Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 389/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i  3, art. 13h ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 września 2021 r. B. P. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 3 grudnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik podatku od wartości dodanej w N. . Spółka została utworzona w styczniu 2021 r., a rejestrowym adresem Spółki jest P.. W P. Spółka posiada wynajęty lokal biurowy (w którym znajduje się siedziba Spółki) oraz dodatkowy lokal wynajęty na cele biurowe na czas określony. Ponadto, Spółka posiada w P. budynek w stanie surowym zamkniętym, który może wykończyć własnym nakładem i przeznaczyć na pomieszczenia biurowe dla firmy, sprzedać lub wynająć. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie określiła przeznaczania budynku.

W lutym 2021 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w N. umowę na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w N. Prace są wykonywane na terytorium [...]. Zgodnie z zawartą umową do obowiązków Spółki należy wykonanie powierzonych robót budowalnych wraz z dostarczeniem niezbędnych materiałów budowlanych (Umowa).

Zgodnie z Umową wykonawca (tj. Spółka) zgadza się planować, zamawiać, dostarczać, budować, wznosić, instalować, uruchamiać i testować roboty za uzgodnionym wynagrodzeniem. Roboty i usługi do wykonania przez wykonawcę będą obejmować w szczególności wszelkie planowanie, produkcję, zaopatrzenie, dostawę na Plac [...] oraz montaż lub instalację całego sprzętu, systemów, komponentów i materiałów.

Roboty oznaczają całość lub część robót, w tym materiały, dostawy, maszyny, sprzęt, narzędzia, budynki, drogi, drogi i/lub inne elementy dowolnego rodzaju, dokumenty lub usługi, które mają być zaplanowane, wyprodukowane, zamówione, skonstruowane, wzniesione, zainstalowane, zlecone, przetestowane, ukończone, wykonane, podjęte lub wykonane przez wykonawcę, zgodnie z niniejszą Umową, w celu zapewnienia w pełni działającej fabryki (ale z wyłączeniem dostaw leżących po stronie zleceniodawcy), jak opisano bardziej szczegółowo, ale bez ograniczeń, w załącznikach do Umowy.

W Umowie wskazano miejsce rejestrowej siedziby Spółki [...]

Umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w [...]. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie realizowała żadnych innych usług budowlanych w P. lub N. , ani w żadnym innym kraju UE lub kraju trzecim. Obecnie realizuje usługi budowlane wyłącznie na podstawie Umowy.

Spółka nie wyklucza w przyszłości wykonywania usług budowlanych w [...] dla innych zleceniodawców, ani nie wyklucza wykonywania usług budowlanych w P. lub innych krajach UE lub krajach trzecich.

W zakresie organizacji infrastruktury w [...] Spółka nie posiada wynajętego biura (lokalu), nie działa w formie zarejestrowanego oddziału. Czynności związane z koordynowaniem robót (nadzór, kontrola jakości, kierowanie budową, zamawianie niezbędnych materiałów i usług od podwykonawców z P. lub [...]) są wykonywane z placu budowy. Spółka posiada na placu budowy kontener biurowy, w którym wykonywane są czynności związane z koordynacją prac. Spółka nie zatrudnia w N. pracowników. Prace w N. (podwykonawców) nadzoruje wspólnik - prezes zarządu. Drugi członek zarządu przebywa zwykle w P..

[...] Spółka współpracuje w zakresie koordynacji robót z tłumaczem, który wystawia rachunek za usługi oraz pracownikiem, który jest zatrudniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w P. przez drugiego wspólnika, członka zarządu. Ponadto, w biurze budowy pracuje stale pracownik jednej z firm podwykonawczych.

Do realizacji robót Spółka nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców p. i n. .

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w N. Spółka korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w P., obejmujących w szczególności: usługi budowalne (w tym w szczególności murowanie, szalowanie), najem sprzętu budowalnego bez operatora, najem rusztowań, najem sprzętu budowalnego z operatorem, leasing pojazdów (w tym samochody dla podwykonawców i zarządu), usługi transportowe, usługi prefabrykacji, usługi noclegowe i w zakresie wyżywienia (dla zarządu oraz dla osób zatrudnionych przez podwykonawców; zgodnie z zawartymi umowami Spółka ma obowiązek zapewnić noclegi i wyżywienie osobom zatrudnionym przez podwykonawców - usługi faktycznie wykonywane są w P., bowiem lokalizacja placu budowy w N. umożliwia zakwaterowanie pracowników podwykonawców po stronie P..

Dla wykonania robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości w N. Spółka korzysta także z usług podwykonawców mających siedzibę działalności w N. , obejmujących w szczególności: usługi najmu sprzętu z operatorem i bez operatora, usługi najmu kontenera biurowego na budowę wraz z wyposażeniem, usługi tłumacza, usługi biura rachunkowego w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, usługi doradcze, usługi budowlane, w zależności od potrzeb logistycznych w [...] są i mogą być nabywane usługi noclegowe dla członków zarządu Spółki. Ponadto, Spółka korzysta z usług rachunkowo-księgowych i doradczych świadczonych przez podmioty mające siedzibę w P., związanych z wykonywaniem obowiązków podatkowych i sprawozdawczych w P..

Spółka nabywa również materiały budowlane, pomocnicze oraz wyposażenie od dostawców z P. i z N. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w [...], towary są dostarczane z terytorium [...] na plac budowy w N. .

Roboty budowalne są wykonywane przez podwykonawców, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów (Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w P. lub w N. ). Podwykonawcy są odrębnymi przedsiębiorcami, podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej.

W przypadku podwykonawców z siedzibą w P., prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów i usług. Podstawą współpracy jest umowa określająca zakres robót, terminy wykonania i wynagrodzenie. Zgodnie z umową podwykonawczą Spółka zwykle zobowiązuje się do zapewnienia rusztowań, materiałów budowalnych (np. bloczków, kleju, kotew, itp.), noclegów i posiłków, a także wyposażenia BHP. Po stronie podwykonawcy leży zapewnienie dojazdu na budowę, ubioru roboczego BHP, niezbędnego sprzętu, zapewnienie wykwalifikowanego zespołu pracowników, uregulowanie wykonywania pracy przez pracowników podwykonawcy w N. (pozwolenia, zgłoszenia), oraz wykonywanie poleceń służb BHP oraz Kierownictwa Budowy.

W przypadku materiałów budowalnych nabywanych w P., towary mogą być dostarczane na budowę [...] własnym transportem Spółki (samochody osobowe), wynajętym transportem, dostarczane bezpośrednio przez producentów lub hurtownie, sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z P. (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy). Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w P. i transportowane bezpośrednio na plac budowy w N. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w P. na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w N. .

Dostawcy dokumentują dostawy towarów na rzecz Spółki fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług.

Spółka posiada rachunki bankowe umiejscowione wyłącznie w krajowych bankach. Wynagrodzenie za roboty budowlane otrzymuje na te rachunki i z tych rachunków dokonuje płatności dla dostawców i podwykonawców z P. i N.

Działalność Spółki w zakresie robót [...] nie jest realizowana w ramach zarejestrowanego [...] oddziału i nie jest rachunkowo wyodrębniona.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że B. P. (dalej także "Spółka") została zgłoszona jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne od dnia 1 października 2021 r. z uwagi na zatrudnienie pierwszego zleceniobiorcy (umowa zlecenie do dnia 31 grudnia 2021 r.). Zatrudniony zleceniobiorca wykonuje czynności na terytorium P.. Ponadto w październiku 2021 r. Spółka zrealizowała usługi budowlane w P. (remont mieszkania). Usługę tę zrealizowano z zaangażowaniem podwykonawców (podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę działalności gospodarczej w P.. Od dnia 1 grudnia 2021 r. Spółka planuje ponadto wynajęcie dodatkowego biura w P., zaś w dniu 3 grudnia 2021 r. złoży ofertę w przetargu na usługi budowalne wykonywane na terytorium P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w N. ?

2. Czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w P. lub w N. , związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w N. , Spółka powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]?

3. Czy z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w P., związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w N. , Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

4. Czy jeżeli Spółka wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w N. powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]?

5. Czy z tytułu przemieszczenia towarów do N. Spółka powinna rozpoznać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?

6. Czy dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (NWDT) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia Spółki o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 u.p.t.u.?

7. Czy z tytułu nabycia towarów w P., przemieszczanych do N. , Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

8. W jaki sposób należy dokumentować NWDT?

9. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu NWDT? Zdaniem Wnioskodawcy"

W opinii Spółki plac budowy [...] nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej: "SMPD") w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 11, 22 i 53 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dla powstania SMPD konieczne jest stworzenie zaplecza personalnego i technicznego, aby mogło być odbiorcą świadczonych usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie zaplecze nie powstało.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w P. i w N. , związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w [...], Spółka powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w P..

Zdaniem Spółki w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od usługodawców z siedzibą w P.. Ponieważ Spółka nie posiada SMPD w [...], miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium P. (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Wprawdzie Spółka posiada nr VAT UE [...], jednak z uwagi na miejsce świadczenia usług nabywanych od krajowych usługodawców, nie powinna posługiwać się przy nabywaniu usług numerem nadanym w [...]. Ponieważ nabyte od p. usługodawców usługi (opodatkowane w P. na zasadzie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) są związane z wykonywaniem usług budowlanych na nieruchomości w [...], Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak opodatkowania usług Spółki wynika wyłącznie z miejsca świadczenia i gdyby były wykonywane w P., byłyby opodatkowane.

W ocenie Spółki nawet jeśli z umowy z podwykonawcą lub zamówienia wynika, że nabywane usługi są przeznaczone na cele budowy [...] z uwagi na brak SMPD Spółka nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym [...] i prawidłowo może posłużyć się numerem VAT nadanym w P.. W zakresie nabywania w P. towarów przeznaczonych na budowę w [...], Spółka jest zdania, że może posługiwać się wobec dostawców krajowych p. numerem identyfikacji podatkowej i nie ma obowiązku używania numeru VAT UE [...], nawet jeśli w umowie lub zamówieniu wskazuje dostawcy, że towary są przeznaczone do wywozu do [...] w związku z prowadzonymi tam usługami budowlanymi.

Zdaniem Spółki przemieszczenie towarów do [...] Spółka powinna rozpoznać jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Spółka jest zdania, że zważywszy na posiadaną rejestrację w [...] dla celów podatku od wartości dodanej, w przypadku nabycia towarów w P. (z transportem do [...] na zasadach opisanych w stanie faktycznym), Spółka może posługiwać się [...] numerem identyfikacji podatkowej. Bez względu na to, czy poinformuje dostawcę o miejscu przeznaczenia towaru, czy nie - rozstrzygające znaczenie ma numer identyfikacji podatkowej podany przez Spółkę przy nabyciu. W przypadku posłużenia się wobec dostawcy p. numerem identyfikacji podatkowej Spółki: 1) dostawa towarów na rzecz Spółki dokonana przez krajowego dostawcę stanowi dostawę krajową, opodatkowaną właściwą stawką podatku; 2) przemieszczenie towarów powinno być rozliczone jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. z użyciem numeru VAT UE nadanego Spółce w [...] (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dalej również "NWDT").

Mając na uwadze art. 13 ust. 3 i art. 22 ust. 2b i 2c u.p.t.u., Spółka stwierdziła, że podatnik, który posiada wiele rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej - w tym w państwie rozpoczęcia transportu - ma swobodę w zakresie decydowania, czy posłużyć się numerem VAT UE nadanym w państwie zakończenia transportu (co spowoduje przypisanie transportu do dostawy dokonanej dla niego), czy też numerem nadanym w państwie rozpoczęcia transportu (co skutkuje przypisaniem przemieszczenia jago dostawie). W razie posłużenia się krajowym numerem VAT UE, dostawca towarów powinien potraktować dostawę jako krajową (nawet jeśli posiada informacje o przeznaczeniu towaru), zaś Spółka ma obowiązek rozliczyć przemieszczenie jako NWDT z użyciem swojego numeru VAT UE krajowego jako dostawcy i n. jako nabywcy (odbiorcy).

Dla zastosowania stawki 0% dla przemieszczenia towarów (NWDT) wystarczającym będzie posiadanie dokumentu zbiorczego za dany miesiąc, zawierającego specyfikację towarów, w postaci oświadczenia Spółki, o treści zgodnej z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Taki dokument - zdaniem Spółki - nie musi zawierać podpisów, ani danych osób, które faktycznie dokonały transportu towarów.

Z tytułu nabycia towarów w P., przemieszczanych do [...], Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy, towary nabyte w P. z użyciem p. numeru identyfikacji podatkowej (opodatkowane krajowym podatkiem) posłużą bezpośrednio do wykonania czynności dającej prawo do odliczenia, tj. NWDT. Stąd też Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie jest też uzasadnione z uwagi na związek tych towarów z usługą niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, tj. robotami budowlanymi realizowanymi na nieruchomości [...]

Zdaniem Spółki - nie ma ona obowiązku wystawienia faktury w rozumieniu art. 106a-106e u.p.t.u., dokumentującej NWDT. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstawać będzie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 20 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka zwraca przy tym uwagę także na treść art. 20 ust. 4 tej ustawy. Regulacja ta przewiduje zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy przemieszczenie nie stanowiło NWDT, ale na skutek zmiany okoliczności, stało się NWDT. Ustawa nie wiąże w tym przypadku obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, ale wyłącznie ze zdarzeniami faktycznymi. Potwierdza to stanowisko, że NWDT nie stanowi sprzedaży w rozumieniu przepisów dot. fakturowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2022 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku stałego miejsce prowadzenia działalności na terenie [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- możliwości posługiwania się numerem VAT UE nadanym na terenie [...] (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) - jest nie prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe;

- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nie prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium [...], w związku z realizowaną umową na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się na terenie [...], za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 5 organ podkreślił, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ wywóz z terytorium RP następuje w wyniku dokonywanej sprzedaży. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, sprzedawca wie, że w wyniku jego dostawy towar jest przemieszczany na terytorium [...]. Sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w P. na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w [...] również nie spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Tym samym wywóz przez wnioskodawcę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium [...] nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 i nr 4, organ wskazał, że usługi nabywane w P., dla których miejsce świadczenia określone jest na podstawie art. 28e u.p.t.u., będą opodatkowane na terytorium [...]. Biorąc pod uwagę, że [...] obowiązują analogiczne przepisy jak krajowe, to nabyte przez wnioskodawcę usługi będą opodatkowane w [...] na zasadzie importu usług. W tym przypadku z uwagi na fakt, że faktura jest wystawiona przez podmiot p. do jej wystawienia mają zastosowanie p. przepisy. Z analizy art. 106e ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., organ wysunął wniosek, że faktura wystawiona na podstawie krajowych przepisów powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on usługi. Oznacza to, że wnioskodawca otrzymując faktury p. dokumentujące nabycie usług opodatkowanych [...] powinien podać numer VAT za pomocą, którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej [...] Natomiast, jeśli wnioskodawca nabywa usługi [...] dla których miejsce świadczenia znajduje się również na terytorium [...], do wystawiania faktur mają zastosowanie przepisy obowiązujące w [...]. W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez wnioskodawcę w P. lub w N. , które przeznaczone są na budowę fabryki w [...], jednak na podstawie art. 28b są opodatkowane w P. (tj. w miejscu siedziby wnioskodawcy), organ wskazał, że Spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi p. numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w [...], gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest P., Spółka podaje kontrahentowi p. nr NIP, ale poprzedzony kodem [...] - zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do wykazywania odpowiedniego nr NIP dla dostawy towarów, organ ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ wywóz z terytorium P. następuje w wyniku sprzedaży, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu p. zna przeznaczenie tych towarów. Są to towary przeznaczone do budowy fabryki na terytorium [...]. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, wynika to z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren [...]. Dlatego też Spółka w momencie zakupu powinna podać kontrahentowi numer VAT-UE nadany w [...], a po spełnieniu pozostałych warunków otrzymać fakturę z zerową stawką podatku VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za podaniem w tym przypadku numeru VAT-UE nadanego w [...] jest cytowany art. 97 ust. 10 u.p.t.u., który zobowiązuje podmiot p. do podania numeru VAT-UE [...], jeśli jest on zobowiązany do rozpoznania w P. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług. Biorąc pod uwagę, że przepisy obowiązujące w [...] w tym zakresie powinny być zbieżne, wnioskodawca jako podatnik zarejestrowany tam do podatku od wartości dodanej, u którego wystąpi WNT lub import usług w [...], powinien do tych transakcji posłużyć się numerem obowiązującym w państwie, w którym ta czynność wystąpi.

Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy organ stwierdził, że wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, od usługodawców z siedzibą w P., związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych prowadzonych na terenie [...] z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Działalność Spółki polegająca na świadczeniu robót budowlanych prowadzonych na terenie [...] jest czynnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług), która gdyby wykonywana była na terytorium P., stanowiłaby czynność opodatkowaną uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dokonując odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów (np. umowa z kontrahentem) potwierdzających związek odliczonego w P. podatku z wykonywanymi czynnościami. Wnioskodawcy nie będzie jednak przysługiwało prawo do odliczenia, jeśli usługi są opodatkowane w [...] na podstawie art. 28e, a w P. błędnie naliczono podatek VAT.

W odniesieniu do zakupu na terenie kraju towarów, które w wyniku tej dostawy są przemieszczane do [...], Spółka nie ma prawa do odliczenia. Zastosowanie ma tutaj art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik (sprzedawca) stosuje zasadniczo stawkę 0% podatku, zatem w przypadku gdy dostawca nieprawidłowo opodatkuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką krajową, nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując, wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w P. (materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia), które są następnie przemieszczane do [...].

W odniesieniu do pytań wnioskodawcy oznaczonych nr 6, nr 8 i nr 9 w związku z rozstrzygnięciem przez organ, że w analizowanej sprawie u wnioskodawcy nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., odpowiedzi na ww. pytania stały się w ocenie organu bezprzedmiotowe.

W skardze z dnia 13 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7 tj. w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.") — w szczególności poprzez:

a) wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

b) błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego,

c) zaniechanie wydania interpretacji w odniesieniu do wszystkich przypadków opisanych we wniosku;

2) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust, 1 pkt 1 - 3 i ust. 1 a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozróżnienie pomiędzy dostawą wewnątrzwspólnotową transakcyjną (o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a dostawą wewnątrzwspólnotową z przemieszczania towarów (o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.), następuje w oparciu o ustalenie, czy wywóz następuje w wyniku dostawy dla ustalonego nabywcy, czy też nabywca nie jest znany, podczas gdy prawidłowo interpretując ten przepis DKIS winien był uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa transakcyjna (z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) występuje tylko wówczas, gdy nabywca w związku z dokonaniem nabycia towaru:

a) powoła się wobec dostawcy na z wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dokonanej z tym dostawcą, tj. poinformuje dostawcę o zamiarze przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego, oraz jednocześnie,

b) poda dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, tj. wskaże, że w transakcji z tym dostawcą, nabywca ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a nie jako podatnik krajowy (co ma miejsce, gdy nabywca poda krajowy numer identyfikacji podatkowej bez kodu [...]);

3) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 -3 i 1a pkt 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym przepisy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1 a u.p.t.u. mają zastosowanie, zaś dostawa dostawcy krajowego na rzecz Spółki w każdych okolicznościach stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów należało uznać, że w sprawie następowała dostawa krajowa nieruchoma i przemieszczenie w warunkach dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.;

4) art. 1 ust. 1, art. 97 ust. 10 w zw. z art. 22 ust. 2, ust. 2b - 2d, art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1a, art. 106e ust. 1 pkt 5) i pkt 24 lit. b) u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem [...] w każdym przypadku, gdy nabywa towar z zamiarem przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że podatnik taki nie ma obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem [...] i może posłużyć się tym numerem bez kodu [...];

b) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek podawania przy nabyciu towarów od krajowych dostawców numeru identyfikacji podatkowej nadanego do celów podatku od wartości dodanej nadanego temu podatnikowi w państwie członkowskim, do którego towar ma zostać przemieszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że:

- przepis art. 97 ust. 10 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.t.u. nie reguluje zasad posługiwania się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów podatku od wartości dodanej, nadanym w innym państwie UE,

- z przepisów tych nie wynika obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, jaki został nadany nabywcy w państwie, do którego towary są przemieszczane po nabyciu,

- podatnik ma prawo wyboru, czy posłużyć się przy nabyciu numerem identyfikacji podatkowej nadanym w kraju (tj. w P., czy też numerem nadanym w innym państwie członkowskim UE, w tym numerem innym niż kraj, do którego dostarczane są towary po ich nabyciu (nadanym przez inne państwo członkowskie, zawierającym dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim),

c) naruszanie obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej (w tym z kodem [...]), co do zasady, nie zmienia zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 97 ust. 10 u.p.t.u. - podczas gdy podanie numeru identyfikacji podatkowej bez kodu [...], zmienia zasady opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionej w tym przepisie, w szczególności, w zakresie stawki podatku;

5) art. 97 ust. 10 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5) w zw. z art, 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 1a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie powyższych przepisów DKIS winien był uznać, że skarżąca:

a) nie miała obowiązku posłużenia się numer VAT-UE nadanym w [...],

b) w przypadku braku posłużenia się numerem VAT UE nadanym w [...], winna otrzymać fakturę z właściwą stawką podatku od towarów i usług.

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1a oraz 106e ust. 1 pkt 12), ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że w razie otrzymania faktury zawierającej podatek od towarów i usług, dokumentującej dostawę towarów przemieszczanych w wyniku tej dostawy do innego państwa członkowskiego, nie zawierającej właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez inne państwo członkowskie, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, z uwagi na to, że nabywca nie podał dostawcy tego numeru, podatek należny zawarty w tej fakturze, stanowi kwotę podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze; prawidłowo interpretując przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. DKIS winien przyjąć, że:

a) przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków, w których obowiązek rozliczenia podatku należnego został przeniesiony na krajowego nabywcę towarów lub usług (krajowe tzw. "odwrotne obciążenie"), lub brak prawa do wykazania kwoty podatku wynika z zastosowania procedur szczególnych określonych w Dziale XII u.p.t.u.;

b) nie dotyczy przypadków, w których kwota podatku na fakturze dokumentującej dostawę towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego wynika z braku podania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo, z którego towary są wysyłane.

7) art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1- 3 i ust. 1a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową zawiera podatek należny od towarów i usług, a nabywca naruszył obowiązek podania przy nabyciu numeru VAT UE nadanego temu nabywcy w innym państwie członkowskim U. E.;

8) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 12) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania, podczas gdy w przypadku uchybienia przez skarżącą obowiązkowi podania przy nabyciu towaru numeru VAT UE nadanego skarżącej w innym państwie członkowskim U. E., dostawca miał obowiązek wykazać na fakturze krajową stawkę podatku od towarów i usług.

9) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku nabycia towarów przez krajowego podatnika, który przy nabyciu towarów posłużył się nadanym w kraju numerem identyfikacji podatkowej, a następnie dokonał przemieszczenia nabytych towarów do innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej;

10) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na braku oceny co do zastosowania w sprawie i w efekcie nie zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym miały zastosowanie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 1 grudnia 2022 r., skarżąca rozwinęła zarzuty podniesione poprzednio w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez skarżącą Spółkę opisu stanu faktycznego, prawidłowo uznał, stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 2, nr 4, nr 5 i nr 7 za nieprawidłowe. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze, jak i w piśmie procesowym, zarzuty kontrola Sądu w pierwszej kolejności polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację.

Na wstępie należy także wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut – naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przepis art. 14b § 1 i 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała m.in., że do realizacji robót nabywa towary i usługi od podwykonawców i dostawców p. i n.. W przypadku nabycia materiałów budowlanych w P., towary mogą być dostarczane na budowę [...] własnym transportem Spółki (samochody osobowe), wynajętym transportem, dostarczane bezpośrednio przez producentów lub hurtownie, sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z P. (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy). Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w P. i transportowane bezpośrednio na plac budowy w [...]. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w P. na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w [...].

Stąd też udzielając interpretacji, organ w sposób niezgodny z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przyjął, że stan faktyczny wniosku obejmuje wyłącznie przypadki, w których dostawca został poinformowany przez Spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do [...]. W opisie stanu faktycznego nie ma przesądzenia, czy we wszystkich przypadkach dostawca otrzyma numer VAT UE [...] lub [...], oraz czy zostanie poinformowany o przeznaczeniu towarów. Jeśli stan faktyczny wniosku był niewystarczający, organ winien był na zasadzie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. wezwać do uzupełnienia wniosku, a nie samemu stan faktyczny uzupełniać.

W ocenie Sądu, organ z naruszeniem tych przepisów nie odniósł się do wszystkich przypadków opisanych we wniosku i w istocie nie wydał interpretacji w odniesieniu do przypadków, w których dostawca nie został poinformowany przez Spółkę o przeznaczeniu towaru (wywóz do D. Działając w zgodzie z 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., organ winien odnieść się do całości przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań. Tymczasem zwłaszcza dla pytania nr 5. stan faktyczny wniosku nie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca poinformowała dostawcę o przeznaczeniu towaru (wywóz do D. – w tym zakresie interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy.

Opis zdarzenia we wniosku, organ winien był zestawić nie tylko z treścią pytań, ale również z własnym stanowiskiem Spółki. Otóż Spółka twierdziła, że przemieszczenie towarów z P. do N. winno być rozliczone jako nie transakcyjna wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. (określona we wniosku jako NWDT), zaś zasadnicze znaczenie ma w istocie jaki numer zostanie podany ([...]/[...]) - w razie podania numeru [...], dostawa towaru przez dostawcę dla Spółki ma charakter krajowy (nieruchomy), a Spółka rozlicza następnie NWDT w [...] i NWNT w [...].

Wydając interpretację organ uznał, że w każdych oklicznościach Spółka wskaże dostawcy miejsce przeznaczenia towarów, podczas gdy zagadnienie to dotyczyło tylko pytania nr 4. Dla pozostałych pytań wniosku - w szczególności nr 5 i 7 - nie było podstaw dla przyjęcia (w świetle opisu stanu faktycznego wniosku) - że Spółka wskazała w umowie lub zamówieniu, że towary po nabyciu są przemieszczane do N. . Spółka wyjaśniła jednak w stanie faktycznym wniosku, że faktury dokumentujące nabycie, zawierają podatek od towarów i usług, czyli że dostawcy potraktowali dostawę jako krajową. Tymczasem organ w odniesieniu do zagadnienia charakteru czynności (pytania nr 5) stwierdził, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywaca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom (np. świadczeniu usług budowlanych na terenie [...]), wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Nie wiadomo dlaczego organ założył, że także dostawcy w każdym przypadku znają przeznaczenie towaru. Zapewne domniemanie to wynikało z treści pytania nr 4, ale takie uzupełnienie stanu faktycznego wniosku nie jest dopuszczalne. Organ jest związany bowiem okolicznościami opisanymi we wniosku.

W wydanej interpretacji odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że kluczowym elementem w tej sprawie jest fakt, że wnioskodawca wskazuje swojemu kontrahentowi, od którego kupuje towar, że będzie on przedmiotem przemieszczenia do innego kraju unijnego (Niemcy).

W zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku, trafnie poniesiono w skardze, że stwierdzenie to wykracza poza to, co Spółka wskazała we wniosku. Ani z ww. fragmentu, ani z innych części stanu faktycznego nie wynika, że p. dostawca towarów przeznaczonych do budowy fabryki na terytorium [...] zawsze wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, co zdaniem organu wynika z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren [...].

Przeciwnie, skoro Spółka zadała pytanie nr 4: "Czy jeżeli Spółka wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w [...], powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]?". A to oznacza kolejny wariant, jaki Spółka bierze pod uwagę. Jeśli byłoby tak jak przyjął organ, że w każdym przypadku dostawca wie o przeznaczeniu towarów, pytanie nr 4 byłoby zbędne. Spółka rozróżniła sytuację, gdy dostawca wie o przeznaczeniu towaru oraz sytuację, gdy takiej wiedzy nie posiada. Pytanie nr 4 nie przesądziło, jak podkreśliła Spółka w skardze, że w każdym przypadku takie wskazanie w umowie lub zamówieniu nastąpi. Słusznie też zauważyła Spółka, że jeżeli stan faktyczny wniosku był niewystarczający organ powinien na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. wezwać ją do uzupełnienia wniosku, a nie sam wniosek uzupełniać.

Niewątpliwie, takie przyjęcie stanu faktycznego spowodowało, że organ nie wypowiedział się w zakresie nabycia usług od usługodawców z siedzibą w P. lub w N. , związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w [...], którym nie wskazano w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w [...].

Opisane we wniosku zdarzenie organ winien był zatem analizować z uwzględnieniem okoliczności podatnych we wniosku, w tym w szczególności, że towary są przemieszczane przez inne osoby niż dostawcy materiałów oraz, że dostawcy materiałów wystawiają faktury z podatkiem od towarów i usług (czyli traktują dostawę jako krajową). W istocie zatem wniosek dotyczył dwóch przypadków dostaw materiałów tj., gdy dostawca wie, że towary są wywożone (bo sam je wywozi lub Spółka udzieliła informacji w umowie/zamówieniu) oraz dostawca nie otrzymał informacji o wywozie do innego państwa UE. Opis stanowiska we wniosku organ powinien zestawić nie tylko z treścią pytań, ale również z własnym stanowiskiem Spółki. Dlatego słusznie twierdzi Spółka, że organ w interpretacji uznał, że istnieje tylko jeden przypadek dostawy, tj. taki, w którym Spółka wskazuje w umowie lub zamówieniu miejsce przeznaczenia towarów i tylko w tym zakresie interpretacji udzielono.

Sąd podnosi, że związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi wnioskodawca. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ, modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku.

Z tych względów za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego spowodowało wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku. To z kolei miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego i pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego, może być ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest jednak ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak Sąd zauważa, że organ w sposób przekonywujący nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust 3 u.p.t.u. Organ poza przytoczeniem przepisów podatkowych ograniczył się w zasadzie tylko do stwierdzenia, że przeszkodą do tego jest, że Spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu p. zna przeznaczenie tych towarów, bez wskazania z czego taki wniosek wyprowadził. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju. Natomiast sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w P. na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w [...] również nie spowoduje w ocenie organu, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie wyjaśnił w sposób wystarczający swojej oceny. Samo przytoczenie przepisów prawa podatkowego, nie jest wystarczające dla uznania, że organ wykonał obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że rozróżnienie pomiędzy dostawą wewnątrzwspólnotową transakcyjną (o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a dostawą wewnątrzwspólnotową z przemieszczania towarów (o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.), następuje w oparciu o ustalenie, czy wywóz następuje w wyniku dostawy dla ustalonego nabywcy, czy też nabywca nie jest znany. Sąd podnosi, że interpretując treść art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., organ nie rozważył jakie znaczenie ma w tym kontekście art. 13h ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Powyższe okoliczności być może przekładają się na ewentualne naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, m.in.: art. 42 ust. 1 i 1a, art. 97 ust. 10 w zw. z art. 22 ust. 2, 2b-2d, art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 24 lit.b, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 7 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a ), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł - na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).