Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 126/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 16  lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.2.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. P. M. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, Organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "[...]".

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Strona wskazała, że w dniu 15 lipca 2014 r. zawarła umowę z Narodowym Centrum Badań Jądrowych w O. na uczestnictwo w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku badawczym.

Umowa ta została zawarta z Wnioskodawcą jako pracownikiem (na pełny etat) Narodowego Centrum Badań Jądrowych. Umowa ta była wynikiem zawartej pomiędzy pracodawcą Wnioskodawcy a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowy, w ramach której przydzielone zostały pracodawcy Wnioskodawcy środki finansowe na jego udział w programie. Przyznane Wnioskodawcy środki pieniężne w łącznej kwocie 435.600 zł dotyczyły sfinansowania pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny w zagranicznym ośrodku badawczym oraz kosztów podróży dla Wnioskodawcy i jego rodziny w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Na każdy rok podatkowy, jak wynika z aneksów zawartych do umów przyznawana była określona kwota pieniędzy z podziałem na koszty pobytu i koszty podróży. W związku z tym, że cały czas Wnioskodawca był pracownikiem Narodowego Centrum Badań Jądrowych przed wyjazdem otrzymał polecenie wyjazdu służbowego, w którym wskazane zostały szacowane koszty pobytu (nocleg i diety) na kwotę 405.600 zł i koszty przejazdu - 30.000 zł. Jednocześnie na okres od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał urlop szkoleniowy od pracodawcy i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy).

W otrzymanych od pracodawcy za lata 2014 - 2016 informacjach o dochodach (PIT-11) przyznane Wnioskodawcy kwoty pobytu wykazane zostały w pozycji inne źródła i od kwot tych pobrana została zaliczka na podatek dochodowy, mimo, że wypłacone kwoty w poleceniu wyjazdu służbowego wydanego przez pracodawcę oznaczone zostały jako noclegi, diety i koszty przejazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne i przeznaczone w latach 2014 - 2016 na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem oddelegowania (na podstawie polecenia wyjazdu służbowego) w celu prowadzenia badań naukowych mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe i przeznaczone w latach 2014 -2016 na koszty pobytu poza miejscem zamieszkania (na podstawie polecenia wyjazdu służbowego) w celu prowadzenia badań naukowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej także: updof) oraz/lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość otrzymanych przez niego kwot zarówno z przeznaczeniem na koszty podróży (Wnioskodawcy i jego rodziny) jak również przeznaczone na koszty pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny winny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie Wnioskodawca w pełni zgodził się ze stanowiskiem wskazanym w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 309/11, II FSK 44/14, 11 FSK 516/14, II FSK 2514/14, II FSK 3073/14) i wniósł o uznanie stanowiska Sądu we wskazanych wyrokach jako swojego stanowiska w niniejszej sprawie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1) Środki pieniężne otrzymane zostały przez Wnioskodawcę w ramach łączącej Wnioskodawcę z Narodowym Centrum Badań Jądrowych umowy o pracę.

2) Jak wynika z dokumentów środki przyznane zostały na konkretny cel związany z wyjazdem służbowym tj. koszty przejazdu, noclegu i wyżywienia. Poza bowiem tymi środkami Wnioskodawca otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie, a dodatkowe środki związane były z czasowym przebywaniem poza miejscem zamieszkania i poza zakładem pracy.

3) Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie zostały mu przyznane w celach zarobkowych i nie mogły zostać przeznaczone na inny cel niż wskazany w poleceniu wyjazdu służbowego. Wnioskodawca nie mógł za te środki pieniężne dokonać zakupu rzeczy ruchomych lub nieruchomości.

4) Otrzymanie przez Wnioskodawcę tych środków pieniężnych uzależnione było od faktycznego wyjazdu przez Wnioskodawcę i jego rodzinę do wskazanego miejsca w określonym czasie. Skrócenie przez niego pobytu (co zostało również określone w umowie) skutkowałoby automatycznie wstrzymaniem finansowania.

5) Pobyt za granicą byt ściśle związany z pracą jaka jest przez Wnioskodawcę świadczona na rzecz Narodowego Centrum Badań Jądrowych i z wykonaniem określonego rodzaju badań.

6) Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie stanowiły przysporzenia majątkowego, lecz związane były z faktem zwiększonych kosztów pobytu poza miejscem zamieszkania (w ramach wyjazdu służbowego), stanowiły one ekwiwalent na pokrycie tych zwiększonych kosztów.

8) Przyznane Narodowemu Centrum Badań Jądrowych publiczne środki pieniężne nie mogły zostać inaczej spożytkowane jak tylko na finansowanie wyjazdu Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia w jaki sposób pracodawca (prywatny czy państwowy) pozyskuje środki pieniężne dla rozwoju zawodowego swoich pracowników. Fakt, że środki te pochodzą z wydzielonej części budżetu określonego ministra, nie zmienia sytuacji, że są one dedykowane do zatrudnionego w zakładzie pracy pracownika.

9) To czy Wnioskodawca mógł wykorzystać przyznane mu środki pieniężne uzależnione zostało od jego pracodawcy, tj. od tego czy udzieli mu urlopu szkoleniowego oraz czy wyda mu polecenie wyjazdu służbowego. Samo podpisanie umowy z ministrem na dofinansowanie nie gwarantowało jeszcze otrzymania przez Wnioskodawcę tych środków pieniężnych.

10) Minister przyznając środki pieniężne określa ich wysokość na podstawie obowiązujących przepisów dotyczących ustalania wysokości diet, kosztów przejazdu i noclegu. Otrzymana bowiem przez Wnioskodawcę kwota nie była przedmiotem negocjacji i o jej wysokości decydował jedynie minister.

Mając powyższe na uwadze, niezasadnym jest w ocenie Strony, ujmowanie otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty jako inne źródła dochodu, co skutkuje obciążeniem tej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na koszty podróży jak również na koszty pobytu winna być w całości zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2014 - 2016.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2017 r. uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wyjazdu i pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku badawczym w ramach programu "Mobilność Plus" nie można zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami.

Organ podniósł, że pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że uzyskane przez niego środki spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że przedmiotowe środki nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustanowienie Programu "[...]" oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako pracownika naukowego, a nie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto, przyznanie tych środków wiązało się ze złożeniem stosownego wniosku przez pracodawcę Wnioskodawcy i uzależnione było od decyzji Ministra. Dodatkowo wypłacone Wnioskodawcy środki pochodziły z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu uzyskane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie wpisują się w rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej wadliwą ocenę stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieuznanie przez organ, że wyjazd Skarżącego miał charakter wyjazdu służbowego, a także, że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne były przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych Skarżącego, oraz wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt. 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania sądowego w całości.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że oceniany wyjazd spełniał wszystkie przesłanki mające charakter wyjazdu służbowego - delegacji tj.

- wyjazd był tymczasowy, gdyż po dwuletnim pobycie Skarżący wrócił do miejsca stałego zamieszkania i do świadczenia pracy w tym samym zakładzie pracy,

- w trakcie trwania wyjazdu służbowego nie został przerwany ani zawieszony stosunek pracy, nadal Skarżący otrzymywał należne wynagrodzenie w czasie pobytu za granicą. Dodatkowo otrzymywane środki pieniężne stanowiły rekompensatę za zwiększone koszty utrzymania przy wyjeździe służbowym za granicę,

- zachowanie prawa do wynagrodzenia za cały okres wyjazdu służbowego,

- zakład pracy sam zakwalifikował wyjazd Skarżącego jako wyjazd służbowy wystawiając w tym celu stosowne dokumenty,

- cel wyjazdu służbowego był ściśle związany ze świadczoną przez Skarżącego pracą u pracodawcy, a konsekwencje tego wyjazdu wprost korzystnie przekładały się na pracodawcę.

Zdaniem Skarżącego, z obowiązujących przepisów i uzasadnień orzeczeń sądowych nie wynika jaki czas przebywania poza miejscem zamieszkania i poza zakładem pracy powoduje utratę statusu wyjazdu służbowego. W przepisach dotyczących stosunku pracy nie został bowiem wskazany graniczny okres czasu, po upływie którego nie można już mówić o podróży służbowej pracownika. Takich samych ograniczeń czasowych nie wprowadzają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególnie przepis art. 21 ust. 1 pkt. 16 tej ustawy. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, fakt przebywania za granicą przez okres półtora roku, bez względu na to czy z przerwami czy też bez, nie może mieć wpływu na ocenę, że wyjazd ten miał charakter podróży służbowej pracownika i otrzymane przez Skarżącego z tego tytułu należności na pokrycie kosztów tego wyjazdu winny korzystać ze zwolnienia od podatku.

W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie osiągnięty został cel wyjazdu służbowego - podniesienie kwalifikacji zawodowych. Pracodawcą Skarżącego jest ośrodek naukowy. W związku z tym podnoszenie kwalifikacji naukowych przez pracowników tego ośrodka wprost przekłada się na jakość i nowatorstwo w pracy całej instytucji. Trudno więc zgodzić się z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organ, że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne nie zostały przeznaczone na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych. Fakt, że Skarżący był uczestnikiem programu wprost, nie dawało mu prawa do roszczeń do żądania od instytucji finansującej wypłaty przyznanej kwoty. Decyzje w tej sprawie podejmował pracodawca, który musiał zawrzeć umowę z jednostką finansującą, uzyskać te środki, podjąć decyzję (zawrzeć ze Skarżącym umowę), że przez taki okres czasu Skarżący nie będzie świadczył pracy bezpośrednio u pracodawcy zachowując jednocześnie prawo do wynagrodzenia w trakcie wyjazdu służbowego. W związku z tym, to tylko od pracodawcy zależało czy przekaże Skarżącemu środki pieniężne na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Środki pieniężne wypłacał więc pracodawca, gdyż mimo udziału Skarżącego w programie Skarżący nie mógł roszczeń o wypłatę kierować bezpośrednio do jednostki finansującej.

Skarżący wskazał, że istotnym elementem w sprawie jest to, że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne nie stanowiły elementu wynagrodzenia, ani też nie stanowiły one żadnego dodatkowego dochodu. Otrzymane środki pieniężne stanowiły jedynie rekompensatę zwiększonych kosztów utrzymania w trakcie wyjazdu służbowego. Otrzymane przez Skarżącego kwoty mogły zostać spożytkowane tylko na zabezpieczenie kosztów utrzymania w trakcie wyjazdu służbowego, a nie mogły zostać spożytkowane w dowolny sposób. Cel na jaki Skarżący uzyskał te środki pieniężne i brak możliwości wydatkowania ich w innym celu powoduje, że nie mogły one stanowić dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona Interpretacja narusza art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy wyjazd i pobyt Skarżącego w zagranicznym ośrodku badawczym w ramach programu "[...]" można zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ stanowiska prawne Stron w tej sprawie zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań i orzecznictwa sądów administracyjnych.

I tak, o ile nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że otrzymane przez niego środki podlegały zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 wym. ustawy, to nie można zgodzić się z tezą Organu, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu nie znajdzie zastosowanie art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof.

Sąd wyjaśnia, że dla zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 updof konieczne byłoby, aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę "(...) zgodnie z odrębnymi przepisami (...) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych....".

Jakkolwiek środki te zostały przyznane przez pracodawcę Skarżącego, tj. [...], to jednak nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Umowa z dnia 23 stycznia 2014r. zawarta z Wnioskodawcą jako pracownikiem [...] była wynikiem umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w celu pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków w trakcie badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym, zaś ich podstawy prawne nie były dedykowane przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki, ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu "[...]" (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

Odmawiając zatem Skarżącemu zwolnienia na tych podstawach, Minister trafnie zinterpretował powyższy przepis, uznając, że uzyskane przez niego środki nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustanowienie Programu "[...]" oparte zostało bowiem na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako pracownika naukowego, a nie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto, przyznanie tych środków wiązało się ze złożeniem stosownego wniosku przez pracodawcę Wnioskodawcy i uzależnione było od decyzji Ministra. Dodatkowo wypłacone Wnioskodawcy środki pochodziły z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka".

Powyższe elementy stanu faktycznego w związku z ww. przepisami determinują stwierdzenie, że uzyskane przez Skarżącego środki pieniężne nie wpisują się w rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 updof.

Jako wadliwe Sąd uznał natomiast stanowisko Organu, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof.

Jak już zauważono wcześniej, problem ten rozważany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z 12 października 2010 r., II FSK 309/11, z 3 marca 2016 r., II FSK 44/14, z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14, z 8 września 2016 r., II FSK 3073/14, z 12 października 2016 r., II FSK 2514/14, z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3114/14,z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3509/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela jednolite stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i argumenty przedstawione na jego poparcie.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę – [...]. Miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na zagranicznej Uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77⁵ § 1 k.p. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy).

Skarżący otrzymał środki w ramach programu "[...]" jako pracownik [...] i w stosunku do tego pracodawcy miał obowiązki związane z wykorzystaniem tych środków. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków Skarżącego było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Otrzymane przez Skarżącego środki podlegały więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, do wysokości określonej w końcowej części tego przepisu.

Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1965/16, przychodem ze stosunku pracy, w myśli art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest bowiem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem prawidłowości stanowiska Skarżącego co do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, przy uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w całości.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.