Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 121 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 30.03.2015 r. określającą J. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 40.026 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. dokonał w Urzędzie Miejskim w [...] rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą firmy "A", wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2012 r. skarżący wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy - w wysokości 471.688,99 zł, opodatkowany wg stawki ryczałtu 3% oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 11.530,00 zł. W korekcie ww. zeznania PIT-28 za 2012 r. złożonej 13.11.2013 r., po otrzymaniu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej - podatnik wykazał przychód do opodatkowania stawką 3% w kwocie 168.841,61 zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości 2.445,00 zł oraz - jako rodzaj prowadzonej działalności - wskazał usługi w zakresie pośrednictwa handlowego oraz handel detaliczny. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał na dotychczasową błędną praktykę ewidencjonowania, jako przychodów, całości kwot otrzymanych od kupujących na Allegro, zamiast wyłącznie tej jej części, która stanowiła opłatę za udzielone mu przez kupującego pośrednictwo w zamówieniu towaru.

Natomiast w dniu 19.11.2013 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, dokonując rejestracji w zakresie podatku VAT z datą 11.11.2012 r. W pozycji numer 35 zgłoszenia VAT- R, jako okoliczność określającą obowiązek podatkowy, wskazał utratę zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

W dniach 10-11 oraz 13 grudnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącego wobec Skarbu Państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w wyniku której wszczęto postępowanie podatkowe.

W toku kontroli słuchany w charakterze strony w dniu 3 grudnia 2013 r. podatnik podał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na dokonywaniu na rzecz i w imieniu kupującego zamówień sprzętu elektronicznego od producentów lub przedstawicieli handlowych z [...]. Firma zajmowała się pośrednictwem w zamawianiu tych towarów u producentów z [...] na rzecz kupujących na portalu Allegro. Oferty wystawiane były w sklepie internetowym pod nazwą [...] oraz [...], a towar wysyłany był do kupujących bezpośrednio z [...]. Przedłożył przy tym stosowany w prowadzonej działalności Regulamin, który określał zasady wykonania usług na rzecz kupującego przez firmę A.

Skarżący w związku z prowadzoną działalnością prowadził dwie ewidencje przychodów, pierwsza z nich obejmowała całość przychodów wpłaconych na rachunek bankowy strony przez kupujących na Allegro (przychody te wskazano w pierwotnej deklaracji PIT-28 za 2012 r.), a druga - kwoty określone jako opłaty za zamówienie towaru, która stanowiła podstawę korekty deklaracji PIT-28 za 2012 r. złożonej skutecznie przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.

W celu ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w tym m.in. ze źródeł osobowych, dokonując ponownego przesłuchania podatnika w dniu 30.07.2014r., jego żony – E. P. w dniach 4.12.2013 i 30.07.2014 r., syna – P. P. w dniu 24.02.2014 r., oraz części osób spośród kupujących na portalu Allegro towary oferowane przez firmę "A". Pozyskano także informację od Grupy Allegro co do zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży.

Z okoliczności stanu faktycznego, stwierdzonego na podstawie zebranych dowodów, wynikało, że zapłatę za towar kupujący przelewali na rachunki bankowe podatnika, a w cenie towaru, która kalkulowana była przez stronę, zawarta była wyłącznie opłata za towar oraz koszt jego wysyłki. Także sam podatnik wystawiał kupującym paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę transakcji sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem serwisu Allegro, na którą składała się cena towaru wraz z podatkiem VAT oraz koszt jego wysyłki, przy czym sama przesyłka towaru dokonywana była z [...] bezpośrednio na wskazany przez niego adres podany przez kupującego na Allegro przy zawieraniu transakcji.

Podatnik nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał od nich prowizji.

Podatnik nie przedłożył dla celów podatkowych dowodów dotyczących zakupów towarów, dokonanych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, na cele tej działalności. Przedstawił natomiast przelewy bankowe, z których wynika, że środki pieniężne otrzymywane od kupujących na Allegro przekazywane były następnie na konto bankowe syna P. P., który następnie po zamówieniu towaru w serwisie [...], uiszczał z nich należności na rzecz [...] kontrahentów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na Allegro towarów pochodzących z [...], które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika przy pomocy syna na serwisie [...].

Tym samym podstawę opodatkowania stanowił przychód, ustalony w wysokości, jaką nabywcy płacili skarżącemu za towary, po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom.

W związku z faktem, że ewidencja przychodów (stanowiąca podstawę korekty PIT- 28 za 2012 r.) nie odzwierciedlała rzeczywistego przychodu z 2012 r. - nie zawierała całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych przez skarżącego od kupujących na Allegro, a odzwierciedlała wyłącznie wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienie towaru - na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) [dalej jako: O.p.] uznano ją za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w sprawie. Organ dokonał określenia wielkości uzyskanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., kierując się regulacją art. 23 § 2 O.p., bowiem dane wynikające z ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, dlatego odstąpiono od jej określenia w drodze szacowania. Przychód uzyskany przez podatnika w 2012 r. z działalności usługowej w zakresie handlu podlegał opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu.

W oparciu o przedłożone w zestawienia operacji na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentujące wielkość uzyskanego przychodu w kwocie 481,343,75 zł oraz mając na uwadze moment przekroczenia kwoty limitu uprawniającego skarżącego do zwolnienia podmiotowego w VAT (co nastąpiło w dniu 3.07.2012 r.), organ podatkowy obliczył wartość przychodu netto oraz kwoty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące. Wyliczony przychód za 2012 r. wyniósł 419.385,17 zł.

Uwzględniając fakt, iż skarżący wykazał przychód opodatkowany według stawki 3% w wysokości 168.846,61 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu określono w łącznej wysokości 250.538,56 zł (419.385,17 zł -168.846,61zł), do którego zastosowanie miała pięciokrotna stawka ryczałtu, zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) [dalej jako: u.z.p.d.o.f.].

W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. skarżący zapłacił do ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne łącznie kwotę 3.043,44 zł, z czego składka podlegająca odliczeniu w zeznaniu PIT-28 za 2012 r. wynosiła 2.620,67 zł.

Obliczony ryczałt wyniósł 40.026,00 zł, w tym 2.445,00 zł - ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych (po uwzględnieniu - zgodnie z przepisem art. 13 u.z.p.d.o.f. - podlegającej odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.620,67 zł) oraz 37.581,00 zł - ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w wysokości 40.026,00 zł, w tym ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotności 3% stawki podatku w wysokości 37.581,00 zł.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. jak również naruszenia prawa materialnego: art. 6 ust. 1, art. 17, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przytoczył istotne dla sprawy okoliczności związane z prowadzaniem przez skarżącego w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, w ramach której za pośrednictwem Allegro dokonywał sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego (m.in. kamer, zegarków, telefonów, dyktafonów, MP3, MP4, MP5, tabletów), sprowadzonego od [...] producentów za pośrednictwem serwisu [...].

Szczegółowych informacji związanych z przebiegiem przedmiotowych transakcji, udzielił przesłuchany w charterze świadka syn skarżącego, który z uwagi na biegłą znajomość języka angielskiego zajmował się czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu [...], wystawianiem poszczególnych towarów na aukcjach Allegro oraz w sklepie internetowym i ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro. Procedura sprzedaży wyglądała tak, że wyszukiwano za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie wystawiano stosowną ofertę na portalu Allegro oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, z konta firmowego skarżącego pieniądze przelewane były na konto jego syna, z uwagi na fakt, iż posiadał on kartę walutową, która nie powodowała podwójnego przewalutowania, a w konsekwencji pozwalała na zaoszczędzenie środków. Następnie syn kupował z własnego konta walutę w postaci dolara amerykańskiego, która była transferowana do sprzedawcy w [...]. Czynności te były dokonywane średnio około trzy razy w tygodniu, w zależności od ilości dokonywanych transakcji. Cena towaru ustalana była po uprzednim sprawdzeniu rynku, kursów walut oraz marży Allegro, przy czym nie była ustalona stała marża i kształtowała się ona w wysokości około 20% w odniesieniu do wszystkich produktów.

Po dokonaniu zakupu towaru na portalu [...] u [...] sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca ten dokonywał następnie wysyłki nabytego towaru bezpośrednio na adres, wskazany przez nabywcę towaru na portalu Allegro w ramach aukcji prowadzonej przez skarżącego.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka małżonki skarżącego wynikało, że w cenie towaru oferowanego przez firmę A na portalu Allegro zawarta była wartość towaru i opłata za zamówienie towaru. Wysokość tak ustalonej opłaty kształtowała się w granicach 10% - 30% wartości oferowanego produktu (tak w zeznaniu z dnia 4.12.2013r.). Z kolei w zeznaniu z dnia 30.07.2014 r. wskazała, że cena była określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Płatności za zakupiony towar klienci kupujący na portalu Allegro dokonywali za pośrednictwem przelewów bankowych na konto firmy A. Nabywcy towaru wystawiany był paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowana była cała kwota transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro. Świadek zeznała też, że paragony wysyłane były kupującym listem zwykłym, zaś rachunki uproszczone e-mailem. Pieniądze na konto syna w polskiej walucie były przelewane orientacyjnie, w wartości przybliżonej do ilości zamówień w danym dniu. Jak ustalono w toku postępowania, na paragonach fiskalnych wykazywana była cała kwota uzyskiwana od kupującego, opodatkowana według stawki VAT 23%, na co wskazują dobowe i miesięczne raporty.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje organ przywołał zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem zagranicznego serwisu [...], tj. konieczność dokonania rejestracji się na tym serwisie, podania danych indentyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia przez sprzedającego. Obowiązki sprzedawcy z [...] sprowadzają się natomiast do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący i to na nim ciążą wszystkie obowiązki związane z zwrotem czy reklamacją towaru. W rezultacie organ wskazał, że z opisu działania [...] wynika jednoznacznie, iż jest to portal, na którym osoba posiadająca konto dokonuje zakupu towarów na własny rachunek.

Stwierdzono również, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających transakcje nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów. Skarżący dysponował jedynie dowodami dotyczącymi transakcji sprzedaży towarów, tj. dokumentującymi transakcje na Allegro, wpłatami na numer bankowy oraz paragonami.

Dokonanych ustaleń w zakresie charakteru działalności strony nie podważył również powołany w odwołaniu jako dowód potwierdzający usługi pośrednictwa regulamin zamieszczony na aukcjach Allegro podatnika, gdzie zawarto m.in. zapisy, zgodnie z którymi: Sprzedawcą wystawianych towarów jest producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium [...], będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika, który odpowiedzialny jest za wysyłkę towaru i realizację reklamacji; nabywca zleca usługę pośrednictwa w zamówieniu towaru od Sprzedawcy; A występuje tylko jako pośrednik; a złożenie zamówienia oznacza automatyczne udzielenie przez kupującego pełnomocnictwa A do dokonania w imieniu kupującego zakupu i zapłaty u Sprzedawcy (tj. dostawcy z [...]). W regulaminie tym określono, że przedmiotem usługi jest organizacja zamówienia produktu oferowanego w serwisie Allegro na aukcji u producenta za granicą w imieniu kupującego, polegająca na tym, że A zobowiązuje się do zamówienia towaru na rzecz kupującego, stającego się importerem towaru, w cenie, na którą składa się: koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez Sprzedawcę firmie A oraz opłatę za usługę zamówienia towaru na rzecz Kupującego pobieraną przez A. Wskazano, że A nie jest importerem przedmiotu zamówienia, zaś usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy. Zaznaczono, że A świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz osób prywatnych, zaś towar jest wysyłany bezpośrednio od sprzedającego na adres wskazany przez klienta; towar wysyłany jest spoza Unii Europejskiej, zaś kupujący może zostać obciążony dodatkowymi opłatami (cło, 23% VAT), a w przypadku wystąpienia dodatkowych opłat celnych i podatku VAT obowiązek ich uiszczenia spoczywa na kupującym.

Zdaniem organu odwoławczego, udostępnienie kupującym ww. regulaminu nie świadczy o rzeczywistym prowadzeniu działalności pośrednictwa przez skarżącego. Treść regulaminu nie przesądza charakteru faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawno — podatkowych tychże działań. Faktycznie bowiem to skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro, których nie zamawiał jako pośrednik kontrahenta z [...], ale nabywał na serwisie [...] na potrzeby własnej działalności, o czym świadczą: brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa, nieotrzymywanie prowizji od [...] dostawców, określanie przez podatnika ceny towaru poprzez dodawanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Zatem to podatnik, będąc finalnym sprzedawcą dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać za pośrednictwo handlowe oparte o model logistyczny dropshippingu czy też inną formę pośrednictwa.

Bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego pozostawały również zapisy zawarte w ww. regulaminie odnośnie możliwości obciążenia kupującego jako importera cłem i podatkiem VAT 23%, skoro faktycznym nabywcą towaru od producenta z [...] był skarżący, a towar na portalu Allegro był przez kupujących w rzeczywistości nabywany od podmiotu polskiego. Przesłuchani w sprawie świadkowie, będący klientami podatnika, również wskazywali, że nie płacili i nie mieli wiedzy na temat istnienia obowiązku zapłaty we własnym zakresie cła i podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami towarów pochodzących z [...].

Organ podatkowy nie uwzględnił zatem twierdzeń skarżącego, że jego rola sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w płatnościach i zamówieniach.

W związku z powyższym z uwagi na tak ustalony charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przychody uzyskane przez podatnika zaklasyfikowano jako przychody z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, podlegające opodatkowaniu stawką ryczałtu 3%.

Wskazano jednocześnie, że powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne Dyrektorów Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 13.01.2012 r., nr ILPB1/415- 1183/11-2/TW) i w Bydgoszczy (z dnia 22.05.2014 r., nr ITPB1/415- 188/14/WM) nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych (w ww. interpretacjach wnioskodawcy świadczą rzeczywiste usługi pośrednictwa i z tego tytułu wystawiają faktury zagranicznym kontrahentom).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji nie stwierdził naruszeń przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszystkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odniósł się przy tym do twierdzeń strony, dokonując analizy każdego dowodu. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. W sprawie przesłuchano szeregu świadków, a także zwrócono się o wyjaśnienia do różnych instytucji, tj. B S.A. w [...], C S.A., D S.A., E Sp. z o. o., firm kurierskich. Na podstawie zgromadzonych dowodów, poddanych swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 O.p. prawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Niezasadne okazały się podniesione w odwołaniu zarzuty naruszeń przepisów materialnych, tj. art. 6 ust. 1, art. 17 i art.12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d.o.f. Z uwagi na opisany powyżej charakter prowadzonej przez skarżącego działalności prawidłowo za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych przyjęto przychód ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił podatnikowi za dany towar, z pomniejszeniem o kwoty z tytułu zwrotu towarów i reklamacji. Przychód wynikający z zestawień operacji na rachunkach bankowych (481.343,75 zł), pomniejszono o podatek VAT należny za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. wynikający z odrębnie wydanych skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (podatnik przekroczył w lipcu 2012 r. kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w VAT), z związku z czym wyniósł on 419.385,17 zł. Skarżący wykazał przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 168.846,61 zł, dlatego też wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za badany rok wyniosła 250.538,56 zł, do którego zgodnie z art. 17 u.z.p.d.o.f. zastosować należało pięciokrotność stawki ryczałtu 3%. Skoro z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, a nie usług pośrednictwa, to w pełni zasadne było zastosowanie stawki podatku w wysokości 3 % (art. 12 ust. 5 lit. b u.z.p.d.o.f.) a nie stawki 8,5% wynikającej z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d.o.f.

Natomiast fakt, że skarżący, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ale przed dniem jej faktycznego wszczęcia, w dniu 13.11.2012 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2012 r., gdzie wykazał przychód do opodatkowania w kwocie 168.841,61 zł w miejsce pierwotnie wskazanej kwoty 471.688,99 zł, spowodował, że pierwotnie złożone zeznanie straciło byt prawny i zostało zastąpione przez skutecznie złożone zeznanie skorygowane. Nie zachodziły tu okoliczności wskazane w art. 81 b § 2 O.p., w związku z czym nie miał racji podatnik, że w obiegu prawnym nadal funkcjonuje pierwotne zeznanie PIT- 28 za 2012 r. Z tego względu złożony wraz z korektą PIT-28 wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie mógł zostać rozpatrzony po określeniu w drodze decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Z uwagi na powyższe w toku postępowania podatkowego badaniu podlegała jedynie ta ewidencja przychodów, w której podatnik wykazał przychody będące podstawą złożonej korekty zeznania PIT-28.

We wniesionej skardze skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego - w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego - polegającą na uznaniu przez organ podatkowy usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez działania organu, które naruszały wskazane przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., poprzez zawyżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, poprzez uznanie przez organ podatkowy usług dropshippingu świadczonych przez podatnika za działalność handlową, a nie usługową;

b) art. 17, a w szczególności ust. 2 tego artykułu u.z.p.d.o.f., poprzez błędną subsumpcję tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez ich zastosowanie do zawyżonych przez organ podatkowy przychodów, których podatnik nie uzyskał i nie wykazał w złożonej korekcie zeznania PIT-28 za 2012r.;

c) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d.o.f., poprzez błędną subsumpcję tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez jego zastosowanie do przychodów uzyskanych przez podatnika, polegającą na przyjęciu do świadczonych usług dropshippingu stawki podatku w wysokości 3%, zamiast stawki podatku w wysokości 8,5%, wynikającej z treści art. 12 ust.1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi w znacznej mierze powtórzono argumentację zawartą już w odwołaniu. W szczególności zakwestionowano dokonaną przez organy ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności jako polegającej na sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy działalność ta w rzeczywistości dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa handlowego poprzez aukcje internetowe w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem, co potwierdzać miała treść regulaminu określającego zasady wykonywania zamówienia towaru za pośrednictwem firmy A, a zwłaszcza zawarte w nim definicje Sprzedawcy, Kupującego, Pośrednika i Pełnomocnictwa oraz zapisy określające przedmiot usługi oraz postanowienia dotyczące sposobu świadczenia usług.

Działając w oparciu o powyższy regulamin skarżący organizował przedmiotowe transakcje, w ten sposób, że w pierwszej kolejności nawiązywał kontakt z dostawcą z zagranicy, od którego otrzymywał listę produktów, ceny, warunki, itp., a następnie wystawiał produkty na aukcjach internetowych. Kupujący, który dokonał zakupu na aukcji internetowej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu, przelewał środki pieniężne na konto bankowe skarżącego, w trakcie aukcji sprzedający (dostawca towaru) pozostawał nieujawniony. Po zakończeniu aukcji skarżący składał zamówienie u sprzedającego znajdującego się na terytorium [...], będącego jednocześnie dostawcą towaru z zagranicy na rzecz kupującego i przelewał zapłatę pomniejszoną o wartość jego wynagrodzenia - prowizję, ze wskazaniem kupującego, który dokonał zakupu na aukcji towaru oraz jego adresu, jako adresu odbiorcy. Dostawa towaru przez sprzedającego odbywała się z pominięciem firmy skarżącego, bezpośrednio na adres kupującego, a wszelkie formalności celne (w tym opłaty związane z cłem oraz podatkiem VAT) załatwiane były przez kupującego, jako importera towaru, co potwierdzają dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego w postaci zgłoszeń celnych złożonych przez kupujących oraz korespondencji mailowej w tym zakresie.

Tym samym, zdaniem skarżącego świadczył on na rzecz kupującego usługi pośrednictwa handlowego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczył tylko w płatnościach i zamówieniach, nie stawał się też właścicielem towaru, nie uzyskiwał faktur ani rachunków potwierdzających zakup od sprzedającego. Pośrednicząc w zamówieniach skarżący nie działał jako importer, bowiem nie sprowadzał towaru na własny rachunek, ani w niczyim imieniu, a pomagał jedynie nabyć towar kupującemu od zagranicznego sprzedawcy.

Zatem za przychód podatnika w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. uznać należało tylko kwotę należną za wykonaną usługę (różnicę pomiędzy środkami pieniężnymi otrzymanymi od kupującego, a środkami pieniężnymi przekazanymi do sprzedającego), tj. kwotę prowizji, czego organ odwoławczy nie uwzględnił, mimo, iż na wniosek skarżącego przeprowadził dowód z dokumentów potwierdzających zawarcie z kupującymi internetowych transakcji (wydruki z aukcji internetowych) oraz przelewy bankowe, w oparciu o które skarżący dokonywał rozliczeń należnych mu prowizji z tytułu transakcji przeprowadzonych w oparciu o logistyczny model dropshippingu..

Z kolei przyjęcie, że skarżący nie świadczył usług pośrednictwa, z uwagi na brak pisemnych umów w tym zakresie z kontrahentami z [...], stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2000r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000r., Nr 22, poz. 271 ze zm.), regulującej m.in. kwestię "umów zawieranych na odległość". W rozumieniu przepisów tej ustawy, umowy takiej nie zawiera się na piśmie. Przewidziana zatem na portalu Allegro opcja "Kup teraz" dochodzi do skutku poprzez jej zaznaczenie, lub upływ ustalonego czasu licytacji. Konsekwencją jest obowiązek uregulowania przez kupującego należności, na wskazane przez sprzedającego konto bankowe. Przy czym prowizja skarżącego należna była od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski, a nie od zagranicznego sprzedawcy.

O tym, że skarżący był jedynie pośrednikiem kupujących, w imieniu których na podstawie udzielonych pełnomocnictw organizował zamówienie towaru z [...], świadczą również rachunki/faktury, które były wystawiane przez sprzedawców [...] na kupujących, a nie na skarżącego. Skarżący nie dokonywał zakupu towarów, stąd brak faktur/rachunków ich zakupu wystawianych przez kontrahentów [...] na jego firmę. Natomiast wystawiane dla kupujących przez skarżącego paragony z kasy fiskalnej, w których ujmowano cała kwotę otrzymanych środków pieniężnych miały jedynie stanowić potwierdzenie otrzymania tych kwot.

Przy tym skarżący działając jako pośrednik nie może odpowiadać za kupującego, który nie zapoznał się z zapisami ww. regulaminu, dotyczącymi również obowiązków celnych i podatkowych, w tym z tytułu podatku VAT. Obowiązki te spoczywały na kupujących jako podatnikach z tytułu importu towarów sprowadzanych spoza krajów Unii Europejskiej, co wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 858). Mimo, że to kupujący uiścili VAT z tytułu importu towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wydał w stosunku do skarżącego decyzje określające zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do listopada 2013 r., co zdaniem strony prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego towaru.

Ponownie podniesiono zarzuty związane z nie rozpatrzeniem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, złożonego w dniu 13.11.2012 r. wraz z korektą zeznania PIT-28 za 2012 r. dokonaną z uwagi na potrzebę uwzględnienia zasad (wskazanych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.01.2012 r., nr ILPB1/415- 1183/11-2/TW i w Bydgoszczy z dnia 22.05.2014 r., nr ITPB1/415- 188/14/WM) rozliczeń podatkowych usług w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach po wydaniu decyzji organu II instancji po raz kolejny przedłużył termin na rozpatrzenie ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, świadczy o wątpliwościach co do podjętego rozstrzygnięcia w sprawie oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania wskazano na pominięcie przez organy dowodów potwierdzających, że skarżący działał w charakterze pośrednika w postaci: zeznań M. Ł., dokumentów wskazujących o dokonaniu przez kupujących zgłoszeń celnych oraz zeznań skarżącego z dnia 30.07.2014 r., w których szczegółowo wyjaśniono przebieg wykonywanych czynności oraz przyczyny złożenia korekty PIT-28 za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono nadto dlaczego uznano czynności wykonywane przez skarżącego za działalność handlową, a nie usługową.

Błędne ustalenia faktyczne spowodowały w konsekwencji naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 2 i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.o.f. poprzez przyjęcie zawyżonego przychodu tj. całości wpłat przekazywanych od kupujących zamiast kwot samych prowizji, a tym samym uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 250.538,56 zł i zastosowanie ryczałtu według pięciokrotnej stawki 3%, jak również nieprawidłowe uznanie, że usługi świadczone skarżącego opodatkowane są stawką wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.o.f. podczas gdy należało je zaklasyfikować do usług opodatkowanych ryczałtem 8,5% z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Postanowieniem wydanym na rozprawie przeprowadzonej w dniu 20.05.2016 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej Opolu ostatecznych decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Wobec wydania decyzji w tym przedmiocie, postanowieniem z dnia 24.08.2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów pochodzących od dostawców [...]. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek towarów przez Internet, co powoduje, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych stanowi przychód ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar - jak przyjęły organy, czy też - jak twierdzi skarżący - jego działalność polegała na pośrednictwie handlowym w zakupie towarów w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu, czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego a kwotą należną sprzedawcy za towar.

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego.

Tym bardziej, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przy zaistniałym pomiędzy stronami sporze co do kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego,

to właśnie ustalenia faktyczne co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a mianowicie począwszy od sposobu wystawiania towarów na portalu Allegro, przyjętej formy dokonania zakupu towaru, jego ceny, formy zapłaty wraz z kosztami wysyłki, sposobu realizacji transakcji poprzez [...] portal aukcyjny [...] aż po dostawę towaru do końcowego nabywcy, mają decydujące znaczenie dla dalszej oceny prawnopodatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W odróżnieniu zatem od przywoływanych w skardze interpretacji podatkowych dotyczących sposobu opodatkowania usługi pośrednictwa w zakupie w oparciu o model logistyczny dropshippingu, w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i obecnie Sąd obowiązane były do dokonania oceny nie samych założeń, według których skarżący zamierzał realizować wystawiane na portalu Allegro aukcje towarów, ale obowiązane były ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też powodów przedmiotem dalszych rozważań musiała stać się ocena, czy rzeczywistym (a nie zamierzonym) działaniom skarżącego można przypisać wskazywany przez niego rodzaj działalności, a mianowicie świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży.

Z analizy zarzutów skargi wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów w myśl, której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p.

Z przyjętych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności stanu faktycznego wynikało, że podatnik oferował do sprzedaży na portalu Allegro sprzęt elektroniczny (m.in. kamery, zegarki, telefony, dyktafony, MP3, MP4, MP5, tablety) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u [...] producentów za pośrednictwem serwisu [...]. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu [...], a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro, zajmował się syn skarżącego, który, jak zeznał, wpierw wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, wtedy wystawiał je do sprzedaży na portalu Allegro, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru od [...] producenta. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez [...] dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu Allegro. Z chwilą zamówienia towaru i po otrzymaniu numeru nadania przesyłki firma skarżącego wystawiała nabywcy paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowano całą kwotę transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną w sprawie jest też, że skarżący nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji. Natomiast, na co sam wskazywał, jako osoba dokonująca transakcji na portalu [...] miał udzielany rabat na zakupy, o który jak wynika z przedłożonego przez stronę Regulaminu, był pomniejszany koszt towaru wystawianego na portalu Allegro.

Jak wywodzi skarżący, świadczona przez niego działalność polegała wyłącznie na pośrednictwie handlowym w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Jednakże, zdaniem Sądu, opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Nie ulega wątpliwości, że brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby ten model sprzedaży, czy też określały, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy: paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy – sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega na świadczeniu pośrednictwa handlowego to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną podatnikowi prowizję.

Terminem dropshipping określa się zatem formę współpracy między e-sklepem a hurtownią (dostawcą towaru) i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta a nie, jak uważa skarżący, pośrednictwo w zakupie. Z pewnością zatem konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "dropshipping".

Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącego działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania je za jakąkolwiek formę pośrednictwa.

W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy terminu "pośrednictwo". Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego).

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na Allegro) - firma skarżącego (sprzedawca) – producent [...] (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącego. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowania i przeprowadzenia obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna–sprzedaży, ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera ta umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. Tymczasem w przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu Allegro (faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu zarówno na wybór podmiotu, jak i cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na Allegro, jak wynika z zebranych dowodów, decydował bowiem wyłącznie skarżący. Cena ta była określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu.

Skarżący, stawiając tezę, że działał w imieniu i na rzecz kupujących, wskazywał na fakt, iż przystąpienie do licytacji lub zakup za pomocą opcji "Kup teraz" wiązało się z akceptacją udostępnionego przez niego Regulaminu i tym samym było równoznaczne z ze zleceniem usługi pośrednictwa w zamówieniu towaru, na podstawie zamieszczonego w tym Regulaminie pełnomocnictwa o treści: "Udzielam Firmie A J. P. pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem Allegro.pl."

Analizując okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji nie można jednak uznać, by rzeczywiście wykonywane przez skarżącego działania dokonywane w związku z realizacją aukcji wystawianych na Allegro, odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa skarżący, treść opisanego wyżej pełnomocnictwa. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne. W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012).

Z powyższego wynika, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie pozwalają na uznanie, że działał on w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów. Podkreślić bowiem należy, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka część stanowi faktyczną cenę samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony A. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na [...] a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu Allegro. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że przedmiotem aukcji na Allegro była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego czy też uiszczenia należności na rzecz skarżącego, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej skarżącemu należności za dany towar. Nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy, a jaka jego cenę. Skoro, jak wywodzi skarżący, przedmiotem wystawianych przez niego aukcji miała być wyłącznie usługa pośrednictwa, to winna być określona już wówczas w opisie ofert, cena tej usługi (kwotowo lub procentowo w stosunku do wartości towaru). Tym bardziej, że wartość transakcji ma wpływ na wysokość prowizji pobieranej przez Allegro za transakcje dokonywane za pośrednictwem tego portalu. Trzeba też zauważyć, iż w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli [...] producenta, tylko do firmy skarżącego. To on też podejmował decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywał z własnego konta bankowego. Jedynie na marginesie można zwrócić uwagę na to, iż przewidziane przez skarżącego zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a przecież skoro jak wywodził, miał on świadczyć odrębną od sprzedaży towaru usługę pośrednictwa, to również co do niej winny obowiązywać zasady jej reklamowania w sytuacji nienależytego wykonania umowy.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności prowadzą zdaniem Sądu do uzasadnionego wniosku, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów - a więc działalność usługowa w zakresie handlu prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie usługa pośrednictwa, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Istotny jest również sposób dokonania nabycia towarów na portalu [...]. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że towar na potrzeby jego działalności zamawiany był poprzez pomagającego mu w prowadzeniu tej działalności syna, który był zarejestrowany na portalu [...]. Treść zeznań syna nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich mianowicie, że to on "wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient. Następnie wystawiał ten towar na portalu Allegro oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru na portalu [...] u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca zaś dokonywał wysyłki na adres klienta w Polsce." Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o tym, by dokonując zamówień syn skarżącego ujawniał przed [...] sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo bowiem wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. Można jedynie w tym miejscu zauważyć, że również portal aukcyjny Allegro umożliwia kupującym wskazywanie dowolnej osoby, której ma być wysłany nabyty towar. To jednakże nie czyni adresata tej przesyłki nabywcą towaru.

Również mocno akcentowany przez pełnomocnika skarżącego, a przy tym nie kwestionowany przez organ odwoławczy fakt, że zdarzały się sytuacje, iż dochodziło do obciążania odbiorców przesyłek dostarczanych im bezpośrednio z [...] podatkiem VAT z importu w ramach zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz), nie oznacza, że to oni byli bezpośrednimi nabywcami tych towarów z obszaru spoza Unii Europejskiej.

Z uwagi jednak na charakter obecnego postępowania oraz jego ramy przedmiotowo-podmiotowe, poza rozważaniami Sądu musiała pozostać ewentualna ocena prawidłowości tych działań organów celnych. Niewątpliwie jednak, gdyby wskazywane przez pełnomocnika obciążenia podatkiem VAT z importu towarów sprowadzanych przez skarżącego na rzecz jego nabywców z aukcji na Allegro, były ponoszone przez samego podatnika, to uiszczone z tego tytułu należności, podlegałyby jako podatek naliczony odliczeniu od podatku należnego, przy dochowaniu zasady neutralności.

W ocenie Sądu, zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne przeczą, by skarżący działał w imieniu i na rzecz konsumentów w Polsce. O trafności oceny organów co do faktycznego charakteru prowadzonej przez stronę działalności świadczą w szczególności zasady korzystania z serwisu [...]. Wskazany portal stanowi internetową platformę sprzedaży, oferując import towarów z [...] w cenach prosto od producenta. Jak każdy serwis umożliwiający handel internetowy, [...] wymaga rejestracji przed rozpoczęciem zakupów. Zamieszczona na stronie internetowej tego serwisu ogólnodostępna instrukcja dotycząca sposobu dokonywania zamówień, przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dokonania zakupów za pośrednictwem [...] jest założenie przez zamawiającego konta, co następuje poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych w dostępnym formularzu. Istotna jest przy tym okoliczność, że zgodnie z postanowieniami tej instrukcji wskazanie adresu miejsca dostawy należało do zamawiającego, a zatem to zamawiający decydował, do kogo konkretnie nabywany przez niego towar miał być dostarczony.

Nie można też pominąć, że zgodnie z tą instrukcją to kupujący składa reklamację i aby tego dokonać musi skorzystać z opcji "Moje zamówienia", co powoduje wyświetlenie wszystkich zamówień kupującego, w których wybiera następnie opcję reklamacji przy danym zamówieniu. Oznacza to, że to osobie zarejestrowanej na portalu, która złożyła zamówienie ze swojego konta przysługują wszystkie prawa związane z ewentualnym zwrotem czy reklamacją towaru, nie zaś osobie, której ostatecznie dostarczono towar zgodnie z jego dyspozycją.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że dostawa była realizowana na adresy, które były wskazywane jako adresy do wysyłki, tj. na adresy osób kupujących od skarżącego towary na portalu Allegro. Należy jednak zauważyć, że skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana w skardze okoliczność dokonywania przez podmiot [...] dostaw bezpośrednio do konsumenta w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu.

Mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności. Zatem nietrafne są zarzuty skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznając usługi świadczone przez skarżącego za działalność handlową a nie działalność usługową – naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, doprowadzając tym samym do zawyżenia przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Rację ma organ, że okoliczności sprawy: zakup towarów na serwisie [...], brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji) określanie przez skarżącego ceny towaru poprzez dodawanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących tylko przedstawianie konkretnej oferty - świadczą o tym, że skarżący, będąc finalnym sprzedawcą dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym także przedłożone przez stronę wydruki z aukcji internetowych, świadczą o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew zarzutom skargi, nie można mówić o pośrednictwie handlowym, opartym o logistyczny model dropshippingu, lub też o innej formie pośrednictwa. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskane przez skarżącego jako przychody z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, podlegające opodatkowaniu stawką ryczałtu 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie jak wskazuje skarżący – stawką ryczałtu 8,5% wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b tej ustawy.

Wbrew przekonaniu skarżącego oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja, że zasady dokonywania zamówienia towaru określał zamieszczony na portalu Allegro Regulamin, zgodnie z którym skarżący działał w charakterze pośrednika i jego rola polegała na dokonywaniu zamówienia od Sprzedającego, w imieniu i na rzecz Kupującego. Słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, że określanie się przez stronę na portalu Allegro mianem pośrednika, nie oznacza, iż faktycznie taki jest jego status, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzają. W sprawie niniejszej charakter działań skarżącego przemawiał natomiast za uznaniem, że to on był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro. Tym samym za trafne należy uznać spostrzeżenie organu, iż okoliczność, że skarżący wprowadził i udostępnił klientom Regulamin zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierający opisane wyżej treści nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności. Sama bowiem treść Regulaminu nie przesądza charakteru faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawno-podatkowych tychże działań przez organ podatkowy, skoro poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały na odmienny niż w Regulaminie przebieg realizacji zawieranych transakcji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy miały pełne prawo do odmiennej oceny zapisów tego Regulaminu w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowego szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pominięcia zeznań strony z dnia 30 lipca 2014 r. szczegółowo opisujących przebieg czynności dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęte zostały wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonano oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów i odniesiono się do twierdzeń Skarżącego, dokonując analizy każdego dowodu. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Sąd zauważa, że niezasadnie zarzucono w skardze pominięcie zeznań skarżącego złożonych w trakcie przesłuchania z dnia 30 lipca 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyjaśnienia te zostały przytoczone przez organ (str.18 i 19 zaskarżonej decyzji), jednak fakt, że organ wywiódł z tych zeznań odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, nie stanowi o pominięciu tych zeznań. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy zeznań świadka M. Ł., złożone w dniu 4 lutego 2014 r. Fakt, że świadek zapoznała się z Regulaminem zamieszczonym na Allegro (chociaż nie przeczytała go do końca), z którego wynikało, że skarżący jest pośrednikiem między klientem a sprzedającym z [...], wcale nie oznacza, że określenie się przez stronę na portalu Allegro mianem pośrednika, świadczy o tym, że faktycznie nim jest, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzają. Tym samym za trafne należy uznać spostrzeżenie organu, że okoliczność, że skarżący wprowadził i udostępnił klientom Regulamin zasad i warunków pośrednictwa, nie świadczy o rzeczywistym prowadzeniu przez niego takiej działalności.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia wymienionych w skardze interpretacji indywidualnych podkreślenia wymaga, że słusznie zauważył organ, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. W żadnej ze wskazanych interpretacji nie wystąpił stan faktyczny, jak w przedmiotowej sprawie. W szczególności skarżący nie zawierał (co sam przyznał) żadnych umów pośrednictwa z [...] dostawcą, nie wystawiał też dostawcy zagranicznemu faktury z pośrednictwo handlowe opiewającą na kwotę marży (prowizji), jaką uzyska w pośredniczeniu w sprzedaży danego produktu (zob. interpretacja z dnia 13 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-1183/11-2/TW). Skarżący przed wystawieniem produktów na portalu Allegro, odmiennie niż w opisanym zdarzeniu przyszłym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 maja 2014r. nr ITB1/415-188/14/WM, nie nawiązywał przed wystawieniem towarów na portalu Allegro kontaktu z dostawcą z zagranicy, nie otrzymywał od niego list produktów z ich cenami, a także nie dostawał zlecenia od dostawcy na wystawienie produktów na aukcjach, bądź w formie ogłoszeń na stronie skarżącego (chociaż takie twierdzenia zawarto w skardze). Jak już podkreślono powyżej J. P. nie wystawiał faktur dla dostawcy z zagranicy za wykonaną przez siebie usługę, na kwotę będącą różnicą między kwotą zapłaconą przez klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy. Wręcz przeciwnie to skarżący wystawiał na rzecz klientów z Allegro paragony czy rachunki uproszczone dokumentujące całą otrzymaną kwotę od nabywców towaru.

Ta okoliczność stanu faktycznego niniejszej sprawy powoduje, że również interpretacja, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 sierpnia 2015 r., nr ITPB1/4511-692/15/WM, nie dotyczyła tożsamego stanu faktycznego, gdzie w opisie stanu przyszłego wskazano m.in., że to wnioskodawca będzie wystawiał klientom zamawiającym za jego pośrednictwem towar, rachunki na ustaloną prowizję. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezasadnego nieuwzględnienia powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych okazały się chybione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez zawyżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych o kwotę 250.538,56 zł uznać trzeba, iż ustalenia poczynione w tym zakresie w toku postępowania podatkowego oraz zebrany materiał dowodowy nie potwierdzają zarzutów skargi. Słusznie stwierdziły organy, o czym już była mowa powyżej, że charakter prowadzonej przez skarżącego działalności wskazuje, iż była ona prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, a podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych stanowił przychód ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar, a nie jak wskazano w skardze - przychód wynikający ze złożonej przez podatnika korekty zeznania. Jednocześnie prawidłowo przychód ten został pomniejszony o kwoty z tytułu zwrotu towarów i reklamacji. Wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu ustalono w kwocie 481.343,75 zł, biorąc pod uwagę zestawienia operacji na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Mając natomiast na uwadze moment przekroczenia kwoty limitu uprawniającego skarżącego do zwolnienia podmiotowego w VAT obliczono jednocześnie wartość przychodu netto oraz kwoty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące. Kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach określił w wydanych w dniu 31 sierpnia 2015 r. decyzjach od nr [...] do nr [...]. Po uwzględnieniu podatku należnego wynikającego z tych decyzji przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyniósł łącznie 419.385,17 zł. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż skarżący wykazał (w skutecznie wniesionej korekcie zeznania) przychód opodatkowany według stawki 3% w wysokości 168.846,61 zł, na podstawie ewidencji, która była podstawą do złożenia korekty zeznania, prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej wysokości 250.538,56 zł.

Zatem wbrew stanowisku zajętemu w skardze - w przedmiotowej sprawie w zakresie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu zastosowanie znalazł przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 i 2 tej ustawy, w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt wynoszący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu.

Obliczając zatem kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. należało - jak słusznie uczyniły to organy - zastosować do uzyskanych przez skarżącego w tym roku zaewidencjonowanych przychodów w wysokości 168.846,61 zł, stawkę ryczałtu w wysokości 3%, natomiast do niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości pięciokrotność stawki ryczałtu 3%, tj. w kwocie 250.538,56 zł. Ogółem obliczony ryczałt wyniósł 40.026,00 zł, w tym ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 5.065,40 zł, od którego zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconą w 2012 r. w wysokości 2.620,67 zł, a więc w kwocie 2.445,00 zł, oraz ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 37.581,00 zł.

W ocenie Sądu nie jest także zasadny kolejny zarzut skargi, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. do dnia 30 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach nie rozpoznał wniosku skarżącego z dnia 13 listopada 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że w obiegu prawnym nadal jest jego pierwotne zeznanie PIT- 28 za 2012 r., w związku z czym zastosowanie przepisu art. 17 ust. 2 cyt. ustawy jest bezprzedmiotowe. Zasadnie uznały organy, że skarżący złożył skuteczną korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. w dniu 13 listopada 2012 r. - przed dniem faktycznego wszczęcia kontroli podatkowej, tj. doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i okazania przez kontrolujących legitymacji służbowej, a więc nie zachodzą tu okoliczności wskazane w art. 81 b § 2 O.p., który stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 - a więc w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - nie wywołuje skutków prawnych. Skoro zatem podatnik skutecznie złożył korektę zeznania (po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ale przed dniem faktycznego jej wszczęcia), w której wykazał znacznie niższe przychody od kwoty przychodów wykazanych w pierwotnym zeznaniu to - w związku z tym faktem - w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo dokonując badania jedynie tej ewidencji przychodów, w której skarżący wykazał przychody (w zaniżonej wysokości) będące podstawą złożonej korekty zeznania PIT-28. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że ewidencja przychodów, która miała dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika nie posiadała przymiotu rzetelności. Uzyskane przez skarżącego przychody były znacznie wyższe, zatem organy podatkowe, zasadnie w oparciu o przepis art. 193 O.p., uznały ją za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w sprawie. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji przychodów organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 23 § 2 O.p., które organ może uwzględnić określając podstawę opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że dane wynikające z ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, dlatego odstąpiono od jej określenia w drodze szacowania. Natomiast stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 3.11.2011r., sygn. akt II FSK 881/10 LEX nr 1110310 oraz z dnia 18.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1937/13). W związku z powyższym bezpodstawny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 17 ust. 2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a podatnik, który nie ewidencjonuje całego przychodu, musi liczyć się sankcjami, w tym z sankcją podatkową wynikającą z powyższego przepisu.

Wbrew przekonaniu skarżącego organy nie naruszyły przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, uregulowanej w art. 75 O.p. Organ podatkowy I instancji - w związku z powziętymi wątpliwościami co do prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez skarżącego w korekcie zeznania PIT-28 za 2012 r. oraz wysokości wykazanej nadpłaty - wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. celem ustalenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zatem dopiero określenie w drodze decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości pozwala na rozpatrzenie złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach terminu do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie oznacza, iż organ ten nadal prowadzi postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o który wydana zostanie decyzja odpowiadająca prawu.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a w konsekwencji prawidłowo określiły skarżącemu kwotę podatku należnego za omawiany okres rozliczeniowy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.