Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 7 yust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 4, art. 21 par. 1, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D.- B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 944/09 w sprawie ze skargi I. D.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D.- B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 października 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 21 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił skarżącej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 89.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na wszczęte postanowieniami z dnia 27 czerwca 2007r. i 13 sierpnia 2008r. postępowania podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odpowiednio w 2004 r. i 2003r. Wskazano, że skarżąca, w toku wymienionych postępowań, w piśmie z dnia 16 września 2008r. powołała się na okoliczność zawarcia w dniu 20 października 2002r. umowy pożyczki pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą a M.B., jako pożyczkodawcą, której przedmiotem były środki pieniężne zgromadzone na lokacie terminowej w łącznej wysokości 450 000 zł. W wykonaniu umowy pożyczki, pismem z dnia 31 października 2002r., M.B.zwrócił się do banku z wnioskiem o dokonanie zmiany właściciela lokat bankowych i wskazał skarżącą, jako osobę, na którą dokonuje cesji wierzytelności. Organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z zawarciem umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. Z tego powodu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych organ określił w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) stosując stawkę podatku 20%.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i wskazała, że niedopuszczalne jest zastosowanie stawki 20 %, określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. do umowy pożyczki, która została zawarta w 2002 r., gdyż narusza to zasadę lex retro non agit. Zdaniem strony stawka podatku z tytułu dokonania tej czynności cywilnoprawnej wynosi 2 %, a należny podatek – 8.980 zł. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2009r. strona dodatkowo wskazała na trudną sytuację materialną swojej rodziny oraz problemy zdrowotne męża. Podkreśliła, że mimo tego, iż dopiero w 24 stycznia 2009r. zawarła związek małżeński z M.B., to już od 2002 roku wspólnie z nim zamieszkiwała i prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i z tego powodu uznała, że nie powinien zostać uznany on za osobę obcą. Zakwestionowała także naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 3 października 2008 r., w sytuacji gdy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek tj.: 1) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); 2) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Podkreślono, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego i z tego powodu do czynności niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym uznano, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące według stanu na dzień 19 września 2008r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca zawarła związek małżeński w dniu 24 stycznia 2009r., zatem na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej M.B. nie był zaliczany do pierwszej grupy podatkowej. W odniesieniu natomiast do kwestii odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie orzekał w sprawie wysokości odsetek. Stwierdzono również, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależniają wysokości zobowiązania podatkowego od aktualnej sytuacji materialnej czy zdrowotnej rodziny strony.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ; 2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629); 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r.; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 10 listopada 2009r. skarżąca wskazała, że umowa pożyczki była wymuszona przez Bank, z uwagi na przyjmowanie w tamtym czasie przez jej obecnego męża silnych leków psychotropowych, które nie pozwalały mu na swobodne podejmowanie decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2010r., skarżąca ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na podjęcie spraw przedawnionych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie na skutek powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - na fakt zawarcia umowy pożyczki, nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego. Podkreślono, ze do czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z 19 września 2008r. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.) do pierwszej grupy podatkowej zalicza się m.in. małżonka. Z tego powodu uznano, że przepisy prawa nie pozwalają na zaliczenie do tej grupy podatkowej osób, które pozostają w faktycznym związku, a nie posiadają jednak statusu małżonków. Zauważono także, że powołane przepisy przepisy, jak również Konstytucja RP nie pozwalają na utożsamianie instytucji małżeństwa z faktycznymi związkami na gruncie zastosowania przepisów regulujących ww. zwolnienie podatkowe.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie, że do czynności prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. przed dniem 1 stycznia 2007 roku należy stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją tj. stawkę podatku w wysokości 20% obwiązując od 1 stycznia 2007 r.;

art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że normy prawne określające obowiązek podatkowy oraz wysokość podatku w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności prawnej nie znajdują zastosowania w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego, mimo, że obowiązek ten nie powstałby w ogóle, gdyby czynność prawa będąca jego źródłem nie miała miejsca;

art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną ich wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie, że w razie powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki co do której pierwotny obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu znajduje zastosowanie stawka 20% podatku, w sytuacji, gdy stawka 20% podatku ma zastosowanie do obowiązku podatkowego nieprzedawnionego, jak również w sytuacji gdy, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz art. 3 ust. 1 pkt 4, dotyczą odmiennych kwestii i stanów faktycznych, a w żadnym razie art. 7 ust. 5 pkt 1 nie stanowi względem art. 3 ust. 1 pkt 4 lex specialis;

art. 2 i art. 7 art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej z 1997 r. (Dz.U. 1997, Nr 78, poz. 483) oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie prowadzi do działania prawa wstecz przez co nie narusza podstawowych zasad konstytucyjnych zawartych we wskazanych przepisach Konstytucji, w sytuacji gdy wykładnia taka narusza zasadę lex retro non agit i prowadzi do pogwałcenia zasad konstytucyjnych takich jak zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli oraz zasada równego traktowania obywateli.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Granicę rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – dalej w skrócie ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r., w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wyjaśniono, że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziła do wniosku o braku podstaw do zastosowania opodatkowania umowy pożyczki zawartej w dniu 20 października 2002r. według podwyższonej stawki 20 % wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007r. Ujawniona w toku postępowania podatkowego w dniu 16 września 2008r. umowa pożyczki zawarta przed 1 stycznia 2007r. (data wprowadzenia podwyższonej stawki) powinna zostać opodatkowana zgodnie ze stawką 2 % obowiązującą w dacie jej zawarcia. Zarzucono ponadto, że dokonując wykładni wskazanych przepisów na potrzeby rozpoznawanej sprawy, a tym samym aprobując niewłaściwe stosowanie przez organy podatkowe z mocą wsteczną podwyższonej stawki podatkowej sąd pierwszej instancji naruszył zasady konstytucyjne wyrażone w art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Wobec tego należało przypomnieć, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyroku ustalenia faktyczne organów obu instancji, z których wynikało że skarżąca w toku postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. i 2003r., w piśmie z dnia 16 września 2008r. powołała się na okoliczność zawarcia w dniu 20 października 2002r. umowy pożyczki pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą a M. B. jako pożyczkodawcą, której przedmiotem były środki pieniężne zgromadzone na lokacie terminowej w Bank [...] S.A. w łącznej wysokości 450 000 zł. W wykonaniu umowy pożyczki, pismem z dnia 31 października 2002r. M.B. zwrócił się do banku z wnioskiem o dokonanie zmiany właściciela lokat bankowych i wskazał skarżącą jako osobę, na którą dokonuje cesji swoich wierzytelności z tytułu zawartej lokaty terminowej. W związku z zawarciem wymienionej umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek.

Na tym tle, jak trafnie to odczytał sad pierwszej instancji sporne pozostawało zastosowanie stawki 20 %, określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., do umowy pożyczki, która została zawarta w 2002 r., oraz ujawniona w toku postępowania podatkowego w 2008r. Zatem o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy ustalony bezspornie stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie podstaw do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z "powołaniem się’" przez skarżącego w 2008r. na umowę pożyczki z 2002r., zasad opodatkowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007r., a w tym zakresie przede wszystkim zastosowania właściwej stawki podatku.

3. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w ten sposób zarzutów należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, można przyjąć, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1766/08; publik. CBOSA ).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym podciągnięci ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej (innego działania administracji). Tego typu "weryfikacyjne" stosowanie normy prawnej, polegające na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności należy traktować jako czynność stosowania prawa materialnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; publik. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

4. Kierując się podanymi regułami wykładni stwierdzić należało, że na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak również prawidłowo zastosował je w podanym stanie faktycznym sprawy.

Przede wszystkim należało przypomnieć, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego (w tym wypadku stwierdzenie pismem zawarcie umowy pożyczki). Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter.

W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych – Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 – 317).

Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów (umowa pożyczki – art. 720 k.c.).

Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji obraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 u.p.c.c.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, ze należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, ustalający 5 letni termin przedawnienia.

5. Na tle przedstawionych ogólnych rozwiązań wyjaśnienia wymagało rozwiązanie wprowadzone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., dopuszczające możliwość powtórnego - pomimo upływu okresu przedawnienia - powstania obowiązku podatkowego. Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Konstrukcja tego rodzaju obowiązywała na gruncie tego podatku również w okresie wcześniejszym (por. art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej Dz.U.89.4.23 ze zm.) oraz została przeniesiona do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.).

Przesłankami powtórnego powstania obowiązku podatkowego jest po pierwsze nie złożenie przez podatnika deklaracji w odpowiednim terminie i po drugie powołanie się przez tego podatnika po tym terminie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania czynności cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać, że wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2008r., wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej (umowa pożyczki zawarta w 2002r.) można uznać za "powołanie" w znaczeniu przyjętym w tym przepisie. Jak zatem trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Podkreślić należy, że w każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 413/10; publik. CBOSA).

6. Również w ustalonym stanie faktycznym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zaznaczyć jednak należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2 % stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie). Jak już jednak wyjaśniono poza sporem pozostaje, że skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że jak wyjaśniono obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w omówionym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sanacyjnej 20 % (por. art.2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych DZ.U. Nr 222, poz.1629). W przepisie art.2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy w następującym brzmieniu "Stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Z przytoczonego przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie ma zastosowanie w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. W przepisie tym jednocześnie precyzyjniej od uprzednio omawianego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wskazano, że powołanie przed wskazanymi organami może nastąpić zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wprowadzone rozwiązanie należy uznać jedynie za doprecyzowanie na potrzeby zastosowania podwyższonej stawki ze wskazaniem, że w każdym z tych postępowań może dojść do zastosowania opodatkowania według tej stawki w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jednocześnie określenie "powołuje się" należy rozumieć w analogiczny sposób jak to przedstawiono w odniesieniu do instytucji powtórnego powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnego rozumienia tych samych określeń wprowadzonych w różnych jednostkach redakcyjnych tej samej ustawy. Jednocześnie z postanowień art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w omawianym brzmieniu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy również zauważyć, że stosownie do wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej zastosowanie dotychczasowych zasad – obowiązujących przed zmianami – może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego – samoistna podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. - doszło po dniu 1 stycznia 2007r., i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku wbrew temu co podano w skardze kasacyjnej obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

7. Reasumując stwierdzić należało, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 % określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy. Trafnie stwierdzono, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2008 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. , to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10; oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10;poblik. CBOSA).

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej za zgodna z omówionymi przepisami należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że w sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2008r. – z datą powołania się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki. Do tej czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z 19 września 2008r. Skoro skarżąca w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie zapłaciła podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. Jak również trafnie wyjaśniono w takiej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Bezsporny fakt powołania się na tę czynność umowy pożyczki przez skarżącą w 2008r., a więc w dacie obowiązywania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w nowym jego brzmieniu oznaczał konieczność zastosowania j stawki 20 % wprowadzonej w tym przepisie. Jak również trafnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono przyjęcie argumentacji strony skarżącej, iż przepis o 20% stawce podatku może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007r. – oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanej argumentacji odwołującej się do wskazanych przepisów nie można było podważyć odwołując się do podanych w skardze kasacyjnej zasad konstytucyjnych (art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie zgadzając się z argumentacją podaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że w art. 2 Konstytucji RP ukształtowano zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z zasadą ochrony praw słusznie nabytych. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15). Z zasady tej Trybunał wyprowadził m.in. zasadę ochrony praw słusznie nabytych. W kontekście zasady zaufania obywateli do prawa, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "przyznanie jednostce określonych praw podmiotowych zakłada szczególną lojalność państwa wobec jednostki" (wyrok TK z 16 czerwca 2003 r., sygn. K 52/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 54). Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. Trybunał przyjął, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (zob. wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz. 100). Ochrona praw nabytych nie oznacza przy tym nienaruszalności tych praw (bądź ich maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw) i nie wyklucza stanowienia regulacji mniej korzystnych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, jeżeli przemawiają za tym inne zasady, normy lub wartości konstytucyjne. Ocena zasadności zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwanie uprawnionego, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Zasada ochrony praw nabytych chroni bowiem wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których uprawniony musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (zob. wyrok TK z 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15).

Z kolei istotną treścią zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się pewną istotną cechą wspólną i oznacza niedopuszczalność zarówno dyskryminowania jak i faworyzowania niektórych z nich.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dostatecznie utrwalił się pogląd, że konstytucyjna zasada równości polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów (adresatów norm prawnych) charakteryzujących się jednakową cechą wspólną, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Równość oznacza też, że dopuszczalne jest odmienne traktowanie przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), które owej cechy wspólnej nie mają. Zasada ta nie oznacza "identyczności (tożsamości) praw wszystkich jednostek" (zob. postanowienie z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225, pkt 1I.2).

Skoro do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób właściwy zastosowano obowiązujące przepisy prawa materialnego, to nie można tylko z tego powodu, że nie było to zgodne z oczekiwaniami skarżącej mówić o przekroczeniu zasady działania sadu oraz organów administracji na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP). Równocześnie za wymagające szczególnej ochrony na zasadach określonych w art. 2 Konstytucji RP nie można było uznać takich zachowań podatników, którzy wbrew nałożonym przez ustawę podatkową obowiązkom uchylają się od ponoszenia ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji RP). Z kolei to podane w skardze kasacyjnej odmienne rozumienie mających zastosowanie w sprawie przepisów mogło doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Prowadziłoby bowiem do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

9. W tym stanie rzeczy, ze względu na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).