Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1026/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2,3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C.M.- G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 9 ust 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 6, art. 11 ust 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 ust 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p"), po rozpatrzeniu odwołania C. M.-G. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 129.074,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wynosi 97.156,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą - A z siedzibą w S. przy ulicy [...].

W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu 29 marca 2011 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 71.931,10 zł, koszty uzyskania przychodu – 6.333,78 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 65.597,32 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście - 469,60 zł, razem dochód – 66.066,92 zł, podatek należny – 7.428,00 zł.

W dniu 19 marca 2001 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Skarżący otrzymał w darowiźnie od ojca B. M.-G. zabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr [...] o łącznej powierzchni 27,60,98 ha położoną w L. i we wsi B. W ramach tej samej umowy ustanowiono na działce nr [...] na rzecz ojca oraz jego małżonki dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania. Służebność obejmuje również obowiązek nieodpłatnego dostarczania na rzecz ojca i jego małżonki energii elektrycznej i opału.

Skarżący w dniu 16 maja 2008 r. zawarł z "B" Spółka z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy nieruchomości położonej w miejscowości B, oznaczonej geodezyjnie nr 31 o powierzchni 8,55 ha oraz nr 33 o powierzchni 6,45 ha, wpisanej do KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Umowę zawarto na okres 18 lat bez prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy nieruchomość jest dzierżawiona dla celów eksploatacji zasobów kopalin znajdujących się w złożu określonym obecnie jako G., zalegającym na terenie opisanej nieruchomości. Czynsz dzierżawny ustalono w kwocie 0,65 zł za 1 metr sześcienny kopaliny wydobytej ze złoża położonego na terenie dzierżawionej nieruchomości.

W okresie od 21 lutego 2013 r. do 19 marca 2013 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za lata 2008-2011 i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.

Porównanie zapisów księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok z dokumentami źródłowymi wykazało zawyżenie przychodu za 2010 rok o 15,00 zł brutto.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż w 2010 r. Skarżący winien być płatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie organ podatkowy ustalił, iż przychody z tytułu usług tłumaczeń zostały zawyżone o podatek należny w łącznej kwocie 12.968,48 zł, a koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o podatek naliczony w kwocie 937,53 zł.

W ramach powyższej kontroli stwierdzono, iż Skarżący nie ewidencjonował przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy gruntu pod wydobycie kopalin oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok w części dotyczącej przychodów.

W toku kontroli ustalono, iż w 2010 r. Skarżący osiągnął następujące przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej:

- świadczenie usług tłumaczeń w wysokości 58.947,62 zł,

- dzierżawa gruntu – 187.086,38 zł,

- sprzedaż nieruchomości – 26.229,51 zł,

razem – 272.263,51 zł.

Kontrola wykazała, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej wyniosły 5.507,83 zł.

W złożonej w dniu 5 kwietnia 2013 r. korekcie zeznania rocznego PIT-36 za rok 2010 Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 85.177,13 zł, koszty uzyskania przychodu – 5.507,83 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 79.669,30 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście – 1.047,20 zł, dochód z najmu lub dzierżawy – 187.086,38 zł, razem dochód – 273. 572,51 zł, podatek należny – 69. 206,00 zł.

W dniu 13 czerwca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec B. M.-G. (ojca Skarżącego) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za lata 2009-2012, w wyniku której ustalono, że kontrolowany w tym okresie uzyskiwał dochody z tytułu dzierżawy gruntu rolnego na wydobycie kopalin spółce "B".

W toku kontroli wykazano, iż ojciec Skarżącego nie podpisał umowy dzierżawy z w/w firmą oraz nie posiadał prawa własności do nieruchomości, na której wydobywano kruszywo. Stwierdzono, że ojciec Skarżącego wystawiał rachunki za czynsz dzierżawny dla "B" na podstawie ustaleń z synem, który wydzierżawiał tej spółce grunt pod wydobycie kruszywa. W dniu 21 lutego 2014 r. do akt postępowania złożono oświadczenie notarialne z dnia 8 marca 2006 r., w którym Skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego wynikającego z dzierżawy działek pod wydobycie kopalin. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w piśmie "B " Sp. z o. o. z dnia 6 listopada 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że wpływy ojca Skarżącego uzyskane na podstawie wystawionych przez niego rachunków dla "B" stanowią świadczenia pieniężne wynikające z obowiązków, jakie ciążą na Skarżącym na podstawie umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r. i decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Na skutek dokonanych ustaleń, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 129.074,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, iż środki, które ojciec Skarżącego uzyskał w 2010 r. z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz "B " stanowią w istocie przychody Skarżącego, które przekazał on ojcu w ramach ciążących na nim obowiązków na podstawie umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, wydanie przez organ II instancji decyzji merytorycznej z uwzględnieniem zarzutów i wniosków Skarżącego (w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności decyzji), uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Kwestionowanej decyzji Skarżący zarzucił:

- nieważność poprzez naruszenie przez organ I instancji art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie przez Naczelnika US postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej pomimo uwzględnienia w całości nieprawidłowości wykazanych przez organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej przez złożenie korekty zeznania rocznego PIT-36 za rok 2010. W powyższym zeznaniu rocznym Skarżący wykazał należny podatek dochodowy z uwzględnieniem danych ustalonych przez organ w protokole kontroli. W sprawie doszło do przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania wymiarowego i w konsekwencji prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z pominięciem okoliczności wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty podatku wykazanego w korekcie zeznania rocznego,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym i oczywistym naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przy założeniu obowiązku stwierdzenia przez organ I instancji bezprzedmiotowości postępowania w jego toku,

- naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez powołania podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego tj. koniecznego w sprawie tożsamej przedmiotowo z prowadzoną uprzednio wobec Skarżącego kontrolą podatkową art. 165b Ordynacji podatkowej wraz z wyjaśnieniem zastosowania wobec podatnika takiego a nie innego trybu wymiaru podatku pomimo złożonej korekty zeznania rocznego uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej i pominięcia przedawnienia ponownego orzekania,

- naruszenie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej przez wymiar podatku z pominięciem ustawowych skutków terminu zakończenia kontroli podatkowej dla wymiaru zobowiązania podatkowego podatnika.

Skarżący podniósł zarzuty w zakresie merytorycznych ustaleń organu I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie w skarżonym rozstrzygnięciu istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, wyjaśnień strony, zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie słusznego interesu strony, interpretację okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika oraz naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów jako gwarancji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- naruszenie art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez rozstrzyganie wbrew regule ustawowej poszanowania uzasadnionego interesu przedsiębiorcy oraz działania na podstawie i w granicach prawa,

- naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nadinterpretację definicji ustawowej,

- naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonaną kwalifikację przychodów z dzierżawy.

4. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 97.156,00 zł.

Powołując treść art. 165b § 1 i § 3 oraz art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w sprawie niewątpliwie doszło do ujawnienia nowych dowodów, nieznanych organowi I instancji podczas kontroli podatkowej, które uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelnik US, na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, nie był w posiadaniu dowodów wskazujących, iż Skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego wynikającego z dzierżawy działek pod wydobycie kopalin. Skarżący nie ujawnił tego faktu na etapie kontroli podatkowej. Dowody uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej zostały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umożliwia zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, niesłuszny jest zarzut, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji nie zawarto podstawy wszczęcia postępowania. Art. 165b Ordynacji podatkowej dotyczy warunków wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i razem z art. 165 stanowi podstawę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. W podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 23 czerwca 2014 r. Naczelnik US wskazał art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadząc w sposób rzetelny postępowanie podatkowe i gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy, Naczelnik US w żaden sposób nie naruszył zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie naruszono prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania wobec innego podatnika. Organ I instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. poinformował Skarżącego o włączeniu do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wobec ojca Skarżącego. Ponadto Naczelnik US umożliwił Skarżącemu zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania wobec ojca Skarżącego, wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego, miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu z tytułu dzierżawy oraz w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, a organ uprawniony był, do ich wykorzystania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia Naczelnika US, z których wynika że w latach 2005-2012 Skarżący nabył 8 działek rolnych o łącznej powierzchni 19.2422 ha, z których jedynie na działce nr [...] w miejscowości Ł. prowadzona jest działalność rolnicza. Skarżący nabył dwie działki do zabudowy mieszkaniowej w P. (...) oraz działkę nr [...] w S. wraz z domem w zabudowie szeregowej (stan deweloperski), działka nr [...] w M. sprzedana w dniu 20 grudnia 2011 r. powstała w wyniku podziału działki nr [...] na cztery mniejsze, na działce nr [...] Skarżący rozpoczął budowę domu, po czym dokonał sprzedaży działki wraz z niezakończonym budynkiem, działka rolna nr [...] w S. o powierzchni 1,14 ha została sprzedana w dniu 29 maja 2012 r., nabywcy oświadczyli, iż kupują działkę w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] i udział w działce [...] w M. została nabyta 21 października 2009 r. Skarżący oświadczył, że nabył działkę w celu budowy domu letniskowego, nie poniósł żadnych nakładów na budowę. Działkę sprzedał w dniu 18 maja 2011 r. W dniu 14 października 2010 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki polegające na budowie domu jednorodzinnego z garażem i budynkami gospodarczymi, działka nr [...] w miejscowości K. została zgodnie z oświadczeniem podatnika nabyta w 2000 roku, w 2008 lub 2009 roku Skarżący dokonał podziału działki na 12 mniejszych działek, z których dwie (...) zostały sprzedane w 2010 i 2011 roku. Przed sprzedażą Skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek.

Naczelnik US stwierdził, iż Skarżący nie dokonał rozliczenia sprzedaży powyższych działek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że przychód ze sprzedaży działki nr [...] oraz udziału w wysokości 1/11 w działce nr [...] położonych w K. za cenę 32.000,00 zł nie korzysta ze zwolnienia, albowiem przed sprzedażą przedmiotowej działki, Skarżący podjął działania, które spowodowały faktyczną utratę charakteru rolnego takie jak podział na działki o powierzchni mniejszej niż 1 ha oraz złożenie wniosku o warunkach zabudowy na cele mieszkalne. Ponadto w § 4 aktu notarialnego nabywcy nieruchomości wyrazili zgodę na wybudowanie na działce nr [...] sieci uzbrojenia technicznego oraz przyłączenie do tej sieci pozostałych działek powstałych z podziału działki nr [...]. Powyższe okoliczności wyraźnie świadczą, iż działki nr [...] utraciły charakter rolny, a przychód z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie), dowodząc, że działalność prowadzona przez Skarżącego w istocie im odpowiada.

Z akt sprawy wynika, że w latach 2005-2012 Skarżący nabył działki lub udziały w działkach rolnych o łącznej powierzchni ponad 19 ha, z których wykorzystywał na cele rolnicze tylko jedną o powierzchni 1,9376 ha. Ilość nabytych gruntów wskazuje, iż Skarżący lokował w nich zgromadzony kapitał, a nabycie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przychód netto z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 26.229.51 zł (32.000,00 zł – 5.770,49 zł podatku VAT). W toku kontroli Skarżący nie okazał aktu notarialnego potwierdzającego zakup nieruchomości, zatem nie udowodnił, że poniósł koszty związane z nabyciem sprzedanej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z dzierżawy nieruchomości dla celów działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji zasobów kopalin, nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 organ I instancji zasadnie zakwalifikował przychód Skarżącego z tytułu umowy dzierżawy gruntu z dnia 16 maja 2008 r. "B " do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując na ciągły i zarobkowy charakter oraz skalę działalności.

W ocenie organu odwoławczego dzierżawa gruntu dokonywana przez Skarżącego na rzecz "B " nie wyczerpuje znamion działalności gospodarczej. Fakt, iż Skarżący zawarł umowę dzierżawy na okres 18 lat bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia, nie oznacza, że przychody z tytułu tej umowy stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu lub dzierżawy nie świadczy wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów ani to, że wysokość czynszu ustalana jest na podstawie ilości kopaliny wydobytej przez dzierżawcę ze złoża położonego na dzierżawionej nieruchomości. Nie można też mówić o dzierżawie prowadzonej na dużą skalę.

W ocenie organu odwoławczego w zgromadzonym materiale dowodowym brak przesłanek wskazujących, iż przedmiotowa umowa dzierżawy ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że Skarżący uzyskał przychody ze źródła - dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu kwestia sporna w niniejszej sprawie polega na ustaleniu, czy środki, które ojciec Skarżącego uzyskał w 2010 roku z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz "B" stanowią w istocie przychody Skarżącego, które przekazał on ojcu w ramach ciążących na nim obowiązków wynikających umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r.

Z ustaleń Naczelnika US wynika, że w toku postępowania prowadzonego wobec ojca Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012, Skarżący zeznał, iż zrzekł się na rzecz ojca połowy przychodów z tytułu dzierżawy gruntów pod eksploatację . W zamian ojciec Skarżącego zrzekł się roszczeń z tytułu dostarczania energii, opału, świadczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości, które ciążyłyby na Skarżącym w związku z umową darowizny gospodarstwa rolnego. Skarżący oświadczył, że zrzeczenie się połowy przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego nie miało charakteru darowizny ani pożyczki.

Skarżący i jego ojciec wystawili w 2010 roku rachunki na łączną kwotę 456.490,76 zł.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik US stwierdził, iż przychodem Skarżącego jest łączna kwota netto (pomniejszona o podatek VAT) ustalona na podstawie rachunków wystawionych przez Skarżącego i jego ojca w 2010 roku w wysokości 374.172,75 zł.

Organ wskazał, że bezspornie właścicielem gruntu był Skarżący i on zawarł umowę dzierżawy, zatem na nim ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący dobrowolnie zrzekł się na rzecz ojca części przysługującej mu należności z tytułu czynszu dzierżawnego w ramach ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustanowionej służebności na rzecz ojca. Skarżący miał prawo dysponować przysługującymi mu kwotami zgodnie ze swoją wolą i zadysponował, iż połowa wysokości czynszu będzie przekazywana przez dzierżawcę bezpośrednio ojcu. Sposób, w jaki środki pieniężne były przekazywane ojcu Skarżącego, nie ma znaczenia dla kwestii wysokości przychodu Skarżącego podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia wysokości przychodu Skarżącego z tytułu dzierżawy istotna jest data zapłaty czynszu dzierżawnego, a nie data wystawienia rachunku, jak orzekł organ I instancji.

W ocenie organu przychód Skarżącego określony w decyzji Naczelnika US należy pomniejszyć o kwotę 157.423.02 zł, która stanowi sumę kwot netto otrzymanych przez Skarżącego i jego ojca w 2011 r. Przychód należy powiększyć o kwoty netto wypłacone w 2010 roku na podstawie rachunków wystawionych w 2009 r. przez Skarżącego i jego ojca w łącznej kwocie 57.681.92 zł.

Z uwagi na zapisy umowy dzierżawy, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciążył na dzierżawcy nieruchomości, organ odwoławczy nie uznał wydatku 14.432,00 zł. za koszt uzyskania przychodu.

W zakresie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście przyjęto wartości wykazane przez Skarżącego w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2010 r.

Odnośnie odliczeń od dochodu, na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dowodów wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalono, że składki odprowadzone przez Skarżącego na własne ubezpieczenie społeczne wyniosły 5.543,73 zł.

W zakresie zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 27b ust.2 u.p.d.o.f. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, zatem odliczeniu podlega kwota 2.186,90zl.

W konsekwencji należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 97.156,00 zł.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie, że decyzja nie może być wykonana, wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz poniesionej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wykładnię i zastosowanie w skarżonej decyzji przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej z rażącym naruszeniem fundamentalnych zasad i gwarancji obywatelskich,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym i oczywistym naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

- nieważność poprzez naruszenie przez organ I instancji art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym Skarżącego w postępowaniu wszczętym w warunkach przedawnienia. Skarżona decyzja została wydana na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej po wszczęciu w dniu 9 lipca 2014 r. postępowania podatkowego. Wydanie pierwszej decyzji wymiarowej nastąpiło pomimo uwzględnienia przez Skarżącego w całości nieprawidłowości wykazanych przez ten organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej podpisanym dnia 19 marca 2013 r. przez złożenie korekty zeznania rocznego PIT-36 za rok 2010,

- wadliwe zastosowanie w sprawie jako uzasadnienie wszczęcia postępowania kontrolnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przesłanki wymienionej w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji otrzymał informacje od organu podatkowego, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu żadne otrzymanie informacji nie wystąpiło,

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego powołania podstawy prawnej prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie tożsamej przedmiotowo z prowadzoną uprzednio wobec Skarżącego kontrolą podatkową wraz z wyjaśnieniem zastosowania wobec Skarżącego takiego a nie innego trybu wymiaru podatku, pomimo złożonej korekty deklaracji podatkowej zgodnej z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej,

- art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez postępowanie i rozstrzygnięcie istotnych zagadnień sprawy wbrew regule ustawowej poszanowania uzasadnionego interesu przedsiębiorcy oraz działania na podstawie i w granicach prawa,

- ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez zaniechanie zapewnienia stronie prawa do obiektywnego, wyczerpującego rozpatrzenia jej sprawy oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do władzy publicznej.

Ponadto Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji:

- pominięcie istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, wyjaśnień strony, zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie słusznego interesu strony, interpretację okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika oraz naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów jako gwarancji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- ustalenie treści czynności prawnych zawartych pomiędzy Skarżącym a jego ojcem w zakresie podziału należności z tytułu dzierżawy z naruszeniem przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne orzeczenie o przypisie przychodu z tego źródła w aktywach strony,

- pominięcie dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jako instrumentu procedury koniecznego w przedmiotowej sprawie dla wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia prawa i warunków jego wykonywania w zakresie należności z tytułu dzierżawy,

- naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nadinterpretację definicji ustawowej,

- naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonaną kwalifikację przychodów z dzierżawy oraz ze zbycia nieruchomości,

- naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie przypisanej stronie wielkości przychodów z dzierżawy przez wadliwe zastosowanie definicji ustawowej przychodu otrzymanego lub postawionego do dyspozycji przy istnieniu odmiennych dowodów w aktach sprawy,

- wadliwą interpretację prawnopodatkową okoliczności wskazanych w decyzji tj. "zrzeczenia się" przez Skarżącego połowy czynszu dzierżawnego na rzecz ojca oraz pominięcia okoliczności wystawiania rachunków za czynsz i pobierania świadczenia czynszowego przez ojca Skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Konieczność uchylenia decyzji przez sąd powoduje tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Argumentacja skargi koncentruje się na naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia prawa do jego wszczęcia. Skarżący podniósł, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 165b § 1 i 2 O.p. Od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za 2010 r. upłynęło bowiem 6 miesięcy a Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za ten rok, w której uwzględnił w całości nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli. Zdaniem Skarżącego ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ojca Skarżącego nie stanowią informacji uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż nie zostały otrzymane od organu podatkowego lub innego organu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 165b O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3).

Powołany przepis kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Zawarta w nim została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej.

Wbrew stanowisku Skarżącego przepis ten nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli.

Wynika to z treści powołanego przepisu, gdzie wskazuje się, że warunkiem jego zastosowania jest ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniające ujawnione nieprawidłowości.

Świadczy o tym również wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej. Znaczenie normy zawartej w art. 165b O.p. należy interpretować przy uwzględnieniu przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a którego uregulowanie zastąpił właśnie art. 165b O.p.

Uchylony art. 54 § 1 pkt 6 O.p. stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

W orzecznictwie podkreśla się, że wskazane powyżej przepisy zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2010 r., III SA/Wa 1641/10, niepubl.).

Określony w przepisie art. 165b O.p. termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p., ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak już wyżej zasygnalizowano przepis art. 165b O.p. obliguje organy podatkowe do szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. I taki w założeniu był cel wprowadzenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 165b O.p., w miejsce obowiązującego wcześniej przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec ojca Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego, pomimo że Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36, uwzględniającą naruszenia stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli.

Przypomnieć należy, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ojca Skarżącego od 13 do 27 czerwca 2013 r., a następnie postępowania podatkowego, organ ustalił, że na skutek wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółką "B " a Skarżącym oraz pomiędzy Skarżącym i jego ojcem, spółka przekazywała bezpośrednio ojcu Skarżącego 50% czynszu należnego Skarżącemu z tytułu umowy dzierżawy gruntów. W ten sposób Skarżący realizował swoje zobowiązania wobec ojca wynikające z umowy darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej (w skład której wchodziły także wydzierżawione spółce grunty). Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 11 kwietnia 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wobec ojca Skarżącego. Organ podatkowy stwierdził, że świadczenia pieniężne otrzymane przez ojca Skarżącego stanowią wykonanie obowiązków wynikających z darowizny gospodarstwa rolnego i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że informacja powzięta przez organ podatkowy I instancji o ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec ojca Skarżącego i mających wpływ na prawidłowe określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzasadniała wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Oceny tej nie zmienia fakt, że organem podatkowym zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącego jak i jego ojca był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ ten, stosownie do art. 17 § 1 O.p., był organem podatkowym właściwym miejscowo dla obu podatników.

Natomiast w przedmiotowej sprawie skoro po zakończeniu kontroli podatkowej została złożona przez Skarżącego korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r, uwzględniająca ustalenia kontroli podatkowej, to organ podatkowy nie był związany 6 miesięcznym terminem wszczęcia postępowania podatkowego wynikającym z art. 165b § 1 O.p.

Analizując akta rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 O.p. i 191 O.p. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym dokumentami zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec jego ojca, które postanowieniem Naczelnika US z 5 sierpnia 2014 r. zostały dopuszczone jako dowód (k. 56, 58, 65, 107 akt podatkowych). Z prawa tego skorzystał pełnomocnik Skarżącego zapoznając się z zebranymi dowodami 2 września 2014 r. (protokół k. 64 akt podatkowych) oraz wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału w piśmie z dnia 17 października 2014 r. (k. 70-71 akt podatkowych).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Przepis ten umożliwia organom wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów mających znaczenie w sprawie, a zgromadzonych w toku innego postępowania, co sprzyja ekonomice postępowania.

Zgodzić należy się z organem, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec ojca Skarżącego miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu Skarżącego z tytułu dzierżawy i wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2010 r. Dlatego też organy miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., dopuszczenia ich jako dowód w niniejszej sprawie i włączenia do akt podatkowych. W sytuacji, gdy organy zapewniły Skarżącemu możliwość zapoznania się z tymi dowodami chybiony jest zarzut, że takie działanie naruszało gwarantowane Skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny sprawy. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie. Wnioski organu odwoławczego Sąd uznał za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.

7.4. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Druga zaś, kwalifikacji przychodów Skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Rozstrzygając kwestię przychodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że całość środków, jakie spółka przekazała Skarżącemu i jego ojcu tytułem czynszu za dzierżawę stanowiła przychód Skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z 19 marca 2001 r. Skarżący stał się właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły między innym działki nr [...] położone w miejscowości B. 16 maja 2008 r. Skarżący, na podstawie umowy zawartej ze spółką "B ", wydzierżawił ww. nieruchomości dla celów eksploatacji zasobów kopalin. Czynsz z tytułu dzierżawy gruntów spółka wypłacała po połowie Skarżącemu i jego ojcu, na podstawie wystawianych przez każdego z nich rachunków. Taka forma rozliczenia została przyjęta przez strony umowy dzierżawy na skutek uzgodnień podjętych przez kierownictwo kopalni i Skarżącego oraz przez Skarżącego i jego ojca. Skarżący zobowiązał się bowiem przekazywać ojcu 50% czynszu z tytułu dzierżawy gruntów pod wydobycie kopalin – zrzekł się bowiem na rzecz ojca połowy przychodów z czynszu z tytułu dzierżawy gruntów w zamian za co ojciec Skarżącego zrzekł się roszczeń wynikających z ustanowionej w umowie darowizny gospodarstwa rolnego dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania oraz roszczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości. Środki przekazane ojcu Skarżącego nie miały charakteru darowizny ani pożyczki. W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. Skarżący przychody odpowiadające połowie czynszu z tytułu dzierżawy zakwalifikował do źródeł przychodów z najmu lub dzierżawy.

W świetle powyższych ustaleń, które nie były zakwestionowane przez Skarżącego na żadnym etapie postępowania, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że Skarżący winien był wykazać do opodatkowania cały przychód z tytułu dzierżawy gruntów, tj. kwoty wypłacone przez spółkę zarówno jemu jak i jego ojcu.

W odpowiedzi na skargę organ zasadnie wskazał, że w sytuacji, w której Skarżący nie zbył prawa do części należnego mu czynszu określonego w umowie dzierżawy, a jedynie zdecydował, że część tej kwoty dzierżawca będzie bezpośrednio przekazywał ojcu Skarżącemu w związku z wzajemnymi rozliczeniami istniejącymi pomiędzy Skarżącym i jego ojcem, nie można porównywać – jak chce tego Skarżący – do zbycia wierzytelności. Trafnie także wskazał, że Skarżący miał prawo dysponować przysługującymi mu kwotami należnymi z tytułu umowy dzierżawy zgodnie ze swoją wolą. Mógł także sam przekazywać ojcu środki w wysokości odpowiadającej 50% należności z tytułu dzierżawy gruntów, lecz zdecydował, że spółka zamiast wypłacać Skarżącemu całą kwotę czynszu z dzierżawy, połowę wypłacać będzie bezpośrednio jego ojcu. Zdaniem Sądu przyjęty przez Skarżącego i spółkę sposób rozliczeń należności z tytułu dzierżawy należy rozpatrywać w kategorii czynności technicznych, które nie mają wpływu na dokonaną przez organ kwalifikację prawną.

Nie mógł się także ostać zarzut naruszenia przez organ art. 199a § 3 O.p. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest przychód Skarżącego, jaki osiągnął on w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów. Skarżący nie kwestionuje, że taka umowa została przez niego zawarta. Nie twierdzi również, że stroną tej umowy był jego ojciec. Co więcej, Skarżący nie zrzekł się również prawa do należności z tytułu dzierżawy gruntów, a jedynie zobowiązał się do wypłacania swojemu ojcu połowy kwoty czynszu. Zatem nie może być mowy o istnieniu wątpliwości co do istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności – przekazywania przez spółkę części należności Skarżącego z tytułu dzierżawy bezpośrednio ojcu Skarżącego. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz złożonych przez niego wyjaśnień jasno wynika, że spółka zamiast Skarżącego wypłacała część czynszu dzierżawy ojcu Skarżącego. Czynność tak, jak już wskazano, miała jedynie charakter techniczny i nie kreowała żadnego stosunku prawnego pomiędzy dzierżawcą a ojcem Skarżącego.

Stwierdzić zatem należało, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że przychody osiągnięte przez Skarżącego z tytułu dzierżawy to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął, że do przychodów Skarżącego z tego tytułu należało zakwalifikować także kwoty wypłacone przez spółkę Skarżącemu i jego ojcu w roku 2010 na podstawie rachunków wystawionych przez nich w roku 2009. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z dzierżawy są pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można ich kwalifikować jako przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a do których nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f., mimo że wydzierżawione grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego. Działalność rolnicza swym zakresem nie obejmuje bowiem działalności polegającej na wydzierżawianiu gruntów pod wydobycie kopalin, co wynika wprost z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

7.5. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, w świetle którego źródłem przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustalenia dokonane w tym zakresie prowadzą do wniosku, że przedmiotowa sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej – zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie.

Z tabelarycznego zestawienia transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego (przedstawionego na str. 11-12 zaskarżonej decyzji) wynika, że w okresie od 31 października 2005 r. do 30 listopada 2012 r. Skarżący dokonał 23 transakcji nabycia nieruchomości, zaś w okresie od 19 listopada 2010 r. do 29 maja 2012 r. zawarł 5 transakcji sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 0,3005 ha położonej w K. wraz z udziałem w wysokości 1/11 w działce nr [...], którą nabył w 2000 r. a która powstała z podziału działki nr [...] o powierzchni 4,0672 ha na 12 działek; 19 listopada 2010 r. Skarżący sprzedał tę nieruchomość za cenę 32.000 zł; w umowie sprzedaży nabywcy wyrazili zgodę na wybudowanie na działce nr [...] sieci uzbrojenia technicznego oraz na przyłączenie do niej pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]; przed sprzedażą Skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy na cele mieszkaniowe dla działki nr [...] (budynek mieszkalny jednorodzinny i budynek gospodarczy). W roku 2011 taka decyzja została wydana przed sprzedażą dla działki nr [...] również powstałej z podziału działki nr [...]).

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżący podejmował działania przygotowujące sporne nieruchomości do odsprzedaży, które miały ułatwić ich sprzedaż i były nakierowane na osiągnięcie jak najwyższej ceny sprzedaży (zysku). Za takie zaś uznać należy dokonanie podziału działki rolnej o powierzchni ponad 4 ha na 12 mniejszych działek o powierzchni około 0,3000 ha, które samodzielnie nie mogły stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wystąpienie do właściwych organów o wydanie decyzji ustalających warunki ich zabudowy na cele mieszkaniowe, a także zgody wyrażone przez nabywców działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] w momencie zakupu na budowę na działce nr [...] sieci uzbrojenia technicznego i przyłączenie do niej sieci pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], które wciąż stanowiły własność Skarżącego.

Natomiast o ciągłości prowadzonej działalności świadczy fakt regularnego nabywania przez Skarżącego nieruchomości gruntowych. W latach 2005-2012 Skarżący nabył działki rolne lub udziały w nich o łącznej powierzchni ponad 19 ha. Na cele rolnicze wykorzystywał tylko jedną z nich o powierzchni 1,9376 ha (działka nr [...] w miejscowości Ł.). Nabył także dwie nieruchomości w P. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (w tym działkę nr [...]) oraz działkę budowlaną nr [...] w S. wraz z domem w zabudowie szeregowej w stanie surowym. Ilość nabytych gruntów w analizowanym okresie wskazuje, iż zakup nieruchomości stanowił dla Skarżącego lokatę kapitału, a zamiarem ich nabycia była dalsza odsprzedaż.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny. A zatem przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Trafnie odniesiono się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969). W świetle art. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 2 tej ustawy za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W ocenie Sądu działania podjęte przez Skarżącego przed sprzedażą wskazanej nieruchomości dotychczas wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego spowodowały faktyczną utratę charakteru rolnego. Przemawiają za tym powierzchnia (poniżej 1 ha) oraz zmiana przeznaczenia (zabudowa mieszkaniowa).

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy zaznaczyć, że w trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał w jak sposób nabył nieruchomości i nie udokumentował ewentualne koszty nabycia nieruchomości. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi braku pomniejszenia przychodu o koszt zakupu nieruchomości.

7.6. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.