Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 50/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15. ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt III SA 2213/03 w sprawie ze skargi "J." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. III SA 2213/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "J." spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W motywach orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2002 r., w sprawie określenia - w wyniku przeprowadzonej kontroli - dochodu, osiągniętego przez skarżącą spółkę 2000 r. oraz straty za rok podatkowy 10.09.1996 - 31.12.1997, przypadającej do odliczenia od dochodu za rok 2000. Określone w decyzji kwoty różniły się od tych, które spółka wykazała w zeznaniu ostatecznym. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poniesione w 2000 roku o koszty z tytułu:

- wynajmu samolotów od austriackiej firmy "D." GmbH,

- pobytu ich pilotów poza granicami Polski,

- opłat lotniskowych i zakupu paliwa do wynajętych samolotów,

- zakupu biletów lotniczych,

- zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestionując dokonaną przez spółkę kwalifikację kosztów, organy skarbowe wskazały, że sporna kwota, dotycząca wynajmu samolotów, wynikała z faktur zakupu usług obcych, wystawionych przez firmę "D." GmbH z siedzibą w Austrii, które kontrolowana spółka nabyła w związku z realizacją umowy o współpracy, zawartej dnia 2 stycznia 1998 r. ze spółką "E.". W ocenie organów, z zakresu czynności, objętych tą umową, nie wynikało, aby wykonanie tej umowy wiązało się z obowiązkiem zapewnienia przez skarżącą spółkę przewozów lotniczych. Z tego względu organy kontroli wezwały spółkę skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchały, w charakterze świadków, osoby w niej zatrudnione. Z tych wyjaśnień wynikało, że loty wynajętymi samolotami odbywały się w ramach świadczenia usług, o których mowa w umowie o współpracy i związane były z potrzebami działalności gospodarczej spółki "E.", Każdorazowo pasażerem przelotów był D. H. - prezes Zarządu Spółki "J." oraz Spółek "E." i "ES", mających wspólną siedzibę w W. - posiadający większościowe pakiety udziałów we wszystkich wymienionych spółkach. Skarżąca spółka nie przedstawiła jednak materiałów dowodowych, potwierdzających realizację potrzeb związanych z prowadzoną działalnością spółki "E.". Nie przedłożyła też dowodów na okoliczność pobytu H. w miejscach, do których udawał się wynajętymi samolotami, ani też potwierdzających cel jego podróży. Z zeznań pracowników wynikało natomiast, że charakter ich prac nie wymagał korzystania z przelotów. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że spółka nie udokumentowała w sposób należyty związku między poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem. W efekcie, mając na względzie treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - dalej: updop, organy odmówiły spółce prawa zaliczenia kosztów wynajmu samolotów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organy kontroli skarbowej nie uznały również, na podstawie tego samego przepisu, za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z pobytem pilotów za granicą, z opłatami lotniskowymi i zakupem paliwa do samolotów poza granicami kraju. Sporne wydatki zostały w części poniesione poza granicami Polski w związku ze zleceniem holenderskiej firmy "E." B.V., którego przedmiotem był pilotaż jej samolotów przez spółkę "J.". Pilotażem samolotów mieli zajmować się, po podpisaniu przez spółki umowy o współpracy, piloci, zatrudnieni w spółce skarżącej. Przedmiotową umowę podpisano w dniu 1 czerwca 2000 r., zapisując w niej m.in., że do obowiązków firmy holenderskiej należało dostarczenie samolotu i zapewnienie jego kompleksowego serwisu. Z kolei wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług objętych umową o współpracy wypłacane było - zgodnie z umownymi postanowieniami - w formie zryczałtowanej, jedynie za czas pracy pilota, co zostało potwierdzone wystawionymi przez spółkę skarżącą fakturami. W związku z powyższym, organy kontrolne stwierdziły, że koszty zagranicznego pobytu zatrudnionych przez spółkę pilotów, a także koszty obsługi samolotów poza granicami Polski, nie miały związku z przychodem. W tych okolicznościach organy odmówiły uznania sumy tych kosztów, jako niezwiązanej z przychodami w roku 2000 r. za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup biletów lotniczych dla panów K. i S., żaden z nich nie był bowiem zatrudniony w spółce.

Organy podatkowe nie uznały także, powołując się na naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" updop, zaliczenia przez spółkę "J." do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur z tytułu wynagrodzenia za badanie sprawozdania finansowego oraz za parkowanie samolotów i korzystanie z mediów, zaewidencjonowanych przez spółkę jako "Usługi obce". W podobny sposób organy uzasadniły odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z korekty podatku od towarów i usług, naliczonego za 2000 rok.

W skardze do sądu administracyjnego spółka ponowiła zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

W replice z dnia 20 sierpnia 2004 r. strona skarżąca zawarła obszerną polemikę z twierdzeniami Izby Skarbowej, zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Oddalając skargę Sąd I instancji, odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności rozważył powołane naruszenia przepisów prawa formalnego. Najdalej idącym zarzutem w tym zakresie, jest zdaniem Sądu niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków D. H. i H. R. W związku z tym stwierdzono, że D. H. jako prezes zarządu jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie rygory art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, co wynika wprost z brzmienia art. 199 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wykorzystanie tego środka wyłącznie w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku, przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego /por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 533/. Twierdzenie to związane jest z utrwalonym w piśmiennictwem poglądem, że strona, składając wyjaśnienia, będzie dążyła do uzyskania najbardziej korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy. Trudno bowiem zakładać, że jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania, strona będzie zakładała obiektywizm, /por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak. A. Ołesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 658/. Ponadto, na co powoływały się organy podatkowe, dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a także gdy przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów /por. wyroki NSA z dnia 21 października 1996 r., SA/Sz 3081/95 - nie publ. oraz z dnia 14 stycznia 1998 r., SA/Sz 12/97 - nie publ./.

Powyższe uwagi zdaniem Sądu można odnieść także do świadka H. R., będącego - jako prokurent firmy "E.", której większościowym udziałowcem jest D. H. - osobą zainteresowaną w sprawie. Ponadto świadek ten nie korzystał z transportu lotniczego.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122., art. 187 par. 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na całym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 par. 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /por. np. pismo z dnia 18 września 2002 r./. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają, wbrew odmiennej ocenie skarżącej spółki, wymogi art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61/. Z kolei skarga, w swoich bardzo szczegółowych rozważaniach, w istocie sprowadza się w ocenie Sądu do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Dokonując jej, autorzy skargi starają się uzasadnić własną ich zdaniem jedynie słuszną ocenę stanu faktycznego sprawy. W istocie jest to subiektywna, nie znajdująca oparcia w całokształcie materiału dowodowego ocena dowodów.

Wskazano kolejno, że dokonując kontroli legalności przedmiotowych decyzji, Sąd miał na uwadze, że przedmiot sporu dotyczy kosztów, związanych z używaniem przez podatnika środków transportowych, wymagających - co do zasady i z woli ustawodawcy -szczególnego dokumentowania /np. w przypadku samochodów użyczanych na potrzeby podatnika - por. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 updop/. Nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa, jeżeli domagają się od podatnika wykazania, że dokonane przeloty były związane z jego przychodami i że miały związek prowadzoną przez niego działalnością. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wszystkie przeloty odbywały się poza granicami kraju, podczas gdy siedziby obu omawianych spółek miały miejsce w Polsce, pod jednym adresem w W. Mimo, że koszty dotyczą wyłącznie przelotów poza granicami kraju, strona, argumentując zasadność poniesienia tego wydatku, w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r. informuje, że D. H., zamieszkały w Belgii, przylatywał wielokrotnie do Polski na spotkania z bankami i innymi instytucjami finansowymi w Polsce, a także z "J." Sp. z o.o. i "E." w związku z tworzeniem strategii finansowej oraz przygotowywaniem się do ewentualnych negocjacji. Brak logiki w tym względzie wydaje się w ocenie Sądu aż nadto oczywisty. Nie negując faktu, że realizacja umowy o współpracy mogła wymagać podróżowania poza granicami kraju, również transportem lotniczym, Sąd uznał, że obowiązkiem skarżącej spółki było udowodnienie wszystkich tych faktów, bez wyjątku. Tego wymogu, jak słusznie podkreślają organy podatkowe, nie spełniały dowody przedstawione przez stronę skarżącą, a w szczególności zestawienie aktywności. Podkreślono przy tym, że w analogicznej sprawie, dotyczącej spółki z o.o. "ECC" z siedzibą w W., przy ul. O. 75, której udziałowcem był również D. H., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał podobnych wydatków spółki za koszt uzyskania przychodów /wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., III SA 1073/03 - nie publ/.

Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. W sprawie niniejszej strona skarżąca w ocenie Sądu przedmiotowego związku nie wykazała. Praktycznie żaden dowód w sprawie nie wskazuje, jaki konkretnie przelot, dokonany z wykorzystaniem wynajętego samolotu, miał związek z uzyskanym przychodem. Za taki dowód nie może być uznane zestawienie aktywności, w którym posłużono się nic nie mówiącym stwierdzeniem "ryczałt za przewozy lotnicze". Analizując treść pisma skarżącej spółki z dnia 30 sierpnia 1999 r., adresowanego do Zarządu "E." Sp. z o.o., można uznać, że koszty, związane z przelotami, były, de facto, kosztami "E.", a nie spółki skarżącej. Zapotrzebowanie na przewozy lotnicze zgłaszała bowiem spółka "E.", a nie spółka "J.", z racji realizowania umowy na rzecz tej pierwszej. Zasadnie więc organy podatkowe nie uznały kwoty wytraconej firmie "D." GmbH z tytułu wynajmu samolotów za koszt uzyskania przychodów spółki "J." Sp. z o.o.

Poczynione powyżej uwagi, dotyczące związku między kosztami, a przychodem, odnoszą się także do kwestii wydatków spółki skarżącej, poniesionych z tytułu pobytu pilotów poza granicami kraju w okresie styczeń - maj 2000 r.

Koszty dotyczące okresu styczeń-łuty 2000 r. spółka zaewidencjonowała jako wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług przewozów samolotowych. Wydatki te dotyczyły pobytu zatrudnionych w spółce "J." pilotów w zagranicznych hotelach, ich diet zagranicznych, kosztów podróży samolotami, taksówkami i koleją poza granicami Polski, zagranicznych opłat lotniskowych i handlingowych oraz zakupu paliwa do samolotów. Tymczasem w ramach działalności podstawowej, tj. świadczenia usług przewozów lotniczych, spółka osiągała przychód, ale wyłącznie z przelotów na terenie kraju. W związku z tym, organy zasadnie uznały, że brak jest w tym zakresie związku między wydatkami, a uzyskanym przychodem. Potwierdza to w zasadzie sama skarżąca spółka w piśmie z dnia 19 listopada 2002 r., w którym stwierdza, że przedmiotowe wydatki dotyczyły spraw "E." Sp. z o.o., a więc co najwyżej mogły być kosztami tej ostatniej spółki. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wykazała, że z tytułu poniesienia tych wydatków osiągnęła jakikolwiek przychód.

Podobne stwierdzenie odniesiono do kwestionowanych wydatków, dotyczących okresu marzec - maj 2000 r., poniesionych poza granicami kraju z tytułu zakupu paliwa do samolotów, obsługi handlingowej, usług transportowych dla pasażerów samolotów, biletów podróżnych dla pilotów skarżącej spółki i ich diet zagranicznych. W sprawie jest bezsporne, że w tym okresie spółka nie osiągnęła żadnych przychodów. Przychody osiągnęła bowiem dopiero w drugim półroczu 2000 r. wskutek podpisania umowy z firmą "E." B.V. w dniu 1 czerwca 2000 r. Zgodnie z treścią tej umowy /pkt II i III/, realizacja jej miała nastąpić w dniu podpisania bez potrzeby wcześniejszego testowania obsługiwanego" sprzętu. Należało mieć na uwadze, że spółka profesjonalnie zajmuje się przewozem lotniczym i jej piloci pilotowali samoloty innych firm, bez wcześniejszego ich testowania. Tak było np. w przypadku pilotowania samolotów w okresie styczeń - luty 2000 r. Wskazano kolejno, że spółka nie kwestionuje w skardze pozostałych kosztów, poniesionych w okresie obowiązywania umowy, mimo iż koszty te można było wiązać z konkretnym przychodem, podczas gdy w przypadku spornej kwoty, dotyczącej okresu marzec - maj 2000 r., takiego związku między tymi kosztami, a konkretnym przychodem nie było. Umowa podpisana była bowiem dopiero dnia 1 czerwca 2000 r. Zwrócono ponadto uwagę na fakt, że charakter kosztów oraz ich wysokość świadczą o tym, że spółka wykonywała zupełnie inną działalność niż testowanie samolotów. Wynika to wprost z pisma spółki z dnia 21 listopada 2002 r., w którym twierdzi, że piloci S. K. i K. P., zatrudnieni na umowę o pracę w spółce "J." sp. z o.o. w okresie 1 marca 2000 r. do 31 maja 2000 r., dokonywali lotów na zlecenie "E." B.V. Skoro więc z tego tytułu nie uzyskali żadnego przychodu, to oczywiste jest, że organy podatkowe zasadne nie uznały przedmiotowych kosztów.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia na rzecz spółki prawa austriackiego pod firmą "D." Gmbh, wydatki dotyczące pobytu pilotów poza granicami RP w okresie styczeń-luty 2000 oraz wydatki dotyczące zakupu paliwa i innych kosztów w związku z pobytem pilotów poza granicami RP w okresie styczeń-luty 2000 r., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku 2000.

Ponadto powołano się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów procesowych spółka podtrzymała argumentację dotyczącą uchybień w postępowaniu podatkowym podważając dokonane w tym zakresie ustalenia Sądu I instancji.

Uzasadniając z kolei równie szeroko zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca zakwestionowała dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowano ponadto argumentację Sądu I instancji dotyczącą zakwalifikowania kosztów uzyskania przychodu do danego roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego, dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ.; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na istotną wadliwość obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co do większości zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także odnośnie do przytoczonego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarówno bowiem zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191, art. 199 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Stąd przytoczone wyżej zarzuty proceduralne skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich powiązania z konkretnym przepisem ustaw;/ z dnia 30 sierpnia 2002 r. dotyczą w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego. Natomiast istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Strona nie może się zatem powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2005 r. FSK 1683/04/. Sąd I instancji nie stosował przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a jedynie oceniał w toku postępowania sądowoadministracyjnego ich zastosowanie przez organy podatkowe, czyli legalność zaskarżonego aktu. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi kilkukrotnie w jej uzasadnieniu, iż zgromadzony materiał dowodowy został wadliwie oceniony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednakże nie wiąże tego zarzutu z żadnym przepisem ustawy procesowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami. Nieusprawiedliwione były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołana przez spółkę dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. argumentacja nie polega na wykazywaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się również z argumentacją skargi dotyczącą zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wydatków ponoszonych w okresie styczeń-luty 2000 r. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność /zdarzenie gospodarcze/, która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Pogląd ten został solidnie obudowany dorobkiem orzecznictwa i doktryny, na co zresztą słusznie powoływał się już Sąd I instancji /por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2003 r. I SA/Ka 946/02, z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94, z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04/. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że tylko wtedy, gdy można zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów możliwa jest ocena jego przyporządkowania do danego okresu rozliczeniowego. W przypadku kiedy związek przyczynowo skutkowy wskazanych kosztów z przychodem nie zostanie wykazany, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, badanie kwestii potrącalności kosztów w czasie /art. 15 ust. 4 ustawy/ pozbawione jest sensu, nie został bowiem spełniony warunek konieczny /art. 15. ust. 1 ustawy/. Wynika z powyższego, że jeżeli spółka nie zdołała skutecznie podważyć dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to tym bardziej nie jest uprawniona do podnoszenia, w odniesieniu do wskazanych wydatków, zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 powołanej ustawy. Wywodów skargi kasacyjnej nie można było zatem uwzględnić także i w tym zakresie.

Powyższe względy legły u podstaw rozstrzygnięcia w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.