Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2225/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 931/15 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. G. kwotę 8 462 (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 931/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 12 maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (25.427,00 zł).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), a także błędne ustalenia faktyczne "poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. Sp. z o. o. K. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności polegające na sprzedaży paliwa odbywały się, a co potwierdzają dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Skarżący i jego księgowa Z. P.";

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów (spółek E. i K.), w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji (...).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki (185.941,10 zł), na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez E. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o., rzekomo dokumentujących sprzedaż (dostawę) paliw. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych, zaś Skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup towarów (paliwa) w celach przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") na rzecz innych podmiotów. Skarżący wadliwie określił nadto wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Organy przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 179.181,62 zł. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie (25.427 zł) zamiast deklarowanej przez Skarżącego straty (45.353,66 zł) w zeznaniu podatkowym (PIT – 36L). Skarżący wskazał na wadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez przyjęcie przez organy, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Dodatkowo wskazał na okoliczności prawnopodatkowe, które mogą mieć pewien wpływ na sposób prowadzenia postępowania i wynik spraw dotyczących podatku od towarów i usług.

Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący nie wykazał, iż poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur (na zakup paliwa), spełniających kryteria przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Jeżeli Skarżący poniósł jakieś wydatki na rzecz wystawców spornych faktur, to nie miały one takiego związku z przychodami Skarżącego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro Skarżący nie był zainteresowany faktycznym źródłem pochodzenia nabywanych towarów (paliwa) i dbał wyłącznie o to, aby dysponować dokumentami, które mogłyby służyć prawnopodatkowej legalizacji pochodzenia paliwa, nie posiadał zaś wiedzy o tym, na czyją rzecz, do czyich rąk i w istocie za co dokonuje gotówkowych płatności, to znaczy, że organy dokonały trafnych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organów co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują w sposób wiarygodny poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które pomimo powyższych ustaleń, mogłyby zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. WSA nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy zasadnie przyjęły, że zeznania (oświadczenia) Skarżącego i jego księgowej nie zasługują na wiarę co do tego, że Skarżący poniósł wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na rzecz wystawców spornych faktur. Zdaniem WSA Skarżący nie nabywał paliwa od wystawców spornych faktur. Jeżeli przekazywał jakiekolwiek środki pieniężne na rzecz wystawców spornych faktur, to nie była to zapłata za nabyte paliwo. Czyli wydatki Skarżącego na rzecz osób reprezentujących E. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o. nie służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła osiąganych przez Skarżącego przychodów. Brak jest podstaw do wniosku, że Skarżący kupował towary, o których mowa w treści spornych faktur (paliwa) od ich wystawców. Nie ujawnił wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżący faktycznie ponosił wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na rzecz innych podmiotów od tych, które wystawiły sporne faktury.

Skoro Skarżący nie wykazał, że w związku z wystawieniem dla niego spornych faktur poniósł określone wydatki za konkretny towar w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania wysokości faktycznie poniesionego wydatku na rzecz wystawcy faktury za inny towar od tego, który został ujawniony w jej treści, a także wykazanie wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem a faktycznie zakupionym towarem lub usługą oraz przychodami podatnika. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwotę 185.941,10 zł. Wystąpiły zatem przesłanki do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (25.427 zł) zamiast deklarowanej przez Skarżącego straty (45.353,66 zł) w zeznaniu podatkowym (PIT – 36L). Bezsporne jest wadliwe określenie przez Skarżącego wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 185.941,10 zł tytułem rzekomo poniesionych wydatków na zakup paliwa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji WSA uznał za wadliwe w części dotyczącej sposobu obliczenia podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż stosowne obliczenia zostały przedstawione w decyzji organu I instancji. Także w części dotyczącej wpływu na wynik sprawy wadliwego określenia przez Skarżącego wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Ze stanowiska organów wynika, że wpływ bezspornego uchybienia Skarżącego jest dla niego korzystny, gdyż doprowadził do wniosku, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 179.181,62 zł zamiast kwoty 185.941,10 zł wynikającej z treści spornych faktur. Odrębną kwestią jest zasadność stanowiska organów co do tego, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów tylko o kwotę 179.181,62 zł, ale kwestią tą nie zajmował się WSA związany zasadą przewidzianą w art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż uchybienia organów nie skutkowały koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego mogłaby zostać wydana decyzja określająca Skarżącemu wyższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od kwoty zobowiązania wynikającej z decyzji organów obu instancji.

Zdaniem WSA Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych kwotę 185.941,10 zł, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazał nadto, że poniósł wydatki w tej wysokości na zakup paliwa od innych osób, spełniające warunki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy Skarżący faktycznie nabywał od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały w spornym zakresie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za chybione WSA uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, gdyż przepisy te nie były powoływane przez organy jako podstawa materialnoprawna ich decyzji (przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. i błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. Sp. z o.o. K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności polegające na sprzedaży paliwa odbywały się, a co potwierdzają dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym podatnik i jego księgowa Z. P.;

II. prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów – spółek E. i K., w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji, ustalony przez organ I instancji fakt, że przez znaczny okres czasu posiadali oni koncesję na obrót paliwami, nadto dostawy paliw wskazane w fakturach miały miejsce i co było potwierdzane dokumentami księgowymi i przesłuchaniami osób, a przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. i błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami E. sp. z o.o. K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności polegające na sprzedaży paliwa odbywały się, a co potwierdzają dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym podatnik i jego księgowa Z. P.

Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych świadczące o tym, że zakupy od firmy E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. były fikcyjne i nierzeczywiste. Przed przystąpieniem do współpracy z tymi podmiotami lub w jej trakcie Skarżący otrzymał od każdej z firm dokumenty świadczące o jej legalnym istnieniu.

Od firmy E. sp. z o.o. Skarżący otrzymał:

- odpis KRS;

- rachunek zysków i strat za 2012 r. z potwierdzeniem jego złożenia w Urzędzie Skarbowym w W.;

- kopię CIT 8 – z potwierdzeniem jej złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. za 2012 r. i 2013 r.;

- zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami wydane przez Urząd Skarbowy W. z dnia 6 września 2013 r.;

- kopię koncesji na obrót paliwami oraz jej zmianę;

- kopię zaświadczenia REGON;

- kopię potwierdzenia NIP;

Natomiast od firmy K. sp. z o.o. Skarżący otrzymał:

- kopię deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2012 r.;

- odpis z KRS;

- kopię koncesji na obrót paliw ciekłych.

Odnośnie powyższych okoliczności podnieść należy, że z żadnej z nich nie wynika, iż dostawcami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami nie były podmioty widniejące na nich jako dostawcy. Okoliczności te mają charakter formalny, zostały ustalone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz w żaden sposób nie wskazują, że pod względem materialnym sporne dostawy nie mogły być przez wyżej wymienione podmioty zrealizowane na rzecz Skarżącego. Trafnie przy tym autor skargi kasacyjnej podniósł, że w niniejszej sprawie nie wykazano, iż przedmiotowe spółki były podmiotami fikcyjnymi, skoro rozliczały się z organami skarbowymi, uzyskały koncesje na obrót paliwami i są nadal zarejestrowane w KRS.

W związku z tym należy przyjąć, że Skarżący dokonując wszystkich transakcji, działał w pełnym i usprawiedliwionym przekonaniu o istnieniu obu wymienionych firm i legalnym ich działaniu. Brak było jakichkolwiek okoliczności, z których mogłoby wynikać, że obie firmy nie istnieją lub istnienie ich budzi wątpliwości. Nawet jednak gdyby przyjąć, że to nie te spółki dokonywały spornych transakcji na rzecz Skarżącego, to w przedmiotowej sprawie nie wykazano także, że Skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z tymi kontrahentami. Skarżący wskazał, że przed przystąpieniem do współpracy z wymienionymi powyżej spółkami lub w jej trakcie otrzymał szereg dokumentów świadczących - w przeświadczeniu Skarżącego - o legalnej działalności tych podmiotów, których wiarygodność zweryfikowała także jego księgowa.

Uwzględniając zatem powyższe dokumenty, potwierdzające że wymienione podmioty były faktycznie funkcjonującymi w obrocie gospodarczym i biorąc pod uwagę, że materiał dowody sprawy nie wskazuje jednoznacznie, iż to nie te firmy dostarczyły paliwo udokumentowane spornymi fakturami, brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżący w obrotach z tymi podmiotami nie zachował należytej staranności, która pozwalałaby mu na ustalenie, że to nie te podmioty dostarczyły mu paliwo, skoro organy podatkowe przy całej swojej wiedzy opartej na analizie dowodów zgromadzonych w sprawie nie wykazały bezspornie tego faktu.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego (będący w istocie powtórzeniem zarzutu zawartego w skardze skierowanej do WSA), to należy zgodzić się z WSA, który w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia trafnie wskazał, że uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy tak naprawdę uchybień natury procesowej, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za oczywiście chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów, art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., gdyż przepisy te nie były powoływane przez organy, jako podstawa materialnoprawna ich decyzji. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił wyrok WSA i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.