Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 363/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 08.12.2004r. sygn. akt SA/Sz 1521/03 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 363/5

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie SA/Sz 1521/03, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w M., na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2001 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok oraz zaległość podatkową. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż spółka, w 1998 roku, niesłusznie wliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty wynagrodzenia Erharda R., prezesa zarządu tej spółki oraz jej jedynego udziałowca. Organy ustaliły, iż spółka nie zawarła z Erhardem R. umowy o pracę oraz w konsekwencji zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Stosownie do tego przepisu, nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców niebędących pracownikami na podstawie odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych w tych organach funkcji.

W ocenie organów, spółka w omawianym roku podatkowym dokonała także darowizn z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej, zaliczając je do kwot podlegających odliczeniu od dochodu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. nie narusza prawa. W ocenie sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował normy art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, organ ten prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, zawartych w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., w sprawie SA/Sz 1998/01.

Sąd I instancji przywołał też treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Sąd zważył również, iż mimo, że spółka w deklaracji CIT-8 złożonej za 1997 rok wykazała stratę podatkową, to jednak Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 15 marca 2001 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Powyższa decyzja, w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., SA/Sz 1998/01, została uchylona przez Izbę Skarbową w S., w wyniku postępowania odwoławczego. Kolejną decyzją tego organu z dnia 26 czerwca 2003 r., ustalono dochód spółki za 1997 rok. Po uwzględnieniu przysługujących na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy podatkowej odliczeń od tego dochodu, podstawa opodatkowania i podatek nie wystąpiły. W konsekwencji, Izba Skarbowa umorzyła powyższą decyzją postępowanie w sprawie określenia zaległości. W ocenie sądu I instancji nie oznacza to, iż spółka osiągnęła w 1997 roku stratę podatkową, na którą wskazano w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w zaskarżonym wyroku nie stwierdził także, by organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 121 par. 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, spółka przywiązała nadmierną wagę do uzyskanej informacji (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 maja 1997 r. Informacja ta nie jest źródłem prawa i nie mogła stanowić podstawy wydania decyzji. Może natomiast stanowić pomoc przy wykładni prawa, ale jedynie jako wymagający rozważenia pogląd prawny organu odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za koszt uzyskania przychodu;

- 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku w związku z art. 21 par. 2 i 3, art. 208 par. oraz art. 233 par. pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu straty za rok 1997 przy wymiarze podatku za rok 1998;

- art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w zakresie skutków zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego;

- art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, w związku z art. 121 par. 1 tej ustawy, oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w przedmiocie oceny skutków zastosowania się przez podatnika do informacji z urzędu skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, poprzez brak rozpatrzenia oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zostały uwzględnione wszystkie jej aspekty;

- naruszenie art. 145 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nieuwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie albo o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia norm art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, której w nie dokonał sąd I instancji, prowadzi do wniosku, iż przepis ten enumeratywnie określa 2 rodzaje wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji, to jest kosztów ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz kosztów ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej, prowadzi to do wniosku, iż wydatek na rzecz udziałowca, który nie jest pracownikiem spółki, będący wynagrodzeniem udziałowca z tytułu pełnionej funkcji /np. członka zarządu/, może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zarzucono także sądowi I instancji wąskie uzasadnienie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono nieuwzględnienie, przy wymiarze spółce zobowiązania podatkowego za 1998 rok odliczeń stanowiących jedną trzecią straty za rok 1997. W ocenie skarżącej Sąd błędnie przyjął, że spółka w 1997 roku osiągnęła dochód, gdyż błędnie wynika to z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r. Oznacza to, zdaniem skarżących, iż Sąd niewłaściwie zastosował w art. 7 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej argumentował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględnił w wyroku twierdzeń dotyczących możliwości podatnika zaliczenia wypłat na rzecz udziałowca wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji do kosztów uzyskania przychodów oraz tego, że podatnik działał w zaufaniu do urzędowej interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1999 r. opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Podniesiono, iż zastosowanie się przez spółkę do tej interpretacji, nie mogło szkodzić podatnikowi stosownie do art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii mocy wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 14 ust. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 tej ustawy oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej sąd pominął treść informacji uzyskanej przez (...) Urząd Skarbowy w S. z dnia 30 maja 1997 r., dotyczącej wymiaru podatku oraz odsetek w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S.

W kwestii naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania podniesiono, iż w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono przyczyn nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 217 Konstytucji RP. Stanowi to, w ocenie skarżącej spółki naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Dodano również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bezzasadnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem norm zarówno postępowania oraz prawa materialnego, czym naruszony został art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/ p.p.s.a.

4. W piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, a to w związku z nieuwzględnieniem przez sąd administracyjny I instancji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie normy prawa materialnego tkwiącej w art. 7 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej. Do zarzutów naruszenie prawa materialnego strona skarżąca zalicza także uchybienie przez sąd I instancji treści art. 14 par. 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej.

Mając jednak na uwadze ostatni ze wskazanych zarzutów kasacyjnych, biorąc pod uwagę przedmiot i treść przepisów zawartych w art. 14 par. 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej należy powiedzieć, że nie mieszczą się one w kategorii norm prawa materialnego. Dlatego ten zarzut kasacyjny nie został skutecznie podniesiony. Zgodnie natomiast z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że w grę wchodzi nieważność postępowania sądowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 16 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy podatkowej podnieść należy, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym, wskazującym na to, że, jedyny udziałowiec spółki z o.o. "N." i jednocześnie prezes zarządu, nie był pracownikiem spółki. Wobec tego przepis ten musiał znaleźć zastosowanie. Słusznie zatem sąd I instancji stanął na stanowisku, iż właściwe było postępowanie Izby Skarbowej w S., która nie uznała w zaskarżonej decyzji z dnia 26 czerwca 2003 r. za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 180.000 zł., jakie spółka poniosła na rzecz Erharda R. w 1998 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując w trybie kasacyjnym legalność zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji, nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również uchybień w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przez sąd I instancji, podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, treści art. 7 ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka wykazała stratę podatkową w deklaracji CIT-8 za 1997 r. Jednak decyzją z dnia 15 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., została w wyniku postępowania odwoławczego uchylona przez Izbę Skarbową w S., powoływaną wyżej decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. Organ ten ustalił na nowo dochód. Natomiast po dokonaniu odliczeń od tego dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej, ani podstawa opodatkowania ani podatek w ogóle nie wystąpiły. Z tego też powodu Izba Skarbowa w S. obowiązana była umorzyć postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Takie rozstrzygnięcie nie oznacza, iż w 1997 r. skarżąca spółka osiągnęła stratę, którą należało uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w 1998 r. Mając na uwadze takie działanie podatkowego organu odwoławczego sąd I instancji słusznie zaakceptował, w procesie kontroli zaskarżonego orzeczenia, takie stanowisko jako w pełni uzasadnione prawnie. Nie naruszono w związku z tym ani treści art. 21 par. 2 i 3 ani art. 208 ani też art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów dotyczących uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisom art. 134 par. 1 p.p.s.a. zwrócić należy uwagę, iż mimo różnej treści normatywnej zawartego tam przepisu, zarzut ten połączony został z zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Opowiadając na tak skumulowane zarzuty, które w istocie odnoszą się do wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba stwierdzić, iż są one bezzasadne. Przemawia za tym treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które odpowiada prawu, także pod względem formalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył więc ani art. 131 par. 1 ani art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dyspozycji tych przepisów należy wskazać, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w tym zakresie dość ogólnikowe i mało konkretne. Naczelny Sąd Administracyjny badając szczegółowo te zarzuty stwierdza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Należy również powiedzieć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania i konstatację, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, na co zwrócono uwagę wyżej. Analiza zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd I instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd uwzględnił w swym uzasadnieniu wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, o czym była mowa wyżej, iż przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne. Nie budzi zatem wątpliwości, iż sąd administracyjny nie naruszył podczas orzekania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. i wydał prawidłowy wyrok oddalając skargę.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.