Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1923/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 137/12 w sprawie ze skargi A. S.-D. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2011 r. nr ZEK.II.310.7.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA"), sygn. akt I SA/Bd 137/12, oddalił skargę A. S.-D. (dalej: "Skarżaca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. (dalej: "Prezydent" bądź" organ") z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest właścicielem infrastruktury portowej. W skład tej infrastruktury wchodzą działka nr 6/2 o powierzchni 4400 m2, na której znajduje się hamownia silników, plac składowy wraz z ogrodzeniem, bocznica kolejowa, utwardzone nabrzeże, oświetlenie nabrzeża oraz działka 32/11 i 34/6, w skład której wchodzą drogi wewnętrzne komunikujące nabrzeże, bocznica kolejowa, utwardzone nabrzeże i plac, ogrodzenie, trafostacja zasilająca cały port w energię elektryczną, oraz oświetlenie. Nieruchomości te zostały nabyte jako urządzona infrastruktura portowa, poprzedni właściciel ze względu na charakter nieruchomości korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatków lokalnych. Ponadto, Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy. W chwili obecnej infrastruktura jest dzierżawiona i wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. pod działalność portową. Wykorzystuje ją Żegluga [...] pod własną działalność, a także może z niej korzystać każdy, komu niezbędny jest we własnej działalności dostęp do portu rzecznego i utwardzonego nabrzeża.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy posiadania przez Skarżącą infrastruktura portowa podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 2 lub 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."

Zdaniem Skarżącej posiadana infrastruktura portowa podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., ze względu na charakter gruntów, urządzeń oraz budowli.

Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Prezydent uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. stwierdził, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, albowiem posiadana przez Skarżącą infrastruktura oraz zajęte pod nią grunty nie stanowią infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Tym samym, przywołane przez podatnika działki, oznaczone nr 6/2, 32/11 i 34/6, położone przy ul. [...] w B. wraz z budowlami infrastruktury portowej, ze względu na swoje położenie geograficzne nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do WSA zarzucając w niej naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, wskutek przyjęcia, że nieruchomości stanowiące własność Skarżącej, zlokalizowane przy ul. [...] w B. na działkach oznaczonych 6/2, 32/11 i 34/6, nie stanowią budowli infrastruktury portowej w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia podatkowego; naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., wskutek czego zawężono krąg podmiotów, którym przysługuje zwolnienie podatkowe; naruszenie art. 140 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przekroczenie terminu do wydania interpretacji.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma pojęcie "infrastruktury portowej", którego u.p.o.l. nie określa. Sąd wskazał, że jego definicję zawiera ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44, ze zm., dalej: "u.p.p.m."), której przepis art. 2 pkt 4 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Ten ostatni przepis stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Następnie WSA stanął na stanowisku, że przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zasadne jest sięgnięcie do metod pozajęzykowych – wykładni systemowej, oraz historycznej, związanej z trybem, w jakim wprowadzono do u.p.o.l. analizowany przepis. Skoro zatem na gruncie tych wykładni zwrot "infrastruktura portowa" został zdefiniowany w języku prawnym, to, w ocenie WSA, brak jest podstaw, aby odwoływać się do reguł języka potocznego. Należy stosować dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać temu terminowi takie znaczenie, jaki przypisał mu ustawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym. W związku z tym, Sąd ocenił, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z portem morskim, a nie jak to utrzymuje Skarżąca także z portem rzecznym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca była podmiotem zarządzającym portem, a tym bardziej morskim. W rezultacie WSA stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw, aby Skarżąca skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego przekroczenia przez organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej Sąd uznał go za niezasadny. Według WSA, mimo że wszczęcie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia wniosku organowi niewłaściwemu, to stosownie do art. 139 4 o.p., okresu opóźnienia nie wlicza się do terminu, w którym organ powinien załatwić sprawę. W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Prezydenta w dniu 11 lipca 2011 r. a postanowienie o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia zostało wydane w dniu 11 sierpnia 2011 r., to termin 3 miesięcy wynikający z art. 14d o.p. nie został przekroczony. Po uchyleniu zatem tego postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy (dalej: "SKO") termin do wydania interpretacji zaczął biec od dnia 16 września 2011 r., co wyjaśniło Skarżącej SKO w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. Zaskarżona interpretacja została wydana natomiast w dniu 5 grudnia 2011 r., a więc z zachowaniem terminu trzech miesięcy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. – poprzez uznanie, że infrastruktura portowa portu rzecznego nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta tylko na zarzucie naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Problem, który wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy, tj. zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury portowej portu rzecznego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni rozważania zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zawartego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i uznaje ją za niezasadną.

Podobnie jak w sprawie II FSK 3363/13 za nietrafny przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej, należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. – poprzez uznanie, że infrastruktura portowa portu rzecznego nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Przepis art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w badanym roku podatkowym miał następującą treść: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej". Wyrażenie to, nie może być uznane za używane w języku potocznym (w takim właśnie zestawieniu). Składa się ono wprawdzie z terminów prostych języka potocznego, jednakże tworzy poprzez związki frazeologiczne nowy związek wyrazowy, nadając mu swoiste znaczenie prawne (por. M. Ziębiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.138). Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.153). Wyrażenie "infrastruktura portowa", jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm., dalej: "u.p.p.m."). Przepis art. 2 u.p.p.m. zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (definicje legalne). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Zmiana definicji infrastruktury portowej wiązała się ze zmianą u.p.o.l. i wprowadzeniem zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), zmieniającej również definicję infrastruktury portowej. W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 nr 200, poz. 1683.) przepis dotyczący zwolnienia budowli infrastruktury portowej został wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Omawiana u.p.o.l. nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, zdefiniowano w niej jedynie pojęcie budowli. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do u.p.p.m. ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także u.p.o.l., w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także u.p.o.l., ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w u.p.p.m. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb u.p.p.m., lecz także do potrzeb u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74 - 81). Pogląd, że użyte w u.p.o.l. pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w u.p.p.m. jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 200 8r. , II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art.5 ust.1 pkt 3 tej ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ponadto argumentację zawartą w wyroku tego Sądu z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylającym wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11, że także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w wyroku z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7, zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

W powołanym wyroku, dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że nazwą port w języku potocznym objęte są miejsca postoju i obsługi statków, ale także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm. dalej: "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także infrastrukturę portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ.CBOSA). Potwierdza to tezę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

Ponadto przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustanowiono zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych (art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca wyraźnie zatem odróżniał porty morskie i rzeczne, uznając za zasadne użycie przymiotników, określających dany port w ustawie. Zwolnienie to zostało zniesione na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) - skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2001 r. nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Sposób wprowadzenia zwolnienia dotyczącego budowli infrastruktury portowej u.p.p.m., która definiowała infrastrukturę portową dla potrzeb portów morskich wyraźnie wskazuje, że w tym przypadku zwolnienie dotyczyło wyłącznie portów morskich. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.). Projektodawcy wskazali, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Wynika stąd, że celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego, jak i aktualnego prawodawcy.

Z powyższych względów dokonaną przez WSA wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.