Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1008/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28.12.2020r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K., jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. Z., K." Sp. j. w upadłości, NIP [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. A. Z. za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w wysokości 731.442,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 292.898,00 zł.

Wskazano, że zaległość podatkowa "A. Z., K." Sp. j. w upadłości w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. powstała po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 w dniu 6.10.2016r. W korekcie deklaracji wykazana została kwota do wpłaty na konto urzędu skarbowego w wysokości 932.181,00 zł. W wyniku uwzględnienia dokonanych wpłat podatku do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 731.442,60 zł. "A. Z., K." Sp. j. w upadłości nie uregulowała ww. zaległości.

Od decyzji tej M. K. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się za zaległości podatkowe spółki "A. Z., K." Sp. j. w upadłości, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce;

2. art. 108 w zw. z art. 115 § 1 i art. 107 Ordynacji podatkowej przez niezasadne i przedwczesne przyjęcie, iż istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności odwołującej się za zobowiązania podatkowe spółki "A. Z., K." Sp. j. w upadłości, podczas gdy wobec spółki "A. Z., K." Sp. j. w upadłości nie został wydany tytuł wykonawczy wbrew treści przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej;

3. art. 118 § 1, art. 120, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się za zaległości podatkowe "A. Z., K." Sp. j. w upadłości, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 łat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych;

4. art. 120. art. 121, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej - polegający na nieprzeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, poprzez brak zapewnienia odwołującej się możliwości wglądu w dokumentację spółki, skutkujące brakiem możliwości zweryfikowania przez odwołującą się należności podatkowej określonej w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

5. art. 92 § 1 prawa upadłościowego polegające na naliczeniu przez Urząd Skarbowy w L. większych odsetek w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, niż wynikałoby to ze zgłoszenia wierzytelności upadłego tj. "A. Z., K." Sp. j. w upadłości w Skrzydlnej do sygn. akt VIII GU 998/17.

Skarżąca wskazała, iż organ nie przeprowadził dowodów, w odniesieniu do braku możliwości weryfikacji przez skarżącą dokumentów księgowych "A. Z., K." Sp. j. w upadłości i zasadności oraz podstaw złożenia przez tę spółkę korekty deklaracji VAT z dnia 6.10.2016r. Nie podjęto również działań mających na celu włączenie do akt sprawy niniejszego postępowania dokumentów księgowych stanowiących podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku VAT spółki za miesiąc listopad 2015r. oraz w szczególności stanowiących podstawę dokonania w/w. korekty. Skarżąca zarzuciła, że do tych dokumentów nie ma dostępu. Wniosła o weryfikację przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożonego na zaskarżonej decyzji podpisu P. L., Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz potwierdzenia jego obecności w pracy w dniu 28.12.2020r

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 maja 2021r., nr [...]:

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej uchylił ww. decyzję organu instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. Z., K." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. A. Z. za odsetki za zwłokę w kwocie ponad 158.232 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. Z., K." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. A. Z. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015r. w wysokości 731.442,60 zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 158.232 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, iż decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dni 18.01.2021r., zatem dochowano wymogów, aby nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ podkreślił, iż brzmienie przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej literalnie używa terminu "wydanie decyzji", czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Wskazano na orzecznictwo sądowe. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w w/w. artykule, tj. w dniu 28.12.2020r., czyli przed końcem 2020 roku. W orzecznictwie panuje zgodny pogląd, że termin powyższy powinien zostać dochowany jedynie przy wydawaniu decyzji I instancji, ponieważ ta decyzja ustala odpowiedzialność osoby trzeciej.

W zakresie spornej kwoty podatku wskazano, iż w dniu 28.12.2015r. została złożona deklaracja VAT-7 za listopad 2015r., w której Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 198.121 zł. W dniu 5.01.2016r. Spółka dokonała wpłaty na poczet ww. kwoty w wysokości 78.000 zł, która została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 77.863 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 137 zł.

Następnie w dniu 7.04.2016r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty w wysokości 122.931 zł, która została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 120.258 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.662,20 zł oraz na koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł. W dniu 6.10.2016r. drogą elektroniczną została złożona korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015r. wraz z dokumentem ORD-Z uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji. Korekta deklaracji została przyjęta i uznana przez organ I instancji, następnie zaksięgowana na karcie kontowej "A. Z., K." Sp. j. w upadłości. W korekcie deklaracji został wykazany podatek do zapłaty w wysokości 932.181 zł. Z treści uzasadnienia złożenia korekty deklaracji wynika, że "Korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015r. spowodowana jest nieprawidłowym ujęciem w pierwotnej wersji deklaracji duplikatów faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o. o. oraz faktury proforma wystawionej przez S. Sp. z o. o. Dodatkowo skorygowano pozycję 44 deklaracji dotyczącą korekty podatku naliczonego z tytułu złych długów. Pierwotnie ujęto w tej pozycji fakturę od firmy W.-T., która była opłacona w korygowanym okresie". Zaległość uległa zmniejszeniu w wyniku zaksięgowania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. w wysokości 3.000 zł. Kwota 3.000 zł została zaksięgowana proporcjonalnie na kapitał w kwocie 2.617,40 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 382,60 zł. W związku z powyższym zaległość Spółki wynika z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę w wyniku samoobliczenia, która w sposób niekwestionowany została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

W zakresie zarzutów dowodowych, co do samego zobowiązania podatkowego podkreślono, iż w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki organ nie określał wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległość, za jaką skarżąca odpowiada, jako osoba trzecia wynika ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r.. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 115 Ordynacji podatkowej, w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie zostało poczynione.

Ponadto wywiedziono, iż korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. została dokonana przez Spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą Spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożoną korektę deklaracji za prawidłową. [...] deklaracji została sporządzona po dniu 30.09.2016r., tj. po dniu otwarcia postępowania układowego dłużnika "A. Z., K." Sp. j. na wniosek Spółki. Należy zatem uznać, że sporządzenie korekty deklaracji było wynikiem weryfikacji sytuacji finansowej Spółki, która w/g wspólników Spółki stanowiła podstawę do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Pomimo złożenia korekty deklaracji, w wyniku której powstał do zapłaty podatek, to od 2016r. aż do września 2018r. Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Dodatkowo, jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca skarżąca nie kwestionowała wysokości zaległości podatkowej za listopad 2015r., ani podstaw jej powstania do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległość podatkową Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę i przystąpiła do Spółki, jako wspólnik, a jak wynika z K. Rejestru Sądowego wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A. Z., K." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A. Z. i M. K., winna mieć świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności za spółkę i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Podsumowując, kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W zakresie zaś zarzutu niewydania wobec spółki "A. Z., K." Sp. j. w upadłości tytułu wykonawczego wbrew treści przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, iż w doktrynie oraz orzecznictwie występuje pogląd, że z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, a postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne (egzekucja generalna), o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to za wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi (art. 239 p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 11.10.2018r. dokonał zgłoszenia wierzytelności "A. Z., K." Sp. j. w Skrzydlnej z tytułu podatku od towarów i usług za XI 2015r., IV, IX 2016r., oraz V - VII 2018r. w łącznej kwocie 823.705,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 170.586 zł z tytułu podatku dochodowego za 2016r. PIT- funkcja płatnika w łącznej kwocie 9.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.650 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 3.750,47 zł - łącznie zgłoszone wierzytelności wynosiły 1.012.075,07 zł. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. Wierzytelności zostały zgłoszone sędziemu-komisarzowi w Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych

Co do powodów uchylenia decyzji organu I instancji w części podano, iż zaległość za miesiąc listopad 2015r. w podatku od towarów i usług powstała w 2015r., zatem odsetki za zwłokę od tej zaległości winny zostać naliczone do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia 10.09.2018r., gdyż przepisy art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od 1.01.206r. nie ma tu zastosowania. Tak obliczone odsetki wynoszą 158.232 zł. Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Z treści art. 247 ust. 2 ww. ustawy, odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec strony i to strona była wyłącznym adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I instancji;

b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za miesiąc listopad 2015r., a więc nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I instancji;

c) art. 115 § Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec strony statusu strony nie posiadał podatnik Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udział w tym postępowaniu, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I instancji;

d) art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo tego, że została ona doręczona stronie po upływie 5-letniego terminu przedawnienia odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, a tym samym zaakceptowanie naruszenia popełnienia przez organ I instancji,

II. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których strona nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez ten organ naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec strony postępowanie powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonych przez organy postępowań podatkowych, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając najdalej idący zarzut, a to iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, stąd zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można rozstrzygać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tzw. przedawnienie odpowiedzialności podatkowej), wskazać należy, że skarżąca twierdziła, iż decyzja organu I instancji została jej doręczona w dniu 14.01.2021r., a przesyłka zawierająca tę decyzję została zarejestrowana w urzędzie pocztowym w K. w dniu 4.01.2021r. Zauważyć jednak należy, że treść przepisu art. 118 § Ordynacji podatkowej wprost, "literalnie" odnosi się do "wydania decyzji", czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 Ordynacji dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroki z dnia: 23 lutego 201 Ir., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 201 Ir., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019r., sygn, akt II FSK 205/18). Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w Ordynacji ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. W kontrolowanej sprawie wydano decyzję I instancji w terminie tj. w dniu 28.12.2020r., czyli przed końcem 2020 roku.

Chybione są również zarzuty odnoszące się do nie przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników spółki łącznie, braku rozstrzygnięcia w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres, a także pominięcia w postępowaniu samej spółki, jako strony postępowania.

Podkreślić należy, że podstawę prawą kontestowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 115 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z § 1 tego artykułu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Organy niewadliwie przyjęły, iż umowa spółki została zawarta w dniu 21.09.1998r. pomiędzy A. Z., a A. E.. Z dniem 1.09.2005r. do Spółki przystąpił J. K., a 6.09.2005r. ze Spółki wystąpił A. E.. Z kolei w dniu 1.09.2005r. skarżąca przystąpiła do Spółki. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego J. K. wystąpił ze Spółki, co ujawniono wpisem z dnia 19.04.2010r. Wszelkie zmiany wspólników zostały odnotowane poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A. Z., K." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A. Z. i skarżąca. Dodatkowo organy podatkowe wykazały na istnienie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. a także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucja generalna). Tym samym podzielić należy ocenę organów, że przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako wspólnika tej spółki zostały spełnione. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24.11.2020r., nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. Z., jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. Z., K." Sp. j. w upadłości, oraz skarżącej, jako drugiego wspólnika. W dniu 28.12.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. Z., jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. Z., K." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. skarżącą. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Zatem wbrew argumentacji skargi organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie wobec wszystkich wspólników. Trafna jest ocena organów, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie może być poczytany za błąd, gdyż postępowania te objęły pełen krąg osób, a w prowadzonych postępowaniach nie miały zastosowania przepisy art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaległość podatkowa wynika z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r.

W kontrolowanej sprawie w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki nie określano wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległość, za jaką skarżąca odpowiada, jako osoba trzecia wynika ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Podzielić należy stanowisko, że zgodnie z przepisem art. 115 Ordynacji podatkowej, w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Dodatkowo w aspekcie dowodowym, tj. prawidłowego ustalenia zobowiązanie podatkowe w oparciu o deklarację – korektę VAT, wbrew argumentacji skarżącej zasadnie uznały organy, że dokumenty księgowe spółki, które stanowiły podstawę dokonania przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie mają znaczenia w sprawie. Zasady korygowania deklaracji podatkowych specyfikowane są w art. 81 Rozdziału 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Podmioty te mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Trafnie dostrzegają organy, że od 1.01.2016r. wyeliminowano obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. W razie wątpliwości dotyczących skorygowanej deklaracji organ podatkowy może - na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do ich wyjaśnienia. Sporna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. została dokonana przez spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożoną korektę deklaracji za prawidłową. Niewadliwy jest także wywód, że korekta deklaracji została sporządzona po dniu 30.09.2016r., tj. po dniu otwarcia postępowania układowego dłużnika "A. Z., K." Sp. j. na wniosek Spółki, a zatem sporządzenie korekty deklaracji było wynikiem weryfikacji sytuacji finansowej Spółki, która zdaniem wspólników Spółki stanowiła podstawę do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Pomimo złożenia korekty deklaracji, w wyniku której powstał do zapłaty podatek, to od 2016r. aż do września 2018r. Spółka, jako taka nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Słusznie akcentuje się przy tym, iż jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca skarżąca nie kwestionowała wysokości zaległości podatkowej za listopad 2015r., ani też podstaw jej powstania, aż do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległość podatkową spółki. Zatem skarżąca, jako osoba reprezentująca "A. Z., K." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach miała świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Skoro tak, to kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, czy korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.11.2019r. sygn. akt I SA/Lu 467/19). Kwestia samego rozliczenia VAT podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym i wykracza poza granice kontrolowanej spraw. Skarżąca winna mieć świadomość, iż może ponosić odpowiedzialność wynikającą z art. 115 Ordynacji podatkowej. Skoro korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. złożona została przez spółkę dnia 6.10.2016r., to skarżąca miała jeszcze ponad dwa lata na weryfikację zarówno tej korekty, danych w niej ujawnionych, jak i innych dokumentów księgowych. Zarzutów w tym zakresie nie mogą więc doprowadzić do zwolnienia jej z odpowiedzialności. Skarżąca nie może przenosić na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dokumentów źródłowych - faktur - które stanowiły podstawę dokonania prze Spółkę korekty deklaracji, gdyż to ona, jako osoba reprezentująca spółkę i dbająca o jej interesy, jest odpowiedzialna za sporządzenie korekty deklaracji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, czy mocy dowodowej, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Nie mogą więc odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzać muszą wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi ów § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art 53a. Jak zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 77/13, LEX nr 1772142). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 11.10.2018r. dokonał zgłoszenia m.in. spornej wierzytelności "A. Z., K." Sp. j. w Skrzydlnej z tytułu podatku od towarów i usług za XI 2015r. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. i zgłoszone sędziemu-komisarzowi.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.