Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 505/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa N. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r. w kwocie 11.229,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 11.177,00 zł , które wynikało z zaniżenia przez spółkę dochodu o łączną kwotę 37.256,35 zł, na skutek:

1. zaniżenia przychodów o kwotę 17.328,00 zł, z tytułu nieodpłatnego dysponowania kapitałem w kwocie 80.000,00 zł w okresie od 01 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., czym naruszono art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ,

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.928,35 zł., w wyniku zaliczenia do nich:

a) wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca, nie będącego pracownikiem spółki w kwocie 14.500 zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) wydatków poniesionych na wyjazd zagraniczny Prezesa Zarządu - jedynego udziałowca Krzysztofa M. N. w kwocie 4.577,36 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) wydatków dotyczących usług gastronomicznych w kwocie 217,75 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) wydatków poniesionych na zakup dwóch par obuwia męskiego w łącznej kwocie 375,40zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) wydatków dotyczących roku 1999 i 2001 za usługi telekomunikacyjne zaewidencjonowane w kosztach roku 2000 w łącznej kwocie 257,84 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż decyzja oparta została na nieprawdziwie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stawiał zarzuty odnośnie:

- zaniżenia przychodów spółki w kwocie 17.328,00 zł, z tytułu nieodpłatnego dysponowania kapitałem w kwocie 80.000,00 zł w okresie od 01 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.928,35 zł, na którą składają się wydatki poniesione na rzecz jedynego udziałowca nie będącego pracownikiem spółki na kwotę 14.500,00 zł oraz wydatków poniesionych na wyjazd zagraniczny Prezesa Zarządu - jedynego udziałowca Krzysztofa M. N. na kwotę 4.577,36 zł.

Kwestionowano również ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług gastronomicznych w kwocie 217,75 zł oraz wydatków na zakup dwóch par obuwia w łącznej kwocie 375,40 zł nie formułując do nich zarzutów w odwołaniu a odwołując się do treści pisma z dnia 29 marca 2004 r., które spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 kwietnia 2004r.

W odwołaniu pełnomocnik podniósł ponadto, iż w toku kontroli przeprowadzonej w jej siedzibie przez pracowników Urzędu Skarbowego doszło do zatrzymania przez, kontrolujących oryginałów - bez pozostawienia uwiarygodnionych kopii - dwóch źródłowych dokumentów finansowo - księgowych spółki, tj. umowy pożyczki z dnia 27 października 1994 r. na kwotę 400.000.000,00 zł (po denominacji 40.000,00 zł) i aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] dotyczącego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu na rzecz Krzysztofa N. W ocenie pełnomocnika kontrolujący dopuścili się naruszenia przepisu art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a brak tych dokumentów, niezależnie od naruszenia prawa, znacznie ogranicza możliwości formalne pełnomocnika obrony słusznych interesów spółki w zakresie kluczowego zarzutu pokontrolnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę 17.328,00 zł stało się dokonane w trakcie kontroli ustalenie, iż spółka w roku 2000 korzystała z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez Krzysztofa M. N., jedynego jej udziałowca oraz że wartość tych nieodpłatnych świadczeń nie została zaliczona do jej przychodów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spółka otrzymała dwie nieoprocentowane pożyczki od Krzysztofa M. N. jedynego jej udziałowca, z przeznaczeniem na finansowanie rozpoczętej inwestycji budowy zakładu konfekcji lekkiej w Koronowie, na podstawie następujących umów - pożyczki:

- z dnia 27 października 1994 r. na kwotę 400.000.000,00 zł (po denominacji 40.000,00 zł), - z dnia 04 sierpnia 1995 r. na kwotę 40.000,00 zł.

W w/w umowach terminy spłaty strony uzgodniły odpowiednio: na 26 października 1995 r. i 30 grudnia 1995 r.

W oparciu o dokumentację księgową stwierdzono , iż spółka pożyczek tych do dnia kontroli dokonanej przez urząd skarbowy nie spłaciła a zatem w okresie od 01 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. nieodpłatnie dysponowała kapitałem w wysokości 80.000,00 zł. Korzystanie przez Spółkę nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych (pożyczek udzielonych przez jej udziałowca) wypełnia przesłanki stanowiące o naruszeniu art. 12 ust. l pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym. Do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, tj. odsetek organ pierwszej instancji zastosował oprocentowanie kapitału w wysokości 21,66 % w skali roku, tj. w wysokości średniego oprocentowania bankowego dla kredytów krótkoterminowych (o okresie spłaty do jednego roku) udzielanych podmiotom gospodarczym na ich działalność w dacie otrzymania świadczenia, tj. w roku 2000, przez banki mające swoją siedzibę na terenie działalności spółki, tj. w B. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono w wysokości 17.328,00 zł. Kwota ta zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym została doliczona do przychodów spółki w 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż słuszne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, jak również ustalenie jego wysokości.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż pożyczki udzielone przez Krzysztofa M. N. były oprocentowane organ odwoławczy dokonując szczegółowej analizy przedmiotowych umów stwierdził, iż były to pożyczki nieoprocentowane. Przedmiotowe umowy zawierają zapisy o odsetkach, ale zapisami tymi pożyczkodawca rezerwował sobie prawo do naliczenia odsetek w przypadku przekroczenia terminów spłaty tych pożyczek (§ 2 umów).

Odnosząc się zaś do zarzutów spółki odnośnie błędnego uznania przez organ pierwszej instancji pożyczek za równoznaczne z kredytem krótkoterminowym, organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe pożyczki w dacie ich udzielania były zobowiązaniami krótkoterminowymi.

I tak:

- pożyczka z dnia 27 października 1994 r. udzielona została na okres 1 roku (termin spłaty 26 października 1995 r.),

- pożyczka z dnia 04 sierpnia 1995 r. udzielona została na okres 5 miesięcy (termin spłaty 30 grudnia 1995 r.).

Ponadto nieodpłatne świadczenie wyliczono dla jednego roku, tj. roku 2000.

Organ drugiej instancji za nieprawdziwe uznał zarzuty pobrania przez kontrolujących oryginału umowy pożyczki i nie pozostawienie spółce jej kserokopii bowiem wydanie kserokopii umowy pożyczki z dnia 27 października 1994 r. oraz z dnia 04 sierpnia 1995 r. zostało potwierdzone przez Krzysztofa M. N. - Prezesa Zarządu spółki w dniu 18 sierpnia 2003 r. Na okoliczność powyższego została sporządzona notatka służbowa podpisana przez obie strony i znajdująca się w aktach sprawy.

Rozpatrując zarzuty spółki odnośnie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz jedynego udziałowca, nie będącego pracownikiem spółki w kwocie 14.500,00 zł, organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie w decyzji organu pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów spółki spornej kwoty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można bowiem uznać, że umowa o pracę na stanowisku dyrektora, zawarta przez spółkę z Krzysztofem M. N. w dniu 29 lipca 1993 r., także w omawianym roku podatkowym (2000) wypełnia przesłanki zawarte wart. 22 § 1 Kodeksu pracy, stanowiącym, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem.

Zdaniem organu odwoławczego w stosunku prawnym nawiązanym w wyniku tej umowy nie występował element podporządkowania, będący konstytutywną cechą stosunku pracy. Począwszy bowiem od powstania spółki w roku 1989 Krzysztof M. N. był jedynym udziałowcem spółki a także Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki, czyli pozostawał w stosunku pracy "z samym sobą".

Organ odwoławczy wskazał, iż podobne stanowisko - w kwestii zatrudnienia na podstawie umowy o pracę dotyczącego jedynego wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zajął Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 02 lipca 1998 r. (sygn. akt II UKN 112/98), zaznaczając, że kwestia podporządkowania pracownika względem pracodawcy w procesie świadczenia pracy stanowi jedną z najistotniejszych cech stosunku pracy.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby spółka mogła ze swoim wspólnikiem skutecznie zawrzeć umowę o pracę - niezależnie od konieczności spełnienia cech umowy o pracę wynikających z przepisów Kodeksu pracy - przy zawieraniu takiej umowy dochowane muszą być wymogi określone w przepisach Kodeksu handlowego. W szczególności chodzi tutaj o zasady dotyczące reprezentacji spółki. W przedmiotowej sprawie przy zawieraniu umowy o pracę z dnia 29 lipca 1993 r. spółka nie była prawidłowo reprezentowana w konsekwencji czego przedmiotowa umowa o pracę z Krzysztofem M. N., przy zawieraniu której spółkę reprezentowała Hanna P., nie posiadająca pełnomocnictwa do jej reprezentowania, jest umową nieważną. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że członek zarządu Krzysztof M. N., z którym spółka zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom przepisów Kodeksu Handlowego, nie może być uznany za pracownika, nawet wtedy gdyby rezultatem takiej umowy było faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Podkreślono ponadto, iż w sprawie brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, iż spółkę i Krzysztofa M. N. łączył w tym okresie inny (niż umowa o pracę) stosunek prawny, mogący stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska spółki dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazd zagraniczny Prezesa Zarządu - jedynego udziałowca Krzysztofa M. N. w kwocie 4.577,36 zł. W ocenie organu spółka nie udowodniła bowiem związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z jej przychodem. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów, iż nie była to podróż prywatna lecz służbowa, mająca związek z działalnością spółki i pozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji mając na względzie przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy słusznie nie uznał spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Określenie przez spółkę w piśmie z dnia 26 lipca 2004r. celu podróży jako akwizycyjnego i stwierdzenie, iż kontakty i rozmowy związane ze staraniami spółki dotyczącymi dostaw artykułów wyposażenia medycznego, tj. obuwia profilaktycznego białego i operacyjnego oraz odzieży ochronnej szpitalnej prowadzone są do dnia dzisiejszego, nie były w ocenie organu odwoławczego dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości i były niewystarczającymi by sporny wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu drugiej instancji odnośnie faktury VAT Nr [...] brak odpowiedniego udokumentowania tego wydatków i jego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Na w/w fakturze brak opisu zdarzenia gospodarczego, który pozwoliłby na powiązanie tegoż wydatku z przychodami spółki i w konsekwencji uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto wskazano, że przedmiotowym wydatkiem spółka nie obciążyła kosztów reprezentacji i reklamy (choć twierdziła, że mieści się on w tym rodzaju kosztów) lecz koszty usług materialnych. Organ odwoławczy zauważył, iż spółka poza twierdzeniem (wyrażonym w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji), iż wydatek ten poniesiono w ramach procedury reprezentacyjnej przy prowadzeniu negocjacji handlowych z wytwórcą identyfikatorów połączeń telekomunikacyjnych dla TP S.A., którego podjęto posiłkiem, nie przedstawiła żadnych innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie organu odwoławczego samo twierdzenie spółki nie jest wystarczającym do uznania, iż wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Zdaniem organu drugiej instancji w odniesieniu do wydatku na zakup obuwia brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że tego rodzaju wydatek pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przez spółkę w 2000 r. konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej . Biorąc pod uwagę przedmiot działalności spółki w roku 2000 (prowadzenie handlu hurtowego w zakresie takich artykułów jak: pościel, kołdry, poduszki, koce oraz worki na bieliznę dla szpitali akademików, usługi brukarskie) trudno też zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż obuwie to przeznaczone było do prezentacji kontrahentowi zagranicznemu a w następstwie braku porozumienia przeznaczone na cele służbowe i nadal znajduje się w spółce. Zdaniem organu odwoławczego sporne wydatki na zakup obuwia są wydatkami ściśle osobistymi, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących roku 1999 i 2001 zaewidencjonowanych w kosztach roku 2000 w łącznej kwocie 257,84 zł, a dotyczących usług telekomunikacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca stawia zarzuty dotyczące następujących ustaleń:

1. zaniżenia przychodów o kwotę 17.328,00 zł, z tytułu nieodpłatnego dysponowania kapitałem w kwocie 80,000,00 zł w okresie od 01 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.

Stawiając zarzuty do w/w ustalenia skarżąca nie zgadza się z dokonanym przez organy podatkowe wyliczeniem kwoty zaniżonego przychodu z uwagi na niekorzystne i nierzetelne przyjęcie charakteru pożyczki jako krótkoterminowej i nieoprocentowanej. Zdaniem skarżącej pożyczka była długoterminowa i przeznaczona, zgodnie z zapisem umowy, do oprocentowania w skali takiej samej, jak w przypadku pobrania kredytu w tradycyjnie współpracującym ze spółką Bankiem S. w By., w którym stopa odsetek kredytowych była najkorzystniejsza. W ocenie skarżącej organy podatkowe przyjęły - wprawdzie zgodnie ze wskazówkami NSA - kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, jednakże uczyniły to w oderwaniu od korzystnych , warunków oferowanych przez Bank, z którego usług spółka korzysta.

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.670,51 zł., w wyniku zaliczenia do nich:

a) wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca, nie będącego pracownikiem spółki w kwocie 14.500,00 zł.

Odnosząc się do powyższego ustalenia skarżąca zwraca uwagę, iż prawomocny wyrok NSA w sprawie zatrudnienia jedynego udziałowca spółki zapadł dopiero w 2003 r., co oznacza, że do czasu formalnego rozstrzygnięcia, czy jedyny udziałowiec jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu handlowego i w świetle komentarza do tegoż kodeksu autora uznawanego za jedyny autorytet, w dobrej wierze, nie korzystając z innych możliwości obciążania spółki kosztem osobowym, postanowiono wypłaconą kwotę, związaną z pracą na rzecz spółki, potraktować jako nagrodę jubileuszową za 10 lat pracy i zaangażowanie w prowadzenie spółki.

Skarżąca twierdzi, iż przyjęłaby powyższą decyzję bez zastrzeżeń, gdyby fakt wypłaty nagrody jubileuszowej miał miejsce już po zapadnięciu prawomocnego wyroku w sprawie statusu pracowniczego jedynego udziałowca spółki.

b) wydatków poniesionych na wyjazd zagraniczny Prezesa Zarządu - jedynego udziałowca Krzysztofa M. N. w kwocie 4.577,36 zł.

W ocenie skarżącej zarzut nieudokumentowania powyższych wydatków w aspekcie uzyskania przychodu poprzez powstanie tego kosztu, jako jednego z wielu ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością i planowanym ponownym rozpoczęciem eksportu towarów i usług wydaje się być gołosłowny w świetle faktów i dowodów, możliwych do prezentacji w oparciu o dokumentację z późniejszego okresu i ewentualnego oświadczenia strony szwedzkiej. Skarżąca dodaje, iż strona szwedzka nie może zrozumieć konieczności udokumentowania podróży służbowej przedstawiciela spółki i z oporami przygotowuje stanowisko w sprawie, które skarżąca ma nadzieję przedstawić w toku rozpatrywania skargi przed Sądem.

c) wydatków dotyczących usług gastronomicznych w kwocie 217,75 zł.

Odnosząc się do powyższego ustalenia skarżąca nie zgadza się z treścią uzasadnienia organów obu instancji, gdyż jej zdaniem znajdujące się w kontrolowanych dokumentach księgowych, fakturach i protokołach dane świadczą niezbicie o prowadzonych negocjacjach i zakupie towaru od wytwórcy sprzętu telekomunikacyjnego, którego w trakcie rozmów handlowych podjęto posiłkiem. Powyższe potwierdza wzmianka w protokole z Walnego Zgromadzenia Wspólników na temat prac przy budowaniu strategii handlu identyfikatorami połączeń telekomunikacyjnych w roku 2000, która niestety w ocenie organów podatkowych jest niewystarczająca. Wobec uznania przez organ odwoławczy, iż na poparcie prawdziwości wyjaśnień spółki brak jest szerszych dowodów źródłowych zdaniem skarżącej zachodziłaby konieczność dostarczenia oświadczenia kontrahenta. Jednakże, jak dodaje skarżąca w aspekcie tak niskiego wydatku, trudno zwrócić się do kontrahenta o takie oświadczenie, nie popadając w zakłopotanie.

d) wydatków poniesionych na zakup dwóch par obuwia męskiego w łącznej kwocie 375,40 zł.

Skarżąca w stosunku do w/w ustalenia, jak i wszystkich ustaleń kontroli i uzasadnień decyzji stawia zarzut braku życzliwości ze strony organów skarbowych. Skarżąca nie zgadza się z komentarzem organu odwoławczego do celowości zakupu obuwia, jakoby obuwie to nie miało być prezentowane kontrahentowi zagranicznemu. Ponadto skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby Spółce zwrócono oryginał lub kserokopię źródłowych dokumentów finansowo - księgowych, do zatrzymania których doszło w toku kontroli przeprowadzonej w jej siedzibie przez pracowników Urzędu Skarbowego.

Podtrzymując wcześniejsze wyjaśnienia i zastrzeżenia do decyzji wydanych przez organy obu instancji skarżąca wnosi o rozpatrzenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech kwestii:

- zaniżenia przychodu skarżącej z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od Krzysztofa M. N.,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz jedynego udziałowca nie będącego pracownikiem spółki,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki , co do których skarżąca nie udowodniła , iż ich poniesienie ma związek z przychodem.

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż na podstawie umów z dnia [...] 1994r. i z dnia [...] 1995r. skarżącą otrzymała pożyczki na kwotę 40.000,00 zł każda. W powyższych umowach terminy spłaty strony uzgodniły odpowiednio na dzień 26 października 1995r. i 30 grudnia 1995r. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż były to pożyczki nieoprocentowane. Zawarte bowiem w treści umów postanowienia o odsetkach (§ 2 umów , k- 150, 151,tom I akt administracyjnych) dotyczą prawa pożyczkodawcy do naliczenia odsetek w przypadku przekroczenia terminów spłaty tych pożyczek. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż prawa tego nie można utożsamić z oprocentowaniem pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. A zatem co do zasady słusznie organy podatkowe uznały, iż korzystanie przez spółkę nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, którego wysokość stanowią odsetki jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie. Zagadnienie to jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. akt SA/Sz 85/00 LEX 48954, wyrok NSA z dnia 22 marca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98 LEX 49226, wyrok NSA z dnia 09 lutego 2001r. III SA 2610/99 LEX 47459, wyrok SN z dnia 06 czerwca 2002r. sygn. akt N III RN 86/01 OSNP 2003/7/165).

W ocenie Sądu jednak, mając na uwadze postanowienia zawarte w treści wskazanych powyżej umów uznać należy, iż świadczenie to nie może stanowić przychodu roku 2000r. Termin spłaty pożyczki w kwocie 400.000.000,00 (po denominacji 40.000,00 zł) udzielonej na podstawie umowy z dnia 27 października 1994r. ustalono na dzień 26 października 1995r. zaś pożyczki w tej samej kwocie udzielonej na podstawie umowy z dnia 04 sierpnia 1995r. na dzień 30 grudnia 1995r. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia dotyczyć może 1995r. natomiast z pewnością nie jest to świadczenie mające wpływ na zaniżenie przychodu roku 2000.

Podkreślić również należy, iż stosownie do treści art. 118 kodeksu cywilnego termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Jeśli więc skarżąca nie zwróciła pożyczki w terminie wynikającym z umowy nadal dysponując kapitałem innego podmiotu to organy mogły wyliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia (oprócz 1995r.) ewentualnie w latach 1996, 1997 i 1998. Natomiast brak jest podstaw prawnych do ustalania wartości tego świadczenia dopierow roku 2000. Dokonując zatem ustaleń w tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie natomiast organy podatkowe przyjęły, iż brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2000r. wydatków poniesionych na wypłatę nagrody jubileuszowej w kwocie 14.500,00 zł dla Krzysztofa M. N. nie będącego pracownikiem spółki. Poza sporem bowiem pozostaje fakt, iż Krzysztof M. N. od momentu powstania spółki (14.06.1989r.) do dnia kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji był jedynym udziałowcem, wykonywał uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, sprawował jednoosobowy zarząd – jako prezes a w dniu 29 lipca 1993r. zawarł umowę o pracę ze spółką. Sąd w obecnym składzie w całości akceptuje stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 02 lipca 1998 r. w sprawie sygn. akt II UKN 112/98 (OSNP- wkł. 1999/4/5) zgodnie z którym w stosunku pracy nawiązanym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (utworzoną przez osobę fizyczną) ze wspólnikiem, będącym jej jednoosobowym zarządem nie występują konstytutywne cechy stosunku pracy, to jest podporządkowanie pracownika pracodawcy, który ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem, także wtedy gdy w imieniu spółki działał pełnomocnik ustanowiony zgodnie z art. 203 Kodeksu Handlowego. Konsekwencją powyższych ustaleń było zatem wyłączenie wypłaconej nagrody z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, iż wydatki w łącznej kwocie 5.170,51 zł na którą składały się :

- kwota 4.577,36 zł poniesiona na wyjazd do Szwecji prezesa zarządu – Krzysztofa M. N.,

- kwota 217,75 zł poniesiona na zakup usługi gastronomicznej ,

- kwota 375,40 zł poniesiona na zakup dwóch par obuwia męskiego,

mogą być zaliczone do kosztów uzyskania roku 2000.

Stosownie do generalnej klauzuli, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w 16 ust. 1. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 9/02, wyrok NSA z dnia 22 marca 2001r. SA/Sz 43/00 LEX 47502).

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie można jednak na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 09 stycznia 2002 r. I SA/Gd 712/99, Biul. Skarb. 2002/5/27, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1699/03, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1821/03).

W analizowanej sprawie skarżąca nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami (kosztami) a uzyskanym przychodem również materiał dowody zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego na związek taki nie wskazuje. Na marginesie już tylko Sąd wskazuje , iż również na rozprawie (wbrew twierdzeniom zawartym w skardze) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na dokonanie innej oceny poniesionych przez skarżącą wydatków.

Odnośnie zaś kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w łącznej kwocie 257,84 zł dotyczących roku 1999 i 2001 za usługi telekomunikacyjne skarżąca nie wniosła w skardze żadnych zarzutów zaś Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa.

Mając na uwadze fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niepodzielna Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił ją w całości. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy.