Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 458/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 par 1, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.O. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z B. S.A. (poprzednie nazwy: A. S.A., I. S.A. NIP [...]) oraz z K. K. i A. R. odpowiedzialności podatkowej A. O., byłego członka zarządu B. S.A. za zaległość tej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w wysokości 84,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6,80 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z B. S.A. i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległość tej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w wysokości 83,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6,80 zł, a także uchylił decyzję organu I instancji w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z B. S.A. i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległość tej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w kwocie 1,70 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności A. O. za zaległość B. S.A. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

W następstwie ustaleń dokonanych w postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] grudnia 2019 r., w której orzekł o solidarnej z B. S.A. oraz z K. K. i A. R. odpowiedzialności podatkowej A. O., byłego członka zarządu B. S.A. za zaległość tej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w wysokości 84,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6,80 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 13 stycznia 2020 r.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art, 187 § 1, art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący bez własnej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkuje brakiem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki,

3) art. 118 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co skutkuje brakiem możliwości przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał na wstępie, że Spółka B. S.A. nie uregulowała należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r., wykazanego w deklaracji PIT-8AR. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, B. S.A. miała obowiązek, jako płatnik, przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego wg siedziby płatnika. Obowiązku przekazania pobranego podatku Spółka nie dopełniła.

Przed wydaniem skarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku. Decyzja została doręczona w dniu 16 stycznia 2018 r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności A. O. wszczęte zostało w dniu 21 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy uznał więc, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Organ wyjaśnił dalej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w kwocie 84,70 zł, która to kwota odpowiada wysokości zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż błędne wskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwoty należności głównej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. (84,70 zł zamiast 83,00 zł) stanowi omyłkę pisarską, która nie jest błędem powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Ponieważ jednak wspomniana omyłka wystąpiła w sentencji decyzji, to zaskarżona decyzja wymagała uchylenia co do kwoty nadwyżki, tj. kwoty 1,70 zł należności głównej i w tej części umorzenia postępowania w sprawie. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika bezspornie, że dotyczy ona odpowiedzialności A. O. za zaległości B. S.A. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. Zatem organ odwoławczy, korzystając z przyznanych mu uprawnień, konwalidował wskazaną omyłkę, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie błędnie wskazanej nadwyżki kwoty należności głównej.

Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, organ przeanalizował z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia, czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania.

W tym zakresie organ wskazał, że wynikający z art. 70 o.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zaległości, ostatni skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, przerywający bieg terminu przedawnienia, zastosowano w dniu [...] listopada 2017 r. (Spółkę o ww. zajęciu zawiadomiono w dniu [...] grudnia 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a.). W konsekwencji według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe B. S.A. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2014 r. pozostaje wymagalne.

Ponadto zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] grudnia 2019 r., co oznacza, że wbrew twierdzeniom Strony wynikający z art. 118 o.p. 5-letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany, bowiem przedawnienie wynikające z tego przepisu wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, choć nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 o.p. organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka trzyosobowego zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania, który upływał w dniu 20 maja 2014 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych Spółki B. S.A.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] listopada 2017 r. nr [...], obejmującego zaległość Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. poprzedzone było postępowaniem upadłościowym wobec Spółki prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość A. S.A. (obecnie B. S.A.) z możliwością zawarcia układu. W toku ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelność m.in. z tytułu ww. zobowiązania.

Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...], Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe B. S.A. w upadłości z możliwością zawarcia układu. Posiadany przez spółkę majątek nie przedstawiał bowiem istotnej wartości, a jak wskazywał nadzorca sądowy, podmiot nie dysponował środkami pieniężnymi, natomiast prowadzone postępowanie upadłościowe finansowane było ze środków wpłacanych przez prezesa zarządu w kwocie 84.000.00 zł oraz przez podwyższenie kapitału akcyjnego. Ustalone w toku postępowania upadłościowego należności przysługujące Spółce mają charakter sporny i wymagają wszczęcia procesów sądowych. Ponadto według oceny Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i naprawczych, pozostały majątek masy upadłości, z uwagi na jego niską wartość, nie wystarczał nawet na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania.

W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego, organ egzekucyjny, na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego podjął próbę zajęć rachunków bankowych w R. S.A., A. S.A., I. S.A. i B. S.A. Skuteczne okazały się zajęcia w B. S.A. oraz w A. S.A. Powyższe zajęcia nie doprowadziły jednak do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułu wykonawczego. Banki informowały o braku środków na rachunku oraz występującym zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], jako organ uprawniony do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.- S. W. Po przekazaniu akt celem prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki Komornik Sądowy dokonał ich zwrotu, w uzasadnieniu wskazując, iż w dniu [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z mocy prawa.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że Spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy I instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości B. S.A., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

Następnie organ wskazał, że aby ocenić, czy Strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości B. S.A., należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2014 r., ocena tego, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość A. S.A. (obecnie: B. S.A.) został skutecznie złożony przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2014 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...], Sąd umorzył postępowanie układowe. Zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, nie sposób zatem uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli.

Dla stwierdzenia, czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy zaprzestała ich spłacania. Zarzuty podniesione w odwołaniu koncentrują się na stwierdzeniu, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ sprawozdania kwartalne Spółki w trakcie 2014 r. wykazywały dodatni kapitał własny. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, zaległości Spółki w tamtym okresie były zbyt niskie, by uznać, że stanowią podstawę do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie B. S.A. przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-11/2014 r. i 12/2015 r.,

- w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 04/2014 r.,

- w podatku od towarów i usług za 10-12/2014 r.

i wbrew powyższemu zarzutowi ocenił, że Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 20 marca 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że z bilansu za 2014 r. wynika, że wartość kapitału własnego Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiła 6.841,00 zł zaś na dzień 31 grudnia 2014 r. stanowiła wartość ujemną (-) 6.399.00 zł, co wskazuje, że w ww. okresie zaistniała wobec Spółki przesłanka upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo zauważył, iż z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, że Spółka nie uregulowała składek na ubezpieczenie społeczne (za 05-08/2014 r., 10-11/2014 r., 05/2015 r., 04/2016 r.), zdrowotne (za 02-08/2014 r., 10-11/2014 r., 04-05,12/2015 r.) i na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za 02, 04-08, 10-11/2014 r.). Wobec powyższego stwierdził, iż w dniu 20 marca 2014 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r. B. S.A. była już dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem Strony, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Przyjmując, iż najstarsze niewykonane zobowiązania Spółki tylko wobec organu podatkowego powstały w marcu 2014 r., a wcześniej istniały już nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS, to zasadnym jest przyjęcie, że w kwietniu 2014 r. zarząd Spółki winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczące wystąpienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. mają znaczenie marginalne, bowiem organ pierwszej instancji wskazywał przede wszystkim na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 - przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Nietrafiony jest również argument pełnomocnika Skarżącego o przejściowym charakterze i niskich kwotach zaległości, bowiem w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego Spółka kontynuowała proces dalszego zadłużania się względem wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), co jednoznacznie dowodzi, że już przed objęciem funkcji członka zarządu przez Stronę nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki, a kolejne zaległości były jej efektem.

Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, organ stwierdził, iż termin ten B. S.A. przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych.

Organ uznał ponadto, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W piśmie z 29 listopada 2019 r. Strona wskazała, że dopiero na zapoznaniu z materiałem dowodowym w dniu 21 listopada 2019 r. dowiedziała się, że w okresie, kiedy sprawowała funkcję członka zarządu, Spółka nie regulowania zobowiązań podatkowych. A. O. poinformował również, że nigdy nie odpowiadał za finanse Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że przywołane okoliczności nie zwalniały skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego.

Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Pismem z 29 listopada 2019 r. skarżący poinformował, że ok. 15 maja 2014 r. Spółka posiadała majątek, a w tym minimum 4 samochody, kilkanaście komputerów, monitorów, laptopów, rzutniki multimedialne, programy do analizy finansowej, akcje, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz rachunki firmowe. Natomiast pismem z 10 grudnia 2019 r. Strona wskazała, że spółka posiadała certyfikaty inwestycyjne w C. [...]

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że powyższe informacje nie mogą być podstawą do uwolnienia się Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wskazane mienie musi istnieć w toku prowadzonego wobec byłego członka zarządu spółki postępowania podatkowego na podstawie art. 116 o.p. Tymczasem Strona wskazała, jakie mienie Spółka posiadała, nie zaś takie, które obecnie posiada. Ponadto zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] stycznia 2017 r. Syndyk masy upadłości ocenił wszystkie składniki majątku Spółki i wskazał, że nie mają one znacznej wartości.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę zarzucając jej naruszenie:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a §1 i 2 o.p.:

- przez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości zgłoszonego na tezę, która nie została przez Organ rozstrzygnięta na korzyść Skarżącego, a miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. tego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie brak było podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która to okoliczność jest osią problemu,

- przez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co wynikło z braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zaniechania ustalenia faktycznego stanu finansowego Spółki,

- przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że stan "trwałej niewypłacalności" powstał w marcu 2014 r. i jest tożsamy z momentem powstania wymagalności zobowiązań wobec dwóch z kilkudziesięciu wierzycieli Spółki,

- przez zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, tj. sprawozdań kwartalnych Spółki z 2014 r., które wykazywały dodatni kapitał własny,

- przez zmarginalizowanie znaczenia faktu zaspokajania przez Spółkę jej wierzycieli w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki,

- przez pominięcie znaczenia raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014 r., z którego wynika, że na sytuację Spółki największy wpływ miało cofnięcie w dniu [...] października 2014 r. zezwolenia KNF na prowadzenie działalności Spółki w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi, co nastąpiło kilka miesięcy po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki i stało się przyczyną problemów finansowych Spółki,

- przez zaniechanie sprawdzenia, czy Spółka posiada mienie wskazane przez Skarżącego w piśmie z 29.11.2019 r. oraz w piśmie z 10.12.2019 r. pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do ustalenia daty niewypłacalności (trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań) Spółki,

b. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Organu, przejawiające się (1) brakiem uzasadnienia, dlaczego Spółka w marcu 2014 r. "trwale" zaprzestała regulowania zobowiązań, skoro w tej dacie jej zobowiązania wobec dwóch z kilkudziesięciu wierzycieli dopiero stały się wymagalne, (2) uzasadnianiem decyzji okolicznościami, które wystąpiły już po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki (a dotyczącymi okresu 10-12.2014, i 2015 r.)

c. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 P.u.n. (1) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem niezapłacenia jednego czy kilku długów, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, (2) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący w sposób zawiniony nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, co ostatecznie skutkowało niezastosowaniem ww. przepisów, mimo że w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, a w konsekwencji również brak było winy Skarżącego,

d. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w znacznej mierze, co wynikło z zaniechania ustalenia, czy Spółka posiada mienie wskazane przez Skarżącego w piśmie z 29.11.2019 r. oraz w piśmie z 10.12.2019 r.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2021 r. pełnomocnik w imieniu skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: nakazu zapłaty Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] listopada 2015 r., sygn. akt [...]; postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. z [...] września 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku A. O. przeciwko B. S.A. wobec wyegzekwowania całości zadłużenia; pisma Komornika Sądowego M. T. z [...] marca 2021 r. dotyczącego przebiegu ww. postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w piśmie z 15 lipca 2021 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego W. z [...] czerwca 2021 r., sygn. akt [...] na okoliczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i regulowanego rynku papierów wartościowych w postępowaniu o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu nieopłaconych przez spółkę składek ZUS, a także protokołu rozprawy przed tym Sądem z 16 marca 2021 r. co do zeznań członków zarządu, że największy wpływ na sytuację spółki miało cofniecie zezwolenia przez KNF.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r. Podstawą orzekania są w tej sprawie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Zgodnie z § 2 tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W analizowanej sprawie, przed wydaniem decyzji wobec skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku. Decyzja została doręczona w dniu 16 stycznia 2018 r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności A. O. wszczęte zostało w dniu 21 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Organ drugiej instancji zasadnie więc uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że termin płatności zobowiązania, z tytułu którego powstała zaległość Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym, upływał w momencie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez Skarżącego, tj. 20 maja 2014 r. Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 1 kwietnia 2014 r. (uchwała nr [...] Rady Nadzorczej spółki z dnia [...] marca 2014 r.) i pełnił obowiązki do 2 lipca 2014 r. (protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej, sporządzony w dniu 2 lipca 2014 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]). Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący faktu tego nie kwestionuje.

Jak prawidłowo wyjaśnił organ II instancji, w odniesieniu do tego zobowiązania organ pierwszej instancji w terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W art. 118 o.p. przedawnienie powiązano bowiem z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX).

W analizowanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., tj. w dniu [...] grudnia 2020 r. jednakże organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., a organ II instancji nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. To oznacza, że w sprawie nie naruszono reguły wynikającej z art. 118 § 1 o.p.

Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność".

Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki przedawniło się, zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalne jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania. Przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje więc bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, lecz czyni bezprzedmiotowym orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań.

W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki), decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Tak więc, gdy zobowiązanie spółki wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o art. 208 § 1 o.p. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16, CBOSA).

Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym.

W rozpoznanej sprawie Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na 20 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do ww. zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. (01.01.2015-31.12.2019).

O ile decyzja Naczelnika US została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., o tyle decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Organ drugiej instancji dostrzegł konieczność przeanalizowania, czy w sprawie zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji na ewentualną bezprzedmiotowość postępowania, jednakże nie dokonał tych ustaleń w sposób prawidłowy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 4 o.p. przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, co miało miejsce w dniu [...] listopada 2017 r. Organ wskazał, że Spółkę o ww. zajęciu zawiadomiono w dniu 11 grudnia 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu tego wynika, że aby bieg terminu przedawnienia został przerwany, podatnika należy zawiadomić o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dłużnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli dopiero wówczas można uznać, że został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W analizowanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał, na jakiej podstawie twierdzi, że zawiadomienie spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym było skuteczne. Tymczasem, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczność skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia, na które powołuje się organ, budzi istotne wątpliwości.

Jak wynika z akt sprawy, adresowana do Spółki przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w A. S.A. została zwrócona do organu egzekucyjnego jako niepodjęta w terminie (koperta przy k. 33-34, tom IV akt adm.). Jak wynika z decyzji organu I instancji, w przypadku tej zaległości tylko to zajęcie okazało się skuteczne (k. 19, tom I akt adm.), bowiem bank B. poinformował o braku rachunku (k. 22 tom IV akt adm.). W tej sytuacji organ odwoławczy powinien dokonać analizy akt sprawy i ustalić, czy zostały spełnione przesłanki do uznania doręczenia Spółce ww. zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. za skuteczne, a następnie przedstawić tę analizę w uzasadnieniu decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że doręczenie w trybie art. 44 K.p.a. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 42 i art. 43 K.p.a. oraz osobie prawnej w trybie art. 45 K.p.a., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 44 K.p.a. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 44 K.p.a. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 44 K.p.a. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 44 K.p.a. – stanowiącym, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Zgodnie bowiem z art. 39 K.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 oraz z 2019 r. poz. 1051, 1495 i 2005), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy.

Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać określone wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (odpowiednikiem art. 76 § 1 K.p.a. jest w Ordynacji podatkowej art. 194 § 1), potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu, musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zgodnie z art. 44 § 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

W myśl art. 44 § 2 K.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.). Jak stanowi art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zgodnie natomiast z art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 44 K.p.a. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia pisma stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 42 i art. 43, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 44 § 2 K.p.a. (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W orzecznictwie podkreśla się, że "Bezwarunkowo konieczna jest wyraźna adnotacja, że doręczyciel zawiadomił adresata o przesyłce w sposób określony w art. 44 k.p.a." (por. postanowienie NSA z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 935/11, LEX nr 1082823.). Przyjmuje się bowiem, że samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma pieczęci urzędu pocztowego i daty czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma ustanowione w art. 44 k.p.a. Takie rygorystyczne podejście do prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczne, gdyż na skutek tzw. doręczenia zastępczego dochodzi do przyjęcia fikcji doręczenia - przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niedopuszczalnego naruszenia praw strony (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 3943/17).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor nie dokonał analizy akt sprawy, w tym w szczególności adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową, celem ustalenia, czy zachowane zostały wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przesyłki adresowanej do Spółki zawierającej tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego m.in. w A. S.A.

Tymczasem na dokumencie tym widnieje informacja o dwukrotnej awizacji, jednakże ani na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ani na kopercie nie ma informacji, gdzie pozostawiono awizo. Ani na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ani na kopercie nie ma informacji, czy awizo pozostawiono w jednym z miejsc, o których mowa w art. 44 § 2 K.p.a. (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata).

Z uwagi na brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak też na kopercie informacji, gdzie pozostawiono awizo, nie można przyjąć, aby przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego została skutecznie doręczona w toku postępowania egzekucyjnego w trybie art. 44 i 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W konsekwencji nie można uznać, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tym samym nie można uznać, że zastosowanie na podstawie tego zawiadomienia środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W konsekwencji, wobec orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. obowiązkiem organu było w tej sytuacji zbadanie, czy przedmiotowe zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu, a w związku z tym, że organ odwoławczy powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., niezbędne było zbadanie, czy Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Dodać należy, że organ odwoławczy dokonując oceny tego, czy nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, powołał się wyłącznie na okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (bez wskazania na rachunek w konkretnym banku), który zastosowano w dniu 22 listopada 2017 r., a spółkę zawiadomiono o zajęciu w dniu 11 grudnia 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a. Wskazana przez Sąd koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru jest jedyną znajdującą się w aktach sprawy, która dotyczy doręczenia dokonanego w tych dniach. Organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia innych okoliczności jako mających – w świetle przepisów prawa – wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Brak wskazanych ustaleń organu odwoławczego oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w odniesieniu do okoliczności o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 o.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 122 § 1 o.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Za niewystarczające, a tym samym naruszające art. 210 § 4 o.p. uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólne informacje oraz rozważania odnoszące się do kwestii przedawnienia należności. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego, w tym także w zakresie przedawnienia wymaganych należności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor nie wykazał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu. W szczególności organ nie wykazał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym w postaci egzekucji z rachunku bakowego.

Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz pobieżna jego ocena przez pryzmat przesłanek warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak też brak zbadania, czy wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec ujawnionych powyżej uchybień i konieczności ustalenia, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowanych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. uległy przedawnieniu, czy też nie.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł).