Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 104/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 181 § 1, art. 216
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz doradcy podatkowego M. K. kwotę [...]zł ([...] złotych), w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] lutego 2018 r. o określeniu "A" w K. podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie za miesiące od marca do sierpnia 2013 r.

I. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, które wskazują na fakt, że "A" rozliczył podatek od towarów i usług z faktur wystawionych na dostawy i usługi, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ ustalił, że:

1. "A" w K. powstała w dniu [...] grudnia 2012 r. Głównym przedmiotem działalności Spółdzielni miała być: "produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek". Organem reprezentującym Spółdzielnię został Prezes Zarządu - S. K., a jej członkami - 6 bezrobotnych osób (E. K., O. K., A. L., A. C., U. S. i P. D.), z którymi zawarte zostały umowy o pracę w wymiarze 1/50 etatu, z wynagrodzeniem w wysokości [...] zł miesięcznie, które - zgodnie z ich zeznaniami – w rzeczywistości nie świadczyły na rzecz Spółdzielni żadnej pracy, nie uczestniczyły w jej prowadzeniu ani w rozdysponowaniu środków pochodzących z dotacji.

2. Spółdzielnia uzyskała dotacje na rozpoczęcie działalności, w tym: wsparcie finansowe przyznane wszystkim członkom w wysokości po [...] zł na założenie/przystąpienie do Spółdzielni oraz wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) przez pierwsze pół roku i [...] zł (po [...] zł miesięcznie) przed następne.

3. W dniu [...] marca 2013 r. Spółdzielnia zawarła umowę z "J" w L. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, Priorytet VII - Promocja integracji społecznej, Działanie 7.2 Przeciwdziałanie wykluczeniu i wzmocnienie sektora ekonomii społecznej.

4. W ramach tej umowy w dniu [...] marca 2013 r. Spółdzielnia otrzymała środki na maszyny cukiernicze w wysokości [...] zł; środki te miały zostać wydatkowane do dnia [...] maja 2013 r.

5. W dniu [...] maja 2013 r. zakupiła dwie maszyny cukiernicze za łączną cenę [...] zł brutto.

6. Maszyny te zakupiła od "I" Sp. z o.o., która z kolei nabyła je w dniu [...] maja 2013 r. od firmy Z.C. "H" J. K. z siedzibą w [...], a ta wcześniej – w 2008 r. od "K" Sp. z o.o. w W.. Maszyny zostały przetransportowane do budynku w [...] (gdzie następnie były składowane), przez J. K. (przyrodniego brata S. K.). Zakup ten nastąpił w łańcuchu dostaw, w tym pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie w celu podniesienia ceny maszyn, adekwatnie do uzyskanej dotacji.

7. Z oględzin budynku w [...], w którym miała być prowadzona działalność, przeprowadzonych w 2015 r., wynika, że zakupione przez Stronę maszyny nie były używane, stały zapakowane, a w pomieszczeniu trwały prace remontowe. W tym samym budynku stały urządzenia należące do innych podmiotów gospodarczych.

8. W lokalu brak było natomiast dodatkowego wyposażenia niezbędnego do produkcji ciastek, w tym: naczyń, sztućców, termosów, zaparzaczy, czy garnków.

Mając na uwadze sekwencję zdarzeń, zeznania świadków i oględziny budynku w [...] organ uznał, że zakup maszyn był czynnością, mającą na celu wykazanie wydatkowania otrzymanych dotacji, a nie wykonywanie działalności gospodarczej.

Również co do pozostałych faktur wystawionych na rzecz Spółdzielni i przez Spółdzielnię organ stwierdził, że miały one na celu jedynie upozorowanie "na papierze", iż Strona prowadzi taką działalność. W ocenie organu, faktury wystawione na: - usługi księgowe Biura Rachunkowo-Usługowego A. J.; - szkolenie BHP pracowników; - materiały informacyjno-promocyjne; - części komputerowe i papier ksero oraz wystawione przez: "B", "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" SA i "G" L. - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Z tego powodu organ odmówił Spółdzielni prawa do odliczenia zawartego w ww. fakturach podatku na podstawie art. 88 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez Spółdzielnię (na usługi sprzątania), na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił skarżącej kwotę podatku do zapłacenia.

II. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 880 ze zm., dalej – O.p.); art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 199a § 1 i § 2, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny wskazując, że Spółdzielnia nabywała towary i usługi, które nie miały związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej i że działalność ta w ogóle nie była prowadzona.

III. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że cała działalność strony nakierowana była na uzyskanie i rozliczenie dotacji, i nie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Z tego powodu, przedstawione przez nią faktury na zakup maszyn ciastkarskich nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wskazany. Nie mogły też stanowić podstawy takiego obniżenia faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, czy dostaw na rzecz Spółdzielni, a były wystawiane jedynie w celu uwiarygodnienia (pozorowania) działalności Spółdzielni. Z kolei te, które wystawiła Strona, skutkowały obowiązkiem zapłaty wskazanego w nich podatku.

1. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na zeznania członków Spółdzielni, którzy podali, że nie wykonywali żadnych prac w [...]. Wszelkimi sprawami Spółdzielni zajmował się S. K., oni podpisywali jedynie wytworzone przez niego dokumenty. S. K. dysponował też kwotami uzyskanymi z tytułu dotacji. Jedyną korzyścią z bycia członkiem Spółdzielni było ubezpieczenie pracownika. Informacje o działalności strony zostały im przekazane przez Prezesa po otrzymaniu wezwania do złożenia zeznań. Wówczas też zostali zaznajomieni z budynkiem w [...]. Ponadto Prezes nakłaniał ich do zeznawania nieprawdy, również w innych kwestiach (dotyczących uczestnictwa w szkoleniach - wcześniej podpisali listy obecności na nich).

2. Jeśli chodzi o samą transakcję nabycia maszyn cukierniczych organ odwoławczy przypomniał łańcuch transakcji i stwierdził, że wprowadzenie do łańcucha pomiędzy firmę Z.C. "H" J. K. a Spółdzielnię - Spółki "I" Sp. z o.o., której głównym przedmiotem działalności były szkolenia, miało na celu podniesienie ceny nabycia maszyn przez Stronę do takiej, która będzie porównywalna z kwotą dotacji. Organ powołał się na zeznania osób reprezentujących Spółkę [...], z których wynika, że do takiego pośrednictwa namówił ich S. K. zachęcając 20% marżą.

3. Co do budynku w [...] w którym miały znajdować się maszyny, organ podał, że nieruchomość, na której był posadowiony, została nabyta w 2012 r. przez B. B. (ciotkę S. K.). Podczas tej transakcji reprezentował ją S. K.. Za najem lokalu, w którym znajdowały się maszyny, B. B. wystawiała na rzecz Spółdzielni faktury w wysokości [...] zł miesięcznie. Rachunki te, Prezes S. K. przedkładał do rozliczenia wsparcia pomostowego Projekt PO KL 7.2.2 Liderzy Ekonomii Społecznej. Wysokość tych kwot została zaplanowana już na etapie sporządzenia wniosku o przyznanie tego wsparcia i wniosku o jego przedłużenie. W ocenie organu, faktury te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były wystawiane jedynie w celu uzyskania dotacji.

4. Budynek, w którym składowano maszyny nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności piekarniczej. Organ zauważył, że we wniosku o przyznanie podstawowego wsparcia pomostowego wskazano, że lokal, który zostanie wynajęty będzie w dobrym stanie i pozwoli na wykonywanie zadań członkom Spółdzielni, bez konieczności pozyskiwania środków na jego remont, podczas, gdy w swoich zeznaniach wyjaśnił, że remont był konieczny, bardzo pracochłonny, kosztowny i wymagający specjalistycznych umiejętności, których nie mieli członkowie Spółdzielni.

Zdaniem organu, także różnica pomiędzy danymi we wniosku a stanem faktycznym wskazuje, że celem działania S. K. (Spółdzielni) nie było prowadzenie działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie wpływów z dotacji.

5. Organ podał, że w dokumentacji Spółdzielni stwierdzono brak zakupu surowców do produkcji cukierniczej. Stwierdzono także brak nabycia materiałów niezbędnych do świadczenia usług sprzątania, za które Strona wystawiła faktury na rzecz Polskiej Izby Edukacyjnej, co również, zdaniem organu, oznaczało, że Spółdzielnia nie zamierzała podjąć działalności.

6. Odnosząc się do usług sprzątania, organ podał, że na ich niewykonanie wskazuje nie tylko brak sprzętu i środków czystości, ale i okoliczność, że usług tych nie wykonała żadna z osób zatrudnionych w Spółdzielni. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa, że usługi te były wykonywane przez woluntariuszy, wskazując, że nie miałoby to najmniejszego sensu, w sytuacji gdy te proste prace mógł wykonać każdy z członków Spółdzielni.

7. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanych, nie dają podstawy do odliczenia także pozostałe faktury dotyczące zakupów towarów i usług, wystawione przez: - "G" w L. reprezentowaną przez S. K. na zakup usług polegających na wykonaniu 2755 szt. czarno-białych ulotek informacyjnych (na fakturze jako nabywca i dostawca widnieje ta sama osoba); - M. K. (żonę S. K.) Instytut Nauk Społecznych i Zdrowia w L. na prowadzenie szkoleń (pracownicy Spółdzielni zeznali, że nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach); - Zdjęcia w Krysztale P. L. , K. C. s.c. w R. na zakup towarów określonych jako materiały informacyjno-promocyjne (P. L. oraz K. C. nie potwierdziły przygotowania takich materiałów. Podobnie O. K. i A. C. nie potwierdziły by zawierały ze stroną umowę o dzieło (wykonanie graweru gadżetu reklamowego).

Również w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wystawienie tych faktur nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a miało na celu jedynie uwiarygodnienie działania Spółdzielni. Usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

8. Co do faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowo - Usługowe A. J. na usługi rachunkowe organ wskazał, że rejestracja i składanie deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, było jedynie elementem służącym do uwiarygodnienia jej prowadzenia, na co wskazuje także fakt, że wydatki na te usługi zostały zaplanowane jeszcze przed złożeniem wniosku o przyznanie wsparcia pomostowego.

9. W kwestii zakupu części komputerowych i innych (komputera, drukarki, klawiatury i papieru ksero), organ wskazał na brak tych towarów w Spółdzielni, co jego zdaniem oznacza, że zakupy te dokonane zostały nie na rzecz Strony, tylko na własne potrzeby S. K..

Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że z całego materiału dowodowego wynika, że celem działań Spółdzielni nie było uzyskanie przychodu, ale pozorowanie (uwiarygodnianie) prowadzenia działalności gospodarczej przez kreowanie zdarzeń gospodarczych przez co najmniej 12 miesięcy w celu spełnienia warunków umowy o przyznanie dotacji.

IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. W piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, jej pełnomocnik, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego - wskutek niewłączenia do akt sprawy materiału dowodowego z zeznań prezesa Spółdzielni oraz jej członków złożonych w trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Karny;

2. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 w zw. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji motywów jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności.

II. naruszenie prawa materialnego tj:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że wydatki inwestycyjne w zakresie rozpoczętej działalności gospodarczej nie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie, podczas gdy stan faktyczny nie odpowiada treści tej normy prawnej.

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sprawie, podczas gdy organ odwoławczy nie udowodnił, że faktury wystawione przez Stronię nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że: w aktach sprawy brak jest postanowienia o włączeniu do akt dokumentów z postępowania przed Sądem Okręgowym [...] (protokołów z zeznań świadków i rozpraw), zatem formalnie organy nie powinny z dokumentów tych korzystać; organ nie wziął pod uwagę, że treść zeznań zawartych w protokołach uzyskanych z Sądu Okręgowego jest korzystna dla strony i nie wyjaśnił, dlaczego odmówił tym zeznaniom wiarygodności.

Dalej stwierdził, że organ: - nie powinien korzystać z dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach tylko z dowodów bezpośrednich, uzyskanych w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie; - nie przeprowadził dowodu z zeznań osoby wskazanej przez prezesa Spółdzielni, która miała być woluntariuszem wykonującym usługi sprzątania w imieniu Spółdzielni; - nie wziął pod uwagę, że członkowie Spółdzielni byli zatrudnieni na ułamkową cześć etatu na stanowisku przedstawiciela handlowego, - nie wziął pod uwagę, że Spółdzielnie tworzą osoby nieporadne, zatem jej działalność jest ryzykowna i często kończy się niepowodzeniem (w przypadku skarżącej cały ciężar prowadzenia jej spraw wziął na siebie prezes Spółdzielni, bowiem członkowie nie chcieli się w nie angażować); - nie wziął też pod uwagę, że fakt iż do produkcji ciastek nie doszło, spowodowany był przedłużającym się i kosztownym remontem pomieszczeń, w których miała być prowadzona działalność.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) pełnomocnik podkreślił zasadę neutralności VAT. Powołując się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz czynności przygotowawczych, które w zamierzeniu miały być wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Przysługuje ono również w sytuacji, w której podatnik nie podjął zamierzonej działalności gospodarczej lub nie przyniosła ona żadnego wymiernego efektu.

Podał, ż Strona nie kwestionuje, że w ostatecznym rozrachunku produkcji takiej nie udało się rozpocząć, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka, aby odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, ponieważ główną okolicznością, która wpłynęła na niepodjęcie produkcji był brak środków finansowych na prowadzenie działalności oraz niemożność ukończenia remontu lokalu w [...].

Pełnomocnik nie zgodził się, że zakup maszyn cukierniczych przez Spółdzielnię w ramach transakcji łańcuchowych jest oszustwem podatkowym. W tym zakresie również powołał się na obszerne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i podał, że w tej sprawie w zakresie VAT transakcja nie prowadziła do osiągnięcia korzyści podatkowej przez któregokolwiek uczestnika łańcucha, która byłaby sprzeczna z przepisami u.p.t.u.

Zauważył też, że organy zasadniczo nie kwestionują, że Spółka dokonała rzeczywistego obrotu towarowego oraz zakupiła część usług. W związku z powyższym nie można uznać, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie pustych faktur.

V. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego.

1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie można zarzucić organom, że przeprowadziły postępowanie wbrew zasadom zawartym w Ordynacji podatkowej i że ustaliły błędnie stan faktyczny sprawy. Organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) podejmując w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) i wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Postępowały też zgodnie z przepisami działu IV O.p., w którym zawarte są szczegółowe regulacje związane z prowadzeniem postępowania dowodowego (Rozdział 11) i ze sposobem sporządzania decyzji (Rozdział 13).

2. Jedynym uchybieniem - i tu należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółdzielni - było niewydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych z Sądu Okręgowego w L., [...], tj. protokołów z przesłuchań świadków w toku postępowania przygotowawczego, tj.: G. K. (z 11 marca 2015 r.), M. D., P. L. (z 14 maja 2015 r.), K. C. (z 18 czerwca 2015 r.) i J. K. (z 5 listopada 2015 r.) oraz protokołów rozpraw z dnia: 21 kwietnia 2016 r., 19 grudnia 2016 r. (na której przesłuchani zostali: A. C., P. D., E. K. i O. K.), 16 lutego 2017 r. (przesłuchana została m.in. A. L.) oraz 8 czerwca 2017 r. (przesłuchano U. S.).

Podstawą wydania takiego postanowienia jest art. 216 O.p. Jako, że nie przysługuje od niego środek zaskarżenia nie podlega ono doręczeniu stronie (art. 218 O.p.). Strona może zatem zapoznać się z nim jedynie zapoznając się z aktami sprawy – które na dany moment zawierają określone dokumenty.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji otrzymał kopie protokołów z Sądu Okręgowego w dniu [...] listopada 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin zakończenia postępowania na dzień [...] stycznia 2018 r., a w dniu [...] stycznia 2018 r. wezwał stronę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Strona miała zatem możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez "wpływ na wynik" sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wskazane uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a do tego, jak wcześniej zauważono – nie doszło.

3. Niezasadny jest zarzut skarżącej jakoby organy podatkowe nie odniosły się w swoich decyzjach do wyżej wymienionych dokumentów otrzymanych z Sądu Okręgowego w L..

Organ pierwszej instancji ocenił je na stronach 74-77 swojej decyzji. Szczegółowo odniósł się do zeznań G. K., M. D., P. L., K. C. i J. K. oraz słusznie zauważył, że zaprotokołowane w dniu [...] grudnia 2016 r. na rozprawie zeznania A. C., P. D., E. K. i O. K., w dniu [...] lutego 2017 r. - A. L. oraz w dniu [...] czerwca 2017 r. - U. S. – są zasadniczo potwierdzeniem zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Zeznania te organ pierwszej instancji omówił bardzo szeroko we wcześniejszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Podobnie, do zeznań tych odniósł się organ odwoławczy. Na stronie 18 decyzji odwołał się do zeznań P. L. i K. C. (które miały wystawić na rzecz Spółdzielni faktury na wykonanie usług), które stwierdziły, że nie przygotowywały dla Spółdzielni żadnych materiałów informacyjno – promocyjnych, a na stronach 23-25 do zeznań G. K. i M. D. (udziałowców Spółki [...] Sp. z o.o.), którzy zeznawali m.in. na temat pośrednictwa w dostawie maszyn cukierniczych pomiędzy firmą Z.C. "H" J. K. a Spółdzielnią, których zeznania są całkowicie odmienne od zeznań S. K.. Tym ostatnim organ nie dał wiary i wyjaśnił dlaczego (omówienie zeznań str. 23 - 25 decyzji).

To, że organ nie odniósł się szczegółowo do zeznań członków Spółdzielni złożonych na rozprawach w sprawie karnej, w sytuacji, gdy zeznania te nie odbiegają treścią od ich zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym, nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

4. Jak wcześniej podano, w zaskarżonej decyzji (podobnie jak w decyzji pierwszoinstancyjnej) organ oparł się na dowodach uzyskach w postępowaniu karnym i bezpośrednio w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tej sprawie. Wszystkie zebrane dowody uzyskane zostały zgodnie z prawem.

Nie można zgodzić się z autorem skargi, że organ - korzystając z dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym, naruszył art. 180 O.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1).

Stawiając ten zarzut, pełnomocnik Spółdzielni nie wziął pod uwagę treści art. 181 O.p., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z cytowanej regulacji wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Innymi słowy postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter, Komentarz do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, Komentarz WKP 2019).

Strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zebranymi w tej sprawie.

5. Jak wynika z akt sprawy i uzasadniania zaskarżonej decyzji organ zgromadził szeroki materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

Wbrew stanowisku pełnomocnika, nie jest uchybieniem nieprzesłuchanie osoby, na którą w swych zeznaniach wskazał Prezes Spółdzielni – jako woluntariusza wykonującego w imieniu Spółdzielni usługi sprzątania w sytuacji, gdy organ racjonalnie wyjaśnił powody, dla których nie dał wiary, że usługi sprzątania wykonywał woluntariusz (po pierwsze Spółdzielnia miała 6 własnych pracowników, po drugie nie miała zaplecza technicznego do świadczenia tego typu usług), a sama strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie tej osoby z podaniem konkretnych danych.

6. Organ prawidłowo także ten materiał ocenił. Wbrew stanowisku strony, odniósł się do wszystkich dowodów nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu - zgodnie z art. 191 O.p.

Jego ogólna konstatacja, że Spółdzielnia nie wykonywała działalności gospodarczej, ani w najbliższej przyszłości nie miała zamiaru takiej działalności wykonywać – a jedynym jej celem było uzyskanie dopłat i wsparcia finansowego – jest całkowicie uzasadniona.

7. Z zebranych dowodów wynika, że skarżąca - "A" w K. powstała w dniu [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem jej działalności miała być: "produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek". Prezesem jej Zarządu został S. K., a jej członkami - 6 bezrobotnych osób. Pomimo zawarcia z tymi osobami stosownych umów o pracę (na 1/50 etatu), nigdy one takiej pracy nie świadczyły. Mało tego, nie interesowały się one sprawami Spółdzielni, a ich działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów sporządzonych i podanych im do podpisania przez Prezesa (m.in. list ze szkoleń, które w rzeczywistości nie odbyły się). O tym, że Spółdzielnia wynajmuje budynek w [...], w którym składowane są zakupione przez nią ze środków uzyskanych z dotacji maszyny, dowiedziały się po wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej (po otrzymaniu wezwań do złożenia zeznań). Wtedy też go zobaczyły. Nie brały one także żadnego udziału w rozdysponowywaniu kwot uzyskanych z dotacji. Środkami tymi dysponował jedynie Prezes Spółdzielni. Jedyną korzyścią z bycia członkiem Spółdzielni było objęcie ubezpieczeniem pracowniczym.

8. Jeśli chodzi o dotacje, Spółdzielnia uzyskała 1) dotację na rozpoczęcie działalności, w tym: wsparcie finansowe dla wszystkich członków w wysokości po [...] zł na założenie/przystąpienie do Spółdzielni; 2) wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł przez pierwsze pół roku (po [...] zł miesięcznie) i [...] zł przez następne ([...] zł miesięcznie) oraz 3) dotację w kwocie [...] zł na zakup maszyn ciastkarskich.

9. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wsparcie pomostowe miało zostać przeznaczone na wynajem powierzchni pod działalność produkcyjną. W treści wniosku o przyznanie tego wsparcia zawarte jest wyjaśnienie: że "Dużą zaletą lokalu jest fakt, że nie wymaga on niemal żadnych nakładów, a na remonty spółdzielnia nie ma środków. Stąd wynajem pomieszczeń w dobrym stanie, gdzie członkowie spółdzielni będą mogli wejść i faktycznie wykonywać zadania, a nie zajmować się pozyskaniem dodatkowych środków na prace budowlane, wydaje się uzasadnione".

Jednak lokal wynajęty przez Prezesa Spółdzielni S. K. (od jego ciotki - siostry matki) B. B., wymagał generalnego remontu. Jak przyznał sam Prezes konieczne było: zrywanie posadzki i kładzenie płytek w znacznej części lokalu na podłogach i ścianach; w znacznej części zmiana tynku na ścianach wewnątrz; kilkukrotne malowanie pomieszczeń; walka z grzybem w trzech pomieszczeniach; położenie nowej instalacji centralnego ogrzewania na całym budynku; pociągnięcie instalacji wodnej i kanalizacyjnej w całym budynku, stawianie ścianek działowych, naprawa dachu – na co Spółdzielnia nie miała środków.

Czynsz za najem tego lokalu (rozliczanego z uzyskanego wsparcia) został ustalony na kwotę [...] zł miesięcznie.

10. W dniu [...] marca 2013 r. Spółdzielnia zawarła umowę z "J" w L., w ramach której otrzymała w dniu [...] marca 2013 r. środki na maszyny cukiernicze w wysokości [...] zł (we wniosku o otrzymanie dotacji zaznaczyła, że planuje pozyskać maszyny używane). Ze środków tych, [...] maja 2015 r. zakupiła dwie takie maszyny za łączną cenę [...] zł brutto. Maszyny te były zakupione od "I" Sp. z o.o., która z kolei nabyła je w dniu [...] maja 2015 r. od firmy Z.C. "H" J. K. z siedzibą w Ł. , a ta wcześniej – w 2008 r. od "K" Sp. z o. o. w W.. Maszyny zostały przetransportowane do budynku w K. przez J. K. (przyrodniego brata S. K.).

Spółka "I" Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie szkoleń, a nie pośrednictwa w sprzedaży. W tej sprawie zgodziła się na takie pośrednictwo (które zaproponował jej S. K.) z uwagi na obietnicę uzyskania 20% marży z transakcji. Maszyny cukiernicze zakupiła od J. K. za łączną kwotę [...] zł brutto. Nie można zatem uznać za dowolną ocenę organu, że opisany łańcuch miał na celu "podbicie" ceny używanych, siedmioletnich urządzeń.

Wbrew opinii pełnomocnika, organ nie uznał transakcji za niezgodną z prawem, ani nie stwierdził, że nie doszło do skutecznego nabycia maszyn. Ocenił on jedynie okoliczności przeprowadzonej transakcji i motywy, dla których ją przeprowadzono.

11. Jak wcześniej wspomniano, po zakupie maszyny umieszczono w remontowanym lokalu w [...].

Z oględzin budynku przeprowadzonych w dniu [...] października 2014 r., wynika – oprócz faktu, iż był w remoncie – że były tam składowane urządzenia i ruchomości także innych Spółdzielni: [...].

12. Powyższe jasno wskazuje, że Spółdzielnia nie prowadziła, ani nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej.

13. Nie jest też dowolna ocena organu, że wystawianie na rzecz Spółdzielni, czy przez samą Spółdzielnię na rzecz innego podmiotu faktury miały jedynie uwiarygodnić (upozorować) prowadzenie działalności przez skarżącą.

14. W przypadku faktur wystawionych przez Spółdzielnię – były one wystawiane na usługi sprzątania. Zgodzić się jednak należy z organem, że skoro prac tych nie wykonała żadna z osób w niej zatrudnionych, a Spółdzielnia nie dysponowała żadnym zapleczem do świadczenia tego typu usług należy uznać, że w rzeczywistości do żadnego sprzątania przez stronę pomieszczeń nie doszło. Na marginesie zaznaczyć można, że usługi sprzątania Spółdzielnia miałaby wykonywać dla "L" czyli firmy Prezesa Spółdzielni.

15. Co do faktur wystawionych na rzecz Spółdzielni, które wskazywały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, organ prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez "G" w L. reprezentowaną przez S. K. na zakup usług polegających na wykonaniu ulotek informacyjnych - skoro na fakturze jako nabywca i dostawca widnieje ta sama osoba. Prawidłowo również wykazał - na podstawie zeznań członków Spółdzielni, że nie przeprowadzono ich szkoleń (to, że nie wszystkie zeznania w tym przedmiocie są zbieżne nie oznacza, że ich całościowa ocena nie jest prawidłowa), na które to usługi faktury wystawiła żona S. K. - M. K. (Instytut Nauk Społecznych i Zdrowia w L.), a - na podstawie zeznań P. L. i K. C., że nie dokonały one na rzecz Spółdzielni dostawy materiałów informacyjno-promocyjnych (faktury wystawione przez Zdjęcia w Krysztale P. L. , K. C. s.c. w R.). Podobnie na podstawie zeznań [...] i A. C. organ racjonalnie wywiódł, że nie zawierały one ze stroną umowy o dzieło (i nie wykonały żadnego graweru gadżetu reklamowego).

16. Co do faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowo-Usługowe A. J. na usługi rachunkowe, organ słusznie stwierdził, że skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej (nie to było jej celem), to nie można uznać, że usługi w nich wykazane z taką działalnością miały cokolwiek wspólnego. Zatem i te faktury nie mogły podlegać rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

17. Jeśli chodzi o zakup części komputerowych i innych, organ nie kwestionował ich zakupu, ale fakt, iż rzeczywiście zakup ten został dokonany na rzecz Spółdzielni, skoro nie była ona w ich posiadaniu.

18. Pełnomocnik skarżącej zarzucając organowi podatkowemu, iż dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego nie wykazał, aby w ocenie tej brak było logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie objęła wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

Jego stanowisko opiera się w zasadzie na przedstawieniu swojej opinii, co do oceny konkretnych okoliczności czy zeznań oraz negowaniu pojedynczych twierdzeń organu.

Przedstawia on także swój obraz działalności Spółdzielni: Spółdzielnia chciała rozpocząć działalność w zakresie produkcji ciastek itd., jednak z uwagi na nieporadność i brak zainteresowania działaniem Spółdzielni przez jej członków (z wyjątkiem Prezesa, który wziął na swoje barki prowadzenie wszystkich jej spraw) oraz kosztowny i pracochłonny remont lokalu, na który Spółdzielni nie stać, do rozpoczęcia takiej działalności nie doszło. Miała ona jednak zamiar prowadzić taką działalność, o czym świadczy wynajem lokalu i zakup maszyn.

Taka argumentacja, w świetle zebranych dowodów w żaden sposób nie przekonuje, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony nieprawidłowo.

19. Organy nie naruszyły w tej sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

20. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ - jak ustaliły – nie prowadziła, ani nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej. Ani wynajęcie lokalu, który nie nadawał się do jej prowadzenia, ani zakup maszyn cukierniczych - nie były czynnościami przygotowawczymi do rozpoczęcia takiej działalności, jak przedstawia to w skardze pełnomocnik Spółdzielni. Zmierzały one jedynie do otrzymania wsparcia pomostowego i dotacji.

Z tego względu zasadnie odmówiły jej prawa do odliczenia VAT w przedstawionych przez nią faktur.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego jasno wynika, że z prawa do odliczenia, może skorzystać jedynie podatnik VAT, a za takiego Spółdzielni nie uznano. Stąd faktury na usługi, nawet jeśli zostały wykonane, nie mogą podlegać rozliczeniu w VAT.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wcześniej podano, organ ustalił, które faktury dotyczą niewykonanych w rzeczywistości usług i w sposób uzasadniony zastosował w ich przypadku powołaną regulację.

Natomiast w przypadku niewykonanych usług, na które faktury VAT wystawiła Spółdzielnia – zasadnie oparł się na normie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

19. Z podanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.