Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3543/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 213/15 w sprawie ze skargi H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

II FSK 3543/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 213/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2014 roku w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej też organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ I instancji) z dnia 9 października 2014r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014r. [...], którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 25 czerwca 2014r. [...] wydaną w trybie wznowienia, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2011r. [...] w sprawie określenia H.N. (dalej zwana stroną, podatniczką lub skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.677 zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 31 marca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.677 zł, która została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2011r. Od ww. decyzji strona nie wniosła skutecznie skargi do sądu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z dnia 30 września 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 383/13 odrzucił skargę na to rozstrzygnięcie. Skarżąca domagała się weryfikacji decyzji z dnia 29 sierpnia 2011 roku w trybie wznowienia postępowania. Decyzją ostateczną z dnia 15 września 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 29 sierpnia 2011r. Pismem z dnia 2 października 2014 r. podatniczka wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do pouczenia zawartego w treści przedmiotowej decyzji z dnia 15 września 2014 roku odnośnie prawa wniesienia skargi do sądu. Wskazała, że w dniu 11 września 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 29 sierpnia 2011 r. w sprawie podatku dochodowego za 2008 r., i w jej ocenie rozpatrzenie tego żądania ma pierwszeństwo przed wniesieniem skargi do sądu. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał art. 210 § 1 O.p. i wskazał jakie elementy winna zawierać decyzja administracyjna. Dalej przytoczył treść art. 215 § 2 O.p. i wyjaśnił zakres jego stosowania. Organ nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku w żądanym przez skarżącą zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowieniu z dnia 5 grudnia 2014 roku oddalił zażalenie na powyższe postanowienie. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi uznał, że objęte nią postanowienie nie narusza prawa. Sąd podniósł, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i art. 215 O.p. kompetencji, uprawniony jest do wyjaśnienia wątpliwości bądź uzupełnienia czy też sprostowania decyzji w sposób żądany przez stronę skarżącą. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wniosku oraz w zażaleniu strona domagała się wyjaśnienia wątpliwości co do treści pouczenia o prawie wniesienia skargi do WSA zawartego w decyzji "wznowieniowej", w związku ze złożonym uprzednio żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 sierpnia 2011 r., będącej przedmiotem wznowienia. Na etapie skargi podnosiła już natomiast argumenty związane z prawidłowością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA i domagała się wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji ze względu na jej kłamliwość i niezgodność z prawdą obiektywną. W ocenie Sądu, przepis art. 215 § 2 nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie budziła wątpliwości Sądu treść zamieszczonego w spornej decyzji pouczenia o prawie, terminie i sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca z tego uprawnienia skorzystała, a skarga została przesłana do WSA w Gliwicach w grudniu 2014 r. Sąd dodał, że zasadność zawieszenia postępowania wznowieniowego wobec zainicjowania przez podatniczkę postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew intencji skarżącej "wyjaśnienie" treści decyzji nie może zmieniać jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie było zatem możliwe w trybie art. 215 O.p., zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej albowiem uznanie jej stanowiska za zasadne w konsekwencji nie prowadziłoby do wyjaśnienia treści decyzji, ale bądź do jej zmiany bądź do uchylenia, co nie jest dopuszczalnym działaniem w trybie art. 215 § 2 O.p. 2.1 Strona skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wyjaśnienia treści wydanego przez organ podatkowy postanowienia, podczas gdy przepisy wyraźnie wskazują, iż na żądanie strony organ jest zobowiązany do wyjaśnienia wątpliwości co do treści orzeczenia. Dalej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegający na jego niezastosowaniu i odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści orzeczenia, podczas gdy organy podatkowe powinny stać na straży praworządności, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca złożyła w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 roku, rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest polegających na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjnej powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazuje, że nie spełniają one w pełni wskazanych powyżej wymogów. Strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wyjaśnienia treści wydanego przez organ podatkowy postanowienia. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano jednak jak opisane w ten sposób uchybienie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia wskazanie na str. 5 skargi kasacyjnej, że "organ powinien dokonać wyjaśnienia Skarżącej treści pouczenia z uwzględnieniem okoliczności, iż złożyła ona wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem powinien wyjaśnić powstałe po stronie Skarżącej wątpliwości co do możliwości zaskarżenia orzeczenia". Dodać należy, że skarga kasacyjna nie zawiera innego, poza tym zdaniem, uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 215 § 2 p.p.s.a., a zgodnie z powyższymi uwagami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w myśl art. 215 § 2 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W skardze kasacyjnej prawidłowo podkreślono, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Nie sprecyzowano jednak, który fragment pouczenia umieszczony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 roku utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2011 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, jest dla strony skarżącej niejasny oraz budzi wymagające wyjaśnienia wątpliwości. Poza tym, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku, treść przedmiotowego pouczenia zawartego w spornej decyzji o prawie, terminie i sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Organ pouczył stronę, że zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. przysługuje jej prawo wniesienia skargi "do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przy ul. Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice". Dodał również, że na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi oraz że skargę należy sporządzić w dwóch egzemplarzach. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczność wszczęcia przez skarżącą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2011 roku nie mogła w żaden sposób wpłynąć na treść pouczenia o prawie zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 roku utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 29 sierpnia 2011 roku. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują innego trybu zaskarżania decyzji podatkowej niż ten, o którym organ pouczył stronę skarżącą w treści przedmiotowej decyzji z dnia 15 września 2014 roku. Odnosząc się z kolei do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., należy uznać, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 121 § 1 i § 2 O.p. wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej wskazano, że do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. miało dojść w wyniku "odmowy wyjaśnienia treści pouczenia w związku ze złożeniem (...) wniosku o stwierdzenie nieważności". Tymczasem, skoro jak podniesiono powyżej, w analizowanej sprawie organ prawidłowo, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, pouczył stronę o prawie zaskarżenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 roku, zaś okoliczność wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 29 sierpnia 2011 roku pozostawała bez znaczenia dla treści tego pouczenia, to nie doszło do podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji powyższych uwag, nie można było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.2 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.