Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 395/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 2164
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity
article: art. 366, art. 367 § 1, art. 369, art. 378.
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) Zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 stycznia 2019 r. A. Spółka z o.o. w "[...]" (dalej Spółka, strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z rozliczeniami pomiędzy wnioskodawcą a pozostałymi Członkami Konsorcjum.

We wniosku uzupełnionym pismem z 8 marca 2019 r., przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że podatnik wchodzi w skład Konsorcjum, które zawarło umowę z Gminą Miejską "[...]" (dalej: Gmina, Zamawiający) na wykonanie robót budowlanych. Członkami Konsorcjum są trzy spółki komunalne. Gmina zawarła umowę wykonawczą z Konsorcjantami, po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego na realizację projektu pod nazwą "[...]". W zawartej umowie wykonawczej po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego Członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera. Konsorcjanci zostali określeni, jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia".

Podkreślono, że wszyscy Konsorcjanci, w tym też wnioskująca Spółka, są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Gminą. Ponadto Lider (bądź wyznaczony Członek Konsorcjum) jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. Jednocześnie obciążany jest na podstawie faktur przez pozostałych uczestników Konsorcjum za wykonany zgodnie z umową Konsorcjum zakres robót budowlanych i dokonuje zapłaty na ich rzecz. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Wynagrodzenie od Zamawiającego rozliczane jest pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

Podano, że w takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych Konsorcjantów z Gminą, tzn. że pozostali Konsorcjanci nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku wystawienia przez wnioskodawcę faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę) za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie, rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, a pozostałymi Członkami Konsorcjum powinny być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i winny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wystawienia przez zainteresowanego faktury na rzecz Zamawiającego (Gminę) za zrealizowane przez Konsorcjum usługi, i przyjęcia zapłaty za ich wykonanie od Zamawiającego, pozostali Członkowie Konsorcjum mogą wystawiać na rzecz wnioskodawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT opiewające na należne wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum, zaś wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania VAT, naliczonego z wystawionych przez innego Członka Konsorcjum faktur.

Świadczenie usług przez Spółkę będącą Członkiem Konsorcjum na rzecz Konsorcjum nie może być uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Lider, bądź wyznaczony Członek Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz Gminy na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie VAT od wykonanych przez pozostałych Członków Konsorcjum czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia. W przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, że Konsorcjum nie może być podatnikiem VAT w świetle art. 96 ust. 1 ustawy, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. nr "[...]". Przy czym możliwa byłaby sytuacja, że Konsorcjum byłoby podatnikiem VAT, pod warunkiem, że zostałoby ono zawarte w formie spółki celowej (postanowienie Urzędu Skarbowego w "[...]" z 26 października 2005 r. nr "[...]"). Również orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność takiego stanowiska. W wyroku z 7 listopada 2014 r., sygn. akt IV CSK 95/14, Sąd Najwyższy wskazał na rozumienie pojęcia konsorcjantów nie jako podwykonawców względem lidera konsorcjum, ale jako współwykonawców. Jak podkreślił SN, uprawnionymi do otrzymania zapłaty od zamawiającego (inwestora) są wszyscy konsorcjanci, reprezentowani jedynie przez lidera konsorcjum. Chodzi tu o wspólne uprawnienie konsorcjantów (ich wspólną wierzytelność pieniężną).

Skarżąca w piśmie z 8 marca 2019 r. poinformowała, że w toku wykonywania prac doszło do zmiany Lidera Konsorcjum, w wyniku której wnioskodawca stal się Członkiem Konsorcjum, w dalszym ciągu jednak pozostaje podmiotem wystawiającym fakturę na Zamawiającego. Przedstawiła także zakres prac wykonawczych oraz klasyfikację statystyczną czynności wykonywanych przez Członków Konsorcjum na rzecz Zamawiającego: 41.00.40.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.21.0, 43.33.29.0, 43.34.20.0, 43.31.10.0, 43.34.10.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0 (pkt 1, 2 i 8 pisma, k. 15 akt organu).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

Organ interpretacyjny podał, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Wydając przedmiotową interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. klasyfikacji podanej przez wnioskodawcę. Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego ugrupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Zatem podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku, lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ przedstawił treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej ustawa o VAT, oraz art. 353[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), dalej K.c.

Podał, że załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Dyrektor KIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy jego Członkami jest wspólna realizacja usług na rzecz Zamawiającego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik. Należy mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Organ interpretacyjny uznał, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że Członkowie Konsorcjum nie wykonują na rzecz Zainteresowanego żadnych czynności. Zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę oraz pozostałych Członków Konsorcjum będą usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Organ podał, że poszczególni Członkowie Konsorcjum będą występowali w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez poszczególnych Członków Konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze / Członku Konsorcjum wystawiającym fakturę na rzecz Zamawiającego.

W ocenie Dyrektora KIS nie można uznać, że zarówno Lider / Członek Konsorcjum wystawiający faktury na rzecz Zamawiającego jak i pozostali Członkowie Konsorcjum są wykonawcami / generalnymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że - jak wskazał wnioskodawca - Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania, Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach Konsorcjum, wszyscy uczestnicy Konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach umowy Konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ jako istotne ocenił, że wnioskodawca otrzymuje fakturę dotyczącą części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest dany Członek Konsorcjum, i to wnioskodawca dokonuje rozliczenia z Członkiem Konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy Konsorcjum. Jednocześnie wnioskodawca za zrealizowane czynności objęte umową Konsorcjum rozlicza się z Zamawiającym.

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych Członków w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy).

Dyrektor KIS uznał, że wystawianie faktur przez Członków Konsorcjum na rzecz wnioskodawcy z tytułu wykonanego zakresu prac oraz "refakturowanie" tych kosztów przez wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od wnioskodawcy kwoty stanowią dla Członków Konsorcjum wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji całkowitego zamówienia. Przy tym faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o VAT dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy.

W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Zatem w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Członków Konsorcjum za zrealizowane świadczenia na rzecz wnioskodawcy, a następnie przez wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania Konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami.

W konsekwencji wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy stanowią / będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy winny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych świadczonych przez poszczególnych Członków Konsorcjum jako podwykonawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarzuciła:

1/ dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stanowią / będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy w stosunku do Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia, wyłącznie na podstawie dokonywanych ze względów organizacyjnych rozliczeń faktur pomiędzy Liderem / Członkiem Konsorcjum wystawiającym fakturę na rzecz Zamawiającego, a pozostałymi Członkami Konsorcjum, że ci pozostali Członkowie wykonują na rzecz Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego czynności będące usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i tym samym występują w charakterze podwykonawcy Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzucie powyżej, i w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Podatnik w treści skargi podniósł, że organ wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o opis zdarzenia, który jest odmienny od opisu dokonanego przez skarżącą we wniosku tj. organ przyjął, że w opisanym stanie sprawy Członek Konsorcjum jest podwykonawcą Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego faktury na rzecz Zamawiającego, jako podmiot świadczący usługi na rzecz Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego faktury na rzecz Zamawiającego. Tymczasem taki stan rzeczy nie wynika z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego - tym samym organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p.

Jako niezrozumiałe i nieprawidłowe strona oceniła dokonane przez organ przyjęcie, że poszczególni Członkowie Konsorcjum będą występowali w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego.

Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "podwykonawcy" zawartego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co doprowadziło do niewłaściwego uznania w przedmiotowej sprawie, że relacje pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem / Członkiem Konsorcjum wystawiającym fakturę na rzecz Zamawiającego opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala uznać opisanych we wniosku wzajemnych relacji stron umowy Konsorcjum za podwykonawstwo. Pozostali Członkowie Konsorcjum nie wykonują bowiem prac na zlecenie Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, ale na rzecz i na zlecenie Zamawiającego, na podstawie podpisanej z nim umowy. Mimo poczynienia w interpretacji rozważań dotyczących definicji "podwykonawcy" oraz charakteru Konsorcjum, nie doszło w przedmiotowej sprawie do przeniesienia tych rozważań na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Organ de facto skupił się wyłącznie na jednym aspekcie stanu faktycznego sprawy, tj. na schemacie wystawiania faktur VAT. Tymczasem wystawianie faktur VAT w wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy Członkami Konsorcjum ma w tej sprawie charakter organizacyjny, jako że skarżąca wskazała, że poszczególni Członkowie Konsorcjum nie świadczą robót objętych umową na rzecz Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego.

Na poparcie powyższego skarżąca obszernie przytoczyła stanowiska wyrażone w uzasadnieniu wyroków wydanych przez WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/17 oraz z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz przez WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 994/17.

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor KIS, w oderwaniu od przyjętych w umowie Konsorcjum celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia, ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami Konsorcjum inne, niż wynika to z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następują w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego Konsorcjum na rzecz Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego faktury na rzecz Zamawiającego. Faktury VAT pomiędzy Członkami Konsorcjum mają być / są wystawiane wyłącznie w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym organ błędnie przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach Konsorcjum jego Członkowie występują jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum lub inny niż Lider Członek uprawniony do wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego ma status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że oparł swoje stanowisko na przedstawionym przez skarżącą stanie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Organ interpretacyjny uznał, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że Członkowie Konsorcjum nie wykonują na rzecz Zainteresowanego żadnych czynności.

W analizowanej sprawie kluczową kwestią jest zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że " (...) rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU". W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez "podwykonawcę". Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).

Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "podwykonawcy" (zastosowanego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), co doprowadziło do uznania, że relacje pomiędzy Uczestnikiem i Liderem opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa.

Zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie a więc schemacie wystawiania faktur VAT.

Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT na rzecz Lidera robót objętych umową, nie świadczy, że jest on jego podwykonawcą. Umowa Konsorcjum nie przewiduje żadnych innych świadczeń pomiędzy jego Członkami, którzy wykonują swoją część zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponoszą solidarną odpowiedzialność za przygotowanie i zrealizowanie zadania. Wynagrodzenie od Zamawiającego rozliczane jest pomiędzy Członkami Konsorcjum na podstawie zapłaty otrzymanej od Zamawiającego przez uprawnionego Członka Konsorcjum wystawiającego na Zamawiającego fakturę.

W analizowanej sprawie kluczową kwestią jest zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje rozważania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 994/17) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 829/17) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3070/17), w których – w podobnym stanie prawnym – uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353 (1) k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy" (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany "Liderem". W niniejszej sprawie Skarżąca występująca w roli konsorcjanta, ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z członkami konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

W niniejszej sprawie sporna jest rola konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane (świadczone przez Skarżącą w niniejszej sprawie). O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Organ uznał, że konsorcjant jest "podwykonawcą" i w konsekwencji uznał, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Jest to stanowisko całkowicie błędne w świetle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie może na swój użytek modyfikować przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretację zwrócił się wnioskodawca. Jeszcze raz należy podkreślić, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role i w przypadku Skarżącej nie jest to rola "podwykonawcy". Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przypisać liderowi konsorcjum wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podwykonawcy", dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "p.z.p.") dopuszczają możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia (art. 23 p.z.p.). Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz "wykonawcę" (art. 2 pkt 11 p.z.p.), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok SN z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie SN z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III CZP 25/10). Jednocześnie p.z.p. definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie p.z.p. znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych ewidentnie mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym tenże wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 p.z.p. nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą a więc, że Skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca. W konsekwencji sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wykonywane przez poszczególnych Członków Konsorcjum roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, stanowią / będą stanowiły usługi świadczone przez podmioty działające w charakterze podwykonawcy w stosunku do Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia, wyłącznie na podstawie dokonywanych ze względów organizacyjnych rozliczeń faktur pomiędzy Liderem / Członkiem Konsorcjum wystawiającym fakturę na rzecz Zamawiającego, a pozostałymi Członkami Konsorcjum, że ci pozostali Członkowie wykonują na rzecz Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego czynności będące usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT i tym samym występują w charakterze podwykonawcy Lidera / Członka Konsorcjum wystawiającego fakturę na rzecz Zamawiającego, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzucie powyżej, i w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Tym samym sformułowany w skardze zarzut Sąd uznał za zasadny. Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że znaczenie ma solidarność dłużników (art. 366 k.c.). Tzw. solidarność dłużników wykazuje następujące cechy: po stronie długu występuje wiele podmiotów; zobowiązanie jest niepodzielne; wierzycielowi przysługuje jedna wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia; wierzyciel ma możliwość żądania według swego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna; zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia; wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Art. 369 k.c. stanowi, że zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Skoro zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k.c.), pojawia się pytanie, czy dłużnikowi, który spełnił świadczenie, przysługuje wobec współdłużników roszczenie regresowe, a jeśli tak, to na jakich zasadach. Kwestię tę rozstrzyga wskazany przepis oraz wiele przepisów szczególnych (por. np. art. 441 § 2 i 3 k.c., a także art. 207, 789 § 3, art. 867, 1034 k.c., art. 49 w zw. z art. 47 pr. weksl. oraz art. 44–46 pr. czek.). Roszczenie regresowe jest związane ze stosunkiem wewnętrznym łączącym dłużników. Skoro w świetle art. 366 i 369 k.c. stosunek ten nie jest objęty konstrukcją solidarności, również odpowiedzialność dłużników, którzy nie świadczyli na rzecz wierzyciela, nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej względem dłużnika spełniającego świadczenia (por. jednak art. 49 w zw. z art. 47 pr. weksl. oraz art. 44–46 pr. czek.). Instytucja regresu stanowi jednak niezbędne uzupełnienie solidarności, pozwala bowiem rozstrzygnąć, kto i w jakim zakresie w ostatecznym rozliczeniu ma ponieść ciężar świadczenia spełnionego na rzecz wierzyciela. Gdyby ustawodawca wyraźnie nie uregulował kwestii regresu między dłużnikami solidarnymi, podstawy tych roszczeń należałoby poszukiwać co najmniej w przepisach o bezpodstawnym wzbogaceniu. Należy wskazać, że konsorcjanci są dłużnikami niepieniężnymi w stosunku do zamawianego. Natomiast z istoty wzajemności umowy wynika, że są oni jednocześnie wierzycielami solidarnymi w zakresie świadczenia pieniężnego. Stosownie do treści art. 367 § 1 k.c. "kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli)". Podobnie jak w wypadku solidarności dłużników (solidarności biernej), o solidarności wierzycieli rozstrzygają przesłanki formalne, tj. przepis ustawy lub wola stron (zob. art. 379 k.c.), a nie materialne (źródło powstania zobowiązania, charakter świadczenia itp.). W taki też sposób źródła solidarności postrzega orzecznictwo, w którym podkreśla się, że "w prawie polskim o istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza ustawa lub wola stron wyrażona w umowie, a nie cechy zobowiązania (art. 369 k.c.). Solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Solidarność wynikać może także z odpowiedniego uzgodnienia jej przez strony czynności prawnej, pod warunkiem wszakże spełnienia dwóch przesłanek: istnienia wielości podmiotów po jednej lub obu stronach stosunku prawnego oraz braku wyraźnego zakazu ustawowego zastrzeżenia solidarności". Art. 378 k.c. dotyczy regresu wierzycieli solidarnych. Jeżeli jeden z wierzycieli solidarnych przyjął świadczenie, treść istniejącego między współwierzycielami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach jest on odpowiedzialny względem współwierzycieli. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, wierzyciel, który przyjął świadczenie, jest odpowiedzialny w częściach równych. Ponieważ w polskim systemie prawnym podstawowym źródłem solidarności wierzycieli jest czynność prawna, bez wątpienia przy tej postaci solidarności najistotniejsze znaczenie dla uregulowania stosunku wewnętrznego ma umowa stron. Jeżeli umowa stron nie rozstrzyga, czy i w jakich częściach wierzyciel, który otrzymał świadczenie, jest odpowiedzialny względem współwierzycieli, zastosowanie może znaleźć na przykład art. 207 czy art. 867 k.c. (tak K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2013, s. 1048). W braku takiego rozstrzygnięcia w świetle tego przepisu wierzyciel ten jest odpowiedzialny w częściach równych. Jeżeli wierzyciel otrzymał świadczenie tylko w części, ta otrzymana część podlega podziałowi między wierzycieli stosownie do treści stosunku wewnętrznego lub też w częściach równych. Wierzyciel nie może tym samym zatrzymać dla siebie całości tego, co mu przypada, wydając jedynie nadwyżkę. Takie ujęcie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ryzyko nieuzyskania od dłużnika pozostałej części świadczenia obciążałoby pozostałych dłużników, co jest sprzeczne z istotą solidarności czynnej (tak Z. Masłowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 911; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 5, 2013, s. 409).

Organ dokonujący interpretacji przyjął natomiast, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o VAT dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. W konsekwencji uznał, że podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W rzeczywistości z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że jeden z wierzycieli solidarnych przyjął świadczenie. Natomiast treść istniejącego między współwierzycielami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach jest on odpowiedzialny względem współwierzycieli. Wystawienie faktur pomiędzy współwierzycielami solidarnymi jest konsekwencją istnienia pomiędzy nimi stosunku wewnętrznego. I jest związane z faktem, że świadczenie pieniężne zostało spełnione przez dłużnika pieniężnego na rzecz jednego z współwierzycieli solidarnych.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.