Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 55/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a, pkt 7,14, art. 26  ust. 7d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. i J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z dnia [...] nr [...], którą organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych dla E. i J. Ś.. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu 29 kwietnia 2006 roku podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w W., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (PIT-36) w którym, w załączniku PIT-O wykazali odliczenie od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w wysokości odpowiednio:

- E. Ś. - [...] złotych,

- J. Ś. - [...] złotych.

W związku weryfikacją ww. zeznania organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23 października 2007 roku wezwał podatników do przedłożenia do wglądu orzeczenia o niepełnosprawności oraz dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne w 2005 roku odliczonych od dochodu w tym zeznaniu.

Na powyższe wezwanie podatnicy przedłożyli:

1. orzeczenie komisji lekarskiej z dnia 29 października 1990 roku o zaliczeniu E. Ś. do l grupy inwalidów, w którym wskazano, że inwalidztwo pierwszej grupy jest spowodowane stanem narządu wzroku,

2. oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku, iż w zeznaniu za 2005 rok dokonali odliczeń w łącznej kwocie [...] złotych na cele rehabilitacyjne, tj. opłacanie przewodników osób niewidomych l i II grupy oraz używanie samochodu osobowego do przewozów na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne,

3. oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku o nie korzystaniu z dofinansowania na cele rehabilitacyjne oraz o tym, że wydatki nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4. dokumenty potwierdzające, że J. Ś. posiadał w 2005 roku samochód osobowy.

Z uwagi na fakt (pomimo pouczenia podatników) nie przedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność, że podatniczka faktycznie korzystała z usług przewodników osoby niewidomej oraz z niezbędnych zabiegów leczniczo -rehabilitacyjnych, na które potrzebny był przewóz samochodem, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do odliczenia wydatków z ww. tytułów i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego powołaną wyżej decyzją określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej zmianę i uznanie odpisów na cele rehabilitacyjne wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2005 rok.

Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili brak wskazania przepisów będących podstawą odrzucenia odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na powyższe cele rehabilitacyjne oraz naruszenie art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez żądanie udokumentowania poniesienia tychże wydatków, jak również to, iż organ podatkowy "nie potrafił określić, co to znaczy uprawdopodobnić wydatki". Podkreślili, że ustawa podatkowa nie zobowiązuje ich do dokumentowania tych odliczeń, a żądanie organu podatkowego w tym zakresie wykracza poza wymagania tejże ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z kolei , w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 PDoFizU za wydatki uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych l lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym [..] złotych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 PDoFizU za wydatki uważa się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] złotych.

Z kolei stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c tej ustawy, podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że z powołanej wyżej regulacji wynika, iż podatnik nie ma obowiązku posiadania dowodów poniesienia tych wydatków (w niniejszej sprawie wydatków na opłacanie przewodników i używanie samochodu osobowego), jednakże poniesienie ich w 2005 roku musiało być faktem, który musi być uprawdopodobniony, czy to przez czynności organu, czy też przez podatnika. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości, aby osobom niepełnosprawnym zaliczonym do l lub II grupy inwalidzkiej, obniżyć dochód przed opodatkowaniem o kwoty ryczałtowo określone, bez względu na to czy podatnik wydatki poniósł, czy też nie. Ulgi te są jednoznacznie związane z opłacaniem przewodnika i faktycznym ponoszeniem wydatków związanych z dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną. W związku z powyższym organ odwoławczy nakazał postanowieniem z dnia [...] znak [...], wydanym w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa uzupełnienie akt sprawy o materiały dowodowe związane z dokonanym przez skarżących odliczeniem od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...], nr [...], wezwał skarżących do przedłożenia dowodów, które co najmniej uwiarygodnią, że E. Ś. faktycznie korzystała z odpłatnych usług przewodników osoby niewidomej jak i że korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo -rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniosła faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnicy złożyli pismo z dnia 4.07.2008 r. u, w którym, powołując się na uzasadnienie pisma z [...] stwierdzili, że żądanie organów podatkowych o przedłożenie wyżej szeroko opisanych dokumentów jest bezzasadne i pozbawione podstaw prawnych oraz powtórzyli swoje żądania zawarte w odwołaniu oraz ponownie stwierdzili, że "ustawa dopuszcza do odliczeń bez udokumentowania, uprawdopodobniania i uwiarygodniania". Nie złożyli żadnych dokumentów, ani nie wskazali w piśmie żadnych okoliczności, które potwierdziłyby fakt korzystania przez podatniczkę z usług przewodników osoby niewidomej jak i takich, z których wynikałoby, że odbyły się konieczne przewozy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a co za tym idzie, dawałyby do uznania, że faktycznie poniesiono z tych tytułów wydatki. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powołanych wyżej przepisów z woli ustawodawcy do skorzystania z ww. ulgi niewystarczającym jest sama okoliczność bycia osobą niewidomą z l lub II grupą inwalidztwa, koniecznym jest bowiem faktyczne korzystanie z usług przewodników i poniesienie w związku z tym wydatków oraz możliwość wykazania ich poniesienia (np. poprzez wskazanie, kto świadczył pomoc i w jakiej wysokości przyjął wynagrodzenie), a tego strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania zarówno podatkowego, jak i odwoławczego nie uczyniła. Podobnie ma się rzecz w przypadku wydatków wykazanych w art. 26 ust. 7 a pkt 14 ustawy podatkowej, tj. na konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, gdyż z powoływanych przepisów nie można wywodzić, że ulgi przysługują z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego. Należy bowiem jeszcze wykazać nie tylko fakt korzystania z zabiegów (np. gdzie się odbywały, jak często, w jakiej odległości od miejsca zamieszkania), ale że koniecznym był w celu ich przeprowadzenia przewóz tym pojazdem. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie wykazali w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności potwierdzających, że E. Ś. korzystała z usług przewodników osób niewidomych oraz, że konieczny był przewód na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i J. Ś. wnieśli o:

1. przyjęcie złożonych dokumentów, zaświadczeń, oświadczeń jako pełnoprawnych dowodów w niniejszej sprawie i uznanie ich za wystarczające do dokonania odpisów na cele rehabilitacyjne, ujętych w zeznaniu PIT za 2005 rok;

2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

3. zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Skarżący ponownie podnieśli, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie i wyraźnie zwalniają osoby niewidome l grupy inwalidzkiej z gromadzenia dokumentacji za poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 i 14 ustawy podatkowej.

Strona wskazała ponadto, iż organ podatkowy przeprowadzając czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości złożonych w latach 1995 - 2005 podatkowych zeznań rocznych nie kwestionował dokonanych w nich odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, mimo że składane dokumenty były takie same jak w rozpoznawanej sprawie.

Powołując się z kolei na definicję "rehabilitacji" strona skarżąca wskazała, że właśnie na nieodpłatne zabiegi ("prawie wszystko co wykonuje osoba z I grupą inwalidztwa można uważać za zabieg rehabilitacyjny") ustawodawca przepisem art. 26 ust. 7a pkt 7 i 14 ustawy podatkowej przyznał podatnikom "ryczałtową niewielką kwotę do odpisu", z której skorzystali.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, jednocześnie zarzucił, że strona dopiero na etapie skargi sformułowała jaki rodzaj zabiegów, jej zdaniem, należy uważać za zabiegi rehabilitacyjne, przy czym nie wykazała, że zabiegi te były niezbędne zdaniem lekarza. Ponadto strona w toku całego postępowania nie wykazała dobrej woli i odmówiła uprawdopodobnienia wykonanych zabiegów lub poniesionych wydatków. Za podstawę decyzji organy I i II instancji przyjęły, że w toku postępowania nie zostało wykazane, że E. Ś. korzystała z usług przewodników osób niewidomych oraz że faktycznie wykonywane były zabiegi leczniczo rehabilitacyjne i przewóz na nie był konieczny.

W toku postępowania przed Sądem skarżący przedłożyli do akt zaświadczenie lekarskie wskazujące rodzaj zabiegów, którym powinna poddawać się E. Ś. i podtrzymali skargę. Pełnomocnik organu podniósł, iż zaświadczenie wskazuje jedynie czynności zalecane, a nie faktycznie wykonane, na które mogłyby zostać poniesione wydatki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270) - dalej ppsa- wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd Administracyjny zgodnie z art. 134 § 1 ppsa rozstrzyga w granicach danej sprawy i w związku z tym nie jest związany wyłącznie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez skarżących podstawą prawną. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, póz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 PDoFizU za wydatki uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych l lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do l grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280,00 złotych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 PDoFizU za wydatki uważa się używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] złotych.

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c tej ustawy, podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez E. Ś. przesłanki zaliczenia do odpowiedniej grupy inwalidztwa (l grupa) z powodu niepełnosprawności wzroku i niezdolności do samodzielnej egzystencji (osoba niewidoma). Nie kwestionowany jest również fakt posiadania samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki ulgi. Podatnicy domagali się bowiem przyznania tej ulgi z tytułu wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej (art. 26 ust. 7a pkt 7 PDoFizU) oraz wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 PDoFizU). Z cytowanych wyżej przepisów nie można zasadnie wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele.

Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c PDoFizU podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na opłacenie przewodnika i używanie samochodu), jednak organ ma prawo wezwać na podstawie art. 155 Ordynacji Podatkowej stronę do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonych czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym podatnik powinien liczyć się z potrzebą wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Nie mogąc więc uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów z jednego źródła powinien skorzystać z innych dostępnych. Bierność strony w zakresie przeprowadzenia dowodów nie zwalnia organu od ich przeprowadzenia i nie upoważnia go do wyprowadzania z tej przyczyny niekorzystnych dla strony wniosków. Ciężar przeprowadzenia niezbędnych dowodów spoczywa bowiem na organie i nie może on zrzucać go na podatnika, któremu przysługuje uprawnienie do zawnioskowania jeszcze innych dowodów. Nie jest dopuszczalne powoływanie się de facto na zasady Kodeksu Cywilnego, m.in. art. 6 (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2008, s. 529-530). Organ podatkowy narusza bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą materialną ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. (por. wyrok WSA z 12.04.2000r. I SA/Lu 1605/98) Powyższe stwierdzenia nie nakładają na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jednak w stanie faktycznym, który podlegał ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ powinien wziąć pod uwagę niepełnosprawność strony. Ponieważ strona jest osobą niewidomą, charakter tej niepełnosprawności uniemożliwia stronie gromadzenie wiarygodnych dowodów w formie pisemnej.

Ustalenia dokonane przez organ w zakresie dostarczonych dokumentów są prawidłowe. Orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane, jednak w trzech przypadkach prawo do ulgi przysługuje także na podstawie innych dowodów niż dokument. Za takim rozumienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków") jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, według ogólnej zasady, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt IIFSK 1373/05). Nie zmienia to w żaden sposób faktu, że to na organie ciąży obowiązek rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i to właśnie organ, a nie strona, powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ord. Pod.) Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt l SA/Ol 65/06).

Mimo to, ustawodawca w pełni świadomie zrezygnował z obowiązku wykazywania poniesienia takich wydatków dokumentem, gdyż wszystkie wyłączenia ust. 7a pkt. 7, 8 i 14 dotyczą przede wszystkim osób niewidomych, nie będących ze względu na brak możliwości postrzegania zweryfikować danych na rachunku, co więcej nawet zawarcie przez taką osobę umowy na piśmie wymaga formy aktu notarialnego (art. 80 kc). W tym zakresie organ powinien się oprzeć na innych dowodach i z braku dokumentów nie powinien wysnuwać negatywnych dla strony skutków. Niedokonanie takich ustaleń stanowi zaś podstawę do uchylenia decyzji, mimo iż organ prawidłowo dokonał wykładni przepisów.

Przypomnieć w tym miejscu rozważań należy zasadę wynikającą z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko ,co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta stanowi realizację zasady prawdy materialnej poprzez ustanowienie otwartego systemu dowodów. Jeśli zatem ustawa nie wprowadza możliwości dowodzenia jakiegoś faktu ściśle określonym źródłem dowodowym, to znaczy, że owo dowodzenie może zostać zrealizowane każdym środkiem dowodowym. Takim środkiem jest

Zarówno pisemne oświadczenie strony jak i jej przesłuchanie przez organ.

W rozpoznawanej sprawie – jak już wykazano- nie istniało ustawowe ograniczenie dopuszczalnych środków dowodowych, Obowiązkiem organów, skoro uznały pisemne oświadczenie strony za niewystarczające dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności było przeprowadzenie przesłuchania strony. W drodze prawidłowo sformułowanych, szczegółowych pytań możliwe było uzyskania pełnych informacji o rzeczywistym stanie rzeczy. Skoro takiego dowodu nie przeprowadzono to zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest więc wystarczający, aby dokonać prawidłowej jego oceny w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej i nie daje organowi podatkowemu podstawy do ustalenia, że skarżąca nie była dowożona przez męża ich wspólnym samochodem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne.

Z przedłożonego na rozprawie zaświadczenia oraz przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych(Dz.U. 2008r. Nr 14, póz. 92) wynika, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych to zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, a podstawowe formy rehabilitacji to nie tylko podstawowe jej formy, którymi są warsztaty i turnusy rehabilitacyjne. Strona wykazała za pomocą dokumentu konieczność ponoszenia i formę zabiegów rehabilitacyjnych, stanowiącą celowy zespół działań medycznych i usprawniających fizycznie, służący rehabilitacji chorego. Skarżąca wykazała, że poddawała się i nadal musi się poddawać takim zabiegom, co powinno być wzięte pod uwagę przez organ przy ocenie jej prawa do ulgi z tytułu używania samochodu na dojazdu na takie zabiegi.

W zakresie dotyczącym wydatków na opłacenie przewodników organ nie zgromadził wszystkich dowodów na tą okoliczność. Skoro ustawa nie wymaga dokumentów celem wykazania uprawnienia do ulgi organ powinien był poczynić ustalenia co do faktu korzystania z usług takich osób. Skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego żadnej osoby, która spełniała rolę przewodnika. Z oświadczenia jej wynika jednak, że skarżąca często korzystała z usług nieznanych osób, opłacając je "drobnymi kwotami". Z uwagi na charakter niepełnosprawności skarżącej, jakiekolwiek samodzielne poruszanie się po obszarze miasta wręcz wymaga korzystania z pomocy osoby trzeciej. Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby, że E. Ś. faktycznie korzystała z odpłatnych usług przewodników osoby niewidomej jak i że korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniosła faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym i znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów, jednak podkreślenia wymaga fakt, że nie musiały to być dowody z dokumentów, a z przyczyn omówionych wcześniej być nie mogły.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe nieprawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

W toku ponownego postępowania organ winien będzie uzupełnić materiał dowodowy w szczególności poprzez przesłuchanie obu stron dla sprecyzowania z jakiego rodzaju wskazanych w piśmie (opinii) dr A. D. zabiegów rehabilitacyjnych skarżąca korzystała i jak często to czyniła. Przesłuchania te powinny też dostarczyć danych o częstotliwości korzystania z przewodników i ponoszonych w związku z tym z tym kosztach.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1259 ze zm.) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organy naruszyły inne przepisy postępowania, a w szczególności reguły prowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, dlatego działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.