Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1044/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 2, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 169 par.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.604.2018.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "DKIS", "Organ interpretacyjny") wpłynął wniosek M. sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżącą", "Wnioskodawcą", "Spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług wymiany informacji.

We wniosku Skarżąca przedstawiła, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych (dalej "Grupa"). Spółka zajmuje się realizacją projektów związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), działalnością związaną z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z), rekultywacją i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z), a także w zakresie inżynierii i związanej z nią doradztwem technicznym (PKD 71.12.Z). W ramach wskazywanej działalności, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów świadczenia usług budowlanych, Grupa - w tym Spółka - korzysta z usług niematerialnych francuskiej spółki matki, tj. S. S.A. z siedzibą w Rueil Malmaison Francja (dalej "S."). Konsekwentnie, S. świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia (dalej "usługi"). Usługi świadczone są przez wykwalifikowany personel S. w kategoriach o których mowa w pkt poniżej oraz mają charakter bieżącego przekazywania informacji pomiędzy pracownikami Spółki i S.

Usługi świadczone są w następujących kategoriach:

1) Wsparcie finansowe obejmujące:

a. pomoc w uzyskaniu bankowych i ubezpieczeniowych linii gwarancyjnych oraz bankowej linii kredytowej,

b. pomoc w zarządzaniu środkami pieniężnymi; bieżąca analiza płynności i stanu zadłużenia,

c. wdrażanie przyjętych w grupie standardów i procedur w zakresie rachunkowości,

d. porady i konsultacje w zakresie przygotowywania kosztorysów i ofert usług Spółki,

e. porady i konsultacje w zakresie podejmowania działań inwestycyjnych,

f. konsultacje dotyczące zasad raportowania, budżetowania, itp.;

2) Wsparcie handlowe obejmujące:

a. pomoc i doradztwo w zakresie przygotowywania warunków handlowych dla klientów,

b. wsparcie w kwestiach dotyczących sposobu zarządzania relacjami handlowymi z istotnymi klientami Spółki;

3) Wsparcie zarządzania obejmujące:

a. wsparcie w zarządzaniu i rozwoju Spółki,

b. wsparcie w tworzeniu systemów budżetowych i prognoz oraz ich analizie do celów zarządzania,

c. wsparcie w analizie raportów finansowych wykonanych według standardów Grupy,

d. wsparcie przy w prowadzaniu nowych technologii oraz przy decyzjach inwestycyjnych,

e. wsparcie w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę z kontrahentami;

4) Wsparcie marketingu obejmujące:

a. wsparcie w zakresie materiałów reklamowych,

b. przygotowywanie grafik,

c. wykorzystywanie logo udostępnionego przez S.,

d. Intranet,

e. wsparcie w przygotowywaniu szablonów dokumentów firmowych,

f. akcje employer brandingowe Grupy, materiały filmowe,

g. wsparcie sprzedaży Spółki przez udostępnienie międzynarodowej strony internetowej S.,

h. dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży,

i. dostęp do informacji z zakresu badania rynku — o aktualnych trendach, pozycji i udziale Spółki oraz konkurencji w rynku,

j. działania reklamowe i promocyjne na temat wykorzystywanej technologii,

k. dostęp do programów umożliwiających promocję, wsparcie i rozwój pozycji Spółki na rynku,

l. spotkania biznesowe mające na celu opracowywanie planów i strategii marketingowych Spółki w celu umocnienia jej pozycji na rynku,

m. wydawanie magazynów i broszur o zasięgu międzynarodowych informujących o specyficznych zastosowaniach stosowanych technologii i technicznych problemach przy ich wykorzystywaniu w procesach budowlanych;

5) Wsparcie prawno-podatkowe obejmujące:

a. współpracę i pomoc prawną w obronie interesów Spółki,

b. dostęp do bazy interpretacji, stanowisk i analiz prawnych w zakresie świadczonych usług,

c. pomoc prawną w prowadzonych negocjacjach handlowych na etapie zawierania kontraktów i w przygotowaniu kontraktów handlowych,

d. pomoc prawną w zakresie ochrony praw konkurencji i praktyk ograniczających konkurencję oraz ochrony prawa własności,

e. porady i konsultacje podatkowe przy analizie problemów podatkowych oraz w kontaktach z urzędami skarbowymi;

6) Wsparcie techniczne obejmujące:

a. dostęp do ustnych i pisemnych porad ekspertów technicznych z dziedziny stosowanych specjalistycznych technologii w formie konsultacji telefonicznych i informacji przesyłanych pocztą e-mail,

b. porady i konsultacje w zakresie konfiguracji i doboru technicznego maszyn i sprzętu do potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej,

c. dostęp do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji, rysunków technicznych,

d. doradztwo techniczne w zakresie serwisu, napraw i remontów maszyn budowlanych m in. w tym w zakresie wykorzystania urządzeń diagnostycznych i pomiarowych, diagnozy uszkodzeń, kosztorysowania tych usług, doboru części zamiennych itp.;

7) Wsparcie ubezpieczeniowe obejmujące:

a. porady i konsultacje z zakresu ubezpieczenia działalności, usług budowlanych, majątku Spółki, pomoc w przygotowaniu wniosków do ubezpieczenia,

b. zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Spółki: ubezpieczanie Spółki w ramach polisy grupowej zapewniającej korzystne warunki ubezpieczenia;

8) Wsparcie kadrowo-płacowe obejmujące:

a. tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników tj. akcje pracownicze, ochrona życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej,

b. opracowywanie programów rozwoju kadry pracowniczej, w tym planów rekrutacji, kształcenia, szkoleń w celu lepszego przystosowania do potrzeb Spółki,

c. wdrażania nowoczesnych metod zarządzania zasobami ludzkimi;

9) Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmujące:

a. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych,

b. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów operacyjnych,

c. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów projektowych.

Nabycie wyżej wskazywanych usług Spółka uznaje za kluczowy element prowadzonej działalności, ponieważ wymiana informacji w ramach tych usług ma decydujące znaczenie dla świadczenia przez Spółkę profesjonalnych usług budowlanych, a w szczególności do występowania w przetargach, ofertowania, w tym budżetowania, sporządzania kosztorysów i kalkulacji świadczonych usług, negocjacji umów i doboru odpowiedniej technologii prowadzonych lub planowanych specjalistycznych robót budowlanych, zwłaszcza o skomplikowanym lub nietypowym charakterze.

Z uwagi na zakres specjalistycznych prac podejmowanych przez Spółkę (np. procesów utwardzania podłoża lub prowadzenia prac geotechnicznych) wymianę informacji w ramach tych usług Spółka uważa za niezbędne przede wszystkim z uwagi na bogate doświadczenie inżynieryjne S., dzięki któremu Spółka na bieżąco jest w stanie ustalić niezbędny dla realizacji danej inwestycji: nakład prac, wykorzystywanie określonego sprzętu, wysokość kosztów materiałów lub innych dodatkowych kosztów jak np. koszty ubezpieczeniowe, koszty gwarancyjne, koszty finasowania, koszty nadzoru, obsługi prawnej itp., a także jest w stanie skutecznie opracować i udostępnić (rozpowszechnić) określoną kampanię marketingową mającą na celu prezentację wykorzystywanych technologii budowlanych, zwiększanie rozpoznawalności Spółki na rynku usług budowlanych, a w elekcie pozyskiwanie nowych kontraktów budowlanych.

Jednocześnie w ramach omawianej wymiany informacji, mając na uwadze ugruntowaną pozycję S. na rynku usług budowlanych oraz stały rozwój Spółki, specjaliści i analitycy S. na bieżąco (podczas wizyt, telefonicznie lub mailowo) przekazują Spółce specjalistyczną wiedzę o finansowaniu usług budowlanych, ich reklamowaniu, wycenie, ubezpieczeniu, sposobach doboru technologii budowlanych itp. oraz przedstawiają Spółce swoje opinie, analizy, raporty, uwagi, które mogą być uwzględnione przez Spółkę przy podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych w oparciu o własną weryfikację przesłanych informacji. W efekcie, biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej, chrakteryzującą się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju, stałe wykorzystywanie w ramach Grupy sprawdzonych i jednolitych informacji (tj. korzystanie z usług S.), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski, bądź zapobiegające stratom.

Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz S. wynagrodzenia (dalej "Wynagrodzenie"). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, kalkulując Wynagrodzenie, S. bierze pod uwagę udział Spółki w kosztach ponoszonych przez S. na świadczenie usług wraz z odpowiednim narzutem na te koszty. Tak ustalone Wynagrodzenie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez S., nie może przekroczyć, w danym roku podatkowym, kwoty stanowiącej określony proporcjonalnie udział rocznego obrotu Spółki w stosunku do rocznego obrotu Grupy. Wskazać należy, że wysokość proporcjonalnego udziału obrotu M. w stosunku do obrotu Grupy jest wartością zmienną i w każdym roku może przyjąć inną wartość, w roku 2017 udział ten wyniósł ok. 1.5 %. Koszty wpływające na wysokość Wynagrodzenia są monitorowane każdego roku w poszczególnych sekcjach analitycznych, a ostatecznie celem ustalenia wysokości Wynagrodzenia należnego S. od Spółki, koszty te są podzielone proporcjonalnie do przychodów (jako najodpowiedniejszy sposób ich alokacji). Następnie do tak skalkulowanej kwoty doliczana jest marża S. Tym samym, wielkość (proporcja) sprzedaży usług budowlanych świadczonych przez wszystkie podmioty Grupy, w tym Spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego S. Jednocześnie Spółka uznaje, że Wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi usługami budowlanymi Spółki, a usługi wsparcia obejmujące informacje o unikalnych wzorcach postępowania są konieczne przy realizacji poszczególnych prac budowlanych, czy ubieganiu się o nowe kontrakty i niewątpliwie mają decydujące znaczenie dla wielkości obrotów Spółki i zabezpieczenia jej interesów (bez omawianych Usług Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z działalności budowlanej).

Pismem z 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje przez wskazanie grupowań statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dla kolejno nabywanych usług od francuskiej spółki matki (S.).

1) Wsparcie finansowe obejmujące:

a. pomoc w uzyskaniu bankowych i ubezpieczeniowych linii gwarancyjnych oraz bankowej linii kredytowej,

b. pomoc w zarządzaniu środkami pieniężnymi: bieżąca analiza płynności i stanu zadłużenia,

c. wdrażanie przyjętych w grupie standardów i procedur w zakresie rachunkowości,

d. porady i konsultacje w zakresie przygotowywania kosztorysów i ofert usług Spółki,

e. porady i konsultacje w zakresie podejmowania działań inwestycyjnych,

f. konsultacje dotyczące zasad raportowania, budżetowania, itp.

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 1 lit. "a", "b" i "c" w grupowaniu PKWiU 66.19.22.0 "Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym", przy czym usługę dotycząca stricte analiz finansowanych (np. stanu zadłużenia i płynności), o której mowa w pkt 1 lit. "b" Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 66.19.91.0 "Usługi związane z doradztwem finansowym". Usługi wskazane w pkt 1 lit. "d", "e" i "f" Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 70.22.12.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków" (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej dot. m.in. zarządzania kapitałem obrotowym lub płynnością).

2) Wsparcie handlowe obejmujące:

a. pomoc i doradztwo w zakresie przygotowywania warunków handlowych dla klientów,

b. wsparcie w kwestiach dotyczących sposobu zarządzania relacjami handlowymi z istotnymi klientami Spółki.

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 2 lit. "a", w grupowaniu PKWiU 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Usługi wskazane w pkt 2 lit. "b" Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 70.21.10.0 "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji" (w tym doradztwo i pomoc w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków z kluczowymi klientami).

3) Wsparcie zarządzania obejmujące:

a. wsparcie w zarządzaniu i rozwoju Spółki,

b. wsparcie w tworzeniu systemów budżetowych i prognoz oraz ich analizie do celów zarządzania,

c. wsparcie w analizie raportów finansowych wykonanych według standardów Grupy,

d. wsparcie przy wprowadzaniu nowych technologii oraz przy decyzjach inwestycyjnych,

e. wsparcie w negocjacjach prowadzonych przez Spółkę z kontrahentami.

Spółka klasyfikuje usługi wskazane w pkt 3 lit. "a", w grupowaniu PKWiU 70.22.11.0. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym" (w tym usługi doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, np. co do określenia polityki działania firmy). Pozostałe usługi (pkt 3 lit. "b", "c", "d" oraz "e") Spółka klasyfikuje łącznie pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0. Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych".

4) Wsparcie marketingu obejmujące:

a. wsparcie w zakresie materiałów reklamowych,

b. przygotowywanie grafik,

c. wykorzystywanie logo udostępnionego przez S.,

d. Intranet,

e. wsparcie w przygotowywaniu szablonów dokumentów firmowych,

f. akcje employer brandingowe Grupy, materiały filmowe,

g. wsparcie sprzedaży Spółki przez udostępnienie międzynarodowej strony internetowej S.,

h. dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży,

i. dostęp do informacji z zakresu badania rynku - o aktualnych trendach, pozycji i udziale Spółki oraz konkurencji w rynku,

j. działania reklamowe i promocyjne na temat wykorzystywanej technologii,

k. dostęp do programów umożliwiających promocję, wsparcie i rozwój pozycji Spółki na rynku,

l. spotkania biznesowe mające na celu opracowywanie planów i strategii marketingowych Spółki w celu umocnienia jej pozycji na rynku,

m. wydawanie magazynów i broszur o zasięgu międzynarodowych informujących o specyficznych zastosowaniach stosowanych technologii i technicznych problemach przy ich wykorzystywaniu w procesach budowlanych.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi pod nomenklaturą PKWiU 73.11.11.0 "Kompleksowe usługi reklamowe".

Powyższa klasyfikacja nie dotyczy jednak usługi Intranet ujętej w pkt 4 lit. "d", którą Spółka klasyfikuje odrębnie w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (w tym rozwój i wdrażanie sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, a także zapewnienie bezpieczeństwa sieci i wymiany informacji).

W przypadku, gdy określone usługi marketingowe nie są świadczone łącznie Spółka klasyfikuje je osobno:

• wsparcie w zakresie materiałów reklamowych (pkt 4 lit. "a") w grupowaniu PKWiU 73.11.13.0 "Projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych" (w tym tworzenie podstawowych idei reklamowych),

• nabycie grafik, logo, szablonów (pkt 4 lit. "b", "c", "e") w grupowaniu PKWiU 74.10.19.0 "Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania" (w tym projektowanie graficzne reklam lub ilustracji),

• nabycie akcji employer brandingowych, materiałów filmowych (pkt 4 lit. "f") w grupowaniu PKWiU 59.11.12.0 "Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo",

• nabycie miejsca reklamowego na stronie internetowej S. (pkt 4 lit. "g") w grupowaniu PKWiU 63.11.20.0 "Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie",

• dostęp do informacji z zakresu technik sprzedaży (pkt 4 lit. "h") w grupowaniu 63.99.10.0 "Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" (w tym usługi w zakresie wyszukiwania informacji, kompilowania faktów),

• dostęp do informacji z zakresu badania rynku (pkt 4 lit. "i") w grupowaniu PKWiU 73.20.14.0 "Usługi badania rynku (inne niż sondaże) wykorzystujące już istniejące informacje pochodzące z różnych źródeł",

• nabycie działań reklamowych oraz dostęp do programów reklamowych (pkt 4 lit. "j", "k" i w grupowaniu PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe" (w tym promocja sprzedaży),

• osobne spotkania biznesowe (pkt 4 lit. "l" powyżej) w grupowaniu PKWiU 70.22.13.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem" (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu strategii i działalności marketingowej),

• nabycie magazynów i broszur (pkt 4 lit. "m") w grupowaniu PKWiU 58.11.19.0 "Pozostałe drukowane książki, broszury, ulotki i podobne publikacje".

5) Wsparcie prawno-podatkowe obejmujące:

a. współpracę i pomoc prawną w obronie interesów Spółki,

b. dostęp do bazy interpretacji, stanowisk i analiz prawnych w zakresie świadczonych usług,

c. pomoc prawną w prowadzonych negocjacjach handlowych na etapie zawierania kontraktów i w przygotowaniu kontraktów handlowych,

d. pomoc prawną w zakresie ochrony praw konkurencji i praktyk ograniczających konkurencję oraz ochrony prawa własności,

e. porady i konsultacje podatkowe przy analizie problemów podatkowych oraz w kontaktach z urzędami skarbowymi.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0 "Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych".

6) Wsparcie techniczne obejmujące:

a. dostęp do ustnych i pisemnych porad ekspertów technicznych z dziedziny stosowanych specjalistycznych technologii w formie konsultacji telefonicznych i informacji przesyłanych pocztą e-mail,

b. porady i konsultacje w zakresie konfiguracji i doboru technicznego maszyn i sprzętu do potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej,

c. dostęp do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji, rysunków technicznych,

d. doradztwo techniczne w zakresie serwisu, napraw i remontów maszyn budowlanych m.in. w tym w zakresie wykorzystania urządzeń diagnostycznych i pomiarowych, diagnozy uszkodzeń, kosztorysowania tych usług, doboru części zamiennych itp.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Przy tym nabywane odrębnie usługi ujęte w pkt 6 lit. "a", Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 71.12.11.0 "Usługi doradztwa technicznego" (w tym doradztwo dotyczące zasad i metod inżynierskich, jeśli są wykonywane niezależnie od projektu inżynierskiego, włączając analizę, badania i przeglądy). Jednocześnie, usługi doradcze, badania i sprawozdania wyłącznie z zakresu architektury (niepowiązane jednak z innymi usługami architektonicznymi dla określonego projektu, np. danego budynku mieszkalnego, obiektu energetycznego lub instalacji wodno-kanalizacyjnej), Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 71.11.24.0 "Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych". Powyższa klasyfikacja nie dotyczy jednak dostępu do baz danych (biblioteki dokumentacji projektów budowlanych) ujętej w pkt 6 lit. "c". którą Spółka klasyfikuje odrębnie w grupowaniu PKWiU 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych" (w tym kompletna obróbka i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych).

7) Wsparcie ubezpieczeniowe obejmujące:

a. porady i konsultacje z zakresu ubezpieczenia działalności, usług budowlanych, majątku Spółki, pomoc w przygotowaniu wniosków do ubezpieczenia,

b. zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Spółki; ubezpieczanie Spółki w ramach polisy grupowej zapewniającej korzystne warunki ubezpieczenia.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi w pod nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0 "Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych".

8) Wsparcie kadrowo-płacowe obejmujące:

a. tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników, tj.: akcje pracownicze, ochrona życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej,

b. opracowywanie programów rozwoju kadry pracowniczej, w tym planów rekrutacji, kształcenia, szkoleń w celu lepszego przystosowania do potrzeb Spółki,

c. wdrażanie nowoczesnych metod zarządzania zasobami ludzkimi.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi pod nomenklaturą PKWiU 70.22.14.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi" (w tym doradztwo i pomoc operacyjna z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur, np. wynagradzania lub rekrutacji).

9) Wsparcie w zakresie oprogramowania obejmujące:

a. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych,

b. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów operacyjnych,

c. udostępnianie oprogramowania (baz danych) do celów projektowych.

Spółka klasyfikuje łącznie ww. usługi pod nomenklaturą PKWiU 63.11.13.0.1 "Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego" (w tym dostęp do pakietu biurowych aplikacji programowych). Spółka zastrzegła, że grupowanie łącznie pojedynczych świadczeń (tak np. w ramach usługi wskazanej w pkt 7 lub 8) wynika z braku możliwości odrębnego klasyfikowania tych świadczeń jako pojedynczych działań, niezależnych od realizacji pozostałych czynności. W efekcie mając na uwadze zasady metodyczne PKWiU, w tym zasadę jednoznaczności grupowań oraz charakter zasadniczy całości świadczenia. Wnioskodawca dokonał łącznej klasyfikacji przy uwzględnieniu kryterium pochodzenia i rodzaju usług (tak w szczególności względem usług objętych nomenklaturą PKWiU 70.10.10.0).

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: W związku z nowelizacją u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia usług podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z ostrożności, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, iż koszt Wynagrodzenia mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy Wsparciem a pozostałymi usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę i tym samym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem tych usług, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do usług wsparcia marketingu w zakresie Intranetu za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W odniesieniu do zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług wymiany informacji stanowisko Spółki DKIS uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że koszty Intranetu nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ani kosztów o podobnym do nich charakterze, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

W ocenie DKIS usługi wsparcia finansowego, wsparcia handlowego, wsparcia technicznego, ubezpieczeniowego oraz kadrowo-płacowego niewątpliwie noszą cechy doradztwa, które to usługi zostały wymienione przez ustawodawcę jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, usługi wsparcia technicznego, opisane w punkcie 6, stanowią usługi przetwarzania danych, które to usługi również zostały ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

DKIS stwierdził, że usługi tj. usługi wsparcia zarządzania, wsparcia prawno-podatkowego, wsparcia ubezpieczeniowego, oprócz elementów doradczych, zawierają również cechy pozwalające stwierdzić, że są to usługi zarządcze. Przy tym usługi wsparcia zarządzania oraz wsparcia ubezpieczeniowego zawierają również elementy zarządzania i kontroli, których ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że usługi wsparcia zarządzania, wsparcia prawno- podatkowego oraz wsparcia ubezpieczeniowego również podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego koszty usług wsparcia marketingu, niezależnie od tego czy nabywane łącznie czy osobno usługi wchodzące w ich skład, powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że usługi marketingowe stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (oprócz Intranetu). Stanowią zatem usługi niematerialne polegające na reklamie oraz badaniu rynku, a w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można mówić o bezpośrednim wpływie nabywanych usług na wytworzenie przez Wnioskodawcę towaru lub usługi. Z wniosku nie wynika, aby którykolwiek z ponoszonych kosztów przyczyniał się wprost do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi budowlanej. Nie sposób również uznać, że koszt usług jest "inkorporowany" w produkcie, w towarze lub usłudze, nie jest to koszt który można uwzględnić w cenie, ponieważ koszty usług są uzależnione od ustalonego poziomu w grupie podmiotów powiązanych. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług budowlanych oraz uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS uznał za nieprawidłowe.

Konkludując, organ interpretacyjny wskazał, że pozostałe koszty (oprócz Intranetu), nazwane przez Spółkę usługami "wymiany informacji", stanowią koszty usług expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bądź koszty o podobnym do nich charakterze, w związku z czym przy zaliczaniu kosztów usług "wymiany informacji" do kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji spełnienia warunków do tego uprawniających), należy stosować ograniczenie wynikające z tego przepisu. DKIS podał, że koszty usług "wymiany informacji" nie są kosztami usług, opłat i należności zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w związku z czym nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

a. uznanie, że wydatki na nabycie usług wsparcia stanowią wydatki limitowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.;

b. nieuwzględnienie, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi usługami wsparcia a przychodami ze świadczonych przez Spółkę usług budowlanych, a tym samym zaniechanie przyznania, że koszt Wynagrodzenia (za nabywane usługi wsparcia) stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem tych usług budowlanych i uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania wyłączenia od limitowania kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

c. nieuzasadnione zrównanie rozumienia kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., a w konsekwencji pominięcie sposobu związania kosztu Wynagrodzenia (za nabywane usługi wsparcia) ze świadczeniem usług budowlanych i błędne porównanie tych kosztów do tzw. kosztów ogólnych dotyczących całokształtu działalności podatnika;

d. pominięcie, że koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. to m.in. koszt nabycia usługi bezpośrednio związanej ze świadczeniem usług który może być "w jakimkolwiek stopniu inkorporowany" w świadczonej usłudze, co oznacza, że związanie kosztu Wynagrodzenia z przychodami z działalności budowlanej Spółki jest swojego rodzaju inkorporowaniem tych kosztów i stanowi obiektywny czynnik kształtujący cenę świadczonej usługi, który nie może być kwestionowany jedynie z tego powodu, że kalkulacja Wynagrodzenia S. uwzględnia również inne obiektywne czynniki (tu: udział w obrotach Grupy);

- co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zawężenia wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego i nieuzasadnionego limitowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług wsparcia, tj.:

• finansowego;

• handlowego;

• zarządzania;

• marketingu;

• prawno-podatkowego;

• technicznego;

• ubezpieczeniowego;

• kadrowo-płacowego;

• baz danych;

pomimo, że koszt Wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług wsparcia jest bezpośrednio związany ze świadczeniem specjalistycznych usług budowlanych, a zatem nie powinien podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800, dalej "Op") przez:

a. pominięcie, nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu, bądź przekształcenie elementów opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, dotyczących w szczególności przyjętego modelu biznesowego i konieczności nabywania usług wsparcia, w szczególności konieczności bieżącej wymiany informacji z uwagi na zakres specjalistycznych prac budowlanych podejmowanych przez Spółkę i bogate doświadczenie specjalistyczne, inżynieryjne i architektoniczne S., a także

b. zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do doprecyzowania poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego w zakresie konieczności "doszukiwania się" związku kosztu Wynagrodzenia (za nabywane usługi wsparcia) ze świadczeniem usług,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej interpretacji i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne.

Istota sporu w sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wydatków Skarżącej na nabycie od podmiotu powiązanego wskazanych we wniosku usług wsparcia zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie znajduje względem nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

W niniejszej sprawie nie jest sporna kwestia braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. względem usług wsparcia marketingu w zakresie Intranetu. W tym zakresie Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i zarzuty skargi nie dotyczą tej kwestii. W konsekwencji rozważyć należy zasadność zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. względem pozostałych usług, w tym – w razie ustalenia, że usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – rozważenia zasadności zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd po rozpoznaniu sprawy w przedmiotowym zakresie uznał za prawidłowe stanowisko kwalifikujące przedmiotowe usługi (tj. usługi inne niż usługi wsparcia marketingu obejmujące Intranet – co do których Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i co do czego nie ma sporu w sprawie) jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 (pkt 1 oraz 2) u.p.d.o.p.

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do u.p.d.o.p., że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w : Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.: www.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez skarżącą poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 – orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nabywane zatem przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi wsparcia wymienione enumeratywnie z zastrzeżeniem usług, co do których organ interpretacyjny nie miał uwag w zakresie ich pozostawania poza katalogiem określonym w ww. przepisie są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia w kwestiach finansowych, wsparcia handlowego, wsparcia zarządzania, wsparcia prawno – podatkowego, wsparcia technicznego i ubezpieczeniowego i wsparcia kadrowo-płacowego, w wymienionych powyżej dziedzinach - nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony świadczącego usługi opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych (wraz z ewentualnie określonym elementem zarządzania i kontroli). Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu prawidłowe było również zakwalifikowanie usługi wsparcia technicznego (o której mowa w pkt 6 lit. c) w zakresie "dostępu do bieżąco aktualizowanej biblioteki dokumentacji projektów budowlanych realizowanych w kolejnych latach w formie slajdów, ilustracji technicznych") jako usługi "przetwarzania danych", o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "przetwarzać" oznacza również opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Udostępnienie aktualizowanej biblioteki dokumentacji stanowi rezultat opracowania zebranych informacji (danych) i jako takie wpisuje się w usługę przetwarzania danych, o których mowa w tym przepisie.

Prawidłowo uznał Organ również, że usługi dotyczące wsparcia marketingu (z wyłączeniem wsparcia marketingu obejmującego Intranet, w zakresie którego Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe) stanowią usługi reklamowe oraz badania rynku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "reklama" to 1) działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, 2) plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi. Celem "usług badania rynku" jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 602/19). Wsparcie marketingowe obejmujące np. "działania reklamowe i promocyjne na temat wykorzystywanej technologii" stanowią wprost usługi reklamowe, "dostęp do informacji z zakresu badania rynku – o aktualnych trendach, pozycji i udziale Spółki oraz konkurencji" w rynku stanowi wprost usługi z zakresu badania rynku. Wszystkie wskazane usługi w zakresie wsparcia marketingowego (z wyłączeniem usług obejmujących Intranet, co do których nie ma sporu, że są one wyłączone z tej kategorii) należy zakwalifikować do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 (jako usługi reklamowe i usługi badania rynku).

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że wszystkie ww. usługi nie mieszczą się w kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z tej przyczyny, że zasadniczym celem tych usług (udzielonego wsparcia) jest wymiana informacji (względnie opinii, opracowań, czy analiz lub raportów) – jak wskazuje Skarżąca w skardze i wobec tego, że art. 15e ust. 1 pkt 1 nie wymienia wśród usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług dotyczących wymiany informacji, rzeczone usługi nie są objęte art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym względzie należy zauważyć, że praktycznie wszelkie interakcje międzyludzkie pociągają za sobą konieczność wymiany informacji. W szczególności usługa doradcza opiera się na wymianie informacji. Doradca uzyskuje określone informacje (o firmie, otoczeniu, problemie itd.), a następnie w oparciu o zgromadzone przez siebie informacje, własne przemyślenia, analizy, sam udziela rekomendacji (co stanowi przekazanie informacji) – co nie oznacza, że nie mamy do czynienia w takim przypadku z usługą doradczą. Co więcej, w ramach współpracy miedzy Skarżącą a S., w ramach której dochodzi do świadczenia przez tę ostatnią usług na rzecz Skarżącej, nie chodzi o wymianę informacji (swoisty barter) jako taką, lecz o wsparcie, którego ma udzielić Skarżącej spółka francuska za co otrzymuje określone przez strony wynagrodzenie. Powyższe należy odnieść również do innych usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, prawidłowo organ uznał w interpretacji, że usługi wsparcia świadczone na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu również prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego uznające usługi wsparcia w zakresie oprogramowania obejmujące udostępnienie oprogramowania (baz danych) do celów finansowych, operacyjnych i projektowych. Art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Powyższe oznacza, że wyłączeniem tym są objęte koszty wynikające m.in. z licencji (umów o korzystanie z utworu), a co za tym idzie koszty związane z udostępnieniem oprogramowania (baz danych) na rzecz Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wskazane usługi (za wyjątkiem usług co do których uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe) jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego zasadne jest rozważenie, czy w stosunku do kosztów przedmiotowych usług zastosowanie znajduje przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., który wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast., nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem, wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Należy zauważyć, że zarówno Organ jak i Skarżąca są zgodne co do rozumienia wskazanego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sama Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną przywołała powyższą argumentację (wskazując w tym względzie na wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 kwietnia 2018 r.) w kontekście zasadności zastosowania wobec nabywanych przez Nią usług przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W efekcie spór dotyczy zasadności zastosowania tak rozumianego (jak wyżej) przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. względem usług opisanych przez Skarżącą – Skarżąca uważa, że koszty ich poniesienia stanowią koszty "bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" w rozumieniu tego przepisu.

W tym kontekście Sąd zgadza się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800, dalej "O.p") przez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do doprecyzowania poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego w zakresie konieczności "doszukiwania się" związku kosztu Wynagrodzenia (za nabywane usługi wsparcia) ze świadczeniem usług. Sąd zauważa, że w ramach opisu stanu faktycznego dotyczącego ok. 40 rodzajów usług (w ramach 9 kategorii usług) wskazanie okoliczności świadczących o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje 4 zdania zawarte w 4 akapitach (str. 4 zaskarżonej interpretacji). W tym kontekście dopiero w skardze do tutejszego Sądu (str. 21-22 skargi) Skarżąca w odniesieniu do każdej z kategorii usług z osobna opisała, co, Jej zdaniem, świadczy o tym, że wskazany związek występuje. W tym zakresie również Organ interpretacyjny dokonał niejako "zbiorczej" oceny wszystkich usług (str. 28-29 zaskarżonej interpretacji) uznając, że warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest spełniony.

W tym miejscu należy zauważyć, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W tym zakresie w ocenie Sądu, wobec zbyt skrótowego opisania okoliczności towarzyszących świadczeniu przedmiotowych usług (świadczących, według Skarżącej, o spełnieniu przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) Organ powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego (co najmniej w odniesieniu do każdej z 9 kategorii tychże usług) i w odniesieniu do każdej z usług (ewentualnie każdej z kategorii tychże usług jeżeli będzie to możliwe/uzasadnione) odrębnie dokonywać oceny w tym zakresie. W tym zakresie Sąd zauważa, że tego rodzaju "metodologię" działania przyjął sam Organ w zaskarżonej interpretacji dokonując odrębnie kwalifikacji poszczególnych usług na tle art. 15e ust 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (uznając przykładowo, że usługi wsparcia marketingu w zakresie Intranetu (pkt 4 lit. d) nie są objęte art. 15e ust. 1, czy też uznając, że usługi wsparcia technicznego, o których mowa w pkt 6 lit. c stanowią, inaczej niż usługi, o których mowa w pkt 6 lit. a-b oraz d usługi przetwarzania danych). Tym samym nieprawidłowe było dokonanie wskazanej "zbiorczej" oceny ww. usług przy braku wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego. W tym względzie Sąd zauważa również, że w odniesieniu do niektórych usług Skarżąca wprost wskazała, że są one wykonywane dla potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej (np. w odniesieniu do usługi pt. wsparcie techniczne obejmujące "porady i konsultacje w zakresie konfiguracji i doboru technicznego maszyn i sprzętu do potrzeb wykonania konkretnej usługi budowlanej") w innych natomiast taka okoliczność nie była wskazywana (np. w odniesieniu do usług pt. wsparcie kadrowo-płacowe obejmujące "tworzenie i wdrażanie programów motywacyjnych dla pracowników, tj. akcje pracownicze, ochrony życia i zdrowia pracowników, ubezpieczenie pracowników, rozwój aktywności fizycznej").

Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów postępowania, przedwczesna byłaby ocena w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (zarzuty oznaczone jako 1 lit. b-d).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ poprzedzi ocenę w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wezwaniem Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego (co najmniej w odniesieniu do każdej z 9 kategorii tychże usług) poprzez wskazanie okoliczności towarzyszących świadczeniu przedmiotowych usług (które według Skarżącej świadczą o spełnieniu przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i w odniesieniu do każdej z usług (ewentualnie każdej z kategorii tychże usług jeżeli będzie to możliwe/uzasadnione) odrębnie dokona oceny spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ przyjmie, że stanowisko Skarżącej co do braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do usług wsparcia marketingu w zakresie Intranetu jest prawidłowe (zagadnienie to było niesporne między stronami).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.