Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 535/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7, do art. 3 ust. 11, art. 21 ust. 2d, ust. 3, art. 26 ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 marca 2022 r., nr 1801-IGC.48.17.2021 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 3 marca 2022 r., nr 1801-IGC.48.17.2021, w przedmiocie wymierzenia D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka, podmiot wysyłający) kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniach 3 i 19 września 2019 r., funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrole zestawów ciężarowych o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] przewożących odpowiednio towar w postaci oleju rzepakowego (CN 1514) o masie brutto 22 000 kg i oleju sojowego (CN 1507) o masie brutto 23 000 kg, będących własnością spółki. Kontrole przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniach [...] i [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Na okoliczność przeprowadzonych kontroli sporządzone zostały protokoły z kontroli z 3 i 19 września 2019 r.

Przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; dalej: ustawa SENT), tj. olej rzepakowy oraz olej sojowy surowy. Ww. towary, przewożone z terytorium Ukrainy na terytorium Czech, zostały zgłoszone do odprawy celnej w Oddziale Celnym w [...] oraz dopuszczone do obrotu w procedurze celnej o kodzie 4200, na podstawie zgłoszeń celnych nr[...] i [...]. Kontrolujący stwierdzili, że w polu formularza SENT dotyczącym stawki VAT, spółka wpisała stawkę 0%, a w przypadku przewożonego towaru zastosowanie miała stawka 23%. Opis ujawnionych nieprawidłowości zamieszczono w protokołach z kontroli.

Postanowieniem z 23 listopada 2020 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT.

Pismem z 21 grudnia 2020 r. spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podnosząc, że pomyłka w zakresie stawki VAT nie wpłynęła na poprawność uregulowania należności podatkowych oraz nie naruszyła w sposób rażący ustawy SENT. Podkreśliła, że nie dokonała tej czynności celowo, a nałożenie tak wysokiej kary jest sprzeczne z jej ważnym interesem oraz interesem publicznym.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 21 stycznia 2021 r. nr 408000-408000-COC2.48.420.2020;

1) nałożył na podmiot wysyłający karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z przewozem towaru objętego zgłoszeniem [...], uznając że doszło do naruszenia art. 7c ustawy SENT, tj. wskazanie w ww. zgłoszeniu niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług zastosowanej dla dostawy następującej bezpośrednio przed wewnątrzwspólnotową dostawą towaru objętego pozycją CN 1514,

2) odstąpił od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, za niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, tj. wskazanie w zgłoszeniu [...] niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług zastosowanej dla dostawy następującej bezpośrednio przed wewnątrzwspólnotową dostawą towaru objętego pozycją CN 1507.

Od tej decyzji odwołanie złożyła spółka wnosząc o jej uchylenie w zakresie nałożenia kary pieniężnej.

Decyzją opisaną na wstępie z 3 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że spółka, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy SENT była podmiotem wysyłającym towar objęty pozycjami: CN 1514 i 1507 o masie brutto przekraczającej 500 kg, którego przewóz podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu. W związku z powyższym jej obowiązkiem było podanie w przedmiotowych zgłoszeniach SENT odpowiedniej stawki VAT mającej zastosowanie dla przewożonego towaru.

Towar objęty zgłoszeniami [...] i [...] został dopuszczony do obrotu na podstawie procedury celnej 4200, która dopuszcza do obrotu, przy jednoczesnym wprowadzeniu na rynek krajowy towarów, podlegających zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego. DIAS wyjaśnił, że podmiot wysyłający zobowiązany był do wskazania stawki podatku od towarów i usług zastosowanej dla dostawy następującej bezpośrednio przed wewnątrzwspólnotową dostawą. W tym przypadku, zgodnie ze zgłoszeniami celnymi [...] i [...] była to stawka 23%. Zatem spółka nieprawidłowo podała w zgłoszeniach SENT stawkę 0%. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w przepisie art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. kara pieniężna została ustalona "w sposób sztywny" i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

DIAS zaakcentował, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

W ocenie organu odwoławczego spółka dopuściła się naruszenia przepisów ustawy SENT, zagrożonego karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, w odniesieniu do każdego z ww. zgłoszeń przewozu.

Rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sprawie organ odwoławczy zważył, że przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość stosowania tej instytucji. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podmiot wysyłający nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od jej zapłaty.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w trakcie postępowania odwoławczego oraz rozważając ponownie kwestię możliwości uwolnienia spółki od odpowiedzialności administracyjnej w sprawie, DIAS wziął pod uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, nie wiąże się jedynie z korzyściami - zyskami jakie z tego tytułu wypływają, ale również z ponoszeniem odpowiedzialności za powstałe wskutek tej działalności zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, aby wybór branży, dobór partnerów biznesowych, organizacja pracy i podejmowane decyzje, skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Przedsiębiorca planując swoją działalność powinien zakładać nie tylko scenariusze optymistyczne, ale również pesymistyczne. W prowadzenie działalności gospodarczej wpisane jest bowiem ponoszenie ryzyka oraz odpowiedzialność za podjęte decyzje.

DIAS podkreślił, że okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" czy przesłanki "interesu publicznego" i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wynikającej z zaskarżonej decyzją w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie przez podmiot wysyłający obowiązków nałożonych ustawą SENT było wynikiem braku dostatecznej staranności. Wskazał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne, szczególne. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia prawidłowych danych nie było wynikiem przyczyn niezależnych od podmiotu wysyłającego. Podstawy do odstąpienia od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Analizując sytuację finansową spółki DIAS uznał, że nałożona kara nie stanowi zagrożenia dla interesów spółki i jej bytu. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa spółki w badanym okresie, nie wskazuje na symptomy zagrożenia jej płynności finansowej.

Konkludując DIAS stwierdził, że w okolicznościach sprawy naruszenie obowiązków ustawowych ciążących na podmiocie wysyłającym nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary w odniesieniu do zgłoszenia [...] w oparciu o interes publiczny. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby udzieleniem przywilejów z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Dokonana analiza interesu publicznego na płaszczyźnie ekonomicznej również nie daje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że sytuacja ekonomiczna spółki jest na tyle zła, aby nie pozwalała na wywiązanie się z obowiązku uregulowania kary nałożonej decyzją organu I instancji. DIAS wskazał, że sytuacjami wypełniającymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby z pewnością te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków ustawy SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia, czy wystąpienie wydarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć itp.), lecz takich w sprawie nie ustalono.

Podsumowując DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że podmiot wysyłający nie uzupełnił dwóch ww. zgłoszeń przewozu o prawidłową stawkę VAT, co stanowi naruszenie obowiązku określonego art. 7c ustawy SENT. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji o nałożeniu na jednej kary, a kierując się zasadą proporcjonalności w kontekście interesu publicznego odstąpił od jej nałożenia w odniesieniu do drugiego ze zgłoszeń.

Spółka reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 3 marca 2022 r. w zakresie dotyczącym nałożenia na nią kary pieniężnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 § 3 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie w ocenie zaistnienia przesłanki interesu publicznego konstytucyjnej zasady proporcjonalności, sprawiedliwości i zasady budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w związku ze zgłoszeniem [...],

- art. 21 § 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie w definicji pojęcia interesu publicznego rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w związku ze zgłoszeniem [...], mimo że w sprawie nie doszło w jakimkolwiek stopniu do uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa,

- art. 21 § 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 26 § 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niedopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy przed doręczeniem skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, upłynął wyznaczony przez ustawodawcę 6-miesięczny termin na dokonanie tej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do zakończenia postępowania w formie decyzji o wymierzeniu kary w zakresie zgłoszenia [...], mimo istnienia bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że nie zachodziła w sprawie przesłanka ważnego interesu skarżącej do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w szczególności na tej podstawie, że kondycja finansowa skarżącej jest dobra i nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia kary,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części,

- art. 233 § 1 pkt 2a O.p poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Nie było w sprawie sporne, że skarżąca realizowała przewóz towarów z Ukrainy do Czech podlegający przepisom ustawy SENT, posiadała status podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT i ciążył na niej obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT.

Jak wynika z przepisów ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi (art. 3 ust. 1), a monitorowaniu podlegają towary wymienione w art. 3 ust. 2, w tym objęte pozycjami CN 1514 i 1507, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Za przesyłkę uznawano określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 3 ust. 3).

Stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1427, ze zm.), systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów klasyfikowanych pod pozycjami CN od 1507 do 1516 i 1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej - jeżeli masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub 500 litrów.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem przewozu były towary objęte pozycjami CN 1514 i 1507, a więc podlegające systemowi monitorowania przewozu.

Natomiast z regulacji art. 7c ust. 1 ustawy SENT wynika, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Ustęp 2 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663, ze zm.), w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycjami CN od 1507 do 1516 i 1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej, objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów - podmiot wysyłający wskazuje stawkę podatku od towarów i usług zastosowaną dla dostawy następującej bezpośrednio przed wewnątrzwspólnotową dostawą albo eksportem tych towarów.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka była podmiotem wysyłającym towar objęty pozycjami: CN 1514 i 1507 o masie brutto przekraczającej 500 kg, a przewóz tego towaru podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu. W związku z powyższym obowiązkiem skarżącej było podanie w ww. zgłoszeniach SENT odpowiedniej stawki VAT, która ma zastosowanie dla przewożonego towaru. Towar objęty ww. zgłoszeniami został dopuszczony do obrotu na podstawie procedury celnej 4200, która dopuszcza do obrotu, przy jednoczesnym wprowadzeniu na rynek krajowy towarów, podlegających zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego.

Z ustaleń organów, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym, wynikało że w polu formularza SENT dotyczącym stawki VAT, przewoźnik wpisał stawkę 0%, a w przypadku przewożonego towaru zastosowanie miała stawka 23%. Obiektywnie doszło zatem do naruszenia art. 7c ustawy SENT, co wypełniło dyspozycję art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Formalnie wyczerpane zostały zatem przesłanki do nałożenia na podmiot wysyłający kary za to naruszenie. Zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W takich okolicznościach, postępowanie wyjaśniające i stanowisko organów należało ocenić jako zgodne z zasadami określonymi w ustawie SENT i Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawarte zostało w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W ocenie Sądu, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy art. 165b § 1 O.p., przez jego pominięcie (niezastosowanie). Odwołanie do tego przepisu wynika z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, który stanowi, że do kar pieniężnych przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, w zakresie nieuregulowanym w ustawie.

Odnośnie do omawianej kwestii istnieje wprawdzie rozbieżność stanowisk, nie tylko między skarżącym i organem, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 marca 2022 r. sygn. II GSK 111/22, z 18 listopada 2021 r. sygn. II GSK 1265/21, z 15 marca 2022 r. sygn. II GSK 101/22, z 2 lutego 2022 r. sygn. II GSK 2179/21 (dostępne na : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych NSA przyjął, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ustawa SENT odsyła do przepisów O.p. wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a ponadto poleca przepisy O.p. stosować "odpowiednio". Odnośnie do rozumienia takiego rodzaju odesłania wywody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są na tyle obszerne, klarowne i prawidłowe, że ich powielanie w niniejszym uzasadnieniu byłoby zbędne, a Sąd nie stwierdził, aby naruszały one wiedzę prawniczą i przyjmowane w niej metody wykładni prawniczych oraz rozumienia tego rodzaju zwrotów normatywnych. Nie chodzi zresztą w tym sporze o istotę rozumienia wyrażenia "odpowiedniego stosowania", lecz skutek wykładni (akt subsumpcji) sprowadzający się do uznania, czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT miał zastosowanie w sprawie podmiotu wysyłającego i limitował czas uprawniający do wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary, czy nie. W przekonaniu Sądu przepis ten nie ograniczał czasu wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary, ponieważ podmiot wysyłający nie miał do czynienia z kontrolą podatkową, o jakiej mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej – Kontrola Podatkowa, nie składał deklaracji, o jakich mowa w art. 165b § 1, ani nie był uprawniony do złożenia korekty uwzględniającej nieprawidłowości (por. art. 8 ust. 2 ustawy SENT stanowiący, że dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji, art. 30 ust. 1 odwołujący się do wyników kontroli celno-skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 czyniący wyraźne rozróżnienie między kontrolą przewozu towarów, a postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową i kontrolą celno-skarbową). Ustawa SENT nie jest również ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. II GSK 639/19), a postępowanie w sprawie nałożenia kary nie jest rodzajem postępowania podatkowego. Podmiot wysyłający, wbrew stanowisku organu, którego Sąd nie akceptuje, nie miał także do czynienia z kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS (por. wyrok NSA wyrok z 2 lutego 2022 r. sygn. II GSK 2179/21). Był to bowiem odrębny rodzaj kontroli - kontrola drogowa przewozów, której prowadzenie zlecono m.in. funkcjonariuszom służby celno-skarbowej, co jednak nie przesądza o tym, że kontrola drogowa przewozów jest kontrolą celno-skarbową. Świadczy o tym także analiza ustawy o KAS, w zakresie odnoszącym się do obu rodzajów kontroli, a ponadto kontrola ta może być prowadzona także przez funkcjonariuszy innych służb, do których ustawa o KAS nie ma zastosowania i z tego powodu nie może przecież zmienić ona swojego charakteru (być innym rodzajem kontroli niż kontrola celno-skarbowa). Ustawa SENT reguluje we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13), przedawnienie ukarania (art. 28 ust. 1), przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 ust. 2), wskazując organy właściwe do jej prowadzenia (art. 12 ust. 1 pkt 1; wszystkie działają w oparciu o tę samą podstawę prawną). Postępowanie w sprawie nałożenia kary mogło zatem być wszczęte w całym okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy SENT. Zasadnie zatem przyjęto w decyzji, że przepis art.165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania do postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 2d ustawy SENT.

Dostatecznie zostało również uzasadnione stanowisko co do powodów nieodstąpienia od nałożenia kary, przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, tj. okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego albo interesu publicznego.

Organy wyjaśniły znaczenie pojęć "ważnego interesu podmiotu wysyłającego"" oraz "interesu publicznego". Wyrażenia te nie zostały zdefiniowane w ustawie, a z uwagi na to, że stanowią tzw. klauzule generalne, ich wykładnia każdorazowo wymaga odniesienia do okoliczności konkretnego przypadku. Rozważenie "interesu publicznego" wymaga uwzględnienia celu ustawy, a więc skutecznego monitoringu przewozu tzw. "towarów wrażliwych", a ponadto łączących się z tym wartościami ogólnymi, wspólnymi dla całego społeczeństwa. Przede wszystkim w interesie publicznym leży zaś powszechne przestrzeganie prawa. Stwierdzone naruszenie nie stanowiło wyłącznie uchybienia formalnego, ponieważ dotyczyło podania w formularzu zgłoszenia SENT odpowiedniej stawki VAT w zakresie przewożonego towaru.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy SENT w zakresie określenia wysokości kary mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu "towarów wrażliwych". Ustawodawca nie zdecydował się na rozwiązanie prawne uzależniające wysokość kary (jej stopniowalność) od wartości potencjalnego uszczerbku należności podatkowych.

Orzekające organy klarownie wyjaśniły, że nie stwierdzono ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Analizie poddano również przesłankę "ważnego interesu podmiotu wysyłającego". W przypadku podmiotu korporacyjnego o ważności tego interesu przede wszystkim decyduje sytuacja ekonomiczna, zasób majątkowy i zdolności płatnicze do wywiązywania się z bieżących zobowiązań, ale okoliczności takich nie stwierdzono. Na podstawie pozyskanych dokumentów finansowych organy zasadnie oceniły kondycję finansową Spółki jako dobrą, natomiast podnoszona w skardze argumentacja, dotycząca braku możliwości uregulowania należności, nie została wykazana. Przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia obowiązków w niej określonych, a odstąpienie od nałożenia kary powinno być wyjątkowe. Takich wyjątkowych okoliczności organ w niniejszej sprawie nie stwierdził, a ocena ta jest – w ocenie Sądu – słuszna.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady proporcjonalności Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ nałożył karę z tytułu stwierdzenia nieprawidłowości w pierwszym formularzu SENT, natomiast w odniesieniu do identycznego uchybienia zawartego w drugim formularzu (stwierdzonego podczas drugiej kontroli) organ odstąpił od nałożenia kary uznając, że interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego naruszenia (o takim samym charakterze) z osobna, natomiast w stosunku do jednego naruszenia konieczne jest zastosowanie środków niezbędnych dla osiągnięcia celu ustawy SENT. Celem tym jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu tzw. "towarów wrażliwych" oraz dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego bez jednoczesnego narażania ich na utratę płynności finansowej. Sąd podziela ocenę DIAS, że nałożenie kary pieniężnej za jedno naruszenie jest wystarczające do zdyscyplinowania podmiotu wysyłającego do przestrzegania przepisów zawartych w ustawie SENT i nie narusza zasady proporcjonalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.