Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 532/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 103, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1638
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jedn.
article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. S. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] marca 2018 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. należało przyjąć:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1859 m˛ według stawki opodatkowania 0,67 zł/1m˛ (kwota podatku wynosi [...] zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 371,69 m˛ oraz o powierzchni 17,72 m˛ (jest to połowa z 35,44 m˛ powierzchni użytkowej, dla której wysokość pomieszczeń wynosi od 1,4 m do 2,2 m) przy zastosowaniu stawki opodatkowania 19,10 zł/1m˛ (kwoty podatku stanowią odpowiednio [...] zł i [...] zł);

- budowle w postaci utwardzenia terenu wokół apteki, wjazdu i parkingu o wartości [...] zł przyjmując stawkę 2% ([...] zł).

W pierwszej kolejności organ nie zgodził się z podatnikiem co do tego, że farmaceuta prowadzący aptekę - jak ma to miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz.U.2016.1638 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.d.l.). Tłumaczył, że pojęcie świadczeń zdrowotnych w ustawie o działalności leczniczej definiowane jest jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3 u.d.l.). Jednocześnie należy pamiętać, że działalność lecznicza jest regulowana. W następstwie może być prowadzona wyłącznie w sytuacji, w której zostaną spełnione ustawowe warunki wynikające z ustawy o działalności leczniczej, a do nich należy między innymi uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą (art. 103, art. 106 u.d.l.). Podatnik, pomimo stosownego wezwania, nie wykazał w postępowaniu podatkowym, aby uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, nie przedstawił zaświadczenia o wpisie do omawianego rejestru. Ponadto, w wyniku sprawdzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. P., nie figuruje w nim jako podmiot prowadzących działalność leczniczą. Natomiast działalność podatnika w zakresie prowadzenia apteki regulują przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2017.2211 ze zm. – u.p.f.). W myśl jej unormowań apteka jest punktem, w którym prowadzi się obrót detaliczny produktami leczniczymi (art. 68 ust.1 u.p.f.).

Zatem, zdaniem organu, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania ze stawki podatkowej, o której mówi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Prowadzenie apteki nie jest działalnością normowaną przez ustawę o działalności leczniczej. W tej spornej kwestii organ dodatkowo powołał się na stanowisko prawne przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 1081/05 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszej kolejności organ motywował, że - wbrew stanowisku podatnika - przy ustalaniu wysokości zobowiązania w omawianym podatku nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., bowiem wartość budowli został przyjęta w oparciu o faktury przedstawione przez podatnika. Wynikały z nich kwoty, za które podatnik zakupił kostkę, obrzeża i krawężniki na potrzeby utwardzenia terenu wokół apteki, wjazdu i parkingu ([...] zł) oraz usługi polegającej na ich ułożeniu ([...] zł). Organ zaznaczył przy tym, że podatnik złożył wymienione faktury dopiero w odpowiedzi na kolejne wezwanie do określenia wartości budowli. Z zestawienia art. 4 ust. 5 z ust. 7 u.p.o.l. organ wyprowadził wniosek, zgodnie z którym dokumenty przedstawione przez podatnika pozwoliły na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli, a tym samym zbędne było powoływanie biegłego w tym celu.

W ocenie organu, nie są również uzasadnione zarzuty podatnika zmierzające do podważenia znaczenia w sprawie dowodu z oględzin przedmiotów opodatkowania, które zostały przeprowadzone [...] maja 2017 r. Termin oględzin pracownicy organu I instancji uzgodnili z podatnikiem i mimo tego podatnik nie był przy nich obecny, a przed wydaniem decyzji przez organ I instancji podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość zapoznania się z protokołem tej czynności dowodowej i wykazania w jakim zakresie zawarte w nim ustalenia w rzeczywistości są inne. Organ podkreślił też, odnosząc się do treści odwołania, że podatnik w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o wyłączenie pracowników organu, którzy przeprowadzali oględziny i dokumentowali tę czynność. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji w tej sprawie podatnik nie był zainteresowany ani zapoznaniem się ze zgromadzonymi dowodami, ani wykazywaniem jakichkolwiek okoliczności faktycznych.

Podatnik złożył skargę na omówioną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art 233 § 2 w zw. z art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), bowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji brali udział pracownicy, którzy podlegali wyłączeniu;

- art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 130 § 3 O.p., gdyż kluczowe ustalenia faktyczne zostały wywiedzione z protokołu oględzin przeprowadzonych [...] maja 2017 r. przez pracowników podlegających wyłączeniu, co powoduje, że jest to dowód sprzeczny z prawem, niepewny i z tego względu nie może być brany pod uwagę przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy [...] Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w zw. z art. 2a O.p. przez pominięcie, że część budynku, stanowiącego przedmiot opodatkowania, należy do kategorii budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, a przecież nie ulega wątpliwości, że prowadzenie apteki jest związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z przekazaniem sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi podatnik wyjaśnił, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji zawarł zarzut dotyczący nie samej dopuszczalności posłużenia się w ramach postępowania podatkowego dowodami i materiałami pochodzącymi z innej sprawy, ale odnoszący się do niewłaściwej oceny tych dowodów. Innymi słowy, w tym konkretnym przypadku, protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2017 r. nie był dokumentem, na którym można było opierać ustalenia faktyczne. Dowód ten został przeprowadzony i następnie udokumentowany protokołem przez pracowników, którzy w innej sprawie powinni zostać wyłączeni. W ramach tego innego postępowania został złożony wniosek o ich wyłączenie.

Podatnik argumentował, że w Urzędzie Gminy G. sprawami dotyczącymi podatku od nieruchomości zajmuje się dwóch pracowników. Osoby te faktycznie prowadzą postępowania, dokonują czynności procesowych oraz przygotowują projekty decyzji podatkowych. To właśnie ci pracownicy byli objęci wnioskiem o wyłączenie, który został złożony w ramach innego postępowania. Wobec tego również w tym postępowaniu podatkowym powinni oni zostać wyłączeni przez bezpośredniego przełożonego, z urzędu. Wniosek podatnika - wbrew zapatrywaniu organu - nie był w tym celu niezbędny. W okolicznościach tej sprawy organ I instancji dysponował wiedzą urzędową o zastrzeżeniach podatnika dotyczących pracowników prowadzących czynności w postępowaniu podatkowym. Podatnik bowiem zgłaszał te zastrzeżenia w wielu postępowaniach, które toczyły się przed organem I instancji w zakresie zobowiązań podatkowych za lata od 2015 do 2018. W ocenie podatnika, pracownicy organu I instancji, którzy przeprowadzali oględziny nie przestrzegali norm regulujących dokonywanie poszczególnych czynności procesowych, sporządzali protokoły nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz uniemożliwiali realne uczestniczenie w tych czynnościach, a w tym składanie uwag do protokołu. Takie postępowanie pracowników organu I instancji w poważny sposób naruszyło zaufanie podatnika do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości budzi zachowanie M. C. oraz B. A., które prowadziły czynności procesowe w postępowaniu podatkowym, w tym dokonywały oględzin przedmiotów opodatkowania, mierzyły powierzchnię budynku. W dniu [...] maja 2017 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu oględzin przeprowadzonych [...] maja 2017 r. wraz z wnioskiem o wyłączenie imiennie wymienionych pracowników. Stosowne postanowienia zostały wydane dopiero [...] kwietnia 2018 r. - dwa postanowienia dotyczące postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz [...] maja 2018 r. - dwa postanowienia dotyczące postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Wskazani pracownicy organu I instancji, gdy przybyli na miejsce oględzin przedstawili jedynie legitymacje służbowe, natomiast nie okazali żadnego pisma kierującego ich na oględziny. W protokole oględzin nie wymienili osób obecnych podczas tej czynności dowodowej, nie starali się nawet odebrać danych osobowych. W związku z powyższym protokół oględzin nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi czynności dowodowej, skoro nie ujęto w nim żony oraz ojca podatnika, którzy w niej uczestniczyli. Sam protokół nie był sporządzony na miejscu i w czasie czynności, lecz "w zaciszu gabinetów urzędniczych". Było to spowodowane sugestią pracowników organu I instancji, którzy zachęcali, aby już po weekendzie dokonać porównania ich pomiarów z pomiarami, które równolegle wykonywała żona podatnika. Niestety, dopiero po pięciu dniach pracownicy organu I instancji ponownie przyszli do apteki z wypełnionym protokołem. W trakcie obsługiwania pacjentów zaczęli czytać protokół, a po odczytaniu zażądali złożenia podpisu. Podatnik poinformował więc, że musi mieć czas na spokojne zapoznanie się z tym dokumentem i że protokół nie oddaje stanu faktycznego. Odczytywanie protokołu w aptece, w czasie obsługi pacjentów, podatnik ocenił jako "wysoce nieetyczne", zmierzające do podważenia jego wiarygodności w oczach klientów, świadczące o negatywnym i emocjonalnym stosunku obu pracowników organu I instancji do podatnika. Prowadzenie czynności dowodowych przez osoby, które powinny być wyłączone, jest działaniem niezgodnym z prawem procesowym. Powinno to doprowadzić do stwierdzenia, że dowód z oględzin z dnia [...] maja 2017 r. był niezgodny z prawem, a więc niedopuszczalny w świetle treści art. 180 § 1 O.p. Samo zgłoszenie wniosku o wyłączenie pracowników organu I instancji oraz zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia oględzin oraz ich wyników, które nie doczekały się odpowiedzi, podważają wiarygodność tego dowodu zgodnie z art. 191 O.p.

W przekonaniu podatnika, prawidłowa ocena przesłanek wyłączenia pracowników organu podatkowego oraz prawidłowa (tj. negatywna) ocena wartości dowodowej "zalegających w aktach sprawy dokumentów" w postaci protokołu oględzin, powinny doprowadzić do stwierdzenia, że całe postępowanie dowodowe należy przeprowadzić raz jeszcze. Dlatego należało zastosować art. 233 § 2 O.p.

Ponadto naruszenie art. 130 § 3 O.p. realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

W dalszej kolejności podatnik argumentował, że wysokość zobowiązania podatkowego została znacząco zawyżona. Prowadzenie apteki jest bowiem działalnością związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a więc właściwa stawka wynosi nie 19,10 zł, ale 3,30 zł za 1 m˛ powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy [...] Nr [...]. Sporny art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. odnosi się do świadczeń zdrowotnych, a prowadzenie apteki jest równoznaczne z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Leki mają bowiem za zadanie pozytywnie wpływać na zdrowie człowieka, a ich dystrybucja jest określona przez przepisy szczególne - tj. ustawę Prawo farmaceutyczne. Dodatkowo, w przypadku sprzedaży leków na receptę wyjątkowo wyraźnie widać, że jest to kontynuacja procesu leczenia. Kupienie i przyjmowanie leków jest bowiem konsekwencją planu leczenia zaordynowanego przez lekarza. Farmaceuta mający prawo do wykonywania zawodu może, w niektórych sytuacjach, wydać bez recepty lekarskiej produkt leczniczy zastrzeżony do wydawania na receptę lub też wystawić receptę farmaceutyczną. Są to odpowiedzialne czynności, które w ewidentny sposób zmierzają do ratowania bądź przywracania zdrowia. Wobec powyższego podmiot prowadzący aptekę udziela świadczeń zdrowotnych. Nic nie wskazuje na to, aby świadczenia zdrowotne mogły być udzielane tylko przez podmiot leczniczy, określony w ustawie o działalności leczniczej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim należy odnieść się do kwestii proceduralnych. Obiektywnie rzecz oceniając, nie ma żadnych podstaw do wyłączenia pracowników organu I instancji, którzy przeprowadzali oględziny i sporządzali protokół dokumentujący tę czynność dowodową - czy to na wniosek podatnika, czy to z urzędu. Podatnik nawet nie uprawdopodobnił jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność pracowników organu I instancji. Prowadzą oni liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Trudno racjonalnie oczekiwać, że każde postępowanie będzie prowadził inny pracownik organu podatkowego. Podatnik w zasadzie wyraża swoje niezadowolenie z tego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe przyniosło inny efekt niż oczekiwał. Jednak - co do zasady - to za mało, aby zasadnie domagać się wyłączenia pracowników organu I instancji podejmujących czynności w tym konkretnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika.

Ponadto, jak wynika z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, termin oględzin był uzgadniany telefonicznie z podatnikiem i wyznaczony zgodnie z jego życzeniem na ten konkretny dzień, który podatnik wymienił (sobota godzina 17, por. k. 28 akt podatkowych). Mimo tych uzgodnień, podatnik nie był obecny przy oględzinach. Nie wykazał też, aby miał udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania go w toku przeprowadzania tego dowodu. W rezultacie odnotowywanie w protokole oględzin obecności osób trzecich, o statusie publiczności (podatnik wymienia ojca i żonę), z perspektywy granic podmiotowych analizowanego postępowania podatkowego, nie było uzasadnione. W protokole oględzin nie odnotowuje się bowiem obecności osób, które w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mają procesowego statusu. W świetle prawa nie biorą one udziału w czynności dowodowej, chociaż obserwują jej przebieg. W rezultacie takie osoby (jako osoby trzecie) nie są uprawnione do zgłaszania wniosków czy uwag, zaś osoby przeprowadzające dowód nie są uprawnione żądać od nich podpisania protokołu oględzin.

Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 173 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (§ 2).

Zatem niewątpliwie dowód z oględzin, o którym stanowi art. 198 § 1 O.p., wymaga sporządzenia protokołu, który mają obowiązek podpisać osoby uczestniczące w tej czynności, ale które jednocześnie uczestniczą w postępowaniu podatkowym, nie zaś wszystkie, które obserwują przebieg czynności dowodowej, pozostając poza ramami podmiotowymi postępowania podatkowego, nawet jeśli są osobami bliskimi, spokrewnionymi czy spowinowaconymi z podatnikiem.

Podatnik podważa rzetelność protokołu oględzin, ale nie wymienił przy tym na czym konkretnie miałyby polegać niezgodności między zawartymi w nim zapisami a rzeczywistością. Sam dokonał wyboru, że nie weźmie udziału w tej czynności dowodowej. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika o tym, że protokół oględzin nie odzwierciadla stanu faktycznego. Dla jego rzetelnego odtworzenia organ I instancji przedsięwziął wszelkie przewidziane prawem działania i miał obowiązek to uczynić bez względu na oczekiwania czy zapatrywania podatnika.

Należy również podzielić pogląd organu, według którego prowadzenie przez podatnika apteki nie jest aktywnością, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, która nie może przekroczyć określonej górnej granicy w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zatem wprost zgodnie z brzmieniem przytoczonego unormowania dotyczy on udzielania świadczeń zdrowotnych, ale wyłącznie w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a więc przez podmioty udzielające takich świadczeń. Oznacza to, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń zdrowotnych - w potocznym znaczeniu tego pojęcia, na którym skoncentrował się podatnik - natomiast mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą.

Wobec tego trafnie organ nawiązuje w prezentowanej argumentacji do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l., który wśród podmiotów leczniczych wymienia między innymi przedsiębiorców, ale jednocześnie wyraźnie przyznaje status podmiotu leczniczego tylko w zakresie wykonywania działalności leczniczej. Z kolei w myśl art. 8 u.d.l. rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Następnie art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (który w tej sprawie nie ma zastosowania, bo dotyczy sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wpisu ulega przedłużeniu). Natomiast w art. 106 ust. 1 u.d.l. wymienione zostały organy prowadzące omawiany rejestr, przy czym zgodnie z kolejnym ust. 1a jest on jawny, a dalej, według ust. 2, prowadzony w systemie teleinformatycznym.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy podatnik bezspornie nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., zatem jego aktywności na terenie apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

W tym stanie sprawy odmienne stanowisko podatnika należy ocenić jako wprost sprzeczne z brzmieniem analizowanych wyżej przepisów prawa.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że podatnik działa w obszarze regulowanym ustawą Prawo farmaceutyczne, odrębnym w stosunku do objętego ustawą o działalności leczniczej. Stosownie do art. 1 u.p.f. określa ona: 1) zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania; 1a) warunki prowadzenia badań klinicznych produktów leczniczych; 2) warunki wytwarzania produktów leczniczych; 3) wymagania dotyczące reklamy produktów leczniczych; 4) warunki obrotu produktami leczniczymi; 5) wymagania dotyczące aptek, hurtowni farmaceutycznych i placówek obrotu pozaaptecznego; 5a) organizację i zasady funkcjonowania systemu nadzoru nad bezpieczeństwem stosowania produktów leczniczych oraz monitorowania bezpieczeństwa ich stosowania; 6) zadania Inspekcji Farmaceutycznej i uprawnienia jej organów (ust. 1). Przepisy ustawy stosuje się również do produktów leczniczych będących środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi i prekursorami w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu narkomanii, w zakresie nieuregulowanym tymi przepisami (ust. 2).

Wobec powyższego podatnik nie może zasadnie twierdzić, że prowadząc aptekę, a tym samym pozostając w sferze regulowanej przez ustawę Prawo farmaceutyczne, jednocześnie niejako automatycznie wykonuje działalność, będącą przedmiotem ustawy o działalności leczniczej. Jest to dowolna interpretacja obowiązującego stanu prawnego w świetle porównania zakresów każdej z tych ustaw.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić - chociaż do tej kwestii podatnik nie odnosił się w skardze - że odpowiada prawu przyjęcie przez organ wartości budowli na podstawie faktur dokumentujących koszt nabycia materiałów i wykonania usługi dotyczących budowli w postaci utwardzenia terenu wokół apteki, wjazdu i parkingu.

Jak wynika z twierdzeń podatnika i ustaleń organu I instancji, w ewidencji środków trwałych ujęta została inwestycja budynku apteki jako całość. W związku z tym wymaga przypomnienia, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei art. 22a. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - ustawa o PIT) stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Natomiast według art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Tak więc również w przypadku wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ poczynił ustalenia w sposób adekwatny do prawidłowo interpretowanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Wnioski jakie wyprowadził organ na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budowli w sposób modelowy obrazują na czym polega prawidłowe zastosowanie przytoczonych wyżej ustawowych rozwiązań.

W ocenie sądu, niezasadnie podatnik nawiązuje do art. 2a O.p. Przepis ten zobowiązuje do rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuację. Natomiast podatnik oczekuje zaliczenia prowadzenia apteki do czynności objętych ustawą o działalności leczniczej, sprzecznie z obowiązującym stanem prawym, który został wyjaśniony we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Podsumowując przedstawione rozważania, należy stwierdzić, że żaden z zarzutów formułowanych przez podatnika nie podważa zgodności z prawem kontrolowanej decyzji organu.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302).