Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1306/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr IPTPP2/4512-261/15-3/AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1306/15.

1.2. Wyrokiem tym, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy X. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Sąd uchylił tę interpretację w całości i zasądził stosowne koszty na rzecz Gminy.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do organu: 4 maja 2015 r. - przyp. NSA), który przedstawiał zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina podała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje głównie zadania o charakterze publicznoprawnym, które powodują uzyskiwanie wpływów lub nie, ale w obu przypadkach zadania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności spoza VAT); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnione od tego podatku; - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, ponosi wydatki na towary i usługi, dokumentowane fakturami; - niektóre wydatki wiążą się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami w taki sposób, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na utrzymanie infrastruktury administracyjnej i budynku Urzędu Gminy oraz zapewnienie jego funkcjonowania (np. zakup mediów, wyposażenia, materiałów biurowych, usług prawnych, remontowych, promujących Gminę); - niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

2.2. W tak opisanych okolicznościach Gmina zapytała:

1. Czy z tytułu wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2. Czy przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności spoza VAT (zadań władztwa publicznoprawnego)?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych podlegającej częściowemu odliczeniu, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina jest obowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w części dotyczącej zdarzeń publicznoprawnych, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Gmina wyraziła stanowisko, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności (zdarzeń) niepodlegających podatkowi VAT; 3) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.); 4) z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, w części dotyczącej zdarzeń publicznoprawnych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za: 1) nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych; 2) prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku VAT.

2.4.1. Odnośnie do kwestii realizacji prawa do odliczenia organ podatkowy stwierdził, że: - nieokreślenie przez polskiego ustawodawcę metod i kryteriów podziału podatku naliczonego między czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem podatku VAT, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, czyli również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT; taka wykładnia byłaby sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) oraz zasadą neutralności VAT; - Gmina jest zatem obowiązana wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w takiej części przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych; - tym samym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, to jest: z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku.

2.4.2. W zakresie przyjęcia metody alokacji, organ podatkowy dodatkowo wskazał, że: - przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, jest obowiązkiem podatnika; - sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien jednak mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy; - ważne jest aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi; - sam wybór metody takiego wyodrębnienia leży wyłącznie po stronie podatnika, który zna swoją specyfikę, organizację i podział pracy, nie pozostaje zaś w gestii organu podatkowego wypowiadającego się w trybie interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez niezastosowanie, co narusza zasadę neutralności podatku VAT;

3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak pełnego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., zwłaszcza wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

4) art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak prawnego uzasadnienia oceny stanowiska Gminy w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

5) art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach o tożsamym stanie prawnym.

3.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że: - istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy była uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - według tej uchwały w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego zgodnie z proporcją określoną na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; - nieuzasadnione byłoby bowiem, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków; - z orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-437/06 wynika, iż to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; - skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku VAT ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów w dniu 24 marca 2016 r. (data nadania listem) złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 174 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. Postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że postawione zarzuty były zasadne. Sąd pierwszej instancji uczynił bowiem powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej generalnie te aspekty, które w zarzutach skargi kasacyjnej uchwycił organ podatkowy, trafnie wywodząc ich prawną wadliwość.

6.2.1. W aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, celne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 174 dyrektywy 112. Zasadniczo zbudowano je bowiem na słusznym twierdzeniu, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych (mających związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT) wymagała dokonania wstępnej alokacji do poszczególnych kategorii tych czynności, mimo braku w czasie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów podatkowych określających metodę/sposób dokonania takiej alokacji.

6.2.2. Wadliwie zatem Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu podatkowego, w którym eksponowano przecież znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatków mieszanych opisanych w złożonym wniosku. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym to ten przepis wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe było zatem w rozpoznanej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, w istocie zakwestionowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.2.3. Sąd pierwszej instancji w argumentacji wyroku odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia.

Odnotować jednak należało, że od wydania objętych niniejszą sprawą interpretacji indywidualnej w dniu 14 lipca 2015 r. oraz zaskarżonego wyroku w dniu 10 lutego 2016 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen, od tych słusznie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł już zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.2.5. Powyższe potwierdza zatem wadliwość argumentowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do zanegowania konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych i opieranie tej negacji na znaczącej roli art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

Tymczasem - jak słusznie wywodził organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - alokacja ta winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowy brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego w tym obszarze nie odpowiadał więc prawu.

6.3. Natomiast co do powtórzonych w motywach skargi kasacyjnej organu podatkowego (str. 8), a wcześniej wyrażonych w interpretacji indywidualnej ogólnych jego wskazań na temat wyboru przez samą Gminę metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, stwierdzić należało - w kontekście oceny tych wskazań w skardze Gminy jako nieprecyzyjnych i wywołujących niepewność - że ten aspekt sprawy interpretacyjnej zawierał odpowiedź adekwatną do własnej oceny wyrażonej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina twierdziła w nim bowiem, że nie musi stosować jakiejkolwiek metody wstępnej alokacji, a tym samym nie oczekiwała dokonania przez organ podatkowy oceny, czy konkretna metoda przez nią zaproponowana czynić będzie zadość wymogom prawnym w tym zakresie. Skoro zatem nie wyraziła własnego stanowiska prawnego w postaci zaprezentowania określonej propozycji przyporządkowania (podziału) podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych do poszczególnych kategorii czynności przez nią świadczonych (objętych zakresem podatku VAT i spoza VAT), to w konsekwencji wypowiedź organu o ogólniejszym tylko charakterze była w pełni usprawiedliwiona.

6.4. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

6.5. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.)