Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2405/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów wyłączonych w toku postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2405/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2021 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie ustalił, że ostateczną decyzją z 21 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2761/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej spółki na powyższą decyzję.

Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), złożyła 6 sierpnia 2019 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu drugiej instancji z dnia 21 września 2018 r. We wniosku, jako podstawę żądania, wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-712/17. Powyższy wniosek uzupełniła pismem z 14 stycznia 2020 r., przez wskazanie wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, jako podstawy wznowienia postępowania.

Po wznowieniu postępowania, skarżąca spółka wniosła o ujawnienie w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono dla strony w trakcie postępowania, nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, organ postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r., odmówił ujawnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 4 listopada 2020 r.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że zasadą jest dostęp strony postępowania podatkowego do akt tego postępowania, co wynika z art. 51 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji (prawo dostępu do własnych danych osobowych), a także art. 41 ust. 2 lit. b Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (prawo dostępu każdego do akt jego sprawy) oraz art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo dostępu strony do akt postępowania podatkowego). Podkreślił, że nadanie wspomnianej zasadzie rangi reguły rzutować powinno na sposób wykładni wszystkich przepisów, które mogą być potencjalnie potraktowane jako odstępstwo od tej reguły. Jest to sposób wykładni zawężającej, tzn. pozostawiającej zasadę dostępu do akt postępowania jako normę podstawową, wyjściową, zaś odmowę dostępu jako ściśle limitowany wyjątek.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że w zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu zaprezentowano tezę, iż wydane w postępowaniu podatkowym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w P. z 2017 r., wyłączające opisane w nich materiały dowodowe z zakresu jawnych dla skarżącej spółki zachowują swoją moc prawną również na etapie postępowania wznowieniowego.

Powyższe stanowisko – jak podkreślił – było błędne, gdyż w innym postępowaniu, np. wznowieniowym, zwłaszcza prowadzonym przez inny organ, niż prowadzący postępowanie zwykłe, ten akt wyłączania materiałów już nie obowiązuje. Jeżeli natomiast organ II instancji, wydając obecnie zaskarżone postanowienie uznał się za związany formalnie postanowieniem wydanym w 2017 r. w trakcie postępowania kontrolnego, to także należy zakwestionować takie stanowisko. Postanowienia incydentalne, wydawane w toku postępowania podatkowego mogą być bowiem w każdej chwili zmieniane lub uchylane, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych danego etapu sprawy, a nadto w zależności od prawnej oceny kwestii objętej takim postanowieniem.

Sąd I instancji zaznaczył, że kwestia odmowy dostępu do akt sprawy (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy. Nawet więc w tym samym postępowaniu raz wydane postanowienie o odmowie dostępu strony do materiałów wyłączonych może być już nieaktualne na innym jego etapie i z tego powodu organ podatkowy może udostępnić stronie materiał pierwotnie legalnie i słusznie ukryty przed nią w innych okolicznościach faktycznych.

Sąd I instancji odnosząc się następnie do podanych przez organ II instancji powodów odmowy ujawnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, tj. intencji ochrony danych osobowych osób trzecich, "niezwiązanych ze sprawą" lub związanych z nią tylko "pośrednio", podkreślił, że ochrona danych osobowych jest kategorią na tyle pojemną i różnorodną, że ogólnikowe, wręcz zdawkowe i hasłowe powoływanie się na tę ochronę niczego nie wyjaśnia i nie uzasadnia odmowy skarżącej spółce dostępu do części materiału dowodowego. Ochrona danych osobowych nie polega bowiem głównie na utajnieniu tych danych i kategorycznym zakazie ich przetwarzania, lecz na respektowaniu zasady umiaru (adekwatności) w gromadzeniu danych, zasady odpowiedniej podstawy prawnej ich przetwarzania i celowości ich gromadzenia oraz wykorzystywania, zasady czasowego ograniczenia retencji danych, a także na zapewnieniu ich integralności i merytorycznej poprawności, a w końcu na zapewnieniu obowiązku informacyjnego administratora danych względem ich podmiotu. Wszystkie te zasady wynikają ze wspólnotowego rozporządzenia 2016/679 (tzw. RODO).

W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w niniejszej sprawie materiały, jakie zostały "utajnione", dotyczyły głównie informacji o aktywności gospodarczej osób prawnych (spółek zaangażowanych w obrót paliwem), zaś takie informacje nie są danymi osobowymi, gdyż nie dotyczą osób fizycznych (art. 4 pkt 1 rozporządzenia RODO). W rezultacie ujawnienie danych stronie postępowania (jako jedna z form ich przetwarzania), dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 Ordynacji i w przepisach Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych, nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że organ II instancji wadliwie ujął kwestię znaczenia tajemnicy skarbowej przy rozpatrywaniu żądania skarżącej spółki. Beneficjentem takiej tajemnicy jest przede wszystkim podatnik (płatnik, inkasent), który składa informacje wynikające z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem tajemnica skarbowa ma na celu zapobieganie ujawnieniu informacji składanych przez podatnika, to nie można tej tajemnicy rozumieć jednocześnie jako narzędzia i powodu odmowy ujawnienia określonych informacji temu podatnikowi. Co prawda art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje zakresem tajemnicy skarbowej także wszelkie dane znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, ale na mocy art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona tego postępowania ma zagwarantowane prawo wglądu do tych akt jako zasadę.

Odnosząc się natomiast do ostatniej przesłanki wyłączenia jawności dokumentów, tj. dobra postępowania karnego, Sąd I instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ II instancji powołał się na pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia 6 września 2016 r., w którym poinformowano o zgodzie właściwego Prokuratora na wykorzystanie materiałów ze śledztwa [...] tylko przez adresata zgody Prokuratora, tj. przez Dyrektora UKS w R.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko pozostawało wiążące w dacie wydania, ale pochodziło najpóźniej z września 2016 r., podczas gdy zaskarżone obecnie postanowienie wydano 23 lipca 2021 r. Od tego czasu upłynęło około 5 lat i w tym czasie postępowanie przygotowawcze prowadzone lub nadzorowane przez Prokuraturę mogło już dawno się zakończyć, a zważywszy na ustawowe terminy tego postępowania (art. 310, art. 325i k.p.k.), prawdopodobnie już się zakończyło. Nie można w związku z tym przyjąć, że zarządzenie powyższe pozostawało nadal aktualne w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 23 lipca 2021 r., przy czym organ podatkowy nie zbadał powyższej kwestii.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 , art. 239 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez uchylenie postanowień skarżącego na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżący uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania regulacji z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podniósł, że w sposób wyczerpujący i odnoszący się do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wskazał przesłanki przemawiające za dokonaniem powyższego rozstrzygnięcia. Wniosek spółki o umożliwienie jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony – został bowiem złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd I instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Nie podniesiono bowiem w jej zarzutach naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto, w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 §, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przypomnieć dla porządku należy, że do naruszenia art. 133 § 1 tej ustawy dochodzi wówczas, gdy Sąd administracyjny I instancji pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w jej art. 106 § 3 oraz gdy orzeczenie zostanie oparte na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1690/20 – CBOSA).

O naruszeniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji można natomiast mówić, gdyby Sąd ten wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19 – CBOSA).

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd administracyjny I instancji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 7 do art. 141).

Na żadną z tych podstaw nie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 §, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie poddawały się ocenie i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Analogiczna ocena dotyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, z uwagi na przywołane już zasady wynikające z art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie dawały również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej przywołane w jej zarzutach naruszenia przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach tych oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wniosek skarżącej spółki o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony, bowiem "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia". Zarzucono w związku z tym, że "(...) w sytuacji postępowania wznowieniowego badanie spełnienia interesu publicznego, co do zasady nie jest konieczne, jeżeli postanowienie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wydane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a kwestie spełnienia tej przesłanki nie pozostawały z podstawą wznowienia".

Odnosząc się do powyższej argumentacji odnotować należy, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że niniejszej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek formalnym związaniu postanowieniami wydanymi w 2017 r. w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Nie budzi także żadnych wątpliwości wyrażony przez ten Sąd pogląd, że kwestia odmowy dostępu do akt sprawy w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy.

Podstawą prawną odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, zawierającymi informacje niejawne, a także z innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny jest art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym przyjąć należy, że odmowa ta ogranicza się tylko do tego postępowania, w którym zostało wydane postanowienie o wyłączeniu jawności tych dokumentów. Po zakończeniu tego postępowania – co wprost wynika z art. 178 § 1 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej – stronie przysługuje bowiem nadal prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest to, że zarówno w toku postępowania podatkowego oraz po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta dotyczące jej sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na etap postępowania, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady jawności tego postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że strona na każdym etapie postępowania, a także po jego prawomocnym zakończeniu, może złożyć wniosek o wgląd w akta sprawy i to niezależnie od tego w jakim celu domaga się realizacji tego prawa.

Zasada powyższa doznaje ograniczeń, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wówczas, na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, wydając postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Reasumując, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie miało żadnego znaczenia to, że wniosek o ujawnienie, w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania podatkowego "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia".

Złożony przez stronę postępowania podatkowego, na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wgląd w akta sprawy, sporządzanie z nich notatek, odpisów oraz sporządzanie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń nie musi zawierać uzasadnienia i strona nie ma obowiązku wykazania jego związku z toczącym się lub zakończonym postępowaniem podatkowym.

Sąd I instancji – co wymaga podkreślenia – obszernie uzasadnił przyjętą ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i prawidłowo przyjął, że ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności ograniczanie to musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ podatkowy powinien wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Ponadto, ze względu na istotę chronionego interesu, organ ten powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie prawa dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy. Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ podatkowy nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy.

Innymi słowy, przed przystąpieniem do wydania postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego. Nie może arbitralnie przyjmować, że podstawy takie nadal istnieją po zakończeniu postępowania podatkowego, nawet jeżeli istniały w trakcie tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie podkreślić – w żaden sposób nie podważono stanowiska Sądu I instancji, w którym Sąd ten przyjął, że organ podatkowy był zobowiązany do zbadania czy na aktualnym etapie postępowania wniosek skarżącej spółki o udostępnienie dokumentów, których jawność została wyłączona w zakończonym postępowaniu podatkowym zasługiwał na uwzględnienie i a tym samym oceny, czy nadal istnieją przesłanki do odmowy umożliwienia skarżącej spółce zapoznania się z dokumentami, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie zostały zbadane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, co trafnie wytknął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie wystarczające jest odesłanie do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji (str. 7 – 15). Do stanowiska tego natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie odniósł, nie podważając tym samym jego prawidłowości.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk