Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1081/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 10, 15; art. 7 ust. 1 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi SM "D." w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w której uznał stanowisko S M "D, zwanej dalej "S", wyrażone w jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "rozłożenia na części ceny sprzedaży" lokali mieszkalnych oraz odsetek należnych z tytułu tej czynności za nieprawidłowe.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie. W dniu 27 czerwca 2011 r. S złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. budowy budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Wybudowane lub będące w trakcie budowy lokale w większości wypadków sprzedaje za gotówkę, w trybie zawarcia umowy o budowę lokalu. Jednocześnie starając się sprostać potrzebom i wymaganiom klientów oraz aby ułatwić im zakup lokali, wprowadziła do swojej oferty sprzedaż lokali w systemie ratalnym. W tym celu nawiązała współpracę z bankiem w zakresie kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartego z bankiem "porozumienia o kredytowanie", bank będzie udzielał S kredytów inwestycyjnych z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów budowy istniejących lokali mieszkalnych lub użytkowych pod przyszły wynajem lub odsprzedaż. Sprzedaż lokali w omawianym systemie ratalnym odbywa się na następujących zasadach:

S, aktem notarialnym, ustanawia na swoją rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego, tym samym stając się jego właścicielem. Następnie zawiera z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu, na podstawie której kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży wg następujących zasad:

A. Pierwsza wpłata na poczet ceny sprzedaży lokalu przez kupującego wynosi nie mniej niż 30% ceny sprzedaży lokalu i następuje w terminie do 7 dni od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu;

B. Reszta ceny sprzedaży lokalu finansowana jest z kredytu udzielanego S przez bank na mocy wspomnianego "porozumienia o kredytowanie". Kredyt przeznaczony jest na refinansowanie ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu i spłacany będzie przez kupującego na warunkach określonych w umowie. Kwota kredytu przeznaczona na refinansowanie pozostałej ceny sprzedaży lokalu jest wierzytelnością banku wobec S i jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na przedmiotowym lokalu do czasu spłaty kredytu przez kupującego. Hipoteka ta zostanie wykreślona w momencie przeniesienia własności tego lokalu na rzecz kupującego, co nastąpi po spłacie przez niego całej ceny sprzedaży. S zobowiązuje się sprzedać kupującemu przedmiotowy lokal wraz z prawami z nim związanymi, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, hipotek i praw osób trzecich, w terminie trzech miesięcy od zapłaty całej ceny sprzedaży. Do tego momentu właścicielem przedmiotowego lokalu jest S.

C. Pozostała część ceny sprzedaży lokalu objętego przedwstępną umową sprzedaży, (refinansowana przez S komercyjnym kredytem bankowym), rozłożona jest na raty miesięczne, maksymalnie na okres do 180 miesięcy i spłacana wraz z odsetkami liczonymi wg zmiennej stopy procentowej na rachunek bankowy S. Dla umów zawieranych w 2011 r. kredyt oprocentowany jest wg zmiennej stopy procentowej wynoszącej 8,95% w stosunku rocznym. Zmiana wysokości oprocentowania nastąpi co najmniej raz w roku, z dniem 1 stycznia każdego roku. Wysokość ustalonego oprocentowania może również ulegać zmianie w przypadku zmiany jednego z niżej wymienionych czynników, np. stawki WIBOR, stopy redyskonta weksli NBP, wysokości stopy rezerw obowiązkowych, stopy procentowej kredytu lombardowego NBP. W przypadku każdorazowej zmiany stopy procentowej, jak również w sytuacji nadpłaty lub wcześniejszej spłaty rat przez kupującego należnej części ceny lokalu, wysokość odsetek będzie każdorazowo podlegać ponownemu przeliczeniu i skutkować dokonaniem stosownej korekty wysokości odsetek. W przypadku wcześniejszej spłaty kredytu odsetki zostaną naliczone i pobrane za okres do dnia faktycznej spłaty kredytu.

W związku z powyższym, S zadała następujące pytania:

- Kiedy powstanie obowiązek podatkowy "od rozłożonej na części ceny" z tytułu sprzedaży lokalu?

- Kiedy powstanie obowiązek podatkowy od należnych S odsetek wynikających z faktu "rozłożenia na części" należności z tytułu sprzedaży lokalu: w terminie płatności odsetek, czy z góry od całej kwoty odsetek należnych od wszystkich rat, obliczonych wg stopy procentowej obowiązującej w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży?

- Jeżeli obowiązek podatkowy powstaje z góry od całej kwoty odsetek, a w trakcie trwania umowy wartość należnych odsetek ulegnie zmianie - co będzie miało wpływ na wysokość należnej kwoty od nabywcy - czy każdorazowo będzie konieczne dokonanie stosownej korekty podatku, czy też korekty można dokonać na koniec w momencie całkowitej spłaty przez nabywcę ceny z tytułu sprzedaży lokalu?

Zdaniem wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", oraz wskazującego, że moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę, w przedstawionym we wniosku przypadku, prawo kupującego do korzystania i dysponowania towarem jest ograniczone, a co za tym idzie nie ma on możliwości rozporządzania lokalem jak właściciel. S wskazała, że kupujący przez cały okres spłaty pozostałej części ceny lokalu, zobowiązany jest przestrzegać warunków i zasad korzystania z lokalu będącego przedmiotem sprzedaży. W szczególności nie ma prawa, bez pisemnej zgody S, oddawania lokalu w najem lub do bezpłatnego korzystania, w całości lub części, osobom trzecim. Wprowadzanie w lokalu ulepszeń możliwe jest jedynie na podstawie pisemnej umowy ze S. Nabywca nie ma również prawa do obciążania rzeczy poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, np. zastawu, hipoteki. Dodała, iż kolejną znaczącą kwestią jest fakt, że obu stronom umowy przysługuje prawo odstąpienia od niej w terminie przewidzianym dla zawarcia umowy przyrzeczonej. W takim wypadku, po wydaniu lokalu przez kupującego na rzecz S w stanie wolnym od osób i rzeczy, zwraca ona kupującemu wniesioną przez niego część ceny sprzedaży pomniejszoną/powiększoną o kary umowne. Zdaniem S, w momencie wydania kupującemu lokalu mieszkalnego do użytkowania nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dostawa towaru. Tym samym oznacza to, iż zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro kupujący zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznych rat powiększonych o odsetki, zasadne jest określenie podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki podatku. Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług S wskazała, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-281/91 M De W stwierdził, że jeżeli dostawca towarów odracza swojemu klientowi płatność ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towaru, odsetki te stanowią część wynagrodzenia za dostarczony towar w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy dostawca zgadza się na to, aby nabywca przesunął termin zapłaty ceny do momentu realizacji dostawy w zamian za odsetki, przyjmuje się, że odsetki wliczane są do całkowitej wartości towaru. S dodała, że również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazują. że odsetki wynikające z faktu rozłożenia na raty należności (ceny) za sprzedawany lokal, stanowią część składową ceny i powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla zbycia lokalu (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak [...]).

S uważa, że jeśli strony transakcji w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży wskazują, że należność za nabywany lokal jest rozkładana na raty, od których są obliczane odsetki, to suma rat wraz z odsetkami stanowi świadczenie należne od nabywcy podlegające opodatkowaniu. Wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje każdorazowo po dokonaniu wpłaty zarówno pierwszej raty, jak i każdych kolejnych rat wynikających z umowy. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota wpłacona, w tym również odsetki umowne, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Organ podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ). Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 tego artykułu). W ust. 10 powołanego artykułu wskazano, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Stosownie do postanowień art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W świetle w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z treści· złożonego wniosku wynika, że S prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. sprzedaży lokali w systemie ratalnym. W związku z powyższym ustanawia aktem notarialnym na swoją rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego, tym samym stając się jego właścicielem, a następnie zawiera z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu, na podstawie której kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży wg zasad, opisanych we wniosku.

Organ podatkowy wskazał, że na gruncie powołanych wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, przez dzień wydania nieruchomości rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością. Powyższe przepisy nie definiują bowiem pojęcia "dzień wydania". Organ uwzględnił fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślił, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, ani nie uzależnia przeniesienia prawa własności od obowiązku podpisania umowy w formie, np. aktu notarialnego. Wobec tego określając moment powstania obowiązku podatkowego, za "dzień wydania towaru" nie należy brać pod uwagę przejęcia towaru na podstawie aktu notarialnego, ale faktyczne i ekonomiczne przeniesienie własności. Wydanie jest bowiem czynnością faktyczną, rozumianą jako objęcie w posiadanie, możliwość dysponowania nieruchomością, korzystania z niej.

W świetle powyższego za dzień wydania lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, organ podatkowy przyjął dzień przekazania ich nabywcom do użytkowania, a nie, jak wskazała S, moment przeniesienia własności lokali na rzecz kupujących po zapłacie całej ceny. W przypadku dostaw lokali zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy, zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do części ceny rozłożonej na raty powstanie 30 dnia od dnia wydania lokali nabywcom. Jeżeli jednak przed upływem tego terminu S otrzymała część należności rozłożonej na raty, wówczas obowiązek podatkowy do tej części powstał z dniem jej otrzymania.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od należnych S odsetek, wynikających z faktu "rozłożenia na części ceny sprzedaży", organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt FSK 1284/07. W wyroku tym wskazano, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach korzysta ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pomocniczym świadczeniem do dostawy towarów (lokali mieszkalnych), czy niezależną czynnością - usługą, organ podatkowy wyjaśnił pojęcie kredytu kupieckiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej "kredytodawcą", udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

W art. 7 ust. 1 tej ustawy podano, że całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

1) które ponosi konsument w związku z niewykonaniem swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt konsumencki.

2) które w związku z nabyciem rzeczy lub usługi ponosi konsument. niezależnie od tego, czy nabycie następuje z wykorzystaniem kredytu,

3) prowadzenia rachunku, z którego realizowane są spłaty, oraz kosztów przelewów i wpłat na ten rachunek, chyba że konsument nie ma prawa wyboru podmiotu prowadzącego rachunek, a koszty te przekraczają koszty dla rachunków oszczędnościowych stosowane przez podmiot prowadzący rachunek,

4) ustanowienia, zmiany oraz związanych z wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczenia, z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu - wraz z oprocentowaniem i pozostałymi kosztami - na wypadek śmierci, inwalidztwa, choroby lub bezrobocia konsumenta,

5) wynikających ze zmiany kursów walut.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym. udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej ("Prawo Przedsiębiorcy" nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Z powyższego wynika, iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca przez odroczenie terminu płatności, przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem powołanego przez S orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91. W rozstrzygnięciu tym wskazano na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, odsetki pobierane przez S stanowią wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Tym samym są one ściśle związane z uzyskaniem przez wpłacających (kupujących) korzyści w postaci rozłożenia na raty zapłaty części ceny sprzedaży tych lokali. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, odsetki z tytułu rozłożenia na raty nieuregulowanej części należności, naliczane przez S po dokonaniu sprzedaży (wydaniu towaru), nie powiększają podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Nie można zatem przyjąć, wbrew stanowisku S, że odsetki stanowią część ceny lokali mieszkalnych. Podstawą opodatkowania świadczonych przez S usług, polegających na odroczeniu terminu zapłaty części należności za wydane lokale, jest kwota należnych odsetek. W odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi (moment jej wykonania ustalają strony transakcji). Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy· powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez S (art. 19 ust. 11 ustawy). W kontekście powyższego, organ podatkowy uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie stało się bezprzedmiotowe.

S wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

S złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż za dzień wydania przez S lokali mieszkalnych należy przyjąć dzień przekazania ich nabywcom do użytkowania, a tym samym uznanie, że zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), mimo, iż nie doszło jeszcze do dostawy towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy;

2. art. 7 ust. 1 ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten dotyczy przypadku oddania lokalu do użytkowania przyszłemu nabywcy w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Organ zaliczył błędnie opisaną we wniosku czynność do kategorii dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do jego rozporządzania jak właściciel;

3. art. 19 ust. 11 ustawy, przez pominięcie jego treści i błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opisanej we wniosku czynności.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie nastąpiła dostawa towaru, która przeniosła na nabywcę lokalu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem swoboda użytkowania lokalu jest ograniczona na podstawie umowy pomiędzy nabywcą a S. Na poparcie swojego stanowiska S przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010r., dotyczącej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy, określający, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez S comiesięcznej raty. Według strony, w przypadku, gdy dostawca towaru wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty ceny do momentu realizacji dostawy w zamian za odsetki, przyjmuje się, iż odsetki te wliczone są do całkowitej wartości towarów, nawet wówczas, gdy zgodnie z umową odsetki te stanowią odrębną pozycję (K. Sachs, Dyrektywa VAT, s. 264). Podobnie wynika z wyżej opisanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r., sygn. akt C-281/91.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "rozłożenia na części ceny sprzedaży" lokali mieszkalnych oraz odsetek należnych z tytułu tej czynności.

S prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. sprzedaży lokali w systemie ratalnym. W związku z powyższym ustanawia aktem notarialnym na swoją rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego, tym samym stając się jego właścicielem, a następnie zawiera z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego lokalu, na podstawie której kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży wg zasad, opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również, m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na określony czas lub umowy sprzedaży w warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (pkt 2).

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania towaru [...]. Zgodnie z art.19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania [...] W przypadku określonym, m.in. ust. 10 otrzymanie części zapłaty (ceny) [...] powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

W niniejszej sprawie nastąpiło wydanie towaru, jakim jest lokal nabywcy. Obowiązek podatkowy powstał chwilą wydania lokalu, tj. w dniu faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością. Okoliczność, że pomiędzy nabywcą lokalu a Są istnieją umowy regulujące sposób użytkowania lokalu, nie zmienia faktu, iż nastąpiło wydanie towaru (art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy). Jeżeli jednak przed upływem tego terminu S otrzymała część należności rozłożonej na raty, wówczas obowiązek podatkowy do tej części powstał z dniem jej otrzymania.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt FSK 1284/07. W wyroku tym wskazano, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach korzysta ze zwolnienia od podatku.

Kredyt kupiecki udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. S przez odroczenie terminu płatności kredytuje nabywcę. Opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91. Trybunał wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Sąd podzielił pogląd organu podatkowego dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego od należnych S odsetek, wynikających z faktu "rozłożenia na części ceny sprzedaży". Odsetki pobierane przez S stanowią wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Tym samym są one ściśle związane z uzyskaniem przez wpłacających (kupujących) korzyści w postaci rozłożenia na raty zapłaty części ceny sprzedaży tych lokali. Prawidłowo zatem, organ podatkowy uznał, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odsetki z tytułu rozłożenia na raty nieuregulowanej części należności, naliczane przez S po dokonaniu sprzedaży (wydaniu towaru), nie powiększają podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Tym samym odsetki nie stanowią części ceny lokali mieszkalnych. Sąd zgodził się z organem, że podstawą opodatkowania świadczonych przez S usług, polegających na odroczeniu terminu zapłaty części należności za wydane lokale, jest kwota należnych odsetek. W odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi (moment jej wykonania ustalają strony transakcji). Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy· powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez S (art. 19 ust. 11 ustawy).

Odnośnie interpretacji przytoczonej w skardze, Sąd uznał, że nie ma ona bezpośredniego związku ze sprawą, bowiem dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz.270), orzekł jak w sentencji.