Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2832/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lita, art.22 ust 6c, art. 30 e ust 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 46/16 w sprawie ze skarg H. Z. i B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., I SA/Ol 46/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez H. Z. i B. Z. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzjami z 7 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości po 37.469 zł na każdego z podatników. W motywach rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, iż małżonkowie osiągnęli przychód w wysokości 395.000 zł, ze sprzedaży w dniu 30 marca 2011 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 66,50 m2 wraz z przynależną piwnicą o powierzchni użytkowej 1,60 m² oraz udziałami wynoszącymi 6650/2954635 w części wspólnej budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, pod budynkiem w W. przy ul. [...]. Prawo do tej nieruchomości podatnicy nabyli w dniu 19 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy nie złożyli oświadczenia, iż spełniają warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Koszty uzyskania przychodu obejmowały poniesione opłaty notarialne i zostały ustalone w łącznej wysokości 594 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji z 3 grudnia 2015 r. organ powołał treść przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawy zmieniającej") i wskazał, że skoro w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło 19 grudnia 2007 r., to do opodatkowania jej sprzedaży mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2008 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i uznał, że w świetle zawartych w nich regulacji, w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia upływał z 30 kwietnia 2012 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że pismem z 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż podatnicy nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a także nie złożyli oświadczeń o spełnieniu warunków zwolnienia w myśl art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnikom nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, nie zgodzili się z dokonaną w nich interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargi organ podatkowy wniósł natomiast o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w 2007 r. skarżący dokonali nabycia - w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w związku z ustanowieniem przez Spółdzielnię Mieszkaniową odrębnej własności - lokalu mieszkalnego, którego byli przez 27 lat posiadaczami, na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zbycie tego mieszkania nastąpiło 30 marca 2011 r., na skutek sprzedaży. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że środki uzyskane z tego tytułu podatnicy przeznaczyli na zakup lokalu mieszkalnego w W., spełniając tym samym warunki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131, w zw. z ust. 25 pkt.3 u.p.d.o.f., obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Nie płaciliby zatem podatku, gdyby nie przepis art. 8 ustawy zmieniającej, jednoznacznie określający jako warunek zwolnienia, obowiązek złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W powołanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych, zdaniem Sądu, występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Takim zdarzeniem na gruncie u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c nie można zakładać, że nabycie nieruchomości, lokalu mieszkalnego następuje z zamiarem zbycia, a zatem data nabycia determinuje konieczność utrzymania takich samych warunków zwolnienia podatkowego przez okres 5-ciu lat. Konstytucyjny cel zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości od podatku jest zrealizowany tylko w przypadku przeznaczenia przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe.

Analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r., a także w gorszej od podatników, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007 r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące w dniu 31 grudnia 2006 r.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że bardzo istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c u.p.d.o.f., dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) ( Dz.U. nr 217, poz. 1588), było ustanowienie od 1 stycznia 2007 r. (art. 30e u.p.d.o.f.) zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie od początku obowiązywania ustawy, tj. od 1 stycznia 1992 r. do końca 2006r.. W tym przypadku uzasadnione zatem było zdaniem Sądu, pozostawienie dotychczasowych zasad, tj. zarówno prawa do zwolnienia, jak i opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, obowiązujących w dniu 30 grudnia 2006 r. do nieruchomości nabytych przed tym dniem (art. 7 ustawy zmieniającej). Podatnicy, którzy co do zasady nie mają zamiaru sprzedawać nabytych nieruchomości, czy lokali, bo wykorzystują je na własne cele mieszkaniowe, nie gromadzą bowiem i nie przechowują faktur VAT celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację, która niewątpliwie powoduje wzrost ich wartości.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że wobec braku dowodów poniesienia przez podatników kosztów odpłatnego zbycia mieszkania w W., do rozliczenia podatku dochodowego obojga małżonków za rok 2011, organy przyjęły jako koszt jedynie wydatki dotyczące opłacenia kosztów notarialnych w kwocie 594 zł, pomniejszając tylko o tę kwotę przychód ze sprzedaży w wysokości 395.000 zł. Do wyliczenia nie uwzględniły natomiast, uzasadniając to nie przedłożeniem przez stronę stosownych dokumentów, realnej ceny nabycia nieruchomości w 2007 r., ani nakładów poniesionych na lokal w okresie jego posiadania .

Z treści przepisów art. 22 ust. 6c, 6e i 6f, u.p.d.o.f. wynika, że istotne dla ustalenia dochodu ze zbycia lokalu koszty jego nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu. Ustawodawca wyraził tu intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, uzasadnione jest w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2011 r. był lokal mieszkalny nabyty w 2007 r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wkład mieszkaniowy stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 u.p.d.o.f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu. Można powiedzieć, że 27-letni okres posiadania lokalu przez skarżących, to cała epoka istotnych zmian w systemie prawa, w tym regulacji w zakresie stosunków własnościowych. Sąd wskazał tu na nieobowiązujący już przepis art. 218 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej: "u.p.s") oraz art. 11 ust. 2¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1222, dalej: "u.s.m.") i uznał, że organy niezasadnie nie uwzględniły przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu. Ponadto zdaniem Sądu, o ile nakłady na lokal powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007 r., niekorzystający z profesjonalnej pomocy prawnej podatnicy, powinni być pouczeni w toku postępowania o znaczeniu wartości tych nakładów dla ustalenia podstawy opodatkowania, po czym mieć pełną możliwość udowodnienia ich rodzaju i wysokości, skoro przez okres 27 lat przed nabyciem, będąc w posiadaniu lokalu niewątpliwie ponosili wydatki na jego utrzymanie, remonty, czy modernizację.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy, z powodu błędu co do prawa, pomimo wydatkowania w 2011 r. dochodu ze zbycia nieruchomości (odrębnej własności lokalu) na cele mieszkaniowe, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy, którzy np. zbyli w tym roku nieruchomość nabytą w 2006 i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu bowiem nominalnych wartości wkładu mieszkaniowego i innych kwot zapłaconych Spółdzielni, a także braku faktur dla wykazania wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, tylko niewielkie kwoty pomniejszyły przychód. Praktycznie ustalono więc dochód prawie w wysokości przychodu, do którego zastosowano stawkę 19% (a nie 10%, jaką by zastosowano do przychodu, ze zbycia nieruchomości nabytych w 2006 r.).

Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje i zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły przedstawioną w wyroku ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz poczyniły z zapewnieniem czynnego udziału podatników, stosowne ustalenia co do realnej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu, wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży.

4. Skargę kasacyjną wywiódł organ. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy zmieniającej polegającą na przyjęciu, iż:

- występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia - takim zdarzeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu,

- analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r., a także w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007 r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące w dniu 31 grudnia 2006 r.

b) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, iż:

- o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007 r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT,

- w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2011 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wkład mieszkaniowy, stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6, nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu,

- niezasadnie organy nie uwzględniły przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu,

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, tj. art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie, iż:

- występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia - takim zdarzeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu,

- analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r., a także w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007 r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące w dniu 31 grudnia 2006 r.

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 22 ust. c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że:

- o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007 r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT,

- w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2010 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wkład mieszkaniowy, stanowiący jakąś część kosztów budowy' lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6, nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu,

- niezasadnie organy nie uwzględniły przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie w przypadku uznania na podstawie art. 188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Skarga kasacyjna organu podatkowego została wniesiona ze wskazaniem podstaw ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy jednak rozpoznać zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego badając sposób zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust 1 i ust 3 ustawy zmieniającej.

Aby jednak dokonać oceny trafności zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, podczas badania legalności wydanych decyzji podatkowych, należy wyraźnie stwierdzić, iż uznał on, że oboje podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wymóg taki jest określony przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozostają także przyczyny niedopełnienia tego obowiązku. Wobec tego, jak twierdzi, dochód ten podlega opodatkowaniu (s. 7). Z treści wyroku wynika również, że pozostałe ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości stron postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tego uznać je należy za bezsporne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zbadania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest przede wszystkim to, że wskazany wyżej pogląd prawny, tj. dotyczący braku oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie został zakwestionowany ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w treści złożonej przez niego skargi kasacyjnej, ani przez podatników, którzy skargi kasacyjnej nie wnieśli. Ustalenia faktyczne w tym zakresie należy zatem uznać za bezsporne i prawomocnie rozstrzygnięte. Nie podlegają one kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego również z uwagi na brzmienie przepisu art. 183 p.p.s.a.

Z tych powodów rozpatrywanie zarzutów kasacyjnych należy skoncentrować na wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Warte podkreślenia jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przytoczone zostały in exstenso niemal wszystkie istotne przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie analizowanej ulgi meldunkowej. Jednak ich wykładnia jest całkowicie błędna i niezrozumiała na tle ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem zadaniem wykładni, którą powinien poprawnie przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, jest najogólniej biorąc przypisanie wypowiedziom normatywnym określonego znaczenia istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Jednakże Sąd orzekając w niniejszej sprawie całkowicie pominął znaczenie wykładni językowej w rekonstrukcji normy prawnopodatkowej. Natomiast nie da się poprawnie stosować prawa bez ustalenia rzeczywistego sensu przepisów prawnych, a co za tym idzie znaczenia norm prawnych dla zastosowania ich w konkretnym przypadku.

Interpretacja gramatyczna przepisu art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej, nie powinna budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości ze względu na znaczenie słów użytych przez normodawcę. Wynika z niej jednoznacznie, że do przychodu lub dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)–c) u.p.d.o.f., nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady opodatkowania określone w przepisach tej ustawy obowiązujących w dniu 31 grudnia 2008 r. Natomiast bezspornym w sprawie jest fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło 19 grudnia 2007 r. Dlatego do opodatkowania sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie mają wyłącznie przepisy obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji do tego zdarzenia prawnego należało zastosować przepisy art. 21 ust 1 pkt 126 lit b) u.p.d.o.f., regulujące zwolnienie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Taki tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę. Natomiast bez znaczenia dla niniejszej sprawy mają dywagacje Sądu pierwszej instancji dotyczące daty sprzedaży nieruchomości, która rzeczywiście miała miejsce w dniu 30 marca 2011 r. Zdarzenie to nie miało bowiem znaczenia prawnego dla zastosowania przepisów art. 21 ust 1 pkt 126 lit b) u.p.d.o.f. Jest ono bowiem oderwane od stanu faktycznego badanej sprawy. Wnioski jakie wyprowadza Sąd są więc całkowicie błędne i niczym nie uzasadnione, biorąc pod uwagę ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy. Tym bardziej niezrozumiałe są wywody Sądu na temat braku równego traktowania podatników przez władze publiczne. Sąd nie dostrzega, że z woli ustawodawcy od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2006 r., a następnie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz od 11 stycznia 2008 r. i później obowiązywały różne tryby nabywania prawa do zwolnienia z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Warunki równego lub nierównego traktowania podatników należy więc rozpatrywać wyłącznie w ramach poszczególnych trybów obowiązujących w poszczególnych zamkniętych lub otwartych przedziałach czasu. Nie można porównywać skutków zdarzeń prawnych powstałych w różnych okresach i przypisywać im odmiennych konsekwencji wbrew ustanowionym w poszczególnych przedziałach czasu regułom postępowania.

Takie rozumowanie Sądu jest całkowicie sprzeczne z logiką formalną. Wykracza ono bowiem poza obowiązek przyjmowania jednakowych kryteriów ocen w stosunku do obowiązujących w ramach poszczególnych trybów regulujących uprawnienia do uzyskiwania zwolnienia, o którym mowa. Równość oznacza jednakowe traktowanie poszczególnych podatników w jednakowych warunkach. Są one ustanowione w dyspozycjach norm prawnych zawierających wzorce postępowania obowiązujące w kolejnych trzech okresach obowiązywania odrębnych regulacji dotyczących prawa do zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Takiej nierówności w analizowanym stanie faktycznym nie można się dopatrzyć. Sąd pierwszej instancji także ich nie wykazał.

Natomiast wskazanie przez Sąd normy wypływającej z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jako właściwej do zastosowania w niniejszej sprawie, jest wynikiem błędnej wykładni systemowej. Fakt sprzedaży mieszkania w dniu 30 marca 2011 r. nabytego w dniu 19 grudnia 2007 r. nie daje podstaw by, w świetle przepisów art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej, możliwe było zastosowanie przepisów regulujących zwolnienie podatkowe obwiązujących od 1 stycznia 2009 r., a więc na podstawie innych przepisów prawa materialnego aniżeli tych, które obowiązywały w chwili nabycia mieszkania. Na przeszkodzie temu stoi treść art. 8 ust 1 powołanej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa polegająca na zestawieniu przepisów obowiązujących w ramach różnych trybów udzielania zwolnienia uniemożliwia ustalenie sensu normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłowo dokonana wykładnia systemowa każe traktować każdą normę regulującą w danym okresie tryb przyznawania zwolnienia oddzielnie jako odrębną cząstkę myśli prawodawcy w tym zakresie. Natomiast łączenie poszczególnych fragmentów oderwanych od siebie przepisów, co uczynił Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, powoduje w konsekwencji oderwanie zdarzeń prawnych tworzących uprawnienia od ich skutków, a więc obowiązków po stronie organów podatkowych, ocenianych w innym reżymie prawnopodatkowym.

Istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także przepisy art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej. Z ich treści wynika, że w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia upływał z 30 kwietnia 2012 r. Jak była o tym mowa oświadczenia takiego podatnicy jednak nie złożyli. Nie jest to, tym razem trafnie, kwestionowane przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie popełnił również błąd nie wyciągając właściwych wniosków w niniejszej sprawie z treści przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust 6c, ust 6e i ust 6f u.p.d.o.f. Z treści tych przepisów wynika, iż w celu ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast koszty nabycia nieruchomości są corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Analizując treść wyroku oraz zaskarżonych decyzji podatkowych należy skonstatować, że przepisy te nie zostały w sposób prawidłowy zinterpretowane przez organy podatkowe oraz zastosowane w niniejszej sprawie, czego nie dostrzegł w istocie Sąd. Podatnicy zostali co prawda wezwani do złożenia stosownych dokumentów tak, aby można było zastosować przepisy prawa materialnego uwzględniające koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nabytego wcześniej mieszkania. Stwierdzili oni jednak, że nie posiadają dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbytą nieruchomość. B. Z. potwierdził to w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Do akt sprawy dołączono jedynie dwa akty notarialne stwierdzające nabycie oraz następnie sprzedaż nieruchomości. Jako koszt pomniejszający przychód podatkowy wyrażony w cenie sprzedanej nieruchomości przyjęto zatem wydatki dotyczące opłacenia kosztów notarialnych przy nabyciu lokalu.

Tymczasem Sąd administracyjny pierwszej instancji orzekając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien zwrócić uwagę w całokształcie sprawy na treść wskazanych wyżej przepisów. Z tego punktu widzenia oderwane od realiów sprawy są wnioski Sądu dotyczące obowiązku waloryzowania kosztu uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego według aktualnej wartości rynkowej w dniu nabycia lokalu, począwszy od dnia jego przydziału. W badanym stanie faktycznym doszło rzeczywiście do nabycia lokalu mieszkalnego w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. Za uzasadniony zatem na etapie skargi na decyzje organów należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Przede wszystkim Sąd powinien wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia".

Poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przez podatnika ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 19 grudnia 2007 r., której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej. Sąd powinien ustosunkować się do konsekwencji prawnych nabycia przez skarżących wkładu mieszkaniowego, a następnie ustanowienia na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także ocenić jakie koszty zostały poniesione przez nich w dacie ustanowienia i przeniesienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu, czyli na nabycie nieruchomości, tj. własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z tym Sąd, skoro nie uczyniły tego organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, powinien odwołać się do przepisów u.s.m., które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszej ustawie. W przypadku przekształcenia w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Dotyczy to w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Jeżeli natomiast spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków obowiązany jest on do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Wobec tego Sąd powinien w toku kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych wziąć pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z nim poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę powinien zatem zwrócić uwagę na to czy organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, czy i jakie aktywa podatników stanowiły w rozpatrywanej sprawie koszty nabycia odrębnej własności lokalu.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku z finansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Natomiast, jak była mowa, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...). Wskazanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło konsekwencję wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Z 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowił dochód. Dlatego należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa.

Sąd nie zwrócił uwagi, że osoby, którym przysługiwało wcześniej lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiały spłacić przypadającą na ich lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatników tak rozumiane wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, które następnie zostało przekształcone w prawo własności, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Okoliczności te powinny zbadać organy podatkowe, na co powinien wyraźnie i jednoznacznie zwrócić uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, tj.: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Zgodnie z orzecznictwem obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi w świetle przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. podstawę do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., II FSK 1803/17, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1530/15, oraz z 11. 07. 2018 r., II FSK 1977/16).

Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie powinien zatem uwzględnić treść tych przepisów i zbadać czy doszło do wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie czy powstała wierzytelności po stronie nabywców lokalu mieszkalnego obejmująca zwaloryzowaną wartość rynkową lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd bowiem nie wypowiedział się wcześniej czy wierzytelność taka powstała, w jakiej dacie i czy wobec tego istniał też koszt uzyskania przychodu po stronie nabywców odrębnej własności za okres od daty przydziału lokalu do chwili uwłaszczenia. Dopiero wówczas zaistniałyby podstawy by twierdzić, że określona wartość wkładu mieszkaniowego stanowi składnik kosztów nabycia własności lokalu mieszkalnego, którą należało ustalać według zwaloryzowanej wartości rynkowej tego lokalu.

Natomiast ustosunkowując się niezwykle ogólnie do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wyjaśnił, jakie znaczenie w badanej sprawie ma treść nieobowiązującego, jak sam przyznaje, przepisu art. 218 § 4 u.p.s., który przewidywał waloryzację wkładu mieszkaniowego. Podobną uwagę należy odnieść do przywołania przepisu art. 11 ust 2¹ u.s.m., który stanowi, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia obowiązana jest wypłacić osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Niewystarczająca w tym zakresie jest argumentacja Sądu wskazująca na ponoszenie w sposób niewątpliwy przez podatników wydatków na utrzymanie lokalu mieszkalnego, remonty czy modernizację przez 27 lat. Twierdzenia te są gołosłowne, gdyż dowodów na to nie można znaleźć w aktach sprawy. Sposoby dowodzenia nakładów pomniejszających przychód ze sprzedaży mieszkania są natomiast wyraźnie określone powołanymi wyżej przepisami. Mają one, o czym była mowa, charakter kwalifikowany. Dlatego konstatacja Sądu, że można to uczynić wszelkimi dowodami nie znajduje podstaw normatywnych. Ponadto strona była wzywana do okazania takich dowodów, lecz jak stwierdziła nie posiadała ich, co ustalono w toku postępowania podatkowego.

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wykazał w sposób prawidłowy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego i w rezultacie po stronie kosztów uzyskania nie uwzględniły środków pieniężnych poniesionych na nabycie własności mieszkania. Sposób uzasadniania twierdzeń, a szerzej mówiąc zaskarżonego orzeczenia sądu, podlegającego wykonaniu przez organy podatkowe zakwalifikować należy, jako naruszenie dyrektyw wypływających z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia w zakresie wadliwej wykładni, a następnie ich błędnego zastosowania podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 3 § 1 p.p.s.a.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało uwzględnić. Natomiast odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego uwzględniając treść art. 207 § 2 tej ustawy.