Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 595/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 25 i par. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

U z a s a d n i e n i e.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów usług za [...] 2004 r. zobowiązanie podatkowe M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" ("A") w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT), § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu) i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej rozporządzenie wykonawcze).

W uzasadnieniu przedstawiono następujące ustalenia:

M. S. w złożonej [...] 2004 r. deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. wykazał kwotę [...] zł podatku VAT podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego.

W dniu [...] 2009 r., kiedy wszczęto kontrolę podatnik oświadczył, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności w latach 2002 do 2004 została skradziona i nie posiada żadnych rejestrów ani dokumentów źródłowych za kontrolowany okres. Na potwierdzenie powyższego przedłożył postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] 2006 r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw [...] , [...] przez Komisariat IV w C.. Z treści postanowienia wynikało, że [...] r. miało miejsce włamanie do samochodu marki [...] nr rej [...] i kradzież dokumentów firmy "A" za lata 2002-2004. Wyszczególniono, faktury zakupu i sprzedaży, dowody wpłat, potwierdzeń przelewów bankowych, deklaracji oraz zeznań podatkowych.

W piśmie z [...] 2009 r. podatnik wskazał podjęte działania mające na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym za miesiąc [...] 2004 r. oraz imiennie podmioty gospodarcze, z którymi współpracował (8 firm).

Organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wyznaczył M. S. termin na odtworzenie dokumentów do [...] 2009 r. i nie wyraził zgody na jego przedłużenie. Wystosował pisma do wskazanych firm, Urzędu Skarbowego W. , Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz Biura Rachunkowego "B" A. S. o przekazanie informacji o transakcjach z firmą "A" M. S..

Dalej organ wyjaśnił, że Spółka "C" nie potwierdziła współpracy gospodarczej z firmą "A" w [...] 2004 r. Również negatywna informacja dotyczyła firm "D" i "E". Uzyskano jedynie potwierdzenie transakcji Biura Rachunkowego, "F" A. S., "G", "H" SA Nadto M. S. złożył wniosek o przeprowadzenie kontroli krzyżowej wskazanych 8 firm z którymi współpracował a od których nie może uzyskać duplikatów faktur. Nie wskazał jednak żadnych podejmowanych działań względem nich celem uzyskania duplikatów faktur poza wysłaniem pism.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające celem weryfikacji wskazanych informacji i ustalił, że "I" s.j. H. i A. F., "J", "K" A.G., "L" nie potwierdziły współpracy z firmą "A" lub zaprzestały działalności. Uzyskano również informację o prowadzonym postępowaniu karnym przez Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej Wydział III Zamiejscowy w K., sygn. akt [...] Sp w toku którego, ustalono że M. S. do dokumentacji firmy "A" wprowadził faktury dokumentujące współprace z "M" i "O", która nigdy nie miała miejsca.

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że celem ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do stanu rzeczywistego, wobec braku dokumentów źródłowych, organ przyjął jako obrót za [...] 2004 r. kwoty wynikające ze złożonej deklaracji.

Organ przyjął także podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatnika oraz uwzględnił podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur. Natomiast pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałej kwocie [...] zł, gdyż nie przedstawił oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, czego wymagała ustawa dla skorzystania z prawa do odliczenia. Jako podstawę prawną tych działań wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 14 rozporządzenia wykonawczego oraz § 25 i § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Podkreślono, że już w 2008 r. była prowadzona u podatnika kontrola w zakresie zobowiązań w podatku VAT za 2003 r. i podatnik miał świadomość ciążących na nim obowiązków i ewentualnych konsekwencji prawnych braku oryginałów faktur zakupu.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 284b § 2 O.p. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że M. S. od samego początku aktywnie uczestniczył w procesie odtwarzania dokumentacji, ale termin wyznaczony przez organ do jej odtworzenia był zbyt krótki. Podatnik ma świadomość obowiązku posiadania dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i od razu po rozpoczęciu kontroli podjął działania zmierzające do pozyskania od kontrahentów duplikatów faktur, co okazało się niemożliwe. Wielu kontrahentów zmieniło siedzibę lub zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał na pozorne działania organów podatkowych ograniczające się do wystosowania pism do wskazanych przez podatnika firm, bez podjęcia czynności sprawdzających czy działań kontrolnych. Zarzucił także odstąpienie od przesłuchania samego podatnika oraz wskazanych przez niego świadków, którzy w postępowaniu karnym posiadali status podejrzanych.

Postanowieniem z [...] 2009 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika M. S. o możliwości skorzystania z praw, o których mowa w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik, pismem z [...] 2009 r. ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego zarzucając organowi brak rzetelności postępowania.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynikać ma więc z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania.

Obowiązujący ówcześnie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowił iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).

Natomiast z zapisu § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur albo ich duplikaty a obowiązek ich przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikał z zapisy § 25 ust. 1 i 2 i § 26 ust.1 rozporządzenia o zwrocie.

Powyższe uregulowania prawne w sposób jednoznaczny stanowią, że podatnik, który utracił oryginały faktur bądź faktur korygujących, dokumentujące zakup towarów i usług w związku z prowadzona działalnością opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w celu udowodnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w utraconych fakturach, zobowiązany jest z własnej inicjatywy i w swoim dobrze pojętym interesie, legitymować się duplikatami utraconych faktur zakupu lub faktur korygujących. Przedmiotowe duplikaty, wystawione – co podkreślono – wyłącznie na wniosek nabywcy, winny spełniać wymogi zawarte w ustanowionych przez ustawodawcę przepisach wykonawczych. Obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży na organie podatkowym, ale na podatniku który z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Wskazano, że czas od [...] 2006 r. do [...] 2009 r., kiedy wydano decyzję organu I instancji był wystarczający do odtworzenia dokumentacji księgowej. Dokumenty, które strona przedłożyła zostały w rozliczeniu uwzględnione. Innych, oryginałów ani duplikatów faktur strona nie przedłożyła, a zatem nie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia. Ustalenia kontroli podatkowej o współpracy czy przesłuchania świadków nie dają podatnikowi prawa do odliczenia, a zatem ich zaniechanie nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

W skardze łącznej (obejmującej 12 decyzji za poszczególne miesiące 2004 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. zarzucił organowi podatkowemu obrazę przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności naruszenie:

- art.121 § 1 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art.122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i dojścia prawdy obiektywnej,

- art. 124 O.p. zasady przekonywania,

- art. 127 O.p. dwuinstancyjności postępowania,

- art. 180 O.p. zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

- art.187 § 1 O.p. zupełności materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi M.S. stwierdził, że już [...] 2006 r. powiadomił Urząd Skarbowy w K. o kradzieży dokumentów finansowych firmy. Organ podatkowy nie przedłużył mu do dnia [...] 2009 r. terminu do odtworzenia dokumentów, jak również nie przedłużył czasu prowadzenia kontroli i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Wskazał, na wcześniejsze kontrole przeprowadzone w firmie w 2005 r., które nie wykazały nieprawidłowości oraz zapisy VI Dyrektywy VAT dotyczące neutralności podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do odzyskania podatku naliczonego. Zarzucił organowi, że nie udzielił mu pomocy w uzyskaniu duplikatów faktur, jak również nie przedstawił dowodów uprawniających go do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik złożył pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu dokumentów w postaci kopii faktur "K" A. G., które pozostają w dyspozycji Urzędu Skarbowego w K. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku dochodowego za rok 2004. oraz oświadczenie M.S. z [...] 2010 r. Wniosek i pismo skarżącego pełnomocnik złożył w jednym egzemplarzu. Podkreślił, że wskazane kopie są dokumentami uprawniającymi podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący natomiast podkreślił, że organ nie uwzględnił faktur zakupowych, których wartość wpisana była w deklaracjach VAT-7. Podejmował działania mające na celu uzyskanie duplikatów faktur, ale okazały się one trudne i czasochłonne. Te faktury, których duplikaty uzyskał organ uwzględnił. Aktualnie jest na etapie uzyskania duplikatów faktur, których kopie przedstawił na rozprawie. Są to faktury firmy "L", które organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniach podatku dochodowego za rok 2004.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Szeroko wskazał na bezzasadność podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona wedle kryterium jego legalności (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.) nie dowiodła takich naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przez to dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko naruszenie prawa w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) do c) p.p.s.a. obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Tego rodzaju naruszeń prawa ani w samej treści rozstrzygnięcia ani w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie Sąd się nie dopatrzył.

Zawarte w skardze zarzuty mają charakter proceduralny na których skarżący buduje tezę o błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego i pozbawienie go prawa do obniżenia podatku VAT należnego. Generalnie skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. wadliwe poprowadzenie postępowania w sposób naruszający art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p..

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

W przypadku zarzutu zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie; obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady w myśl, której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Wracając zatem do sytuacji skarżącego należy podkreślić, że domagał się on rozliczenia jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w sposób inny, niż to miało miejsce w ostatecznej decyzji z [...] r. Jego zdaniem nie było podstaw do kwestionowania rozliczenia wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc 2004 r. Jest zatem oczywiste, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na skarżącym jako stronie postępowania, która z podniesionych przez siebie faktów wywodziła skutki prawne. Źródeł takiego rozkładu ciężaru dowodowego należy także upatrywać w zasadniczym założeniu konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, wynikającym tak z poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczenia przez podatnika, który obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. Rozliczenia tego zobowiązania musi dokonywać w oparciu o szczególne dowody, jakimi są, m.in. faktury VAT, czasem ich duplikaty. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości samoobliczenia tego podatku przez podatnika.

Czy zatem postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad? Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wyznaczył skarżącemu termin do odtworzenia dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" za rok 2004 do dnia [...] 2009 r. Od tej chwili obowiązek dostarczenia duplikatów faktur spoczywał na skarżącym. Jeśli skarżący uważał, że decyzję wydano bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, co musi być rozumiane w ten sposób, że istnieją jeszcze inne duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to zgodnie z przedstawionymi tu zasadami postępowania fakt ten nie obciąża organu podatkowego, a jedynie skarżącego i winien te duplikaty przedłożyć organowi. Należy podkreślić, że w zakreślonym przez organ terminie ani terminie wskazanym przez skarżącego ([...] 2009 r.), jak również do czasu wydania decyzji organu II instancji ([...] 2009 r.) skarżący nie przedstawił żadnych duplikatów faktur, innych niż te, które organ podatkowy I instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT za sporny miesiąc. Organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów skarżącego o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur, bo taki obowiązek spoczywa na podatniku. Tryb wystawiania duplikatów faktur, dla stanu faktycznego z maja 2004 r., uregulowany był w § 25 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, rozporządzenie w sprawie zwrotu), który stanowił, że jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikaty zapobiegają więc negatywnym konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego, jakie były tego przyczyny.

W dacie kradzieży dokumentacji firmy "A" w dniu [...] 2006 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798). Jego § 22 stanowił, że jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek ponownie wystawia fakturę, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Żaden przepis ustawy o podatku VAT ani przepis wykonawczy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT lub jej duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła na skutek działania siły wyższej (pożaru, powodzi) a tym bardziej kradzieży.

Wręcz przeciwnie podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów finansowo księgowych potwierdzających m.in. prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres (§ 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu).

Bezspornym jest, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednak już z tego przepisu wynika, że dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Szczegółowe regulacje związane z wystawianiem faktur, ich treścią oraz sposobem i okresem przechowywania zawarte zostały w rozdziale 1 działu XI ustawy VAT "Faktury" oraz rozdział 4 obowiązującego w badanym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie delegacji ustawowej - m.in. art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Z przepisu § 24 tego rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 12 rozporządzenia. Na mocy § 25 tego rozporządzenia prawo to przysługuje także w razie przedstawienia przez podatnika duplikatu faktur. Jak bowiem wynika z tego przepisu jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Powyższa regulacja czyni chybionym zarzut skargi nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków czy innych dokumentów znajdujących się u wystawcy faktury czy protokołów kontroli podatkowej.

Z powyższych przepisów wynika także, iż zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7.

Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, a którego to faktu organ podatkowy nie neguje, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 O.p., skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 O.p.) np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów.

Prezentowana pośrednio przez podatnika wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, iż dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia.

Należy też zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy oraz § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu jest więc nieuzasadniony.

Przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu stanowi jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku (zobacz wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. I SA/Łd 1271/07, LEX 480148).

Powyższe daje również negatywną odpowiedź na pytanie czy postępowanie przeprowadzono w sposób, który uniemożliwił skarżącemu przedstawienie wszystkich duplikatów faktur. Postępowanie podatkowe musi mieć swe ramy czasowe. Nie może być prowadzone bez zważania na upływ czasu, ponieważ upływ czasu oznacza bieg różnorodnych terminów, w tym terminu przedawnienia zobowiązania, co organ podatkowy musi mieć na względzie a ten upływał 31 grudnia 2009 r. Ponadto, brak ostatecznego uregulowania otwartej kwestii prawnej samo w sobie stwarza stan niepewności w obrocie prawnym, którego należy unikać. Stąd ustawodawca sformułował w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko, po czym w art. 139 O.p. wyznaczył terminy, w jakich sprawy mają być załatwione (nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane – nie później niż w ciągu 2 miesięcy).

Patrząc pod tym kątem na przebieg postępowania w niniejszej sprawie nie można powiedzieć, że organ podatkowy nadmiernie skrócił czas jego trwania, uniemożliwiając tym skarżącemu dowodzenie korzystnych dla niego okoliczności. Czas od doręczenia podatnikowi zawiadomienia o kontroli ([...] 2009 r.) do wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.), nie licząc nawet okresu od [...] 2006 r. kiedy to dokumenty zostały skradzione, był ku temu wystarczający i nie zmienia tego kontuzja skarżącego, iż nie miał wystarczającego czasu do uzyskania duplikatów faktur. Słusznie też organ podatkowy podkreśla fakt, iż skarżący miał w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pełnomocnika umocowanego do działania w jego imieniu, a więc nie był pozbawiony możliwości działania w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego okazał kserokopie faktur zakupu wystawionych przez firmę "K", a które okazał organowi prowadzącemu postępowanie dowodowe w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. a które miały uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Kserokopie przedstawionych faktur, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 100/09, LEX nr 491851, który Sąd orzekający podziela, w sytuacji, kiedy sprzedawca nie uwzględni wniosku nabywcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej na skutek, czego ten utraci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonej faktury, to powstaje sytuacja, w której podatnik może dochodzić od swojego kontrahenta naprawienia szkody w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

W tym miejscu należy skarżącemu wyjaśnić, że okazując po wydaniu decyzji kopie faktur nie da się postawić organowi zarzutu naruszenia zasad postępowania. Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy. Wszelkie fakty lub dowody nie ujawnione do tego momentu nie mogą powodować uchylenia decyzji, ponieważ nie można organowi postawić skutecznie zarzutu nieuwzględnienia dowodów, których mu nie przedstawiono. Inną kwestią pozostaje czy faktury te spełniają wymogi prawa do odliczenia, czy są to duplikaty faktur.

Pozostaje jeszcze jedna, ostatnia kwestia natury procesowej - prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.). I tego zarzutu Sąd nie uznał. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z prawem, a tak Sąd przyjął i to powyżej uzasadnił, co do zasady nie można mówić o naruszeniu tej zasady postępowania. Podatnik nie może zarzucać, że podważono jego zaufanie do organów podatkowych, ponieważ potraktowano go zgodnie z prawem.

Wszystkie przedstawione dotychczas rozważania Sądu zadecydowały o tym, że Sąd nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze M. S..

Skarga nie zawiera zarzutów natury materialno-prawnej. Niemniej jednak, z uwagi na zawarte w jej końcowej części wyliczenia podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowiły tylko oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W przypadku zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury podstawę taką stanowił prawidłowo wystawiony duplikat faktury. Brzmienie powyższych przepisów jest jasne, jednoznaczne i nie budzi wątpliwości.

Stanowisko organu podatkowego, który uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT tylko duplikaty faktur będące w posiadaniu podatnika jest zatem uzasadnione.

Polska przystąpiła do Unii z dniem 1 maja 2004 r. i od tej daty obowiązują ja zapisy VI Dyrektywy, co podkreśla skarżący. Jednakże zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z odpowiednimi regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym, albowiem art. 18 VI Dyrektywy wprost wprowadza - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury, wystawionej zgodnie z przepisami dyrektywy. W ust. 1 pkt a) tegoż przepisu wskazano, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle powyższego uznać należy, że skoro strona nie posiada oryginałów lub duplikatów faktur zakupu, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. S. zgodnie z art. 151 p.p.s.a.