Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 581/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust 1s pkt 2, ust 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 581/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami wnioskodawcy, zapłacone jednakże przez "Spółkę X" przed aportem.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono m. inn., że jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy jest "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach planowanej reorganizacji działalności gospodarczej, "Spółka X" zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem tego wkładu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia gospodarczej.

Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki, wnioskodawca przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego przedsiębiorstwa) ustalona zostanie jako wartość bilansowa aktywów netto przedsiębiorstwa, tzn. wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Wartość udziałów otrzymanych przez "spółkę X" będzie odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego, tzn. wartości przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie przejmie spółka. W związku z tym może zaistnieć sytuacja, w ramach której "Spółka X" przed aportem poniesie koszty, które będą bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznanymi po aporcie przez wnioskodawcę, tzn. "Spółka X" przed aportem zapłaci na rzecz kontrahenta zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przed aportem na "Spółkę X", natomiast przychody związane z tymi kosztami rozpoznane zostaną po aporcie przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe zadano pytanie, czy wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskującej spółki odpowiedź jest twierdząca, gdyż wydatki te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo że to "Spółka X" przed aportem ureguluje należności wynikające z przedmiotowych faktur, wydatki te należy uznać za koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych składników tego wkładu (innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Powyższy przepis statuuje zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych przejętych w ramach aportu. Uwzględniając powyższą zasadę, należy przyjąć, że wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania rozliczeń "Spółki X" w zakresie wydatków, które będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotowe wydatki będą definitywne (bezzwrotne), będą pozostawały w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również moment, w którym przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, wydatki wynikające z faktur wystawionych na "Spółkę X", dokumentujących koszty bezpośrednio związane z przychodami wnioskodawcy, zapłacone przez "Spółkę X" przed aportem, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczono, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, w której dojdzie do wniesienia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) regulujące zagadnienia sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e tej ustawy.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W dalszej kolejności w szerszym zakresie przedstawiono interpretację powyższego przepisu, w szczególności wskazując na warunki, które musi spełniać dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wskazano, że koszt taki:

- musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wspomniano też, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zdaniem organu z ww. przepisów jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Skoro zatem jak wskazano we wniosku zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przed aportem na "Spółkę X" zostaną uregulowane przez "Spółkę X", to wnioskodawca nie ponosi żadnego wydatku w sensie ekonomicznym i nie jest uprawniony do zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych. Ponadto przedmiotowe faktury będą wystawione na "Spółkę X", a zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wnioskodawca nie będzie uprawniony do ich zarachowania w poczet kosztów podatkowych, bowiem faktury te nie stanowią podstawy do zapisów w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Organ zauważył nadto, że nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż będzie on uprawniony do kontynuacji rozliczeń wynikających z faktur dotyczących kosztów bezpośrednich na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak w stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 1s pkt 2, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię,

2. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację,

3. wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca spółka nie zgodziła się, że z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika obowiązek rzeczywistej zapłaty przez podatnika za wydatki, które uznał za koszt uzyskania przychodów. Stwierdzono, że przedmiotowe wydatki, zapłacone przez "Spółkę X", zostaną w istocie przeniesione na wnioskodawcę w wyniku ustalenia wartości wkładu niepieniężnego na poziomie wartości bilansowej aktywów netto przedsiębiorstwa. Tym samym wartość wydanych na rzecz "Spółki X" udziałów będzie odpowiadała wartości aktywów netto przedsiębiorstwa, uwzględniającej zapłatę zobowiązań przed aportem. W istocie ciężar ekonomiczny zostanie przeniesiony na wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie zgodził się również, że art. 15 ust. 1s pkt 2 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zarzucono, że organ nie wskazał w interpretacji żadnego argumentu przemawiającego za tym stanowiskiem. Tymczasem w sytuacji aportu przedsiębiorstwa, wnioskodawca nabył poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi również aktywa obrotowe (towary), na które składały się produkty lub półprodukty wykorzystywane do produkcji w ramach przedsiębiorstwa. Ustalenie ich wartości podatkowej w celu zaliczenia w momencie uzyskania przychodu do kosztów jego uzyskania może się odbywać wyłącznie na podstawie faktur zakupu wystawionych na "Spółkę X". Ponadto w świetle cyt. przepisu ustalenie wartości podatkowej składników majątku nie zależy od późniejszego sposobu ich wykorzystania. W razie ich wykorzystania w sposób skutkujący powstaniem przychodu, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach "Spółki X". Zdaniem wnioskodawcy za takim rozumieniem cyt. przepisów przemawia art. 15 ust. 1u, który powinien być analogicznie stosowany oraz względy celowościowe. Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej cyt. przepis wynika, że ustawodawca zamierzał wprowadzić zasadę kontynuacji kosztów także w odniesieniu do składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wobec wprowadzenia w art. 15 ust. 1s cyt. ustawy szczególnej zasady kontynuacji wyceny podatkowej składników majątkowych w oparciu o księgi podatkowe podmiotu wnoszącego aport, nietrafne jest stwierdzenie, że spółka nie ma prawa do zarachowania w swoich księgach faktury wystawionej na "Spółkę X". Za pogwałcenie podstawowego prawa podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, uznano także stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że może istnieć sytuacja, gdzie żadna ze spółek uczestniczących w aporcie nie będzie uprawniona do odliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych na spółkę aportującą.

Na końcu zwrócono uwagę, że ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] wydanej na wniosek "Spółki X" potwierdził brak możliwości odliczenia przedmiotowych wydatków przez "Spółkę X", wskazując, że uprawnienie to leży po stronie spółki otrzymującej aport.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółkę wnoszącą do spółki skarżącej w formie aportu zorganizowane przedsiębiorstwo i zapłacone przez tę spółkę przed wniesieniem aportu, a bezpośrednio związane z przychodami rozpoznawanymi przez spółkę skarżącą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki skarżącej. W konsekwencji, czy organ dokonał zarzucanego w skardze naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 1s pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię uznając, iż wydatki innego podmiotu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wnioskującej spółki.

W pierwszym rzędzie wypada przypomnieć, że art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów stanowi, iż kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przesłankami warunkującymi uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu są: 1) poniesienie kosztu przez podatnika, 2) poniesiony koszt musi być rzeczywisty (definitywny), 3) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Zatem jednym z warunków koniecznych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. Tymczasem w zdarzeniu przyszłym wskazano wyraźnie, że sporne wydatki zostaną zapłacone nie przez podatnika, ale przez spółkę zbywającą i to jeszcze przed momentem wniesienia aportu. Słusznie zatem organ skonstatował, że taki wydatek poniesiony przez innego podatnika nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki. To, że później w swoich rozliczeniach obydwie spółki ustaliły, że wartość aportu w postaci wkładu niepieniężnego będzie pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem nie ma istotnego znaczenia, skoro w momencie definitywnego poniesienia kosztu został on w całości pokryty z zasobów majątkowych spółki wnoszącej i wynikał z faktur wystawionych na rzecz tejże spółki. Nie może również odnieść zamierzonego skutku argument, iż wydatki poniesione przez spółkę wnoszącą aport w istocie będą związane z przychodami wnioskodawcy (jak bowiem wskazano w skardze chodziło o zakup produktów i półproduktów wykorzystywanych następnie przez stronę skarżącą do dalszej produkcji w przedsiębiorstwie). Podkreślić w tym miejscu praz kolejny należy, że koszty ponoszone przez innych podatników na rzecz danego podmiotu nie będą stanowiły kosztów podatkowych tego podmiotu. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, przed wniesieniem aportu, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej związanej z zasadą kontynuacji kosztów wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, iż przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. NSA w szeregu wyroków (z dnia 4 listopada 2014 r.: sygn. akt II FSK 3078/12, sygn. akt II FSK 3079/12, sygn. akt II FSK 2557/12, z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3051/13) stoi też na stanowisku, że co do zasady konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma bowiem szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, zatem nie można wywodzić, że spółka przejmująca wstępuje w prawa do poniesienia kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Innymi słowy NSA stoi na stanowisku, że nawet konieczność poniesienia określonych zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z nabywanym w drodze aportu przedsiębiorstwem nie powoduje, iż nabywająca spółka ma prawo traktować wydatki z tego tytułu jako własne koszty uzyskania przychodu. Tym bardziej więc nie może być uznany za taki koszt wydatek w całości poniesiony przez spółkę zbywającą jeszcze przed wniesieniem takiego aportu na podstawie faktur wystawionych na tę spółkę, a nie na podatnika.

W przytaczanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny dokonał nadto wykładni art. 15 ust 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się strona skarżąca upatrując w nim podstawy do swoistej kontynuacji kosztów. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zatem zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą spółkę o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepisy te nie pozwalają na "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (spółki zbywającej), na drugi (spółkę nabywającą aport). Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy podatkowej konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Na gruncie niniejszej sprawy zaś skarżąca sama wskazuje, że poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi nabyła aktywa obrotowe (towary), czyli produkty i półprodukty wykorzystywane do dalszej produkcji w przedsiębiorstwie. NSA zwrócił też uwagę, że jedyny przepis konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

O zasadności stanowiska spółki nie może przesądzać nadto powoływany art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się on bowiem do sytuacji, w której koszt ponoszony jest przez podatnika, a nie przez podmiot trzeci, jak w realiach niniejszej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się nadto zarzucanego naruszenia art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej, a przynajmniej nie w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały wątpliwości co do wykładni art. 15 ustawy podatkowej, nie pojawiły się w toku postępowania również żadne nie dające się rozwikłać niejasności. Z kolei interpretacja, o której mowa w skardze (dostępna na stronie: https://interpretacje-podatkowe.org) jest natomiast na tyle lakoniczna, że nie pozwala prześledzić rozumowania organu (organ bowiem odstąpił od jej uzasadnienia uznając stanowisko wnioskodawcy, czyli "Spółki X" wnoszącej aport do spółki R. w całości za prawidłowe). Niemniej jednak zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wydanie w takim wypadku dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji (o ile faktycznie do tego doszło, co trudno Sądowi ocenić z uwagi na rzeczony brak uzasadnienia) jest naganne. Nie oznacza to jednak, że raz zajęte nieprawidłowe stanowisko organu powinno być dalej powielane. Poza tym na gruncie niniejszej sprawy nie jest wykluczona sytuacja, że żadna ze stron, tj. ani spółka skarżąca, ani też spółka wnosząca aport nie będzie mogła zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.