Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1621/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 229, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. określił T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 537.680 zł, tj. w kwocie o 508.210,81 zł wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8. Na powyższe ustalenie wpływ miało zawyżenie przychodów o kwotę 300.000,00 zł wynikającą z zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych przychodu udokumentowanego fakturą nr [...] z 31 stycznia 2009 r. i wystawioną do niej fakturą korygującą nr [...] z 21 lutego 2009 r. tytułem "rozliczenia częściowego za prace budowlane przy budynku przy ul. [...] w P., zgodnie z umową i protokołem odbioru", dla firmy K. Sp. z o.o. z P., a ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.974.793,35 zł, z tytułu:

1) zakupu, na łączną kwotę netto 1.979.100,00 zł, usług budowlanych od:

- S. A. K. z W. (dalej "S. A. K.") na łączną kwotę netto 1.356.600,00 zł udokumentowaną 30-ma fakturami VAT,

- A. Sp. z o.o. z W. (dalej "A.") na łączną kwotę 395.500,00 zł udokumentowaną 12-ma fakturami VAT,

- F. Sp. z o.o. z P. (dalej "F.") na łączną kwotę netto 133.000,00 zł udokumentowaną 4-ma fakturami VAT,

- T. B. O., S. K., Spółka jawna z J. (dalej "T. spółka jawna") na łączną kwotę netto 94.000,00 zł udokumentowaną 3-ma fakturami VAT,

2) wydatków na łączną kwotę netto 995.693,35 zł, związanych z zakupem materiałów budowlanych zaewidencjonowanych w koszty inwestycji/budowy na:

- ul. [...] w R. (dalej zamienne "R.") na łączną kwotę netto 492.627,54 zł,

- ul. [...] w W. na łączną kwotę netto 131.015,50 zł,

- ul. [...] w W. na łączną kwotę netto 192.962,07 zł,

- ul. [...] w P. na łączną kwotę netto 179.088,24 zł.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do pozycji przychodów podniósł, że faktury VAT wystawione na rzecz K. Sp. z o.o. w związku z realizacją inwestycji przy ul. [...] w P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż prac budowlanych objętych tymi fakturami Strona w rzeczywistości nie wykonała. Zatem deklarowane przez nią w oparciu o te faktury przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." nie stanowią przychodów podatkowych w badanym okresie.

W konsekwencji, organ kontrolny uznał, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowanymi na koncie kosztów "[...]". Według niego podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że dana usługa została wykonana/towar nabyty, a ocena dowodów daje możliwość stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami, a uzyskaniem przychodów, co w tym przypadku nie nastąpiło.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził również, że usługi wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, zatem ich zaliczenie do kosztów stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka dokonywała nabyć stali i grzejników w ilościach większych niż wynikało to z faktycznej ilości niezbędnej do realizacji inwestycji znajdujących się na ul. [...] w R. oraz przy ul. [...] i [...] w W., organ stwierdził, iż zakup części materiałów na przedmiotowe inwestycje nie ma związku z przychodami wykazanymi przez Spółkę. Tym samym w jego ocenie wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotę sporu, która sprowadza się m. in. do nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów badanego okresu wydatków:

- wynikających z faktur VAT wystawionych przez: S. A. K., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. B. O., S.K. Spółka jawna, dokumentujących wykonanie usług ogólnobudowlanych,

- wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Stronę stali i grzejników na realizację inwestycji znajdujących się przy ul. [...] w R., przy ul. [...] i ul. [...] w W. oraz materiałów budowlanych i wyposażenia związanych z inwestycją przy ul. [...] w P..

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu badanego okresu wydatków w kwocie 1.356.600 zł z tytułu nabycia od S. A. K. usług ogólnobudowlanych udokumentowanych 30-ma fakturami VAT, stwierdził, że ww. firma świadczyła rzekomo usługi na rzecz Strony związane z realizacją przez nią inwestycji przy ul. [...] i [...] w W., ul. [...] w P., ul. [...] w R. oraz budowie C. we W..

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez S. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Przesądza o tym postępowanie A. K., który unikał kontaktu z organami: podatkowymi, kontroli skarbowej oraz ścigania. Także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r., którą określono A. K. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lata 2007 – 2010 wskazuje na brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności przez A. K., a tym samym brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zdarzenia gospodarcze wymienione na wystawionych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż A. K. w rzeczywistości nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym i personalnym, który umożliwiałby mu prowadzenie aktywności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom Strony ustalenia organów ścigania przemawiają również za uznaniem, iż wystawione przez A. K. na rzecz Skarżącej w badanym okresie faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w W., prowadził wobec ww. postępowanie karne - skarbowe o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, iż działalność gospodarcza prowadzona przez A. K. w latach 2004 - 2006 ograniczała się jedynie do wystawienia pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Proceder wystawiania pustych faktur został potwierdzony wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym A. K. został prawomocnie skazany za wystawienie i wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur VAT w imieniu firmy S. A. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszelkie wątpliwości odnośnie robót budowlanych przy ul. [...] zostały wyjaśnione przez M. C., (będącego wspólnikiem spółki komandytowej "P.", głównego inwestora budowy przy ul. [...]), który zeznał, iż nie pamięta, aby firma S. A. K. wykonywała jakiekolwiek prace na budowie przy ww. ulicy. Ponadto wszyscy pracownicy firmy A. Sp. z o.o. przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego wobec ww. Spółki zeznali, że w trakcie wykonywania przez nich prac budowlanych przy ul. [...] firma S. A. K. nie wykonywała tam żadnych prac budowlanych.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie odmówił wiarygodności sprzecznym zeznaniom prezesa zarządu Spółki S. K. w kwestii wykonania przedmiotowych usług na jego rzecz, określonych na fakturach wystawionych przez S. A. K.. Tym samym organ kontroli skarbowej słusznie nie dał wiary również zeznaniom składanym przez kierowników budów, tj. T. M. (kierownika budowy inwestycji A. we W.), P. W. (kierownika budowy przy ul. [...]), W. B. (kierownika budowy inwestycji przy ul. [...]). Żaden z ww. nie potrafił wskazać materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług przez ekipę A. K., twierdząc jednocześnie, że nie pracował on na przedmiotowych budowach i sporadycznie na nich bywał. Żaden z nich nie zweryfikował tożsamości A. K. oraz nie był w stanie wskazać żadnych danych osób bezpośrednio wykonujących prace, ani nazw firm będących jego ewentualnymi podwykonawcami.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak płatności w formie przelewów, a także brak pokwitowań odbioru gotówki może rodzić uzasadnione podejrzenie, że Spółka w rzeczywistości nie płaciła A. K. wartości określonej na fakturze, a jedynie określony procent za taką fakturę. Za nieuzasadnione uznał także operowanie płatnościami gotówkowymi, w sytuacji, gdy płatności gotówkowe oscylowały praktycznie w większości w kwotach około 40-50 tys. zł.

Odnosząc się z kolei do ustaleń dokonanych w zakresie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych 12-ma fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o., z których wynika, iż świadczyła ona rzekomo usługi na rzecz Spółki związane z realizacją przez nią inwestycji przy ul. [...] w W., ul. [...] w R. oraz budowie C. we W., podniósł, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

Mając na uwadze zeznania pracowników zatrudnionych w firmie A. organ zauważył, iż żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przy realizacji inwestycji we W., przy ul. [...] w W., przy ul. [...] w R.. Żaden z przesłuchanych świadków nie znał również firmy M. J. W.. Wszyscy zgodnie potwierdzili, iż w pracach, które były przez nich wykonywane przy ul. [...] w W. nie brały udziału inne firmy podwykonawcze.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie nie dał wiary zeznaniom wiceprezesa A. B. H. oraz prezesa K. F. odnośnie rzekomego wykonania przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej usług określonych na spornych fakturach. Z zeznań wiceprezesa ww. spółki wynikało, iż prace budowlane przy ul. [...] w W. oraz we W. wykonywał samodzielnie podwykonawca spółki. Natomiast przy inwestycji na ul. [...] w R. pracowało aż trzech podwykonawców. Nie potrafili oni jednak wskazać firmy żadnego z nich ani określić dokładnie placów budów, na których A. wykonywać by miała przedmiotowe prace, nie potrafili również wskazać na czym dokładnie polegały inwestycje. Ponadto również prezes ww. spółki nie był w stanie wskazać jakiejkolwiek firmy, która mogła świadczyć usługi budowlane na rzecz ww. spółki jako podwykonawca.

Według organu odwoławczego pozyskana w sprawie dokumentacja podatkowa firmy A., potwierdza, iż w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. jedynym kontrahentem w zakresie nabyć usług budowlanych przez ww. spółkę była firma M. J. W.. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy przesądza, iż firma J. W. nie mogła świadczyć żadnych usług budowlanych, bowiem był on typowym "słupem", a prowadzona przez niego działalność gospodarcza sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Powyższe potwierdzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2012 r., którą określono mu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnego z podmiotów – F. sp. z o.o., od którego Skarżąca nabyła na podstawie 4 faktur usługi ogólnobudowlane wykonywane przy inwestycji A. oraz w R. przy ul. [...], stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie usług ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Mając na uwadze zeznania prezesa F. P. K., który w 2009 r. reprezentował spółkę, wystawiał faktury, prowadził księgowość, sporządzał i podpisywał deklaracje podatkowe oraz organizował podwykonawców, a także nie był w stanie podać żadnych danych i dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, zgodził się z organem pierwszej instancji, iż nie zasługują na uwzględnienie. Za lakoniczne uznał również twierdzenia prezesa ww. spółki, iż firmy podwykonawcze pozyskiwał z internetu, nie zawierał z nimi żadnych umów, a wszystkie szczegóły odnośnie wykonywanych prac przez podwykonawców uzgadniał telefonicznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę na niespójność złożonych przez P. K. wyjaśnień w kwestii regulowania należności za wykonane usługi. Pomimo jego twierdzeń w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono żadnych potwierdzeń przekazania gotówki.

Zwracając uwagę, na sytuację dokonywania ciągłych zmian danych spółki i zarazem braku aktualnych danych w rejestrze przedsiębiorców KRS co uniemożliwiało wszczęcie postępowania i kontroli podatkowej, podniósł, iż działalność F. Sp. z o.o. od momentu dokonania jej rejestracji ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawienia pustych faktur, a wszystkie czynności tylko pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie czynności sprawdzających dokonanych w T. B. O., S. K. Spółka jawna, zaznaczył, że potwierdzają one, że ww. podmiot wystawił na rzecz Strony faktury VAT na łączną kwotę netto 2.051.098,36 i podatek VAT w wysokości 471.752,62 zł. Organ zaznaczył, że wystawcą przedmiotowych faktur dla T. była A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., które nie wykonywały robót na budowie przy ul. [...] i w R., a ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych usług.

Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał stwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione przez T. spółka jawna dla Skarżącej są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane w części dotyczącej wartości nierzetelnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Jego zdaniem skoro ww. spółki nie wykonały usług podwykonawczych dla T. spółka jawna na budowach w R. oraz przy ul. [...] w W. to również T. spółka jawna nie mogła wykonać (refakturować) usług w zakresie prac zleconych A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na rzecz Strony w części dotyczących czynności określonych na ww. fakturach VAT. Tym samym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie uznał, iż Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 94.000,00 zł, wynikające z faktur wystawionych przez T. spółka jawna na rzecz T. Sp. z o.o. w części odpowiadającej wartości kwot netto z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuznania przez organ kontroli skarbowej faktur zakupu usług przez ww. spółkę na potrzeby budów realizowanych przez Stronę, podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, który nie dał wiary zeznaniom B. H. i P. K., w sytuacji, gdy nie potrafili podać nazw firm podwykonawczych, a tym samym podmiotów, które miały rzekomo wykonać przedmiotowe prace. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji udowodnił, że firmy A. i F. nie mogły świadczyć usług budowlanych na rzecz T. spółka jawna. Tym samym skoro T. spółka jawna nie nabyła przedmiotowych usług to nie mogła również dokonać ich odsprzedaży.

Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w wyniku postępowania kontrolnego wskazuje, że sporne faktury VAT ujęte przez Skarżącą w ewidencjach zakupu były fikcyjne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pod wskazanymi adresami S. A. K., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. T. spółka jawna nie prowadziły działalności gospodarczej. Udziały w spółkach zostały sprzedane, a nowymi udziałowcami i prezesami zostały osoby zagraniczne, z którymi nie ma kontaktu. Właściciele i aktualni prezesi nie reagowali na wezwania organu kontroli skarbowej do okazania dokumentacji oraz nie stawiali się na wyznaczone przesłuchania. Z kolei osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw tych spółek w 2009 r. nie potrafili wskazać jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac na rzecz Spółki.

Organ zaznaczył, iż zarówno na rzecz A. K., jak i F. Sp. z o.o. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe stwierdzające wystawianie pustych faktur. Prezes Spółki A. – J. W. nie wydał dokumentacji źródłowej, a także nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Na rzecz J. W. również zostały wydane decyzje podatkowe za 2009 r., z których wynika, iż działalność prowadzona przez niego ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Ponadto z akt sprawy wynika także, iż ww. jest oskarżony o działalność w zorganizowanej grupie przestępczej nielegalnie handlującej stalą budowlaną dokonującą przestępstw skarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy bez wątpienia świadczy, iż ww. podmioty były firmami nierzetelnymi i nie miały możliwości wykonania robót budowlanych określonych na zakwestionowanych fakturach. Zwrócił przy tym uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zakwestionował samego faktu wykonania usług przez Skarżącą, zakwestionował jedynie ich wykonanie przez ww. wystawców faktur.

W przekonaniu organu drugiej instancji Skarżąca nie wykazała należytej staranności w przypadku transakcji "zakupu" towarów i usług od ww. spółek, na co zresztą sama wskazuje we wniesionym odwołaniu. Tym samym wina bądź brak zawinienia Strony nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w jej rozliczeniu podatkowym za badany rok.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do ustaleń poczynionych w zakresie inwestycji przy ul. [...] w R. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przysługiwało Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr [...] z 20 kwietnia 2009 r., nr [...] z 22 kwietnia 2009 r., nr [...] z 24 kwietnia 2009 r., wystawionych przez A. Sp. z o.o. Organ nie znalazł uzasadnienia do stwierdzenia, iż zamiast 307,72 ton stali koniecznej do wykonania inwestycji w R., tj. wielkości wyliczonej na podstawie dokumentacji technicznej przedłożonej przez P. Sp. z o.o., w ciężar kosztów inwestycji w R. Skarżąca zaewidencjonowała bezpośrednio faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. dokumentujące nabycie stali zbrojeniowej w łącznej ilości 402,78 ton. Według organu Spółka dysponując pełną dokumentacją dotyczącą budowy przy ul. [...] zdawała sobie doskonale sprawę jaka ilość stali niezbędna jest do realizacji przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze wyżej wskazane nieprawidłowości organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż Strona zawyżyła koszty tej inwestycji, a w konsekwencji koszty podatkowe o kwotę 103.077,10 zł. Ponadto jego zdaniem organ kontroli skarbowej prawidłowo również uznał, że cała stal (264,59 ton) nabyta przez T. spółka jawna w 2009 r. na podstawie faktur VAT o łącznej wartości netto 389.550,44 zł, zaewidencjonowanych na koncie 501-3, nie mogła być wykorzystana do realizacji inwestycji w R., ponieważ byłaby już zbędna. Tym samym faktury rozliczeniowe wystawione przez T. spółka jawna wystawione Stronie w części dotyczącej odsprzedaży stali budowlanej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, i nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów jako koszty tej inwestycji.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż oprócz ilości stali wykazanej w dokumentacji projektowej, przy realizacji tej inwestycji, miały miejsce straty przy cięciu, wykonanie pomocniczych elementów i różnych rozbrojeń, za nieprawdopodobne uznał zużycie stali w ilości o 100 ton większej niż określonej przez Spółkę przy kalkulacji ceny wybudowania tego obiektu. W ocenie organu dodatkowe zużycie mogłoby mieć miejsce wtedy, kiedy w trakcie budowy wystąpiłyby odstępstwa od projektu. Niemniej jednak zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że na powyższą inwestycję faktyczne zużycie stali wyniosło 329,9 ton, tym samym w dokonanym wyliczeniu organ kontroli skarbowej uwzględnił wystąpienie nieprzewidzianych strat.

W dalszej części za absurdalne uznał wyjaśnienia Skarżącej odnośnie rzekomego kupowania stali na inne cele przy jednoczesnym księgowaniu takich zakupów na koncie kosztów dotyczących inwestycji przy ul. [...] w R., dla realizacji, której stal w takiej ilości nie była w ogóle potrzebna. Tym samym w sytuacji, gdy Strona kupowała "stal na zapas" powinna prowadzić konto "magazyn" w dokumentacji finansowo - księgowej i tam zapisywać wyniki remanentu na koniec roku. Mając na uwadze, że na żadnym innym koncie na koniec 2009 r. nie wykazano 300 ton stali zaksięgowanej w realizację inwestycji w R. za niepotwierdzone uznał twierdzenia Spółki, że stal została zwrócona dostawcy, tj. A. Sp. z o.o. w 2010 r. w zamian za inne materiały budowlane. Ponadto, zauważył, iż stal kupiona przez Spółkę "niejako na zapas" nie mogła być ujmowana w księgach finansowych jako roboty w toku jednej konkretnej inwestycji. Według organu arkusz spisu z natury stali na wartość 456.948,55 zł nie ma żadnego odzwierciedlenia w księgach rachunkowych prowadzonych przez Stronę, a tym samym nie może stanowić argumentu świadczącego, iż nadwyżka stali nabyta do realizacji budowy w tej lokalizacji, mogła zostać użyta na innej budowie prowadzonej przez Spółkę. W ocenie organu nie można również uznać za wiarygodne dokumenty rzekomo potwierdzające zwrot tej stali w sytuacji, gdy przedłożone przez Stronę dokumenty nie zawierały dekretacji, oraz braku okazania dokumentacji księgowej za 2010 r. w której dokumenty te miałyby rzekomo zostać rzeczywiście zaewidencjonowane i rozliczone.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi budowy obiektu usługowo - magazynowego przy ul. [...] w W. zgodnie z którymi wydatki poniesione przez Stronę na zakup 145 sztuk grzejników na podstawie faktur o nr [...] z 30 stycznia 2009 r., [...] z 31 stycznia 2009 r., [...] z 26 lutego 2009 r. wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz na fakturze o nr [...] z 16 lutego 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że potwierdzają to dokonane oględziny obiektu przy ul. [...] w W., z których jednoznacznie wynika, iż faktycznie na przedmiotowym obiekcie zainstalowano tylko 65 grzejników. Tym samym zgodził się, iż Skarżąca ewidencjonując kwoty netto z ww. faktur zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 65.824 zł.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że stal nabyta przez Stronę od A. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr [...] z 13 marca 2009 r. i nr [...] z 18 marca 2009 r., nie mogła być wykorzystana do realizacji inwestycji przy ul. [...] w W.. Świadczy o tym fakt, iż po wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ww. budynku zgodnie z protokołem organu nadzoru budowlanego w obiekcie miały być wykonywane jedynie ewentualne prace wykończeniowe i aranżacyjne, które z całą pewnością nie wymagały użycia stali zbrojeniowej. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie uznał, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 65.191,50 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej co do rzekomego zniszczenia grzejników wskutek oddziaływania warunków atmosferycznych. Spółka, oprócz kserokopii wątpliwego "protokołu zniszczenia" nie przedłożyła żadnych dowodów na rzekome faktyczne uszkodzenie tak dużej ilości grzejników, a przede wszystkim potwierdzających (a przynajmniej uprawdopodobniających), że zdarzeniom tym nie mogła przeciwdziałać (uchronić się od nich).

Odnośnie nieprawidłowości związanych ze stalą zaewidencjonowaną na inwestycji przy ul. [...] w W., organ odwoławczy za nieprawdopodobny uznał fakt pożyczenia stali, bowiem w świetle podpisania umowy o podwykonawstwo działanie takie jest absolutnie irracjonalne. Jego zdaniem ewentualna pożyczka stali w 2008 r. i jej rzekomy zwrot w 2009 r. nie miały żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo - księgowej Strony, bowiem jak zostało ustalone zapisy księgowe na koncie 247 - pożyczki otrzymane i obroty tego konta w 2009 r. wskazywały stan "0". Zwrócił przy tym uwagę, iż analiza treści umowy z 28 maja 2008 r. zawartej z T. oraz sporządzonych aneksów nie może prowadzić do wniosku jakoby ww. spółka była zobowiązana do udzielenia Skarżącej pożyczki stali, a wręcz przeciwnie wnioski wypływające z analizy tych dokumentów przeczą temu twierdzeniu.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących inwestycji przy ul. [...] w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, iż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup stali, wynikających z faktur o nr [...] z 7 maja 2009 r., nr [...] z 7 maja 2009 r., [...] z 8 czerwca 2009 r. wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz faktury o nr [...] z 12 maja 2009 r. wystawionej przez K. S.A gdyż nie miały one związku z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w 2009 r. Zwrócił uwagę, iż zamiast 509,32 ton stali koniecznej do wykonania inwestycji przy ul. [...] w W., wyliczonych na podstawie dokumentacji technicznej przedłożonej przez G. Sp. z o.o. w ciężar kosztów ww. inwestycji Strona zaewidencjonowała bezpośrednio faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o. o i K. S.A. dokumentujące nabycie stali zbrojeniowej w łącznej ilości 617,41 ton. Mając na uwadze, że z oferty sporządzonej przez samą Stronę wynika, że na przedmiotową inwestycję potrzebna była jeszcze mniejsza ilość stali, podniósł, że Spółka dysponując pełną dokumentacją dotyczącą budowy przy ul. [...] zdawała sobie doskonale sprawę jaka ilość stali niezbędna jest do realizacji przedmiotowej inwestycji. W wyniku wskazanych wyżej nieprawidłowości, organ pierwszej instancji słusznie wskazał, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 123.565,79 zł.

Organ drugiej instancji zauważył także, iż w świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że cała stal nabyta przez T. spółkę jawną w 2009 r. na podstawie faktur VAT, nie mogła być wykorzystana do realizacji inwestycji przy ul. [...] w W., ponieważ byłaby już zbędna. Tym samym wydatek na stal z faktury rozliczeniowej nr [...] z 30 września 2009 r. wystawionej przez T. spółka jawna dla Strony w części dotyczącej odsprzedaży stali budowlanej tj. w kwocie 69.396,28 zł nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez Stronę uwag i zarzutów odwołania podniósł, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Strona zastępowała na budowie przy ul. [...] w W. pręty o niższych średnicach prętami cięższymi o większych średnicach. Ponadto za nieprawdopodobne uznał, aby Spółka dokonała zakupu na tą inwestycję w 2009 r. większej ilości stali niż byłaby faktycznie niezbędna, a następnie dokonała zwrotu tej stali w styczniu 2010 r. do dostawcy.

Przechodząc z kolei do ustaleń dotyczących inwestycji przy ul. [...] w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że prace adaptacyjne przy ul. [...] w P. których dotyczą sporne koszty nie mogły być wykonywane w okresie styczeń - luty 2009 r. Lokale mieszkalne i lokal użytkowy zostały bowiem nabyte wstecznie przez K. Sp. z o.o., w dniu 24 maja 2010 r. zaś przekazanie ich do adaptacji nastąpiło w czerwcu 2009 r. W rezultacie budynek przy ul. [...] w P. uzyskał pozwolenie na użytkowanie 2 grudnia 2009 r.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że A. Sp. z o.o. zaprzeczyła możliwości dokonywania w okresie styczeń - marzec 2009 r. prac adaptacyjnych w nabytym przez K. Sp. z o.o. obiekcie. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia A. W., właściciela firmy A. A. W., który potwierdził, iż ww. lokal został mu przekazany w stanie surowym dopiero w sierpniu 2011 r. Na poprawność powyższych ustaleń wskazuje również fakt zaewidencjonowania na koncie [...] dotyczącym przedmiotowej inwestycji fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę S. A. K. nr [...] z 28 stycznia 2009 r. i nr [...] z 30 stycznia 2009 r. o łącznej kwocie netto 113.500,00 zł za rzekome szpachlowanie ścian i wykonanie robót sanitarnych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniem, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane na koncie 501-7 w 2009 r. zostały zawyżone o kwotę 179.088,24 zł. Nie podzielił jednak stanowiska Spółki jakoby fakt wykonania kwestionowanych prac potwierdził świadek A. W., jak również świadkowie zgłoszeni przez Spółkę w osobach przedstawiciela dewelopera, A. K. i A. B.. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że prace były wykonane w styczniu 2009 r. i było to możliwe dzięki temu, że zamawiający w osobie K. Sp. z o.o. zorganizował wprowadzenie Spółki na budowę na własną rękę i uzgodnił udostępnienie lokalu z deweloperem. Podkreślił w tym miejscu, że z dokumentacji budowlanej, w tym z finansowych protokołów częściowego odbioru robót budowlanych za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r., wynika jednoznacznie, że w okresie grudzień 2008 - luty 2009 nie były zamontowane drzwi w lokalach. W świetle materialnych dowodów organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że wejście na budowę było zorganizowane w ramach nieformalnych uzgodnień.

Wobec powyższego organ nie dał wiary zeznaniom A. B., który zeznał, że po podpisaniu umowy przedwstępnej miał pełny dostęp do kluczy i nikogo nie pytał o zgodę na wprowadzenie swojej ekipy, ponieważ zgoda taka nie była potrzebna. Nie podzielił jednocześnie wyjaśnień A. W., który opisał, że lokal został mu wydany z wylewką betonową na podłodze, kilkoma kaloryferami, a na ścianach były płyty gipsowe. W ocenie organu prace te mogły być wykonane przez Spółkę T., ale nie w spornym okresie.

Według organu z zeznań świadków, tj. A. K., Z. K. i A. B., a także przedstawionych przez Stronę i Z. Sp. z o.o. dokumentów nie można wywieść konkluzji, jakoby roboty wykończeniowe w lokalach zakupionych przez spółkę K. zostały wykonywane w styczniu 2009 r. Jego zdaniem ani z dziennika budowy ani z przedstawionych przez Z. Sp. z o.o. dokumentów finansowych zakresu odebranych robót, nie wynika, że przedmiotowe prace wykończeniowe i montażowe zafakturowane przez firmę S. A. K. na Spółkę, a następnie przez Spółkę T. na K. Sp. z o.o. zostały wykonane w styczniu 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, który uznał, że wystawiona przez Stronę faktura sprzedaży nr [...] z 31 stycznia 2009 r. na kwotę netto 750.000 zł i faktura korygująca nr [...] z 21 lutego 2009 r. na kwotę netto 450.000,00 zł są fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zgodził się, iż Skarżąca zawyżyła wykazane w 2009 r. przychody ze sprzedaży usług budowlanych o kwotę 300.000 zł.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Skarżąca ujmując w rozliczeniach podatkowych za 2009 r. nierzetelne faktury VAT naruszyła obowiązujące przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących okoliczności braku szacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania podniósł, że organ pierwszej instancji dokonując określenia podstawy opodatkowania zasadnie odstąpił od oszacowania kosztów nabycia spornych usług budowlanych w sytuacji, gdy Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wykazała czy usługi wykonał wystawca faktur (a tym bardziej czy nastąpiło to w sposób odpłatny). Według organu oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Tym samym organ stwierdził, iż to podatnik jest zobowiązany posiadać względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o rzeczywistym poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że zgodnie z bieżącą linią orzecznictwa, akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatków (dotyczących zakupu towarów handlowych), pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji.

Mając z kolei na uwadze zarzuty Strony dotyczące naruszeń prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając wszelkich starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącej, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Wbrew wywodom Strony, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji daje zatem wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego.

Zwrócił ponadto uwagę, że przywołane przez Spółkę dane dotyczące wyników finansowych sektora budowlanego nie mogą mieć istotnego znaczenia, zwłaszcza że odnoszą się w szczególności do przedsiębiorstw realizujących infrastrukturalne i drogowe współfinansowane ze środków zatrudniających > 49 osób - na co wskazują ujęte wskaźniki i ich wartości - do których Spółka się nie zalicza. Jego zdaniem przedłożone przez Stronę zestawienie tabelaryczne nie jest dowodem na wykonanie spornych usług przez wystawców spornych faktur, tj.: S. A. K., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. B. O., S. K. Spółka jawna jak również samej Strony. Nie potwierdza również nabycia towarów/usług od podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów dotyczących naruszeń przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów ustaw podatkowych zaś w przedmiotowej sprawie nie zapadały wiążące organy orzeczenia sądowe.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210, art. 229 O.p., oraz art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", a ponadto art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca stwierdziła, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż w zakresie ustaleń faktycznych stanowi ono powielenie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r., dotyczącej podatku od towarów i usług. Jej zdaniem rozważenia faktyczne nie odnoszą się w żadnej mierze do związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez nią, a osiągniętym przychodem.

W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się jedynie na dowodzeniu okoliczności korzystnych dla organów podatkowych, pomijając dowody dla niej korzystne. Zarzuciła także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraźnie widać na przykładzie oceny zeznań świadków.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż zasadniczym elementem mającym wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie jej kontrahentów. Prowadzą one, w jej ocenie, do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wykazano, iż konsekwencją oceny działalności prowadzonej przez jej kontrahentów było pozbawienie jej możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur pochodzących od podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i który nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. Faktury te nie są bowiem związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Skarżąca zarzuciła ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. nierozpatrzenie jej wniosku o przesłuchanie świadków. Zaznaczyła przy tym, że w skarżonej decyzji nie odniósł się również do wskazanych przez nią dowodów, które miały potwierdzać prawidłowość uznania wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów za koszt uzyskania przychodu. Według Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się także do zarzutu niedoręczenia protokołu z kontroli i protokołu z badania ksiąg podatkowych. W jej przekonaniu brak protokołu z badania ksiąg podatkowych powoduje, iż nie można uznać ksiąg za nierzetelne oraz, że nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Konkludując Spółka stanęła na stanowisku, że braki w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz nieprawidłowa interpretacja zebranych dowodów, uniemożliwia prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi i wskazanymi przez nią wydatkami, a osiągniętymi przychodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu CIT-8. Zwiększenie zobowiązania było wynikiem zmniejszenia przez organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu.

Ustalenia organu, które do tego doprowadziły nie budzą, zdaniem Sądu, najmniejszych zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na tle tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04, Przegląd Podatkowy nr 9/2005, poz. 56).

W rozpoznanej sprawie istota sporu dotyczyła nieuznania przez organy za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A. K. (S.), F. sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz T. B. O. S. K. sp. j. (T. Sp. j.), dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz wydatków z dotyczących nabycia przez Skarżącą stali i grzejników dla inwestycji w R. i W. oraz materiałów budowlanych i wyposażenia dla inwestycji w P..

Kwestia oceny, czy zdarzenia ujęte w fakturach kosztowych rzeczywiście miały miejsce, była już przedmiotem analizy tut. Sądu na tle kontroli decyzji w sprawie podatku VAT (wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., III SA/Wa 350/15). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej aprobuje poczynione tam ustalenia co do braku rzeczywistego charakteru opisanych w fakturach zdarzeń i przyjmuje je za własne, uznając na tle niniejszej sprawy za udowodnione, że sporne wydatki nie mogły w konsekwencji stanowić kosztów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Otóż z akt sprawy wynika, że A. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, osoba ta wyrejestrowała się jako podatnik VAT w kwietniu 2008 r., ostatnie zgłoszenie czynności opodatkowanej dotyczyło sierpnia 2005 r., pod zgłoszonym adresem ([...] W.) A. K. nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy tam nie przebywał, nie miał w 2009 r. żadnych pojazdów, orzeczono wobec niego sądowy zakaz prowadzenia wszelkich pojazdów (pracownicy S. mieli, według Skarżącej, przyjeżdżać na plac budowy białym samochodem Mercedes lub Ford), spółka komandytowa "P." (inwestor na budowie przy ul. [...] w W.) wyjaśniła (poprzez wspólnika M. C.), że na tej budowie nie pracował nikt od A. K.. Nie potwierdził tego także inspektor nadzoru, W. W., jak i kierownik budowy Skarżącej, nie zgłaszali oni M. C. faktu podwykonywania usług przez firmę S.. Obowiązek uzyskania zgody inwestora na podwykonawstwo wynikał tymczasem z umowy z dnia 6 maja 2009 r. Z tytułu wystawiania pustych faktur w latach 2007 – 2010 wobec A. K. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Decyzja ta obejmowała też faktury wystawione na rzecz Spółki. Nie było możliwe przesłuchanie A. K., ponieważ w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym nie stawiał się on na wezwania, choć po zarządzonym poszukiwaniu zobowiązał się do stawiennictwa. Płatności za te "usługi" miały być dokonywane gotówką. Firma S. wystawiła fakturę już w kwietniu 2009 r., dotyczącą usług na budowie przy ul. [...] w W., choć Skarżąca zawarła umowę z "P." dopiero w maju 2009 r. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów faktycznego świadczenia usług. Nie przedstawił ich zwłaszcza prezes zarządu Skarżącej (S. K.) w toku przesłuchania w dniu 28 czerwca 2013 r. i w dniu 11 grudnia 2009 r. Osobami, które potwierdzały wykonanie zafakturowanych usług przez S. były tylko osoby związane ze Skarżącą i zatrudnione przez nią. Ostatecznie wypada też wskazać, że A. K. został prawomocnie skazany za przestępstwo wprowadzania do obrotu pustych faktur (wyrok Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2012 r., [...], dotyczący lat 2004-2006). A. K. nie mógł więc świadczyć zafakturowanych dla Skarżącej usług.

Gdy chodzi o spółkę A., to nikt z tej spółki (członkowie zarządu z roku 2009 – B. H. i K. F.) nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, przy użyciu którego mieli wykonać usługi dla Skarżącej (przyznali, że nie były one wykonywane przez pracowników A.). Analiza rejestrów VAT A. Sp. o.o. wskazała, że jedynym podmiotem wystawiającym faktury na jej rzecz był Janusz Wasilewski (późniejszy, w roku 2010, nabywca udziałów w A. i członek jej zarządu), wobec którego wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i który przyznał się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiana pustych faktur. Pod adresem siedziby (ul. [...] W.) spółka nie funkcjonowała. Nikt z pracowników tej spółki (poza wspomnianymi członkami zarządu) nie zadeklarował żadnej wiedzy co do ewentualnych jej podwykonawców, nikt też nie znał Skarżącej. A. Sp. z o.o. nie mogła więc świadczyć zafakturowanych dla Skarżącej usług.

Zmiany własnościowe i osobowe w spółce F. Sp. z o.o., w tym zbycie jej udziałów w 2010 r. obywatelowi Ukrainy, uniemożliwiały przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. Po ustanowieniu dla niej kuratora wydano decyzję na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Przesłuchany prezes zarządu spółki z roku 2009 (P. K.) zeznał analogicznie, jak w wyżej opisanym przypadku spółki A. Sp. z o.o. – F. nie zatrudniała pracowników, dla świadczenia usług wykonawstwa budowlanego dla Skarżącej zlecała je dalszym podwykonawcom, ale nie potrafił podać żadnych danych tych dalszych podwykonawców. Skarżąca miała płacić gotówką za roboty budowlane, swoich "podwykonawców", jak zeznał P. K., znajdował w internecie, nie zawierał żadnych umów pisemnych, utracił kontakt z kolejnym prezesem zarządu Spółki (obywatelem Ukrainy) po zagubieniu telefonu. F. Sp. z o.o. nie mogła więc świadczyć zafakturowanych dla Skarżącej usług.

Spółki F. i A. nie świadczyły – z wyżej wskazanych powodów – żadnych usług podwykonawczych na budowach w R. oraz przy ul. [...] w W.. Nie mogły więc zafakturować żadnych usług związanych z tymi miejscami dla T. sp. j., co z kolei wykluczało, aby Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem faktur wystawionych przez wspomnianą spółkę jawną (w której zresztą wspólnikiem był członek zarządu Skarżącej), wystawionych w dniu 28 lutego, 1 lipca oraz 30 września 2009 r.

Wątpliwości Sądu nie budzą też ustalenia co do nieistnienia związku pomiędzy nabywaną stalą i grzejnikami a prowadzonymi przez Spółkę budowami i jej działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu logiczne i przekonujące jest uzasadnienie tezy, że np. na budowie przy ul. [...] w R. Spółka mogła wykorzystać tylko 329, 94 ton stali, co pozwoliło uznać, iż nabyta ponad to stal w większej ilości nie wykazywała związku z tą lub inną budową. Tak samo ocenić należy pozostałe przypadki (np. związane z budową przy ul. [...] w W.) zakwestionowania związku poczynionych przez Skarżącą zakupów wyszczególnionych w decyzji z jej działalnością. Jeśli na tej budowie wykorzystano 65 grzejników, to bez aktywnej roli Spółki nie jest możliwe wykazanie, że pozostałe grzejniki w liczbie 145 sztuk wiązały się z którąś z prowadzonych przez Skarżącą budów. W zaskarżonej decyzji wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu, że zwrot stali do sprzedawcy nie był dokonany, a grzejniki nie uległy zniszczeniu.

Podobnie, Sąd podziela pogląd organu, że prace adaptacyjne przy ul. [...] w P., za które Skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży usług spółce K. Sp. z o.o. nie mogły zostać wykonane w okresie styczeń-luty 2009 r., skoro nabywca lokali nabył je od dewelopera dopiero w maju 2009 r., zaś przekazanie ich do adaptacji nastąpiło dopiero w czerwcu 2009 r. Ten pogląd organów, jak wynika z akt sprawy, został sformułowany wskutek pisemnego wyjaśnienia dewelopera, spółki A. z dnia 19 marca 2014 r., iż "..nie posiada wiedzy na temat ewentualnych prac prowadzonych w ww. lokalach przed 23.06.2009r." i żadne uzgodnienia w tym względzie nie były czynione. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, pogląd organu został dodatkowo wzmocniony stwierdzeniem, że udziały w spółce K. zostały zbyte (i to zaraz po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.), podmiotowi amerykańskiemu (spółce K.), który był reprezentowany przez prezesa zarządu spółki K., A. B., przez co nie było możliwe dokonane czynności sprawdzających w K..

Zdaniem Sądu, odpowiedź na pytanie, czy faktura z 31 stycznia 2009 r. (korekta z 21 lutego 2009 r.) dotyczyła rzeczywistych usług, powinna być przecząca, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. We wspomnianym piśmie z 19 marca 2014 r. deweloper jasno wskazał, że "nie posiada wiedzy na temat ewentualnych prac prowadzonych w ww. lokalach przed 23. 06. 2009r.". Wbrew twierdzeniom skargi, formuła "nie posiadam wiedzy" oznacza, w ocenie Sądu, że według wiedzy samego dewelopera (właściciela lokalu) przed 23 czerwca 2009 r. nie były prowadzone w lokalu żadne prace. Dopatrywanie się w takiej formule jakichś innych treści i sugerowanie jej wieloznaczności oraz niejasności oznacza kwestionowanie oczywistego językowo znaczenia tej wypowiedzi. Trudno natomiast przyjąć, że podmiot najbardziej miarodajny, wiarygodny i obiektywny, czyli właściciel (jego wiarygodność i obiektywizm wynika z faktu, że nie jest osobiście zainteresowany jakimkolwiek rozstrzygnięciem omawianej kwestii), nie wie, czy, kto i kiedy wszedł w posiadanie jego lokalu i prowadził w nim roboty budowlane. Zatem skoro Skarżąca nie wykonała pac budowlanych, nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia z faktur VAT tego dotyczących.

Zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji rozumowaniu organu nie sposób odmówić konsekwencji.

W skardze zarzucano naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zasady doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony (art. 145 § 2 O.o.), zasady otwartości systemu dowodów (art. 180 O.p.), katalogu dowodów, w tym odstępstw od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.), obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), uwzględniania dowodów zgłoszonych przez stronę (art. 188 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dopuszczalności uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 192 O.o.), prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), konstrukcji decyzji (art. 210 O.p.), uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) oraz protokołu kontroli (art. 290 § 1 O.p.), a ponadto art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych uchybień ani w odniesieniu do postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie, ani do samej decyzji. Nie zostały naruszone prawa procesowe Skarżącej, a swym obowiązkom procesowym organ nie uchybił.

Odnosząc się do rozwiniętego szerzej zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez "powielenie" w zakresie ustaleń faktycznych decyzji organu I instancji, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy raz jeszcze powinien przeprowadzić postępowanie, Sąd stwierdza, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 O.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności – ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie jest to żadna wada procesowa.

Uzasadniając zarzuty dotyczące zasad gromadzenia dowodów i ich oceny Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na dowodzeniu okoliczności korzystnych dla organów podatkowych, pomijając dowody dla niej korzystne. Zarzuciła także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraźnie widać na przykładzie oceny zeznań świadków. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zasadniczym elementem mającym wyraz w uzasadnieniu decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie jej kontrahentów.

Sąd z zarzutami tymi zgodzić się nie może. Nie można podzielić zarzutu skargi, że organy cechowała tendencyjność postępowania dowodowego i że zmierzały tylko do wykazania okoliczności niekorzystnych dla Spółki. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie bez żadnych wstępnych założeń, zaś wnioski co do faktów wyciągnęły dopiero po przeprowadzeniu dowodów, które stosownie do art. 188 O.p. nie musiały być dowodami bezpośrednimi.

Zawarta w skardze polemika z oceną dowodów, jaką przeprowadziły organy, w tym zeznań A. G. i T. B. oraz M. C. jest oczywistym uprawnieniem Skarżącej, ale - w ocenie Sądu - uprawnienie to zostało wadliwe wykorzystane. Zeznania te świadczą bowiem rzeczywiście o braku wykonywania usług budowlanych. Skoro świadkowie zeznali, że nie widzieli na budowie żadnej innej ekipy budowlanej, to wynikająca stąd relacja jest jasna – według ich wiedzy na budowie nie pracowała żadna ekipa A. K. (S.), F., A. i T. sp.j. Wskazywanie, że z powodu różnego zakresu prac świadkowie ci mogli nie zauważyć tych innych ekip budowlanych byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby poszczególni pracownicy inwestora pracowali w innej porze doby (w dzień), a w innej (w nocy) ekipy budowlane wspomnianych podmiotów. Powodem tego przeoczenia byłby więc nie inny zakres robót, lecz inny czas ich wykonywania. Na to jednak Spółka się nie powoływała. Poza tym Sąd podkreśla, że ocena dowodów nie możne nastąpić w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a ten tez forsowanych przez Skarżącą nie potwierdza.

Sam natomiast fakt, że organy nie zakwestionowały wykonania robót zafakturowanych w przedmiotowych fakturach (przez kogoś), wcale nie wykluczał odmowy uznania ujętych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów. Fakt, że zbudowano obiekt budowlany albo wykonano na nim jakąś usługę budowlaną nie dowodzi, iż wybudowały go albo wykonały tę usługę – jako podwykonawcy innego podwykonawcy – te cztery podmioty.

Skarżąca zarzuciła ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. nierozpatrzenie jej wniosku o przesłuchanie świadków. Sąd zauważa, że istotnie w aktach nie ma postanowienia dowodowego, ale wbrew twierdzeniom Skarżącej , nie jest rażące naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, wręcz przeciwnie – w rozpoznanej sprawie wpływu na wynik sprawy to nie miało. Otóż w piśmie z dnia 16 marca 2015 r. Skarżąca wnosiła o przesłuchanie świadka w postaci pracownika odpowiedzialnego za dozór na okoliczność kradzieży stali przez jedną z ekip budowlanych oraz brygadzisty A. na okoliczność wykonania robót. Jak z tego wynika, chodziło tu o okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy (art. 180 O.p.) oraz o okoliczności stwierdzone już wystarczająco innymi dowodami (art. 188 O.p.). Zatem zarzucane uchybienie nie wpływa na końcową ocenę zaskarżonej decyzji.

Wreszcie, według Skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się także do zarzutu niedoręczenia protokołu z kontroli i protokołu z badania ksiąg podatkowych. W jej przekonaniu brak protokołu z badania ksiąg podatkowych powoduje, iż nie można uznać ksiąg za nierzetelne oraz, że nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Wyczerpująca wypowiedź organu co do tego zarzutu znajduje się w odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokół badania ksiąg podatkowych został Skarżącej doręczony (k. 1339), o czym świadczy również fakt, że Skarżąca do ustaleń w nim zawartych odniosła się w piśmie z dnia 30 października 2014 r. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym, podobnie jak i to, że protokół kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. nie został wydany, nie mógł więc być doręczony.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu (art. 155 p.p.s.a.).