Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 691/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. P. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości innej niż zadeklarowana.

We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że skarżący niezasadnie zastosował stawkę VAT 0%, w związku z czym określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 281.152,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości w kwocie 449.491,00 zł. Nie zgadzając się z tą decyzją, skarżący złożył odwołanie, a w jego następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ") decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS przytoczył stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, wskazując, że w złożonym rozliczeniu VAT-7 za marzec 2017 r., skarżący wykazał po stronie sprzedaży dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów. W związku z tym, że podatek należny wyniósł 0,00 zł, cały podatek naliczony, związany z nabyciem towarów i usług pozostałych, został wykazany jako podatek do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Sprzedaż wykazana jako eksport ze stawką 0%, w przeważającej mierze dotyczyła dostaw towarów, w tym produktów seropodobnych, na rzecz niemieckiej firmy B. GmbH, VAT UE DE, w łącznej kwocie 3.535.125,90 zł, udokumentowanych siedemnastoma fakturami VAT.

Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji, towary zostały nabyte przez skarżącego od Zakładu Mleczarskiego Sp. z o.o. w Z., NIP: [...] sp. j., NIP: [...] oraz Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G., NIP: [...]. W tym samym dniu, ewentualnie w odstępie jednego - dwóch dni towary zostały sprzedane na rzecz odbiorcy. Następnie w ilości niezmienionej zostały one sprzedane na rzecz kolejnej niemieckiej firmy - I. GmbH (dalej jako I. GmbH), VAT UE [...], ta zaś dokonała ich eksportu i sprzedaży na rzecz białoruskiej firmy B. z siedzibą w M..

W trakcie kontroli podatkowej skarżący przedstawił dokumenty [...] potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, z których wynika, że eksporterem jest firma I. GmbH, odbiorcą - B., zaś firmą zgłaszającą - litewska firma UAB "A.".

Po analizie dokumentów przewozowych CMR dotyczących transportu przedmiotowych towarów ustalono, że jako nadawcę wskazano firmę Podatnika - M., na zlecenie B. GmbH, na zlecenie I. GmbH, jednak w niektórych dokumentach w pozycji "podpis i stempel nadawcy" widnieje pieczęć zakładu mleczarskiego i wówczas w pozycji "miejsce i data załadunku" wskazywano adres zakładów mleczarskich. Jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia każdorazowo wpisywano B., co potwierdzono pieczęcią otrzymania towaru. Warunki dostawy we wszystkich przypadkach określone były jako E., i o ile wpisano je jedynie na niektórych dokumentach CMR, to zostały uwidocznione na wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez M. P. na rzecz B. GmbH (pokrywają się z miejscami załadunku towarów w zakładach mleczarskich; Z.). Organ wyjaśnił znaczenie terminu EXW zgodnie z regułami Incoterms, wskazując, że zgodnie z tą regułą organizacja transportu należy do kupującego: od miejsca dostawy aż do miejsca docelowego, i to on ponosi koszty z tym związane.

Zdaniem organu I instancji w stanie faktycznym sprawy miała miejsce transakcja łańcuchowa, a firma skarżącego nie pełniła roli eksportera (bezpośredniego ani pośredniego), gdyż dostawa towarów przez M. na rzecz B. GmbH nie wiązała się z ich transportem. Według organu nie nastąpiło przemieszczenie towarów, niezbędne, by zakwalifikować je jako eksport. W związku z tym organ zakwalifikował dostawy produktów seropodobnych pomiędzy stroną a niemieckim kontrahentem do stawki właściwej dla dostaw krajowych, tj. stawki w wysokości 5%, metodą kalkulacji "w stu".

DIAS po analizie zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu uznał je za niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył reguł postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który zakwalifikował ciąg transakcji między zaangażowanymi podmiotami, w tym skarżącym jako dostawę łańcuchową zgodnie z art. 7 ust 1 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.). Następnie organ wskazał, że w transakcjach typu łańcuchowego wysyłka lub transport przyporządkowane są tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zdaniem organów obu instancji w niniejszej sprawie za organizację transportu nie odpowiadał ani skarżący, ani jego bezpośredni kontrahent w łańcuchu dostaw, czyli B. GmbH, więc należy zakwalifikować je jako dostawy "nieruchome", dla których miejsce świadczenia ustala się według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy. Według DIAS jedyną dostawą "ruchomą" była dostawa dokonana przez I. GmbH i to tę dostawę organ zakwalifikował jako eksport.

Zdaniem organu przeniesienie własności na rzecz kolejnego uczestnika transakcji łańcuchowej, tj. B. GmbH nastąpiło już na terytorium kraju, stąd wywiedziony został przez organ wniosek o tym, że była to dostawa krajowa. DIAS wyjaśnił, że powyższe przekonanie wywiódł z faktu, że w transakcji między skarżącym a B. GmbH zastosowano regułę EXW, zgodnie z którą sprzedający nie jest zobowiązany do zapewnienia odprawy celnej eksportowej, jak również nie ponosi kosztów ani ryzyka załadunku towaru. Natomiast w dostawie dokonanej przez I. GmbH zastosowano regułę CPT, zgodnie z którą za sprzedający ponosi koszty transportu oraz przygotowuje towar do eksportu, w związku z czym ten ostatni podmiot dokonał eksportu. Zdaniem organu powyższy wniosek wynika również z komunikatu IE-[...], co wyklucza naruszenie przepisów postępowania odnośnie dokumentów urzędowych. W związku z powyższym stanowisko DIAS okazało się zbieżne z poglądem wyrażonym przez organ I instancji. Organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego, wobec czego wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Autor skargi zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1352 ze zm. – dalej jako o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. w szczególności:

a) niedokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji, w sytuacji gdy okoliczności zakwestionowanych dostaw wskazują w sposób nie budzący wątpliwości na spełnienie warunków eksportu pośredniego,

b) pominięcie faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-[...] potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej a w konsekwencji naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowych w oparciu o dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, przy rozstrzygnięciu spełnienia przez skarżącego przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów lE[...], pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

3. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario, która ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie;

4. art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności w:

a) sporządzeniu nieczytelnego i skrótowego uzasadnienia decyzji, nie pozwalającego na złożenie prawidłowej skargi i właściwe sformułowanie zarzutów;

b) braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności nie odniesienie się w decyzji do definicji eksportu pośredniego i spełnienia określonych w niej warunków przy realizacji poszczególnych dostaw;

c) braku ustaleń umożliwiających zakwestionowanie dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L. Nr 347 str. 1 ze zm. - dalej jako Dyrektywa VAT), poprzez bezpodstawne opodatkowanie stawką krajową dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, mimo spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0% właściwa dla eksportu pośredniego;

2. art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż:

a) we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego,

b) wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się podatnika do art. 146 ust. 1 Dyrektywy VAT,

c) każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-[...] przez urząd celny, określonym w przepisach celnych;

3. art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u. poprzez pominięcie faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-[...] uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie z dnia [...] września 2020 r. skarżący oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Natomiast w piśmie z 3 listopada 2020 r. wniósł o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1. Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112/WE) można pozbawić podatnika prawa do stawki 0% w przypadku, gdy towar niewątpliwie opuścił terytorium UE a ponadto w momencie dokonywania dostawy zgodnie z uzgodnieniami z nabywcą, to nabywca miał dokonać wywozu towarów, a następnie w trakcie kontroli okazało się, iż towar ten został finalnie wywieziony poza UE przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w momencie dokonywania dostawy?

2. Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE organ podatkowy może pozbawić podatnika prawa do stosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim opierając się jedynie o ustalony przez nie łańcuch fakturowania dostawy i prawdopodobne warunki Incoterms stosowane na dalszym etapie (bez możliwości ich weryfikacji przez podatnika), bez szczegółowego wyjaśniania na czyją rzecz dokonano wywozu towarów?

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na określeniu roli skarżącego w łańcuchu dostaw towarów zakończonym wywozem tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, tj. stwierdzeniu, czy skarżący w tym łańcuchu dostaw był eksporterem.

W celu wyjaśnienia tej kwestii należy w pierwszej kolejności poddać analizie pojęcie eksportu towarów z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca rozróżnia zatem w pojęciu eksportu sytuację, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz od sytuacji, gdy towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz. W pierwszej sytuacji, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a eksporter samodzielnie lub też podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego są wystawione dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – jest to tzw. eksport bezpośredni. Natomiast z drugiej strony, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b możliwa jest też sytuacja, gdy wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje już nabywca towarów i to na ten podmiot wystawione są dokumenty eksportowe. W takim przypadku jest to eksport pośredni.

Organ w zaskarżonej decyzji odnosi się do również do pojęcia transakcji łańcuchowej. Jak wskazuje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16 (LEX nr 2568806), transakcja łańcuchowa uregulowana w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasadniczej reguły, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Zgodnie z cytowanym wyrokiem "dostawa łańcuchowa to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. (...) Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).". Zatem transakcja łańcuchowa wystąpi wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W związku z tym w takim ciągu dostaw jedynie jedna z tych dostaw polega na fizycznym przetransportowaniu towarów z jednego miejsca w drugie (dostawa ruchoma), zaś w pozostałych dostawach towar nie zmienia swojego położenia (dostawa nieruchoma).

Dalsza analiza pojęcia transakcji łańcuchowej wymaga zatem odwołania się do regulacji dotyczącej miejsca dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zaś stosownie do ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl ust. 3 tego przepisu dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Generalnie, w każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać "dostawę ruchomą", tj. taką, której przypisać należy faktyczne przemieszczenie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, względnie: eksport/import, (w łańcuchu dostaw tylko jedna z dostaw może być dostawą ruchomą) oraz "dostawy nieruchome'', powstające wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania, stanowiące lokalną dostawę (wszystkie pozostałe dostawy traktuje się jako tzw. "dostawy nieruchome").

Miejscem opodatkowania podatkiem VAT "dostaw nieruchomych" poprzedzających dostawę ruchomą jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu.

Rozróżnienie tych rodzajów dostaw w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne w celu określenia miejsca opodatkowania danej dostawy w łańcuchu, a tym samym skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.

W niniejszej sprawie należało zatem ustalić rolę poszczególnych podmiotów w ramach obrotu. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych, faktur dokumentujących transport oraz komunikatów IE-[...]. Wnioski wyprowadzone przez organ na podstawie tych dokumentów należy uznać za zasadne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dokumentów tych jasno bowiem wynika, że skarżący nie był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towaru. Z dokumentów dotyczących współpracy z kontrahentem B. GmbH, tj. faktur sprzedaży i umowy wynika jednoznacznie, że warunki dostawy określono za pomocą oznaczenia EXW. Oznaczenie to widnieje także na niektórych listach przewozowych. Na fakturach sprzedaży przy oznaczeniu EXW widnieje nazwa miejscowości odpowiadająca miejscu załadunku towarów w zakładach mleczarskich, tj. Rypin/Zalesie, Wasilków oraz Suwałki, natomiast w umowie z przedmiotowym kontrahentem warunki dostawy określono jako EXW Poland. Wbrew twierdzeniom skarżącego odwołanie się przez organ do reguł INCOTERMS określonych przez Międzynarodową Izbę Handlową (ICC) w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych było prawidłowe. Reguły INCOTERMS są powszechnie stosowane w obrocie handlowym i regulują warunki dostawy, zatem zasadny jest wniosek organu, by przypisać oznaczeniu EXW wskazanemu na fakturach znaczenie określone w tym dokumencie. Skarżący nie wskazał, by oznaczenie to mogło mieć inne znaczenie niż wskazane przez organ, choć faktury te były przez niego wystawiane. Choć zatem reguły INCOTERMS mogą mieć jedynie znaczenie pomocnicze, to należy uznać, że DIAS miał uzasadnione podstawy, by wywieść, że strony transakcji miały zamiar uregulować warunki dostawy za pomocą tych reguł. Strona nie wskazała dowodów, które podważyłyby to stanowisko.

Warunki dostawy dokonanej przez B. GmbH na rzecz I. GmbH również zostały określone zgodnie z regułą EXW, zatem również kontrahent skarżącego nie mógł zostać uznany za eksportera. Eksport pośredni został dokonany dopiero przez I. GmbH, który dokonał dostawy na rzecz białoruskiego podmiotu B. zgodnie z regułą CPT – Carriage Paid To, która zgodnie z regułami INCOTERMS oznacza, że sprzedający organizuje dostawę towarów i ponosi koszty transportu, a także ponosi ryzyko aż do miejsca przeznaczenia towarów, którym w sprawie niniejszej był M. położony w Republice Białorusi. Tym samym dopiero w przypadku dostawy zrealizowanej przez I. GmbH na rzecz B. doszło do wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, co potwierdzają także komunikaty IE-[...] stanowiące dowody w niniejszej sprawie.

Organy trafnie zatem wywiodły, że w zaistniałym stanie faktycznym miała miejsce transakcja łańcuchowa, zaś w wyniku przyporządkowania poszczególnych dostaw ustalono, że firma skarżącego nie pełniła roli eksportera (bezpośredniego ani pośredniego), gdyż dostawa towarów przez M. na rzecz B. GmbH nie wiązała się z ich transportem; nie nastąpiło mianowicie ich przemieszczenie, niezbędne, by zakwalifikować je jako eksport.

W związku z tym w przedstawionym ciągu dostaw jedynie dostawa zrealizowana przez I. GmbH stanowiła dostawę "ruchomą" i której można przypisać miano eksportu pośredniego. Zasadnie zatem DIAS opisał ciąg transakcji w niniejszej sprawie jako transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W tego typu transakcjach tylko jeden z podmiotów dokonujących dostawy może być uznany za eksportera i w niniejszej sprawie organ prawidłowo uznał I. GmbH za taki podmiot. Zasadnie organ opiera przekonanie o tym fakcie również na podstawie komunikatów IE-[...], na których jako eksporter widnieje właśnie I. GmbH, a zatem był on wówczas we władaniu towarów będących przedmiotem eksportu. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie, że eksportu towarów dokonał skarżący, skoro dokonana przez niego dostawa towarów nie wiązała się z transportem.

Tym samym Sąd organ zasadnie wywiódł, że w niniejszej sprawie skarżący był jednym z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej, uregulowanej w art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. Miejsce dostawy towaru dokonanej przez skarżącego zasadnie organ określił zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. jako miejsce rozpoczęcia transportu przez I. GmbH, gdyż jedynie dostawie dokonanej przez ten podmiot można przyporządkować status wysyłki lub transportu. W związku z tym jedynie ta ostatnia dostawa miała charakter dostawy "ruchomej". Należy przyznać rację DIAS, że wyłącznie dostawę "ruchomą" można uznać za eksport pośredni towarów (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/19, LEX nr 3045620, podobnie w odniesieniu do uznania dostawy "ruchomej" za dostawę wewnątrzwspólnotową w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 413/19, LEX nr 2733249).

Rozpatrując zarzuty skargi, sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. W ocenie Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów. W szczególności należy jako chybiony ocenić zarzut niedokonania prawidłowych ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji. Należy bowiem wskazać, że okoliczności faktyczne prawidłowo ustalone na podstawie faktur sprzedaży, listów przewozowych czy też komunikatów IE-[...] przeczą temu, by skarżący mógł nie mieć świadomości, że jego kontrahent był pośrednikiem i odsprzedał towar I. GmbH. Zasadnie organ wskazał, że skarżący nie miał podstaw do przekonania, że I. GmbH jest jedynie firmą transportową, gdyż przeczą temu zebrane w sprawie dowody. Jak wynika z dokumentów transportowych CMR, nadawcę wskazywano jako "M. na zlec. B. GmbH by order I. GmbH", zaś przewoźnikiem na większości CMR nie był I. GmbH, lecz inne firmy.

Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd nie uwzględnił też wniosku skarżącego z dnia 24 września 2020 r. o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych. Odnosząc się do pierwszego z zaproponowanych we wniosku pytań, organ dowiódł w sprawie, że skarżący nie mógł pozostawać w nieświadomości co do dokonania wywozu przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, zatem nie wymagała wyjaśnienia kwestia czy taka okoliczność wpływa na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. W stosunku zaś do drugiego z pytań należy podnieść, że warunki dostaw w przedmiotowym łańcuchu nie zostały ustalone jedynie na podstawie reguł INCOTERMS. Jak wynika z treści drugiego pytania, zostało ono oparte na hipotezie, jakoby wywozu towarów dokonano na rzecz skarżącego. Należy jednak wykluczyć taką hipotezę z uwagi na fakt, że I. GmbH, dokonując wywozu towarów, dysponował nim jak właściciel i nie był jedynie przewoźnikiem. Reguły INCOTERMS miały zaś dla organu jedynie pomocnicze znaczenie.

Wbrew zarzutom skargi DIAS nie pominął faktu posiadania komunikatów IE-[...] potwierdzających wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Wręcz przeciwnie, komunikaty te stanowią istotny dowód w sprawie, który jako jeden z wielu dowodów pomógł organowi w ustaleniu, że to dostawa I. GmbH na rzecz B. stanowiła eksport pośredni. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ logicznie wynikają z treści dokumentu. Przy tym organ nie zaprzecza, że doszło do wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej. Samo posiadanie dokumentów IE-[...] nie jest wystarczające, by uznać dany podmiot za eksportera. Zasadnie wskazuje organ, że przepisy dotyczące zastosowania preferencyjnej stawki 0% należy stosować w sposób kompleksowy, a zatem organ nie może pominąć pozostałych ustalonych w sprawie faktów, tj. okoliczności dokonania kolejnych dostaw w danym ciągu transakcji i możliwości uznania dostawy za eksport bezpośredni bądź pośredni. Organ nie mógł więc pominąć faktów wynikających z innych dowodów, tj. faktur sprzedaży czy listów przewozowych CMR. W związku z powyższym Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 194 o.p., gdyż organ nie podważył mocy dowodowej tych komunikatów jako dokumentów urzędowych. Wbrew podniesionemu zarzutowi organ nie uznał, że dokumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz wyciągnął właściwe wnioski z treści tych dokumentów, w szczególności nie podważając prawdziwości wynikających z nich informacji.

Autor skargi zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario. W odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił w sposób należyty okoliczności faktyczne i prawne. W przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i ustalił w sposób niewątpliwy stan faktyczny sprawy. Podkreślić należy, że odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza, że stan faktyczny sprawy jest wątpliwy. Przy tym w uzasadnieniu decyzji organ w sposób jasny przedstawił, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny, jak również powody, dla których zarzuty odwołania dotyczące ustaleń faktycznych nie zostały uwzględnione. Organ w swoich rozważaniach nie pominął okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz wyjaśnił, dlaczego zapatrywania skarżącego nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się również wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów i w sposób rzeczowy wyjaśnił tok rozumowania, który doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że sprawy dotyczące transakcji łańcuchowych, eksportu pośredniego i stosowania preferencyjnej stawki 0% do tego typu dostaw towarów były przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w związku z czym wyklarowała się linii orzecznicza, z którą zgodne jest rozstrzygnięcie organu, a które jest także aprobowane przez sąd w niniejszej sprawie (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 684/18, LEX nr 2608769, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 413/19, LEX nr 2733249).

Zdaniem autora skargi DIAS w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nie sposób jednak zgodzić się z tym zarzutem. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji za całkowicie prawidłowe. Organ w sposób klarowny wyjaśnił motywy, które stały za wydanym rozstrzygnięciem, przedstawił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że uzasadnienie to było skrótowe i nieczytelne, gdyż w sposób wyczerpujący wyjaśnia ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności dotyczący realizacji poszczególnych dostaw w opisanym ciągu transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie wyjaśnia również znaczenie eksportu pośredniego oraz motywy, które stały za uznaniem, że dostawa dokonana przez skarżącego nie stanowi eksportu pośredniego. Przy tym organ w sposób wyczerpujący wskazał, na podstawie jakich dowodów doszedł do takich wniosków. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie, że dyrektywa 2018/1910 nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, co wynika z samego stanowiska Ministerstwa Finansów, w którym wskazano, że dyrektywa nie wprowadza regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, co sąd w pełni podziela. Przedstawiony przez organ w uzasadnieniu decyzji tok rozumowania nie pozostawia również wątpliwości co do istnienia świadomości skarżącego w zakresie okoliczności zawieranych przez niego transakcji, zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie nie wyjaśnia tej kwestii. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. DIAS dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Nie stanowi "powielenia stanowiska" sytuacja, gdy organ II instancji dojdzie w postępowaniu odwoławczym do tożsamych konkluzji i w efekcie wyda decyzję, w której podzieli pogląd zaprezentowany przez organ I instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Zarzut naruszenia art. 229 o.p. również nie mógł odnieść skutku. Sąd uznał, że w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy.

Zarzuty autora skargi dotyczące przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem państwa członkowskie zwalniają m. in. transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Wskazany przepis dyrektywy nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, wobec prawidłowego ustalenia przez organ, że skarżący nie dokonał eksportu towarów. Dokonując tego ustalenia organ nie mógł pominąć innych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. odnośnie transakcji łańcuchowych oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. określających miejsce dostawy towaru w przypadku transakcji łańcuchowych. Uregulowania te nie sprzeciwiają się przepisom dyrektywy VAT. Należy tu zwrócić uwagę na dwa elementy wskazanego przepisu dyrektywy VAT. Jedynie dostawa towarów, w której wysyłka lub transport została dokonana przez nabywcę lub na rzecz nabywcy może korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej. Skoro dostawy dokonane przez skarżącego nie stanowiły eksportu pośredniego to nie mogły znaleźć zastosowania przepisy odnoszące się do warunków zwolnienia. Z tych samych względów niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u., który stanowi jeden z przepisów implementujących wskazany przepis dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. Należy podkreślić, odnosząc się do omawianych zarzutów oraz powołanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa, że w analizie tej sprawy nie można skupiać się jedynie na spełnieniu formalnych warunków zwolnienia, tj. posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, bez uwzględnienia, że skarżącemu nie można przypisać przymiotu eksportera, gdyż dokonywane przez niego dostawy stanowiły dostawy "nieruchome" w transakcji łańcuchowej, co zostało wyjaśnione wyżej. Z powyższych względów nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u., gdyż zgodnie z ustaleniami organu dostawy towarów dokonane przez skarżącego nie stanowiły eksportu towarów, a zatem nie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka 0%. Fakt posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów stanowi formalny wymóg dla możliwości zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, jednak w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie czy eksport towarów miał miejsce w danym przypadku, co uczynił organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z powołanych wyżej względów sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności powołane w skardze zarzuty sąd uznał za niezasadne.

Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).