Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par.1 , par. 2 i par. 3, art. 146 par.1 , art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 oraz art. 216 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej określana jako O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu wniosku G. K. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 3 października 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 3 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 45.326,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu datowanym na dzień 21 grudnia 2017 r. (wpływ do Urzędu 28 grudnia 2017 r.) pełnomocnik strony wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując na brak jej winy w uchybieniu terminowi. Do tego uchybienia doszło za sprawą szczególnych okoliczności życiowych, a mianowicie tego, że w dniu 25 września 2017 r. podatnik rozstał się ze swą życiową partnerką, J. G. z którą zamieszkiwał w [...] przy ul. [...] (na ten adres skierowana była przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji) i w tymże dniu wyprowadził się ze wspólnie zajmowanego mieszkania do mieszkania swoich rodziców, znajdującego się w [...] przy ul. [...] Doręczenie decyzji pod adresem: ul. [...] w październiku 2017 r. nastąpiło zatem w czasie, kiedy podatnik nie zamieszkiwał już w tym mieszkaniu. Decyzję odebrała konkubina, która przekazała przesyłkę podatnikowi dopiero 19.12.2017 r. W związku z tym, dnia 22.12.2017 r. (data stempla pocztowego) podatnik nadał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem tj. w terminie 7 dni od daty uzyskania informacji o wydaniu decyzji. Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika, dowodzą braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co winno skutkować jego przywróceniem.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia uchybionego terminu, określone w art. 162 O.p., a w szczególności nie można przyjąć braku winy podatnika w uchybieniu terminowi.

Wskazany przepis ustanawia przesłanki przywrócenia terminu, które muszą być spełnione łącznie. Stanowi on, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). W myśl § 2 art. 162 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - stosownie do art. 163 § 2 O.p. - postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania.

Badając w pierwszej kolejności, czy doszło do uchybienia terminowi organ wskazał, że postanowieniem z 26.06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z potwierdzenia odbioru tego postanowienia wynikało, że zostało ono skutecznie doręczone dnia 28.06.2017 r. Jak wskazują akta sprawy, również w toku postępowania podatnik odbierał korespondencję kierowaną do niego na ten adres. Decyzja organu I instancji z dnia 03.10.2017 r. kończąca to postępowanie została doręczona w dniu 05.10.2017 r. W decyzji pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Zgodnie z adnotacją doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, doręczono ją pełnoletniemu domownikowi, pani J. G., konkubinie podatnika, która zobowiązała się do oddania pisma adresatowi, o czym świadczy podpis złożony na potwierdzeniu odbioru. Doręczenie przedmiotowej decyzji zostało zatem, zdaniem organu, skutecznie dokonane w trybie art. 149 O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, obliczony stosownie do art. 12 O.p., zaczął biec od dnia 06.10.2017 r. i upłynął z dniem 19.10.2017 r. Odwołanie od ww. decyzji, zawierające wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, zostało nadane w placówce Poczty Polskiej dnia 22.12.2017 r. (data stempla pocztowego), a więc ponad 2 miesiące po upływie 14-dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Mając to na uwadze organ uznał za niewątpliwe uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazując równocześnie, że w świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże on brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika obciążają tegoż adresata (por. postanowienie NSA z dnia 31 lipca 2008r., sygn. akt I FZ 319-325/08, postanowienie NSA z dnia 31 marca 2012r., sygn. akt II FZ 12/12). Na brak takiego upoważnienia podatnik nie wskazuje. Powyższe oznacza, że niewątpliwie skarżona odwołaniem decyzja została skutecznie doręczona w dniu 5 października 2017 r. dorosłemu domownikowi, skoro ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję wynika, że podjął się on oddania pisma adresatowi. Prawidłowość takiego sposobu doręczenia nie budzi wątpliwości, a podatnik wskazuje jedynie na brak swej winy we wniesieniu odwołania z uwagi na spóźnione – a niezawinione przez niego – przekazanie mu tej przesyłki przez tegoż domownika.

Ta okoliczność nie może jednak, zdaniem organu, stanowić o braku winy strony w uchybieniu terminowi. Brak winy strony może mieć miejsce tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez stronę zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź, czy pożar. W niniejszej sprawie nie stwierdzono tego rodzaju okoliczności.

Bezsprzecznie zaniechaniem obciążającym podatnika może być – tak jak w tej sprawie - przekazanie mu decyzji organu podatkowego I instancji przez pełnoletniego domownika, J. G., w dwa i pół miesiąca od daty odbioru. Staraniom strony postępowania pozostawić należy jednak zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi nie powoduje, że wykazano przesłankę braku winy u adresata. Fakt podjęcia się przez J. G. oddania pisma adresatowi jest w sprawie bezsporny. Również opuszczenie przez stronę w dniu 25.09.2017 r. zajmowanego wraz z konkubiną mieszkania przy ul.[...], a zatem nieprzebywanie w nim w dacie dotarcia przesyłki pod wskazany adres w żaden sposób nie potwierdza braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego strona ma obowiązek zawiadomić organ o zmianie swego adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zatem jeżeli w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania wyprowadził się on z miejsca, w którym organ do tego czasu skutecznie doręczał korespondencję, obowiązany był zgłosić organowi zmianę adresu do doręczeń. Fakt taki nie został odnotowany w aktach sprawy, co oznacza, że sam podatnik, zaniedbując wskazany obowiązek, przyczynił się do uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Powyższe wprost wskazuje, że strona nie uprawdopodobniła uchybienia terminowi bez jej winy.

We wniesionej na to postanowienie skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, z jednoczesnym nakazaniem organowi drugiej instancji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podniósł w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 149 O.p. polegające na przyjęciu, że doręczenie zastępcze nastąpiło skutecznie, podczas gdy osoba pozostająca pod poprzednim adresem zamieszkania skarżącego nie przekazała mu decyzji organu I instancji,

2.art. 162 § 1 O.p., polegające na odmowie przywrócenia terminu, podczas gdy z okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku nie sposób, zdaniem pełnomocnika, przyjąć, iż skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że warunkiem koniecznym dla skuteczności doręczenia zastępczego jest, aby osoba odbierająca przesyłkę podjęła się oddać pismo adresatowi. Zdaniem pełnomocnika, nie można jednak domniemywać prawidłowości doręczenia, jeżeli na zwrotnym poświadczeniu odbioru pisma brak jest adnotacji doręczyciela, że jedna z trzech osób wymienionych w treści art. 149 Op. zobowiązała się do oddania pisma adresatowi. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik wskazał wyroki: sygn. akt I SA/Wr 1117/00 z 17.09.2002 r. oraz sygn. akt I FSK 565/05 z 31.01.2006 r. Dalej pełnomocnik stwierdził jednak, iż w przedmiotowej sprawie doręczenie zostało dokonane skutecznie, ale zaistniała sytuacja stanowi podstawę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż obalenie domniemania wynikającego z art. 149 Op. jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 03.06.2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2281/10). Pełnomocnik ponowił opis okoliczności, w jakich doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, tj. związane z opuszczeniem dotychczasowego mieszkania i nieprzekazaniem mu korespondencji przez J.G. Wskazał, że podczas odwiedzin skarżącego u dziecka w dniu 19.12.2017 r., jego konkubina przypomniała sobie o odebranej przesyłce i przekazała ją skarżącemu, który niezwłocznie udał się do Urzędu Skarbowego, jednakże uzyskał informację, iż wydana w sprawie decyzja stała się ostateczna.

Zdaniem pełnomocnika, powyższe okoliczności, w szczególności brak kontaktu z byłą konkubiną od rozstania w dniu 25.09.2017 r. do dnia 19.12.2017 r., uprawdopodobniają brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co winno skutkować jego przywróceniem. W niniejszej sprawie nie ma podstaw, aby przypisać skarżącemu winę umyślną lub niedbalstwo, zatem termin do wniesienia odwołania winien być przywrócony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: "P.p.s.a.", nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2018 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 3 października 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu została przesłana na adres skarżącego przy ul. [...], pod którym wcześniej odbierał pisma wysyłane mu w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pod tym adresem doręczono skarżącemu skutecznie postanowienie z dnia 26 czerwca 2017 r. o wszczęciu postępowania oraz dalszą korespondencję. Przesyłka zawierająca decyzję została odebrana w dniu 5 października 2017 r. przez dorosłego domownika, J.G. będącą konkubiną skarżącego, która podjęła się oddania mu pisma. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 19 października 2017 r., a wniesione ono zostało w dniu 22 grudnia 2017 r. (data nadania w placówce Poczty Polskiej) a zatem po upływie terminu. Te ustalenia nie budzą zastrzeżeń (także skarżącego) i wynikają z niebudzącego wątpliwości i niepodważonego przez stronę materiału dowodowego.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu skargi o naruszeniu art. 149 O.p. wskutek przyjęcia, że doręczenie nastąpiło skutecznie, podczas gdy osoba odbierająca przesyłkę nie przekazała jej we właściwym terminie adresatowi, stwierdzić należy, że tak uzasadniony zarzut w żadnym razie nie może być uznany za trafny. Wskazany przepis określa sposób doręczenia pisma w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju. W takim przypadku pisma doręcza się pełnoletniemu domownikowi a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jedynie w tych trzech ostatnich przypadkach (a zatem nie w sytuacji doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi) zawiadomienie o doręczeniu pisma jednej z tych osób umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres dla doręczeń. Nie jest zatem istotne, kiedy pismo zostało przekazane adresatowi, gdyż procedura doręczenia pisma zakończyła się z chwilą odbioru przez pełnoletniego domownika. Zauważyć w tym miejscu należy, że pomimo takiego stanowiska skarżący w dalszej części swych wywodów stwierdza, że decyzja organu I instancji została doręczona skutecznie, bowiem dorosły domownik odbierając korespondencję zobowiązał się do jej przekazania skarżącemu, jednak zaistniała sytuacja jest podstawą wniosku o przywrócenie terminu.

Co do kwestii zobowiązania się dorosłego domownika do doręczenia decyzji, to w świetle aktualnej treści art. 149 O.p., która brzmienie wyżej przytoczone uzyskał od dnia 1 stycznia 2016 r., brak jest podstaw by twierdzić, że odbierający pismo pełnoletni domownik również musi złożyć oświadczenie, iż zobowiązuje się oddać pismo adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3808/14). W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi bowiem założenie, że w sytuacji objętej hipotezą tego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie pisma, zamiast bezpośrednio adresatowi, innej osobie będącej domownikiem, potwierdzającej swym podpisem zamiar przekazania pisma adresatowi. To zobowiązanie ma miejsce już z momentem przyjęcia pisma przez domownika i potwierdzenia tego własnym podpisem. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, do oznacza, że podjął się jej oddania adresatowi. Zatem prawidłowe było ustalenie organu o właściwym doręczeniu w dniu 5 października 2017 r. przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji z dnia 3 października 2017 r. Stwierdzić należy, że prawidłowe, bo zgodne z art. 149 O.p., doręczenie pisma domownikowi, skutkuje rozpoczęciem biegu terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego, kiedy faktyczne doręczenie nastąpiło. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że ewentualne zaniechania domownika polegające na nieoddaniu pisma we właściwym terminie adresatowi, obciążają tegoż adresata. Spełnienie wymogów określonych w art. 149 O.p. – co miało miejsce w tej sprawie - skutkuje tym, że takie doręczenie zastępuje doręczenie pisma bezpośrednio stronie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., I SA/Gd 780/16, którego argumentację Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela). Niezależnie od powyższego nie ulega w sprawie wątpliwości, co pełnomocnik skarżącego pomija, że w treści potwierdzenia odbioru zaznaczono, iż cyt.: "Oznaczone wyżej pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi (...), który podjął się oddania pisma adresatowi". Zostało to prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy poprzez stwierdzenie, że poprzez takie potwierdzenie odbioru dorosły domownik potwierdził swoje zobowiązanie do doręczenia przesyłki adresatowi.

W okolicznościach badanej sprawy, w związku z omówionym powyżej zarzutem naruszenia art. 149 O.p. który to zarzut, jak wskazano powyżej, Sąd uznał za bezzasadny) należy odnieść się jeszcze do kwestii kolejności wydawania postanowień: 1) stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), i 2) rozpatrującego wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Jak wynika z akt administracyjnych przekazanych Sądowi, w dniu 12 lutego 2018 r. zostało wydane pierwsze z ww. postanowień, a zatem stwierdzające, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że odwołanie strony od decyzji organu I instancji z dnia 3 października 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu 14 lutego 2018 r., łącznie z postanowieniem skarżonym w sprawie niniejszej.

W związku z tym zagadnieniem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w tej sprawie, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11; I FSK 1443/11; I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11; z dnia 5 stycznia 2018 r., I FSK 342/18 i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja organu odwoławczego dotycząca skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji była konieczna tylko z tego względu, że jest związana z podniesionymi we wniosku o przywrócenie terminu zarzutami. Niezależnie od tego znajduje ona, co do ustaleń faktycznych, pełne potwierdzenie w aktach sprawy oraz w przepisach normujących procedurę doręczeń, tj. art. 149 O.p. oraz art. 146 § 1 O.p. (choć, jak to wynika z ww. orzecznictwa, wiążące rozstrzyganie tych zagadnień następuje w postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.).

Wobec przesądzenia wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, dalsza analiza akt sprawy i argumentacji organu pozwala potwierdzić zasadność jego stanowiska co do tego, iż w sprawie bez wątpienia spełnione zostały kolejne z przesłanek sformułowanych w art. 162 O.p. Przepis ten, dla uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) złożenia wniosku o przywrócenie terminu; 2) dochowania 7-dniowego, nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; 3) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był termin oraz 4) uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

W ocenie Sądu zasadnie przyjął organ, że nie budzi zastrzeżeń ustalenie o spełnieniu przesłanek skuteczności wniosku wymienionych w pkt 1-3.

Kontrowersje między stronami budzi natomiast spełnienie przesłanki ostatniej, a więc uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Skarżący zarówno we wniosku jak i obecnie w skardze wywodzi, że nieprzekazanie mu przez pełnoletniego domownika w odpowiednim czasie, umożliwiającym mu wniesienie odwołania w terminie, decyzji organu I instancji (co wynikało z konfliktu między nim a jego partnerką), było okolicznością wskazującą na brak po jego stronie jakiegokolwiek zawinienia. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, że podatnikowi można przypisać brak starannego działania, co należy zakwalifikować jako zawinienie co najmniej w postaci niedbalstwa.

Na tle powyższej kwestii spornej zgodzić się należy z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sposobem wykładni pojęcia braku winy strony postępowania w uchybieniu terminu. Z braku ustawowej definicji tego pojęcia, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2013 r. sygn. akt I FSK 533/12, dostępny, tak jak i dalsze przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie braku winy w uchybieniu terminu należy stosować obiektywny miernik należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Ta ocena musi być dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, według obiektywnych, a nie subiektywnych mierników staranności. Przywrócenie terminu wyklucza przy tym każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidziane, takie, których człowiek należycie dbający o własne interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 1779/12). Ponadto wskazuje się na konieczność rozróżnienia, przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu, samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak winy strony, czyli okoliczności świadczących o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1980/15).

W kontrolowanej sprawie przeszkodą do dokonania czynności procesowej (wniesienia odwołania) w terminie był wskazywany przez skarżącego fakt opuszczenia mieszkania dotychczas zajmowanego wspólnie z konkubiną i zamieszkanie u jego rodziców pod innym adresem. Jak wskazuje skarżący, do takiej sytuacji doszło w związku z zaistniałym między partnerami konfliktem, a pierwsze odwiedziny u ich wspólnego dziecka miały miejsce dopiero w dniu 19 grudnia 2017 r. i dopiero wówczas powziął on wiadomość o przesłaniu na dotychczasowy adres skarżonej odwołaniem decyzji.

Jednak ze stanu sprawy wynikają okoliczności, w świetle których nie sposób uznać, aby skarżący dołożył należytej staranności w dbałości o własne procesowe interesy. Ta sytuacja została prawidłowo oceniona przez organ odwoławczy. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w dacie zmiany adresu, pod którym zamieszkiwał podatnik, postępowanie podatkowe było już w toku i wcześniejszą korespondencję związaną z tym postępowaniem, w tym postanowienie o jego wszczęciu skutecznie doręczano na adres podatnika przy ul. [...] (w dniu 28.06.2017 r.). Skarżący temu nie zaprzecza, podobnie jak temu, że był to adres wskazany przez niego jako adres zamieszkania i adres do doręczeń. Skoro zatem, z przyczyn wyżej określonych, skarżący dotychczasowe miejsce zamieszkania opuścił,, to jego obowiązkiem było - jeśli chciał skutecznie realizować swe uprawnienia w tym postępowaniu - powiadomienie organu o tym fakcie. Brak zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania i adresu do doręczeń, przy równoczesnym niepodjęciu jakichkolwiek działań dla upewnienia się, czy nie wysłano (i czy nie dotarła pod dotychczasowy adres) jakakolwiek korespondencja związana z tym postępowaniem musi być poczytane za niezachowanie wystarczającej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swe interesy. Skoro dotychczasowe miejsce zamieszkania skarżący opuścił 25.09.2017 r., a decyzję organu I instancji doręczono 5.10.2017 r., to w ciągu tych dziesięciu dni (i także dalszych 14 dni do wniesienia odwołania) miał wystarczająco dużo czasu by upewnić się o stanie sprawy, a zatem, czy decyzja nie została wydana. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że skarżący zamieszkał w tym samym mieście, tylko na innej ulicy, a nie wykazał istnienia żadnych nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć okoliczności, wskutek których w tym czasie nie mógł uzyskać jakichkolwiek informacji o toku postępowania we własnej sprawie. Co więcej, właśnie z uwagi na konflikt z partnerką powinien taką szczególną staranność zachować. Niepodjęcie jakichkolwiek działań zapobiegających takiej sytuacji świadczy właśnie o niezachowaniu przez skarżącego reguł starannego działania w prowadzeniu swoich spraw – w tych konkretnych okolicznościach, jakie ustalono w tej sprawie. Zatem z całą pewnością można mu przypisać winę w postaci niedbalstwa. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, by nieodebranie korespondencji w odpowiednim terminie było spowodowane jakimiś nadzwyczajnymi przeszkodami, na które skarżący nie miał wpływu. Taką ocenę zachowania skarżącego należy wyprowadzić nie tylko z ogólnych reguł starannego działania przez każdą ze stron postępowania podatkowego, ale także z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym strona w toku postępowania ma obowiązek zawiadomić organ o każdej zmianie swojego adresu. W razie zaniechania tego obowiązku pisma uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawia w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). Powtórzyć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 162 O.p. ustalenie nawet najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby uchybienie terminowi nastąpiło z winy umyślnej. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA z dnia 29 maja 2015 r., I FSK 341/14; z dnia 14.05.2008 r" sygn. akt I FSK 695/07). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. Piotr Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., Wyd. LEX stan prawny na 1.01.2018 r.). Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.).

W konsekwencji ocenę organu odwoławczego o zawinionym, poprzez brak starannego działania, charakterze przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. należy uznać za uprawnioną. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez ten organ wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co sprawia, że skarga musiała zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.