Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 249/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art.10 ust.2, art.17, art.19 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.14 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art.121, 145 par.2, art.187, art.191, art.194 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów Produkcji "[...]" S. A. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. , Nr [...], II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zakładów Produkcji "[...]" S. A. kwotę 27.733,60 zł (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset trzydzieści trzy 60/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ) kwotę 3.718,60 zł ( trzy tysiące siedemset osiemnaście 60/100 ) tytułem nie uiszczonej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. ISA/Lu 249/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy , po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Produkcji “[...]" S.A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. nr [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 1997r.:

I. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące styczeń i grudzień 1997r. i określiła wysokość tych odsetek w kwocie 12.762,40zł za miesiąc styczeń 1997r. i w kwocie 3.006,20zł za miesiąc grudzień 1997r. ;

II. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997r. stwierdzono, że wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 - podatek pozostawał w sprzeczności z rozliczeniem dokonanym w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT.

Ewidencje te były prowadzone nierzetelnie, przez co doszło do naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej dokonanego sprzecznie z § 54 ust. 5 pkt. 1 i ust. 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 154, poz. 797 ze zmianami). Ponadto stwierdzono, że skarżąca spółka wykorzystując powiązania kapitałowe zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz “[...]" spółki z o.o. następujących składników majątkowych:

- prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o łącznej powierzchni 18364 m2 z prawem własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości ,

- udziału wynoszącego 42/100 czyli w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości o pow. 5957 m2 ,

- maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań.

Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy między sprzedawcą a kupującym istnieją powiązania kapitałowe, rodzinne majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, a powiązania te mają wpływ na ustaloną cenę, organ podatkowy określa wielkość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek.

W sprawie niniejszej ustalono, że pomiędzy sprzedającym podatnikiem a kupującym zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, a w celu zbadania prawidłowości ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości maszyn i urządzeń powołano na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej biegłych rzeczoznawców.

Oszacowane przez nich wartości netto przedmiotów sprzedaży były znacznie wyższe od wykazanych przez stronę w fakturach VAT. I tak:

- wartość maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań została wskazana na kwotę 3.447.000,00zł i jest zbliżona do wartości przyjętej wyceną rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997r. (3.430.090,00 zł) sporządzoną dla potrzeb zawartej przez podatnika umowy o przejęciu długu. - wartość sprzedaży nieruchomości została zaniżona o kwotę 901.502,00zł.

Wbrew twierdzeniom podatnika przedmiotem sprzedaży była linia technologiczna do produkcji tektury i opakowań, a nie same urządzenia, co potwierdzają ostatecznie dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym, z których wynika, że urządzenia do produkcji tektury i opakowań zostały przez Spółkę zamontowane przed sprzedażą.

Ponieważ w art. 2 ustawy o VAT nie wymieniono sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów jako podlegającej opodatkowaniu od podstawy opodatkowania odliczono jego wartość.

Korekty odsetek za zwłokę dokonano przy uwzględnieniu art. 53 § 5 pkt 2 ustawy o VAT przyjmując, że zwrot podatku za styczeń 1997r. nastąpił w dniu 5 marca 1997r. (a nie 26 lutego 1997r.), zaś za grudzień 1997 w dniu 17 lutego 1998r (a nie 21 stycznia 1998r.).

Na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyły Zakłady Produkcji “[...]"S.A. wnosząc o jej uchylenie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) poprzez nie uwzględnienie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej podlegających prawidłowo zaliczeniu w następnym miesiącu, a ujętych przez podatnika wadliwie w rozliczeniu na okres wcześniejszy mimo, że podatnik wyraził wolę korzystania z odliczenia o której mowa w art.19 ust. 3 o VAT i art.17 ustawy o VAT. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 2, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ II instancji podniósł, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., na które powołuje się skarżący nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, bowiem weszło w życie z dniem 1 stycznia 1998r., a rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych wydawane są zgodnie z art. 21 i 230 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy dodał, że strona nie kwestionowała prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego, a uczyniła to dopiero na etapie skargowym. Weryfikacji poddane zostało rozliczenie podatku z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej na podstawie § 54 ust.1 pkt 1 i ust. 6 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 1995r. wobec tego, że podatnik odliczał podatek należny mimo, iż nie zapłacił faktury w sposób i w terminie określonym w tym przepisie. Jego prawo do odliczenia uwzględnione zostało wobec tego w rozliczeniu w miesiącu zapłacenia tych faktur, co wynika jednoznacznie z decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 9 października 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 24.015,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż uzasadniony jest zarzut skargi w przedmiocie dopuszczenia się przez organy podatkowe do naruszenia art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U .Nr 11, poz. 50 ze zmianami) według stanu obowiązującego w 1997r.

Za okoliczność będącą poza sporem uznano, to, że zakwestionowana wysokość obrotu w umowach sprzedaży z dnia 14 maja i 27 maja 1997r. wynika z faktu ustalenia, że między kontrahentami tych umów istnieje związek określony w art.17 ust. 2 tej ustawy. Zaistnienie takiej sytuacji nakładało na organy podatkowe obowiązek określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu dokonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okazało się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Sąd uznał, iż wymogi ustalenia ceny rynkowej spełnia przyjęta za podstawę opinia biegłych D.M.- R. i B. M. określająca wartość nieruchomości według cen kształtujących się na wolnym rynku w dniu dokonania świadczenia. Nie można natomiast odnieść takiej oceny do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego K.K, który określił wartość rynkową linii do produkcji tektury i opakowań z tektury wraz z wytwornicą pary. Opinia ta sporządzona została dla potrzeb oszacowania wartości rynkowej rzeczy, w sprawie o określenie podatku dochodowego od osób prawnych (art.14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / ). Z tych też względów nie mogła być ona dla ustalenia wysokości obrotu na podstawie art.17 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy zachodziła konieczność jej ewentualnego uzupełnienia i wykazania, że wartość w niej podana odnosi się zarówno do wartości rynkowej określonej w oparciu o art.14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do wysokości obrotu określonego na podstawie art.17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Pozostałych zarzutów skargi Sąd nie uznał za uzasadnione i przytoczył stosowną argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Od tego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, który następnie postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na unormowanie zawarte w przepisie art. 102§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm. /.

Wobec powyższego na zasadzie art. 102§2 powołanej ustawy od wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokowi temu zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U .Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w związku z art.14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. / - polegające na błędnym przyjęciu, że opinia biegłego sporządzona dla celów oszacowania wartości rynkowej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych nie może być wykorzystana dla ustalenia obrotu na potrzeby podatku od towar i usług;

2 / naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 77 i 80 kpa w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz.U.Nr 74, poz.368 ze zm. / poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż porównanie przepisu art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 17 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT, w szczególności zaś z uwzględnieniem wykładni gramatycznej, wskazuje, iż sposób ustalenia wartości rynkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady nie różni się od sposobu ustalenia obrotu dla celów podatku VAT. Z tych względów Sąd nie miał podstaw prawnych, aby przyjąć, iż opinia sporządzona dla potrzeb oszacowania wartości rynkowej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogła być wykorzystana do ustalenia wysokości obrotu na podstawie art. 17.ust.1 pkt.3 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd zalecając organowi podatkowemu "ewentualne uzupełnienie opinii" i wykazanie, ze wartość w niej podana odnosi się zarówno do wartości rynkowej określonej w art. 14ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do wysokości obrotu określanego na podstawie art. 17.ust.1 pkt.3 ustawy o VAT, nie wskazał jednocześnie na czym owo uzupełnienie miałoby polegać.

W rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004r.:

I / uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 października 2002r., wydany w sprawie I SA/Lu 76/02 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania;

II / zasądził od Spółki Akcyjnej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 7.990,00zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, co następuje:

Przepis art. 17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem prawa materialnego. Precyzuje on zasady, według których ma być określona / w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997 – ustalona / wysokość obrotu w przypadkach wystąpienia okoliczności opisanych w punktach od 1 do 3 tego przepisu. Punktem odniesienia są przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku określania wartości rynkowej na podstawie art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie określił, w jakim trybie i na podstawie jakich dowodów mają być ustalone przeciętne ceny, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT, pozostawiając wybór "metody" organowi podatkowemu. Organ podatkowy może zatem skorzystać z wiedzy pochodzącej z różnych źródeł, np.: informacji notariuszy, obserwacji cen na giełdach i targowiskach, zeznań świadków i innych dowodów. Nie jest przy tym wykluczone skorzystanie z opinii biegłego wydanej w sprawie dotyczącej innego podatku / tu: dochodowego od osób pranych /, jeżeli tylko dotyczy tych samych okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, w myśl którego porównanie treści przepisu art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 17 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT, w szczególności zaś z uwzględnieniem wykładni gramatycznej, wskazuje, iż w istocie rzeczy chodzi w nich o to samo. Art. 14ust.2 nakazuje jedynie – dodatkowo uwzględniać stan i stopień zużycia rzeczy, co jest dodatkiem całkowicie zbędnym, gdyż cena rynkowa / przeciętna /zawsze obydwa te czynniki uwzględnia. Przepis art. 17 ust.1 ustawy o VAT nakazuje z kolei - wartość obrotu, wyliczoną na podstawie przeciętnych / rynkowych / cen nakazuje pomniejszyć o podatek.

Pozostałe określenia użyte w obu przepisach oznaczają to samo / dana miejscowość – miejsce zbycia; w obrocie – na danym rynku; dzień wykonania świadczenia – czas zbycia /. Prowadzi to do wniosku, że zakresy pojęć: "wartość rynkowa" i "wysokość obrotu" są tożsame.

Ostatecznie więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 17 ust.1 ustawy o VAT tylko z tej przyczyny, ze posłużyły się opinią określającą / ustalającą / wartość rynkową linii technologicznej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych /, Sąd uważa za stosowne, aby w tym miejscu ponownie przypomnieć zarzuty skargi, które sprowadzały się do następujących kwestii:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego:

a/ art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U .Nr 11, poz. 50 ze zmianami) poprzez ustalenie wysokości obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu dokonaniu świadczenia, lecz na podstawie opinii biegłego, sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa;

b/ art. 10 ust.2 powołanej w punkcie a/ ustawy poprzez nie uwzględnienie podatku naliczonego z faktur zakładów pracy chronionej podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujętych przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy;

2/ naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 240§1pkt.4 w związku z art. 145§2 Ordynacji podatkowej dającego podstawę do wznowienia postępowania poprzez pominięcie w jego toku pełnomocnika strony i prowadzenie korespondencji bezpośrednio z nią samą;

3/ naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności dyspozycji art. art. 121, 145§2, 187, 191, 194§1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca złożyła do akt sprawy pismo z dnia 7 września 2004r., w którym podważyła opinie i wnioski z nich wypływające w zakresie wyceny linii tekturniczej / opinia sporządzona przez K.K. / i w zakresie wyceny nieruchomości / opinia sporządzona przez D. M.-R. i B.M. /. Szczególnie mocno podkreślono, iż istnieją znaczne różnice w wycenie pomiędzy tymi opiniami, a szacunkami dokonanymi przez P.W. i A.W., których treść znana była organom podatkowym.

Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób przekonywujący, dlaczego nie uznały wartości szacunku wynikających z opinii posiadanych przez stronę, a nadto z jakich powodów nie uwzględniły wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki "[...]" złożonych w postępowaniu podatkowym, na okoliczność wskazania przyczyn, jakie towarzyszyły ustaleniu wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości.

W piśmie tym został nadto postawiony zarzut, iż w zakresie sprzedaży budynków i budowli, z mocy art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997r. skarżąca spółka zwolniona została od podatku VAT.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić trzeba, iż zarzut sformułowany w punkcie 1 "a" skargi pozostaje poza sferą rozważań Sądu, albowiem ten jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 14 kwietnia 2004r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U .Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Warto podkreślić, iż bezsporne są ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy Zakładami Produkcji Skórzanej S.A. "[...]", spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C., "[...]" S.A. w C. oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...] w C. istniały powiązania kapitałowe.

W szczególności jeśli zaś chodzi o powiązania pomiędzy Zakładami Produkcji S.A. [...]" w C., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. – stronami transakcji z dnia 1 maja 1997r. odnośnie sprzedaży linii technologicznej do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary i z dnia 14 maja 1997r., na podstawie której ta ostatnia nabyła:

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu składającej się z działek gruntu nr nr [...], [...], [...] o powierzchni 18.364 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W. wraz z prawem własności budynków, budowli, i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości;

- udział wynoszący 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5.957 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W.- za cenę 1.153.187,60zł / akt notarialny Nr A [...] / - wskazać należy, iż organ I instancji w sposób szczegółowy podał na czym te powiązania polegały, a skarżąca spółka w żaden sposób ustaleń tych nie podważyła.

Podkreślić w tym miejscu potrzeba, iż art. 17 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, iż obrotem jest kwota należna ze sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadkach określonych w ust. 1 pkt 1-3 art. 17, a więc również w sytuacji, gdy między sprzedawcą a kupującym istnieje związek mający charakter powiązań, o których mowa w tym przepisie, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Poza sporem pozostaje, iż w dniu 2 września 1996r. skarżąca spółka za kwotę 2.200.000,00zł zakupiła od Syndyka Masy Upadłości [...] dzierżawiony do tej chwili majątek, czego potwierdzeniem jest faktura nr [...] z dnia [...] września 1996r.

W miesiącu wrześniu 1996r. Ośrodek "[...]"na rzecz skarżącej spółki opracował operat pt. "Wycena szacunkowa nieruchomości zabudowanej", w którym wskazano ogólną wartość nieruchomości w kwocie 10.920.061,00zł. Ten sam Ośrodek / na zlecenie firmy "[...]" / opracował także operat szacunkowy wartości maszyn do produkcji linii technologicznej, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary, według stanu na styczeń roku 1998, z którego wynika ich wartość sprowadza się do kwoty 8.471.000,00zł.

Niesporne jest nadto, iż w dniu [...] listopada 1996r. skarżąca spółka zaciągnęła kredyt w Banku [...] S.A. Oddział w L. w kwocie 2.400.000,00zł.

Na przestrzeni od listopada 1996r. do kwietnia 1997r. skarżąca zakupiła za granicą / Hiszpania, Włochy / maszyny i urządzenia do produkcji tektury i opakowań oraz dokonała ich montażu, w wyniku czego powstała linia technologiczna. Montaż urządzeń potwierdza umowa zawarta z firmą PUH "[...]" w C. z dnia 16 listopada 1996r., jej wyjaśnienia i dowody zapłaty należności przez skarżącą spółkę z tego tytułu.

W dniu 1 maja 1997r. pomiędzy skarżącą Spółką Akcyjną "[...]" w C., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. doszło do zawarcia umowy sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją za kwotę 2.680.124,24zł. W §3 tej umowy zawarto klauzulę, iż "maszyny i urządzenia są w dobrym stanie technicznym". Do umowy został sporządzony załącznik nr 1, zawierający wykaz maszyn.

W dniu 14 maja 1997r. został sporządzony akt notarialny Nr A [...], mocą którego Spółka Akcyjna "[...]" w C. sprzedała spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C.:

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu składającej się z działek gruntu nr nr [...], [...], [...] o powierzchni 18.364 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W. wraz z prawem własności budynków, budowli, i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości;

- udział wynoszący 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w §1 tego aktu, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5.957 m2 , położonej w C., w obrębie 25, przy ul. W.

za cenę 1.153.187,60zł.

Potwierdzeniem wyżej opisanych transakcji są dwie faktury: nr [...] na kwotę brutto 1.153.188,37zł, z dnia 27 maja 1997r., z tytułu przedmiotu sprzedaży określonego w powołanym akcie notarialnym oraz nr [...], z dnia 28 maja 1997r. na kwotę netto 2.680.124,24zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją.

W dniu 26 maja 1997r. pomiędzy Bankiem [...] S.A. Oddział w L., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. została zawarta umowa o przejęcie długu kredytowego zaciągniętego przez Spółkę Akcyjną "[...]" w C., o którym wyżej była już mowa. Dla potrzeb tej umowy dokonano wyceny maszyn i urządzeń do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary przez rzeczoznawców na kwotę 3.430.090,00 / §5 tejże umowy /. Wyceny tej brak jest w aktach sprawy.

Przekazanie maszyn i urządzeń oraz budynków spółce "[...]" miało miejsce w dniu 2 czerwca 1997r., z której to czynności został sporządzony protokół wraz z załącznikami: nr1 i nr 2 określającymi stan maszyn i urządzeń oraz budynków.

Jak już przedstawiono wyżej, dokonując – zgodnie z art. 17 ust.1 ustawy o VAT – szacowania wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia - organy podatkowe mogły tego dokonać także poprzez wykorzystanie jako dowodu w sprawie - opinii biegłego, która wcześniej posłużyła dla ustalenia tej samej okoliczności w postępowaniu podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych / w związku z art.14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm. ; vide: uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004r. /.

Chodzi tu o opinię biegłego dr inż. K.K., z której wynika, iż wartość rynkowa sprzedanej linii technologicznej do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linii do produkcji opakowań sprowadza się do kwoty 3.447.000,00zł, co w znaczący sposób odbiega od wartości wskazanej w umowie, a mianowicie 2.680.124,24zł /netto/ oraz opinię opracowaną przez Biuro Wycen "[...]"- [...] / D. M.-R. i B.M. / określającą wartość rynkową nieruchomości w kwocie 2.010.500,00zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie – 190.300,00zł

Warto w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004r., w rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygnaturze I Lu /SA 75/02 / aktualnie - I Lu /SA 252/04 / Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie był uzasadniony zarzut, że opinia K.K. nie może być dowodem w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jako, że została sporządzona z naruszeniem prawa. Sąd ten nie stwierdził bowiem naruszenia przepisu art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podkreślił, że sporządzenie opinii przez jednego biegłego jest jak najbardziej wypełnieniem jego dyspozycji.

Na mocy postanowienia z dnia [...]grudnia 2001r. organ II instancji włączył do akt postępowania w sprawie niniejszej dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że opinia K.K. jest niezgodna z zakresem wskazanym przez organ podatkowy, co dość mocno podkreślał pełnomocnik skarżącej spółki. Owej niezgodności upatruje on w sformułowaniu zawartym na stronie 8 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia [...]czerwca 1999r., mocą której doszło do uchylenia "pierwszej" decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 1999r. / [...] / w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, gdzie organ odwoławczy wskazał, iż zasadne jest powołanie biegłego w celu wydania opinii "o wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości oraz maszyn i urządzeń".

Oczywistym być musi bowiem, iż zacytowany fragment uzasadnienia był pewnym skrótem myślowym organu odwoławczego.

Pełne uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym zarówno przez Inspektora Kontroli Skarbowej jak i Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym, znajduje ustalenie, że przedmiotem umowy między Zakładami Przemysłu “[...]" S.A., a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" była sprzedaż linii technologicznej do produkcji tektury i opakowań wraz z wytworzoną parą, a nie maszyny i urządzenia.

Już z samej treści umowy z dnia 1 maja 1997r. wynika, iż strony określiły jej przedmiot jako "maszyny i urządzenia stanowiące linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kocioł do wytwarzania pary technologicznej z instalacją", a następnie potwierdziły to fakturą nr [...], z dnia 28 maja 1997r. na kwotę netto 2.680.124,24zł.

Tego samego przedmiotu dotyczyła także opinia opracowana przez biegłego K.K., który nadto w postępowaniu przed organem II instancji złożył dodatkowe wyjaśnienia do opinii wskazując, że "linia do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary jest linią technologiczną składającą się z szeregu urządzeń powiązanych ze sobą w ciąg technologiczny posadowionych na fundamentach oraz do nich przymocowanych", podobnie, iż "linia do produkcji opakowań składa się z szeregu maszyn, nie związanych ze sobą fundamentem".

Ocena opinii sporządzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w celu ustalenia wartości sprzedaży, z punktu widzenia konieczności ustalenia wysokości obrotu dla podatku VAT jest taka sama.

Materiał dowodowy wskazuje, iż organom podatkowym znana była treść pisma Zarządu skarżącej spółki z dnia 12 czerwca 1998r. zawierającego wyjaśnienia "w sprawie ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz "[...]" opisanej w akcie notarialnym z dnia 14 maja 1997r.". Świadczy o tym niewątpliwie wykazanie tego pisma w załącznikach do protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 1998r.

Ani z uzasadnienia tego protokołu, ani z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2001r. nie wynika jednak, aby te właśnie wyjaśnienia były przedmiotem oceny z jego strony.

Nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca do oceny organów podatkowych pozostawił trafność podania przyczyn, które doprowadziły do obniżenia ceny. Ocena ta zaś podlega kontroli Sądu w kontekście przesłanek wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z jego treści wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Ocena organu musi być oparta na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN-IAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż wobec różnic w wycenach, którymi dysponowały organy podatkowe, a mianowicie:

1/ operatu szacunkowego opracowanego przez firmę "[...]"/ M.C., T.K., S.S., H.K. / - według stanu na miesiąc wrzesień 1996r., z którego wynika, iż wartość przedmiotowej nieruchomości sprowadza się do kwoty 10.920.061,00 zł/ budynki i budowle – 10.544.158,00zł + nieruchomość gruntowa 375.903,00zł /;

2/ operatu szacunkowego opracowanego przez P.W. i A.W. – według stanu na dzień 1 maja 1997r. / linia technologiczna / i na dzień 14 maja 1997r. / nieruchomości /, gdzie wykazano:

a/ wartość nieruchomości: 1.213.200,00zł;

b/ wartość linii technologicznej / tekturniczej / : 2.641.300,00zł;

3/ informacji o wycenie rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997r., pochodzącej z §5 umowy o przejęcie długu z dnia 26 maja 19997r., z której wynika, iż został ustanowiony "zastaw bankowy na maszynach i urządzeniach do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary o ogólnej wartości 3.430.090,00zł."

- miały one obowiązek szczegółowego odniesienia się do poszczególnych oszacowań, albowiem strona skarżąca konsekwentnie do tych właśnie dokumentów się odwoływała. Wynika to wprost z jej pism, z dnia: 12 czerwca 1998r., 23 lipca 1998r. oraz z 3 września 1998r.

Nie ma podstaw do ich odrzucenia tylko z tego powodu, iż były one sporządzone na wniosek zainteresowanej.

Bezkrytyczne oparcie się na opiniach wywołanych przez organy podatkowe, w sytuacji gdy podają one wartości w sposób znacznie odbiegający od powołanych wyżej wycen musi być uznane za przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny dowodów.

Z opinii biegłego K.K. wynika, iż wartość rynkowa sprzedanej linii technologicznej do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linii do produkcji opakowań sprowadza się do kwoty 3.447.000,00zł, co w znaczący sposób odbiega od wartości wskazanej w umowie, a mianowicie 2.680.124,24zł /netto/ oraz wartości wykazanej w operacie szacunkowym P.W. i A.W. - : 2.641.300,00zł /netto /.

Przede wszystkim uszła z pola widzenia organów podatkowych konieczność poczynienia dokładnych ustaleń na okoliczność poniesienia nakładów na sporną linię technologiczną.

Z dokonanej przez K.K wyceny nie wynika bowiem w sposób oczywisty, jakie nakłady zostały poniesione na tą linię przez spółkę "[...]" przed dniem 1 maja 1997r., to jest przed jej sprzedażą na rzecz spółki "[...]".

Wbrew temu, co twierdzi organ II instancji okoliczność ta nie została wyjaśniona również w toku postępowania odwoławczego, aczkolwiek próba taka została istotnie podjęta.

Trudno bowiem uznać za wystarczającą odpowiedź biegłego zawartą w piśmie z dnia 2 grudnia 2001r., iż "nakłady poniesione na modernizację maszyn i urządzeń w kwocie 1.007.000,00zł były szacowane na okres sprzed maja 1997, zaś nakłady poniesione w okresie od czerwca do grudnia 1997r. w kwocie 1.006.534,69zł są przypadkowo zbieżne".

Po pierwsze: nie wiadomo, co oznacza pierwszy człon tego zdania "o szacowaniu nakładów", po drugie: nie wiadomo, jakie one były / zakres przedmiotowy /, po trzecie: kwota 1.007.000,00zł wynika jedynie z pkt.5 "Zestawienia zbiorczego"/ str. 2 opinii /, po czwarte: zważyć trzeba, że strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż to nie ona, a spółka "[...]" dokonała nakładów na modernizację linii, już po dacie sprzedaży, po piąte: organy podatkowe nie odniosły się do załącznika nr 2 do protokołu przekazania maszyn i urządzeń omawiającego stan techniczny maszyn i urządzeń.

Wypada również zauważyć, iż podejmując próbę oceny kwestii nakładów poczynionych na przedmiot umowy z dnia 1 maja 1997r., organy podatkowe odwołały się do wyjaśnień udzielonych przez firmę "[...]", która dokonywała "przeniesienia linii technologicznej z Hiszpanii do C., a następnie montażu i rozruchu linii zgodnie z warunkami umowy" / wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 16 listopada 2001r. Z tego tytułu były wystawione i zapłacone przez skarżącą spółkę dwie faktury: z dnia 23 kwietnia 1997r., nr 1/04/97, na kwotę 21.960,00zł / polecenie przelewu z dnia 22 maja 1997r. / i z dnia 1 grudnia 1996r., nr 1/12/96 / polecenie przelewu z dnia 16 grudnia 1996r./.

Jeśli zatem te dwie należności zostały potraktowane jako poniesione nakłady, co w sposób oczywisty nie wynika z zaskarżonej decyzji, to warto podkreślić, iż w opinii biegłego mowa jest o kwocie 1.007.000,00zł, która na pewno nie jest sumą wyżej wymienionych dwóch pozycji, związanych z demontażem linii za granicą i jej montażem w Polsce.

Istniejących wątpliwości nie usuwają również zeznania biegłego złożone przed organem odwoławczym w dniu 29 listopada 2002r.

Oceniając omawianą opinię – organy podatkowe nie odniosły się do tego, iż de facto K.K. nie wskazał w sposób porównawczy żadnej transakcji sprzedaży tego typu ani na rynku lokalnym, ani na rynku ponad lokalnym, a w opinii odwołał się jedynie do ceny proponowanej, a więc jedynie oferty w tym zakresie i to w dodatku przedstawionej przez firmę zagraniczną.

Odnosząc się do tej części oceny, w myśl której organy podatkowe oparcia dla opinii K.K. upatrują w informacji o wycenie rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997r., pochodzącej z §5 umowy o przejęcie długu z dnia 26 maja 19997r., z której wynika, iż został ustanowiony "zastaw bankowy na maszynach i urządzeniach do produkcji tektury, opakowań tekturowych oraz wytwornicy pary o ogólnej wartości 3.430.090,00zł., Sąd wyraża pogląd, iż wobec wytkniętych wyżej uchybień w zakresie ustaleń stanu faktycznego i mankamentów w ocenie opinii biegłego w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie, stanowisko to nie jest wystarczająco przekonywujące.

Końcowo zaś można postawić tezę, iż w przypadku tak specyficznym, jak sprzedaż linii technologicznej, której dotyczy spór, a która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, albo nawet wcale – określenie przeciętnej ceny / ceny rynkowej / jest istotnie szczególnie utrudnione.

Z tych też względów postępowanie organów podatkowych musi być w takich sytuacjach szczególnie wyważone.

Ocena zaś takiej opinii musi być poprzedzona dokładną analizą całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zwłaszcza powinna się odnieść w sposób jednoznaczny do innych operatów szacunkowych, których w niniejszej sprawie nie brakuje, a także mieć na uwadze prezentowane stanowisko strony skarżącej, co do przyczyn ustalenia takiej, a nie innej wartości przedmiotów spornej transakcji.

Musi być też oczywiste, iż w sytuacjach, gdy transakcji takich, jak omawiana nie było, ustalona przez biegłego cena będzie miała zawsze raczej hipotetyczny wymiar, gdyż nie można mówić o jej "przeciętności" w rozumieniu przepisu art.17 ust.1pkt.3 ustawy o VAT.

Termin ten z założenia oznacza bowiem "powtarzalność" czynności, a o tej w rozpatrywanej sprawie mówić nie można. Nie oznacza to jednak, że tak ustalona cena musi być wiążąca i nie podlega weryfikacji, w sposób przewidziany dla każdego przeprowadzonego w postępowaniu dowodu, zwłaszcza, gdy w zakresie jej oceny istnieją po stronie organów podatkowych opisane wyżej wadliwości.

Podobne stanowisko Sąd prezentuje jeśli chodzi o wycenę nieruchomości: budynków i budowli.

Organ podatkowy, również i w tym zakresie nie ocenił opinii opracowanej przez Biuro Wycen "[...]"- [...] / / D. M.-R. i B. M. / określającej wartość rynkową nieruchomości w kwocie 2.010.500,00zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie – 190.300,00zł, i nie uzasadnił swojego oparcia się na tej właśnie ekspertyzie w kontekście pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku postępowania, a mianowicie:

- operatu szacunkowego opracowanego przez P.W. i A.W. – według stanu na dzień 14 maja 1997r., gdzie wykazano wartość nieruchomości: 1.213.200,00zł;

- wyjaśnień strony złożonych w pismach z dnia 12 czerwca 1998r., z dnia 23 lipca 1998r. oraz z dnia 3 września 1998r.

W tej części, w szczególności podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie dokonały analizy tej opinii, także z punktu widzenia niespornej okoliczności, iż transakcja z dnia 14 maja 1997r. dotyczyła nieruchomości znacznie większych, niż te, które przyjęto do porównania w opinii D.M.-R. i B.M.. Podważona zatem zostaje przesłanka "przeciętności". Podobnie rzecz się miała z kubaturą sprzedanych budynków. Strona skarżąca odnośnie przyczyn przyjęcia w umowie takiej, a nie innej wartości nieruchomości, złożyła wyjaśnienia w swoim piśmie z dnia 12 czerwca 1998r., które – jak już wskazano wyżej – znane było organom podatkowym, ale nie zostało przez nie odniesione do innych dowodów w sprawie, w tym do omawianej aktualnie opinii.

Stanowi to uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności także zasadzie, wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony / por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004/1/1 /.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zważyć trzeba, co następuje:

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.10 ust. 2 i art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nie uwzględnienie podatku naliczonego z faktur zakładów pracy chronionej podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujętych wadliwie przez podatnika w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika bowiem, że podatnik pozbawiony został prawa odliczenia podatku naliczonego w miesiącach otrzymania faktur zakładów pracy chronionej, w przypadku, gdy faktury takie nie zostały zapłacone w sposób i terminie określonym w § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 154, poz. 797 ze zmianami). Trafnie przy tym organ odwoławczy zauważył, iż do stanu faktycznego sprawy mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a nie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 ze zmianami).

Zgodnie z przepisem §54 ust. 5pkt. 1 w/w rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - obniżenie podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego nie przysługuje nabywcom, który nie zapłacili w formie pieniężnej za pośrednictwem banku podatnikom będącymi zakładami pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu w rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Ograniczenie to nie ma zastosowania, gdy - stosownie do treści § 54 pkt 6 zapłata należności wynikającej z faktury następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwą dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę oraz gdy należność wynikająca z faktury nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.).

Skarżąca spółka nie tylko nie wskazała, których faktur dotyczy jej zastrzeżenie, ale także nie zakwestionowała ustalenia organów podatkowych, iż niektóre należności wynikające z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej przewyższały kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, jak również i tego, że nie dokonała ona zapłaty zakwestionowanych faktur w miesiącach ich wystawienia.

Słusznie zatem wskazały organy podatkowe, że w wypadkach, gdy nastąpić ma odliczenie podatku VAT z faktur zakupu otrzymanych od zakładów pracy chronionej, które powinny być zapłacone za pośrednictwem banku, może być to dokonane w rozliczeniu za miesiąc dokonania zapłaty.

Pozbawienie strony przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT było jednak czasowe, albowiem uwzględnione ono zostało po spełnieniu warunków, o których wyżej mowa, a więc po dokonaniu zapłaty na rzecz zakładu pracy chronionej.

Wbrew zatem wywodom strony skarżącej, nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 i art. 19 ust.3 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi w tym przedmiocie, jak już podkreślono wyżej, poza ogólnikowym powoływaniem się na przepisy prawa materialnego nie zawierają – jak już zaznaczono – nawet wskazania konkretnych faktur, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997r.

Utrwalony jest pogląd orzecznictwa, w myśl którego podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Z taką właśnie sytuacją mamy tu do czynienia.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 240§1 pkt. 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania uzupełniającego, zważyć trzeba, iż po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Izba Skarbowa wyznaczyła pełnomocnikowi strony stosowny termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego /bezsporne/, a zatem pełnomocnik mógł zapoznać się z tym materiałem i wypowiedzieć się odnośnie jego całości, w tym także części zebranej w toku postępowania odwoławczego. Wskazuje na to w sposób nie budzący wątpliwości zwrotne potwierdzenie odbioru przez tegoż pełnomocnika postanowienia z dnia 4 grudnia 2001r., wyznaczającego mu – zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej – trzydniowy termin / według stanu na 2001r. / i postanowienie organu odwoławczego z dnia 12 grudnia 2001r., mocą którego włączono do akt sprawy niniejszej, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego dotyczącego rozliczenia i wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997.

W tej sytuacji skierowanie korespondencji w sprawie dostarczenia uzupełniających danych z ewidencji rachunkowej bezpośrednio do Spółki nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania dające podstawy do wznowienia postępowania lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się końcowo do wywodu skarżącej spółki przeprowadzonego w piśmie z dnia 7 września 2004r., iż z mocy art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997r., zwolniona ona została od tego podatku, Sąd wyraża pogląd następujący:

Poza sporem jest i wynika to także z faktury nr [...] z dnia 5 września 1996r., że Syndyk Masy Upadłości [...] sprzedał w wykonaniu umowy pierwokupu zawartej mocą aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1996r. / Rep. A [...] na rzecz skarżącej spółki "zorganizowaną część przedsiębiorstwa [...]" za kwotę 2.200.000,00zł./ akt notarialny z dnia 2 września 1996r., Nr Rep. A [...] /.

Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, sprzedaż towarów, zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, przez osoby i w okolicznościach określonych w art. 5 ustawy, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym w niniejszej sprawie nie kwestionowano spełnienia przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Zwolnienia przedmiotowe od podatku unormowane zostały w art. 7 ustawy. W punkcie 5 ustępu 1 tego artykułu przewidziano zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu praw od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicja towaru używanego zawarta jest w art. 4 pkt 7 ustawy i określa, że przez towar używany rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę.

W brzmieniu obowiązującym w roku 1997, zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 pkt.5 / od 1 kwietnia 1997r. – zmiana wprowadzona przez ustawę z dnia 21 listopada 1994r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej / Dz.U.Nr 137, poz.640/ - zwolniona od podatku od towarów i usług była sprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że budynki i budowle wzniesione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem wzniesione one zostały w roku 1971.

Ustawodawca uzależnił prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, jak wynika z brzmienia przepisu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powołany przepis wprawdzie nie daje odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru po stronie sprzedawcy towaru używanego, ale stanowisko doktryny idzie w kierunku uznania, że sformułowanie to nie powinno być rozumiane zbyt szeroko, a wręcz, aby brak tego prawa wynikał z mocy przepisów szczególnych.

W efekcie takiego poglądu ze zwolnienia będzie korzystała sprzedaż towarów używanych, które zostały nabyte od podatników zwolnionych przedmiotowo, a nawet sprzedaż towarów, które zostały nabyte przed wejściem w życie ustawy o VAT / por. Komentarz do ustawy o VAT, W.Maruchin, Dom Wydawniczy "ABC", str. 166-168 /.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącą przedmiotowej umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od syndyka, czynność ta z mocy art. 3 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT była wyłączona spod działania przepisów tej ustawy.

Oznacza to, że stronie skarżącej jako podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem dokonując następnie zbycia tych towarów słusznie upatruje ona swojego prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia tego właśnie przepisu musi być zatem uznany zatem za uzasadniony.

Niezależnie od tego, mając na uwadze uwagi poczynione powyżej, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie również i w kontekście wadliwej oceny materiału dowodowego zabranego w sprawie w zakresie określenia wysokości obrotu związanego ze sprzedażą budowli, budynków i linii technologicznej.

Wbrew bowiem temu, co uważa organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie - zebranie, rozpatrzenie i ocena całości materiału dowodowego zostały dokonane z uchybieniem reguł określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd, w tym stanie rzeczy stwierdził, iż dokonana ocena materiału dowodowego – wobec wykazanych wyżej nieprawidłowości – cechuje się dowolnością i przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych też względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu decyzji uzasadnia treść przepisu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205§ 1- § 3 i w zw. z art. 209 tejże ustawy oraz w zw. §14 ust.2 pkt.1 lit. "a" Ministra i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm./.

Na rzecz skarżącej spółki zasądzono łącznie kwotę 27.733,60zł stanowiącą sumę kwoty 24.000,00zł z tytułu zastępstwa prawnego i kwoty 15,00zł tytułem zwrotu opłaty od pełnomocnictwa / art. 1 ust.1pkt.2a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – Dz.U.Nr 86, poz. 960 z późn.zm. / oraz kwoty 3.718,60zł – tytułem zwrotu części uiszczonego wpisu.

Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 3.718,60zł tytułem pozostałej części wpisu od skargi, od którego uiszczenia skarżąca spółka została zwolniona na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 14 lutego 2002r.

Przepis ten stanowi, iż w sytuacji, w której nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę.

W ocenie Sądu, interpretacji tego przepisu nie sposób oderwać od przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego - w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Gdyby strona skarżąca wpis od skargi uiściła, nie byłoby żadnych wątpliwości, iż organ musiałby ten wpis jej zwrócić w oparciu o powyższy przepis, a także w związku z przepisem art. 205§1 tejże ustawy.

Wychodząc z tego właśnie założenia Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy strona skarżąca została zwolniona w części z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych, to obowiązek poniesienia w ramach tych kosztów części wpisu od skargi obciąża stronę przeciwną, czyli organ podatkowy. Na poparcie tego stanowiska warto jeszcze wskazać, iż w przepisach powołanej ostatnio ustawy nie ma generalnego zwolnienia od kosztów sądowych Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego / art. 239 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

W dwuinstancyjnym postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej, w którym organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, jest także stroną. Obciążenie obowiązkiem uiszczania kosztów sądowych tylko strony przeciwnej, a więc kwestionującej legalność działań organów administracji publicznej byłoby naruszeniem zasady równości stron tego postępowania. Konsekwencją natomiast tej zasady jest uznanie, iż organ administracji publicznej niezadowolony z orzeczenia sądu, wnosząc skargę kasacyjną lub zażalenie do Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązany jest uiścić należne z tego tytułu opłaty sądowe / wpis /; dotyczy to także skargi o wznowienie postępowania. / por. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.Nr 221, poz. 2193 /. Ma to również swoje potwierdzenie w przepisach art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które regulują kwestie wzajemnego zwrotu kosztów postępowania związanych z rozstrzygnięciami w sprawie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy skarga strony skarżącej została uwzględniona, zaistniały przesłanki w oparciu o przepis art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania orzeczenia o ściągnięciu na rzecz Skarbu Państwa / Kasa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie / kwoty wpisu, od którego uiszczenia stronna skarżąca została zwolniona w ramach przyznanego jej częściowego prawa pomocy na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2002r.