Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 32 lit e, art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 472/14 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

II FSK 257/15

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 472/14 oddalił skargę I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 czerwca 2014r uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego w dniu 5 sierpnia 2010 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 2.916 zł.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 5 sierpnia 2010 r. I. D. zbyła za kwotę 150.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. W odniesieniu do lokalu będącego przedmiotem sprzedaży Zarząd [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu 9 kwietnia 2001 r. podjął decyzję o przekształceniu, przysługującego małżonkom I. i P D., prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] z lokatorskiego na własnościowe. Następnie, zgodnie z umową z dnia 13 października 2006 r. o podziale majątku wspólnego, I. D. nabyła na wyłączną własność prawo do tego lokalu o wartości 60.000 zł, z obowiązkiem spłaty na rzecz P. D. kwoty 30.000 zł. Natomiast na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 9 września 2009 r. z A. H. I. D. nabyła udział 1/2 części nieruchomości – działki nr [...] położonej w L. Wcześniej, bo w dniu 27 kwietnia 2009 r. skarżąca i A. H. zawarli z Bankiem B[...] S.A. (B[...]) umowę kredytową na budowę, na wyżej wymienionej działce, budynku mieszkalnego jednorodzinnego. A. H. w dniu 3 stycznia 2011 r. oraz w dniu 1 marca 2011 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. wnioski VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i otrzymał zwrot VAT. W dniu 12 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 14 listopada 2011 r. A. H. dokonał na konto skarżącej w B[...] wpłat, które w odpowiedniej części zostały przeznaczone na spłatę kredytu budowlanego. Ponadto na potwierdzenie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 sierpnia 2010 r. lokalu mieszkalnego, skarżąca przedłożyła różne dokumenty m.inn. umowę z dnia 14 kwietnia 2009 r. zawartą pomiędzy B[...], a nią i A. H. o udzieleniu kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę kredytu w S[...] oraz kredytu w S.[...]. Jak ustalono, kredyt w S.[...] został zaciągnięty na zakup samochodu, natomiast kredyt udzielony przez S[...] był przeznaczony na cel dowolny. Skarżąca przedłożyła jeszcze informację wystawioną przez B[...]. z której wynikało, że przy udzielaniu kredytu budowlanego, jako środki własne kredytobiorcy przeznaczone do zainwestowania w budowę domu, przyjęto w szacunkowej kwocie 126.000 zł środki mające pochodzić ze sprzedaży przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. zakończył swoje postępowanie wydaniem w dniu 24 lutego 2014 r. decyzji, w której określił I. D. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 5 sierpnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.968 zł. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną swojej decyzji powołał m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a, lit.e, art.28 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jak również przepisy art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu wskazał, że z tytułu zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego opodatkowaniu podlega przychód w wysokości 75.000 zł (połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży), ponieważ zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. podział majątku wspólnego z dopłatą. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów, obliczając podatek uwzględnił, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży skarżąca wydatkowała na budowę własnego budynku mieszkalnego, czyli na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., kwotę 8.223,28 zł, natomiast na spłatę kredytu oraz odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) kwotę 37.095,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego w dniu 5 sierpnia 2010 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 2.916 zł. Wskazując, że kwestią sporną jest to, czy w okresie 2 lat od dokonania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na cele określone w przepisach art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie organ pierwszej instancji, prawidłowo zakwalifikował wydatki poniesione przez skarżącą, popełniając jedynie błąd sumowania wydatków na budowę, co spowodowało przyjęcie łącznie kwoty 8.223,28 zł zamiast kwoty 8.741,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na wyżej wymienioną kwotę składają się wydatki poniesione przez I. D., udokumentowane poprzez opis przelewów z jej konta w Banku M[...] S.A. za zakupy związane z budową domu. Podkreślił jednocześnie, że zostały uwzględnione tylko te zakupy, które nie zostały uwzględnione przez A. H. przy rozliczaniu ulgi w zakresie zwrotu części wydatków poniesionych za zakup materiałów budowlanych, wynikających z wniosków VZM-1. Organ odwoławczy wyjaśnił również powody nieuwzględnienia jako wydatków skarżącej na budowę domu kwoty 126.000 zł. Podał, że przedstawiona przez skarżącą informacja B[...] potwierdza jedynie, że przy udzielaniu kredytu Bank przyjął jako środki przeznaczone do zainwestowania w budowę domu środki własne kredytobiorcy w szacunkowej kwocie, mające pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Dodał, że opłaty związane z obsługą konta kredytowego również nie podlegały uwzględnieniu, bowiem nie stanowią one wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jeszcze, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dowodu na potwierdzenie zapłaty opłaty za pośrednictwo Biura Obrotu Nieruchomościami, zatem nie było podstaw do uwzględnienia jako kosztu zbycia żadnego wydatku poniesionego przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W kwestii natomiast nieuwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu spłaty dokonanej na rzecz byłego męża skarżącej organ odwoławczy stwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji potwierdzając, że skoro w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r., to nie mógł mieć zastosowania art. 30e ust.2 u.p.d.o.f. , obowiązujący od 1 stycznia 2007 r.

Wnosząc skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty sformułowane w skardze były identyczne jak w odwołaniu, a dotyczyły naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający nie do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale do wykazania z góry powziętej tezy, co wynika z pominięcia części okoliczności sprawy, w tym przedstawionych wyjaśnień oraz z dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 21 § 3 O.p. przez błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 10 ust.1 pkt 8 lit.b, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.e, art. 28 ust.2 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i określenie na jej podstawie kwoty zobowiązania. Ponadto został zgłoszony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., co miało polegać na niezachowaniu zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Organowi odwoławczemu zarzucono również "wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Sąd I instancji uznał za słuszne przyjęcie przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży, w części odpowiadającej połowie wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego, to przychód do opodatkowania (w wysokości 75.000 zł). Wobec tego, że nabycie prawa majątkowego w niniejszej sprawie miało miejsce 13 października 2006 r. właściwe było zastosowanie przez organy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) tj zasad określonych w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tą regułą organ rozpatrywał zgłoszone przez skarżącą poniesienie opłat z tytułu pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami. Ustalił, że nie ma potwierdzenia uiszczenia ich pośrednikowi, poza powoływaniem się przez skarżącą na dokonaną wypłatę z konta. W postępowaniu wyjaśniającym pośrednik zaś udokumentował, że koszty takie poniósł nabywca, a nie skarżąca. Prawidłowo zatem nie uwzględniono żadnej kwoty jako kosztów odpłatnego zbycia. Również w zakresie nieuwzględnienia przy określaniu podstawy obliczenia podatku spłaty dokonanej na rzecz byłego męża postępowanie organu było zgodne z prawem. W tej mierze organ zasadnie powołał się na brak w tym czasie w u.p.d.o.f. regulacji dotyczącej uwzględnienia również kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu, wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. (art. 30e ust.2 ustawy). Zdaniem Sądu I instancji trafna była też argumentacja przyjęta przez organy, że nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na budowę domu uwzględnić w wysokości 126.000 zł. Informacja Banku o przyjęciu przy udzielaniu kredytu, tzw. udziału własnego kredytobiorcy, nawet ze wskazaniem źródła pochodzenia tych środków, czyli ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie ma żadnego znaczenia dla ustaleń w zakresie wysokości wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy, na podstawie wyciągu konta bankowego skarżącej w Banku M[...] S.A. za okres od 5 sierpnia 2010 r. do 5 sierpnia 2012 r. przyjął, że wydatki skarżącej podlegające uwzględnieniu wyniosły 8.741,28 zł. Według zestawienia przelewów sporządzonego przez skarżącą wydatki na budowę z tego okresu wynosiły 42.906,34 zł. Tak istotna różnica wzięła się stąd, że jako wydatki samej skarżącej na zakupy związane z budową domu przyjęto tylko te, które nie zostały uwzględnione przez A. H. jako jego zakupy, zgłoszone na podstawie wniosków VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Przypisanie skarżącej tylko niektórych wydatków jako jej własnych Sąd I instancji uznał za właściwe i uzasadnione okolicznościami sprawy. Również w zakresie uwzględnienia wydatków na spłatę kredytu budowlanego Sąd nie doszukał się nieprawidłowości i naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. W rozliczeniu mogła zostać przyjęta wyłącznie spłata rat kredytu udzielonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., ponieważ tylko w umowie tego kredytu jest zapis o przeznaczeniu go na budowę budynku mieszkalnego w L., czyli na cele określone ustawą. Z powyższych też względów wydatki skarżącej, zrealizowane przy użyciu karty kredytowej, nawet jeżeli zostały poniesione na cele mieszkaniowe, nie mogły być rozliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., jako że kredyt z tej karty nie jest kredytem udzielonym na cele mieszkaniowe. Pozostałe zarzuty skarżącej zdaniem Sądu, a dotyczące odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów również okazały się nietrafne. Wnioski dowodowe zostały ocenione prawidłowo w świetle art. 188 O.p. Organ zasadnie przyjął, że oględziny wybudowanego domu, jak też przesłuchanie w charakterze świadka A. H. i to na okoliczność jego zdolności finansowej w badanym okresie dwóch lat od zbycia przez skarżącą prawa do lokalu mieszkalnego nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a istotne okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

- art. 21 § 3 poprzez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" i lit "e", art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i określenia na tej podstawie kwoty zobowiązania

- naruszenie przepisów prawa, poprzez uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 121 ust. 1 , art. 122 , art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad tj. w sposób zmierzający nie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale do wykazania prawidłowości z góry powziętej tezy, co wynika z pominięcia części okoliczności sprawy, w tym wyjaśnień przedstawionych oraz z dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z informacji Banku B[...] z dnia 21.11.2014r. potwierdzającej, zaliczenie kwoty 126.000zł jako środków własnych na inwestycję budowy domu przy udzielaniu kredytu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że organ podatkowy i WSA nie wzięły pod uwagę faktu, iż w trakcie nabycia lokalu jakie miało miejsce w dniu 13 października 2006 r w wyniku podziału majątku wspólnego skarżąca poniosła koszty w kwocie 30 tys zł. Po czym od tego czasu aż do chwili sprzedaży przebywała w tym lokalu ponosząc dalsze koszty modernizacji i eksploatacji. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie WSA w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd podtrzymał stanowisko zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. WSA nie wziął pod uwagę zgłaszanych przez Skarżacą dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają że środki zgromadzone na koncie Banku Millenium zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wobec tego, że nabycie prawa majątkowego w niniejszej sprawie miało miejsce 13 października 2006 r. zasadnie w sprawie zastosowano przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) określający, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazać więc należy, że przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowiła, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Za koszty odpłatnego zbycia w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 19 ust. 1 O.p. nie wyjaśniając jednak na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje bowiem ustaleń dotyczących kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a fakt nieuwzględnienia przy określaniu podstawy obliczenia podatku spłaty dokonanej na rzecz byłego męża. W tej mierze organ zasadnie powołał się na brak w tym czasie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji dotyczącej uwzględnienia również kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu, wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. (art. 30e ust.2 ustawy).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazać należy, że również on nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kwestię dotyczącą tzw. ulgi mieszkaniowej, w wyroku zapadłym w składzie 7 sędziów, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. W ocenie NSA, treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, które nie wystąpiły. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonym terminie (dwóch lat od dnia sprzedaży), na cele wskazane w tych przepisach. Ponadto, z podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ściśle określonej nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Według oświadczenia skarżącej wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na budowę domu. Domagała się uwzględnienia w tym zakresie kwoty 126.000 zł, która została przez B[...] udzielający kredytu budowlanego przyjęta jako tzw. udział własny kredytobiorcy ze wskazaniem, że są to środki, które zostaną uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu I instancji, że nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na budowę domu uwzględnić w wysokości 126.000 zł. Informacja Banku o przyjęciu przy udzielaniu kredytu, (ale przed sprzedażą lokalu mieszkalnego) tzw. udziału własnego kredytobiorcy, nie poparta innymi dowodami, nie stanowi bowiem o tym, że Skarżąca wydatkowała na budowę domu konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Warunkiem zaś omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Dlatego nie było też podstaw do uznania, ze środki pochodzące z bieżącego wynagrodzenia w kwocie 4000 zł, o których mowa w skardze kasacyjnej mogą korzystać z tego zwolnienia. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie jako wydatki samej Skarżącej na zakupy związane z budową domu przyjęto tylko te, które nie zostały uwzględnione przez A. H. jako jego zakupy, zgłoszone na podstawie wniosków VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Skoro bowiem A. H. posłużył się tymi fakturami, wystawionymi zresztą na jego nazwisko i przedłożył je wraz z wnioskiem w zakresie zwrotu części wydatków poniesionych przez niego na zakup materiałów budowlanych i na ich podstawie otrzymał zwrot VAT, nie było podstaw, by nie przyjąć, że są to wydatki A. H. Tym samym słusznie nie uznano wydatków wynikających z tych samych faktur, jako wydatków Skarżącej. Ponadto za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że w rozliczeniu mogła zostać przyjęta wyłącznie spłata rat kredytu udzielonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., ponieważ tylko w umowie tego kredytu jest zapis o przeznaczeniu go na budowę budynku mieszkalnego, czyli na cele określone ustawą. Z powyższych też względów wydatki Skarżącej, zrealizowane przy użyciu karty kredytowej, nawet jeżeli zostały poniesione na cele mieszkaniowe, nie mogą być rozliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., jako że kredyt z tej karty nie jest kredytem udzielonym na cele mieszkaniowe.

Co się zaś tyczy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania NSA uznaje za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy. Mimo, że pełnomocnik Skarżącej w podstawach kasacyjnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania ograniczył się jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów procedury stosowanej przez organy administracji, jednak na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Pełnym Składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten Sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów.

Oceniając więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego. art. 120, art. 121 ust. 1 , art. 122 , art. 123 § 1, art. 124, O.p. należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady mają charakter normatywny. Wynikają one bowiem z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady te jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. W świetle art. 122 O.p. obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Stronie, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie doszło też do uchybienia przepisu art. 124 O.p Postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w dniu 5 sierpnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. Nietrafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.