Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1049/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt. 2, art.2 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt. 1 i pkt. 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 28 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła w dniu 23 stycznia 2017 r. do Wójta Gminy G. (dalej jako "Wójt Gminy") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z 17 elektrowni wiatrowych oraz dodatkowych elementów wchodzących w skład infrastruktury towarzyszącej (m.in. drogi dojazdowe, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej, linie kablowe, uziemienie). Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z wieży, fundamentu i elementów technicznych tj. gondoli, wirnika z łopatami i piastą, przekładni, generatora, wału wolno- i szybkoobrotowego, urządzenia sterującego, hamulca, wiatromierza, wiatrowskazu, mechanizmu kierunkowania i innych podzespołów. Spółka wskazała, że elementy techniczne nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Nie zostały wzniesione wraz z masztem i fundamentem. Elementy te nie tworzą także jednego obiektu budowlanego z częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Elementy te można zastępować innymi urządzeniami. Po ich zdemontowaniu mogą być użyte w innej elektrowni wiatrowej. Fundament, wieżę i elementy techniczne ujęto dla celów księgowych odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki.

W 2016 r. i w poprzednich latach Spółka wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania: fundament, maszt oraz poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej (m. in. drogi dojazdowe, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej SN, linie kablowe, uziemienie), nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowej.

W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako "u.i.e.w.") i wprowadzonych tą ustawą zmianach w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej jako "u.p.b."), Spółka pragnie potwierdzić, że nowe przepisy nie wpłyną na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 761 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?"

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ze względu na wejście w życie u.i.e.w. i zmian w u.p.b. Spółka dokonała analizy następujących zagadnień:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. w świetle stanu prawnego do dnia 15 lipca 2016 r. i orzecznictwa sądów administracyjnych;

- wprowadzenia w art. 2 u.i.e.w. definicji legalnej elektrowni wiatrowej i przyjęcie, że budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, maszt oraz elementy techniczne;

- art. 17 u.i.e.w., według którego dotychczasowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą obowiązywać wyłącznie do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- zmiany art. 3 pkt 3 u.p.b. (od 16 lipca 2016 r.) poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych) pojęcia elektrowni wiatrowych i rozważenia, czy w świetle tej zmiany budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, czy wyłącznie jej części budowlane – fundament i maszt;

- zamieszczenia "elektrowni wiatrowej" w załączniku nr 27 do u.p.b. w sekcji "Kategorie obiektów budowlanych";

- wpływu w/w zmian na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 16 lipca 2016 r.).

Spółka, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym przed 16 lipca 2016 r., dokonała analizy dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Spółka stwierdziła, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieża) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.; elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie; generator, rotor z gondolą, przekładnia, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania i inne komponenty techniczne, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych – są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli; elektrownia wiatrowa nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Spółka podniosła, że w/w poglądy podzieliło także Ministerstwo Finansów wskazując, że: za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatami, generator, przekładnia, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania i inne komponenty techniczne - nie są obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniem budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według przepisów prawa w brzmieniu sprzed 16 lipca 2016 r., podlegają wyłącznie części budowlane, tj. fundament oraz maszt.

W ocenie Spółki rozumienie w/w przepisów i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie ulegną zmianie od 1 stycznia 2017 r.

Spółka przywołując treść art. 2 u.i.e.w. wskazała, że definicja elektrowni wiatrowej została poprzez odesłanie umiejscowiona w art. 82 ust. 3 pkt 5 b u.p.b., w sekcji dotyczącej właściwości rzeczowej i instancyjnej organów administracji architektoniczno-budowlanej. Powyższa zmiana, zdaniem Spółki, doprowadziła jedynie do "włączenia" elektrowni wiatrowych pod właściwość pierwszoinstancyjną wojewody, ostatecznie nie doprowadzając do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej do katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Spółka wskazała, że z uzasadnienia do projektu u.i.e.w. wynika, że celem wprowadzenia ustawy było m.in. określenie warunków, zasad i trybu lokalizacji oraz realizacji elektrowni wiatrowych, warunków lokalizacji zabudowy mieszkaniowej, wprowadzenie obowiązku uzyskania przez inwestora decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a nie modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Cytując natomiast treść art. 17 u.i.e.w., Spółka stwierdziła, że nie spełnia on standardów konstytucyjnych, określonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wskazujących na jakich zasadach na obywateli mogą być nakładane obowiązki podatkowe. Zdaniem Spółki zapis ten wygląda na zupełnie przypadkowy i nie niesie ze sobą żadnej treści normatywnej. Sposób ustalania podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania wyznacza u.p.o.l., a nie ustawa niepodatkowa.

Zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawcy wprowadzającego u.i.e.w. była zmiana zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości to w uzasadnieniu do w/w ustawy zostałyby określone finansowe skutki wprowadzanych regulacji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" w celu określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy poszukiwać wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.o.l. i u.p.b.

Przytaczając treść znowelizowanego przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., Spółka stwierdziła, że wprowadzona przez u.i.e.w. poprawka do u.p.b. polega na wykreśleniu zwrotu "elektrownia wiatrowa" z nawiasu, w którym wymienione są przykładowe części budowlane urządzeń technicznych.

Zmiana definicji budowli w u.p.b., stanowi powrót do definicji budowli w brzmieniu do dnia 25 września 2005 r. Od 26 września 2005 r. definicja budowli wprost wskazywała na elektrownię wiatrową, tj., że jedynie jej część budowlana stanowi budowlę, w rozumieniu u.p.b. Z definicji tej wprost wynikało, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym. Ówczesny spór na temat opodatkowania części budowlanych, zakończył się przyjęciem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt i fundament.

Z uwagi na fakt, że konstrukcja elektrowni wiatrowych się nie zmieniła, zdaniem Spółki nie ma podstaw by uznać, że od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa nie jest już urządzeniem technicznym, posiadającym część budowlaną, a jest obecnie w całości budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Katalog klas obiektów został przez ustawodawcę sformułowany w sposób otwarty, na co wskazuje także sformułowanie: "i innych urządzeń". Z literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że ustawodawca dopuszcza opodatkowanie także części budowlanych innych urządzeń niewymienionych w tym katalogu.

Fundamentalne znaczenie dla powyższego zagadnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że "za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej". Ponadto TK wskazał, że aby ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców.

Zdaniem Spółki zatem budowlami na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz takie, które posiadają cechy zbliżone. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej musiałoby być poprzedzone oceną, że elektrownia wiatrowa jest expressis verbis wymieniona w katalogu z art. 3 pkt 3 u.p.b. lub jest podobna do obiektów wskazanych w tym katalogu. Elektrownia wiatrowa nie zawiera się w tym katalogu, ani nie jest podobna do obiektów w nim wskazanych.

Z pewnością nie można uznać elektrowni wiatrowej za "wolno stojące urządzenie techniczne" wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wolno stojące oznacza takie urządzenia techniczne, które nie są połączone przestrzennie z obiektem budowlanym. Z definicji art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że fundament lub inna część budowlana urządzenia technicznego są obiektami budowlanymi. Z kontekstu użycia zwrotu "wolno stojące urządzenia techniczne" wynika, że chodzi tu o urządzenia, które nie mają żadnej części budowlanej. Urządzenie techniczne, które jest posadowione na fundamencie albo posiada część budowlaną o innym charakterze, nie byłoby obiektem "wolno stojącym". Oznaczałoby to, że budowlą byłaby tylko część budowlana tego urządzenia.

Zdaniem Spółki, opodatkowaniu dalej podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Cała elektrownia wiatrowa nie może zostać potraktowana jako budowla. Elementy techniczne elektrowni wiatrowej także nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych; są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli.

Spółka stwierdziła, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie braku możliwości uznania elektrowni wiatrowej za urządzenie budowlane jest aktualne również na gruncie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie u.i.e.w.

Nie można też uznać, że elementy techniczne umożliwiają wykorzystywanie obiektu (tj. masztu j. fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wręcz odwrotnie – to maszt wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie elementów technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym, elementy techniczne także nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Spółka, cytując art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., stwierdziła, że cała elektrownia nie stanowi obiektu budowlanego, bowiem nie spełnia wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów, które: służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, są przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym i mają mieć wpływ na jego właściwości użytkowe.

Zdaniem Spółki elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wirnik, gondola czy generator składające się na elementy techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elementy te są wytwarzane i dostarczane na miejsce przeznaczenia, a następnie montowane na wieży osadzonej na fundamencie. Jedynie fundament i wieża są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast wszelkie elementy techniczne elektrowni wiatrowej mogą zostać w każdej chwili wymontowane i zastąpione innymi. Elementy techniczne nie stanowią instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka uważa, że zmiana polegająca na wprowadzeniu do załącznika nr 27 u.p.b. nowej XXIX Kategorii obiektów budowlanych: "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe", nie spowoduje modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

Wskazanie, że elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym na gruncie u.p.b. nie powoduje automatycznie, że ma to przełożenie na gruncie prawa podatkowego. Załącznik nr 27 stanowi wykaz danych liczbowych (współczynników) m.in. na potrzeby wymiaru kary w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie obowiązkowej kontroli (art. 59f u.p.b.) oraz wskazuje kategorie obiektów wymagające lub nie wymagające pozwolenia na użytkowanie (art. 55 u.p.b.).

W związku z powyższym znaczenie tego załącznika na gruncie u.p.b. nie przekłada się na u.p.o.l. Należy przykładać wagę do jego charakteru i funkcji w kwestiach związanych z procesem budowlanym. Na gruncie u.p.o.l., przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, może mieć jedynie charakter pomocniczy. Nie można natomiast traktować w/w załącznika jako wyłącznej podstawy do przyjęcia, że dany obiekt podlega opodatkowaniu. O tym, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu, czy też nie, decyduje przede wszystkim wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz definicji zawartych w u.p.b., do których ustawa podatkowa odsyła.

O zakresie opodatkowania rozstrzyga art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a nie przykładowy katalog obiektów budowlanych mający doprecyzować definicję obiektu budowlanego wskazaną w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dodanie elektrowni wiatrowej do załącznika do u.p.b. nie sprawia, że elektrownia wiatrowa stała się obiektem budowlanym i w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Spółki nowelizacja u.p.b. wprowadzona u.i.e.w., nie wpłynie na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 2017 r.

Dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę. Elementy techniczne nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że: elektrownia wiatrowa ani jej elementy techniczne nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. i pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie; elementy techniczne nie stanowią wraz z częściami budowlanymi obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., bowiem nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; elektrownia wiatrowa ani jej elementy techniczne nie stanowią urządzenia budowlanego w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie oraz dorobku doktryny, a także w pozytywnych dla podatników interpretacjach indywidualnych wydanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 16 lipca 2016 r.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał, iż budowla jest obiektem budowlanym innym niż budynek i obiekt małej architektury. Przytaczając treść art. 2 u.i.e.w. organ stwierdził, że tak rozumiana elektrownia wiatrowa (z elementami technicznymi) jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i jako całość jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli pomocniczo należy posłużyć się także definicją części składowej rzeczy.

Przytaczając treść art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, Wójt Gminy stwierdził, że żaden moduł składowy elektrowni wiatrowej nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych; częścią składową (modułem składowym) elektrowni wiatrowej jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez istotnej zmiany całości lub modułu odłączonego (w takim przypadku nastąpi zdekompletowanie elektrowni i całkowita utrata zdolności obiektu do realizacji jego funkcji); przynależnościami są moduły ruchome do korzystania z danego modułu głównego elektrowni wiatrowej, jeżeli pozostają z nim w faktycznym związku odpowiadającym pełnionej funkcji, a więc stanowią całość.

Wobec wejścia w życie u.i.e.w. utraciły aktualność orzeczenia oparte na poprzednim stanie prawnym i definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie u.i.e.w. Natomiast pomocniczo zachowuje aktualność teza wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 108/04, według którego tylko elektrownia wiatrowa jako całość stanowi całość techniczno-użytkową, służącą wytwarzaniu energii elektrycznej. Na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa.

3. Skarżąca pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego.

4. Wójt Gminy nie ustosunkował się do powyższego wezwania.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej - tzn. u.i.e.w., w tym art. 2 i art. 17 u.i.e.w., pomimo że organ wydający interpretację powinien wywodzić skutki podatkowe dla Skarżącej z u.p.o.l. oraz definicjach w niej zawartych i w u.p.b., do której ustawa ta odsyła;

b) art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj.:

- nie odniesienie się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są obiektem budowlanym, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

- nie odniesienie się do orzecznictwa, stanowisk doktryny i piśmiennictwa, w tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, który znajduje zastosowanie w analizowanej sprawie;

- nie odniesienie się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi elektrownia wiatrowa nie jest urządzeniem budowlanym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, pomimo że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elementy techniczne elektrowni wiatrowych stanowią budowlę, czyli jedną z kategorii obiektu budowlanego, podczas gdy nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

d) art. 47 i art. 48 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania definicji "części składowej rzeczy" i "części składowej gruntu" zawartych w tych przepisach do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli, podczas gdy organ powinien przy takiej kwalifikacji stosować przepisy u.p.o.l. oraz u.p.b.

6. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieża, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

7.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 i z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17 – wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b.").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa – zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, powyższe również stanowi argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, iż nieprawidłowe są wnioski wyciągnięte przez Skarżącą z treści, poddanego przez Sąd analizie, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, iż regulacja u.i.e.w. nie ma wpływu na zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, iż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w u.i.e.w. Nie jest zatem zasadne stanowisko Skarżącej, iż przy ustalaniu czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decyduje wyłącznie wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz definicje zawarte w u.p.b.

Przeciwko przedstawianej przez Skarżącą wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Zdaniem Sądu, poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

W związku z powyższym nie ma racji Skarżąca podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli. Wbrew jej twierdzeniom bowiem z przywołanych ustaw wprost i bez żadnych wątpliwości wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą. Na powyższe nie ma wpływu wywód Skarżącej w przedmiocie wyrobów budowlanych. Ocenie, czy elektrownia wiatrowa została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych podlega bowiem budowla jako całość, nie zaś poszczególne jej elementy.

Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie spowodowało modyfikacji zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., gdyż załącznik ten nie służy prawu podatkowemu, lecz innym celom, tj. podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie (art. 55 pkt 1 u.p.b.) oraz kalkulacji kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.).

Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Sąd nie podziela tym samym stanowiska Skarżącej, iż wprowadzenie art. 17 u.i.e.w. jest przypadkowe i nie determinuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie jest to przykład niepoprawnej legislacji.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, lecz uregulowanie dozoru technicznego oraz procesu budowlanego elektrowni wiatrowych. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji na stronie internetowej orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w., ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b. przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Sąd nie dostrzega przy tym – wbrew wywodom Skarżącej – naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Niesłuszny jest również zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez dyskryminację właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów zajmujących się uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych, a także elektrowni konwencjonalnych. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Sąd wskazuje, iż przywołane przez Skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2007 r., pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze zapadły na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego , a po wtóre nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego orzekają organy podatkowe. W związku z powyższym stanowiska w nich zawarte nie wiązały w niniejszej sprawie Wójta Gminy.

Niezrozumiały jest zarzut stawiany organowi, iż w uzasadnieniu interpretacji na poparcie swojego stanowiska powołał się na wypowiedzi Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. oraz 10 stycznia 2017 r., które nie stanowią wykładni przepisów prawa i nie mają wartości normatywnej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawierało odniesienia do w/w pism Ministra Finansów.

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, iż od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie jej części budowlane – fundament i wieża. Przytoczone przez Skarżącą na poparcie powyższego stanowiska orzecznictwo sądowo-administracyjne straciło swoją aktualność, z uwagi na omówioną powyżej zmianę przepisów prawa.

Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej, za nieprawidłowe.

Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., bowiem organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej.

Skoro zatem organ interpretacyjny był uprawniony do wydania swojego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy u.i.e.w., to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 O.p., bowiem wbrew stanowisku Skarżącej, organ działał na podstawie właściwych przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, iż nie doszło również do naruszenia art. 14j § 1 O.p., bowiem Wójt Gminy był właściwy miejscowo i rzeczowo do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, zaś orzekając na podstawie u.i.e.w. – wbrew twierdzeniom skargi – nie wyszedł poza ramy swojej właściwości rzeczowej.

Sąd stwierdza, że pomimo, iż przepisy u.p.b. ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, to jednakże przywołanie ich treści w zaskarżonej interpretacji nie miało wpływu na prawidłowość stanowiska zajętego przez organ w niniejszej sprawie. Przepisy te zostały wykorzystane przez organ podatkowy, jedynie posiłkowo, dla podkreślenia dokonanej przezeń oceny elektrowni wiatrowej jako całości. Podstawę prawną wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej stanowiły odpowiednie przepisy O.p., u.p.o.l., u.p.b. i u.i.e.w. Nawet przyjmując, iż przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji treści w/w przepisów Kodeksu cywilnego stanowiło naruszenie prawa materialnego, to nie mogło ono doprowadzić do uwzględnienia skargi, bowiem nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia, określonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niedokonanie przez organ analizy przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowisk doktryny i piśmiennictwa wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, a także interpretacji indywidualnych wydanych przez organy gminne w innych sprawach.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, iż wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowej, wydanych przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podmiotów, czy też w orzecznictwie sądów administracyjnych bądź piśmiennictwie, zwłaszcza jeśli stały się one nieaktualne w świetle obecnie obowiązujących, zmienionych przepisów prawa.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W związku z powyższym za niezasługujący na uwzględnienie uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

Reasumując, Wójt Gminy prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.