Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 906/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 38 ust. 1, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.N., reprezentowany przez radcę prawnego P.W., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Skarżący w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi pod nazwą PHD N. Po przeprowadzeniu kontroli w firmie skarżącego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2002r. stwierdzono, że w kwietniu 2002r. podatnik wykazując w deklaracji VAT-7 podatek należny w kwocie 258.250,00 zł, podatek naliczony w kwocie 253.090,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.160,00 zł zawyżył podatek naliczony o kwotę 58.285,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 30.140,00 zł. Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z pięciu zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu przez N oleju napędowego od Spółki z o.o. E, natomiast zawyżenie podatku należnego pozostawało w związku z zakwestionowanymi pięcioma fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego przez N na rzecz PHD S B.L..

W wyniku powyższych ustaleń kontrolnych Dyrektor UKS wydał w dniu [...] grudnia 2007r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług za kwiecień 2002r. w wysokości 33.305,00 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że faktury wystawione w kwietniu 2002r. na rzecz firmy N przez Spółkę E nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od tej Spółki i stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.) - zwanego rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną w zakwestionowanych fakturach zakupu. Poza tymi fakturami oraz przelewami bankowymi skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, jak np. oferty sprzedaży oleju z tej firmy, pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów WZ, świadectw jakości oleju napędowego, które wskazywałyby na zakup w Spółce E oleju napędowego w ilościach wykazanych w przedmiotowych fakturach z kwietnia 2002r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało ponadto, że w badanym okresie PHU N nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, zatrudniało dwie osoby, nie prowadziło ewidencji magazynowej. Skarżący, przesłuchany jako strona w dniu [...] września 2006r. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą zatrudniał dwóch pracowników

- księgową i osobę, która głównie zajmowała się obsługą biura i kontaktami z klientami, że nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych lub biurowych oraz że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby.

Ponadto z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, tj. z informacji otrzymanych z UKS oraz z akt śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wynikało, że:

- w dniu [...] sierpnia 2001r. Spółka E została wpisana do KRS pod nr [...];

- Prezesem Zarządu i jedynym jej udziałowcem w okresie od dnia [...] października 2001 r. do dnia [...] stycznia 2003 r. była M.M.;

- wyżej wymieniona Spółka nie była znana ani pod adresem siedziby, ani pod adresem wskazanym w Urzędzie Skarbowym jako miejsce wykonywania działalności (tj. [...]);

- od października 2002 r. Spółka E nie składała deklaracji VAT-7;

- ostatnia złożona deklaracja CIT-8 dotyczyła 2001 r.;

- M.M. kilkakrotnie bezskutecznie wzywano do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań;

- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w sprawie działalności M.M. i Spółki E oraz jej męża P.M. i M.W. - właściciela firmy M oraz innych zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, który wyrokiem z dnia [...] czerwca 2005r. wydanym w sprawie o sygnaturze II K 1049/05 uznał wyżej wymienione osoby za winne wystawiania w latach 2002-2004 tzw. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów.

Z treści orzeczenia w sprawie karnej wynikało w szczególności, że M.M. w okresie od kwietnia 2002r. do listopada 2003r. w imieniu Spółki E tylko wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Organ oceniając powyższe materiały stwierdził, iż Spółka E nie sprzedała oleju napędowego firmie N, mimo że na konto E wpłynęły środki finansowe m.in. z PHU N, w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur. Według organu przekazanie środków za pośrednictwem banku wynikało z chęci uwiarygodnienia wystawionych faktur. W istocie środki finansowe wpływające na konto E nie były przeznaczone dla tej Spółki, lecz zostały przekazane P.M..

Kwestionując faktury wystawione w kwietniu 2002r. na rzecz PHU S organ kontroli skarbowej podniósł, że poza tymi fakturami podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, że sprzedał firmie S olej napędowy w ilościach wskazanych w tych fakturach. Z dalszych ustaleń wynikało, iż firma skarżącego, mimo że nie posiadała faktur dokumentujących rzeczywisty zakup paliw wystawiła w kwietniu 2002 r. faktury sprzedaży paliw różnym podmiotom, a z dowodów WZ, dołączonych do tych faktur wynikało, iż olej napędowy wydawany był z bazy paliwowej firmy S mieszczącej się we [...]. Dowody te były opieczętowane pieczątką firmową PHU N i podpisane przez skarżącego, magazynierów firmy S wydających towar (T.B., R.P., K.Z., Z.K., K.W.) oraz przewożących towar kierowców (B.B., T.B., S.S.). W firmie S znajdowały się dowody WZ wystawione "in blanco" przez PHU N, opieczętowane pieczątką firmową i podpisane przez skarżącego.

Dyrektor UKS podał też, iż z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy S, a mianowicie magazynierów (R.P., T.B., K.Z.) i kierowców (B.B., T.B.) wynika, że w 2002r. zatrudnieni oni byli tylko we [...] w bazie paliw firmy S, Dostarczane odbiorcom paliwa wydawane były wyłącznie z bazy paliw przez magazynierów firmy S, na podstawie opieczętowanych dowodów WZ przekazywanych przez R.L. (kierownika bazy [...]). Wyżej wymienieni świadkowie nie przypominali sobie, aby na stan magazynu firmy S przyjmowane były dostawy z firmy N, nigdy nie otrzymywali od skarżącego żadnych dyspozycji przyjęcia lub wydania paliw, dyspozycje takie pochodziły wyłącznie od R.L., kierowcy nie wykonywali nigdy kursów na zlecenie firmy N.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. R.L. zeznał między innymi, że w latach 2001 - 2002, kiedy był zatrudniony w firmie S na stanowisku kierownika bazy paliw, zajmował się przede wszystkim zbieraniem zamówień na paliwa i wydawaniem magazynierom dyspozycji przyjęcia i wydawania paliw z magazynu tej bazy. Dyspozycje odnotowywał w podręcznym zeszycie, natomiast pełna dokumentacja magazynowa, prowadzona była w biurze firmy S. Magazynierzy wydawali paliwo i wystawiali dokumenty WZ na podstawie jego dyspozycji, w niektórych przypadkach osobiście wystawiał dokumenty WZ. Zeznał, iż skarżący kupował u nich paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu, gdzie to paliwo zawieźć. Przewóz tego paliwa, będącego już własnością firmy N odbywało się na WZ tej firmy. Dlatego też WZ te znajdowały się w siedzibie S, a po zawiezieniu paliwa według dyspozycji N, potwierdzone przez odbiorców WZ były przekazywane do firmy N, która ostatecznie potwierdzała zakup paliwa na fakturze.

Oceniając zgromadzony materiał organ stwierdził, że olej napędowy, którego zakup w PHU N został udokumentowany fakturami zakupu wystawionymi przez Spółkę E pochodził z bazy paliwowej firmy S.

Dyrektor UKS wskazał też, iż na etapie postępowania kontrolnego podatnik przedstawił umowę przechowania z dnia [...] kwietnia 2002 r. zawartą pomiędzy PHU N a PHU S, wnosząc o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków B.L. - właściciela firmy S i R.L.

- kierownika bazy paliwowej firmy S na okoliczność przechowywania paliw przez N w firmie S. Organ uwzględnił wniosek strony i przesłuchał wymienione osoby w dniu [...] listopada 2007r. Zeznania ich uznał jednak za niewiarygodne, gdyż ich treść nie znalazła uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i była sprzeczna z treścią zeznań złożonych przez. R.L. w dniu [...] lipca 2007 r. oraz wyjaśnień samego skarżącego z dnia [...] września 2006 r. W ocenie organu, firma N nie przechowywała paliw w bazie paliw S, co potwierdzały następujące okoliczności: w księgach PHU N w 2002 r. została zaewidencjonowana tylko jedna faktura od PHU S (nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r.) za benzynę Pb 95; brak w księgach podatnika jakichkolwiek dowodów świadczących o przekazaniu innej firmie towarów do przechowania; mimo że z urnowy przechowania wynikał obowiązek skarżącego do płacenia wynagrodzenia w wysokości 0,20 zł netto za tono-dobę z tytułu świadczenia tej usługi, to w księgach N brak jest jakichkolwiek dowodów (faktur, dowodów zapłat) świadczących o korzystaniu przez tę firmę z tego rodzaju usług i ponoszenia z tego tytułu wydatków; brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy S. Organ podkreślił, iż samo zawarcie umowy nie świadczy, że postanowienia z niej wynikające były realizowane.

Dyrektor UKS poddając analizie całokształt zebranego w sprawie materiału za uprawnione uznał twierdzenie, iż nie ma wątpliwości że firma N nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej ustawa o VAT. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Tymczasem Spółka E wystawiała tylko tzw. "puste faktury" i nie dostarczała żadnego paliwa do firmy N i jej odbiorców. Z poczynionych ustaleń wynika, że firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była firma S.

W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ze Spółki E z kwietnia 2002 r. , bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Spółka E nie dostarczyła żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach, którymi skarżący się posługiwał. Stosownie do przepisu art.19 ust. 3a ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

Organ podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy przedmiotowe faktury wystawione przez Spółkę E w kwietniu 2002 r., stosownie do przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tych fakturach. Z treści tej normy prawnej wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż-uprawnienie to nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Ma to miejsce nie tylko wtedy gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ale również gdy zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Powołując się na brzmienie art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT organ wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślił, że skoro N wykazał podatek naliczony w kwocie 253.090,00 zł, w tym podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w wysokości 58.285,00 zł, to w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie 194.805,00 zł (253.090,00 -58.285,00).

W zakresie dokonywanej przez N sprzedaży Dyrektor UKS stwierdził, iż z analizy prowadzonej na jej potrzeby ewidencji wynika, że kwietniu 2002r. zostało ujętych m.in. pięć faktur wystawionych na rzecz PHU S B.L. i na ich podstawie wykazany w deklaracji VAT-7 podatek należny w kwocie 30.140,00 zł. Poza wymienionymi fakturami skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż sprzedał firmie S olej napędowy w ilościach w nich wykazanych. Organ powołał się również na akta śledztwa nr VI Ds 14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz akt oskarżenia wniesiony do Sądu z których wynika, że firma S w latach 2000 - 2002 prowadziła nielegalną produkcję paliw unikając opodatkowania podatkiem akcyzowym. W celu upozorowania legalności pochodzenia wyprodukowanych paliw silnikowych firma ta wprowadziła do swoich ksiąg nierzetelne faktury zakupu paliw, wykorzystując różne podmioty, które wystawiały tzw. "puste faktury". Zważywszy na stan faktyczny sprawy, organ przyjął, iż faktury VAT wystawione dla firmy S w kwietniu 2002 r. nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego tej firmie. Mając na względzie przepisy art.2 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT, w myśl których opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. udokumentowana fakturami sprzedaż towarów i świadczenie usług oraz biorąc pod uwagę § 38 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., zgodnie z którym faktura powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie miał prawa wystawić faktur sprzedaży dla firmy S, bowiem nie wydał oleju napędowego w ilościach wymienionych w tych fakturach, ani w żadnej innej. W związku z tym, w kwietniu 2002r. podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 30.140,00 zł.

Podatnik na powyższe rozstrzygnięcie wniósł w przepisanym terminie odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji pierwszej instancji i wskazując na naruszenie przez organ kontroli skarbowej zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu podniósł, że organ kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził jednocześnie stosownego postępowania w trybie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że takie arbitralne rozstrzygnięcie przejawiające się w braku wątpliwości i odmowie zastosowania postępowania w wyżej wymienionym trybie narusza jednocześnie zasadę zaufania do działania organu, wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezpodstawne uznał twierdzenie organu, że Spółka E, otrzymując fikcyjne faktury zakupu oleju od firmy R, przefakturowała je na firmę N. Zdaniem podatnika powyższe stanowisko nie zostało w żaden sposób uzasadnione, ponadto stoi w oczywistej sprzeczności do faktu, iż firma N rzeczywiście sprzedawała towar swoim odbiorcom. W jego ocenie bezzasadne są też twierdzenia, iż Spółka E nie kupiła oleju napędowego od firmy R, a więc nie mogła sprzedać go firmie N. Wskazał, że skoro organ nie przeprowadził kontroli w firmie E, to nie miał istotnych informacji co do źródeł zakupu towarów przez tę firmę. Podkreślił, że nawet, jeśli potwierdziłby się zarzut, iż Spółka E nie nabyła paliwa od R to nie oznacza, iż E nie nabyła towaru u innego dostawcy a następnie sprzedała go firmie N, Według strony dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy E miały rzeczywiście miejsce jest fakt, iż towar był dostarczany do odbiorców N, co zostało potwierdzone w wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Za kwestię kluczową uznała to, że sporne transakcje sprzedaży paliw przez E na rzecz firmy N ujęte zostały w stosownych dokumentach księgowych sprzedawcy oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Podkreśliła, że fakt prawidłowego ujęcia transakcji z N w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy E potwierdza rzeczywiste dokonanie zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach. Zaznaczyła też, że nie ulega wątpliwości, iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem kwestionowanych transakcji było magazynowane i następnie wydawane z bazy paliwowej firmy S, lecz z faktu tego nie należało wywodzić, że stanowiło ono własność firmy S.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie:

1) art.7 Konstytucji RP przez działanie niezgodne z prawem;

2) art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa;

3) art.70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego;

5) art.233 §1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie;

6) § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie;

7) art.19 ust.1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT przez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Argumentując powyższe pełnomocnik podkreślił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż N rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Stwierdził, że istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw przez Stronę od firmy E i sprzedaż do firmy S. Jego zdaniem organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podkreślił, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ powinien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje, co do ich współpracy ze stroną. Brak tych czynności uzasadnia więc zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze skarżącym. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P.M., M.M.j, M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami M, MA i GP a firmą R czy E pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego. Zauważył, że z bogatej korespondencji prowadzonej przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS dotyczącej kontroli w firmie R wynika, że kwestionowanych było szereg transakcji R m.in. z firmami M, MA, GP, E lecz żadna dotycząca transakcji sprzedaży na rzecz firmy N.

Pełnomocnik podniósł też, że § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie łączy prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ze źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Aby móc zastosować ten przepis należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem zakupu przez skarżącego było paliwo, które powstało wskutek mieszania komponentów przez jedną ze wskazanych w decyzji spółek, to okoliczność ta nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury zakupu. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez E i R na rzec firmy N zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Pełnomocnik skarżącego uznał za błąd niezrozumienie specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży i odniesienia tego do funkcjonowania firmy S i N. Wyjaśnił, iż "działalność firmy N, jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego." Taka forma działalności wymagała stosownego dokumentowania dokonanych transakcji, co firma N czyniła prawidłowo.

W zakresie zarzutu naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 oraz pogląd zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt l SA/Kr 296/06.

Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że zgodnie z treścią art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art.33 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Podkreślił, iż wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art.33a § 2 Ordynacji podatkowej) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...] grudnia 2007r.) zostało dokonane po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniosło oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie nosi cech naruszenia prawa. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zważywszy na wagę zarzutów stawianych przez stronę skarżącą, w pierwszej kolejności należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej kwestię przedawnienia. Stosownie do brzmienia art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zgodnie z §8 powołanego artykułu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż w dniu [...] listopada 2007 r. , na wniosek Dyrektora UKS, została wydana decyzja nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz od kwietnia do września 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 1.003.877,00 zł, dokonanego w dniu [...] grudnia 2007r. przez Sąd Rejonowy, w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z kolei siedmioma decyzjami z dnia [...] grudnia 2007r. o numerach: [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz za miesiące od kwietnia do września 2002r. Tym samym, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej oraz stan sprawy należało podzielić stanowisko organu, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za wyżej wymienione miesiące 2002 r., w tym także za kwiecień 2002r., ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia hipoteka przymusową.

Przechodząc do pozostałych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż niespornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. odliczył podatek naliczony z pięciu faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez E Spółka z o.o. jak też wystawił pięć faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego na rzecz PHU S B.L..

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi zasadza się natomiast na ocenie , czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu oleju napędowego od firmy E i sprzedaż oleju napędowego do firmy S - udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że faktury sprzedaży wystawione w kwietniu 2002r. przez E nie są rzetelne, albowiem dokumentują sprzedaż, która nie wystąpiła pomiędzy tą firmą, a skarżącym jako kupującym, skutkiem czego nastąpiło zawyżeniem przez N kwot podatku naliczonego we wskazanych fakturach sprzedaży, wystawionych przez E.

Podobnie, w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego przez skarżącego do firmy S - organ przyjął, iż wystawione przez PHD N w kwietniu 2002 r. faktury nie są rzetelne, gdyż dokumentują sprzedaż, która nie wystąpiła pomiędzy stroną skarżącą jako sprzedającym, a wymienioną firmą jako kupującym - stwierdził więc zawyżenie podatku należnego wskazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego.

Mając na względzie treść zarzutów skargi wypada w tym miejscu też podnieść, że błędny jest pogląd wyrażony w skardze, jakoby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył. Po pierwsze, gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała, to bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej zapisie ustawowym została sprecyzowana w art.181 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków lub wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dowodów zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds. 14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...] grudnia 2006r. przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej, prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2005r. sygnatura akt II K 1049/05. Z zebranego w powyższym zakresie materiału wyłania się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie bowiem należy wysnuć wnioski z treści powołanego wyroku, którym Sąd uznał P.M. za winnego kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, celem której było popełnianie przestępstw w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze M M.W., GP S.B., R E.K. i Spółka E tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru. Sąd uznał również za winną M.M., która będąc pełnomocnikiem firmy R i prezesem Spółki E, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy M M.W., GP S.B. i MA s.c. M.N. & S.E. i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Treść cytowanego wyroku potwierdza, że M.M. w okresie od kwietnia 2002 r. do listopada 2003r. w imieniu Spółki E zajmowała się tylko wystawianiem oraz przyjmowaniem faktur opisujących transakcje, które nie miały miejsca. Przesłuchany w charakterze podejrzanego P.M. wprost przyznał się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów jak też do faktycznego zarządzania firmą E (co robił w imieniu żony). Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego; tym bardziej, że jak już wskazano, przedmiotowym wyrokiem Sąd uznał winę obojga małżonków M. co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje, mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym tak istotnego znaczenia, jakie nadaje mu skarżący, fakt niewymienienia z nazwy firmy N w materiałach postępowań karnych. Zważyć bowiem trzeba, że wymienione tam transakcje i podmioty wskazane zostały przykładowo, o czym niewątpliwie świadczą użyte tam sformułowania: "w szczególności", oraz "wykorzystując firmy (...) i inne".

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe, a udokumentowanej przez N fakturami VAT, sprzedaży oleju napędowego na rzecz PHU S B.L., co spowodowało przyjęcie w postępowaniu podatkowym zawyżenia podatku należnego w kwietniu 2002 r. o kwotę 30.140,00 zł, należy stwierdzić, iż organy słusznie nie uznały tej sprzedaży w rozliczeniu VAT za wymieniony okres. Strona skarżąca oprócz posiadania faktur sprzedaży, nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających realność tych transakcji. Racjonalnym wytłumaczeniem potrzeby wystawiania takich dokumentów jest stanowisko (przyjęte przez organy), że firma S prowadząca nielegalną produkcję paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym w ten sposób "legalizowała" pochodzenie wyprodukowanych przez siebie paliw silnikowych, przez wprowadzenie do swoich ksiąg nierzetelnych faktur zakupu paliw, z wykorzystaniem wystawionych także przez skarżącego tzw. "pustych faktur".

Sąd w pełni podziela również ocenę wyrażoną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zeznań złożonych (w ramach przesłuchania na żądanie pełnomocnika skarżącego) przez B.L. - właściciela firmy S oraz ponownych zeznań R.L. - kierownika bazy paliw, jak też dotyczącej umowy przechowania z dnia [...] kwietnia 2002 r. Zeznania, o których powyżej mowa, w istocie są sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w toku postępowania - w tym z treścią zeznań złożonych przez kierownika bazy paliw w dniu [...] lipca 2007r., jak też wyjaśnień samego skarżącego z dnia [...] września 2006 r. Przypomnieć chociażby należy, iż skarżący (nieposiadający bazy paliwowej, środków transportu), pytany wówczas o kwestie organizacji prowadzonej przez siebie działalności - nie wspomniał o tak istotnym jej aspekcie, jak istnienie umowy przechowania zawartej między nim a firmą S. Stanowczo i wyraźnie stwierdził, że w badanym okresie nie posiadał własnych ani dzierżawionych autocystern i zbiorników na paliwo oraz nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych we [...]. Na zadane wprost pytanie "Czy PHU N użytkowało jakiekolwiek pomieszczenia magazynowe lub biurowe we [...]?" skarżący wprost zaprzeczył (k,459 akt administracyjnych). Na przedmiotową umowę przechowania nie powołał się również przesłuchiwany po raz pierwszy kierownik bazy paliw, mimo iż był pytany o kontakty skarżącego z firmą S, w której świadek pracował. Z jego wyjaśnień dotyczących zabezpieczonych w toku przeszukania w firmie S dokumentów WZ (opieczętowanych pieczątką firmy N oraz podpisanych i opieczętowanych pieczątką imienną skarżącego) wynika, iż skarżący kupował w firmie S paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje, komu i gdzie to paliwo zawieźć. Przewóz paliwa, które od tej chwili stanowiło już własność firmy skarżącego odbywało się na podstawie WZ firmy N. Po to też, jak twierdził świadek, dokumenty WZ sygnowane przez N znajdowały się w siedzibie S.

W kwestii samej umowy przechowania z dnia [...] kwietnia 2002r. należy zaznaczyć, iż prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że jej postanowienia nie były przestrzegane przez strony tej umowy - brak jest bowiem jakichkolwiek informacji, dokumentów, dowodów co do faktu przechowywania paliwa w firmie S, w postaci np. faktur, dowodów zapłaty dokonywanej przez skarżącego z tego tytułu mimo, iż z treści § 5 umowy przechowującemu przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie z tytułu świadczenia czynności objętych tą umową (przechowywania, wykonania rozładunku i załadunków). Brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy S. Zważając na powyższe, rację należy przyznać organowi twierdzącemu, że samo zawarcie umowy jeszcze nie świadczy o realizacji postanowień z niej wynikających. Powyższe wywody prowadzą również do nieodpartego wniosku, że teza przyjęta przez organy podatkowe co do braku rzeczywistego obrotu paliwami między skarżącym, a firmami E i S jest w pełni uprawniona i została należycie udowodniona. Wszystkie przytoczone w decyzji okoliczności sprowadzają się do jednego wspólnego wniosku - E nie nabywał paliwa i go nie sprzedawał. Nie sposób także pominąć zeznań składanych przez kierowców i magazynierów firmy S. One również wzmacniają tezę organów, co do tego, że olej napędowy, którego zakup przez N został udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółkę E pochodził z bazy paliwowej firmy S.

Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i wnikliwie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione skarżącemu przez firmę E nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej tego oleju napędowego.

Organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo też zastosowały w tym zakresie prawo materialne wskazując, z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z treści art. 32 ustawy o VAT wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust. 1 ustawy o VAT) a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usług, odliczenie podatku naliczonego (art.19 ustawy o VAT) przy ich nabyciu. 2 wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Łd 237/98 niepubl.}.

Jak słusznie się przyjmuje, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że na podstawie art 19 ust.1 ustawy o VAT zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Przyjęcie przez ustawodawcę, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, związane jest m.in. z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar ten może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, zwanej samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 s.199-211).

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie paliw od firmy E, która wystawiła zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko.

Wobec powyższego, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy wywody skarżącego co do szczególnego znaczenia faktu prawidłowego rozliczenia kwestionowanych transakcji, ujęcia ich w stosownych dokumentach księgowych oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Wskazać przy tym trzeba, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje, na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. Oznacza to, że skarżący jako posiadacz faktur VAT, dotyczących czynności, które nie zastały dokonane - w rzeczywistości nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art.19 ust.1 -3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie wykazano, że posiadane przez skarżącego paliwo nie zostało nabyte od firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury.

Zatem organy podatkowe prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały regulacje art.2 ust.1, art.19 ust. 1-3; art.32 ustawy o VAT oraz § 38 ust.1 i § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Sąd nie mógł uwzględnić też zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkował powzięciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw skarżącemu przez firmę E, jak również dokonanej przez niego sprzedaży na rzecz PHU S B.L.. Pomiędzy skarżącym a tymi firmami nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, a istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu (art.2 ust.1 ustawy o VAT) jest przeniesienie prawa własności - art.535 kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu całość powyższej argumentacji uprawnia do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Został on oceniony przez organy podatkowe drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym także art.120, art.121 i art.122, art.187, art.191, art.233§1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a, skargę należało więc oddalić.