Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1346/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 52 par. 3 i par. 4, art. 141 par. 4, . 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka cywilna, S. Sp. z o.o., H. Polska Sp. z o.o. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 129/07 w sprawie ze skargi I. spółka cywilna, S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. na decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. NSA/post.1 – postanowienie "ogólne"


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 stycznia 1999 r. Urząd Skarbowy w O. przedłużył podatnikowi I. spółka cywilna, wspólnicy: S. spółka z o. o. i H. spółka z o. o., termin zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. w kwocie 4.547.805,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W decyzji tej zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie do Izby Skarbowej w O.

Skarżąca pismem z dnia 30 listopada 2002 r. wniosła odwołanie na powyższą decyzję o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego, podnosząc zarazem, że decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 14 listopada 2002 r., a nie - jak podnosi organ - 20 stycznia 1999 r.

Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 4 lutego 2003 r. stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym pozostawiła je bez rozpoznania. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że decyzja, od której Skarżąca się odwołała, została jej doręczona w dniu 20 stycznia 1999 r. (do rąk jednej z osób upoważnionych do reprezentowania, która potwierdziła odbiór decyzji własnoręcznym podpisem, pieczęcią imienną i pieczęcią firmową).

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który jednakże ją oddalił wyrokiem z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 659/03. Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego była w istocie postanowieniem, a skoro tak, to - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - nie podlegała ona zaskarżeniu do Izby Skarbowej, lecz, po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, mogła być zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd uznał też, że wniesione odwołanie należało zakwalifikować jako zażalenie, co oznaczało, że nie podlegał uwzględnieniu zarzut niewłaściwości po stronie organu II instancji, gdyż wobec treści przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej, obowiązującego z mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), Izba Skarbowa w O. była władna do jego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił również zarzutu w przedmiocie nieskuteczności doręczenia orzeczenia organu I instancji w dniu 20 stycznia 1999 r.

Na powyższy wyrok Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 798/05, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA podzielił zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej - p.p.s.a.) i wywiódł, że brak było podstaw prawnych do uznania, iż orzeczenie organu podatkowego I instancji wydane w formie decyzji jest w istocie postanowieniem, a wniesione od niej odwołanie może być poczytane jako zażalenie. Takie "przekwalifikowanie" charakteru prawnego orzeczenia administracyjnego, wbrew woli organu wydającego to orzeczenie, skutkowało również, w ocenie NSA, naruszeniem przez WSA w Opolu art. 23 "noweli wrześniowej" i bezpodstawnym przyjęciem możliwości zastosowania w sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały podzielone, przy czym poza zakresem swych rozważań NSA pozostawił kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu podatkowego I instancji. Równocześnie NSA wskazał na obowiązek organu odwoławczego poinformowania podatnika o właściwym trybie zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ I instancji zauważając, że przy uwzględnieniu brzmienia art. 214 Ordynacji stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 183/06, uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2003 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 1999 r. Sąd stwierdził, że w dacie jej wydania brak było podstaw prawnych do orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w formie decyzji, co powodowało, że nie przysługiwało od takiego rozstrzygnięcia odwołanie do organu wyższego stopnia, gdyż taki środek zaskarżenia był zastrzeżony tylko dla decyzji. W takiej zaś sytuacji zachodziła w pierwszej kolejności konieczność rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia, a tym samym okoliczności dotyczące dotrzymania lub niedotrzymania przez skarżącą Spółkę terminu do jego wniesienia będą miały znaczenie wtórne. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy II instancji powinien stwierdzić, zdaniem Sądu, niedopuszczalność odwołania wskazując jej przyczynę i pouczyć stronę o właściwym trybie zaskarżenia.

Dyrektor izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 05 stycznia 2007 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r., przedstawiając pogląd wypowiadany wcześniej przez sądy obu instancji, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym - jako mieszcząca się w zakresie czynności sprawdzających - podlega rozstrzygnięciu w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zatem od zaskarżonego orzeczenia wniesiono odwołanie do organu podatkowego II instancji to uznać należy, że jest ono niedopuszczalne.

Organ odwoławczy pouczył równocześnie Skarżącą, że decyzja organu I instancji z dnia 20 stycznia 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu może być zaskarżona za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od daty doręczenia Skarżącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Ponadto organ pouczył również skarżącą, że wydane przez niego postanowienie podlega zaskarżeniu za jego pośrednictwem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.

Na postanowienie z dnia 5 stycznia 2007 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania, nie wniesiono skargi. Skarżąca za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosła natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. i domagając się m.in. jej uchylenia, podniosła zarzut niedopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał jednakże, że skarga podlega odrzuceniu z przyczyn procesowych, bez badania zarzutów merytorycznych.

Ustaliwszy w pierwszej kolejności, że na ww. decyzję z dnia 20 stycznia 1999 r. przysługuje skarga do sądu administracyjnego, sąd I instancji uznał, powołując się na stanowisko NSA o braku przysługiwania odwołania od zaskarżonej decyzji, że wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, zdefiniowany w § 2 art. 52 p.p.s.a. został spełniony.

Oceniając w dalszej kolejności zachowanie przez skarżącą ustawowego terminu do wniesienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że doszło do jego uchybienia. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie wniesienia skargi na decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. doręczoną, według organu dnia 20 stycznia 1999 r, a według skarżącej Spółki - dnia 14 listopada 2002 r., upłynął już trzydziestodniowy termin do jej wniesienia.

Jak argumentował Sąd, zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie takim skarżonym rozstrzygnięciem nie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania, lecz decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu, przepis art. 53 § 1 p.p.s.a. jest jednoznaczny i nie dopuszcza jakichkolwiek innych możliwości liczenia terminu do wniesienia skargi na to rozstrzygnięcie organu administracji, które jest przedmiotem zaskarżenia - poza sytuacjami określonymi w § 2, które w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania z uwagi na brak podstaw do stosowania trybu określonego w art. 52 § 3 lub w § 4 p.p.s.a.

Jak dalej zauważył Sąd, mylne pouczenie strony o trybie i sposobie wniesienia środka odwoławczego nie wpływa na bieg terminu do wniesienia tego środka. Błędne pouczenie będzie natomiast – w ocenie sądu I instancji - stanowiło podstawę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli Skarżąca zechce z tej możliwości skorzystać.

Na powyższe postanowienie WSA w Opolu o odrzuceniu skargi, pismem z dnia 4 lipca 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Na podstawie 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 2 pkt. 1 i 2, art. 134 § 2 w zw. z art. 166, art. 135 w zw. z art. 166, art. 153, art. 141 par. 4, art. 58 § 1 pkt. 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 212. w zw. z art. 219 oraz art. 214 i art. 217 Ordynacji podatkowej a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - przez to, że Sąd I instancji:

- bezpodstawnie przyjął, iż rozstrzygnięcie z 20.01.1999 r. stanowi decyzję a nie postanowienie,

- bezpodstawnie przyjął, że skarga z dnia 06.02.2007 r. wniesiona została po terminie, działając tym samym na niekorzyść Strony, wbrew art. 134§ 2 w zw. z art. 166 p.p.s.a. ,

- nie uwzględnił prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5.01.2007 r., któremu w wiążącym wyroku z 13.09.2006 r. sygn. akt. I SA/Op 183/06 sąd I instancji zlecił ocenę i pouczenie strony o środkach zaskarżenia decyzji US O. z 20.01.1999 r., a przez to naruszył art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej, orzekając odmiennie bez uchylenia tego postanowienia, wbrew treści art. 135 p.p.s.a.,

- przedstawił stan sprawy, w tym stan faktyczny niezgodnie z jej przebiegiem, tj. ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku kasacyjnym z dnia 06.04.2006 r., sygn. akt I FSK 798/05, w zakresie charakteru prawnego rozstrzygnięcia US O. z 20.01.1999 r., z naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a.

W razie nieuwzględnienia powyższego, Skarżąca zarzuciła:

II. Na podstawie 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie : art. 58 § 1 pkt. 2, art. 3 § 2 pkt. 1 i 2, art. 52 § 3 i §4, art. 134 § 2 w zw. z art. 166, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 214 w zw. z art. 219 i art. 217 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - w ten sposób, że Sąd I instancji:

- bezpodstawnie przyjął, iż rozstrzygnięcie z 20.01.1999 r. stanowi decyzję a nie postanowienie, oraz że służy na nie skarga bezpośrednio do sądu w terminie 30 dni od doręczenia decyzji z 20.01.1999 r., zamiast skarga poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w trybie wskazanym w art. 52 § 4 p.p.s.a.,

- przedstawił stan sprawy, w tym stan faktyczny, niezgodnie z jej przebiegiem, tj. ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku kasacyjnym z dnia 06.04.2006 r., sygn. akt I FSK 798/05, w zakresie charakteru prawnego rozstrzygnięcia w postaci decyzji US O. z 20.01.1999 r., czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

W razie nieuwzględnienia powyższego, Skarżąca zarzuciła:

III. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie przez sąd I instancji art. 58 § 1 pkt. 2, art. 134 § 2 w zw. z art. 166 p.p.s.a., i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 214 i art. 219 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - przez to, że Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż skarga z dnia 06.02.2007 r., wniesiona została po terminie, działając tym samym na niekorzyść Strony, wbrew art. 134 § 2 w zw. z art. 166 p.p.s.a. i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W razie nieuwzględnienia powyższego, Skarżąca zarzuciła:

IV. Na podstawie 174 pkt. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 i art. 52 § 3 i § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 214 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż skarga z dnia 06.02.2007 r. wniesiona została po terminie, i że na decyzję US O. z 20.01.1999 r. służy skarga bezpośrednio do sądu w terminie 30 dni od jej doręczenia, zamiast skarga poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w trybie wskazanym w art. 52 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 16 maja 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem, że sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż rozstrzygnięcie z 20 stycznia 1999 r. stanowi decyzję, a nie postanowienie. Uzasadnienie zasadności tego zarzutu wymaga bliższego przyjrzenia się stanowi faktycznemu oraz przebiegowi postępowania w sprawie.

Urząd Skarbowy pierwotnie wydał decyzję w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. Sąd I instancji na dalszym etapie postępowania uznał natomiast, że ów akt administracyjny był w istocie postanowieniem, a nie decyzją, bowiem bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu, natomiast przesądzające znaczenie ma strona materialna i treść czynności organu podatkowego, przy czym wydany akt – w ocenie sądu – odpowiadał wszystkim warunkom formalnym postanowienia wymienionym w art. 217 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Opolu z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 659/03).

Z wyżej opisaną argumentacją sądu I instancji nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku NSA uznał, że niezależnie od tego, iż w sprawie przedłużenia zwrotu podatku naliczonego winno zapaść postanowienie, a nie decyzja, to jednak brak było dostatecznej podstawy prawnej do nadania zapadłemu w sprawie orzeczeniu urzędu skarbowego nowej treści i arbitralnego "przekwalifikowania" pisma z decyzji na postanowienie (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 798/05). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa winna była zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania strony od decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do przekwalifikowania aktu Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. z decyzji na postanowienie, z drugiej zaś strony stwierdził, że odwołanie od tej decyzji było niedopuszczalne. Z tych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji z kolei, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2003 r., przekazując powyższe wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego organowi podatkowemu. Z tego wynika wyraźnie, że przyjmując, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 1999 r. stanowi decyzję, a nie postanowienie, sąd I instancji nie działał bezpodstawnie, bowiem kierował się oceną dokonaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezasadne są zatem w tym kontekście zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 2 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym zauważa, że o dopuszczalności i trybie wnoszenia środków zaskarżenia decydują nie organy podatkowe, ale przepisy prawa. Fakt, iż błędne pouczenie przez organ co do tych okoliczności nie może szkodzić stronie, nie oznacza, że usankcjonowaniu ulegną błędne reguły zaskarżania wskazane przez organ. Wprowadzenie w błąd poprzez nieprawidłowe pouczenie będzie natomiast stanowiło podstawę przywrócenia terminu do wniesienia stosownego środka zaskarżenia.

Nie zasługuje również na uznanie zarzut dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. i wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Ustalenie "niekorzyści" ma bowiem sens tam, gdzie orzeka się merytorycznie. (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 293-294). O tym, że zakaz reformationis in peius nie odnosi się do wydanego w niniejszej sprawie postanowienia o odrzuceniu skargi świadczy również i ta okoliczność, że odrzucenie skargi z zasady jest niekorzystne dla strony, w związku z czym sąd – podążając tokiem rozumowania Skarżącej - nie mógłby stosować tego środka praktycznie w żadnej sprawie, co oczywiście byłoby nie do pogodzenia z celowością jego ustanowienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd I instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2007 r., czy też dokonania odmiennej oceny prawnej aniżeli zawarta w tym postanowieniu, bez jego uchylenia. Pozbawione podstaw jest bowiem twierdzenie Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia zwrotu podatku naliczonego z 20 stycznia 1999 r. jest postanowieniem, a nie decyzją. Przeczy temu treść ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w której – zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu – jest wprost mowa nie o postanowieniu, ale o decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 stycznia 1999 r. może być zaskarżona do sądu administracyjnego bez konieczności wyczerpania trybu o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a., tzn. bez uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Art. 52 § 3 p.p.s.a. z mocy zawartego w nim odesłania do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, gdy dana ustawa nie przewiduje w ogóle środków zaskarżenia. Z kolei art. 52 § 4 p.p.s.a. dotyczy innych aktów i czynności niż wymienione w paragrafach poprzedzających, a więc aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 5-7 p.p.s.a. Skarżone rozstrzygnięcie nie mieści się zatem w kategoriach tych aktów, co – jak słusznie zauważa sad I instancji – powoduje, że obowiązek uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie może być wywodzony z treści art. 52 § 4 p.p.s.a.

Nie można również zgodzić się z zarzutem Strony dotyczącym bezpodstawnego przyjęcia przez sąd I instancji, że skarga z dnia 6 lutego 2007 r. została wniesiona po terminie. Niezależnie bowiem od tego, czy decyzja dnia 20 stycznia 1999 r. została dostarczona Stronie (zgodnie ze stanowiskiem organu) w tym samym dniu, czy też (jak twierdzi skarżąca Spółka) dopiero 14 listopada 2002 r., skarga powinna zostać wniesiona w terminie 30 dni od doręczenia Skarżącej rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie natomiast rozstrzygnięciem takim nie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania, ale decyzja z 20 stycznia 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Niezależnie zatem od tego czy akt ten został dostarczony Skarżącej w dniu 20 stycznia 1999 r., czy też 14 listopada 2002 r., w przypadku skargi z dnia 6 lutego 2007 r. upłynął 30-dniowy termin na jej wniesienie.

Reasumując, za niezasadne należy uznać wymienione przez Skarżącą zarzuty dotyczące:

- przedstawienia stanu faktycznego sprawy niezgodnie z przebiegiem, tj. ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku kasacyjnym z dnia 6 kwietnia 2006 r.,

- bezpodstawnego przyjęcia, iż rozstrzygnięcie z 20 stycznia 1999 r, stanowi decyzję, a nie uzasadnienie oraz że służy na nie skarga bezpośrednio do sądu w terminie 30 dni bez konieczności uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa,

- bezpodstawnego przyjęcia, że skarga została wniesiona po terminie

W świetle powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie była zasadna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.