Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 290/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi C.P.P.T.- P.Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036) - dalej: "u.p.d.o.p.", podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych. Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych, w ramach której podjęto decyzję o scentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: Usługodawca lub Podmiot Powiązany), dzięki czemu Grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotu Powiązanego, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., usługi związane z procesem zakupów i zaopatrzenia, w ramach których Usługodawca zobowiązał się do podejmowania następujących działań:

- strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców), w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy, wymienionych poniżej, takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

- zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

- zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

- komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami;

- zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Wskazane powyżej usługi Usługodawca realizuje w odniesieniu do produktów, których dostawy realizowane są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy:

- z grupy opakowań - opakowania tekturowe, opakowania foliowe i inne,

- z grupy surowców - surowce zbożowe, cukier, nabiał, kakao i czekolada, orzechy, owoce suszone, oleje i aromaty i inne,

- z grupy usług i materiałów niebezpośrednich - usługi agencji marketingowych

i sprzedażowych, drukami, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego (przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta ta grupa produktów).

Spółka odpowiada natomiast za:

- dostarczenie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na produkty wraz

z specyfikacjami odnośnie każdego produktu w celu umożliwienia Podmiotowi Powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów w imieniu Spółki;

- składanie zamówień (dalej: PO) do Dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi i uzgodnionymi między Usługodawcą a Dostawcami;

- terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu dostaw produktów.

W konsekwencji, zgodnie z założeniami przyjętego sposobu współpracy: zakupu towarów dokonuje Spółka bezpośrednio od Dostawcy; Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży produktów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Usługodawcy); nabywane przez Spółkę produkty również dostarczane są bezpośrednio od Dostawców (bez pośrednictwa Podmiotu Powiązanego) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę PO.

Ponadto Spółka nie zawiera odrębnych umów z Dostawcami w zakresie zakupu Produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych

w umowach zawartych między Usługodawcą a Dostawcami. Jednocześnie Usługodawca, co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek zobowiązania Spółki względem Dostawców co do zakupu produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z Dostawcami, Usługodawca nie zobowiązuje się

w imieniu Wnioskodawcy do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów między Dostawcą a Spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez Wnioskodawcę, przy wsparciu Usługodawcy.

Podmiot Powiązany dla potrzeb świadczenia usług wytwarza we własnym zakresie

i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia. Ponadto Usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z Dostawcami, które stanowią kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla Grupy. Z tytułu świadczonych usług, Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci opłaty, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu sprzedaży surowców i opakowań na rzecz Spółki. Koszty usług w zakresie grupy surowców i opakowań po stronie Wnioskodawcy zwiększają bezpośrednio cenę zakupu surowca lub opakowania i stanowią koszty wytworzenia produktów.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono m.in., że Spółka traktuje wskazane we wniosku działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Zgodnie z wydanymi w dniu 23 kwietnia 2018r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami, w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2018r. art. 15e ustawy CIT, w dokumencie "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT",

w części D., ww. usługi zostały sklasyfikowane do "usług zarządzania i kontroli",

o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W uzupełnieniu wskazano także, że Spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019r.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych usług, świadczonych dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika zbożowych wyrobów śniadaniowych, od podmiotu powiązanego

w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., podlegają wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi, świadczone przez Usługodawcę dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2019r. Inne (dalej też jako: Dyrektor KIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) "związanie" oznacza "bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem". Natomiast poprzez określenie "bezpośredni" należy rozumieć "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji organ uznał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – "istniejący niezależnie od poznającego podmiotu". Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W ocenie organu kluczowym w sprawie jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zakresu wyłączenia. Organ wskazał, że w odniesieniu do usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu Powiązanego, które podlegają pod art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w ust. 11 pkt 1. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i sprzedaży. Jednakże zdaniem organu, samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1). Organ zauważył, że uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy "bezpośredniości" związku finalnej ceny zbywanego produktu z poniesionym kosztem – oczywiste jest, że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. W wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie odwołuje się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości, w tym pojęcia kosztu wytworzenia czy dystrybucji produktu. W ocenie organu koszty ww. usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występują wydatki, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywane od Podmiotu Powiązanego mieszczące się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi", są związane z działalnością operacyjną, jednak nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych). Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając na podstawie art. 57a ustawy P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1

w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- wydanie interpretacji indywidualnej bez przeprowadzenia kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, czego dalszym następstwem był brak zrozumienia przez organ, a przez to niedozwolona modyfikacja okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała we wniosku pytanie, w tym

w szczególności: okoliczności dotyczących charakteru ponoszonych przez nią wydatków na usługi świadczone dla zakupów surowców i opakowań, nabywane od podmiotu powiązanego, rodzaju czy związku tych wydatków z wytwarzanymi

i zbywanymi przez Spółkę towarami/produktami. Konsekwencją powyższego było dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów usług jako kosztów ogólnych służących działalności Spółki i stanowisko organu, mimo że są związane z działalnością operacyjną, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych) oraz - będące tego skutkiem - dokonanie wadliwej oceny co do zastosowania adekwatnego w sprawie przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1u.p.d.o.p., który przesądza o wyłączeniu kosztów usług z katalogu ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy;

- bezpodstawne uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od dokonania przez Spółkę klasyfikacji statystycznej usług, podczas gdy klasyfikacja statystyczna wyrobu (towaru) lub usługi nie stanowi okoliczności faktycznej (elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), bowiem przepisy u.p.d.o.p. nie odwołują się do PKWiU, a Spółka nie jest producentem (usługodawcą) usług, w związku z tym nie ciąży na niej prawny obowiązek dokonania ich klasyfikacji statystycznej. Łącznie uzasadnia to z kolei zarzut naruszenia/nadużycia przez organ art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h O.p.,

1) błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie/uznanie usług za objęte hipotezą normy wynikającej z tego przepisu, a co za tym idzie objęte przewidzianymi w nim ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie usług do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynikało w szczególności z błędnego uznania przez organ, że o zaliczeniu do kategorii wydatków objętych ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja statystyczna zdarzenia, z którym związany jest dany wydatek (tu: usług), podczas gdy w omawianym przepisie brak jakiejkolwiek referencji do PKWiU;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług świadczonych dla zakupów surowców i opakowań nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzonymi i sprzedawanymi przez Skarżącą towarami, pomimo iż wskazała ona we wniosku, że koszty nabycia tych usług są każdorazowo uwzględniane (inkorporowane) w koszcie wytworzenia i dystrybucji wyrobów zbywanych przez Spółkę, tj. wpływają na finalną cenę towarów/produktów, są niezbędne w procesie produkcji i dystrybucji, a zatem między tymi kosztami

a wytwarzanymi przez Spółkę towarami istnieje relacja o bezpośrednim

i nierozerwalnym charakterze; w konsekwencji organ niesłusznie uznał, że wydatki na nabycie usług nie wykazują bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i - co za tym idzie - podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co skutkowało niezasadnym zastosowaniem tego przepisu.

Zdaniem Skarżącej zaprezentowana przez organ wykładnia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem", użytego we wspomnianym przepisie, jest nader restrykcyjna, sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario i została wykorzystana przez organ jako narzędzie do arbitralnego selekcjonowania poszczególnych kategorii kosztów jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów/produktów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Sąd w niniejszej sprawie takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Spór między Spółką a Dyrektorem KIS dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie tego czy ponoszone - na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 tej ustawy - przez Wnioskodawcę koszty nabycia usług świadczonych w odniesieniu do zakupów grupy surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji zbożowych wyrobów śniadaniowych, podlegają wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej Spółki w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż dotyczy on wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które nie mają bezpośredniego związku z wytwarzanymi towarami. Tymczasem wydatki na zakup usług świadczonych dla zakupów surowców i opakowań nie podlegają ograniczeniom, bowiem koszty nabycia tych usług są uwzględniane w koszcie wytworzenia i dystrybucji wyrobów zbywalnych, są niezbędne w procesie produkcji i dystrybucji. W konsekwencji ograniczenie z art. 15e ust. 1 podlega wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który stoi na stanowisku, że wydatek na zakup wskazanych usług, jako zaliczonych do usług zarządzania i kontroli wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.). Natomiast począwszy od 1 stycznia 2019r. ograniczenie powyższe odnosi się do ww. kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 tej ustawy w brzmieniu do końca 2018r. i podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 według brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2019r.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy ma precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia: kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie tut. Sądu literalne znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do związku z uzyskaniem "przychodów" (np. w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach "wytworzenia", "nabycia" towaru bądź "świadczenia" usługi, a nie kosztów związanych z uzyskaniem "przychodów". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy tych kosztów, które bezpośrednio, a nie pośrednio wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego (a nie pośredniego) wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W literaturze, z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy, którą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Uwzględniając takie uzasadnienie legislacyjne oraz przywołaną wykładnię art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do np. art. 15 ust. 4, nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi" (zob.: wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Go 496/18 WSA). Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tych przyczyn należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie art. 15 ust. 11 pkt 1, to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany") w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, ale powinien przy tym być jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się bezpośredniego związku kosztu z produktem, towarem i usługą ("bezpośrednie związanie"), wyklucza jednak z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku lub tylko pośrednio związane z konkretnym, wytworzonym towarem lub świadczoną usługą.

Zgodzić się należy z organem, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, należy zatem rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś – jeszcze raz podkreślić należy - z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Tym samym, za zasadne uznać należało stanowisko organu, że ponoszone - na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 tej ustawy - przez Wnioskodawcę koszty nabycia usług świadczonych w odniesieniu do zakupów grupy surowców i opakowań (surowce i opakowania niezbędne w produkcji zbożowych wyrobów śniadaniowych), podlegają wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako mieszczące się w usługach "zarządzania i kontroli". Wydatków w tym zakresie nie można uznać za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatki te związane są bowiem z nabyciem usług dotyczących organizacji procesu zakupów i zaopatrzenia surowców oraz opakowań, a zatem nie są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia wyrobów śniadaniowych.

W konsekwencji powyższego rację ma Dyrektor, że w odniesieniu do usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od podmiotu powiązanego, które podlegają pod art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Z podanych wyżej przyczyn zarzuty skargi co do naruszenia wyszczególnionych w niej przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Należy też podnieść, że w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] lutego 2019r. Spółka wyjaśniła, iż traktuje wskazane we wniosku działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Tym samym także potwierdziła rodzaj usług, z którymi związane jest sporne ograniczenie. Nawet gdyby pominąć tę klasyfikację na gruncie PKWiU dokonaną przez Wnioskodawcę, to niewątpliwie nabywane usługi od podmiotu powiązanego mieszczą się w kategorii usług "zarządzania" wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podmiot powiązany świadczy dla Skarżącej usługi związane z organizacją zakupu. Samego natomiast zakupu towarów dokonuje Skarżąca bezpośrednio od dostawców, którzy bezpośrednio dla niej wystawiają faktury i bezpośrednio do niej są dostarczane produkty, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Usługi w zakresie sposobu organizacji zakupu surowców i opakowań do produkcji wyrobów śniadaniowych nie są zatem bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Rację ma Dyrektor, że wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w tym: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p., poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" i rzekomą modyfikację okoliczności faktycznych. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie Spółki do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zauważyć też należy, że odwołanie się przez organ do podanego w uzupełnieniu wniosku wyjaśnienia, że Spółka traktuje wskazane działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi", nie miało znaczenia jedynego, lecz stanowiło jeden z argumentów stanowiska organu. W związku z tym za nieuprawniony należy uznać zarzut zawarty w skardze w zakresie naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h O.p., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi.

Reasumując, w ocenie Sądu, w indywidualnej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym także nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa procesowego.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w podobnej sprawie WSA w Warszawie także oddalił skargę (wyrok z dnia 19 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18 – zob.: publ.: w "Prawo co dnia" - Rzeczpospolita z dnia 19 lipca 2019r.).

W tej sytuacji tut. Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc