Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2208/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1,art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28 , art. 58 § 1, art. 67 § 1, art. 84 § 2, art. 180
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 136/17 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Rz 136/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca była jednym ze wspólników F[...] sp.j. z siedzibą w R., do której każdy ze wspólników wniósł wkład gotówkowy w kwocie 100 zł. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów, natomiast w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do 20 następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku. Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do spółki jawnej oraz o zmianie umowy spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego 30 listopada 2001 r.), poszczególni wspólnicy wnieśli jako wkład do spółki jawnej oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartości 930.750 zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150 zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy spółki jawnej z 30 marca 2001 r. w ten sposób, że postanowiono m.in., że skarżąca do spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz 14 lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł. Przedsiębiorstwo spółki jawnej, na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209 zł zostało wniesione w formie aportu do F[...] sp. z o.o., której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z 14 grudnia 2007 r. postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500 zł każdy objęła w całości spółka jawna. Na podstawie uchwały wspólników z 31 sierpnia 2008 r. spółka jawna została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że jej majątek, który na dzień likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. o wartości 36.500.000 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżąca uzyskała 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") dyrektor UKS wskazał, że wartość wkładów skarżącej, która podlega zwolnieniu z opodatkowania wynosi 186.250 zł i odpowiada wartości rzeczywistego wkładu skarżącej do spółki jawnej. Odwołując się do art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 § 1-3 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r.(Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") stwierdził, że zwrócony skarżącej w związku z likwidacją spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu. Zdaniem dyrektora UKS, skarżąca zaniżyła przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł, dlatego też decyzją z 7 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.849.185 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 18 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zarówno skarżąca jak i organ podatkowy wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 listopada 2016 r., II FSK 3722/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że we wskazaniach dotyczących dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić wykładnię prawa, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej przewyższające wniesiony wkład, a także, że brak jest podstaw prawnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę. Podkreślił, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu.

Ponadto NSA orzekł, że z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy z uwagi na błędną kwalifikację przedmiotowych przychodów do przychodów z praw majątkowych.

NSA zalecił natomiast sądowi pierwszej instancji, dokonanie oceny, jak dokonana przez sąd drugiej instancji wykładnia prawa – zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – rzutuje na określenie momentu powstania przychodu u skarżącej i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy sąd pierwszej instancji zaznaczył, że bezsporne jest, że uchwałą z 14 grudnia 2007 r. wspólnicy spółki jawnej postanowili ogłosić jej likwidację. Następnie spółka jawna na podstawie uchwały z 31 sierpnia 2008 r. została rozwiązana. Również 31 sierpnia 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę o podziale majątku zlikwidowanej spółki, w ten sposób, że majątek spółki, który na dzień jej likwidacji wynosił 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) o wartości 36.500.000 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. Skarżąca otrzymała 14600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł. 24 października 2008 r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił spółkę jawną z KRS. Z chwilą wykreślenia spółki z rejestru handlowego na mocy postanowienia sądu z 24 października 2008 r., nastąpiło zaś rozwiązanie spółki jawnej, które skutkowało utratą bytu prawnego tego podmiotu.

W związku z przesądzeniem przez NSA, że wartość otrzymanego przez skarżącą w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zdaniem sądu należy mieć na względzie, że czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W wyroku z 2 grudnia 2016 r., II FSK 2784/14, NSA zajął stanowisko, że przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Skoro rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru – co nastąpiło 24 października 2008 r. i skutkowało utratą bytu prawnego spółki, to z tą chwilą powstało roszczenie odnośnie domagania się zwrotu majątku.

Dalej sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w sprawie niniejszej należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a zmiana stanu prawnego ww. przepisu, która nastąpiła z 1 stycznia 2011 r., nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ powinien uwzględnić znajdujące się w aktach oświadczenie podatniczki o wyborze formy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota wolna od opodatkowania obejmuje wartość pierwotnie wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy wykładnia literalna, systemowa, celowościowa oraz historyczna przedmiotowego przepisu wskazuje jednoznacznie, że wolne od podatku powinny być również kwoty otrzymane przez skarżącą do wysokości jego udziału kapitałowego w majątku spółki jawnej;

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., do tej części wartości zwróconego skarżącej wkładu z tytułu podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej, która wcześniej podlegała już ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i która została pozostawiona w spółce, której wspólnikiem była skarżąca;

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane przez wspólnika spółki osobowej, które były zwolnione z podatku dochodowego nie stanowiły "wkładów wniesionych do spółki osobowej" a tym samym, że ich wartość nie podlegała uwzględnieniu przy likwidacji spółki osobowej na równi z wkładami wniesionymi z chwilą zawiązania tej spółki oraz zyskami spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce;

- art. 8 u.p.d.o.f. poprzez rażące naruszenie i niesłuszne zaakceptowanie przez wojewódzki sąd administracyjny nieuprawnionej wykładni dokonanej przez organy, polegającej na błędnym uznaniu, iż dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika. Ponowne opodatkowanie przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej w sytuacji likwidacji spółki i zwrotu przypadającej mu części udziału kapitałowego spółki jest niezgodne z przepisami u.p.d.o.f., w tym w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 65 § 3 i art. 50 k.s.h. oraz ogólnymi zasadami konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych. W efekcie powyższego wspólnik występujący ze spółki jawnej powinien otrzymać całość przypadającego mu udziału kapitałowego bez pomniejszenia go o podatek dochodowy;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego;

- art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4, art. 5 i art. 11 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, skutkujące uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przychodów, które, o ile powstały, mogłyby co najwyżej być zakwalifikowane do przychodów 2009 r.;

- zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji wymiaru spornego podatku w oparciu o wartość nominalną (zamiast wartości rynkowej) udziałów w spółce z o.o., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji polegało na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pomimo tego że sporny przychód związany z likwidacją spółki jawnej został otrzymany w naturze (w postaci udziałów w spółce z o. o.), zaś ustawodawca podatkowy nie przewidział żadnych wyjątków od zasady, iż wysokość przychodu z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze wyznacza wartość pieniężna tych świadczeń, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość podstawy opodatkowania została określona przez organy obu instancji w sposób sprzeczny z przepisami ustawy, a tym samym również - z przepisami art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania przychodu powstałego na skutek likwidacji spółki jawnej ustala się na podstawie nominalnej wartości określonej w bilansie likwidacyjnym spółki, a nie na podstawie zbywczej wartości ustalonej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki;

- art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że przychód będący następstwem likwidacji spółki nie powstanie u skarżącego dopiero z chwilą odpłatnego zbycia majątku w postaci udziałów;

- w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- wadliwość uzasadnienia, skutkującą utrudnieniem prowadzenia polemiki z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji oraz utrudnieniem kontroli instancyjnej tego rozstrzygnięcia, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów zgłoszonych przez skarżącą przeciwko zaskarżonej decyzji, jak również do niektórych argumentów podniesionych na poparcie tych zarzutów; w ten sposób sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadał wszystkich istotnych aspektów rozpoznawanej sprawy; naruszenie przez sąd pierwszej instancji powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego;

- zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji opodatkowania w 2008 r. ewentualnego przychodu uzyskanego w roku 2009, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; naruszenie przez sąd pierwszej instancji powołanych przepisów polegało na niewłaściwym rozpatrzeniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym na błędnym ustaleniu roku, do którego można by ewentualnie zastosować opodatkowanie przychodów z tytułu otrzymania zwrotu wkładów na skutek likwidacji spółki jawnej, zatem sąd w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji;

- zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji opodatkowania przychodu zwolnionego od podatku (odpowiadającego wartości wkładów wniesionych do spółki jawnej), tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; naruszenie przez sąd pierwszej instancji powołanych przepisów polegało na błędnym ustaleniu wartości wkładów wniesionych przez skarżącego do zlikwidowanej spółki jawnej; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy wadliwie zastosowały w sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez obliczenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku; istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji pomimo jej uchylenia;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą w szczególności na przyjęciu, że skarżąca otrzymała udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podziału majątku rozwiązywanej spółki jawnej w 2008 r., podczas gdy udziały te skarżąca uzyskała w 2009 r. (tj. w roku, w którym doszło do faktycznego podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników), gdzie sąd przyjął, iż nie posiada dokumentów i dowodów w aktach sprawy, które zostały odrzucone przez UKS, a przyjęte przez WSA na pierwszej rozprawie;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego, co jest wynikiem niewystarczających wytycznych dla organu co do powtórnego postępowania w sprawie i usunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p., które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika,

- art. 191 o.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, niespójny i wewnętrznie sprzeczny, co uniemożliwia precyzyjne określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wkładu", przyjętego ostatecznie przez sąd, do wysokości którego przychód otrzymany przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki osobowej korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i nie odniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, w uzupełnieniach skargi oraz ustnie na rozprawie, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy oraz poprzez niewyjaśnienie przez sąd zaniechania przeprowadzenia przez organy rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W kontekście stawianych zarzutów oraz przedstawionego powyżej stanu sprawy wskazać należy na treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), Pi P 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Innymi słowy obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że Sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 808/17).

Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku z 9 listopada 2016 r. (pisemnym uzasadnieniu wyroku) NSA stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, przewyższające wniesiony wkład, że brak podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez tę spółkę oraz że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.); na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Rzeczą wojewódzkiego sądu administracyjnego będzie natomiast ocena, jak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa, zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, rzutuje na rozpoznanie momentu powstania u skarżącej przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Do przedstawionej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji się zastosował, a strona skarżąca nie wykazała aby w tym zakresie art. 190 p.p.s.a. został przez ten sąd naruszony.

Zasadniczą kwestią jaka została sądowi pierwszej instancji pozostawiona do rozstrzygnięcia jest rozpoznanie momentu powstania u skarżącej przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, w związku z przesądzeniem przez NSA, że wartość otrzymanego przez skarżącą w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej, czas powstania takiego przychodu określa się zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. metodą memoriałową, czego strona skarżąca również nie kwestionuje (przepis ten nie został powołany w podstawach kasacyjnych, a załącznik złożony do protokołu rozprawy nie mógł tych podstaw zmienić). Zgodnie z tym przepisem, w istotnym dla sprawy zakresie za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ma również w sprawie wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w jednym z wyroków, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Sąd ten jednocześnie przyjął, odmiennie niż chciałaby strona skarżąca, że tę datę należy wiązać z rozwiązaniem spółki jawnej i jej wykreśleniem z rejestru, a nie z ważnym przeniesieniem na skarżącą własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rację w tej kwestii należy przyznać sądowi pierwszej instancji.

W swoich wywodach strona skarżąca główny nacisk kładzie na treść uchwały z 31 sierpnia 2008 r. w sprawie podziału majątku likwidowanej spółki jawnej i notarialnego poświadczenia podpisów pod powyższą uchwałą dopiero 12 stycznia 2009 r., pomijając niejako konsekwencje wynikające z wykreślenia spółki jawnej z rejestru.

Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem obrotu. W myśl art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z art. 84 § 2 k.s.h. wynika, że rozwiązanie spółki (jawnej) następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Ustawodawca uregulował skutek upływu okresu wypowiedzenia w sposób szczególny, gdyż przewidział, że jest nim przejście do fazy likwidacji, tj. etapu, który ma dopiero prowadzić do ustania bytu prawnego organizacji powołanej przez zawarcie umowy spółki lub innego uzgodnionego przez wspólników sposobu zakończenia działalności. Trzeba więc rozróżnić przyczyny rozwiązania spółki jawnej, które są określone w art. 58 § 1 k.s.h., od samego rozwiązania i ostatecznej utraty bytu prawnego oraz podmiotowości gospodarczej, które następują wskutek konstytutywnego wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. wykreślenie spółki jawnej, co do zasady, poprzedza likwidacja spółki. Jest to więc etap, który ma miejsce po wystąpieniu przyczyn rozwiązania spółki, a przed jej definitywnym rozwiązaniem z chwilą wykreślenia z rejestru (por. wyrok SN z 27 czerwca 2017 r., II CSK 595/16)

Skoro okoliczność wejścia przez skarżącą w posiadanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 k.s.h.), niezasadne jest twierdzenie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 k.s.h. Przepis ten stanowi, że zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skarżąca nabyła udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskała przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.). Wykreślenie spółki jawnej z rejestru nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. 24 października 2008 r., co w konsekwencji skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczasowym właścicielem udziałów (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., II FSK 3173/14). Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej moment powstania przychodu sąd pierwszej instancji prawidłowo powiązał z ustaniem bytu prawnego spółki jawnej (wykreślenia jej z rejestru), co nastąpiło 24 października 2008 r., a nie z poświadczeniem podpisów na uchwale co nastąpiło 12 stycznia 2008 r.

W momencie wykreślenia spółki osobowej z rejestru, skarżąca uzyskała bowiem roszczenie o przeniesienie na jej rzecz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które tego dnia stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody związane ze znaczeniem pojęcia "przychody należne", które ma znaczenie przy rozpoznawaniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stwierdzić należy, że w tym dniu u skarżącej powstał przychód. Mogła się ona bowiem domagać przeniesienia na jej rzecz własności udziałów. Sama realizacja tego roszczenia nie miała już wpływu na moment powstania przychodu, gdyż przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określa się metodą "memoriałową", nie zaś "kasową".

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy niniejszej, pomimo tego, że sporny przychód związany z likwidacją spółki jawnej został otrzymany w naturze (w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), zaś ustawodawca podatkowy nie przewidział żadnych wyjątków od zasady, iż wysokość przychodu z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze wyznacza wartość pieniężna tych świadczeń, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Po pierwsze zarzut ten strona skarżąca postawiła dopiero na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozpoznanie sprawy w istocie zostało zawężone do granic ponownego rozpoznania sprawy. Ratio legis unormowania z art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się (o czym już była mowa na początku niniejszych rozważań), że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 137/17).

Po drugie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie może być tylko wtedy skuteczny, gdy ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Tymczasem rynkowa wartość udziałów w spółce jawnej nie była na żadnym etapie postępowania w tej sprawie rozważana. Po trzecie przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. Tymczasem w ust. 1 ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to tym samym, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy przyjęciu innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Przypomnieć w związku z tym jeszcze raz należy, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca "wartość pieniężna świadczeń w naturze", o której mowa w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., formułowanego w różnych konfiguracjach, przywołać należy wiążącą wykładnię dokonaną przez NSA, zgodnie z którą "ponieważ dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie. Zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było więc niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów, zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszących się zarówno do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. (...) Z drugiej strony, już na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawnione należy uznać zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jej opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji".

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.