Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 212/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2012 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (cztery tysiące czterysta cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia z dnia 28 lutego 2018r. Nr [...] i Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił J. J. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2012r.

Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy "D. " J. J. Usługi Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2010 i 2012 w zakresie przychodów nie ujął wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowizji za wykonanie usług ubezpieczeniowych i w związku z tym doszło do zaniżenia przychodu.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że:

a) faktury, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego bez jakiejkolwiek wiedzy i zgody podatnika dokumentują czynności wykonane przez podatnika,

b) należności wykazane w tych fakturach były kiedykolwiek należne podatnikowi lub zostały mu w jakiejkolwiek formie wypłacone,

c) odwołujący zaniżył przychód za rok 2010 i 2012 o wskazaną w decyzjach kwotę;

d) załączniki wydrukowane 13.01.2015 r. dokumentują czynności wykonane przez podatnika;

e) postanowienie Sądu Rejonowego w [...] dnia 5 stycznia 2017 r. jest nieprzydatne do sprawy, podczas gdy z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że doszło do fałszowania faktur, oraz że strona postępowania jest osobą pokrzywdzoną w całej sprawie, zaś ustalenia prokuratora M. W. są całkowicie bezpodstawne;

- w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego, naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że należności wykazane w fakturach sfałszowanych, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego bez wiedzy i zgody podatnika, stanowią przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez nie przesłuchanie wszystkich świadków w obecności strony postępowania, przez co nie mógł on zadawać pytań świadkom i składać wyjaśnień;

- art. 193 § 2 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe strony postępowania są prowadzone nierzetelnie;

- art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony postępowania o przesłuchanie w charakterze świadka M. B., B. N., J. K. czy E. D. i B. G., podczas gdy zeznania te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w aktach nie istnieje dowód z ich przesłuchania w obecności strony postępowania, a tylko są notatki z innego postępowania o innym charakterze;

- art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków o sprowadzenie oryginalnych załączników do faktur podrobionych z wyszczególnieniem listy klientów, które mają odnosić się do cyfr na tym załączniku;

- art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nie sprowadzenie oryginalnych faktur podrobionych (wskazanych przez biegłego sądowego), które to faktury są przedłożone tylko w kserokopii;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się w decyzji do wielu oryginalnych załączników, które strona postępowania uzyskała i przedłożyła do organu;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego L. J. - B. oraz z opinii biegłego grafologa i nie uwzględnienie ich w wydanej decyzji;

- art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. w szczególności przez oczekiwanie od strony postępowania działań operacyjnych, pozaprawnych, zmierzających do weryfikacji swoich klientów i tym samym żądanie przedłożenia listy klientów, które znajdują się w I.

W uzasadnieniu akcentowano, iż odwołujący się nie zaniżył zobowiązania podatkowego i okoliczność ta wynika z dowodów sprawy, na co wskazuje Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt [...]. Pomocne tutaj może być ustalenie przez biegłego sądowego, że pieczęcie oraz faktury są całkowicie podrobione i to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że faktury te podpisała żona J. J. bądź też pracownicy I. , a dopiero wtedy można wyciągać stosowne wnioski. Jako za sprzeczną z logiką uznano, że okoliczność, iż żona podatnika miała wyrobić sobie pieczątki w celu prowadzenia działalności małżonka. Tej samej ocenie poddano stwierdzenie, aby to odwołujący zawiadamiał Prokuraturę Rejonową w B. wiedząc, że przeciwko małżonce miałaby się toczyć sprawa karna. Skoro M. J. nie otrzymała jego pieczęci, to z pewnością działała ona bez jego wiedzy, na polecenie i jako pracownik I. . Organ w tej kwestii odmówił podatnikowi dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, czym naruszono art. 188 O.p. W odwołaniu zaznaczono, że to z zawiadomienia odwołującego zostało wszczęte postępowania przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. i zabezpieczono wszystkie pieczęcie podrobione oraz zabezpieczono od E. D. - G. Księgowej Oddziału I. podrobione dokumenty, wraz z podrobionym upoważnieniem do odbioru, a także szereg dokumentów wytworzonych przez pracowników Oddziału I. , w tym także ugodę, która miała podstawowe znaczenie dla postępowania w Prokuraturze Rejonowej w B. . Tym samym nie można twierdzić, że odwołujący miał wiedzę o poczynaniach pracowników I. na niekorzyść jego firmy. Gdyby taką wiedzę posiadał, nie składałby zawiadomień do Prokuratury Rejonowej w B. i nie narażał się na postępowanie przeciwko sobie.

Z prowadzonego przez organ I instancji postępowania wynika, iż takich sytuacji było wiele, za co odpowiedzialna jest centrala firmy I. w W.. Nie udostępniono oryginalnych załączników do faktur, a tymi zmodyfikowanymi dowodami są załączniki do faktur podrobionych. Odwołujący wskazał, że nie ma określonych faktur, a biorąc pod uwagę wydruk z 14.01.2015 r. należy poprzeć stanowisko biegłego sądowego z zakresu księgowości, że I. przedłożył fałszywą dokumentację, która nie może stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ wynika z tego, iż faktury te nigdy nie odzwierciedlały przychodu i prowizji. Podatnik stwierdził, że załączniki te nie odnoszą się do jego klientów. Twierdzenia organu nie polegają na prawdzie, a dowody zgromadzone w sprawie, choć są niepełne, to również nie potwierdzają, by podatnik miał wiedzę o fałszywych fakturach. Brak jest dowodu, by odwołujący odebrał jakąkolwiek gotówkę lub by przelano na konto podatnika kwotę z podrobionych faktur. Odwołujący dokonał weryfikacji określonych faktur w kontekście ich prawidłowości, jak też ich wiarygodności w kontekście norm prawa karnego oraz wynikających stąd konsekwencji. W jego opinii stanowi to dowód ewidentnej podwójnej księgowości, którą prowadziło przedsiębiorstwo I. w W.. Odwołujący zarzucił, że w aktach sprawy nie odniesiono się również do dowodów z dokumentów M. Urzędu Skarbowego, a zwłaszcza do tych załączników do faktur, które nie mają wykazanej osoby z imienia i nazwiska, a mają różne cyfry. Wskazano na okoliczność podawania, że określoną kwotę rozliczano, jako kompensatę, co wynika z zeznań i dowodów w postaci kompensat, to jednak nie wskazano i nie wyjaśniono skąd wzięła się dana kwota na kompensatę.

W odwołaniu wskazano, odnosząc się do zeznań świadka M. J., że nie wzięto pod uwagę, iż mogła być ona pracownikiem I. i miała lub mogła mieć stosowną umowę cywilno - prawną, dlatego też takie szerokie jej działania w I. . Z kolei postanowienie umarzające Prokuratury wskazuje, iż skarżący nie miał wiedzy o działaniach M. J..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzjami z dnia 29 listopada 2018r. nr [...] i nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt l o.p., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Uzasadniając rozstrzygnięcia organ podał, iż stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zgromadzonego materiału wskazuje na to, że w roku 2010 i 2012: a/ J. J. prowadził działalność gospodarczą - agencję ubezpieczeniową - wraz ze swoją żoną M. J., b/ nie zatrudniał pracowników, c/ M. J. nie posiadała żadnej umowy z Towarzystwem Ubezpieczeniowym I. S.A. Oddział B.-B., d/ bezpośredni kontakt z klientami miała żona M. J., J. J. nie wie w jaki sposób jego żona sprzedawała polisy – gotówkowe, czy też wystawiała polisy na przelew, nie nadzorował wszystkiego co robiła żona, e/ M. J. pobierała i rozliczała w Oddziale druki ścisłego zarachowania, przywoziła faktury wystawione przez J. J., choć zdarzały się przypadki, kiedy wysokość prowizji była dopisywana przez nią w Oddziale, potwierdzili to również pracownicy Oddziału I. , f/ J. J. wiedział, że żona na drukach ścisłego zarachowania i polisach podpisuje się nazwiskiem "J. " i temu się nie sprzeciwiał, podpis "[...]" był stawiany jako Jego podpis, firmujący i potwierdzający pochodzenie polis z jego działalności, g/jak zeznał J. J. w dniu 10.09.2014r. nie widział wszystkich polis wystawionych przez małżonkę, a te które widział były już podpisane przez M. J., h/ J. J. nie udzielił żonie pisemnego pełnomocnictwa do prowadzenia Agencji w jego imieniu, ale zgodził się na nieformalną kontynuację swojej działalności przy pomocy M. J., żeby nie stracić klientów i pieniędzy, i/ mimo nadmiaru obowiązków związanych z awansem w 2006r. na dyrektora w firmie C. , które uniemożliwiały mu bezpośrednią kontrolę nad działalnością ubezpieczeniową nie rozwiązał umowy agencyjnej z uwagi na doświadczenie żony w tym zakresie, j/ jak zeznała M. J. w dniu 30.10.2014r. J. J. w roku 2010 nie zawierał polis w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeniowego I. S. A. Oddział B.-B., natomiast w dniu 17.17.2017r. zeznała, że zawierała umowy w ramach kontynuacji polis, k/ jak zeznali: J. J. w dniu 29.01.2013r., 10.09.2014r., 16.06.2016r., E. D. w dniu 7.02.2013r. oraz M. J. w dniu 17.07.2017r. pieniądze z tytułu prowizji odbierała M. J. na podstawie upoważnienia do odbioru gotówki z faktur prowizyjnych, l/ J. J. nigdy osobiście nie odbierał prowizji, tak zeznał w dniu 10.09.2014r., m/ w zeznaniu z dnia 10.09,2014r. J. J. stwierdził, że otrzymaną prowizję M. J. nie przekazywała podatnikowi w całości, lecz dawała mu tylko pieniądze na podatek dochodowy, m/ M. J. sporne faktury wystawiła osobiście na Agencję "D. " J. J., n/ M. J. miała dostęp do skrzynki e-mailowej J. J. i ją obsługiwała, o/ korespondencja e-mailowa wysyłana w roku 2011 i 2012 przez pracowników I. wskazuje na to, że J. J. wiedział o poczynaniach M. J. tj. o zabraniu ugody do podpisu, o rozliczeniach, wpłatach i pobranych polisach w danym dniu, braku wpłat kwot wynikających z rozliczeń polis, kilkakrotnie przesłał podziękowania za informacje przekazane e-mailem na jego skrzynkę przez J. K. i B. G., p/ zgodnie z umową agencyjną za działania i zaniechania osób fizycznych, którym agent powierzył wykonanie czynności agencyjnych zgodnie z ust. I, agent ponosi odpowiedzialność jak za własne działania lub zaniechania, r/ opinia biegłej sądowej z zakresu finansów z dnia 7.08.2015r. jest dowodem, który pokazuje faktyczny przepływ środków (gotówki i kompensat) pomiędzy I. T.U. S.A., a Agencją "D. " J. J..

Powołując się na szereg przeprowadzonych dowodów, w tym zeznania świadków oraz opinię biegłego, co do przepływu środków finansowych (gotówka i kompensata) pomiędzy agencją D. i I. , działalność gospodarcza przez podmiot "D. " J. J. Usługi Pośrednictwa Ubezpieczeniowego była prowadzona w sensie faktycznym. Podatnik J. J. miał tego świadomość i akceptował ten stan rzeczy, wyrażając pełną aprobatę dla działań swojej żony M. J.. J. J. upoważnił w ramach prowadzonej powyższej działalności gospodarczej swoją żonę do odbioru gotówki oraz kompensaty. J. J. miał wiedzę i rozeznanie, że małżonka M. J. na dokumentach podmiotu "D. " J. J. Usługi Pośrednictwa Ubezpieczeniowego składa swój podpis - "J. ", nie widząc w tej okoliczności niczego niewłaściwego, co by naruszało zasady należytej staranności, czy też stanowiłoby naruszenie jakichkolwiek norm prawnych. Sprawowanie pełnej kontroli oraz weryfikacji działań gospodarczych, rachunkowych, operacji gotówkowych w ramach prowadzonej powyższej działalności gospodarczej "D. " J. J. Usługi Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w związkach gospodarczych z I. Towarzystwo Ubezpieczeniowe S.A., stała się z punktu widzenia tego ostatniego koniecznością oraz zaleceniem, z uwagi na nieodprowadzanie składek do I. przez M. J..

Organ odniósł się szczegółowo do kwestii prawnych związanych z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i kwot należnych, choćby faktycznie nie otrzymanych, a także do zarzutów odwołania.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł J. J., przywołując w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach, nadto zarzucając naruszenie:

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na uznanie za przychód należności z faktur sfałszowanych, wprowadzonych do obrotu bez wiedzy i zgody skarżącego;

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności brak porównania faktur osobiście wystawionych przez skarżącego i podpisanych ze spornymi fakturami, czy brak oryginalnych dokumentów z I. ;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez nie umorzenie zobowiązania za 2012r. pomimo jego przedawnienia, gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia z powodu niezawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (skarżący poinformował organ o zmianie adresu za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 21 listopada 2018r.);

W uzasadnieniu zarzutów przywołano argumentację z odwołań, podkreślając niewyjaśnienie przez biegłego szeregu wątpliwości, w tym w kontekście braku dokumentacji z I. (załączników do faktur, z których ma wynikać, jakich transakcji – ubezpieczeń dotyczą) czy oparcia się na dokumentacji fałszywej.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 212/19 i I SA/Kr 213/19, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 212/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W ocenie sądu przeprowadzone w niniejszych sprawach postępowanie nie spełnia powyższych wymogów.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2015r. do akt sprawy włączona została pisemna opinia biegłej z zakresu finansów i księgowości L. J. – B. sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 7 sierpnia 2015r. Jej przedmiotem było między innymi określenie przychodów z tytułu prowizji za wykonane usługi ubezpieczeniowe nie odzwierciedlone w całości rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności. Wedle organu opinia ta stanowi istotny, wręcz zasadniczy dowód w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Opinia ta zawiera jednak szereg twierdzeń budzących wątpliwości, co do kompletności danych, leżących u podstaw wyprowadzonych przez biegłą wniosków. W szczególności biegła zaznaczyła, że symbole ZOP podane w księgach rachunkowych przy saldach nie są powiązane wprost z numerami polisy i nazwiskiem ubezpieczonego, stąd nie można stwierdzić, jakich ubezpieczonych (polis) saldo dotyczy. Nie może też zweryfikować wszystkich zapisów na koncie, ponieważ otrzymała raporty kasowe od dnia 1.08.2010r. i wyciągi bankowe od 2.11. 2010r., co znacznie ogranicza możliwości kontroli, nie może podać, jakie polisy zostały przypisane do agencji D. , gdyż nie posiada wglądu do dokumentów źródłowych określających powiązanie ZOP – ów do numerów polis, nie może też dokonać weryfikacji polis, ponieważ dysponuje wglądem do faktur prowizyjnych wystawionych od 10.08.2010r. Wartość nierozliczonych należności dla I. wynikająca z sald za lata 2009-2010 została zweryfikowana w części dotyczącej wpłat, gdyż w przekazanej dokumentacji brak jest danych dotyczących powiązania ZOP- u z konkretnym numerem polisy. Biegła nie miała możliwości zapoznania się z treścią zawartych ugód, a te musiały wymieniać poszczególne tytuły zobowiązań (ZOP –y), a także nierozliczone składki do nich przypisane. Na podstawie tych dokumentów można by było uzyskać informacje w zakresie sald rozliczeń pomiędzy D. , a I. , oraz ich spłatą. Biegła zaznaczyła też, że nie zdołała przeanalizować potrąceń związanych z fakturami prowizyjnymi wystawionymi przez agencję D. . Z zapisów księgowych wynika, że częścią wartości powyższych faktur spłacono zaległe zobowiązania D. w stosunku do I. . W dokumentacji znajdują się tylko niektóre faktury wystawione przez agencję i brak jest konta rozrachunkowego dotyczącego rozliczeń I. z D. z tego tytułu – stąd biegła nie mogła stwierdzić, czy wartość wystawionych faktur za prowizję została rozliczona.

Skarżący w toku postępowania składał zarzuty do opinii, akcentując zwłaszcza niekompletność danych, którymi dysponowała biegła. Rzeczoną opinię kontestował obszernie także w odwołaniach, przywołując konkretne pozycje i kwoty. Domagał się w związku z tym wyjaśnienia swych zarzutów przez poszerzenie materiału źródłowego, bądź sporządzenie opinii uzupełniającej.

Przedmiotowe uwagi i zastrzeżenia podatnika w zasadniczej części wkraczały w kwestie ze sfery wiedzy specjalistycznej, którą dysponuje biegła. Organ wprawdzie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu swojej decyzji, jednak jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Stanowisko to, podobnie jak wydana opinia podlega jak każdy dowód w sprawie swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowanej dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Powyższego uchybienia organu I instancji nie dostrzegł również organ odwoławczy. Skonfrontowanie przedmiotowych zarzutów i argumentacji skarżącego z uzupełniającym stanowiskiem biegłego pozwoliłoby organom ocenić rzetelność, zupełność, a w końcu merytoryczną wartość włączonej do akt opinii, która ma dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiły biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów odnośnie sporządzonej opinii. Rzeczą organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie więc uzupełnienie postępowania we wskazany sposób.

Prawidłowe są natomiast ustalenia organów dotyczące faktycznego powierzenia wykonania czynności agencyjnych w ramach agencji D. przez J. J. jego żonie M. J. i wykonywania przez nią sług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Podatnik J. J. miał tego świadomość i akceptował ten stan rzeczy, wyrażając pełną aprobatę dla działań swojej żony. J. J. upoważnił w ramach prowadzonej powyższej działalności gospodarczej swoją żonę do odbioru gotówki oraz kompensat, miał wiedzę i rozeznanie, że małżonka na dokumentach "D. " J. J. Usługi Pośrednictwa Ubezpieczeniowego składa swój podpis - "J. ", nie widząc w tej okoliczności niczego niewłaściwego, czy naruszającego zasady należytej staranności i norm prawnych.

W kontekście zgłoszonych zarzutów zauważyć także należy, że organ winien odnieść się do przedstawionego zarzutu przedawnienia i rozważyć jego ewentualne konsekwencje. Wedle skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2012r. przedawniło się 1 stycznia 2019r., gdyż termin płatności podatku upłynął w dniu 31.12.2018 r. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje umorzenie postępowania podatkowego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Dlatego umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia, niezależnie od kształtu istniejącego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia wymaga, czy do przerwania biegu przedawnienia nie doszło z uwagi na brak prawidłowego doręczenia skarżącemu postanowienia o zajęciu należności. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 21 listopada 2018 r. poinformować miał Urząd Skarbowy w C. o zmianie miejsca zamieszkania i tym samym poinformował o adresie do doręczenia korespondencji, a osobiście przedłożyć miał stosowny formularza ZAP-3 do Urzędu Skarbowego w C..

Wedle skarżącego zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o zastosowania środka egzekucyjnego, czym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i zobowiązania wygasło.

Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" i 135 ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd nie odniósł się do podniesionych przez stronę skarżącą pozostałych zarzutów, w tym naruszenia prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby rozstrzygnięcie sprawy przed przeprowadzeniem przez organy podatkowego postępowania w sposób prawidłowy.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.