Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1115/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji jest przesłanką warunkującą zastosowanie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./

TEZY

Samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji jest przesłanką warunkującą zastosowanie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant: Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda Michała W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 831/04 w sprawie ze skargi Witolda Michała W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Witolda Michała W. kwotę 3.550 zł /słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r., III SA/Wa 831/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Witolda Michała W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 listopada 2003 r., którą organ ten orzekł o odpowiedzialności wspomnianego podatnika, jako członka zarządu "T.-P." Spółki z o. o., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że decyzją z dnia 11 września 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. określił Spółce "T.-P." w W. w upadłości, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę za styczeń 2001 r. Stwierdził zarazem, że w toku postępowania egzekucyjnego organ uznał, że egzekucja z majątku Spółki "nie tylko nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania, lecz nie pokryłaby nawet kosztów postępowania egzekucyjnego" Doprowadziło to do orzeczenia o odpowiedzialności Witolda Michała W. za zaległości podatkowe Spółki, co nastąpiło wspomnianą wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 listopada 2003 r. Organ ten uznał bowiem, że w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa podatnik ten pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Rozwijając wątek przedstawiający ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd zaprezentował następnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił odwołania podatnika i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ze stanowiska tego wynikało, że zarząd Spółki co prawda złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ale uczynił to po terminie, w sytuacji, gdy "przesłanki do zgłoszenia upadłości istniały już wcześniej", a w związku z tym nie można było wyłączyć odpowiedzialności członka zarządu. Na rzecz takiego poglądu przytoczone zostały argumenty nawiązujące przede wszystkim do sytuacji majątkowej Spółki oraz podejmowanych przez nią przedsięwzięć zmierzających do poprawy tej sytuacji. Sąd odnotował także, iż w ocenie organu odwoławczego "prowadzenie egzekucji po umorzeniu postępowania upadłościowego, choć formalnie możliwe, w sprawie nie byłoby zasadne merytorycznie".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, odniósł się do zarzutów skargi, w której zarzucono, iż zaniechanie czynności egzekucyjnych "świadczy na korzyść podatnika", a "członek zarządu w czasie urzędowania syndyka nie ma możliwości, ani wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych" oraz do argumentów pisma procesowego pełnomocnika strony z dnia 29 czerwca 2005 r., w którym z kolei rozwinięty został wątek dotyczący zgłoszenia wniosku o upadłość "we właściwym czasie", nadto zaś przedstawione zostały okoliczności mające świadczyć o tym, że Witold Michał W. nie ponosi winy w terminowym zgłoszeniu tego wniosku.

Zarzuty te Sąd generalnie uznał za chybione, wyrażając pogląd, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zachodziły przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

W szczególności Sąd stwierdził, że organy te zasadnie uznały egzekucję prowadzoną przeciwko Spółce "T.-P." za bezskuteczną. W tych ramach podkreślił, iż postępowanie to - wobec ogłoszenia upadłości Spółki - zostało umorzone, a następnie musiało być umorzone także i postępowanie upadłościowe. Nawiązał przy tym do uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie w dniu 26 listopada 2002 r. przez Sąd Rejonowy w W., wyrażając pogląd, że w świetle wynikających z niego informacji o likwidacji całości majątku Spółki i przeznaczeniu go na częściową spłatę wierzycieli, nieprzekonująco brzmi teza skarżącego, iż w momencie zakończenia postępowania upadłościowego wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła 1.715.306,28 zł. W ocenie Sądu bowiem istnienie tak znacznego majątku Spółki w upadłości "byłoby okolicznością, która uniemożliwiłaby umorzenie postępowania." W konsekwencji, organy podatkowe, nie wszczynając po raz drugi postępowania egzekucyjnego, miały, zdaniem Sądu, podstawy, aby po umorzeniu postępowania upadłościowego uznać egzekucję za bezskuteczną, a dalsze jej prowadzenie za niecelowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że skarżący nie wyłączył swojej odpowiedzialności, wskazując mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Odwołał się w tym zakresie do argumentu organów podatkowych, iż wskazany majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 6.013,77 zł nie mógłby wystarczyć na pokrycie nawet niewielkiej części przekraczającego 100.000 zł zadłużenia.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, sięgając do orzecznictwa Sądu Najwyższego, rozważył kwestie związane z inną negatywną przesłanką wspomnianej odpowiedzialności, a mianowicie ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Nawiązując do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, zauważył, że w tym celu należy wpierw ustalić, "czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też czy i kiedy ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na płacenie długów." Powołał się na pogląd, że ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, "powinna następować według kryteriów obiektywnych". Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili." Wyeksponował także konieczność uwzględnienia funkcji postępowania upadłościowego, polegającej na ochronie interesów wierzycieli, która nie pozwala na uznanie za "właściwy czas" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości momentu, kiedy "stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta."

Kontynuując ten wątek, Sąd wyliczył okoliczności potwierdzające, jego zdaniem, "że problemy finansowe Spółki istniały od dłuższego czasu," a jej zarząd "miał (...) świadomość, że strata finansowa Spółki w dalszym ciągu narastała." W tych ramach podniósł w szczególności, że Spółka "T.-P." wykazała stratę zarówno za rok obrotowy 1999, jak i na dzień 30 kwietnia 2000 r., a w dniu 16 czerwca 2000 r. walne zgromadzenie jej wspólników zmuszone było podjąć uchwałę o jej dalszym istnieniu z uwagi na fakt, że strata przewyższyła sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego.

Sąd odnotował, że na zgromadzeniu tym powzięto uchwałę o kontynuacji działalności Spółki "T.-P." odkładając decyzję co do jej dalszego istnienia do czasu rozstrzygnięcia kwestii sprzedaży udziałów francuskiej Grupie B.M., oraz że grupa ta przerwała negocjacje w dniu 28 listopada 2000 r. m. in. z uwagi na poziom zadłużenia tej Spółki. Następnie zwrócił uwagę na wydarzenia, które, w jego ocenie, "przypieczętowały los Spółki," a mianowicie wygaśnięcie umów o kredyt obrotowy odnawialny w wysokości 2.500.000 zł w dniu 31 grudnia 2000 r. i o kredyt obrotowy w kwocie 180 000 zł USD oraz wezwanie Spółki przez "F.-B." do spłaty należności z tytułu kredytów do dnia 31 stycznia 2001 r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się twierdzeniem skarżącego, iż Spółka "T.-P." zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania dopiero z dniem 31 stycznia 2001 r., a więc po upływie terminu do zaspokojenia wierzytelności "F.-B.". Zdaniem Sądu nastąpiło to bowiem najpóźniej w dniu 31 grudnia 2000 r., gdyż jej zarząd już wtedy musiał mieć świadomość konieczności spłaty całości kredytów, które były niezbędne dla dalszej działalności Spółki. Sąd wyeksponował zarazem, że zarząd wiedział, iż wspólnicy Spółki nie byli zainteresowani ani jej dofinansowaniem, ani udzieleniem dodatkowych poręczeń majątkowych, skoro w piśmie z dnia 22 stycznia 2001 r. wyraźnie wspomniał o podtrzymaniu ich stanowiska o postawieniu Spółki w stan upadłości. Przywołał również późniejsze zdarzenia, które, według niego, potwierdzały tę tezę, zwłaszcza zaś niezapłacenie przez Spółkę części podatku od towarów i usług należnego za grudzień 2000 r.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż zarząd dopiero w dniu 7 lutego 2001 r. powziął świadomości, że spełnione są warunki określone w art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego, ze względu na fakt, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań, gdyż w tym czasie jej majątek "kwalifikował ją już jako bankruta." Podtrzymując pogląd, iż przesłanka ta wystąpiła w dniu 31 grudnia 2000 r., skonstatował, że oceny tej nie zmienia fakt, że Spółka "w tym czasie spłaciła kilka ze swoich zobowiązań, a zatem organ podatkowy słusznie przyjął, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał również, iż nie ponosi winy w związku z nieterminowym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozwijając tę kwestię, za "niewystarczające i nieskuteczne" uznał Sąd "przedstawienie dopiero na etapie postępowania sądowego przez skarżącego umowy zawartej ze Spółką w dniu 9 maja 2000 r. o zarządzanie, w której par. 4 została określona jego odpowiedzialność wobec Spółki w odniesieniu do pełnionych funkcji /członek zarządu ds. produkcji i serwisu technicznego, a w par. 2 określono, co wchodzi w zakres działania skarżącego/." Wyraził zarazem pogląd, że aby skutecznie zarzucać organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokumenty te należało przedstawić w toku postępowania podatkowego, a nie dopiero po wniesieniu skargi, ponieważ nie dysponując nimi, nie mogły one się do nich ustosunkować. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedłożył wówczas tych dokumentów, chociaż mógł to uczynić po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, uznając ów materiał za niepełny. Możliwość taka ujawniła się zwłaszcza wtedy, gdy nadesłał on szereg dokumentów mających potwierdzać, iż jako Dyrektor Zakładu Wózków Widłowych i Urządzeń Magazynowych w S. oraz członek zarządu ds. produkcji, zakupów i serwisu technicznego prowadził działalność, która przynosiła zyski także podczas postępowania upadłościowego. Sąd, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, podniósł zarazem, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej nie może być wyłączona czy ograniczona w drodze umowy cywilnoprawnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. Witold Michał W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przed sąd I instancji" oraz "przyznania skarżącemu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego."

Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez:

- błędną wykładnię treści art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, iż zakreślony w nim dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jest terminem sztywnym, oraz niewłaściwe jego zastosowanie przez błędne określenie momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin powyższy zaczął biec,

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej przez uznanie zasadności przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek w przepisie określonych, polegające na przyjęciu przez sąd, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, a skarżący nie wykazał braku winy oraz że organy podatkowe nie miały obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, a tym samym błędną wykładnię art. 122 i art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dokładnie wyjaśniły wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, pomimo usunięcia faktów znanych im z urzędu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przypomniał zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, odnosząc się zarazem do wybranych poglądów Sądu I instancji. W tych ramach skonstatował w szczególności, że argumentacja sądu "w zakresie dowodzenia, iż termin został przekroczony, sprowadza się w zasadzie do podkreślania istnienia straty finansowej spółki już od 2000 roku i utrzymywania się tegoż stanu do czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości." Przywołując treść art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionował to stanowisko, eksponując, iż "istnienie straty finansowej nie przesądza o zakończeniu bytu prawnego przedsiębiorcy, co więcej takie spółki mają pełne prawo istnieć na rynku, bowiem pozwala na to polskie ustawodawstwo."

W następnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik rozważył problem, kiedy wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tych ramach zwrócił uwagę na dwa momenty: faktyczne pozbawienie korzystania z kredytów bankowych, na których opierała się działalność Spółki, oraz dzień 7 lutego 2004 r., kiedy "odpadła możliwość dokapitalizowania spółki." Wyraził przy tym pogląd, że stanowisko Sądu w tym zakresie "nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa," gdyż "z uzasadnienia wyroku można wywieść wniosek, że problemy finansowe skutkować muszą ogłoszeniem upadłości spółki. Utrwalenie takiego poglądu prowadziłoby do wyeliminowania większości prywatnych przedsiębiorstw w kraju z obrotu gospodarczego."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że Sąd I instancji "zignorował" dokument w postaci umowy o zarządzanie zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "T.-P." przedłożony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestionując takie podejście, podkreślił, że powołany przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zasady prekluzji, pozwalającej uznać za bezskuteczne dowody przedstawione za późno. Wskazał zarazem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań, aby ów dowód pozyskać w toku postępowania podatkowego, choć dysponowały innymi dokumentami, np. deklaracjami podatkowymi potwierdzającymi fakt, iż "skarżący nie uczestniczy aktywnie w rozliczeniach ze Skarbem Państwa". W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, że nie "prowadziły w ogóle postępowania egzekucyjnego i nie wykazały, że egzekucja jest przynajmniej częściowo bezskuteczna." Stwierdził, że organy te po zakończeniu postępowania upadłościowego nie wszczęły egzekucji, lecz poprzestały jedynie na bezkrytycznym odwołaniu się do postanowienia kończącego to postępowanie, według którego "należności spółki są niemalże nieściągalne." Tymczasem, według niego, "na dzień ogłoszenia upadłości zarząd spółki przekazał syndykowi aktywa w wysokości 5.398.895,37 zł, a ich wartość przekazana przez syndyka w momencie zakończenia postępowania upadłościowego wyniosła 1 715.306,28 zł, a więc znacznie więcej niż wynosi zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT." W ocenie pełnomocnika istniała zatem możliwość skutecznego przeprowadzenia egzekucji administracyjnej i dlatego wytknął on Sądowi I instancji, że ograniczył się do stwierdzenia, iż istnienie tak znacznego majątku byłoby okolicznością, która wykluczyłaby umorzenie postępowania upadłościowego. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zauważył, że skarżący nie miał żadnego wpływu na działania syndyka i nie powinien "ponosić odpowiedzialności za zupełną bezczynność organu administracji." Podsumowując ów wątek, skonstatował, iż "nie ma potrzeby wykazywania, że wykorzystało się wszystkie sposoby egzekucji, ale nie można uznać egzekucji za bezskuteczną, nie wszczynając i nie prowadząc jej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu odwoławczego najpierw zwięźle omówił stan sprawy oraz poglądy zarówno Sądu, jak i stron sporu, następnie zaś - szeroko nawiązując do orzecznictwa - stwierdził, że skargę kasacyjną należy uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw, gdyż oparto ją na zarzutach naruszenia przez Sąd prawa materialnego, "nie wskazując na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, co nie oznacza, że podzielić należy wszystkie zawarte w niej poglądy.

Bez wątpienia trafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 116 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecny tekst jednolity Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Przepis ten, mający kluczowe znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności, w brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przewidywał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 par. 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy w szczególności bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, który to wątek ma nader istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, umorzenie postępowania upadłościowego spowodowało co prawda wznowienie postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika podatkowego /Spółki z o. o. "T.-P."/, o czym świadczy treść postanowienia z dnia 11 lipca 2003 r., brak jednak jakichkolwiek dowodów na to, by podjęte zostały czynności egzekucyjne, w szczególności zaś, by egzekucja została zakończona bez osiągnięcia oczekiwanych rezultatów. Nie ulega zaś wątpliwości, że samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji, czego świadomość miały zresztą także organy podatkowe, wznawiając postępowanie egzekucyjne, co do którego dalszych losów brak informacji w aktach sprawy administracyjnej. Skoro więc z jednej strony zdecydowano się na taki krok, z drugiej zaś we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym nie podjęto jakichkolwiek czynności skierowanych przeciwko dłużnikowi, to brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż okazało się ono bezskuteczne. Nic nie wiadomo bowiem zwłaszcza na temat jego ewentualnego zakończenia. W doktrynie podkreśla się zaś, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego /tak m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 403/. Nawet zatem jeśli stanowisko to uznać za zbyt daleko idące /por. wyrok NSA z dnia 31.01. 2006 r., I FSK 554/05/, to i tak nie powinno budzić wątpliwości, że zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał nie zawiera takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena przyjmująca, iż zaskarżona decyzja przenosząca odpowiedzialność na Witolda Michała W. odpowiada prawu, wskazuje więc na to, iż Sąd ten w istocie uznał, że obowiązek wykazania "bezskuteczności egzekucji" nie jest przesłanką warunkującą zastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stanowiska nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić, gdyż pozostaje ono w sprzeczności z treścią wspomnianego przepisu.

Zaprezentowane wyżej względy stanowią wystarczającą podstawę dla uznania zasadności rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż w toku dalszych rozważań całkowicie pominąć należy inne zawarte w niej zarzuty. Chronologicznie pierwszy z nich odniesiony został do art. 5 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji polegała w tym przypadku, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, na przyjęciu, iż zakreślony w tym przepisie dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jest terminem sztywnym. Niezależnie od tego doszło też, w ocenie strony, do niewłaściwego zastosowania tej regulacji "przez błędne określenie momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin powyższy zaczął biec".

Odnosząc się do pierwszego z wyodrębnionych wcześniej problemów, już na wstępie skonstatować wypada, że pogląd dopuszczający powiązanie oceny, czy wniosek o upadłość zgłoszono "we właściwym czasie" z regulacją zawartą w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego był - w czasie obowiązywania tej regulacji - stosunkowo powszechnie akceptowany, zwłaszcza w judykaturze /por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 1997 r., I ACa 33/97/. Odnotować zatem należy, że zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 par. 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w par. 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Nie dopuszczała ona jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynikała też z żadnego innego przepisu. Chybiony jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd opowiadający się na rzecz niejako "elastycznego" traktowania terminów wskazanych w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego.

Dalszą kwestią wymagającą rozważenia jest natomiast zarzut "niewłaściwego zastosowania" w sprawie ostatnio wspomnianych przepisów. Odnosząc się do tego zagadnienia, w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że wspomniana postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, bądź też bezpodstawnym zastosowaniu przepisu, bez spełnienia przesłanek w nim określonych. Innymi słowy więc, wadliwość naruszenia prawa sprowadza się w takim przypadku do niewłaściwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., OSK 539/04 - nie publ./. W świetle tych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, że zastosowanie o tyle tylko może być uznane za "prawidłowe", o ile nie są kwestionowane zasadnicze elementy stanu faktycznego. Skonstatować wypada zarazem, że takim elementem w rozpatrywanej sprawie był moment, w którym rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie więc istota zagadnienia sprowadzała się do ustalenia, kiedy Spółka "T.-P." trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, co przesuwa istotę sporu na płaszczyznę procesową. Tymczasem zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów postępowania, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ co sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami tej skargi, na podstawie art. 183 par. 1 tej ustawy uznać musi za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych dokonaną w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05/. Jeśli bowiem strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji, wówczas niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2027/04/. Innymi słowy więc, odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 16 września 2005 r., FSK 2589/04/.

W świetle ostatnio poczynionych spostrzeżeń brak zatem możliwości odniesienia się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Z wskazanych wyżej powodów konstatację tę odnieść trzeba także do wątku odnoszącego się do "braku winy" skarżącego.

Ostatnio poczynione spostrzeżenia nie zmieniają jednak wcześniejszej oceny, odnoszącej się do przesłanki wykazania "bezskuteczności egzekucji". Ocena ta sprawia zaś, że zaskarżony wyrok nie mógł się ostać. Na marginesie odnotować przy tym trzeba, że wyrokami z dnia 2 czerwca 2006 r. /I FSK 1015/05/ oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. /I FSK 1014/05/ Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne wniesione przez dwóch innych członków zarządu Spółki z o.o "T.-P." od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którymi Sąd ten oddalił ich skargi na ostateczne decyzje w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.