Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 367/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 777/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 44 i 52-69 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 777/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ podatkowy w toku kontroli wykrył nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego, w tym przede wszystkim to, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjmował on i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności w zakresie nabyć i dostaw (krajowych i WDT) napoju energetyzującego. Po przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarżący skorygował – zgodnie z ustaleniami kontroli – podatek należny, naliczony i WDT w deklaracjach korygujących VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Organ uznał, że z uwagi na wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT tytułem rzekomej sprzedaży napoju energetyzującego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, uznając zaskarżoną decyzję za zasadną i wydaną zgodnie z przepisami prawa, właściwie zastosowanymi do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem sądu ustalenia organów co do niedokonania przez skarżącego zarówno nabycia, jak i dostawy napoju energetyzującego, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący. Wskazując na złożone przez skarżącego deklaracje korygujące sąd zaznaczył, że skarżący niejako przyznał, że zakwestionowanych przez organy transakcji nie było. Sąd zaaprobował stanowisko organu i podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nadto według sądu w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, w tym tych gwarantujących prawa strony w postępowaniu dowodowym. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu w sposób spójny i przekonujący przedstawić, jakim dowodom dano wiarę, a jakim – i dlaczego – takiej wiary odmówiono. Zdaniem sądu postępowanie organów było zgodne z art. 210 § 1, art. 191, art. 121 § 1, czy art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).

W ocenie sądu z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Sąd przedstawił okoliczności przemawiające za taką konkluzją, w tym wskazał na podmioty biorące udział w karuzeli (pięć podmiotów krajowych, jeden czeski), sposób działania tych podmiotów, tożsamość asortymentu będącego przedmiotem obrotu, podział ról kolejnych kontrahentów, mechanizm finansowania działalności. Sąd wskazał m.in., że:

– firma skarżącego była jednym z ogniw łańcucha, podczas gdy skarżący był jednocześnie wspólnikiem P. Sp. z o.o. s.k. (dalej: P.), odbiorcy wystawionych przez skarżącego i zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, podobnie A. G. był równocześnie właścicielem jednej z firm będących ogniwem łańcucha (PHU G., dalej: G.) i Prezesem Zarządu spółki F. (dalej: F.), innego z podmiotów z tej grupy,

– napoje dostarczane były wyłącznie do jednego magazynu, należącego do P.,

– kolejne podmioty w łańcuchu dokonywały zakupu i sprzedaży według faktur wystawionych w tym samym dniu, co niewiarygodnym czyniło ponoszenie kosztów załadunku/rozładunku,

– wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy powiązane były z osobą A. G., który pośredniczył w nawiązaniu między nimi kontaktów, a także był odpowiedzialny za załadunek, transport i rozładunek napojów,

– członkowie grupy zeznawali, że znali się od kilku lat, nie zawierali umów na piśmie, warunki umowy ustalali telefonicznie, nie widzieli towaru będącego przedmiotem transakcji, nie byli obecni przy załadunku/rozładunku i nie organizowali transportu, nie posiadają też dokumentów dotyczących transportu,

– role poszczególnych podmiotów były określone, np. jeden z nich nabywał towar od kontrahenta czeskiego, a inny dokonywał WDT do tego samego kontrahenta czeskiego (który stanowił źródło pochodzenia towaru i ostatnie ogniwo łańcucha),

– płatności za towar odbywały się najczęściej tego samego dnia lub w terminach kilkudniowych za pośrednictwem rachunków bankowych (przy czym firma skarżącego, P. i G. posiadały rachunki w tym samym banku), w kilku przypadkach należności za sprzedany przez skarżącego towar były kompensowane z należnościami skarżącego wobec P.,

– towar nie był przewożony między kontrahentami, lecz kierowany bezpośrednio do magazynu P., a faktyczny obrót dotyczył faktur – oprócz P. bezpośredni i kolejni po firmie skarżącego kontrahenci w łańcuchu dostaw nie posiadali bazy magazynowej ani środków transportu przeznaczonych do przewożenia tak dużych partii towaru (kilkadziesiąt tysięcy sztuk puszek napoju), różnym dostawcom wskazywano to samo miejsce rozładunku, przy czym żaden z kontrahentów nie był w stanie wskazać konkretnego miejsca załadunku, a każdy odbiorca wskazywał swego dostawcę jako podmiot odpowiedzialny za transport,

– poza P. kontrahenci nie mieli dokumentów transportowych, nie mieli informacji na temat marek samochodów przewożących towar, nie znali kierowców, nie widzieli towaru,

– F. oraz G. również wystawiały faktury nieprzedstawiające rzeczywistych transakcji, a inne podmioty z łańcucha bądź nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej (spółka B.) bądź działały w innej branży (kontrahent czeski),

– u bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącego (poza jednym wyjątkiem) daty wystawienia dowodów księgowych były identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży, a ilości sprzedanego napoju odpowiadały ilościom zakupionym.

Oceniając te okoliczności organ – zdaniem sądu słusznie – doszedł do wniosku, że transakcje, w których brała udział firma skarżącego, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie służyły stworzeniu pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu. Skarżący nie był zainteresowany tym, kto będzie transportował towar (nie wiedział, kto miałby to robić), kontrahenci pozbawieni byli możliwości dysponowania towarami jak właściciele, dokonywano szybkiego obrotu, a także brak było typowych działań konkurencyjnych na rynku, np. dążenia do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku. W jednym cyklu dokonywano obrotu fakturami od kontrahenta czeskiego do tego samego kontrahenta czeskiego, a przelewy środków pieniężnych miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie dokonania obrotu gospodarczego. Ogół okoliczności towarzyszących transakcjom potwierdza, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur – jako wystawca i odbiorca – i miał świadomość co do charakteru tych transakcji. Odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji powodowało spełnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (skarżący skorygował deklaracje VAT-7 w wyniku ustaleń kontroli w tym względzie), a wystawienie pustych faktur skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżący wprowadził te faktury do obrotu prawnego. Podatek należny wynikający z takich faktur nie podlegał natomiast rozliczeniu w deklaracjach VAT-7, co również zostało uwzględnione przez skarżącego w deklaracjach korygujących.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w postępowaniu organu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. Organ ustalił, że otrzymane i wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami i związane były ze zdefiniowanym przez Trybunał Sprawiedliwości oszustwem podatkowym. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami", przy czym zasadnie można przyjąć, że skarżący posiadał wiedzę na temat procederu opisanego w zaskarżonej decyzji, gdyż w nim uczestniczył. Zdaniem sądu organ trafnie wskazał, że wystawiając puste faktury skarżący był świadomy oszukańczego działania czy też nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych dokumentów nie towarzyszyła dostawa towarów. Według sądu wiedzę skarżącego na temat braku uwidocznienia w zakwestionowanych fakturach rzeczywistych transakcji potwierdza to, że skorygował on wystawione przez siebie faktury. Gdyby dostawa napoju faktycznie miała miejsce, skarżący nie składałby deklaracji korygujących, w których dokonał korekty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W ocenie sądu oznacza to, że opisanych w fakturach transakcji w ogóle nie było. Skoro zatem skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorujące ich zaistnienie, ciąży na nim wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Sąd stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym, w którym obrót dotyczył jedynie faktur, a skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, czyli łańcucha podmiotów, które stwarzały pozory legalnych transakcji. Dowodem potwierdzającym świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach jest złożenie deklaracji korygujących za badane okresy rozliczeniowe.

Za bezzasadny sąd uznał zarzut dotyczący braku ustaleń faktycznych co do charakteru spornych faktur, które określane są jako puste lub jako wystawione w ramach przestępstwa karuzelowego. Sąd podkreślił, że dla zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest to, czy jakiś towar istotnie faktycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, który brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wywodził z faktu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych przez złożenie stosownych korekt deklaracji zarówno przez skarżącego, jak i przez P., tj. odbiorcę zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., jeśli wystawca faktur w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Działania wystawcy podjęte "w odpowiednim czasie" to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawiania pustych faktur bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach sprawy fikcyjne faktury wystawione przez skarżącego zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Zdaniem sądu bez znaczenia jest, że odbiorca faktur skorygował swoje deklaracje, a więc że do uszczuplenia podatkowego w ostatecznym rozrachunku nie doszło, gdyż nie ma pewności, że dokonał tego w prawidłowy sposób i wysokości, a nadto istnieje możliwość dokonania przez ten podmiot ponownej korekty celem przywrócenia stanu wyjściowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że wystawienie faktur/deklaracji korygujących nastąpiło po ujawnieniu wadliwości faktur przez organ podatkowy, zasadne jest więc przypuszczenie, że gdyby nie czynności organu, skarżący nie dokonałby korekty. W ocenie sądu nie można w takim przypadku mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Uznanie, że skarżący może skutecznie skorygować wystawione przez siebie faktury prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności, skutkowałoby to bowiem tym, że podmiot świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa mógłby wystawiać puste faktury licząc na nieujawnienie tego procederu. W przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast wykrycie nieprawidłowych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby on złożyć faktury korygujące puste faktury i w ten sposób uniknąć negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Świadome wystawianie pustych faktur i czerpanie z tego korzyści nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli mógłby on skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Taka wykładnia art. 108 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. To działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być mowy, gdy podatnik świadomie uczestniczy w obrocie pustymi fakturami do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy.

W ocenie sądu bezspornie skarżący uczestniczył w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT. Skarżący potwierdził ten fakt przez złożenie korekt deklaracji podatkowych zarówno w ramach swojej firmy, jak i P. (której jest udziałowcem), uwzględniających w całości ustalenia kontroli dotyczące wystawiania pustych faktur. W takim, niekwestionowanym przez skarżącego, stanie faktycznym, nie przysługuje mu prawo do skutecznego skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do faktur tych znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd za niezasadny uznał zarzut niezapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący w tym względzie odwołał się do tego, że ustalenia organów zostały oparte również na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 180 § 1 i art. 181 o.p., wywodząc z nich prawo do korzystania przez organy z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Sąd podkreślił, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości dowodów, dając pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Oznacza to, że skorzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W okolicznościach sprawy dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych u innych z uczestników transakcji karuzelowych, w których udział brał skarżący, weszły w skład materiału dowodowego, z którym skarżący mógł się zapoznać. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość przedstawienia dowodów i złożenia wniosków dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem sądu organ działał zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., materiał dowodowy został zebrany rzetelnie, rozpatrzony wyczerpująco, a stworzony w oparciu o ten materiał stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie stanowi naruszenia art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera przejrzyste i spójne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi, uznając, że stanowi ona polemikę z decyzją. Według sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a organy nie naruszyły też żadnego przepisu prawa materialnego (w tym art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 203 Dyrektywy 112).

2. Skarga kasacyjna (k. 74-84)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych. Skarżący wniósł o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 203 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nie oddalenia oraz poprzez sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i odwoływanie się do przypuszczeń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 99-105)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Mając na względzie wniosek skarżącego o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, należy przede wszystkim wskazać, że w zarządzeniu z dnia 19 października 2020 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor nie odnosi się do całości wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Nie wszystkie zarzuty zostały też uzasadnione w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, którym kierował się skarżący te zarzuty podnosząc. Brak jest także w badanej skardze kasacyjnej wystarczającego z punktu widzenia regulacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazania istotności podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, zostały nadto sformułowane w sposób ogólnikowy i uzasadnione bez jakiegokolwiek odwołania się do treści rzekomo naruszonych przepisów.

Dla porządku należy też stwierdzić, że skarżący w żaden sposób nie odnosi się do drugiej z kwestii rozpatrywanych przez organy (poza obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), tj. zawyżenia podatku naliczonego w styczniu 2014 r. przez niedokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 5 u.p.t.u. z uwagi na sprzedaż samochodu osobowego (środka trwałego). Zagadnienie to pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutów stawianych uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyby bowiem skarżący trafnie twierdził, że wywód sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczny i opiera się na przypuszczeniach, mogłoby to w znacznym stopniu utrudnić lub nawet uniemożliwić pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia.

Z badanego środka odwoławczego wynika, że według skarżącego sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż:

- wkroczył w strefę niedopuszczalnych domniemań co do zdarzeń przyszłych wypowiadając się na temat możliwości cofnięcia skutków dokonanych korekt w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego,

- w sposób wzajemnie sprzeczny przedstawił okoliczności dokonania spornych dostaw (pominął to, że firma skarżącego podnajmowała od P. część magazynu; koncentrował się na transporcie towaru od/do innych kontrahentów, mimo że to właśnie faktury dokumentujące dostawy między firmą skarżącego i P., niewymagające przewiezienia towaru, skutkowały podatkiem sankcyjnym z art. 108 u.p.t.u.; nie wyraził jednoznacznego stanowiska opartego na dowodach, co do tego, która z dostaw nie została zrealizowana i czy w sprawie z dowodów wynika obrót pustymi fakturami, czy obrót towarem w ramach transakcji karuzelowej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się we wskazanym powyżej zakresie istotnych naruszeń art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zaznaczenie, że P. może dokonać kolejnej korekty deklaracji VAT-7 nawiązuje do treści art. 81 i art. 81b o.p. Co do zasady w sytuacji, gdy wobec podatnika nie zostaje w danym zakresie wydana decyzja wymiarowa, podatnik zachowuje uprawnienie do dokonania korekty deklaracji. Co więcej, ustawodawca dostrzegł potrzebę uregulowania sytuacji wszczynania postępowania podatkowego, w której podatnik początkowo uwzględnia w korekcie deklaracji nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, jednak później dokonuje ponownej korekty deklaracji, w której już tych samych ujawnionych nieprawidłowości nie uwzględnia (por. art. 165b § 3 o.p.). Hipotetyczna sytuacja wskazana przez sąd nie jest zatem sytuacją niemożliwą w praktyce do wystąpienia. Odwołanie się do takiego toku rozumowania zdaje się usprawiedliwione, skoro w tym względzie sąd rozważał to, czy w istocie całkowicie wyeliminowana została jakakolwiek szansa na wystąpienie uszczerbku w dochodach podatkowych Skarbu Państwa. Niezależnie jednak od tego wymaga zaznaczenia, że uwaga sądu pierwszej instancji w tym względzie nie stanowi istotnej części wywodu wskazującego na powody oddalenia skargi, nawet bowiem wyeliminowanie tego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wpłynęłoby w sposób znaczący na ocenę zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie przede wszystkim na to, że ryzyko uszczupleń podatkowych nie zostało wyeliminowane przez wystawcę pustych faktur (tj. skarżącego) we właściwym czasie, a kwestionowane przez skarżącego "domniemanie" nie wpływa na prawidłowość tego wywodu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie nie może być uwzględniony.

Podobne niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na występujące według skarżącego sprzeczności w przyjętym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym. Należy przede wszystkim podkreślić, że sąd pierwszej instancji jasno wskazał, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest, czy jakiś towar faktycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Sąd wyraźnie też wskazał, że wystawieniu przez skarżącego faktur nie towarzyszyła dostawa towarów. Trudno zatem podzielić pogląd skarżącego, że stanowisko sądu w tym zakresie nie jest jednoznaczne. Jeśli natomiast chodzi o szczegóły dotyczące podnajmowania magazynu czy konieczności transportu towaru warto zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie identyfikuje przedmiot sporu jako ustalenie, czy dokonano dostaw między firmą skarżącego a P. Transakcje te zostały już wyeliminowane z rozliczenia skarżącego przez samego skarżącego (w korektach deklaracji VAT-7), nie przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach. W badanej sprawie spór dotyczy tego, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., istotne są zatem zwłaszcza takie ustalenia jak to, czy faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez ich odbiorcę, czy skarżący jako wystawca tych faktur działał w dobrej wierze, ewentualnie czy we właściwym czasie podjął działania eliminujące w całości możliwość wystąpienia uszczerbku w dochodach podatkowych państwa. Wskazane w skardze kasacyjnej szczegóły pozostają bez znaczącego wpływu na takie ustalenia. Trzeba też podkreślić, że opis procederu, którego jednym z ogniw była firma skarżącego, miał na celu wykazanie oszukańczego charakteru całego łańcucha transakcji między wszystkimi występującymi w nich podmiotami (pięć podmiotów krajowych, jeden czeski). Próba oderwania od tego – rozpatrywanego całościowo – stanu faktycznego, transakcji wyłącznie między firmą skarżącego a P. nie może być skuteczna. Tak, to faktury wystawione właśnie przez skarżącego na rzecz P. skutkowały obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednak niezasadne jest abstrahowanie zobrazowanych tymi fakturami "transakcji" od całości "obrotu" napojem energetyzującym. To zatem, czy skarżący miał tytuł prawny do części magazynu P., jak też to, czy istniała potrzeba organizowania transportu konkretnie między firmą skarżącego a P. nie zmienia ustaleń dotyczących obrotu karuzelowego między wszystkimi ogniwami łańcucha. Jeśli inne z podmiotów biorących udział w tym procederze (w tym dostawcy skarżącego) nie dysponowały towarem, nie dokonywały dostaw, nie transportowały towaru, itp., twierdzenie, że ewentualne nieścisłości w odniesieniu akurat do przedstawienia stanu faktycznego na etapie "transakcji" między skarżącym a P. świadczą o realności tego etapu "obrotu", nie może być uwzględnione. Warto zaznaczyć też, że skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej na błędy w ustaleniach, że firma skarżącego nie nabyła faktycznie towaru od G. czy F. (podatek naliczony z faktur mających dokumentować sporne nabycia od tych podmiotów skarżący również skorygował). Także w tym względzie brak jest więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż skarżący nie wykazał, by ewentualne wadliwości wywodu sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

8. Przed odniesieniem się do zarzutów skarżącego dotyczących niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę, że w petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi w tym zakresie naruszenie przez sąd zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., tj. niedostrzeżenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. niedostrzeżenie innego potencjalnie istotnego naruszenia przepisów postępowania. Wymaga zatem w pierwszej kolejności zaznaczenia, że choć istotnie w jednym z fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący mimochodem nawiązuje do "wady kwalifikowanej" postępowania w przypadku przeprowadzenia dowodu bez umożliwienia stronie udziału w czynności procesowej, trudno uznać to za wykazanie, że w sprawie wystąpiła potrzeba zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Ponieważ przepis ten nawiązuje do instytucji wznowienia postępowania administracyjnego, dla wykazania, że w okolicznościach badanej sprawy należało zastosować tę właśnie podstawę uchylenia decyzji, skarżący powinien był wskazać, która z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 o.p. wystąpiła w sprawie. Takiego koniecznego powiązania w skardze kasacyjnej zabrakło, ani w jej petitum ani w uzasadnieniu nie został bowiem w żadnym kontekście wskazany żaden z punktów art. 240 § 1 o.p. Jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu skargi kasacyjnej, stąd nie należy do jego zadań dopasowanie sugerowanej przez skarżącego "wady kwalifikowanej postępowania" do któregoś z punktów art. 240 § 1 o.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. trzeba w takiej sytuacji uznać za bezpodstawny.

9. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Ze wskazanych "hurtem" w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej tylko jeden, tj. art. 181 o.p., został wymieniony w uzasadnieniu środka zaskarżenia (a i to w ramach cytatu z wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1146/04), co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów, trudno bowiem wykazać uchybienie konkretnemu przepisowi, jeśli się nie odnosi do jego treści i wynikających z niego obowiązków organu. Warto przykładowo wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie odnosi się do niespełnienia wymogów formalnych decyzji (art. 210 § 4 o.p.), nie przedstawia też argumentów za powodem zarzucenia organom naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Ze skargi kasacyjnej wynika jednak wystarczająco wyraźnie, że według skarżącego stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w pełni, skarżącemu nie udowodniono czynnego i świadomego udziału w oszustwie karuzelowym, nie dowiedziono braku obrotu towarem, a w postępowaniu nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjnym zbadał zasadność wywodów środka odwoławczego. I tak, według skarżącego:

a) sąd błędnie ocenia okoliczność złożenia korekty deklaracji VAT-7 jako przyznanie się przez skarżącego do przyjmowania i wystawiania pustych faktur, podczas gdy nie wynika to z treści pisma wyjaśniającego przyczyny złożenia korekty; sąd pominął też fakt, że organ korektę przyjął i zaakceptował, wydając postanowienie w sprawie stwierdzenia i zaliczenia nadpłat,

b) sąd błędnie stwierdził, że skarżący świadomie uczestniczył w wyłudzeniu podatków w porozumieniu z A. G., pomijając to, że osoba ta była skarżącemu obca, przedstawiła się jako przedsiębiorca mający wiele kontaktów handlowych, a z firmami przez tę osobę reprezentowanymi skarżący dokonał niebudzących wątpliwości organów transakcji, weryfikując poprzez przeprowadzenie tych transakcji wiarygodność kontrahenta; w sprawie nie wykazano żadnych, poza handlowymi, powiązań między skarżącym a A. G.,

c) nie ma dowodów uzasadniających twierdzenie o braku towaru i dostaw między firmą skarżącego a P.,

d) rozstrzygnięcie musi być oparte na dowodach, które winny być przeprowadzone z udziałem strony postępowania, przy czym dowodem nie jest sam protokół kontroli,

e) sąd błędnie uznał, że fakty mogą być ustalone na podstawie wyjaśnień kontrahentów – osoby te powinny być przesłuchane w charakterze świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań z umożliwieniem stronie czynnego udziału w takim przesłuchaniu, w tym umożliwieniem zadawania pytań (pozbawienie skarżącego takiej możliwości uniemożliwiło wykazanie przebiegu transakcji i wzajemnych relacji z kontrahentami); także świadkowie z innych postępowań – o ile są to istotne dowody – winni być przesłuchani z umożliwieniem stronie udziału w tej czynności procesowej (przesłuchanie Prezesa Zarządu B. i A. G.), a dowody z przesłuchania świadków w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i muszą być ponowione, gdyż z kontroli w charakterze dowodu mogą być przejęte jedynie dokumenty; wszystkie te dowody nie spełniają kryterium legalności.

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że:

Ad a) Składając korekty deklaracji VAT-7 skarżący w piśmie przewodnim równocześnie podkreślił, że całkowicie eliminuje z rejestrów VAT transakcje zakwestionowane przez organ, mimo że transakcje te obrazują faktyczny obrót towarami nabytymi od G. lub F., a następnie odsprzedanymi do P., a działanie skarżącego stanowi eliminację możliwych nieprawidłowości, jakich mogli dopuścić się jego kontrahenci. Skarżący wskazał też, że korekta została dokonana "zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli". Skarżący zdaje się nie dostrzegać rażących sprzeczności w tak przedstawionym stanowisku: 1) gdyby faktury (i otrzymane i wystawione) odzwierciedlały rzeczywisty obrót, pozostawałyby pod regulacją VAT dając skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur otrzymanych i wymagając od niego rozliczenia podatku należnego w przypadku faktur wystawionych, wywód z pisma przewodniego sprowadza się zatem w istocie do stwierdzenia, że transakcje obiektywnie podlegają regulacjom VAT, ale skarżący je spod tych regulacji niezgodnie z rzeczywistością usuwa; 2) skarżący dokonuje korekty "zgodnie z ustaleniami" kontroli podatkowej, obrazującymi fikcyjność zakwestionowanych faktur, ale ustaleń tych nie akceptuje. Pismo przewodnie próbuje zatem "zneutralizować" wymowę czynności, na której dokonanie skarżący się samodzielnie zdecydował, tj. dokonania korekt deklaracji VAT zgodnie z ustaleniami kontroli. I organy i sąd trafnie większe znaczenie przypisują temu, że skarżący we własnym zakresie, nie czekając na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego, zdecydował się na eliminację kwestionowanych przez organ transakcji z własnych rozliczeń. Gołosłowne oświadczenia w piśmie przewodnim, że skarżący "tak naprawdę" ustaleń kontroli podatkowej nie akceptuje (mimo że działa tak, jakby się z nimi zgadzał) muszą być uznane za mniej istotne. Przyjęcie natomiast przez organ korekt skarżącego nie stanowi w żadnym zakresie o naruszeniu prawa przez organy w wydanych w sprawie decyzjach. Wręcz przeciwnie, decyzje uwzględniają to, że skarżący już wyeliminował ze swojego rozliczenia zakwestionowane w toku kontroli faktury, a organy dokonują wymiaru w pozostałym zakresie (tj. w zakresie nieskorygowanym i w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który z samej swej istoty pozostaje poza rozliczeniem ujmowanym w deklaracji VAT).

Ad b) Nie jest jasne, dlaczego skarżący uważa, że dla stwierdzenia, że skarżący świadomie i czynnie współdziałał z A. G. w celu wyłudzenia podatku VAT, konieczne było ustalenie innych – poza stricte handlowymi – powiązań między skarżącym a A. G. Czynne współdziałanie w procederze oszustwa karuzelowego nie wymaga od uczestników takiego procederu np. rodzinnych czy towarzyskich powiązań, a brak takich powiązań nie wyklucza zasadności konkluzji o świadomym uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej. Trudno też nie dostrzec, że przeprowadzenie między danymi podmiotami gospodarczymi kilku realnych transakcji nie oznacza samo w sobie, że wszystkie faktury między tymi podmiotami będą obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ad c) Jak już zaznaczono przy badaniu zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może być skuteczna próba zobrazowania jako rzeczywistych transakcji między dwoma ogniwami łańcucha oszustwa podatkowego w przypadku braku podstaw do twierdzeń o realności całego obrotu spornym towarem.

Ad d) i e) Podkreślając, jak istotna jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i podnosząc konieczność ponownego przeprowadzenia szeregu dowodów (choć w tym względzie konkretnie skarżący wskazał jedynie na przesłuchanie w charakterze świadków Prezesa Zarządu B. i A. G.) skarżący nie wykazał, że zarzucane uchybienia w toku postępowania dowodowego – jeśli istotnie wystąpiły – mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nawet nie próbuje kwestionować treści zeznań świadków (oświadczeń kontrahentów), precyzować okoliczności, które powinny być wyjaśnione, wskazać pytań, które zadałby świadkom, czy aspektów "przebiegu transakcji i wzajemnych relacji z kontrahentami", które dopiero wtedy ujrzałyby światło dzienne. Przy takiej ogólnikowości argumentacji skarżącego nie jest jasne, jakie pozytywne skutki dla ustalenia stanu faktycznego przyniosłoby ewentualne ponowienie dowodów i zapewnienie skarżącemu szerszych możliwości udziału w ich przeprowadzaniu. Wymaga przypomnienia, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by to strona wnosząca skargę kasacyjną wykazała, że zarzucane przez nią uchybienia proceduralne były choćby potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia. Ten wymóg nie został w niniejszej sprawie spełniony, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od pogłębionego odnoszenia się do tego zarzutu. Wystarczy nadmienić, że trudno stwierdzić potrzebę dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, jeśli sam skarżący nie potrafi wskazać, czy gromadzenie kolejnych dowodów w sposób przez niego preferowany zmieniłoby cokolwiek w ustaleniach faktycznych sprawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 o.p., stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

10. Za pozbawiony podstaw należy też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 i art. 203 Dyrektywy 112.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że według skarżącego sąd błędnie uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być zastosowany w takich okolicznościach, jak w sprawie, tj. gdy wystawca faktur (w sprawie: skarżący) i ich odbiorca (w sprawie: P.) skorygowali deklaracje VAT, eliminując ze swoich rozliczeń podatkowych transakcje zakwestionowane przez organ w toku kontroli podatkowej, jak też dokonali odpowiednich wpłat uszczuplonego podatku VAT. Zdaniem skarżącego taki tok rozumowania sądu pierwszej instancji jest sprzeczny z wnioskami płynącymi z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i prowadzi do przysporzenia państwu niezasadnych korzyści w postaci dwukrotnego poboru tego samego podatku, co stanowi oczywiste naruszenie zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności.

Skarżący podniósł, że bez znaczenia jest to, że korekt dokonano po przeprowadzonej kontroli. W tym względzie skarżący szeroko odwołał się do wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1857/15, z którego wynika, że niecelowe jest stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy wyeliminowane zostało – przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego – ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. narusza art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i prawo unijne. Skarżący zacytował również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-138/12, podkreślając, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związanych z tym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. Zdaniem skarżącego sprzeczna z wywodem Trybunału Sprawiedliwości jest wykładnia celowościowa sądu pierwszej instancji, który nie chce przyznać prawa do korekty podatnikowi nieuczciwemu czy wtedy, gdy nieprawidłowości ujawniono w toku kontroli.

Skarżący odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/95, wywodząc z niego potrzebę zastosowania przez sąd pierwszej instancji zasady proporcjonalności przy wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, gdzie Trybunał wskazał, że jeśli podatnik wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym nie jest celowe, gdyż naruszałoby zasadę neutralności VAT. W swym wywodzie Trybunał Konstytucyjny odwołał się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, podnosząc, że wystawca faktury może skorygować nieprawidłowo wyszczególniony na tej fakturze podatek, jeśli udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Skarżący zwrócił nadto uwagę, że wyrok NSA, do którego w swych rozważaniach odwołał się sąd pierwszej instancji, tj. wyrok w sprawie I FSK 1854/14, jest nieadekwatny w okolicznościach sprawy, dotyczył bowiem sytuacji, gdy korekty faktur nie zostały przyjęte przez ich odbiorcę. Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpił przypadek, który według wyroku NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13, uprawnia do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżący udowodnił wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Argument sądu, że korekty mogły zostać złożone nieprawidłowo lub w niewłaściwej wysokości, a nadto mogą być cofnięte, nie jest zasadny, korekty są bowiem zgodne z ustaleniami kontroli.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy przede wszystkim wskazać, że przy badaniu prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni i kontroli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można pomijać tego, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skarżący wyeliminował ze swojego rozliczenia kwestionowane w toku kontroli przez organ faktury. Tym samym rozważając potrzebę zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy słusznie przyjęły, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie obrazowały rzeczywistych dostaw towaru. W badanej skardze kasacyjnej z kolei nie udało się skarżącemu wykazać, że bezzasadnie przypisano mu czynne uczestnictwo w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach oszustwa karuzelowego. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy faktury zostały wystawione przez skarżącego w złej wierze, tj. ze świadomością, że nie odzwierciedlały one realnych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega również wątpliwości, że na podstawie tych faktur ich odbiorca odliczył wykazany w nich podatek naliczony. Skarżący tej okoliczności nie kwestionuje. Co więcej, w badanym środku odwoławczym skarżący nie próbuje nawet podważać toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który skonkludował, że gdyby nie ujawnienie oszukańczego procederu przez organ podatkowy, korekty deklaracji nie zostałyby przez skarżącego dokonane. To zatem bezspornie działania organu, nie skarżącego, doprowadziły w istocie do wyeliminowania uszczerbku dla dochodów podatkowych państwa. Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że do wyrównania uszczupleń podatkowych doszło dopiero wtedy, gdy skarżący wiedział już, że nieprawidłowości w jego działaniach zostały ujawnione przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na poziomie prawa unijnego jest art. 203 Dyrektywy 112, który krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).

Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania, wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w orzeczeniach dotyczących wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 c VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Na tle stosowania art. 203 Dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości wydał szereg wyroków, między innymi z dnia: 19 września 2000 r., C-454/98; 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; 15 marca 2007 r., C-35/05; 18 czerwca 2009 r., C-566/07; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 31 stycznia 2013 r., C-642/11. Z orzeczeń tych wynika, że według Trybunału podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w jednym z ostatnich wyroków, z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawową kwestią, która w związku z tym orzecznictwem powinna być rozważona w okolicznościach sprawy, jest to, czy dokonana przez skarżącego korekta wystawionych wcześniej pustych faktur może być uznana za działanie podjęte "w stosownym czasie". Należy zatem przypomnieć, że skarżący wystawił faktury nieobrazujące rzeczywistego obrotu napojem energetyzującym w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. Korekta deklaracji VAT i faktur miała miejsce w maju 2016 r., po ujawnieniu ich fikcyjności przez organ podatkowy i po zakończeniu kontroli podatkowej w tym względzie, ok. 2,5 roku po wystawieniu pustych faktur. Odbiorca tych faktur dokonał korekt swoich deklaracji w listopadzie 2016 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności skarżącego organ wyda decyzję wymiarową, podjął działania "naprawcze". Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek sądu pierwszej instancji, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli podatkowej popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Przez długi czas po wystawieniu – i rozliczeniu – fikcyjnych faktur skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego, jak i rzekomego nabywcy towaru. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez niemal trzy lata i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji (por. też wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywca skorzystał z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Takie stanowisko zaprezentował NSA np. wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13 (por. też np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; z dnia 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17).

Za niezasadne należy uznać też odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania.

Argumenty podnoszone przez skarżącego w badanej skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Powołane przez skarżącego orzeczenia, w których jest mowa o możliwości wyeliminowania ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków przez organy podatkowe, dotyczą odmiennych sytuacji od tej, która zaszła w badanej sprawie. W wyroku wydanym w sprawie I FSK 1857/15 Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu przeglądu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych, czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. np. wyrok C-643/11), a z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału wywieść należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust.1 u.p.t.u. można stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie I FSK 1857/15 uznał, że sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie dokonał takiej analizy i zobowiązał ten sąd, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał, czy faktury wystawiane przez skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował przy tym, że gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć w tym przypadku zastosowanie. Należy w związku z tym przypomnieć, że w niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność obniżenia przez odbiorcę wystawionych przez skarżącego pustych faktur podatku należnego Skarbowi Państwa o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych pustych fakturach. W sprawie C-138/12 z kolei stan faktyczny poddany rozważaniom Trybunału Sprawiedliwości dotyczył przypadku, gdy na fakturze został błędnie wykazany VAT (czynność została dokonana, ale podlegała zwolnieniu od VAT). Również w tej sprawie Trybunał odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika możliwość skorygowania faktury przez pozostającego w złej wierze wystawcę faktury w przypadku wyeliminowania przez tegoż wystawcę we właściwym czasie i w pełni niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Bezspornie nie mamy do czynienia z taką sytuacją w badanej sprawie. Z kolei w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na brak eliminacji w okolicznościach tej sprawy ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, nie rozważał przesłanki wyeliminowania takiego niebezpieczeństwa "w stosownym czasie", tymczasem – jak już zaznaczono wyżej – jest to wskazywany przez Trybunał Sprawiedliwości istotny wymóg umożliwiający skorzystanie z prawa do korekty faktur z bezzasadnie wykazanym podatkiem VAT (w przypadku wystawcy działającego w złej wierze). Do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie nawiązuje też Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku P 40/13 (drugie z powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydane w sprawie K 9/95, dotyczy zgodności przepisów prawa budowlanego z przepisami tzw. Małej Konstytucji i nie ma zastosowania w sprawie).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym.

W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że to nie skarżący, a organ w toku kontroli ujawnił nieprawidłowości w wystawianych przez skarżącego fakturach i to działania organu w istocie doprowadziły (stanowiły niezbędny bodziec) do skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowych i spornych faktur, a ryzyko uszczupleń dochodów podatkowych nie zostało wyeliminowane przez skarżącego w stosownym czasie. W takiej sytuacji brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czy art. 203 Dyrektywy 112, a także innych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1