Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 491/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, poz. 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 2d
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 769/10 w sprawie ze skargi Z. C."O." S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Z. C. "O." S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 41.423 (czterdzieści jeden tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, wydanym na skutek rozpoznania skargi Z. C. "O." S.A. w Ł. (dalej skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia [...] października 2008 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o "stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconego na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r., skutkiem regulacji prawnych niezgodnych z prawem unijnym". Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2008 r. włącznie. We wniosku Spółka podała, że jest producentem w celu dalszej sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18 i kodem CN 2710 19 w przypadku handlu zagranicznego. Przedmiotowe oleje smarowe są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jako podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wskazano wspólnotowe zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 1992 r.; dalej Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2003 r.; dalej Dyrektywa Energetyczna). W ocenie Spółki w świetle przepisów wspólnotowych (art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej) – do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem krajowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. Jako podstawę swego żądania Spółka wskazała zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, które w tym przypadku jest niezgodne z regulacjami unijnymi.

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconym na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu, w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99 (oleje smarowe), są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

W ocenie organu, stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Przytoczone postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m.in. do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wskazany katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą wiec do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu, krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego we wskazanych Dyrektywach.

W wyniku rozpoznania skargi na wskazaną decyzję, WSA w Ł. uchylił ją. Wskazał, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej; art. 1 i 2 ust. 4 lit. a) Dyrektywy Energetycznej w sposób niepozwalający na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, z uwagi na konieczność prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego.

Przechodząc do istoty sprawy, Sąd wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy też paliwo grzewcze. Wynika stąd zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe. Natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe, a takie wykorzystanie olejów smarowych w rozpoznawanej sprawie jest niesporne.

Następnie Sąd stwierdził, że polski ustawodawca przedmiotowe produkty wymienił w poz. 4 załącznika nr 2 u.p.a., który to załącznik wymienia wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Stosownie więc do polskich przepisów oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Wobec takiej rozbieżność prawa krajowego i unijnego, Sąd dał pierwszeństwo prawu wspólnotowemu.

Sąd uznał za zgodne z prawem wspólnotowym regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu. Skoro oleje objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze, co jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego.

Następnie Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednak wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską, czego Polska nie dokonała w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Konfrontując swoje stanowisko z poglądem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (połączone sprawy C-145 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento), Sąd wskazał, że akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu.

Nadto, Sąd wskazał, że nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS), a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowanie traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno – administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. W ocenie Sądu, wynika stąd zatem, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

Podsumowując, Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe, ponieważ wykluczają możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak również art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Ponadto należy zauważyć, że organy były zobowiązane na podstawie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa) do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego i powinny przestrzegać zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w sytuacji, gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniał podstawy do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ w pierwszej kolejności przytoczył pogląd Trybunału Europejskiego dotyczący opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W ocenie organu, wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez spółkę na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stanowisko to zostało podtrzymane pismem z dnia [...] listopada 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wskazuje, w ramach naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej podnosi obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak określonych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie dotyczą one prawa materialnego, a więc ujęte powinny być w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazane bowiem w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jest w istocie zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wszakże, iż błędnie zakwalifikowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, bowiem niezależnie od kwalifikacji w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a., zbadać należy, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną organu, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja, jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie sprawę, biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji. Orzeczenie o koszach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.