Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3113/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze i "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 248/13 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2004 r. do 30.09.2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez K. Sp. z o.o. w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2004 r. do września 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne, w wyniku którego decyzją z 30 czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia 2004 r. do września 2005 r. w wysokości 65.966.686 zł.

3. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z 30 marca 2011 r. uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy rok podatkowy w kwocie 65.966.686 zł.

5. Decyzją z 24 kwietnia 2012 r. organ drugiej instancji uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpoznania.

6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 10 grudnia 2012 r. ponownie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy rok podatkowy w wysokości 65.966.686 zł.

7. Po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 marca 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 65.806.248 zł.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie przed organami zostało prowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres którego dotyczy postępowanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka powzięła informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego z 11 października 2010 r. Kserokopia powyższego pisma została wydana w dniu 8 grudnia 2011 r. A. D., upoważnionej do działania w imieniu Spółki. W rozpatrywanej sprawie wszczęto postępowanie karno skarbowe w sprawie, co wynika z pisma z 11 października 2011 r.

Sąd wskazał ponadto, iż doszło ponadto do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki, co prawda w innym przedmiocie postępowania, bowiem dotyczyło to zobowiązania w podatku VAT, oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2005 r. do września 2006r., jednak nie sposób zauważyć, że zarzuty dotyczyły stanu faktycznego zbieżnego z stanem faktycznym w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że organ prawidłowo przyjął, iż zawiadomienie jednego z członka zarządu, które ma niewątpliwie co najmniej charakter oświadczenia wiedzy, jest także skierowane do osoby prawnej, która z istoty swej konstrukcji prawnej działa poprzez organy w tym zarząd. Nie jest również zasadny zarzut, iż powyższe pismo nie wskazuje podmiotu sprawy w której wszczęto postępowanie bowiem w jego treści jest wymieniony numer sprawy i data wydania decyzji, co niewątpliwie zdaniem Sądu pozwala na określenie sprawy której postępowanie dotyczy.

11. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestią sporną była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.679.369,18 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe S. J. S., Usługi T. A. L. oraz T. C. J. B. i R. B. z tytułu usług transportowych w zakresie dostaw surowca drzewnego.

Firmy te świadczyły usługi transportowe w zakresie dostaw surowca drzewnego. Przedsiębiorstwo Usługowe S. J. S. świadczyło usługi transportowe przy pomocy podwykonawców - firm transportowych, w tym firm: U. T. A. L. oraz T. C. J. B. i R. B. Należność za wykonane usługi transportowe była wyliczana na podstawie przedkładanych dokumentów przewozowych, dokumentów WZ i wystawianych na ich podstawie przez Spółkę kwitów przyjęcia towaru. Wartość usługi liczona była na podstawie ilości surowca i stawki wynagrodzenia wynikającej z cenników usług transportowych przedstawionych przez Skarżąca. Stawki przeliczeniowe zależały od odległości i rodzaju przewożonego surowca.

Sąd zauważył, że wynikiem zawyżania stawek za usługi transportowe był akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego w Z. Zarzuty aktu oskarżenia dotyczyły zawyżania ceny za usługę transportową poprzez wskazywanie na dokumentach przewozowych innych, bardziej odległych miejscowości, niż te, z których rzeczywiście pobierano towar i przewożono do Spółki. Dotyczył on okresu od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2007 r.

W ramach czynności kontrolnych sprawdzono faktury za usługi transportowe i wyodrębniono te, które były zrealizowane w badanym roku podatkowym. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia za usługę wynikającą z faktury a faktyczną należnością za rzeczywiście wykonaną usługę. Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez Spółkę. Z materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktury nie odzwierciedlały warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania Skarżącej.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, iż wydatki poniesione przez Spółkę w części dotyczącej zawyżonego wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie mogły mieć wpływu na wysokość przychodów osiągniętych przez Spółkę.

12. Według Sądu pierwszej instancji zasadnym okazał się natomiast zarzut odnoszący się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na wdrożenie programu komputerowego w kwocie 2.046.782,20 zł.

Zdaniem Sądu wnioski wyprowadzone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków i dokumentów są zbyt daleko idące, nie pozwalają na ostateczne rozstrzygnięcie zasadności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd odniósł się do twierdzeń Skarżącej, iż nabyła ona i zamieściła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu 30 czerwca 2000 r. oprogramowania S., oraz oprogramowanie S. w dniu 31 grudnia 2002 r., opłatę licencyjną za oprogramowanie S. w dniu 21 listopada 2003 r., I. w dniu 14 września 2004 r. oraz w dniu 20 września 2005 r. S. Twierdziła również, że w swojej działalności wykorzystuje oprogramowanie firmy S. od 1998 r. Nadto podała, że kwestie związane z zarządzaniem oprogramowaniem S. w ramach Grupy K. zostały scentralizowane, a ich konsekwencją było opracowanie i wdrożenie usprawnień operacyjnych w zakresie wykorzystania oprogramowania S. Prace związane z opracowaniem owych usprawnień oraz uruchomieniem funkcjonalności zakupionych w ramach licencji wykonywane były siłami własnymi, natomiast firma I. miała zapewnić wsparcie i doradztwo w tych działaniach. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta przez Skarżącą z firmą I. z której wynika iż była zobowiązana do świadczenia na jej rzecz usług konsultacyjnych w celu wdrożenia systemu S. z szczegółowym wskazaniem na czym te usługi miały polegać, w ramach adaptacji korporacyjnego rozwiązania "T.", przy uwzględnieniu lokalnych wymagań biznesowych.

Z faktur wystawionych przez firmę I. wynika, iż należności dotyczyły zakończenia I i II etapu wdrożenia systemu S. Treść tych dokumentów może budzić wątpliwości, co do rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez firmę I. na rzecz Spółki, tym bardziej iż Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że firma I. miała świadczyć profesjonalne wsparcie i doradztwo.

Zdaniem Sądu, należyta ocena wykonanych prac, a w konsekwencji rozstrzygniecie co do właściwej kwalifikacji wydatków jest możliwe po przeprowadzeniu opinii biegłego, bowiem rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wiadomości specjalistycznych.

Końcowo Sąd wskazał na wykonaną na zlecenie Spółki opinię biegłego, jednak podkreślił, iż opinia ta wobec rozbieżności stanowisk stron może stanowić jedynie przedstawienie twierdzeń Spółki w przedmiocie postępowania. Jednocześnie rozstrzygając sprawę uprzednio, opinia ta winna być poddana analizie, celem stwierdzenia, czy zawarte w niej twierdzenia nadają się do sprawdzenia w drodze postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, tezy wynikające z tej opinii winny nasuwać organowi ewentualne podjęcie innych czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy.

13. Zdaniem Sądu nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie powodu zmiany uprzednio zajmowanego stanowiska.

W uzasadnieniu decyzji znajduje się argumentacja z jakich powodów np. organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy też od poglądu wskazującego na to, iż zawyżenie wydatków związanych z usługą transportową nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu odmienne rozstrzygnięcie od zapatrywań Skarżącej, czy też w stosunku do poprzednich poglądów organu, nie stanowi o wadliwym uzasadnieniu. Zadaniem organu jest uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nie uzasadnienie powodów zmiany poglądu na dany temat, które to wyjaśnienie zresztą mieści się w wyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej podjętej decyzji.

Skarga kasacyjna.

14. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2013 r. w przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo ze istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie innych tj. dalszych czynności procesowych, które w sposób bezsporny dałyby podstawy do pełnej oceny materiału dowodowego, celem rozstrzygnięcia prawidłowej kwalifikacji wydatków w związku z umową z 28 września 2004 r. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy prace wykonywane przez firmę I. miały na celu wdrożenie nabytej w dniu 30 września 2003 r. licencji i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zobowiązanie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do rozważenia konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy prace wykonywane przez firmę I. miały na celu wdrożenie nabytej w dniu 30 września 2003 r. licencji i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

15. W skardze kasacyjnej K. sp. z o.o. w Z. jej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez błędne ustalenie, że:

a) treść niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii pisma Dyrektora UKS w Z. z 11 października 2010 r. adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawiera dostateczną informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego dotyczyła zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja, oraz o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2005 r. oraz o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego;

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd nieprawidłowo przyjął, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy decyzje obu instancji zostały wydane już po upływie biegu terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2011 r.;

- art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie w oparciu o akta sprawy okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny zaliczenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez uznanie, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług wykonywanych przez poszczególnych dostawców surowca nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu, a także że ich nieponiesienie nie skutkowałoby zmniejszeniem przychodów Spółki. W tym zakresie Sąd wykroczył także poza kompetencje orzecznicze sądów administracyjnych i dokonał w uzasadnieniu wyroku ocen, które nie stanowią kontroli rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem, a wkraczają w obszar ekonomicznej racjonalności ponoszenia określonych wydatków;

- art. 11 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie ustaleń wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa oszustwa na szkodę Spółki - uwzględnienie tych ustaleń w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że Spółka - jako pokrzywdzona przestępstwem oszustwa - działała z usprawiedliwionym przekonaniem, że ponoszone przez nią wydatki odzwierciedlają prawidłową wysokość wynagrodzenia ustalonego przez strony umowy o dostawę surowca, a zatem ponoszone wydatki miały uzasadnienie i były związane z zamiarem uzyskania przychodu, a w konsekwencji błędne jest zdanie Sądu, że sporne wydatki zostały poniesione na przestępstwo;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, tj. brak wyjaśnienia, dlaczego dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na świadczeniu usług transportowych na konkretnej trasie, skoro przesłanka taka nie wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a na rzecz Skarżącej wykonano niezbędną dla niej usługę, tj. dostarczono surowiec drzewny do jej zakładu - powyższe powoduje, że wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania oceny działań organów podatkowych z punktu widzenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej):

a) braku uzasadnienia przez Dyrektora odnośnie diametralnej zmiany przedstawianego wcześniej stanowiska prawnego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na nabycie surowca drzewnego;

b) braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zachowania wewnętrznej spójności prezentowanego stanowiska co do kwot wynikających z zawyżenia wynagrodzenia z tytułu dostaw surowca drzewnego, tj. kwestionowania tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki przy równoczesnym ich niekwestionowaniu, jako przychodów podatkowych wobec kontrahentów Spółki;

- art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku takich wskazań dla organu co do dalszego postępowania w odniesieniu do kwalifikacji wydatków na nabycie usług doradztwa w zakresie użytkowania i synchronizacji systemu informatycznego S., które to wskazania nie są uzasadnione okolicznościami sprawy, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny i wystarczający dla właściwej oceny charakteru wykonanych usług, a wiadomości specjalne przekazane zostały w opiniach znajdujących się w aktach sprawy sporządzonych przez uznane autorytety w zakresie prawa autorskiego, tj. prof. dra hab. J. B. i prof. dra hab. R. M.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) przedmiotowy przepis dopuszcza skutek zawieszenia bez konieczności zawiadamiania podatnika o zdarzeniu powodującym przedmiotowe zdarzenie, jeśli podatnik mógł w inny sposób dowiedzieć się o tym zdarzeniu - np. przeglądając wydane mu, niepoświadczone za zgodność z oryginałem, kserokopie wybranych dokumentów z akt sprawy;

b) na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem innego zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, podczas gdy brzmienie tego przepisu ustalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala na takie przyjęcie w sytuacji, gdy Spółka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o wynikającym z tego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że subiektywne przeświadczenie podatnika w momencie wydatkowania, że wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, a przepis ten nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej części, w której obiektywnie nie przyczyniły się do uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie i odmowę uwzględnienia poniesionych przez Skarżącą wydatków na nabycie usługi dostawy surowca drzewnego w kosztach uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy:

a) wszelkie przesłanki wymienione w tym przepisie zostały spełnione;

b) na dzień ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów Spółka nie miała wiedzy o procederze zawyżania wynagrodzenia przez jej kontrahentów;

c) brak jest podstaw do tego, by konsekwencjami przestępczych działań kontrahentów obciążać podatnika, który stał się ofiarą oszustwa, co zostało stwierdzone w wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyrokach skazujących.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz.

17. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18. Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego skargi kasacyjne należało oddalić.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentrował się wokół trzech zagadnień:

1) przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania, w szczególności prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wystąpienia skutku zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki części wydatków poniesionych na zakup usługi transportowej surowca drzewnego ze względu na ich zawyżenie przez usługodawców;

3) zasadności ujęcia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu wydatków Spółki poniesionych na nabycie usługi doradztwa informatycznego wynikających z umowy zawartej z I., a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc powyższe pod uwagę odstąpi od tradycyjnego ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów obu skarg kasacyjnych, a omówi je zagadnieniami spornymi w zaprezentowanej wyżej kolejności. W tym miejscu konieczne jest jeszcze przypomnienie, że wszystkie przedstawione problemy są objęte podstawami kasacyjnymi sformułowanymi w skardze kasacyjnej Spółki, z kolei w skardze kasacyjnej organu zarzuty odnoszą się jedynie do problematyki wskazanej powyżej w pkt 3).

19. Najbardziej doniosłą i mającą wpływ na pozostałe zagadnienia kwestią jest przesądzenie czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Spółka przedstawiła szereg zarzutów nawiązujących zarówno do naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, zasługują na uwzględnienie.

20. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK ZU 81/7/A/2012), wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.

Druga z powyżej wymienionych funkcji przedawnienia związana jest z gwarancyjnym charakterem tej instytucji. Podmiot stosunków prawnopodatkowych zyskuje pewność, że po okresie wskazanym w ustawie nie będzie ponosił konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku. Przepisami o charakterze gwarancyjnym są przepisy odnoszące się do długości terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w konkretnie wymienionych przez ustawodawcę okolicznościach może zostać przerwany lub też zawieszony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę wskazaną funkcję tej instytucji, przepisy wydłużając termin przedawnienia należy interpretować ściśle.

21. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje najwięcej kontrowersji, czego odbiciem jest m.in. niniejszy spór oparty o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest doręczane osobie, do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on bowiem stroną postępowania. W praktyce występowała zatem sytuacja, w której podatnik nie wiedząc, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie, nie mógł mieć wiedzy o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzbudziło to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Trybunał Konstytucyjny orzekając w tej sprawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 7/2012, poz. 81), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

23. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, że powyższa uwaga TK wyrażona w uzasadnieniu wyroku pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku Trybunału, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, wszystkie dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym w takiej sytuacji nie ma potrzeby występowania do TK o badanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. z Konstytucją RP.

24. TK wskazując, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam, spowodował dodatkowe spory interpretacyjne na tle stanów faktycznych, które zaistniały do czasu nowelizacji przepisów.

Ich uzewnętrznienie znalazło swój wyraz w rozpoznawanej sprawie. Istotą sporu jest to, czy zaznajomienie się przez członka zarządu Spółki w toku postępowania przed organem pierwszej instancji z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że "W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec K. Sp. z o.o. w Z., ul. (...), NIP (...), zakończonym decyzją nr (...) z dnia 30.06.2010 r., w dniu 11.10.2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe", wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu Spółka została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

25. W tym miejscu koniecznym staje się określenie związku pomiędzy przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, a zobowiązaniem podatkowym, którego termin przedawnienia ma ulec zawieszeniu.

Treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność istnienia związku postępowań karnych skarbowych i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań w sprawie: o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09).

26. Słusznie zatem uznał NSA w wyroku z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karnoskarbowe, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych i to, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

27. Powyższy wywód na temat związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego termin przedawnienia ma ulec zawieszeniu jest istotny w kontekście pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 11 października 2010 r. Wbrew ocenie treści tego pisma dokonanej przez organy, która to ocena została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika z niego wprost, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2004 r. do września 2005 r.

Z treści cytowanego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej można jedynie wnioskować, że w związku z wydaniem decyzji wobec K. sp. z o.o. wszczęto jakieś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Brak jednoznacznej informacji jak ten związek należy odczytywać. Postępowanie karne skarbowe mogło dotyczyć różnych kwestii, m.in. zachowania kontrahentów Spółki.

Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, należy stwierdzić, że tylko zawiadomienie podatnika, z którego wprost wynika, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2004 r. do września 2005 r., mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i to tylko w sytuacji, gdy nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia (przed końcem 2011 r.).

28. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budzi również forma zaznajomienia się przez Spółkę z faktem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nawet dopuszczając jakąś inną formę poinformowania Spółki o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe niż jej bezpośrednie zawiadomienie, to nie do zaakceptowania jest przyjęcie, że zapoznanie się przez członka zarządu Spółki z korespondencją pomiędzy organem pierwszej instancji, a organem odwoławczym stanowi wypełnienie warunku poinformowania Spółki o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że brak jest w nich postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z prowadzonym postępowaniem podatkowym, pomimo że w dniu 3 września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwracał się do komórki organizacyjnej UKS prowadzącej postępowania karne skarbowe o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu dołączenia go do akt sprawy.

Ponadto organ odwoławczy dopiero pismem z 23 października 2012 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2005 r. w związku z wszczęciem w dniu 11 października 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to można byłoby uznać za skuteczne, gdyby zostało doręczone Spółce przed terminem przedawnienia tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Wystosowanie takiego zawiadomienia wskazuje jednak, że również organ odwoławczy uznał, że dopiero zawiadomienie kierowane do Spółki, które wprost będzie odwoływać się do związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym, będzie skuteczne.

29. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło również odnieść skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki to, że jednemu z członków zarządu Spółki przedstawiono zarzuty w postępowaniach odnoszących się do zobowiązania w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za kolejny okres rozliczeniowy.

W orzecznictwie obecny jest pogląd, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu (wyroki NSA z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12; z 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą zawiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Pogląd ten jest usprawiedliwiony również z tego powodu, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna w istocie fazę postępowania in personam. Jest ono sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba. Na tym etapie osoba fizyczna uzyskuje zatem informację o wszczętym przeciwko niej postępowaniu karnym lub karnym skarbowym (por. uzasadnienie powoływanego wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11).

30. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie, w terminie do 31 grudnia 2011 r., przedstawiono zarzuty członkowi zarządu Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2005 r., to uprawniony byłby pogląd o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już podkreślono istotne jest jednak, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego Spółki. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej Spółki, niedopuszczalne jest wywodzenie jakichkolwiek skutków czy wniosków w rozpoznawanej sprawie z postępowań karnych skarbowych dotyczących innych okresów rozliczeniowych bądź innych zobowiązań podatkowych.

Skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się przez tego podatnika z konkretnego zobowiązania podatkowego i to tylko wówczas, gdy podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

31. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem innego zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, podczas gdy brzmienie tego przepisu ustalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala na takie przyjęcie w sytuacji, gdy Spółka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o wynikającym z tego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

32. Uznanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, ze bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje rozstrzygnięcie dwóch kolejnych kwestii spornych.

Jednak z najdalej posuniętej ostrożności, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Odniesie się jednak do pozostałych zagadnień poruszanych w zarzutach skarg kasacyjnych w sposób zbiorczy.

33. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktury za usługi transportowe nie odzwierciedlały warunków porozumienia miedzy Spółką a podmiotami wykonującymi usługę, albowiem zawyżały wartość wykonanej usługi transportowej. Spółka nie była bowiem zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania Skarżącej.

Wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. był wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej. Takiej cechy nie ma wydatek poniesiony za transport, który nie został wykonany. Tym samym brak jest uzasadnienia dla przyjęcia poglądu, że wydatek poniesiony z tytułu usługi transportowej w części, w której ta usługa nie została wykonana służył osiągnięciu przychodu.

34. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w pełni argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, wydanym w sprawie Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej Spółki odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na usługi transportowe w części stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia za usługę wynikającą z faktury, a należnością za rzeczywiście wykonaną usługę.

35. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto zarzutów obu skarg kasacyjnych w zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia wydatków na wdrożenie programu komputerowego. Przy czym należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, że poniesione przez Spółkę wydatki wynikające z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. dotyczyły wdrożenia nowego systemu informatycznego i wydatki te nie powinny bezpośredni zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w ocenie pełnomocnika Spółki, również materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla rozstrzygnięcia. Uważa jednak, że wydatki poniesione zostały na nabycie usług doradztwa w zakresie użytkowania i synchronizacji systemu informatycznego S., co umożliwia ich ujęcie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

36. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ostateczne rozstrzygnięcie zasadności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa. Słusznie Sąd wskazał, że niezbędnym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest przeprowadzenie innych czynności procesowych, które bezspornie dałyby podstawę do pełnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wobec sporu, co do charakteru wykonanych prac, rozstrzygnięcie właściwej kwalifikacji wydatków byłoby możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, bowiem rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga wiadomości specjalnych

37. Końcowo należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Spółki odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

38. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że Skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronom na polemikę z nimi w skargach kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11, z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2412/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

39. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3 poz. 39) stosownie, do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego przyjętą przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że został naruszony powołany przepis. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 1262/12, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

40. Biorąc powyższe pod uwagę pomimo częściowo błędnego uzasadniania zaskarżonego wyroku - w zakresie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego - Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne oddalił na mocy art. 184 (in fine) p.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro obie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, to zachodzi przypadek "szczególnie uzasadniony", który powoduje odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.