Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 549/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 3, art 21 ust.1 pkt 28, art 11 ust 1 , art 10 ust 1 pkt 9 i art 20 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego L. Ś.-B. kwotę [...] ) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zwany dalej "organem odwoławczym", decyzją z dnia 03 marca 2014 r., znak: [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zwanego dalej "organem pierwszej instancji", z dnia 18 listopada 2013 r., znak: [...] określającą J. G. zwanej dalej "Podatniczką:, "Stroną", "Skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustaleń dokonał na podstawie postępowania kontrolnego, włączając do dowodów uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących z przeprowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego, dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w tym: protokół przesłuchania Strony z dnia 19.02.2013 r., protokół przesłuchania Strony z dnia 22.02.2013 r., akt notarialny z dnia 08.08.2008 r., Rep. A nr[...] , akt notarialny z dnia 29.08.2008 r., Rep. A nr [...] , zbiorcze zestawienie operacji na rachunku bankowym w Banku Pekao S.A. nr [...] .

Weryfikując rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania w oparciu o załączony w poczet materiału dowodowego akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 08.08.2008 r. stwierdzono, że Strona zawarła z firmą "E." Spółka z o. o. -zwana dalej "Spółką", przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na którą składały się działki nr [...] oraz nr [...], położone w obrębie [...]. Zgodnie z § 4 niniejszego dokumentu cena sprzedaży działek została ustalona na kwotę [...] zł, natomiast w ciągu 7 dni od dnia jego podpisania kupujący został zobowiązany do uiszczenia na rzecz sprzedającego kwotę [...] zł tytułem zaliczki. Jednocześnie w § 3 pkt 7 strony umowy postanowiły, iż w przypadku w nim szczegółowo zastrzeżonym, w razie przy tym nieprzystąpienia przez zobowiązanego do zakupu do przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia 30.09.2009 r., powyższa zaliczka przepadnie na rzecz zobowiązanego do sprzedaży tytułem odszkodowania. W konsekwencji wygaśnięcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 8.08.2008 r., z uwagi na niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku wynikającego z zapisu § 4 pkt 2-4, tj. uiszczenia w ciągu 7 dni od dnia zawarcia tej umowy kwoty zaliczki w wysokości [...] zł na rachunek bankowy sprzedającego, aktem notarialnym z dnia 29.08.2008 r., Rep. A nr [...], strony po raz kolejny podpisały przedwstępną umowę zakupu gruntów. Cena sprzedaży pozostała taka sama, a w § 4 pkt 7 niniejszego aktu ponownie umieszczony został zapis, iż w przypadku w nim szczegółowo zastrzeżonym, jeżeli zobowiązany do kupna nie przystąpi do przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia 30.09.2009 r., zaliczka opisana w § 5 ust. 2 w kwocie [...] zł przepadnie na rzecz zobowiązanego do sprzedaży, tytułem odszkodowania. Ponadto na podstawie dalszych zapisów § 4 pkt 7 postanowiono, że w takim przypadku żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek inne roszczenie, w tym, roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz o inne odszkodowanie z tytułu niezawarcia umowy przyrzeczonej.

W następstwie zatem stwierdzenia w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, że Podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2009 nie wykazała przychodów z powyższego tytułu, decyzją z dnia 18.11.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uznając, że przychód z tytułu odszkodowania podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.".

Od powyższej decyzji Strona w dniu 16.12.2013 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż pieniądze otrzymane w wyniku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży w kwocie [...] zł nie stanowią przychodu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście przedstawionych zarzutów, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa decyzją z dnia 3.03.2014r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28.03.2013r. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2008r. w kwocie [...] zł, którą to decyzję organ odwoławczy decyzją z dnia 11.07.2013 r. uchylił i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, iż otrzymana przez Stronę w dniu 1.09.2008 r. zaliczka w kwocie [...] zł w momencie zaistnienia podstawy prawnej do jej zachowania przez Stronę, tj. z upływem dnia 30.09.2009 r., doprowadziła do powstania przychodu z "innych źródeł", a w konsekwencji przedmiotową zaliczkę należało opodatkować nie w roku jej otrzymania (2008 r.), ale wykazując w zeznaniu podatkowym za 2009 r., kiedy to uzyskała w sposób definitywny charakter odszkodowania. Ponadto organ wskazał, że w następstwie powyższego w dniu 6.08.2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (postanowienie z dnia 22.07.2013 r., Nr [...].

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego z dnia 3 marca 2014 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, gdyż wg Niej została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż pieniądze pochodzące z umowy wstępnej sprzedaży nieruchomości rolnej w kwocie [...] zł nie stanowią przychodu. Ponadto Podatniczka ponownie wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na ważny interes strony.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca ponownie jak w odwołaniu zarzuciła:

1) mylną interpretację przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż kwota [...] zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok 2008 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., pomimo iż kwota ta pochodziła z umowy przedwstępnej kupna/sprzedaży ziemi rolnej, która nie doszła do skutku, a powyższy przepis obejmuje jedynie sytuacje, gdy źródło przychodu pochodzi z odpłatnej umowy zbycia części lub całości nieruchomości,

2) naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 32 ust. 1, który mówi o równym traktowaniu wszystkich obywateli, mając na względzie, iż takie same zdarzenie przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych m. in. w Warszawie, Łodzi i Katowicach nie jest traktowane jako zbycie nieruchomości i nie stanowi podstawy do naliczenia podatku dochodowego z tzw. innych źródeł,

3) naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749. ze zm.) dalej zwana "O.p.", poprzez działanie organu podatkowego na podstawie przepisów w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez określenie Podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, pomimo iż w tym roku nie powstało zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy,

4) naruszenie prawa materialnego - art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w następstwie czego przyjęto, że uzyskana w dniu 1.09.2008 r. zaliczka w momencie jej otrzymania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

5) naruszenie prawa do obrony i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, gdyż poza Skarżącą dopuszczono i sporządzono protokół ze sprawozdania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2009 oraz dowodów na podstawie art. 172 i art. 173 § 1 O.p.,

6) błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący tym, iż organ pierwszej instancji uznał, że Podatniczka w celu uszczuplenia podatkowego pozbyła się swojego majątku, podczas gdy do ww. rozporządzenia doszło w latach 2008-2011, a kontrola została wszczęta dopiero w 2013 r.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie została powiadomiona o planowanych czynnościach dotyczących roku 2009 oraz, że nie może być tak, iż po uchyleniu decyzji powiela się ustalenia z poprzedniej, a Strona jest pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Jednocześnie Podatniczka stwierdziła, iż nie zgadza się z zarzutem, że celowo wyzbywała się majątku w latach 2008-2011, uzasadniając przeniesienie majątkowe na wnuki specyficzną sytuacją rodziną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, iż ze względu na tożsamość zarzutów skargi z zarzutami odwołania, uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno być potraktowane jako dodatkowe uzupełnienie mniejszej odpowiedzi.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że twierdzenia organu iż "(...) w sytuacji nieprzystąpienia przez Spółkę do zawarcia przyrzeczonej umowy, wpłacona w 2008 r. zaliczka straciła swój pierwotny przymiot ceny i stała się od 1.10.2009 r. wobec niedokonania odpłatnego zbycia, jako odszkodowanie - przychodem z "innych źródeł" (...)" nie są oparte na żadnych dowodach poza domniemaniem organu. Co więcej, by móc stwierdzić za organem podatkowym iż "niewątpliwie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie Podatniczki, a przysporzenie takie w ocenie organu odwoławczego stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z "innych źródeł", nade wszystko należy przeprowadzić postępowanie w kierunku zebrania dowodów potwierdzających trwały charakter takiego przysporzenia. A takich zaniechał organ. Utrata przez daną kwotę charakteru zaliczki i jej przekształcenie w odszkodowanie musi mieć charakter prawnie trwały, a nie opierać się na subiektywnych odczuciach stron i domniemaniach organu podatkowego. Dokumenty aktów notarialnych z dnia 8.08.2008 roku (Rep.A nr[...]) jak i z dnia 29.08.2008 roku (Rep. A nr[...]), stanowiące zasadniczy w sprawie materiał dowodowy, zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób wybiórczy i dowolny.

Twierdzenie, iż z dniem 1.10.2009 roku zaliczka przekształciła się w odszkodowanie, jest nie tyle nieuzasadnione ile co najmniej przedwczesne albowiem organy podatkowe nie zbadały min.:

- okoliczności stawienia się u notariusza do dnia 30.09.2009 roku w celu zawarcia umowy przyrzeczonej przez którąkolwiek ze stron (zbadanie gotowości do zawarcia, umowy), jako zagadnienie kluczowe w postępowaniu cywilnym ustalenia winy stron bądź jednej ze stron umowy,

- istnienia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej w Dziale III Księgi Wieczystej potwierdzenie faktu wykreślenia bądź też nie wykreślenia do dnia trwania postępowania prowadzonego przez organ,

- okoliczności porozumienia się stron po upływie dnia 30.09.2009 roku bądź też toczenia się sprawy w postępowaniu cywilnym bądź to o zawarcie umowy przyrzeczonej bądź też o zwrot zaliczki

Zakładając hipotetycznie za organem podatkowym, iż zatrzymane odszkodowanie jest przychodem podatkowym oraz nie korzysta ze zwolnienia, to z wykładni gramatycznej przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że momentem w którym można w sposób obiektywny określić, iż sprzedaż nieruchomości nie dojdzie do skutku, jest termin skutecznego odstąpienia nabywcy (prawnie i faktycznie) od swego prawa do nabycia nieruchomości poprzez złożenie stosownego Oświadczenia przed notariuszem bądź też wykreślenie tego prawa w innym trybie z inicjatywy zbywcy, bądź też ewentualna utrata prawa do zwrotu uiszczonej zaliczki na poczet ceny, czy to poprzez efektywną lub nieefektywną (przedawnienie prawa do dochodzenia jej zwrotu) jej utratę. Wówczas dopiero, zdaniem Skarżącej, nastąpi prawna i faktyczna zmiana charakteru otrzymanych przez podatnika pieniędzy, które przestały w tym momencie być już zadatkiem na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a stały się przychodem z innych źródeł i podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dalej Skarżąca podaje, że dla spełnienia przesłanek przepisu art. 21 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej otrzymane zostało odszkodowanie. W sprawie, strony poddały się rygorom wskazanych w pkt I przepisów właściwych wynikających z ustawy Kodeks Cywilny.

Ponadto Skarżąca wskazała, że gdyby, co w sprawie istotne, doszło do sprzedaży gruntu rolnego (a więc nie nastąpiłaby utrata korzyści), przychód taki byłby zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., dlatego też odszkodowanie za utracone korzyści będą również korzystały ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwana "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie Skarżąca zawarła aktem notarialnym z dnia 8.08.2008 r., Rep. A nr [...] ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w obrębie [...] . Ponadto w § 3 pkt 7 ww. aktu notarialnego zawarto ustalenia dotyczące terminu do podpisania umowy przyrzeczonej, tj. do dnia 30.09.2009 r. oraz zastrzeżenie, że jeżeli w przypadku szczegółowo w nim wskazanym zobowiązany do zakupu nie przystąpi do podpisania umowy ostatecznej w terminie wyżej wyznaczonym, to zaliczka w kwocie [...] zł przepadnie na rzecz zobowiązanej do sprzedaży tytułem odszkodowania. Wobec wygaśnięcia powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 29.08.2008 r., Rep. A nr [...], strony po raz kolejny podpisały przedwstępną umowę zakupu gruntów. W § 4 pkt 7 ustalono, że w sytuacji nieprzystąpienia przez kupującego do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30.09.2009 r., wpłacona zaliczka w wysokości [...] zł przepadnie na rzecz zobowiązanego do sprzedaży, tytułem odszkodowania. Ponadto na podstawie dalszych zapisów § 4 pkt 7 postanowiono, że w takim przypadku żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek inne roszczenie, w tym, roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz o inne odszkodowanie z tytułu niezawarcia umowy przyrzeczonej.

Z zapisów historii rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. należącego do Skarżącej wynika, iż powyższa kwota zaliczki wpłynęła na konto Skarżącej w dniu 1.09.2008 r., a w konsekwencji nieprzystąpienia przez Spółkę do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30.09.2009 r., ww. zaliczka w kwocie [...] zł została przez Skarżącą zatrzymana, tytułem odszkodowania.

Na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, tych okoliczności Skarżąca nie kwestionowała. W skardze ponadto Skarżąca wskazała, że rozdysponowała ww. kwotę, przenosząc na wnuki z uwagi na specyficzną sytuacją rodziną.

Pełnomocnik zaś w skardze zarzuca brak ustaleń faktycznych dających podstawę orzekania przez organ podatkowy. Jednakże wobec zebranego materiału dowodowego, nie można uznać zarzutów skargi w tym zakresie za zasadne.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy kwota którą Skarżąca zatrzymała jako odszkodowanie za niezawarcie umowy przyrzeczonej i rezygnację z dochodzenia odszkodowania, podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też podstawa taka tkwi, jak podnosi się w skardze, w tym, że gdyby w sprawie doszło do sprzedaży gruntu rolnego (a więc nie nastąpiłaby utrata korzyści), przychód taki byłby zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. zatem również odszkodowanie za utracone korzyści korzystają ze zwolnienia.

Wskazać zatem należy, że stosownie do zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. (w brzmieniu od dnia 21.06.2008 r.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe

W tym miejscu wskazać należy, iż co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w wyroku z dnia 29.11.2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który uznał, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału, wyrażonej w powołanym wyżej wyroku, zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć. Trybunał podkreślił, że generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów. Z powyższego zatem wynika, że TK nie dopatrzył się, by wyłączenie ze zwolnienia podatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych (zawartych np. w formie aktu notarialnego lub umowy) stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce. W celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21.06.2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25.04.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż pozasądowe.

Zwolnienie od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. dotyczy zatem odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie.

Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., stwierdzić należy, iż w ocenie składu orzekającego w sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni i subsumcji stanu faktycznego sprawy do wskazanej normy prawnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy, że z ustaleń faktycznych, które Sąd zaaprobował i przyjął jako podstawę orzekania wynika, że źródłem wypłaty odszkodowania była umowa cywilnoprawna zawarta przez Skarżącą ze Spółką dnia 29.08.2008 r.. Z bezstronego stanu faktycznego wynika, że do zawarcia przyrzeczonej umowy w zastrzeżonym terminie tj. do 30.09.2009 r. nie doszło, a otrzymana zaliczka w kwocie [...] zł (wpływ na rachunek bankowy Skarżącej 1.09.2008 r.) nie podlegała zwrotowi, co wynika z pkt 7 § 4 umowy tj. że z upływem dnia 30.09.2009 r. mogła ona uzyskać charakter prawny świadczenia odszkodowawczego, tracąc zarazem przymiot świadczenia na poczet ceny. Tym samym więc w sytuacji nieprzystąpienia przez Spółkę do zawarcia przyrzeczonej umowy wpłacona w 2008 r. zaliczka straciła swój pierwotny przymiot ceny i stała się od 1.10.2009 r., wobec niedokonania odpłatnego zbycia, jako odszkodowanie - przychodem z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 cytowanej ustawy. W § 4 pkt 7 umowy postanowiono o odszkodowaniu także za rezygnację z dalszego dochodzenia odszkodowania. Nie może budzić wątpliwości treść zawartej umowy oraz wynikająca z nich sytuacja, w której Podatniczka doszła do porozumienia z nabywcą i wyraziła zgodę na warunki umowy. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowi zatem umowa, w której określono tak wysokość odszkodowania jak i tytuł wypłaty. Wyjaśnić też trzeba, że czym innym jest przewidziana przez strony umowy procedura wypłaty odszkodowania a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy.

Wobec powyższego uznać należy, że prawidłowo organ ocenił, a tym samym zaakceptować należy wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość spornego odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartej umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów tj. akt notarialny, zestawienie z rachunku bankowego, zeznania samej Skarżącej w tym oświadczenie co do przekazania spornej kwoty, stwierdzić należy, iż niewątpliwie doszło w 2009 roku do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej, a przysporzenie takie stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z "innych źródeł" a zatem nie sposób podzielić zarzutu skargi, że organ co najmniej przedwcześnie dokonał rozstrzygnięcia nie ustalając charakteru świadczenia jego ostateczności. Bezspornie zapisy aktu notarialnego (§ 4 pkt 7 aktu notarialnego), dowód wpłaty kwoty [...] zł i zeznania samej Skarżącej są wystarczające i przemawiają za zasadnością podjętego rozstrzygnięcia. Organy podjęły się ustalenia źródła i charakteru otrzymania kwoty [...] zł czym sprostały wymogom ustalenia prawdy obiektywnej i dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Akceptując stanowisko organów co do charakteru otrzymanej kwoty [...] zł z dniem 1.10.2009 r., nie sposób zaakceptować stanowisko pełnomocnika strony, co do dopuszczalności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ponadto zauważyć należy, że istota zarzutu postawionego przez Skarżącą sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu: "przez błędne przyjęcie, że uzyskana w dniu 01.09.2008 r. zaliczka w momencie jej otrzymania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że Skarżąca zatrzymała kwotę [...] zł tytułem odszkodowania oraz, po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zauważyć też należy, że organ orzekając o opodatkowaniu uzyskanej kwoty przez Skarżącą wskazał na powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w roku 2009 a nie jak zarzuca Skarżąca w roku 2008, zatem zarzuty kierowane przeciwko przyjęciu opodatkowania w roku 2008 są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawo do obrony i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, to wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca została powiadomiona dnia 12.07. 2013 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego dochodów uzyskanych w 2009r., postanowieniem z dnia 22.07.2013 r. wszczęto postępowanie kontrolne doręczone 6.08.2013 r., postanowieniem z dnia 11.09.2013 r. (doręczonym w dniu 25.09.2013r.) poinformowano o włączeniu do dowodów w postępowaniu kontrolnym kserokopii poszczególnych dokumentów zgromadzonych podczas kontroli dotyczącej roku 2008. Ponadto w dniu 17.09.2013 r. został wysłany do Skarżącej protokół kontroli z dnia 12.09.2013 r., tego dnia również została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego korzystając w dniu 2.10.2013 r. przesłała do organu pierwszej instancji " Uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego". W trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 4.02.2014 r. Skarżąca została również zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzutów skargi w tym zakresie.

Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołany przez Stronę art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Obowiązek nałożony na organ podatkowy traktowania wszystkich na równi dotyczy wszystkich wobec których zaistniał stan faktyczny, który to kształtuje charakter oraz sposób postępowania przez organy podatkowe. Co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Nie znalazł także Sąd podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120 oraz art. 121 O.p. Zgodzić się należy z konstatacją organu, że organy podatkowe nie tylko są zobligowane do przestrzegania norm prawa, ale dodatkowo każde ich działanie musi być uzasadnione prawnie. Organ podatkowy analizując daną sprawę winien uwzględniać linię orzeczniczą kształtującą się w danej materii, nie może jednak być związany treścią rozstrzygnięć podjętych przez inne organy podatkowe, gdyż godziłoby to w niezależność podjętych przez niego działań. Wyznacznikiem działań organu podatkowego są obowiązujące przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie poszczególne interpretacje stanu faktycznego. Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku powołane przez Skarżącą orzecznictwo oraz interpretacje jako odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych, gdyż wskazują na sytuacje, kiedy doszło lub miało dojść do ostatecznego podpisania umowy przeniesienia własności, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, dotyczącego błędnego ustalenia, iż Skarżąca w celu uszczuplenia podatkowego wyzbywała się majątku, wskazać należy iż powyższa kwestia nie była objęta zakresem przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, zatem zarzut ten jako wykraczający poza ramy zaskarżonej decyzji nie może być podstawą kontroli sądu.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ).