Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 687/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 765/12 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT - 7 za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 765/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w P. (zwanej dalej "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT – 7 za marzec 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. w kwocie 608.816 zł na rachunek bankowy, wskazując jako podstawę prawną art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej; "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1, 11 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "U.p.t.u.").

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonej w dniu 5 grudnia 2011 r. korekcie deklaracji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 2.511.885 zł. Natomiast w pierwszej wersji deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej 25 kwietnia 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 1.903.069 zł. Spółka we wniosku, po uwzględnieniu zwiększenia podatku naliczonego o 617.777 zł i podatku należnego o 8.961 zł, wniosła o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2006 r. w kwocie 608.816 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 82 § 2, art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p.

W zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. organ podatkowy ustalił, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji prawidłowo zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę 40.730 zł i podatek należny o kwotę 8.961 zł, z powodu braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktur korygujących na moment złożenia deklaracji (art. 29 ust. 4 U.p.t.u. w powiązaniu z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. /Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm./), natomiast z tytułu importu usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego kapitałowo, tj. U. GmbH udokumentowanych fakturą z dnia 31 marca 2006 r. oraz notą kredytową z dnia 28 lipca 2006 r. nieprawidłowo dokonała korekty poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę 617.777 zł, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 13 U.p.t.u. prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało podatnikowi do dnia 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik miał prawo do dokonania korekty zwiększającej wielkość podatku naliczonego za marzec 2006 r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Podatnik jako przyczynę nie ujęcia przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. podatku naliczonego podał niezaliczenie zakupu usług w zakresie wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka już w 2008 r. miała świadomość i możliwość skorygowania deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usług i mogła z tego prawa skorzystać do 31 grudnia 2010 r. Pogląd ten wyrażony został w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2008 r. Wprawdzie decyzje dotyczyły usług wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej od podmiotu powiązanego, tj. U. zakupionych w marcu 2005 r., ale zakupione w 2006 r. usługi od tego samego podmiotu stanowiły kontynuację tych usług i związane były z przeniesieniem zakładu produkcyjnego z Niemiec do Polski. Organ odwoławczy wskazał, że skoro przedmiotowe wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, to podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Chybione jest więc w ocenie organu stanowisko Spółki, że gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 U.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby faktycznie podatnik był pozbawiony takiego prawa, nie miałoby żadnego uzasadnienia złożenie korekty deklaracji VAT-7 w zakresie zwiększenia podatku naliczonego, co Spółka uczyniła.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że błędne jest twierdzenie podatnika, że z uwagi na fakt, że obowiązujący do 30 listopada 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. – będący podstawą nieodliczenia przez podatnika podatku naliczonego w niniejszej sprawie – był niezgodny z prawem wspólnotowym, termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 U.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, jedyną podstawą prawną do zakwestionowania możliwości dokonania korekty i uwzględnienia podatku naliczonego pozostaje art. 86 ust. 13 U.p.t.u. Termin zawity wynikający z ww. przepisu, którego upływ wiąże się z utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania tego prawa, gdyż daje podatnikowi 5 lat na skorzystanie z tego prawa.

Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w niniejszej sprawie powinien zastosować wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p., podkreślając, że art. 79 § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (por. art. 79 § 3 O.p.), co odnosi się również do ustawy o podatku od towarów i usług, w której m.in. wskazano w art. 86 ust. 13 maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:

- art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do żądania zwrotu podatku VAT wynikającego ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. w terminie wynikającym z tych przepisów, tj. do 31 grudnia 2011 r.,

- art. 86 ust. 13 U.p.t.u., tj. zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało spółce do 31 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki z tytułu importu usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego kapitałowo – U. GmbH Niemcy, stanowiły w świetle obowiązującego prawa koszty uzyskania przychodów, zaś organy nigdy tego nie kwestionowały. Następnie przypomniał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanej w zakresie podatku dochodowego, organ stwierdził, że zakupione usługi są uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, mają charakter inwestycyjny i należy ten wydatek rozliczyć jako koszt związany z realizacją inwestycji o nazwie "Fish Project". Z kolei w decyzji z 14 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Udokumentowanie wydatków na nabycie usług wsparcia zarządzania i doradczych od podmiotu powiązanego U. GMbH potwierdza, że usługi zostały wykonane i pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z ust. 1 i ust. 2 pkt 4 U.p.t.u. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług od U. GmbH.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że Spółka od 2008 r. wiedziała, że organ nie kwestionuje zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu nie można było przyjąć, że Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., który był niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 O.p. Sąd wskazał w tym zakresie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębny tryb zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zatem odrębność regulacji powoduje, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 U.p.t.u. i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 270 ze zm., zwanej alej "P.p.s.a.") naruszenie norm prawa materialnego, jak i przepisów procedury, tj.:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w Poznaniu właściwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, tzn.:

– pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy okoliczności, że Spółka - do momentu złożenia skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. (tj. do grudnia 2011 r.) - nie dysponowała dokumentacją potwierdzającą związek usług wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej (dalej: Usługi) nabytych od U. GmbH z działalnością (przychodami) Spółki, co stanowiło niezbędny warunek dla uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup Usług za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT);

– przyjęcie, że Spółka była uprawniona do rozpoznania wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu dla celów CIT w oparciu o stwierdzenia wynikające z wydanych w 2008 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., które dotyczyły usług niematerialnych nabytych przez Spółkę od U. w 2005 r. (a nie usług nabytych w marcu 2006 r.), co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, iż w niniejszej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupionych przez Spółkę usług nie zostało ograniczone przez - sprzeczny z prawem wspólnotowym - art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., a w konsekwencji do uznania, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie prawo L. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług (poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r.) wygasło w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 U.p.t.u.

2. art. 145 § 1 w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi Spółki i tym samym utrzymaniu w mocy decyzji organu, która została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., polegającym na dokonaniu przez organ takiej wykładni tych przepisów, która pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 86 ust. 13 U.p.t.u. poprzez nierozpatrzenie przez Sąd - podnoszonego w złożonej przez Spółkę skardze - zarzutu niewłaściwego ustalenia przez Organ terminu nabycia przez L. prawa odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu Usług, co doprowadziło WSA w Poznaniu do niezasadnego wniosku, że Organ prawidłowo określił termin na złożenie skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. przez Spółkę na 31 grudnia 2010 r.

4. art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie, pomimo tego, że Spółka została pozbawiona prawa obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu Usług na skutek przepisu, który został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym (tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u.);

5. art. 86 ust. 13 U.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało Spółce do 31 grudnia 2010 r., pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy - tak jak w przypadku Spółki - podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym;

6. art. 86 ust. 13 U.p.t.u. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób, który narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W nadesłanej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej natomiast sprawie pomimo, że sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego to spór koncentruje się wokół tego czy Spółce przysługiwał zwrot podatku VAT za marzec 2006 r. na podstawie korekty deklaracji VAT-7 złożonej 5 grudnia 2011 r. o wartość podatku naliczonego w związku z zakupem (importem) przez Spółkę usług od U. Zatem podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miała wykładnia zastosowanych w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podobnie jak w poprzedzającym ją postępowaniu administracyjnym i przed Sądem I instancji zaprezentowany został pogląd, że przyczyną nieodliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. była treść obowiązującego wówczas przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., w konsekwencji czego Skarżąca nie uznała wydatków poniesionych na usługi za koszty uzyskania przychodów w efekcie nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem – importem usług.

W 2006 r. tj. w roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa obowiązywał przepis art. 88 ust.1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Nie jest trafna argumentacja Spółki co do braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust.1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r. z uwagi na uznanie go w orzecznictwie sądowym za naruszający prawo unijne.

W tej kwestii niewątpliwie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem unijnym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Jednak zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

W świetle obecnie obowiązującego orzecznictwa już jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2008 r. uzyskała wiedzę, że wydatki z tytułu importu usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego kapitałowo stanowiły w świetle obowiązującego prawa koszty uzyskania przychodów, organy przyznał to w decyzjach z 2008 r. dotyczących usług wsparcia i rozwoju operacyjnej działalności gospodarczej od podmiotu powiązanego U. zakupionych w 2005 r., co istotne usługi zakupione w 2006 r. stanowiły kontynuację z poprzedniego roku i powiązane były z przeniesieniem zakładu produkcyjnego z Niemiec do Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 U.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym nie ma wątpliwości, że zgodnie z powołanym przepisem termin przedawnienia do dokonania korekty zaczyna biec od początku roku, w którym przypada termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że bieg terminu pięcioletniego liczy się od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających nabycie usług. Z akt sprawy wynika, że nabyte usługi zostały potwierdzone fakturą wewnętrzną z marca 2006 r. Oznacza to, że bieg terminu korekty podatku rozpoczął się 1 stycznia 2006 r. Zatem termin do złożenia korekty upłynął z końcem 2010 r.

Zatem nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej, że bieg ten należy liczyć od daty, w której dowiedziała się ona z decyzji organów podatkowych o prawie do odliczenia podatku czyli w 2008 r. i w tej sytuacji korekta złożona w grudniu 2011 r. nie uchybia terminowi. Pogląd taki uznać należy za pozbawiony podstaw w powołanych przepisach. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że decydujące znaczenie ma moment otrzymania faktury. Zgodzić się należy zatem z Sądem I instancji, że moment skorzystania z prawa do odliczenia został więc na gruncie ustawy o VAT powiązany z momentem otrzymania faktury.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 13 U.p.t.u. w sposób, który narusza zasadę neutralności podatku VAT. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawem z którego podatnik może skorzystać w pięcioletnim terminie określonym w ustawie.

W świetle powyższych rozważań nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że naruszone zostały przepisy art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. przez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie. Stanowisko Sądu I instancji jest trafne i wynika wprost z art. 79 § 3 O.p., który wyłącza możliwość zastosowania przepisu § 2 art. 79 w sytuacji gdy przepisy ustawy podatkowej przewidują inny tryb zwrotu podatku. W tym stanie zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 13 U.p.t.u.

Skoro, jak wyżej wskazano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające podstawowe znaczenia dla rozpoznawanej sprawy okazały się niezasadne to również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, pozostające w ścisłym związku z naruszeniem prawa materialnego, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013, sygn. akt II FSK 2204/11, dostępne w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 U.p.t.u., a tym samym również naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 (autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dokładnie którego punktu dotyczy zarzut) w zw. z art. 133 i 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i właściwie uzasadnił swoje stanowisko.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.