Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1778/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 - 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 4/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz A. P. 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 4/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 28 października 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od 1 od 31 marca 2009 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego, która dokumentowana była w drodze wystawiania faktur VAT oraz paragonów z kasy fiskalnej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane było odrębnie.

Z dowodów pozyskanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że w 7 przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokumentowanych fakturami VAT załączone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane były w terminie późniejszym - jeden, a nawet cztery dni po dacie sprzedaży oleju opałowego (wystawienia faktury VAT). Z kolei w przypadkach sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, dokumentowanych paragonami fiskalnymi, w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono: w 3 przypadkach braki formalne polegające na tym, że oznaczenie dokumentu tożsamości nie odpowiadało numerowi dowodu osobistego, a w jednym oświadczeniu, wypisanym przez osobę fizyczną stwierdzono, że w miejscu wskazania rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego wpisane zostało "nieznany".

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z 14 lutego 2012 r., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, 8 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: upa) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 33 999 zł.

Stwierdził, że w przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokumentowanego fakturami VAT, zarówno sprzedaż oleju opałowego, jak i data wystawienia faktury miały miejsce tego samego dnia, natomiast oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały załączone do faktur po dacie sprzedaży. Podniósł nadto, że w przypadkach sprzedaży oleju opałowego, gdzie wcześniej wystawiono faktury, a później pozyskano oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W odwołaniu skarżący wyjaśnił, że niezgodność daty wystawienia faktury VAT z datą oświadczenia nabywcy o przeznaczaniu oleju na cele opałowe usprawiedliwiona jest praktyką podatnika stosowaną w obrocie olejem opałowym. Faktura VAT wystawiana była dla potrzeb uzyskania zapłaty za zamówiony olej opałowy. Po stwierdzeniu dokonania wpłaty za wyrób akcyzowy (uzyskaniu potwierdzenia nadania przelewu) następowała dostawa/wydanie oleju opałowego z jednoczesnym uzyskaniem wymaganego prawem oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Do sprzedaży nie dochodziło w dacie wystawienia faktury VAT, lecz w dniu dostawy/wydania oleju opałowego.

Decyzją z [...] października 2013 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, że wystarczającą przyczyną dla niestosowania obniżonej stawki podatkowej jest ustalenie, że złożenie oświadczenia przez nabywcę nastąpiło po dacie wystawienia faktury VAT. Podatnik dokonywał w sprawie sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, a prawem wymagane oświadczenia od nabywców uzyskiwał w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej paragonem nr [...] Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że odbierając oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany był zażądać okazania dowodu tożsamości oraz zweryfikować, czy dane zawarte w oświadczeniu są kompletne, czytelne oraz czy zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga A. P. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

W uzasadnieniu przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Uznał, że wykładnia art. 89 ust. 5 upa winna respektować zasadę proporcjonalności, w myśl której przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że pozyskanie kompletnego oraz prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, gdyż nie zostało złożone przez nabywcę w chwili sprzedaży oleju opałowego. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 upa, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego, gdyż powinien to uczynić przy złożeniu deklaracji podatkowej i przy wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 upa zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

Sąd nie podzielił zarzutu, że datą sprzedaży wyrobu akcyzowego był dzień wydania oleju opałowego (data przeniesienia własności rzeczy oznaczonych, co do gatunku), a nie dzień wystawienia faktury VAT. Sprzedażą w rozumieniu przepisu upa jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednak wbrew założeniom ujawnionym w argumentacji skargi, cywilnoprawny skutek umowy sprzedaży, obejmujący przeniesienie własności rzeczy, jest okolicznością indyferentną z punktu widzenia przesłanek powstania obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podsumowując Sąd stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury VAT i nie mógł powstać ponownie z chwilą wydania oleju opałowego. Moment wydania tego oleju miałby istotne znaczenie w sytuacji, gdyby skarżący, wbrew obowiązkowi prawnemu, nie wystawił faktury VAT.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że sprzedaż oleju opałowego udokumentowana paragonem nr [...] należało opodatkować według stawki 1822 zł/1000 litrów. Oświadczenie załączone do wskazanego paragonu nie spełnia warunków wymaganych prawem z powodu naruszenia przez skarżącego obowiązków określonych w art. 89 ust. 10 upa. Sprzedawca obowiązany był odmówić sprzedaży wyrobów akcyzowych w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu tożsamości, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z okazanego dokumentu tożsamości.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 141 § 4 ppsa, poprzez uchylenie decyzji z powołaniem na wykładnię art. 89 ust. 5 upa dokonaną z perspektywy zasady proporcjonalności, bez wskazania w uzasadnieniu orzeczenia, podstawy prawnej jej zastosowania oraz elementów istotnych, które uzasadniają odwołanie się do jej treści (wolności lub prawa ograniczonych zasadą, oceny adekwatności celów i środków);

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 89 ust. 5 pkt 1 upa, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie oświadczenia uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki celnej dopuszczalne jest w terminie określonym w art. 89 ust. 14 upa, następującym po dniu powstania obowiązku podatkowego;

b) art. 89 ust. 14 upa, przez niewłaściwe zastosowanie tej normy do stanu faktycznego sprawy i uznanie, że oświadczenie nabywcy oleju przeznaczonego do celów opałowych uprawniające do preferencji, sprzedawca może uzyskać do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. wydana została w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r., regulowanym ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez firmę A. P. doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści i w oznaczonym czasie.

Oceny wymaga zatem kwestia zasadności pozbawienia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 pkt 5 upa z 2008 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywców oświadczeń, że sprzedawany wyrób jest przeznaczony do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać m.in. czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...).

Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 upa brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

W sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na uchybienia formalne, w postaci m.in. 1-4 dniowego opóźnienia w złożeniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze czy wskazania niepełnego adresu.

W powyższym zakresie za prawidłową należy uznać wykładnię Sądu I instancji, dotyczącą art. 89 ust. 5 - 15 i ust. 16 upa z 2008 r.

Z przywołanej wyżej regulacji wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego, nie tylko musi wykazać uchybienie formalne, ale także, iż paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 upa nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy zbyt formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r.,

P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 upa) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem istotne jest jego wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 5-15 i 16 upa).

W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r.

W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Odnosząc się do wytkniętego w środku prawnym zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wskazać ponadto należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odnoszącego się do tej zasady treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwalała jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeżeli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom.

Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że w sprawie nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju.

W kontekście powołanych orzeczeń należy przyjąć, że kwestionowanie oświadczeń, złożonych w dacie wydania oleju opałowego, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, może stanowić działanie nadmiernie uciążliwe dla strony, naruszające wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach czy miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców.

Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają ustawowe wymogi.

W sprawie, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie możliwość uznania ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak niepełny adres zamieszkania, niewłaściwe oznaczenie urządzenia grzewczego, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcja badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, przez brak wskazania podstawy zastosowania zasady proporcjonalności oraz elementów istotnych, które uzasadniają się odwołanie do jej treści.

Ustawodawca w art. 141 § 4 ppsa określił elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w powołanym przepisie może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Dlatego dokonując oceny wyżej sformułowanego zarzutu procesowego, nie można uznać go za zasadny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny uchylenia decyzji organu, a ściślej rzecz ujmując, powody dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem ocenianej decyzji są zasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i przedstawił argumenty, dla których uznał, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona, wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę orzeczenia.

Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, w czym Sąd I instancji upatrywał wadliwości uchylonego aktu prawnego, w szczególności w zakresie respektowania właściwie interpretowanej zasady proporcjonalności, jak również, ku czemu zmierzają wskazania, co do dalszego postępowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest skutecznym środkiem do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).