Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1090/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., po wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, 2 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 9, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") określił A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] (dalej: "[...]"). Przedmiotem prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie była produkcja i sprzedaż pieczywa cukierniczego, mrożonek, lodów, działalność gastronomiczna oraz świadczenie usług budowlanych i rolniczych. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. A. w firmie [...] prowadził księgi rachunkowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości").

W 2009 r. podatnik opodatkowany był na zasadach wynikających z przepisu art. 30c u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 19% podstawy opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w wyniku:

1) zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów na koncie "403-5 pozostałe" wydatków poniesionych na wykonanie robót inwestycyjnych zrealizowanych przez firmę [...] na rzecz [...] Spółka z o.o. na łączną wartość netto [...] zł,

2) zaewidencjonowania na koncie "402-1-2 pozostałe koszty" wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych na realizację i wykończenie budynku gastronomicznego pod nazwą Restauracja [...] w K.,

3) zaewidencjonowania na koncie "402-1-2 pozostałe koszty" w dniu [...] lipca 2009 r. kwoty [...]zł, pod hasłem "zbiorcze zestawienie faktur" oraz na koncie "403-3 leasingowe" w dniu [...] grudnia 2009 r. kwoty [...]zł pod hasłem "przeksięgowanie kont wg zaleceń biegłego rewidenta", tj. łącznej kwoty w wysokości [...] zł.

4) zaewidencjonowania na koncie "403-2 remontowe" wydatków dotyczących naprawy powypadkowej samochodu marki [...] w łącznej kwocie [...]zł,

5) niezaewidencjonowania w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2009 r. dotyczącym paliwa (magazyn nr [...]) - zakupionego i nie wykorzystanego do dnia [...] grudnia 2009 r. w [...] oleju grzewczego [...] w ilości [...] litrów na wartość netto [...] zł, zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez [...] Spółka z o.o.

Ponadto organ stwierdził, że w firmie [...] zostały bezzasadnie ujęte w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikające z 3.378 faktur dotyczących zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje [...] Spółka z o.o. (dalej: "[...]"), na łączną kwotę [...]zł. Ustalono, że wszystkie sporne faktury VAT zostały zaewidencjonowane w ciężar kosztów bezpośrednich, tj. na koncie "402-3 paliwo" na łączną wartość netto [...] zł oraz na koncie "404-2 podatek VAT" w łącznej kwocie - [...] zł, stanowiącej podatek naliczony wynikający z faktur VAT od zakupów paliwa do samochodów osobowych, nie podlegający odliczeniu.

Na spornych fakturach, widnieje jeden z trzech adresów stacji paliw [...] w K., ul. [...] (stacja nr [...]) i ul. [...] (stacja nr [...]) oraz w [...]., ul. [...] (stacja nr [...]). Zgodnie z wyjaśnieniem A. wskazane powyżej faktury na zakup paliwa, z nazwą wystawcy [...], stanowiły faktury wystawione do wcześniej wydanych (pobranych) paragonów fiskalnych.

Organ wyjaśnił, że spośród 3.379 sztuk spornych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych i osobowych, podatnik przedłożył kontrolującym 3.378 sztuk faktur VAT. Pomimo wystosowanych do podatnika wezwań do dostarczenia duplikatu brakującej faktury VAT nr [...] z [...] maja 2009 r., podatnik nie przedłożył kopii, ani duplikatu tej faktury oraz nie poinformował organu kontroli skarbowej, czy podjął jakiekolwiek czynności mające na celu uzyskanie z firmy [...] duplikatu brakującej faktury. Pomimo braku w dokumentacji podatkowej strony ww. faktury z [...] maja 2009 r., podatnik zaksięgował na koncie "402-3 paliwo" wartość wynikającą z tej faktury w kwocie [...]zł i nie dokonał korekty ww. księgowania.

Organ ustalił, że zakupu paliwa do samochodów ciężarowych dotyczy 3.012 sztuk z ww. faktur, a 367 sztuk dotyczy zakupu paliwa do samochodów osobowych. Jedna z 3.012 sztuk faktur dotyczących paliwa do samochodów ciężarowych, tj. faktura nr [...] z [...] września 2009 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł została potwierdzona u wystawcy kopią tej faktury z załączonym do niej oryginałem paragonu fiskalnego, natomiast faktury VAT w ilości 3.011 sztuk dotyczące paliwa do samochodów ciężarowych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł - nie znalazły potwierdzenia u kontrahenta, tj. w [...], której dane przywołano na fakturach będących w posiadaniu [...]. Odnośnie faktur dotyczących paliwa do samochodów osobowych w łącznej ilości 367 sztuk na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto: [...] zł i podatek VAT; [...] zł - żadna faktura nie została potwierdzona u kontrahenta, tj. w [...].

Organ stwierdził, że większość transakcji uwidocznionych na fakturach VAT, na których jako wystawca widniał [...] a odbiorca [...], w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ stwierdził, że będące w posiadaniu firmy [...] sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zakupów paliwa w [...], a jedynie posłużyły [...] do zmniejszenia obciążeń podatkowych za 2009 r.

Organ wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. objęty zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2015 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy poprzez niewłaściwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zwieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

2) art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie z dnia [...] lipca 2015 r. doręczone stronie w dniu [...] lipca 2015 r. nie jest skuteczne i strona w tym stanie rzeczy nie została zawiadomiona o przerwie biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw na stacjach [...] w K. i O. udokumentowanych fakturami VAT w ilości 3378 sztuk, wystawionymi jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych,

4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ oceny dowodów dowolnej, subiektywnej i mającej na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organ, subiektywnej wersji stanu faktycznego w sprawie,

5) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie szeregu żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie także art. 187 § 1 O.p. polegające na nie wykonaniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego,

7) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu i brak wskazania jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim dowodom wiarygodności odmówił i uzasadnienia odmowy wiarygodności.

8) art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

oraz na skutek powyższego ustalenie niezgodnie ze stanem faktycznym, że:

- księgi podatkowe firmy [...] za 2009 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie przez co nie posiadają mocy dowodowej i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

faktury VAT w ilości 3378 sztuk opatrzone nazwą wystawcy [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji polegających na faktycznych zakupach paliw przez [...] A., są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów za 2009 r.,

- ujawnione zostały nieprawidłowości, w wyniku których uzasadnione było stwierdzenie, że koszty uzyskania przychodów wynikające z ksiąg rachunkowych za 2009 r. zostały zawyżone o kwotę [...]zł, poprzez ujęcie 3378 sztuk faktur spornych dokumentujących zakup paliwa w [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przypadł na dzień [...] grudnia 2015 r. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z [...] lipca 2015 r., zawiadomił A., że z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2009 r. objętych zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z załączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe, zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2015 r. w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2009 r. co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł należnego od A. właściciela [...]. Organ wskazał przy tym, że w protokole badania ksiąg rachunkowych z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych podatnika, w postaci ewidencji zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. m.in. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie opisanych powyżej spornych faktur, na których jako wystawca figuruje firma [...] i w tym zakresie nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ nie zgodził się z zarzutem braku prawidłowego zawiadomienia strony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wskazał, że A., pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2015 r. doręczonym podatnikowi w dniu [...] lipca 2015 r. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W piśmie tym wskazano także, że przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazując na datę jego wszczęcia, a tym samym datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nie określa formy w jakiej podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy przyjąć, że warunek ten uważa się za spełniony, jeśli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania oraz za jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległoby przedawnieniu w dniu [...] grudnia 2015 r., a zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu [...] lipca 2015 r. nie budzi także wątpliwości, że spełniony został również warunek nakazujący zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 organ stwierdził, że istotna jest świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 70c O.p. jako właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych (a nie jako prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia tych zobowiązań) był zobligowany do powiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadamiający podatnika, w trybie art. 70c O.p., nie był więc związany pełnomocnictwem, uprawniającym do występowania w innym postępowaniu, przed innym organem oraz złożonym do akt innej sprawy i zasadnie skierował to zawiadomienie bezpośrednio do A.. W ocenie organu na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego polegającymi na nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu bezspornym jest, że w dokumentacji podatkowej A. ujawniono 3.378 spornych faktur VAT opatrzonych nazwą wystawcy [...], na których wykazano zakup różnych rodzajów paliwa. Faktury te ewidencjonowane były na koncie "402-3 paliwo oraz na koncie "404-2 podatek VAT" i uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów 2009 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony faktury te miały charakter zbiorczy i dotyczyły zakupów realizowanych do różnych celów na przestrzeni kolejnych tygodni.

Organ wyjaśnił, że czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzone w [...] w dniu [...] lutego 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz w dniu [...] października 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazały, że w dokumentacji [...] brak jest kopii spornych faktur VAT. Faktury te nie zostały również ujęte w ewidencji sprzedaży [...], a numeracja spornych faktur częściowo pokrywa się z numeracją dokumentów wystawionych przez [...] na rzecz zupełnie innych kontrahentów i z tytułu innych transakcji. Sporne faktury VAT wystawione zostały poza legalną dokumentacją firmy [...], co wyjaśniałoby ich brak w dokumentacji księgowej [...]. Wystawca faktur posłużył się do tego nielegalnie skopiowanym programem do wystawiania faktur VAT na podstawie paragonów, używany w [...], co potwierdzają z kolei zeznania świadków R. T. i Z. N..

Powyższe okoliczności uczyniły całkowicie niemożliwą ewentualną weryfikację danych wynikających z tych faktur w zakresie ilości, rodzaju i ceny paliwa, z rzeczywistą sprzedażą dokumentowaną paragonami wystawianymi na stacjach [...].

Zgodnie z wersją przedstawianą konsekwentnie przez stronę osobą wystawiającą sporne faktury VAT w imieniu [...] był Z. F.. Jak utrzymuje odwołujący, pracownicy [...] przez wiele lat dokonywali bardzo licznych, w zasadzie codziennych, transakcji nabyć paliwa na ww. stacjach paliw. Od początku tej współpracy strona przystała na ustną propozycję Z. F., aby pracownicy ci na dowód dokonania zakupu pobierali wyłącznie paragony fiskalne, które gromadzone miały być w firmie [...] i raz lub dwa razy na tydzień przekazywane Z. F., który specjalnie w tym celu udawał się do siedziby firmy [...], pozostawiając przy okazji faktury VAT wystawione na podstawie paragonów pobranych podczas wcześniejszej wizyty. Dowodem na wiarygodność wersji wydarzeń przedstawionej przez podatnika mają być zeznania świadków: pracowników firmy [...] dokonujących nabyć paliwa na stacjach [...] oraz zeznania M. J., która przekazywała osobiście paragony Z. F. i odbierała od niego faktury, a także zeznania osób pracujących w pomieszczeniu przylegającym do pokoju M. J. potwierdzające fakt częstych wizyt Z. F. w siedzibie [...].

O wizytach Z. F. w siedzibie firmy A. wspominały również w swych zeznaniach inni pracownicy [...], tj.: M. F., I. B., Z. F., D. R., I. M., E. D., J. H.. W ocenie organu z zeznań A. i pracowników firmy [...] oraz konfrontowanych z nimi zeznań Z. F. oraz L. F., wyłaniają się całkowicie rozbieżne obrazy stanu faktycznego.

Organ przyjął, że hipoteza o wizytach Z. F. w siedzibie firmy [...] i udziale w procederze wprowadzania do obrotu prawnego zbiorczych faktur VAT wystawionych poza ewidencją [...] jest co najmniej uprawdopodobniona.

Zdaniem organu zebrane dowody, w tym zeznania strony oraz pracowników [...], dowody z bilingów i korespondencji mailowej, a także dowody z konfrontacji z pracownikami [...], są wystarczające do podważenia wiarygodności zeznań Z. F.. Przekonujące są, zdaniem organu, wyjaśnienia strony przedstawione w odwołaniu, że spółki z o.o. [...] [...] i [...], w których zatrudniona była w badanym okresie M. J., zlokalizowane są pod tym samym adresem co firma [...] w N. [...], a A. jest udziałowcem w obu tych spółkach i to dla A. - [...] świadczyła pracę, wykonując jego polecenia w trakcie pełnienia czynności służbowych. Powyższe, zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na uznanie spornych faktur za rzetelne. Z kolei odnośnie przedłożonych przez stronę "pokwitowań" organ wskazał, że zostały sporządzone w sposób enigmatyczny, na oderwanych fragmentach arkuszy papieru, bez oznaczenia przez kogo, dla kogo i w jakim celu zostały one sporządzone. Przedłożone przez stronę "pokwitowania" nie potwierdzają tego, że sporne faktury VAT za 2009 r. zostały sporządzone na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących nabycie paliw przez pracowników firmy [...] na stacjach paliw [...] znajdujących się w K. i [...].

Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, że strona weszła w posiadanie i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 3.378 zbiorczych faktur VAT, wystawionych przy użyciu skopiowanego w sposób nieuprawniony programu komputerowego służącego do wystawiania faktur do paragonów. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży [...]. Jako spójne i wiarygodne organ ocenił zeznania pracowników [...], że dokumentacja sprzedaży paliw na podstawie faktur do paragonów miała w procedurach stosowanych w [...] charakter marginalny i wykorzystywana była w nielicznych, wyjątkowych wypadkach, co zresztą podlegało nadzorowi i kontroli centrali [...]. Zeznania te są zgodne również w tym aspekcie, że procedury stosowane w [...] bardzo ściśle określały przypadki, w których możliwe było wystawianie faktur zbiorczych, do których wykorzystywano system kart [...], niedopuszczalne było natomiast wystawianie faktur zbiorczych na podstawie okazanych przez nabywcę paliwa paragonów.

Odrębną kwestią jest natomiast stwierdzenie w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie tych faktur i jaki był w tym udział Z. F., osoby odpowiedzialnej za wystawianie faktur na stacji paliw w K. przy ul. [...]. Za wersją forsowaną przez stronę, dotyczącą regularnych wizyt składanych przez Z. F. w [...], przemawiają niewątpliwie zeznania M. J.. Świadek ta, w zasadzie jako jedyna, uczestniczyć miała w regularnym przekazywaniu paragonów i odbieraniu spornych faktur VAT. Pozostali świadkowie, pracownicy [...], potwierdzający fakt częstych wizyt Z. F. w siedzibie firmy, nie byli jednak bezpośrednimi świadkami wymiany dokumentacji dotyczącej paliwa ze stacji [...], choć słyszeli, że wizyty składane przez Z. F. związane są z dokumentacją dotyczącą zakupów paliwa.

Zdaniem organu nie sposób wywieść ze spornych faktur do jakich samochodów (ciężarowych, osobowych, stanowiących środek trwały w firmie, czy też nie stanowiących środka trwałego w firmie, ale w niej używanych), faktycznie zostało zakupione paliwo i w jakich samochodach zostało one zużyte. Jednak z przedmiotowych faktur nie można tego ustalić, skoro, jak zeznała strona, na spornych fakturach podawano jeden numer rejestracyjny pojazdu, pomimo że faktura obejmowała zakup paliwa na paragony do różnych samochodów. Tym samym faktur tych nie można uznać za rzetelne. Nie mogą one stanowić podstawy wpisu do rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych.

Organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione zostały poza ewidencją rachunkową i podatkową wystawcy, tj. [...] przy wykorzystaniu nielegalnie powielonego programu do wystawiania faktur do paragonów. Okoliczności te muszą budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tych faktur VAT, a więc tego czy odzwierciedlają one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Strona utrzymuje przy tym, że źródłem tych faktur, były rzeczywiste transakcje nabycia paliwa dokonywane przez pracowników [...] na podstawie paragonów fiskalnych pobieranych w momencie dokonywania tankowania na stacjach [...] w K. i [...].

Oceniając wersję przedstawioną przez podatnika, należy mieć na względzie, m.in. dane zawarte na spornych fakturach, w tym numery rejestracyjne pojazdów jakie na nich umieszczono. Z zeznań A., m.in. składanych w charakterze strony wynika jednoznacznie, iż miał on pełną świadomość, że numery rejestracyjne umieszczane na zbiorczych fakturach VAT, na których jako wystawca widniała [...], nie dokumentują faktycznego zużycia paliwa w pojeździe odpowiadającym temu numerowi. Nierzetelne, nieodpowiadające prawdzie, udokumentowanie transakcji w praktyce uniemożliwia zweryfikowanie jej przebiegu, zbadanie czy transakcja taka miała faktycznie miejsce. Nawet jeśli tak to niemożliwym staje się ustalenie sposobu wykorzystania nabywanego paliwa, a tym samym ustalenie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a w rezultacie stwierdzenie czy poniesiony wydatek na nabycie paliwa uprawniał do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób sporządzania dokumentacji w postaci zbiorczych faktur VAT, w praktyce czyni więc również niemożliwym zweryfikowanie tezy stawianej przez stronę, zgodnie z którą podstawą do wystawienia tych faktur miały być paragony gromadzone przez pracowników [...]. Mając bowiem na względzie, że każda ze spornych faktur obejmować ma więcej niż jedną transakcję, a przy tym brak jest tych faktur w ewidencjach sprzedaży [...], nie jest możliwe porównanie wartości transakcji, czy ilości i rodzaju paliwa wykazanego na fakturach z konkretnymi transakcjami sprzedaży paliwa na stacjach [...] ewidencjonowanymi w systemie [...] i na wydrukach z kas fiskalnych. Podatnik w żaden sposób nie rejestrował, nie odnotowywał paragonów, na podstawie których, zgodnie z jego zeznaniami, miały być wystawiane faktury VAT.

W opinii organu brak jest możliwości oceny czy w firmie [...] w badanym okresie, faktycznie zużyto paliwo w ilościach jakie wynikałyby z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT, w tym spornych faktur, na których jako wystawca figuruje [...]. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy [...] dokonywali zakupów na stacjach paliw [...] w K. i [...]. Potwierdzają to liczne zeznania pracowników [...] oraz pracowników [...], a także istnienie w ewidencji podatnika faktur VAT wystawianych przez [...], które znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży wystawcy. Nie można jednak stwierdzić, że zbiorcze faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż paliwa na stacjach [...] oraz że transakcje te dotyczyły właśnie nabyć dokonywanych przez kierowców [...]. Nie jest także możliwe zweryfikowanie ewentualnej możliwości wykorzystania paliwa w pojazdach, których numery rejestracyjne widnieją na spornych fakturach, ponieważ numery te umieszczane były przez osobę wystawiającą fakturę w sposób dowolny, odbiegający od rzeczywistych tankowań do tych pojazdów.

Wobec powyższego za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek odmowy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...]. Stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot [...] i wystawione na rzecz firmy [...] A. były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Tym samym zgodnie z art. 193 O.p. nie mogły one stanowić podstawy zapisów w księgach.

Organ zgodził się natomiast z zarzutem strony dotyczącym przyjęcia przez organ I instancji błędnej metodologii, polegającej na przeprowadzeniu analizy zużycia paliwa przy wykorzystaniu pojazdów, których numery rejestracyjne wpisano na fakturach. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa do pojazdów na nich widniejących. Jest oczywiste, że w eksploatacji tych pojazdów nie zużywano paliwa wykazanego na spornych fakturach. Z tych powodów bezcelowym było wykazywanie, że dany pojazd nie był w stanie zużyć w normalnej eksploatacji ilości paliwa wykazywanych na fakturach do niego przypisanych, tj. nie można było przejechać nim tak znacznego, jak wynikałoby z ilości zakupionego paliwa, dystansu. W ocenie organu wpisywanie przypadkowych, niezgodnych z prawdą numerów pojazdów, miało na celu stworzenie pozorów, wykorzystania tego paliwa do czynności opodatkowanych podatnika.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał twierdzenie organu I instancji, że wszystkie faktury wystawione na tych stacjach włącznie z fakturami do paragonów zostały przekazane do centrali [...] w W.. Stanowi to również potwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione zostały poza oficjalną, legalną ewidencją [...].

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze z dnia [...] września 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

2) art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu polegającego na niezawiadomieniu pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie pochodzące od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2015 r. doręczone bezpośrednio skarżącemu w dniu [...] lipca 2015 r., nie wywołało skutku prawnego i skarżący w tym stanie rzeczy nie został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

3) nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającego na tym, że zawiadomienie z [...] lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw na stacjach [...] w K. i [...]. udokumentowanych fakturami VAT w ilości 3.378 sztuk, wystawionymi jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych,

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ oceny dowodów dowolnej, subiektywnej i mającej na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organ, subiektywnej wersji stanu faktycznego w sprawie,

6) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na nie wykonaniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego,

8) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu,

9) art. 123 § 1 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób nie zapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

10) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2009 r. w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według 3.378 sztuk spornych faktur uznane zostały za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w 2009 r.,

11) zasad trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami (art. 212 O.p.) polegające na tym, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych decyzjach (tj. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P.: z [...] stycznia 2015 r., z [...] maja 2016 r., z [...] maja 2016 r.) dotyczących tych samych okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił, że na skutek wymienionych powyżej, w punktach od 3 do 11 naruszeń prawa, organ II instancji błędnie, niezgodnie z obiektywnym stanem faktycznym ustalił:

- że faktury VAT w ilości 3.378 sztuk opatrzone nazwą wystawcy [...] nazywane spornymi nie dokumentują rzeczywistych transakcji polegających na faktycznych zakupach paliw przez [...] A., że nie są rzetelne i nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów za 2009 r.,

- że księgi podatkowe [...] za 2009 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie przez co nie posiadają mocy dowodowej i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący pogłębił argumentację skargi pismami procesowymi z [...] grudnia 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r., na które organ ustosunkował się w pismach procesowych z [...] stycznia 2018 r. oraz [...] lutego 2018 r.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia winien być zawiadomiony ustanowiony w sprawie pełnomocnik, a nie osobiście podatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Uwzględniając zatem brzmienie art. 70 § 1 O.p., ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 70c O.p., pismem z [...] lipca 2015 r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] lipca 2015 r., zawiadomił A., że z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 7033 – 7035 akt adm.). Z włączonego do akt sprawy, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z [...] czerwca 2015 r. skierowanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wynika, że postępowanie karne skarbowe, zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2015 r. w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2009 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł należnego od A. właściciela [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm. – dalej: "k.k.s."). w związku z art. 38 § 2 k.k.s. (k. 7077 – 7079 akt adm.).

Wskazać należy, że w przywołanym przez skarżącego protokole badania ksiąg rachunkowych z [...] października 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych podatnika, w postaci ewidencji zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., m.in. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie opisanych powyżej spornych faktur, na których jako wystawca figuruje firma [...] i w tym zakresie nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole tym opisano szczegółowo poczynione w toku postępowania ustalenia, stwierdzając m.in., że sporne faktury ujęte w ewidencji firmy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z tym A. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ przedstawił zarazem szczegółowe wyliczenia obrazujące w jaki sposób i w jakich kwotach podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, a w konsekwencji zawyżył kwoty zwrotu podatku VAT lub zaniżył kwoty, zobowiązania w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2009 r. Uwzględniwszy powyższe ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług wskazać należy, że miały bezpośredni wpływ także na ustalenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. A..

Wszczęcie przez organ kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego nie może budzić wątpliwości szczególnie, że znajdowało swoje uzasadnienie w ustaleniach postępowania kontrolnego. Nieuprawniona jest więc teza postawiona przez skarżącego, jakoby to wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe mogła stanowić podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże z faktem wszczęcia postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący braku prawidłowego zawiadomienie skarżącego o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Przepis art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewypełnieniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że A., pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. doręczonym podatnikowi w dniu [...] lipca 2015 r. (k. 7033-7035 akt adm.) został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W piśmie tym wskazano także, że przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazując na datę jego wszczęcia, a tym samym datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nie określa formy w jakiej podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy przyjąć, że warunek ten uważa się za spełniony, jeśli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego oraz że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r., a ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu [...] lipca 2015 r. nie budzi także wątpliwości, że spełniony został również warunek nakazujący zawiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jedynie w tym zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym warunkiem dla prawidłowości zastosowania tej konstrukcji prawnej jest więc świadomość podatnika odnośnie toczącego się postępowania karnego-skarbowego i konsekwencji jakie niesie za sobą ten fakt, dla przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec, opisanego powyżej, doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie może budzić wątpliwości, że warunek ten został spełniony.

Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nie doszło, na skutek naruszenia art. 145 § 2 O.p. Jak wskazał skarżący, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] lipca 2015 r. zostało doręczone stronie, natomiast nie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Wyjaśnić należy, że organem prowadzącym postępowania kontrolne wobec A. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych był zobligowany do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który to obowiązek wypełnił kierując do A. pismo z [...] lipca 2015 r. Istotne jest przy tym, że w myśl art. 120 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwo skarbowe stronami są oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej, interwenient. Przepis art. 70c O.p. odczytywać należy łącznie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1), a w trybie art. 70c organ podatkowy zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu właśnie z powodu wszczęcia tego postępowania, które toczyć się może wyłącznie wobec osób wskazanych w art. 120 § 1 k.k.s., to trudno przyjąć za prawidłowe, że o tym fakcie miałby być zawiadomiony pełnomocnik ustanowiony do reprezentacji podatnika w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

W przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. Ponieważ organ ten nie działa w postępowaniu musi każdorazowo rozważyć komu należy takie zawiadomienie doręczyć. Przepis art. 145 § 1 O.p. wskazuje, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja unormowana w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tylko w takiej sytuacji można przyjąć, że dana osoba działa przez pełnomocnika. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być zatem podatnik.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który skład orzekający podziela, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 853/13, z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 418/14, z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1708/16 oraz z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 441/17, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1643/15 z 17 marca 2017 r., I FSK 994/15 z 5 stycznia 2017 r., I FSK 1194/14 z 27 listopada 2015 r. – dostępne: na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15 oraz I FSK 1017/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe doręczenie omawianego zawiadomienia podatnikowi, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 70c O.p. został umieszczony w dziale III ustawy pt. "Zobowiązania", a nie w dziale IV pt. "Postępowanie podatkowe". Zawiadomienia podatnika w ww. trybie nie należy zatem utożsamiać z czynnością realizowaną w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego, lecz jako odrębną czynność proceduralną, nie objętą pełnomocnictwem do reprezentacji w toku postępowania.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez A. w dniu [...] maja 2013 r. M. C. (k. 5267 akt adm.), do reprezentowania go jako strony m.in. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w której podatnik przywołał sygnaturę postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Takie sformułowanie zakresu pełnomocnictwa jednoznacznie przekonuje, że zostało ono ograniczone wyłącznie do reprezentacji przed organem kontroli skarbowej i wyłącznie do postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadamiający podatnika, w trybie art. 70c O.p., nie był więc związany takim pełnomocnictwem, uprawniającym do występowania w innym postępowaniu, przed innym organem oraz złożonym do akt innej sprawy i zasadnie skierował to zawiadomienie bezpośrednio do A.. Wyjaśnić należy, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2015 r., wystosowane do A., sporządzone zostało w oparciu o uregulowania zawarte w art. 70c O.p. Organ podatkowy w piśmie tym wskazał, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem tytułu i okresu zobowiązania podatkowego. Powołał również przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i numeru sprawy. Jednocześnie poinformował stronę, kiedy następuje dalszy biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przywołał też przepisy regulujące kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz jego dalszego biegu. Zawiadomienie to doręczone zostało stronie [...] lipca 2015 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2015 r. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., sporządzając zawiadomienie z [...] lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wypełnił dyspozycje zawarte w art. 70c O.p. Zawarł w nim wszystkie informacje niezbędne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został prawidłowo i w terminie powiadomiony.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję, nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w punktach 1, 2 i 3 skargi oraz w pismach procesowych dotyczące przedawnienia okazały się bezpodstawne.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo procedowały w sprawie, w szczególności czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny i poprawnie określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p.

Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowy, a wszystkie dowody w sprawie poddane zostały wszechstronnej ocenie. Na okoliczność zaewidencjonowanych przez [...] faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] i mających dokumentować zakupy paliwa w firmie [...], do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy.

Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że z zeznań A. i pracowników firmy [...] oraz konfrontowanych z nimi zeznań Z. F. oraz L. F., wyłaniają się rozbieżne obrazy stanu faktycznego. A. podtrzymał swoją wersję o wieloletniej współpracy ze Z. F., w zakresie tankowania pojazdów firmowych [...] na stacjach [...] i dokumentowania tych zakupów paragonami fiskalnymi, na podstawie których Z. F. wystawiać miał zbiorcze faktury VAT, przyjeżdżając w tym celu przez wiele lat, w cotygodniowych odstępach, do siedziby firmy [...]. Takiej wersji przeczą jednak całkowicie zeznania Z. F., który konsekwentnie neguje fakt jakiejkolwiek współpracy z firmą [...], powołując się m.in. na zakaz wystawiania faktur zbiorczych na stacjach [...], obowiązujący w badanym okresie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, że wbrew zeznaniom samego Z. F., hipoteza o jego wizytach w siedzibie firmy [...] i udziale w procederze wprowadzania do obrotu prawnego zbiorczych faktur VAT wystawionych poza ewidencją [...] jest co najmniej uprawdopodobniona. Wersję tę uprawdopodabniają dodatkowo przedłożone przez stronę bilingi połączeń telefonicznych i wydruki korespondencji mailowej świadczące o tym, że za pomocą tych środków komunikacji, Z. F. kontaktował się jednak z M. J. i osoba ta jest mu jednak znana, choć nie można stwierdzić jaki był cel tych kontaktów. W sprawie istotną okolicznością jest fakt, że podatnik w żaden sposób nie rejestrował i nie odnotowywał paragonów, na podstawie których, zgodnie z jego zeznaniami, miały być wystawiane faktury VAT. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych zestawień przekazywanych paragonów, umożliwiających sprawdzenie przynajmniej tego czy zbiorcze faktury odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach [...]. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w zeznaniach A. składanych m.in w charakterze strony, a także M. J.. Z zeznań tych wynika bowiem, że w firmie [...] nikt nawet nie liczył paragonów, nie sporządzał żadnych zestawień, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość brutto zebranych paragonów. W powyższych zeznaniach wskazuje się również, że w trakcie gromadzenia paragonów sprawdzano naniesione na nich przez kierowców numery rejestracyjne samochodów, trudno jednak stwierdzić dlaczego miałoby to być czynione skoro strona świadomie godziła się i przyjmowała faktury, na których numery rejestracyjne pojazdów umieszczane były w sposób przypadkowy. Prawidłowo organy oceniły, że podatnik świadomie ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury nie odzwierciedlające przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że wskazywanie na fakturach mających dokumentować nabycie paliwa od [...] numerów rejestracyjnych nie odpowiadających prawdzie, a więc pojazdów, do których nie tankowano paliwa - czyni te faktury nierzetelnymi.

W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że postawa i sposób postępowania strony nakierowane były w sposób świadomy na uniemożliwienie dokonania precyzyjnych ustaleń w zakresie odtworzenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Dotyczyło to w szczególności uniemożliwienia zweryfikowania faktycznego wykorzystania paliwa w firmie [...], w tym paliwa nabytego rzekomo na podstawie spornych faktur VAT, o czym przekonują wskazane poniżej okoliczności:

1) Świadome zaniechanie dokumentacji nabycia paliwa w systemie kart [...], jako standardowo stosowanym w [...] do rozliczeń ze stałymi klientami. Zwrócić należy uwagę na to, że system kart [...] umożliwiał wystawianie faktur VAT, a ponadto przynosił jego uczestnikom stosowne korzyści w postaci, np. rabatów. Znamiennym jest przy tym, że strona zeznała niezgodnie z prawdą, iż system ten nie jest jej znany, pomimo, że strona brała udział w programie lojalnościowym [...] na podstawie umowy z [...] marca 2001 r., a konto sprzedaży A. w systemie [...] zostało zamknięte w dniu [...] lutego 2002 r.

2) Świadomie wprowadzanie do rejestrów VAT faktur zbiorczych, dotyczących zakupu paliwa, na których umieszczano w sposób dowolny, przypadkowy, a przede wszystkim niezgodny z rzeczywistością numery rejestracyjne pojazdów.

Powyższe czyniło niemożliwym zweryfikowanie rzetelności transakcji, jej ewentualnego przebiegu i sposób wykorzystania paliwa.

3) Przyjmowanie faktur zbiorczych, rzekomo wystawionych na podstawie wielu paragonów, bez sporządzenia jakichkolwiek specyfikacji, zestawień paragonów, na podstawie których faktury te miały być wystawiane. Powyższe czyni niemożliwym porównanie tych faktur z raportami z kas fiskalnych zainstalowanych na stacjach [...], a także z danymi z systemu sprzedaży paliw [...] funkcjonującym na tych stacjach. Zgodnie z wersją strony, w firmie [...] nikt nie liczył paragonów, nie sporządzał żadnych zestawień, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość brutto zebranych paragonów.

4) Brak sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zużyciem paliwa przez pracowników firmy [...], brak rozliczeń paliwa na poszczególne pojazdy itp. W firmie nie prowadzono jakichkolwiek rozliczeń i dokumentacji sposobu użytkowania pojazdu, np. wykonanych kursów, przejechanej trasy a pracownicy nie opisywali nawet paragonów dokumentujących zakupy paliwa, co w sposób oczywisty czyniło niemożliwym powiązanie paragonu z wykorzystaniem konkretnego pojazdu (osobowego lub ciężarowego) czy wykonaniem konkretnego kursu na rzecz [...]. Powyższe przeczy przy tym w sposób oczywisty twierdzeniom strony, że przyjęty sposób dokumentacji ułatwić miał zwiększenie nadzoru nad pracownikami i zużyciem paliwa w firmie [...].

5) Świadome niszczenie tarczek tachografów, które mogłyby stanowić dowód umożliwiający wykazanie skali zużycia paliwa w firmie [...].

6) Powoływanie się przez stronę na nieuprawdopodobnioną należycie okoliczność niezwykle licznych awarii liczników przebiegu pojazdów, jakie zdarzać się miały w samochodach użytkowanych w firmie [...]. Według zeznań świadka pracownika firmy [...] dotyczyć to miało rzekomo nawet 80% pojazdów. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów potwierdzających zakup nowych liczników, co wydaje się nieracjonalne również z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia przedsiębiorstwa, dokonywanie zakupów części zamiennych (jeśli służyły wymianie liczników w pojazdach użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej) uprawniałoby bowiem stronę do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

7) Znaczące i istotne modyfikowanie przez stronę zeznań składanych w toku postępowania w zakresie sposobu wykorzystania paliwa nabywanego na podstawie spornych faktur w podziale na pojazdy samochodowe oraz inne zużycie (maszyny budowlane, agregaty itp.). A. najpierw twierdził bowiem, że paliwa w zdecydowanej większości (95%) służyły do napędu pojazdów samochodowych później zaś utrzymywał, że jedynie 40% tego paliwa tankowane było do zbiorników samochodów, a pozostała część służyła do napędu maszyn i urządzeń, a mimo to godził się na umieszczanie na fakturach numerów rejestracyjnych pojazdów.

8) Sporządzanie tzw. "pokwitowań" odbioru paragonów, które służyć miały uwiarygodnieniu wersji przedstawianej przez A.. Dowody te w żaden jednak sposób nie potwierdzają, że paragony zostały rzeczywiście przekazane, że przekazującymi byli pracownicy [...] oraz że dotyczyły paliwa zużytego w [...] na potrzeby działalności. Już sam sposób i forma sporządzenia "pokwitowań" - spisanych na oderwanych kartkach papieru, bez wskazania osób sporządzających, bez wyszczególnienia danych identyfikujących przekazywane paragony - świadczy o tym, że nie miały one służyć rzetelnemu udokumentowaniu faktu przekazania ściśle określonych paragonów, dokumentujących nabycie paliwa do konkretnych pojazdów użytkowanych w [...], lecz wywołaniu wrażenia o znacznym stopniu prawdopodobieństwa wersji przedstawianej przez stronę.

9) Podawanie nieprawdziwych danych dotyczących zużycia paliw płynnych w informacjach o zakresie korzystania ze środowiska sporządzanych dla potrzeb Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, co uniemożliwiało zbadanie faktycznego zużycia paliwa w firmie [...].

10) Wystawianie not korygujących do faktur zbiorczych [...] w większości dotyczących korekt numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze, pomimo że numery te wpisywane były w sposób dowolny i nierzetelny, co w sposób oczywisty nie służyło naprawie tych faktur, lecz uwiarygodnieniu spornych faktur i przypisaniu im przypadkowych numerów w [...]. Nie zmienia to faktu, że faktury te nadal nie odzwierciedlały nabyć paliwa do pojazdów, których numer rejestracyjny wskazano na nocie korygującej.

11) Ogólnikowe stwierdzenia na fakturach VAT wystawianych z tytułu wykonania usług rolniczych, bez wyszczególnienia jakiego rodzaju usługi rolnicze zostały wykonane - uniemożliwiające zweryfikowanie faktycznego zużycia paliwa w tym obszarze działalności [...].

12) Dokonywanie w grudniu 2010 r. licznych zakupów na stacjach [...] na podstawie paragonów i zwracanie się z żądaniem o wystawienie na ich podstawie faktur VAT.

13) Podejmowanie przez stronę prób uwiarygodnienia przedstawianej przez nią wersji, na drodze powoływania się na okoliczności nieracjonalne, sprzeczne z ekonomiką prowadzenia przedsiębiorstwa, a jednocześnie niemożliwe do zweryfikowania, np. dowożenie paliwa pojazdami osobowymi na znaczne odległości w celu tankowania pracujących na polu maszyn rolniczych lub wykorzystywanie w działalności starszych pojazdów.

Na tle ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego bezspornym jest, że w dokumentacji podatkowej A. ujawniono 3.378 spornych faktur VAT opatrzonych nazwą wystawcy [...], na których wykazano zakup różnych rodzajów paliwa. Faktury te ewidencjonowane były na koncie "402-3 paliwo" oraz na koncie "404-2 podatek VAT" i uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów 2009r. Czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzone w [...] wykazały, że w dokumentacji [...] brak jest kopii spornych faktur VAT. Faktury te nie zostały również ujęte w ewidencji sprzedaży spółki [...], a numeracja spornych faktur częściowo pokrywa się z numeracją dokumentów wystawionych przez [...] na rzecz zupełnie innych kontrahentów i z tytułu innych transakcji. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 22 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma to, czy dowód stanowiący podstawę zapisów w ewidencjach podatkowych sporządzony był w sposób rzetelny, odzwierciedlający przebieg transakcji, zawierając wszystkie istotne dla transakcji elementy i dane, które umożliwiają wykazanie, że został poniesiony wydatek, oraz, że poniesiony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 22 u.p.d.o.f. prowadzi do o wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. m.in. wyroki z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12).

Analiza treści spornych faktur VAT wskazuje, że na każdej z nich osoba wystawiająca fakturę naniosła numer rejestracyjny pojazdu. Umieszczanie numeru rejestracyjnego na fakturze dokumentującej zakup paliwa do zbiorników pojazdów samochodowy w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie, stanowiło obowiązek wynikający z treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337). Obowiązek umieszczania na fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu samochodowego, służył umożliwieniu powiązania transakcji nabycia paliwa z konkretnym pojazdem, a w konsekwencji weryfikacji ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z rodzajem pojazdu, do którego nabywano paliwo i jego użytkowaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Na gruncie stanu faktycznego sprawy nie sposób wywieść ze spornych faktur do jakich samochodów (ciężarowych, osobowych, stanowiących środek trwały w firmie, czy też nie stanowiących środka trwałego w firmie, ale w niej używanych), faktycznie zostało zakupione paliwo i w jakich samochodach zostało one zużyte. Z powyższych faktur nie można tego ustalić, skoro, jak zeznała strona, na spornych fakturach podawano jeden numer rejestracyjny pojazdu, pomimo że faktura obejmowała zakup paliwa na paragony do różnych samochodów. Tym samym, prawidłowo organy oceniły, że faktur tych nie można uznać za rzetelne. Nie mogą one tym samym stanowić podstawy wpisu do rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, zasadniczym jest istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem mającym stanowić koszt podatkowy a osiągniętym przychodem. Stąd, szczególnie istotny jest aspekt prawidłowej i precyzyjnej dokumentacji ponoszonych wydatków w taki sposób, aby nie powstały wątpliwości odnośnie tego czy transakcja dokumentowana fakturą nabycia miała miejsce w rzeczywistości, a także czy możliwe było odtworzenie przebiegu transakcji i wreszcie powiązania dokonanego zakupu przychodami osiągniętymi przez podatnika. Zatem, nawet gdy strona faktycznie poniosła wydatek, uprawnienie do zaliczenia konkretnego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wymaga udowodnienia, że pozostaje on w związku ze źródłem przychodów i nie jest zbędny.

Na gruncie niniejszej sprawy, będące przedmiotem sporu faktury wystawione zostały poza ewidencją rachunkową i podatkową wystawcy, tj. [...] przy wykorzystaniu nielegalnie powielonego programu do wystawiania faktur do paragonów. Okoliczności te muszą budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tych faktur VAT, a więc tego czy odzwierciedlają one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Nierzetelne, nieodpowiadające prawdzie, udokumentowanie transakcji w praktyce uniemożliwia zweryfikowanie jej przebiegu, zbadanie czy transakcja taka miała faktycznie miejsce, a nawet jeśli tak to niemożliwym staje się ustalenie sposobu wykorzystania nabywanego paliwa, a tym samym ustalenie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a w rezultacie stwierdzenie czy poniesiony wydatek na nabycie paliwa uprawniał do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Dysponowanie przez stronę fakturami nie ujawnionymi w rejestrach wystawcy, nierzetelnymi co najmniej w zakresie opisu przebiegu transakcji i niemożliwymi do zweryfikowania w zakresie potwierdzenia ich z paragonami fiskalnymi wystawionymi na stacjach [...], nie może stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jak już bowiem wspomniano, aby zapewnić możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu - podatnik winien przede wszystkim, ponieść wydatki związane z nabyciem towarów i usług, posiadać na potwierdzenie powyższego prawidłową i odpowiadającą rzeczywistemu przebiegowi transakcji fakturę VAT, należy też wykazać bezsporną i ścisłą relację pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W okolicznościach badanej sprawy i na podstawie dokumentacji prowadzonej przez skarżącego brak jest zatem możliwości oceny czy w firmie [...], w badanym okresie, faktycznie zużyto paliwo w ilościach jakie wynikałyby z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT, w tym spornych faktur, na których jako wystawca figuruje [...]. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy [...] dokonywali zakupów na stacjach paliw [...] w K. i [...]. Potwierdzają to liczne zeznania pracowników [...] oraz pracowników [...], a także istnienie w ewidencji podatnika faktur VAT wystawianych przez [...], które znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży wystawcy. Nie można jednak stwierdzić, że zbiorcze faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż paliwa na stacjach [...] oraz że transakcje te dotyczyły właśnie nabyć dokonywanych przez kierowców [...].

W odniesieniu do faktur dokumentujących rzekome zakupy paliw na stacjach [...] Sp. z o.o., oprócz ustalenia, że to faktury zbiorcze, dokonano szeregu ustaleń w zakresie ich nieprawidłowości pod względem wystawiania, dokumentowania wyszczególnionych na nich transakcji, a także ewidencjonowania w księgach rachunkowych wystawcy. Wszystkie te nieprawidłowości przedstawione zarówno w decyzji organu podatkowego I jak i II instancji, stanowiły podstawę do uznania tych faktur za nierzetelne. Wbrew twierdzeniu skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodził obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Jak już wykazano powyżej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot [...] i wystawione na rzecz firmy [...] A. były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Tym samym, zgodnie z powołanymi już powyżej przepisami art. 193 O.p. nie mogły one stanowić podstawy zapisów w księgach.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest kompletny i dał podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej podstawy opodatkowania za 2009 r. Wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego oparte są na przekonywujących podstawach, a argumenty skarżącego, podniesione w punktach 4 - 11 skargi oraz w pismach procesowych nie znajdują uzasadnienia. Organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.