteru spożywczego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanym przypadku, bowiem nie kwestionując właściwości leczniczych spornego preparatu zasadne jest przyjęcie, iż ... jest produktem spożywczym, bowiem głównym celem jego stosowania (podawania choremu) jest potrzeba dostarczenia osobie chorej niezbędnych składników odżywczych.

Zgodnie z opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego (opinia z dnia 21.02.2003 r. nr BB/50/03) ... jest dietą eliminacyjną, a więc preparatem, z którego został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sporny preparat zawierał w swoim składzie substancje leczące, aby można przyjąć, iż posiada on głównie właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Działanie lecznicze i profilaktyczne produktu polega nie na zawartości w jego składzie substancji leczących, ale na wyeliminowaniu z jego składu produktów szkodliwych lub źle tolerowanych składników pokarmowych, które w danej jednostce chorobowej są szkodliwe dla zdrowia pacjenta. W wypadku chorób takich jak galaktozemia, przewlekłe i ostre biegunki, pierwotna i wtórna nietolerancja laktozy, nietolerancja glutenu, a także białka mleka krowiego, dieta chorego nie może zawierać mleka, glutenu i laktozy. Podstawą leczenia tych wszystkich chorób jest zastosowanie odpowiedniej diety eliminacyjnej, czyli wyeliminowanie z diety szkodliwego pokarmu. Jednym z preparatów, spełniających te wymagania jest właśnie .... Zgodnie z powołaną wyżej opinią Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego, ... jest to sterylny, bezmleczny preparat do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierający glutenu i laktozy. ..., stosowany w leczeniu dietetycznym, dostarcza organizmowi nie tylko pełnego zapotrzebowania kalorycznego, ale także jakościowego.

Preparat zastępuje mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych. Może być stosowany samodzielnie, jako jedyna dieta osoby chorej lub wraz z innymi produktami, jako dieta uzupełniająca i to przez stosunkowo długi okres czasu. Zatem posiadane przez ten preparat właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne nie powodują, że przestaje on być środkiem spożywczym, bowiem w dalszym ciągu te właściwości, a nie właściwości leczniczo- zapobiegawcze, stanowią o jego istocie i nie odbierają produktowi charakteru spożywczego.

W ocenie Sądu, wiele jednostek chorobowych wymaga od pacjentów stosowania mniej czy bardziej rygorystycznej diety, np. choroby trzustki, wątroby, zatrucia pokarmowe, cukrzyca itp. Z diety pacjenta należy wyeliminować określone produkty, które w danym przypadku są dla niego szkodliwe. Nie oznacza to jednak, że produkty żywnościowe, które w danej jednostce chorobowej są dopuszczalne z tego względu, że nie zawierają składników szkodliwych, są lekami w rozumieniu taryfy celnej.

Nie uzasadnia także żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 12 marca 2002 Sygn. akt V SA 1358/01), że organy działające na podstawie przepisów ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych, nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów wg kodów taryfy celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej dokonują organy celne. Fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek". To samo dotyczy powołanego w skardze i w pismach składanych w postępowaniu celnym rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.03.2002 r. w sprawie wykazu chorób oraz wykazu leków i materiałów medycznych, które ze względu na te choroby mogą być przepisywane bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością (Dz.U. Nr 28, poz. 273), w którym to rozporządzeniu ... został umieszczony w wykazie leków i materiałów medycznych przepisywanych na receptę. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż organy celne nie mogą dokonywać odmiennej klasyfikacji importowanego preparatu w przypadku, gdy sporny preparat został uznany za lek w innym akcie prawnym. Za bezzasadnością takiego stanowiska przemawia chociażby to, iż w wydanym rok wcześniej, bo 12 czerwca 2001 r. rozporządzeniu, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł na preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia (Dz.U. Nr 69, poz. 717). W powołanym rozporządzeniu wskazano pozycję 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone) jako właściwą do zaklasyfikowania takich preparatów. Od chwili wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, ... jest klasyfikowany do tej pozycji, tj. 2106, pomimo że według innych przepisów jest traktowany jako lek.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, w skazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też ją zmienić, może także uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (tj. od dnia 10.08.2003 r.), organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego z ...05.2003 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana w terminie określonym w przepisie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ celny pierwszej instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20%. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji ustalił, iż właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji w II instancji upłynął termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeśli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 Ordynacji Podatkowej nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w takim wypadku organ celny zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Jak wykazano wyżej, zastosowana przez organy celne klasyfikacja na poziomie podpozycji 2106 90 jest prawidłowa, nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry. Aczkolwiek organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to należy zauważyć, że w wypadku uchylenia decyzji pierwszej instancji pozostałoby w obiegu prawnym zgłoszenie celne z całkowicie nieprawidłową klasyfikacją taryfową produktu. Ponieważ dokonane przez organ celny ustalenia, iż produkt o nazwie ... jest przetworem spożywczym, są w ocenie Sądu prawidłowe, zarzut naruszenia art. 65 § 5 i 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący powołania biegłego. Rację ma organ celny, iż obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było przyporządkować importowany towar do określonego kodu PCN wyszczególnionego w taryfie celnej. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu towaru, także przy udziale biegłych, jeżeli jest to konieczne. Jeśli chodzi o punkt o nazwie ..., jego skład, dawkowanie nie budzi wątpliwości, niekwestionowane jest także przeznaczenie preparatu. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa produktu. Zgodzić się należy z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie. Decyzja, czy produkt uznany za "lek" czy "środek farmaceutyczny" w rozumieniu innych przepisów prawa należy zaklasyfikować do pozycji "leki" w taryfie celnej, należy do organu celnego.

Brak jest także podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Konstytucji (art. 92 i 117) przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych w ustawie co do treści aktu wykonawczego, a także poprzez określenie elementów konstrukcyjnych cła w akcie wykonawczym a nie w ustawie. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej, przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Kwestionowane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową i stanowi źródło prawa.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Op. W doktrynie wskazuje się, że organ dokonując tej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Zarzut skargi naruszenia przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego jest bezprzedmiotowy. Zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji sformułowanie wskazujące, że "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. - stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.), nie spełnia wymagań decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, to znaczy jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki wyrównawcze między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych do uznania rozstrzygnięcia za podstawę tytułu wykonawczego.

Przytoczone sformułowanie nie określa bowiem kwoty należności głównej jako podstawy wymiaru odsetek wyrównawczych, wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania i daty końcowej (do dnia zapłaty należności głównej).

Powyższych danych w przedmiocie odsetek warunkujących w tym zakresie rozstrzygnięcia w postaci decyzji, nie wskazuje również uzasadnienie decyzji pierwszej instancji, które w przedmiocie odsetek nie zawiera żadnych ustaleń, ocen ani motywów.

Poza tym przytoczone sformułowanie organu pierwszej instancji o odsetkach wyrównawczych adresowane jest do osoby (podmiotu) trzeciej, Dyrektora Izby Celnej w W., którego urząd - Izba Celna Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich wskazany został jako właściwy do określenia i poboru odsetek wyrównawczych (k. 66 akt. adm.).

W istocie więc zawarta w sentencji decyzji organu celnego pierwszej instancji zapowiedź określenia i poboru odsetek wyrównawczych wyraża jedynie myśl, według której dokonanie wymiaru odsetek i ich poboru wymagać będzie wydania stosownej decyzji rozstrzygającej sprawę o odsetki wyrównawcze.

Podnieść przy tym należy, że przytoczone brzmienie decyzji pierwszej instancji dotyczące odsetek, wobec pominięcia w nim określonych wyżej danych warunkujących zaistnienie aktu w postaci decyzji, a także wobec braku jakichkolwiek ocen w zakresie odsetek w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszej instancji, teoretycznie nie wyklucza w trakcie zapowiedzianego działania właściwego wydziału organu celnego oceny w przedmiocie braku merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych.

W konkluzji stwierdzić należy, że w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji brak jest decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek wyrównawczych.

W konsekwencji, również zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy tego rodzaju akt organu pierwszej instancji - nie zawiera rozstrzygnięcia (decyzji) w zakresie odsetek wyrównawczych, zwłaszcza że decyzja organu odwoławczego wskazanych wyżej braków dotyczących decyzji pierwszej instancji nie uzupełnia ani w sentencji, ani w uzasadnieniu.

Ze względu na powyższe braki w decyzji pierwszej instancji zawarte w niej sformułowanie w zakresie odsetek wyrównawczych nie może być poczytane także za rozstrzygnięcie co do zasady w przedmiocie odsetek. Również z tego względu, ze postępowanie administracyjne nie przewiduje tego rodzaju instytucji jak decyzja wstępna, orzekająca w sprawie tylko co do samej zasady.

Brak decyzji w przedmiocie odsetek wyrównawczych oznacza jednocześnie nieistnienie po stronie skarżącej Spółki interesu prawnego w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jako merytorycznej przesłanki prawa do skargi w sensie materialno-prawnym i uzasadnia jej oddalenie także w tej części.

Przy ocenie bowiem formalnej przesłanki w postaci dopuszczalności skargi istotne jest określenie przez skarżącą przedmiotu skargi (to znaczy jej żądania i podstawy faktycznej przytoczonej dla uzasadnienia żądania), niezależnie od tego, czy żądanie i twierdzenia skargi mające uzasadniać żądanie są merytorycznie zasadne.

W niniejszej sprawie Spółka "P." zakresem zaskarżenia objęła dokonane w jej przekonaniu rozstrzygniecie (decyzję) także w zakresie odsetek wyrównawczych i wobec takiego ujęcia przedmiotu zaskarżenia nie można uznać, aby skarga w tej części była niedopuszczalna (ze względu na przedmiot sprawy).

To zaś, że wbrew przekonaniu skarżącej okazało się, iż w istocie brak jest decyzji w zakresie odsetek, dowodzi jedynie - jak wskazano - nieistnienia po stronie skarżącej interesu prawnego do wniesienia skargi, jako merytorycznej przesłanki prawa do skargi w sensie materialno-prawnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.