Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 597/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzi w S. Sp. z o.o. w A. (dalej powoływana jako Spółka), kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. Kontrola została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] stycznia 2018 r. numer [...]. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółkę reprezentuje E. F. - prezes zarządu (dalej powoływany także jako Skarżący).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. znak [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 1a i § 5 oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), nałożył na Skarżącego karę porządkową w kwocie 2 000,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Skarżący działając jako prezes zarządu Spółki, pomimo wielokrotnego wzywania nie przedłożył całej dokumentacji szczegółowo wymienionej w wezwaniach oraz nie udzielił pełnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W szczególności Skarżący nie dostarczył następujących dokumentów Spółki:

- inwentaryzacji zapasów (aktywa obrotowe) na początek i koniec 2016 r.,

- zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2016 rok,

- zapisów na kontach księgowych za 2016 rok,

- dowodów księgowych PK "polecenia księgowania" za 2016 rok,

- planu kont i polityki rachunkowości obowiązujących w 2016 roku.

Ponadto w ocenie organu Skarżący, działając w imieniu Spółki nie udzielił wyjaśnień dotyczących zmniejszenia wartości środków trwałych w budowie (zaliczek na środki trwałe w budowie) w Spółce w roku 2016, nie przedłożył faktur i innych dowodów dokumentujących wartość środków trwałych w budowie (zaliczek na środki trwałe w budowie) na początek i koniec 2016 r. oraz nie udokumentował związku przyczynowo skutkowego w zakresie dokonanego zmniejszenia przez Spółkę wyceny wartości środków trwałych w budowie (zaliczek na środki trwałe w budowie) na koniec 2016 r.

W ocenie organu żądane dokumenty i wyjaśnienia nie wykraczają poza zakres kontroli celno-skarbowej prowadzonej w Spółce. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego szczegółowo wskazał przesłanki uzasadniające potrzebę żądania w toku przedmiotowej kontroli spornych dokumentów Spółki. Powyższe dokumenty Spółki i wyjaśnienia są w ocenie organu niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tym samym ich brak uniemożliwia realizację kontroli celno-skarbowej w zakresie określonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Pismem z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w trybie art. 262 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że nałożoną karę porządkową uważa za nieuzasadnioną, gdyż działając w imieniu kontrolowanej Spółki na bieżąco odpowiadał na kierowane wezwania, wskazując jednocześnie powody odmowy udostępnienia części dokumentów żądanych przez Naczelnika. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. znak [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., działając na podstawie art. 217, art. 262 § 6 oraz art. 263 § 1 o.p. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu organ wskazał na znaczenie dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej dokumentów, których przedłożenia konsekwentnie odmawia Skarżący oraz że nałożenie kary porządkowej było konsekwencją rażącego lekceważenia porządku prawnego i niewywiązywania się przez Skarżącego z ciążących na nim obowiązków związanych z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki. Ponadto organ wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 262 § 6 o.p. badaniu podlega jedynie to, czy okoliczności, które strona wskazuje jako niewyjaśnienie przyczyn niewykonania wezwania organu, mają charakter usprawiedliwiony. Zdaniem Naczelnika, za usprawiedliwione należy traktować tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Stąd w ocenie Naczelnika nie ma znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku kontroli celno – skarbowej oraz obowiązki kontrolowanego. Zaznaczył, że w sprawie bezsporne jest, że Skarżący, reprezentując kontrolowaną Spółkę, nie zastosował się w pełni do skutecznie doręczonych wezwań kierowanych przez Naczelnika, które dotyczyły dostarczenia dokumentów i ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dotyczących okresu objętego kontrolą oraz do udzielenia wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu, Skarżący w powyższym zakresie działał bezzasadnie i bezpodstawnie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący, reprezentujący kontrolowaną Spółkę, był wielokrotnie wzywany do przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień. Wyjaśnienia i dokumentacja, do której przedłożenia został zobowiązany Skarżący, stanowiła materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wezwania wskazywały, czego Naczelnik od Spółki, za pośrednictwem Skarżącego, domaga się, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Kolejne wezwania kierowane przez Naczelnika wynikały z analizy już złożonych wyjaśnień i dokumentów, a ponadto Naczelnik ponawiał w kolejnych wezwaniach, żądania dostarczenia dokumentów lub wyjaśnień dotąd niedostarczonych przez Skarżącego. Do momentu wydania przez Naczelnika zaskarżonego postanowienia Skarżący nie dostarczył części żądanych dokumentów oraz nie udzielił wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez Naczelnika zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 o.p.. W kierowanych do Skarżącego wezwaniach Naczelnik precyzyjnie wskazał zakres żądanych dokumentów i wyjaśnień, a w kolejnych wezwaniach na bieżąco reagował m.in. na niepełną realizację wezwań przez Skarżącego. Ponadto w ramach rozpatrzenia złożonej skargi na działania pracownika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzącego czynności kontrolne w sprawie, Naczelnik szczegółowo wyjaśnił powody żądania określonych dokumentów i wskazał ich związek z zakresem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Kontrolowany w żadnym piśmie nie odniósł się do tego, jedynie w odpowiedziach na wezwania twierdził, iż żądania Naczelnika wykraczają poza zakres kontroli nie przedstawiając na to żadnych argumentów. Organ odwoławczy zaznaczył też, że nie jest prawdą, jakoby skarga Skarżącego na nienależyte wykonywanie czynności kontrolnych nie została dotąd załatwiona we właściwym trybie. Zdaniem organu, we wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej Skarżący nie przedłożył żadnych nowych dowodów potwierdzających, że wystąpiła ważna i rzeczywista przyczyna (obiektywny brak możliwości) usprawiedliwiająca nieprzedłożenie żądanych dokumentów i złożenie wyjaśnień, poza subiektywną oceną Skarżącego o braku związku żądanych dokumentów i wyjaśnień z zakresem kontroli.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący, domagając się jego uchylenia, wskazał, że jego działania nie noszą znamion bezzasadnej odmowy przedłożenia dokumentów czy niezłożenia wyjaśnień, a środek prawny określony w przepisie art. 262 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto Skarżący wniósł o uwzględnienie, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki od [...] lipca 2017 r. był on dysponentem dokumentów objętych wezwaniami dotyczącymi okresu od stycznia do marca 2016 roku, a także czy Skarżący dysponował wiedzą na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce przez objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r.

Organ wyjaśnił, że składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 o.p. Skarżący nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Tymczasem argumenty wskazane przez Skarżącego we wniosku z [...] maja 2018 r. w istocie dotyczą zasadności nałożenia samej kary porządkowej, bowiem głównym elementem uzasadnienia wniosku jest opisanie żądań zawartych w wezwaniach kierowanych przez Naczelnika do kontrolowanej Spółki, jako wykraczających, zdaniem Skarżącego, poza zakres prowadzonej w Spółce kontroli oraz reakcja Skarżącego na powyższe działania. Organ zauważył, że powyższe przesłanki były objęte przez Dyrektora kontrolą instancyjną w ramach złożonego przez Skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika w sprawie nałożenia kary porządkowej.

Wobec powyższego Dyrektor w pełni zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika zawartym w postanowieniu odmawiającym uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, że samo subiektywne przekonanie Skarżącego o braku obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień, wynikające z gołosłownych twierdzeń, że niektóre żądania organu wykraczają poza zakres kontroli, nie stanowi przesłanki usprawiedliwiającej ich nieprzedłożenie. Tym samym nie może to stanowić podstawy do uchylenia postanowienia w sprawie nałożenia kary porządkowej przez organ nakładający karę.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ wskazał na fakty, które świadczą, że Skarżący nie tylko miał dostęp do dokumentów Spółki, ale był także ich faktycznym dysponentem, czyli osobą podejmującą decyzje w zakresie jakie dokumenty będą przekazane osobom prowadzącym czynności kontrolne w Spółce.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustalenia, czy Skarżący posiadał wiedzę na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce przed [...] lipca 2017 r. Dyrektor zauważył, że w żadnym z licznych pism kierowanych do Naczelnika Skarżący nie wskazał jako przyczyny braku odpowiedzi na wezwania, że nie posiada wiedzy w zakresie działalności Spółki za kontrolowany okres, bądź nie jest w stanie takich informacji uzyskać. W przypadku niektórych zapytań Skarżący wskazywał, że odpowiedź nastąpi w późniejszym terminie, nigdy zaś nie wskazał, że stosowną wiedzę posiada np. pracownik Spółki, jej poprzedni prokurent czy też poprzedni Prezes Zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący swoim zachowaniem potwierdzał pełny dostęp do dokumentacji podatkowej Spółki, w żaden też sposób nie sygnalizował braku wiedzy na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce w Spółce w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Organ uznał, że biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału i dotychczasowy przebieg kontroli celno-skarbowej, argumenty niezbadania przez Naczelnika posiadania przez Skarżącego wiedzy na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce przez [...] lipca 2017 r. oraz niezbadania dostępu Skarżącego do dokumentacji Spółki za okres objęty kontrolą, nie są w żaden sposób uzasadnione, i pojawiły się doraźnie, wyłącznie na potrzeby przedmiotowego zażalenia.

Na powyższe postanowienie, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 262 § 6 o.p. poprzez nieuznanie za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków nałożonych przez kontrolujących pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego i w następstwie takiej oceny odmówienie uchylenia kary porządkowej w kwocie 2.000 zł.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ błędnie interpretuje związki zachodzące pomiędzy czynnościami wykonywanymi w trakcie prowadzonej kontroli, w konsekwencji wyciągając błędne wnioski, że Skarżący był dysponentem dokumentów.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

W ocenie Sądu Skarżący kwestionuje ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, zarzuca brak logiki w rozumowaniu organu, przy czym nie uzasadnia w istocie swojego stanowiska. Trudno bowiem za takie uznać stwierdzenia zawarte w skardze: "Organ błędnie interpretuje związki zachodzące pomiędzy czynnościami wykonywanym w trakcie prowadzonej kontroli przez skarżącego jako kontrolowanego, w konsekwencji wyciągając błędne wnioski, iż skarżący był dysponentem dokumentów. Także organ błędnie interpretuje związki pomiędzy terminem udzielania odpowiedzi a jego prawdziwością.". Do takich twierdzeń trudno się odnieść. Należy natomiast zauważyć, na co słusznie wskazał organ, że Skarżący nie wykazał, iż jego postawa w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w S. Sp. z o.o., tj. niedostarczenie części dokumentów i brak wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, miała usprawiedliwienie.

Tymczasem w ramach środka prawnego określonego w art. 262 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa znaczenia prawnego nabiera wyłącznie to, czy ukarany zdoła dostatecznie usprawiedliwić niewykonanie obowiązku. Zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA z 24.01.2017 r. Sygn. akt I FSK 992/15). W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Trudno bowiem za taką uznać protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników S. Sp. z o.o. z [...].06.2017 r., w trakcie którego podjęto m.in. uchwałę o powołaniu Skarżącego z dniem [...].07.2017 r. na Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o., zwłaszcza w kontekście zachowania Skarżącego w toku kontroli celno-skarbowej. Jak bowiem wynika z dowodów zgromadzonych w toku kontroli, w żadnym z pism kierowanych do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., stanowiących odpowiedzi na wezwania do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, Skarżący nie wskazywał na brak dostępu do żądanych dokumentów, czy też brak wiedzy w kwestiach podnoszonych w wezwaniach. Jedynym usprawiedliwieniem braku wypełnienia żądań Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. było twierdzenie, że żądania wykraczają poza zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, do czego jednak Skarżący nie miał uprawnień.

Okoliczności przedstawione na 7 stronie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie miał problemów z dotarciem do dokumentów S. Sp. z o.o., w tym ksiąg rachunkowych, natomiast świadomie ograniczał ten dostęp dla Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. twierdząc, że nie są one związane z zakresem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. O tym, że Skarżący miał dostęp do dokumentów świadczy też fakt, że wybiórczo podchodził do wezwań kierowanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i przedstawił wydruki tylko niektórych kont ksiąg rachunkowych. Zachowanie Skarżącego nie wskazywało również na brak wiedzy w kwestiach poruszanych w wezwaniach. W toku kontroli Skarżący czasem informował o udzieleniu odpowiedzi w i późniejszym terminie niż zakreślony w wezwaniu, jednak nigdy nie argumentował tego brakiem wiedzy. Z powyższych okoliczności trudno wysnuć inny wniosek niż ten, że Skarżący nie wskazał przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Twierdzenie Skarżącego o braku dostępu do dokumentów i wiedzy za okres objęty kontrolą celno-skarbową prowadzoną w S. Sp. z o.o. nie potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. W tej sytuacji, mimo zarzutu Skarżącego, zasadnym jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wskazana przez Skarżącego, na etapie zażalenia na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeszkoda w postaci braku wiedzy i braku dostępu do dokumentów, pojawiła się na potrzeby postępowania zażaleniowego, gdy inne powody okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.