Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2187/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") zwróciła się do Burmistrza W. z wnioskiem o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za lokal położony w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku zwracając uwagę na wysoki czynsz za ten lokal wskazała, iż obecnie znajduje się w trudniej sytuacji finansowej. Podniosła, że konkurencja ze strony M. spowodowała obniżkę dochodów o 50%. Zaznaczyła także, iż długotrwale przebywała na leczeniu lekarskim w związku z operacją kręgosłupa. Podczas choroby jej mąż porzucił rodzinę i nie interesował się sprawami jej firmy i rodziny. W związku z tym jej firma ma przejściowe problemy finansowe.

Burmistrz W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległego podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za lata 2011 - 2013 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z [...] maja 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy.

Na wstępie zwrócono uwagę, że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") umożliwia organom podatkowym umorzenie zaległości podatkowych tylko w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Obie wskazane przesłanki mają charakter równorzędny i muszą być przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji w kontekście wnioskowanej ulgi. Organ wskazał przy tym, że pojęciu "ważny interes podatnika" uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowej nie można w drodze wykładni nadawać znaczenia wykraczającego poza wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej.

SKO opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych zaznaczyło, że takie okoliczności jak: nietrafne decyzje gospodarcze, niepowodzenie finansowe, niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, istnienie zobowiązań w tym i podatkowych nie uzasadniają same przez się spełnienia się przesłanki ważnego interesu podatnika, której zaistnienie jest warunkiem koniecznym do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym o istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie.

SKO odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stanęło na stanowisku, że po stronie Skarżącej nie zachodzi sytuacja faktyczna, która uniemożliwiałaby jej spłatę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za lata 2011 - 2013 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł. Zdaniem organu z analizy stanu faktycznego nie wynika, że spłata zaległości spowodowałaby zagrożenie egzystencji Strony i jej rodziny, gdyż sytuacja zarówno finansowa, jak i osobista świadczą o tym, że istnieje możliwość uregulowania tej zaległości, chociażby w przypadku rozłożenia jej spłaty w czasie. Tym samym organ uznał, że Skarżąca posiada majątek, którego część mogłaby być zbyta w celu spłaty zaległości podatkowej bez uszczerbku dla jej sytuacji majątkowej i bez zagrożenia jej egzystencji.

W przekonaniu SKO okoliczności podane przez Stronę w odwołaniu nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym zapłata zaległości podatkowej nie sprawiłaby, że Skarżąca musiałaby korzystać z pomocy społecznej.

Organ odwoławczy mając na względzie, że niepowodzeń podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, czy w życiu rodzinnym nie można przerzucać na barki innych podatników zaznaczył, że ustawodawca wprowadził możliwość udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez rozłożenie ich spłaty na raty. Powyższe nie powoduje rezygnacji z wpływów podatkowych (tak jak umorzenie), nie narusza powszechnego charakteru podatków i nie odbywa się kosztem innych podatników.

W związku z powyższym uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił zastosowania ulgi w spłacie podatków polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym zapewniono Stronie czynny udział.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła nieustosunkowanie się do głównego i zasadniczego argumentu, iż organ podatkowy wydał decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za lata 2011- 2013 na błędnego podatnika zamiast na faktycznego najemcę lokalu, którym była spółka "K" z siedzibą przy ul. [...] w W.. Tym samym uznała, iż nie powinna być w rozumieniu art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej "K.p.a.") traktowana, jako strona postępowania i adresat decyzji. Organy lekceważąc powyższe rażąco naruszyły art. 7 i 77 K.p.a.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia całości postępowania dowodowego z uwzględnieniem właściwego podatnika oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca za bezsporny uznała fakt, że zgodnie z umową najmu najemcą lokalu co do którego organ podatkowy wydał decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 była firma "K.", w której była jedynie wspólniczką do dnia [...] sierpnia 2012 r. i w imieniu, której podpisała umowę najmu. W związku z powyższym za błędne uznała działanie Burmistrza Miasta W., który naliczył jej podatki od nieruchomości uznając, iż to ona była najemcą wynajmowanego lokalu w budynku O. z przeznaczeniem do prowadzenia punktu gastronomicznego.

Skarżąca zarzuciła organowi niepodjęcie działań mających na celu ustalenie właściwego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatków. W jej przekonaniu nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, SKO rażąco naruszyło art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a. Poinformowała przy tym, że od września 2012 r. sprawowała jedynie zarząd nad punktem handlowym na podstawie umowy z K. K. i E.K. zarządzającymi spółką "K.".

Końcowo zarzuciła, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do jej argumentów, zgodnie z którymi nie posiadała informacji co do stanu faktycznego dotyczącego najemcy lokalu, odnosząc się jedynie do wcześniejszych próśb dotyczących zastosowania ulgi w spłacie podatków polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznacza treść zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1862/09, czy z dnia 21 grudnia 2006 r., II FSK 58/06, CBOSA). Oznacza to, że w sprawie ze skargi na decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej Sąd nie mógł zająć się podniesionymi w skardze zarzutami skierowanymi przeciwko decyzji wymiarowej. Gdyby to uczynił, wykroczyłby poza granice sprawy, naruszając w ten sposób przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie Sąd mógł więc zająć się wyłącznie kwestią prawidłowości decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, nawet jeśli w skardze zarzutów przeciwko tej decyzji nie sformułowano, bo skoncentrowano się na próbie podważenia prawidłowości decyzji wymiarowej w zakresie oznaczenia strony (podatnika).

Po rozpoznaniu sprawy w tych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

Zaskarżona decyzja zapadła po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji wydanej na skutek wniosku Skarżącej z dnia [...] czerwca 2014 r. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 wraz z odsetkami. We wniosku tym (k. bez numeru – w aktach adm.) Skarżąca wskazała m.in., że od marca 2013 r. jest ciężko chora, przeszła operację na kręgosłup, leczy się z depresji, w związku z czym ponosiła straty z uwagi na niemożność zarobkowania, co stanowi – jej zdaniem – podstawę do uznania, że istnieje ważny interes podatnika. Skarżąca otrzymuje alimenty na dwoje dzieci, które pozostają na jej utrzymaniu ([...] zł). Mąż Skarżącej z nią nie mieszka, opuścił rodzinę w czasie, kiedy Skarżąca zachorowała. Wtedy też dowiedziała się, że mąż narobił długów. Skarżąca została sama z zaległościami w płatnościach różnego rodzaju, w czasie choroby w opiece nad nią i dziećmi pomagała jej mama i siostra. Skarżąca wskazała, że stojąc przed alternatywą – kupienie jedzenia dzieciom czy zapłata podatku – wybrała to pierwsze.

W decyzji organu I instancji powody odmowy uwzględnienia wniosku umotywowano tym, że sytuacja Skarżącej nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi problemami, a jednak płacą podatki. Organ wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości i stwierdził, że były one wynikiem niewywiązywania się przez Skarżącą z obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach, która została złożona dopiero [...] grudnia 2013 r. za okres od lipca 2011 r. oraz za lata 2012 i 2013. Organ podkreślił, że ani brak zysków z działalności gospodarczej, ani problemy zdrowotne, czy też rodzinne nie są powodem umorzenia zaległości podatkowej. Jednak, jak podniesiono, wyniki postępowania przemawiają za zastosowaniem ulgi w postaci rozłożenia na raty, bo Skarżąca ma obniżoną zdolność płatniczą z uwagi na problemy zdrowotne, wobec których nie miała możliwości zarobkowania. Musi ona jednak złożyć w tym zakresie osobny wniosek. W konkluzji organ I instancji podkreślił, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest przywilejem i korzystanie z niego nie może prowadzić do uszczuplenia dochodów gminy. Poza tym organ działając na zasadzie uznania administracyjnego może, lecz nie musi ulgi takiej udzielić.

Decyzja ta spotkała się z aprobatą organu odwoławczego, zdaniem Sądu – niesłusznie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z jego treści wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego należało wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, konstatacja taka była co najmniej przedwczesna, bowiem o stwierdzeniu przez SKO braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p. zadecydowała błędna wykładnia tego przepisu. Jego interpretacji, w nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń judykatury, dokonano we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15 i poglądy tam wyrażone tut. Sąd w pełni podziela.

Otóż, jak wskazano, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Należy zaaprobować również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, tak jak to błędnie uczyniły organy w rozpoznanej sprawie. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy postrzegać w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego (i organu I instancji) nie jest ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organów, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11).

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", czy "przywilejem", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W zaskarżonej decyzji ustaleń takich zabrakło, podobnie jak w decyzji organu I instancji, w której ograniczono się właściwie do konkluzji, że organ może lecz nie musi ulgi udzielić, a może to zrobić tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Błędem organu odwoławczego była aprobata takiego stanowiska.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać raz jeszcze analizy stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 67a § 1pkt 3 O.p. rozumianego zgodnie z poglądem wyrażonym w niniejszym wyroku. Należy wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione przez Skarżącą okoliczności (sytuacja finansowa, zdrowotna, rodzinna). Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak na wstępie.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.) w wysokości obejmującej wpis od skargi.