Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 971/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.1.APO w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniosku C. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego było potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Spółka") prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wydatki wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wypełniają normę zawartą w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "ustawy o CIT", "updop"), a tym samym mogą stanowić koszty kwalifikowane, które podlegać mogą odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej jako: "Gra" lub "Gra komputerowa").

Wnioskodawca wskazał, że realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

• prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej jako: "Produkcja gier"),

• prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry - ang. downloadable content (dalej jako: "Produkcja DLC") oraz

• prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: "Produkcja technologii").

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: "Produkcja dostosowująca"). Produkcja gier, Produkcja DLC, Produkcja technologii i Produkcja dostosowująca dalej określane będą łącznie jako: "Produkcja".

a) Produkcja gier

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji Gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu.

b) Produkcja DLC

Dodatek/rozszerzenie (dalej: "DLC") to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych "dóbr cyfrowych" dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry.

DLC stanowią, co do zasady, produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub - w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży.

Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów gier (dodatków/rozszerzeń/elementów/funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC najczęściej rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu i sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych, pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom.

c) Produkcja technologii

Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej jako: "Technologie") dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów.

Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika gry wideo lub też samej gry wideo na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem gry wideo i elementami powstającej na nim gry wideo. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię.

Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC.

d) Produkcja dostosowująca

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Różnice te często powodują ograniczenia możliwości względem dotychczasowych platform (np. mniejsza wydajność, pamięć urządzenia), jednak czasem dają też nowe możliwości z uwagi na nowe funkcjonalności platformy. Nowa platforma sprzętowa, jak wskazano powyżej, może opierać się na odmiennej od dotychczasowych platform architekturą a także zwykle cechuje się:

• mniejszą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową i pamięcią (wymuszających położenie szczególnego nacisku na odkrycie i wprowadzenie nowych rozwiązań optymalizujących działanie technologii. Gry, DLC) lub

• większą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową, pamięcią i nowszymi rozwiązaniami technologicznymi (umożliwiającymi wprowadzenie nowych, niedostępnych dotąd rozwiązań, lepszej jakości warstwy audiowizualnej i ogólnie stworzenia bardziej zaawansowanego technologicznie produktu).

Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej.

Prace związane z Produkcją prowadzone są w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania.

Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, na potwierdzenie czego Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. o sygn. [...] oraz interpretację indywidualną wydaną [...] lutego 2017 r. o sygn. [...].

W związku z powyżej opisaną działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją ponosił oraz w dalszym ciągu będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: "Nakłady na prace rozwojowe").

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Z tego względu, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, Spółka od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości następujące usługi lub ich efekty (dalej łącznie jako: "Koszty B+R"):

a) w zakresie inżynierii oprogramowania polegającej na stworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów przygotowanych w oparciu o założony język programowania, tworzonych w wyniku podejmowania czynności polegających na: projektowaniu, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami (Sztuczna Inteligencja, Fizyka, Rendering, Animacja, Ul etc.), a także dotyczące rozszerzenia funkcjonalności i usprawnienia systemów, w tym narzędzi, jak i projektowania, opracowania oraz tworzenia systemu rozgrywki, oprogramowania oraz implementacji mechanizmów rozgrywki. W zakresie tych usług znajdują się i znajdować się także będą usługi związane z przygotowaniem koncepcji i warstwy komunikacji pomiędzy usługami serwera a klientem gry, łączenia interfejsów sieciowych z perspektywy klienta gry oraz zapewnienia optymalizacji pipelined pomiędzy serwerem a klientem, implementacji do silnika gry systemów rozgrywki wprowadzających funkcje rozgrywki wieloosobowej, a także tworzenie kodu źródłowego do automatycznych testów oprogramowania oraz systemu budowania oprogramowania. W skład tego typu usług zaliczane będą także m.in. usługi polegające na tworzeniu oprogramowania, w tym narzędzi pipeline'owych wspomagających proces tworzenia i zarządzania assetami i szeroko rozumianym kontentem audiowizualnym dla potrzeb gier wideo, modyfikowanie i testowanie istniejącego oprogramowania pod kątem prawidłowości działania i interoperacyjności z pozostałym oprogramowaniem stosowanym w procesie tworzenia gry. Innymi czynnościami z zakresu inżynierii oprogramowania mogą być także czynności polegające na przygotowaniu zestawu narzędzi do implementacji systemów rozgrywki w środowisku gry, których przygotowanie poprzedzać będzie stworzenie dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki przekładającej wizję reżysera gry na wytyczne. W ramach usług związanych z inżynierią oprogramowania występować będą także usługi polegające na monitorowaniu infrastruktury systemów zarządzania pracami nad Grą, w tym także projektowanie i rozwijanie rozszerzeń i automatyzacji procesów,

b) w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą projektową przyszłej Gry, programu bądź ich koncepcji, w tym w szczególności: stworzeniem projektów i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki, modyfikację istniejących elementów lub narzędzi, w tym elementów interfejsu użytkownika, implementację elementów lub narzędzi w Grze, przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania, realizację założonych celów i interoperacyjności z pozostałymi elementami systemu rozgrywki Gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do elementów systemów rozgrywki, zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania. W zakresie tego typu usług występować będzie też m.in. implementacja mechanizmów rozgrywki tak, by uzyskać wymaganą jakość walk i rozgrywek w poszczególnych elementach gry, projektowanie schematów potyczek, zagadek logicznych, elementów nagród i zachęt, ich balansowania oraz ich implementacji. Ponadto, w ramach usług zaliczać się będą także czynności polegające na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych dla sygnalizowanych problemów,

c) w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą fabularną gry jak i jej koncepcją, w tym w szczególności: projektowaniem i implementacją fabuły zadań gracza (w ramach wątków głównych i pobocznych} oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry takich jak: historie, system potyczek, kontrakty, a także napisanie tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisanie dialogów społeczności świata gry,

d) w zakresie specjalistycznych prac nad modelami obiektów dwuwymiarowych oraz trójwymiarowych wraz z przygotowaniem ich warstwy geometrycznej, koncepcyjnej i tekstur. W skład tego typu usług zaliczać się będą usługi w zakresie tworzenia grafik oraz obiektów 2D i 3D, w tym w szczególności postaci, elementów ukształtowania terenu, nieożywionych elementów środowiska, przedmiotów, budynków i innych struktur oraz roślin, a także innych elementów oraz materiałów z nimi związanych,

e) w zakresie tworzenia ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. W toku wykonywania usług tworzone będą animacje do sekwencji interaktywnych, w tym realizacja nagrań motion-capture, obróbka animacji powstałych dzięki motion-capture lub w wyniku animacji wykonywanych ręcznie w odpowiednim oprogramowaniu i implementacja do Gier, animowanie poklatkowe (keyframe), rigging (przygotowywanie obiektu do animowania), tworzenie nieinteraktywnych sekwencji filmowych (tzw. cutsceny), w tym opracowanie ich scenariuszy, opracowanie animatików lub scenorysów dla poszczególnych cutscen oraz opracowanie póz postaci do zrzutów ekranu oraz animacji specjalnych scen. Usługi animacji obejmują również określenie ich parametrów siatki kolizyjności i umiejscowienie w przestrzeni, tj. umiejscowienia ich w matematycznie zdefiniowanym układzie współrzędnych, odpowiednio dwu - lub trójwymiarowym,

f) w zakresie akustyki i inżynierii dźwięku w odniesieniu m.in. do elektroakustyki, techniki cyfrowego przetwarzania sygnałów akustycznych, techniki komputerowego wspomagania projektowania oraz umiejscowienia dźwięku w przestrzeni,

g) w zakresie określenia metodologii prac, określenia zależności realizacji zadań realizowanych przez wiele zespołów, koncepcji, określania harmonogramu prac nad Produkcją i Produkcją dostosowującą w związku z przyjętą metodą ich realizacji wraz z określeniem ich priorytetowości, a także określenie odpowiedniej metryki i sposobu określenia terminowości postępów i facylitacji komunikacji międzyzespołowej dla zapewnienia płynności oraz optymalnego przebiegu prac rozwojowych,

h) przeprowadzenia testów w zakresie immersyjności przekładu warstwy zdarzeń osadzonych w świecie gry,

i) przeprowadzenia ewaluacji/testów prototypu całego produktu lub poszczególnych jego elementów składowych, powstającego w toku prac rozwojowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a także przygotowanie odpowiednich pakietów danych do przeprowadzenia testów i certyfikacji przez zewnętrzne podmioty oraz analiza i koordynacja działań w zakresie przygotowania gry do funkcjonowania na określonej platformie,

j) inne o zakresie i charakterze zbliżonym (równorzędne) do wskazanych w punktach a) - i).

Spółka wskazała we wniosku, że w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem:

"Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?"

Spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, które mieszczą się w definicjach art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że kategorie kosztowe związane są z nabyciem specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty będące przedsiębiorcami. Podmioty te dysponują odpowiednią wiedzą branżową, specjalistyczną czy techniczną oraz są wysoce wyspecjalizowane w dziedzinach technicznych czy badawczo-rozwojowych (takich jak tworzenie Gier, DLC, Technologii czy Dostosowań). Biorąc pod uwagę opis Kosztów B+R w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Koszty B+R mogą być uznane za nabycie usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, gdyż realizowane są przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy.

Wnioskodawca uznał, iż nabycia związane z Kosztami B+R spełniają warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ, zdaniem Spółki:

a) są ponoszone przez podmiot posiadający status centrum badawczo rozwojowego,

b) są ponoszone na warunkach rynkowych,

c) są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

d) stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszty wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Dyrektor w interpretacji z dnia indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał, że ustawa o CIT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyzy, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych czy wiedzy technicznej. W związku z tym, Organ wskazał, iż w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. W tym celu Organ przytoczył językowe definicje tych pojęć zawarte w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oraz w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl).

Na podstawie przytoczonych definicji językowych Organ wskazał wprost, iż "przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art 18d ust. 3a pkt2 updop".

Uzasadniając swoje stanowisko Organ wskazał, że z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust 3a pkt 2 updop.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2020 r. i zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że Koszty B+R (zdefiniowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku wydanie interpretacji) nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2, w szczególności, poprzez uznanie, że Koszty B+R nie wypełniają znamion definicji językowych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędne stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów B-R opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym,

3) błąd wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej jako: ,,OP"), polegające na braku odniesienia się przez Organ w sposób kompleksowy do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Skarżącą wydatków jako kosztów B+R.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem, w ocenie Sądu, wymogów określonych art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 2 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że "zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop", "wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop" nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534). za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3. uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego nabywane usługi polegające m.in. na: tworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów w oparciu o założony język programowania, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami, tworzeniu projektów i prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozrywki modyfikacji istniejących elementów lub narzędzi, przeprowadzaniu testów pod kątem prawidłowości działania, projektowaniu i implementacji fabuły zadań gracza oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry, napisaniu tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisaniu dialogów społeczności świata gry, tworzeniu grafik oraz obiektów 2D i 3D. tworzeniu ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy, nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop.

Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W zaskarżonej interpretacji Organ cytuje przepisy prawa podlegające wykładni (str. 13-14 interpretacji). Następnie, powtarza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (str. 14-16), pomimo, że we wstępnej części interpretacji ów opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego został już obszernie przedstawiony w oparciu o wniosek Spółki. Dopiero na str. 17 interpretacji dokonuje wykładni językowej poszczególnych pojęć, jakimi ustawodawca operuje w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o C1T, aczkolwiek nie czyni tego w odniesieniu do poszczególnych usług nabywanych przez Spółkę, które - w jej ocenie - powinny stanowić wydatki mieszczące się w kategorii kosztów kwalifikowanych (wydatków B+R).

W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów updop bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12; dostępny na: CBOSA).

Wypada również wskazać, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Stronę, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji.

Naruszenie powyższej regulacji art. 14c § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200.00 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480.00 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).