Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1740/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Józef Orzel, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 2115/02 w sprawie ze skargi Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.; (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Cukrowni "G." S.A. z siedzibą w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2004 r. SA/Sz 2115/02. Wyrokiem tym oddalono skargi Cukrowni na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. i (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej za ten okres.

W uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo przedstawił przebieg postępowania prowadzonego w tych sprawach.

Podał, że w Cukrowni została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./, zwana dalej w skrócie "ustawą z dnia 26 sierpnia 1994 r.", że szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 r. oraz styczeń - październik 1999 r.

W wyniku tej kontroli inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 274.422 zł, zaległość podatkową w wysokości 114.762 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.428 zł. Ponadto organ ten decyzją (...), opatrzoną tą samą datą co wyżej wymieniona decyzja, określił odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej w kwocie 110.045,70 zł wyliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji "wymiarowej" inspektor kontroli skarbowej zarzucił stronie, że naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.d.p.", gdyż nieprawidłowo odliczyła w sierpniu 1999 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 101.835,80 zł wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji za działania marketingowe. Organ przyjął, że zawieranie przez Cukrownię aneksów do umów z odbiorcami cukru, dotyczących podjęcia przez nich działań marketingowych, nie miało na celu promowania sprzedawanego cukru tylko służyło obniżeniu jego ceny poniżej minimalnej, wynikającej z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym /Dz.U. nr 98 poz. 619/. Wydatki na poniesione przez cukrownie prowizje zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mocą decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r. Dlatego, w świetle art. 25 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych usług marketingowych.

Ponadto inspektor kontroli skarbowej zarzucił Cukrowni, że zaniżyła podatek należny o 12 927, 60 zł wynikający z faktur komisowych, dotyczących sprzedaży eksportowej z dnia 24 sierpnia 1999 r. oraz z dnia 8 września 1999 r. wystawionych przez Spółkę "D." z B. Inspektor uznał bowiem, że sprzedaż 108.000 kg cukru została bezpodstawnie wykazana jako sprzedaż eksportowa i rozliczona w ramach kwoty "C" bez wiarygodnych dokumentów potwierdzających eksport. W związku z tym potraktował ją jako sprzedaż na rynku krajowym, objętą kwotą "A". Z uwagi na fakt, że Spółka wykonała limity sprzedaży w ramach tej kwoty zaliczenie sprzedaży 108.000 kg cukru do kwoty "A" spowodowało przekroczenie przyznanych limitów. Skutkowało to naliczeniem sankcji zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym ponad limit. Organ kontroli skarbowej opodatkował tę sprzedaż zgodnie z poz. 28 zał. nr 3 do ustawy o VAT stawką 7%, traktując ją jako sprzedaż krajową według. ceny minimalnej i, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wyliczył należny od tej sprzedaży podatek w wysokości 12 927, 60 zł.

W odwołaniach od tych decyzji Cukrownia, domagając się ich uchylenia, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 27 ust. 6 w zw. z art. 19 ustawy o VAT, a także art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywodziła, że inspektor kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie oraz nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Ponadto pokreślała, że zakwestionowane wydatki na zakup usług marketingowych służyły zwiększeniu jej przychodów, tym samym spełniały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zwracała też uwagę, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powołany przez organ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez względu na to czy wydatki z tytułu udzielenia prowizji mogły być zaliczone, czy też nie, do kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycja tego przepisu dotyczyła bowiem jedynie usług, które wiązały się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy prawa przedmiotowego o charakterze majątkowym, a Cukrownia nie dokonała żadnego rozporządzenia takimi prawami.

Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Cukrownię i utrzymała te decyzje w mocy wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 29 sierpnia 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji "wymiarowej" podniosła, że Spółka dokonywała sprzedaży cukru na podstawie umów, w których ustalała ceny zbytu cukru /netto/ wyższe od ceny minimalnej. Po podpisaniu tych umów sporządzane były do nich aneksy na tzw. "prowizję" za zakupienie minimalnej ilości cukru, która była ustalana indywidualnie dla każdego odbiorcy oraz prowizje za działania marketingowe. Zawierane umowy nie warunkowały "prowizji" od jakichkolwiek czynności pośrednictwa w transakcji handlowej, a tylko od zakupienia określonej ilości cukru. Izba Skarbowa zgodziła się z oceną inspektora kontroli skarbowej, że sposób wyliczenia prowizji zależał od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1245 ze zm./.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż prawidłowe było opodatkowanie według. stawki 7 % sprzedaży 108 000 kg cukru. Zebrany materiał dowodowy wskazywał bowiem, że nie było podstaw do przyjęcia, iż w sierpniu 1999 r. Cukrownia dokonała eksportu cukru.

Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii określenia cukrowni odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.

Na przedstawione wyżej decyzje Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzji "wymiarowej" zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów proceduralnych - art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i podtrzymała stanowisko prezentowane wcześniej w odwołaniu.

W skardze na decyzję dotyczącą odsetek Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że kwestionowanie decyzji "odsetkowej" jest konsekwencją zaskarżenia orzeczenia określającego wysokość jej zaległości podatkowej za sierpień 1999 r.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniach decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia 1 marca 2004 r. wyjaśnił, że decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 1998/1999 została uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r., a postępowanie w sprawie straty podatkowej za rok podatkowy od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. umorzone. Powodem takiego orzeczenia była okoliczność, że art. 21 par. 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość zarówno zobowiązania i zaległości podatkowej, jak i straty podatkowej w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Natomiast w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, dokonując oceny treści umów sprzedaży wraz z aneksami do tych umów zawartymi przez Cukrownię z odbiorcami cukru, zajął stanowisko, że nie tylko obciążenie przez cukrownię kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. prowizji było bezpodstawne, ale również niezasadne było uznanie przez nią za przychody wartości prowizji, które w rzeczywistości miały cechy rabatu. Działanie takie spowodowało w efekcie obniżenie ceny minimalnej cukru, co pozostawało w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 par. 2 Kc. Określenie w umowie prowizji na zakup minimalnej ilości cukru miało na celu tylko i wyłącznie obejście przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawy do rozpoznania, uznał skargi za niezasadne i stwierdził, że orzeczenia te nie naruszają prawa.

Sąd podzielił stanowisko organów, co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT gdyż Spółka nieprawidłowo odliczyła w sierpniu 1999 r. prowizje za działalnia marketingowe. Podkreślił, że przedstawiona w skargach interpretacja tego przepisu, zgodnie z którą miałby on mieć zastosowanie jedynie do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy prawa podmiotowego o charakterze majątkowym nie znajdowała uzasadnienia w gramatycznej wykładni tego przepisu. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem warunkiem odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego była możliwość zaliczenia wydatku związanego z nabyciem usług do kosztów uzyskania przychodu nie łącząc tej możliwości z warunkiem nabycia usługi razem z prawem majątkowym do niej przypisanym.

Sąd podzielił także pogląd organów, że wydatki z tytułu prowizji za działania marketingowe nie mogły być w rozpatrywanej sprawie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu sam fakt zawarcia umowy, czy też sporządzenia do niej aneksu i wypłata wynagrodzenia, jak miało to miejsce w tym przypadku, oraz ogólne stwierdzenie, że poszerzone zostały kontakty handlowe lub rynek zbytu, nie stanowiło dowodu na osiągnięcie przychodu w przyszłości skoro nie znajdowało żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy.

Sąd uznał za słuszną ocenę organów, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a dochodem lub możliwością jego uzyskania, a ponadto, że umowy na wykonanie usług marketingowych i sposób wyliczenia prowizji, której wysokość zależała od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań marketingowych, zmierzały do sprzedaży cukru po cenie niższej od ustalonej przepisami prawa ceny minimalnej. Dlatego zasadne było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur, dotyczących udzielenia takich prowizji.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów, co do opodatkowania według stawki 7 % sprzedaży 108.000 kg cukru bowiem nie spełnione zostały warunki przewidziane przepisami-prawa dla sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką "0%". Sąd uznał, że z akt sprawy wynikało, iż 52.000 kg wyeksportowanego cukru pochodziło z cukrowni "C.", natomiast 56.000 kg z Cukrowni "S.". Z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą nie wynikało więc, że dokonano eksportu wyprodukowanego przez nią cukru, w związku z czym niemożliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. W przypadku zaś braku odpowiedniej dokumentacji sprzedaż eksportowa traktowana była jak sprzedaż krajowa. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w takim przypadku organy miały obowiązek poszukiwać dowodów i ustalać, gdzie rzeczywiście trafił cukier, czy został on wyeksportowany, czy też sprzedany na rynku krajowym.

Sąd odniósł się także do skargi wniesionej na rozstrzygnięcie określające odsetki za zwłokę od spornej zaległości podatkowej i stwierdził, że Skarżąca nie podważała prawidłowości ustaleń, co do zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki te naliczono. Brak więc było podstaw do kwestionowania tego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnicy Cukrowni - doradca podatkowy i radca prawny - powołując się na art. 173 par. 1 w zw. z art. 177 par. 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucili temu orzeczeniu:

- naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię oraz

- naruszenie przepisów postępowania - art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 i art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami pełnomocnicy domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że naruszenie przez Sąd w kwalifikowany sposób art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegało na nieodniesieniu się w zaskarżonych wyrokach do argumentów przedstawionych w skargach, w szczególności do tych, które świadczyły o tym, że wypłacane przez Spółkę wydatki marketingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślała, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie było odpowiednich dowodów na tę okoliczność mimo, że takim materiałem dowodowym były faktury wystawione w wykonaniu czynności objętych aneksami do umów z odbiorcami.

Skarżąca zwracała uwagę, że organy podatkowe miały obowiązek w toku postępowania zbierania dowodów także na korzyść podatnika. Uchybienie temu obowiązkowi i poprzestanie na konstatacji, że przedstawione dokumenty były wystarczające do stwierdzenia, czy dane usługi marketingowe zostały wykonane na rzecz Spółki spowodowało naruszenie przez organy obu instancji art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka podnosiła, że niezależnie od braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe także jego analiza, w szczególności umów sprzedaży i aneksów do tych umów zobowiązujących odbiorców do świadczenia usług na rzecz Spółki, była wadliwa i doprowadziła do wyciągnięcia błędnych wniosków. Organy nie zindywidualizowały w tym zakresie swoich ocen. Dokonały natomiast identycznej kwalifikacji prowizji wypłacanych na podstawie kilkudziesięciu umów zawartych przez Spółkę z odbiorcami cukru. Taki automatyzm w działaniu tych organów świadczył o naruszeniu przez nie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W efekcie popełnione nieprawidłowości doprowadziły do bezpodstawnego zakwestionowania okoliczności, że wydatki poniesione przez Cukrownię na wynagrodzenie za usługi marketingowe stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Sąd akceptując takie stanowisko organów podatkowych naruszył art. 133 par. 1 p.p.s.a. gdyż nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów podniesionych w skardze, nie wyjaśnił dlaczego ich nie uwzględnił, poprzestając na przytoczeniu stanowiska organów podatkowych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uwzględnienie przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego miałoby zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie, czy sporne wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki - co było kwestią decydującą o możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez podmioty otrzymujące prowizje.

Ponadto Cukrownia zarzuciła Sądowi, że pominął całkowitym milczeniem część sygnalizowanych w skargach naruszeń przepisów, których dopuściły się organy podatkowe. W zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do treści par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów mimo, że obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił on podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej Izby Skarbowej i nie ustosunkował do zarzutu naruszenia tego przepisu. Sąd nie wypowiedział się również na temat zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 Ordynacji podatkowej. To także spowodowało naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Zdaniem Skarżącej Sąd dopuścił się naruszeń postępowania przy dokonywaniu analizy zasadności zastosowania przez organy podatkowe stawki 7 % w stosunku do sprzedaży 108.000 kg cukru. Nie odniósł się bowiem do podniesionych w skardze argumentów, że stanowisko organów podatkowych w tej materii mijało się z prawdą. Wbrew twierdzeniu Sądu na organach ciążył obowiązek ustalenia gdzie trafił cukier wyprodukowany przez Skarżącą jeśli przyjęły, że nie został on wyeksportowany. Brak udowodnienia faktu sprzedaży takiej ilości cukru w kraju, a oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu spowodowało, że 7% podatek VAT został naliczony bez podstawy prawnej, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca postawiła w tej kwestii organom podatkowym zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania i nader wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego. Ilustrowała to konkretnymi okolicznościami zawiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez komisanta Spółkę "D.", które świadczyły o wyeksportowaniu cukru, co potwierdzały m.in. dokumenty SAD, mające walor dokumentów urzędowych. Zarzuciła również organom, że naruszyły art. 194 Ordynacji podatkowej gdyż nie przeprowadziły przeciwdowodu na okoliczności potwierdzone tymi dokumentami. Podkreślała, że zaprezentowane w tej kwestii podejście organów do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego świadczyło o jaskrawym naruszeniu podstawowych zasad postępowania dowodowego art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 i art. 122 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów stanowiło kolejną przesłankę do uchylenia decyzji organów obu instancji. Zignorowanie przez Sąd przedstawionych w skardze okoliczności i zaakceptowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe ponownie świadczyło o naruszeniu przepisów postępowania tzn. art. 133 par. 1 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Oprócz zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Skarżąca wywodziła, że naruszony został art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślała, że stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie nie był objęty dyspozycją tego przepisu. Podkreślała, że warunkiem sine qua non zastosowania tej normy było rozporządzenie nabytymi towarami. Samo wyłączenie pewnych kosztów /wydatków/ z kosztów uzyskania przychodów nie przesądzało o tym, że tę sankcyjną regulację można było zastosować. Było to możliwe jedynie wówczas gdy owo wyłączenie stanowiło skutek dokonanego przez podatnika rozporządzenia /a nie w następstwie innych przyczyn/. Powołała się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego /uchwała z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98/ i NSA /wyrok z dnia 20 września 1999 r. I SA/Lu 660/98/, które wspierało przedstawione przez nią poglądy. W związku z tym twierdziła, że w prawie cywilnym nie jest znane pojęcie rozporządzenia usługami. Dlatego w stosunku do usług zakres stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT był ograniczony jedynie do tych usług, które wiązały się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy pewnego prawa podmiotowego o charakterze majątkowym - tylko bowiem w takich wypadkach możliwe było "rozporządzenie usługą". Podkreślała, że za słusznością jej stanowiska przemawia okoliczność, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 został zmieniony z mocą od dnia 26 marca 2002 r. Dlatego też wcześniejszemu brzmieniu tego przepisu, który obowiązywał w niniejszej sprawie, nie można nadawać takiego sensu jaki uzyskał dopiero w wyniku nowelizacji.

W związku z powyższym zarzuciła Sądowi dokonanie błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez przyjęcie w uzasadnieniu /w sposób pośredni/, iż do zakwestionowania w oparciu o ten przepis odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką było, iż nie stanowił on kosztu uzyskania przychodów, bez względu na to, czy w danym stanie faktycznym miało miejsce jakiekolwiek rozporządzenie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła Sądowi, że dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy nim a osiągniętym przychodem. W świetle utrwalonej linii orzecznictwa taki wniosek jest zbyt daleko idący. Podatnik ma bowiem możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków jeśli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznając, że warunkiem zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków marketingowych do kosztów uzyskania przychodów było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nimi, a osiągniętym przychodem dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa art. 133 par. 1 p.p.s.a. odnosi się do czasu i podstawy wyrokowania. Uzasadnienie zaś naruszenia tego przepisu, które Skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej, nie pozostawało w żadnym związku z jego treścią, co prowadzi do wniosku, że tym bardziej nie wykazano, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione natomiast przez Cukrownię zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły być skuteczne gdyż podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także zarzutami dokonania w zaskarżonych wyrokach błędnej wykładni prawa materialnego. Przedstawił swoje stanowisko, co do znaczenia pojęcia "rozporządzono" użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że zmiana tego przepisu od dnia 26 marca 2002 r. nie pozbawiła w żadnej mierze zasadności interpretacji przyjętej w zaskarżonym wyroku. Zwrócił też uwagę, że powołane naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie pozostawało w bezpośrednim związku ze sprawą gdyż przedmiotem rozpoznania były wyroki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zarzucane naruszenie nie miało więc bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził przesłanek, które wskazywałyby na nieważność postępowania. Wobec tego sprawa może być rozpoznana jedynie na podstawie takich zarzutów, które podniesiono w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie w pierwszym rzędzie należy odnieść się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ewentualne uchybienia popełnione przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie mogą bowiem rzutować na zastosowanie prawa materialnego gdyż wpływają na przyjęty w wyroku stan faktyczny.

Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że artykuł ten odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego a nie administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; wyrok z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Postępowanie kasacyjne służy przede wszystkim zbadaniu prawidłowości wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji, nie zaś dokonaniu ponownej kontroli zgodności z prawem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. To postępowanie Naczelny Sąd Administracyjny może oceniać jedynie pośrednio analizując wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia popełnione przez sąd pierwszej instancji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawnych możliwości do odniesienia się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 121, 122, 187 par. 1, art. 191, art. 194 i art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej jeśli przepisy te zostały wymienione bez powiązania ich z odpowiednimi regulacjami p.p.s.a., do których stosowania Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany. W świetle przepisów p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisy Ordynacji podatkowej nie mają posiłkowego zastosowania, tak jak miało to miejsce w 2003 r. odniesieniu do niektórych ze wskazanych wyżej unormowań, stosownie do art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca w istocie naruszenia tych przepisów upatruje w nieprawidłowym działaniu i rozstrzygnięciach organów orzekających w sprawie oraz braku właściwej reakcji Sądu na takie zachowanie, a także nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich jej zarzutów zawartych w skardze. Jednakże Skarżąca krytycznie oceniając wyrok wydany w tej sprawie nie wskazała tych przepisów p.p.s.a., które odnoszą się do treści rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu Sądu, a także sposobu przedstawiania argumentacji przemawiającej za tym rozstrzygnięciem tj. naruszenia odpowiedniej jednostki redakcyjnej art. 145 par. 1 lub art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wynikająca zaś z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na uzupełnienie podstaw kasacyjnych w oparciu o ogólny opis naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku, zawarty w skardze kasacyjnej.

Jedyny przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który został wymieniony w skardze kasacyjnej jako proceduralna podstawa kasacyjna - art. 133 par. 1 p.p.s.a., jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pozostawał bez związku z naruszeniami prawa procesowego, które Skarżąca opisywała bez właściwego artykułowania ich w uzasadnieniu swojego stanowiska. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, którego tylko fragment zacytowano w skardze kasacyjnej, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Z przepisu tego wynika zasada, że podstawą do dokonania sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu jest stan faktyczny i prawny, który można wyprowadzić z akt sprawy. Wyjątki od tej reguły dotyczą sytuacji gdy organ nie przekazał Sądowi akt sprawy w terminie wyznaczonym w art. 54 par. 2 p.p.s.a. i wówczas dopuszczalne jest orzekanie na podstawie odpisu skargi /art. 55 par. 2 p.p.s.a./ lub ujawnione zostaną dokumenty, pozwalające na przeprowadzenie uzupełniających dowodów w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postępowaniu przed sądem administracyjnym /art. 106 par. 3 p.p.s.a./.

Obowiązek orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy mógłby zostać naruszony np. gdyby Sąd oceniając legalność brał także pod uwagę inne okoliczności niż wyprowadzone z akt sprawy, w szczególności, te które wystąpiły po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego albo gdyby wyrokował przed zamknięciem rozprawy, co uniemożliwiłoby stronom przedstawienie swojego stanowiska i ewentualnych wniosków. Jednakże tego typu zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono. Natomiast z przepisu, który stanowi, że wyrok wydaje się na podstawie akt sprawy nie można wyprowadzić wskazówek co do obowiązków Sądu do odpowiedniego orzekania w przypadku gdy organy naruszyły prawo, ani też właściwego formułowania uzasadnienia swojego stanowiska. Te zagadnienia regulują bowiem odrębne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które wskazano wyżej, a których w podstawach kasacyjnych Skarżąca nie powołała.

Wobec powyższego w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. przy ocenie zasadności podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń dokonanych przez organy orzekające w sprawie, które Sąd uznał za prawidłowe wynikało zaś, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a dochodem lub możliwością jego uzyskania, zaś wydatki na wykonanie usług marketingowych ponosił w celu sprzedaży cukru po cenie niższej niż wynikająca z obowiązujących go przepisów cena minimalna. W związku z tak ustalonymi okolicznościami zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie dokonywał bowiem wykładni tego przepisu, która odbiegałaby od jego brzmienia, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Sąd uznał tylko, że przepis ten w stanie faktycznym niniejszej sprawy został prawidłowo zastosowany przez organy wydające zaskarżone decyzje bowiem słuszne było ich stanowisko, że działania Cukrowni w kwestionowanym zakresie służyły innym celom niż wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.p.d.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., a także odnoszenia znaczenia użytego wówczas w tym przepisie określenia, "rozporządzono" do czynności rozporządzających tj. takich czynności prawnych, które polegają na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Wyniki wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej, w szczególności brak podstaw do różnicowania zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 w odniesieniu do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, określonego w art. 2, przemawiają za dominującym obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru lub usługi od zbywcy i cel, z jakim ten towar lub usługa jest nabywany /zob. wyroki NSA: z dnia 19 października 2001 r. I SA/Wr 2980/98, z dnia 20 listopada 2001 r. III SA 412/00, z dnia 20 lutego 2002 r. III SA 2367/00, a także wydany już po reformie sądownictwa administracyjnego wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1381/04 - nie publ/. Istotne z punktu widzenia zastosowania tego przepisu było to, aby czynność rozporządzenia towarem lub usługą przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów o podatkach, dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu z dniem 26 marca 2002 r., postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób niepozwalajacy nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym od osób prawnych. Kwalifikacja czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a więc czy może on stanowić koszt jego uzyskania, następowała u podatnika w chwili nabycia towaru lub usługi tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Celem wprowadzenia art. 25 ust. 1 pkt 3 do ustawy o VAT była bowiem realizacja założenia, że co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też nie można przy wyjaśnianiu pojęcia "rozporządzono", które było użyte w kwestionowanym przepisie posługiwać się cywilistycznym znaczeniem czynności rozporządzających i ograniczać na tej podstawie zakres stosowania tego przepisu tylko do niektórych czynności, z którymi związany był podatek od towarów i usług w regulacji prawnej obowiązującej w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.