Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 215/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art.2a, art. 14c, art.14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 215 /21

U Z A S A D N I E N I E

Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2021 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "A." Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca/Spółka/skarżąca) przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty otrzymane od ubezpieczyciela, w związku z opisanym zdarzeniem na podstawie polis ubezpieczeniowych, stanowią przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.p.) w ramach przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydanych na podstawie art. 16 ust. 1, 2, 3, 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2017, poz. 1010 z późn. zm, dalej: ustawa o SSE). Spółka w bardzo ograniczonym zakresie, świadczy usługi oraz uzyskuje przychody z działalności innej niż działalność strefowa takie jak np. różnice kursowe.

Zezwolenia uzyskane przez Wnioskodawcę obejmują prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

16.21 Fornir i płyty na bazie drewna,

16.22 Gotowe płyty podłogowe,

16.23 Pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,

16.24 Opakowania drewniane,

16.29 Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,

18.12 Pozostałe usługi poligraficzne,

71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

72.00 Usługi w zakresie badań naukowych prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych,

72.11 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, 72.19 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców i materiałów segregowanych; surowce wtórne, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz.U. z 2015 r. poz. 1676].

Spółce przysługuje już niewykorzystany limit pomocy publicznej, wynikający z poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych. W ramach działalności objętej zezwoleniami, Spółka wytwarza i sprzedaje płyty drewnopochodne. Do wykonywania niniejszej działalności Spółka wykorzystuje kilka budynków, w których znajdują się parki maszynowe, linie produkcyjne, wyspecjalizowane urządzenia.

W październiku 2020 r. na terenie Działalności Strefowej wybuchł pożar, który doprowadził do zniszczenia m.in. konstrukcji budynków oraz maszyn produkcyjnych. Spółka podjęła decyzję o usunięciu skutków pożaru oraz odbudowie budynków i urządzeń.

Środki trwałe (budynki oraz maszyny i urządzenia) zniszczone pożarem były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., które były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia Działalności Strefowej, a odpisy amortyzacyjne stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. W rezultacie pożaru, Spółka zmuszona była wstrzymać produkcję, a więc nie może zrealizować poziomów produkcji (przychodów, dochodu) i dostaw swoich wyrobów na wcześniejszym poziomie.

Na podstawie umowy z ubezpieczycielem, Wnioskodawcy przysługuje ochrona ubezpieczeniowa. W związku z tym, Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę świadczenia przysługującego Spółce na skutek zaistniałego zdarzenia. Wniosek jest rozpatrywany, ale zgodnie z umową Spółka otrzymała od ubezpieczyciela zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia ubezpieczeniowego (i spodziewa się otrzymać kolejne) z polis ubezpieczeniowych:

- z polisy obejmującej utratę zysku, na podstawie której Ubezpieczyciel odpowiada za następstwa wypadków ubezpieczeniowych polegających na niewypracowaniu planowanego zysku/zwiększeniu kosztów z powodu całkowitej lub częściowej przerwy działalności wywołanej szkodą objętą zakresem ubezpieczenia mienia przedstawionego poniżej, oraz

- z polisy obejmującej ubezpieczenie majątku, na podstawie której ubezpieczyciel odpowiada za szkody lub serię szkód w mieniu na skutek objętych zakresem ubezpieczenia wydarzeń losowych (w tym pożaru).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane od ubezpieczyciela, w związku z opisanym zdarzeniem na podstawie polis ubezpieczeniowych, stanowią przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w ramach przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane w od ubezpieczyciela stanowią przychody, podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej.

Wnioskodawca przytoczył mające znaczenie do oceny sprawy przepisy prawa, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z którego wynika, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Z kolei zgodnie z art. 12 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z tych rodzajów działalności gospodarczej, które zostały wymienione w zezwoleniu. Dodatkowo, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE.

W świetle tych regulacji, zdaniem wnioskodawcy, kluczowy jest zakres pojęcia dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. definiują tylko dochód jako taki i jest nim nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są otrzymane wartości materialne, które stanowią rzeczywiste przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że ani u.p.d.o.p., ani ustawa o SSE nie definiują pojęcia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy posługiwać się definicją wskazaną w ustawie Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym, według Spółki, dochodem z działalności gospodarczej będzie rezultat ekonomiczny (finansowy) zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły. Na ten efekt mają wpływ przychody, które zwiększają majątek w sposób trwały oraz koszty, które są ponoszone w celu ich uzyskania.

Zdaniem wnioskodawcy skoro definicja przychodów jest bardzo szeroka, to również i dochód, jako pochodna przychodów, traktować należy w sposób szeroki, co potwierdza orzecznictwo, bo jak np. zauważył NSA w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

W świetle powyższego wnioskodawca uznał, że na wynik działalności gospodarczej (w tym Działalności Strefowej) mogą składać się, obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w Zezwoleniu, również przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w bezpośrednim związku, pod warunkiem, że związek tego rodzaju kosztów czy przychodów z określoną działalnością jest ścisły, bezpośredni i racjonalny.

Wnioskodawca podkreślił, że wszelka działalność gospodarcza Spółki (zarówno Działalność Strefowa, jak i działalność pozastrefowa) jest objęta umową ubezpieczenia i na podstawie tej umowy Spółka posiada dwie polisy ubezpieczeniowe, na podstawie których Spółce przysługuje m.in. odszkodowanie za szkodę majątkową w zakresie: poniesionej straty (damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cesans). Spółka ubezpieczyła wszelkie aktywa na wypadek zdarzeń losowych, które znajdowały się na terenie, na którym prowadziła Działalność Strefową, bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia właśnie tej Działalności Strefowej. Dzięki otrzymanym odszkodowaniom Spółka ma środki na pokrycie kosztów naprawy maszyn, czy kosztów nabycia nowych, tak aby móc je w przyszłości wykorzystywać w ramach Działalności Strefowej. Dodatkowo, Spółka ubezpieczyła się od sytuacji, w ramach której na wypadek zdarzenia losowego, nie miałaby możliwości prowadzenia Działalności Strefowej, a tym samym nie miałaby możliwości realizowania przychodów z tej działalności. Gdyby zdarzenie losowe (pożar) nie miało miejsca, a Spółka kontynuowałaby swoją działalność na terenie SSE, to uzyskiwałaby przychody z działalności strefowej z tytułu produkcji wyrobów objętych zezwoleniem oraz odpowiednio ponosiłaby związane z nimi koszty działalności zwolnionej (w tym koszty amortyzacji utraconych środków trwałych, koszty ubezpieczenia). Nie doszłoby do wypłaty przez ubezpieczyciela, gdyby nie prowadzona Działalność Strefowa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, pomiędzy kwotami otrzymanymi od ubezpieczyciela a Działalnością Strefową istnieje bezpośredni, nierozerwalny związek przyczynowo-skutkowy.

Dodatkowo wnioskodawca zwrócił uwagę, że otrzymanie przez Spółkę odszkodowań wynika m.in. z decyzji starannego i zapobiegawczego przedsiębiorcy, którą Spółka podjęła zanim doszło do zdarzenia losowego. Decyzja Spółki była podyktowana normalnym działaniem, jakie należałoby się spodziewać po stronie przedsiębiorcy, który opiera swoją działalność przede wszystkim na aktywach materialnych o wysokiej wartości (środkach trwałych, budynkach), a fakt ich posiadania bezpośrednio pozwolił na podpisanie umowy ubezpieczenia tego majątku. Decyzja o podpisaniu umowy ubezpieczenia była nakierowana na minimalizację ryzyka, a nie na realizacje przychodu. Innymi słowy, Spółka nie miała zamiaru, aby otrzymywanie odszkodowań stanowiło źródło przychodu Spółki. Brak podjęcia przez Spółkę stosownych działań w tym zakresie (polegających na zawarciu odpowiednich polis), w razie zaistnienia zdarzeń losowych mógłby skutkować utratą majątku i znaczącym zmniejszeniem przychodu, co przełożyłoby się w sposób bezpośredni na ograniczenie w realizacji głównego zadania funkcjonowania strefy, jakim jest przyspieszanie rozwoju gospodarczego regionów.

Spółka zaznaczyła też, że uzyskiwanie przychodów z tytułu odszkodowań (rekompensat), niezaprzeczalnie nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej - brak np. takiej klasyfikacji w PKWiU. Uważa, że w treści Zezwolenia nie można wskazać więc, że przychody z takich tytułów są przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w SSE.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że

- Spółka wykorzystywała budynki, maszyny produkcyjne i inne elementy majątku, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, wyłącznie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, a przedmiotowe budynki i urządzenia są wręcz warunkiem bezwzględnym dla uzyskiwania takich przychodów;

- istnieje bezpośrednia zależność między otrzymaniem kwot od ubezpieczyciela a Działalnością Strefową; gdyby Spółka nie miała majątku związanego z Działalnością Strefową, nie mogłaby go ubezpieczyć i nie otrzymałaby odszkodowań; gdyby nie otrzymanie odszkodowań Spółka nie miałaby możliwości kontynuowania Działalności Strefowej (albo możliwość kontynuowania byłaby ograniczona);

- powstałe w Spółce wpływy z tytułu odszkodowań są ściśle związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a co więcej nie powstałyby gdyby nie ta działalność, innymi słowy, gdyby nie działalność w SSE prowadzona na terenie zezwolenia, Spółka nie uzyskałaby odszkodowań.

W związku z powyższym Spółka uważa, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przychodem z tytułu kwot otrzymanych od ubezpieczyciela a Działalnością Strefową Spółki, w konsekwencji zasadne jest uznanie odszkodowań za przychód, do którego ma zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Powyższe stanowisko, zdaniem wnioskodawcy, potwierdzają wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2021 r. [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny na wstępie podkreślił, że ukształtowany jest pogląd, w myśl którego, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. W świetle regulacji podlegających interpretacji w niniejszej sprawie organ zauważył, że ustanawiają one podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Zdaniem organu w odniesieniu do zakresu zwolnień podatkowych, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Podkreślił nadto organ, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Powołując się na zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, według organu nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakichś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione).

Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że środki pieniężne, które wnioskodawca otrzymał/otrzyma w ramach zaistniałego zdarzenia objętego umowami ubezpieczenia, nie stanowią/nie będą stanowiły przychodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Przychód w postaci odszkodowania nie jest/nie będzie również następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wynikającej z zezwolenia strefowego, lecz wynika z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń, ochrony ubezpieczeniowej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie zdarzenia (pożaru). Zatem, w/w przychód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów, wskazał organ, że nie są one wiążące w sprawie, dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 w zw. z art. 16 ustawy o SSE polegającej na przyjęciu, że kwoty otrzymane od ubezpieczyciela, w związku z pożarem, na podstawie polis ubezpieczeniowych nie podlegają zwolnieniu z podatku oraz nie są następstwem prowadzonej działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie zezwolenia, podczas gdy prawidłowym jest uznanie, że kwoty otrzymane od ubezpieczyciela stoją w bezpośrednim związku z tą działalnością i w konsekwencji stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,

2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.)poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Spółki argumentacji w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" oraz poprzez brak odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych,

3. naruszenie art. 120 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady wynikającej z art. 2a O.p. w omawianej sprawie, w sytuacji, gdy przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zawiera wątpliwości, które prowadzą do rozbieżnych wniosków, a organ podatkowy nie rozstrzyga na korzyść podatnika.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto zgłoszone zarzuty, przedstawiając argumenty w zasadzie zbieżne z treścią uzasadnienia stanowiska własnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnym, to jest czy przepis ten swym zakresem obejmuje przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odszkodowań uzyskanych od ubezpieczyciela w związku z powstałą stratą w jej majątku znajdującym się na terenie SSE, a więc czy stanowi przychód spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Po dokonaniu oceny stanowisk skarżącej i organu intepretującego, zajętych w spornej kwestii, sąd przyjął, że to organ interpretujący zajął prawidłowe stanowisko uznając, że otrzymany przez skarżącą przychód w postaci odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie jest następstwem działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów strefowych (produkcja artykułów z tworzyw sztucznych) wytworzonych na terenie SSE wskazanych w treści zezwoleń spółki, lecz wynika z odrębnej umowy (umów), której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). W konsekwencji, nie jest to przychód z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia spornej problematyki koniecznym jest odwołanie się, jak prawidłowo uczyniono w zaskarżonej interpretacji, do regulacji zawartych nie tylko w u.p.d.o.p., ale także w ustawie strefowej.

I tak, zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Owo zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie tut. Sądu, zestawienie przywołanych przepisów pozwala na kompleksową ocenę spornej kwestii, gdyż uregulowane w nich zostały wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego oraz warunki i zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Podstawowe znaczenie ma tu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej czyli w tym wypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zatem, dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 768/09).

Skarżąca swoje stanowisko wywodzi z rozumienia i zakresu stosowania pojęcia przychodu z działalności gospodarczej na gruncie ustaw o podatku dochodowym, a w konsekwencji także jego pochodnej czyli dochodu z tej działalności. Nie przecząc, że zakresy znaczeniowe tych pojęć są bardzo szerokie, co potwierdza powołane we wniosku i skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, wypada zauważyć, że pojęcie dochodu w niniejszej sprawie osadzone jest w szczególnej regulacji mającej za przedmiot preferencję podatkową – zwolnienie z dochodu. Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzona na podstawie tego zezwolenia w SSE musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. W ocenie Sądu przedmiotem zwolnienia będą zatem przysporzenia będące bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia o którym mowa wyżej, a nie o dochody związane tylko z tą działalnością.

Zaznaczyć przy tym należy, jak zauważył organ dokonujący interpretacji, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Tak więc, wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zakaz rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów, które w jakiś sposób dotyczyć będą działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w tym przypadku, z tytułu odszkodowania uzyskanego od zakładu ubezpieczeń za zniszczone w wyniku pożaru składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności strefowej, z której dochody zostały zwolnione czy poniesione w związku z tym straty. Takie szerokie rozumienie przywołanych przepisów jakiego oczekiwała skarżąca, prowadziłoby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz także "dochody związane z dochodami uzyskanymi z działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej", co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Racjonalnym argumentem organu interpretacyjnego jest także to, że komentowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy a więc ściśle wiąże się z określonymi dochodami beneficjenta tej preferencji, a nie z jakimikolwiek dochodami pozostającymi w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że organ intepretujący dokonał prawidłowej oceny prawnej, że otrzymany przez skarżącą od zakładu ubezpieczeń przychód w postaci przedmiotowych odszkodowań nie jest, jak skarżąca próbowała wykazać, bezpośrednim następstwem jej działalności w SSE, lecz wynika z odrębnej umowy, zawartej z zakładem ubezpieczeniowym w celu ochrony ubezpieczeniowej składników majątkowych skarżącej oraz jest skutkiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Powtórzenia wymaga, że zezwolenia uzyskane przez skarżącą obejmują prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, co sama podkreśliła we wniosku, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Tymczasem odszkodowania, przynajmniej w pewnej części, substytuują tylko taki dochód, ale uzyskany od innego podmiotu niż kontrahenci – odbiorcy wyrobów strefowych i nie wynikający z zawartych z nimi kontraktów. Zatem przychodu tego nie można potraktować jako uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p..

Podsumowując dotychczasowe rozważania uznać należy, że główny zarzut skargi - naruszenia wzmiankowanych przepisów prawa materialnego jest niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2a o.p.. Pomijając już kwestię, że w/w przepis prawa procesowego został pominięty w katalogu z art. 14h o.p. odsyłającego do odpowiedniego stosowania wskazanych tam innych, spoza rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, przepisów tego aktu prawnego, co wynika poniekąd ze specyfiki tego szczególnego trybu postępowania, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie i tak nie było podstaw do zastosowania w/w przepisu, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p z uwagi na zajęte w sprawie stanowisko organu. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że wątpliwości interpretacyjne zgłasza podatnik i organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i organ nadal nie rozwiał własnych wątpliwości co do sposobu rozumienia czy też zakresu stosowania normy prawnej. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie bo w skarżonej interpretacji zajęto jednoznaczne i klarowne stanowisko co do skutków prawnopodatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p., w zw. z art.14h o.p - opartego na nieustosunkowaniu się do wszystkich wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów, opartych w dużej mierze o stanowisko zajmowane przez organ interpretacyjny oraz sądy administracyjne w podobnych sprawach. Sąd podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidulanych czy wyroków sądowych wydanych w innych, odrębnych sprawach. Ustawodawca docenił kształtującą rolę orzecznictwa sądów (administracyjnych i SN), Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nakazując Ministrowi Finansów (w art. 14a i art. 14e o.p.) ich uwzględnienie dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Z art. 121 § 1 o.p, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja zawiera, daje bowiem jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie i wskazuje dostatecznie na przyczyny zajętego stanowiska. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z wszystkimi poglądami przytaczanymi we wniosku orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie skutecznych zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Odnosząc się bezpośrednio do wskazanych w treści wniosku i powtórzonych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych to wskazać należy, że jak chodzi o orzeczenia NSA (wyroki z dnia 15 lutego 2018 roku sygn. akt II FSK 245/16 oraz z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 896/17) to zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. Przedmiotem wątpliwości stron w tamtych sprawach było to, czy rekompensata otrzymana od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Godzi się zauważyć, że owa rekompensata wypłacona była przez kontrahenta, który z powodów biznesowych zmniejszył pierwotne zamówienie, w sytuacji, gdy skarżąca poniosła już nakłady związane z przygotowaniem produkcji pod pierwotne zamówienie, a więc zawierała się w działalności podstawowej objętej zezwoleniem.

Natomiast Sąd w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w analogicznych do niniejszej sprawach, a zawartego w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 9/20 i WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1098/18 (obydwa nieprawomocne), jako, że w ocenie tut. Sądu w sposób nieuzasadniony prowadzą do nadmiernie rozszerzającej interpretacji przepisu statuującego ulgę podatkową stanowiącą wszak wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W opozycji do tych rozstrzygnięć Sąd w niniejszej sprawie afirmuje pogląd na tożsame zagadnienie prawne przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2547/18.

Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, została wydana prawidłowo, z respektowaniem przez organ w postępowaniu interpretacyjnym przepisów prawa procesowego i bez naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w procesie ich wykładni.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.