Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3597/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 178/17 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2017 r., I SA/Wr 178/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddalił skargę.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. :

1.art. 87 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz.864/2 (TWE) w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016 r., Nr C 202, s.1, dalej: "TFUE") w zw. z art. 7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez niezastosowanie, wskutek czego uznanie pomocy publicznej ustanowionej uchwałą z 2002 r. za niezgodną ze wspólnym rynkiem i bezprawną wobec braku jej notyfikacji Komisji Europejskiej oraz uznanie, że z tego powodu skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2012 r.,

2.art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz.U z 2016, poz. 1808), przez niezastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, iż organ podatkowy miał obowiązek odmówić zastosowania wobec skarżącej zwolnienia w podatku od nieruchomości ustanowionego uchwałą 2002 r. jako pomocy bezprawnej w świetle przepisów unijnych,

3.art. 2, art. 7, art. 8, art. 87 ust.1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, przez niezastosowanie, skutkujące odmową uznania nabytych przez skarżącą konstytucyjnie gwarantowanych praw do zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały 2002 r. podlegających ochronie mimo braku jej notyfikacji Komisji,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. :

- art.134 p.p.s.a. w zw. 121 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") w zw. art. 2, art. 7, art. 8, art. 87, art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przez pominięcie ciążącego na organie podatkowym obowiązku uwzględnienia Konstytucji w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego i dokonania tzw. prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, wskutek tego odmowę uwzględnienia "praw nabytych" przez skarżącą do zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowionego uchwałą 2002 r. i potwierdzonego w uchwale Rady Miejskiej w Nowogrodźcu (§2) z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr XXV/182/12 w sprawie uchylenia uchwały 2002 r. (uchwała 2012 r.) i orzeczenie, że taka pomoc skarżącej nie przysługuje bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską,

- art. 170 p.p.s.a. przez naruszenie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych orzekających pozytywnie o legalności uchwały z 2002 r. i wskazujących na możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nią ustanowionego do końca 2017 r.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Podkreślić należy, iż podobny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 kwietnia 2017 r. w sprawach sygn. akt II FSK 675/15, II FSK 676/15, II FSK 677/15, II FSK 678/15 oraz wyrokach z 27 września 2017 r. w sprawach sygn. akt II FSK 1817/17, II FSK 1818/17, II FSK 1819/17, II FSK 1820/17, II FSK 1821/17, II FSK 1822/17, II FSK 1823/17, II FSK 1824/17, II FSK 1825/17, II FSK 1826/17, II FSK 1827/17, II FSK 1828/17, II FSK 1829/17. W wyrokach tych, wyrażono pogląd prawny, że organy podatkowe miały nie tylko prawo, lecz obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w strefie ekonomicznej i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty te, mimo ich rozbudowanego charakteru sprowadzają się do stanowiska, według którego Sąd I instancji nieprawidłowo zaaprobował zaskarżoną decyzję w sytuacji gdy:

- organy podatkowe nie miały prawa stwierdzić, iż pomoc udzielona spółce jest pomocą bezprawną,

- orzeczenie o konsekwencjach bezprawnego przyznania pomocy jest wyłączną kompetencją Komisji nie zaś sądów krajowych i organów,

- zaniechanie przez organ notyfikacji uchwały uniemożliwiło podatnikowi realizację praw nabytych i naruszyło zasadę ochrony interesów w toku,

- doszło do naruszenia zasad ochrony jednostki przed działaniami organów podatkowych,

- pominięto w sprawie źródło prawa jakim jest uchwała Rady Gminy,

- nie uwzględniono, że prawomocnymi wyrokami sąd wypowiedział się w kwestii legalności uchwały kreującej zwolnienie. To w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących na terenie Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w okresie istnienia strefy stanowiło pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE. W odniesieniu do spółki pomoc ta nie może być uznana za "pomoc istniejącą" w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999, na dzień wejścia w życie tego rozporządzenia w odniesieniu do Polski (dzień akcesji), spółka z tego rodzaju pomocy bowiem nie korzystała (nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r., II FSK 1823/17). Pozostaje także poza sporem, że pomoc ta nie została notyfikowana przez Polskę po dniu akcesji.

Tymczasem zarzutu naruszenia art. 87 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Rady nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (art. 108 TFUE), w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. skarżąca upatrywała w możliwości uznania za zgodną ze wspólnym rynkiem pomoc przyznawaną przez państwo członkowskie. Nie powołała ona przy tym dalszych aktów prawnych, na poparcie stawianej tezy.

Tymczasem zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. W tych okolicznościach stawiany zarzut nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Należy jednocześnie podkreślić, że uchylenie obowiązku notyfikacji w stosunku do określonych środków pomocy publicznej zostało wprowadzone w 2006r. na mocy Rozporządzenia Komisji (WE) 1628/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 1.11.2006 r., str. 29). W art. 9 ust. 2 zd. 2 powyższego rozporządzenia wskazano, że programy pomocy realizowane przed datą jego wejścia w życie oraz pomoc przyznana w ramach tych programów, w przypadku braku zatwierdzenia ze strony Komisji oraz naruszenia obowiązku zgłoszenia określonego w art. 88 ust. 3 Traktatu, będą zgodne ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 3 Traktatu oraz będą wyłączone na mocy tego rozporządzenia, jeśli spełniają warunki w nim zawarte.

Dlatego porównanie zapisów uchwały z 2002 r. z wymogami zawartymi w rozporządzeniu, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że uchwała nie spełnia warunków w nim określonych, w tym najistotniejszego warunku, jakim jest przejrzystość programów regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 lit. i) rozporządzenia, "przejrzyste programy regionalnej pomocy inwestycyjnej" oznaczają programy regionalnej pomocy inwestycyjnej, w przypadku których możliwe jest dokładne wyliczenie ekwiwalentu dotacji brutto jako odsetka wydatków kwalifikowanych ex ante bez potrzeby przeprowadzania oceny ryzyka (na przykład programy obejmujące dotacje, subsydia na spłatę odsetek, ograniczone pułapem środki fiskalne).

Tymczasem uchwała z 2002 r. nie zawiera żadnego mechanizmu określenia maksymalnych kosztów kwalifikowanych. Nie spełnia ona również i innych wymogów przewidzianych w rozporządzeniu, jak choćby nie przewiduje ograniczenia kwalifikowalności wydatków do nabywania aktywów nowych, który to wymóg został przewidziany w art. 4 ust. 8 rozporządzenia. Wydane z kolei na podstawie art. 20d u.p.o.l. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2007 r., nr 138, poz. 969), bezpośrednio odnosi się do wyżej wskazanego rozporządzenia 1628/2006. Zgodnie z § 1 ust. 1, rozporządzenie określa warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia 1628/2006 w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzanego w drodze uchwał rad gmin podejmowanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W ust. 2 przewidziano, że uchwały, o których mowa w ust. 1, przewidujące udzielanie pomocy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem § 3 (nie ma zastosowania w sprawie), nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej, jak również nie wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Ponieważ uchwała z 2002 r., nie spełniała wymogów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych, nie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku notyfikacji.

Należy zwrócić uwagę, iż rozporządzenie 1628/2006 zostało zastąpione Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. w sprawie uznania niektórych rodzajów pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008 r.). W art. 44 ust. 1 tego rozporządzenia, przewidziano możliwość jego stosowania do pomocy przyznanej przed jego wejściem w życie, między innymi pod warunkiem, że była to pomoc indywidualna. Definicja takiej pomocy została przewidziana w art. 2 pkt 3 lit. a) i b) i oznacza ona pomoc ad hoc (pomoc przyznawana poza programem pomocy – art. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia) oraz pomoc podlegającą zgłoszeniu na podstawie programu pomocy. Tymczasem uchwała z 2002 r., stanowiła program pomocowy, zdefiniowany w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu, "program pomocy" oznacza każdy akt prawny, na podstawie którego, bez dodatkowych środków wykonawczych, można przyznać pomoc indywidualną przedsiębiorstwom, określonym w sposób ogólny w tym akcie, oraz każdy akt prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwu lub przedsiębiorstwom można przyznać pomoc niezwiązaną z konkretnym projektem na czas nieokreślony i/lub o nieokreślonej wysokości.

Z kolei w art. 44 ust. 2 Rozporządzenia 800/2008 wskazano, że każda pomoc przyznana przed dniem 31 grudnia 2008 r., która nie spełnia warunków określonych w tym rozporządzeniu, lecz która spełnia warunki określone w rozporządzeniu (WE) nr 70/2001, rozporządzeniu (WE) nr 68/2001, rozporządzeniu (WE) nr 2204/2002 lub rozporządzeniu (WE) nr 1628/2006, jest zgodna ze wspólnym rynkiem i wyłączona z wymogu zgłoszenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3 Traktatu. Pierwsze z tych rozporządzeń z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, dotyczyło pomocy indywidualnej, przyznawanej poza jakimkolwiek programem. Zawierało ono ponadto w art. 3 ust. 1 formalny warunek jego stosowania, który sprowadzał się między do tego, aby akt przyznający pomoc zawierał wyraźne nawiązanie do rozporządzenia, przez zamieszczenie jego tytułu i danych dotyczących publikacji w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich. Podkreślić należy, iż tożsamy zapis znajduje się w art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy szkoleniowej oraz w art. 3 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 2204/2002 z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia. Tymczasem uchwała z 2002 r. nie nawiązuje do żadnego z powyższych rozporządzeń. Jej podstawę prawną stanowił bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również w treści uchwały nie wskazano na żadne z powyższych rozporządzeń. Uchwała z 2002 nie spełnia również warunków do zwolnienia na podstawie rozporządzenia 1628/2006, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Jak z powyższego wynika, uchwała 2002 nie może zostać uznana za zgodną z pomocą przewidzianą w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 800/2008. Do tego rozporządzenia nawiązuje natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2008 r., nr 146, poz. 927). Rozporządzenie to w pierwotnej wersji odnosiło się do rozporządzenia 1628/2006, zaś na skutek jego zmiany rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1648), bezpośrednio wskazuje na rozporządzenie 800/2008.

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008, zostało uchylone rozporządzeniem Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. 2014.187.1). W art. 58 ust. 1 wyraźnie wskazano, że rozporządzenie to stosuje się do pomocy indywidualnej przyznanej przed jego wejściem w życie. Definicja pomocy indywidualnej jest tożsama z definicją zawartą w rozporządzeniu 800/2008. W konsekwencji "wsteczne" stosowanie przepisów (brak konieczności notyfikacji) tego rozporządzenia do pomocy udzielonej przed jego wejściem w życie, nie odnosi się do uchwały z 2002r. Wobec powyższego również i na podstawie tego rozporządzenia, nie można przyjąć, że uchwała z 2002 r. zwolniona została z obowiązku notyfikacji, co pozwoliłoby uznać pomoc w niej określoną za zgodną z prawem UE. Rozporządzenie 651/2014 stanowiło podstawę do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 r., poz. 174).

Uchwała z 2002 r., w odniesieniu do spółki, wprowadzała zatem pomoc bezprawną, gdyż była ona sprzeczna z prawem UE. Okoliczność tę mogły stwierdzić organy podatkowe, które w konsekwencji uprawnione były do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Uchwalone w późniejszym czasie akty prawne, nie doprowadziły do "zalegalizowania" udzielonej bezprawnie pomocy. Tym samym "pomoc niezgodna z prawem", jaką była pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002r., nie stała się "pomocą istniejącą".

Zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP skarżąca upatrywała w tym, że orzeczenie o konsekwencjach bezprawnego przyznania pomocy jest wyłączną kompetencją Komisji Europejskiej, a pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania może, ale nie musi podlegać zwrotowi.

Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, ponieważ Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej. Nie posiada ona jednak wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999 oraz uchylającego go rozporządzenia 2015/1589. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone (Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa (Dz.U. C 85 z 9.4.2009 r., str.1).

W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) – pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt. 28 Komunikatu).

W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem i sąd krajowy może w szczególności nakazać zwrot pomocy bezprawnej, niezależnie od orzeczonej później przez Komisję jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Jak wynika z pkt 30 Komunikatu "obowiązek nakazania zwrotu pomocy ciążący na sądzie krajowym nie zależy więc od zgodności środka pomocy z przepisem art. 87 ust. 2 i ust. 3 Traktatu" (odpowiednio art.107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 począwszy od Traktatu Lizbońskiego).

Reasumując, stwierdzić należy, że całkowicie błędny jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że działania jakie może podjąć sąd krajowy ograniczają się wyłącznie do wykonania decyzji Komisji lub współpracy przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy stanowią ingerencję w wyłączną kompetencję Komisji. Podkreślić natomiast należy, iż czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art. 1 lit. f) oraz art. 3 rozporządzenia 659/1999 oraz odpowiednio rozporządzenia 2015/1589) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie "sądu krajowego" ujmowane jest szeroko. Instytucją taką jest każdy organ, który charakteryzuje się permanentnością działania, obligatoryjnym charakterem jurysdykcji, stosowaniem prawa, kontradyktoryjnością oraz niezależnością (por. wyrok TSUE z 17 września 1997 r., w sprawie C-54/96 D. C., R.., wyrok TSUE z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie C-96/04 S. [...]). Organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W nauce przeważa pogląd, że Samorządowe Kolegia Odwoławcze również nie są sądem krajowym (B. M. Blankiewicz-Wóltańska, Legitymacja samorządowego kolegium odwoławczego do składania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Casus, jesień 2005, nr.37, s.39). Podkreślić jednak należy, że w punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowanie możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (TFUE - art. 108 ust. 3 ).

Jak wyżej wspomniano, ani organ I instancji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są "sądem krajowym". Za to niewątpliwie są nimi sądy administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z drugiej strony organy podatkowe, także Samorządowe Kolegia Odwoławcze (podobnie zresztą jak wszystkie organy władzy publicznej) działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP). Skoro sądy krajowe (a więc także sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę legalności działań administracji, to owe działania "zapobiegające wypłacie pomocy niezgodnej z prawem" realizują poprzez stosowanie środków określonych w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 91 ustawy zasadniczej stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadami postępowania wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 F.[...] przeciwko E.N.E.L. W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe znajduje w takim przypadku zastosowanie z zachowaniem postanowień art. 91 Konstytucji RP. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich obowiązane są stosować przepis wspólnotowy. W innym wyroku z 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 S. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe, w przypadkach, o których stanowi art. 91Konstytucji RP.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd drugiego państwa, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd państwa orzekającego w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

W świetle powołanych przepisów Konstytucji RP oraz sytuacji, w których istnieje obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do spółki i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.o.l. W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd art. 2, art. 7, art. 8 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zasady: państwa prawnego, legalizmu, zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, hierarchii źródeł prawa, wobec nabycia przez spółkę na podstawie uchwały z 2002 r. prawa do zwolnienia z podatku, uniemożliwiały organom podatkowym odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjant pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004 r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P D. [...] (D.) i T. [...] — D. [...] przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich: "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy".

Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawach: T-126/99 (wyrok sądu pierwszej instancji z 14 maja 2002 r. G. [...] przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 ( wyrok z 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i P. [...] przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana, jest zgodna z prawem wspólnotowym, w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, ale również i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości jaką zamierzała uzyskać skarżąca spółka była pomocą bezprawną. Okoliczność tę przyznał Sąd I instancji, prawidłowo stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomoc przewidziana w uchwale z 2002 r., z uwagi na brak dokonania notyfikacji, powinna być uznana po dniu 1 maja 2004 r., za pomoc niezgodną z prawem. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 15 grudnia 2015 r. C-148/04, ZOTSiS 2005/12B/I-11137) wskazano, że w przypadku pomocy bezprawnej beneficjent pomocy nie może mieć w tym momencie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania tej pomocy. Ani zainteresowane państwo członkowskie, ani dany podmiot gospodarczy nie mogą ponadto powoływać się na zasadę pewności prawa w celu udaremnienia zwrotu pomocy, ponieważ niebezpieczeństwo powstania wewnętrznego sporu prawnego jest do przewidzenia od momentu jej udzielenia.

Sąd musiał zatem uwzględnić, że spółka już w momencie rozpoczęcia działalności w strefie powinna mieć świadomość, że skoro rozpoczęła korzystanie z pomocy po akcesji, pomoc ta powinna być notyfikowana. Jej sytuacja byłaby zatem zupełnie inna niż przykładowo podmiotu, który rozpoczął działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. Ponadto sposób wyegzekwowania pomocy (poprzez określenie zobowiązania podatkowego) był zgodny z prawem krajowym (por. wyroki NSA z 29 maja 2019 r. II FNP 3/19; II FNP 4/19; II FNP 5/19; II FNP 6/19).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. 121 i art. 122 o.p., w zw. art. 2, art. 7, art. 8, art. 87, art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie określiła ich wystarczająco dokładnie. Przepis art. 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne. Paragraf pierwszy dotyczy braku związania sądu granicami skargi, natomiast drugi stanowi o zakazie reformationis in peius. Pominąwszy wadę konstrukcyjną wspomnianych zarzutów, podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, wobec rozpoznania jej w całości. Rozstrzygnięcie sprawy zależało bowiem od przesądzenia, czy przyznana pomoc, stanowiła pomoc bezprawną. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały stanowisko spółki za nieuzasadnione z tego właśnie powodu i rozstrzygnięcie sprawy zależało od przesądzenia charakteru przyznanej pomocy. Od tego bowiem zależało istnienie ulgi, a to miało decydujący wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie, polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. W konsekwencji podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ponadto istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu zawarta w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Rozumiejąc w ten sposób istotę prawomocności materialnej, wyrażoną w art. 170 p.p.s.a., nie sposób przyjąć, aby została ona naruszona przez organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji. Wymienione w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczyły ważności uchwały z 2002 r. Analizowana sprawa dotyczy natomiast rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, w której spółka powołuje się na zwolnienie przewidziane w uchwale z 2002 r. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie twierdziły przy tym, że uchwała ta nie obowiązuje, lecz odmówiły przyznania pomocy spółce, z uwagi na jej niezgodność z prawem unijnym. Trudno wobec powyższego doszukiwać się sprzeczności rozstrzygnięć organów podatkowych z wyrokami sądów administracyjnych, orzekających o zgodności z prawem uchwały z 2002 r.

Przypomnieć wobec powyższego należy, że w odniesieniu do uchwały z 2002 r., podejmowane były przez Radę Gminy określone działania prawne, których legalność kontrolowały sądy administracyjne. W tym przedmiocie Rada Gminy Nowogrodziec podjęła w 19 września 2007 r. uchwałę nr XVII/120/07, którą uchylono uchwałę z 2002 r. Wyrokiem z 3 czerwca 2009 r. WSA we Wrocławiu stwierdził nieważność tej uchwały. Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 27 października 2009 r., II FSK 1639/09, którym również odrzucono skargę z przyczyn braku legitymacji procesowej, bez wypowiadania się co do zgodności uchwały z 2002 r. z prawem unijnym. W sprawie wskazanej uchwały ponownie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 sierpnia 2010 r., stwierdzając jej nieważność. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 17 stycznia 2012 r., II FSK 2316/10, który zaakceptował pogląd WSA we Wrocławiu, że uchwała z 19 września 2007 r. narusza konstytucyjne zasady przewidziane w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie zostało natomiast przesądzone, że uchwała z 2002 r., jest zgodna z prawem unijnym.

Kolejna uchwała wydana została w dniu 30 listopada 2011 r., nr XVI/112/11 w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Nowogródzkiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Nieważność tej uchwały, z uwagi na brak podstaw prawnych do jej wydania, została stwierdzona uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr 110/2011. Skargę na uchwałę Kolegium RIO oddalił WSA we Wrocławiu wyrokiem z 22 czerwca 2012 r., III SA/Wr 106/12. Z kolei NSA wyrokiem z 19 września 2014 r., II FSK 2362/12, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, potwierdzając stanowisko Kolegium RIO, że uchwała z dnia 30 listopada 2011 r., wydana została bez podstawy prawnej. Podkreślone zostało również, że z uwagi sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej, nie badano zgodności uchwały z 2002 r. z prawem unijnym. Również zatem i w tym wyroku NSA nie zostało przesądzone, że uchwała 2002 nie narusza prawa UE.

Następnie rozstrzygnięciem nadzorczym z 3 października 2012 r. nr 56/2012 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, stwierdziło nieważność uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr XXV/182/12 w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02. Skarga na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 11 czerwca 2013 r., III SA/Wr 589/12. Wyrok ten został z kolei uchylony wyrokiem NSA z 28 lutego 2014 r., II FSK 3399/13, który nakazał WSA we Wrocławiu zbadanie legalności udzielonej na podstawie uchwały z 2002 r. pomocy publicznej. Wykonując te zalecenia, WSA we Wrocławiu wyrokiem z 22 maja 2014 r., III SA/Wr 253/14 uchylił uchwałę Kolegium RIO i nakazał zbadanie legalności pomocy przyznanej na podstawie uchwały z 2002 r. Jak z powyższego wynika, również i te wyroki nie przesądzały, czy przyznana pomoc publiczna na podstawie uchwały z 2002 r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE.

Z kolei w wyroku z 9 maja 2017 r., II GSK 2386/15 NSA orzekał w przedmiocie uchwały nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r., w części dotyczącej jej § 2. Przepisem tym ograniczono obowiązywanie zwolnienia podatkowego do dnia 31 grudnia 2014 r. NSA podkreślił przy tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia, nie była zgodność udzielonej w uchwale z 2002 r. pomocy z prawem unijnym. W uzasadnieniu wprost bowiem stwierdzono, że ocenie podlegał mechanizm zmiany sytuacji prawnej spółek (które zainicjowały postępowanie sądowo administracyjne), a nie zakres dopuszczalnej pomocy publicznej. W związku z powyższym stanowisko spółki, że powyższy wyrok potwierdza jej stanowisko o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok ten nie przesądzał, że pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002 r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE. W tych okolicznościach brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. przez Sąd I instancji. Naruszenie tego przepisu, mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby zostało prawomocnie przesądzone, że uchwała z 2002 r., jest zgodna z prawem UE.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie (4.050 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).