Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 346/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 , art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 410 par. 2, art. 411
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 346/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą firmie "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 151.512,00 zł i określił zobowiązanie za ten rok w kwocie 151.512,00 zł.

W ocenie organów obu instancji Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu na łączną kwotę 945.361,98 zł, a zawyżyła je o 27.102,00 zł. z tytułu zwrotu podatku VAT. Ponadto Spółka zawyżyła koszy uzyskania przychodów na łączną kwotę 513.880,56 zł.

I. Przychody zaniżone:

1. Spółka nieprawidłowo przeliczyła na polskie złote należności w obcej walucie (USD), wynikające z dwu faktur. Wskazując na kursy NBP z dnia wystawienia faktur, Dyrektor UKS wykazał zaniżenie przychodu o 10.415,96 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

2. Spółka dokonała eksportu maszyn szwalniczych i ich części zamiennych do firmy B zs. w L. (faktura z dnia 2 grudnia 2005 r.) na łączną kwotę 88.732,58 USD. Do przychodów Spółka zaliczyła jedynie kwotę 40.459,68 zł., będącą różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży (294.042,02 zł.), a nieumorzoną wartością sprzedanych środków trwałych, która wynosiła 253.582,34 zł.

Stosownie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów podlegających opodatkowaniu powinna być zaliczona wartość przychodu wynikająca z faktury sprzedaży - 294.042,02 zł. W związku z powyższym wartość przychodu została zaniżona o kwotę 253.582,34 zł (294.042,02 zł - 40.459,68 zł).

3. Dopłaty do kapitału Spółki.

Aktem notarialnym z dnia [...]. Rep. [...] dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 150.000,00 zł. Zmieniono także art. 13 ust. 10 umowy spółki, zgodnie z którym Zgromadzenie Wspólników może zobowiązać wspólników do wniesienia dopłat w wysokości dwudziestokrotności wartości posiadanych udziałów. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r. zobowiązano wspólników do wniesienia takich dopłat do kapitału Spółki, bez wskazania terminu dokonania tych czynności.

W bilansie Spółki sporządzonym na 31 grudnia 2004 r. wykazano kapitał podstawowy w kwocie 150.000 zł., kapitał zapasowy – 3.000.000 zł. i należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) – 491.005,43 zł. Natomiast w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2005 r. wykazano inny stan na 31 grudnia 2004 r.: kapitał podstawowy – 2.658.994,57 zł., kapitał zapasowy – 0, zaś na 31 grudnia 2005 r.: kapitał podstawowy – 3.400.757,79 zł. i kapitał zapasowy – 0.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie tych różnic oraz kwoty 491.005,43 zł., zmniejszającej wartość kapitału podstawowego.

Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Spółka wskazała, że stan kapitałów przyjęty został do ewidencji na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. Z uwagi na brak specyfikacji kapitałów, które ujmowane były na jednym koncie 800 "Kapitały", w bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. wykazano w jednej kwocie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy. Zdaniem Spółki "można uznać, że kapitał podstawowy wniesiony jest na kwotę wynikającą z wpisu do KRS, zaś pozostała kwota to kapitał zapasowy". Natomiast kwota 491.005,43 zł. to zapewne nierozliczone straty z lat wcześniejszych.

Wyjaśnienia te organy uznały za niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w bilansie na 31 grudnia 2004 r. Spółka wykazała stany kapitałów podstawowego i zapasowego w odrębnych pozycjach, co powinna również uczynić w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r.

W kolejnym piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. strona wyjaśniła, że do ewidencji księgowej w 2004 r. przyjęto kwotę kapitału zapasowego w wysokości 3.000.000,00 zł., wynikającą z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r., natomiast faktycznie wniesiony kapitał zapasowy wyniósł 2.508.994,57 zł. Kwota 491.005,43 zł wykazana w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. jako należne wpłaty na kapitał podstawowy (wartość ujemna) stanowi niewniesione przez udziałowców dopłaty do kapitału zapasowego. Zdaniem Spółki na koniec 2004 r. kapitał zapasowy powinien być księgowany w kwocie 2.508.994,57 zł.

Również te wyjaśnienia organy uznały za niewiarygodne, ponieważ:

- Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających kwotę faktycznie wniesionych dopłat (brak kont rozrachunkowych, dokumentów bankowych i kasowych),

- z przedłożonego w toku kontroli zestawienia obrotów i sald za 2005 r. nie można stwierdzić, na którym koncie drugostronnie zaewidencjonowano saldo początkowe w wysokości 491.005,43 zł, stanowiące według wyjaśnień strony równowartość niewniesionych dopłat do kapitału zapasowego.

Wobec powyższego organy przyjęły, że wartość kapitału zapasowego na 31 grudnia 2004 r. wykazano zgodnie ze stanem faktycznym w kwocie 3.000.000,00 zł.

Zdaniem organów w 2005 r. udziałowiec, E. M. F. wniósł do Spółki dopłaty w łącznej kwocie 902.114,23 zł (646.328,00 zł + 188.486,23 zł + 67.300,00 zł). Natomiast zdaniem Spółki (pismo z dnia 14 lipca 2008 r.) są to zobowiązania z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 stycznia 2005 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika M. P., a E. M. F. F., który Spółce udzielił pożyczki wysokości 1.500.000,00 zł na okres do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z § 1 okazanej umowy pożyczka ta miała być wydana w częściach na żądanie Spółki i miała służyć zapewnieniu płynności finansowej. Organ podkreślił, że z ewidencji księgowej nie wynika, aby w 2005 r. do Spółki wpłynęły jakieś środki z tytułu tej umowy. Umowa pożyczki nie została wykazana w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz informacji dodatkowej sporządzonej do sprawozdania finansowego za 2005 r. Strona nie posiada również żadnych dokumentów bankowych i kasowych na te okoliczność. Ponadto, Prezes Spółki E. M. F. przesłuchiwany w dniu 16 lipca 2008 r. w charakterze strony sam stwierdził, że Spółka nie otrzymała od wspólników żadnych pożyczek i umów takich nie było.

W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe, aby pożyczka w kwocie 1.500.000,00 zł., a więc stanowiąca aż dziesięciokrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, została pominięta we wszystkich dokumentach firmy, w których powinna być wykazana. Mało prawdopodobnym jest również, aby tak istotna kwestia umknęła podczas przesłuchania Prezesowi Spółki, który zarazem miał być pożyczkodawcą.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przez odrębne przepisy należy rozumieć tu art. 177-179 K.s.h. Stosownie do art. 177 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo określonych wysokości w stosunku do udziałów. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z art. 178 K.s.h., wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych, spółka może również żądać naprawienia szkody wynikającej ze zwłoki. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179).

Wysokość dopłat, do których wniesienia zobowiązała wspólników uchwała z dnia 7 lutego 2004 r., przedstawiała się następująco:

- E. M. F. F. - 20 x 120.000,00 zł (wartość udziału) = 2.400.000,00 zł

- E. M. S. F. - 20 x 30.000,00 zł (wartość udziału) = 600.000,00 zł

Razem - 3.000.000,00 zł.

W ocenie organów suma 902.114,23 zł. stanowi nadwyżkę ponad kwotę dopłat określoną w umowie spółki, dokonaną przez jednego udziałowca, co spowodowało, że została naruszona zasada proporcjonalności. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wniesione z naruszeniem art. 177-179 K.s.h. powinny być zaliczone do przychodu Spółki.

4. W dniu 7 grudnia 2005 r. na rachunek pomocniczy Spółki wpłynęła kwota 22.122,09 zł., przelana przez M. P. z nieustalonego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona powołała się na art. 356 § 2 K.c. w zw. z art. 178 K.s.h., na podstawie których spółka z o.o. jako wierzyciel udziałowców z tytułu dopłat i jako wierzyciel wierzytelności pieniężnej, zobowiązana jest do przyjęcia świadczenia od każdej osoby trzeciej.

Organ pierwszej instancji nie uznał tego argumentu, bowiem Spółka nie przedłożyła dowodów, że pieniądze te stanowiły realizację świadczenia z tytułu pożyczki. Ponadto w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. strona wskazała, że środki te powinny być księgowane na zwiększenie konta 800 "Kapitał zapasowy." Zdaniem organów wpłata ta nie może stanowić dopłaty do kapitału zapasowego, ponieważ stosownie do art. 177 § 1 K.s.h. dopłat tych mogą dokonywać jedynie wspólnicy. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów zalicza się m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne - kwotę 22.122,09 zł organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów Spółki.

5. W raporcie kasowym za sierpień 2005 r. po stronie przychodów Spółka ujęła pewne kwoty w łącznej wysokości 8.100,00 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji, Spółka w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. odpowiedziała, że nie potrafi określić czego dotyczyły te wpłaty i kto ich dokonywał. W tej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji zaliczył kwotę 8.100,00 zł. do przychodów Spółki.

6. Dyrektor UKS stwierdził, że od sierpnia do grudnia 2005 r. Spółka wykazała ujemne salda w kasie, tj. niedobory gotówki, natomiast z analizy zapisów raportów kasowych oraz wydruków komputerowych za te miesiące wynika, że w tym okresie Spółka gotówką regulowała zobowiązania wobec dostawców i pracowników. W piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. strona wyjaśniła, że w sierpniu 2005 r. E. M. F. przekazał gotówkę w kwocie 67.300 zł., która nie została zaewidencjonowana. Organ pierwszej instancji ustalił, że we wrześniu 2005 r. Spółka musiała otrzymać jeszcze co najmniej kwotę 56.410,17 zł, aby zobowiązania wykazane w raportach kasowych faktycznie mogły być uregulowane. Organ uznał księgi rachunkowe Spółki w tym zakresie za nierzetelne, ale odstąpił od szacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód Spółki zwiększono o kwotę 56.410,17 zł.

II. Przychody zawyżone.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług – organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów Spółki kwotę 27.102,00 zł., otrzymaną z tytułu zwrotu podatku VAT.

III. Zawyżone koszty uzyskania przychodów:

1. Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze inwestycyjnym w łącznej kwocie 4.996,22 zł., dotyczące inwestycji w budynkach położonych w T.,

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

2. Wydatki w łącznej kwocie 194.853,25 zł., na którą składają się:

a) wydatki nieudokumentowane w łącznej kwocie 12.771,20 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2008 r., w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka wyjaśniła, że o brakujące faktury zwróci się do dostawców. Dokumentów jednak nie przedłożono.

b) wydatki udokumentowane paragonami i dokumentami KW w łącznej kwocie 2.935,37 zł. W ocenie organów na podstawie tych dowodów nie jest możliwe ustalenie, że Spółka była nabywcą przedmiotowych usług, ponieważ nabywca nie jest zidentyfikowany, a adnotacja "nieokreślony" zawarta w dowodach KW nie pozwala na ustalenie rodzaju poniesionego wydatku. Paragon fiskalny nie może zostać uznany za dowód poniesienia wydatku w sytuacji, gdy istnieje obowiązek wystawienia faktury.

c) kwota 179.146,68 zł., wykazana na dzień 1 stycznia 2005 r. na koncie 310 "Materiały w magazynie". Dokumentem PK nr 9 z dnia 31 grudnia 2005 r. przeksięgowano tę kwotę na konto 711 "Koszt własny sprzedanych usług". Pismami z dnia 29 maja 2008 r. i 10 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki o przedłożenie spisu z natury materiałów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., będącego podstawą zapisu na tym koncie. Spółka nie przedłożyła spisu, nie potrafiła również wyjaśnić, z którymi fakturami sprzedaży związany jest wykazany koszt własny sprzedanych usług. Pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do dostarczenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Dokumentów tych nie dostarczono, mimo, że pełnomocnik Spółki zobowiązał się uczynić to w dniu 15 grudnia 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego dowodami w sprawie mogą być wyłącznie dokumenty sporządzone według wymogów zawartych w ustawie o rachunkowości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, czy omawiane wydatki zostały faktycznie poniesione i czy miały związek z przychodem Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2002 r. I SA/Gd 712/99 z 12 listopada 2003 r., l SA/Łd 251/02.

3. Wydatki niezwiązane z przychodem 2005 r.:

a) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów do dalszej odsprzedaży w sklepie (62.138,37 zł.),

b) zakup tkanin (808,88 zł.) - strona nie wyjaśniła, w jakim celu dokonano zakupu.

Zakupione towary z pkt a) i b) nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., nie zostały również sprzedane w 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia zobowiązania podatkowego w tożsamej kwocie, było wskazanie jako podstawy prawnej wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - jedynie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. – jak być powinno.

4. Amortyzacja:

a) środków trwałych – kwota 68.161,80 zł zaksięgowana na koncie 405. Pismami z dnia 19 i 29 maja 2008 r. oraz 10 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedłożenie ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych na 2005 r. oraz dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie środków trwałych lub dowodów stanowiących tytuł prawny ich użytkowania. Przy piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka załączyła jedynie "Listę dokumentów środków trwałych - typ Amortyzacja - za miesiąc 7 w 2005 r."

b) sprzedanych maszyn szwalniczych.

W 2005 r. Spółka dokonała eksportu maszyn szwalniczych i ich części zamiennych do firmy B zs. w L. - faktura z dnia 2 grudnia 2005 r. na kwotę 294.042,02 zł. Z uwagi na ewidencji środków trwałych, dokumentów zakupu i tabel amortyzacyjnych, organ pierwszej instancji pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób wyliczono nieumorzoną wartość w kwocie 253.582,34 zł. Przy piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. strona załączyła listę środków trwałych pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz schemat prawidłowych księgowań dla środków trwałych w 2005 r. Nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów potwierdzających prawidłowość wyliczenia przedmiotowego kosztu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Mimo, że przepisy podatkowe nie określają formy i treści ewidencji środków trwałych sporządzanej przez osoby prawne, ustawodawca nałożył obowiązek uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja powinna zawierać w szczególności następujące dane: datę nabycia lub wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie), datę przyjęcia do używania, określenie środka trwałego, aktualną wartość początkową, określenie metody i stawki amortyzacyjnej, datę likwidacji lub zbycia.

Strona nie przedstawiła dowodów, na podstawie których wyliczono kwoty odpisów amortyzacyjnych. Nie przedstawiono ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie środków trwałych, ani innych dowodów stanowiących tytuł prawny do ich użytkowania, mimo że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy (pismo z dnia 24 listopada 2008 r.) wzywały do ich dostarczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W przypadku sprzedaży środka trwałego zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 1b, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedmiotowym zakresie brak jest dokumentów zakupu pozwalających na przyjęcie określonej wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej koszt zakupu poniesiony przez Spółkę, a także umożliwiających weryfikację prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem stwierdzić, że kwota 253.582,34 zł. stanowi niezamortyzowaną wartość sprzedanych maszyn i powinna stanowić koszt podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponieważ za lata wcześniejsze Spółka poniosła straty w łącznej wysokości 448.510,42 zł., ma prawo do odliczenia w 2005 r. 50% tej kwoty, czyli 224.255,21 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, 122, 187, 191,193 § 1 i § 4, art. 194 § 1 i 233 § 1 Ordynacji podatkowej

- art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcia organów obu instancji pokrywają się, zatem organ odwoławczy zobowiązany był utrzymać w mocy decyzję pierwszej instancji zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej błędne jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup maszyn szwalniczych, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, przy jednoczesnym zaliczeniu do przychodów kwoty 253.582,34 zł. z tytułu sprzedaży tych środków trwałych. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i art.15 oraz art.16 ust. 1 pkt 1 b) u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej organy nie mają racji twierdząc, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w oparciu o ustawę o rachunkowości. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wynikiem kontroli, w zakresie amortyzacji i odpisów umorzeniowych, księgi rachunkowe prowadzone były w sposób pozwalający uznać je za dowód w postępowaniu podatkowym. Stanowisko przeciwne wymagałby przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu - wynikowi kontroli (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie mogą zatem dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/2006, LexPolonica nr 1230438 Monitor Podatkowy 2007/1 s. 3). W tej sytuacji nieuznanie za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej sprzedawanych środków trwałych jest naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 w zw. z art. 193 i art.194 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organy błędnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 194.853,25 zł., z powodu niewłaściwego udokumentowania. Zgodnie z wynikiem kontroli z dnia 30 września 2007 r. księgi prowadzone przez Spółkę należy uznać za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zaś zakwestionowane wydatki zostały tam zaksięgowane. Zgodnie z art. 193 ust. 1 zapisy w księgach podatkowych są chronione domniemaniem rzetelności i stanowią samoistny dowód tego, co wynika z tych zapisów.

Nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów jest naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów Spółki wpłaty 22.122,09 zł., dokonanej przez M. P., skarżąca wskazała, że według złożonego oświadczenia kwota ta została wpłacona jako wykonanie polecenia udziałowca, w równowartości kwoty od niego otrzymanej na ten cel. Art. 177 § 1 K.s.h., nie zobowiązuję udziałowca do osobistego świadczenia. Dopłaty wnoszone są w formach i sposobach określonych przepisami K.c. Stosunki udziałowiec - Spółka nie są stosunkami publicznoprawnymi lecz uregulowanymi normami K.c. Do wpłaty ma zastosowanie art. 356 § 2 K.c. zw. z art. 177 i 178 § 2 K.s.h.

Uznanie wpłaty dokonanej przez udziałowca na dopłatę jako przychodu podlegającego opodatkowaniu jest naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt.11 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się środków uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), które podlegają zwrotowi, gdyż nie są one trwałym przysporzeniem majątkowym. Kwota 902.114,23 zł. została wpłacona przez E. M. F. tytułem pożyczki zawartej ze Spółką, reprezentowaną wówczas przez pełnomocnika, zgodnie z art. 210 K.s.h. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na zeznaniach składanych przez E. M. F. jako członka zarządu, który podlegał wyłączeniu od reprezentowania Spółki w tym zakresie, zgodnie z art. 210 K.s.h. E. M. F. nie składał wyjaśnień jako pożyczkodawca, co jest konieczne ze względu na inny zakres odpowiedzialności karnej członka zarządu spółki z o.o. i osoby fizycznej - udziałowca takiej spółki, co ma istotny wpływ w zakresie prawa do odmowy zeznań członka zarządu i osoby fizycznej - pożyczkodawcy. Organy podatkowe nie odebrały również wyjaśnień od pełnomocnika Spółki. Zdaniem skarżącej przedmiotowa umowa pożyczki nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zatem nieodprowadzenie podatku nie może być żadnym argumentem. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało dokonane z naruszeniem art. 122 i art. 187 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że jest to dopłata powyżej wielkości określonych uchwałami Spółki, to zgodnie z art. 410 § 2 K.c., stanowi ona świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi, a zatem nie jest trwałym przysporzeniem majątkowym Spółki. Kwota świadczenia pieniężnego, do którego Spółka nie posiada tytułu prawnego, nie może być przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii:

1) naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

2) dokonania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, bez zastosowania trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej,

3) zaliczenia do przychodu:

a) pożyczki udzielonej Spółce przez E. M. F. F.,

b) wpłaty 22.122,09 zł., dokonanej przez M. P.,

4) niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z powodu niewłaściwego udokumentowania:

a) wydatków poniesionych na zakup maszyn szwalniczych,

b) wydatków w łącznej kwocie 194.853,25 zł..

Ad. 1)

Należy przyznać rację skarżącej, że błędne jest oparcie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podziela on stanowisko organu pierwszej instancji, zaś w uzasadnieniu wskazuje jedynie dodatkowy przepis, który jego zdaniem powinien powołać Dyrektor UKS, obok innego, prawidłowo wskazanego.

Art. 233 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wydaje takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje tu więc zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że podstawę prawną wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów był art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p,, nie zaś jedynie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jak wskazał organ pierwszej instancji. Oznaczało to zatem, że Dyrektor IS nie zakwestionował przepisu powołanego przez Dyrektora UKS, ani dokonanej przez niego oceny okoliczności faktycznych, a jedynie uzupełnił podstawę prawną o jeszcze inny ustęp prawidłowo powołanego artykułu u.p.d.o.p.

Słusznie zatem stwierdza skarżąca, że w tej sytuacji organ odwoławczy powinien był utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonując wskazanego uzupełnienia w uzasadnieniu swojej decyzji. Dyrektor IS dopuścił się zatem naruszenia tego przepisu, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ad. 2)

W działalności gospodarczej księgi podatkowe są podstawowym narzędziem opodatkowania, ponieważ służą do bieżącej rejestracji zdarzeń podatkowych oraz ostatecznego ustalania wymiaru. Znaczenie instytucji rzetelności i niewadliwości ksiąg wiąże się z ich wysoką pozycją i ważnymi funkcjami w prawie podatkowym. Wadliwość, czyli nieprawidłowość formalna, to naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Dla rzetelności natomiast punktem odniesienia jest rzeczywistość. Zapisy w księgach, zeznania oraz dokumenty stanowiące podstawę ich prowadzenia są rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to prawidłowość materialna. Wadliwość nie ma charakteru bezwzględnego. Zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wadliwość zatem jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Nawet wiele zapisów wadliwych nie musi prowadzić do zafałszowania podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg. Wszystkie dane prawdziwe, które dotyczą podstawy opodatkowania, muszą być uznane za użyteczne w postępowaniu i takich dowodów nie należy odrzucać z powodu wadliwości zapisów (por. Ordynacja podatkowa Rok 2008, pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 860).

Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Unormowanie to znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 11 sierpnia 2008 r. Na 30 stronie (k. 496 akt podatkowych) organ zakwestionował rzetelność ksiąg "w zakresie wykazywania ujemnych stanów gotówki w raportach kasowych za miesiące sierpień-grudzień 2005 r.".

Z treści protokołu kontroli wynika również, że dokumentacji Spółki organ zarzucił szereg jeszcze innych wad, szczegółowo opisanych, chociaż wprost nie określił je mianem nierzetelności lub wadliwości. Organ uznał zatem, że wady te nie uniemożliwiają mu odtworzenia podstawy opodatkowania, co powoduje, że nie zachodzi konieczność odrzucenia ksiąg w całości.

Podkreślić należy przy tym, że protokół kontroli na 45 stronach dokonuje obszernej analizy ksiąg podatkowych skarżącej, co stanowi pewne odniesienie do instytucji badania ksiąg, o której stanowi art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Na końcu protokołu zawarto pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w przypadku badania ksiąg. Zastrzeżenia takie zostały złożone w piśmie z dnia 25 sierpnia 2008 r. (k. 646-648 akt podatkowych).

Stąd też w ocenie Sądu, niezastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej, można w rozpoznawanej sprawie uznać co najwyżej za wadę postępowania, która nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem nie dokonano tu oszacowania podstawy opodatkowania, bezwzględnie wymagającego sporządzenia protokołu z badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) tylko wtedy gdy organ podatkowy stwierdzi to w prawem przewidzianej formie (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 719).

W wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., II FSK 307/06 (LEX nr 307529), NSA stanął na stanowisku, że zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast udowodnienia związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym.

Ad. 3a)

Należy podzielić stanowisko organów odnośnie braku wiarygodności przedłożonej umowy pożyczki, która miała być udzielona Spółce przez jej wspólnika, a zarazem Prezesa Zarządu - E. M. F. F. (k. 422 akt podatkowych). Nie potwierdzają jej bowiem ani dokumenty księgowe skarżącej, ani zeznania rzekomego pożyczkodawcy. Fakt, że zeznania E. M. F. F. w tym zakresie zostały złożone podczas przesłuchania w charakterze strony, a nie świadka - nie ma istotnego znaczenia. Zdumiewające są argumenty pełnomocnika strony o odmiennym zakresie odpowiedzialności karnej członka zarządu spółki z o.o. i osoby fizycznej – jej udziałowca, co – zdaniem pełnomocnika – ma istotny wpływ w zakresie prawa do odmowy zeznań. Można z tego wywnioskować, że zeznania złożone przez E. M. F. w charakterze strony z nieznanych powodów były fałszywe, ale gdyby został on przesłuchany w charakterze świadka – złożyłby wyjaśnienia zgodne z prawdą.

Podkreślić należy, że Prezes Zarządu E. M. F. F. był dwukrotnie przesłuchiwany: w dniu 14 i 16 lipca 2008 r. W obu przypadkach wyraził zgodę na dokonanie tych czynności w języku polskim, który – jak stwierdził – jest mu znany w mowie. Przed podpisaniem, protokoły zostały przesłuchiwanemu odczytane, co wynika z ich końcowej treści.

Za pierwszym razem E. M. F. F. stwierdził, że nie potrafi powiedzieć, czy były zawierane umowy pożyczki ze wspólnikami, ale do końca tygodnia postara się przedstawić dokumenty na temat pożyczek (k. 606 akt podatkowych). W ocenie Sądu brak pewności Prezesa na ten temat podczas pierwszego przesłuchania, uzasadnia fakt, że E. M. F. F. nie był jedynym wspólnikiem Spółki.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 16 lipca Prezes stwierdził, że Spółka nie otrzymała od wspólników żadnych pożyczek, więc nie może przedłożyć takich umów, gdyż ich nie było (k. 612 akt podatkowych).

W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe, aby pożyczka w kwocie 1.500.000,00 zł., a więc stanowiąca aż dziesięciokrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, została pominięta we wszystkich dokumentach firmy, w których powinna być wykazana. Mało prawdopodobnym jest również, aby tak istotna kwestia umknęła podczas przesłuchania Prezesowi Spółki, który zarazem miał być pożyczkodawcą. Sąd całkowicie podziela ten pogląd.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p, do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, do których odsyła ten artykuł, to art. 177-179 K.s.h. Organy słusznie wskazały, że art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyraźnie odwołuje się tylko do takich dopłat, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jest to więc kategoria kompleksowo uregulowana i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalna.

Jednocześnie podkreślić należy, że odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a więc przepisy K.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, tak więc tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast dopłaty dobrowolne na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona po stronie jej przychodów (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., II FSK 521/06, LEX nr 349633).

Należy zatem przyznać rację organom, że sumę 902.114,23 zł., obejmującą trzy wpłaty dokonane przez jednego ze wspólników – E. M. F. F. – można zakwalifikować jako dokonanie dobrowolnych dopłat.

Nie jest całkowicie jasne dla Sądu w jaki sposób Dyrektor UKS, a za nim Dyrektor IS, doszli do przekonania, że na dzień 31 grudnia 2004 r. kapitał zapasowy Spółki wynosił 3.000.000 zł., a nie 2.508.994,57 zł. (3.000.000 zł. - 491.005,43 zł.). Jakkolwiek by nie było, z protokołu przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu E. M. F. F. wynika, że dopłaty wnosił tylko on i nikt więcej (k. 343 akt podatkowych). Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2004 r., zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w wysokości dwudziestokrotności wartości posiadanych udziałów. Dla Prezesa E. M. F. F. oznaczało to ogólną kwotę 2.400.000,00 zł. (20 x 120.000,00 zł.). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2004 r. (k. 301-303 akt podatkowych) dokonano bowiem podwyższenia do kwoty 150.000,00 zł. kapitału zakładowego Spółki, dzielącego się na 150 udziałów po 1.000 zł., z których 120 przypadało dla E. M. F. F.

Obojętne jest zatem, czy na dzień 31 grudnia 2004 r. kwota kapitału zapasowego Spółki wynosiła 3.000.000 zł., czy 2.508.994,57 zł., gdyż z powodu przekroczenia limitu dopłat przez E. M. F. F. w 2004 r. nie można przyjąć, aby jakiekolwiek inne dopłaty dokonane przez niego w 2005 r. (w tym suma 902.114,23 zł.), mogły zostać niezaliczone do przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p, z powodu uznania ich za dopłaty wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowa wpłata 902.114,23 zł. stanowi świadczenie nienależne (art. 410 § 2 K.c.), to z art. 411 K.c. wynika, że w pewnych sytuacjach nie można żądać zwrotu takiego świadczenia. Ma to miejsce np. wówczas gdy spełniający świadczenie wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany, chyba że spełnienie świadczenia nastąpiło z zastrzeżeniem zwrotu albo w celu uniknięcia przymusu lub w wykonaniu nieważnej czynności prawnej (pkt 1). Trudno przyjąć natomiast, że Prezes Zarządu Spółki nie wiedział do jakich dopłat zobowiązywała go uchwała zgromadzenia wspólników. Z akt sprawy nie wynika również zastrzeżenie zwrotu tego świadczenia, czy zamiar uniknięcia przymusu, albo, że doszło do uiszczenia tej wpłaty w wykonaniu nieważnej czynności prawnej.

Ad. 3 b)

Nie jest do końca jasne z jakiego tytułu M. P. dokonał wpłaty w wysokości 22.122,09 zł. W ocenie organów kwota ta nie może stanowić dopłaty do kapitału zapasowego, ponieważ stosownie do art. 177 § 1 K.s.h. dopłat mogą dokonywać jedynie wspólnicy. Zdaniem skarżącej kwota ta została uiszczona jako wykonanie polecenia udziałowca, w równowartości od niego otrzymanej na ten cel. W ocenie Sądu wyjaśnienia Spółki w tym zakresie można uznać za wiarygodne, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Na 436 stronie akt podatkowych znajduje się pismo strony kierowane do Inspektor A. Z., z którego wynika, że osobą nadzorującą w 2005 r. był M. P., a jako właściciela, który przekazywał mu gotówkę na potrzeby gospodarki firmy A należy rozumieć E. M. F. Możliwe jest zatem, że wpłata w wysokości 22.122,09 zł. dokonana w dniu 7 grudnia 2005 r. przez M. P. stanowi w istocie przekazanie środków wspólnika – E. M. F. F., które z przyczyn analogicznych jak w odniesieniu do wpłat w łącznej kwocie 902.114,23 zł., nie mogą być zaliczone do dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p,

Ad. 4 a)

W myśl art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są m. in. otrzymane pieniądze. Zatem pieniądze otrzymane z tytułu eksportu maszyn szwalniczych i ich części zamiennych należy zaliczyć do przychodu Spółki, czego nie ma potrzeby szerzej uzasadniać. Jednakże wydatki poniesione na zakup tych maszyn nie zostały przez organy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 2 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środa trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji art. 16h ust. 1). Wskazany przepis art. 16d ust. 2 odwołuje się do art. 9 ust. 1, który z kolei odwołuje się o przepisów o rachunkowości. Wobec tego ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Wartość początkową środka trwałego określa art. 16g u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego nabycia wartość tę stanowi cena nabycia.

Na podstawie art. 16h ust. 2 podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. A w myśl art. 16i ust. 1 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Analiza przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. wskazuje, że informacje niezbędne, które ma uwzględniać ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych to: określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, data przekazania do używania, data wprowadzenia do ewidencji, wartość początkowa, metoda amortyzacji, stawka amortyzacyjna, wartość odpisu amortyzacyjnego (roczna oraz miesięczna lub kwartalna), w tym wartość odpisu uznana za koszt uzyskania przychodu, zmiany wartości początkowej (zwiększające i zmniejszające), zmiany stawki amortyzacyjnej, data zbycia (likwidacji).

Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych wynika również wprost z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Nie wchodząc w dalsze szczegóły, z treści decyzji obu instancji oraz załączonych akt podatkowych wynika jednoznacznie, że skoro strona, mimo wezwania dokonanego przez organ pierwszej instancji, przedstawiła jedynie listę środków trwałych pozostających na stanie na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz schemat księgowań, to oznacza, że nie przedłożyła prawidłowej ewidencji środków trwałych, dającej podstawę do stwierdzenia, że odpisy z tytułu zużycia tych środków stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Nie można bowiem na tej podstawie sprawdzić podstawowych informacji, które mają tu istotne znaczenie, m. in. w jaki sposób i za jaką cenę zostały nabyte wskazane środki trwałe i czy w ogóle stanowiły własność lub współwłasność skarżącej Spółki oraz czy były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Powyższe oznacza, że rozstrzygając tę kwestię organy nie uchybiły przepisom art. 15 oraz art.16 ust. 1 pkt 1 b) u.p.d.o.p. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady legalizmu określonej w art. 120, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Ad. 4 b)

Wydatki w łącznej kwocie 194.853,25 zł.

W ocenie organów ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, czy zostały one faktycznie poniesione i czy miały związek z przychodem Spółki, z czym należy się zgodzić. Nie można również podzielić opinii skarżącej, że samo zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, dokonane w księdze podatkowej, stanowi wystarczający dowód jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, tak długo jak długo księga podatkowa nie zostanie skutecznie zakwestionowana.

W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu poniesienia kosztu. To zatem podatnik powinien przedstawić źródła dowodowe lub określić środki dowodowe wskazujące na to, że określony koszt stanowi koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98 (LexPolonica nr 382375) NSA powtórzył tezę swojego orzeczenia z 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95 (LexPolonica nr 418590), że "Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (podobnie w wyroku NSA z 21 marca 2001 r., SA/Sz 2309/99, LEX nr 49222 oraz w wyroku NSA z 17 czerwca 2003 r., I SA/Ld 1653/02, Mon.Pod. 2004, nr 8, s. 48). Tezę tę zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej.

Jeśli jednak organ podatkowy kwestionuje fakt wystąpienia kosztu uzyskania przychodów, a podatnik wskazuje na źródła lub środki dowodowe potwierdzające wniosek przeciwny, organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika ewentualnie do wskazania, dlaczego odmawia im mocy dowodowej.

Co do zasady przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują w sposób bezpośredni na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, aby wykazać wystąpienie kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się środkami dowodowymi w postaci np. zeznań świadków czy oględzin. Formułowane są jednak również poglądy, że wystąpienie kosztów uzyskania przychodów powinno być wykazywane dowodami księgowymi. W kwestii dokumentowania wydatków w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy - przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co oznacza, że uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (por. wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400).

Ogólnie jednak stwierdzić należy, że w interesie podatnika jest gromadzenie dokumentów i innych środków dowodowych, które potwierdzają poniesienie kosztu, a ponadto wskazują na okoliczność, że koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organów na podstawie przedłożonych paragonów i dokumentów KW nie jest możliwe ustalenie, że Spółka była nabywcą usług, ponieważ nabywca nie jest zidentyfikowany, a adnotacja "nieokreślony" zawarta w dowodach KW nie pozwala na ustalenie rodzaju poniesionego wydatku. W tej sytuacji skarżąca mogła wnioskować o przeprowadzenie innych dowodów, umożliwiających identyfikację kosztów, czego nie uczyniła. Odnośnie wydatków nieudokumentowanych, Spółka wyjaśniła, że o brakujące faktury zwróci się do dostawców. Dokumentów tych jednak nie przedłożyła. Odnośnie kwoty dotyczącej "materiałów na magazynie", przeksięgowanej na konto "koszt własny sprzedanych usług", Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r., nie potrafiła również powiązać tych kosztów z konkretnymi fakturami sprzedaży.

Oceniając stanowisko organów, kwestionujących zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 194.853,25 zł. do kosztów uzyskania przychodu, należy stwierdzić, że jest ono trafne, bowiem mimo kilkakrotnych wezwań kierowanych do strony, Spółka nie wykazała w sposób wiarygodny poniesienia tych wydatków oraz ich związku z przychodem.

Zdaniem Sądu, można podzielić opinię skarżącej, że pogląd organu, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów może być wyłącznie dokument sporządzony według wymogów zawartych w ustawie o rachunkowości - pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy. Skoro skarżąca nie poparła swojego stanowiska żadnymi wnioskami dowodowymi uzasadniającymi prawidłowość zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu – to jej zarzuty w tym zakresie mają charakter czysto teoretyczny. Podkreślić należy również, że w odwołaniu skarżąca wskazywała, że dla uzasadnienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu organ powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie wskazała jednak jakie dowody jej zdaniem organ w tym celu powinien przeprowadzić.

Sąd nie dopatrzył się, aby rozstrzygając sprawę organy uchybiły zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienie przesłanek określenia zobowiązania podatkowego we wskazanym wymiarze jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF