Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1081/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

.Sygn. akt I SA/Wr 1081/05 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od nie zaewidencjonowanego przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. M. kwotę 2815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...] określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach czerwcu, lipcu i październiku 1999 r. w łącznej kwocie [...] oraz ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w kwocie [...].

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż podatnik w okresie od [...] do [...] był właścicielem 7 samochodów osobowych w tym, co najmniej 6 pochodziło z importu. W 1999 r. D. M. sprzedał 3 samochody:

- w dniu [...] samochód marki Opel Astra za kwotę [...], samochód został zgłoszony do rejestracji w dniu [...], daty zakupu nie ustalono,

- w dniu [...] samochód marki Audi 100 za kwotę [...], samochód podatnik kupił w dniu [...],

- w dniu [...] samochód marki Opel Omega za kwotę [...], samochód podatnik kupił w dniu [...].

Sprzedaż kolejnych samochodów nastąpiła w latach 2000-2002.

Uwzględniając częstotliwość i powtarzalność dokonywanych czynności, uzyskiwanie ze sprzedaży samochodów dochodu (po uwzględnieniu kosztów związanych z ich sprowadzeniem i zakupem), a także wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatnika z innych źródeł przychodów (w [...] - [...]) organ I instancji uznał, iż D. M. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23.12.1988 r. - o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 411, poz. 324 ze zm.) bez zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym.

Jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przyjęto ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wskazując art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930) - dalej ustawa o ryczałtach. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. ustalił na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, stosując 20% stawkę podatku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów, pomniejszonego o podatek od towarów i usług w wysokości określonej decyzjami organu podatkowego. Wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenia decyzji i umorzenie postępowania zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 §1 i art. 68 §2 pkt 2 w związku z art. 70 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie w dniu [...] decyzji określającej wartość niezaewidencjowowanego przychodu za czerwiec, lipiec i październik 1999 r. i ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się; upłynęło bowiem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku,

- naruszenie art. 17 w związku z art. 1 i art. 15 ustawy o ryczałtach przez przyjęcie iż podatnik jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zobowiązany był ewidencjonować sprzedaż samochodów,

- naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przez przyjęcie że D. M. prowadził w zakresie handlu samochodami działalność gospodarczą,

- błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że w latach 1999-2001 podatnik trudnił się sprzedażą samochodów, oraz nie uwzględnienie wyjaśnień, iż samochody nabywał do celów prywatnych.

Podatnik stwierdził, iż w 1999 r. dokonywał sprzedaży samochodów sporadycznie. W toku postępowania nie ustalono, jaki faktycznie uzyskał dochód ze samochodu marki Opel Astra, a ustalona w wyniku postępowania dochodowość w 1999 r. z tej działalności wynosiła [...] miesięcznie brak, zatem podstaw do twierdzeń o dochodowości przedsięwzięcia, jakim była sprzedaż samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na krótki, jak na samochody nabywane na własne potrzeby, okres ich użytkowania. W ocenie organu okolicznością wskazującą, że handel samochodami była dodatkowym źródłem utrzymania podatnika, jest wysokość uzyskanych 1999 r. przez niego dochodów ze źródeł innych niż sprzedaż samochodów - [...] (tj. [...] miesięcznie). W zakresie sposobu ustalenia zarówno kwoty niezaewidencjonowanego przychodu jak i wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy potwierdził stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zarzut przedawnienia organ odwoławczy uznał za chybiony. Powołał art. 21 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o ryczałtach i stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Podatnik w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym składa zeznanie podatkowe i w tym terminie dokonuje rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oznacza, że termin ten upłynął z końcem roku 2005 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w toku postępowania podejmował działanie zmierzające do doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. D. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- naruszenie art. 17 w związku z art. 1 i 15 ustawy o ryczałtach przez przyjęcie, że podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej zobowiązany był prowadzić ewidencję przychodu,

- naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej polegające na przyjęciu, ze skarżący prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami,

- rażące naruszenie art. 70 §1 i art. 68 §2 pkt 2 w związku z art. 70 b Ordynacji podatkowej przez wydanie w dniu 30 marca 2005 r. decyzji ustalającej kwotę niezaewidencjonowanego przychodu za czerwiec lipiec i październik 1999 r. i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych upłynął [...], a nie jak twierdzi organ w dniu [...] - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałtach podatnik zobowiązany jest wpłacić podatek w terminie do 20 następnego miesiąca zatem zobowiązanie za październik 1999 r. winien wpłacić do [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z końcem 2004 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przez organ odwoławczy art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałtach wskazuje jedynie termin złożenia zeznania a nie termin płatności podatku za rok podatkowy.

Ponadto skarżący podnosi, iż w przypadku nie prowadzenia ewidencji przychodów, organ podatkowy ustala przychód na podstawie zebranych dowodów, dopiero brak tych dowodów upoważnia organ do oszacowania postaw opodatkowania. Kwestionuje także skarżący zasadność twierdzeń organu odwoławczego o działaniach zmierzając do przedawnienia zobowiązanie i wyjaśnia, że nie brał udziału w postępowaniu w okresie od [...] do [...] z przyczyn zdrowotnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację wcześniej przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, za zasadny zarzut przedawnienia nie podzielając zawartej w skardze argumentacji.

Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli podatnik nie złożył zeznania lub nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe może także powstać, zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 wymienionej ustawy, na skutek doręczenia wydanej przez ogram podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny. Tworzy ona zobowiązanie podatkowe określając zarówno podmiot, przedmiot jak i treść zobowiązania podatkowego. Bez wydania takiej decyzji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. ustalając D.M. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy o ryczałtach. Decyzja ta jest, zatem decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - decyzją konstytutywną. O takim charakterze decyzji przesądza brzmienie art. 17 i art. 21 ustawy o ryczałtach. Z powołanych przepisów wynika, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstaje z mocy prawa z wyjątkiem przypadków, kiedy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów lub prowadzi tę ewidencje bez zachowania warunków umożliwiających uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W takich przypadkach zobowiązanie podatkowa ustala organ podatkowy decyzją.

Organ podatkowy przyjął, iż D. M. prowadził działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, przychody z tej działalności polegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym pod przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ustawy o ryczałtach i podatnik w 1999 r. nie prowadził ewidencji przychodów. Prawidłowo zatem organ I instancji powoł podstawę prawną w wydanej decyzji. Nie uwzględnił jednak regulacji zwartej w art. 68 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku nie złożenia przez podatnika w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji, zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy, nie powstaje jesli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczone po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie podatnik prowadzący w 1999 r. działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałtach zobowiązany był złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia [...]. Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się. Uwzględniając jednocześnie, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów organ podatkowy decyzję ustalającą wysokość ryczałtu na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach miał prawo wydać i doręczyć stronie do końca 2004 r. (tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 1999 r.). Decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wydał po upływie tego terminu, zatem zobowiązanie podatkowe na postawie tej decyzji zgodnie z art. 68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej nie powstało.

Powoływany przez strony art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie takie nie powstało brak, zatem podstaw do stosowania tego przepisu.

Wydając decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w 2005 r. organ pierwszej instancji naruszył, art. 68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej z tych przyczyn na podstawie art.134 i art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzje organów obu instancji należało usunąć z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 wymienionej ustawy, a orzeczenie w zakresie wykonalności decyzji art. 152 tej ustawy.