Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 45/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 782
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 47 par 1 i art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący K.P. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] września 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W wydanej skarżącemu [...] września 2015 r. decyzji Burmistrz ustalił wysokość podatku od nieruchomości od budynków letniskowych za 2015 r. w kwocie 343,98 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wygasił z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej pow. 15,4934 ha wykonywany przez zakład budżetowy Ośrodek [...] i jednocześnie ustanowił z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi własność gminy na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz Ośrodka [...] (zw. dalej: OSiW-em) - jednostki budżetowej. Decyzja ta nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze, a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy.

Dalej Burmistrz wskazał, że skarżący w 2006 r. na działce nr [...] oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...] wybudował domek letniskowy nr [...]. Dnia [...] listopada 2012 r. zawarł umowę dzierżawy z Gminą na część działki [...] na pow. 196,43 m2, na której to znajduje się w/w domek letniskowy. Umowa została zawarta na okres 10 lat i przewidywała, że przedmiotem dzierżawy jest część gruntu o powierzchni 196,43 m2 w celach rekreacyjnych, a czynsz jest płatny od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m2 który jest powiększony o należny podatek VAT. K.P. za I półrocze 2015 r. został obciążony przez OSiW fakturą jedynie za korzystanie z gruntów.

Dalej organ wskazał, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest Ośrodek [...], któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu stronie bez znajdującego się na nim budynku. Podatnik korzysta z domku będącego własnością Gminy bezumownie, w związku z czym jest on zobowiązany do uiszczania podatku od posiadanego bezumownie budynku. Od momentu wybudowania domku letniskowego bezumownie z niego korzystał, nigdy bowiem nie zawarł umowy najmu czy też użytkowania z jego właścicielem tj. Gminą.

Następnie organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...] na której zlokalizowany jest domek letniskowy strony. Jak wynika z decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2010 r. punkt 2 lit. c i punkt 3 oddawana działka [...] miała powierzchnię 2,7098 ha i była zabudowana ogrodzeniem i szambem. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców. Z treści m.in. zeznań złożonych przez stronę wynika, że korzysta on z domku letniskowego, przeprowadza remonty, ponosi wydatki na jego utrzymanie, nie wynajmuje go. Zdaniem organu nie tylko faktycznie (fizycznie) włada domkiem, ale również manifestuje na zewnątrz wolę wykonania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Między właścicielem domku letniskowego Gminą, a K.P., który ten domek użytkuje, nie zawarto umowy, określającej warunki korzystania z niego.

Według organu, przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt o pow. 196,43 m2 a nie budynek, o czym przesądza jednoznaczna treść umowy dzierżawy.

Organ przyznał, że niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu, stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek ( działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste) dlatego też budynek letniskowy wybudowany przez podatnika jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w samoistnym posiadaniu strony, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości wybudowanego przez siebie i posiadanego samoistnie budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. Burmistrz odwołując się też do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził, że ponieważ w ewidencji gruntów i budynków budynek będący w posiadaniu samoistnym podatnika sklasyfikowany został jako inny niemieszkalny należało zastosować przy wymiarze podatku stawkę podatkową jak za budynki pozostałe. W 2015 r. obiekt ten spełniał funkcje letniskowe. Do dnia wydania decyzji do organu podatkowego nie wpłynęło zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego informujące o zmianie sposobu użytkowania budynku będącego w posiadaniu Strony. Tym samym, organ wymierzył stronie podatek w wysokości 343,98 zł, przy czym podatek ustalił stosując stawki podatkowe obowiązujące na terenie Gminy w 2015 r. wynikające z Uchwały Rady Miejskiej nr XLVI/420/14 z dnia 30 października 2014 r. oraz powierzchni użytkowej domku letniskowego uzyskanej z informacji złożonej przez podatnika tj. 49 m2.

Od w/w decyzji, skarżący złożył odwołanie podkreślając w nim głównie, że wybudowany przez niego dom nie jest letniskowy, lecz faktycznie mieszka w nim z rodziną na stałe przez cały rok. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że zajmował go bez tytułu prawnego.

Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniło, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Wskazało, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), dalej określany jako k.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest Gmina. Na podstawie, umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2012 r. OSiW wydzierżawił skarżącemu grunty o powierzchni 196,43m2 na których znajduje się domek użytkowany przez niego.

Zdaniem SKO podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Kolegium skarżący jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy.

Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest OSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu skarżącemu bez znajdującego się na nim budynku.

We wcześniejszym okresie strona korzystała z gruntu bezumownie. Organ wskazał, że od momentu wybudowania domku letniskowego bezumownie z niego korzystał nigdy bowiem nie zawarł umowy jego najmu, czy użytkowania z jego właścicielem, tj. Gminą. Zarządca oddał mu w dzierżawę tylko grunt bez posadowionego na nim budynku. Stroną bezumownego posiadania przez odwołującego się budynku jest Gmina. Tym samym, jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy skarżący jest obowiązany do uiszczania z tego tytułu podatku od nieruchomości.

Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona korzysta z domku letniskowego i dba o jego prawidłową eksploatację. Tym samym nie tylko faktycznie (fizycznie) włada domkiem ale również manifestuje na zewnątrz wolę wykonywania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Gdyby nie chciała władać spornym domkiem nie dokonywałaby w nich nakładów, nie przeprowadzała remontów itp. Tym samym, zdaniem organu należy uznać, że jest ona posiadaczem bez tytułu prawnego spornego domku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się w jej posiadaniu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami, stanowiącymi własność gminy, na postawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu pranego tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał ale wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą. W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" - pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element - "animus", a więc wola posiadania (skoro władać należy jak właściciel lub jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą dla siebie. SKO wskazało, że dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym.

Nawiązując do ustaleń faktycznych, Kolegium przypomniało, że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że między właścicielem domku letniskowego Gminą a stroną, która domek ten użytkuje nie zawarto umowy określającej warunków korzystania z niego. Skarżący przejawia zarówno faktyczne władztwo nad domkiem letniskowym jak i wolę władania nim dla siebie. Przejawem władania domkiem jest czynienie nakładów, dokonywanie niezbędnych remontów i napraw.

Według SKO, Burmistrz prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. z zastosowaniem stawki przewidzianej w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 30 października.2014 r. dla budynków letniskowych. Właściwie też ustalił powierzchnię domku letniskowego, tj. na podstawie informacji złożonej przez podatnika tj. 49 m2. Organ zaznaczył, że z ewidencji gruntów i budynków za 2015 r. wynika, że budynek będący w posiadaniu strony, oznaczony był jako inny niemieszkalny a więc podlegał opodatkowaniu wg stawki 7,02 zł.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z jednolitym aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane z ewidencji; ewidencja jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające z ewidencji. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym w rozpatrywanej sprawie jest właściwy miejscowo starosta. Następnie w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Aby dane zawarte w ewidencji gruntów, w uzasadnionych przypadkach mogły być zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu, to jednak dokument ten musi mieć charakter dokumentu urzędowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ma dokumentu urzędowego potwierdzającego, że w 2015 r. budynek, będący przedmiotem postępowania podatkowego jest budynkiem mieszkalnym. Podatnik nie dokonał skutecznie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego z budynku letniskowego na mieszkalny.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z prawem budowlanym inną kategorią obiektów budowlanych są budynki mieszkalne (kat. I), a inną - domy letniskowe (kat. III).

Opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Jeżeli pozwolenie na budowę dotyczy budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków będzie można go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Z kolei ujawnienie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako budynku mieszkalnego może być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do wpisania budynku w ewidencji i określenia jego funkcji jako mieszkalnej.

Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849.tj.), poprzez uznanie, iż przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana tak jakby była zajmowanym bez żadnego tytułu prawnego domkiem letniskowym należącym do Gminy podczas gdy w rzeczywistości dzierżawi od Gminy grunt na którym usytuowany jest należący do niego dom całoroczny,

b) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności w szczególności powodów dla których wszyscy właściciele sąsiednich domków, którzy pobudowali je na takiej samej jak on podstawie prawnej płacą opłaty jak za domy całoroczne, nie zaś domki letniskowe, a więc płacą oni podatki lokalne znacznie niższe niż skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane w skardze. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest kluczowe w sprawie, chociaż Skarżący tego w skardze nie podnosił. Jednak zgodnie z treścią art. 134 §1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. .

Kolegium Odwoławcze prezentuje pogląd, że podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem to ona jest posiadaczem domku letniskowego bez tytułu prawnego stanowiącego własność Gminy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wygasiła z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] wykonywany przez zakład budżetowy OSiW i jednocześnie ustanowiła z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi jej własność, na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz OSiW-u - jednostki budżetowej.

Skarżący w 2006 r. na podstawie pozwolenia na budowę z dn. [...].08.2000 r. wybudował domek letniskowy, który położony był na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...]. W dniu [...] listopada 2012 r. Strona zawarła z Gminą (reprezentowaną przez Kierownika OSiW) na części działki będącej w trwałym zarządzie OSiW na terenie ośrodka wypoczynkowego w [...] o pow. 196,43 m2 na której znajdował się domek letniskowy nr [...] – w celach rekreacyjnych. Wydzierżawiający wyraził zgodę na dotychczasowe zagospodarowanie działki, w tym na dalsze funkcjonowanie domku letniskowego posadowionego na przedmiotowej części działki wybudowanym w 2006 r. i inne naniesienia stanowiące nakład Dzierżawcy na nieruchomość Wydzierżawiającego (pkt 2 § umowy dzierżawy z dnia [...].11.2012 r.).

W punkcie wyjścia rozważań przyjętych przez Sąd w tej sprawie należy akcentowany wyżej spór osadzić w reżimie prawnym, który go obejmuje. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l.

Zgodnie z jego treścią, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy).

Zatem, zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub".

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Na tle analizowanych norm zarysowuje się kolejne zagadnienie, mianowicie - czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała ona jej wynajęcia osobie trzeciej.

W tej mierze trzeba wskazać, że znaczenia pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, osoba, która objęła

w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Przytoczone uwagi prowadzą też do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej.

Jak zostało to powyżej wskazane, w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będący taką jednostką OSiW jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Decyzja ustanawiająca trwały zarząd, wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną (tu OSiW) do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu.

Koniecznym jest też w tej sprawie wskazanie, że wybudowany przez skarżącego domek jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zw. dalej: K.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy domek jest natomiast Gmina. Stanowisko to nie jest kwestionowane przez Kolegium Odwoławcze.

Niemniej jednak, w uzupełnieniu powyższego trzeba dodać, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu.

Natomiast według definicji zawartej w art. 47 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie

z prawnego punktu widzenia stanowią własność właściciela gruntu. Właściciel gruntu jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Trzeba również podkreślić, że w art. 48 K.c. jest mowa o "trwałym związaniu z gruntem". W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że pojęcie "trwałego związania" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2002, s. 167).

Generalnie więc budynki wybudowane na gruncie należy traktować jako część składową gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca traktuje w zasadzie wszystkie rzeczy posadowione na gruncie jako jego części składowe, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Wprowadza jednak od tej zasady pewien wyjątek. Mianowicie na mocy przepisu szczególnego może zostać ustanowiona odrębna od gruntu własność budynku (lokalu). Przykładem tego są budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika. W art. 235 § 1 K.c. stwierdza się bowiem, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przepis art. 235 § 1 K.c. dotyczy jednak tych budynków i innych urządzeń, które są wzniesione przez użytkownika wieczystego. Jeżeli zatem wznosi je osoba trzecia, przepis ten nie ma zastosowania. Wówczas winna więc znajdować zastosowanie ogólna reguła, w myśl której wszystko, co jest na gruncie i jest z nim trwale związane, dzieli los prawny gruntu. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa. Tym samym, trwałym zarządem zostały objęte wszystkie jej części składowe i przynależności w tym grunt, budynki i budowle, które znajdowały się na tej nieruchomości jaki i te które powstały po tej dacie (por. art. 43 ust. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy domek letniskowy skarżący wybudował na przełomie 2006 roku, po uprzednim uzyskaniu od urzędu miasta stosownych decyzji.

To, że naniesione przez najemców lub dzierżawców domy nie zostały w decyzji wymienione, na gruncie obowiązujących przepisów, nie ma żadnego znaczenia dla objęcia ich trwałym zarządem. Przepis art.45 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa treść decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Decyzja ta podlega wymaganiom przewidzianym dla decyzji administracyjnej określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego (także co do treści), a elementy decyzji wymienione w art. 45 ust. 2 mają charakter szczególny. Przy czym, spośród tych elementów do istotnych należą: określenie przeznaczenia nieruchomości, sposób i termin jej zagospodarowania (art. 45 ust. 2 pkt 4 i 6) oraz cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd (art. 45 ust. 2 pkt 5). Jest tak dlatego, że ich naruszenie może być podstawą wydania decyzji bądź to w przedmiocie ustalenia dodatkowych opłat (por. art. 63 ust. 2 w zw. z art. 66), bądź w przedmiocie wygaśnięcia trwałego zarządu.

Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd OSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 kc w zw. a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości.

Strona, która wybudowała domek letniskowy jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na jego wzniesienie.

Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi

w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości.

W kontekście czynionych rozważań Sąd pragnie zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z dnia [...].11. 2014r. W § 1 wskazuje się między innymi, że wydzierżawiający (OSiW) oddaje dzierżawcy (stronie) do używania i pobierania pożytków część działki gruntu o powierzchni 196,43 m2 (nr domu [...]) (..). Wydzierżawiający wyraża zgodę na dotychczasowe zagospodarowanie działki, w tym na dalsze funkcjonowanie domku letniskowego posadowionego na przedmiotowej części działki wybudowanym w roku 2006, i inne naniesienia stanowiące nakład dzierżawcy na nieruchomości wydzierżawiającego (pkt 1i 2).

Nadto, w § 9 w punktach 6, 7 i 8 tej umowy uregulowano kwestie nakładów. Wynika z nich bowiem, że dzierżawcy przysługuje zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy w formie posadowionego na nim domku letniskowego według jego wartości w dniu wygaśnięcia dzierżawy, chyba że dzierżawca skorzysta z prawa wykupu przedmiotu dzierżawy. W przypadku automatycznego przedłużenia umowy, dzierżawca nie może żądać zwrotu nakładów. W sytuacji gdy do rozwiązania umowy dojdzie z winy wydzierżawiającego zwróci on dzierżawcy wartość dokonanych nasadzeń i trwałych nakładów związanych z domkiem letniskowym.

Trudno w tym stanie rzeczy zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również domku letniskowego. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte

w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości

– i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej jaki i jej części składowej – domku letniskowego.

Sąd podziela stanowisko SKO co do przedmiotu opodatkowania - kategorii budynku czy jest to budynek mieszkalny czy też letniskowy. Nie ulega wątpliwości, że organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikającej z ewidencji.

Zasadnie więc organ wskazał, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Jeżeli pozwolenie na budowę dotyczy budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków będzie można go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Z kolei ujawnienie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako budynku mieszkalnego może być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do wpisania budynku w ewidencji i określenia jego funkcji jako mieszkalnej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę skarżącego uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Ponowne postępowanie wymaga powtórnej oceny zgromadzonego materiału jak też ostatecznego przesądzenia w okolicznościach niniejszej spraw - kwestii podatnika podatku od nieruchomości

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał postawione w skardze zarzuty za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 tej ustawy