Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 759/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.383-384.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.2-3.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w R. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US") z dnia 30 listopada 2020 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące od września do grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. Strona wskazała podatek należny, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia oraz zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 23 marca 2016 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2015 r. do 31.12.2015 r.

Zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej stwierdzono, że:

- rejestry zakupów VAT są nierzetelne, bowiem Spółce w deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z faktur wystawionych przez: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., FHU F ;

- rejestry VAT sprzedaży za III i IV kwartał 2015 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz: G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., E Sp. z o.o., FHU F , K Sp. z o.o., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wskazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

W dniu 30 listopada 2020 r. Naczelnik US, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów I usług za III i IV kwartał 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7K oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku VAT, według kwot jak w decyzji.

Organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w ocenie ww. organu miały miejsce w dokonanym przez podatnika samoobliczeniu za okresy objęte kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez B na łączną kwotę VAT 64.669,10 zł, C na łączną kwotę VAT 63.340,35 zł; D na łączną kwotę VAT 81.006,69 zł; E na łączną kwotę VAT 64.274,14 zł; FHU F na łączną kwotę VAT 77.837,70 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze ustalone okoliczności, które potwierdzały, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie handlowym (przeprowadzone transakcje pomiędzy ww. firmami a Spółką obrazują tzw. karuzelą podatkową) - organ I instancji wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że Spółka w 2015 r. ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako nabywców wskazano: G, H, I, E, FHU F i K.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że szeroko zgromadzony oraz zbadany materiał dowodowy, zarówno w zakresie zakupów towarów, jak i dalszej odsprzedaży, jednoznacznie wskazuje, że Spółka w rzeczywistości nie zakupiła towaru od ww. podmiotów, a tym samym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz wskazanych kontrahentów nie dokumentują w rzeczywistości sprzedaży towaru. Nie można więc przyjąć, że Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik US stwierdził, że Spółka zobowiązana była zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 353.898 zł z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów w miesiącach od września do grudnia 2015 r. i wprowadzonych do obrotu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ujętych w rozliczeniu za III i IV kwartał 2015 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, według kwot jak w sentencji decyzji.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 181, art. 180, art. 122, art. 121 oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie zebrania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego z przedstawionych faktur ze względu na rzekomy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na brak możliwości dysponowania olejem rzepakowym wskazanym na fakturze, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w połączeniu z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje na to, że dokonanie dostaw towaru, która mogła mieć miejsce także w ramach tzw. łańcucha dostaw daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT za 2015 rok nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte dochodzenie m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks.

Kolejno Dyrektor IAS przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz szczegółowo opisał mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej" w kontekście łańcucha transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami.

Dyrektor IAS przeanalizował okoliczności związane z utworzeniem ww. Spółki, jej przedmiot działalności, strukturę organizacyjną, osoby decyzyjne, siedzibę, kapitał zakładowy i posiadany majątek, a także przesłuchał świadków i stwierdził, że celem działalności Spółki było oszustwo podatkowe w zakresie VAT, a strona w oszustwie tym brała świadomy udział.

Wyjaśnienia i zeznania prokurentów, w zakresie okoliczności towarzyszących spornym transakcjom nie potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, ich rzetelności - świadkowie opisali wyłącznie ogólnie schemat obrotu spornym towarem oraz kontakt z rzekomymi kontrahentami, bez podania szczegółów. W ocenie organu wykazywanie przez Spółkę sprzedaży oleju rzepakowego, faktycznie jeszcze niezakupionego przez Spółkę, wskazuje na podejmowanie działań niemających na celu przeprowadzenie normalnych transakcji w celach gospodarczych, ale jedynie uwiarygodniających udokumentowanie nierzeczywistych transakcji. Dodatkowo fakt finansowania zakupów ze środków wcześniej otrzymanych od swoich odbiorców wskazuje na zorganizowane i celowe działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu towarem i pieniędzmi. Zatem po stronie Spółki nie występowało ryzyko handlowe (co kupił to od razu sprzedał), a całość operacji nabycia polegała na natychmiastowej odsprzedaży tych samych ilości towaru, bez sprawdzenia, magazynowania i dostawy, jak również bez angażowania własnych środków finansowych.

Przechodząc do analizy, czy Spółka dochowała staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług, Dyrektor IAS w oparciu o protokoły z przesłuchania świadków oraz zgromadzone dokumenty, w tym dokumentacją przedłożoną przez stronę w zakresie współpracy z ww. podmiotami wskazał, że pakiet zebranych dokumentów miał być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu olejem rzepakowym. Przedstawiciele Strony zebrali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji. Weryfikacja kontrahenta miała wyłącznie charakter formalny i polegała na sprawdzeniu statusu kontrahenta, jego rejestracji w KRS lub CEiDG, rejestracji jako podatnika VAT, pozyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Co natomiast istotne, przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia dotyczące ww. podmiotów nie wskazują dat, kiedy Strona je uzyskała i nie potwierdzają, że Strona posiadała je przed lub w dacie otrzymywania zakwestionowanych faktur tym bardziej, że niektóre z ww. dokumentów posiadają daty kiedy to de facto Spółka jeszcze nie została zawiązana.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, zdaniem organu, że Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na sposób prowadzenia Spółki, powiązania osobowe, niski kapitał zakładowy i uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę odbiegała od realiów działalności gospodarczej, tj. nie miała trudności ze znalezieniem kontrahentów, od początku działalności wykazywała duży obrót, każde jednorazowe transakcje z kontrahentami opiewały na wysokie kwoty, nie miała problemów z płynnością finansową, zakup i sprzedaż następowała w tych samych dniach, pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie ocenił organ I instancji w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego, że Spółka to firma formalnie tylko zarejestrowana, nie prowadząca jednak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, służąca wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży po to, by umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom z utworzonego łańcucha. Na powyższe wskazuje brak zaplecza Spółki, przede wszystkim organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Spółka nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała kierowców, ale też nie nabywała usług transportowych. Prezes Spółki nie sprawowała nad Spółką żadnej kontroli, a nawet nie próbowała kontrolować działalności Spółki, co sama potwierdziła w zeznaniach.

Organ odwoławczy odniósł się kolejno do transakcji ze wskazanymi podmiotami i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działalność tych spółek była charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń w podatku VAT. Podmioty te były formalnie zarejestrowane, jednakże nie posiadały stałej siedziby, pod wskazanym adresem nikt nie przebywał, brak było infrastruktury, oznak prowadzenia działalności, środków transportu. Kontakt z tymi podmiotami był utrudniony. Strona nie podaje szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z rzekomymi kontrahentami, ograniczając się jedynie do niepełnych i lakonicznych zeznań.

Powyższe skłoniło organ odwoławczy do sformułowania twierdzenia, że podmioty te stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej wystawiając nierzetelne faktury i wprowadzając je do obrotu. Podmioty te miały cechy znikających podatników biorących udział w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie odbiorców oleju rzepakowego, w powiązaniu ze stwierdzeniem, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nie nabyła oraz nie sprzedała oleju, Dyrektor IAS wskazał, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, to tzw. "puste faktury", które nie mogą być uwzględnione w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem Dyrektora IAS, jedynymi wykazanymi w rejestrach zakupów dostawcami spornego oleju rzepakowego były Spółki: B, C , D, E oraz firma FHU F tj. podmioty, od których faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowią fikcyjne faktury. Zatem Strona nie mogła nabyć spornego towaru od ww. podmiotów. Innych źródeł Strona nie wskazała, jak również nie zostały ujawnione dowody na potwierdzenie, że Spółka prowadziła działalność w tym zakresie. Nie oznacza to, że towaru jako takiego nie było. Przy czym nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Strona brała udział w faktycznym obrocie olejem, jak również w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel, a zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że faktury otrzymywane/wystawiane tytułem oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie mają uwiarygodnić istnienie takich czynności. Na gruncie rozliczeń podatkowych faktury te miały natomiast stanowić dla Spółki oraz odbiorców m.in. podstawę do odliczenia podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie posiadała przy tym, ani nie korzystała z magazynów (zbiorników). Transport zakupionego towaru odbywał się drogą lądową, samochodami ciężarowymi - cysternami, zaś dostawa była dokonywana od pierwotnego dostawcy do nabywców Spółki - bezpośrednio do bazy wskazanej przez firmę zamawiającą bez faktycznego udziału Spółki. Dyrektor IAS nie przeczy, że co do zasady obrót olejem rzepakowym może odbywać się w formie łańcucha transakcji, gdzie towar przewożony jest bezpośrednio od dostawcy do wskazanego odbiorcy - niemniej nie może budzić sporu, że wszystkie transakcje winny być rzetelne. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać - jak to czyni Strona - na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka formalnie okazała dowody, które miały potwierdzać nabycie oleju od wskazanych podmiotów, a następnie jego sprzedaż na rzecz kontrahentów, jednak dokonana ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw potwierdza, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a okazane dokumenty mają jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia i dostawy towaru w łańcuchu związanym z oszustwem podatkowym. Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy bowiem, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy w tej samej dacie, ilości i asortymencie. Przedłożone przez Stronę faktury dotyczące nabyć i dostaw towarów w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez Stronę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że wynikający ze spornych faktur obrót towarem odbywał się bez udziału Strony. Spółka stanowiła dodatkowe ogniwo w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym w spornym okresie - wypełniając formalne obowiązki w zakresie rozliczenia podatku VAT (tj. deklarując należne, ale niewielkie kwoty podatku) - służyła tylko po to, by wydłużyć łańcuch transakcji służący oszustwu podatkowemu w podatku od towarów i usług. W rzeczywistości Strona nie wchodziła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci oleju rzepakowego i tym samym nie przenosiła tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Była jedynie elementem łańcucha transakcji stworzonego w celu hurtowego zakupu oleju rzepakowego, którego jedyną rolą było uwiarygodnienie tych transakcji poprzez wystawianie faktur i dokonywanie płatności na rzecz dostawców. Przebieg tych transakcji był natomiast z góry zaplanowany przez osoby trzecie, w czym Strona nie brała faktycznego udziału.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie wskazanych odbiorców oleju rzepakowego w powiązaniu ze stwierdzeniem, że Strona nie mogła nabyć spornego towaru organ wskazał, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują w rzeczywistości sprzedaży towaru. Nie można więc przyjąć, że Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka w rzeczywistości nie zakupiła wskazanego towaru, a zatem wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują dostawy towaru skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji w świetle powyższego nie można podzielić zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Dokonywane przez Stronę w spornym okresie transakcje zakupu faktycznie nie miały miejsca, a Strona wiedziała, że bierze udział w łańcuchach transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT została dokonana z zachowaniem standardów obowiązujących w prawie wspólnotowym, w tym z uwzględnieniem ustalenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż Strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być przy tym uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku VAT.

Prawidłowe było również, w opinii Dyrektora IAS, działanie organu I instancji, który wyłączył z podstawy opodatkowania podatek należny wykazany przez Stronę na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz wskazanych odbiorców spornego oleju. W konsekwencji uprawnione było zastosowanie w zakresie przedmiotowych faktur VAT art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie, wprowadzenie do obrotu i niewycofanie w odpowiednim czasie wystawionych faktur z obrotu przez Spółkę miało natomiast ten skutek, że ich odbiorcy mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach nabywców spornego towaru i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona, prowadząc działalność gospodarczą, powinna zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT i wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym – co w sprawie objętej odwołaniem nie miało miejsca i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji i powyżej. Przy tego typu wykonywanej działalności i wynikającej ze spornych faktur skali niemożliwe jest, by Strona nie miała świadomości co do tego, z jakimi podmiotami współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej "współpracy".

Strona nie poddała ocenie takich okoliczności jak: niski kapitał zakładowy kontrahentów, danych zawartych w KRS, długości działania Spółek na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodności w branży, etc. Z zachowania Strony nie wynika, aby nawiązując współpracę z rzekomymi kontrahentami kwestie te we właściwym stopniu uwzględniła, mimo przedłożenia w tym zakresie stosownych dokumentów. Do współpracy dochodziło głównie z inicjatywy innych osób, które następnie wyznaczały Stronie zakres czynności. Te same podmioty pojawiły się nawet jako dostawcy i odbiorcy oleju rzepakowego (E, FHU F ).

Podsumowując, w ocenie organów podatkowych osoby reprezentujące Spółkę w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Spółka brała świadomy udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym - natomiast sama nigdy nie była faktycznym nabywcą oleju, nigdy nie weszła w jego posiadanie, jak również nigdy nie rozporządzała olejem rzepakowym jak właściciel, nie podejmowała żadnych decyzji związanych z obrotem oraz nigdy nie była faktycznym dostawcą oleju rzepakowego. Strona nie dbała przy tym o bezpieczeństwo i kontrolę nad transakcjami. Prezes Zarządu miała znikomą wiedzę na temat obrotu olejem rzepakowym. Działalność Spółki opierała się na wystawianiu i otrzymywaniu spornych faktur, które nie dokumentowały rzetelnych transakcji, a jedynie były elementem "łańcucha", w którym miał być zalegalizowany obrót olejem rzepakowym niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie uwzględniającej całokształtu tego materiału, w tym tego możliwego jeszcze do uzupełnienia, i przejawiającej się w:

- bezpodstawnym podważeniu przewożenia przez kierowców oleju rzepakowego na rzecz Strony i jej kontrahentów widniejących na fakturach, a tym samym zaistnienia transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego przez Stronę poprzez oparcie swoich twierdzeń jedynie na zeznaniach kierowców nie kojarzących Spółki, jak i jej dostawców i odbiorców, w sytuacji gdy rozumowanie to w ogóle nie uwzględnia istoty łańcucha dostaw w obrocie towarem i tego, że w ramach listu przewozowego czy CMR kierowcy może być zasadniczo znany jedynie główny dostawca towaru występujący w tzw. łańcuchu dostaw ze względu na wystawienie dokumentu przewozowego, jak i podmiot odbierający towar, którym niekoniecznie musi być odbiorca strony, choćby ze względu na wynajem, czy dzierżawę zbiorników do zlania oleju u podmiotów trzecich;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Strona była świadomym uczestnikiem mechanizmu wypełniającego znamiona oszustwa podatkowego, działającym w złej wierze, wystawiającym nierzetelne faktury w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy brak jest ku temu dowodów, a Strona każdorazowo dokonywała sprawdzenia swoich kontrahentów tak w sposób formalny, jak i w miarę możliwości wśród innych podmiotów obrotu gospodarczego, co oznacza, że podjęła one wszelkie możliwe dla niej środki weryfikacji kontrahenta i nie sposób jest zgodzić się ze stwierdzeniem organu, jakoby fakt późniejszego stwierdzenia udziału niektórych z tych podmiotów w procederze tzw. karuzeli podatkowej w związku z ich niewywiązaniem się z obowiązków podatkowych i unikaniem kontaktu z organem podatkowym świadczy o tym, że Spółka była świadoma lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie, mając na względzie to, że władne do tego organy podatkowe same nie dokonywały należytych czynności, aby wykluczyć takie podmioty z obrotu gospodarczego;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Strona działała na polecenie osób trzecich i świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy taka sytuacja nigdy nie miała miejsca, a Strona działała samodzielnie podejmując czynności mające na celu osiągnięcie przez nią postawionego celu ekonomicznego. Rzekoma polemika, na jaką wskazuje organ nie jest polemiką, lecz prawdziwym przedstawieniem stanu rzeczy, który jest przez organ pomijany ze względu na brak jego wpasowania w założony z góry przez organ proceder, w którym miały uczestniczyć wszystkie podmioty;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Strona nie dokonała rzeczywistego zakupu oleju rzepakowego, a zatem nie mogła dokonywać jego rzeczywistej sprzedaży pozorując jedynie rzeczywisty obrót gospodarczy celem ukrycia czynności, które nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów, w sytuacji gdy Spółka uczestniczyła w obrocie olejem i mogła być jednym z dostawców występujących w ramach łańcucha dostaw w pełni uprawnionym do dysponowania towarem, o czym w chwili dokonywania transakcji nie wiedziała, a o czym przekonują czynności podejmowane przez samą Spółkę, która samodzielnie poszukiwała dostawców i odbiorców towaru, uzgadniała z nimi warunki transakcji, w tym warunki płatności, miejsce dostawy, czy zasady przekazania oleju odbiorcy, a jej działalności nie można w związku z tym uznać za pozorowaną;

- bezpodstawnym przyjęciu, że dostawcy i odbiorcy Strony, podobnie jak i Strona nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego ze względu na brak dysponowania towarem jak właściciel, nieposiadanie dostatecznych zasobów materialnych i rzeczowych pozwalających na rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z dokumentów posiadanych przez Spółkę oraz złożonych do akt postępowania wynika, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą dopełniając wszelkich formalności umożliwiających funkcjonowanie ich jako podmiotów gospodarczych w ramach łańcucha dostaw, do czego nie są wymagane infrastruktura techniczna, flota pojazdów, czy inne tego typu zasoby materialne i rzeczowe, a prawna możliwość uczestniczenia przez nich w łańcuchu dostaw pozwala na przyjęcie, że dysponowali oni towarem, którym handlowali, jak właściciel, a brak wypełniania przez niektórych z kontrahentów Strony ich powinności podatkowych jest niezależne od Strony, nie mającej wpływu na postępowanie tych podmiotów;

- bezpodstawnym uznaniu, że odbiorcy Strony nie byli ostatecznymi odbiorcami oleju rzepakowego dostarczanego przez strony, w sytuacji gdy z zeznań świadków w osobach kierowców i przedstawicieli odbiorców wynika, że towar ten był zlewany do zbiornika odbiorcy, gdzie część z nich przeznaczała go na własne potrzeby, a część z nich celem dalszej odsprzedaży, co nie pozwala na stwierdzenie, że towar ten był przeznaczony na dalszy handel, co potwierdził także organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu braku dostawy do odbiorców Strony;

- bezpodstawnym przyjęciu, że zeznania świadków dokonujących opisu przebiegu czynności organizacji dostaw są ogólnikowe oraz niewystarczające do uznania, że transakcje te były rzetelne i rzeczywiście miały miejsce, w sytuacji gdy przesłuchiwani przedstawiciele, którzy w danym okresie zarządzali tymi podmiotami wskazywali dość szczegółowo na przebieg tych czynności, a te osoby, które zostały wezwane na świadków i nie były wówczas w zarządzie tych podmiotów wskazywały na ogólny przebieg tych czynności, przy czym obie kategorie osób wskazywały, że wiedza w zakresie szczegółowych czynności operacyjnych znana jest ich pracownikom bądź podmiotom lub pracownikom podmiotów trzecich świadczących na ich rzecz konkretne usługi, co nie wyklucza rzetelności transakcji, gdyż osoba zarządzająca podmiotem gospodarczym nie musi posiadać specjalistycznej i szczegółowej wiedzy operacyjnej, gdyż jej głównym zadaniem jest zarządzanie mogące polegać na innych rzeczach aniżeli te dotyczące sfery operacyjnej;

- bezpodstawnym stwierdzeniu, że Strona była elementem zorganizowanej struktury stworzonej celem nadużyć podatkowych, w sytuacji gdy Spółka prowadząc działalności gospodarczą polegającą na odsprzedaży oleju rzepakowego działała w dobrej wierze, realizując swój interes ekonomiczny polegający na stopniowym zdobywaniu rynku oleju rzepakowego celem ugruntowania swojej pozycji na rynku oraz możliwości pozyskania kredytu handlowego, który umożliwiłby jej pozyskanie środków na zakup

odpowiednich zasobów materialnych, a w konsekwencji i pozyskanie stałych dostawców i odbiorców, co następowało poprzez angażowanie w prace Spółki osób, które miały wiedzę praktyczną w zakresu handlem, jak i osób które wiedzy takiej nie miały i pełniły inne funkcje, a które dostrzegały możliwości rozwoju Spółki w tym zakresie i które łącznie, przy zachowaniu środków ostrożności, które mogły podjąć na rzecz Spółki, nie miały świadomości możliwości uczestnictwa w jakimkolwiek nielegalnym procederze, gdyż nie pozostawały z podmiotami trzecimi w stosunkach, które mogłyby całkowicie wykluczyć taką sytuację;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Strona w sposób świadomy brała udział w nielegalnym procederze bądź mogła być tego świadoma mając na uwadze treść sygnałów poprzedzających wydanie listu ostrzegawczego Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. sygnalizującego wystąpienie ryzyka związanego z obrotem olejem rzepakowym, co miało być poprzedzone licznymi doniesieniami medialnymi, w sytuacji, gdy takie doniesienia nie były aż tak powszechne i konkretne jak wskazuje na to organ, aby dostrzec do Strony i wywołać obawy, że bezpieczny jej zdaniem mechanizm transakcji, który Strona stosowała mógłby spowodować po jej Stronie negatywne konsekwencje;

- bezpodstawnym przyjęciu, że celem działania Strony było wyłącznie dążenie do wydłużenia łańcucha pośredników, co zdaniem organu nie miało uzasadnienia na rynku handlowym ze względu na naturalne dążenie podmiotów tego rodzaju do zmniejszenia liczby pośredników, w sytuacji gdy rynek, na którym funkcjonowała Strona ukształtowany jest w ten sposób, że owszem dąży się do wyeliminowania ogniw pośrednich, niemniej jednak nie zawsze jest to możliwe ze względu na brak możliwości znalezienia dostawców i odbiorców towarów, których w danym momencie znać może inny podmiot, który badając możliwość swojego zarobku, w tym uzyskania marży może być zainteresowany dalszą odsprzedażą towaru i budowaniem swojej pozycji na rynku;

- bezpodstawne przyjęcie, że prezes zarządu i prokurenci Spółki nie działali w dobrej wierze, gdyż transakcje, w jakich brała udział Strona powinny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności, w sytuacji gdy żadne okoliczności nie wskazywały na możliwość powiązania Spółki z nielegalnym procederem, a mechanizm stosowany przez Spółkę wydawał się bezpieczny o tyle, że zabezpieczał nie tylko Spółkę, ale ich kontrahentów ograniczając ryzyko utraty towaru;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 181, art. 180, art. 122, art. 121 oraz art. 120 O.p. poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nie pozwala na prawidłowe załatwienie sprawy ze względu na to, że organ mając szerokie możliwości dowodowe sugerowane mu przez stronę nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby mu na ocenę tego, czy pomiędzy Stroną a jej kontrahentami doszło do realnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego;

3. art. 180 § 1, w zw. art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 122 i art. 181 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony pomimo ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na wskazywanie na rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami, w tym zgodne z prawem dokonanie sprzedaży i zbycia oleju rzepakowego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w połączeniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i stwierdzenie, że czynności pośrednictwa w obrocie olejem rzepakowym dokonywane przez Skarżącą i jej kontrahentów nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na to, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w sytuacji gdy art. 7 ust. 8 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co w konsekwencji oznacza, że Spółka miała prawo do zakupu oleju w ramach tzw. łańcucha dostaw, podobnie jak i do jego dalszego zbycia, mogąc jednocześnie dysponować towarem jak właściciel, a co oznacza, że towar ten był wożony na rzecz Spółki i jej kontrahentów, i stanowił o zaistnieniu odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i możliwości wystawienia prawidłowej i rzetelnej faktury dokumentującej realne zdarzenia gospodarcze;

2. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania przez organ, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego z przedstawionych w decyzji a wystawionych przez nią faktur ze względu na rzekomy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z otrzymanych przez Stronę faktur w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że faktury wystawione przez Stronę dla jej odbiorców i faktury wystawione dla Strony przez jej dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na brak możliwości dysponowania przez te podmioty olejem rzepakowym wskazanym na fakturach, w sytuacji gdy prawidłowo poczynione ustalenia w połączeniu z prawidłową wykładnią przepisu art. 7 ust. 8 ww. ustawy wskazują na to, że dokonanie dostaw towaru, które mogły mieć miejsce także w ramach tzw. łańcucha dostaw, zostały dokonane i dają stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a w związku z tym nie zachodzą podstawy do innego określenia zobowiązania podatkowego przez organ.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez wskazane podmioty (B, C , D, E, FHU F ) oraz nieuznania kwot podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz powołanych kontrahentów (G, H, I, E, FHU F , K) - wskutek stwierdzenia, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenia, czy zasadnie organ określił Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 § 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, bowiem mając na uwadze ustalone okoliczności, które potwierdzały, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi organy podatkowe zasadnie wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ponadto w zakresie podatku należnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a wystawione na rzecz wskazanych kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, a w konsekwencji nie generują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż niektóre z dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę przesłuchań wskazanych świadków. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu oleju rzepakowego, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami O.p. wskazanymi w ww. przepisach art. 122, art. 187 i 191 ustawy, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1030/19. Jednocześnie podkreślić należy, iż w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2022 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ szczegółowo odniósł się do każdego z żądań Strony szeroko uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów ustawy Dyrektor IAS odniósł się również w zaskarżonej decyzji. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał stanowisko zaprezentowane w ww. postanowieniu i zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

W ocenie Sądu osoby reprezentujące Skarżącą miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Zebrany materiał dowodowy, opisany w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Skarżącą towarów w opisanych ciągach transakcji, wpisujących się w charakterystykę "transakcji karuzelowych". Jednocześnie bez znaczenia pozostaje, czy fakturowane czynności dotyczyły rzeczywistych towarów. W sprawie organy podatkowe nie negowały bowiem istnienia towaru, jednak nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Skarżąca w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel. Zgromadzone zostały przy tym dowody, które świadczą o tym, że faktury otrzymywane i wystawiane na olej rzepakowy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Co istotne, samo istnienie towaru jako takiego nie przesądza o rzetelności transakcji.

Uprawniona była zatem ocena organów podatkowych, że Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności oraz prawa do rozporządzania jak właściciel nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju, a jedynie uczestniczyła w obiegu nierzetelnych faktur wskazujących na dokonanie tych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały na specyficzny sposób prowadzenia Spółki. Jak wynika ze spójnych zeznań prokurentów Spółki oraz Prezesa Zarządu całokształtem działalności Spółki w istocie kierował samodzielnie W. B., który był również głównym inicjatorem działalności Spółki. Zgodnie z zeznaniami T. Z. (prokurenta), początkowo Spółka miała działać w sektorze stoczniowym, jednakże z uwagi na problemy finansowe musiała odstąpić od prac stoczniowych i wtedy otrzymała ofertę handlu olejem rzepakowym jako brokerzy, bo nie wymagało to zainwestowania środków finansowych. Na funkcję Prezesa Zarządu Spółki powołana została natomiast A. M., która nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności oraz doświadczenia na rynku oleju rzepakowego - jak sama zeznała - zajmowała się wyłącznie stroną finansową Spółki. Natomiast W. B. kontakty z ww. dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego ograniczył wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego, oraz przesyłanych dokumentów. Nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami ww. Podmiotów - co potwierdził również ww. prokurent Spółki.

W opinii Sądu, prawidłowo organy podatkowe wysnuły wniosek, że działalność Spółki opierała się na wystawianiu i otrzymywaniu drogą mailową spornych faktur, które nie dokumentowały rzetelnych transakcji, a jedynie były elementem "łańcucha", w którym miał być zalegalizowany obrót olejem niewiadomego pochodzenia.

Na podstawie akt sprawy i zeznań prezesa zarządu oraz prokurentów uprawnione jest stwierdzenie, że Spółka to firma formalnie tylko zarejestrowana, nie prowadząca jednak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, służąca wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży po to, by umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom z utworzonego łańcucha.

Organy zasadnie podkreśliły również, że:

- Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 3 lipca 2015 r., a już we wrześniu 2015 r. wykazała pierwsze transakcje nabycia/sprzedaży pomiędzy podmiotami: FHU F - I - od razu na wielomilionowe kwoty, przy udziale W. B. (nieznanej wcześniej osoby, która sama zaoferowała współpracę),

- Prokurent Spółki T. Z. (podczas oględzin) nie potwierdził, by Skarżąca kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym w KRS adresem,

- Spółka nie posiadała własnego magazynu, ani nie korzystała z magazynów (zbiorników), nie posiadała żadnych zastawów transportowych niezbędnych do transportu paliwa, ani sprzętu do załadunku i rozładunku, nie zatrudniała kierowców mających uprawnienia do obsługi pojazdów transportowych przewożących olej rzepakowy,

- Spółka nie musiała poszukiwać odbiorców (sami się zgłaszali w spornym okresie), od razu miała nabywać duże ilości oleju rzepakowego, które natychmiast były sprzedawane. - Każde jednorazowe transakcje z kontrahentami opiewały na wysokie kwoty;

- Spółka nie miała problemów z płynnością finansową,

- zakup i sprzedaż następowała w tych samych dniach, pomiędzy podmiotami krajowymi;

- Spółka dokonywała zapłaty za otrzymane faktury dopiero po otrzymaniu zapłaty przez kontrahenta, na rzecz którego wystawiła fakturę sprzedaży - zatem po stronie Skarżącej nie występowało ryzyko handlowe (co kupiła, to od razu sprzedała), a całość operacji nabycia i dostawy towaru polegała na natychmiastowej "odsprzedaży" tych samych ilości towaru, bez sprawdzenia, magazynowania i dostawy, jak również bez angażowania własnych środków finansowych,

- Spółka nie wchodziła w posiadanie towaru, nie sprawdzała jego jakości, nie kontrolowała jego istnienia, nie ubezpieczała, nie organizowała transportu,

- Prokurenci Spółki wskazali, że płatność za towar Spółka dokonywała po dostawie i sprawdzeniu jakości przez odbiorców, równocześnie zaś twierdząc, że towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy Strony. W tej sytuacji Skarżąca z oczywistych przyczyn nie mogła dokonywać weryfikacji jakości i wagi towaru, poprzestając wyłącznie na otrzymanych drogą mailową fakturach.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: protokoły przesłuchania świadków – również prokurentów i prezesa zarządu Spółki, dokumentację księgową spółki, umowy zawierane przez spółkę, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o VAT), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotami wskazanymi jako dostawcy, oraz podmiotami, którym następnie Skarżąca rzekomo odsprzedała olej rzepakowy uprzednio nabyty od ww. podmiotów, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżąca uczestniczyła.

W ocenie Sądu uprawnione jest twierdzenie, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Okoliczności te znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE orzekł, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS w oparciu o protokoły z przesłuchania świadków oraz zgromadzone dokumenty, w tym dokumentacją przedłożoną przez stronę w zakresie współpracy z ww. podmiotami zasadnie wskazał, że pakiet zebranych dokumentów miał być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu olejem rzepakowym. Przedstawiciele Strony zebrali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji. Weryfikacja kontrahenta miała wyłącznie charakter formalny i polegała na sprawdzeniu statusu kontrahenta, jego rejestracji w KRS lub CEiDG, rejestracji jako podatnika VAT, pozyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Co natomiast istotne, przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia dotyczące ww. podmiotów nie wskazują dat, kiedy Strona je uzyskała i nie potwierdzają, że Strona posiadała je przed lub w dacie otrzymywania zakwestionowanych faktur tym bardziej, że niektóre z ww. dokumentów posiadają daty kiedy to de facto Spółka jeszcze nie została zawiązana.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahentów, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca wprawdzie zawarła umowy, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca, z uwagi na warunki, w jakich nabyła olej rzepakowy oraz okoliczności współpracy z kontrahentami, powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nabywała olej od wskazanych podmiotów, a faktury wystawione przez te podmioty stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach za III i IV kwartał 2015 r. Analizując przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami organy podatkowe doszły do przekonania, że nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego było elementem tzw. "karuzelowego obrotu", a Skarżąca na podstawie posiadanych informacji co najmniej powinna była zakładać, że uczestniczy w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Organy stwierdziły, że zaniechania, jakich Spółka się dopuściła w zakresie weryfikowania kontrahentów nie pozwalają przyjąć, że Skarżąca przy nabywaniu oleju działała z należytą starannością, a to czyniło ją współodpowiedzialną za udział w nielegalnym procederze i uniemożliwiało tym samym odliczanie naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Spółka to firma formalnie tylko zarejestrowana, nie prowadząca jednak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, służąca wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży po to, by umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom z utworzonego łańcucha. Na powyższe wskazuje brak zaplecza Spółki, przede wszystkim organizacyjno -technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Spółka nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała kierowców, ale też nie nabywała usług transportowych. Prezes Spółki nie sprawowała nad Spółką żadnej kontroli, a nawet nie próbowała kontrolować działalności Spółki, co sama potwierdziła w zeznaniach.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżąca działała w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z dostawcami oleju rzepakowego nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącą faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok NSA z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazała też, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Ponadto zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącej nie świadczy o tym, że decyzja została wydana na podstawie "własnego uznania" organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.