Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14c, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" w [...] (dalej: "Wnioskodawca") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. - dalej: "u.p.d.p."), w zakresie:

1) obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 2),

2) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 3),

3) kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat pobieranych przez Bank w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 4),

4) kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia dla Agenta w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 5),

5) przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do zerowania sald w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 6),

6) przychodów w odniesieniu do odsetek otrzymanych w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 7),

7) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 8),

8) powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu (pytanie nr 9),

9) powstania różnic kursowych w związku z otrzymaniem/zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych w ramach umowy cash-poolingu (pytanie nr 10).

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc spółką kapitałową działa w Grupie Kapitałowej "Y". Podstawowym jej przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów pościelowych. Wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej: ze spółką "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], "Y" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie rzeczywistego (zwanej również: "umową konsolidacji sald") oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę "Y" oraz Wnioskodawcę łączą bezpośrednie relacje kapitałowe: "Y" posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy Kapitałowej uczestniczących w tej strukturze.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy uczestnicy Grupy Kapitałowej będą posiadać "Rachunki Źródłowe" (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent prowadzący będzie posiadać ponadto trzy "Rachunki Konsolidacyjne" (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank.

W dalszej części wniosku:

- "Y" sp. z o.o. będzie nazywana samodzielnie również: "Agentem",

- wszystkie spółki razem będą nazywane: "Uczestnikami",

- Wnioskodawca, "A" sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. będą nazywani: pozostałymi "Uczestnikami",

- pojęcie "Rachunku Źródłowego" będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego uczestniczącego w operacjach objętych umową cash-poolingu, prowadzonego przez bank na rzecz każdego z Uczestników,

- pojęcie "Rachunku Konsolidacyjnego" będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank, na którym konsolidowane są środki z Rachunków Źródłowych,

- pojęcie "Rachunek" będzie używane w odniesieniu do "Rachunków Źródłowych", jak i "Rachunku konsolidacyjnego".

"Cash-pooling" oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego ("real cash-pooling") w wariancie "zerobalancing" (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie:

- one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący - Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;

- two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym - Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

"Y" Sp. z o.o. będzie zajmować w strukturze podwójną rolę, tj.: rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie, rolę "pool leadera" (dalej: " Agent").

Zadaniem Agenta będzie:

- zarządzanie strukturą,

- reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem, podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,

- dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze struktury,

- zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy Kapitałowej (w tym Wnioskodawca) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: "Pozostali Uczestnicy").

Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

- na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,

- następnie bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne,

- po ustaleniu sald bank dokonywać będzie następującego bilansowania:

- w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;

- w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Rezultatem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a ujemne salda Uczestników na Rachunkach Źródłowych są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej bank pobierać będzie opłaty:

- opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;

- prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo do umowy cash-poolingu (umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa o alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w strukturze. Zgodnie z umową w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno Źródłowych, jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą wskazującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem powyższego wyliczenia. Za czynności wykonywane przez bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że rachunek denominowany jest w walucie, np. EUR, USD, co oznacza, że chodzi tu o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach, że ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na Rachunek Konsolidacyjny w EUR, salda w USD na Rachunek Konsolidacyjny w USD, że w stosunku do źródłowych rachunków walutowych, Wnioskodawca będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD.

Wnioskodawca na tle powyższego opisu zadał następujące pytania:

- Czy cash-pooling podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych zawartym w art. 11 u.p.d.p. oraz czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w tym systemie zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a u.p.d.p.? Jeśli tak - to jak należy rozumieć pojęcie "transakcji", o której mowa w art. 9a ustawy - czy transakcją jest wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników struktury w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek od sald ujemnych i dodatnich na Rachunkach poszczególnych Uczestników oraz w zamian za wynagrodzenie pobierane przez Agenta za zarządzenie strukturą, czy też pojęcie transakcji należy rozumieć w inny sposób?,

- Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich Rachunkach Źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way, czy two-way?,

- Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę opłat pobieranych przez bank (prowizja miesięczna, opłata pobierana na podstawie umowy alokacji odsetek, ewentualnie inne opłaty związane z obsługą umów gdyby takie miały obciążać jej Uczestników) do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów? ,

- Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę wynagrodzenia dla Agenta do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów? ,

- Czy dla Wnioskodawcy przepływy środków finansowych tytułem zerowania sald dodatnich i ujemnych na koniec każdego dnia roboczego będą neutralne na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie będą stanowiły ani kosztów, ani przychodów podatkowych, w przypadku one-way oraz two-way cash-pooling? ,

- Czy dla Wnioskodawcy przychodami podatkowymi w związku z uczestnictwem w Systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald dodatnich na jej Rachunkach Źródłowych? ,

- Czy dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu w formie one-way oraz two-way będą odsetki od sald ujemnych na jego Rachunkach Źródłowych? Czy odsetki te będą stanowił pośredni koszt uzyskania przychodów? ,

- Czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla Wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way?

- Czy w związku z otrzymaniem lub zapłatą odsetek od sald dodatnich i ujemnych denominowanych w walucie obcej w ramach wzajemnego finansowania wszystkich Uczestników powstają dla Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe?

- Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu - one-way oraz two-way?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie: czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich Uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich Rachunkach Źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. i czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way, czy two-way?

Natomiast wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] listopada 2014 r.

Wnioskodawca jest zdania, że kwestia ograniczenia potrącalności dla celów podatkowych odsetek płaconych w ramach cash-poolingu w świetle obostrzeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji jest uzależniona od udzielenia odpowiedzi na pytanie w przedmiocie tego, czy płatności (transfery) dokonywane w ramach takiej struktury będą wypełniać znamiona "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Trudno uznać, aby transfery wypełniały znamiona pożyczki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. Nie można utożsamiać przekazania środków w ramach cash-poolingu i obowiązku ich zwrotu ze stosunkiem zobowiązaniowym co do przekazania określonej ilości pieniędzy.

Specyfika terminu płatności odsetkowych w ramach struktury cash-poolingu, może uniemożliwiać zastosowanie w stosunku do nich ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. Płatności są z reguły rozliczane w dłuższych cyklach rozliczeniowych, np. miesięcznych, kwartalnych bądź rocznych (w sprawie: rozliczenie będzie następować w cyklu miesięcznym). Rezultatem takich postanowień umownych jest sytuacja, w której w momencie płatności odsetek wierzytelność stanowiąca podstawę ich naliczenia oraz płatności mogła wygasnąć. Jeżeli bowiem doszło do transferu zwrotnego od innego Uczestnika na rzecz Uczestnika, który pierwotnie wykazywał saldo ujemne, to kwota "zadłużenia" została zwrócona, jednak przez innego Uczestnika niż ten, który pokrył pierwotne saldo ujemne. Zwrot udostępnionej kwoty nie musi wcale zatem nastąpić od tego Uczestnika, który sfinansował pierwotnie tego, który wykazywał saldo ujemne. W takim przypadku trudno jest dokonać kalkulacji proporcji wartości zadłużenia do 3-krotności wartości kapitału zakładowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p., gdyż takiego zadłużenia już nie ma. Wówczas potrącalność odsetek dla celów podatkowych nie powinna być ograniczona regulacjami niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko jest zasadne zarówno dla struktury one-way, jak i two-way cash-pooling.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w interpretacji z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów przedstawił następujące argumenty.

Stosownie do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. W wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest pochodne czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Dlatego w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można należy mówić o udzieleniu środków finansowych innym uczestnikom umowy w formie pożyczki - w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash-poolingu na rzecz Agenta (z tytułu jego uczestnictwa w umowie cash-poolingu) ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy mogą znaleźć zastosowanie. Powyższe wnioski dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykazywał saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w umowie cash-poolingu na rzecz Agenta (z tytułu jego uczestnictwa w tej umowie) znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast Wnioskodawca w momencie zapłaty odsetek na rzecz Agenta będzie wykazywał saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużony, powyżej określonego w przepisach pułapu, wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłacił, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, opisana umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki. Dlatego też do odsetek naliczanych i płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta w ramach tej umowy cash-poolingu, z uwagi na fakt, że Agent jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. bez względu na formę cash-poolingu, tj. one-way, czy two-way. Natomiast do zapłaty odsetek na rzecz pozostałych uczestników - z uwagi na brak powiązań kapitałowych opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, wskazane przepisy nie znajdą zastosowania.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego. Powołana interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

Wnioskodawca w skardze wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jego rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., przez dokonanie przez organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez działanie wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Wnioskodawca uzasadniając skargę przedstawił następujące rozważania prawne.

Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.p. nie znajduje zastosowania w sprawie ze względu na fakt, że ustawowa definicja pożyczki w nim zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu . Zgodnie z tym przepisem, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Z przepisu wynika, że przez pożyczkę należy rozumieć sytuację, w której skonkretyzowany dający przekazuje na własność skonkretyzowanego biorącego określoną ilość pieniędzy, którą ten zobowiązuje się spłacić, z czym w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia - co w przypadku umowy cash-poolingu nie ma miejsca.

Organ podatkowy błędnie dokonał usystematyzowania umowy cash-poolingu, która na gruncie prawa cywilnego jest umową nienazwaną, do kategorii pożyczki, co do której zostały skonkretyzowane cechy ją określające, które to z kolei, ze wskazanych powyżej względów, przez umowę cash-poolingu nie zostały spełnione.

Organ podatkowy uznał, iż umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w tym samym stanie faktycznym, nie spełnia tej definicji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c."), podczas gdy ani jedna, ani druga ustawa (za wyjątkiem definicji na potrzeby cienkiej kapitalizacji) nie zawiera definicji umowy pożyczki, zatem w jednym i w drugim przypadku należałoby stosować przepisy kodeksu cywilnego. W interpretacji z [...] listopada 2014 r., [...] w zakresie p.c.c. organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż umowa cash-poolingu nie podlega opodatkowaniu p.c.c., gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych na gruncie tej ustawy w tym w szczególności nie spełnia definicji umowy pożyczki.

Dodatkowo organ interpretacyjny uznając umowę cash-poolingu za pożyczkę w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie wziął pod uwagę celu wprowadzenia ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że w przypadku umowy cash-poolingu regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. znajdują zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż Agent jest jej 100% udziałowcem, a w stosunku do pozostałych Uczestników ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania ze względu na brak powiązań pomiędzy stronami umowy (tj. Agentem, a innymi niż Wnioskodawca uczestnikami). W przekonaniu Wnioskodawcy, regulacje te nie znajdą zastosowania również w odniesieniu do jej rozliczeń podatkowych. Decydujące znaczenie ma tutaj nie przesłanka podmiotowa (wystąpienie bądź nie pomiędzy uczestnikami powiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.), ale przedmiotowa - ponieważ umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust 7b u.p.d.p.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że stanowisko potwierdzające, że umowa cash-poolingu nie może być utożsamiana z umową pożyczki było prezentowane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (choćby w tych wymienionych we wniosku ). Podejście organu podatkowego odnośnie do tego zagadnienia uległo jednak zmianie, co potwierdzają interpretacje podatkowe wydane wcześniej przez ten sam organ podatkowy. Dotychczasowe interpretacje nie zostały zmienione w trybie art. 14e O.p., co wskazuje na naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), które to zasady obowiązują także w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Takie postępowanie nie jest do pogodzenia z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art, 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. jest nietrafny. Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w 16 ust. ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.p., definiuje umowę pożyczki na potrzeby prawa podatkowego szerzej, niż wynika to z definicji w k.c.

Cechą umowy cash-poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym według którego operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać w zgodzie z postanowieniami umowy cash-poolingu:

- w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;

- w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Zdaniem sądu opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Środki pieniężne są przekazywane pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Realnym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Dlatego bez znaczenia pozostaje sama forma prowadzania umowy cash-poolingu.

Reasumując, opisana umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 formułując następującą tezę: zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany ( orzeczenie dostępne: CBOiSA).

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zadaniem organu podatkowego jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której wskaże prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.). Interpretacja zawiera tylko ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opinii sądu sam fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może być podstawą zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie właściwych przepisów procesowych i materialnego prawa podatkowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że organ podatkowy nie potwierdził uprawnień i stanowiska Wnioskodawcy, nie może stanowić naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa. Stąd fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.