Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1352/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za to zobowiązanie spadkobierców oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. S.S. i M.K. (dalej: skarżące) wniosły skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za to zobowiązanie spadkobierców.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej. NUS) określił wysokość zobowiązania spadkodawcy A.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności solidarnej za to zobowiązanie spadkodawców: S.S. i M.K.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że spadkodawczyni złożyła w dniu 10 marca 2015 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, tj. znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Spadkodawczyni zmarła w dniu [...]r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z [...]r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej nabyły po połowie skarżące.

Skarżące wniosły odwołanie od ww. decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, poprzez m.in. podważenie rozliczenia dokonanego przez spadkodawczynię i wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

DIAS decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...]r. Na decyzję tę nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skutkiem czego stała się ona ostateczna.

Następnie pismami z 2 października 2020 r., skarżące wniosły o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną DIAS z [...]r., opierając żądanie na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.), wnosząc równocześnie o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem wnioskujących bezpodstawnie wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców, gdyż spadkodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-39 i zadeklarowała uzyskany z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł na polecenie notariusza, który spisał wadliwy - w przekonaniu wnioskujących - akt sprzedaży. W rzeczywistości do zbycia nieruchomości nigdy nie doszło, gdyż jej przekazanie nastąpiło w drodze darowizny. Według spadkobierców osobą, która rzekomo kupiła nieruchomość był niespełna 18 - letni D.L., wnuk U.P. z domu . nie posiadający żadnego majątku. Przed śmiercią U. i W.P. wyrazili wolę, żeby mieszkanie będące przedmiotem niniejszego postępowania odziedziczył właśnie wnuk D.L. W maju 2012 r. zmarła U.P. Po jej śmierci połowę mieszkania odziedziczył jej mąż W.P. oraz syn A.L. Natomiast we wrześniu 2013 roku zmarł W.P., który nie zostawił testamentu, w związku z czym z mocy ustawy udział w mieszkaniu odziedziczyła jego siostra A.D., jako jedyna spadkobierczyni. Chcąc wypełnić wolę W.P. i U.P. (z domu L.) co do przekazania mieszkania wnukowi – D.L., A.D. zezwoliła by wprowadzili się do niego A.L. (syn U.P.) z żoną A.L. oraz synem D.L. Mając z kolei na uwadze bardzo trudną sytuację materialną wymienionej rodziny oraz brak dochodów D.L., uniemożliwiającą zapłatę podatku od darowizny, A.D. - za namową notariusza - postanowiła sprzedać za symboliczną kwotę mieszkanie, nie wiedząc, że będzie się to wiązać z obowiązkiem uiszczenia podatku w wysokości 19% wartości rynkowej nieruchomości, wskazanej w akcie notarialnym w kwocie [...] zł. Według wnioskujących, spadkodawczyni została namówiona przez notariusza do poświadczenia nieprawdy w akcie notarialnym, który to notariusz nie poinformował jej o konsekwencjach karnych i podatkowych z tym związanych.

W przekonaniu wnioskujących wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dodatkowo dowody, na których przeprowadzono postępowanie są fałszywe, sporządzony akt notarialny potwierdza czynność, która nie została zrealizowana w opisanym zakresie (sprzedaży), lecz była to zwykła darowizna. Strony wniosły o przesłuchanie D.L., S.S. i M.K., celem ustalenia okoliczności przeprowadzonej transakcji.

Postanowieniem z dnia [...]r., DIAS wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

2.2. Po rozpatrzeniu ww. wniosków DIAS decyzją z [...]r. odmówił uchylania w całości decyzji ostatecznej z [...]r., wobec nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że akt notarialny z [...]r. wpisany do repertorium "A", pod numerem [...]r. w Kancelarii Notarialnej w C. to dokument, który nie może stanowić podstawy do uznania zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., gdyż w stosunku do niego nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające jego sfałszowanie, a zgłaszane we wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności nie są w stanie podważyć treści i skutków czynności, której dotyczy przedmiotowy akt notarialny.

2.3. Od powyższej decyzji skarżące wniosły odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., pomimo przedstawienia przez pełnomocnika nowych okoliczności nie znanych w dniu wydania decyzji dotyczących aktu notarialnego, który to nie dokumentuje sprzedaży nieruchomości, lecz jej przekazanie w formie darowizny i sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowione postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, który powinien być zgodny z interesem stron,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., ponieważ organ nie działał na podstawie przepisów prawa oraz nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego. Organ również nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania DIAS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że określone przepisami art. 240-246 o.p. wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie podatkowe może być wznowione tylko na podstawie przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik stron wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

Zgodnie z tą regulacją, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

- dowody, na których podstawie ustalono istotne dla spawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.),

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

Aby wskazać, że faktycznie doszło do zaistnienia podstawy wznowienia z pkt 1 ww. przepisu, musi nastąpić kumulatywne wystąpienie trzech przesłanek, tj. po pierwsze w decyzji ostatecznej organ poczynił ustalenia faktyczne z powołaniem się na sfałszowany dowód, po drugie to na sfałszowanym dowodzie oparte zostało takie ustalenie, które miało wpływ na rozstrzygnięcie decyzją ostateczną i wreszcie po trzecie sfałszowanie musi zostać stwierdzone orzeczeniem sądu (poza wyjątkami wskazanymi w art. 240 § 2 o.p.). Orzeczenie to może mieć postać wyroku, postanowienia, bądź nakazu karnego. Powołując się na tę przesłankę nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy.

Dalej podano, że w myśl art. 240 § 2 o.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienia przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa.

Ze względu na treść art. 240 § 2 o.p. fałszywość dowodu powinna być uprzednio stwierdzona orzeczeniem sądu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przy braku orzeczenia właściwego organu o sfałszowaniu dowodu istotne jest więc ustalenie i wykazanie, że zachodzą łącznie dwie ww. przesłanki. O oczywistości sfałszowania dowodu można mówić, gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że dany dokument jest fałszywy. Oczywistość dotyczy więc przede wszystkim cech zewnętrznych fałszu i musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem" (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10). Przesłanka interesu publicznego musi natomiast być wynikiem oceny, uwzględniającej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Wskazano, że nie sposób stwierdzić, że akt notarialny z dnia [...]r. został w sposób oczywisty, o jakim wyżej mowa, sfałszowany, ani też że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, pozwalająca na uznanie spornego dokumentu za sfałszowany, z pominięciem orzeczenia stwierdzającego jego fałszywość.

Twierdzenia, że doszło do sporządzenia wadliwego dokumentu, gdyż spadkodawczyni uległa namowom notariusza, skutkiem czego doszło do zawarcia umowy sprzedaży, zamiast umowy darowizny nieruchomości są gołosłowne, niczym nie poparte, a wręcz przeciwnie sprzeczne z dowodami przeprowadzonymi w zwykłym postępowaniu wymiarowym.

Zauważono, że ustawowym obowiązkiem notariusza jest udzielanie wszelkich porad prawnych związanych z mającą być dokonaną czynnością notarialną i przewidywanymi bezpośrednimi skutkami prawnymi z tego wynikającymi, jednak zamiar co do dokonania czynności objętej aktem notarialnym, pozostawiono samodzielnej i przemyślanej decyzji stron tej czynności.

Ponadto pełnomocnik strony nie wykazał, że w sprawie było prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne w związku z rzekomą nieprawdą zawartą w ww. akcie notarialnym i nie zostały w tym zakresie przedłożone żadne nowe dowody.

Podkreślono także należy, że już w decyzji ostatecznej DIAS z [...]r., odniesiono się do twierdzeń pełnomocnika aby potraktować ww. akt notarialny [...]r. jako umowę darowizny, a nie umowę sprzedaży, gdzie wskazano, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, jak chce tego pełnomocnik odwołujących, że zamiarem stron umowy sprzedaży mogła być w rzeczywistości darowizna, co uzasadniałoby tak niską cenę sprzedaży. Umowa ta została sporządzona w kancelarii notarialnej przez uprawnionego notariusza i to od takiej umowy został przez notariusza pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zaś twierdzeń pełnomocnika w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, celem potwierdzenia zgłoszonych w sprawie nowych okoliczności w sprawie DIAS uznał, że żądania te nie spełniają warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż zeznania świadków nie mogą stanowić dowodu, o jakim mowa w tym przepisie. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o "nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (wyrok z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2191/10). Wobec tego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań: D.L., S.S. i M.K., nie jest tożsamy z ujawnieniem nowych dowodów w sprawie, nieznanych organowi podatkowemu oraz istniejących przed wydaniem decyzji ostatecznej, tym samym nie wyczerpuje dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

3.1. Powyższa decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., pomimo przedstawienia przez pełnomocnika nowych okoliczności nie znanych w dniu wydania decyzji dotyczących sporządzenia aktu notarialnego, który to nie dokumentuje sprzedaży nieruchomości lecz jej przekazanie w formie darowizny i sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowione postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, który powinien być zgodny z interesem stron,

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. ponieważ organ nie działał na podstawie przepisów prawa oraz nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ również nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dodatkowo dowody, na których przeprowadzono postępowanie są fałszywe, sporządzony akt notarialny potwierdza czynność, która nie została zrealizowana w opisanym zakresie (sprzedaży), lecz była to zwykła darowizna. Organy są zobowiązane do zebrania i oceny wszystkich dowodów. To na ich podstawie powinny ocenić czy rzeczywiście nastąpiła sprzedaż czy darowizna nieruchomości.

Należało przesłuchać D.L. oraz skarżące i ustalić okoliczności przeprowadzonej transakcji, która była darowizną i wypełnieniem woli W.P. i U.P. Organy podatkowe powinny prawidłowo zakwalifikować dokonaną czynność nie tylko na podstawie istniejącego wadliwego aktu notarialnego, lecz na podstawie wszystkich dowodów, które się w sprawie pojawiły. Jednak organ tego nie uczynił i po wznowieniu postępowania nie wyjaśnił tych kwestii.

Organy podatkowe w obliczu przedstawionych faktów nieprawidłowo oceniły akt notarialny z [...]r, którego przedmiot stanowi sprzedaż udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, sporządzono w sposób wadliwy, gdyż przekazanie udziału w nieruchomości nastąpiło w rzeczywistości w drodze darowizny, a nie odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie następuje wówczas gdy sprzedający otrzyma należną zapłatę nie odbiegającą znacznie od cen rynkowych. Jeżeli sprzedaż następuję za tak niską cenę to można również zastanowić się czy nie doszło do oszustwa (powszechnie zwane także wyłudzeniem) art. 286 Kodeksu karnego tj. o przestępstwo polegające na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem własnym lub cudzym za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania jej błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Niejednokrotnie organy w prowadzonych postępowaniach podatkowych oceniają dokonane czynności zgodnie z ich rzeczywistym charakterem, a nie stosowanymi nazwami na dokumentach czy fakturach. Nie można nazwać sprzedażą przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego za cenę, która nawet nie pokryje podatku od tej sprzedaży. D.L. obiecano te mieszkanie, jednak nie było go stać nawet na zapłatę podatku od darowizny, dlatego wspólnie z notariuszem namówili spadkodawczynię do rzekomej sprzedaży. Śmierć spadkodawczyni uniemożliwiła jej wyjaśnienie i przedstawienie okoliczności rzekomej sprzedaży, nie mogła również zgłosić tego czynu organom wymiaru sprawiedliwości oraz to udowodnić.

Następnie wskazano, że wyznaczenie krótkiego czasu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, nie spowodowało odpowiedniego rozpoznania i zbadania dowodów.

Bezzasadnie organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej twierdząc, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., pomimo przedstawienia nowych okoliczności nie znanych w dniu wydania decyzji dotyczących sporządzenia aktu notarialnego, który to nie dokumentuje sprzedaży nieruchomości lecz jej przekazanie w formie darowizny i sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowione postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, który w tym przypadku powinien być zgodny z interesem stron.

Wskazano też, że wbrew opinii organu, twierdzenia skarżących, że doszło do sporządzenia wadliwego dokumentu nie są gołosłowne, przemawia za tym rażąco niska cena oraz nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu wymiarowym, ponieważ podczas prowadzonego postępowania organ nie ustalił przebiegu zdarzeń u notariusza, a nie przesłuchując jedynej żyjącej strony zawarcia tego aktu nie zebrał odpowiednio dowodów w tym postępowaniu.

Prowadzenie w ten sposób postępowania stanowi naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., ponieważ organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa oraz nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przesłanka interesu publicznego musi natomiast być wynikiem oceny, uwzględniającej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. I tak w tym przypadku przesłanka ta mogła się ziścić, organ podatkowy uzyskałby właściwą daninę podatkową od obdarowanego, a spadkobiercy uzyskaliby poczucie bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uznając, że nie ziściły się wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania.

5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wskazane przez pełnomocnika skarżących przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania określone zostały w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 240 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.).

Z kolei § 2 art. 240 o.p., stanowi: jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

Zatem aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie.

Po pierwsze trafnie DIAS argumentuje w zaskarżonej decyzji, że strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i w toku wszczętego z tego wniosku postępowania, nie wskazała dowodów, których fałszowanie zostało stwierdzone orzeczeniem sądów, nie wykazała również, że fałszywość dowodu jest oczywista, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Strona wskazując na zaistnienie powyższej przesłanki wznowienia podała, że dowód, na podstawie którego przeprowadzono postępowanie jest fałszywy, albowiem sporządzony akt notarialny potwierdza czynność, która nie została zrealizowana w opisanym zakresie (sprzedaży), lecz była to zwykła darowizna.

Strona skarżąca nie wskazuje natomiast żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie powyższego dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie jest zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

W tym miejscu dodać należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa. Ewentualne stwierdzenie sfałszowania dowodów na których oparł się organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny.

Nadto wskazać należy, że w hipotezie analizowanego przepisu nie chodzi o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu w sprawie. Strona skarżąca upatruje natomiast istnienie powyższej podstawy wznowienia w błędnej ocenie zebranego wcześniej materiału dowodowego lub niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych. Jednakże jest to stanowisko błędne, nie znajdujące oparcia we wskazanych wyżej przepisach prawa. Strona skarżąca, fałszywość dowodu wywodzi stąd, że doszło do sporządzenia wadliwego dokumentu (aktu notarialnego), gdyż spadkodawczyni uległa namowom notariusza, skutkiem czego doszło do zawarcia umowy sprzedaży, zamiast umowy darowizny.

Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieje wyjątek, o czy mowa w art. 240 § 2 o.p., a mianowicie gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. Nadto nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Zatem oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251), a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Zasadnie również organ ocenił brak przesłanki interesu publicznego, która musi być wynikiem oceny, uwzględniającej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Powyższe przesądza, że o braku podstawy prawnej do uchylenia decyzji wymiarowej w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

7. Nie zachodziła także przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

Tymczasem w niniejszej sprawie już w decyzji ostatecznej DIAS z [...]r., odniesiono się do twierdzeń pełnomocnika aby potraktować akt notarialny z dnia [...]r. jako umowę darowizny, a nie umowę sprzedaży, gdzie wskazano, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, jak chce tego pełnomocnik, że zamiarem stron umowy sprzedaży mogła być w rzeczywistości darowizna, co uzasadniałoby tak niską cenę sprzedaży. Organ już wówczas podał, że umowa ta została sporządzona w kancelarii notarialnej przez uprawnionego notariusza i to od takiej umowy został przez notariusza pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zatem już chociażby z tego powodu w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności lub dowody posiadające łącznie ww. cechy.

Sąd podziela nadto pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13).

8. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.