Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 164/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 484/16 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 484/16 uwzględnił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec 2012 r.

Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, i tym samym przyjęły niekorzystne dla strony domniemanie faktyczne naruszające art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

3) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.

Każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Powyższe wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśniać, w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, której zarzuty zostały oparte wyłącznie o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wymagało odniesienia się do zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia: "art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że w jej treści nie nawiązano do art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarte zostało stwierdzenie o treści: "Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał także podstaw rozstrzygnięcia uznając ogólnikowo, iż organy celne przyjęły bez uzasadnienia faktycznego niekorzystne dla skarżącej domniemanie faktyczne naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Tej treści argumentacja nie pozwala na właściwą weryfikację zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego w ocenie kasatora nieprzedstawienia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powyższej regulacji wynika, że w uzasadnieniu każdego wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania organu administracji publicznej, co ma istotne znaczenie dla wyznaczenia norm materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie.

Zatem sądowa kontrola administracji publicznej swoim zakresem obejmuje kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego; w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia.

Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że zawiera ono w swej treści odniesienie się do wyżej przedstawionych aspektów sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji w sposób szczegółowy zweryfikował przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiące normy proceduralne działania organów celnych w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. W tym zakresie wyraźnie wskazał na uchybienia odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wyjaśniając przy tym zajęte w tej mierze stanowisko. Wbrew zarzutom kasatora w sposób komunikatywny uzasadnił przyjęte w sprawie stanowisko co do podstaw faktycznych rozstrzygnięcia odnośnie naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez organ celny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej w kontekście wskazanych norm materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie skargi kasacyjnej w swej treści w istocie nie wyjaśnia, z jakich powodów uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie odpowiada wymogom stawianym przez normę wynikającą z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kasator nie wyjaśnił również, czy i z jakich przyczyn zarzucane naruszenie ww. przepisu miało istotny wpływ na rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zatem zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego i tym samym przyjęły niekorzystne dla strony domniemanie faktyczne naruszające art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu ponownie należy przede wszystkim stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. czy art. 1 p.u.s.a. Oznacza to, że w tym zakresie nie zostały spełnione wymogi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje (w najmniejszym stopniu) do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w osnowie tej skargi.

W związku z powyższym należy jedynie ponowić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 23 lipca 2013 r., II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; z 7 maja 2013 r., II GSK 260/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei powołany w rozpoznawanym zarzucie przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce, gdy sąd administracyjny rozpoznając skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Okoliczność zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 133 p.p.s.a. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w osnowie zarzutu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje do powyższej regulacji prawnej. Treść zarzutu, którego dotyczy m.in. art. 133 p.p.s.a. nawiązuje do wadliwości w ocenie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego.

W związku z powyższym można jedynie wskazać, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika tylko nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Natomiast przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 12 września 2018 r., I GSK 1095/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast treść zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że kasator poprzez art. 133 p.p.s.a. usiłuje kwestionować dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zaskarżonej decyzji, co jak wynika z powyższych rozważań, jest niedopuszczalne.

Powołany w ocenianym zarzucie art. 1 p.u.s.a. także składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, lecz kasator nie sprecyzował żadnej z nich.

Przepis art. 1 p.u.s.a. określa podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może on stanowić podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne niż legalność, kryterium kontroli. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Powyższe dowodzi, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. nie było możliwe skuteczne kwestionowanie dokonanych przez Sąd I instancji ocen zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania".

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji dotyczącej wskazania przyczyn naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. W osnowie ocenianego zarzutu także nie wskazano sposobu naruszenia tychże przepisów postępowania i wpływu tego ewentualnego naruszenia na wynik sprawy.

Zatem wszystkie uwagi odnoszące się do regulacji przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy odnieść także do zarzutu zawartego w pkt 2 petitum tej skargi, co dowodzi o ich bezskuteczności.

W ocenianym zarzucie wskazano ponadto jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przepis art. 145 p.p.s.a. określa uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych.

Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołany przepis nie może być samoistną podstawą kasacyjną, gdyż dla skuteczności zarzutu opartego na tej normie prawnej konieczne jest połączenie tego przepisu z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w jego końcowym fragmencie nawiązuje do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., który został sformułowany przez Sąd I instancji w stosunku do zaskarżonej decyzji.

Do przepisu tego jako naruszonego, fragmentarycznie odwołano się też w pkt 1 in fine petitium skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe oraz stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, opubl. ONSAiWA 2010, nr 1, poz. 1), iż Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, przyjąć należało, że w tym wypadku dopuszczalna jest komplementarna ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.

W związku z powyższym wskazać należy, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję (a więc decyzję organu odwoławczego, a nie jak zarzucono "uchylenie zaskarżonych decyzji" – pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) w zakresie odnoszącym się do naruszenia przez organ art. 121 § 1 o.p. stwierdził, że poprzez "rozciągnięcie" wyników badań laboratoryjnych na inne partie towaru sprzedane przez skarżącą (według faktur) na rzecz D. R. organy nie wykazały, że celuloza sprzedawana według faktur z dnia 9 marca 2012 r. i z dnia 23 marca 2012 r. w łącznej ilości 100 kg – to tytoń do palenia oddany do sprzedaży detalicznej, gdyż nie dysponowały badaniami próbek wyrobów z tych partii, ani nie ustaliły, czy były one oferowane w jednostkowych opakowaniach.

Kasator, kwestionując powyższe stanowisko Sądu I instancji, zarzucił, że strona nie wskazała aby sprzedawany przez nią towar o nazwie "celuloza" pochodził z różnych źródeł, że zakupywała go z wielu źródeł bądź aby produkt ten przy sprzedaży w różnych partiach miał inne właściwości. Natomiast w postępowaniu wykazano, że do sprzedawanej celulozy były dołączone etykiety ze wskazaniem skarżącej jako sprzedawcy, były oferowane w jednostkowych opakowania w sposób powszechny.

W tego rodzaju argumentacji brak przekonywujących twierdzeń, iż w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości organy miały podstawy do przyjęcia, iż wyniki badań próbki pobranej w dniu 12 czerwca 2012 r., do której odnosiło się sprawozdanie z badań z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] były też reprezentatywne dla towaru, którego dotyczyły faktury z dnia 9 marca 2012 r. oraz z dnia 23 marca 2012 r.

Kasator nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, iż w aktach sprawy brak dowodów na pobranie próbek wyrobów z partii sprzedanych według faktur z dnia 9 marca 2012 r. i z dnia 23 marca 2012 r. Nie wyjaśnia przy tym należytą argumentacją w oparciu, o które ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalenia organu zakwestionowane przez Sąd I instancji, znajdują należyte oparcie w treści materiału dowodowego. Argumentacja organu sprowadza się w istocie do twierdzenia, iż to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, iż zakwestionowany towar nie był wyrobem akcyzowym. Takie stanowisko przeczy ogólnym regułom dowodzenia. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przy czym ustalając stan faktyczny danej sprawy należy mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., I FSK 1671/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga też aby z uzasadnienia decyzji wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, które stanowiły podstawę konkretnych ustaleń.

Reasumując, zaprezentowaną argumentacją kasator nie uprawdopodobnił, iż Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. gdyż stwierdzając m.in. naruszenie art. 121 § 1 o.p. niewłaściwie ocenił ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie odnosi się natomiast do naruszeń prawa materialnego. Zatem nie mógł być on skutecznie podnoszony jako podstawa naruszeń prawa materialnego. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, pomimo że w dużej mierze sprowadza się do przytaczania szeregu regulacji prawa materialnego w żadnym zakresie nie zawiera zarzutu odnoszącego się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należało mieć za bezzasadne.

Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw prawnych podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.