Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1741/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2, art.29 ust 1 pkt 1, art.90 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1741/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r., sprawy ze skargi "C" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 lipca 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 kwietnia 2012r. "C" sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia obrotu z tytułu przekazywania nieodpłatnych świadczeń na cele osobiste swoich pracowników do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka finansuje ze środków obrotowych usługi fizjoterapeutyczne dla swoich pracowników. Usługi świadczone są przez podmiot zatrudniający fizjoterapeutów. Podmiot ten wystawia spółce co miesiąc zwykłe rachunki. Pracownicy spółki nie ponoszą żadnych odpłatności z tytułu korzystania z usług fizjoterapeutów. Spółka dokumentuje przekazanie nieodpłatnych świadczeń pracownikom, wystawiając wewnętrzne faktury VAT i wykazuje na nich z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a w/w ustawy podatkowej wartość zakupionych i przekazanych pracownikom usług jako obrót zwolniony z VAT. Spółka wykonuje w trakcie roku kalendarzowego czynności opodatkowane i zwolnione z VAT i po zakończeniu roku ustala udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wartość przekazanych nieodpłatnych świadczeń spółka wlicza do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w/w ustawy, czyli do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Spółka wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1 czerwca 2005r. i prowadzi działalność w zakresie usług rachunkowo-księgowych oraz przetwarzania danych. Usługi fizjoterapeutyczne nabywane przez spółkę i przekazywane nieodpłatnie pracownikom służą zaspokojeniu potrzeb osobistych pracowników. Spółka przekazując nieodpłatnie pracownikom świadczenia (usługi fizjoterapeutyczne) czyni to dobrowolnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy spółka postępuje prawidłowo wliczając obrót z tytułu przekazywania nieodpłatnych świadczeń na cele osobiste swoich pracowników do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników. Obowiązkiem podatnika jest więc opodatkowanie takich usług. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług przez podatnika. W świetle przytoczonego przepisu nie budzi więc wątpliwości, że z tytułu świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 2 podatnik nie osiąga obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży. Jak wyjaśnia ustawodawca kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług nie występuje kwota należna od nabywcy lub osoby trzeciej. Potwierdzenie powyższej wykładni zawiera wprost art. 29 ust. 1 stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 (...). Tym samym w przypadku gdy podstawę opodatkowania ustala się na podstawie ust. 12 (tak jak w mniejszej sprawie) to obrót nie występuje. Skoro z tytułu przekazania nieodpłatnych świadczeń spółka nie uzyskuje żadnego obrotu to w konsekwencji spółka nie powinna w celu obliczenia tej proporcji uwzględniać wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Reasumując spółka uznaje, że czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń w żaden sposób nie wpływają na proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 lipca 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego, a następnie przekazuje nieodpłatnie swoim pracownikom usługi fizjoterapeutyczne. Spółka w celu udokumentowania w/w. czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń pracownikom, wystawia wewnętrzne faktury VAT i wykazuje na nich z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy wartość zakupionych i przekazanych pracownikom usług jako obrót zwolniony z VAT. Z treści wniosku nie wynika, aby nieodpłatne przekazanie przedmiotowych usług odbywało się w związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wprost przeciwnie - wnioskodawca zaznacza, że usługi fizjoterapeutyczne służą zaspokojeniu potrzeb osobistych pracowników. Tak więc w konsekwencji spółka zobligowana jest do opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, co też czyni wystawiając faktury wewnętrzne i wykazując na nich obrót z tytułu w/w. czynności.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu przekazywania nieodpłatnych świadczeń na cele osobiste swoich pracowników do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, organ uznał, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, o czym stanowi art. 29 ust. 12 w/w. ustawy. Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Z treści wniosku wynika, że "spółka finansuje ze środków obrotowych usługi fizjoterapeutyczne", ponadto "usługi świadczone są przez podmiot zatrudniający fizjoterapeutów" co oznacza, iż nie są to usługi własne wnioskodawcy, ponadto wnioskodawca nabywa w/w. usługi odpłatnie. Nie sposób zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca w związku z nieodpłatnym przekazaniem usług na potrzeby osobiste swoich pracowników nie ponosi żadnych kosztów, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe.

Ponadto na mocy art. 90 ust. 5 ustawy, przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3, do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei regulacja zawarta w art. 90 ust. 6 wskazuje na wyłączenie z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy nie wskazują jednak, aby zachodziły wyłączenia, o których mowa w w/w. przepisach art. 90 ust. 5 i ust. 6, przedmiotowe czynności nie dotyczą bowiem ani dostawy towarów i usług, zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ani gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych do środków trwałych podatnika, nie dotyczą również nieruchomości ani usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Tym samym przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w sprawie. Wobec powyższego wnioskodawca postępuje właściwie wliczając obrót z tytułu przekazywania nieodpłatnych świadczeń na cele osobiste swoich pracowników do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 14 września 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

"C" sp. z o.o. w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut wskazano, że ustalenie zakresu pojęcia "obrót" użytego w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wbrew przyjętym zasadom wykładni językowej i systemowej nie może być uznane za prawidłowe. Nie można zaakceptować sytuacji, gdy organ podatkowy nadaje określonym w ustawie podatkowym pojęciom znaczenie inne niż to wynika z językowej i systemowej wykładni w tym celu, aby zwiększyć wysokość podatku, który będzie ciążył na podatniku. Zarzucono, że organ nieprawidłowo przyjmuje inne rozumienie pojęcia "obrotu" w art. 90 ust. 3, a inne w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Bezpodstawny jest zarzut odnoszący się do wykładni pojęcia "obrotu" zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz pojęcia "podstawy opodatkowania" i w dalszej kolejności nieuprawnione jest wywodzenie, iż art. 90 ust. 3 w/w ustawy podatkowej nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się wprost jedynie do pojęcia "obrotu", a nie do "podstawy opodatkowania" w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Przepis ten wprowadza zatem zasadę, iż podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawa opodatkowania określona w art. 29 ust. 1 ulega modyfikacji lub w ogóle nie ma zastosowania w przypadkach określonych w art. 29 ust. 2-21, art. 30 (dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze), art. 31 (dotyczy podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), art. 32 (dotyczy sytuacji, gdy wysokość obrotu określa organ podatkowy), art. 119 (dotyczy podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystycznych opodatkowanych w ramach procedury szczególnej) i art. 120 ust. 4 (dotyczy podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanych w ramach procedury szczególnej).

Szczególnym przypadkiem ustalania podstawy opodatkowania jest także art. 29 ust. 12 ustawy, który odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przepis ten wprost wskazuje, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W związku z tym w sytuacji nieodpłatnego przekazania usług na cele osobiste swoich pracowników stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, występuje "podstawa opodatkowania", mimo braku kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Podzielić należy stanowisko, że w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy opodatkowania nie należy w ogóle łączyć z pojęciem kwoty należnej , o której mowa w art.29 ust.1 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania w tym przypadku została zdefiniowana autonomicznie w art. 29 ust 12 ustawy wyżej cytowanym. Okoliczność więc, że wnioskodawca nie otrzymał "kwoty należnej" nie oznacza, że z tytułu tej czynności nie występuje "obrót", który powinien zostać uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej. Jeśli wnioskodawca z tytułu wykonania w/w. czynności ustala podstawę opodatkowania, którą jest "koszt świadczenia tych usług", wówczas jest zobowiązany do uwzględnienia jej w obliczania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że czynność nieodpłatnego przekazania usług na potrzeby osobiste swoich pracowników stanowi czynność, z tytułu której powstaje obrót (zdefiniowany w w/w art. 29 ust. 12 ustawy). Słuszna jest ocena , że z brzmienia przywołanych przepisów bynajmniej nie wynika, aby dotyczyły wyłącznie czynności , dla których podstawą opodatkowania jest kwota należna, a obrót, o którym stanowi art.90 ust. 3 omawianej ustawy nie może być bez reszty utożsamiany z rozumieniem tego pojęcia wynikającym z jej art. 29 ust. 1.

Ponadto art. 90 ust. 5 i 6 jednoznacznie wskazują, obrotu z jakiego rodzaju czynności nie wlicza się do obrotu stanowiącego podstawę do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Wśród wyłączeń wskazanych w w/w. przepisach ustawodawca nie wymienił obrotu z tytułu czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Art. 90 ust. 5 wskazuje, że do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei art. 90 ust. 6 wskazuje na wyłączenie dotyczące obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis art. 43 ust. 1 ustawy w punktach 37-41 wymienia następujące rodzaje usług:

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wskazane wyłączenie, jako odnoszące się do innego rodzaju usług, nie będą miały zastosowania w badanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego zarzut dotyczący naruszenia przez skarżony organ art. 90 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieuzasadniony.

Nie doszło też do naruszenia wskazanego w skardze art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług , ponieważ przepis ten oczywiście nie znajduje zastosowania w sprawie, a przy tym skarżąca w ogóle nie wskazała na czym miałoby polegać jego naruszenie.

Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.