Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 339/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności przekazania nabytych kart Multisport. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna w Ł. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania czynności przekazania nabytych kart Multisport za odpłatne świadczenie usług, a wnioskodawcy z tytułu ww. czynności za podatnika podatku od towarów i usług,

sposobu dokumentowania czynności przekazania nabytych kart Multisport,

prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. kart.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych.

Spółka jako pracodawca nabywa dla swoich pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych karty Multisport uprawniające ich do korzystania m.in. z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych. Czynności polegające na nabyciu wyżej wymienionych kart podejmowane są poza sferą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, częściowo, w niektórych sytuacjach, finansowane są z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

W związku z nabywaniem powyższych kart oraz z różnorodnym charakterem zatrudnienia bądź współpracy osób z nich korzystających, którym są następnie odpłatnie przekazywane, w Spółce występują następujące sytuacje:

zakup kart Multisport dla pracowników Spółki, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, finansowany jest częściowo z ZFŚS, a częściowo przez samych pracowników, których część opłat potrącana jest przy wypłacie wynagrodzenia;

zakup kart Multisport dla dzieci lub osób towarzyszących pracownika finansowany jest w całości przez pracowników, koszty są następnie potrącane z listy płac danego pracownika, przy wypłacie wynagrodzenia;

zakup kart Multisport dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia finansowany w całości przez te osoby, który jest potrącany przez Spółkę przy zapłacie wynagrodzenia za umowę zlecenia oraz

zakup kart Multisport dla osób współpracujących ze spółką, prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej finansowany w całości

przez te osoby; w związku z powyższym zakupem Spółka wystawia refakturę, zgodnie

ze stawką VAT z faktury zakupowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury za zakup kart Multisport będą wystawiane na wnioskodawcę.

Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy kasy rejestrującej. Ewidencja za pomocą kasy prowadzona jest od 22 czerwca 2004 r., natomiast pierwszy paragon był wygenerowany 5 lipca 2004 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że karty Multisport przekazywane osobom fizycznym współpracującym na podstawie umowy zlecenia nie były dokumentowane fakturą VAT. W poprzednim okresie podatkowym liczba odbiorców tych usług była mniejsza niż 20.

W związku z powyższym Spółka zapytała, w jaki sposób ma dokumentować wydawanie i nabywanie kart Multisport przez osoby należące do czterech ww. grup?

Zainteresowany powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 27 maja 2013 r. (PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859), w której stwierdzono, że "działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku. Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń".

Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko jest też prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej grupy podmiotów wymienionych we wniosku, Spółka wskazała, że w tym przypadku brak jest w ogóle opodatkowania VAT, tym samym nie można mówić o konieczności wystawienia faktury, która właściwa jest w przypadku transakcji dokonywanych między przedsiębiorcami, czy konieczności prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej, która właściwa byłaby, gdyby transakcja dotyczyła osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Co do drugiej grupy podmiotów, zdaniem wnioskodawcy, przekazanie odpłatnie kart pracownikom stanowi odpłatne świadczenie usług i w związku z tym powstaje obowiązek dokumentowania transakcji zgodnie z przepisami przewidzianymi przez ustawę o VAT. Osobami nabywającymi karty Multisport są pracownicy, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, zatem Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania na ich rzecz faktur VAT. Obowiązek taki jednakże powstaje w przypadku, gdy osoba fizyczna zażąda wystawienia takiej faktury (art. 106 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"/). W związku z powyższym oraz w myśl pkt 33 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących (Dz. U. 2012 r. poz. 1382; dalej "rozporządzenie MF"), w ocenie zainteresowanego, będzie on również w niniejszym przypadku zwolniony z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, bowiem zgodnie z przepisami prawa zwolnienie takie przewidziane jest dla dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz pracowników.

W przypadku trzeciej grupy, w opinii Spółki, powstaje obowiązek dokumentowania transakcji. Wskazała, że skoro osobami korzystającymi z kart Multisport są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to powstanie obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, z którego jednakże jest ona zwolniona w związku z pkt 37 załącznika do rozporządzenia MF.

Z kolei w czwartej grupie są osoby prowadzące działalność gospodarczą, zatem Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, a tym samym nie będzie występował tutaj obowiązek rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za:

nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania czynności przekazania nabytych kart Multisport na rzecz osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia,

za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretujący powołał treść art. 106 ust. 1 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zaznaczając, że powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Następnie wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących i stwierdził, że Spółka w zakresie nabywania ze środków ZFŚS i nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego "przekazania" na rzecz pracowników kart Multisport nabytych od podmiotów trzecich, nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym wykonywana działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym, nie podlega regulacjom tej ustawy. Przekazanie na rzecz pracowników ww. kart nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania tych czynności ani w formie faktury VAT, ani w formie paragonu z kasy fiskalnej. W tym zakresie stanowisko Spółki organ uznał za prawidłowe.

Dalej argumentował, że przekazując karty Multisport i obciążając pełną kwotą należności za ich zakup:

pracowników za karty dla dzieci lub osób towarzyszących pracownika (zakup niefinansowany przez wnioskodawcę ze środków ZFŚŚ),

osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia,

osoby współpracujące ze Spółką prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej,

wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zainteresowany w przypadku, gdy dokonuje przekazania ww. kart na rzecz osób współpracujących, które prowadzą działalność gospodarczą, występuje jako podatnik VAT i tym samym sprzedaż ww. usług, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, winien dokumentować fakturami VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatkowej. Brak natomiast obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy pomocy kasy rejestrującej, a zatem także w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny dalej wskazał, że w odniesieniu do sposobu dokumentowania czynności przekazania za odpłatnością kart Multisport pracownikom dla dzieci lub osób towarzyszących pracownika (zakup niefinansowany przez Wnioskodawcę ze środków ZFŚŚ) w sytuacji, gdy pracownik zażąda faktury VAT potwierdzającej ww. nabycie, wnioskodawca jest obowiązany do jej wystawienia.

W kwestii obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży kart pracownikom wskazał, iż bezwzględny obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w sytuacjach, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 33 załącznika do rozporządzenia.

Ponadto, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 33, 34, 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych, nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż kart na rzecz swoich pracowników (których zakup nie jest finansowany ze środków ZFŚŚ), nie później niż do dnia 31 grudnia 2014 r. nie spowoduje obowiązku ewidencji tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, pod warunkiem, o którym mowa w § 7 ust. 4 rozporządzenia, tj. pod warunkiem, że wnioskodawca przed 1 stycznia 2013 r. nie rozpoczął ewidencjonowania czynności z poz. 33 przy pomocy kasy rejestrującej.

Organ zaznaczył, że wnioskodawca przekazuje również nabyte karty na rzecz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, nieprowadzących działalności gospodarczej. Należność za karty jest potrącana przez Spółkę przy wypłacie wynagrodzenia za umowę zlecenia. Ww. przekazania kart osobom fizycznym współpracującym z wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia nie były dokumentowane fakturą VAT.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia zawierającego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, ustawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w związku z faktem, iż zapłata za karty jest potrącana przez Spółkę przy zapłacie wynagrodzenia za umowę zlecenia, nie można uznać, iż zapłata zostaje dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy wnioskodawcy (zapłata nie następuje z konta bankowego zleceniodawcy - nabywcy usługi). Zatem, w tym przypadku wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Powyższa sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, współpracujących z wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. niewłaściwą wykładnię poz. 37 załącznika do rozporządzenia MF polegającą na uznaniu, iż zapłata nie następuje z konta bankowego zleceniodawcy i tym samym stwierdzenie, iż wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej;

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku;

3. naruszenie art. 14c § 2 O.p. polegającego na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe bez wskazania dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez wnioskodawcę pytania prawnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie interpretacji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej spraw jest to, czy Wnioskodawca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym będzie miał ( albo nie ) obowiązek dokumentowania świadczenia usług w postaci odpłatnego przekazania kart Mulitisport przy pomocy kasy rejestrującej osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej współpracującym z A na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie organu interpretacyjnego na wnioskodawcy będzie ciążył taki obowiązek, gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie odpowiada dyspozycji przepisu § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ( Dz.U z 2012 roku, poz.1382, zwanego dalej rozporządzeniem ) w związku z poz. 37 załącznika . Pełnomocnik wnioskodawcy jest przeciwnego zdania. W tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia określa ono zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. Z kolei § 2 ust.1 tego aktu prawnego stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 roku, czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Poz. 37 zwalnia z obowiązku rejestrowania przy pomocy kasy rejestrującej świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej ( odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem ), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wykładnia językowa przywołanej regulacji prowadzi do wniosku, że dla zwolnienia świadczenia usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej muszą być spełnione dwa warunki:

- płatność za usługę musi być dokonana przez świadczeniobiorcę na rzecz podatnika wyłącznie za pośrednictwem poczty lub rachunku bankowego,

- z ewidencji podatnika i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W ocenie Sądu zatem warunek przywołany w poz.37 w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym nie jest spełniony, gdyż zapłata za świadczenie przez Spółkę usługi następuje poprzez potrącenie z wynagrodzenia należnego świadczeniobiorcy, które jest następnie mu wypłacane, za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy opisana we wniosku interpretacyjnym forma zapłata za usługę polegającą na przekazaniu kart "Multisport" osobom współpracującym z bankiem na podstawie umowy zlecenia jest inna niż wskazana w dyspozycji poz.37 załącznika do rozporządzenia.

Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym ( oraz przytoczoną przez Niego interpretacją z dnia 30 września 2013 roku oraz z dnia 26 listopada 2003 roku), że potrącenie ( wzajemna kompensata ) jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania zrównaną pod względem skutków prawnych z zapłatą, to jednak mimo tego jest ono inną formą ( sposobem ) wygaśnięcia zobowiązania niż zapłata, a z zacytowanej regulacji prawnej wynika, że warunkiem zwolnienia nie jest każda forma ( sposób ) wygaśnięcia zobowiązania, lecz tylko zapłata za pośrednictwem poczty lub rachunku bankowego, której dokonuje świadczeniobiorca na rzecz podatnika.

W ocenie Sądu nie ma powodów dla których należałoby odstąpić od wykładni językowej powołanych przepisów rozporządzenia ( i załącznika ):

1. wykładnia językowa ( i zastosowanie normy prawnej wynikającej z tej wykładni ) ma charakter podstawowy, ponieważ adresatem norm prawnych są w zdecydowanej większości osoby nie posiadające wykształcenia prawniczego. Od tego rodzaju wykładni można odejść tylko wówczas, gdy zastosowanie normy prawnej w oparciu o wykładnię językową będzie prowadziło do niezadowalających efektów ( niemożność zastosowania, sprzeczność systemowa ). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, przepisy te są jasne, a zatem w świetle zasady Clara sunt non interpetanda nie wymagają zastosowania szczególnych zabiegów interpretacyjnych

2. zgodnie z art.111 ust.1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten wprowadza ogólną regułę, zaś uregulowania zawarte w § 2 ust.1 rozporządzenia i w załączniku do niego są od tej zasady wyjątkami. Zasada Exceptiones non sunt extentendae oznacza, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Reasumując – w ocenie Sądu – organ interpretacyjny nie naruszył poz.37 załącznika do rozporządzenia.

Niezasadne są także zarzuty procesowe. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Z zaskarżonej interpretacji wynika w jakiej części stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe. Skarżonej interpretacji zawiera uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej, które jest wyczerpujące i przekonujące.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić.

ak