Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 124/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] października 2016r. nr [...] wydana na rzecz A z siedzibą w P. (dalej: Skarżący; B) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu [...] sierpnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. B działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446) – Statut B. Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności: zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych; objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi; nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości; ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych; tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych; zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania; prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych; udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa; dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.

Na podstawie uchwały Zgromadzenia B z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez B w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ucpg, określono, że – od 1 lutego 2016 r. – B świadczy usługi dodatkowe w zakresie: wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem); podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m3 oraz zagospodarowania tych odpadów (dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem).

Przed dniem [...] lutego 2016 r., B świadczył usługi dodatkowe na podstawie uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez B w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej uchwałą z dnia 1 października 2015 r. Istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez B jako usługi dodatkowe, jest odpowiednio: wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane; podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone. Kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług. Dochody B z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 B realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć: wydatki "administracyjne", obejmujące: wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka; wydatki związane z "gospodarowaniem odpadami", obejmujące: wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu "odpady w gminie" oraz modułu [...], opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu B od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie", usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania [...] z modułem (...), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego; wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: wydatki mieszane).

B także obecnie realizuje wydatki mieszane, które służą bieżącej działalności Związku. Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

B ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (B nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, położoną w (...) obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha). Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący: jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie; jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można: wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji [...], zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów; wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK; jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można: wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka; wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu "odpady w gminie" oraz modułu [...], opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu B od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie", usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania [...] z modułem (...), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego; wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.

Zauważono, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących B i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Na tle powyższych okoliczności, w związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w celu uwzględnienia uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego od opisanych powyżej wydatków, a także w związku z rozliczaniem podatku naliczonego po 1 stycznia 2016r. po stronie B zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w stosunku do wydatków mieszanych zrealizowanych przez B po dniu 31 grudnia 2015r. jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez B działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710; dalej: ustawa o VAT), będzie można uznać metodę, opartą o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych (w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie działalności B) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością B (tj. na rzecz których wykonywane są czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami, na podstawie złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami), wg następującego wzoru: proporcja (wyrażona w %)] = (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100 (pytanie oznaczone nr 2)?

Skarżący, odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT i wskazał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych B w roku 2016 sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez B działalności będzie sposób, uwzględniający następujące dane (za rok 2015): ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: 12.840; ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników: 4.390. W ocenie B, sposób polegający na określeniu relacji zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez B działalności. Powyższa relacja odzwierciedla niewątpliwie w sposób zobiektywizowany zaangażowanie B w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez B towarów i usług do działalności gospodarczej. W świetle powyższego – zdaniem B – wstępna alokacja podatku naliczonego powinna wyrażona w procentach wynosić: (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100. Nawiązując do wyżej przedstawionych danych za rok 2016 ,,prewspółczynnik" wyniesie 34%. Opierając się na kryterium relacji liczby złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami do ilości zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej stanowią ok. 1/3 czynności stanowiących zadania B z kategorii gospodarki odpadami komunalnymi. W kategorii wartościowej – ujmując kwotę dochodów przypadających z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczaną przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych oraz kwotę należności brutto tytułem usług dodatkowych za rok ubiegły, parytet udziału kształtować się będzie jako: 5,9 % w kwocie ogółem. Podsumowując, tak ustalona proporcja odpowiadać będzie specyfice działalności B.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołano się m.in. do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a-2g, art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącego związanych z prawem do odliczenia VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji wyliczonym w oparciu o relację zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ podatkowy wskazał, że nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał tylko, że powyższa relacja odzwierciedla w sposób zobiektywizowany zaangażowanie B w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez B towarów i usług do działalności gospodarczej. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ww. metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności B. Jak wynika z wniosku, B prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dodatkowych usług dotyczących odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz realizuje zadania polegające m.in. na planowaniu i wykonywaniu zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie Gmin – członków B. Wskazano, że przyjęta przez Skarżącego metoda nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem relacja ilości zawartych umów cywilnoprawnych do ilości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Skarżący przyjął, że ww. metoda najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że ww. metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Organ podatkowy nie zgodził się z takim stwierdzeniem Skarżącego. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Zauważono, że zmiana ilości zawartych umów cywilnoprawnych nie odzwierciedla wartości (kwot) w zawartych umowach. Również ilość deklaracji nie odwzorowuje wartości kwot otrzymanych z tytułu poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wzrost wielkości prowadzonej działalności może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia ilości zawartych umów cywilnoprawnych, lub też może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Skarżącego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. W świetle dokonanej analizy powołanych przepisów prawa uznano, że sposób liczenia "proporcji" przedstawiony przez Skarżącego jest nieprawidłowy.

1.4. Pismem z dnia [...] listopada 2016r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na ww. pismo organ podatkowy pismem z dnia 30 listopada 2016r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną w całości i zarzucono jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ podatkowy opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od wskazanego przez B we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez B działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie można uznać metody opartej o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych ( w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie B) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością B a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego negatywnej oceny stanowiska B, mimo jednoczesnego postawienia przez organ podatkowy tezy o nieprawidłowości zaproponowanego przez B we wniosku sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej , jako uznającego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez B działalności i dokonywanych nabyć; brak wskazania przez organ podatkowy konkretnego i jasnego sposobu, w jaki B powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków mieszanych związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

II. błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć sposób określania proporcji należy określać jedynie w oparciu o dane wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT podczas, gdy powinien on (jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT);

1) zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym wnoszę o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko w niej zawarte.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową (por. Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI,[w:] Komentarz do art. 57a, LEX-el.)

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w stosunku do wydatków mieszanych zrealizowanych przez B po dniu [...] grudnia 2015r. jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez B działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, będzie można uznać przedstawioną przez ten Związek metodę uwzględniającą dane (za rok 2015) w postaci ilości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ilości zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników. Zdaniem Związku taka metoda określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez B działalności. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy.

3.4. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

3.5. Powołane wyżej przepisy zostały prowadzone z dniem 1 stycznia 2016r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 215r., poz. 605) i miały na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Mowa tutaj m.in. o wyroku TSUE z dnia: 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166 z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689).

Z powyższego wynika, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie winno odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 14b § 3 O.p. należy wskazać, że stosownie do ww. przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. B zarzuca naruszenie ww. przepisu poprzez fakt niezaakceptowania przez organ podatkowy przedstawionej przez Skarżącego metody i wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie przedstawionych we wniosku.

Powyższy zarzut jest zarzutem nieusprawiedliwionym. Skarżący występując do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wybranej przez siebie metody określenia proporcji nie może oczekiwać od niego, że niezależnie od tego jaką metodę przedstawi, bez stosownej precyzyjnej argumentacji wskazującej na to dlaczego wybrana metoda przez Skarżącego w sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez B działalności, organ podatkowy będzie zobowiązany jedynie do jej zaakceptowania. Zasadnie organ podatkowy zauważył w sprawie, że Skarżący pomimo, że wybrał inną metodę niż przedstawioną w ww. przepisach ustawy o VAT na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał tylko, że powyższa relacja odzwierciedla w sposób zobiektywizowany zaangażowanie B w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez B towarów i usług do działalności gospodarczej. Powyższa argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ww. metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności B. Fakt jej zanegowania przez organ podatkowy z uwagi na brak stosownej argumentacji nie oznacza zatem, że wydano interpretację indywidualną w oparciu o inny stan faktyczny.

3.7. Za nie mający uzasadnienia należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. albowiem nie jest rolą organu podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej wobec zanegowania przedstawionej przez Skarżącego metody określenia proporcji poszukiwania innej metody, która odpowiadałaby specyfice wykonywanej przez B działalności. To podatnik ma obowiązek określenia takiej metody a interpretacja indywidualna daje możliwości skonsultowania takiej wybranej, określonej metody.

3.8. Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2c ustawy o VAT upatrywany przez Skarżącego w tym, że organ podatkowy przyjął, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice należy określać jedynie w oparciu o dane wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT a nie o regulacje przewidzianą w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Analiza stanowiska organu podatkowego w pierwszej kolejności opiera się na braku wyczerpującej argumentacji co do zasadności wybranej przez Skarżącego metody. Jednocześnie wbrew temu, co twierdzi Skarżący organ podatkowy słusznie wskazał na nieprawidłowość metody a za punkt wyjścia uczynił obydwa ww. przepisy ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że przedstawiona przez Skarżącego metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji.

Przypomnieć bowiem trzeba, że B to osoba prawna, która wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i powoływana jest przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych (art. 64 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jednym ze wskazywanych zadań w interpretacji indywidualnej jest planowanie i wykonywanie zadań z zakresu odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku. Zadania gmin oraz obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku, a także warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.). Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Są one zobowiązane do zapewnienia czystości i porządku na swoim terenie i stworzenia warunków niezbędnych do ich utrzymania, w tym w szczególności obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi, nadzorują gospodarowanie tymi odpadami oraz ustanawiają selektywne ich zbieranie (art. 3 ustawy). Ponadto, w myśl art. 6c ww. ustawy, gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Z kolei art. 6h tej ustawy obliguje właścicieli nieruchomości do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązek ponoszenia tej opłaty powstaje, co do zasady, za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec. Stawka opłaty stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub powierzchni lokalu mieszkalnego oraz stawki opłaty ustalonej przez radę gminy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią dochód gminy, co wynika wprost z art. 6r ust. 1 ww. ustawy. Niezależnie jednak od przyjętych w danej gminie szczegółowych zasad naliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązek jej uiszczenia ciąży na właścicielu nieruchomości. Wobec powyższego, właściciel nieruchomości – na mocy art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – musi złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W związku z tym, że organizacja odbioru odpadów jest obowiązkiem gminy nałożonym w drodze ustawy, to gmina w tym zakresie nie jest uznawana za podatnika VAT. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną". Opłata ustalana jest bowiem w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina, z tytułu realizacji ww. zadania jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że pobierane przez nią opłaty nie podlegają VAT. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tzw. usług dodatkowych, tj. m.in. dzierżawy pojemników.

W związku z powyższym konieczne jest określenie tzw. prewspółczynnika. Skarżąca stwierdziła, że wstępna alokacja podatku naliczonego powinna wyrażona w procentach wynosić powinna 34%. Sposób jej wyliczenia to ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników (4.390 zł) / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (12.840 zł) x 100.

Jednakże, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że ilość (oraz ich zmiana) zawartych umów cywilnoprawnych nie odzwierciedla wartości (kwot) w zawartych umowach. W zależności bowiem z jaką nieruchomością (zamieszkałą w zabudowie jednorodzinnej lub w zabudowie wielorodzinnej lub niezamieszkałą) oraz rodzajem pojemnika (np. na odpady zmieszane, odpady zielone czy odpady rozbiórkowe) można wydzierżawić jeden lub kilka pojemników na odpady w sposób ciągły lub cykliczny i uzyskiwać z tego tytułu różne przychody. Również ilość deklaracji nie odwzorowuje wartości kwot otrzymanych z tytułu poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wzrost wielkości prowadzonej działalności może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia ilości zawartych umów cywilnoprawnych, lub też może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Skarżącego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Trudno tym samym stwierdzić, że przyjęta przez Skarżącą metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

3.9. Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.