Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3186/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i 4e, art. 12 ust. 3, art. 7b ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 377/19 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 377/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Zaskarżyła go w całości i zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty akwizycji dotyczące umów ubezpieczeniowych, pośrednio związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu uzyskiwanymi przez skarżącą w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, powinny podlegać rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów w okresie innym niż okres, w którym podlegają rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego odpowiadające im przychody wynikające z zawarcia umowy ubezpieczeniowej, a zatem w okresie innym niż podlega opodatkowaniu dochód powstający w związku z zawarciem umowy ubezpieczeniowej, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami osiąganymi w związku z zawarciem umowy ubezpieczeniowej oraz kosztami związanymi z uzyskaniem tych przychodów;

b) art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty akwizycji dotyczące umów ubezpieczeniowych, pośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu uzyskiwanym przez skarżącą w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, są przychodami związanymi wyłącznie z przychodem z tytułu tzw. składki przypisanej, określonym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a nie również z przychodem z tytułu tzw. składki zarobionej, określonym w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. wykładnię nieuwzględniającą specyfiki i celu regulacji dotyczących rozpoznawania przez ubezpieczycieli przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, które to regulacje mają na celu zapewnienie, aby przychody te oraz koszty były rozliczane w sposób współmierny i proporcjonalny przez cały okres trwania umowy ubezpieczeniowej - co należy odnieść do wszelkich kosztów związanych z tymi przychodami;

c) art. 15 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty akwizycji dotyczące umów ubezpieczeniowych, pośrednio związane z przychodem podlegającym opodatkowaniu uzyskiwanym przez skarżącą w związku z zawieraniem i realizacją umów ubezpieczeniowych, nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy;

d) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść interesu skarżącej, rozumianego jako dążenie do ochrony jej stabilności finansowej i wypłacalności.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające w szczególności na braku gruntownego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej oraz na braku wyjaśnienia, z jakich przyczyn sąd uznał za błędną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w odniesieniu do tożsamego problemu prawnego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1330/17.

W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a w wyniku tego uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwo procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny podstaw kasacyjnych, zgodnie z art.193 zd.2 p.p.s.a.

3.1. We wniosku o wydanie interpretacji, poddanej kontroli w niniejszej sprawie, skarżąca podała, że jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji, utworzonego i działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej jako: "spółka francuska"). Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017r., poz. 1170 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Skarżąca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.p. spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (skarżącą). Wobec powyższego, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez skarżącą przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez nią kosztów uzyskania przychodów.

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez skarżącą obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe. Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których skarżąca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu

ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz skarżącej czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, skarżąca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych. Oprócz prowizji agencyjnych, spółka ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji, które dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zalicza się m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, wynagrodzenia pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, atesty i ekspertyzy oceny ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polisy itd. Do kosztów pośrednich zalicza się: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych oraz koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aguisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy pośrednie koszty akwizycji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczą danego roku podatkowego, lub (jeśli nie da się ustalić powyższego), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)? Pytanie to zostało oznaczone we wniosku nr 2. Spółka udzieliła na nie odpowiedzi twierdzącej, jej stanowisko organ interpretujący uznał za nieprawidłowe, a pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Pytanie nr 1 dotyczyło bezpośrednich kosztów akwizycji. W tym zakresie wydana została druga interpretacja, poddana kontroli w sprawie II FSK 3185/19, rozpoznanej w tym samym dniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w powołanym przepisie. Sąd w sposób jasny i logiczny przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił swoje stanowisko. Nie odniósł się wprawdzie do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 62/16 oraz wydanego w wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1330/17, ale w zauważyć należy, że wyroki te odnosiły się do kosztów bezpośrednich akwizycji, a w tej sprawie spór dotyczy kosztów pośrednich (innych niż związane bezpośrednio z przychodem). Ponadto zauważyć należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona powinna wykazać, że uchybienie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Wpływ taki, w przypadku naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., występuje wtedy, gdy wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej poprzez niemożność poznania, z uwagi na nielogiczność, niespójność, niejasność wywodów, toku myślenia sądu, który doprowadził do sformułowania określonego zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem albo/i pominięcia w uzasadnieniu niektórych elementów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2021 r., II FSK 751/19, z 28 kwietnia 2022 r., I OSK 32/21). Uznanie tego zarzutu za bezzasadny umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i oceny prawidłowości stanowiska sądu meriti w tym zakresie.

3.3. Słusznie zauważa strona skarżąca, że w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących ubezpieczycielami ustawodawca przewidział pewne modyfikacje, pozwalające na zrównoważenie przychodów i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym. Przychody ze składek ubezpieczeniowych są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Ma do nich zastosowanie ogólna zasada określona w art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w odniesieniu do podatników- ubezpieczycieli przychodem jest także kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami (art.12 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów u ubezpieczycieli to zarówno koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego (art.15 ust.1b pkt 1 u.p.d.o.p.). Ustawa podatkowa definiuje pojęcie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych poprzez odesłanie w tym zakresie do odrębnych przepisów i wskazuje, że są to rezerwy utworzone dla celów rachunkowości. Przepisy odrębne, o których mowa w art.12 ust. 1 pkt 5 i art.15 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.p., to rozporządzenie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U z 2016 r. poz. 562, dalej jako: "rozporządzenie MF"). Określa ono m.in. szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym tworzenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (§ 1 pkt 1 rozporządzenia MF). Zgodnie z § 30 pkt 1 rozporządzenia MF zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji czynnej.

Rezerwy te obejmują następujące rodzaje rezerw:

1) rezerwę składek;

2) rezerwę na ryzyka niewygasłe;

3) rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, w tym rezerwę na skapitalizowaną wartość rent;

4) rezerwy na wyrównanie szkodowości (ryzyka);

5) rezerwę ubezpieczeń na życie;

6) rezerwy ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający;

7) rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych;

8) rezerwy na zwrot składek dla członków;

9) pozostałe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe przewidziane w statucie zakładu ubezpieczeń albo zakładu reasekuracji (§ 31 rozporządzenia MF).

Wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych z ubezpieczeń bezpośrednich jest ustalana zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów ubezpieczenia na podstawie obliczeń i oszacowań zakładu ubezpieczeń ( § 32 ust. 1 rozporządzenia MF). Rezerwę składek z ubezpieczeń bezpośrednich tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana, przy czym w przypadku umów ubezpieczenia, których ryzyko nie jest rozłożone równomiernie w okresie trwania ubezpieczenia, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych ( § 34 ust. 1 rozporządzenia MF). Składkami przypisanymi (w odniesieniu do skarżącej) są kwoty składek: należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup ubezpieczeń działu II, o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona oraz z tytułu umów ubezpieczenia, należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup ubezpieczeń działu II, o ile długość okresu odpowiedzialności nie jest określona (§ 2 pkt 15 lit. b i c rozporządzenia MF). Składka zarobiona to z kolei składka przypisana w okresie sprawozdawczym pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.

Z powołanych przepisów ustawy podatkowej wynika zatem, że co do zasady, na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p., przychodami ubezpieczyciela są składki przypisane w rozumieniu powołanego rozporządzenia MF, niezależnie od tego, czy zostały faktycznie zapłacone i czy zapłata ta nastąpi w tym samym, czy w kilku latach podatkowych. Jednocześnie w danym roku podatkowym ubezpieczyciel może uwzględnić koszty uzyskania przychodów wskazane w art.15 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.p. (przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych) i powinien zwiększyć przychód o zmniejszenie stanu rezerw (art.12 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Prowadzi to do przyjęcia w prawie podatkowym (z woli ustawodawcy) w zakresie składek takich samych zasad jak w przepisach o rachunkowości.

3.4. Takiego zabiegu, jak przyznaje sama skarżąca, nie zastosowano w ustawie podatkowej w odniesieniu do kosztów pośrednich akwizycji, choć zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia MF koszty akwizycji powinny być dla celów rachunkowości rozliczane w czasie jak rezerwy składek. Koszty akwizycji nie mieszczą się także w pojęciu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, nie tworzy się na nie tego rodzaju rezerwy. Co do tych kosztów uzyskania przychodów w ustawie podatkowej nie zawarto rozwiązania tożsamego z tym, jakie zastosowano w odniesieniu do przychodów ze składek, w przypadku którego umożliwiono współmierność kosztów i przychodów poprzez dodanie jako odrębnej kategorii przychodu zmniejszenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i odrębnej kategorii kosztu jako przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. O ile zatem przychód ze składek jest w całości uwzględniany u ubezpieczyciela w roku podatkowym, w którym stał się należny (choć co najmniej w części stanowił równowartość składki przypisanej w rozumieniu przepisów o rachunkowości), to współmierność przychodów i kosztów zapewnia inna kategoria przychodu i kosztu, jaką jest zmniejszenie i przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Mimo że w rezerwie tej uwzględniania jest rezerwa składek, to nie można (z uwagi na definicję rezerwy) utożsamiać zmniejszenia rezerwy z przychodem, o którym mowa w art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jest to inna kategoria przychodu niż przychody z art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. Rozróżnia też obie te kategorie ustawa podatkowa. Także koszty, o których mowa w art.15 ust.1b pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią wyróżnioną kategorię kosztów uzyskania przychodów, odnoszącą się tylko do ubezpieczycieli i zdefiniowaną poprzez odwołanie się do rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Przyjąć zatem należy, że w odniesieniu do kosztów pośrednich akwizycji obowiązują wyłącznie zasady ich potrącalności wynikające z art. 15 ust. 4d i ust.4e u.p.d.o.p.

3.5. Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika ogólna zasada potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w dniu ich poniesienia. Wyjątek dotyczy tych z nich, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zdanie drugie tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to nie powinny być rozliczane jednorazowo w pierwszym roku , a częściami albo odpowiadającymi rzeczywistym kosztom w danym roku, albo proporcjonalne do więcej niż jednego roku podatkowego. Oznacza to, że potrącenie kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem wymaga zawsze zbadania jego charakteru. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2319/16).

3.6. Art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Definiuje on pojęcie "dzień poniesienia kosztu", użyte w art.15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepisy te należy zatem interpretować łącznie, zważając na to, że nie w każdym wypadku dany koszt rozliczony będzie jednorazowo, a jego potrącalność może być rozciągnięta w czasie.

Treść art.15 ust.4e u.p.d.o.p. nie uległa zmianom od 22 maja 2009 r. i w związku z tym była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych Prezentowany jest jednolicie pogląd, że art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości w innym zakresie, niż dotyczący zdefiniowania pojęcia rezerw i biernych rozliczeń między okresowych. Zwraca się uwagę, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1556/15). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., II FSK 2613/17). Zwraca się także uwagę, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14, z 10 marca 2020 r., z 5 listopada 2019 r., II FSK 3512/17). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

3.7.Pośrednie koszty akwizycji to koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych, koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis (§ 2 pkt 19 lit.b rozporządzenia MF, tak też opisała je strona we wniosku o interpretację). Charakter tych kosztów nie wskazuje na to, aby dotyczyły one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nawet jeśli by tak było, to ocenę, czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy należy odnieść do tego kosztu. Z samej definicji tych kosztów wynika bowiem, że nie są one związane bezpośrednio z konkretnym przychodem. To, że dany przychód jest rozłożony w czasie, nie ma zatem w tym wypadku znaczenia. Ponadto, co zdaje się konsekwentnie pomijać strona skarżąca, przychód ze składek rozpoznawany jest dla celów podatkowych na zasadach określonych w art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. To rezerwy jako przychód rozpoznawane są w czasie (przychodem jest zmniejszenie rezerw). Tym samym nie ma podstaw, aby koszty pośrednie akwizycji rozliczać w czasie, na jaki zostały zawarte portfele polis. Powinny one, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust.4e u.p.d.o.p. być rozliczane wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych, a nie - rachunkowych..

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy nasuwały niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości. Przeciwnie, strona skarżąca wskazując na konieczność przyjęcia co do kosztów pośrednich akwizycji zasad wynikających z przepisów dotyczących rachunkowości zdaje się pomijać przywołane w niniejszym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepisy o rachunkowości o tyle tylko mają zastosowanie do podatków, o ile ustawodawca podatkowy do nich jednoznacznie odsyła. To, że wykładnia art. 15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. w tym przypadku nie jest zgodna z interesem skarżącej, rozumianym jako dążenie do ochrony jej stabilności finansowej i wypłacalności nie oznacza, że przepisy te powinny być interpretowane zgodnie z tym interesem, a podstawę takiej wykładni miałby stanowić art. 2a o.p., skoro treść normy podatkowej może być jednoznacznie odkodowana przy zastosowaniu metod wykładni. Art. 2a o.p. ma chronić podatnika w przypadku przepisów niejasnych, nieprecyzyjnych, którym w ramach wykładni można nadać, z równie mocnym uzasadnieniem, różną znaczenie, a zatem przed naruszeniem przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), skutkującym naruszeniem zasady pewności prawa. Nie można zapominać jednak, że każdy podatek powoduje uszczuplenie majątku podatnika.

3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.10. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas