Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 920/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., Nr [...], w całości, I. określa, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonane, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.780,70 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...]– wydaną po rozpatrzeniu odwołania D. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...], w której organ ten uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne strony zawarte w dokumencie JDA SAD Nr [...] – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przedstawił przede wszystkim podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. W tym zakresie stwierdził, że strona – na formularzu JDA SAD Nr [...]z dnia [...]– zgłosiła, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, wyprodukowany w 1998 r. samochód marki Citroen Evasion, o następujących parametrach: numer nadwozia [...], wyposażony w silnik niskoprężny (Nr [...]) o pojemności 1997 cm3, rodzaj nadwozia – kombi zamknięte, określając pojazd jako ciężarowy, deklarując jego wartość celną w kwocie [...] ([...]), określając go jako używany samochód ciężarowy oraz przypisując mu kod PCN 8704 31 99 9. Do zgłoszenia załączono między innymi: rachunek Nr [...] z dnia [...]., deklarację wartości celnej, kartę pojazdu Nr [...], dokument identyfikacyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...]z dnia [...]., świadectwo pochodzenia EUR 1 Nr [...] z dnia [...]oraz zabezpieczenie na kwotę [...].

Na podstawie wyników przeprowadzonej całkowitej rewizji celnej zgłoszonego towaru i powtórnej rewizji celnej organ pierwszej instancji stwierdził, iż pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, biorąc pod uwagę typ nadwozia (kombi 5 drzwi, 5 miejsc siedzących), a także to: iż 2/3 kabiny pojazdu posiada przestrzeń do przewozu osób, za siedzeniami przednimi znajdują się 3 składane fotele, pojazd posiada dwie pary drzwi bocznych, z których druga para to drzwi odsuwane po obu stronach nadwozia, tylne drzwi otwierają się do góry, całe nadwozie (łącznie z drzwiami) jest "przeszklone", pierwsza i druga para drzwi wyposażone są w elektrycznie otwierane szyby, przestrzeń pasażerska od ładunkowej oddzielona jest przegrodą wykonaną z metalowej kraty i blachy ocynkowanej, wnętrze samochodu na całej długości wyłożone jest tapicerką wykorzystywaną w samochodach osobowych, w podłodze przestrzeni ładunkowej znajdują się gniazda do zamontowania trzeciego rzędu foteli, a w tylnych słupach są miejsca na pasy bezpieczeństwa.

Uwzględniając te okoliczności, a ponadto: określenie – przez powołanego biegłego z zakresu techniki samochodowej, eksploatacji i ruchu drogowego – wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na kwotę [...]oraz ostateczne stwierdzenie przez rzeczoznawcę, iż chodzi o samochód osobowy, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...]wcześniej opisaną decyzję, w której zaklasyfikował sporny pojazd do kodu PCN 8703 23 90 9, określił jego wartość celną na poziomie [...] i ustalił kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jej uchylenia lub zmiany. Organ odwoławczy argumentował swoje rozstrzygnięcie następująco.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej, zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ten ostatni system został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów już od 1989 r. Klasyfikacja taryfowa towarów w polskiej taryfie celnej musi być więc zgodna z wymienionymi międzynarodowymi zasadami klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił następnie, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w części wstępnej taryfy celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega bowiem pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. Organ drugiej instancji wywodził w związku z tym, że zgodnie z Regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych, taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z innymi regułami ORINS, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Reguła 2a ORINS stanowi z kolei, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

Organ odwoławczy wywodził dalej, że wykładnię taryfy celnej zawierają też "Wyjaśnienia do taryfy celnej", stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), pomocne przy ustaleniu prawidłowego kodu taryfowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przede wszystkim, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (wydawanie homologacji, dopuszczenie do ruchu drogowego, nomenklatura stosowana przez producentów, sporządzanie opinii technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej taryfy celnej, nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców, czy dokumentach rejestracyjnych kraju eksportu, wydawanych na podstawie obowiązujących tam przepisów prawnych. Zdaniem organu odwoławczego, takie stanowisko jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację pojazdów w ramach określonej nomenklatury. Nie można kwestionować faktu, iż zgodnie z prawem o ruchu drogowym o rodzaju pojazdu decyduje jego konstrukcyjne przeznaczenie, jednak dla procesu klasyfikacji taryfowej decydujące są postanowienia taryfy celnej.

Biorąc pod uwagę wcześniej przedstawiony opis samochodu sprowadzonego przez stronę na polski obszar celny, Dyrektor Izby Celnej wyraził zapatrywanie, że został on fabrycznie przystosowany do przewodu osób. Strona niewłaściwie przypisała mu zatem kod PCN 8704 31 99 9 – odnoszący się do pozostałych pojazdów samochodowych do transportu towarowego, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton, o pojemności skokowej silnika nieprzekraczającej 2800 cm3, używanych, o ładowności do 1000 kg, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub towarowo-osobowych (kombi), powyżej 4 lat. Z wyjaśnień do taryfy celnej do tej pozycji wynika bowiem, że należy tu klasyfikować pojazdy do transportu towarowego, które mają przejętą całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi z fabrycznie przebudowaną tylną częścią przestrzeni, dostosowaną do przewozu ładunków. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L., który sporny towar zaklasyfikował do kodu PCN 8703 23 90 9 – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3, a nieprzekraczającej 3000 cm3, używane, powyżej 4 lat, co jest zgodne z powołana wcześniej pierwszą regułą interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, iż w wyjaśnieniach do taryfy celnej, wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., (Dz. U. Nr 74, poz. 830, str. 1980), jednoznacznie przesądzono, że określenie samochody osobowo-towarowe, w rozumieniu pozycji 8703, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organu drugiej instancji, nie ma więc znaczenia, że strona przedstawiła towar ze zdemontowanymi siedzeniami tylnymi oraz elementami zapewniającymi bezpieczeństwo pasażerom, zgodnie bowiem z Regułą 2a ORINS "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym."

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia przez organ celny pierwszej instancji przepisów aktów prawnych wyższej rangi (co zarzucono w odwołaniu), przytaczając ponownie wszystkie wcześniej już wymienione regulacje normatywne, na których zostało oparte kwestionowane rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż to, że organy celne dokonały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie może świadczyć o pominięciu aktów prawnych wyższej rangi.

W ocenie organu odwoławczego, pismo Ministerstwa Finansów, na które powołała się strona, dotyczy wyłącznie stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie dotyczy więc ono klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Nie można zatem kierować się nim w procesie ustalania poprawnego kodu PCN. W piśmie tym mowa o prawie do obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego. Powoływanie się na nie – w kontekście klasyfikowania towarów do poszczególnych kodów PCN – jest więc bezprzedmiotowe.

Natomiast uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w części odnoszącej się do ustalenia przez organy wartości celnej spornego samochodu, Dyrektor Izby Celnej przywołał przede wszystkim przepisy art. 85 § 1, 23 § 1 i 23 § 7 Kodeksu celnego, eksponując zwłaszcza ten ostatni przepis, po myśli którego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W kontekście tego przepisu organ odwoławczy zaakcentował, że wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać – w świetle art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego – rzeczywistą wartość tego towaru.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że w oparciu o przywołany przepis, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ celny pierwszej instancji wybiórczo traktował zgromadzone dowody, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej podkreślono, iż pod uwagę były brane wszelkie dowody w sprawie, które szczegółowo analizowano. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Gromadząc materiał dowodowy, organ nie jest związany wnioskami stron, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Z tego względu może on w każdym stadium tego postępowania przeprowadzić nowe dowody lub rezygnować z przeprowadzenia niektórych, nie będąc związany swoimi wcześniejszymi postanowieniami. Zakres postępowania wyjaśniającego może być wobec tego kształtowany swobodnie, stosownie do jego wyników i udowodnienia istotnych faktów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w związku z tym, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wątpliwość dotyczyła jedynie wartości pojazdu. Biegłych, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, powołuje się wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, natomiast nie posiadają oni legitymacji do wskazywania klasyfikacji taryfowej towarów.

Podkreślono też, że wydana na podstawie przepisów obowiązujących w branży motoryzacyjnej opinia biegłego rzeczoznawcy nie może przesądzać o klasyfikacji spornego pojazdu w taryfie celnej, tym bardziej, że przedłożona przez stronę opinia biegłego opiera się na przepisach prawa o ruchu drogowym oraz wykonawczych do tej ustawy rozporządzeń Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzoru dokumentów przy tym stosowanych (wraz z załącznikiem), z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (z załącznikami).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie wartości celnej oraz zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosiła strona, stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa, a przede wszystkim § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, a także bezprawnie uprzywilejowałoby Stronę w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu na drugoinstancyjną decyzję pełnomocnik strony zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (poprzez pominięcie powszechnie obowiązujących przepisów prawa) oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny). W konsekwencji zarzucanych uchybień strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów celnych obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 2.400 zł.

W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że ustalenia dokonane przez organy celne nie odpowiadają sytuacji faktycznej i prawnej zaistniałej na gruncie tej konkretnej sprawy. Skarżący twierdzi, że decydujące znaczenie powinno mieć ustalenie dokonane w oparciu o całokształt przepisów powszechnie obowiązującego w Polsce prawa (m. in. prawa o ruchu drogowym oraz rozporządzeń wydanych na mocy delegacji zawartych w tej ustawie). Strona uważa, że przepisy te nie sprowadzają się tylko do nazewnictwa, lecz regulują stan prawny związany z rzeczywistym przeznaczeniem pojazdów. W ocenie autora skargi, nietrafne jest stanowisko i argumentacja Dyrektora Izby Celnej prezentowane w tym zakresie i to z następujących powodów. Po pierwsze dlatego, iż na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzeczenie NSA, którego teza nie jest adekwatna do zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Strona skarżąca nie może się zgodzić ze stosowaniem prawa w oderwaniu, a nawet w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Po drugie, organ odwoławczy przyjął, iż rzeczoznawca wpisał – w rubryce: rodzaj pojazdu – że jest to samochód osobowy. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił w związku z tym, że biegły sporządzał opinie dla potrzeb określenia wartości celnej pojazdu i nie oceniał w niej, czy jest to samochód osobowy czy ciężarowy. Zapis ten miał w tym przypadku tylko charakter formalny, a kwestia ta nie podlegała ocenie biegłego. Skarżący przedłożył dowód w postaci innej opinii tego samego rzeczoznawcy. Treść tej opinii (która tym razem miała za cel określenie przeznaczenia samochodu) dotyczącej tego samego pojazdu była jednoznaczna: rzeczoznawca orzekł, że jest to samochód ciężarowy. Zdaniem strony skarżącej, jeśli urząd celny miał wątpliwości co do przeznaczenia samochodu, to można je było usunąć poprzez zasięgnięcie opinii zespołu biegłych lub posłużyć się innymi dowodami dopuszczalnymi w tożsamych sprawach (opinią rzeczoznawcy Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego lub ustalenia przez działającego w Polsce przedstawiciela firmy A – według numerów nadwozia – do jakiej grupy samochodów został zakwalifikowany fabrycznie sporny pojazd).

Strona skarżąca zarzuciła też (z powołaniem się na orzecznictwo SN), iż Naczelnik Urzędu Celnego w L. niezgodnie z prawem posłużył się przepisem art. 23 § 7 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zarówno jego decyzja określająca wartość celną pojazdu, jak też decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca ją w mocy, są dotknięte wadą mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oba organy celne zakwestionowały bezzasadnie wiarygodność rachunku przedstawionego przez skarżącego, w zakresie podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie brak jest bowiem oczywistej różnicy w cenach, skoro – jak wskazał organ odwoławczy – wartość celna zadeklarowana przez stronę wynosiła [...], a wartość ustalona w skarżonej decyzji to [...]. Różnica wynosi zatem tylko 1.505 zł. Nie można w tym wypadku twierdzić, że cena transakcyjna wynikająca z rachunku w sposób oczywisty odbiega od ceny ustalonej metodą "ostatniej szansy".

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko, wraz z argumentacją przytoczoną na jego obronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.).

W ocenie Sądu, kontrolowane decyzje uchybiają prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o ich uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo większość podniesionych zarzutów była nieuzasadniona.

W świetle zarzutów skargi istota sporu dotyczy dwu kwestii. Po pierwsze, właściwego kodu PCN, do którego powinien być zaklasyfikowany sporny samochód. Po drugie zaś tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję w obu wymienionych aspektach Sąd uwzględnił przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W odniesieniu do pierwszej kwestii należy mocno podkreślić, iż – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – organy celne obu instancji dokonały właściwej taryfikacji przedmiotowego samochodu, stosując przy tym prawidłową podstawę prawną.

Należy przede wszystkim podzielić stanowisko organów, zgodnie z którym, w procesie klasyfikowania poszczególnych towarów do określonego kodu PCN mają znaczenie wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym zwłaszcza – oprócz przepisów samego Kodeksu celnego – postanowienia taryfy celnej, uwagi interpretacyjne zawarte w wyjaśnieniach do taryfy celnej oraz wielokrotnie już wspominane Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Trafnie zatem przyjął Dyrektor Izby Celnej we W., że przepisy obowiązujące w branży motoryzacyjnej, w szczególności prawo o ruchu drogowym oraz wydane na podstawie tej ustawy akty wykonawcze, nie mogą przesądzać o klasyfikacji spornego pojazdu w taryfie celnej. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczył bowiem kwalifikowania spornego samochodu do określonej kategorii pojazdów, wyróżnianych – z wykorzystaniem wielu zresztą kryteriów – we wspomnianych aktach normatywnych branży motoryzacyjnej, lecz klasyfikacji, przeprowadzanej w celu przyporządkowania określonego towaru do właściwego kodu PCN, wyróżnianego w taryfie celnej, a w konsekwencji – w celu ustalenia prawidłowej dla tego towaru stawki celnej.

Skład orzekający w sprawie nie dostrzegł też uchybień w samym procesie taryfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonanej na podstawie uwag zawartych w samej taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej, a także z uwzględnieniem wchodzących w rachubę Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Strona zaklasyfikowała sporny pojazd do kodu 8704 31 99 9 taryfy celnej odnoszącego się do tzw. pozostałych pojazdów służących do transportu towarowego, posiadających określone w taryfie parametry tyczące rodzaju i pojemności skokowej silnika, masy i ładowności i zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub towarowo-osobowych. Wszystkie te parametry zostały szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Słusznie jednak organ ten zauważył, że okolicznością przesądzającą o niedopuszczalności zakwalifikowania samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą do tego właśnie kodu jest to, iż – zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej – do pozycji tej mogą być klasyfikowane jedynie pojazdy transportu towarowego, które mają przejętą całą bryłą nadwozia z samochodu osobowego lub kombi z fabrycznie przebudowaną tylną częścią przestrzeni, dostosowaną do przewozu ładunków. W rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o fabrycznej przebudowie całego nadwozia. Ze szczegółowego opisu spornego pojazdu, zawartego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (nie kwestionowanego przez stronę), wynika bowiem, iż był to typowy samochód typu kombi, z wymontowanymi siedzeniami trzeciego rzędu (gniazda do ich zamontowania zachowano) i z istniejącymi w tylnych słupach miejscami na zamontowanie pasów bezpieczeństwa. Dlatego też należało przyjąć, tak jak to uczyniły organy celne obu instancji, że w rozpoznawanym przypadku chodzi o pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu kodu 8703 23 90 9 taryfy celnej, obejmującego także samochody osobowo-towarowe (kombi). Jak wynika z wyjaśnień do taryfy celnej, odnoszących się do pozycji 8703, użyte tam pojęcie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewodu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W konkluzji, uwzględniając przytoczone zapisy taryfy celnej, uwagi zawarte w wyjaśnieniach do tej taryfy oraz treść Reguły 1 ORINS ("dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów"), należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy samochód.

Organy te dopuściły się natomiast innego uchybienia.

Jak wynika z akt sprawy, uznały one, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. Takie oceny nie można aprobować.

Po myśli art. 23 § 7 Kodeksu celnego, "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, co podkreśliły też organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, podstawę zakwestionowania zgłoszonej przez stronę wartości transakcyjnej jako wartości celnej stanowiły nie dane dotyczące kraju eksportu spornego pojazdu, lecz tzw. ekonomiczna opinia rzeczoznawcy z dnia [...]Nr [...] (k. 11 i 13 akt administracyjnych), w której jednoznacznie stwierdzono, iż biegły uwzględnił "średnią krajową wartość rynkową (brutto) pojazdu tego samego typu i modelu, dopuszczonego do ruchu, o przeciętnym stanie technicznym do podanego rocznika, sprawnego bez widocznych uszkodzeń, z podanym wyposażeniem, o średnim zużyciu ogumienia i średnim normatywnym przebiegu". Zakwestionowanie wartości transakcyjnej nastąpiło zatem poprzez jej porównanie z wartością podobnego pojazdu notowaną na polskim rynku (rynku importu), co – zgodnie z wcześniejszą uwagę – należy uznać za zabieg niedopuszczalny na gruncie art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Niezależnie od naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, Sąd stwierdził jeszcze jedno uchybienie.

Godzi się bowiem zauważyć, iż kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt. 23 powołanego także przez Dyrektora Izby Celnej Studium 1.1., opracowanego przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", organy celne, w ramach zastosowanej metody "ostatniej szansy", dokonały odliczenia – od bazowej wartości spornego samochodu ustalonej przez rzeczoznawcę we wcześniej wspomnianej opinii – także podatku akcyzowego. O ile jednak sama zasada odliczenia tego podatku nie może być kwestionowana, to wytknąć trzeba organom, że uwzględniły one w tym zakresie niewłaściwą stawkę.

Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 39,1 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" (k. 24 akt administracyjnych) – został on w stosunku do strony obliczony.

Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności powyżej 2.000 cm3 stawka akcyzy wynosi 13,6%, a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu – skoro przywołane przez same organy regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", nakazują jednocześnie uwzględniać między innymi opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (1998), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do opisanych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych obu instancji.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt III wyroku) zapadło na podstawie art. 200 p.s.a., natomiast postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonych decyzji (pkt II wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.