Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2472/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b § 1 , § 2a, § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 162/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 162/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o.

z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju

i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić wnioskodawcy dywidendę. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki zależnej. Na moment wypłaty dywidendy przez spółkę zależną Wnioskodawca będzie posiadał te udziały nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat. Równocześnie, dywidenda może również zostać wypłacona wcześniej, w takim przypadku okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez wnioskodawcę będzie upływał już po dniu wypłaty dywidendy. Posiadanie udziałów w spółce zależnej będzie wynikało

z tytułu własności. Wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanej mu dywidendy od spółki zależnej przekroczy kwotę 600 tys. zł w roku podatkowym (dalej: Dywidenda). Dywidenda może zostać wypłacona w aktualnym roku podatkowym wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r. Dywidenda może też być wypłacana

w następnym roku podatkowym wnioskodawcy, tj. po dniu 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

Skoro zwolnienie przychodów wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c) u.p.d.o.p., to czy przedmiotowe zwolnienie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu lIla rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), a w szczególności art. 119 § 1 ord. pod.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że jeśli zwolnienie przychodów w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c) tej ustawy, to przedmiotowe zwolnienie nie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy,

w tym przez przepisy działu IlIa rozdział 1 ord. pod., a w szczególności art. 119 § 1 ord. pod.

3. Postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania. Wskazał, że potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom ustawy - Ordynacja podatkowa - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

4. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. minister właściwy ds. finansów publicznych utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f) ord. pod., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y) w związku z art. 119za) ord. pod.

W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego.

W konsekwencji ocena wskazanej kwestii zawarta w interpretacji indywidualnej bezpośrednio ingerowałaby w tryb postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14 § 2a) ord. pod.

Organ wskazał, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane

w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów

o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, a nie jest w jakikolwiek sposób zależne od wnioskodawcy. W konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję

z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności, o których mowa w art. 119f) ord. pod., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, w której interpretacja nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod.

5. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w związku z art. 14h) ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, gdy wnioskodawca miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3) art. 120 ord. pod. - mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4) art. 125 § 1 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na) ord. pod. - poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu. Zdaniem sądu pytanie spółki sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez spółkę stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozstrzygając sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy - bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości - osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f) ord. pod. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a) ord. pod. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a) ord. pod.,

a tego strona oczekuje od organu.

Dalej sąd podniósł, że stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - gdy postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma zastosowanie art. 119a) ord. pod., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania.

Sąd wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 ord. pod., a zatem jeśli

w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

7. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie przepisów:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z:

a) art. 14b § 2a) ord. pod. - przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 ord. pod. w związku art. 119b §1 pkt 5 ord. pod., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie drugie wydane

z naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek "inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

c) 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ord. pod. m.in. w związku art. 119b §1 pkt 5 ord. pod. - przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa została oddalona skarga, gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna wskazująca m.in. na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 ord. pod. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod.,

d) art. 119w, art. 119y § 1 w związku z art. 119y § 1 i § 2 ord. pod. w tym w związku z art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod. - przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy – zdaniem strony - przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 ord. pod. określone w art. 119b § 1 ord. pod., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

e) art. 121 § 1 ord. pod., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 ord. pod., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej wnioskodawca jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, tj. uzyskania opinii zabezpieczającej, gdy sytuacja nie wymaga analizy stanu faktycznego i okoliczności w sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przede wszystkim art. 119a § 1 ord. pod. w razie występowania negatywnej przesłanki z art. art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., tj. jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ord. pod.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez wnioskodawcę, a także nieustosunkowanie się do nich przez sąd i instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod. w związku z art. 22c) u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia, które bez podstawy prawnej pozbawiły wnioskodawcę prawa do interpretacji indywidualnej wskazującej na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 ord. pod. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod.

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw(Dz.U. z 2016 r., poz. 846),

3) art. 2a) ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie,

w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów, niż te przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy,

- zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a) ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 14b i następne), kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a) i nast. ord. pod. postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwrócił się

o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania interpretacyjnego powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury.

Należy podkreślić, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota - oprócz funkcji informacyjnej - sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m) ord. pod. Jednocześnie udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l) ord. pod., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y) w związku z art. 119za) ord. pod. W szczególności ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 ord. pod. jest - obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych- kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego.

W konsekwencji – ocena w interpretacji wskazanej kwestii bezpośrednio ingerowałaby w tryb tego postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady z art. 14b § 2 ord. pod. Udzielenie bowiem odpowiedzi na pytanie przez samo wskazanie na możliwość zastosowania lub nie art. 119a § 1 ord. pod. w istocie rzeczy prowadziłoby do ingerencji w wyłączne uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wskazania sytuacji, w których przepis ten miałby zastosowanie lub nie miałby zastosowania.

Na tle powyższego stanu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 125 ord. pod. gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przede wszystkim art. 119a § 1 ord. pod. w razie występowania negatywnej przesłanki z art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., tj. jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (...), ponieważ, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując treść wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, a szczególnie wątpliwości, które wnioskodawca zawarł w pytaniu trzecim, zamierzał uzyskać akt prawny stanowiący pewnego rodzaju "hybrydę" interpretacji indywidualnej w .rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod.

i opinię zabezpieczająca, o której mowa w art. 119za) ord. pod.

Innymi słowy, organ interpretacyjny na tak sformułowany wniosek miałby wszcząć postępowanie, na które składałyby się po części elementy postępowania interpretacyjnego, tj., przede wszystkim: niski koszt złożenia wniosku (opłata wynosi jedynie 40 zł — art. 14f § 1 ord.pod., zamiast 20000 zł - art. 119zc §

1 ord. pod.) związanie organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, niemożliwość prowadzenia postępowania dowodowego (na co wskazuje przepis art. 14h/ ord. pod.) oraz funkcje ochronne (przede wszystkim wynikające z art. 14k i art. 14m/ ord. pod., a także "postępowania klauzulowego", chociażby ze względu na to, że samo posiadanie opinii zabezpieczającej wyłącza zastosowanie art. 119a ord. pod., co wynika z art. 119b § 1 pkt 2 ord. pod.).

Należy zwrócić przy tym uwagę, jak - regulując oba postępowania - ustawodawca rozumie "przedstawienie stanu faktycznego". W tym celu należy zestawić regulację

z art. 14b § 3 i art. 119x § 1 ord.pod.

W postępowaniu interpretacyjnym, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ord. pod.).

Z kolei w drugim zanalizowanych postępowaniu stan faktyczny, jaki powinien przedstawić podatnik, składając wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej charakteryzuje się znaczną szczegółowością bowiem na podstawie art. 119x § 1 ord. pod. tenże wniosek powinien zawierać dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności, w tym w szczególności:

1) dane identyfikujące wnioskodawcę.

2) wskazanie podmiotów dokonujących czynności,

wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f.;

wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć;

wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności;

określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem;

przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

Zatem stopień szczegółowości stanu faktycznego jaki powinien przedstawić podatnik decyduje o odrębności obu postępowań.

W tym zakresie trafnie wypowiedział się w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 133/17 wskazał, że: (...) istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania

inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa,

w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani

podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania

w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko

w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12, CBOSA.)

Powyższe – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy- znajduje uzasadnienie

w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z art. 14 na) ord. pod. Otóż zgodnie z powołanymi regulacjami, art. 14na) ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków o interpretację wniesionych co prawda przed dniem 15 lipca 2016 r., których wydanie przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na) ord. pod. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1 ord. pod., albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeżeli w danej sprawie - będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego - zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a) ord. pod., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności, o których mowa w art. 119f ord. pod.., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby do sytuacji,

w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Co więcej, taka interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej ze względu na brak możliwości zastosowania się do niej przez wnioskodawcę z uwagi na charakter przepisów, które miałyby podlegać interpretacji, co zostało już podniesione.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, funkcja ochronna sprowadzająca się do pytania o możliwość jak i zakres stosowania

w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a)

i nast., może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym

w art. 119w i nast. ord. pod., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za) ord. pod. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a) ord. pod. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. ord. pod. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej

i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a) i nast. ord. pod.

Taki pogląd wyraził sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, stwierdzając, że: "Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 14na) ord. pod. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n) nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a.

Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dniu 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 ord. pod., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a) ord. pod.. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 ustawy – ordynacja podatkowa, jak

i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. w sytuacji, gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniami wnioskodawcy, że wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem - jak wskazano - taki nie realizowałby funkcji ochronnych oraz ingerowałby

w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a) i nast. ord. pod.".

Trafnie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11, Lex nr 1210618).

W świetle powyższego, należy z aprobatą odnieść się do stanowiska, zgodnie

z którym skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma - bądź nie ma- zastosowanie art. 119a) ord. pod., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 101/17, gdzie wyraźnie stwierdzono, że w orzecznictwie "wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m. In., gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/OI 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r.,I SA/Bd 609/15).

Trafnie zatem orzekł sąd pierwszej instancji, że ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie z dnia 25 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 ord. pod.

Ponadto, wedle zasadnego poglądu tego sądu, organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 ord. pod. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań wnioskodawcy, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Pozytywnie należy również odnieść się do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy co do naruszenia art. 120 ord. pod., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 ord. pod. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

9. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na to, że ustawa zmieniająca nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 15 lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją – zdaniem wnioskodawcy – art. 9 powyższej ustawy, ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy regulujące

klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie

w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia.

W tej kwestii sąd pierwszej instancji podkreślił w sposób jednoznaczny, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a-119f) ord. pod., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Sąd zauważył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie strona wystąpiła o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a wypłata dywidendy nastąpi nie wcześniej niż

z końcem 2016 r. albo w następnym roku podatkowym. Zatem samo zdarzenie nastąpi już po wejściu w życie przepisów art. 119a -119f) ord. pod. W rezultacie nie ma potrzeby badania w rozpatrywanej sprawie, czy art. 9 ustawy zmieniającej jest niezgodny, czy zgodny z Konstytucją.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidują, że ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od jej ogłoszenia (art. 9 in principio). Zawiera zatem właściwy okres vacatio legis przeznaczony - jak wynika z uzasadnienia projektu - do zaniechania przez podatnika stosowania sztucznego działania wykorzystywanego do unikania opodatkowania. Przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będą miały zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie ustawy (art. 5 ustawy nowelizującej). Jej zakres czasowy został powiązany z dokonaniem czynności. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotny więc tu będzie moment dokonania czynności – przed, czy po jej wejściu w życie. Nie można już tylko z tego powodu przyjąć, że jej termin wejścia w życie narusza artykuł 2 Konstytucji RP. Wskazać poza tym należy, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, nr 4, poz. 81 z glosą aprobującą C. Kosikowskiego (Przegląd Sejmowy 2002 r. nr 1, s. 113-116) Trybunał Konstytucyjny wskazał co następuje:

"Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z dnia 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49-50). Zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z dnia 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204-205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne" (tamże, s.448-449)." Wyrok wyraźnie odniósł się do zakresu dokonywania obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego i to w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem przepisy ustawy nowelizującej same wprost

i bezpośrednio żadnych obciążeń podatkowych na podatników nie nakładają. Ustawa ma przeciwdziałać unikaniu opodatkowania i określone w niej vacatio legis wystarczająco określają termin, który nie jest i nie może być zaskoczeniem dla obywatela i tym samym nie naraża go na niekorzystne skutki prawne jego działań

i podjętych decyzji, chyba że takie działania i decyzje podejmuje.

10. Końcowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko prezentowane w tej sprawie, co do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, w których wątpliwości wnioskodawców przedstawiane są w korelacji przepis/przepisy konkretnej ustawy podatkowej — art. 119a i następne ord. pod. uznawane jest za prawidłowe. Za przykład należy wskazać min. następujące wyroki WSA w:

- Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 133/17 (wyrok prawomocny), z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 197/17, z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Kr 201/17, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 181/17 oraz z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 101/17,

- Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 166/17 (wyrok prawomocny), I SA/Bd 251/17 (wyrok prawomocny), I SA/Bd 252/17 wyrok prawomocny) i I SA/Bd 254/17 oraz z dnia 18 kwietnia 2017 r., I SA/ Bd 165/17

i I SA/ Bd 61717, z dnia 9 maja 2017 r., I SA/Bd 243/17 oraz z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bd 249/17 i I SA/Bd 256/17,

- Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 336/17 i I SA/Gd 337/17 oraz

z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 319/17 i I SA/Gd 325/17,

- Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Op 81/17 (wyrok prawomocny), I SA/Op 82/17, I SA/Op 83/17, I SA/Op 84/17 i I SA/Op 85/17 (wyroki prawomocne) oraz I SA/Op 89/17, I SA/Op 90/17 i I SA/Op 91/17 (wyrok prawomocny),

- Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Sz 174/17,

- Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 236/17,

- także wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2423/17, z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2516/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 2158/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2161/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2416/17.

Należy również odnotować, że w sprawie art. 119a) i nast. ord. pod.

- w kontekście interpretacji indywidualnych - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17, na mocy którego m.in. uchylono wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1380/16 oraz oddalono skargę spółki, która powzięła wątpliwość w związku ze znowelizowanymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz oddalono skargę spółki, która powzięła wątpliwość w związku ze znowelizowanymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ord. pod., wynikającej z otrzymanej interpretacji.

11. Reasumując, sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zaskarżonych postanowień, jak również zarzutów podniesionych w skardze. W kwestii dotyczącej kontroli zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich subsumcji i przedstawił swoje stanowisko

w odniesieniu do zagadnienia zawartego w ww. wniosku oraz postanowieniach.

12. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw

i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)