Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1094/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1) oraz art. 33a ust. 8,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 75 § 2, art. 133 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2021 r. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 października 2018 r. Spółka jako przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz H. Sp. z o.o. (dalej: H.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar wskazany w zgłoszeniu celnym uzupełniającym poprzedzonym wpisem do rejestru z dnia 10 października 2018 r. Natomiast w dniu 12 października 2018 r. Spółka jako przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz H. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary wskazane w zgłoszeniach celnych uzupełniających poprzedzonych wpisem z dnia 10 i 11 października 2018 r.

W związku z niewypełnieniem obowiązków wynikających z art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) tj. nieprzedstawieniem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej; NUCS) wydał trzy decyzje z dnia [...] marca 2020 r.

1) zmieniającą kod metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 11 października 2018 r.,

2) zmieniającą kod metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 12 października 2018 r,

3) zmieniającą kod metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 12 października 2018 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołań złożonych przez H. Sp. z o.o. DIAS decyzjami z dnia [...] października 2020 r, utrzymał w mocy trzy wyżej wskazane decyzję NUCS. Na decyzje DIAS H. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 33/21, V SA/Wa 34/21, V SA/Wa 37/21 oddalił skargi na decyzję DIAS.

W związku z wnioskiem Skarżącej NUS decyzją z dnia [...] maja 2021 r. w ramach pomocy de minimis orzekł o rozłożeniu na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług wynikających m.in. z uprzednio wymienionych decyzji NUCS o zmianie danych zawartych w zgłoszeniach celnych oraz ustalił terminy płatności oraz wysokość poszczególnych rat.

Skarżąca do dnia 20 sierpnia 2021 r. wpłaciła trzy raty na łączną kwotę 90.000,00 zł (w tym należność główna 84.000,00 zł, odsetki 6.000,00 zł), które zostały zaliczone na poczet należności wynikających z decyzji NUCS z dnia [...] marca 2020 r.

Wnioskiem z dnia 30 lipca 2021 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w wysokości 56.000,00 zł i jej zwrot lub zaliczenie na poczet kolejnych rat wynikających z decyzji NUS orzekającej o rozłożenia na raty spłaty zaległości. Jak wynika z dokumentów przesłanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 30 lipca 2021 r. H. w dniu 23 listopada 2018 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2018 r. z zadeklarowaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu w kwocie 13.044,00 zł, w której wykazano m.in. import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. w kwocie 785.107,00 zł i podatek należny w kwocie 180.575,00 zł. Następnie kolejnym wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2021 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w wysokości 28.000,00 zł i jej zwrot na konto Skarżącej. Spółka wniosła zatem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 84.000,00 zł.

NUS po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie jest uprawniona do występowania w imieniu H. o zwrot podatku w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., gdyż nie jest Stroną postępowania. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji istnieją przeszkody prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie, gdyż w obrocie pozostają ostateczne decyzje NUCS wzywające do zapłaty podatku VAT wykazanego w zgłoszeniach celnych.

1.3. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej; O.p.)w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 207 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odstąpienie od wydania decyzji. Naruszenia art. 165a § 1 O.p. Spółka upatrywała również w przyjęciu, ze Strona nie jest stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ergo zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, mimo że postępowanie zostało wszczęte na wniosek Strony i powinno zostać rozstrzygnięte co do istoty. Zarzucono także naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 5 O.p, w zw. z art. 76b § 1 i art. 76 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 92 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty, mimo że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w podatku VAT na skutek zapłaty przez Stronę podatku VAT w wysokości niższej niż należna.

1.4. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Jak wskazał organ Spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu. Z uwagi na złożenie przez nieuprawniony podmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług niemożliwe jest merytoryczne jego rozpatrzenie, a tym samym wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wniesienie żądania przez podmiot nie posiadający uprawienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W konsekwencji zdaniem DIAS za bezzasadny należy uznać podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz naruszenie ort. 207 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odstąpienie od wydania decyzji. Zdaniem Strony sprawa powinna być rozstrzygnięta poprzez wydanie decyzji merytorycznej, gdyż postępowanie nadpłatowe zostało wszczęte na żądanie Strony w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (art. 165 § 3 O.p.). Z twierdzeniem tym w ocenie DIAS nie można się zgodzić, ponieważ samo wniesienie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatyczne skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Jednocześnie w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

Za bezzasadny uznał DIAS podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ort. 73 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 76b § 1 i art. 76 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 92 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty, mimo że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w podatku VAT na skutek zapłaty przez Stronę podatku VAT w wysokości niższej niż należna.

Jak wskazał DIAS zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: import towarów na terytorium kraju a przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej ( art. 2 pkt 7 ). Podatnikami są na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku: wynikająca z dokumentu celnego, należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b, wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34. W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

W ocenie DIAS z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane wydatki mają związek z ich czynnościami opodatkowanymi. Podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych odliczyć zatem można, tylko wtedy gdy zaimportowany towar jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika w tym przypadku przedstawiciela bezpośredniego, a których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika.

Jak wskazała organ z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że importowany towar co do którego były wydane decyzje przez NUCS nie był wykorzystany przez Spółkę w działalności gospodarczej, ponieważ Strona pełni rolę pośrednika z solidarną odpowiedzialnością za dług celny i podatkowy. Skoro towar będący przedmiotem importu nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Strony tym samym podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych decyzji organów celno-skarbowych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto organ wskazał, powołując się na orzecznictwo TSUE, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Tymczasem w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła albowiem jakkolwiek Spółka jako przedstawiciel bezpośredni ponosząc odpowiedzialność solidarną z dłużnikiem jest podmiotem odpowiedzialnym za powstałe zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towarów i zobowiązanym do jego zapłaty jednak, gdy importowane towary nie były wykorzystywane przez Stronę w jej działalności gospodarczej nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji organu celnego.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, podmiot który nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że importowane towary nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej nie ma również uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle powyższego organ uznał, że wniosek z dnia 30 lipca 2021 r. został złożony przez podmiot nie posiadający uprawnienia do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, co stanowiło przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stosownie do art. 165a O.p.

Prawidłowo również zdaniem DIAS organ pierwszej instancji uznał, że istnieją przeszkody prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie, gdyż w obrocie pozostają ostateczne decyzje NUCS wzywające do zapłaty podatku VAT wykazanego w zgłoszeniach celnych. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo występowania przesłanek uzasadniających jego uchylenie, w szczególności wobec bezpodstawnej odmowy wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie,

2) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art 165a § 1 O.p. oraz art. 207 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odstąpienie od wydania decyzji w tym zakresie, mimo iż sprawa powinna być rozstrzygnięta poprzez wydanie decyzji merytorycznej, gdyż postępowanie nadpłatowe zostało wszczęte na żądanie Skarżącego w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (art. 165 § 3 O.p );

3) art. 165a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Strona nie jest stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ergo zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, mimo że:

- postępowanie zostało wszczęte na wniosek Strony,

- zarówno NUS jak i DIAS w sposób faktyczny wszczęły postępowanie i przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czemu wyraz dały w uzasadnieniu postanowienia NUS i postanowienia DIAS, odnosząc się merytorycznie do okoliczności sprawy, w tym prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego w związku z importem towarów,

ergo postępowanie zostało wszczęte i powinno zostać zakończone rozstrzygnięciem co do istoty, a nie postanowieniem o odmowie jego wszczęcia.

4) art. 72 § 1 pkt 1) O.p., art. 73 § 1 pkt 5 O.p. w zw. art. 76b § 1 i art. 76 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 92 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty, mimo że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w podatku VAT na skutek zapłaty przez Stronę podatku VAT w wysokości wyższej niż należna.

2.2. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w stanie faktycznym sprawy i w świetle argumentacji wskazanej przez organy. Sąd podziela stanowisko Spółki wskazujące na naruszenie art. 216 § 1 O.p. w zw. z art 165a § 1 O.p. oraz art. 207 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odstąpienie od wydania decyzji w tym zakresie, mimo że sprawa powinna być rozstrzygnięta poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Zdaniem Sądu wbrew wywodom DIAS nie było w stanie faktycznym sprawy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

3.4. Odnosząc się do podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W świetle przywołanego przepisu wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. może nastąpić wyłącznie w szczególnych sytuacjach, wtedy gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania merytorycznego, a w konsekwencji uczynienie zadość zasadzie wydawania decyzji, nie jest możliwe. Przesłanka bezprzedmiotowości już na etapie wszczynania postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie ma podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy nie wyjaśniają ani nie wskazują choćby przykładowo terminu "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająca, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zawarte w art. 165a O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. Czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Reasumując, zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, które uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

3.5. Jedną z przesłanek wydania skarżonego w sprawie rozstrzygnięcia było uznanie przez organy, że Spółka nie jest stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w konsekwencji zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, w szczególności nie można podzielić twierdzeń organów, że okoliczność ta jest "oczywista", co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania.

3.6. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sporu konieczne jest odniesienie się do roli i charakteru przedstawiciela bezpośredniego, bo taką rolę pełniła Skarżąca w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w ramach importu towarów w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 33a u.p.t.u.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedstawiciela bezpośredniego. Stosowne definicje w tym zakresie zawarte są w przepisach Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Jak z powyższego wynika przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (potwierdza to także art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2073, dalej: u.p.c.), zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła). W konsekwencji to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego (a nie na tym przedstawicielu) ciąży, co do zasady, obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru.

Odmiennie przedstawiciel pośredni działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni jest zatem dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

Powyższe regulacje celne mają swoje skutki także na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., podatnikami tego podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W konsekwencji, przedstawiciel pośredni, będący osobą zobowiązaną do uiszczenia cła, posiada z tego właśnie tytułu status podatnika VAT.

Podkreślić jednak należy, że art. 33a ust. 8 u.p.t.u. zrównuje, w określonych w ustawie okolicznościach, sytuację przedstawiciela pośredniego z sytuacją przedstawiciela bezpośredniego w zakresie ich odpowiedzialności solidarnej wraz z importerem za zapłatę kwoty podatku z odsetkami z tytułu importu towarów.

Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą obowiązującą od dnia 1 lipca 2020 r.) "w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu".

Zgodnie natomiast z przywołanym ust. 7 art. 33a u.p.t.u. "w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami".

Jak z powyższego wynika zarówno przedstawiciel pośredni jak i bezpośredni będą odpowiadali solidarnie z podatnikiem za podatek, który stanie się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

Niewątpliwe więc odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego ograniczona jest do ściśle określonej sytuacji, którą jest brak przedstawienia organowi celno-skarbowemu w określonym terminie dokumentów potwierdzających fakt wykazania w deklaracji podatkowej importera kwoty podatku VAT ujętego wcześniej w zgłoszeniach celnych. Odpowiedzialność ta jest więc węższa od odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego będącego dłużnikiem celnym, który odpowiada nie tylko w przypadku braku udokumentowania przed organem celno-skarbowym faktu wykazania w deklaracji podatkowej importera kwoty podatku VAT ujętego wcześniej w zgłoszeniach celnych.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że właśnie w okolicznościach ustalonych w sprawie doszło do zmaterializowania się odpowiedzialności Skarżącej działającej jako przedstawiciel bezpośredni wynikającej z art. 33a ust. 8 u.p.t.u., co więcej to właśnie Spółka, a nie importer – H., zapłaciła podatek.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że Spółka działając w imieniu i na rzecz H. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary wskazane w zgłoszeniu celnym. Strona jako zgłaszający, wpisując w polu 44 zgłoszenia, krajowy kod informacji dodatkowej: 4PL05, zadeklarowała rozliczenie podatku od towaru i usług przez podatnika H. zgodnie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. tj. w procedurze uproszczonej, w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej wymagało spełnienia szeregu warunków formalnych wynikających z ustawy, w tym m.in. zgodnie z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Termin ten nie został zachowany przez H. W konsekwencji powyższego, decyzjami NUCS dokonał zmiany w polu 44 w pozycji od 1 do 7 oraz w polu 47 w pozycji od 1 do 7 zgłoszenia celnego poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: 4PL05 z pola 44 i zmianie w polu 47 (kod metody płatności podatku VAT). Decyzje powyższe skierowane zostały zarówno do H. jak i do Spółki i wskazywały na solidarny obowiązek H. i Spółki zapłaty wynikającej z nich kwoty podatku należnej z tytułu importu wraz z odsetkami. Decyzje są prawomocne. Kwoty podatku zostały zapłacone przez Spółkę w trzech ratach na łączną kwotę 90.000,00 zł (należność główna 84.000,00 zł, odsetki 6.000,00 zł) w związku z udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia tej należności na raty na wniosek Skarżącej.

Następnie wnioskami z dnia 30 lipca 2021 r. i z dnia 20 sierpnia 2021 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 84.000,00 zł., jej zwrot lub zaliczenie na poczet kolejnych rat wynikających z decyzji NUS orzekającej o rozłożeniu na raty spłaty zaległości wskazując, że H. w dniu [...] listopada 2018 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2018 r. z zadeklarowaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu w kwocie 13.044,00 zł, w której wykazano m.in. import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t.u. w kwocie 785.107,00 zł i podatek należny w kwocie 180.575,00 zł.

3.8. Powyższe rozważania mają istotny wpływ na kwestię możliwości przypisania Skarżącej przymiotu strony w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w/w, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

W przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 O.p., zgodnie z którym z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpić może podatnik, płatnik lub inkasent, a także wspólnik spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki.

Bezsporne jest, że Skarżąca nie działała w charakterze płatnika bądź inkasenta, nie jest też wspólnikiem spółki cywilnej, rozważyć należało zatem, czy w stosunku do nadpłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu uznać ją można za podatnika bądź osobę, o której mowa w art. 133 § 2 O.p.

Z definicji zawartej w art. 7 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty. Zgodnie natomiast z art. 4 O.p obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

3.9. W ocenie Sądu Spółka posiada przymiot strony w postępowaniu wywołanym złożonym przez nią wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Spółkę w świetle przywołanych przepisów potraktować można jak podatnika, na którego przepis prawa podatkowego nakłada obowiązek podatkowy wyrażający się w powinności świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, czyli w art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Obowiązek ten ma wprawdzie charakter solidarny wraz z importerem, nie można jednak zakwestionować jego istnienia, jest to obowiązek zapłaty podatku, który staje się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej przez importera. Obowiązek zapłaty podatku niewątpliwie zmaterializowała się w realiach zaistniałych w sprawie

Jak też wynika z akt sprawy zarówno NUS jak i NUCS traktowali dotychczas Spółkę jak stronę prowadzonych przez nich postępowań.

Niewątpliwie bowiem Spółka była stroną postępowań prowadzonych przez NUCS, w których dokonano zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Również NUS prowadził na wniosek Skarżącej postępowanie o rozłożenie należności podatkowej na raty, która to decyzja wydawana jest wyłącznie na wniosek podatnika (art. 67b O.p.).

Oba wspomniane postępowania prowadzone były w związku z zaistnieniem zdarzenia o którym mowa w art. 33a ust. 8 u.p.t.u, lub były jego konsekwencją w związku z powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku, który z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. wynikał.

Jest więc niekonsekwentne i zaskakujące, że NUS z jednej strony traktuje Spółkę jak podatnika, na wniosek którego wszczynane jest i prowadzone postępowanie w sprawie udzielania ulgi w spłacie zaległości, natomiast w sytuacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z zapłaty ustalonych rat odmawia Skarżącej statusu strony.

W konsekwencji w sprawie nie zachodziły podstawy do przyjęcia, że Spółka nie posiada przymiotu strony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, skutkujące wydaniem postanowienia NUS i postanowienia DIAS w miejsce merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd znał, że nierozpoznanie merytoryczne wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie z powodu uznania, że Skarżąca nie jest stroną postępowania jest niezgodne z prawem i narusza art. 75 § 2 O.p., art. 133 § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 33a ust. 8 u.p.t.u.

3.10. Drugą z przesłanek wydania skarżonego w sprawie rozstrzygnięcia było uznanie przez organy, że zachodzi inna okoliczność uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a mianowicie Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że importowane towary nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej ponadto w obrocie pozostają decyzje wydane przez NUCS, w których dokonano zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

W ocenie organów zaistniała więc sytuacja, w której postępowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte".

W odniesieniu do tak zakreślonych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania wskazać należy, że organy dokonały szczegółowego zbadania okoliczności powstania zaległości podatkowej w sprawie oraz kwestię odpowiedzialności solidarnej Strony. Wskazały również podstawę prawną oraz uzasadnienie, dlaczego w ich ocenie stwierdzenie nadpłaty na rzecz Strony nie jest zasadne w kontekście utraty przez podatnika – H. prawa do skorzystania z procedury uproszczonej. DIAS uzupełnił to stanowisko wskazując również uzasadnienie, w zakresie braku prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku VAT naliczonego przy imporcie towarów i wskazał na orzecznictwo, które zapadło w tym zakresie.

Powyższe czynności związane z gromadzeniem materiału i obszerną wieloaspektową oceną prawną świadczą o merytorycznym badaniu sprawy i skutkują również merytorycznymi wypowiedziami przesądzającymi de facto odmowę stwierdzenia nadpłaty. Taki zakres badania sprawy i zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia tezy w zakresie braku podstaw do powstania nadpłaty po stronie Spółki wskazują na wszczęcie i prowadzenie postępowania przez NUS i DIAS oraz de facto merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wypowiedzi wskazujące bowiem na istnienie podstaw do nieuwzględnienia żądania nie uprawniało do odmowy wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

W konsekwencji zdaniem Sądu treść uzasadnienia skarżonych postanowień wskazuje, że organy dokonały merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie odstępując od wydania decyzji i wydając w tym zakresie procesowe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organy faktycznie prowadziły postępowanie merytoryczne w sprawie i zajęty stanowisko co do braku możliwości powstania nadpłaty w podatku VAT, której zwrotu Strona się domagała. Takie postępowanie narusza zarówno art. 165a § 1 O.p. i art. 207 § 2 O.p.

Powyższe naruszenie jest o tyle istotne, że pozbawiło ono Stronę możliwości polemiki z NUS i DIAS w zakresie merytorycznych postaw odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem formalnie ani organ pierwszej ani drugiej instancji takiego rozstrzygnięcia nie wydały. Również ocenę Sądu wyznaczają granice sprawy, co powoduje, że okoliczności i oceny odnoszące się do zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają poza kontrolą w toku obecnego postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola skarżonego postanowienia odbywa się bowiem w granicach zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i tego czy mieściły się one w przesłankach wskazanych w art. 165a § 1 O.p.

3.11. Podsumowując, Sąd nie dostrzega żadnych racji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki. W konsekwencji zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają art. 165a § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania ze względów podmiotowych, wskazując natomiast na zaistnienie innych przyczyn, w świetle których postępowanie nie może być wszczęte, organ dokonał de facto merytorycznej oceny braku przesłanek stwierdzenia nadpłaty, nie zaś odmowy wszczęcia postepowania.

3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku.

3.13. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.