Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 130/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 21 par 1 pkt 1,art. 21 par 3 i 4,  art 91, art. 92,  art. 133, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i b), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem złożonym w dniu 20 września 2011 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca złożyła informację o odpadach niebezpiecznych oraz o sposobie gospodarowania tymi odpadami, do ww. informacji dołączony został odpis z rejestru przedsiębiorców stwierdzający udzielenie prokury E. C. do reprezentowania spółki przed organem.

Wobec nie uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu - prokury Prezydent W. w dniu [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w dniu 20 września 2011 r. w wysokości 17 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Według Skarżącej stosunek prokury powstaje z chwilą podjęcia stosownej uchwały, a nie z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zaznaczyła, iż zgłoszenie prokury do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. W konsekwencji odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. W konsekwencji odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić dokumentu stwierdzającego umocowanie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy podlegające opłacie skarbowej, ponieważ nie zawiera oświadczenia woli o ustanowieniu przez mocodawcę prokury. Odpis z KRS obejmuje jedynie wpisy dotyczące danego podmiotu wpisanego do rejestru pod danym nr KRS, tym samym nie stanowi dokumentu stwierdzającego udzielonej prokury albo jego odpisu, -wypisu lub kopii w rozumieniu art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. Skarżąca wskazała również należy, że odpisy z KRS zawiera jedynie enumeratywne wyliczenie prokurentów danego podmiotu, nie zawiera natomiast oświadczenia woli o udzieleniu prokury, tym samym nie stanowi dokumentu, którego złożenie podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, iż spośród dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęto wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. Tylko w tych bowiem przypadkach złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury związane jest z działaniem organu administracji publicznej oraz podmiotu innego niż organ administracji publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej lub sądu, jak również istnieje praktyczna możliwość wyegzekwowania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej z tego tytułu. Uzasadnia to jednocześnie określenie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa na chwilę złożenia tego dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej.

W ocenie Organu tym samym odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający udzielenie prokury należy do dokumentów stwierdzających udzielenie prokury, więc - o ile jest składany w ramach wyżej wspomnianych postępowań - podlega opłacie skarbowej. Obowiązuje zasada, według której od jednego dokumentu potwierdzającego prokurę należy uiszczać tyle opłat skarbowych, ile stosunków prokury z tego dokumentu wynika. Jeżeli jednak w konkretnej sprawie administracyjnej lub sądowej w imieniu spółki działa tylko jeden prokurent, to od potwierdzenia jego umocowania pobiera się tylko jedną opłatę skarbową choćby odpowiedni dokument wskazywał wielu prokurentów. Odpis z KRS, w którym ujawnione są udzielone prokury, będzie podlegał opłacie skarbowej tylko za ten stosunek prokury, który jest wykazywany przez złożenie odpisu z KRS.

Organ wskazał, iż w myśl art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c." upoważnienie do działania w imieniu przedsiębiorstwa, udzielone pracownikowi tego przedsiębiorstwa przez osobę wymienioną w rejestrze przedsiębiorców w KRS, jest zatem pełnomocnictwem. Złożenie takiego dokumentu w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej.

W ocenie Organu literalna wykładnia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r. Nr 225, poz. 1282, z późn zm., dalej jako "u.o.s") wskazuje na to, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową nie jest samo udzielenie pełnomocnictwa, lecz złożenie stwierdzającego to pełnomocnictwo dokumentu, jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym czy przed innymi podmiotami wykonującymi zadania z zakresu administracji publicznej. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 341/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/07.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za wnioskiem, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest jedynie wyciągiem aktualnych danych podmiotu z rejestru, z którego nie wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a w konsekwencji odpis ten nie jest dokumentem stwierdzającym umocowanie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej,

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w dniu 20 września 201 lr. w wysokości 17 zł na podstawie błędnego przekonania, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, podczas, gdy organ winien był uchylić zaskarżona decyzję z uwagi na to, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ ograniczył się do wyjaśnienia instytucji prokury oraz zacytowania fragmentów uzasadnień wyroków, nie podejmując polemiki ze stanowiskiem Skarżącego. W ocenie Skarżącej Organ błędnie przyjął, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury. Wskazała, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stwierdza jedynie treść wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru pod określonym nr KRS. Odpis odzwierciedla aktualne dane podmiotu ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS, stanowi zatem wyciąg określonych informacji z rejestru, który nie zawiera oświadczenia Woli mocodawcy o ustanowieniu prokury. Elementem konstytutywnym dokumentu jest podpis, którego złożenie indywidualizuje osobę go składającą i jednocześnie potwierdza treść złożonego oświadczenia woli. Natomiast w przypadku odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nie sposób przyjąć, że z treści wpisów dotyczących danego podmiotu wpisanego do rejestru wynika uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy, a tym bardziej przyjąć, że wpisy te obejmują oświadczenie woli podmiotu, skoro odpis ten nie jest opatrzony podpisem podmiotu, którego dotyczy. Tym samym, nie sposób podzielić stanowiska organu, opierającego się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem. Nadto, organ pominął, że stosunek prokury powstaje z chwilą podjęcia stosownej uchwały mocodawcy, a nie z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zaznaczyła, że to uchwała mocodawcy ustanawiająca prokurenta stanowi dokument potwierdzający udzielenie prokury, skoro zawiera oświadczenie woli opatrzone podpisem mocodawcy, zaś zgłoszenie prokury do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter wtórny w stosunku do jej udzielenia i nie stanowi przesłanki powstania umocowania prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. Skarżąca podniosła również, że stanowisko organu opierające się na twierdzeniu, że odpis z KRS jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury ogranicza możliwość powoływania się na treść wpisów w rejestrze poprzez nakładanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego odpisu, co pozostaje w sprzeczności z jawnością rejestru, wyrażoną treścią art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r. poz. 1203). W ocenie Skarżącej mając na uwadze powszechny dostęp do danych zawartych w Rejestrze za pośrednictwem Centralnej Informacji oraz prawo do otrzymywania, również drogą elektroniczną, poświadczonych odpisów, wyciągów, zaświadczeń i informacji z rejestru, nie sposób uznać, że odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, którego złożenie w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym podlega opłacie. skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako naruszająca prawo, jednak z innych powodów, niż wywiedzione w skardze.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, który został złożony przez spółkę do informacji o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania wytworzonymi odpadami, jest dokumentem potwierdzającym udzielenie prokury i tym samym podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie ustawy o opłacie skarbowej. Powyższy problem prawny dotyczy więc wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1282).

Zgodnie z powołanym przepisem opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Na wstępie podać trzeba, że obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. ustawa o opłacie skarbowej dokonała kilka istotnych modyfikacji w zakresie przedmiotowym ustawy. Opłacie skarbowej podlega więc już nie sam dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, lecz czynność polegająca na "złożeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury (...)". Nie wdając się w szersze rozważania, na gruncie rozstrzyganego problemu podkreślenia wymaga, że w stosunku do poprzedniego stanu prawnego nastąpiło rozszerzenie czynności podlegających opłacie skarbowej o prokurę. Z drugiej jednak strony nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej tylko do pełnomocnictw i prokur złożonych w toku postępowania administracyjnego lub sądowego, a także w toku postępowania prowadzonego przez podmiot inny niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 2 ustawy).

Dalej stwierdzić należy, że w przypadku prokury ustalenie rodzajów dokumentów, których złożenie kreuje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jest bardziej złożone, niż w przypadku pełnomocnictwa. Wynika to z faktu, iż prokura jako pełnomocnictwo przedsiębiorcy jest instytucją bardziej sformalizowaną, niż klasyczne pełnomocnictwo procesowe.

Bezsporne między stronami jest, że ustanowiony i ujawniony w KRS przez Spółkę prokurent może skutecznie podpisywać, zgodnie z zasadami reprezentacji, tj. łącznie z innym członkiem zarządu, m. innymi "informacje o wytworzonych odpadach (...)". W takiej sytuacji musi się jednak "wylegitymować" udzieloną mu prokurą. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Organu, że w sytuacji, gdy prokurent w celu wykazania udzielonej mu prokury posługuje się odpisem z KRS, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od tego dokumentu.

Wskazuje na to wprost przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, który nie odwołuje się bowiem do dokumentu źródłowego umocowującego konkretną osobę do reprezentowania Spółki w roli prokurenta lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (lub pełnomocnictwa).

Dlatego, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawnione są udzielone prokury jest dokumentem (urzędowym), stwierdzającym (dokumentującym) udzielenie prokury w sposób określony przepisami prawa (podobnie vide: Stefan Babiarz w "Nowa ustawa o opłacie skarbowej", Rejent nr 2(190)2007r., Radosław Skwarło, "Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej", "Finanse Komunalne 5/2007", Elżbieta Lemańska w "Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Nr 1(16) /2008).

Powyższych wniosków nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż wydawanie odpisów z KRS regulowane jest odrębnymi przepisami. Zauważyć należy przy tym, że czynność wydawania odpisów, wyciągów (w tym m.in. z systemu KRS) nie została uwzględniona w hipotezie normy art. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym nie podlega opłacie skarbowej: dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od nich zwolnione.

Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni systemowej i celowościowej uzasadnione jest stanowisko, iż opłacie skarbowej podlega złożenie określonym organom dokumentu pełnomocnictwa lub prokury, ich odpisów, wypisów czy kopii, wyłącznie w celu wykazania umocowania pełnomocnika czy prokurenta, którzy mają działać w danym postępowaniu przed tymi organami. (tak: Antoni Hanusz, Piotr Czerski, "Opłata skarbowa od pełnomocnictw", Prawo i Podatki Nr 4/2007), Radosław Skwarło, "Kilka uwag o nowej opłacie skarbowej", Finanse Komunalne Nr 5/2007).

Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności zarówno ze sformułowaniem ustawy odwołującym się w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. do czynności złożenia dokumentu, jak i z założeniem i celem ustawodawcy. Chodzi mianowicie o założenie, iż danina ma mieć charakter odpłatny, czyli stanowić formę ekwiwalentnego świadczenia za działania organów, którym złożono określony dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Uzasadnienie do projektu obecnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej wskazuje bowiem, iż ustawa "zakłada ograniczenie przedmiotu opłaty skarbowej wyłącznie do czynności wykonywanych przez organy administracji publicznej oraz zapewnienie ekwiwalentności tej opłaty (ściślejsze powiązanie jej wysokości z pracochłonnością i kosztami, które powstają po stronie organu administracji publicznej, który wykonuje czynności podlegające opłacie skarbowej)".

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni omawianego przepisu i uznały, że sam odpis z KRS potwierdzający udzzielenie prokury należy do dokumentów stwierdzających udzielenie prokury i dlatego podlega opłacie skarbowej.

Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiają jednak inne względy.

Otóż niezależnie od przytoczonych rozważań podkreślenia i zauważenia wymaga, że w art. 5 ust. 2 u.o.s. wprowadzono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w zakresie opłaty skarbowej. Mianowicie, w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym - obowiązek zapłaty opłaty skarbowej spoczywa na mocodawcy i pełnomocniku lub przedsiębiorcy i prokurencie.

Inaczej mówiąc, fakt złożenia do Organu wskazanego na wstępie dokumentu, tj. informacji o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania wytworzonymi odpadami, podpisanego przez członka zarządu i prokurenta spółki sprawia, że odpowiedzialność solidarną za zapłatę opłaty skarbowej ponoszą, w myśl przytoczonego przepisu art. 5 ust.2 u.o.s., zarówno przedsiębiorca, jak i prokurent. Obowiązek ten, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, powstaje z chwilą złożenia dokumentu w sądzie lub organie administracji publicznej.

W zakresie obowiązku opłaty skarbowej, mamy do czynienia z zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji jednak, gdy dokument, stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa/prokury w danej sprawie podlega opłacie skarbowej bądź osoba posługująca się takim dokumentem nie jest objęta zwolnieniem od opłaty skarbowej, zaś podatnik nie zapłacił w całości lub w części przedmiotowej opłaty, odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 21 § 3 i 4 O.p., na podstawie którego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba zatem, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu, wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, ciążył solidarnie na przedsiębiorcy (spółce) i prokurencie, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów, a wymierzający opłatę organ podatkowy miał obowiązek zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania – zgodnie z art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym opłatę skarbową, regulują przepisy art. 91 i 92 O.p., która odsyła w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych. Wskazać jednak należy, iż zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poglądem niektóre z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 o.p. Regulacja ta odsyła do kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe (dług), które już powstało. Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek. (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir - Komentarz LEX 2007, wyrok z dnia 13 maja 2008 r.I S.A./RZ 231/08, uchwała NSA z 9 marca 2009r. I FPS 4/08).

Z powyższego wynika zatem, iż stronami postępowania w sprawie określenia na podstawie art. 21 § 3 i 4 O.p. należnej opłaty skarbowej winny być osoby wskazane w art. 5 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, w tym przypadku, Spółka oraz prokurent, a organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za powstałą zaległość.

Z tych powodów, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, na co pozwala wymieniony na wstępie art. 134 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jako naruszającą zarówno przepisy postępowania podatkowego, w szczególności zaś zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., poprzez pominięcie w stanie faktycznym wymienionej wyżej okoliczności, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 21 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.o.s.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania.

W świetle wskazanych naruszeń, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i b, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.