Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1318/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 7 maja 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opisanych we wniosku za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionym pismami z dnia 20 marca 2020 r. oraz 5 maja 2020 r. H. sp. o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2020 r.:

Wnioskodawca jako finansujący zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako korzystającym w celu udzielenia finansowania korzystającemu.

Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od oznaczonego dostawcy i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad towarami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, niebędące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego, jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym, wynikać będzie, że finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.

1.3. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a przy czym w szczególności związane z umową nabycie przez finansującego lokalizatorów GPS w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 stwierdził, że leasing zwrotny realizowany na podstawie umowy zawartej pomiędzy finansującym a korzystającym należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę finansową świadczoną przez finansującego, z uwagi na spełnienie następujących przesłanek:

1) w odniesieniu do sprzedawanych składników majątku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ korzystający posiada władztwo ekonomiczne nad towarami, o czym świadczy ponoszone przez niego ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponoszenie odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, niebędące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający ponosi również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości,

2) sprzedawane składniki majątku wykorzystywane są przez podatnika w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności,

3) transakcja sprzedaży nie stanowi odrębnej umowy, niezależnej od umowy leasingu,

4) jest transakcją o charakterze czysto finansowym – służącą pozyskaniu źródła finansowania przez korzystającego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa w ramach leasingu zwrotnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na jednorodny charakter, powinna być uznana za usługę finansową. Celem świadczonych usług będzie bowiem refinansowanie poniesionych przez korzystającego wcześniejszych wydatków, poprzez przekazanie środków pieniężnych, przy braku wcześniejszej dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, przez korzystającego na rzecz finansującego. Czynność wydania środków pieniężnych należy zatem utożsamiać w sensie ekonomicznym z udzieleniem pożyczki.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE) wskazując, że w przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Dyrektor KIS stwierdził, że w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Zwrócił uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał finansujący.

W konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

W ocenie Dyrektora KIS, w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż ruchomości przez korzystającego na rzecz finansującego oraz leasing w odniesieniu do ruchomości.

Zdaniem organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniająca cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS uznał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z powyższym stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa, nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w następstwie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zawarcia umowy ramowej leasingu, na podstawie której finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od korzystającego i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego, nie jest jedną kompleksową usługą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy tego typu transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że leasing zwrotny jako jedna kompleksowa usługa występuje wyłącznie w przypadku leasingu finansowego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym spółka, pomimo przeniesienia własności ruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym na rzecz finansującego, w dalszym ciągu dysponowała ruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym, co upoważnia do stwierdzenia, że transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako że w jej ramach nie doszło do dostawy towarów, ponieważ prawo do rozporządzania ruchomościami jak właściciel pozostało przy spółce.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 20 marca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.3. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.4. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – jak twierdzi Skarżąca, czy też z dwiema odrębnymi transakcjami (sprzedażą ruchomości i usługą leasingu ruchomości) – jak uważa Dyrektor KIS.

Zdaniem Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.5. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca, jako finansujący, zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako korzystającym.

Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od oznaczonego dostawcy i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad towarami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, niebędące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym wynikać będzie, że finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.

4.6. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Poza powyższą regulacją, przepisy ustawy o VAT nie definiują wprost transakcji leasingu, dlatego w tym zakresie należy posiłkować się przepisami innych ustaw podatkowych. I tak, art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) definiuje umowę leasingu jako "umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego użytkowania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów".

Zgodnie natomiast z cywilistyczną definicją leasingu, w myśl art. 7091 – Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin - art. 70916 Kodeksu cywilnego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Wskazane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT regulują warunki dla uznania umowy leasingu za dostawę towarów. Tym samym, aby daną umowę leasingu uznać za dostawę towarów muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W przypadku gdyby choć jeden z powyższych warunków nie został spełniony, umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4.7. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, na gruncie ustawy o VAT uregulowane zostały dwa rodzaje leasingu – tj. leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Leasing finansowy w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego, własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zaś odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel, czyli leasingodawca.

Zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj stosunku prawnego złożonego z dwóch umów cywilnoprawnych na podstawie których dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje towar finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

- umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

- umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

4.8. Jak słusznie zauważyła zarówno Skarżąca jak i organ interpretacyjny, zagadnienie leasingu zwrotnego było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18 w sprawie Mydibel SA.

W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że "(...) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika (...).

(...) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję.

(...) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

Tym samym z powołanego wyroku w istocie wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Jednocześnie jednak, podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że powołane orzeczenie TSUE nie determinuje sposobu opodatkowania każdej takiej transakcji. Z wyroku tego wynika jedynie, że istnieją dwie możliwości podatkowego postrzegania leasingu zwrotnego, zależnie od konkretnych okoliczności:

- jako jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez podmiot finansujący (leasingodawcę) – analogicznie jak w wyroku TSUE, lub

- jako dwóch odrębnych transakcji, tj. (1) dostawa towarów na rzecz przyszłego leasingodawcy oraz (2) świadczenie usług przez leasingodawcę w ramach leasingu operacyjnego (ewentualnie dostawa towarów w ramach leasingu finansowego).

Należy ponadto zauważyć, że orzeczenie TSUE nie jest tak jednoznaczne, jak zdaje się sugerować Skarżąca.

W punkcie 40 wyroku TSUE powołał się na postanowienie odsyłające, w którym stwierdzono, że analizowane transakcje "stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym". Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie TSUE nie analizował szerzej ekonomicznej treści transakcji, ale jedynie "zaufał" sądowi, który zadał pytanie prejudycjalne.

Po drugie, TSUE poczynił w swoim wyroku dużą liczbę zastrzeżeń, pozostawiając ostateczną ocenę sądowi odsyłającemu. Co również istotne, w sprawie, którą się zajmował, nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy – firmie leasingowej udzielono dzierżawy działek na 99 lat. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy, podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu "sale and lease back" była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym), transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE).

Z kolei w zaskarżonej interpretacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomości do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości nie będzie dokonywał korzystający.

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał korzystający, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w orzeczeniu TSUE w sprawie C-201/18.

Ponadto, aby na gruncie polskich przepisów mówić o leasingu, firma leasingowa musi faktycznie nabyć i nabywa własność przedmiotu umowy.

Tym samym, pomimo udostępnienia przedmiotu leasingu jego pierwotnemu sprzedawcy, to leasingodawcy w dalszym ciągu przysługują uprawnienia właścicielskie, a zatem nie można uznać, tak jak to zostało wskazane w wyroku w sprawie C-201/18, że warunki transakcji nie uprawniają leasingodawcy do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazać również należy na specyficzną kwalifikację samego leasingu (będącego dostawą towarów) w wielu krajach UE jako dwóch strumieni – opodatkowanej dostawy towarów i zwolnionej usługi finansowej.

Dlatego też, stanowisko TSUE zaprezentowane w powołanym orzeczeniu odczytywać należy z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań.

Jak już wskazywano, polskie regulacje dotyczące leasingu odsyłają w tym zakresie do regulacji podatku dochodowego. O tym, czy leasing jest finansowy, czy operacyjny, decyduje w zasadzie jedno postanowienie umowy, rozstrzygające o tym, kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Przepisy te są jednoznaczne: leasing, który dla podatku dochodowego jest leasingiem finansowym, stanowi dostawę towaru na gruncie VAT; operacyjny – stanowi świadczenie usług.

Co więcej, w zakresie zwolnienia dla usług finansowych mamy wyraźne wyłączenie przewidziane dla leasingu (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Zauważyć również trzeba, że na gruncie polskich przepisów leasing zwrotny nie doczekał się osobnej regulacji i stąd – pomimo pewnej specyfiki – nie sposób traktować go odmiennie od pozostałych form leasingu. Skoro ustawa o VAT traktuje wprost leasing jako transakcję opodatkowaną i wyłącza możliwość zastosowania w tym wypadku zwolnienia, to nie ma podstaw prawnych próba automatycznego przeklasyfikowywania każdego leasingu zwrotnego na pożyczkę.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że wbrew argumentacji Skarżącej, nie dochodzi tu do świadczenia jednej kompleksowej usługi finansowej. Wręcz przeciwnie, specyfika zawartej transakcji wskazuje, że na leasing zwrotny składają się dwie odrębne czynności, rodzące niezależne konsekwencje podatkowe: na skutek dokonanej transakcji leasingu zwrotnego w momencie sprzedaży dochodzi każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie spółki powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, natomiast następująca po dostawie towarów transakcja leasingu spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług, jako że na jej mocy doszło do oddania w używanie przez finansującego na rzecz spółki podlegających amortyzacji środków trwałych, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Skarżącą usługa stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Skarżącą nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

4.10. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. Z faktu, że Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady legalizmu. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Zastosowanie tego przepisów wymaga bowiem zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.