Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1465/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 42 ust 1, art
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit.c, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja, nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 3665 zł (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2009 roku, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 a, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., zwanej dalej o.p..), art. 5 ust 1, art. 13 ust.1 i 2 pkt 1, art. 15 ust 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. Zmianami, zwanej dalej ustawą o VAT) art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008r. nr 209 poz. 1320) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił B. S.A. z siedzibą w S. (Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do czerwca 2005 roku.

Decyzja ta wydana została na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do maja 2005r., które dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej do niej stawki 0% podatku VAT. Organ wskazał, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej : pierwszy z warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji a jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowane, drugi dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W rozpatrywanej sprawie nie zachowano pierwszego z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, a dotyczącego udokumentowania takiej dostawy na rzecz rzeczywistego nabywcy, który taką transakcję opodatkuje i wykaże w państwie dla niego właściwym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca poprzez działanie swojego przedstawiciela handlowego odpowiedzialnego za kontrakty i transakcje na rynku m.in. litewskim w osobie pani T. C., nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta -firmy U., a wszystkie czynności powierzyła agentowi - firmie U., która wskazała jako odbiorcę towarów firmę faktycznie nie działającą.

Z zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w zawarte transakcje wynika, że żadna z nich nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami U. Przedłożone w niniejszym postępowaniu ustalone limity kredytowe [...], (jako załączniki do zawartych umów ubezpieczeń) nie są dowodem na weryfikację działania [...] kontrahenta. Należy zauważyć również, że twierdzeniu przedstawiciela o otrzymywaniu przedpłat na dostawy przeczą daty wystawienia faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych.

Analiza materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonych postępowań wskazuje na fakt, iż towar został doręczony na terytorium Litwy ale jego odbiorcą nie była firma U., która wg ustaleń [...] organów podatkowych była wykorzystana przez inne - nie zidentyfikowane osoby Świadczą o tym takie fakty jak informacja U. przesłana do Skarżącej o wykreśleniu jej z ewidencji podatników VAT- UE- z dniem [...].08.2005r a jednocześnie wystawienie w dniu [...] .09.2005r. faktury-rachunku nr [...] - dotyczącej reklamowanego towaru z wykazanym VAT-UE, posługiwanie się pieczęciami U po dniu [...] .08.2005r. pomimo wykreślenia firmy z tym dniem z ewidencji podatników.- w tym:

- na liście przewozowym CMR wystawionym w dniu [...].09 2005r. przez Agenta-firmę U.;

- w piśmie z dnia [...] .11.2005r.-( przesłanym faksem w 2006r.) dotyczącym rozliczenia wpłaty w wysokości [...], za dostawy wg faktur nr [...] i nr [...] (w awizie uznaniowym z dnia [...].11.2005r., bank wskazał, iż wpłata nastąpiła z polecenia firmy U. "N." )

- dostarczenie towaru przez polskiego przewoźnika do nieokreślonej miejscowości pod K.

Zdaniem organu podatkowego posiadanie przez Stronę dokumentacji określonej w przepisach art. 42 ustawy o VAT świadczącej o faktycznym wywozie towarów z terytorium kraju, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe właściwe dla wskazanego nabywcy unijnego. Organy te ustaliły, że firma U nie była rzeczywistym nabywcą towarów. Zatem nie został zachowany podstawowy warunek uznania transakcji za wewnąrzwspólnotową dostawę towarów określony w art. 13 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz ustalenia dokonane przez litewską administrację podatkową należy uznać, że transakcje udokumentowane w/w fakturami nie zostały faktycznie dokonane na rzecz podatnika unijnego wykazanego w tych fakturach tj. U. "V." , S. , [...] , nr [...] .

Wobec powyższego w ocenie organu brak było podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla U. "V.", nr VAT [...] za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 41 ust.3 w związku z art. 42 ustawy o VAT, zatem wartość sprzedaży wyrobów poliestrowych udokumentowana w/w fakturami na podstawie art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w/w ustawy winna zostać opodatkowana stawką 22% - właściwą dla dostaw krajowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 42 ust 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że ani powołany wyżej art.42 ust. 1 ustawy o VAT ani też cała ustawa nie nakłada n podatnika polskiego obowiązku kontroli w jaki sposób rozlicza się z miejscowym organem podatkowym kontrahent na rzecz którego realizowana jest wewnątrzwstpólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc się do stwierdzenia organu pierwszej instancji co do nie dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta Skarżąca podniosła, że stanowisko to potwierdza tylko brak wiedzy organu podatkowego na temat rzeczywistych procesów gospodarczych. Oddział E należący do spółki B. jest jednym z większych w Europie i największym w Polsce producentem [...] tego typu. Zakład w najlepszym okresie zatrudniał [...] tyś osób i mieścił się na [...] hektarach. Miesięczna produkcja włókien różnego typu sięgała [...] ton. Około [...] % produkcji sprzedawane było do odbiorców poza granicami Polski. Taki stan rzeczy sprawia, że sprzedaż realizowana jest przy wykorzystaniu różnorodnych struktur sprzedażowych. Sprzedaż do dużych klientów strategicznych realizowana jest (i była) przy wykorzystaniu własnych służb sprzedażowych, natomiast sprzedaż do drobnych regionalnych klientów poprzez wyspecjalizowanych na danych rynkach agentów.

Skarżąca wskazała, że również w niniejszej sprawie, w ślad za zapytaniem ofertowym przedstawione zostały podstawowe dokumenty spółki w tym: sprawozdania finansowe oraz dokument potwierdzający identyfikacje podatkową VAT UE litewski. Całość dokumentów przekazana została do specjalisty w zakresie ubezpieczenia kredytów eksportowych, który dokumenty te zweryfikował i wydał pozytywną opinię. Biorąc pod uwagę wolumen transakcji realizowanych przez E. ze spółką U. opisana powyżej procedura była standardowa, co więcej warto nadmienić, że jest ona typowa dla wielu zakładów produkcyjnych o tej wielkości. Skarżąca podkreśliła, że transakcja została objęta ubezpieczeniem, co świadczy o tym, że kontrahent został zweryfikowany przez wyspecjalizowany podmiot, to jest K. S.A. w trakcie ustalania limitu stosownego kredytowego. K. S.A. - czynnik wsparcia Skarbu Państwa dla eksporterów która jest przedsiębiorstwem z ogromnym doświadczeniem oraz dobrze funkcjonującą siatką kompletującą informacje na temat kontrahentów zagranicznych

Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organów, co do dokonania dostawy na rzecz innego podmiotu, niż wskazany na fakturach, jako opierające się wyłącznie na stwierdzeniu, że kierowca dokonujący dostawy, wskazał, że towar odebrany został w miejscowości pod K., której nazwy nie był w stanie podać.

Skarżąca podkreśliła również, że nawet z ustaleń organów administracji litewskiej wynika, że do [...] sierpnia 2005 roku U zarejestrowana była jako podatnik VAT UE.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu na następujące kwestie :

W rozpatrywanej sprawie doszło do przemieszczenia towarów z Polski na teren innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie jest to jednak jedyny warunek, podstawowym warunkiem jest bowiem wywóz w wykonaniu czynności dostawy towarów.

Poczynione w sprawie pozostałe ustalenia wskazują, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dokumentom tym zaprzeczają bowiem informacje zebrane przez [...] administrację podatkową, których wynika, że sprzedany towar nie trafił do adresata faktur. Organ podkreślił, że sama Skarżąca ze względu na zastosowaną formułę sprzedażową nie była w stanie uprawdopodobnić, że to U a nie inny podmiot znalazł się w posiadaniu przemieszczonych towarów.

Przepisy warunkujące zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie uzależniają tego uprawnienia od zachowania przez podatnika polskiego należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta. Pod uwagę brane jest jedynie zachowanie przesłanek sformułowanych w art. 13 i 42 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, iż podatnik uzyskał pewne informacje, które uznał za wystarczające nie oznacza, iż przestają mieć znaczenie wymogi ustawowe. Specyfika regulacji podatkowych polega na tym, że konsekwencje wynikające z działań podatnika nie są ocenianie przez pryzmat stopnia zawinienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ustaleniami [...] administracji podatkowej zawartej w formularzu SCAC nr [...] firma U. w okresie od [...] .01.2005 r. do [...].08.2005 r. nie prowadziła żadnej działalności. Podmiot ten wykorzystywany był w nielegalnych celach, a w imieniu firmy występowały osoby bez upoważnień. Z powyższego wynika zatem, iż kontrahent ten pomimo zarejestrowania dla celów wewnątrzwspólnotowych nie był w rzeczywistości podatnikiem podatku od wartości dodanej. Po powzięciu tych informacji [...] organy podatkowe wykreśliły U. z ewidencji podatników VAT UE. Jednak to nie okoliczność wykreślenia przesądziła, iż kontrahent przestał posiadać odpowiedni status podatkowy. Podmiot ten nie spełniał odpowiednich wymogów także przed wykreśleniem. Usunięcie kontrahenta z rejestru stanowiło jedynie potwierdzenie istniejącego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż kontrahent Skarżącej nie prowadził działalności, nie mógł zatem nabyć towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Skoro wywóz towarów musi być następstwem dostawy, a do takowej pomiędzy Spółką a U. nie doszło, to tym samym nie zaszły przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 0%. Towary zostały wywiezione, ale ich odbiorcą nie był podmiot wskazany przez Skarżącą. W efekcie wszystkie przedstawione przez Skarżącą dokumenty -faktury, listy przewozowe CMR, oświadczenia o odbiorze towaru - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz U, dokumenty, które okazała Spółka nie są dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie został w konsekwencji spełniony warunek, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwpólnotowej dostawie towarów. Dostawa nastąpiła na rzecz nieokreślonych podmiotów, co uzasadniało zastosowanie stawki 22%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie :

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisu art. 42 ust 1 ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. wskutek dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w wyniku przyjęcia, iż przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a także wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnych konkluzji, stwierdzających między innymi, iż: nie prowadzenie przez dany podmiot działalności w zgodzie z obowiązującymi ten podmiot obowiązkami i wymogami podatkowymi uniemożliwia temu podmiotowi nabycie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz w konsekwencji uzyskanie przez taki podmiot statusu odbiorcy towarów; nie posiadanie przez dany podmiot znanych administracji podatkowej lokali i pojazdów uniemożliwia dokonanie przez ten podmiot faktycznego odbioru dostarczonego towaru.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumenty podnoszone w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji wskazując dodatkowo na następujące okoliczności :

Utrata przez jej kontrahenta statusu podatnika podatku VAT UE nastąpiła już po zrealizowaniu przedmiotowych dostaw. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego firma U była podmiotem powstałym zgodnie z odpowiednimi wymogami prawa miejsca jego siedziby, a zatem podmiotem faktycznie istniejącym, a ponadto posiadała w okresie realizacji przez skarżącą zakwestionowanych dostaw właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia [...] organów podatkowych, na które powołuje się organ II instancji, że firma powyższa w okresie od [...] stycznia 2005 roku do [...] sierpnia 2005 roku nie prowadziła żadnej działalności należy w istocie rozumieć w ten sposób, iż U. nie dokumentował prowadzonej działalności w sposób wymagany [...] przepisami podatkowymi. Nie oznacza to jednak - jak przyjęto w zaskarżonej decyzji - iż taki podmiot nie może skutecznie nabyć towarów stając się ich właścicielem i uzyskując prawo rozporządzania nimi, a co za tym idzie, że taki podmiot nie może być odbiorcą towarów wskazanych na dokumentach CMR. Innymi słowy okoliczność, iż kontrahent skarżącej prowadził działalność, której nie wykazywał w odpowiedni sposób wobec właściwych organów podatkowych, w żadnym razie nie upoważnia sama w sobie do przyjęcia, iż przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Przeciwnie, dokumenty te, począwszy od zamówień i kontraktu nr [....] z dnia [...] kwietnia 2005 roku zawartego przez skarżącą z U, poprzez materiały obrazujące wszystkie wysyłki i dostawy towaru i wreszcie zeznania świadków i dowody zapłaty za zrealizowane dostawy, świadczą o tym, iż dostawy zostały zrealizowane na rzecz nabywcy wskazanego w przedmiotowej dokumentacji.

Skarżąca podkreśliła, że skoro U jako nabywca towarów był podatnikiem VAT UE i dysponował wymaganym, właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wymóg formalny opisany w art. 42 ust 1 pkt 1) ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

W zakresie spełnienia warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT Skarżąca wskazała, iż zgodnie z warunkami wynikającymi z zawartego kontraktu, dostawy na rzecz U były realizowane wedle formuły FCA zgodnie z Incoterms 2000. Oznacza ona jak wiadomo, iż sprzedający jest zobowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie, np. spedytorowi), wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy, na zasadniczej drodze przewozu, pokrywa kupujący, a po wydaniu towaru przewoźnikowi, ryzyko jego utraty lub uszkodzenia przejmuje kupujący. Jeżeli zatem, jak co do zasady było to w niniejszej sprawie, miejscem załadunku towaru jest zakład lub magazyn sprzedającego, to dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary zostały załadowane na środek transportu podstawiony przez przewoźnika. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok tutejszego Sądu wydany w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3448/08.

Skarżąca podkreśliła również, że ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta, jakie ponoszą podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych, które to przyczyny mogą spowodować, iż dana dostawa zostanie potraktowana jako czynność krajowa i wobec tego zostanie opodatkowana w kraju wedle stawek właściwych, jest w orzecznictwie sądowym łagodzone poprzez pewne względy subiektywne to jest przez konieczność zbadania, czy podatnikowi można przypisać działanie w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 p.u.s.a.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga rozpoznawana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu wywiezienia towaru objętego [...] ma spornymi fakturami poza terytorium Polski, to jest na [...] Kwestionowały jednak przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzające w jej ocenie fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazując, że dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż podmiot wskazany na fakturach. Organ drugiej instancji wskazał również, że ewentualna dobra wiara Skarżącej pozostaje bez znaczenia dla oceny możliwości skorzystania ze stawki opodatkowania, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia organu konieczne więc udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwestia dobrej lub złej wiary podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy odbywały się w drugim kwartale 2005 roku, a więc jeszcze w okresie obowiązywania Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. L 269, str. 44), zwanej dalej VI Dyrektywą. W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 roku. W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przywołanym przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi (wyrok z 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt r., sygn. akt. I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty I FSK 1519/07), podtrzymując je w wyroku z 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1554/09. W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Oznacza to, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ drugiej instancji, kwestia istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%.

Wobec powyższego, Sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż w zakresie, w jakim organ nie zbadał i nie wyjaśnił kwestii istnienia – bądź nie istnienia - po stronie Skarżącej dobrej wiary, jak również w zakresie w którym nie ocenił, czy dokumenty przedstawione przez Skarżącą upoważniałyby ją przy przyjęciu istnienia po jej stronie dobrej wiary, decyzja narusza przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 i 191 o.p.

Z przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że o braku dobrej wiary świadczą okoliczności takie jak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką (w tym przekazywaną w zapieczętowanych kopertach przez kierowców z wynajętych firm transportowych nieznanej osobie), która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów, anonimowość rzeczywistych odbiorców, niesprawdzenie kontrahenta, dokonywanie korekty zakwestionowanych faktur po ujawnieniu przez podaną w nich firmę, że bezprawnie posłużono się jej nazwą i numerem identyfikacyjnym.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania, czy w niniejszej sprawie występują okoliczności świadczące o istnieniu po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy przedstawione przez nią dowody wskazują na przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również, czy Skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że dokonując badania wystąpienia powyższych okoliczności organ podatkowy winien w szczególności uwzględnić fakt, czy odbiorca towarów osiadał w okresie dokonywania transakcji numer VAT UE. W tym zakresie przywołać i podzielić należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2009 roku (sygn. akt I FSK 1449/08), w którym wskazano, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%. Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES), na co wskazał również organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną jest fakt, że dopiero z dniem [...] sierpnia 2005 roku, a więc już po dokonaniu spornych dostaw, UV wykreślona została z rejestru podatników VAT.

Oceniając ewentualne istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącej, w tym oceniając przyjęty przez nią schemat transakcji (zawierania umowy za pośrednictwem agenta) organ winien również uwzględnić, że wartość zakwestionowanych faktur za kwiecień 2005 roku ([...] złotych) stanowiła mniej niż 0,5% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wartość zakwestionowanych faktur za maj 2005 roku ([...] złotych) odpowiadała mniej niż 0,3% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wartość zakwestionowanych faktur za czerwiec 2005 ([...] złotych) odpowiadała mniej niż 0,25% dokonanych w tymże miesiącu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zwrócić należy również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować czy jego kontrahent ma numer VAT EU jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi i czy wpłaty na jego rachunek bankowy dokonuje rzeczywiście jego kontrahent, czy też podmiot wykorzystujący jedynie dane kontrahenta, w podmiot korzystający z numeru konta jego kontrahenta.

Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie mogą być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.