Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1306/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 31/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 31/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarżącego "A." spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny.

Decyzją z 30 lipca 2007 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.203.871 zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z:

- faktur dokumentujących zakup usług transportowo-spedycyjnych, na łączną kwotę 4.016.249,75 zł z uwagi na nieprowadzenie przez podmiot wystawiający faktury działalności na terenie siedziby lub w innym miejscu (A. T.L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii) oraz wystawienie faktur przez podmiot niezarejestrowany (A. C. F. Snc Ltd z siedzibą na Cyprze),

- faktur za usługi transportowe (konwojowanie) na łączną kwotę 72.010,98 zł, wystawionych przez A. M. A., co do których stwierdzono braki istotnych elementów księgowych, między innymi adresu firmy mającej świadczyć te usługi,

- faktur na łączną kwotę 293.947,02 zł, dokumentujących zakup usług transportowo-spedycyjnych, wystawionych przez podmiot, który nie istnieje (A. C. F. Snc Ltd z siedzibą na Cyprze).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 w zw. z art. 193 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, wskazał, że w 2003 r. Skarżący (wcześniej "K." Sp. z o.o.) zawarł z firmą "O." w K. umowy na obsługę transportowo-spedycyjną, związane z dostawami wielkogabarytowych ładunków na Ukrainę. W celu realizacji tych kontraktów Skarżący zawarł umowy na usługi transportowo-spedycyjne z następującymi podmiotami: "A." Sp. z o.o. w P. na kwotę 1.201.845,63 zł, "A. F. A." GmbH o wartości 1.035.104,41 zł, " T.-U. V." GmbH o wartości 2.340.191,10 zł, "P.M.-S." Sp. z o.o. na kwotę 1.056.773,50 zł, "A. C. F. Snc"Ltd o wartości 1.056.773,50 zł oraz "A. T." Ltd o wartości 3.533.877,75 zł.

W przypadku faktur pochodzących od: "A. C. F. Snc" Ltd z/s na Cyprze oraz "A. T." Ltd z/s w Wielkiej Brytanii organ podatkowy zakwestionował rzetelność wykonanych usług. Z ustaleń dokonanych - na zapytanie organu podatkowego - przez Ministerstwo Finansów wynikało, że podmiot o nazwie A. C. F. Snc Ltd nie figuruje w ewidencji podatników na Cyprze i spółka o takiej nazwie nigdy nie była na Cyprze zarejestrowana. Z kolei firma A. T. Ltd, od momentu jej utworzenia nie składała brytyjskim organom podatkowym żadnych dokumentów sprawozdawczych, zaś działalność prowadzi na terenie Ukrainy. Ukraińska administracja podatkowa ustaliła, iż "A.M.A. T." zarejestrowana z końcem 2002 r., posiadała w 2003 r. kontrakt z "A." Sp. z o.o. na transport towarowy cargo i usługi spedycyjne, jednak nie zostały przedstawione żadne inne dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a faktury dołączone przez stronę polską nie dotyczyły działalności ukraińskiego "A.M.A.T.". Skoro zatem firma - kontrahent Skarżącego - nie posiadała w swoich rejestrach spornych faktur, a faktu wykonania określonych w nich usług Skarżący nie był w stanie udokumentować w żaden inny sposób, to sam fakt istnienia takich faktur nie jest wystarczający do uznania, iż kwoty wynikające z tych faktur dokumentują wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu od firmy "O." w K..

Organ odwoławczy wskazał też, że w ramach wystawionych faktur przez A.C.F. Snc Ltd (z 16 i 17 kwietnia 2003 r.) na kwotę łączną 574.401,50 zł, za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe uznały jedynie kwotę 280.454,48 zł, tj. wartość usług wykonanych faktycznie na rzecz Skarżącego przez firmę "A." Sp. z o.o. - na zlecenie A. F. - Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o.

Stan faktyczny dotyczący kontraktów handlowych z firmą "A. C. F. Snc" Ltd został, zdaniem organu podatkowego, wyjaśniony w sposób zgodny z procedurą podatkową. Argumentacja odwołania, iż firma "A. C. F.Snc" posiada na terenie Cypru jedynie biuro korespondencyjno - handlowe, zaś o potwierdzenie jej istnienia organy podatkowe powinny wystąpić do władz Brytyjskiego Terytorium Wysp Dziewiczych, gdzie firma ma siedzibę, rejestrację prawną i rezydencję podatkową, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ani zawarte z tą firmą kontrakty, ani wystawione przez nią faktury na taką siedzibę nie wskazują, a Skarżący nie powoływał się na w/w okoliczność ani w toku postępowania kontrolnego i postępowania przed organem I instancji, ani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego uznanie za koszt kwoty 280.454,48 zł (z sumarycznej kwoty 574.401,50 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "A. C. F. Snc" Ltd) nie oznacza uznania tego podmiotu za istniejący, ale świadczy, o przyjęciu powyższej kwoty za koszt faktycznie wykonanej usługi na rzecz Skarżącego, jednak nie przez "A. C. F. Snc" Ltd, ale przez firmę "A.".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie podjęto wszelkie możliwe próby zgromadzenia jak najpełniejszego materiału w sprawie. Organ wskazał, iż wziął pod uwagę również zeznania Prezesa Zarządu skarżącej spółki - A. F., które mógł ocenić w sposób swobodny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, i ocena ta doprowadziła do wniosku, iż zakwestionowane wydatki faktycznie nie miały miejsca. Analiza przedstawionych przez Skarżącego dowodów mających świadczyć o wykonaniu usług transportowych przez A. C. F. Snc Ltd oraz "A. T." Ltd , w tym: raportów sporządzonych przez kierowców przewożących towar, protokołów uszkodzeń towaru, zdjęć oraz protokołu z ekspertyzy dokonanej przez Izbę Handlową w Kijowie wskazuje, iż dokumenty te nie dotyczą transportów wykonywanych przez wyżej wymienione podmioty. Na okazanych zdjęciach widoczne są samochody firmy "A.", protokół uszkodzeń towaru z 4 września 2003 r. sporządzony został przez kierowcę tej firmy, a załączona ekspertyza także dotyczy transportów wykonywanych przez firmę "A.".

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dowodów księgowych i bankowych dokumentów przelewowych za dokumenty potwierdzające wykonanie spornych usług. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nie prowadzący działalności gospodarczej, nie stanowią dowodu księgowego dokumentującego koszt odbiorcy takiej faktury. Przelewy bankowe świadczą natomiast o tym, że Skarżący przelał środki finansowe na określone konto, nie stanowią natomiast dowodu wykonania czynności obejmujących zapłatę dokonaną tymi przelewami. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, dawały podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. kwot wynikających z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowo-spedycyjnych od "A. T." Ltd i "A. C. F. Snc" Ltd. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz procesowego: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego wiarygodność faktur wystawionych przez "A. T." Ltd oraz "A. C. F.Snc" Ltd potwierdzają przelewy bankowe, które mogą stanowić dowód wykonania czynności obejmującej zapłatę. Dodał, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie pochodzą od podmiotów nieistniejących. Nienależyte wykonanie przez "A. T." Ltd w stosunku do brytyjskich władz podatkowych swoich obowiązków prawno-podatkowych nie może pozbawiać Skarżącego prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów. Nie może on też odpowiadać za nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych przez "A. T." z siedzibą na Ukrainie.

W ocenie Skarżącego w sprawie możliwe było ustalenie, że "A. C. F. Snc" Ltd jest podmiotem zarejestrowanym w brytyjskim terytorium zależnym Wysp Dziewiczych i tam ma rezydencję podatkową. Nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w tym zakresie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności organy podatkowe nie udowodniły, że otrzymane przez Skarżącego sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do uznania należności z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 30 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które załączył do pisma, tj. oświadczenia A.C. F. Snc Ltd z 10 grudnia 2007 r., zaświadczenia z 5 grudnia 2007 r. wydanego przez HM R. & C. L. C. London & Anglia, zaświadczenia z 12 grudnia 2007 r. wydanego przez A. T. L., oświadczenia z 11 grudnia 2007 r. wydanego przez Zamkniętą Spółkę Akcyjną "O.".

Do złożonych dokumentów organ podatkowy ustosunkował się pismem procesowym z 14 marca 2008 r., a na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącego.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie - w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowodu uzupełniającego ze złożonych przez nią dokumentów, Sąd wskazał, że ocena materiału dowodowego, co do zasady, stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie jego ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki sąd administracyjny, jako Sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie dowodowe przeprowadza tylko wyjątkowo, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takich wątpliwości w sprawie rozpatrywanej Sąd I instancji nie stwierdził. Dodał, że przedstawiony przez Skarżącego materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Odnosząc się do spornej kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług transportowo-spedycyjnych od A. T. Ltd i A.C. F. Snc Ltd Sąd I instancji wskazał na przesłanki jakie muszą być spełnione aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia organów podatkowych. Ich ocena w zakresie uznania, iż firma A. T.Ltd nie prowadziła w 2003 r. działalności na terenie siedziby lub w innym miejscu nie była dowolna. Z materiału dowodowego (pismo Ministerstwa Finansów z 10 marca 2006 r.) wynikało, że firma ta, zarejestrowana w Wielkiej Brytanii i posiadająca brytyjską rezydencję podatkową, od początku jej istnienia nie składała władzom administracji brytyjskiej żadnych dokumentów sprawozdawczych, nie rozliczała podatków za rok 2003. Brytyjskie służby podatkowe potwierdziły natomiast, iż firma o takiej nazwie prowadzi działalność na terenie Ukrainy pod adresem: ... S. Str, 01032, K., U.. Z kolei prowadzenia działalności przez A. T. Ltd pod tym adresem nie potwierdziły władze administracji ukraińskiej. Z uzyskanych informacji wynikało też, że na terenie Ukrainy zarejestrowany jest podmiot "A. T.", z siedzibą K., M. prospekt 8, jednak zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dotyczące kontraktu Skarżącego z A. T. Ltd, w rejestrach tej firmy nie występują. Uzyskanie takich informacji wykluczało zatem możliwość dalszego badania spornych faktur pod kątem dowodzenia faktycznego wykonania wskazanych w nich usług, skoro nie można było ustalić siedziby podmiotu, wskazanego na fakturach w celu sprawdzenia rzetelności transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Zdaniem Sądu I instancji sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług transportowo-spedycyjnych przez "A. T." Ltd na rzecz Skarżącego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla zaliczenia kwot tam określonych do kosztów uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie wydatku do kosztu podatkowego powinno opierać się na dowodach. Nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych faktur czy umów, bez wskazania faktów (dokumentacji dowodowej), świadczących, iż wydatki takie były poniesione w związku z wykonanymi usługami, oraz, że miały związek z osiągniętym przychodem. Sąd I instancji podkreślił, że powodem pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków do kosztów było nieudokumentowanie (nieudowodnienie) w jakikolwiek inny sposób, że wydatki, których zakwestionowane faktury dotyczyły, i co do których nie było możliwości potwierdzenia wykonania usług przez wystawców tych faktur, zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu. Przelewy bankowe świadczyły jedynie o dokonaniu przelewu określonych środków pieniężnych, nie stanowiły jednak dowodu na to, iż usługi transportowo-spedycyjne zostały wykonane. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, iż faktury wystawione przez A. C. F. Snc Ltd były fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie figurował w rejestrze spółek cypryjskich (pismo Ministerstwa Finansów z 16 marca 2006 r.). Sąd zauważył, że taka siedziba spółki wynika z treści kontraktów zawartych ze Skarżącym, jak też z treści zakwestionowanych faktur. Z dokumentów tych nie wynika, aby spółka posiadała inną siedzibę, niż tam określoną, ani też, aby wskazany adres firmy był jedynie adresem do korespondencji. To, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej wykluczało możliwość sprawdzenia wystawionych przez nią faktur, a w konsekwencji możliwość uznania określonych tam kwot za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu zasadne było natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, wydatków, które obejmowały zapłatę za usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. C. F. Snc Ltd, a które zostały poniesione z tytułu faktycznego wykonania tych usług na rzecz Skarżącego przez spółkę "A.". O tym, że usługi te wykonane zostały przez spółkę "A." a nie przez A. C. F. Snc Ltd, świadczą złożone przez Prezesa Zarządu Skarżącego: raporty kierowców dokonujących przewozu towarów, protokół uszkodzenia towaru z 4 września 2003 r., zdjęcia, na których identyfikowalne są samochody firmy "A.". Skoro, jak udowodniły organy podatkowe, część usług transportowych wykonała, jako podwykonawca, firma "A." , to usług tych nie mogły wykonać "A. t." i "A. C. F. Snc". Wobec braku wykazania przez Skarżącego wykonania na jego rzecz usług transportowych przez firmy "A. t." i "A. C. F. Snc" bez znaczenia jest argumentacja, iż bez nabycia tych usług nie byłoby możliwe wywiązanie się ze zobowiązań wobec firmy "O.". Sąd zauważył przy tym, iż w celu wywiązania się z tych zobowiązań, usługi transportowo-spedycyjne na rzecz Skarżącego świadczone były przez firmę "A.", a także przez trzy inne firmy transportowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a.,

- naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zasady nakazującej organom administracji zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe Skarżący podniósł, iż sporne wydatki poniesione na rzecz A. C. T. Snc Ltd oraz A. T. L. były niezbędne dla właściwego wykonania kontraktu zawartego pomiędzy Skarżącym a przedsiębiorstwem O., przez co wydatki te prowadziły bezpośrednio do powstania przychodu po stronie Skarżącego. Tym samym oddalając skargę i odmawiając prawa do zaliczenia wspomnianych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym następnie przez Sąd I instancji, w myśl którego wydatki nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na zaliczenie ich w poczet kosztów podatkowych.

Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący podniósł, iż każde udokumentowanie (nawet wadliwe), które pozwala obiektywnie stwierdzić poniesienie wydatku, będzie stanowiło o możliwości zaliczenia tego wydatku w poczet kosztów podatkowych.

Takimi dowodami w postaci faktur, przelewów bankowych, oświadczeń wykonawców usług o ich wykonaniu, Skarżący dysponuje. Oznacza to, że zarzut o niemożności udowodnienia poniesienia wydatków, nie jest uprawniony. Skarżący podkreślił jednocześnie, iż udowodnienie wykonania usług w inny niż przedstawiony powyżej sposób było często niemożliwe z powodu charakteru tych usług. Chodziło tu mianowicie o usługi zagwarantowania terminowej i bezawaryjnej dostawy ładunków, w tym m.in. uzyskiwania specjalnych zezwoleń, działań organizacyjnych zmierzających do zapewnienia bezawaryjnego przejazdu środków transportu samochodowego po drogach na terytorium Niemiec, Polski i Ukrainy, mocowania ładunku na środkach transportu, przechowywania ładunku. W przypadku tych usług, niezwykle trudno jest dostarczyć dowody ich wykonania przez firmy A. C. T. Snc Ltd oraz A. T. L. gdyż usługi te były wykonywane bezpośrednio na rzecz ZSA "O.".

W związku z powyższym, wszelkie zezwolenia, kwity, rachunki były najczęściej wystawiane właśnie na rzecz głównego beneficjenta tych usług, tj. ZSA "O.". Nieuzasadnione przy tym jest twierdzenie, iż niemożliwe jest zaliczenie w poczet koszów podatkowych omawianych wydatków, gdyż wystawcami faktur dokumentujących ich poniesienie są podmioty w rejestrach których nie widnieją odpowiednie faktury. Skarżący nie ma bowiem żadnego wpływu na prowadzenie ksiąg rachunkowych przez inne podmioty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wywiódł iż przedstawiony przez niego dokument wydany przez władze podatkowe Wielkiej Brytanii (potwierdzający istnienie spółki A. T. L.), jak również dokumenty prywatne (oświadczenia o wykonaniu odpowiednich usług na rzecz Skarżącego oraz na rzecz O. ZSA) podważały błędne ustalenia organów podatkowych co do istnienia podmiotów wykonujących usługi. Tym samym miały one decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niedopuszczenie tych dowodów przez Sąd I instancji jest więc naruszeniem przepisów prawa proceduralnego mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący zaznaczył iż brak możliwości uzyskania tych dowodów we wcześniejszym terminie uniemożliwił przedstawienie ich w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący nie podzielił argumentacji Sądu I instancji, iż w sprawie nie istniały wątpliwości uzasadniające dopuszczenie dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Zauważył, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe opierały się w szczególności na informacjach uzyskanych od władz podatkowych państw obcych. Uzyskane przez Skarżącego dokumenty mogą wskazywać, że informacje te nie były kompletne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. Skarżący dowodził że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe - wbrew postanowieniom art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - nie uznały mianowicie za wystarczające przedstawionych przez Skarżącego dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, tj. faktur, przelewów bankowych oraz oświadczenia. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady bezstronności. Podkreślił, że negując bezpodstawnie większość twierdzeń Skarżącego, organy podatkowe w ewidentny sposób przyznały różną moc dowodową, przedstawionym w postępowaniu materiałom, czym zaprzeczyły postulatowi bezstronności.

Za pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia Skarżący uznał pominięcie jako niewiarygodnych jego wyjaśnień. Świadczy to dodatkowo o niekompletności materiału dowodowego. Tym samym decyzja oparta została na wolnych i niewiążących refleksjach organu skarbowego.

Zdaniem Skarżącego w świetle wskazanych oczywistych faktów oraz całkowicie bezspornego brzmienia przepisów działanie organów podatkowych nosi znamiona czynności wybitnie profiskalnych. Kwestionowana decyzja organu podatkowego jest zatem sprzeczna z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129, por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 307). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. WSA w Lublinie prawidłowo stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 listopada 2007 r.

W zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej - nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez Sąd pierwszej instancji - niezbędne byłoby odwołanie się do treści przepisów art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przytoczenie ich jako podstawy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Takowych zaś zarzutów w skardze kasacyjnej brak.

Należy też stwierdzić, że uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a - jak już stwierdzono - w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

Należy też podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na pismo procesowe z 14 marca 2008 r. (k. 60-61 akt sądowych) szczegółowo odniósł się do pisma procesowego strony skarżącej z 30 stycznia 2008 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma.

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przytaczając brzmienie poszczególnych przepisów prawa, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej oraz stanowisko doktryny co do wykładni tych przepisów, autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z bardzo obszernego i szczegółowego uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego wynikają przyjęte przez organy podatkowe ustalenia co do faktów. Z ustaleń tych Sąd wyciągnął logiczne i przekonujące konkluzje prawne. Dotyczy to zarówno oceny organów w zakresie uznania, że firma "A. T." Ltd nie prowadziła w 2003 r. działalności na terenie siedziby lub w innym miejscu oraz że faktury wystawione przez "A. C. F. Snc" Ltd były fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie figurował w rejestrze spółek cypryjskich.

Z pisma Ministerstwa Finansów z 10 marca 2006 r. wynikało, że firma "A. T." Ltd nie prowadziła w 2003 r. działalności na terenie siedziby lub w innym miejscu. Firma ta, zarejestrowana w Wielkiej Brytanii i posiadająca brytyjską rezydencję podatkową, od początku jej istnienia nie składała władzom administracji brytyjskiej żadnych dokumentów sprawozdawczych, nie rozliczała podatków za 2003 r. Brytyjskie służby podatkowe potwierdziły, że firma o takiej nazwie prowadzi działalność na terenie Ukrainy, jednakże pod innym adresem, niż wynikało to z danych brytyjskich służb. Z kolei z danych przedstawionych przez władze podatkowe z Ukrainy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dotyczące skarżącej z "A. T." Ltd w rejestrach tej firmy nie występują.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Prawidłowo sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług transportowo-spedycyjnych przez przez "A. T." Ltd na rzecz Skarżącego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla zaliczenia kwot tam określonych do kosztów uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie wydatku do kosztu podatkowego powinno opierać się na dowodach. Nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych faktur czy umów, bez wskazania faktów (dokumentacji dowodowej), świadczących, iż wydatki takie były poniesione w związku z wykonanymi usługami, oraz, że miały związek z osiągniętym przychodem. Sąd I instancji słusznie wyjaśnił, że powodem pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków do kosztów było nieudokumentowanie (nieudowodnienie) w jakikolwiek inny sposób, że wydatki, których zakwestionowane faktury dotyczyły, i co do których nie było możliwości potwierdzenia wykonania usług przez wystawców tych faktur, zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przywołany w skardze art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu jest zbieranie materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy. Sąd I instancji słusznie uznał, że z tego obowiązku organy podatkowe w sprawie niniejszej w pełni się wywiązały. Wyjaśniając sprawę nie ograniczyły się wyłącznie do dowodów dotyczących bezpośrednio podatnika, ale również przeprowadziły czynności sprawdzające wobec kontrahentów podatnika, w odniesieniu do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę materialnoprawnych rozstrzygnięć.

Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że nie było podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez "A. C. F. Snc" Ltd, były fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie figurował w rejestrze spółek cypryjskich (pismo Ministerstwa Finansów z 16 marca 2006 r.). Prawidłowo oceniono brak możliwości sprawdzenia wystawionych faktur i w konsekwencji możliwości uznania określonych tam kwot za koszt uzyskania przychodu.

Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ustosunkowując się do każdego z zebranych w sprawie dowodów i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Nie można też uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone bądź jakie dowody zostały pominięte. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skoro wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rażące naruszenie prawa materialnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił znaczenie tych przepisów. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją . Musi ono zatem być oczywiste , łatwe do stwierdzenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06 , opubl. w Lex pod nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa .Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006 , s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji , jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania ( tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny- dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych , dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję.

Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Odpowiedź na skargę kasacyjną, aczkolwiek wniesiona w terminie czternastu dni od jej doręczenia, potraktowana została jako pismo procesowe, nieuzasadniające przyznania kosztów zastępstwa procesowego, bowiem nie została sporządzona przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, adwokatem bądź doradcą podatkowym.