Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 331/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2012 r. w sprawie określenia skarżącemu K. A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 41.442,00 zł i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 37.491,00 zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Skarżący K. A. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" w zakresie pośrednictwa i doradztwa leasingowego. Podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor UKS nie zakwestionował rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania spółki cywilnej "A".

W następstwie przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik wraz z żoną – J. A. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie ujawnił i nie opodatkował.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie A. na przełomie lat 2004-2006 zakupili w miejscowości T., gmina P. następujące działki rolne: dnia 26.08.2004r. działkę nr 14/6 o powierzchni 4 ha, dnia 22.12.2005r. działkę nr 42/25 o powierzchni 1,14 ha, dnia 07.03.2006r. działkę nr 27 o powierzchni 11,41 ha. Ponadto na podstawie umowy z dnia 09.11.2006 r. skarżący od Agencji Nieruchomości Rolnej (dalej: ANR) wydzierżawił ziemię o powierzchni 14,86 ha (oznaczone jako działki nr 20/2, 20/7 i 28/1).

Pełnomocnik skarżącego, składając wyjaśnienia w trakcie postępowania, wskazał, że podatnik wraz z żoną nabywał wskazane powyżej działki w celu założenia gospodarstwa agroturystycznego w miejscowości T.

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie zakupionych przez małżonków A. działek ustalił następujący stan faktyczny:

Działka nr 14/6:

dnia 07.12.2000 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę nr [...], której przedmiotem było Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...], zgodnie z którą tereny obejmujące działkę nr 14/6 określono jako "pasma wskazanego rozwoju funkcji mieszkaniowych, ekologicznych, w pozostałej części jako rolniczo osadniczy",

dnia 14.11.2003 r. A. B. (poprzedni właściciel działki) złożył wniosek o ujęcie swoich działek (14/5, 14/2 i 14/3) w planie zagospodarowania przestrzennego gminy P. na cele zabudowy mieszkaniowej (działka nr 14/6 powstała z ich podziału),

dnia 08.07.2004 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.,

od dnia 09.07.2004 r. do dnia 20.08.2004 r. w celu podania do publicznej wiadomości wywieszono na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy P. obwieszczenie Wójta Gminy w sprawie zawiadomienia o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.,

dnia 20.07.2004 r. w lokalnej prasie "Głos [...]" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy dotyczące zawiadomienia o przystąpieniu do powyższego planu,

dnia 23.07.2004 r. małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 6094/2004 z A. B. umowę sprzedaży warunkowej działki nr 14/6,

dnia 26.08.2004 r. małżonkowie A. nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 7149/2004 od A. B. działkę nr 14/6 o powierzchni 4,0675 ha za cenę 300.000,00 zł,

dnia 05.10.2005 r. małżonkowie A. zawarli dwie przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego: a) Rep. A Nr 9953/2005 z B. K., na której podstawie małżonkowie A. zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 7 o powierzchni 0,1357 ha za cenę 23.100,00 zł - kwota zapłacona - pod warunkiem, że małżonkowie A. uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania ww. działki nr 7, b) Rep. A Nr 9962/2005 z D. i T. B., na której podstawie małżonkowie A. zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 9 o powierzchni 0,1434 ha za cenę 24.400,00 zł - kwota zapłacona - pod warunkiem, że małżonkowie A. uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania ww. działki nr 9,

dnia 15.11.2005 r. w lokalnej prasie "Głos [...]" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy o wyłożeniu do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

dnia 23.11.2005 r. małżonkowie A. zawarli dwie przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego: a) Rep. A Nr 11720/2005 z I. P.-S. i S. S., na której podstawie małżonkowie A. zobowiązali się do sprzedaży działek o projektowanych numerach 3 i 4 o łącznej powierzchni 0,323 ha za cenę 55.063,00 zł - kwota zapłacona - pod warunkiem, że małżonkowie A. uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania ww. działek nr 3 i 4, b) Rep. A Nr 11727/2005 z E. Z., na której podstawie małżonkowie A. zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 1 o powierzchni 0,2242 ha za cenę 38.114,00 zł - kwota zapłacona - pod warunkiem, że małżonkowie A. uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania ww. działki nr 1,

dnia 06.12.2005 r. małżonkowie A. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12160/2005 z E. J., na której podstawie małżonkowie A. zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 10 o powierzchni 0,1370 ha za cenę 23.290,00 zł - kwota zapłacona - pod warunkiem, że małżonkowie A. uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania ww. działki nr 10,

dnia 06.12.2005 r. K. A. wziął udział w debacie publicznej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.,

dnia 16.03.2006 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę Nr [...] zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.,

dnia 14.06.2006 r. opublikowano ww. uchwałę,

dnia 19.06.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek do Wójta Gminy w sprawie zaopiniowania wstępnego projektu podziału działki nr 14/6,

dnia 24.07.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości (działki Nr 14/6) na 11 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/8 do 14/18 - przy czym działki oznaczone numerami 14/11 i 14/12 zakwalifikowano jako drogi,

dnia 27.07.2006 r. małżonkowie A. sprzedali małżonkom K. działkę Nr 14/16 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną [Rep. A Nr 9805/2006],

dnia 04.08.2006 r. małżonkowie A. sprzedali E. J. działkę Nr 14/13 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną [Rep. A Nr 10088/2006],

dnia 07.08.2006 r. małżonkowie A. sprzedali dwie działki:

a) małżonkom A. i M. K. działkę Nr 14/17 o powierzchni 0,1657 ha za cenę 31.000,00 zł - kwota zapłacona [Rep. ANr 10142/2006],

b) E. Z. działkę Nr 14/8 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną [Rep. ANr 10149/2006],

dnia 21.08.2006 r. małżonkowie A. sprzedali małżonkom D. i T. B. działkę Nr 14/14 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną, [Rep. ANr 10627/2006],

dnia 08.09.2006 r. małżonkowie A. sprzedali I. P.-S. i S. S. działki Nr 14/9 i 14/10 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną [Rep. ANr 11475/2006],

dnia 14.09.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/18, na której wnioskodawcy zamierzają budować budynki mieszkalne z wydzieleniem działek,

dnia 12.10.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (siedmiu działek nr 14/8, 14/9, 14/10, 14/13, 14/14, 14/16, 14/17) na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

dnia 13.11.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na działce 14/18,

dnia 15.11.2006 r. małżonkowie A. na podstawie umowy zamiany w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 17441/2006 dokonali zamiany nieruchomości działki budowlanej nr 14/15 o powierzchni 0,1668 ha na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa - działkę nr 135/1 o powierzchni 1,1700 ha w miejscowości C.,

dnia 08.12.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości (działki Nr 14/18) na 12 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/19 do 14/30 - przy czym działkę nr 14/25 zakwalifikowano jako drogę wewnętrzną. Projekt podziału został uprzednio przedłożony przez małżonków A.,

dnia 21.12.2006 r. małżonkowie A. sprzedali dwie działki: a) M. B. i L. T. działkę Nr 14/26 o powierzchni 0,1510 ha za cenę 54.360,00 zł - kwota zapłacona [Rep. A Nr 17225/2006], b) Z. S. działkę Nr 14/20 o powierzchni 0,1227 ha za cenę 41.718,00 zł - kwota zapłacona [Rep. A Nr 17241/2006],

dnia 22.12.2006 r. małżonkowie A. sprzedali G. P.-S. i D. S. działkę Nr 14/22 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 39.232,00 zł - wskazaną kwotę zobowiązują się zapłacić przelewem w terminie do 29 grudnia 2006 r. [Rep. A Nr 17306/2006],

dnia 27.12.2006 r. małżonkowie A. sprzedali dwie działki: a) A. W. i W. M. działkę Nr 14/27 o powierzchni 0,1511 ha za cenę 52.500,00 zł - wskazaną kwotę zobowiązują się zapłacić przelewem w terminie do 29 grudnia 2006 r. [Rep. A Nr 17375/2006], b) J. A. działkę Nr 14/21 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 46.588,00 zł -kwota zapłacona [Rep. A Nr 17385/2006],

dnia 24.06.2008 r. małżonkowie A. złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/30 dla inwestycji: zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - budowy ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

dnia 21.11.2008 r. małżonkowie A. złożyli wniosek o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości działki nr 14/30 na dziewięć mniejszych działek,

dnia 01.12.2008 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości (działki Nr 14/30) na 9 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/39 do 14/47-przy czym działkę nr 14/43 zakwalifikowano jako drogę.

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że kwoty uzyskane ze sprzedanych powyżej nieruchomości oprócz ceny ww. działek obejmowały również udziały w drogach wewnętrznych.

W umowach sprzedaży w formie aktu notarialnego wskazano, że działki wyodrębnione z działki nr 14/6 nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a w poszczególnych aktach wskazano ponadto, że przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Działka nr 42/25:

dnia 22.12.2005 r. małżonkowie A. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12840/2005 nabyli od W. B. nieruchomość oznaczoną jako działka nr 42/25 o powierzchni 1,1444 ha za cenę 57.220,00 zł,

dnia 10.01.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki 42/25 dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wydzielonych dwóch działek budowlanych,

dnia 20.02.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na działce 42/25,

dnia 21.03.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/25 na cztery mniejsze działki,

dnia 19.04.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości (działki Nr 42/25) na 4 mniejsze działki oznaczone numerami od 42/27 do 42/30- przy czym działkę nr 42/27 zakwalifikowano jako drogę,

dnia 15.05.2006 r. małżonkowie A. sprzedali małżonkom A. i Z. M. działkę Nr 42/29 o powierzchni 0,1388 ha za cenę 22.208,00 zł - kwota zapłacona [Rep. A Nr 6468/2006],

dnia 22.05.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 42/30 dla inwestycji: wydzielenie 6 działek pod budowę budynków jednorodzinnych,

dnia 22.06.2006 r. małżonkowie A. złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/30 na siedem mniejszych działek,

dnia 05.09.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na działce 42/30,

dnia 05.10.2006 r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości (działki Nr 42/30) na 7 mniejszych działek oznaczonych numerami od 42/31 do 42/37- przy czym działkę nr 42/34 zakwalifikowano jako drogę,

dnia 23.10.2006 r. małżonkowie A. sprzedali małżonkom M. i Z. S. działkę Nr 42/31 o powierzchni 0,1334 ha za cenę 26.000,00 zł - wskazaną kwotę zobowiązują się zapłacić przelewem w terminie do 24 października 2006 r [Rep. A Nr 13772/2006],

dnia 27.10.2006 r. małżonkowie A. sprzedali dwie działki: a) małżonkom L. i T. R. działkę Nr 42/37 o powierzchni 0,1139 ha za cenę 25.000,00 zł - wskazaną kwotę zobowiązują się zapłacić przelewem w terminie do 30 października 2006 r. [Rep. A Nr 14211/2006], b) M. Ś. działkę Nr 42/35 o powierzchni 0,1332 ha za cenę 28.000,00 zł - kwota zapłacona [Rep. ANr 14218/2006],

dnia 10.11.2006 r. małżonkowie A. sprzedali małżonkom D. i D. W. działkę Nr 42/36 o powierzchni 0,1190 ha za cenę 29.750,00 zł - całość kwoty zobowiązują się zapłacić przelewem w terminie do 3 listopada 2006 r. [Rep. ANr 15046/2006],

dnia 27.11.2006 r. małżonkowie A. sprzedali trzy działki: a) małżonkom D. i D. P. działkę Nr 42/32 o powierzchni 0,1019 ha za cenę 21.399,00 zł - kwota zapłacona [Rep. ANr 15880/2006], b) E. i P. G. działkę Nr 42/33 o powierzchni 0,1058 ha za cenę 22.218,00 zł - kwota zapłacona. [Rep. A Nr 15887/2006], c) E. i P. G. działkę Nr 42/28 o powierzchni 0,1403 ha za cenę 29.463,00 zł - kwota zapłacona. [Rep. A Nr 15894/2006],

Przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że małżonkowie J. i K. A. kilkakrotnie dokonali przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6 i 42/25. W efekcie tego powstało:

26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43),

- 9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34).

W konsekwencji powstało 35 działek, z czego 20 zostało odsprzedanych w 2006 roku, a 1 zamieniona na inną.

Z zawartych w aktach protokołów z przesłuchania ośmiu świadków (nabywców działek) bezspornie wynika, że celem nabywców kupujących od małżonków A. działki było przeznaczenie ich na cele zabudowy mieszkaniowej.

Z. S. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 6 maja 2011 r. zeznał, że: kupił działkę z myślą, że w przyszłości postawi na niej dom, nie zamierzał zostać rolnikiem, oglądał działkę w październiku bądź listopadzie 2006 r. - na działce był ugór, w tym czasie obok budował się już dom, co według niego "potwierdzało wiarygodność oferty", chciał kupić w tym rejonie działkę, więc rozpytywał mieszkańców o takiej możliwości, jeden z nich poinformował go o "ofercie tamtej działki" i dał mu numer telefonu do małżonków A.;

D. S. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 6 maja 2011 r. zeznał, że: dowiedział się, że "miejscowość T. jest atrakcyjnym terenem" dlatego zdecydował z małżonką zainwestować w kupno działki, chodził po tamtejszych gospodarstwach rolnych i dopytywał, czy ktoś chce sprzedać działkę - w ten sposób otrzymał numer telefonu do K. A., oglądał działkę kilka miesięcy przed nabyciem, ocenił ją jako nieużytek, kupiona działka budowlana była nieuzbrojona.

M. S. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 6 maja 2011 r. zeznała, że: rozpytywali mieszkańców T. o możliwości zakupu nieruchomości - któryś z nich wskazał numer telefonu do K. A., oglądanie działki miało miejsce jesienią około miesiąca przed jej zakupem, oceniła ją jako "zwykłe pole", miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał tą działkę jako przeznaczoną pod zabudowę jednorodzinna, jest w trakcie budowy domu na zakupionej działce.

B. K.-K. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 6 maja 2011 r. zeznała, że: o możliwości zakupu działki dowiedziała się poprzez wystawione na polu ogłoszenie: działki z numerem telefonu, K. A. obiecał jej, że w najbliższym czasie działka ta stanie się działką budowlaną - informację tę potwierdzono w Urzędzie Gminy, po raz pierwszy działkę widziała "po wakacjach albo na jesień" 2005 r. i wtedy było to pole niezagospodarowane, puste, działkę zakupiła wraz z rodzicami w celu zbudowania domu, "dość szybko po zakupie dostaliśmy pozwolenie na budowę i już na jesieni 2006r. dom zaczął powstawać",

E. J. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 9 maja 2011 r. zeznała, że: na przełomie września i października 2005 r. otrzymała od mieszkańca T. numer telefonu do K. A., działka w momencie oglądania była polem, na którym "rosły gdzieniegdzie małe brzózki", w momencie zawierania umowy przedwstępnej działka ta miała status rolny, ale K. A. twierdził, że wkrótce zmieni status na budowlany - informację tę potwierdziła w Urzędzie Gminy, działkę kupiła w celu budowy domu, właśnie kończy budowę.

A. M. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 9 maja 2011 r. zeznała, że: numer do K. A. dostała od kolegi z pracy, oglądanie działki miało miejsce kilka miesięcy przed transakcją, działka była pustym polem, prawdopodobnie leżał śnieg, wiedziała, że zgodnie z warunkami zabudowy powinien być postawiony dom z określonym rodzajem dachu, w momencie zakupu działka miała status budowlany, kupiła ją w celu budowy domu.

T. R. do protokołu z przesłuchania świadka spisanego 9 maja 2011 r. zeznał, że: we wrześniu 2006 r. od mieszkańca T. dowiedział się o możliwości kupna działki i otrzymał od niego numer telefonu do małżonków A., tego samego dnia odbyło się oglądanie działki - zobaczył duże pole, na którym wydzielono kilka mniejszych działek, chciał kupić działkę budowlaną i nic mu nie było wiadomo aby działka, którą chciał kupić taką nie była.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej zeznania świadków w zdecydowanej większości są zgodne w następujących kwestiach: o możliwości kupna działki budowlanej dowiedzieli się od mieszkańców T., w momencie oglądania działki były nieużytkami, kupowali je w celu wybudowania domu.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika, iż małżonkowie A. w 2006 r. czynnie prowadzili działalność rolniczą, a dokonywana przez nich sprzedaż działek stanowiła jednie zwykły zarząd majątkiem.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwe jest jakoby małżonkowie A. w 2006 r. prowadzili gospodarstwo rolne. Przeczą temu dokonywane przez nich czynności polegające na podziale i wydzieleniu mniejszych działek posiadanych przez nich gruntów oraz zeznania świadków – z których każdy ocenił ziemię jako nieuprawianą. Organ odwoławczy za niewiarygodny uznał też argument pełnomocnika o uprawie brzozy opałowej, przyjmując, iż stwierdzenie przez świadka – E. J. - że na oglądanej przez nią działce gdzieniegdzie rosły małe brzózki, nie świadczy o uprawie brzozy opałowej tylko o tzw. samosiejkach.

Odnośnie zaś do przedłożonych przez pełnomocnika do odwołania map organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich, jakoby ziemia nabyta od A. B. (działka 14/6) była uprawiana przez małżonków A. w 2006 roku. Na żadnej z map - zdjęć satelitarnych - nie ma daty, która wskazywałaby z jakiego okresu pochodzi zdjęcie.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyte przez małżonków A. działki oznaczone jako nr 14/6 oraz 42/25 nie były przez nich uprawiane rolniczo. Powyższe nie wyklucza tego, że małżonkowie A. mogli uprawiać ziemię dzierżawioną od ANR.

Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że nie ma znaczenia, czy małżonkowie A. w 2006 r. byli rolnikami, czy też uprawiali nabytą przez nich ziemię. Decydujące znaczenie ma, czy sprzedane grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedają utraciły charakter rolny lub leśny.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych.

Organ odwoławczy zauważył, że działania małżonków A. sprzed transakcji sprzedaży działek jednoznacznie wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, iż małżonkowie A. wystąpili z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, gdyż w tym czasie planowali jeszcze założyć gospodarstwo agroturystyczne - wówczas jeden budynek miał być przeznaczony na ten cel, a drugi dla rodziców K. A. Przeczy temu bowiem w jego ocenie zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że małżonkowie A. wnioski o ustalenie warunków zabudowy składali kilkakrotnie, a w nich jako cel inwestycji wskazali: budowę budynków mieszkalnych z wydzieleniem działek (dot. działki nr 14/18), zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - budowę ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dot. działki nr 14/30), budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wydzielonych dwóch działek budowlanych (dot. działki nr 42/25), wydzielenie 6 działek pod budowę budynków jednorodzinnych (dot. działki nr 42/30).

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków A. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowiącej źródło przychodów.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Również zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez pojęcie "działalność gospodarcza " - rozumie się (...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W świetle przywołanych norm prawnych organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość, zorganizowanie oraz prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek), dowodząc, że działalność prowadzona przez małżonków A. w istocie im odpowiada, gdyż:

1) ma zarobkowy charakter:

Ustalony stan faktyczny dowodzi ewidentnie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż małżonkowie A. uzyskali konkretne korzyści finansowe. Cena uzyskana ze sprzedaży działek w przeliczeniu na metry kwadratowe kilkakrotnie przewyższała cenę nabycia.

2) ciągłość prowadzonej działalności:

W tym przypadku o tym niezbicie świadczy fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowanych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2004-2006 małżonkowie A. nabyli ponad 16 ha gruntów, a następnie - po dokonanych podziałach - zbywali je ze znacznym zyskiem. W 2006 r. dokonano 19 transakcji sprzedaży oraz 1 zamiany.

3) zorganizowane działanie:

Świadczy o tym przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych przez małżonków A. transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz takie okoliczności jak (szczegółowo opisane wyżej):

- przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich kilkakrotnych podziałów, w tym podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych,

- kilkakrotne składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy,

- przekazanie do publicznej wiadomości zamiaru sprzedaży działek - wg zeznań świadków - mieszkańcy T. wskazywali możliwość zakupu działek budowlanych u małżonków A.ch i podawali do nich numer telefonu,

- ustalanie, czy nie ma żadnych przeciwwskazań do uzbrojenia działek budowlanych (pismo z dnia 11.01.2006 r. z [...] S.A. dot. zapewnienia energii elektrycznej),

- zapewnianie obsługi notarialnej (wszystkie akty notarialne sporządzone zostały w tej samej kancelarii w G. ul. [...]).

4) działanie we własnym imieniu i na własny rachunek:

Transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych zawierane były na imiona obojga małżonków – J. i K. A. Małżonkowie występowali razem we wszystkich wnioskach kierowanych do Wójta Gminy oraz we wszystkich innych podejmowanych czynnościach związanych z podziałami i przekształceniami działek.

Do tego działalność małżonków A. niewątpliwie posiada cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., Sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu: (...) działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć :

1/ zawodowy (a więc stały) charakter

2/ związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań,

3/podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz

4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym. "

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez małżonków A. transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z tym za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten stanowi o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Natomiast sprzedaż nieruchomości w przypadku małżonków A. dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, a więc art. 28 nie ma zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekonanie, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż działania podatnika polegające na sprzedaży swojego osobistego majątku stanowią działalność gospodarczą,

- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do majątku małżonków, między którymi istnieje małżeńska wspólność ustawowa,

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieokreślenie w przedmiotowej decyzji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006r. Fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za te miesiące się przedawniło, nie oznacza, że podatek VAT nie był podatkiem należnym od transakcji sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla oceny zamiaru, jakim kierowali się małżonkowie A., nabywając grunty, podstawowe znaczenie ma fakt, że w okresie 2004-2006 gospodarstwo w T. obszaru 4 hektary powiększono do obszaru ponad 30 hektarów łącznie z gruntami dzierżawionymi od ANR. Okoliczność ta czyni chybionym twierdzenie organu odwoławczego, że grunty nabywano celem sprzedaży. Gdyby taki był ich zamiar, nie dzierżawiliby ziemi od ANR, ponosząc przy tym znacznych kosztów. Grunty nabywano celem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego. Od samego nabycia grunty uprawiano rolniczo. Złożono wniosek o ustalenie warunków zabudowy na działce nr 42/25 mającej dotychczas status nieruchomości rolnej, którego podstawą było planowane wybudowanie dwóch jednorodzinnych budynków mieszkalnych na dwóch działkach. Planowano w tym miejscu utworzenie siedliska gospodarstwa agroturystycznego. Powyższe było przyczyną złożenia zapytania do zakładu energetycznego. W 2007 roku definitywnie zrezygnowano z utworzenia gospodarstwa w miejscowości T., wypowiedziano umowę dzierżawy gruntów ANR, sprzedano gospodarstwo w tej części miejscowości i przeniesiono ośrodek życiowy do B. D., w której utworzono gospodarstwo agroturystyczne. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ziemię nabyto z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego. Strona, dokonując zbycia działek gruntu, nie podejmowała aktywnych działań marketingowych, nie dokonywała uzbrojenia działek będących przedmiotem zbycia. Brak tych działań oznacza, że nie kierowała się chęcią uzyskania jak najwyższej ceny. Wykonywano zwykły zarząd majątkiem prywatnym, co oznacza, że nie prowadzono działalności gospodarczej. Chociażby sprzedaż w wyniku zmiany ośrodka życiowego wyklucza element zorganizowania.

Według strony skarżącej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską - w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków w chwili sprzedaży prowadził działalność gospodarczą (K. A.) - znajdą zastosowanie reguły nakazujące określenie względem J. A. przychodu ze wspólnej własności proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku. Następnie strona skarżąca powołała treść art. 8 ust. 1 i art. 8 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącej analiza wskazanych przepisów pozwala na postawienie tezy, iż ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału ze wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej (wyjątkowej) w porównaniu z normą generalną zawartą w ust. 1 tego przepisu. Zamieszczenie w tym samym artykule w drodze uzupełnienia odniesienia do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w kontekście poszerzenia kręgu podmiotów objętych zasadami określania przychodu ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przemawia za twierdzeniem, iż co do zasady zapis ogólny nie odnosi się do tej kategorii podmiotów. Oznacza to, że co do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określenia przychodu z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy i to pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżaw. Małżeńska wspólność ustawowa jest jedną z form wspólności łącznej, która charakteryzuje się tym, że do czasu jej rozwiązania i podziału jest bezudziałowa, przez co w trakcie jej trwania nie można określić dochodu (przychodu) przypadającego na poszczególnego współwłaściciela. Ponieważ pomiędzy małżonkami istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w wyniku czego J. A. na mocy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w równym stopniu czerpała korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. A., to na nim wyłącznie - z racji prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadania pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości (zwykły zarząd) - ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Fakt, że J. A. jest obok K. A. adresatem decyzji organów samorządowych, wskazana w aktach notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości - wynika to z małżeńskiej wspólności ustawowej - nie uprawnia do przyjęcia, że podejmowała ona jakiekolwiek inne czynności związane z przedmiotowymi nieruchomościami. Wszelkie działania podejmował K. A., którego aktywność zawodowa polegała na prowadzeniu zgłoszonej działalności gospodarczej. Skoro w ocenie strony skarżącej w stosunku do małżonków pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej nie ma zastosowania regulacja art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, dokonane ustalenie organów podatkowych w zakresie przypisania każdemu z małżonków udziału w przychodach i kosztach należy uznać za bezpodstawne.

Następnie strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naruszył art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 155 ustawy o VAT poprzez nieokreślenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2006 r. W ocenie strony skarżącej podatek należny powstaje z mocy prawa - w związku z wykonaniem czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a nie z deklaracji czy też decyzji administracyjnej. Skoro K. A. przypisano w podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, tym samym jest on podatnikiem tego podatku, a ponadto przy sprzedaży gruntu nie występuje zwolnienie podmiotowe - oznacza to, że każda dokonana sprzedaż nieruchomości z mocy prawa obciążona była podatkiem należnym. Powyższego nie zmienia fakt, że zobowiązanie z tego tytułu wygasło przez przedawnienie, co uniemożliwiło wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej w stosunku do sprzedaży dokonanych przed grudniem 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Stan faktyczny sprawy został w ocenie Sądu prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły działania strony skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez małżonków A. oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, wskazują, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu.

Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. I tak, dnia 7 grudnia 2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr 14/18, zaś pozytywną decyzję otrzymali w dniu następnym, tj. 8.12.2006 r. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w 2006 r. świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek w 2006 roku dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. W sprawie ustalono bowiem, że trzy dni po wydaniu przez Wójta Gminy (na wniosek małżonków) decyzji z 24.07.2006 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr 14/6 na 11 działek o nr od 14/8 do nr 14/18 dokonano pierwszej sprzedaży działki nr 14/16 - zgodnie z wcześniej zawartą przedwstępną umową; w dniach od 4.08. do 8.09.2006 r. dokonano sprzedaży następnych działek. Następnie, niecałe trzy miesiące od zatwierdzenia podziału działki nr 14/6 m.in. na działkę nr 14/18, Wójt Gminy decyzją z 13.11.2006 r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr 14/18, zgodnie z którymi na nieruchomości dopuszczono zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; dnia 8.12.2006 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 14/18 na mniejsze działki od nr 14/19 do nr 14/30, po wydaniu której w dniach od 21 do 27 grudnia 2006 r. małżonkowie sprzedali działki o numerach 14/20, 14/21, 14/22, 14/26 i 14/27. W roku 2006 małżonkowie zawarli łącznie 19 umów sprzedaży (w maju, lipcu i we wrześniu po jednej transakcji, w sierpniu i w listopadzie po 4 transakcje, w październiku – trzy, a w grudniu – pięć).

Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może okoliczność, jak właściwie ocenił organ, że wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej – notariusza [...] w G.; przy czym świadkowie wskazali, że obsługę notarialna zapewnili małżonkowie A.

Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr 14/6 i 42/25 na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek).

W prawidłowej ocenie organu odwoławczego do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami należy uznać wskazany przez B. K.-K. (nabywcę działki wyodrębnionej z działki nr 14/6) baner z napisem "na sprzedaż" reklamujący sprzedaż nieruchomości, usytuowany na polu (na terenie działki nr 14/6), na którym podano numer telefonu kontaktowego małżonków. Natomiast świadkowie w osobie T. R., E. J., M. S., D. S. uzyskali informację o ofercie małżonków wraz z numerem telefonu kontaktowego od osób przypadkowo spotkanych w T., których pytali o nieruchomości będące na sprzedaż; z kolei świadek A. M. informację o ofercie działek na sprzedaż wraz z numerem telefonu do małżonków uzyskała od kolegi.

Ustalone przez organy ww. działania strony - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb.

Strona skarżąca w treści skargi wskazała, że małżonkowie nie nabywali gruntów celem odsprzedaży, a ich zamiarem było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, zaś sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego.

Trafna jest argumentacja organu podatkowego, który w odpowiedzi na powyższe twierdzenia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania gruntów - a wręcz przeciwnie - decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Nie ma w ocenie Sądu również znaczenia, czy małżonkowie uprawiali rolniczo nabyte przez nich na przełomie lat 2004-2006 działki lub grunty dzierżawione od ANR (chociaż należy podkreślić, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów na okoliczność, że działki oznaczone jako nr 14/6 oraz 42/25 były przez małżonków kiedykolwiek uprawiane rolniczo). O kwalifikacji przychodu ze sprzedaży powyższych działek nie decyduje to, czy małżonkowie w 2006 r. byli rolnikami, czy też uprawiali nabytą przez nich ziemię. Istotny jest fakt, czy w związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś niezbicie, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto z protokołów przesłuchania świadków - nabywców działek - jednoznacznie wynika, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych.

Podkreślenia wymaga, że w wyniku kilkakrotnie dokonanych przez małżonków przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6 i 42/25 powstało:

26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43),

9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34),

W konsekwencji powstało 35 działek, z czego 20 zostało odsprzedanych w 2006 roku, a 1 zamieniona na inną.

Tym samym nie doszło w ocenie Sądu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy trafnie zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowiącej źródło przychodów.

W sprawie nie został też naruszony przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Błędne jest stanowisko skarżącego, iż norma prawna zawarta w art. 8 ust. 3 cyt. ustawy stanowi wyłączenie dla ogólnej zasady określonej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącego małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, mogą określać udział w zysku jedynie ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 6 wskazanej ustawy. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą wspólnie. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie tylko decyzje organów samorządowych były kierowane na nazwisko obojga małżonków, ale wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywali oboje małżonkowie. Wobec tego organ podatkowy prawidłowo uznał, że dochody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami osiągnęła zarówno skarżąca, jak i jej małżonek, a wobec braku innych dowodów przyjął, że udziały małżonków są równe, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w wysokości 21.134,00 zł. Wskazana wysokość należnego podatku VAT określona została do transakcji sprzedaży działek mających miejsce w grudniu 2006 r. W stosunku do wcześniejszych transakcji sprzedaży dokonanych w 2006 r. Dyrektor UKS nie wydał decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazane w tym przepisie sformułowanie "należny podatek od towarów i usług" nie może jednak być rozumiane jako hipotetyczna wartość podatku, który podatnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinien był uiścić organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - co do zasady - podatnicy podatku od towarów i usług byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 następnego miesiąca.

Z treści art. 99 ust. 12 tej ustawy wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik zobligowany jest dokonać samoobliczenia podatku oraz wykazać jego wysokość w deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z tej deklaracji, chyba że zostanie ono określone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w innej wysokości. Brak takiej deklaracji lub decyzji wymiarowej przesądza zatem o tym, że "należny podatek od towarów i usług", w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpił.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a Dyrektor UKS wydal decyzję określającą wysokość podatku VAT jedynie za grudzień 2006 roku.

Odnosząc się do przywoływanych przez stronę skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skierowanej do tutejszego Sądu skardze, wyroków sądów administracyjnych, zdaniem Sądu nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.