Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 689/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 § 1 i art. 191, art.122, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 1000 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: arr. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.030 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen 7HC Transporter o nr VIN WV2ZZZ7HZ8H131490, rok produkcji 2008 r.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że wobec P. S. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen 7HC Transporter. Organ powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, i art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawy p.a. Wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Noty wyjaśniające oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z nich, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, zdaniem organu, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. W związku z tym należało dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

1.3 Organ ustalił, że P. S. dokonał nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu marki Volkswagen 7HC Transporter w 2012 roku. Samochód kupił w Niemczech na podstawie faktury z 15 sierpnia 2012 r. W zagranicznym dokumencie rejestracyjnym wpisano typ transporter lub Caravelle, rodzaj pojazdu "ciężarowy skrzynia zamknięta", miejsc siedzących 8. Po przywiezieniu pojazdu do Polski

11 września 2012 r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. dokonano jego badania technicznego. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr TKI/021 06676/12 z 11 września 2012 r. wskazano: rodzaj pojazdu - ciężarowy, podrodząj - VAN, ilość miejsc do siedzenia - 8.

1.4 Obecna właścicielka pojazdu A. M. wyjaśniła, że w chwili zakupu pojazd był wyposażony w 6 miejsc siedzących, w tylnej części pojazd był wyposażony w 1 rząd siedzeń ze stałymi punktami kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa, jednolitą tapicerkę na całej długości dachu, oświetlenie znajdujące się również w tylnej części, podłogę wyłożoną jednolitą wykładziną, dwie poduszki powietrzne oraz klimatyzację. Po zakupie samochodu przez A. M. nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

1.5 Organ uzyskał informację od generalnego importera marki Volkswagen - firmy Volkswagen Grup Polska Sp. z o.o. w Poznaniu, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, posiadał 6 miejsc siedzących (z siedzeniami w dwóch rzędach), bez stałej przegrody, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych, z drzwiami: 1 lewe i 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe, z wyłożoną matą gumową na podłodze, płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. W ocenie organu, producent nadał pojazdowi zespół cech klasyfikacyjnych nakazujących klasyfikację do pozycji CN 8703, czyli pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

1.6 P. S. wyjaśnił, że w chwili nabycia oraz przez okres użytkowania samochód posiadał 3 miejsca siedzące, używany był do przewożenia materiałów eksploatacyjnych m.in. koła do koparki lub samochodu ciężarowego - wywrotki, jak również był wykorzystywany jako mobilny serwis koparek i ciężarówek.

W samochodzie były zamontowane regały metalowe w tylnej części przykręcone do ściany na śruby. Samochód posiadał tylną przegrodę przykręconą na stałe za pierwszym rzędem siedzeń, a w tylnej części nie było dywaników ani popielniczek. Podniósł, że kupując auto w Niemczech pytał się sprzedającego, czy jest to samochód ciężarowy LKW. Podatnik nie potrzebował bowiem samochodu osobowego, ponieważ posiadał takich kilka. Przed dalszą sprzedażą auta podatnik dokonał zmian w postaci demontażu przegrody i za pierwszym rzędem siedzeń zamontował tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. Wyjaśnił, że trudno było sprzedać samochód z jednym rzędem siedzeń.

1.7 Organ wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z wyposażaniem wskazującym na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd posiada zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Jest on konstrukcyjnie przystosowany przez producenta do przewozu 6 osób, o czym świadczy informacja zawarta w piśmie przedstawiciela marki Volkswagen, czyli konstrukcja podłogi pojazdu została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zarejestrowany z ilością miejsc - 8 (wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym), a w chwili obecnej jest przystosowany do przewozu 6 osób. Kolejną cechą wskazującą na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób jest fakt, iż pojazd był w znacznej części przeszklony. W samochodach konstrukcyjnie przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów panele boczne nie są przeszklone, a w niektórych przypadkach nie posiadają nawet otworów do zamontowania szyb.

W przedmiotowym pojeździe szyby w panelach bocznych zostały zamontowane fabrycznie.

Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, może stanowić dodatkową funkcję pojazdu, lecz nie przeważającą. Ocena czy jest to samochód osobowy dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

W ocenie organu, samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Brak na tamtą chwilę zamontowanego wyposażenia pojazdu, tj. drugiego rzędu siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Wymontowanie z pojazdu siedzeń drugiego rzędu miało jedynie na celu "czasowe" zwiększenie przestrzeni bagażowej w pojeździe. Stan ten można było w każdym momencie odwrócić, bowiem pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów. Istnienie tych punktów wynika z wyjaśnień złożonych przez P. S., który oświadczył, że zdemontował przegrodę, dołożył tylną kanapę i zamontował pasy bezpieczeństwa, wyjaśniając przy tym, że tylko takich zmian dokonał w samochodzie.

1.8 Organ powołał się dyrektywę nr 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnoszącą się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep, zgodnie z którą samochód ciężarowy oznacza pojazd silnikowy kategorii NI, N2 lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę. Z dyrektywy wynika, że aby uznać przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy musiał on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, a zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, co potwierdza pismo od przedstawiciela na Polskę marki Volkswagen. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

1.9 Bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego są wpisy w dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym. Dokumenty te bowiem wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona tj. inne kryteria przyjmowane są do stwierdzenia czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dla organu celnego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

1.10 Odnosząc się do przedstawionego przez stronę pisemnego poświadczenia stanu pojazdu w dniu jego zakupu wystawionego przez niemieckiego sprzedawcę, organ podniósł, że nie kwestionuje faktu, iż strona mogła nabyć przedmiotowy pojazd wyposażony w trzy miejsca siedzące z przodu, z wbudowaną ścianką działową i bez miejsc siedzących w części ładunkowej. "Przebudowa" pojazdu, która miała miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęła na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

1.11 Organ jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął 11 września 2012 r. tj. datę przeprowadzenia badań technicznych w kraju. Podatnik wskazał, że nie pamięta bowiem daty przekroczenia granicy. Podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu wyliczono w oparciu kserokopię faktury dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wynikającą z niej wartość samochodu organ uznał za wiarygodną. Na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy p.a. przyjął stawkę akcyzy wynoszącą 18,6% podstawy opodatkowania.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie polegające na rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób nie mający charakteru wyczerpującego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie polegające na niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione tez opartych na nieuprawnionych założeniach oraz opartych na oczywiście bezzasadnym wnioskowaniu,

poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy p.a. poprzez przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji obarczonej błędami formalnymi, których istnienie wypacza zasadę zaufania obywateli do organów państwa a nadto godzi w kulturę i poczucie prawa obywateli.

2.2 W uzasadnieniu skargi P. S. zarzucił niekonsekwencję organu polegającą na twierdzeniu, że o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczo charakter wyrobu, a pomimo charakteru właściwego dla pojazdu ciężarowego organ celny uznał, że jest to samochód osobowy. Błędna interpretacja organu przejawia się w tym, że z jednej strony organ podniósł, że przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się ich głównym przeznaczeniem, z drugiej strony nie stosuje się do tej zasady. Prowadzi to do działania sprzecznego z art. 120 Ordynacji podatkowej. W dacie zakupu pojazd nie posiadał cech które kwalifikowałyby go jako przeznaczony głównie do przewozu osób.

2.3 Zdaniem skarżącego, treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym ma znaczenie. Konstrukcja pojazdu zakłada znaczny stopień unifikacji, umożliwiający wykorzystanie ramy pojazdu (szkieletu) zarówno do celów właściwych dla CN 8704 jak i 8703. Szkielet (rama) stanowi "wieszak" dla elementów wyposażenia właściwego dla danej grupy. Skoro o kwalifikacji do pozycji CN ma przesądzać ogół cech pozwalających na taką kwalifikację to oznacza to, że skoro w dacie zakupu, sprzedawca w dokumencie sprzedaży, rejestracji oraz audycie TUV NORD wskazuje cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego i pojazd ten nie ma drugiego rzędu siedzeń, stałej przegrody, brak jest przeszkleń, tylnej klapy, czyli cech właściwych dla modelu osobowego Caravelle, to oznacza że nie był ten pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Błędne jest więc stanowisko organu, iż w dacie zakupu pojazdu funkcja towarowa nie była przeważająca. Ze względu na unifikację konstrukcji istotne znaczenie dla kupującego miała obiektywna ocena charakteru pojazdu - a ta wskazywała na jego towarowe przeznaczenie i nie wymagała jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

2.4 Niekonsekwencja organu polega również na tym, że wskazuje on, iż samochód ciężarowy oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Użycie pojęcia "głównie" także tworzy zdanie prawdziwe, a w przypadku pojazdu skarżącego był on wykorzystywany na tamten czas jako pojazd ciężarowy.

2.5 W ocenie skarżącego, ocena dowodów ma charakter dowolny a nie swobodny. Podniósł, że skoro przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego, to oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie powstało albowiem pojazd ten był zarejestrowany wcześniej jako ciężarowy i jako taki przybył do kraju, co także potwierdziło badanie techniczne. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

3.1 W piśmie procesowym skierowanym do organu skarżący wniósł o zmianę decyzji z 24 września 2015 r. na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ po dacie jej doręczenia nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. P. S. wyjaśnił, że po doręczeniu mu decyzji stwierdził, że w załączonym do akt sprawy dowodzie rejestracyjnym wydanym w Niemczech jest błąd, ponieważ w pozycji S.1 wpisana jest liczba 8, która wskazuje liczbę pasażerów, natomiast na dokumencie TUV NORD Mobiliat GmbH&Co.KG liczba miejsc wynosi 3. Oznacza to, że przewóz osób nie był głównym przeznaczeniem pojazdu. Pomyłkę tą skarżący może skorygować. Natomiast na wypadek niepodzielenia argumentacji przez organ, skarżący wskazał na potraktowanie pisma jako załącznika do skargi.

4.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że w dokumentach sprawy już w momencie składania przez stronę wniosku o rejestrację pojazdu znajdował się dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym uprawniony diagnosta wskazał 8 miejsc siedzących. Do okoliczności tej organy odniosły się w decyzjach. Fakt, o którym strona podniosła w piśmie procesowym był znany organom przed wydaniem decyzji. Wniosek o zmianę decyzji organ potraktował więc jako załącznik do skargi.

5.1 Na rozprawie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika przedłożył sporządzony w języku niemieckim dokument, podnosząc, że pochodzi od innego organu niż wymienionego w piśmie procesowym z 29 października 2015 r. Potwierdza, zdaniem strony, że w momencie rejestracji w Niemczech samochód miał trzy miejsca siedzące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

6.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a.

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

6.2 Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Volkswagen 7HC Transporter podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Natomiast zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem ciężarowym, posiadał trzy miejsca siedzące i służył do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu, prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

6.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Volkswagen 7HC Transporter w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

6.4 Z przepisu art. 1 ustawy akcyzowej wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2011.282.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów.

O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 125/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniu z 6 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1035/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta o jego przeznaczeniu. Wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną (zasadniczą) funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 184/14).

6.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Świadczy o tym analiza cech pojazdu: jest to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu towarów i osób, w większości przeszklony. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, której to okoliczności skarżący nie podważał. Co więcej, w piśmie z 13 stycznia 2014 r. Volkswagen Group Polska wskazał, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako sześciomiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszklonymi przesuwanymi drzwiami za pierwszym rzędem siedzeń. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte w przypadku gdy samochód funkcjonował wyposażony tylko w trzy przednie miejsca siedzące. Okoliczność wyposażenia samochodu tylko w trzy takie miejsca była zresztą dobitnie podkreślana przez P. S. zarówno w skardze, w piśmie procesowym z 29 października 2015 r. jak i na rozprawie przez reprezentującego go pełnomocnika. Wskazywał też na pomyłkę w niemieckich dokumentach samochodu polegającą na wpisaniu ośmiu miejsc siedzących zamiast trzech. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie kwestionuje okoliczności, że skarżący nabył samochód wyposażony tylko w trzy miejsca siedzące i ze ścianką działową. Z tego punktu widzenia powołane przez skarżącego wpisy w dokumentach, bez względu na to czy prawidłowe czy błędne, nie mają znaczenia. Niemniej, skoro skarżący kupił samochód z trzema miejscami siedzącymi, to niewątpliwie pojazd ten wyposażony fabrycznie w sześć miejsc siedzących i bez przegrody musiał zostać poddany przeróbkom polegających na wymontowaniu trzech siedzeń z tyłu oraz zamontowaniu przegrody. Istotne jest jednak, że przeróbki te nie miały charakteru trwałego. Zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, ale nie eliminowały przy tym cech auta osobowego. Wymontowanie foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby, która używała go jako “serwis mobliny" i zamontowała na ściankach regały metalowe. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu i nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Słusznie organ zauważył, że mimo braku tylnych foteli, samochód wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów pojazdu.

O przejściowym charakterze zmian we wnętrzu samochodu świadczy również ponowne zamocowanie miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontaż przegrody, na co wskazywał skarżący.

Podsumowując, skoro sporny pojazd wyprodukowany był jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11. Innymi słowy, o zakwalifikowaniu pojazdu do samochodu osobowego decydujące znaczenie mają jego cechy projektowe, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. I GSK 1304/13). Przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy. Taki był zamiar producenta a i świadczy o tym zarówno wygląd zewnętrzny jak i wewnętrzny auta.

6.6 Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w cytowanym już wyżej załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał większość tych cech, co tylko wzmacnia tezę o jego osobowym przeznaczeniu.

6.7 Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zapisy w dokumencie sprzedaży ani w innych niemieckich dokumentach, określające samochód jako ciężarowy. Sprzedawca czy organy wydające przedmiotowe dokumenty, nawet jeśli zidentyfikowały dla swoich celów samochód jako ciężarowy, nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8704, co czynią organy w niniejszej sprawie. Dokonana przez te podmioty ocena cech samochodu może być odmienna, ale w żadnym razie nie może ona stanowić czynnika determinującego dla organu podatkowego, który dokonuje własnej kwalifikacji samochodu w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej.

Dla sprawy nie mają również znaczenia wpisy w polskim dowodzie rejestracyjnym, bo wydawane są w oparciu o przepisy o ruchu drogowym i rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13 i sygn. akt I GSK 169/13, z 9 września 2015 r. sygn. akt I GSK 32/14, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14, w K. z 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 428/14, w Gdańsku z 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 773/14, w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 328/14).

6.8 Odwołanie się przez organ definicji samochodu ciężarowego zawartej w załączniku I dyrektywy nr 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz.U.UE.L.1997.233.1) miało charakter posiłkowy. Zgodnie z tą definicją, "samochód ciężarowy" oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę. Organ przywołał tę definicję w celu skontrastowania, że sporny samochód jako taki nie został ani zaprojektowany ani zbudowany. Powołany w tym zakresie zarzut w skardze, że samochód zawiera się w omawianej definicji, jest więc bezzasadny.

6.9 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Prowadził postepowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącego, nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, ponieważ wcześniej był zarejestrowany jako ciężarowy i jako taki przybył do kraju. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że przepis ten czyni przedmiotem opodatkowania akcyzą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym chodzi tu o niezarejestrowanie na terytorium Polski, a nie uprzednią rejestrację w innym państwie, jak rozumuje skarżący. Jego interpretacja przepisu jest zatem nieuprawniona.

Powyższe oznacza, że w ropatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. i określenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volkswagen 7HC Transporter.

6.10 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.