Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1228/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i 4, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nie wstrzymuje wykonania zaskarżanej decyzji; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., rozpatrując odwołanie K. F., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą stronie na rok 2009 limit zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wynoszący [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

2. K. F. w dniu [...] r. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2009. W części zawierającej oświadczenie o powierzchni użytków rolnych podał, że jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...] położonych na obszarze gminy S.. Do wniosku została dołączona faktura z dnia [...] r., gdzie nabywcę określono jako: K. F., L., ul. [...] oraz faktura z dnia [...] r. opisana w zakresie nabywcy jako: "B", S., ul [...].

3. Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia [...] r. ustalił na rok 2009 limit zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej wynoszący [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku akcyzowego wynoszącą [...] zł.

3.1. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że w myśl art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379, zwanej dalej u.z.p.a.) kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego wynikającego z faktur VAT, czyli w niniejszej sprawie z faktur VAT wystawionych na rzecz wnioskodawcy, gdyż on jest jedynym posiadaczem gospodarstwa. W związku z tym organ nie uznał faktury z dnia [...] r. wystawionej na B. B., która nie była wnioskodawcą.

4. W dniu [...] r. K. F. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż sporna faktura wystawiona na jego żonę powinna zostać uwzględniona, albowiem prowadzi z B. B. wspólne gospodarstwo rolne, które jest ich wspólną własnością oraz że wszelkie zakupy dokonywane są na to gospodarstwo, niezależnie od tego, na którego z małżonków wystawiane są faktury. K. F. podniósł również, iż w analogicznej sytuacji Wójt Gminy P. wydał pozytywną decyzję.

5. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., rozpatrując odwołanie, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5.1. Na wstępie organ odwoławczy analizując przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 2 u.z.p.a. oraz art. 336 i art. 337 k.c. wskazał, że jeżeli grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania zależnego, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, przysługuje posiadaczowi zależnemu, którym jest również dzierżawca. Natomiast powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 1987 r., III CZP 9/87, a także art. 34¹ k.r.o. przyjął, że każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, którym jest też prawo dzierżawy gruntu, czyli może być tak, że tylko jeden małżonek faktycznie włada niektórymi rzeczami wspólnymi, jeżeli drugi z nich nie wyraża woli ich współposiadania i korzystania z nich.

5.2. Ustalając stan faktyczny sprawy stwierdził, że w dniu [...] r. K. F. zawarł umowę dzierżawy nieruchomości położonej na terenie gminy P. i S. o nazwie "C", którego powierzchnia, po zawarciu aneksów, wynosiła [...]. Analiza załączonej do akt sprawy ewidencji gruntów i budynków doprowadziła organ do wniosku, że prawidłowa była informacja strony, że jest ona posiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...]. Poza tym wskazano, że strona pozostaje w związku małżeńskim z B. B. i że obowiązuje między nimi wspólność majątkowa. Dalej zauważono, że B. B. w dniu [...] r. zawarła umowę dzierżawy nieruchomości położonej w obrębach K. i L. na terenie gminy S., o nazwie "D" , którego powierzchnia wynosi [...], a ostatecznie, że jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...]. Podkreślono przy tym, że wspólnie z mężem – K. F. była w 2009 r. współposiadaczem użytków rolnych wykorzystywanych do produkcji rolnej o powierzchni [...]. W związku z tym organ stwierdził, że strona była posiadaczem użytków rolnych o zadeklarowanej powierzchni oraz współposiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...]. Zdaniem organu zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na gospodarstwie współposiadanym z małżonką został uwzględniony w decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. i przekazany, za zgodą strony, na rachunek współposiadacza B. B.

5.3. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż K. F. będąc jedynym posiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...] nabył prawo do zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie sprzedaży oleju napędowego w kwocie [...] zł, gdyż faktura z dnia [...] r. była wystawiona na jego nazwisko. Natomiast, zdaniem organu, sporna faktura dokumentowała nabycie [...] litrów oleju przez inną osobę, a mianowicie B. B., która nie była współposiadaczem tego gruntu.

5.4. Zarzut odwołania, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo rolne wraz z żoną organ uznał za nie w pełni potwierdzony, gdyż nie znalazł odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ przyznał, że małżonkowie współposiadają gospodarstwo rolne, ale inne o powierzchni [...].

6. W skardze z dnia [...] r. K. F. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i 4 oraz art. 4 ust. 1 u.z.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje stronie – producentowi rolnemu i współposiadaczowi zadeklarowanych użytków rolnych - w sytuacji, gdy na jego żonę, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i która również jest współposiadaczem tych użytków rolnych, wystawiona została faktura z dnia [...] r.,

2/ prawa procesowego w sposób mający wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania

administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., zwanej dalej k.p.a.) poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie dokonanie oceny okoliczności faktycznych na podstawie całokształtu zebranego materiału oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy wiarygodności informacji podanych w odwołaniu. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu celem ustalenia pełnej kwoty zwrotu podatku akcyzowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6.1. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi, iż: pozostaje z żona B. B. w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej; jako małżeństwo współposiadają wszystkie grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w tym przedmiotowe grunty o powierzchni [...]; wspólnie zajmują się produkcją rolną dokonywaną na tych gruntach; posiadają jeden numer identyfikacyjny gospodarstwa rolnego; maszyny i sprzęt rolniczy stanowią współwłasność oraz że wspólnych zakupów oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji dokonują ze wspólnego majątku. Na potwierdzenie tego złożył między innymi umowę dzierżawy z dnia [...] r. wraz z aneksami i stosowne oświadczenie żony z dnia [...] r.

6.2. Zaznaczył, że składając wniosek błędnie wskazał w nim, że deklarowane grunty znajdują się w jego posiadaniu, a nie we współposiadaniu z żoną. Dalej wyjaśnił, że błąd ten wynikał z tego, że w umowie dzierżawy nieruchomości z dnia [...] r. (zmienianej kolejnymi aneksami), to on wskazany został jako dzierżawca (za pisemną zgodą żony). Uznał przy tym, że błąd ten naprawił poprzez zmianę tej informacji w odwołaniu, gdzie wskazał, że razem z żona wspólnie prowadzą gospodarstwo, czyli że współposiadają wszystkie grunty rolne wchodzące w skład tego gospodarstwa. Tak więc, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę te nowe informacje i na nich się oprzeć, a nie na "nieaktualnych" (błędnych) zawartych we wniosku. W związku z tym zarzucił, że organ nie zrobił tego, przy czym też organ nie wskazał w sposób przekonywujący, dlaczego tak postąpił.

7. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

7.1. Organ podkreślił, że fakt, iż B. B. nie była współposiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...] ustalony został w oparci o dane zawarte we wniosku strony, złożonej w dniu [...] r. informacji o nieruchomościach oraz w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ uwzględnił też to, że małżonkowie składali odrębne wnioski dotyczące gruntów, które sami posiadają i odrębne, gdzie grunty były przedmiotem ich współposiadania.

7.2. W sprawie zebrano określony materiał dowodowy, dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że naruszono art. 77 k.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczono przy tym, że strona nie wskazała dowodów, które miały być pominięte w toku postępowania odwoławczego, poza wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu.

7.3. Nie zgodzono się też z zarzutem naruszenia art. 80 k.p.a., albowiem okoliczność, że B. B. nie była współposiadaczem deklarowanych gruntów, poczynione zostały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który według organu był spójny i pozwalał na wyciągnięcie logicznych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w szczególności wynikało to z zestawienia wniosków składanych przez małżonków na przestrzeni lat 2007 – 2009, których wiarygodność wzmacniało oświadczenie o znajomości skutków składania fałszywych zeznań z art. 279 § 1 k.k. Wyjaśniono, że w świetle tego organ nie dal wiary informacjom strony zawartym w odwołaniu i na stronie 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał dowody, które nakazywały w sposób odmienny ustalić stan faktyczny sprawy. Według organu okoliczności faktyczne podane w skardze, tzn. jeden numer identyfikacyjny gospodarstwa rolnego oraz współwłasność maszyn i sprzętu nie świadczą o tym, że współmałżonek włada danym gospodarstwem, a w przypadku błędu na fakturze strona winna wystawić notę korygującą.

8. W piśmie z dnia [...] r. skarżący wywodził, że małżonkowie podlegają wspólnemu opodatkowaniu, a w piśmie z dnia [...] r. podał, że w dniu [...] r. złożył wraz z żoną wniosek o zmianę informacji o nieruchomościach i wspólnym rozliczeniu podatku i Urząd Gminy S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Do pisma zostały dołączone stosowne kserokopie dokumentów potwierdzających - według skarżącego - okoliczność, że prowadzi z żoną jedno gospodarstwo rolne a nie dwa jak wykazywał organ.

9. Na rozprawie dnia 23 listopada 2010 r. skarżący i jego pełnomocnik wnosili i wywodzili jak w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

10. Skarga jest zasadna.

11. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał wykładni przepisów materialnych art. 3 ust. 1, 2 i 4 u.z.p.a. przyjmując, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje producentowi rolnemu, czyli posiadaczowi gospodarstwa rolnego i że w przypadku, gdy to gospodarstwo stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej (obejmującej także prawo dzierżawy gruntów rolnych należących do tego gospodarstwa) od okoliczności faktycznych występujących w danej sprawie zależy, czy każdy z małżonków może być uznany za takiego posiadacza (w przypadku dzierżawy za posiadacza zależnego). Przedwcześnie natomiast stwierdził, nie podejmując wszechstronnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, że B. B. nie była współposiadaczem gospodarstwa rolnego opisanego we wniosku o zwrot podatku.

12. Odnośnie przepisów proceduralnych do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalenia i wypłaty zwrotu podatku akcyzowego w pierwszej kolejności stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379), a dopiero w zakresie nieuregulowanym tą ustawą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 2 tej ustawy).

12.1. Ustawa o zwrocie podatku akcyzowego nie określa jak winno przebiegać postępowanie dowodowe i na kim spoczywa ciężar dowodu, czy określone dowody mają większą moc dowodową od innych dowodów, jaki jest tryb odwoławczy i jaki charakter mają decyzje wydane w drugiej instancji. Tym samym w tym zakresie będą miały zastosowanie regulacje zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego.

12.2. Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższych przepisów materialnych, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania administracyjnego wszczętego wnioskiem strony organy winny podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 "in fine" k.p.a, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 7 "in principio" k.p.a). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami organ ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie tak zebrany materiał dowodowy rozpatrzyć i dopiero na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 107 § 3 k.p.a.).

12.3. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania, regulacji szczegółowych, a także określonego etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Nie ulega wątpliwości, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu spoczywa na organie, co wynika z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów. Pierwsza stanowi, że organy muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

12.4. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym dokumenty, zeznania świadków, opinie oraz oględziny. Opis zawarty w fakturze nie ma charakteru przesądzającego wystąpienia pewnych okoliczności. Ustawa o zwrocie podatku akcyzowego nie nakazuje stosować przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, np. odnośnie obowiązku wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej w przypadku wystąpienia pewnych błędów.

12.5. W orzecznictwie sądowym, na gruncie art. 138 k.p.a., utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, dlatego jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, czyli że jego kompetencje nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., SA/Lu 151/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 72; z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43 i z dnia 9 sierpnia 1988 r., SA/Ka 378/88, niepubl.).

13. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13.1. Z urzędowego wzoru wniosku wynika (część IV), że wnioskodawca ma złożyć oświadczenie, że jest posiadaczem lub współposiadaczem użytków rolnych o określonej powierzchni, wykorzystywanych do produkcji rolnej. Ogólny opis oznacza, że dotyczy to też współposiadania przez małżonków. Nie jest już jednak wymagana pisemna zgoda współmałżonka na wypłatę zwrotu podatku (część VIII wniosku), co również wynika z art. 6 ust. 2 pkt 5 u.z.p.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.z.p.a. Jednak z regulacji ustawowej jak i przepisów procesowych nie wynika, że po złożeniu stosownego wniosku już w trakcie postępowania nie można ustalać istotnej okoliczności ze względu na obowiązujące przepisy materialne, a mianowicie elementu posiadania lub współposiadania zadeklarowanych użytków rolnych w czasie, który obejmuje wniosek. Wprawdzie to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że użytki te były przedmiotem współposiadania w danym momencie, np. przez małżonka, ale prawo to nie jest ograniczone czasowo, czyli strona może wykazywać taką okoliczność wszelkimi możliwymi dowodami w toku prowadzonego postępowania do momentu wydania decyzji w drugiej instancji. Przy czym wpisy o współwłasności lub braki takich wpisów we właściwych rejestrach, ewidencjach lub też oświadczeniach innych podmiotów zawartych w składanych przez nich wnioskach nie mogą przesądzać tego, czy w danym okresie współwłaściciel wykonywał lub nie wykonywał faktycznego władztwa nad rzeczą, tzn. że był lub nie był współposiadaczem danego gruntu. Są to jedynie dowody pośrednie uprawdopodobiające twierdzenia co do istnienia lub nieistnienia współposiadania, które winny być już oparte na innych dowodach bezpośrednich, np. oświadczeniach strony lub przesłuchaniach świadków.

13.2. Mając na uwadze powyższe wywody należy uznać, że zasadnie strona skarżąca twierdzi w skardze, że miała prawo zmienić informację zawartą we wniosku poprzez złożenie oświadczenia w samym odwołaniu, że gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z żoną i że pojęcie "prowadzenia" należy rozumieć jako fakt współposiadania. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązała się z obowiązku wykazania istnienia współposiadania. W ten sposób na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Mając takie oświadczenie organ odwoławczy winien zadziałać w ramach obowiązku dowodzenia i najpierw wezwać stronę do wskazania jakimi środkami dowodowymi chce dodatkowo potwierdzić swoje oświadczenie. Takie działanie organu mieściłoby się już w ramach realizacji zasady ustalania prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 8 k.p.a.), a także obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw. W odpowiedzi strona winna przedstawić odpowiednie dowody z dokumentów, które potwierdzałby takie oświadczenie ewentualnie wnioskować przeprowadzenie przez organ innych dowodów. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wszczętą wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zawartego w złożonych fakturach nie podjął tych działań procesowych tylko wydał decyzję, w uzasadnieniu której ocenił samo oświadczenie strony w świetle zebranych dokumentów uznając, że nie jest ono wiarygodne. Tym samym nie wyjaśnił wszechstronnie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ administracji prowadząc postępowanie nie może poprzestać tylko na ocenie składanych przez stronę dowodów tak jak to czyni sąd powszechny. Z przepisów procesowych wynika obowiązek dowodzenia, czyli w pewnym zakresie obowiązek działania z urzędu.

13.3. Z powodu braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, czyli wystąpienia kwalifikowanej wady procesowej Sąd na tym etapie postępowania nie wypowiadał się, co do prawidłowości lub nieprawidłowości przyjętego stanowiska przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy przedwcześnie rozstrzygnął sprawę.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wezwie stronę do przedstawienia dowodów świadczących o współposiadaniu deklarowanych użytków rolnych przez współmałżonka strony ewentualnie o przeprowadzenie takich dowodów przez organ (np. przesłuchanie strony lub świadka), a następnie oceni w świetle art. 138 § 2 k.p.a., czy rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jeśli tak, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, aby była zachowana zasada dwuinstancyjności. Jeśli nie, to oceni zebrany materiał dowodowy i ponownie wyda decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. lub art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

15. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Sąd orzekł o nie wstrzymaniu jej wykonania stosownie do możliwości wyrażonej w art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżeniu podlegało całe rozstrzygnięcie co do ustalenia wysokości kwoty zwrotu podatku akcyzowego, a wstrzymanie wykonania działałoby na niekorzyść strony, ponieważ uniemożliwiłoby dokonanie zwrotu podatku w części niekwestionowanej, tj. w kwocie [...] zł. Zasądzając koszty postępowania w wysokości [...] zł (wpis sądowy) Sąd działał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powyższej ustawy.