Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 519/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.859 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2015r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodu uzyskanego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2012 wykazanego w zeznaniu PIT-28 w kwocie 39.485 zł oraz odsetek od tej kwoty wyliczonych za okres od 1 lutego 2013r. do 12 sierpnia 2015r. w kwocie 8.579 zł, łącznie 48.064 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

A. S. w 2012 r. prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i hydraulicznych pod nazwą "A". W 2012r. świadczył również usługi remontowo-budowlane na terenie w Szwecji na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W dniu 31 stycznia 2013r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe (PIT-28), w którym wykazał: przychód według stawki 5,5%: 3.079.743,98 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych: 169.385,92 zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne: 2.620,67 zł, ryczałt należny: 166.765,00 zł.

W dniu 8 lipca 2015r. podatnik złożył korektę ww. zeznania, w której zmienił wartość przychodu na kwotę 3.797.651,78 zł, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie ryczałtu należnego do kwoty 206.250,00 zł.

W kolejnej korekcie złożonej w dniu 14 września 2015r. podatnik ponownie zawarł dane wykazane w zeznaniu z dnia 31 stycznia 2013r., tj.: przychód w kwocie 3.079.743,98 zł, ryczałt należny za 2012 rok w kwocie 166.765,00 zł.

Pismem z dnia 7 września 2015 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodu uzyskanego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2012 wykazanego w zeznaniu PIT-28 w kwocie 39.485,00 zł oraz odsetek od tej kwoty wyliczonych za okres od 1 lutego 2013r. do 12 sierpnia 2015r. w kwocie 8.579,00 zł, łącznie 48.064,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik świadczył na terenie Szwecji usługi budowlane, bez posiadania tam zakładu, ma status podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz status podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji (który naliczał i odprowadzał na jej terytorium). Czynności sprzedaży usług budowlanych wykonywanych na terytorium Szwecji są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zdaniem podatnika, osiągnięty przez niego przychód należałoby opodatkować w kwocie pomniejszonej o podatek od wartości dodanej zapłacony w Szwecji.

Decyzją z dnia 16 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodu uzyskanego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2012 wykazanego w zeznaniu PIT-28 w kwocie 39.485,00 zł oraz odsetek od tej kwoty wyliczonych za okres od 1 lutego 2013r. do 12 sierpnia 2015r. w kwocie 8.579,00 zł, łącznie 48.064,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu usług wykonanych na terenie Szwecji należy opodatkować w wartości brutto, gdyż podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji A. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1.art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 5a pkt 17 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.",

2.art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193),

3.art. 2 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze, art. 9 ust. 1 lit. a i lit. e Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej Dyrektywę 77/799/EWG.

Decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że A. S. prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W 2012 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie podatku dochodowego wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - tzw. ryczałt. Równolegle podatnik był zarejestrowany w Królestwie Szwecji również jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej. Na terenie Szwecji świadczył usługi remontowo-budowlane na rzecz miejscowych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona okazjonalnie, bez zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 19 listopada 2004r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że podatnik w 2012r. miejsce zamieszkania miał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terenie Szwecji świadczone były okazjonalnie i nie doprowadziły do powstania zakładu (prace budowlane nie trwały dłużej niż 12 miesięcy). W rezultacie podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, powołując art. 6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i prowadząca działalność gospodarczą, która osiąga również przychody na terytorium innego kraju (tu: w Szwecji) opodatkowuje przychód z tego tytułu na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f.

Następnie wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania w Polsce uzyskanego przez podatnika przychodu. Według podatnika, osiągnięty przez niego przychód należałoby opodatkować w kwocie pomniejszonej o podatek od wartości dodanej zapłacony w Szwecji. Natomiast organ I instancji stoi na stanowisku, że przychód uzyskany z prowadzenia działalności gospodarczej można pomniejszyć jedynie o wartość krajowego należnego podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik w celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii wystąpił o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Skarbowej w B., która dotyczyła 2012 r. Organ ten, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2015r. nr [...], w której stwierdził, że stanowisko podatnika w tym zakresie jest nieprawidłowe. Podatnik wydanej interpretacji nie zaskarżył.

W interpretacji tej prawidłowo wskazano, że zgodnie z art. 5a pkt 17 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powyższe oznacza, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o podatku od towarów i usług dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku.

Tym samym, w ocenie organu II instancji, utożsamianie podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce jest pozbawione argumentów prawnych. W efekcie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium Szwecji przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, bowiem jak wskazano podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej przychodem z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej będą przychody uzyskane ze świadczenia usług na terytorium Szwecji wykazywane w wartości brutto, a więc bez ich pomniejszenia o podatek od wartości dodanej.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. oraz Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej Dyrektywę 77/799/EWG.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w złożonej w dniu 8 lipca 2015r. korekcie zeznania podatkowego (PIT-28) podatnik prawidłowo wykazał osiągnięty w 2012 r. przychód w kwocie brutto, a w konsekwencji zadeklarował ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w prawidłowej wysokości. Podatek ten nie został nadpłacony, ani zapłacony nienależnie. Zatem złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta zeznania jest bezskuteczna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1.art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 5a pkt 17 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie,

2.art. 2 pkt 11 i art. 109 ust. 3 a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie,

3.art. 1 a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego niezastosowanie,

4.art. 32 pkt 1-2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie,

5.przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r., poprzez niezastosowanie,

6.przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przepisów Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, poprzez niezastosowanie,

7.art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 305ka ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p.", poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z treści art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 Konwencji, podpisanej przez Rzeczpospolitą Polską i Rząd Królestwa Szwecji, wynika, że podatnik nie posiadając zakładu w Szwecji opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa w Polsce. Przy czym Konwencja nie utożsamia zysku przedsiębiorstwa z kwotą należności uzyskanej za wykonane usługi. Otrzymana należność pomniejszona o podatek od wartości dodanej oraz inne nakłady jest dopiero zyskiem, podlegającym opodatkowaniu w państwie rezydencji przedsiębiorcy. Według podatnika, inna interpretacja stanowi o naruszeniu prawa materialnego - wskazanej Konwencji oraz art. 3 ust. 1 i 4a u.p.d.o.f. oraz prawa proceduralnego - art. 125 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 120 O.p.

Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeciwiają się przyjęciu założenia, że rozróżnia ona dwa podatki, tj. podatek od towarów i usług oraz od wartości dodanej.

Dalej skarżący przywołał treść art. 2 pkt 11 oraz art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, a także odniósł się do treści art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według niego, treść ww. przepisów wskazuje, że oba podatki (od wartości dodanej oraz od towarów i usług) pełnią tę samą rolę w krajowym systemie podatkowym.

Na potwierdzenie stanowiska w zakresie tożsamości krajowego podatku od towarów i usług z unijnym podatkiem od wartości dodanej, skarżący powołał się również na treść interpretacji podatkowej, pisma Ministerstwa Finansów oraz wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1545/11 i wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/15.

Dalej skarżący podniósł, że choć w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniono jedynie podatek od towarów i usług, to "brak wzmianki" o podatku od wartości dodanej powinien być zastąpiony w drodze analogii. Według podatnika, wnioskowanie przez analogię powinno opierać się na zasadzie, że fakty podobne do siebie powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Brak jednoznacznej regulacji dla relacji podatku od wartości dodanej i podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi nieuświadomioną lukę ustawową - tzn. lukę niezgodną z zamiarem ustawodawcy.

W jego ocenie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dowodzą, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej poza terytorium RP, winien być określany według definicji z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Przychody takie (ich źródła, wielkość i co wchodzi w skład) są określane według przepisów kraju ich osiągania i to państwo decyduje o ich "składzie" merytorycznym i wartościowym oraz sposobie opodatkowania.

Stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą, że nie nakłada się podatku na podatek już nałożony. Ustawodawca krajowy wskazał bowiem, że podatek od wartości dodanej jest nakładany we wszystkich pozostałych państwach członkowskich. Zatem nie może on być składnikiem innej podstawy opodatkowania w kraju, w którym został nałożony oraz w pozostałych krajach członkowskich. Zasadę tę realizuje zapis art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2011/16/UE.

W ocenie podatnika, zastosowana przez organ podatkowy wykładnia językowa jest niezgodna z prawem, logiką i doświadczeniem życiowym oraz narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa (art. 32 pkt 1 i 2 Konstytucji RP), gdyż podatnik krajowy prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium UE będzie znajdował się w gorszej sytuacji prawnej i ekonomicznej aniżeli podatnik prowadzący działalność tylko w Polsce.

Ponadto skarżący wskazał, że szwedzka administracja podatkowa zgodnie z Dyrektywą 2011/16/UE oraz art. 305ka O.p. przekazała organowi krajowemu informacje o uzyskanym przez niego przychodzie bez podatku od wartości dodanej, zapłaconego szwedzkim organom podatkowym. W konsekwencji kwota wskazana w tym dokumencie jest przychodem z działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium RP, a zatem w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

Podatnik zaakcentował, że wykładnia systemowa oraz celowościowa wskazują na poprawność wniosków skargi. Stanowisko organu uwzględnia natomiast aspekt fiskalny, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej jako "P.p.s.a." skarga podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu w badanej sprawie w istocie sprowadza się do kwestii wyłącznie prawnych. Wprawdzie skarżący podnosi również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale traktuje je jako pochodne błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie jest sporne między stronami, że wobec nieprowadzenia przez skarżącego w 2012 r. na terenie Królestwa Szwecji działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, przychód uzyskiwany w tym kraju, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Skarżący podlega zatem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Kwestią sporną jest to, czy skarżący przychód ten może pomniejszyć o należny i zapłacony w Szwecji podatek od wartości dodanej.

Zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do wykładni art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "podatku od towarów i usług".

W ocenie podatnika w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny.

Zdaniem organów natomiast podatnik winien wykazać przychód w kwocie brutto, z uwzględnieniem kwoty podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika w Szwecji. Brak jest bowiem podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium Szwecji przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, bowiem podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tle tak zarysowanego sporu, w ocenie Sądu, rację przyznać należy skarżącemu.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 5a pkt 17 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Oceniając stanowisko organów w zakresie wykładni cyt. przepisów, należy zauważyć, że pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć.

Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (por. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 in.; Z. Ziembiński: O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 82).

W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy bowiem pamiętać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko organu odwoławczego jakoby pomniejszenie przychodów, uregulowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczyło tylko podatku od towarów i usług, natomiast nie dotyczyło "podatku od wartości dodanej", nie jest trafne. Organy nieprawidłowo bowiem opierają swoje stanowisko na poglądzie, jakoby podatek od wartości dodanej był czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku od podatku.

Mając świadomość rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, w którym uznano, że "podatek od wartości dodanej" jest synonimem "podatku od towarów i usług".

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego na mocy ustawy o VAT.

Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy ustawy o VAT jest pojęcie "podatek od towarów i usług".

Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o wykładnię językową art. 2 pkt 11 ustawy o VAT próbuje wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania - podatek od wartości dodanej.

Dodać przy tym należy, że podatek od wartości dodanej nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego podatnika, ponieważ zobowiązany jest on do jego wpłaty do odpowiednich organów podatkowych. Już choćby z tego powodu nie powinien stanowić przychodu.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Nie budzi wątpliwości, że Akcesja Polski do Unii Europejskiej wiązała się z koniecznością przyjęcia acquis communautaire. Przejawem powyższego na gruncie podatku od wartości dodanej była konieczność implementacji wspólnotowych dyrektyw w tym zakresie. Polska zobowiązana była do implementacji dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do dnia 1 maja 2004 r.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej mamy zatem do czynienia z tożsamością tego podatku z polskim podatkiem od towarów i usług oraz ich neutralnym charakterem, podkreślonym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm.).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest podstawowym aktem prawnym, mającym transponować w prawie wewnętrznym wspólnotowe dyrektywy, dotyczące podatku od wartości dodanej.

Reasumując, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o VAT, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej".

W konsekwencji przychód z działalności gospodarczej skarżącego należało pomniejszyć o należny podatek od wartości dodanej zapłacony przez podatnika na terenie Szwecji.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność niezaskarżenia przez podatnika interpretacji indywidualnej, dotyczącej tożsamego problemu prawnego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskodawca w razie negatywnej oceny ze strony organu interpretacyjnego przedstawionego we wniosku własnego stanowiska nie ma obowiązku zastosowania się do wskazanego w interpretacji indywidualnej prawidłowego, zdaniem tego organu, stanowiska.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. 153).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 1442 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 2400 zł.