Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4, art. 11c ust. 1-5, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 119a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1-2, art. 212, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 62 ust. 2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 15.288,- zł (słownie: piętnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 23 grudnia 2020 r., nr [...], określił A. S.A. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z powodu

W pierwszej kolejności organ ustalił, że A. Sp. z o.o. została utworzona w dniu 3 kwietnia 2002 r. W dniu 9 lipca 2008 r. zmieniono nazwę spółki na A. F. Sp. z o.o. Następnie, w dniu 6 kwietnia 2017 r. zmieniono nazwę spółki na A. Sp. z o.o. Z kolei w dniu 17 października 2017 r. przekształcono A. Sp. z o.o. w A. S.A. W 2014 r. spółka (A. S.A.) występowała pod nazwą A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A.F. Sp. z o.o.").

Odnośnie 2014 r. organ ustalił, że 1 lipca 2014 r. A.F. Sp. z o.o. wniosła aportem do spółki zależnej - A. A. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej jako: "A. S.K.A.") znaki towarowe F. i A. o łącznej wartości [...] zł brutto w zamian za objęcie 30.100.000 akcji zwykłych imiennych serii B w A. S.K.A. o wartości [...] zł. W dniu 8 lipca 2014 r. ww. znaki zostały nabyte od A. S.K.A. przez A. Sp. z o.o. Sp. jawna (dalej jako: "A.F. Sp.j.") za łączną kwotę [...]zł [...] netto, VAT [...] zł). W tym samym dniu A. S.K.A. udzieliła na rzecz A.F. Sp.j. pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł, oprocentowanej w wysokości 5% kwoty niespłaconej pożyczki w skali roku. Wskazane podmioty 8 lipca 2014 r. zawarły pomiędzy sobą umowę potrącenia, na podstawie której strony postanowiły potrącić wzajemnie wierzytelności w tej samej kwocie, tj. 1) wierzytelność A.F. Sp.j. [...] zł z tytułu umowy pożyczki oraz 2) wierzytelność A. S.K.A. [...] zł z tytułu umowy sprzedaży. W dniu 8 lipca 2014 r. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy A.F. Sp.j. (licencjodawca) a A.F. Sp. z o.o. (licencjobiorca) dotycząca znaków towarowych F. i A..

W konsekwencji powyższych działań A.F. Sp. z o.o. ponosiła na rzecz A.F. Sp.j. koszty opłat licencyjnych za możliwość korzystania z będących do 1 lipca 2014 r. jej własnością znaków towarowych.

Organ I instancji wskazał, że A.F. Sp. z o.o. zarówno w 2014 r., jak i wcześniej, pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, promocją, utrzymaniem i wykorzystywaniem znaków towarowych. Do 2014 r. pełniła jako właściciel również funkcje ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tego tytułu. Zaznaczono, że A.F. Sp.j. w 2014 r. nie pełniła żadnych funkcji związanych z rozwojem i promocją marki F. i A. , a funkcja ochrony znaków została ograniczona i była związana z własnością prawną do znaków towarowych.

Organ I instancji stwierdził, że do transakcji nabycia praw licencyjnych przez A.F. Sp. z o.o. od A.F. Sp.j. zastosowanie ma art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") ponieważ spełnione są warunki powiązań pomiędzy ww. podmiotami, określone w art. 11 ust. 4. Ponadto organ wskazał, że także pozostałe spółki, tj. A. S.K.A. i A. Sp. z o.o. zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych F. i A. do A.F. Sp.j. są podmiotami powiązanymi z A.F. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu, w wyniku powiązań pomiędzy A.F. Sp. z o.o. i A.F. Sp.j. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w związku z tym A.F. Sp. z o.o. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ uznał, że A.F. Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Organ, po przeprowadzeniu analizy porównywalności, określił w drodze oszacowania dochód i podatek należny A.F. Sp. z o.o. bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy nią a A.F. Sp.j. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że ponoszone przez A.F. Sp. z o.o. koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty nie powiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła A.F. Sp. z o.o. w związku ze znakami towarowymi.

Organ I instancji wskazał, że przeprowadzona analiza porównawcza wykazała, że A.F. Sp.j. świadczyła dla A.F. Sp. z o.o. usługi administracyjne, polegające na ochronie prawnej znaków towarowych F. i A., za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji oraz zaangażowania aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów. Przy dokonaniu analizy porównywalności organ uwzględnił w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowane przez powiązane podmioty, mające wpływ na kształtowanie wartości znaku towarowego. Analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyko, warunki transakcji, określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu (transakcja krajowa obejmująca konkretny rok podatkowy). W tym zakresie organ I instancji stwierdził, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej dotyczącej udzielenia licencji podział oparty jest na zapisach umownych, a nie w oparciu o rzeczywiście wniesiony wkład w tworzenie wartości praw ochronnych do znaków towarowych, uprawniający do określenia adekwatnego rynkowego wynagrodzenia. Organ stwierdził ponadto, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział aktywów, funkcji i ryzyk (czego odzwierciedleniem są także faktycznie ponoszone przez strony transakcji koszty) w procesie zarządzania prawami ochronnymi do znaków towarowych nie został dokonany zgodnie ze stanem faktycznym.

W ocenie organu I instancji A.F. Sp.j. faktycznie pełniła jedynie rutynowe funkcje administracyjne w zakresie ochrony prawnej znaków towarowych, a kluczowe kwestie związane z procesem budowania wartości ekonomicznej znaków towarowych pozostawały w gestii A.F. Sp. z o.o. Dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu usług związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez A.F. Sp.j. dla A.F. Sp. z o.o. zastosowano metodę marży transakcyjnej netto.

W celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego A.F. Sp.j. z tytułu świadczonych usług administrowania znakami towarowymi, organ I instancji porównał wyniki finansowe A.F. Sp.j. z wynikami osiągniętymi przez podmioty porównywalne niepowiązane. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez A.F. Sp.j. działalności, narzut na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa uznano za najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy. Obliczenie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów A.F. Sp.j. organ uznał za niewskazany, ze względu na to, że przychody były uzyskane od podmiotu powiązanego i dotyczyły transakcji w zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych. W wyniku analizy porównawczej organ ustalił wysokość marży uzyskanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Jako wartość reprezentującą rynkowy poziom wynagrodzenia, liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto, dla badanych transakcji zawartych pomiędzy A.F. Sp. z o.o. a podmiotem powiązanym A.F. Sp.j., uznano wartość mediany wynoszącą 9,53%.

W związku z powyższym wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu A.F. Sp.j. z tytułu wykonywanych funkcji organ określił w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 9,53 % ([...] x 9,53%) czyli [...] zł. Wartość całego wynagrodzenia należnego A.F. Sp.j. wynosi [...] zł ([...] + [...] zł) i stanowi koszt uzyskania przychodów A.F. Sp. zo.o. Organ stwierdził, że A.F, Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla A.F. Sp.j. za świadczone usługi o kwotę [...]zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla A.F. Sp.j. z tytułu świadczonych usług, a wartością [...] zł nienależnych opłat licencyjnych, ustalonych przez podmiot powiązany A.F. Sp.j., która to wartość nie odzwierciedlała ceny rynkowej.

Organ I instancji uznał ponadto, że działania spółek A.F. Sp. z o.o. i A.F. Sp.j., powiązanych kapitałowo i osobowo miały na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych przez A.F. Sp. z o.o. (poprzedniego właściciela znaków) i uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej, ustalonej w wyniku wyceny przez rzeczoznawcę.

W ocenie organu I instancji, schemat działania spółek powiązanych oraz obowiązujące w 2014 r. przepisy podatkowe wykazały, że pod pozorem wniesienia aportem przez A.F. Sp. z o.o. znaków towarowych do A. S.K.A., w następstwie czego zaledwie 7 dni później A. S.K.A. wykazała ich sprzedaż do A.F. Sp.j., kryje się inna czynność prawna - bezpośrednia sprzedaż przez A.F. Sp. z o.o. do A.F. Sp.j. Jako pozorne organ I instancji wskazał uchwały w sprawie wniesienia znaków towarowych do A. S.K.A. i objęcia akcji A. S.K.A. w zamian za wniesione znaki, przez co A.F. Sp. z o.o. uniknęła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży znaków towarowych, które u nabywcy są amortyzowane według wartości nabycia. Organ stwierdził, że w świetle art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") pod pozorem podjęcia 1 lipca 2014 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników A.F. Sp. z o.o. uchwały o wniesieniu aportem znaków towarowych F. i A. do A. S.K.A. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą była sprzedaż znaków towarowych F. i A. do A.F. Sp.j. Organ wskazał, że sprzedaż znaków towarowych wiązała się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w trybie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wniesienie aportem znaków towarowych do S.K.A. nie skutkowało powstaniem przychodu, na podstawie art. 12 ust 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Dlatego też podjęta przez A.F. Sp. z o.o. uchwała o wniesieniu aportem znaków towarowych F. i A. i błyskawiczne (7 dni później) sprzedanie znaków towarowych do spółki marketingowej A.F. Sp.j., było jej pierwotnym zamiarem. W ocenie organu faktycznym zamiarem A.F. Sp. z o.o. nie było wniesienie aportem znaków towarowych F. i A. do A. S.K.A., lecz ich sprzedaż bezpośrednia do A.F. Sp.j. i gdyby nie pozorne wniesienie aportem, A.F. Sp. z o.o. uzyskałaby ze sprzedaży znaków towarowych przychód podlegający opodatkowaniu. Organ I instancji podniósł ponadto, że z gospodarczego punktu widzenia, wniesienie aportem wartości niematerialnej i prawnej o znacznej wartości [...] zł) winno skutkować uzyskaniem korzyści w postaci udziału w przychodach, uzyskanych przez spółkę, do której zostały wniesione (A. S.K.A.). Spółka wyzbywająca się znaków towarowych nie uzyskała żadnego przychodu.

W odwołaniu z 20 stycznia 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 62 ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. – w skrócie: "u.k.a.s."), art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 896 ze zm. – w skrócie: "p.p."), art. 62 ust. 2a u.k.a.s. zw. z art. 149 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2 o.p., a także art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie MF"), art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 16 oraz § 18 ust. 1 - 4 w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF.

Pismem z 1 września 2021 r. spółka uzupełniła odwołanie poprzez zarzucenie organowi I instancji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając jako organ II instancji, decyzją z 25 marca 2022 r., nr [...], uchylił własną decyzję z 23 grudnia 2020 r. w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z 20 listopada 2020 r. organ I instancji zawiadomił A.F. Sp. z o.o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w związku z wszczętym 16 listopada 2019 r. pod sygn. akt [...] śledztwem w sprawie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2014 (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), złożonym Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych oraz zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży znaków towarowych na łączną kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną, tj. podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. na kwotę [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ww. ustawy. Zawiadomienie zostało odebrane przez A.F. Sp. z o.o. 24 listopada 2020 r., a przez pełnomocnika A.F. Sp. z o.o. 4 grudnia 2020 r. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ II instancji stwierdził, że wszczęcie wobec A.F. Sp. z o.o. postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i precyzyjnie wymienił podjęte przez organ śledczy w toku tego postępowania czynności procesowe.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia A.F. Sp. z o.o. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postanowienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W tym kontekście organ podkreślił różnicę między wadliwością doręczenia a skutecznością tego doręczenia. Zdaniem organu o skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej upoważnienie z 8 października 2019 r. do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, nr [...] oraz wezwanie z 17 października 2019 r., nr [...] o przedłożenie dokumentów świadczyły czynności podjęte przez A.F. Sp. z o.o., tj. ustanowienie 21 października 2019 r. przez Prezesa Zarządu T. B. pełnomocników (pełnomocnictwo szczególne) do reprezentowania spółki w trakcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz przedłożenie dokumentów zawartych w wezwaniu z 17 października 2019 r. Powyższe dokumenty zostały dostarczone organowi I instancji w dniu 28 października 2019 r. Z kolei wyjaśnienia P. P. ws. przesyłki skierowanej do A.F. Sp. z o.o. wpłynęły do organu I instancji 29 października 2019 r. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że I. S. ze spółki powiązanej F. Sp. z o.o., mającej taki sam adres siedziby, tj. [...], ul. [...], jak A.F. Sp. z o.o., odebrała ww. przesyłkę, przekazała ją A.F. Sp. z o.o., a Prezes Zarządu A.F. Sp. z o.o. podjął działania w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., ponieważ ustanowił pełnomocników, a spółka przedłożyła kontrolującym żądane w wezwaniu dokumenty spółki dotyczące zakresu kontroli. W związku z tym organ uznał, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej z 8 października 2019 r. i wezwanie z 17 października 2019 r. zostały doręczone i wprowadzone do obiegu prawnego, a spółka nie poniosła ujemnych skutków procesowych.

Za chybiony organ II instancji uznał także zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ stwierdził, że odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania, że w sprawie organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. W. (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z 21 września 2020 r.) organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyjaśnił, że nie neguje jako dowodu umów zawartych z [...] L. P., jednakże uznał, że dowód z zeznań ww. świadka nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przed 2016 r. spółka marketingowa (A.F. Sp.j.) nie zawierała umów z [...] L. P. i nie ponosiła wydatków związanych z promocją i marketingiem znaków towarowych F. i A.. Organ zaznaczył, że w okresie poprzedzającym przeniesienie znaków towarowych do A. S.K.A., A.F. Sp. z o.o. podejmowała szereg działań marketingowych oraz przedłożyła wybrane przykłady umów zawartych z [...] L. P. S.A., tj.: umowę sponsorską z 15 października 2013 r. z [...] L. P. S.A., umowę sponsorską z 28 maja 2014 r. z [...] L. P. S.A. W związku z powyższym organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to nie A.F. Sp.j., a A.F. Sp. z o.o. (aktualnie A. S.A.) prowadziła w 2014 r. działalność marketingową. Zatem słusznie organ I instancji uznał, że dowód z zeznań świadka J. W., jako osoby współpracującej ze spółką marketingową nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż z materiału dowodowego wynika, która ze spółek w 2014 r. prowadziła działalność marketingową.

Odnosząc się do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. L. (wniosek rozpatrzony w decyzji) organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji również nie zanegował jako dowodu umów zawartych z O. Sp. z o.o., jednakże uznał, że dowód z zeznań ww. świadka nie ma znaczenia dla sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że przed 2016 r. spółka marketingowa (A.F. Sp.j.) nie zawarła umów z O. Sp. z o.o. i nie poniosła wydatków związanych z promocją i marketingiem znaków towarowych F. i A..

Odnośnie meritum organ II instancji wskazał, że organ I instancji uznał, że pod pozorem podjętej 1 lipca 2014 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników A.F. Sp. z o.o. uchwały o wniesieniu aportem znaków towarowych F. i A. do A. S.K.A. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą była sprzedaż ww. znaków towarowych do A.F. Sp.j. Uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, zdaniem organu I instancji, stanowi czynność prawną, której treść wyraża i wywołuje skutki prawne, co oznacza, że może mieć do niej zastosowanie przepis art. 199a § 2 o.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w oparciu o obowiązujące w 2014 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych A.F. Sp. z o.o. wnosząc znaki towarowe aportem do A. S.K.A. nie zapłaciła podatku dochodowego (poniesione zostały jedynie koszty związane z czynnościami i sporządzonymi na tą okoliczność dokumentami), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Obowiązujące do końca 2013 r. zasady rozliczania spółki komandytowo-akcyjnej polegały na tym, że była ona spółką transparentną podatkowo, tj. nie odprowadzała samodzielnie podatku dochodowego od osób fizycznych ani od osób prawnych, a obowiązek zapłaty podatku ciążył na jej wspólnikach - komplementariuszu i akcjonariuszu. Z powyższych zasad rozliczania mogły jeszcze skorzystać spółki, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, do końca przyjętego przez nie roku podatkowego. Powyższe zasady rozliczania dotyczyły A. S.K.A., której rok podatkowy obejmował okres od 1.11.2013 r. - 30.09.2015 r. W związku z powyższym A. S.K.A. nie zapłaciła podatku dochodowego od sprzedaży znaków towarowych, których cena sprzedaży była równa wartości, według której znaki zostały wniesione do A. S.K.A., tj. [...] zł. Pozostawienie znaków towarowych w A. S.K.A. jako wartości niematerialnych i prawnych nie pozwalało na ich amortyzację, gdyż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., ich wartość początkowa stanowiłaby wartość [...] zł. Stąd nastąpiła planowana wcześniej sprzedaż znaków towarowych przez A. S.K.A. do A.F. Sp.j., która mogła przyjąć ich wartość początkową w wysokości [...] zł, tj. wg wartości nabycia (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia przyjmuje się cenę nabycia) i dokonywać amortyzacji od tej wartości, co realizowała. W ocenie organu odwoławczego na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich z osobna mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku operacji można by wstawić jedną, tą którą wskazuje organ I instancji, a więc sprzedaż znaków towarowych przez A.F. Sp. z o.o. do A.F. Sp.j. Ponadto organ II instancji wskazał, że pominięcie skutków prawnych dwóch czynności między trzema podmiotami i wyprowadzenie takich skutków z jednej czynności dokonanej między podmiotem pierwszym i trzecim (A.F. Sp. z o.o. i A.F. Sp.j.) jest w istocie zastosowaniem instytucji klauzuli nadużycia prawa. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że w 2014 r. nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Z kolei przepis art. 199a o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie przyjął, że na podstawie art. 199a § 2 o.p. możliwe jest uznanie, że A.F. Sp. z o.o. uzyskała przychód w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży praw do znaku towarowego na rzecz A.F. Sp.j. i pominięcie skutku wniesienia aportem przez A.F. Sp. z o.o. znaków towarowych do A. S.K.A.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska organu I instancji w zakresie przychodu wykazanego przez A.F. Sp. z o.o. poprzez uznanie, że skoro A.F. Sp. z o.o. jest wspólnikiem A.F. Sp.j. (99,9% udziałów) to przychody wykazane przez A.F. Sp.j. z tytułu opłat licencyjnych należało zbilansować z kosztami z tytułu opłat licencyjnych. Organ II instancji, powołując się na art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., stwierdził, że skoro A.F. Sp. z o.o. posiadała w A.F. Sp.j. 99,9% udziałów, to zgodnie z posiadanym udziałem w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo wykazała 99,9% udziału w dochodach A.F. Sp.j. w wysokości [...] zł. Wobec tego łączna kwota przychodów została wykazana przez A.F. Sp. z o.o. prawidłowo w wysokości [...] zł.

W ocenie organu II instancji, pełnione przez A.F. Sp. z o.o. w 2014 r. funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko gospodarcze wskazują, że to A.F. Sp. z o.o. samodzielnie i wyłącznie wpływała na budowanie ekonomicznej wartość znaków towarowych F. i A., nie będąc formalnie ich prawnym właścicielem. Z kolei A.F. Sp.j. była podmiotem mającym przywilej rejestrowania ww. znaków towarowych i dzięki tym czynnościom stała się prawnym właścicielem, jednak na budowanie wartości ekonomicznej znaków towarowych wpływ miały tylko i wyłącznie działania A.F. Sp. z o.o., która poniosła wydatki na ich rozwój i renomę oraz wpływając na jakość produktów, która bezpośrednio przekładała się na wartość przychodów A.F. Sp. z o.o., jak i wartość znaków towarowych.

Organ zaznaczył, że A.F. Sp. z o.o. ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaków towarowych, które sama wytworzyła i wypromowała, i które po przeniesieniu do spółek zależnych nadal poprzez powiązania bezpośrednie kontrolowała. Żaden niezależny podmiot nie ustaliby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaków towarowych, które wykorzystywał bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaków towarowych. A.F. Sp. z o.o. wyceniając opłatę licencyjną dla A.F. Sp.j. za korzystanie ze znaków towarowych oparła się na formalnej własności prawnej, przyznając A.F. Sp.j. udział w przychodach generowanych przez A.F. Sp. z o.o., pomimo tego, że A.F. Sp.j. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. Takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia i kładą nacisk na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Wycena wynagrodzenia A.F. Sp.j. (właściciela prawnego znaku) nie uwzględniła funkcji pełnionych przez podmioty w budowaniu wartości znaków towarowych, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę wynagrodzenia, tj. kreowania wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła A.F. Sp. z o.o. Przy wycenie nie uwzględniono również ryzyk i zaangażowanych aktywów przez A.F. Sp. z o.o., a także kosztów, w tym wydatków poniesionych na marketing i reklamę znaków. Organ podkreślił, że według reguł określonych w wytycznych OECD, A.F. Sp.j. nie jest uprawniona do udziału w zysku A.F. Sp. z o.o., ponieważ jest jedynie właścicielem prawnym znaków towarowych F. i A., wytworzonych przez A.F. Sp. z o.o. i nie pełniła istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosiła istotnych ryzyk.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że A.F. Sp.j. w 2014 r. w rzeczywistości pełniła proste funkcje związane z zapewnieniem ochrony prawnej znaków towarowych, co wynika z faktu, że była ich prawnym właścicielem. Nie angażowała kapitału ludzkiego, ponieważ nie zatrudniała pracowników. Nie poniosła nakładów na budowanie wartości znaków oraz nie poniosła w rzeczywistości kluczowych ryzyk związanych z kreowaniem wartości tych znaków. Natomiast A.F. Sp. z o.o. zaangażowała w proces zarządzania znakami znaczne środki rzeczowe i ludzkie, a także poprzez swoją podstawową działalność, jaką była produkcja wysokiej jakości agregatów prądotwórczych i rozwiniętą sieć ich dystrybucji, przy zatrudnieniu na koniec 2014 r. wynoszącym 104 osoby. Same koszty marketingowe wyniosły w A.F. Sp. z o.o. w 2014 r. kwotę [...]zł. Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że określone przez strony transakcji wynagrodzenie przypisane A.F. Sp.j. jest nierynkowe.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, do transakcji nabycia praw licencyjnych przez A.F. Sp. z o.o. od A.F. Sp.j. zastosowanie ma art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ spełnione są warunki powiązań pomiędzy ww. podmiotami, określone w art. 11 ust. 4. u.p.d.o.p. Również pozostałe spółki, tj. A. S.K.A. i A. Sp. z o.o., zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych F. i A. do A.F. Sp.j. są podmiotami powiązanymi z A.F. Sp. z o.o., w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy A.F. Sp. z o.o. i A.F. Sp.j. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego A.F. Sp. z o.o. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że dochód A.F. Sp. z o.o. oraz należny podatek należy określić bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W konkluzji poczynionych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie wycenił transakcję przeniesienia znaków towarowych między spółkami na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji. Opierając się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznał, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby przedmiotowej transakcji na warunkach i w okolicznościach opisanych powyżej oraz że w jej wyniku (z uwagi na powiązania istniejące pomiędzy stronami transakcji) A.F. Sp. z o.o. nie wykazała dochodu jaki wykazałby inny podatnik dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy z podmiotem od siebie niezależnym. W powyższym przypadku, zasadne było dokonanie korekty dochodów alokowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p.

Niemniej uwzględniając wskazane powyżej uchybienia organu I instancji zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie A.F. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wysokości [...] zł.

W skardze z 9 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w związku z faktem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, a tym samym nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2. art. 62 ust. 2a u.k.a.s. poprzez prowadzenie kontroli celno-skarbowej w sytuacji, w której upoważnienie do jej przeprowadzenia nie zostało skutecznie doręczone podatnikowi,

3. art. 62 ust. 2a u.k.a.s. w zw. z art. 149 o.p. poprzez uznanie za skutecznie doręczoną korespondencję w sytuacji, gdy z potwierdzenia odbioru wynika, że korespondencję odebrał "pełnoletni domownik", a nie podatnik,

4. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku, którego organ odwoławczy w sposób niewłaściwy określił dochód podatkowy spółki za 2014 r., a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w nieprawidłowej wysokości, tj. [...] zł

5. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię na podstawie, której organ odwoławczy przekwalifikował transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków, podczas gdy przepis ten umożliwiał organowi dokonanie wyłącznie korektę ceny zastosowanej w transakcji, nie zaś przekwalifikowanie tej transakcji na tzw. transakcję właściwą (recharakteryzacja),

6. art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika poprzez niezastosowanie go w związku z wykładnią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec niej w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a zatem wszelkie dalsze działania nie mają podstawy prawnej, a w konsekwencji zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe powinno zostać w całości umorzone.

Skarżąca stwierdziła, że gdyby organ odwoławczy miał możliwość przekwalifikowania transakcji, dokonując określenia dochodu dla skarżącej za 2014 r. w wyniku zastąpienia transakcji udzielenia licencji na znaki towarowe, na transakcje związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków towarowych, to powinien oprócz stwierdzenia, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych o wartość [...] zł oraz ustalenia skarżącej kosztów z tytułu transakcji związanej z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków towarowych o wartości [...] zł, dokonać analogicznych czynności po stronie przychodowej. Organ powinien zatem stwierdzić, że skarżąca zawyżyła przychody podatkowe z tytułu opłat licencyjnych o wartości [...] zł oraz ustalić skarżącej przychody podatkowe z tytułu transakcji związanej z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków towarowych o wartości [...] zł ([...] x 99,99% = [...] zł) zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Z powyższego skarżąca wywiodła, że organ odwoławczy powinien określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, a nie - jak to uczynił w zaskarżonej decyzji - w kwocie [...]zł.

W ocenie skarżącej, działania organu odwoławczego polegającego na recharakteryzacji transakcji udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków towarowych były pozbawione podstaw prawnych ze względu na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak możliwości oparcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w oparciu o Wytyczne OECD. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował w sprawie art. 2a o.p. wobec wątpliwości co do kwestii, czy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. może stać się samoistną podstawą do przekwalifikowania dla celów wymiaru podatku dochodowego czynności prawnej, jaką jest transakcja udzielenia licencji na znaki towarowe, na transakcje związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków towarowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2022 r. skarżąca rozszerzyła argumentację podniesioną w skardze. W szczególności skarżąca podniosła, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. na co wskazują następujące okoliczności: 1) wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienie spółki o tym fakcie na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia; 2) instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego (o czym świadczy korespondencja pomiędzy organem oraz Drugim Referatem Dochodzeniowo-Śledczym w L., k. 1405 i k. 1417 akt admin.); 3) pozorność czynności podjętych w ramach postępowania karnoskarbowego; 4) postępowanie karnoskarbowe w fazie in rem i jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego (A.F. Sp.j.), a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Ograny zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł, przyjmując w drodze szacowania, że koszty z tego tytułu wynoszą [...] zł (s. 52 dec. I inst.).

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę A.F. Sp.j.), czynności prawnych, bezzasadnie przekwalifikowały transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków, podczas gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiał organowi dokonanie wyłącznie korektę ceny zastosowanej w transakcji. Zdaniem skarżącej organy w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK [...]).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

K. jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS [...], w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 20 listopada 2020 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 24 listopada 2020 r., a jej pełnomocnikowi w dniu

4 grudnia 2020 r.

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 20 listopada 2020 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W obszernym uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca stwierdziła w konkluzji, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec niej w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca akcentuje fakt wszczęcia tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia (16 listopada 2020 r.) oraz odwołuje się do treści korespondencji elektronicznej z 3 grudnia 2020 r. prowadzonej pomiędzy organem podatkowym a organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe (m.in. s. 2-3 pisma procesowego z 2 listopada 2022 r. – k. 76 akt sąd.). Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na pozorny – jej zdaniem –charakter czynności procesowych podejmowanych już w toku postępowania karnoskarbowego, oraz na fakt zawieszenia tego postępowania w fazie in rem. Argumentację skargi w tej części skarżąca przedstawiła w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.

Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć w tym miejscu należy, że powołanym wyżej postanowieniem z 16 listopada 2020 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2014 (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), złożonym Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych oraz zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży znaków towarowych na łączną kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną, tj. podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. na kwotę [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ww. ustawy.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, w toku postępowania karnoskarbowego podjęto następujące czynności:

- 24 grudnia 2020 r. wysłano do Sądu Rejonowego [...] i [...] Wydział Gospodarczy wniosek o udostępnienie wszelkiej dokumentacji złożonej celem rejestracji spółki A.F. Sp.j.,

- 24 grudnia 2020 r. wysłano wezwanie do spółki A. S.A. o przesłanie listy wszystkich wspólników, prokurentów, członków Rady Nadzorczej spółki A.F. Sp.j. za rok 2014 (od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku ) z podaniem imion, nazwisk, adresów zamieszkania i stanowisk oraz podanie kto w ww. okresie zajmował się księgowością, a także kto był dyrektorem bądź kierownikiem pionu ekonomiczno-finansowego oraz pionu inwestycyjnego oraz podanie kto w ww. okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej spółki,

- 24 grudnia 2020 r. zwrócono się do Centralnej Informacji KRS o przesłanie pełnego odpisu spółki A.F. Sp.j.,

- 14 stycznia 2021 r. wpłynęło pismo z IX Wydziału gospodarczego KRS,

- 19 stycznia 2021 r. otrzymano pełen odpis z KRS,

- 22 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek od spółki A. S.A. o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi,

- 5 lutego 2021 r. wpłynęła odpowiedź od A. S.A.,

- 4 marca 2021 r. zwrócono się do Biura R. M. Kociołek z prośbą o udzielenie informacji czy w okresie od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku biuro świadczyło usługi rachunkowo-księgowe na rzecz podmiotu A. F. Sp. z o.o.,

-11 marca 2021 r. wpłynęło pismo od A. K.,

-29 marca 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka D. P..

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową [...].

Dla oceny zasadności analizowanego tu zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na 6 tygodni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Skarżąca kwestionuje zasadność podejmowanych czynności procesowych zmierzających do pozyskania dowodów z dokumentów (m.in. dokumenty rejestracyjne spółki A.F. Sp.j., odpis z KRS, lista wspólników), a ponadto podważa celowość przesłuchania świadka, który został uprzednio przesłuchany w postępowaniu podatkowym (D. P. – s. 8-9 skargi).

W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów. Skarżąca szczególnie podkreśla, że zawieszenie tego postępowania nastąpiło w fazie in rem.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2020 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Zdaniem Sądu w ramach badania, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, nie ma uzasadnionych podstaw do podważania sensu i celowości podejmowanych przez organ prowadzący to postępowanie, poszczególnych czynności procesowych. Tego rodzaju kontrolę, w ramach nadzoru judykacyjnego oraz w sądowym postępowaniu karnym, może prowadzić sąd powszechny. Ponadto za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, że treść korespondencji elektronicznej z 3 grudnia 2020 r. ma świadczyć o instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego. Z korespondencji tej wynika tylko, że organ zwracał się podanie informacji, czy został zrealizowany tryb z art. 70c o.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierza do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizuje jego ustawowego celu, nawet w sytuacji, w której jego zawieszenie nastąpiło w fazie in rem.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wadliwego doręczenia skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej, jako podstawa do umorzenia postępowania podatkowego. Okoliczność ta ma znaczenie z punktu widzenia ustalenia daty wszczęcia kontroli celno- skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 62 ust.2 u.k.a.s., datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Z kolei art. 62 ust. 2a u.k.a.s. stanowi, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, albo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Bezsporne w tej sprawie jest, że organ nie dysponuje prawidłowym potwierdzeniem odbioru tego upoważnienia, a okoliczności i przyczyny wadliwego wypełnienia potwierdzenia jego odbioru i złożenia podpisu przez osobę nieupoważnioną, organ podatkowy wyjaśnił w toku postępowania. Nie powinno być jednak w tej sprawie wątpliwości co do skutecznego wszczęcia kontroli celno –skarbowej, skoro upoważnienie to zostało skarżącej przekazane, a spółka, nie kwestionując wówczas skuteczności wszczęcia kontroli celno-skarbowej, podjęła w jej toku czynności procesowe, w tym ustanowiła pełnomocnika (z powołaniem się na to upoważnienie – s. 12-13 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu za byt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, która skutki wadliwości doręczenia ww. upoważnienia, ocenia w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

Sąd zwraca uwagę, że tezy i uzasadnienia tej uchwały nie można odnosić wprost do okoliczności faktycznych tej sprawy. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało skierowane do właściwego podmiotu (skarżącej spółki) i ostatecznie do niej trafiło. Nie ma w tej sprawie sytuacji, w której upoważnienie to zostało skierowane do skarżącej, a doręczono jej pełnomocnikowi, lub odwrotnie. Ponadto czynności wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nie można zrównywać w skutkach z wydaniem orzeczenia organu podatkowego w postaci decyzji lub postanowienia, co których istotną jest okoliczność ich skutecznego "wejścia" do obrotu prawnego i mocy wiążącej dla strony i organu, wynikającej z art. 212 o.p.

Niewątpliwie doszło tu do uchybienia przepisom postępowania w zakresie doręczeń, nie ma ono jednak scharakteryzowanej na wstępie rozważań, cechy istotności wpływu na wynik sprawy.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K.. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe

(z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany celu stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Zauważyć przy tym należy, że uzasadnienie stanowiska organów podatkowych jest niespójne, ponieważ organy z jednej strony wyraźnie przyznają, że mają świadomość braku obowiązywania w badanym okresie przepisów zawierających klauzulę nadużycia prawa. Z drugiej jednak strony, posługują się argumentacją charakterystyczną dla stosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. Organ I instancji wprost stwierdził, że działania spółek A.F. Sp. z o.o. i A.F. Sp.j., powiązanych kapitałowo i osobowo miały na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych przez A.F. Sp. z o.o. (poprzedniego właściciela znaków) i uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej, ustalonej w wyniku wyceny przez rzeczoznawcę.

Przypomnieć należy, że zdaniem organów pełnione przez A.F. Sp. z o.o. w 2014 r. funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko gospodarcze wskazują, że to A.F. Sp. z o.o. samodzielnie i wyłącznie wpływała na budowanie ekonomicznej wartość znaków towarowych F. i A., nie będąc formalnie ich prawnym właścicielem. Z kolei A.F. Sp.j. była podmiotem mającym przywilej rejestrowania ww. znaków towarowych i dzięki tym czynnościom stała się prawnym właścicielem, jednak na budowanie wartości ekonomicznej znaków towarowych wpływ miały tylko i wyłącznie działania A.F. Sp. z o.o., która poniosła wydatki na ich rozwój i renomę oraz wpływając na jakość produktów, która bezpośrednio przekładała się na wartość przychodów A.F. Sp. z o.o., jak i wartość znaków towarowych.

Organy zaznaczyły też, że A.F. Sp. z o.o. ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaków towarowych, które sama wytworzyła i wypromowała, i które po przeniesieniu do spółek zależnych nadal poprzez powiązania bezpośrednie kontrolowała. Zdaniem organów żaden niezależny podmiot nie ustaliby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaków towarowych, które wykorzystywał bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaków towarowych. Organy uznały, że A.F. Sp. z o.o. wyceniając opłatę licencyjną dla A.F. Sp.j. za korzystanie ze znaków towarowych oparła się na formalnej własności prawnej, przyznając A.F. Sp.j. udział w przychodach generowanych przez A.F. Sp. z o.o., pomimo tego, że A.F. Sp.j. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów.

W konkluzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, A.F. Sp.j. w 2014 r. w rzeczywistości pełniła proste funkcje związane z zapewnieniem ochrony prawnej znaków towarowych, co wynika z faktu, że była ich prawnym właścicielem. Nie angażowała kapitału ludzkiego, ponieważ nie zatrudniała pracowników. Nie poniosła nakładów na budowanie wartości znaków oraz nie poniosła w rzeczywistości kluczowych ryzyk związanych z kreowaniem wartości tych znaków. Natomiast A.F. Sp. z o.o. zaangażowała w proces zarządzania znakami znaczne środki rzeczowe i ludzkie, a także poprzez swoją podstawową działalność, jaką była produkcja wysokiej jakości agregatów prądotwórczych i rozwiniętą sieć ich dystrybucji, przy zatrudnieniu na koniec 2014 r. wynoszącym 104 osoby. Same koszty marketingowe wyniosły w A.F. Sp. z o.o. w 2014 r. kwotę [...]zł. Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że określone przez strony transakcji wynagrodzenie przypisane A.F. Sp.j. jest nierynkowe.

Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organy dokonały budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków, przyjmując, że właścicielem ekonomicznym była tutaj A.F. Sp. z o.o. (s. 44 dec. I inst.).

Organy podatkowe nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie powinno być w tej sprawi wątpliwości, że w istocie organy dokonały bezpodstawnego przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, skoro doszły do wniosku (powołując się na wytyczne OECD), że - " [...] Z przedstawionych przykładów w Wytycznych OECD (Aneks do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4) wynika, że transakcje zrealizowane przez AF_SP. z AF SPJ odzwierciedlają w istocie umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania...." (s. 50 dec. I inst.). Organ I instancji uzasadniając wybór metody szacowania ceny (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), stwierdził wprost, że z dokonanych ustaleń wynika, że A.F. Sp.j. świadczyła na rzecz A.F. Sp. z o.o. usługi administrowania znakami towarowymi (s. 54 dec. I inst).

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem- "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, nawiązującego do treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, według którego, rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2022 r., I SA/Rz 434/22). Zasadnie w tym zakresie skarżąca podnosi, że nowa regulacja ma niewątpliwie charakter prawotwórczy, a przepisy obowiązujące do końca 2018 r. nie dawały organom podatkowym takich uprawnień. Zgodzić należy się z wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, że wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 11c u.p.d.p.o. dowodzi, że art. 11c tej ustawy jest nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki, które on reguluje, w żaden sposób nie dają się wywieść z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.p (por. H.Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., "Przegląd Podatkowy" z 2019, nr. 3).

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny zastosować, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a A.F. Sp.j., nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez A.F. Sp.j. i A.F. Sp. z o.o. stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, [...]). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić podkreślić należy należy, że skarżąca zawierając umowę licencyjną w 2014 r., nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE – opisana na s. 66 skargi). Według stanu na dzień zawarcia umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.d w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe.

Ponadto Sąd zauważa, że treścią tych wytycznych nie można uzupełniać przepisów prawnych, co wydaje się czynić organ przy szacowaniu dochodu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego –" [...] ze względu na fakt, że przepisy Rozporządzenia nie precyzują w jaki sposób uzyskać marżę transakcyjną netto, właściwie uwzględniono w sprawie zapisy wytycznych OECD, odnoszących się do wskazanej kwestii...." ( s. 36 dec. II inst).

Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, z art. 84

i art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza, a nadania przepisowi treści zgodnej z ww. wytycznymi nie da się pogodzić z jego tekstem, przy jednoczesnym braku przesłanek przejścia do wykładni celowościowej (H. Litwińczuk, op. cit., s. 17-18).

W ocenie Sądu, wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na przyjętą przez skarżącą metodę kalkulacji ceny przedmiotu transakcji, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 12 rozporządzenia MF). W sporządzonej przez skarżącą kalkulacji przyjęto poziom opłat licencyjnych w oparciu o informacje pozyskane z bazy danych k. [...] w której - na podstawie wieloletnich badań zgromadzono informacje i przeprowadzono analizy o poziomie opłat licencyjnych dla różnych branż opierając się na ponad 9 tys. transakcji z różnych regionów świata. W przypadku marek powiązanych z produkcją maszyn i urządzeń, w tym agregatów prądotwórczych ww. baza danych posiada 662 rekordy, co do których średnia roczna opłata licencyjna liczona od przychodów ze sprzedaży wynosi 5,21%. Na tej podstawie w umowie licencyjnej przyjęto opłatę licencyjną wynoszącą 5,21% przychodów z tytułu sprzedaży netto produktów oznaczonych prawami do znaków towarowych (s. 23 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu zastosowanie tej metody nie budzi wątpliwości, w okolicznościach faktycznych tej sprawy i w świetle przedstawionego przez skarżącą uzasadnienia. Sąd zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Jak wynika z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone

w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy nie uzasadniły należycie wyboru metody marży transakcyjnej netto (§18 ust. 1 w związku z § 16 pkt 2 rozporządzenia MF) w sytuacji, gdy § 15 ust. 1 tego rozporządzenia wyraźnie stanowi, że w przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 12-14, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika natomiast, że wybór metody szacowania determinowała konkluzja, że A.F. Sp.j. faktycznie pełniła jedynie rutynowe funkcje administracyjne w zakresie ochrony prawnej znaków towarowych, a kluczowe kwestie związane z procesem budowania wartości ekonomicznej znaków pozostały w gestii skarżącej spółki. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z - "[...] tytułu usług związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez A.F. Sp.j....." dla skarżącej, zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, przyjmując dalej, że szacowanie ma polegać na określeniu rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego A.F. Sp.j z tytułu świadczonych –" [...] usług administrowania znakami towarowymi..." (s. 53 dec. I inst.).

Z powyższego wynika zatem, że organy dokonały szacowania i ustalały rynkowy poziom cen dla innego stosunku prawnego, aniżeli wynikającego z zawartej umowy o udzielenie licencji, i jak już wyżej wskazano, z uwagi na brak wskazania w przepisach rozporządzenia MF, w jaki sposób uzyskać marżę transakcyjną netto, organy uwzględniły zapisy wytycznych OECD, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie § 18 w związku z §16 pkt 2 oraz §15 ust. 1 rozporządzenia MF, które w tej sprawie w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania.

Jakkolwiek skarżąca nie zawarła w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (co podnosiła w odwołaniu), to Sąd stwierdził w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Z kolei w kontekście powołanego na wstępie rozważań art. 191 o.p., Sąd zwraca uwagę, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że tożsame stanowisko co do wykładni

i sposobu zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zajęły: WSA w Poznaniu (wyrok

z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21; wyrok z 1 lipca 2022, I SA/Po 360/22; wyrok

z 5 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1036/21) oraz WSA w Gliwicach (wyrok z 31 sierpnia

2022 r., I SA/Gl 233/22). Z kolei na gruncie przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i co do prawnej możliwości reklasyfikacji czy recharakteryzacji czynności prawnych, podobne stanowisko zajął NSA w wyroku

z 9 czerwca 2022 r., (II FSK 2508/19).

Zdaniem Sądu rozważany przez organy podatkowe przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, nie mamy tu bowiem do czynienia z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF, w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i spółkę A.F. Sp.j czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organy uwzględnią prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).