Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 939/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. W. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ( [...] złoty [...] groszy); 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działająca na podstawie art. 30 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...],[...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej notariusza pana D. W. R. w związku z niepobraniem opłaty skarbowej od zawartej dnia [...] 2000 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego objętej aktem notarialnym Repertorium [...] w zakresie praw majątkowych i określającej należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] zł – Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty sprawy w ten sposób, że orzekła o odpowiedzialności podatkowej notariusza i określiła należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym sporządzonym dnia [...] 2000 r. Repertorium [...] w Kancelarii Notarialnej notariusza pana D. W. R. syndyk masy upadłości przedsiębiorstwa "A" S.A. w upadłości w W. sprzedał "B" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. całe przedsiębiorstwo upadłego, w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, za łączną cenę składającą się w istocie z dwóch części : pierwszej za zapasy i należności określone przez wskazanie podstaw do jej ustalenia i drugiej w kosztach [...] zł za prawo wieczystego użytkowania i [...] zł za budynki, budowle, środki trwałe i pozostałe składniki materialne i niematerialne.

Organ odwoławczy ustalił również, że w § 18 umowy jej strony stwierdziły, że obecna wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży wynosi kwotę nie mniejszą niż [...] zł. i określiły wartość rynkową, w ramach umowy, sprzedawanego przedsiębiorstwa upadłego, prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wartość budynków, budowli i pozostałych środków trwałych. Z kolei z § 11 umowy oświadczyły, że sposób obliczenia ceny za zapasy zawarty został w załączniku nr 6 do tego aktu, cenę za należności ustalono według przyjętych przez strony reguł, a spis inwentarza sporządzony zostanie przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 r. Do aktu notarialnego załączone zostały ponadto dwa wykazy z dnia [...] 2000 r. sporządzone na ten dzień: wykaz nierozliczonych należności dla kont [...] do [...] ( należności zagraniczne ) i dla kont [...] do [...]. Od dokumentowanej tym aktem umowy sprzedaży opłaty skarbowej nie pobrano – z wyjątkiem opłaty skarbowej od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania – jako od czynności niepodlegającej w tym zakresie tej opłacie ( art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy

o opłacie skarbowej ).

Organ odwoławczy stwierdził, ze po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza pana D. W. R. w związku z nie pobraniem przez niego opłaty skarbowej od zawartej w dniu [...] 2000 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, w zakresie praw majątkowych i określił należność z tytułu niepobranej opłaty skarbowej. Odwołując się od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 30 i art. 187 § 1 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 551, art. 552, art. 536 § 2 kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej ( Dz. U. nr 4, poz. 23 z późniejszymi zmianami ) podkreślając, że opłacie skarbowej podlegają wymienione w tej ustawie czynności cywilnoprawne, a między innymi umowy sprzedaży. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne : umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie z tym zastrzeżeniem, że do przedmiotu czynności cywilnoprawnej stosuje się przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami ) przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu ( oddziału ) samodzielnie sporządzającego bilans. Jeśli więc przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest sprzedaż przedsiębiorstwa, do której na mocy powołanego wyżej przepisu nie stosuje się ustawy o podatku od towarów i usług, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, czy strony tej umowy są z innych powodów podatnikami podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż z uwagi na to, że przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ustawodawca nie przewiedział jednej stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, a jedynie stawki opłaty skarbowej dla umowy sprzedaży wyszczególnionych kategorii praw i rzeczy. I tak dla umów sprzedaży, których przedmiotem są nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego stawka opłaty skarbowej wynosi 5 % wartości, a dla umów których przedmiotem są pozostałe prawa majątkowe lub rzeczy ruchome stawka wynosi 2 %

( § 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 roku w sprawie opłaty skarbowej – Dz. U. nr 136, poz. 705 z późniejszymi zmianami ).

Następnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 8 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż płatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym urzędzie podatkowym. Z kolei na zasadzie art. 7 § 1 ustawy – prawo o notariacie ( Dz. U. z 1991 roku, nr 22, poz. 91 z późniejszymi zmianami ) notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów prawa pobiera podatki i opłaty skarbowe. Tymi odrębnymi przepisami w sprawach, których przedmiotem są notarialne umowy cywilnoprawne jest ustawa o opłacie skarbowej; umowa sprzedaży przedsiębiorstwa została bowiem zawarta pod rządami tego aktu prawnego. Art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej oraz do wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązany jest jako płatnik notariusz – od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych. Ponadto na notariuszu jako osobie zaufania publicznego spoczywa obowiązek należytej dbałości o zgodność z prawem dokonywanych czynności notarialnych, a także zabezpieczenia praw i słusznych interesów stron oraz właściwego wyrażania ich woli. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do cywilnoprawnej treści czynności cywilnoprawnej, ale obejmuje również jej skutki podatkowe (art. 7 w związku z art. 80 i 81 prawa o notariacie ).

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, na notariuszu jako płatniku opłaty skarbowej bezsprzecznie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej przed nim umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Następnie Izba wskazała, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Zasada ta doznaje istotnego wyjątku, ze względu na regulację zawartą w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosując się do jej treści, przepisu § 1 – 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik. Podkreśliła, że załącznik nr 7 do aktu notarialnego ( wykaz nierozliczonych należności ) znany był notariuszowi w chwili sporządzania tego aktu i nic nie stało na przeszkodzie temu, by na moment sporządzania aktu notarialnego notariusz mógł określić wartość sprzedawanych praw majątkowych, skoro jako płatnik był zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia należnej opłaty skarbowej również od tej części transakcji, która dotyczyła tych praw. Mógł on również bez trudu określić wartość tych praw majątkowych nie czekając na spis inwentarza dotyczący należności, który miał być sporządzony przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 roku, tak jak bez trudu uczynił to organ odwoławczy, obliczając salda kont należności. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podniosła, iż w przedmiotowej sprawie "płatnik pobrał opłatę skarbową od rynkowej wartości prawa użytkowania wieczystego, natomiast arbitralnie i bez żadnej podstawy prawnej nie tylko odstąpił od pobrania należnej opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła sprzedaży praw majątkowych, ale nawet nie pouczył stron o obowiązku odprowadzenia tej opłaty, nie wywiązując się tym samym ze swojego ustawowego obowiązku jako płatnika. Nie można zatem stwierdzić "zawinienia jakiejkolwiek ze stron zawierających transakcję sprzedaży, czego domaga się pełnomocnik, które musiałoby spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności strony transakcji. Strony bowiem nie zataiły, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są również należności od kontrahentów, określiły sposób obliczania ceny za te należności, a ponadto dołączyły wykazy tych należności". Zatem w chwili sporządzania aktu notarialnego nic nie stało na przeszkodzie, by notariusz mógł pobrać należną opłatę skarbową.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 10 ust. 1,2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stwierdziła w tym zakresie, iż prowadzone postępowanie podatkowe miało za przedmiot ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika, za niedopełnienie obowiązków związanych z obliczeniem, pobraniem i płaceniem należnego zobowiązania podatkowego. Zatem stroną tego postępowania był notariusz jako osoba pełniąca funkcję płatnika opłaty skarbowej od czynności prawnej przed nim dokonanej. Postępowanie nie dotyczyło odpowiedzialności podatkowej stron czynności cywilnoprawnej, zatem w tym postępowaniu podatnicy nie byli stroną postępowania i ich prawa jako stron nie doznały żadnego uszczerbku. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych.

Decyzję tę pan D. W. R. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości podtrzymując w pełni zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu oraz rozszerzając ich zakres w szczególności podnosząc, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami powodującymi jej nieważność z mocy prawa bowiem została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ) i wydana z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ) poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 551, 552 , 536 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwą ocenę i art. 30 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie występują dwie istotne kwestie prawne : zakres zastosowania przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej do sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości oraz dopuszczalność wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji wobec notariusza jako płatnika opłaty skarbowej od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości.

Wskazał, że stan faktyczny został ustalony w zaskarżonej decyzji prawidłowo. Odnosząc się jednak do szczegółowych ustaleń zawartych w uzasadnieniu tej decyzji, a przede wszystkim decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że całkowicie nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych są wnioski zawarte w tej części decyzji, która zawiera sformułowanie, iż "w omawianej sytuacji notariusz na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o opłacie skarbowej mógł zwolnić z pobrania opłaty skarbowej sprzedaż przedsiębiorstwa w zakresie budynków, budowli, towarów itp. W zakresie wierzytelności należało pobrać opłatę skarbową w wysokości 2 % wartości. W ten sposób, zdaniem skarżącego, w zaskarżonej decyzji dokonano niedopuszczalnego zabiegu rozbicia czynności prawnej w postaci sprzedaży przedsiębiorstwa na poszczególne składniki.

Według skarżącego organ podatkowy dokonał szczątkowej i wybiórczej analizy dorobku nauki prawa cywilnego co doprowadziło do nieprawomocnych wniosków. Cytując poglądy przedstawicieli doktryny oraz orzecznictwa NSA i S.N. skarżący wykazywał, że stanowisko organów podatkowych co do pojęcia przedsiębiorstwa, jego upadłości oraz sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości było niesłuszne. Wskazał ponadto, że organ podatkowy przeczył swoim wcześniejszym wywodom stwierdzając, że " art. 551 , k.c. w nowych warunkach społeczno-ekonomicznych został dodany przez ustawodawcę w celu uproszczenia obrotu. Daje on możliwość obrotu całym zespołem składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w drodze jednej czynności prawnej". Izba Skarbowa podniosła natomiast, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych co oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników jedynie konkretnego przedsiębiorstwa stąd wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter jedynie przykładowy. Skarżący zgodził się z tym poglądem stwierdzając jednocześnie, że nie zawiera jednak uzasadnienia stanowiska wyrażonego przez Urząd Skarbowy w B. w uchylonej decyzji z dnia [...] r. Skarżący wskazał, że pogląd organu pierwszej instancji co do kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości był sprzeczny z doktryną i orzecznictwem a mimo to kwestię tę całkowicie pominięto w zaskarżonej decyzji.

Skarżący zauważył, że tryb postępowania opisany w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej jest bezwzględnie obowiązujący. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zastosował właściwego trybu postępowania w przedmiotowej sprawie, określonego w § 8 ust. 4 w związku z § 8 ust. 2 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej odsyłającego do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, a następnie analogicznie § 8 ust. 2 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej (...) odsyłającego również do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, bowiem w sytuacji nie określenia płatnikowi przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy winien był we wskazanym wyżej trybie określić wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a następnie doręczyć stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej. Zdaniem skarżącego nie wypełnienie tego obowiązku stanowi rażące naruszenie prawa po stronie organu podatkowego.

Skarżący stwierdził, że Izba Skarbowa popełniła błąd polegający na "imputowaniu" notariuszowi czynnej roli przy sporządzaniu aktu notarialnego bądź też możliwości wpływania na wolę stron czynności lub nawet jej kształtowania co jest sprzeczne z art. 1 i art. 92 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o notariacie, w sytuacji, gdy notariusz nie jest stroną czynności, ale osobą dokumentującą wolę stron zawartą w ich oświadczeniach.

Skarżący wyjaśnił, że Izba Skarbowa przyjęła z góry tezę, iż strony czynności cywilnoprawnej wypełniły obowiązek wskazania podstawy do obliczenia opłaty skarbowej, przy czym analizując treści przedmiotowego aktu prawnego pominęła szereg istotnych okoliczności w tym fakt, iż strony nie określiły ani ceny sprzedaży ani wartości rynkowej podatku sprzedaży w odniesieniu do wierzytelności korzystając z unormowania przepisu art. 536 § 1 k.c. i 552 k.c. Skarżący wyraził wątpliwość co do stwierdzenia organu odwoławczego, że notariusz mógł bez większego trudu określić wartość praw majątkowych nie czekając na spis inwentarza dotyczący należności, który miał być sporządzony przez strony do dnia 30 kwietnia 2000 r. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa obliczając wartość sprzedanych należności naruszyła elementarne reguły dowodowe twierdząc, że były one księgowane jednostronnie po stronie "ma" tych kont, a drugostronnie "zapewne na koncie środków pieniężnych w kasie bądź rachunku bankowym".

Następnie skarżący przedstawił orzecznictwo sądowe w kwestii odpowiedzialności notariusza jako płatnika opłaty skarbowej stwierdzając na tej podstawie, że aby odpowiedzialnością obciążyć płatnika należy przeprowadzić postępowanie w celu wykluczenia winy podatnika, a w przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono. Notariusz jako płatnik, któremu strony czynności cywilnoprawnej w dacie dokumentowanej aktem notarialnym sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego – nie określiły ani ceny sprzedaży wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wierzytelności, ani też konsekwentnie ich wartości wolnorynkowej i przesunęły w treści samego aktu, jako jeden z elementów zastosowania art. 536 § 1 i art. 552 Kodeksu cywilnego datę ustalenia ceny ( między innymi za wierzytelności ) na termin późniejszy tj. do 30 kwietnia 2000 roku, nie mógł pobrać opłaty skarbowej od dokumentowanej tym aktem sprzedaży ( nawet gdyby przyjąć, że opłatę taką należało pobrać), a uczynić to powinien tylko i wyłącznie sam organ podatkowy, stosując przewidziany dla takiej sytuacji tryb postępowania określony w § 8 ust. 2 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej odsyłający do zasad określonych w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe pominęły całkowicie czynnik czasu : akt notarialny został sprzedany w dniu [...] 2000 r., a następnie Urząd Skarbowy w Ż. zwracał się do syndyka masy upadłości ( pismo z dnia [...] 2000 roku, nr [...] )

"o przedstawienie dokumentu ustalającego cenę za zapasy i należności ustalonej w sposób określony w § 11 umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 roku". Organ podatkowy wyznaczył termin do przedłożenia tego dokumentu do dnia [...] 2000 roku i wyliczenia te zostały przez syndyka przedstawione w piśmie z dnia [...] 2000 roku.

Zdaniem skarżącego strony umowy sprzedaży, a dokładnie syndyk jako sprzedawca podał Urzędowi Skarbowemu w Ż. w piśmie z dnia [...] 2000 r., iż nie dnia [...] 2000 r. ale dopiero w dniu [...] 2000 r. strony tej umowy – w protokole uzgodnień – na zasadach określonych w § 11 przedmiotowego aktu notarialnego ustaliły ostatecznie cenę za zapasy i należności.

Według skarżącego Urząd Skarbowy w Ż. wyznaczając podatnikowi termin do przedstawienia dowodu w postaci "dokumentu ustalającego cenę za zapasy i należności" wszczął wobec niego postępowanie podatkowe, które powinno zostać formalnie zakończone. Ponadto organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniach [...] do [...] 2002 r. przeprowadził kontrolę Kancelarii Notarialnej skarżącego w zakresie naliczenia i terminowości odprowadzenia opłaty skarbowej w 2000 r. i nie znalazł żadnych uchybień w tym zakresie stwierdzając "Opłata skarbowa pobierana prawidłowo".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi D. W. R. uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wyraził pogląd, że trafne było stanowisko organów podatkowych, iż ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystały tylko te czynności podatników podatku od towarów i usług, które temu podatkowi podlegały. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa było pobranie opłaty skarbowej od takiej umowy. Zasadnie więc organy podatkowe ustaliły, że na podstawie przedmiotowego aktu prawnego nastąpiło przeniesienie poszczególnych składników całego majątku nieruchomego i ruchomego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i umowa jego sprzedaży podlegała opłacie skarbowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom, które ciążyły na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadziły postępowania w którym wykluczono by winę podatnika. Dopiero przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego wykluczona zostanie wina podatnika ( stron umowy ), może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ podatkowy określi wysokość należności z tytułu niepobranego podatku ( art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej ). W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania organ ten stwierdzi, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, to wówczas winien wydać decyzję o jego odpowiedzialności ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu, jeśli zarzut naruszenia przepisów postępowania nie będzie zasadny, zaskarżonego orzeczenia i oddalenie w podmiotowej sprawie skargi ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w tym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poszczególnych postanowień art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pan D. W. R. wniósł o jej oddalenie w pełni zgadzając się z ustaleniami i wywodami zawartymi w uzasadnieniu sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2004 r. w sprawie ze skargi D. W. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej nie pobranej od podatnika uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd kasacyjny stwierdził, że zarzutem znajdującego oparcie w art. 174 pkt 1 i należycie uzasadnionym był jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poszczególnych postanowień art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd ten wyraził pogląd, iż ani art. 30 § 2 z 2000 r. ani art. 30 § 5 w brzmieniu z roku 2003 nie dawały podstaw do przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w celu wykluczenia braku winy podatnika ( stron umowy ), które to postępowanie ( po wyczerpaniu toku postępowania ) mogłoby stanowić podstawę wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek (tzn. opłatę skarbową ). Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiące przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji czyniło zasadnym zarzut niewłaściwej interpretacji przez Sąd wskazanych przepisów. Zdaniem Sądu drugiej instancji "rację miał skarżący, iż badanie braku winy płatnika stanowiło niezbędny element wszczętego "przeciwko niemu" postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za niepobrany podatek ( opłatę ), a zatem, "że prawidłowy był wywód sądu zamieszczony na str. 20 uzasadnienia skarżonego wyroku. Brak winy mógłby stanowić podstawę do umorzenia wszczętego postępowania".

Sąd kasacyjny zauważył, że "Element ( braku ) winy płatnika był przedmiotem rozważań organów podatkowych, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji. Ocena jej zgodności z prawem dokonywana przez Sąd winna objąć również (zawartą w decyzji wymiarowej ) ocenę oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej – również w tym zakresie – przez Izbę Skarbową.

W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżący podtrzymał twierdzenia skargi.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2005 r. stwierdził, że zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne.

Następnym pismem z dnia [...] 2005 r. skarżący ustosunkował się do pisma organu odwoławczego z dnia [...] 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2005 r. odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych w tym ostatnim piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przepis art. 190 ustawy p.p.s.a. stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd któremu sprawa została przekazana nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z drugiej strony uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny – w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej – zaskarżonego orzeczenia w całości ma ten skutek, że w znaczeniu procesowym następuje powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji ( art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.). Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie, wojewódzki sąd administracyjny orzeka zgodnie z treścią art. 134 ustawy p.p.s.a., a więc w granicach danej sprawy z uwzględnieniem związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji,

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r. uchylił w całości zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2004 r., a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dokonał wykładni przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że brak jest podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w celu wykluczenia winy podatnika, które to postępowanie mogłoby stanowić podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek. Sąd kasacyjny przesądził również o konieczności badania winy lub jej braku po stronie płatnika oraz wskazał na obowiązek Sądu pierwszej instancji, oceny oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej również w tym zakresie – przez Izbę Skarbową.

Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd miał na uwadze powyższe stwierdzenia i związany był dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu.

Przystępując do ponownego rozstrzygnięcia sprawy Sąd orzekający stwierdza, że podziela wywody prawne zawarte w uzasadnieniu uchylonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz zaakceptowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do trafności stanowiska organów podatkowych, iż ze zwolnienia od opłaty skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie sporządzenia przedmiotowej umowy, korzystają tylko te czynności podatników od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa jest pobranie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa ( tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt III SA 810/97 ). Należy również godzić się z tezą, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ( tak wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt III SA 790/01 – M. Podat. 2003/12/33 ). Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest bowiem w istocie sprzedażą poszczególnych jego składników jako sprzedaż zbioru elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla zastosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej bez znaczenia był fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zatem umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru opłaty skarbowej jest cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Zgodnie z tym ostatnim przepisem podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych i dokumentów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3, stanowi przy umowie sprzedaży – w pozostałych wypadkach – wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Za słuszny należało uznać również pogląd, że ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności :

1) firmę ( nazwę ), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2) księgi handlowe,

3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały,

4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w sprawie w uzasadnieniu uchylonego wyroku Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 roku, sygn. akt I CKN 850/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "Lex" – nr 50895).

Przedsiębiorstwo zatem, według wskazań cytowanej wyżej definicji jest dobrem majątkowym – mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że dobrami majątkowymi – składnikami mienia są również poszczególne składniki przedsiębiorstwa, w tym prawa majątkowe.

W świetle powyższych rozważań zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem na podstawie aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie poszczególnych składników całego majątku nieruchomego i ruchomego przedsiębiorstwa i umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, jaka została zawarta w przedmiotowej sprawie, podlegała opłacie skarbowej.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się również ze stanowiskiem, że odnośnie odpowiedzialności płatnika ( notariusza ) za zobowiązania podatkowe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 66 – 67 ).

Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej ).

Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52 ). W szczególności jak przyjęto w innym wyroku, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 2229/94 ). Dopiero wówczas organ podatkowy – stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym – wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Dlatego też rację mają sądy orzekające już w przedmiotowej sprawie, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania w tym postępowania opisanego w art. 30 Ordynacji podatkowej ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami ), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski :Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 ).

Sąd orzekający w sprawie akceptuje stwierdzenie, że z zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce ( por. J. Borkowski ... str. 127 ).

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana, ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, kluczowej kwestii, będącej przedmiotem postępowania tj. przyczyny, która spowodowała, że należna opłata skarbowa nie została przez płatnika ( notariusza ) pobrana, a co za tym idzie, również winy lub braku winy podatnika w niepobraniu tej opłaty.

Zdaniem Sądu sam fakt niepobrania przez notariusza opłaty skarbowej od tej części transakcji, która dotyczyła praw majątkowych, pomimo iż w akcie notarialnym strony oświadczyły, że wartość sprzedanych praw majątkowych zostanie ustalona w terminie późniejszym tj. do 30 kwietnia 2000 roku, nie może stanowić podstawy wystarczającej dla stwierdzenia braku winy podatnika, a w konsekwencji o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek ( opłatę skarbową ). Konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że obliczenie tej opłaty było możliwe w dacie sporządzenia aktu.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] 2000 roku organ podatkowy wezwał syndyka masy upadłości "o przedstawienie dokumentu podającego ceny za zapasy i należności" i wysłał odpowiedź w piśmie podatnika z dnia [...] 2000 roku. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wyjaśnić dlaczego organ podatkowy nie kontynuował podjętych czynności np. w ramach toczącego się postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ odwoławczy nie odniósł się należycie do tej kwestii podobnie jak do wyników czynności kontrolnych notariusza, pod kątem prawidłowości obliczania i terminowości odprowadzania opłaty skarbowej w roku 2000, wobec ustalenia braku nieprawidłowości w tym zakresie, również do przedmiotowej umowy co wynikało z protokołu z dnia [...] 2002 r. W ocenie Sądu nie istniały żadne przeszkody formalne i faktyczne, by organ podatkowy, prowadząc postępowanie w stosunku do płatnika, dokonał jednoznacznego ustalenia istnienia lub braku winy po stronie podatnika. Rozstrzygnięcie tej okoliczności przesądzałoby o ewentualnej odpowiedzialności podatnika i zasadności wydania w tej sprawie stosownego orzeczenia. Ocenie organu odwoławczego podlegał również fakt, że jeden organ podatkowy ( Urząd Skarbowy w B.) w wyżej wymienionym protokole z dnia [...] 2002 roku nie stwierdził po stronie płatnika żadnych nieprawidłowości, natomiast drugi organ podatkowy ( Urząd Skarbowy w Ż. ) wszczynając w dniu [...] 2002 roku, niejako równoległe postępowanie, odnoszące się do jednego z elementów tego samego stanu faktycznego i prawnego, określił w konsekwencji wysokość niepobranej opłaty skarbowej. Tego typu działania wskazują na naruszenie zasady zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ) i świadczą o różnicach w interpretowaniu przepisów podatkowych, co nie jest zjawiskiem pożądanym. To przede wszystkim od organów podatkowych winno wymagać się jednolitego interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji wynika, że podstawą przyjęcia przez organ odpowiedzialności notariusza za niepobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej w odpowiedniej wysokości, była analiza pojęcia należytej staranności czynności notarialnych, w rozumieniu art. 49 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( Dz. U. z 1991 roku, nr 22, poz.91 z późniejszymi zmianami). Z obowiązku notariusza dochowania tej zasady, organ wywodził odpowiedzialność podatkową płatnika. Należy zgodzić się z poglądem, że tego typu tok rozumowania nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy Prawo o notariacie, ani w ustawach podatkowych. Zasada należytej staranności, wynikająca z powołanej wyżej ustawy Prawo o notariacie, dotyczy obowiązków notariusza w zakresie wykonywania czynności notarialnych, tj. odnoszących się do dokonywanej czynności cywilnoprawnej, zgodności ustaleń stron transakcji z obowiązującymi prawnymi. Do obowiązków notariusza nie należy pełnienie funkcji doradczej, ani informacyjnej w kwestiach nie dotyczących bezpośrednich skutków prawnych dokonywanej czynności (por. Z. Basak: Z zagadnień odpowiedzialności cywilnej notariuszy, Rejent 1992/7-8/43 ). Należności publicznoprawne nie stanowią bezpośrednich skutków czynności cywilnoprawnej. Takim skutkiem jest przeniesienie prawa własności i wynikający z tego obowiązek zapłaty ceny.

Sąd orzekający zgadza się z poglądem, że obowiązek notariusza, jako płatnika podatku, w sposób całościowy uregulowany został w ustawach podatkowych ( w omawianym przypadku – ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o opłacie skarbowej). Notariusz wykonując swoje obowiązki płatnika opiera się o dane i parametry wskazane przez stawiające do aktu strony czynności cywilnoprawnej. W szczególności strony umowy określają jej przedmiot, a przy sprzedaży cenę transakcji i o ile czynią to w sposób odpowiadający prawu notariusz nie ma podstaw odmowy sporządzenia aktu notarialnego w trybie art. 81 ustawy Prawo o notariacie. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż odmowa sporządzenia czynności notarialnej może nastąpić wyłącznie w razie spełnienia warunku wymienionego w powołanym przepisie ( por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 1995 roku, III CZP 53/95, Prok. i Pr. 1995/7-8/49 ).

Organ odwoławczy nie rozważył również tej okoliczności, że strony określając wartość rynkową sprzedawanego przedsiębiorstwa na kwotę nie mniejszą niż [...] złotych" w istocie nie określiły ceny rynkowej przedmiotowych należności. Wskazały jedynie na podstawy do ustalenia ceny ich sprzedaży ( wartość tę miały strony określić w terminie późniejszym). Obowiązujące przepisy prawa nie nakładały na notariusza obowiązku określenia wartości rynkowej sprzedawanych praw majątkowych, jeżeli wartość nie została określona przez strony czynności prawnej, a czynność ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami i nie istniały podstawy do odmowy sporządzenia aktu notarialnego. Do obowiązków notariusza nie należy bowiem obliczanie wysokości wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie okazanych dokumentów księgowych, tym bardziej, że wartość wykazanych w tych dokumentach rzeczy i praw mogła się różnić od cen rynkowych.

Należy przy tym zauważyć, że "wartość rynkowa wierzytelności jest uzależniona przede wszystkim od kondycji finansowej, przewidywanej wypłacalności dłużnika tych wierzytelności. Jest zasadą, że wartość rynkowa wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej. Od zasady tej mogą istnieć oczywiście wyjątki, ale obowiązek ich wykazania spoczywa na organach podatkowych w sytuacji, kiedy kwestionują one wskazaną przez stronę w umowie wartość rynkową objętego tą umową prawa" ( tak wyrok WSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1842/93 – POP 1998/4/162). W sytuacji,

gdy strony w zawartej umowie nie określiły wartości rynkowej prawa majątkowego

lecz wskazały jedynie zasady jej ustalenia w przyszłości, a płatnik

( notariusz ) nie mógł kwestionować takiego umownego zastrzeżenia rzeczą organów podatkowych było podjęcie działań w celu ustalenia wartości tej czynności cywilnoprawnej.

Co prawda "od notariusza, jako płatnika, wymagane jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego" ( tak wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt I SA/Po 399/98 ) oraz, że "związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń ( i innych elementów stanu faktycznego ) z punktu widzenia obowiązków płatnika, jaką notariusz spełnia po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej ( tak wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt III SA 664/97 ) to jednak nie jest on uprawniony do samodzielnego określenia przedmiotu umowy cywilnoprawnej, jego wartości nominalnej czy rynkowej o ile nie wynika to wprost lub w sposób oczywisty z ujawnionego przez strony stanu faktycznego będącego przedmiotem danej umowy i o ile nie ma to wpływu na ważność tej czynności. "Niezbędnym elementem umowy sprzedaży jest określenie ceny. Cena nie musi być oznaczona wyłącznie przez podanie konkretnej kwoty, ale również przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednakże podstawy takie muszą być stabilne i konkretne, określone w sposób stanowczy i jednoznaczny, niezaznaczenie ich we wskazany sposób oznacza nieważność umowy sprzedaży ( tak wyrok SN z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt V Ck 291/04 - M. Prawn. 2005/1/10 ). Notariusz jak płatnik był uprawniony a zarazem obowiązany jedynie do obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego Urzędu Skarbowego opłaty skarbowej, a nie do dokonywania innych czynności prawnopodatkowych.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęto w 2002 r. wydając decyzję następnie uchyloną przez organ odwoławczy z uwagi na naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 marca 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji po raz kolejny wydał postanowienie o wszczęciu postępowania wyjaśniającego w powyższej sprawie ponownie rozstrzygając o odpowiedzialności podatkowej notariusza. Prowadząc to postępowanie obowiązany był stosować przepisy procedury istniejące w tym czasie a więc w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 12 września 2002 r. wprowadzoną ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) dotyczące również art.30 Ordynacji podatkowej. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis ten przewiduje dwa rodzaje rozstrzygnięcia w postaci decyzji o odpowiedzialności płatnika lub o odpowiedzialności podatnika.

Rozstrzygnięcia te uzależnione są od ustalenia, czy dana osoba jest płatnikiem i czy przepisy szczególne nie zwalniają go od odpowiedzialności za ustalenie i pobranie podatku, następnie określenie wysokości kwoty obciążającej płatnika oraz wykazanie występowania lub niewystępowania okoliczności świadczących o tym, że winę za niepobranie podatku ponosi podatnik. Wydanie jednej lub drugiej decyzji następuje w tym samym postępowaniu.

Uregulowania zawarte w powołanym przepisie nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalenia i udowodnienia wszelkich okoliczności, od których uzależniona jest odpowiedzialność płatnika lub podatnika. W szczególności musi on definitywnie i stanowczo wykazać winę lub brak winy podatnika w tym, że podatek nie został pobrany. Stwierdzenie jakiejkolwiek winy podatnika w niepobraniu podatku wyłącza bowiem odpowiedzialność płatnika. W przypadku braku winy podatnika niezależnie od zawinienia czy niezawinienia po stronie płatnika ten ostatni będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu niepobranego podatku. Pojęcie winy odnosi się wyłącznie do podatnika.

Zdaniem Sądu przedstawiona przez organ odwoławczy ocena tej okoliczności nie została dokonana w sposób rzetelny i pełny. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie pełnego postępowania ograniczając się jedynie do dokumentów w postaci aktu notarialnego i załączników do tego aktu. Nie podjęły niezbędnych działań celem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy choćby przez przesłuchanie stron tej czynności czy dodatkową analizę informacji uzyskanych przez inne organy podatkowe od strony tej umowy. W żadnym razie nie udowodniły, że podatnicy strony kontraktu nie ponosili żadnej winy w tym, iż należny podatek ( opłata skarbowa ) od umowy sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych nie został pobrany.

W wyroku kasacyjnym Sąd drugiej instancji zlecił Sądowi wojewódzkiemu dokonanie oceny oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ odwoławczy również w zakresie winy płatnika .

Realizując to zalecenie należy podnieść, brak pełnego niezbędnego dla takiej oceny, materiału dowodowego.

Twierdzenie organu odwoławczego, iż w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania ze stronami umowy, gdyż nie zataiły one wartości sprzedawanych należności, a notariusz mógł ich wartość bez trudu określić, gdyby dołożył należny tej staranności jaką dyktuje pozycja notariusza opiera się na założeniu, że wolą stron kontraktu była sprzedaż przedmiotowych należności według ich stanu na dzień transakcji, a nie według spisu inwentarza dotyczącego należności, który miał być sporządzony do dnia 30 kwietnia 2000 r.

Organ odwoławczy nie ocenił w sposób należyty faktu, że jak się wydaje, wolą stron kontraktu było ustalenie ceny za przedmiotowe należności według przyjętych przez stronę reguł, opisanych w § 11 umowy, lecz dopiero na podstawie spisu inwentarza, określając termin jego sporządzenia oraz dołączając do aktu notarialnego wykazy tych należności aktualne na dzień podpisania umowy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn dla których strony przyjęły ten sposób postępowania. Nie zbadał tego faktu nie uzasadnił dlaczego podatnicy nie dokonali samodzielnie obliczenia wartości tych należności skoro " bez trudu uczynił to organ odwoławczy", nie wskazał czy fakt ten mógł mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. Czynność ta była wyłącznie czynnością materialną prostego sumowania określonych kwot zawartych w "wykazach". Można domniemywać, że strony niewątpliwie dokonały by tego przed podpisaniem umowy, a w akcie notarialnym zawarłyby sumę należności sprzedawanych w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, gdyby taka była ich wola. Nie uczyniły tego kierując się zapewne tylko sobie znanymi powodami. Może to świadczyć o tym, że w chwili zawarcia umowy strony nie chciały lub nie mogły określić ceny przedmiotowych należności wskazując jedynie na przyjęte reguły ich późniejszego ustalenia. Za zasadnością tego twierdzenia przemawia również to, że jak wynika z § 4 umowy w stosunku do tego składnika upadłego przedsiębiorstwa strony określiły jej cenę nie kwotowo lecz przez wskazanie podstaw do jej ustalenia tylko co do należności istniejących w dacie sporządzenia wykazów. Organ podatkowy nie ocenił tej okoliczności oraz nie zauważył, że wiązała się ona ze sposobem zapłaty oraz wysokością ceny za te należności ustalone w § 5 umowy

( szczególnie ostatniej raty ).

Organ odwoławczy nie zbadał postępowania stron kontaktu uznając, że zachowały się prawidłowo. Nie analizował poszczególnych zapisów umowy i ich wpływu na fakt nie pobrania należnej opłaty skarbowej. Nie zebrał niezbędnych do przedmiotowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów mogących dokładnie wyjaśnić stan faktyczny co do podstawy warunkującej odpowiedzialność płatnika.

Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, po jego ewentualnym uzupełnieniu we wskazanym wyżej zakresie, organ podatkowy będzie miał na uwadze, że winę podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika i wpływające na zachowanie się płatnika. Podatnik odpowiada za tę część podatku którego niepobranie nastąpiło z jego winy. Organ podatkowy jest obowiązany z urzędu do ustalenia czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika, jego działania lub zaniechania, jako okoliczności obiektywnej uniemożliwiającej pobranie podatku ( opłaty skarbowej ).

Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego. Aby jednak orzec o odpowiedzialności płatnika konieczne jest – w ramach postępowania określonego w art. 30 Ordynacji podatkowej – wykazanie, że podatnik nie ponosi winy, a więc udowodnienie, że podatnik w żaden sposób nie doprowadził do nie pobrania podatku ( opłaty skarbowej ).

Niezależnie od podanych wyżej wskazań co do dalszego postępowania organ odwoławczy rozważy także czy z uwagi na aktualne w sprawie brzmienie przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej zaistnieje potrzeba kontynuowania postępowania z udziałem podatnika tj. stron przedmiotowej umowy.

Skoro w trakcie tego postępowania konieczne jest ustalenie prawidłowej wysokości podatku ( zobowiązania podatkowego ) aby określić wysokość należności z tytułu tego podatku to czynności prowadzące do ustalenia tej okoliczności powinny być dokonywane przy udziale wszystkich osób zainteresowanych w jego ustaleniu i przy zastosowaniu reguł ustanowionych dla określenia tego zobowiązania. Płatnik nie jest bowiem podmiotem uprawnionym do decydowania o wysokości zobowiązania przedmiotowego podatku lub opłaty skarbowej, a jedynie do obliczenia i pobrania podatku ( zaliczki na podatek ).

W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ( opłaty skarbowej ) ma to ten skutek, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu wydania decyzji o odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku ( opłaty skarbowej ). Uczestnikami tego postępowania powinni być nie tylko notariusz jako płatnik lecz również strony kontraktu z zawarcia którego wynikła przedmiotowa należność. Kwota podatku ( opłaty skarbowej ) od umowy sprzedaży praw majątkowych obliczona zostaje od ich wartości wskazanej przez strony kontraktu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. treść przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej uległa zasadniczej zmianie. Przepis art. 30 § 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie stanowił podstawy do wyprowadzenia uprawnień podatnika jako strony tego postępowania. Wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku było działaniem kształtującym sytuację prawną jedynie płatnika, nie wpływało natomiast na sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publiczno-prawnych ( tak wyrok NSA z dnia 2 października 2001 r. I SA/Gd 831/00-POP 2002/4/103 ) z uwagi na ówczesne brzmienie art. 30 § 3 i § 4 tej ustawy. Uprawniony był również pogląd, że "zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej zasadą jest, iż za podatki ( zaliczki ) nie pobrane od podatnika, mimo takiego obowiązku odpowiada, płatnik a nie podatnik; płatnik ma roszczenia naprawcze w stosunku do podatnika, dochodzone na drodze procesu cywilnego ( tak wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 833/99 ). Obowiązująca do dnia 31 grudnia 2002 r. treść przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej nie dopuszczała możliwości orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności podatnika wskazywała jedynie na odpowiedzialność podatnika w przypadku gdy podatek nie został pobrany z jego winy. Tak więc w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono winę podatnika organ podatkowy na mocy art. 30 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności podatnika, lecz jedynie orzec o braku odpowiedzialności płatnika. Odpowiedzialność podatnika wynikała bowiem z ciążącego na nim obowiązku podatkowego określonego następnie w odrębnym postępowaniu.

Dopiero wprowadzony z dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie stwierdzenia, iż płatnik nie pobrał podatku z winy podatnika, organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności podatnika określając w niej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku.

Jest rzeczą oczywistą, że ustalenie winy podatnika w toczącym się postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jest okolicznością decydującą o treści decyzji i podmiocie do którego decyzja ta zostanie skierowana. Rozstrzygnięcie to dotyczy więc w sposób bezpośredni interesu prawnego podatnika jako strony w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie postępowanie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku ( zaliczki podatkowej ) może bowiem zakończyć się nie tylko wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatnika ale również określeniem konkretnej należności wynikającej z ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego.

Skoro ustawodawca nie wskazał momentu do którego organ podatkowy może prowadzić postępowanie jedynie z udziałem płatnika a jedynie stwierdził, że o odpowiedzialności podatnika za niepobrany podatek stanowią przepisy odrębne albo jego wina to należy uznać, że wskazanie przez płatnika winy podatnika za niepobrany podatek, niezależnie od zasadności bądź bezzasadności tego twierdzenia, stanowi okoliczność prowadzącą konieczność udziału podatnika w toczącym się na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej postępowaniu. O winie lub braku winy podatnika orzeka organ podatkowy dopiero w decyzji, o których mowa w § 4 i § 5 tego artykułu. Chodzi tu o jedną sprawę, która z uwagi na ustalony w jej toku stan prawny lub faktyczny kończy się wydaniem decyzji w stosunku do jednej z dwóch stron, uczestników, postępowania.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe postępowanie toczyło się bez udziału podatnika tj. stron czynności cywilnoprawnych od której nie została pobrana opłata skarbowa. Zaś w toku tego postępowania płatnik podnosił zarzut winy podatnika w jej niepobraniu.

Brak udziału podatnika w toczącym się postępowaniu naruszało obowiązujące przepisy postępowania w taki sposób, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podał ocenie pozostałych zarzutów skargi skoro dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego i jego ponowna gruntowa ocena oraz dokonanie czynności procesowych z udziałem podmiotów, które dotychczas nie brały udziału w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na mocy art. 200 ustawy p.p.s.a.