Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 215/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka, skarżąca), od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ, po złożeniu przez podatnika deklaracji a następnie kilkukrotnym jego skorygowaniu, powziął wątpliwości co do ujęcia do podstawy opodatkowania wszystkich znajdujących się w wyrobiskach górniczych obiektów i urządzeń budowlanych.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO w dniu [...] r. wydało decyzję, którą ustalono wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł.

Powołując przepis art. 21 § 3 O.p. oraz obowiązujący w 2010 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 Nr 121 r., poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdziło, że istotę sporu stanowi odmienny pogląd, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwale to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze niestanowiące budowli i niepodlegające opodatkowaniu.

SKO podało, że pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów szczegółowo wymienionych w wezwaniu, umożliwiających ustalenie przedmiotów i podstaw opodatkowania oraz właściwych stawek podatkowych. Skutkowało to liczną korespondencją pomiędzy stronami.

Ostatecznie postanowieniem z dnia [...] r. organ włączył do postępowania wskazane w 5 punktach dowody, w tym opinie biegłych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych. Ponadto postanowieniem z tego dnia organ wezwał Spółkę do określenia wartości poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, które wskazane zostały w dołączonych do wezwania tabelach. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 10 września 2015 r. przesłała zestawienia wyposażenia wyrobisk górniczych i zwróciła się o włączenie do postępowania sporządzonych przez firmę B Sp. z o.o. opinii w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości.

Organ odstąpił od opodatkowania budowli w 5 wyrobiskach przeklasyfikowanych z wyrobisk ruchowych w wyrobiska kapitalne. Bezsporne zaś okazało się opodatkowanie budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą zlokalizowanych na powierzchni. Natomiast w zakresie gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wody przemysłowej postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin gruntów należących do podatnika, wskazując, że oględziny takie zostały przeprowadzane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w celu ustalenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2006-2008, z których protokoły zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Kolejnym postanowieniem z tego dnia organ włączył do postępowania wskazane w 13 punktach dowody. Spółka korzystając z prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zgłosiła uwagi i zastrzeżenia, które zostały wpisane do protokołu.

SKO wskazało, że organ I instancji na podstawie opinii biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania uznał:

1) obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe;

2) rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

3) kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne;

4) torowiska, bez trakcji kolejowej kolejki spągowej, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe;

5) torowiska z trakcją elektryczną, które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są linie kolejowe.

Ustalając natomiast wartość przedmiotu opodatkowania organ I instancji wskazał na wątpliwości wynikające z przedłożonej przez Spółkę opinii B, lecz ostatecznie przyjął dane wynikające z przedstawionych przez podatnika opinii z wyłączeniem kosztów drążenia oraz uwzględnił dane wynikające ze zaktualizowanych charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych, z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Przyjął, że powołani w sprawie biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzasadniając swoje stanowisko posiadaną wiedzą specjalistyczną. Wbrew twierdzeniom Spółki organ I instancji dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W zakresie przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy zajął następujące stanowisko:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska – to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Zaakcentował, że organ I instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 P.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Organ ten prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT, rozstrzygając w tym zakresie wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazał, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej na zlecenie podatnika kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200.

Podkreślił ponownie, że organ przyjął dane wynikające z przedstawionych przez podatnika dowodów, mimo wątpliwości co do wyceny środków trwałych ujętych w opinii B. Zarzucił podatnikowi, że załączone do skargi opinie i dokumenty dotyczą innych postępowań (w różnych gminach) i nie mają związku ze sprawą.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących zasadność opodatkowania kabli 0,5 kV i kabli teletechnicznych, które w opinii biegłych zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego wskazując, że organ I instancji rozpatrzył wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika i nie zakwalifikował kabli energetycznych 500V i teletechnicznych kilkuparowych jako przedmiotów opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów błędnego opodatkowania środków trwałych nr inw. [...] i [...] stanowiących wyposażenie podziemnego wyrobiska o nr inw. [...] stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowe rurociągi zlokalizowane były w 2010 r. w obrębie gminy G. i zostały częściowo przebudowane do gminy G. dopiero w marcu 2013 r. Również w zakresie powoływanej przez Spółkę charakterystyce wyrobisk górniczych (załącznik nr 2 do pisma z dnia 10 czerwca 2015 r.) organ odwołał się do postępowań podatkowych za lata 2006-2008, w których Spółka wykazywała sporne środki trwałe we wskazanym zakresie procentowym na terenie Gminy G., dlatego uznał opodatkowanie spornych środków trwałych usytuowanych w wyrobisku nr inw. [...] za uzasadnione.

Za zasadny uznał natomiast zarzut dotyczący błędnego wliczenia kwoty [...] zł do podstawy opodatkowania wartości środków trwałych stanowiących wyposażenie wyrobisk górniczych będących w posiadaniu ówczesnego C. Po uwzględnieniu tej okoliczności do wyliczenie podatku za 2010 r. przyjął

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od I do VII o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od VIII do XII o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł;

- budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł x [...] = [...] zł.

Kolegium nie podzieliło także zarzutów dotyczących stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane grunty zajęte pod jezioro [...]. Zdaniem skarżącej grunty stanowiące to zalewisko powinny być opodatkowane stawka właściwą dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne lub retencyjne.

Kolegium powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. podało, że ustawodawca na gruncie tej ustawy wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez kopalnię D i E. Zbiornik zasilany jest czystymi wodami potoku [...] i okresowo wodami potoku [...]. Pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku [...] na zasadzie retencji jeziorowej. Odniósł się także do ewidencji gruntów powołując przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). O zaliczeniu danego gruntu do określonego akwenu, a więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego czy zbiornika elektrowni wodnej decydują zapisy w ewidencji gruntów, w której grunty te oznaczone są jako Wp (wody płynące) lub Ws (wody stojące).

Sporny zbiornik znajduje się na działkach o nr ewid. [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; część działki [...] o pow. [...] m2; część działki [...] o paw. [...] m2; część działki [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; część działki [...] o pow. [...] m2; [...] o pow. [...] m2; część działki [...] o pow. [...] m2; część działki [...] o paw. [...] m2; część działki [...] o pow. [...] m2.

Organ, odwołując się do przyjętej klasyfikacji tych działek w ewidencji gruntów w odniesieniu do nieruchomości o łącznej pow. [...] m2 zajętych pod zbiornik wodny [...], zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. Zwolnienie to obejmuje będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwolnienie to dotyczy jedynie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, przy czym grunty te objęte są zwolnieniem nawet wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu innego podmiotu. Pozostałe grunty zajęte pod zbiornik [...] o pow. [...] m2 organ zaliczył do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są bowiem zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, który jest wykorzystywany m.in. do pozyskiwania wody przemysłowej dla Kopalni F [...]. Grunty te – mimo sklasyfikowania ich jako nieużytki bądź użytki rolne – nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości (nieużytki) ani opodatkowaniu podatkiem rolnym (użytki rolne), gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego i zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przybliżyła przebieg dotychczasowego postępowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych przepisów stwierdziła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie rozpatrzył podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących poprawności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", a także opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, również takich urządzeń, którym biegli odmówili takiej kwalifikacji (linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV).

Organ odwoławczy nie dokonał także weryfikacji prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń znajdujących się w wyrobisku. O zaniechaniu weryfikacji prawidłowości ustaleń tego organu świadczy również pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności, iż Wójt Gminy G. z jednej strony jako podstawę opodatkowania przyjął wartość podaną przez Spółkę, ale z drugiej strony stwierdził, że ma wątpliwości co do jego prawidłowości. Oznacza to naruszenie przez organ I instancji art. 122 O.p. a całkowite pominięcie tego naruszenia przez Kolegium oznacza, że nie wywiązało się ono z obowiązku dokonania weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji i naruszenia wskazanego przepisu.

Spółka zarzuciła, iż kwalifikując urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych jako budowle organy obu instancji oparły się na kwalifikacji dokonanej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych J. P. i K. M. mimo, że osoby te nie wykazały się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, a sporządzona przez nich opinia stanowi dowód sprzeczny z prawem.

Powołując się natomiast na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazuje, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instancji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Służą one wspólnie funkcjonowaniu wyrobiska. Zdaniem Spółki błędnie zakwalifikowano obudowy górnicze do konstrukcji oporowych. Wskazała, że obudowy górnicze są nie tyle konstrukcją oporową co konstrukcją podporową. W tym zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą rozbieżnej kwalifikacji elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej. Dotyczy to decyzji, w których Kolegium aprobuje stanowisko organów I instancji o opodatkowaniu tuneli. Zakwestionowała również prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wskazało, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Dowód z opinii biegłych został przeprowadzony i wykonany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Podatkiem od nieruchomości objęto wyłącznie budowle zlokalizowane pod ziemią, a nie wyrobiska górnicze. Za bezzasadne uznało posługiwanie się przez skarżącą definicją wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, czy kompleksowym. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie nakazał odstąpienie od jakiegokolwiek innego definiowania (co miało dotychczas miejsce) wyrobisk górniczych - w znaczeniu fizycznym, technicznym bądź kompleksowym (str. 32-34). Zwróciło uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej Trybunał Konstytucyjny dopuszcza opodatkowanie obudowy górniczej; w uzasadnieniu wyroku TK (str. 45-46) zostały one wymienione wśród obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Zaznaczyło, że na korzyść strony organ rozpatrzył wątpliwości w zakresie opodatkowania kabli 0,5 kV i kabli teletechnicznych kilkuparowych, których nie zakwalifikował do przedmiotów opodatkowania.

W zakresie opodatkowania tuneli odwołało się do wyroków tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15 i I SA/Gl 507/15.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Dokonał modyfikacji zarzutów dotyczących opodatkowania zbiornika wodnego [...] podnosząc, że błędnie wskazano na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika organ naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. bowiem zbiornik ten jest zbiornikiem retencyjnym i winien być opodatkowany według stawki preferencyjnej a nie jako związany z prowadzoną działalnością, zatem nieistotne są wpisy dokonane w ewidencji gruntów. Poparł także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego polegające na nieodniesieniu się do zarzutów odwołania. Organ z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia rozpoznał sprawę pobieżnie i pośpiesznie. Wskazał na błędy popełnione przez biegłych w wydanych opiniach, a także w decyzjach podatkowych polegających na braku sformułowania definicji konstrukcji oporowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję z dnia [...] r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej tj. [...] zł.

Zaznaczyć należy, że tut. Sąd orzekał już w sprawach, w których decyzję wydawał w pierwszej instancji Wójt Gminy G., dotyczą one następujących lat podatkowych:

- 2004 wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 903/15,

- 2005 wyrok z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15,

- 2009 wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15.

W sprawach tych oddalono skargi Spółki; rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd poczynione tam ustalenia podziela i uznaje za własne.

Skarżąca Spółka w szczególności kwestionuje objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska górniczego, jako konstrukcji oporowych a ponadto pozostałych budowli, urządzeń technicznych i sieci znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jej zdaniem nie stanowią one całości techniczno-użytkowej. Skarżąca zakwestionowała również zasadność opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym [...] jako związanych z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228).

Strony odwołują się do tego wyroku, jednak wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej przez organy podatkowe kwalifikacji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

W zakresie wiodącego zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego wyjaśnić ponadto należy, że skarżąca utożsamia wyrobisko górnicze (budowlę niestanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako związane jedynie z funkcjonowaniem wyrobiska, natomiast niespełniającej przesłanek pozwalających na uznanie jej za samodzielną budowlę; stanowią one konstrukcję "podporową" a nie "oporową". Dalej skarżąca wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku.

Stanowisko to jest chybione. Pogląd skarżącej Spółki w zakresie rozumienia pojęcia wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jak słusznie zauważył tut. Sąd, w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/16, oczywistym jest, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Ponadto w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani biegli. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył w poczet materiału dowodowego opinie biegłych J. P. i K. M. sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego 2009 r., ponieważ opinie te dotyczyły tych samych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, które również w 2010 r. stanowiły własność podatnika. Opinie ww. biegłych z dnia [...], [...] oraz [...] r. (tom 1 akt administracyjnych) w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy wskazać, że biegli rzeczoznawcy w wyżej powołanych opiniach przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Dalej, biegli podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego". W szczególności należy podać, że biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegli skonstatowali, że (odwołując się m. in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Rzeczoznawcy wykazali w opiniach, że obudowy spełniają pozostałe dwie cechy, co uzasadnia uznanie ich jako budowli. Przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniach ciśnień, które do skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Ponadto nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową (ww. opinie biegłych str. 15-16).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach tego samego organu podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co – jak wykazano powyżej – nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli.

W skardze zakwestionowano także objęcie opodatkowaniem sieci technicznych, kabli energetycznych i teletechnicznych oraz rurociągów. Zdaniem skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Wyłącznym celem wszystkich obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska, poza wyrobiskiem nie mają one uzasadnienia i sensu ekonomicznego, bowiem nie mogą funkcjonować poza nim.

Biegli w opinii z dnia [...] r. (str. 28-30) odnieśli się do pozostałych elementów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 P.b. oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazuje sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Wyznaczyli, jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu: rurociągi (wymienione w pkt 1), kable elektroenergetyczne (pkt 2), torowiska bez trakcji elektrycznej (pkt 4), torowiska z trakcją elektryczną (pkt 5), torowiska kolejek podwieszanych (pkt 6). W pozostałym zakresie (pkt 3, 7 i 8) stwierdzili, ze wymienione tam środki trwałe nie podlegają regulacjom prawa budowlanego. Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Biegli w opinii z dnia z [...] r. wyraźnie stwierdzili, że takie obiekty jak linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV, osprzęt służący sterowaniu urządzeniami oraz instalacje oświetleniowe, aczkolwiek mają cechy sieci technicznych, to jednak "mają charakter czasowy, krótkotrwały, zmienny w czasie ze względu na przebudowy instalacji wraz za następującą eksploatacją, co sprawia iż zdecydowano się nie nadawać statusu wynikającego z p.b. i nie rozpatrywać w niniejszej opinii" (str. 29 opinii).

Organy zakwalifikowały ww. obiekty jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. uzasadniając to stanowisko. W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10).

Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu P.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Zatem niezrozumiały i niczym nie poparty jest zarzut skarżącej o opodatkowaniu kabli poniżej 1 kV, skoro organ II instancji wyraźnie wskazał, że wątpliwości w tym zakresie rozpatrzył na korzyść podatnika. Organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2010 r. wykazane zostały przez skarżącą jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200.

Tym samym, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i 9 P.b.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania.

Podniesiony w skardze zarzut przyjęcie przez organ do opodatkowania wartości podanej przez Spółkę w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia, Sąd uznaje go za bezzasadny. Okoliczności sprawy nie wskazują, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l. Ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organy przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez Spółkę dowodach, w tym opinii wykonanej przez B. Fakt, że budziła ona zastrzeżenia, a także to, że organ I instancji je pominął z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co SKO zaakceptowało, jest w ocenie Sądu bez znaczenia. Przyjęto bowiem wartości podane przez Spółkę, działając tym samym na korzyść podatnika. Przyznano przy tym moc złożonym przez Spółkę dowodom i ustalono w oparciu o nie podstawę opodatkowania. Sąd podzielając stanowisko organów oraz ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów u.p.o.l. w tym art. 4 ust. 7 zdanie 1. Sądu nie przekonała także argumentacja pełnomocnika skarżącej podniesiona na rozprawie.

W skardze podniesiono także zarzut braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p. Sporządzona przez tych biegłych opinia dotyczyła roku podatkowego 2009 i jak już wyżej wskazano została włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Kwestia dotycząca posiadania przez ww. biegłych wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym była już przedmiotem analizy przez tut. Sąd, zarówno w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15 (rok podatkowy 2009), jak również w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 w kontekście naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowane tam stanowisko.

Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...] r. Mając na uwadze zarzuty pełnomocnika Spółki zaprezentowane na rozprawie wskazać trzeba, że uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził J. P. na stanowisko [...] G w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 P.b. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Skarżąca kwestionuje również opodatkowanie gruntów pod zbiornikiem wodnym [...] (z wyłączeniem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa). W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Na rozprawie uległ on modyfikacji, zdaniem pełnomocnika organ naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., bowiem zbiornik ten jest zbiornikiem retencyjnym i winien być opodatkowany według stawki preferencyjnej a nie jako związany z prowadzoną działalnością, zatem nieistotne są wpisy dokonane w ewidencji gruntów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2010 r. przepis brzmiał: rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 4,04 zł od 1 ha powierzchni.

Warunkiem sine qua non skorzystania ze stawki preferencyjnej określonej cytowanym przepisem jest więc posiadanie (lub własność) gruntów pod jeziorami, które ponadto muszą być zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne. Skarżąca po pierwsze nie wykazała, że [...] jest jeziorem, a po drugie, że jest zbiornikiem retencyjnym, nie przedstawiła również na tą okoliczność jakiejkolwiek argumentacji. Domaga się natomiast w skardze zbadania tej okoliczności przez organ. O ile to na organach – co do zasady – ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, na podstawie art. 187 § 1 O.p., to jednak nie jest on nieograniczony. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej. W ocenie Sądu w tym zakresie na podatniku spoczywał obowiązek zgromadzeniem niezbędnych dowodów celem wykazania prezentowanego stanowiska. Tymczasem w zasadzie nie jest okolicznością sporną, że przedmiotowy zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie D i E. Z załączonego do akt administracyjnych (tom 1) "Operatu wodnoprawnego na pobór wody przemysłowej ze zbiornika [...] (...)" z lutego 2002 r. wynika, że jest to zbiornik wody przemysłowej. Szczegółowo opisany w decyzji SKO stan faktyczny, z wyliczeniem działek gruntu i ich przeznaczenia w ewidencji gruntów i budynków dowodzi, że rację w sporze o to, czy w tym przypadku należy zastosować zwolnienie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l., ma Kolegium. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na skutek działalności człowieka.

Pojęcie "jezioro", o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2360/12; LEX nr 1572502). Podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Wobec powyższego wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. W konsekwencji stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. może być stosowana w odniesieniu do gruntów pod jeziorami, przez które należy rozumieć naturalne zbiorniki wodne. Skoro przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (wody przemysłowej), należy go opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Na stanowisko Sądu wpływ ma także treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska SKO w tej części sporu. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b) u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b) ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Słusznie zatem Kolegium powołuje się na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dokonując podsumowania stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) okazał się nieuzasadniony.

W skardze podjęto szeroką polemikę z ustaleniami organów podatkowych, jednak w ocenie Sądu podniesiona argumentacja nie wpływa znacząco na prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Z całą pewnością w uzasadnieniu decyzji nie "kreowano fikcji prawnej" – zgodnie z twierdzeniami skargi – o czym świadczą powyższe wywody.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zdecydował o tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzając, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Organ II instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 127 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.