Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 561/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 561/10

Uzasadnienie

W dniu 15 kwietnia 2008 r. A. F. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, wniesionych do tejże spółki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w formie darowizny oraz skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni otrzyma od ojca w formie darowizny udziały w spółce kapitałowej tj. spółce z o.o. Przedmiotem darowizny będą udziały wycenione w wartości rynkowej. Otrzymane udziały zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej, której jest wspólnikiem, według ich wartości rynkowej. Od czynności wniesienia aportu odprowadzony zostanie podatek PCC w wysokości 0,5% wartości. W spółce osobowej udziały w ich wartości rynkowej zostaną wprowadzone do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne. W przyszłości udziały zostaną sprzedane a spółka ustali przychód z działalności w wartości ceny sprzedaży a koszt uzyskania w wartości rynkowej udziałów. W momencie ich sprzedaży powstanie więc przychód z tej transakcji a równocześnie koszt uzyskania - koszt własny w wysokości wartości rynkowej wprowadzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest działanie, polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej i ustalenie w momencie ich sprzedaży przychodu z działalności w wartości sprzedaży a kosztu uzyskania w wartości rynkowej udziałów?

Zdaniem wnioskodawczyni prawidłowym jest działanie polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej. Art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W momencie sprzedaży powstanie przychód z tej transakcji zgodnie z art. 14 ww. ustawy Jednocześnie jak uważa wnioskodawczyni, ma prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu własnego w wartości rynkowej udziałów. Art. 22 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a takimi jest koszt własny w wartości rynkowej udziałów. Również art. 23 ww. ustawy wskazujący co nie uważa się za koszty uzyskania nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń.

Organ uznając stanowisko za nieprawidłowe uzasadnił, że art. 22 b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, wartościami niematerialnymi i prawnymi są, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22b ust. 2 ww. ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą być również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wynika z powyższego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziały w spółce kapitałowej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych co oznacza, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Przez odpłatne zbycie należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów w spółce kapitałowej. A zatem zasadnym jest uznanie, iż w momencie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej osobowość prawną) do spółki osobowej następuje ich odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów w spółce kapitałowej tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej w zamian za udziały jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, następuje bowiem zmiana właściciela tych udziałów, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonych w formie aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały wniesione w formie aportu po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochód zaś - zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy -stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód odpowiadający różnicy między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów (akcji).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów czy akcji nabytych w drodze darowizny opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, gdyż koszty nabycia udziałów (akcji) w tej sytuacji nie występują.

Za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się również podatku od spadków i darowizn. Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawczyni przychód wystąpi w momencie wniesienia udziałów do spółki osobowej. Przychód ten pomniejszyć można o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz o ewentualne koszty zbycia.

Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszego zbycia ww. udziałów przez spółkę osobową należy zauważyć, iż w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej - tj. spółki osobowej - podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m. in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

– pozarolniczą działalność gospodarcza oraz

– kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast przychody z kapitałów pieniężnych określa cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tejże spółki. Natomiast zbycie posiadanych przez tę spółkę udziałów w spółce kapitałowej, jak wskazano powyżej, mieści się w dyspozycji ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Dlatego też przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym zgodnie z cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten, zgodnie z brzmieniem cyt. art. 8 ust. 1 ww. ustawy należy odnieść do każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego w zamian za wniesione udziały wkładu w tejże spółce.

Na interpretację tę skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14, art. 22, art.22g i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./.

W uzasadnieniu podniosła, że organ bezpodstawnie wyłączył wnoszone do spółki osobowej a otrzymane w darowiźnie udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością z kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Zarzuciła również, że organ niewłaściwie określił moment uzyskania przychodu, koszty jego uzyskania oraz źródła przychodów z tytułu wniesienia tychże udziałów do spółki osobowej oraz zbycia wniesionych udziałów przez spółkę osobową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. W piśmie procesowym, z dnia 16 stycznia 2009r. odnosząc się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. Sygn. akt IFPS 2/08 podniósł, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretację indywidualną wydaje się. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 721/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) zaskarżoną przez A. F. interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) lipca 2008r. W ocenie Sądu bezsporną okolicznością w sprawie było, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wniosła do organów w dniu 15 kwietnia 2008r. Interpretacja została wydana (...) lipca 2008r. a doręczono jej w dniu 28 lipca 2008r. a zatem po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów z którego upoważnienia interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 184 pkt 4 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 799/09 uchyliła zaskarżony wyrok w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie a także rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu uznał, iż trafnym jest zarzut kasacyjny dotyczący przepisów postępowania poprzez uchylenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Organ wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego w sposób prawidłowy wskazał, że przepis art. 22b p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych. Z zastrzeżeniem przepisów art. 22c p.d.o.f. wartościami materialnymi i prawnymi są nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawo majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how).

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Ponadto stosownie do art. 22b ust. 2 p.d.o.f. wartościami niematerialnymi i prawnymi mogą być również niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich kosztów rozwojowych wiarygodnie określonych oraz

b) techniczna przydatność produktów lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowania technologii, oraz

c) z dokumentacji wynikających z prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

d) składniki majątku, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Udziały w Spółce z o.o. poosiadane przez skarżącą, które zamierza wnieść w formie aportu do Spółki osobowej nie mieszczą w katalogu składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w wyżej podanych przepisach. Dlatego też stanowisko zaprezentowane przez skarżącego we wniosku organ prawidłowo uznał za błędne.

Za prawidłowe zdaniem Sądu należy uznać stanowisko organu, że art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wyraża generalną zasadę ustalania kosztów zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesionych w celu poniesienia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie akcji w Spółce mającej osobowość prawną lub innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztami uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochód stanowi różnicę miedzy sumą przychodów uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.

Wyżej powołane przepisy wskazują, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów.

W sytuacji gdy skarżąca nabyła udziały w drodze darowizny koszty nabycia udziałów nie występują dlatego przychód podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. wolne od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Powyższe okoliczności przemawiają za oceną iż stanowisko zaprezentowane przez skarżącą we wniosku nie jest prawidłowe.

Przepis art. 14 p.d.o.f. definiuje przychody z działalności gospodarczej zaś art. 14 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. określa przychody z kapitałów pieniężnych. W świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki osobowe nie są podatnikami, są nimi wszyscy wspólnicy tych spółek (art. 8 p.d.o.f.) dlatego dochód z kapitałów pieniężnych należy odnosić do każdego z wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach w spółce osobowej. Identyczną zasadę proporcjonalności stosuje się do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych określiła stan faktyczny i zadała pytanie zajmując stosowne stanowisko w tej kwestii. W przedstawionym przez nią stanie faktycznym skarżąca nie wskazała aby Spółka do której zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Okoliczność ta spowodowała, że organ nie rozpatrywał tych udziałów jako towaru handlowego. Udzielona interpretacja odnosiła się do określonego we wniosku stanu faktycznego. Wydając interpretację indywidualną organ nie jest uprawniony do postępowania dowodowego i jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i przez pryzmat tego ocenia prawidłowość przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Dlatego zarzuty skargi podnoszące (iż obrót udziałami można porównać do obrotu towarami handlowymi) są nietrafne skoro ze złożonego wniosku nie wynikało aby Spółka osobowa prowadziła działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Powyższe względy legły u podstaw uznania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie a co za tym idzie należało ją oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.