Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w likwidacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2014 roku oraz kwoty wpłaty na konto urzędu za w/w okres oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] 2017 r., nr [...] działając m.in. na podstawie art. 21 § 3, § 3a, § 4, art. 23 § 2, art. 193, art. 199a, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej: "O.p.") w zw. z art. 202 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 art.41 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art.103 ust.1, art. 108 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił dla "A" Sp. z o.o. P. (dalej: "skarżąca"), w podatku od towarów i usług:

- za trzeci kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za czwarty kwartał 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") za styczeń i luty 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, ze działalność skarżącej "A" Sp. z o.o. w 2014 r. polegała głównie na zakupie oraz dalszej odsprzedaży usług hostingowych. Ponadto skarżąca nabywała usługi badawczo-rozwojowe, głównie od P. w związku z realizacją prac nad opracowaniem kamery 3D w ramach programu współfinansowanego z funduszy europejskich.

Usługi hostingowe nabywała od "B" sp. z o.o. Sprzedaż tych usług miała miejsce wyłącznie na rzecz "C" sp. z o.o. Postępowania kontrole przeprowadzone wobec podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie świadczenia usług wykazały, że skarżąca była jednym z ogniw łańcucha obrotu usługami hostingowymi, w którym uczestniczyło siedem powiązanych podmiotów. Celem tego łańcucha było umożliwienie "Instytutowi [...]" sp. z o.o. (jako ostatniemu ogniwu obrotu krajowego) uchylenia się od opodatkowania VAT sprzedaży usług badawczo-rozwojowych dla "D." sp. z o.o. oraz "F. " sp. z o.o.

W 2014 r. "Instytut [...]" sp. z o.o. uczestniczył w realizacji dwóch programów badawczo-rozwojowych korzystających ze wsparcia środkami w ramach "Programu Operacyjnego [...]". Spółka ta uczestniczyła w pracach nad programem "Zbudowanie prototypu innowacyjnego systemu [...]" (realizację badań zleciła jej "F" sp. z o.o.) oraz w pracach nad programem "Budowa i wdrożenie prototypu systemu [...]" (realizację badań w tym zakresie zleciła jej "D." sp. z o.o.).

Uczestnictwo "Instytutu [...]" sp. z o.o. w tych programach skutkowało sprzedażą usług badawczo-rozwojowych dla "F" sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z VAT w wysokości [...] zł oraz dla "D." sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z VAT w wysokości [...] zł.

W tym samym okresie miał miejsce zakup usług hostingowych przez "Instytut [...]" sp. z o.o. od "C" sp. z o.o. (dla której usługi te dostarczała skarżąca oraz "D," sp. z o.o.). Wartość zakupionych usług hostingowych wynosiła netto [...] zł, a VAT naliczony od tych zakupów [...] zł. W dalszym etapie została wykazana sprzedaż usług hostingowych do E. ze stawką VAT 0%. W ten sposób "Instytut [...]" sp. z o.o. neutralizował podatek należny podatkiem naliczonym od zakupów usług hostingowych.

W obrót usługami hostingowymi zaangażowanych było ogółem 10 podmiotów, tj: "G" [...]. (S. ), "F" sp. z o.o., "Polskie Stowarzyszenie [...]", "D." sp. z o.o., "B" sp. z o.o., skarżąca, "Instytut [...]" sp. z o.o., "H" (E. ) oraz "J." Ltd (G. ).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. "G." Ltd. miała pozycję wyłącznego dostawcy usług, zaś "H." pozycję ostatecznego i wyłącznego ich odbiorcy. Z kolei "J. " Ltd. pełniła rolę instytucji rozliczającej obrót.

"F" sp. z o.o. oraz "D." sp. z o.o. były pierwszym ogniwem obrotu krajowego usługami hostingowymi i zarazem importerami tych usług od "G." Ltd. "F" sp. z o.o. dostarczała dalej usługi do "Polskiego Stowarzyszenia [...]" oraz na rzecz "B" sp. z o.o. "Polskie Stowarzyszenie [...]" odsprzedawało usługi hostingowe do "D." sp. z o.o., a ta z kolei do "C" sp. z o.o. (w okresie od stycznia do maja 2014 r.) oraz do "B" sp. z o.o. (w okresie od lipca do grudnia 2014 r.). "B" sp. z o.o. odsprzedawała dalej usługi hostingowe do skarżącej, a ta do "C" sp. z o.o. Wskazany ostatnio podmiot całość usług nabytych od skarżącej i od "D." sp. z o.o. odsprzedawała "Instytutowi [...]" sp. z o.o. Na ostatnim etapie obrotu "Instytut [...]" sp. z o.o. eksportowała usługi hostingowe do "H." Ltd.

W toku postępowania kontrolnego zbadana została treść umów hostingowych. Treść ich jest zasadniczo identyczna u wszystkich podmiotów. Elementem różniącym je są jedynie daty zawarcia umów oraz nazwy stron. Żadna umowa nie wskazuje reprezentantów stron ani miejsca jej zwarcia. Nie zawiera też podpisów osób reprezentujących strony, a co najistotniejsze nie wskazuje zasad naliczania odpłatności za usługi. Faktury są a ogólnikowe , nie zawierają m. in. wyliczenia wartości zbytych usług. Rozliczeniami spornych usług zajmowała się "J." Ltd. Obsługa rozliczeń obejmowała wszystkich uczestników obrotu. Umowy na podstawie, których świadczono usługi rozliczeń są identyczne. Różnice występują jedynie w nazwach stron oraz datach ich zawarcia. Rozliczenia jakie "J." Ltd. stosowała pomiędzy uczestnikami obrotu miały charakter kompensowania należności z zobowiązaniami. Uczestnicy co do zasady nie wpłacali na rachunek "J." Ltd. środków finansowych ani też nie otrzymywali od tego podmiotu nadwyżek wynikających z rozliczeń, nie ponosili również odpłatności za prowadzenie dla nich rozliczeń.

Za wyjątkiem "Instytutu [...]" sp. z o.o. pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji mających za przedmiot usługi hostingu były ze sobą powiązane zarządczo lub kapitałowo. Funkcję prezesa zarządu Instytutu pełnił R. H. i był także udziałowcem w "F" sp. z o.o., sekretarzem generalnym w Polskim Stowarzyszeniu [...] w P., prezesem i udziałowcem w "B" sp. z o.o., skarżącej, "D." sp. z o.o. oraz udziałowcem w "C" sp. z o.o.

W odniesieniu do "Instytutu [...]" sp. z o.o. organ podkreślił, że z zeznań R. H. z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że zna on prezes tej spółki K. Ł. jeszcze z okresu poprzedzającego prowadzenie działalności gospodarczej. Osoba ta realizowała dla tego świadka kilka projektów współfinansowanych ze środków europejskich. Potwierdzenie istnienia powiązań osobowych pomiędzy uczestnikami obrotu zostały znalezione również podczas poszukiwania informacji na temat treści i źródła ich stron internetowych. Rejestracja domen internetowych "D" sp. z o.o., "Polskiego Stowarzyszenia [...]", "F" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz skarżącej została dokonana przez R. H. w ramach firmy "L" R. H.. Firma ta ponosiła opłaty za przekierowania na serwery nazwa.pl domen: [...]com, [...].sg i d. .[...] pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych "G." Ltd. oraz "J." Ltd. Ponadto do domeny [...].com przypisany został numer telefonu R. H.. Domena "d. .[...]" została zarejestrowana przez R. H. działającego w imieniu "N. " sp. z o.o. Wśród danych wskazanej domeny podany został adres e-mailowy R. H. i jego numer telefonu. "N" sp. z o.o. jest podmiotem, w którym R. H. sprawuje funkcję prezesa zarządu. Strona internetowa "J." Ltd. zawiera tylko 2 zakładki i nie ma na nich informacji o świadczeniu usług rozliczania transakcji. Zamieszczone zostały tam tylko krótkie artykuły o dość luźnej i zróżnicowanej treści. Również na stronie internetowej "G." Ltd. nie stwierdzono informacji o świadczeniu usług hostingowych.

Przesłuchany [...] sierpnia 2016 r. świadek R. H. zeznał m. in., że był inicjatorem powstania "G." Ltd. i "H," Ltd. Założył on również "J." Ltd. i w ramach tej firmy sporządzał rozliczenia hostingu uznając je za rozliczenia clearingowe, jak również dysponował w 2014 r. jej rachunkiem bankowym. Świadek zamieścił na serwerach stronę internetową "G." Ltd. i ją skonfigurował oraz zamieszczał na tej stronie wpisy i artykuły Należności "Instytutu [...]" sp. z o.o. od sprzedaży usług hostingowych były kompensowane przez "J." Ltd. z należnościami innego podmiotu. Podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi nie poszukiwały na terenie kraju niezależnych odbiorców tych usług.

W ocenie organu pierwszej instancji obrót usługami hostingowymi został upozorowany, a główną rolę w tym zakresie odegrał R. H.. Zdaniem organu kontroli skarbowej na pozorność usług hostingowych wskazuje w szczególności: 1) schematyczność umów hostingowych i niezrealizowanie jej postanowień (np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań); 2) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami (bez przepływu pieniędzy na rachunki bankowe uczestników obrotu); 3) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za rozliczanie hostingu przez "J." Ltd.; 4) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez jedną i tą samą osobę, tj. R. H.; 5) opłacanie przez R. H. usługi przekierowywania domen internetowych "G." Ltd. i "J." Ltd. na serwery "[...].pl" sp. z o.o. w K.; 6) uboga treść stron internetowych "G." Ltd. i "J." Ltd., niepotwierdzająca świadczenia usług przypisywanych im przez uczestników obrotu i wskazywanych w dokumentach związanych z tymi podmiotami; 7) brak dokumentów (poza umową i fakturami) potwierdzających kontakty handlowe pomiędzy "F" sp. z o.o. jako importerem usług i ich dostawcą "G." Ltd. (np. dokumentów dotyczących zgłaszanych reklamacji, problemów technicznych usług, korekt rachunków itp.); 8) brak dokumentów potwierdzających kontakty handlowe pomiędzy skarżącą a dostawcą usług – "G" Ltd. (np. dokumentów dotyczących zgłaszanych reklamacji, problemów technicznych usług, korekt rachunków itp.); 9) brak dokumentów potwierdzających kontakty handlowe pomiędzy "D" sp. z o.o., jako importerem hostingu, a "G." Ltd. w zakresie zawartych umów (np. dotyczących przesyłanych faktur, zgłaszanych reklamacji, uwag do jakości technicznej usług hostingowych itp.); 10) brak dokumentów (poza umową i fakturami) potwierdzających kontakty handlowe pomiędzy "Instytutem [...]" sp. z o.o. eksporterem usług i wyłącznym odbiorcą usług – "H." Ltd., (np. w zakresie przesyłanych faktur, zgłaszanych reklamacji, problemów technicznych usług, ich jakości technicznej itp.); 11) odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, tj. jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego.

Na pozorność transakcji hostingowych wskazują też wyjaśnienia K. Ł. zawarte w e-mailu z [...] maja 2016 r. nadesłanym w toku postępowania prowadzonego wobec "D" sp. z o.o. Wyjaśnienia te potwierdzają, że miejsce "Instytutu [...]" sp. z o.o. w ogniwie podmiotów świadczących usługi hostingowe nie było przypadkowe lecz polegało na nabywaniu usług od podmiotu krajowego i odsprzedaży go podmiotowi zagranicznemu. Wyjaśnienia te wskazują również, że kierowniczą rolę w obrocie pełnił R. H., który określił treść umowy hostingowej, wskazał dostawcę i odbiorcę usług oraz ustalił zasady rozliczania przez "J." Ltd. Zwrócono również uwagę na założenie przez R. H. "J." Ltd. w okresie, kiedy usługi hostingowe zostały wprowadzone do obrotu, jak również powstanie w tym okresie "G." Ltd. i "H.". Pojawienie się tych podmiotów w przestrzeni gospodarczej i internetowej jawi się nie jako wyraz zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz jako kolejny element kreowania oprawy dla pozorowanych tylko usług hostingowych. Na pozorność usług hostingowych wskazuje również różnorodność państw i narodowości pojawiających się w ich obrębie oraz niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy usług. Trudno uznać za racjonalne działanie sytuację, w której przedsiębiorca akceptuje wielomilionowy kontrakt nie znając dogłębnie warunków płatności, jakie konkretnie usługi w ramach płaconego wynagrodzenia otrzyma, gdzie i do kogo ma kierować reklamacje i jakie ma gwarancje, że druga strona dysponuje stosownym potencjałem do realizacji umowy, i że wykona ją właściwie. Zwykle też kontraktom takiej rangi towarzyszą negocjacje, wymiana korespondencji i liczne kontakty przed umową, w trakcie jej realizacji i jeszcze po jej zakończeniu. W przypadku ocenianych usług hostingowych brak było tego rodzaju zdarzeń. W kontekście ich rozliczania w drodze kompensat organ stwierdził, że przyjęty sposób rozliczeń prezentuje się jako całkowicie nienaturalny i niewykonalny. W przypadku rzeczywistych transakcji hostingowych trudno sobie wyobrazić aby podmiot s. mający należności od podmiotu w Polsce (tj. od "F" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.) zgodził się na dokonywanie rozliczeń formie kompensat. Brak sensu ekonomicznego w tym, że "Instytut [...]" sp. z o.o. zrezygnował z bezpośredniej płatności ze strony "H." Ltd. Za całkowicie niezrozumiałą organ uznał treść stron internetowych "J." Ltd. i "G> Ltd. Omawianych okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej nie można zrozumieć jedynie w sytuacji przyjęcia, że w umowach hostingowych nie chodziło o wykonywanie usług lecz jedynie o stworzenie ich pozorów.

W ocenie organu pierwszej instancji obrót usługami hostingowymi został upozorowany, a główną rolę w tym zakresie odegrał R. H.. Utworzenie opisanego łańcucha obrotu miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych "Instytutu [...]" sp. z o.o. w P. w zakresie VAT. Zapisy na rachunkach bankowych "Instytutu [...]" sp. z o.o. wskazują, że dzieliła się ona korzyściami z innymi uczestnikami obrotu. Skala wykonanych przelewów pozwala sądzić o tym, że podział korzyści obejmował nie tylko VAT, ale również przychody z prac badawczo rozwojowych.

W ocenie Naczelnika skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami hostingowymi. W sprawie mamy do czynienia nie tylko z pozornością usług hostingowych, tj. z wprowadzeniem do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale również ze zjawiskiem niedozwolonej optymalizacji podatkowej w zakresie VAT. Podatnik wystawiający fakturę VAT, nawet nieodzwierciedlającą faktycznego przepływu towarów bądź usług wprowadzając ją do obrotu automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku.

Pismem z [...] września 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym 06 grudnia 2018 r.) poinformował skarżącą, że 04 lipca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu termu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Dyrektora ustalony stan faktyczny daje w pełni podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Nie podzielił przy tym poglądów organu pierwszej instancji co do pozorności kwestionowanych transakcji. Dla stwierdzenia, że zakupy i sprzedaż ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały zrealizowane (i były to czynności pozorne) koniecznym było wykazanie, że strony tych czynności zgodnie pozorowały realizację kupna i sprzedaży usług hostingowych nie dokonując ich w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane, jednak nadużycie związane z ich wykonywaniem miało charakter obejścia prawa. Celem działania strony było bowiem zredukowanie obciążeń podatkowych "Instytutu [...]" sp. z o.o. Liczne argumenty skarżącej dotyczące faktycznego zrealizowania transakcji nie mogą skutkować zmianą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślono, że postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU należy zastosować zarówno w przypadku czynności pozornej, jak i w przypadku czynności stanowiącej obejście prawa.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwolił na wykazanie nadużycia prawa. W obrót usługami hostingowymi zaangażowane były wyłącznie podmioty powiązane z R. H.. Również rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie została dokonana przez wskazaną osobę. Odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę następowała w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego. Nie byli poszukiwani odbiorcy usług hostingowych w kraju jak również nie były dokonywano sprzedaże na rzecz podmiotów niepowiązanych z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń. Zwracała uwagę schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie ich postanowień (np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań). W sprawie miał miejsce jedynie jeden sposób rozliczeń hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami obrotu za pośrednictwem "J." Ltd. Brak było przy tym przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu. Wskazany ostatnio podmiot trudniący się rozliczeniami nie stosował prowizji lub innych opłat za usługi rozliczeniowe. Z wyjaśnień K. Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez spółkę usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedawanie ich podmiotowi zagranicznemu. Wszystkie te okoliczności w ocenie organu drugiej instancji świadczą o stworzeniu sztucznej konstrukcji nie mającej żadnego uzasadnienia gospodarczego. Skarżąca w toku postępowania nie pomijała aspekt gospodarczy przedsięwzięcia związanego z obrotem usługami hostingowymi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał analizy rozliczeń wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie usługami hostingowymi. Prawidłowo wskazał, że łącznie wszystkie podmioty wpłaciły tytułem VAT [...] zł. Tymczasem gdyby usługi hostingowe nie zostały wprowadzone do obrotu to "Instytut [...]" sp. z o.o. musiałaby uiścić VAT należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł.

Dyrektor podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "C" sp. z o.o. rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność wystawienia faktury z wykazanym podatkiem rodzi obowiązek zapłaty podatku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego powtórnie Dyrektor podkreślił, że nie podziela poglądu Naczelnika w przedmiocie możliwości łącznego zaistnienia pozorności czynności prawnej i dokonania jej z obejściem prawa, jak również stanowiska w przedmiocie braku rzeczywistego wykonania spornych usług. W działaniu Naczelnika nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy O.p. , które uzasadniałby uchylenie jego decyzji. W ocenie organu drugiej instancji zebrany został wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia nadużycia prawa, a skarżąca nie wskazała okoliczności pozwalających stwierdzić, że wystąpił inny stan faktyczny.

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z dokumentów na okoliczność braku jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych;

2) dowolność ustaleń będącą wynikiem zarówno sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, pominięcia dowodów, jak i sprzeczności ustaleń z powołanymi w uzasadnieniu zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3) naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy PTU poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagała dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczenie jej usług hostingowych jak również wystawiając faktury dokumentujące świadczenie tego rodzaju usług działała w warunkach nadużycia prawa. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu.

Sąd na tle doktryny nadużycia prawa na gruncie VAT wskazuje, że koncepcja ta została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości który w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu] stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94).

Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax, i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42].

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. Funkcję tą realizował jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU [tak: wyrok NSA z 04 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16]. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Kierując się powyższym sąd stwierdza, że trafne jest ustalenie, że realizując zakwestionowane przez organ transakcje skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa na gruncie VAT.

W ocenie sądu ustalając stan faktyczny organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18].

W opinii sądu uzasadnienia - zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - zawierają wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami. Trafne jest ustalenie , że w obrót usługami hostingowymi zaangażowane były wyłącznie podmioty powiązane z R. H.. Również rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie została dokonana przez wskazaną osobę. Odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę następowała w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego. Brak odbiorców usług hostingowych w kraju, sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń. Umowy hostingowe cechowała schematyczność, nie były realizowane ich postanowienia (np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań). W sprawie miał miejsce jedynie jeden sposób rozliczeń hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami obrotu za pośrednictwem "J." Ltd. Nie został stwierdzony przepływ pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu. Wskazany ostatnio podmiot trudniący się rozliczeniami nie stosował prowizji lub innych opłat za usługi rozliczeniowe. Z wyjaśnień K. Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez spółkę usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedawanie ich podmiotowi zagranicznemu.

Zdaniem sądu prawidłowe jest ustalenie , że w obrót spornymi usługami zaangażowanych było ogółem 10 podmiotów, tj: "Firma G. [...] Ltd. (S. ), "F" sp. z o.o., "Polskie Stowarzyszenie [...]", "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., skarżąca, "Instytut [...]" sp. z o.o., "H." (E. ) oraz "J." Ltd (G. ). Z ustaleń organów wynika przy tym, że podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. "G "[...] Ltd. miała pozycję wyłącznego dostawcy usług, zaś "H." pozycję ostatecznego i wyłącznego ich odbiorcy. Z kolei "J." Ltd. pełniła rolę instytucji rozliczającej obrót. "Instytut [...]" sp. z o.o. była ostatnim ogniwem obrotu krajowego, który w odniesieniu do omawianych usług wykazał ich eksport do Z. E. A. ze stawką zero procent. Niebudzący zastrzeżeń schemat przepływu spornych usług został zobrazowany na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji.

Organy obu instancji prawidłowo zwróciły uwagę, że treść umów o świadczenie usług hostingowych jest zasadniczo identyczna u wszystkich podmiotów zaangażowanych w ich świadczenie. Ogólnikowość wystawionych faktur przejawiającą się chociażby brakiem wyliczenia wartości wykazanych w nich należności. Postępowanie kontrolne wykazało również identyczność umów rozliczeń zawartych przez podmioty zaangażowane w świadczenie usług hostingowych z "K Ltd.

Zdaniem sądu prawidłowo zostały zidentyfikowane powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w świadczenie spornych usług. Za wyjątkiem "Instytutu [...]" sp. z o.o. pozostałe podmioty zaangażowane w obrót były ze sobą powiązane zarządczo lub kapitałowo. R. H. pełnił funkcję prezesa zarządu i udziałowca w "F" sp. z o.o., sekretarza generalnego w "Polskim Stowarzyszeniu [...]" w P., prezesa i udziałowca w "B" sp. z o.o., skarżącej, "D" sp. z o.o. oraz udziałowca w "C" sp. z o.o.

W odniesieniu do "Instytutu [...]" sp. z o.o. zwraca uwagę fakt, że z zeznań R. H. z [...] sierpnia 2016 r. wynika, że zna on prezes tej spółki K. Ł. jeszcze z okresu poprzedzającego prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazana ostatnio osoba realizowała dla świadka kilka projektów współfinansowanych ze środków europejskich. Trafnie ustalono, że R. H. był zaangażowany w rejestrację domen internetowych "D" sp. z o.o., "Polskiego Stowarzyszenia [...]", "F" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz skarżącej. Rejestracja domen wskazanych podmiotów została dokonana przez R. H. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "L". W ramach wskazanej firmy R. H. ponosił również opłaty za przekierowania na serwery nazwa.pl domen: [...].com, [...].sg i d. .[...] pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych "G" Ltd. oraz "J." Ltd. Co więcej , do domeny [...].com przypisany został numer telefonu R. H.. Domena d. .[...] została zarejestrowana przez R. H. działającego w imieniu "N" sp. z o.o. Wśród danych wskazanej domeny podany został adres e-mailowy R. H. i jego numer telefonu. "N" sp. z o.o. jest podmiotem, w którym R. H. sprawuje funkcję prezesa zarządu. Zawartość stron internetowych J. Ltd. i G. Ltd. okazała się skromna.

Z zeznań R. H. z [...] sierpnia 2016 r. wynika m. in., że był inicjatorem powstania "G," Ltd. i "H." Ltd. Założył on również "J." Ltd. i w ramach tej firmy sporządzał rozliczenia hostingu uznając je za rozliczenia clearingowe, jak również dysponował w 2014 r. jej rachunkiem bankowym. Świadek ten zamieścił na serwerach stronę internetową "G." Ltd. i ją skonfigurował oraz zamieszczał na tej stronie wpisy i artykuły. Należności "Instytutu [...]" sp. z o.o. od sprzedaży usług hostingowych były kompensowane przez "J." Ltd. z należnościami innego podmiotu. Podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi nie poszukiwały na terenie kraju niezależnych odbiorców tych usług.

W opinii sądu na pozorność transakcji hostingowych wskazują też wyjaśnienia K. Ł. zawarte w e-mailu z [...] maja 2016 r. nadesłanym w toku postępowania prowadzonego wobec "D" sp. z o.o. Wyjaśnienia te potwierdzają, że miejsce "Instytutu [...]" sp. z o.o. w ogniwie podmiotów świadczących usługi hostingowe nie było przypadkowe lecz polegało na nabywaniu usług od podmiotu krajowego i odsprzedaży go podmiotowi zagranicznemu. Wyjaśnienia te wskazują również, że kierowniczą rolę w obrocie pełnił R. H., który określił treść umowy hostingowej, wskazał dostawcę i odbiorcę usług oraz ustalił zasady rozliczania przez "J." Ltd.

Organy podatkowe obu instancji trafnie zwróciły uwagę na nietypowość okoliczności związanych ze świadczeniem spornych usług. Mimo znacznej wartości zrealizowanych usług brak było jakichkolwiek negocjacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ich obrót. Przyjęty sposób rozliczania spornych usług w drodze kompensat jawi się jako całkowicie nienaturalny i niewykonalny. W przypadku rzeczywistych transakcji hostingowych trudno sobie wyobrazić aby podmiot s. ("G" Ltd.) mający należności od podmiotu w Polsce (tj. od "F" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.) zgodził się na dokonywanie rozliczeń formie kompensat. Brak podstaw do uznania za racjonalne ekonomicznie odstąpienie "Instytut [...]" sp. z o.o. od bezpośredniej płatności ze strony "H." Ltd. Operacje na rachunkach "Instytutu [...]" sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że dzielił się korzyściami podatkowymi z innymi uczestnikami obrotu, że podział korzyści obejmował nie tylko VAT, ale również przychody z prac badawczo-rozwojowych.

Z uwagi na powyższe w świetle wykazanych okoliczności sprawy sąd przyjmuje, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Transakcje te nie miały racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Wszystkie z podmiotów zaangażowanych w obrót spornymi usługami wpłaciły [...] zł tytułem VAT. Tymczasem gdyby sporne usługi nie zostały wprowadzone do obrotu "Instytut [...]" sp. z o.o. musiałaby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. Nie może budzić wątpliwości, że realizując zakwestionowane transakcje "Instytut [...]" sp. z o.o. uzyskał korzyść podatkową w postaci zmniejszenia wielkości obciążającego ją zobowiązania podatkowego.

Sąd ocenił jako niezasadne twierdzenia i obliczenia skarżącej zmierzające do wykazania, że na skutek zakwestionowanego ciągu czynności rozpatrywanego łącznie Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. W razie stwierdzenia istnienia nadużycia kwestionowane transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Konsekwencją powyższego w realiach niniejszej sprawy jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może wywrzeć wyrok TS z 08 maja2019 r., C-712/17. Wyrok ten zapadł bowiem na tle stanu faktycznego, gdzie fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej ze względu na "okrężny" charakter transakcji i brak utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa z uwagi na fakt, że transakcje te opiewały na takie same kwoty (pkt 17 i 20). Tymczasem w niniejszej sprawie realizując zakwestionowane transakcje "Instytut [...]" sp. z o.o. osiągnął korzyść podatkową w postaci zmniejszenia obciążającego zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił wcześniej, że łącznie wszystkie z podmioty zaangażowane w świadczenie spornych usług uiściły tytułem VAT [...] zł, podczas gdyby sporne usługi nie zostały zrealizowane "Instytut [...]" sp. z o.o. musiałby wpłacić [...] zł tytułem tego podatku. Ponadto powołany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego gdzie kwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie negował faktu wykonania spornych usług hostingowych twierdząc przy tym, że usługi te zostały zrealizowane z nadużyciem prawa na gruncie VAT.

W niniejszej sprawie w ocenie sądu o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Sąd podkreśla, że zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. W rezultacie na zachodziła konieczność ustalania jaki zysk netto osiągnęły podmioty zaangażowane w świadczenie spornych usług. Podkreślić również należy, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu świadczenia spornych usług.

Sąd uznaje również za prawidłowe rozstrzygnięcia organów w zakresie w jakim zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o PTU względem wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży dokumentujących świadczenie usług hostingowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje się, że ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 obowiązek ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 8 maja 2019 r., C-712/17 pkt 32 oraz powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji wystawienia faktur wykazujących podatek związany z realizacją transakcji stanowiących nadużycie na gruncie VAT dochodzi do powstania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. W tego rodzaju sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to z uwagi na wystawienie faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem dochodzi do powstania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych na skutek realizacji niezgodnego z prawem odliczenia podatku. Przepisami mającymi na celu przeciwdziałanie temu niebezpieczeństwu są art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 203 dyrektywy 112.

W ocenie sądu nie mogła wywołać zamierzonego skutku procesowego argumentacja skargi , że w różnych decyzjach dotyczących tych samych usług organy powołały się na różne podstawy prawne. Decyzje zapadłe w stosunku do innych niż skarżącą podmiotów zaangażowanych w łańcuch świadczenia spornych usług hostingowych nie mogą stanowić ani przedmiotu ani wzorca kontroli w niniejszym postępowaniu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 25 listopada 2020 r., I SA/Po [...] w decyzji organu drugiej instancji wydanej względem "Instytut [...]" sp. z o.o. jako podstawa pozbawienia tej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego został wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Zatem w tym przypadku organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu kontroli skarbowej co do tego, że sporne usługi nie zostały faktycznie dokonane.

Podsumowując sąd stwierdza , że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy nie naruszając reguł procesowych. Prawidłowo przyjęły , że zakwestionowane transakcje noszą znamiona nadużycia w zakresie VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo został zastosowany art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Dlatego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tej ustawy.

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.