Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 86/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 14, art. 5 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 3e, art. 25 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-452/16-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. S. sp. z o.o. z/s w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca planuje przystąpić do S. - spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Forma tej spółki, to Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna". Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony i będzie dysponować pomieszczeniem, oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. Ponadto działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały. Planowane jest aby działalność spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, solidarną ze spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości wniesionego do spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w spółce

wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej SCSp, do której planuje przystąpić wnioskodawca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka SCSp osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że SCSp będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych, wprowadzonych ustawą nowelizującą z 12 lipca 2013 r. SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp nie jest również traktowana, jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka SCSp nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki SCSp, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do spółki SCSp może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw spółki ani reprezentować spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie spółki SCSp. Ponadto, jego uczestnictwo w spółce SCSp nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki SCSp, konstytuującego ich udział w tej spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa spółki SCSp nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce. Emitowane przez spółkę SCSp imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową spółki wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy spółki jest obowiązek poinformowania spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej Ksh) wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo-akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wy płaty pomiędzy akcjonariuszy). Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy spółki. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych, wprowadzonego ustawą nowelizującą z 12 lipca 2013 r., umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki przez jej wspólników. W umowie spółki będzie wskazane, że wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez spółkę nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników; zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności, prowadzonej przez spółkę. W kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają spółkę SCSp do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym, wspólnicy spółki SCSp, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania spółki SCSp wnioskodawca stwierdził, że sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech spółki SCSp odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy spółki SCSp, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp, który wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości odpowiadają cechom, jakie posiada status akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce. Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie Updop, jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 Updop?

2. Czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

W ocenie wnioskodawcy, wypłacony zysk na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie Updop jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 Updop.

Zaś odnosząc się do drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie. Wnioskodawca podniósł, że jej stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 20 lipca 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej zysku wypłaconego wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki SCSp oraz momentu rozpoznania przychodu wnioskodawcy - wspólnika luksemburskiej spółki SCSp za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że skoro spółka SCSp nie musi emitować akcji lub innych papierów wartościowych (charakter udziału wspólnika ma charakter fakultatywny), oraz zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka ta jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników to zdaniem Ministra luksemburska spółka najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej. Zatem należało uznać, że spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 Updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Brak było, zdaniem organu, podstaw do odnoszenia się do uchwały NSA II FPS 1/11 (dotyczącej reżimu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników Updop nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

Organ wskazał, że w przypadkach w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawda luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 Updop. Zgodnie z ich treścią, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uznanie zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów o rachunkowości z pominięciem przepisów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z treścią Updop.

Minister podkreślił, że w przeciwieństwie do treści art. 10 ust. 1 Updop odnoszącego się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, art. 5 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 Updop do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty - które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychody" oraz "koszty" należy zgodnie z przepisami Updop traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Zdaniem Ministra pogląd przedstawiony przez wnioskodawcę prowadziłby do takiego skutku, w którym - wbrew treści art. 7 Updop - przedmiotem opodatkowania u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce nie byłby dochód rozumiany jako uzyskana przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lecz zysk spółki niebędącej osobą prawną określony zgodnie z przepisami rachunkowymi. Przy takim stanowisku bezprzedmiotowe byłyby przepisy art. 5 ust. 2 Updop oraz przepisy art. 16 ust. 1 Updop wyłączającego niektóre wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje natomiast jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce może zatem stanowić jedynie dochód obliczony zgodnie z postanowieniami Updop (w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art, 12, 15 i 16 Updop), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej - por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Ksh) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 Updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W ocenie Ministra nie ulega wątpliwości, że wspólnik spółki SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp, którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 Updop.

Ponadto Minister wskazał, że dla ustalenia daty wystąpienia u wspólnika przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdować będą przepisy art. 12 i art. 15 Updop, a w szczególności art. 12 ust. 3a-3e i art. 15 ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 tej ustawy, analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna spółka", bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej Op), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 5, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, art. 25 ust. 1, ust. 1a Updop przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej wypłacony jej zysk z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp należy traktować na gruncie Updop, jako przychód, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 12 ust. 1 Updop. Powołując się na poglądy wyrażone w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 skarżąca stwierdziła, że przychód ten powstanie z dniem otrzymania przez nią rzeczywistej zapłaty zysku ze spółki i według tak ustalonej daty należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust.1 i 1a Updop obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu.

Ponadto zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że uzyskiwany przez nią w przyszłości dochód z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce z siedzibą w Wielkim Królestwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie Updop przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 Updop, do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e Updop. Tym samym momentem powstania przychodu skarżącej będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez skarżącą, stosownie do jej udziału w zysku. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a Updop, powstanie u skarżącej dopiero za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z 7 września 2017 r., III SA/Wa 3278/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie należało stwierdzić, że niezasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, według, którego przy ocenie prawidłowości stanowiska wyrażonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie można było opierać się na poglądach wyrażonych przez NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11.

Sąd podkreślił, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż będzie ona wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego Societe en Commandite Speciale (spółka komandytowa specjalna). We wniosku skarżąca opisała w sposób szczegółowy uprawnienia i obowiązki jakie będą jej przysługiwać w spółce SCSp. Z przytoczonego szczegółowego opisu tych uprawnień i obowiązków, który zawarto we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności dotyczących uprawnień skarżącej do udziału w zyskach spółki SCSp wynika, że skarżąca uzyska w spółce SCSp status analogiczny do statusu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Analogia ta dotyczy zwłaszcza prawa do udziału w zysku obydwu rodzajów spółek. Dodatkowo należy wskazać, że okoliczność występowania tej analogii w rozpoznanej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami, co oznacza że Sąd stosownie do treści art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej Ppsa) nie był uprawniony do badaniowa zasadności stanowiska skarżącej co do występowania wskazanej analogii. Dlatego w rozpoznanej sprawie przedmiotową analogię przyjęto jako okoliczność występującą w sprawie.

Skoro w rozpoznanej sprawie skarżącej przysługiwało prawo do udziału w zysku spółki SCSp, które w swej treści było takie samo jak prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do dywidendy z tej spółki, to należało stwierdzić, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu powołanej uchwały stanowiły argumenty przemawiające z trafnością stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchwała ta z uwagi na to, że dotyczyła dywidendy z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej a rozpatrywana sprawa dotyczy udziału w zysku spółki SCSp nie była wiążąca w sprawie, jednakże podglądy w niej wyrażone były odpowiednie do uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji niniejszego wyroku, z uwagi na to, że status skarżącej jako wspólnika spółki SCSp był analogiczny do statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej a obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do różnicowania sytuacji prawnej wspólnika spółki SCSp ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki i akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie przychód skarżącej z tytułu udziału w zysku spółki SCSp stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop wystąpi w momencie rzeczywistej wypłaty przypadającego na skarżącą udziału. Dlatego skarżąca na podstawie art. 25 ust. 1 i 1a Updop będzie obowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od otrzymanego zysku za miesiąc, w którym wystąpi przedmiotowy przychód w postaci wypłaconego zysku. Przychodem skarżącej stosownie do treści art. 5 ust. 1 Updop będzie kwota rzeczywiście otrzymanego zysku pochodzącego ze spółki. Skarżąca nie będzie miała obowiązku rozliczania na podstawie art. 5 ust. 2 Updop kosztów związanych z tym przychodem, gdyż udziałowi w zysku spółki SCSp, który jest odpowiednikiem dywidendy przypadającej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, nie towarzyszą koszty uzyskania tego przychodu, tak jak koszty uzyskania przychodów nie towarzyszą uzyskiwaniu dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w spółkach.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS).

Wyrokiem z 22 listopada 2019 r., II FSK 240/18 NSA uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA skonstatował, że WSA w Warszawie mylnie uznał, iż pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym nie ma sporu co do występowania analogii pomiędzy spółką komandytową specjalną (Societe en Commandite Speciale) według prawa luksemburskiego, wymienioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a spółką komandytowo-akcyjną.

NSA zauważył, że wprawdzie na s. 16 interpretacji indywidualnej organ przyznał, iż spółka komandytowa specjalna posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej, niemniej jednak dalej przyjął, iż luksemburska specjalna spółka komandytowa najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej. Powyższe sformułowanie w konfrontacji z twierdzeniami skarżącej odnośnie do podobieństwa wypłaty zysku w luksemburskiej spółce komandytowej specjalnej do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej wyraźnie stanowi o dość znacznej różnicy zdań pomiędzy organem a skarżącą, a mianowicie różnicy, która mogła doprowadzić do innej aniżeli skarżąca oceny prawnej przedstawionego stanowiska. Nie można zatem przyjąć, że WSA w Warszawie uprawniony był do stwierdzenia na podstawie art. 57a Ppsa bezspornej i niekwestionowanej analogii. Istota problemu dotyczyła właśnie tego, czy dane przysporzenie utożsamiać z przysporzeniem uzyskiwanym przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych przez akcjonariusza, czy też z racji na podobieństwa wyartykułowane w interpretacji przyjąć zasady odpowiednie dla spółki komandytowej.

Z tego właśnie względu brak było podstaw do stwierdzenia, jak stwierdzono na s. 14 zaskarżonego wyroku, że WSA w Warszawie "nie był uprawniony do badania zasadności stanowiska skarżącej co do występowania wskazanej analogii".

NSA dodał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, iż luksemburska specjalna spółka komandytowa nie jest osobą prawną i tym samym nie powinna podlegać pod reżim prawny z art. 10 ust. 1 i 6 Updop. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca nie dość, że nie zarzuciła naruszenia art. 10 ust. 1 i 6 Updop, to na s. 9 skargi wyraźnie wskazuje, że art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 Updop nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ w konsekwencji prowadzi to do naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Otóż na wstępie wskazać należy, że NSA w wyroku II FSK 240/18 zobowiązał tut. Sąd do oceny, czy przysporzenie, które otrzymuje wspólnik SCSp o ograniczonej odpowiedzialności utożsamiać można z przysporzeniem uzyskiwanym przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych przez akcjonariusza, czy też z racji na podobieństwa wyartykułowane w interpretacji przyjąć zasady odpowiednie dla spółki komandytowej.

W zaskarżonej interpretacji Minister wskazał bowiem na liczne cechy spółki SCSp, zestawił je z cechami polskiej spółki komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej, i stwierdził, że "...luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej." (str. 16).

Otóż z taką oceną nie można się zgodzić już dlatego, że podobieństwo SCSp do którejś z polskich spółek prawa handlowego nie jest kwestią mierzalną, nie stanowi zagadnienia statystycznego (ile cech SCSp odpowiada cechom takiej lub innej polskiej spółki prawa handlowego). Nie istnieją narzędzia obiektywnego i weryfikowalnego ustalania, jaka polska spółka odpowiada przedmiotowej spółce luksemburskiej "najbardziej", a jak odpowiada jej w mniejszym stopniu. Zresztą, co w sprawie najważniejsze, rzecz nie w tym, czy istotnie SCSp odpowiada spółce komandytowej "najbardziej", czy w mniejszym stopniu. Porównywanie tej spółki luksemburskiej do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez Skarżącą pytań. Z pewnością spółkę SCSp łączy z polską spółką komandytową m.in. brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże Skarżąca zapytała o kwalifikację podatkową zysku wypłaconego z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tejże spółce luksemburskiej, a także o moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zwrócił na to uwagę zresztą także i NSA nakazując dokonanie oceny po kątem przysporzenia, które uzyskuje wspólnik SCSp.

SCSp zawiera niewątpliwie cechy polskiej spółki komandytowej i jednocześnie komandytowo – akcyjnej. Niemniej, skoro SCSp, jak wynika z wniosku interpretację, w Luksemburgu nie jest podatnikiem CIT, to, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 14 ustawy (obecnie – art. 4a pkt 14 w zw. z pkt 21), jest na gruncie ustawy spółką niebędącą osobą prawną. Wspomniana cecha istotna (cechy istotne) z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań jest związana z warunkami i datą uzyskania przez Skarżącą zysku z tytułu udziału w SCSp, a nadto z kwalifikacją tego zysku. Otóż, po pierwsze, skoro SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu tego udziału musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy – jest to dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 Updop (kwalifikacja takiego przychodu do art. 10 ust. 1, dokonana w powoływanej w sprawie uchwale NSA II FPS 1/11, dotyczyła stanu prawnego sprzed 2009 r., czyli sprzed dodania ust. 3 do art. 5 ustawy). Po trzecie – skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania przez Skarżącą dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) powinna ona zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz - po dodaniu go do innych dochodów – wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a ustawy.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wspomniana uchwała NSA (II FSK 1/11) ma walor wiążący dla niniejszej sprawy. Jak Sąd to wyżej odnotował, uchwała ta już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente – jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej. Niemniej uchwała zachowuje swoją przydatność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego – po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ("...dzień otrzymania zapłaty..."), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

Problem niniejszej sprawy nie polegał zatem na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy SCSp, a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zaś przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, Skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku. Ponadto, jakkolwiek Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała we wniosku, iż, zgodnie z prawem Luksemburga, udział pasywnego wspólnika w SCSp tylko może, a nie musi być reprezentowany w formie papierów wartościowych, to przecież w sprawie niniejszej nie chodziło o jakąkolwiek spółkę SCSp, lecz o tę konkretną, w której Skarżąca nabędzie udziały, i w której, zgodnie z umową spółki, nastąpi emisja imiennych papierów wartościowych na rzecz Skarżącej, a papiery te będą podlegały swobodnemu obrotowi. Ten fakt oraz akcentowana wielokrotnie we wniosku i w skardze okoliczność, że Skarżąca nie będzie miała jakiegoś prawa podmiotowego do żądania wypłaty zysku, jeśli nie zostanie podjęta stosowna uchwała, uzasadniał odpowiednie zastosowanie argumentacji zawartej w uchwale NSA. Sprawa niniejsza nie stanowiła więc jakiegoś akademickiego studium przypadku specyficznej spółki prawa luksemburskiego, lecz dotyczyła spółki konkretnej, w której zakres uprawnień Skarżącej został konkretnie, choć umownie, określony. To, że określenie zakresu uprawnień nastąpiło "tylko" umownie, nie pozwalało odwoływać się do jakiejś abstrakcyjnej spółki SCSp, gdyż przedmiotem analizy Organu powinna być konkretna sytuacja prawnopodatkowa, z konkretnie określonym stanem faktycznym.

Zdecydowanie nie można więc zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy i kiedy Skarżąca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nabywa roszczenie o wypłatę zysku (str. 18, akapit 1 interpretacji).

Zasadne są więc zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, co już samo w sobie, niezależnie od zarzutów procesowych, uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, za takim rozstrzygnięciem przemawiają również argumenty podniesione w uchwale II FPS 6/16, w której NSA odnosił się także do praktycznych problemów związanych z wypłata wynagrodzenia akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

NSA, na kanwie zbliżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że "(...) skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym." Dalej NSA wskazał, że "Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik."

W ocenie Sądu, analogiczne problemy praktyczne wystąpiłyby w przypadku wspólników pasywnych spółki SCSp, gdyby nie uznać, że przychód tych wspólników powstaje, analogicznie jak w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, w dniu jej wypłaty.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sad postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi w kwocie 200 zł.