Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1143/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 842/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 842/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 października 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za luty 2001 r.

W motywach wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania oraz stan sprawy. Wskazał, że decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy we W. określił Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 21 października 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała orzeczenie organu pierwszej instancji w mocy. Skargę na tę decyzję organu drugiej instancji oddalił OZ NSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04.

Pismem z dnia 28 marca 2007 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 21 października 2002 r., z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. W ocenie strony nowymi okolicznościami w sprawie było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 18 lipca 2006 r. dwóch decyzji podatkowych - w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, których wynikiem było stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącego przyjęcie przez organy podatkowe, że przeprowadził on pozorną transakcję polegającą na sprzedaży i odkupieniu maszyn wyłącznie w celu uzyskania większego zwrotu podatku od towarów i usług było bezzasadne, gdyż jego działanie w istocie doprowadziło do zwiększenia korzyści finansowych, których się nie spodziewał. Ponadto okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania był w ocenie strony fakt, że sąd cywilny nie wydał orzeczenia dotyczącego ważności przedmiotowej transakcji oraz fakt, że sporna decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 4 lipca 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że warunkiem wznowienia postępowania jest udowodnienie, iż było ono dotknięte wadą wskazaną w art. 240 Ordynacji podatkowej, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe, istotne okoliczności, o których strona, jak o organ wydający decyzję nie wiedziały, w dniu jej wydania. Ponadto powołane przez podatnika decyzje nie zmieniły stanu faktycznego sprawy, przeciwnie – potwierdziły, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Odnosząc się do zarzutu braku orzeczenia sądu cywilnego w zakresie stwierdzenia pozorności tych czynności prawnych organ podkreślił, że w wyroku NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03, Sąd wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do określenia konsekwencji pozorności czynności prawnej na gruncie prawa publicznego. Nie podzielił także stanowiska strony o naruszeniu innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten rozstrzyga o warunkach stwierdzenia nieważności, a więc nie ma związku z niniejszą sprawą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tych przepisów, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy poprzez uchylanie się od przeprowadzenia wniosków dowodowych istotnych dla wyniku niniejszej sprawy. Ponadto podniosła naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie, mimo że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej organów pierwszej i drugiej instancji tj. z naruszeniem art. 15 tej ustawy, poprzez orzekanie w sprawach cywilnoprawnych, dotyczących firm z siedzibą w Libidzy i Warszawie oraz zostały wydane bez podstawy prawnej, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03. Skarżący zarzucił również temu orzeczeniu naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody w sprawie, skutkujące wznowieniem postępowania. Jego zdaniem stan wiedzy organów w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 21 października 2002 r. oraz orzekających sądów odbiegał od rzeczywistego. Zarzucił organom podatkowym matactwo faktami oraz świadome wprowadzenie sądu w błąd.

Podtrzymał też stanowisko, że nową okolicznością i dowodem w sprawie było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 18 lipca 2006 r. dwóch decyzji podatkowych – w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie przez organy podatkowe, że przeprowadził pozorną transakcję polegającą na sprzedaży i odkupieniu maszyn, wyłącznie w celu uzyskania większego zwrotu podatku VAT, było bezzasadne gdyż doprowadziło do zwiększenia korzyści finansowych, których się nie spodziewał. Taka okoliczność, w jego ocenie, stanowiła dostateczną przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżący podniósł, że organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 21 października 2002 r. zakwestionowały jedynie faktury dokumentujące odkupienie przez niego maszyn od firmy Korinwest, natomiast nie kwestionowały przeniesienia własności na rzecz tej firmy. Z tego względu domniemanie organów, że cały dokonany obrót maszynami był fikcyjny, było niezasadne. Skarżący podniósł również, że decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska sądu cywilnego, a ponadto naruszono przepisy o właściwości rzeczowej i miejscowej, bowiem nie uzyskano stanowiska organów podatkowych właściwych dla jego kontrahentów. Wskazał przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przypadku wznowienia postępowania, możliwe jest również stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Na wstępie wyjaśnił charakter prawny instytucji wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że pomimo faktu uprawomocnienia się decyzji ostatecznej przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), stosownie do art. 24 § 1 tej ustawy, do instytucji wznowienia postępowania w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Przechodząc do kwestii wznowienia postępowania Sąd przede wszystkim podkreślił, że wniosek skarżącego dotyczył postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na którą skargę oddalił NSA OZ w Bydgoszczy (wyrok z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03), a następnie skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04). Wyrok oddalający skargę wyłącza możliwość zastosowania trybów nadzwyczajnych, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd. Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu bierze pod uwagę ewentualną nieważność postępowania administracyjnego, tj. przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jest z okolicznościami wymienionymi w art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponieważ są to okoliczności dotyczące czasu wydania decyzji i nie powstaną one później, powinny być wyjaśnione w postępowaniu sądowym. To powoduje, że jedynie podstawy zawarte w pkt 1, 2, 5 i 7 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mogły stanąć u podstaw wznowienia niniejszego postępowania. Z tych samych przyczyn nie jest możliwym – po wyroku oddalającym skargę – stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. Powyższe oznacza, że organ winien był odmówić wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieistnienie tej podstawy. Uchybienie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy – organ podatkowy prawidłowo bowiem rozstrzygnął wskazując inne przyczyny nieistnienia tej podstawy. Podobny wniosek Sądu dotyczył zarzutów w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z 28 czerwca 2002 r.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w ramach tej przesłanki Skarżący wskazał:

- uchybienia procesowe w zakresie przesłuchania S. J. i M. Ł. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy we W., które miały spowodować naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia dochodu za 2000 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r., których konsekwencją było powstanie nadpłaty i z których, zdaniem podatnika, wynikało, że mimo, że miał dokonywać czynności pozornych to nie uchylał się od opodatkowania.

Sąd podkreślił, że kwestia naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, która w istocie dotyczy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, była przedmiotem badania w toku postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją z dnia 21 października 2002 r. a także w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w którym dokonano kontroli zgodności z prawem tej decyzji. Nie może tu więc być mowy o okolicznościach, które były nowe i nieznane organom w postępowaniu zwyczajnym.

Również dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2006 r. nie są nową okolicznością dla niniejszej sprawy. W decyzjach tych stwierdzono, że dokonywane przez skarżącego czynności były pozorne. Poza tym decyzje te w żaden sposób nie zmieniają ustaleń organów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Ustalenia faktyczne i prawne organu kontroli skarbowej nie są żadną nową okolicznością faktyczną.

W związku z tym Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził również brak naruszeń innych przepisów postępowania w toku postępowania wznowieniowego, podnoszonych w skardze. W szczególności nie dopatrzył się naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego: organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem nie mieściły się one w podstawie wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w istocie zmierzały do zapewnienia stronie ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ podatkowy nie naruszył także zasad ogólnych postępowania, rozpatrzył sprawę w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia i wyjaśnił motywy, które stanęły u podstaw załatwienia sprawy.

W skardze kasacyjnej od całości przedstawionego wyżej wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. strona zarzuciła Sądowi, że oddalając skargę i utrzymując w mocy decyzje organów podatkowych w istniejącym stanie faktycznym i prawnym naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy:

1. art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenia tych przepisów strona upatrywała w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych, które wykazywały zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nie rozpoznaniem istoty sprawy; ponadto strona podważała przyjęcie przez Sąd założenia, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy jest prawdziwy i zarzucała dokonanie w tym zakresie nieprawidłowej kontroli;

2. art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez niezastosowanie środków prawnych w celu usunięcia ewidentnego naruszenia prawa, w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; Sąd pierwszej instancji miał obowiązek kontroli całokształtu sprawy, w tym również decyzji, której uchylenia domaga się strona, podczas gdy ograniczył się do wskazania, że część sprawy była już rozpoznana przez sądy administracyjne, co wyłączało możliwość ponownego rozpoznania sprawy;

3. art. 3 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wad prawnych decyzji jednoznacznie wskazujących na to, że w postępowaniu zakończonym prawomocną decyzją w 2002 r., której uchylenia domaga się skarżący, naruszono art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej; skarżący podniósł, że w niniejszym postępowaniu wznowieniowym Sąd miał podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia 28 czerwca 2002 r. gdyż akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych (tj. z naruszeniem art. 15 Ordynacji podatkowej).

Ponadto strona podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazała na naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie przez Sąd nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia 21 października 2002 r., a które wyszły na jaw po jej wydaniu i z tego powodu, jako istotne dla wyniku sprawy, zostały podniesione przez stronę po raz pierwszy takich jak:

a) nieuwzględnienie w sprawie, podniesionej przez skarżącego okoliczności dowodzącej o naruszeniu przez organ w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 21 października 2002 r. właściwości miejscowej i rzeczowej tj. art. 15 Ordynacji podatkowej,

b) nieuwzględnienia przez Sąd, podniesionej przez Skarżącego okoliczności dowodzącej o tym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 października 2002 r. nie było żadnego aktu prawnego, na podstawie którego można by było przyjąć, że w kwestionowanej przez organ transakcji handlowej, polegającej na sprzedaży i powrotnym odkupieniu przez podatnika maszyn i urządzeń, nie doszło do przeniesienia własności – w rozumieniu prawa cywilnego; z wskazanej wyżej decyzji ostatecznej wynikało jedynie, że organ zakwestionował moment odkupienia przez Skarżącego maszyn, nie kwestionował natomiast skuteczności prawnej przeniesienia własności tych maszyn w fazie ich sprzedaży; skoro zatem kolejni nabywcy maszyn nabyli je skutecznie to brak było podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy faktury VAT, dokumentującej moment odkupienia tych maszyn; zdaniem Skarżącego ta po raz pierwszy podniesiona okoliczność odpowiada przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i jest istotna dla sprawy ponieważ jest dowodem na rażące uchybienia organów w postępowaniu zwykłym, zaś nie uwzględnienie jej przez Sąd stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu;

c) nieuwzględnienie nowych, istotnych dla wyniku sprawy faktów ustalonych w postępowaniu zakończonym decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2006 r. które obalają tezę organu, błędnie przyjętą w decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2002 r., że podatnik przeprowadził transakcję handlową dla pozoru, wyłącznie w celu pozyskania faktury VAT, dającej prawo do niezasadnego zwrotu tego podatku; z wymienionych decyzji z dnia 18 lipca 2006 r. wynika wprost, że zwrot podatku VAT stronie się należał, niezależnie od tego czy organ uznał dokonane w 2000 i 2001 r. transakcje handlowe za pozorne, czy też nie; ponadto z tych decyzji wynikała znaczna nadpłata w podatku dochodowym i podatku VAT za okres objęty sporem, co dowodziło, że strona nie uchylała się od obowiązku podatkowego; w ocenie Skarżącego pominięcie tego dowodu, skutkowało naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

d) nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dowodów wskazujących na wprowadzenie w błąd sądów kontrolujących decyzję z 2002 r. co do przyczyn ograniczenia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu; organ wskazał sądowi nieprawdziwe fakty w tym zakresie; Skarżący stwierdził przy tym, że nie powołuje się na przyczynę wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz zarzuca organom poświadczenie nieprawdy w decyzji; zdaniem Skarżącego Sąd powinien dostrzec, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 października 2002 r. w sposób oczywisty doszło do sfałszowania stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z przesłuchaniem świadków S. J. i M. Ł.; ta okoliczność spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wprowadzony w błąd przez organy, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2003 r. nie uchylił zaskarżonego orzeczenia; pominięcie zaś faktu, że wymieniony wyrok został oparty na informacjach nieprawdziwych, stwarzających odmienny obraz stanu faktycznego spowodowało, że w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył prawo;

e) nieuwzględnienie przez Sąd wskazanych przez stronę wad prawnych decyzji z dnia 21 października 2002 r. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. naruszenia przepisów o właściwości organów oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej; Skarżący podniósł, że podstawą prawną decyzji z 2002 r. był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) , który nie stanowił źródła prawa powszechnie obowiązującego i w świetle art. 84 oraz 217 Konstytucji nie mógł stanowić podstawy decyzji podatkowej; Skarżący wskazał również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, z której wynikało, że w stanie prawnym z 2002 r. organom podatkowym przy rozstrzyganiu spraw podatkowych nie wolno było pomijać skutków czynności cywilnoprawnych, dokonanych dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; wskazane przez stronę okoliczności mieściły się jej zdaniem w ramach art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dlatego nieuwzględnienie ich przez Sąd naruszało ten przepis.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd skarżący podniósł naruszenie:

1. art. 3 w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z rażącym pogwałceniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 – art. 125 Ordynacji podatkowej tj. działanie w sposób niezgodny z prawem i w sposób niebudzący zaufania do obywatela do organów administracji państwowej, co nastąpiło przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych o odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona z uwagi na istotę postępowania wznowieniowego; Skarżący stwierdził, że wszczęcie postępowania w trybie nadzoru lub w trybie wznowieniowym rozpoczyna nowe postępowanie prowadzone w trybie zwykłym, co wyklucza ograniczanie prawa strony do czynnego w nim udziału, w tym zgłaszania wniosków dowodowych; odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskiem strony stanowiła również, jej zdaniem, naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd nie uwzględniając w tym zakresie jej zarzutów.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona szczegółowo opisała przebieg postępowania zwykłego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 21 października 2002 r.. Następnie podała, że pismem z dnia 28 marca 2007 r. wystąpiła do organów podatkowych z wnioskiem o wznowienie postępowania połączonym z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreśliła, że brak jest w postępowaniu podatkowym przepisów regulujących wzajemny stosunek tych trybów postępowania wobec siebie. Co za tym idzie, nie ma przeszkód, by oba te tryby były stosowane jednocześnie.

W dalszej kolejności strona wskazała wnioski dowodowe, których uwzględnienia jej odmówiono, i wyjaśniła, że ich celem było wykazanie, że żaden uprawniony do tego organ nie podważył ważności dokonanych czynności cywilnoprawnych. Stwierdziła, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są władne do badania ważności czynności cywilnoprawnych. Skoro czynności prawne relewantne w tej sprawie nie zostały podważone przez sąd cywilny, również skutki podatkowe tych czynności są ważne. Z uwagi na powyższe wnioski dowodowe wskazane przez stronę mieściły się w zakresie sprawy i w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, że oczekiwał sprawdzenia, czy są w sprawie jakiekolwiek dowody bądź ustalenia dokonane w fazach obrotu maszyn poprzedzających moment ich odkupienia przez niego wskazujące, że dokonano czynności niezgodnych z prawem bądź naruszających obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do stanowiska Sądu co do braku możliwości żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, które były już rozpoznane przez sąd administracyjny, Skarżący stwierdził, że stanowisko to jest błędne, bowiem Sąd pierwszej instancji kierował się wykładnią prawa obowiązującą po nowelizacji: ograniczenie takie jest wskazane w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie dotyczy ono stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Organ podniósł, że w jego ocenie sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jest błędnie, bowiem wskazuje się w nim na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który przepisem prawa materialnego nie jest. Stwierdził również, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszym rzędzie, mając na uwadze związanie Sądu administracyjnego drugiej instancji, granicami skargi kasacyjnej, które wynika z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wadliwym sformułowaniu tej podstawy kasacyjnej, w której podniesiono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w zaskarżonym wyroku art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest przepisem postępowania podatkowego, regulującym jedną z przesłanek umożliwiających na odstąpienie od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych poprzez uruchomienie instytucji wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Strona wskazując ten przepis jako podstawę kasacyjną nie tylko wadliwie określiła jej prawny charakter, ale także nie wykazała na czym miała polegać nieprawidłowa interpretacja tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Brak adekwatnego do podniesionego zarzutu uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej, w świetle art. 176 P.p.s.a., powoduje, że nie może on stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Należy przy tym zauważyć, że okoliczności, które strona rozwija w pięciu punktach ilustrujących, jej zdaniem, wskazane naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku, nie stanowią o błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd, tylko o jego ewentualnym wadliwym zastosowaniu przez organy podatkowe, które nie zostało przez Sąd dostrzeżone w zaskarżonym orzeczeniu. Pomijając nawet kwestię, że podniesione okoliczności wbrew wywodom Skarżącego nie stanowiły nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który tę decyzję wydał, tylko wskazywały na różnej wagi uchybienia proceduralne i materialnoprawne, popełnione, zdaniem strony, w postępowaniu zwyczajnym, to brak powiązania w podstawie kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem P.p.s.a., który nakazywał Sądowi uwzględnienie tych uchybień, jeśli miały wpływ na wynik sprawy, także nie daje możliwości dokonania kontroli w tym zakresie zaskarżonego wyroku w postępowaniu uruchomionym skargą kasacyjną.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast pozostałe podstawy kasacyjne, na których oparto skargę.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r., która była nie tylko decyzją ostateczną, ale i prawomocną, objętą dwuinstancyjną kontrolą sądów administracyjnych. Kontrola ta zakończyła się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt FSK 85/04 skargi kasacyjnej strony na wyrok Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 387/03, oddalający jej skargę na wymienioną wyżej decyzję, określającą podatnikowi podatek od towarów i usług za luty 2001 r. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, zgodnie z art. 171 P.p.s.a., wyrok prawomocny, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, ma powagę rzeczy osądzonej. Dlatego też w świetle tych przepisów nie mają podstaw prawnych oczekiwania strony, wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sprowadzają się przede wszystkim do krytycznej oceny postępowania zwykłego, że w ramach postępowania wznowieniowego sprawa zostanie ponownie zbadana co do meritum, niezależnie od tego, że została już prawomocnie osądzona i uznana za załatwioną zgodnie z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności na które powoływała się strona wskazując jako przesłankę wznowieniową art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albo nie stanowiły okoliczności nowych, nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (co miało miejsce przy podnoszeniu uchybień procesowych dotyczących przesłuchiwania świadków S. J. i M. Ł.) i były objęte prawomocną kontrolą sądów administracyjnych, albo też nie mogły być w ogóle rozpatrywane w kontekście tego przepisu, gdyż sprowadzały się do ustaleń faktycznych i prawnych, zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2006 r. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r. , a więc wydanych po zakończeniu postępowania decyzją z dnia 21 października 2002 r., które zresztą nie zmieniały ustaleń wynikających z tej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi. Formułując ten zarzut strona nie wskazała jakie przepisy prawa materialnego (poza wadliwie określonym w ten sposób art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) miałyby zostać naruszone w zaskarżonym wyroku. Natomiast zarzut braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony i poprzez to naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 – art. 125 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 tej ustawy, jest nieusprawiedliwiony z przyczyn, które trafnie podniósł Sąd w zaskarżonym wyroku. Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie dowodowe w takim przypadku nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też przekonanie Skarżącego, że organy nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 21 października 2002 r. nie może być zweryfikowane w postępowaniu wznowieniowym, na podstawie wniosków dowodowych, które zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnego postępowania dowodowego, tym bardziej, że decyzja ta została prawomocnie uznana za zgodną z prawem.

W świetle art. 170 i art. 171 P.p.s.a. nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy poprzez brak objęcia sądową kontrolą decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, które już zostały poddane prawomocnej ocenie przez Sąd administracyjny. Przepis art. 135 P.p.s.a. nie daje podstawy sądowi administracyjnemu, badającemu decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym z punktu widzenia jej zgodności z prawem do naruszenia powagi rzeczy osądzonej i powtórnego kontrolowania prawomocnie zakończonej sprawy w postępowaniu zwykłym. Takie działanie prowadziłoby w świetle art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. do nieważności postępowania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wznowieniowym wad prawnych decyzji, dających podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Ze stanowiska znajdującego potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której zostało wszczęte i toczy się postępowanie o wznowienie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 1990 r., sygn. akt IV SA 543/90 z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego, OSP z 1992 r., Nr 5, poz. 120) nie wynika, że ocena wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji może być dokonywana w ramach postępowania wznowieniowego. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odmienny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej niż stwierdzenie nieważności i w jej ramach nie może być przeprowadzana analiza decyzji ostatecznej z punktu widzenia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Taka badanie dokonywane jest w odrębnym postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, komentarz 2007, Unimex, Wrocław 2007, s. 922 – 924).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.