Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś, z [...] r. ustalającej I. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 71.466 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 95.288 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dwukrotnie uchylał wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.: z [...] r. (ustalającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 75.000,00 zł) i z 26 stycznia 2012 r. (ustalającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 73.996,00 zł.).

Po uzupełnieniu i dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. na dzień 18 września 2008 r. I. B. posiadała niedobór środków finansowych w kwocie 95.288,03 zł, który powstał w związku z udzieleniem synowi – A. B. darowizny w kwocie 100.000,00 zł.

W związku z powyższym przyjęto, że kwota 95.288,03 zł stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że w trakcie prowadzonego postępowania I. B. stwierdziła, iż środki finansowe, które przekazała synowi pochodziły z oszczędności całego życia jej i jej męża H., zmarłego w 1994 r. W wyjaśnieniach z dnia 15 grudnia 2009 r. podatniczka podała, że mąż prowadził warsztat naprawy samochodów, a ona pracowała jako pracownik biurowy i zarobione osobiście pieniądze mogła traktować jak oszczędności, gdyż nie zachodziła potrzeba ich wydawania na tzw. życie. Wskazała również, że wraz z mężem wygrali w totolotka, a w innej grze - samochód. Zaoszczędzone środki przechowywała w domu, gdyż nie miała zaufania do banków. Ponadto posiadała jakieś dolary, które w latach 90-tych wymieniła na złotówki.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. strona wykazała, że posiadała spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 52 m2 położonego w Ł. przy ul. A 1/53 (wraz z mężem) oraz 98.000,00 zł środków zgromadzonych w gotówce.

W oparciu o:

• informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące dochodów małżonków B. uzyskanych w latach 1956 - 1994,

• informacje o wydatkach gospodarstw domowych uzyskane z GUS za lata 1966-1994 (strona nie podała wysokości wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego),

• informacje uzyskane z Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (IPiPS) - minimum socjalne przyjęto w latach 1995-2007 ,

• wyjaśnienia i dowody uzyskane od I. B. oraz zeznania A.B. -

- organ pierwszej instancji dokonał zestawienia dochodów i wydatków małżonków B. za lata 1956-1994 oraz I. B. za lata 1995-2007, w celu wyliczenia możliwej do zgromadzenia kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc się do lat 1956-1994 organ wskazał w szczególności, że w zestawieniu dotyczącym przychodów lat 1956-1994, z korzyścią dla strony powinny znaleźć się przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych samochodów, mimo iż brak jest informacji dotyczących kosztów związanych z nabyciem poszczególnych pojazdów i ich remontem (strona wyjaśniała, że mąż okazyjnie kupował samochody, remontował je i sprzedawał z zyskiem). Stąd też, w niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał stosownych korekt w zakresie przychodów, tj. uwzględnił w przychodach również sprzedaż samochodów: WOŁGA w dniu 26 listopada 1978 r. za cenę 42.000 zł, MERCEDES w dniu 4 września 1979 r. za cenę 260.000 zł, FIAT 125p w dniu 8 marca 1981 r. za cenę 50.000 zł, VOLVO w dniu 29 listopada 1981 r. za cenę 450.000 zł, VW PASSAT LD w dniu 10 października 1985 r. za cenę 1.000.000 zł, VW PASSAT w dniu 29 stycznia 1990 r. za cenę 3.400.000 zł, VOLVO 240 w dniu 15 kwietnia 1994 r. za cenę 200.000.000 zł.

Organ wskazał, że mimo zwiększenia jedynie przychodów o przychody uzyskane ze sprzedaży wymienionych samochodów, w latach 1956-1994 małżonkowie B. i tak nie byli w stanie zgromadzić środków finansowych umożliwiających udzielenie darowizny synowi w kwocie 100.000,00 zł, tj. oszczędności pochodzących z legalnych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Z dokonanego zestawienia wynika bowiem, że bardzo często pojawiał się u nich niedobór finansowy, a od 1990 r. do 1994 r. występował już z roku na rok.

Przy czym w wydatkach małżonków B. nie uwzględniono:

- nakładów poniesionych na zakup i wyremontowanie 7 samochodów (przychód z ich sprzedaży z korzyścią dla strony został uwzględniony),

- wydatków związanych z inwestycją budowlaną prowadzoną na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 8 (w dniu [...] r. małżonkowie B. nabyli nieruchomość, na której rozpoczęta była budowa połowy dwurodzinnego, bliźniaczego domu mieszkalnego; w dniu 6 maja 1994 r., gdy dokonali zamiany ww. nieruchomości na prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A, na działce tej znajdował się dom mieszkalny murowany w stanie surowym zamkniętym, stanowiącym pół bliźniaka, co potwierdzają zapisy zawarte w aktach notarialnych),

- kwoty 2.000 DM wpłaconej w dniu 28 grudnia 1989 r. do Banku A S.A. w związku z zakupem samochodu marki Mercedes.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dodatkowe wydatki, nieuwzględnione w zestawieniu, świadczą, że małżonkowie B. już wcześniej ponosili wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z porównania wynagrodzeń państwa B. (wg informacji ZUS) z lat 1957- 1994 z przeciętnymi rocznymi wynagrodzeniami, wynika, iż dochody uzyskiwane przez państwa B. były w poszczególnych latach znacznie niższe od przeciętnego wynagrodzenia. Łączne dochody nigdy nie przekroczyły 70% przeciętnego wynagrodzenia, a najczęściej oscylowały w granicach 30-50%.

Organ wskazał ponadto, że w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2009 r. I. B. wskazała, iż posiadała dolary, które w latach 90-tych zamieniła na złotówki.

Następnie, w piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. poinformowała, że na zgromadzone przez nią oszczędności składały się m.in. dolary i korony duńskie, gdyż od 1978 r. małżonkowie B. wyjeżdżali do rodziny synowej, do Danii. Przywożone do Polski korony, które podatniczka dostawała od rodziny na drobne zakupy, przechowywała w domu. Następnie wymieniała je w kantorze na złotówki. Tak samo czyniła z posiadanymi dolarami, które gromadziła przez cały okres małżeństwa. W kantorze podczas wymiany walut towarzyszył podatniczce syn. Na potwierdzenie powyższego przedłożono:

- dowód kupna walut nr 2/11 z 1 grudnia 2005 r. dotyczący wymiany 16.600 dolarów USD na złotówki po kursie 3.323, co stanowiło wypłatę dla klienta w kwocie 55.161,80 zł,

- dowód kupna walut nr 2/7 z 3 marca 2007 r. dotyczący wymiany 18.500 koron duńskich (DKK) na złotowski po kursie 0,4805, co stanowiło wypłatę dla klienta w kwocie 8.889,25 zł. Przedłożone dowody wystawione były na okaziciela, odręcznie naniesiono na nich dane I. B..

Analizując przedmiotowe dowody, organ uznał, iż samo wykazanie, że strona była w posiadaniu ww. kwot walut obcych, nie stanowi podstawy do uznania, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwota ta może stanowić legalne źródło finansowania darowizny. Sam fakt wymiany kwoty 16.600 USD i 18.500 DKK nie oznacza, że strona zgromadziła takie oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zestawienie dochodów i wydatków małżonków B. z lat 1956-1994 wyraźnie przeczy takiej możliwości.

Niespójne są ponadto wyjaśnienia strony składane w przedmiotowym zakresie. Najpierw wskazuje ona na "jakieś" dolary, później na dolary i korony duńskie uzyskiwane od rodziny na drobne zakupy, a końcowo przedstawia dokumenty potwierdzające sprzedaż walut w ściśle określonej kwocie.

Organ zwrócił uwagę, że waluty, które rzekomo posłużyły sfinansowaniu darowizny dla syna, zostały sprzedane w nieodległym czasie (2005 i 2007 r.) i dla podatniczki stanowiły znaczne kwoty, stąd trudno znaleźć powody, dla których strona od początku nie wskazywała tych okoliczności.

Organ stwierdził również, że z uwagi na fakt udzielenia darowizny na rzecz syna wyłącznie przez I. B., prawidłowo prowadził postępowanie i wydał decyzję wobec tej podatniczki.

Odnosząc się do zastrzeżeń strony dotyczących opodatkowania środków finansowych zgłoszonych do masy spadkowej podatkiem od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wartość środków finansowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 13 lutego 2012 r. przyjęto według oświadczenia złożonego przez strony w zeznaniu SD-3. W przypadku konstrukcji prawnej podatku od czynności cywilnoprawnych, czy spadków i darowizn, organy podatkowe nie są bowiem uprawione do badania, czy pożyczka, spadek lub darowizna faktycznie miały miejsce. Oznacza to, że podatnik w sposób dowolny, w celu uniknięcia zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, może kreować swoją sytuację podatkową, tj. w przypadku wykazania niedoboru środków korzystniej z punktu widzenia podatnika uiścić podatek od spadków i darowizn niż zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ze stawką 75%.

Zdaniem organu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. I. B. nie dysponowała legalnymi środkami zgromadzonymi w latach 1956-1994, umożliwiającymi jej udzielenie spornej darowizny. Stąd też, samo opodatkowanie ich podatkiem od spadków i darowizn nie powoduje automatycznie uznania ich za legalne źródło finansowania wydatków.

Dokonując analizy lat 1995-2007, organ wskazał, że w związku z nieudzieleniem przez stronę informacji o kosztach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, organ posiłkował się kategorią minimum socjalnego w gospodarstwach emeryckich dla lat 1995-2007 ogłoszonym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Z przedmiotowego zestawienia jednoznacznie wynika, że w okresie 1995-2007 I. B. również nie była w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, z przeznaczeniem na darowiznę udzieloną w 2008 r. Uzyskiwane przez nią dochody wystarczały bowiem jedynie na skromne życie, często były niższe niż wartość minimum socjalnego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w załączonym do akt sprawy wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika, że na początek 2008 r. stan konta podatniczki wynosił -960,57 zł i uległ zmianie dopiero po zaksięgowaniu emerytury w kwocie 629,85 zł w dniu [...] r. Historia operacji bankowych z 2008 r. wyraźnie wskazuje, że I. B. posiadała saldo ujemne na rachunku, dopiero zaksięgowanie w dniu 13 lutego 2008 r. kwoty 2.700,00 zł pożyczki (od której strona musiała zapłacić dodatkowe opłaty - prowizję, odsetki), pozwoliło na zlikwidowanie do sierpnia 2008 r. ujemnego salda rachunku (później znów saldo było ujemne).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób uznać, że I. B. posiadała w domu środki finansowe, z których udzieliła darowizny synowi i jednocześnie korzystała z oprocentowanej pożyczki ponosząc dodatkowe, koszty (prowizja - 135,00 zł plus odsetki), jak również korzystała z kredytu odnawialnego w rachunku bankowym, od którego również bank pobierał odsetki.

Odnosząc się do umowy pożyczki w kwocie 2.700,00 zł zawartej w dniu 13 lutego 2008 r. przez I. B. (według wyjaśnień strony, zaciągniętą z uwagi na chęć przekazania synowi pełnej kwotę darowizny - 100.000,00 zł), organ wskazał, że trudno dać wiarę, iż osoba, która korzysta cały czas z kredytu odnawialnego i posiada ujemne saldo na rachunku bankowym, jedynie w celu przekazania "okrągłej" kwoty darowizny, zadłuża się jeszcze bardziej i to na długi okres.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika I. B., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny,

2) dowolne przyjęcie, iż strona nie dysponowała środkami finansowymi zezwalającymi na udzielenie darowizny swojemu synowi w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że strona była osobą zamożną, ponieważ jej małżonek prowadził działalność gospodarczą przez kilkadziesiąt lat, co potwierdzone było zakupem kilku samochodów, domu czy walut, a zatem strona zaliczała się do grupy kilku tysięcy zamożnych łodzian,

3) dowolne przyjęcie, że pieniądze będące przedmiotem darowizny nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tylko strony skarżącej, w sytuacji, gdy pozostawała ona w związku małżeńskim od 1956 do 1994 roku, zatem kwota 50.000,00 zł powinna dotyczyć męża strony - H. B.,

4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi zezwalającymi jej na udzielenie darowizny w sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy opodatkował środki pieniężne o równowartości 9.250 koron duńskich i 8.300 dolarów amerykańskich (z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym mężu strony), a zeznanie podatkowe SD-3 złożone przez I. B. zostało także przedłożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w niniejszym postępowaniu w dniu 30 maja 2012 r.; zdaniem skarżącej nie może być tak, że w przypadku podatku od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. uważa, iż środki finansowe zostały zgromadzone i opodatkowuje je tym podatkiem, a w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - stwierdza, że takich środków finansowych strona nie posiadała, co jest wewnętrznie sprzeczne,

5) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., który w swej decyzji raz twierdzi, iż strona nie mogła zgromadzić środków finansowych, które darowała następnie synowi, a innym razem - nie neguje możliwości posiadania oszczędności, bądź też faktu, iż strona zaliczała się do grupy kilku tysięcy zamożnych łodzian. Skarżąca stwierdziła, że środki te były opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, co powoduje, iż spełniona jest przesłanka art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a opodatkowania tego dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy dokonały zestawienia dochodów i wydatków małżonków B. za lata 1956-1994 oraz I. B. za lata 1995-2007.

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ strona nie wskazała wydatków rodziny związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego - organ przyjął je na podstawie danych GUS za lata 1966-1994. Natomiast za lata 1995-2007, organ posiłkował się kategorią minimum socjalnego w gospodarstwach emeryckich dla lat 1995-2007 ogłoszonym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych.

W zestawieniu dotyczącym lat 1956-1994, organy uwzględniły przychody uzyskane ze sprzedaży samochodów, nie uwzględniając jednocześnie kosztów związanych z ich nabyciem i remontem. Organy nie uwzględniły również wydatków związanych z inwestycją budowlaną prowadzoną na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 8, nabytej w dniu 17 marca 1983 r., a zamienionej później na prawo do lokalu mieszkalnego.

Z porównania wynagrodzeń małżonków B. (wg informacji ZUS) z lat 1957- 1994 z przeciętnymi rocznymi wynagrodzeniami, wynika, że dochody przez nich uzyskiwane były w poszczególnych latach znacznie niższe od przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast dochody I. B. w okresie 1995-2007 często były niższe nawet od wartości minimum socjalnego, co znajduje potwierdzenie w załączonym do akt sprawy wyciągu z rachunku bankowego.

W ocenie Sądu logiczna jest ocena organów w zakresie wyjaśnień skarżącej dotyczących posiadanych dolarów i koron duńskich. W piśmie z 15 grudnia 2009 r. skarżąca wskazała, że posiadała "jakieś" dolary, które w latach 90-tych zamieniła na złotówki. Natomiast w piśmie z 1 lutego 2011 r. poinformowała już, że posiadała również korony duńskie, które otrzymała od rodziców synowej w Danii "na drobne zakupy". Następnie załączyła dowody wymiany tych walut z 2005 i 2007 r., wystawione na okaziciela, na których odręcznie naniesiono dane I. B.. Zestawienie tych faktów, z których raz wynika, że skarżąca posiadała "jakieś" bliżej nieokreślone dolary, a następnie po dwu latach przypomniała sobie, że posiadała również korony duńskie "na drobne zakupy" i nawet odnalazła dowody sprzedaży walut – jest mało wiarygodne. Trafnie przy tym podkreślają organy, że sam fakt wymiany 16.600 USD i 18.500 DKK nie oznacza automatycznie, że strona zgromadziła takie oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zestawienie dochodów i wydatków małżonków B. z lat 1956-1994 oraz I. B. w okresie 1995-2007 - wyraźnie przeczy takiej możliwości.

Logiczna jest również argumentacja organów, iż nie sposób uznać, że I. B. posiadała w domu środki finansowe, z których udzieliła darowizny synowi i jednocześnie korzystała z oprocentowanej pożyczki oraz kredytu odnawialnego, od których bank pobierał dodatkowe koszty.

W tej sytuacji w ocenie Sądu organy miały podstawę do przyjęcia, że ani małżonkowie B., ani sama skarżąca, nie byli w stanie zgromadzić oszczędności pochodzących z legalnych źródeł, umożliwiających udzielenie synowi darowizny w kwocie 100.000,00 zł.

Organy zasadnie przyjęły również, że udzielenie darowizny wyłącznie przez I. B., stanowiło podstawę do prowadzenia postępowania i wydania decyzji tylko wobec tej podatniczki.

Odnosząc się do zastrzeżeń strony dotyczących opodatkowania podatkiem od spadków środków finansowych zgłoszonych do masy spadkowej, organy zasadnie przyjęły, że nie powoduje to automatycznie uznania tych środków za legalne źródło finansowania wydatków. W odpowiedzi na skargę organ trafnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r., II FSK 101/09 (LEX nr 595676), w którym sformułowano następujące tezy:

Treść decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn nie zamyka drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń obejmujących zagadnienie rzeczywistej wielkości nabytego przez podatnika spadku. Te ustalenia mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

II. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej.

III. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie.

IV. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy – co zdaniem Sądu w omawianej sprawie zostało wykazane. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

P.C.

6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej, Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, II FSK 2370/11 - Wyrok NSA z 2013-08-13, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA