Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 18/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 387/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt. I SA/Ol 387/19, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości R.

Sp. z o.o. w upadłości w W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem

z 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 złożonej przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 stycznia 2019 r.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 11 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził,

że organ I instancji nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") ani poprzez niewłaściwe przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, ani poprzez nietrafne wskazanie okoliczności uzasadniających przedłużenie zwrotu.

Wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd wskazał, że organ podatkowy, podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, opiera się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT były ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, z których wynikało zawyżenie przez Spółkę w sierpniu 2016 r. podatku naliczonego.

Sąd I instancji podzielił argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu w tej sprawie została w pełni zachowana. Organ podatkowy, dokonując kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 31 stycznia 2019 r., zastosował, w ocenie Sądu, standard wprowadzony uchwałą NSA

z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Organ wyjaśnił m.in., że działanie to ma na celu umożliwienie stronie złożenia korekty spornej deklaracji w związku z kontrola podatkową lub też złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli. W świetle uzasadnienia postanowienia, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była w ocenie Sądu działaniem w pełni zasadnym i nie spowodowała naruszenia przepisów prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarzący, zaskarżając go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i w konsekwencji oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i uznania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu kwoty podatku za aktualne i wiążące Skarżącego, podczas gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów tj. doręczono je Skarżącemu po upływie terminu dotyczącego zwrotu nadwyżki od podatku od towarów i usług, co skutkowało niewywołaniem skutków prawnych orzeczenia.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i w konsekwencji oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i uznanie, że skuteczne przedłużenie terminu nastąpiło rzekomo na podstawie postanowienia organu z 18 listopada 2016 r. przedłużającego czas zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających i postanowienia organu z 9 grudnia 2016 r. przedłużającego czas zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ww. postanowienia nie wskazywały konkretnej daty zakończenia, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym uznaniem że zaskarżone postanowienia w sposób prawidłowy i skuteczny przedłużyło termin do zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wpłynęło na wynik sprawy bedae przyczyna nieuwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie, na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisu polegającego na uznaniu, że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług było prawidłowe, na podstawie postanowienia organu

z 18 listopada 2016 r. przedłużającego czas zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających, podczas gdy wskazane postanowienia nie określało konkretnego (według dat) terminu na zwrot po datku i wobec czego nie mogło dokonać jego skutecznego przedłużenia, a organ w dalszym toku postępowania dokonywał przedłużeń według dat, czego przykładem jest zaskarżone postanowienia, co z kolei skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że zaskarżone postanowienia zostało wydane zgodnie z prawem.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną stanowi zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 stycznia 2019 r., a dokładniej to określając czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Jest przy tym istotne, że organ podatkowy kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy.

Przedmiotem oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 marca 2019 r. utrzymujące w mocy wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 30 listopada 2018 r.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd I instancji nie dokonywał kontroli postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzających postanowienie

z 30 listopada 2018 r., tj. postanowień z 18 listopada 2016 r. i 9 grudnia 2016 r. Mimo tego, że jak wskazał Sąd I instancji, były one obarczone pewną wadą – nie wskazano w nich konkretnej daty zwrotu podatku, a termin zwrotu powiązano jedynie ogólnie z chwilą zakończenia czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej – to postanowienia te korzystały z odrębnego trybu zaskarżenia. Nie zostały one przez Skarżącego zaskarżone we właściwym do tego terminie wskutek czego stały się one ostateczne i skutecznie przedłużyły zwrot różnicy podatku, a co za tym idzie, nie mogą być przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Samo istnienie powiązań pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim, nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19, wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Wobec tego stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności wcześniej wydanych postanowień, gdyż w oczywisty sposób pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy w zw. z czym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

W skardze kasacyjnej Skarżący kolejno podnosi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na doręczania postanowienia z 30 listopada 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku po upływie terminu wskazanego w poprzedzającym je postanowieniu przedłużającemu zwrot, tym samym nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi

m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku, w którym zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

Po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot.

W przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym.

W przypadku, w którym przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu.

Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

W tym zakresie zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji odpowiada prawu, gdyż wykazane zostały w nim okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. W sprawie pojawiły się uzasadnione wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie należy również przytoczyć wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (opubl. CBOSA), który zapadł w składzie siedmiu sędziów NSA. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie NSA, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00, opubl. CBOSA).

W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

Rozpatrując niniejszą sprawę należy też mieć na względzie uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16 (opubl. CBOSA), z której wynika, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, NSA wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Oznacza to, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone, czy też nie (zob. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2018 r.

o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 zostało skutecznie doręczone Skarżącemu tego samego dnia, czyli przed upływem terminu wskazanego we wcześniej wydanym postanowieniu, który został powiązany z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej z 30 listopada 2018 r. został doręczony Skarżącemu

12 grudnia 2018 r. W tym samym dniu doręczono podatnikowi kwestionowane w przedmiotowej sprawie kolejne przedłużenie zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2019 r. Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna, w zw. z czym należy uznać, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.