Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.170, art.171, art. 153, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 par 4, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 823/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 823/13 ze skargi J. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika w tym czasie odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez F. "E." M. K. (dalej: "Przedsiębiorstwo"), uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując rozliczenia podatkowego za grudzień 2005 r. organ pierwszej instancji uwzględnił między innymi, że decyzją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. zakwestionował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowaną przez podatnika w listopadzie 2005 r., w wysokości 4.789 zł i określił stronie za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że bezzasadne uwzględnienie przez podatnika nadwyżki za listopad 2005 r., spowodowało w rozliczeniu VAT za grudzień 2005 r. zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 4.789 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120 – 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Podniósł, że nieuczciwość sprzedawcy nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skoro podatnik zakupił paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu należne podatki, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Przedsiębiorstwo nie mogło dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez M. K., zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzanie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione), organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za wspomnianą firmę.

Organ odwoławczy wskazał, że chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do Przedsiębiorstwa była spółka "K.", to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że Przedsiębiorstwo zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. - prezesa zarządu "K." sp. z o.o. z dnia 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M. K., nic mu nie mówiła również firma "E. ". Świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu, a faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy spółką "K." i Przedsiębiorstwem potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 września 2008 r. wydane dla spółki "K." za październik, listopad i grudzień 2005 r., z których wynikało, że spółka "K." nie sprzedawała żadnego towaru firmie M.K., wobec czego nie deklarowała VAT należnego z tytułu tych transakcji.

Organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 K.c., dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

1.3. Skarżący w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120–122 O.p., art. 88 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP.

1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.5. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1194/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe za objęty tą decyzją okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu, gdyż nie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchylenie decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy rzutowało w ocenie Sądu na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.

1.6. Decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że po uzupełnieniu dowodów okazało się, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. O powyższej okoliczności organ dowiedział się dopiero po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, przy obliczeniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. należało uwzględnić decyzję dotyczącą VAT za listopad 2005 .

W zakresie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K., organ podtrzymał w całości stanowisko zajęte w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji z dnia 18 stycznia 2011 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 70, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., art. 88 u.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W ocenie pełnomocnika organ II instancji był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1194/12, w którym stwierdzono, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do pozostałych zarzutów pełnomocnik podtrzymał argumentację prezentowaną w poprzednio złożonej skardze.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy wobec prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1194/12 Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Sąd wyjaśnił, że powodem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołanym wyżej wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2011 r. nie było przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. z powodu wydania jej po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skoro w deklaracji VAT–7 za listopad 2005 r. Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. organ utracił prawo do odmiennego ukształtowania tego elementu rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, wobec tego winien uwzględnić ową nadwyżkę w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2005 r. Wynika z tego, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. było następstwem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005 r. Sąd stwierdził, że decyzja za grudzień wydana została z naruszeniem art. 21 § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organy podatkowe do dokonania ponownego przeliczenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za grudzień 2005 r. przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez podatnika w deklaracji za listopad 2005 r.

Sąd wskazał treść art. 170 P.p.s.a i wyjaśnił, że powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że przy okazji ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy nie naruszył treści powołanych w skardze przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie kwestionował faktu, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Wyjaśnił także, że wobec stwierdzenia braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego przed upływem przedawnienia (z końcem 2010 r.), zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy wygasło z mocy prawa.

3.3. Sąd powołał art. 153 P.p.s.a i wyjaśnił, że organ odwoławczy był uprawniony do odmiennej oceny prawnej związanej z wpływem przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na rozliczenie miesiąca grudnia 2005 r., gdyż stan faktyczny uległ zmianie. W toku ponownego rozpoznania sprawy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych. W oparciu o przepis art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy wywiódł, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia upłynąłby z dniem 19 lipca 2012 r., niemniej w okresie od dnia 23 lutego 2011 r. do dnia 5 lutego 2013 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony w związku ze skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd wyjaśnił, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. przedawniło się z dniem 3 lipca 2014 r. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie była wydana z naruszeniem art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

3.4. Sąd wskazał, że nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 70 O.p., gdyż te same zdarzenia (zastosowanie środka egzekucyjnego, wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi), przerwały, a później zawiesiły bieg terminu zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Tak jak w wypadku zobowiązań za miesiące październik - listopad 2005 r. zobowiązanie to przedawniło się z dniem 3 lipca 2014 r.

3.5. W ocenie Sądu kolejnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. "E.". Sąd wskazał, że powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie K 24/03 nie ma związku z rozpoznawaną sprawą. Podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo był art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a) u.p.t.u, a Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku oceniał konstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U 27 poz.268 z póz. zm. ).

Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Sąd przypomniał, że organy podatkowe wniosek ten oparły na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach:

1. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "K.", a spółka ta, nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Zeznania R. K. złożone przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wskazywały, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "E.". Nadto twierdził, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), jednak faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "K." nie są autentyczne, zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji Przedsiębiorstwa nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców.

2. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie M. K. wykazało, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane w pięciu punktach na str. 6-7 zaskarżonej decyzji.

3. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2010 r. określająca M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie "0" złotych oraz obowiązek zapłaty podatku za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

4. Na podstawie zeznań M. K. oraz M. K. organ odwoławczy wywiódł, że M.K. pełnił rolę typowego "słupa", czyli osoby firmującej działalność innego podmiotu, nie posiadał on żadnej wiedzy, ani środków niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, z działalności tej nie osiągał żadnego dochodu, a jedynie wynagrodzenie (w kwocie około 3.000 zł miesięcznie), które wypłacała mu osoba, której rzeczywistą działalność firmował i która podejmowała istotne decyzje związane z handlem paliwem (ustalanie ceny).

5. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 roku, w sprawie sygn. akt II K 538/10 opisany i poddany ocenie prawnej przez organ odwoławczy.

3.5. W związku z zarzutem naruszenia art. 88 u.p.t.u Sąd podniósł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Sąd wskazał, że organ podatkowy badał zachowanie przez Skarżącego należytej staranności. Podniósł, że Skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem Przedsiębiorstwa nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z M. K., nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu Przedsiębiorstwa oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem.

Sąd odniósł się do kwestii wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości i wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite).

W związku z tymi rozważaniami Sąd zaakceptował ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji prowadzącą do konkluzji, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dopuścił się co najmniej niedbalstwa, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny należytej staranności nie były nadmierne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż Skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze - art. 70, 120, 121, 122 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadka K. (sprzedawcy paliwa), który tą sprzedaż i jego dostawę dla skarżącego potwierdził.

- naruszenie art. 170 i 171 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż ustalenie przez WSA w wyroku I SA/Łd 1194/12, iż zobowiązanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wygasło z mocy prawa ze względu na przedawnienie nie wiąże w tym zakresie organów podatkowych.

Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg. Norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut "naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż ustalenie przez WSA w wyroku I SA/Łd 1194/12, iż zobowiązanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wygasło z mocy prawa ze względu na przedawnienie nie wiąże w tym zakresie organów podatkowych".

5.2. Faktem jest, że WSA w powyższym wyroku, badając prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdzając brak przesłanek wskazanych w tej normie stwierdził, że "w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem niniejszej sprawy, uległo przedawnieniu i wygasło z mocy prawa".

Jednak w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji uległ istotnej zmianie, organ odwoławczy był uprawniony do odmiennej oceny prawnej związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast w sprawie kwestionowane, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że doszło na podstawie art. 70 § 4 O.p. do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych.

5.3. Na podstawie art. 153, a także art. 170 i art. 171 P.p.s.a. organ oraz sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są związane dokonaną w sprawie oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym uprzednią decyzję – w niniejszej sprawie, co do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - lecz w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy ujawnione zostały okoliczności wskazujące, że doszło do przerwania terminu biegu przedawnienia (np. na podstawie art. 70 § 4 O.p.), z czego wynika, że stan faktyczny sprawy, na tle której organ odwoławczy i Sąd dokonywał uprzedniej oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który jest ustalony po powtórnym rozpoznaniu sprawy – organ podatkowy i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznające sprawę, nie są skrępowane normą art. 153 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. w zakresie, w jakim ponowne ustalenia, nie podważające oceny pierwszego wyroku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozwalają na stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Dokonana bowiem przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Stwierdzenie jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że jej stan faktyczny – z uwzględnieniem nowych ustaleń – jest odmienny od tego, na kanwie którego rozstrzygał sprawę sąd administracyjny uchylający uprzedni wyrok, nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 191 O.p., a więc również z uwzględnieniem oceny nowych faktów, a na sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia wymogów art. 134 § 1 P.p.s.a., bez ograniczenia w tym zakresie wynikającego z art. 153 P.p.s.a., art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

5.4. Całkiem również nietrafny jest zarzut sformułowany "na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a." naruszenia “art. 70, 120, 121, 122 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadka K. (sprzedawcy paliwa), który tą sprzedaż i jego dostawę dla skarżącego potwierdził". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano na czym miałoby konkretnie polegać naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 O.p. zawiera 8 paragrafów, a w nich dodatkowo wiele punktów, a w skardze kasacyjnej nie określono, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu, co czyni zarzut naruszenia tej normy chybionym.

5.5. Przepisy art. 120, 121, 122 O.p. normują ogólne zasady podatkowego prawa procesowego:

- legalizmu i praworządności (art. 120),

- postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1),

- udzielania informacji (art. 121 § 2),

- prawdy obiektywnej (art. 122).

W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak w czym, w kontekście tych zasad, Skarżący upatruje ich naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Skarżący w oderwaniu od tych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd, w tym głównie z tym, że zakwestionowano zeznania M. K. o pochodzeniu spornego towaru, a skutkami nieuczciwości sprzedawcy obciążono Skarżącego.

Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła nawet jakiejkolwiek kontrargumentacji, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jej pogląd wspierać oraz przepisów prawa, które konkretnie miałby zostać naruszone stanowiskiem sądu.

5.5. W świetle powyższego również zarzut naruszenia "art. 88 u.p.t.u" uznać należy za niezasadny. Po pierwsze, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 70 O.p., i w tym przypadku, w skardze kasacyjnej nie określono, której konkretnie jednostki redakcyjnej "art. 88 u.p.t.u." dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu, co czyni zarzut naruszenia tej normy już z tego względu chybionym.

Ponadto, przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że faktury wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. "E.", nie dokumentują rzeczywistych transakcji ze Skarżącym, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u.

5.6. Zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji poparł szeregiem orzeczeń TSUE. Zaprezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.