Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1692/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż spółka akcyjna "B."(dalej: "Bank", "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") w zakresie potrącenia wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Bank wypłaca wynagrodzenia na rzecz swych pracowników, członków organów, a także osób fizycznych wykonujących na rzecz Banku usługi na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło oraz umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz ww. osób Bank obowiązany jest, jako płatnik, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f."). Kwoty pobranych zaliczek na podatek Bank obowiązany jest przekazywać w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.f.). Począwszy od 1 stycznia 1998 r. (tj. od wejścia w życie ustawy Ord. pod., w tym art. 28 tej ustawy) Bank nie potrącał od pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnego mu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku, o którym mowa w art. 28 § 1 ustawy i przekazywał całość pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego. Obecnie Bank chciałby skorzystać z prawa do wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatki począwszy od 1 stycznia 1998 r.

2. W związku z powyższym Strona zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank może potrącić należne mu wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 1998 r. z kwot podatków (zaliczek na podatki) pobieranych przez siebie jako płatnika od podatników na rzecz budżetu państwa w bieżących i przyszłych okresach?

3. Zdaniem Banku może on potrącić należne mu wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 1998 r. z kwot podatków (zaliczek na podatki) pobieranych przez siebie jako płatnika od podatników na rzecz budżetu państwa w bieżących i przyszłych okresach. Tryb poboru przez płatników wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków został określony w przepisach rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie art. 28 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów § 2 ust. 2 Rozporządzenia MF z 1997 r., § 5 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2001 r. oraz § 1 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2003 r., kwota należnego wynagrodzenia potrącana jest z kwoty podatków pobranych przez płatników. W świetle przytoczonych przepisów, pobranie wynagrodzenia z kwoty pobranych podatków jest jedyną możliwą formą realizacji przez płatnika uprawnienia do otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują jednakże terminu, w jakim wynagrodzenie może zostać pobrane przez płatnika. W konsekwencji należy uznać, że uprawnienie do wynagrodzenia może być zrealizowane zarówno w chwili zapłaty podatku, z którego tytułu stało się ona należne jak i w terminie późniejszym. W efekcie płatnik, który pierwotnie nie potrącił należnej kwoty wynagrodzenia i wpłacił całą pobraną kwotę na rachunek organu podatkowego, może tę kwotę potrącić z wpłat dokonywanych w przyszłości pod warunkiem, że potrącone zostanie dokonane z podatków pobranych przez płatnika od podatnika na rzecz budżetu państwa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie: "Ustawa, nie wykluczając możliwości późniejszej realizacji prawa do wynagrodzenia za pobranie podatków nie określiła jednak terminu ad quem jego realizacji. Tak więc prawo to jest nieograniczone w czasie." ("Ordynacja podatkowa, Komentarz"; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Wydawnictwo "Dom Organizatora", wydanie II, Toruń 2007, str. 264; B. Brzeziński, "Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. I", Monitor Podatkowy Nr 2/1999; por. też Komentarz do art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, System Informacji Prawnej LEX). Powyższy pogląd został potwierdzony w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 26 marca 1998 r. RS-7250-487/OP/O/98/ZB. "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu nakazującego płatnikom dokonywania potrąceń należnego im wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym wpłacił uprzednio pobrany podatek. Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych do potrącania wynagrodzenia raz na kwartał, czy też raz do roku." ("Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, Nr 2, s. 6). Skoro zatem, w świetle § 2 ust. 2 Rozporządzenia MF z 1997 r., § 5 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2001 r. oraz § 1 ust. 2 Rozporządzenia MF z 2003 r. wynagrodzenie płatnika może zostać pobrane wyłącznie z kwot podatków pobranych przez niego jak płatnika, to w ocenie Banku dopuszczalne jest pobranie przez niego całości wynagrodzenia należnego za okres począwszy od 1 stycznia 1998 r. od podatków (zaliczek na podatki) pobieranych od podatników na rzecz budżetu państwa w bieżących okresach, aż do wyczerpania całości kwoty "zaległego" wynagrodzenia za okres od 1 stycznia 1998 r. W efekcie kwoty podatków (zaliczek na podatki), które zostaną wpłacone na rachunek organów podatkowych po odliczeniu wynagrodzenia należnego płatnika za poprzednie okresy, nie będą stanowiły zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. W ocenie Banku, dla istnienia po jego stronie uprawnienia do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków w okresie od 1 stycznia 1998 r. nie ma znaczenia okoliczność, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstało po stronie Banku uprawnienie do przedmiotowego wynagrodzenia za część ww. okresu upłynęło ponad 5 lat. Jak wykazano powyżej, prawo do wynagrodzenia za terminowy pobór podatków nie jest ograniczone w czasie. Jedynym warunkiem realizacji tego uprawnienia w przyszłości jest istnienie pobranego podatku od podatnika, z którego płatnik może potrącić zalegle wynagrodzenie. W szczególności realizacja tego uprawnienia nie jest ograniczona do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do wynagrodzenia, w sposób analogiczny jak w przypadku uprawnienia do dochodzenia nadpłaty podatku (art. 80 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kwota należnego, a niepotrąconego wynagrodzenia płatnika nie jest bowiem nadpłatą w art. 72 Ordynacji podatkowej, co sprawia, iż w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia zostanie pobrana z podatków pobranych przez płatnika w bieżących okresach rozliczeniowych, brak będzie podstaw prawnych do zastosowania ograniczenia czasowego zawartego w art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa, Komentarz"; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Wydawnictwo "Dom Organizatora", wydanie II, Toruń 2007, str. 263). O ewentualnej nadpłacie w rozumieniu Ordynacji podatkowej można by mówić dopiero wówczas, gdyby Bank zamierzał potrącić niepobrane wcześniej wynagrodzenie z podatków (zaliczek) pobranych w przeszłości, składając korekty deklaracji podatkowych za poprzednie okresy. W takiej sytuacji ujawniona w korekcie kwota wynagrodzenia płatnika powodowałaby, że podatek wykazany w pierwotnej deklaracji byłby zbyt wysoki. W efekcie, podatek zapłacony ponad kwotę wynikającą ze skorygowanej deklaracji mógłby ewentualnie zostać uznany za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa, Komentarz"; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Wydawnictwo "Dom Organizatora", wydanie II, Toruń 2007, str. 263), której dochodzenie byłoby ograniczone terminem określonym w art. 80 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca w przypadku Banku, który zamierza potrącić zaległe wynagrodzenie z podatków (zaliczek) pobieranych w bieżących i przyszłych okresach (co jak wykazano powyżej jest jak najbardziej dopuszczalne z uwagi na istniejącą po stronie płatnika dowolność w wyborze momentu, w którym dokona on potrącenia kwoty wynagrodzenia). Potrącenia przez Bank należnego mu wynagrodzenia za okres począwszy od 1 stycznia 1998 r. nie będzie zatem powodowało konieczności dokonywanie korekt złożonych deklaracji i tym samym nie skutkuje ujawnieniem nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Prawo do wynagrodzenia nie jest również ograniczone przez przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej), ponieważ ani samo w sobie nie jest zobowiązaniem podatkowym, ani jego byt prawny nie jest związany z bytem zobowiązania podatkowego.

4. Ministra Finansów, w dniu [...] marca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Bank ma prawo potrącić należne mu wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia.

5. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżąca po wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, złożyła pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 5, art. 28 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że z ww. przepisów wynika termin przedawnienia uprawnienia płatnika do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy żaden z ww. przepisów nie reguluje kwestii przedawnienia tego uprawnienia ani nawet nie łączy w żaden sposób obu instytucji prawa podatkowego, tj. uprawnienia płatnika do wynagrodzenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 28 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wykreowanie normy prawnej w brzmieniu nieobjętym materią regulacji prawnej w obecnie obowiązujących przepisach; oraz naruszenie art. 2 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez arbitralne ograniczenie praw nabytych przez Bank, tj. prawa do wynagrodzenia należnego płatnikowi, poprzez wykreowanie normy prawnej (wobec braku przepisów regulujących tę materię) w celu pozbawienia płatnika przysługującego mu z mocy prawa wynagrodzenia za prawidłowe wykonywanie obowiązków nałożonych na niego na mocy ustaw podatkowych, które to obowiązki służą umożliwieniu funkcjonowania i realizacji zadań własnych przez państwo polskie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy Ord. pod. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie zaś z art. 5 powołanej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazuje literatura "W świetle tej definicji zobowiązanie podatkowe jawi się jako następstwo prawne albo konsekwencja wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeśli nie zaistniał wcześniej - bądź w niektórych przypadkach jednocześnie - obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe jest więc kolejną fazą rozwojową stosunku prawnopodatkowego, zapoczątkowanego powstaniem obowiązku podatkowego". Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe dotyczy wyłącznie tego podmiotu, którego dotyczył obowiązek podatkowy, a zatem podatnika. Z kolei zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany ale niewpłacony. W takim przypadku powstaje zaległość w zapłacie należności przypadających od płatnika (analogiczna do zaległości podatkowej), gdyż zgodnie z art. 51 § 1-3 Ordynacji podatkowej przepisy definiujące zaległości podatkowe stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na równi z ww. zaległością traktuje się również wynagrodzenie płatnika pobrane nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż "Stosunki prawne łączące płatnika i związek publicznoprawny, na rzecz którego działa ten pierwszy, mają charakter zobowiązaniowy. (...) Zobowiązanie płatnika nie jest zobowiązaniem podatkowym, gdyż to drugie wynikać może jedynie z obowiązku podatkowego, a ten z kolei może ciążyć wyłącznie na podatniku. Zobowiązanie płatnika wynika (podobnie jak i zobowiązanie podatkowe) z prawa podatkowego. Treścią tego zobowiązania jest obowiązek zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego i można określić je terminem "zobowiązanie z tytułu należności przypadających od płatnika." Wymaga zatem podkreślenia zupełnie odmienny charakter prawnopodatkowy zobowiązań płatnika od zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Można powiedzieć, że ."Zarówno płatnik jak i inkasent nie są podmiotami stosunku prawnopodatkowego a jedynie ustawa wyznacza im pewne zadania techniczne przy poborze podatków". To właśnie ów techniczny obowiązek nałożony ustawą podatkową na płatnika jest podstawą jego odpowiedzialności. Natomiast podstawą powstania prawa do wynagrodzenia płatnika jest prawidłowa realizacja ww. technicznego obowiązku spoczywającego na płatniku. Podsumowując przedstawioną powyżej analizę należy raz jeszcze zaznaczyć podstawową różnicę występującą pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, stroną którego jest podatnik, a zobowiązaniem płatnika. Pomimo, iż obydwa zobowiązania wynikają z przepisów prawa podatkowego, to jednak wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe). Płatnik jest w stosunku do tego zobowiązania (podatkowego) strona trzecią której państwo narzuca obowiązek wyłącznie technicznego włączenia się do stosunku prawnego, poprzez obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku należnego od podatnika. Źródłem obowiązków płatnika nie jest zatem zobowiązanie podatkowe, ale odrębny obowiązek wynikający z ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Z przywołanego przepisu wynika, że ustawodawca nakładając na określone podmioty obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu przyznał im jednocześnie wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wykonywanych obowiązków. Inaczej mówiąc, ustawodawca skompensował wynikający z mocy prawa obowiązek płatnika poprzez przyznanie mu wynagrodzenia za prawidłową realizację przedmiotowych obowiązków. Prawodawca ustanawiając uprawnienie płatnika do otrzymania wynagrodzenia określił jednocześnie warunki, od spełnienia których uzależnione jest powstanie ww. prawa. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. I SA/Ka 2821/02, Przesłankami, od łącznego spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika do wynagrodzenia, są: pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz beneficjenta. W konsekwencji płatnik nie nabędzie prawa do wynagrodzenia, jeżeli wpłaci do budżetu państwa podatek za podatnika z własnych środków. W tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka poboru podatku od podatnika. Powyższe oznacza, że jeśli podatnik w prawidłowy sposób pobierze podatek od podatnika i następnie w terminie wynikającym z przepisów prawa dokona jego wpłaty do budżetu państwa (związku publicznoprawnego) będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji ustawowych obowiązków. Zważywszy na istotę sporu w niniejszym postępowaniu, tj. konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia ograniczenia czasowego w możliwości realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia z tytułu wypełnienia nałożonych ustawą podatkową obowiązków, a także mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów przedstawione w tym zakresie w interpretacji indywidualnej należy rozważyć, czy przedmiotowe prawo płatnika do wynagrodzenia jest związane z zobowiązaniem podatkowym podatnika, od którego płatnik oblicza, pobiera i wpłaca podatek do budżetu państwa. Innego rodzaju związek zachodzi pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika i konkretyzacją obowiązku po stronie płatnika, a między realizacją obowiązków płatnika i powstaniem prawa płatnika do wynagrodzenia z tego tytułu. W określonej sytuacji powstanie zobowiązania podatkowego (ew. obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek) po stronie podatnika powoduje, że inny podmiot staje się płatnikiem, tj. jednostką obowiązaną do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku do budżety państwa. Inaczej mówiąc, w określonych przypadkach posiadanie statusu "płatnika" jest związane z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Prawo płatnika do wynagrodzenia jest z kolei związane z prawidłową realizacją ustawowo nałożonych obowiązków, tj. prawidłowym poborem podatku od podatnika i jego terminowym wpłaceniem do budżetu państwa. A contrario prawo płatnika do wynagrodzenia nie wynika z posiadania statusu płatnika (jego źródłem nie jest status płatnika), ale dopiero z faktycznej i prawidłowej realizacji zadań nałożonych na płatnika na mocy ustawy. Oznacza to, że prawo płatnika do wynagrodzenia nie wynika z powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika (gdyż z tym związane jest posiadanie statusu płatnika), ale jest powiązane wyłącznie z prawidłową realizacją zadań płatnika, które wynikają z mocy prawa. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, zważywszy, że prawo płatnika do otrzymania wynagrodzenia nie wynika z powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, brak jest podstaw do twierdzenia, że przedawnienie tegoż zobowiązania może wpływać na możliwość realizacji prawa płatnika do otrzymania wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w tych przepisach nie tylko z uwagi na brak szczegółowej regulacji w tym zakresie, ale także z uwagi na brak związku wynagrodzenia płatnika (rozumianego jako podstawa powstania prawa do wynagrodzenia) z istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów zawierające się w stwierdzeniu "Powołany na wstępie przepis, ani też inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisu nakazującego płatnikom dokonywania potrąceń należnego im wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym wpłacili uprzednio pobrany podatek, ani też nie określają terminu w jakim uprawnienie płatnika może być zrealizowane. Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych do potrącania wynagrodzeń raz na kwartał, czy też raz do roku. Należy jednak przyjąć, iż uprawnienie to przysługuje przez cały okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" jest całkowicie błędne i nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, ani innych ustaw. Jak zostało wykazane powyżej, prawo płatnika do wynagrodzenia nie powstaje w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, za którego płatnik oblicza, pobiera i wpłaca podatek do budżetu państwa. Z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika związane jest powstanie statusu płatnika, jednakże z posiadania statusu płatnika nie wynika prawo do wynagrodzenia. Otrzymanie statusu płatnika oznacza najwyżej uzyskanie możliwości, dopiero po spełnieniu ustawowych warunków, otrzymania prawa do wynagrodzenia. Skoro zatem nie status płatnika, ale prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wynikających z mocy prawa powoduje powstanie prawa do wynagrodzenia, brak jest podstaw do twierdzenia, iż wynagrodzenie płatnika jest związane funkcjonalnie z istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie płatnika, tj. że wynagrodzenie to nie może być zrealizowane po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że wniosek przedstawiony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż prawo do wynagrodzenia płatnika "(...) przysługuje przez cały okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia" jest nie tylko pozbawione podstawy prawnej, ale jest także sprzeczne z wykładnią obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, która wskazuje, iż powstanie prawa do wynagrodzenia płatnika nie jest uzależnione od powstania ani istnienia zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, ale powstaje w związku z prawidłową realizacją ustawowych obowiązków płatnika. W konsekwencji Skarżąca podnosi, że zarówno przepis art. 28 § 1, jak i art. 70 Ordynacji podatkowej nie odnoszą się do kwestii przedawnienia wynagrodzenia płatnika, tj. że z ww. przepisów nie wynika norma prawna, którą można by ująć w zdaniu "wynagrodzenie płatnika określone art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego osoby fizycznej, co do której płatnik dokonał terminowego potrącenia i wpłaty zaliczki". Zdaniem Skarżącej, takiej normy nie da się wyinterpretować z Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu dostępnych reguł wykładni przepisów prawa czy to gramatycznej, czy systemowej lub celowościowej. Również kompleksowa wykładnia ww. przepisów nie prowadzi do takich wniosków. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają pewne ograniczenia sposobu realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia. Brak przepisów ograniczających w czasie możliwość realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia jest zatem zabiegiem celowym - skoro bowiem ustawodawca wprowadzał już określone ograniczenia, to oznacza, że brak innych ograniczeń był zamierzony. W ocenie Skarżącej brak przepisów ograniczających w czasie możliwość skorzystania przez płatnika z prawa do wynagrodzenia znajduje uzasadnienie w racjonalizmie mechanizmu poboru podatków przez płatnika. Jeśli bowiem płatnik początkowo nie pobierał wynagrodzenia, oznacza to, że do budżetu wpłacana była cała kwota zobowiązania podatkowego, a zatem w ilości wyższej niż możliwa do wpłacenia (podatek po potrąceniu wynagrodzenia płatnika). W konsekwencji, późniejsze pobranie wynagrodzenia przez płatnika (przez potrącenie) prowadzi wyłącznie do wyrównania kwot podatku, które powinny były trafić do budżetu państwa. Podsumowując Skarżąca wskazuje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza konstytucyjne normy prawne, gdyż arbitralnie ogranicza prawo majątkowe płatnika nabyte w związku z prawidłową realizacją jego obowiązków. Ani bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do wyinterpretowania takiej ograniczającej normy prawnej, ani też możliwość realizacji przez płatnika prawa do wynagrodzenia nie jest sprzeczna z jakimkolwiek nadrzędnym interesem społecznym, który mógłby ewentualnie uzasadniać ograniczenia wskazane przez Ministra Finansów. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, co uzasadnia konieczność jej uchylenia. Biorąc pod uwagę przytoczone w niniejszej skardze przepisy Ordynacji podatkowej należy jednoznacznie stwierdzić, że wynagrodzenie płatnika należne mu z tytułu prawidłowej realizacji ustawowych obowiązków nie może być uznane za zobowiązanie podatkowe.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ze względu na prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie wygaśnięcia prawa do zwrotu wynagrodzenia po upływie 5 letniego okresu. Sąd nie podzielił natomiast części argumentacji przywołanej w zaskarżonym akcie przez organ podatkowy.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.).

8. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, iż ocena stanowiska Skarżącej dokonana przez organ podatkowy była co do sentencji rozstrzygnięcia zasadna. Sąd podzielił także co do zasady tezę o 5 letnim okresie do żądania wypłaty wynagrodzenia należnego płatnikowi. W ocenie Sądu jednakże argumentacja organu odsyłająca do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy była nieprawidłowa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była jak słusznie wskazała Skarżąca konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia ograniczenia czasowego w możliwości realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia z tytułu wypełnienia nałożonych ustawą podatkową obowiązków. W ocenie Banku, dla istnienia po jego stronie uprawnienia do wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków w okresie od 1 stycznia 1998 r. nie ma znaczenia okoliczność, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstało po stronie Banku uprawnienie do przedmiotowego wynagrodzenia za część ww. okresu upłynęło ponad 5 lat. Jak wykazano powyżej, prawo do wynagrodzenia za terminowy pobór podatków nie jest ograniczone w czasie. Jedynym warunkiem realizacji tego uprawnienia w przyszłości jest istnienie pobranego podatku od podatnika, z którego płatnik może potrącić zalegle wynagrodzenie. W szczególności realizacja tego uprawnienia nie jest ograniczona do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do wynagrodzenia, w sposób analogiczny jak w przypadku uprawnienia do dochodzenia nadpłaty podatku (art. 80 §1 i § 2 ustawy Ord. pod.). Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji podniósł, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisu nakazującego płatnikom dokonywania potrąceń należnego im wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym wpłacili uprzednio pobrany podatek, ani też nie określają terminu w jakim uprawnienie płatnika może być zrealizowane. Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych do potrącania wynagrodzeń raz na kwartał, czy też raz do roku. Należy jednak przyjąć, iż uprawnienie to przysługuje przez cały okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego w ocenie Ministra Finansów Skarżąca miała prawo potrącić należne jej wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia.

9. Zgodne z art. 31 u.p.d.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Pojęcie "płatnika" zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy Ord. Pod. zgodnie, z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl dyspozycji przepisu art. 28. § 1 płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. § 2. W razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. § 3 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia, 2) szczegółowe zasady oraz tryb zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

10. Na wstępie wskazać należy, iż rację mają strony sporu, iż kwestia ograniczenia czasowego, co do możliwości realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia z tytułu wypełnienia nałożonych ustawą podatkową obowiązków nie została wprost uregulowana w przepisach procedury podatkowej. Można zatem zadać pytanie dlaczego kwestia ta nie została poddana szczegółowej regulacji?. Minister Finansów wskazał, iż wynagrodzenie przewidziane w art. 28 ww. ustawy ma charakter fakultatywny. Płatnicy oraz inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu państwa mogą, ale nie muszą, korzystać z tego uprawnienia. W ocenie Sądu teza ta jest błędna. Płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa "przysługuje" wynagrodzenie. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym słowa "przysługuje"- to: należy się komuś z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp. (http://slowniki.pwn.pl/). Zatem można przyjąć, iż płatnik stosując się do normy określonej w art. 28 § 1 ustawy Ord. pod. nie ma co do zasady uprawnienia do rezygnacji z przysługującego mu uprawnienia. W kontekście istnienia prawa do należnego płatnikowi wynagrodzenia można wskazywać na ewentualne możliwości rezygnacji z należnego płatnikowi wynagrodzenia w postaci ewentualnej darowizny płatnik względem Skarbu państwa lub co wynika z przepisów prawa do potrącenia. Powyższą tezę potwierdzają także wskazane powyżej normy prawne, w których ustawodawca po pierwsze założył, iż płatnicy co do zasady będą naliczać sobie przysługujące im wynagrodzenie. Po drugie nie przewidział w przepisach procedury rezygnacji z przysługującego im uprawnienia. Po trzecie nie wprowadził czasowego ograniczenia co do możliwości realizacji prawa płatnika do wynagrodzenia z tytułu wypełnienia nałożonych ustawą podatkową obowiązków. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie rezygnując w sposób formalny z prawa do wynagrodzenia ma zamiar wystąpić o przysługujące jej jako płatnikowi wynagrodzenia, które było należne od 1998 r. Organ podatkowy wskazał, iż uprawnienie do wynagrodzenia przysługuje przez cały okres istnienia zobowiązania podatkowego, a więc do upływu terminu jego przedawnienia. Wobec powyższego Skarżąca może potrącić należne jej wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za okres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnienia. Sąd uznał, iż powyższe stanowisko było błędne. W tej kwestii przyznać należy rację stronie Skarżącej, iż "prawo płatnika do wynagrodzenia nie powstaje w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, za którego płatnik oblicza, pobiera i wpłaca podatek do budżetu państwa. Z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika związane jest powstanie statusu płatnika, jednakże z posiadania statusu płatnika nie wynika prawo do wynagrodzenia. Otrzymanie statusu płatnika oznacza najwyżej uzyskanie możliwości, dopiero po spełnieniu ustawowych warunków, otrzymania prawa do wynagrodzenia. Skoro zatem nie status płatnika, ale prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wynikających z mocy prawa powoduje powstanie prawa do wynagrodzenia, brak jest podstaw do twierdzenia, iż wynagrodzenie płatnika jest związane funkcjonalnie z istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie płatnika, tj. że wynagrodzenie to nie może być zrealizowane po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika." Podzielić także należy pogląd Banku, że zarówno przepis art. 28 § 1, jak i art. 70 ustawy Ord. pod. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia wynagrodzenia płatnika, tj. że z ww. przepisów nie wynika norma prawna, którą można by ująć w zdaniu "wynagrodzenie płatnika określone art. 28 § 1 ustawy Ord. pod. przedawnia się wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego osoby fizycznej, co do której płatnik dokonał terminowego potrącenia i wpłaty zaliczki". Zdaniem Skarżącej, takiej normy nie da się wyinterpretować z Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu dostępnych reguł wykładni przepisów prawa czy to gramatycznej, czy systemowej lub celowościowej. Również kompleksowa wykładnia ww. przepisów nie prowadzi do takich wniosków. Biorąc od uwagę powyższe, Sąd uznał, iż argumentacja organu podatkowego dotycząca związania wygaśnięcia prawa do "zapłaty" wynagrodzenia przysługującego płatnikowi z przedawnieniem zobowiązania podatkowego podatnika była nieprawidłowa. Jako nieprawidłowe Sąd ocenił także stanowisko Skarżącej, co do bezgranicznej możliwości egzekwowania niepobranego przez płatnika wynagrodzenia.

11. W ocenie Sądu z przepisów Ordynacji podatkowej można wywieść normę, która będzie dotyczyła przedmiotowej sprawy. Za racjonalne w tej sprawie jest posłużenie się wykładnią celowościową i funkcjonalną przepisów dotyczących wynagrodzenia płatnika. Bezsporne w sprawie jest to, iż uprawnienie płatnika do potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku w terminie. Należy także przyjąć, iż płatnik w sposób dobrowolny, formalny nie zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia. Zdaniem Sądu żądanie wypłaty wynagrodzenia przysługującego płatnikowi wygasa na zasadach przewidzianych dla nadpłaty podatku. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenie przynależne płatnikowi nie jest podatkiem, jednakże w ocenie Sądu można odnośnie tej należności zastosować analogiczne rozwiązania prawa w przedmiocie nadpłaty. Wskazać bowiem należy, iż zaliczka odprowadzana na rachunek bankowy właściwego organu jest sumą wynagrodzenia oraz kwoty zaliczki na podatek dochodowy. Także w sytuacji, gdy wynagrodzenie płatnika będzie wyższe niż należne zaliczka na podatek będzie zaniżona. Można zatem przyjąć, iż wykazanie należnego płatnikowi wynagrodzenia ujawnia istnienie nadpłaty w tej części zaliczki na podatek dochodowy pobierany przez płatnika. Podnieść także należy, iż wykładnia przepisów dotyczących nadpłaty pozwala na stworzenie skutecznej procedury skorzystania z uprawnienia do należnego płatnikowi wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem deklaracją – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 ustawy. tj. w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznania (deklarację). Mając na uwadze powyższe przepisy zasadne byłoby w sytuacji istnienia nadpłaty stanowiącej równowartość należnego płatnikowi wynagrodzenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -4R, w której w pozycji C pkt 12 Wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego za poszczególne miesiące zgodnie z art. 28 ustawy Ord. pod. wykazać kwoty wynagrodzenia przekazane wraz z zaliczkami do właściwego organu podatkowego. Konsekwencją powyższego stanowisko jest także przyjęcie regulacji określonej w art. 80 ustawy Ord. pod. zgodnie, z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. (§ 2) Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. (§ 3) Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Zważywszy powyższe Sąd podzielił rozstrzygnięcie Ministra Finansów, iż stanowisko Skarżącej co do nieograniczonego w czasie prawa dochodzenia uprawnienia do wynagrodzenia w związku z obowiązkami płatnika nie zasługiwało na uwzględnienie. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska od wskazanego powyżej w uzasadnieniu wskazywałoby na przyznanie Skarżącej prawa do roszczenia o świadczenie okresowe, które przedawniałoby się po upływie 3 lat.

12. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd skargę na indywidualną interpretację na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.