Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 441/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2005r nr [...], w przedmiocie podatku od darowizny, I.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości . III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 247 zł (dwieście czterdzieści siedem złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 stycznia 2005 roku nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2004r. nr [...], ustalającą w kwocie [...] zł podatek od darowizny lokalu mieszkalnego bez uwzględnienia dla obdarowanego ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej zwanej ustawą)

Dnia [...].09.2001r. pomiędzy A. P. a M. P. jako obdarowanym została zawarta umowa darowizny lokalu mieszkalnego położonego w K., os. [...]. Notariusz - płatnik nie pobrał podatku od darowizny, bowiem obdarowany złożył do aktu notarialnego oświadczenie o treści pozwalającej na zastosowanie ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ustawy. Pismem z dnia [...].08.2004r. skarżący poinformował organ I instancji o sprzedaży darowanego lokalu i jednocześnie zwrócił się o zachowanie ulgi mieszkaniowej oświadczając, że uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczy na dokończenie budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że obdarowany nie dopełnił warunków wymienionych w art. 16 ustawy i ustalił podatek od darowizny lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że ustawa ustanawia generalną zasadę, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pochodzących jak w tym przypadku z darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 16 w/w ustawy jest wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, przy czym , aby skorzystać z ulgi podatnik jest zobowiązany spełnić warunki wymienione w powyższym przepisie. W przypadku niedotrzymania wskazanych warunków nabywca traci prawo do ulgi mieszkaniowej z wyjątkiem sytuacji opisanej w treści art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według tego przepisu kontynuować ulgę mieszkaniową można wówczas, gdy zbycie budynku lub lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała żadnych argumentów uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, a taki wymóg ustanowił art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto jak wynika z analizy zgromadzonych dokumentów podatnik nie spełnił kolejnego warunku wskazanego w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że umowa darowizny została zawarta dnia [...].09.2002 r. i wówczas skarżący w celu uzyskania zwolnienia od podatku zobowiązał się w § IX aktu notarialnego do zamieszkiwania w darowanym lokalu przez okres 5 lat od w/w daty. Tym samym uzyskał prawo do skorzystania z ulgi stanowiącej odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Darowany lokal mieszkalny został następnie zbyty przed upływem wymaganego okresu, tj. dnia [...].01.2004r., natomiast decyzję o pozwoleniu na budowę strona uzyskała znacznie wcześniej bo dnia [...].05.2002r. Stąd należy stwierdzić, że uzyskane wcześniej pozwolenie na budowę nie jest kontynuacją przyznanej ulgi mieszkaniowej w myśl dyspozycji wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarta w odwołaniu rozszerzająca interpretacja art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostaje w sprzeczności z celem ulgi mieszkaniowej. Zdaniem organu odwoławczego treść przepisu umożliwia kontynuację stosowania ulgi mieszkaniowej w sytuacji szczególnych okoliczności i przy spełnieniu wskazanych w przepisie warunków. Stąd w pierwszej kolejności musi nastąpić nabycie własności rzeczy podlegające podatkowi od spadków i darowizn, przy którym podatnik może dobrowolnie wnioskować o przyznanie ulgi mieszkaniowej i następnie w sytuacji szczególnych okoliczności można kontynuować ulgę dopełniając warunki wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z treści w/w przepisu wynika termin początkowy tj. dzień zbycia, a sformułowanie "nie później niż w ciągu 6 miesięcy" wyznacza okres w którym należy dopełnić pozostałe warunki wskazane w omawianym przepisie. Organ podniósł także, że podatnik składając oświadczenie w celu uzyskania ulgi i poddający się jej warunkom, ma możliwość kierowania swoim działaniem tak by pozostać w zgodzie z warunkami wskazanymi w art. 16 ustawy. W szczególności art. 16 ust. 7 nie wyklucza przeprowadzenia wcześniejszych czynności (np. wyszukanie innego, odpowiedniego lokalu w celu kupna, czy prowadzenia prac dokumentacyjno - projektowych w celu uzyskania pozwolenia na budowę), jak również nie wyklucza sprzedaży darowanego lokalu. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że strona swoim działaniem nie wypełniła dyspozycji art. 16 ust. 7 ustawy i żąda obecnie od organów podatkowych stosowania przepisów w sposób niezgodny z ich brzmieniem.

W skardze na powyższą decyzję M. P. podniósł, że sprzedaż lokalu podyktowana była pilną koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych związanych z zamiarem powiększenia rodziny i ciężką chorobą matki zamieszkującą ze skarżącym i jego żoną w 2 - pokojowym mieszkaniu. Dlatego jeszcze za życia matki podjęta została decyzja o zmianie miejsca zamieszkania. Skarżący wskazał, że pozwolenie na budowę domu - na podstawie, którego wnosił o utrzymanie ulgi podatkowej - uzyskał [...].05.2002 r., a więc nie później niż w okresie sześciu miesięcy od dnia zbycia uzyskanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego. Zachowane więc zostały warunki określonego w art. 16 ust. 7 ustawy. Według organów podatkowych skarżący powinien otrzymać darowiznę, sprzedać mieszkanie, następnie uzyskać pozwolenie na budowę i tylko wtedy mógłby uzyskać ulgę podatkową. Przyjmując jednak taką interpretację skarżący nie miałby gdzie przez pewien czas mieszkać. Podniósł także, że decyzji dotyczących sprzedaży mieszkania i budowy domu nie podejmuje się z dnia na dzień. Podejmując ją brał również pod uwagę zobowiązania podatkowe, które się z tym łączą. Skarżący podnosi, że art. 16 ust. 7 ustawy nie wyklucza takiego zaplanowania czynności, aby najpierw otrzymać pozwolenie na budowę, a następnie po otrzymaniu w drodze darowizny lokalu, dokonać jego sprzedaży. Zastosowanie przez organy podatkowe innych interpretacji oznacza, że przepis jest niejednoznaczny, a podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasnych sformułowań przepisów. Skarżący podniósł również, że całość pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na dokończenie budowy domu, w którym chciał zamieszkać wraz z żoną, dzieckiem i matką.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm.- oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

Przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn( Dz.U.Nr 142 z 2004r.,poz.1514 ) ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Stosownie do zaś do treści art. 16 ust. 7 ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia.

Należy w tym miejscu zaznaczyć ,iż podstawą wymiaru podatku od spadków i darowizn było jak wskazano w decyzji organu I instancji przekroczenie terminu wskazanego w art.16 ust.7 cytowanej powyżej ustawy. Organ I instancji nie zakwestionował braku drugiej przesłanki o której mowa powyżej tj. konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Skoro zaś organ II instancji kwestionował spełnienie przez skarżącego tej przesłanki mógł przeprowadzić w stosownym zakresie postępowanie dowodowe. Skarżący podał bowiem w odwołaniu, że rozpoczęcie budowy domu spowodowane było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Organ mógł więc wezwać skarżącego do wykazania tej okoliczności, do czego obligują go art. 122 i art. 187 §1 ustawy- Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte w opinii organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia (patrz wyrok NSA w Łodzi z dnia 8.04.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1959/2001, POP 2004/4/83).

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu fakt konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez M. P. nie budziła wątpliwości.

Odnośnie natomiast istoty sporu co do wykładni przepisu art. 16 ust. 7 ustawy, w części dotyczącej warunku nabycia innego budynku lub uzyskaniu pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia, spełnienie którego łącznie z warunkiem pierwszym (konieczność zmiany warunków mieszkaniowych) zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku i niespełnienia warunku zamieszkiwania przez obdarowanego w tym lokalu (budynku) przez okres 5 lat, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia tej przesłanki narusza powyższy przepis.

Zdaniem organu podatkowego II instancji powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie, albowiem pozwolenie na budowę skarżący otrzymał przed zbyciem darowanego lokalu. W przekonaniu Sądu jednak nabycie innego lokalu lub też samo uzyskanie pozwolenia na jego budowę może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia odziedziczonego lokalu. Nie wykluczył tego sam ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy nabycia innego lokalu lub uzyskania pozwolenia na jego budowę (tj. nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia). Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, można przypuszczać, że ustawodawca redagując omawiany przepis opuściłby zwrot "nie później niż" i pozostawił jedynie zapis "w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Zgodzić się należy ze skarżącym, że odwrócenie sekwencji zdarzeń nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Stanowisko takie pozostaje także w zgodzie z orzecznictwem sądów. Wskazać należy min. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 583/04, LEX nr 175306, w którym wyrażony został pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że "dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż wprowadzając obowiązek dotrzymania zakreślonego terminu dla zachowania ulgi, ustawodawca wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to, iż zachowany będzie ów termin także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". W przypadku więc, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy - nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową, jak i celowościową.

Należy wskazać, że organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi uzależniając od nich zastosowanie ulgi przewidzianej prawem, skoro ustawodawca nie zamieścił ich w ustawie.

Sąd stwierdza więc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało pozbawienie strony skarżącej ulgi w wymienionym podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc zastosować prawidłowo przepisy prawa materialnego, jak również dołożyć wszelkiej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art.145 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Z uwagi na treść art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.