Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1851/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 262/17 w sprawie ze skargi K.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 262/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez K.C. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozumieniu ww. przepisu za "paliwo silnikowe" nie można uznać olejów napędowych przeznaczonych w całości do przerobu w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania np. oleju smarowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny Sądu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że ww. oleje są "paliwem silnikowym" i bez względu na ich przeznaczenie takim paliwem pozostaną, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (obejmuje tzw. pakiet paliwowy),

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

K.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było zwieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18, którego celem było m.in. ustalenie, czy przepisy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 69 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") nie sprzeciwiają się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, TSUE rozstrzygnął sprawę zainicjowaną pytaniem w sprawie o sygn. akt I FSK 2248/18. W sprawie o sygn. akt I FSK 2248/18, w dniu 22 lutego 2022 r. wydane zostało rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w nim argumentację i przyjmuje ją za własną.

W niniejszej sprawie spór dotyczy następstw w zakresie terminu płatności podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, przeznaczonego do innych celów niż napędowe, a mianowicie jako surowiec do produkcji innych produktów - oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, w świetle obowiązków wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, wprowadzonego ustawą zmieniającą z 7 lipca 2016 r.

Skarżący we wniosku o interpretację wskazywał, że sporny przepis nie powinien być stosowany w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywania oleju napędowego, który nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, lecz jako surowiec do produkcji produktów niepaliwowych. Twierdził, że zarówno na nabycie tego surowca jak i produkcję oleju smarowego, preparatu smarowego P-3, jak i preparatu chemicznego RT-1 nie jest potrzebna koncesja. Treść nowego unormowania, przewidującego skrócony do 5 dni termin płatności podatku dotyczy, zdaniem skarżącego, jedynie podatnika, który nabywając paliwa silnikowe równocześnie musi posiadać koncesję na ich wytwarzanie lub obrót, wymaganą odrębnymi przepisami.

Z kolei organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że paliwami silnikowymi są oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: "u.p.a.") niezależnie od ich przeznaczenia, przy czym powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając interpretację indywidualną z 10 listopada 2016 r. podkreślił, że ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, regulację art. 103 ust. 5a ustawy o VAT należy, interpretować w ten sposób, że jest ona ograniczona do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Przepis ten został implementowany w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-855/19 TSUE zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT uznając ją za naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Powołany wyrok TSUE ma bezpośredni wpływ na sposób rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na skarżącym w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego stwierdza, że na skutek powołanego wyroku TSUE należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W świetle powyższej oceny nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dawały również zarzuty związane z naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)