Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1320/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 u.p.t.u.  w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. I. Powiat w dniu 29.06.2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy i opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 Powiat, występujący poprzez swoją jednostkę organizacyjną (aparat pomocniczy) w postaci Starostwa Powiatowego, posiadając status czynnego podatnika VAT, realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół nr[...] . Faktury za wykonane usługi były wystawiane na inwestora. Budowa wymienionej hali została zrealizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd Zespołowi Szkół nr[...] . Po zakończonej inwestycji, na podstawie zmiany decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, hala została udostępniona wymienionej jednostce (zespołowi szkół) do korzystania. Opisany sposób zadysponowania inwestycji stanowił, według Powiatu, formę realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, w związku z brakiem powiązania przeznaczenia hali sportowej z działalnością jednostki samorządu terytorialnego opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy realizacji opisanej inwestycji, do dnia złożenia wniosku, Powiat nie odliczał w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących realizacji opisanej inwestycji. Wnioskodawca wskazał także, że obecnie, w celu umożliwienia szerszego udostępniania podmiotom trzecim przedmiotowego obiektu sportowego, rozważa zaprzestanie powyższej praktyki udostępniania hali wyłącznie szkole i zastąpienie jej jednym z następujących rozwiązań:

1) wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej będącej czynnym podatnikiem VAT, w której Powiat będzie posiadał 100% udziałów oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług od tej usługi dzierżawy;

2) zarządzanie oraz udostępnianie odpłatne obiektu sportowego innym podmiotom bezpośrednio przez Powiat, który dokonywałby tych czynności w ramach struktury organizacyjnej swojej jednostki, tj. Starostwa Powiatowego oraz rozliczał należny podatek VAT od usług odpłatnego udostępniania hali na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu);

3) zlecenie "stałego zarządu" obiektem sportowym na rachunek i w imieniu Powiatu własnej jednostce organizacyjnej (np. Zespołowi Szkół) lub niezależnemu podmiotowi trzeciemu oraz rozliczanie należnego podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem hali przez Powiat (działającą w jego imieniu jednostkę zarządzającą lub niezależny podmiot trzeci) na rzecz podmiotów trzecich (wynajmowanie obiektu).

W ramach rozwiązania nr 2 i 3 Wnioskodawca rozważa nieodpłatne udostępnianie hali Zespołowi Szkół nr [...], przy której znajduje się obiekt, według godzinowego planu korzystania z hali. Zakłada, że podział czasu korzystania z hali na odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim i nieodpłatne udostępnianie Szkole mieściłby się w relacjach 1:1, czyli połowa czasu korzystania z obiektu przypadałaby szkole, a druga połowa czasu przeznaczona byłaby na komercyjne wykorzystanie. Nowe rozwiązanie zostanie wprowadzone przez Powiat najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r. Wnioskodawca zacznie zatem wykorzystywać przedmiotową halę sportową do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających jednocześnie ze zwolnienia od podatku. Powiat lub podmiot, któremu zostanie oddany obiekt sportowy w zarząd będzie wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu (wariant 2 i 3). W przypadku wydzierżawienia hali wystawiane byłyby faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy przez Powiat na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wariant 1).

Wnioskodawca nadmienił, że opisane czynności odpłatnego udostępniania lub dzierżawy obiektu sportowo-rekreacyjnego będą mogły być dokonywane po wygaszeniu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej szkoły i przywróceniu możliwości pełnego dysponowania obiektem bezpośrednio przez Powiat. Nastąpiłaby więc zmiana sposobu wykorzystania i przeznaczenia hali. Wnioskodawca zrezygnowałby z wykorzystywania obiektu wyłącznie do realizacji zadań statutowych (wykonywanych w ramach działań przypisanych organowi władzy publicznej) i rozpoczął używanie hali do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie, w uzupełnieniu wniosku, wskazano, że w zakresie rozwiązania wskazanego:

– w poz. 1: wydzierżawienie obiektu sportowego spółce prawa handlowego wiązałoby się z przekazaniem obiektu w całości wymienionemu podmiotowi, który we własnym zakresie udostępniałby halę osobom trzecim, w tym również szkole na potrzeby zajęć dydaktycznych. Wydzierżawienie obiektu wiązałoby się z oddaniem przedmiotu dzierżawy do pełnej dyspozycji dzierżawcy;

– w poz. 2: zlecenie zarządzania obiektem sportowym własnej jednostce organizacyjnej lub osobie trzeciej, sprowadzałaby się do zlecenia technicznej obsługi obiektu, czyli zapewnienia dostępu do hali osobom i podmiotom korzystającym oraz zabezpieczenia technicznego (ochrona obiektu, utrzymanie czystości, monitorowanie stanu technicznego urządzeń i sprzętu sportowego). Obiekt sportowy pozostawałby jednocześnie do pełnej dyspozycji Powiatu, który na podstawie zawartych umów najmu oraz w związku z doraźnym udostępnieniem obiektu korzystającym wystawiałby faktury VAT. Powiat, jako czynny podatnik VAT, we własnym imieniu i na własny rachunek, ewidencjonowałby z powyższego tytułu obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował sześć pytań:

"1. Czy wydzierżawienie przez Powiat hali sportowej (wariant 1 zdarzenia przyszłego) na rzecz spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, w której Powiat miałby 100% udziałów, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany?

2. Czy odpłatne udostępnianie przez Powiat hali sportowej (wariant 2 i 3) innym podmiotom (osobom trzecim), bezpośrednio lub przez podmiot zarządzający halą na rachunek i w imieniu Powiatu, stanowi zmianę przeznaczenia hali, która uprawnia do odliczania podatku od towarów i usług związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy hali i zastosowania korekty tego podatku, który nie był dotychczas odliczany?

3. Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia hali sportowej oraz rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa lub odpłatne udostępnianie obiektu), Powiat będzie uprawniony do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową hali, o której mowa w art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT"?

4. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 1 zdarzenia przyszłego (usługa dzierżawy obiektu odrębnej osobie prawnej), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i usta. 7a ustawy o VAT?

5. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej, w wyniku rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i przedstawionych w wariancie 2 i 3 (odpłatne udostępnianie we własnym zakresie lub poprzez podmiot zarządzający), Powiat będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT?

6. Jaką część podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z budową hali, Powiat będzie miał prawo skorygować za 2012 r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia hali najpóźniej w IV kwartale 2012 r. i wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych?"

Zdaniem wnioskodawcy we wszystkich trzech wariantach dojdzie do zmiany przeznaczenia obiektu, a co za tym idzie powstanie możliwość odliczania podatku naliczonego od dokonanej inwestycji i zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi budowie hali.

W zakresie pytania nr 3, wnioskodawca wyraził stanowisko, że będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, zaś korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali stanie się możliwa po zmianie przeznaczenia obiektu i zadysponowania nim do czynności opodatkowanych. Korekta podatku naliczonego VAT będzie mogła być dokonana jednorazowo za miesiąc zmiany przeznaczenia i w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu eksploatacji, licząc do upływu 120 miesięcy od dnia oddania obiektu do użytkowania. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że nie ma wpływu na wysokość korekty ewentualne udostępnianie czasowe obiektu szkole w wariantach 2 i 3 opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż powiat nadal w tym zakresie będzie działał jako organ władzy publicznej, wykonując czynności niewchodzące w zakres stosowania ustawy o VAT, a tym samym niewpływające na jakiekolwiek proporcjonalne określanie korekty podatku naliczonego VAT.

Odnosząc się zaś do pytań nr 4 i 5, Powiat zaznaczył, że w przypadku nie podzielenia przez organ interpretujący przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, należy rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy bowiem, analiza art. 91 ust. 7 i 7a ustawy wskazuje, że w zakresie oceny skutków prawnych zdarzenia przyszłego - powiatowi będzie przysługiwało prawo dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową hali w wymiarze 1/10 łącznej kwoty poniesionego podatku, poczynając od korekty za 2012 r.

W zakresie pytania nr 6 wnioskodawca, wskazując na przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zauważył, że zmiana przeznaczenia obiektu opisanego w zdarzeniu przyszłym dotyczyć będzie hali sportowej, stanowiącej nieruchomość, a zatem powiat będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT od inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną halę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Zaznaczył przy tym, że w przypadku przekazania w dzierżawę w 2012 r. hali sportowej, oddanej do użytkowania w 2010 r., istnieje możliwość dalszego odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego, poprzez jego coroczną korektę w 1/10 części tego podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia dla dokonania rocznej korekty za 2012 r., pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania w ostatnim kwartale 2012 r. Po zmianie sposobu użytkowania hali i przeznaczeniu jej w 2012 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Powiat uzyska prawo do skorygowania za ten rok 1/10 sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.

II. Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 04.09.2012 r., nr [...] , uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zgodził się z wnioskodawcą, że oddanie hali sportowej w dzierżawę, jak również odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim, w tym w ramach zlecenia zarządzania halą przez własną jednostkę organizacyjną lub osobę trzecią (wariant 1, 2 i 3) spowoduje, że zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu i w konsekwencji, wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali. Odliczenia takiego, ze względu na czas realizacji inwestycji, powiat będzie mógł dokonać na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, mając prawo do dokonania korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym hala sportowa została oddana do użytkowania. W tej sytuacji roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu hali. Przy czym, z uwagi na okoliczność, że hala została oddana do użytkowania - jak wskazano we wniosku - w 2010 r., natomiast zmiana formy użytkowania nastąpi najpóźniej w czwartym kwartale 2012 r., korekta ta obejmować będzie 8 kolejnych lat (pozostały okres korekty).

Zdaniem organu, wnioskodawca dokonując korekty w wariancie 2 i 3, winien dokonać jej w wysokości stosownej części kwoty podatku naliczonego faktycznie związanego z czynnościami opodatkowanymi z 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat). Tym samym - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie będzie on uprawniony do odliczenia (dla wariantu 2 i 3) 8/10 kwoty podatku naliczonego, lecz stosownej części tego podatku z 8/10 kwoty podatku naliczonego, dla pozostałego okresu korekty. Odmienna interpretacja naruszałaby bowiem zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w przypadku wariantu 1, organ ocenił, że wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego (w tym przypadku wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi) 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i sług związanych z przedmiotową inwestycją (hala sportowa), za każdy rok, za który dokonywana jest korekta w pozostałym okresie korekty (8 lat). Przy czym wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy) - począwszy od rozliczenia za 2012 r., dokonywanego w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r.

III. Pismem z dnia 24.09.2012 r., Powiat wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że ww. interpretacja narusza: art. 121 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

IV. Organ interpretacyjny pismem z dnia 26.10.2012 r. o nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

V. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości jako naruszającej prawo.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 04 kwietnia 2013 r. oznaczonym sygn. akt I SA/Sz 1071/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako przyczynę uchylenia kontrolowanej interpretacji Sąd I instancji, podał sprzeczność sentencji tego aktu w stosunku do jego uzasadnienia. Sprzeczność ta zdaniem Sądu I instancji wynikała z tego, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu tej oceny w znacznej części podzielił stanowisko powiatu. Zdaniem Sądu I instancji rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość i nie jest dopuszczalna sytuacja, że podatnik a także Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji ma wątpliwości co do tego w jakim zakresie stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe, a w jakim nie. Tym samym za trafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie wyodrębnionych kwestii.

VII. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1361/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższej oceny Sądu I instancji i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpatrujący sporną i w niniejszej sprawie kwestię sprzeczności pomiędzy sentencją i uzasadnieniem interpretacji indywidualnej wskazał, (...) że w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. W sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska."

Sąd kasacyjny podzielił w pełni ww. pogląd, wyrażony w sprawie, w której powstały podobne wątpliwości co w niniejszym postępowaniu i wskazał, że nie można było zaakceptować oceny Sądu I instancji, iż uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do niektórych poglądów wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację, jako całość, bo do całości wniosku należy odnosić ocenę organu, było bowiem nieprawidłowe (według organu, gdyż ten właśnie organ poszczególne kwestie ocenił inaczej). Jedynie niektóre tylko kwestie, których granice wyznaczone zostały odpowiednimi pytaniami, organ ocenił tak jak wnioskodawca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja interpretacji, również w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika sprawia, iż zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – będącym integralną częścią omawianego aktu – aby móc prawidłowo, zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p.

Następnie Sąd kasacyjny wskazał, że za słusznością przedstawionych wniosków przemawia również to, że nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tzn. gdy organ uznałby stanowisko strony za prawidłowe, a następnie w uzasadnieniu co do pewnych kwestii wyraził by stanowisko odmienne. Wtedy bowiem ocena organu nie byłaby właściwa, gdyż stanowisko strony jako całość nie byłoby prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż w sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy oceną prawną organu, a uzasadnieniem interpretacji, dokona merytorycznej oceny stanowiska Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1361/13 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że Sąd jest związany oceną co do tego, że w sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy oceną prawną organu, a uzasadnieniem interpretacji.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż rozpoznawana ponownie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji podatkowej, skarżąca we wniosku o jej wydanie zwróciła się do organu interpretacyjnego o wyrażenie oceny, co do stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku w odniesieniu do 6 zadanych we wniosku pytań dotyczących możliwości odliczenia przez Skarżącą w całości lub w części naliczonego podatku od towarów i usług w związku z budową hali.

Na tle przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretacyjny udzielając skarżącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w znacznej części podzielił interpretację podatnika, tj. uznał, że w zakresie ww. pytań nr 1,2,4 oraz 5 stanowisko wskazane przez skarżącą jest prawidłowe w związku z powyższym zaskarżona interpretacja pozostaje bezsporna w tym zakresie.

W odniesieniu do stanowiska skarżącej w zakresie ww. pytania nr 3 organ uznał, że jest ono nieprawidłowe, zaś skarżąca w skardze złożonej do tutejszego Sądu oświadczyła, że przyjmuje za uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie (str. 3 pkt. II zdanie pierwsze skargi) w związku z czym zaskarżona interpretacja pozostaje bezsporna również w tej części.

Sporna pomiędzy stronami pozostaje:

1. ocena prawidłowości ww. interpretacji z uwagi na istnienie sprzeczności sentencji tego aktu w stosunku do jego uzasadnienia;

2. prawidłowość, zawartej w zaskarżonej interpretacji, oceny przez organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy w zakresie ww. pytania nr 6, tj. w zakresie dotyczącym określenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową hali, którą skarżący będzie uprawniony skorygować za 2012 r. na podstawie art. 91 ust. 1 , 2 i 3 oraz ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") w związku ze zmianą przeznaczenia hali i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

I. W odniesieniu do oceny prawidłowości ww. interpretacji z uwagi na istnienie sprzeczności sentencji tego aktu w stosunku do jego uzasadnienia, podnieść należy, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z ww. regulacji prawnej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" zaś jeżeli dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidulanej oraz jego uzasadnieniu prawnym.

Zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1361/13, którą to oceną prawną, na podstawie art. 190 P.p.s.a., związany jest Sąd jako rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę, gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska (por. wyrok N.S.A. z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym uznać należy, że uznanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do poglądów wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 1,2,4,5 i uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w pozostałej części nie narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zawierającej sprzeczność w znacznej części zawartego w skarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji tego aktu uznać należy za nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy również, że pozostałe zarzuty skargi, których podstawę de facto stanowiła odmienna od dokonanej przez Sąd kasacyjny w ww. wyroku ocena prawidłowości przedmiotowej interpretacji z uwagi na istnienie sprzeczności sentencji tego aktu w stosunku do jego uzasadnienia, tj. zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie mogły zostać uznane za zasadne przez Sąd, który ponownie rozpatruje przedmiotowa sprawę.

II. Odnosząc się do prawidłowość, zawartej w zaskarżonej interpretacji, oceny przez organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy w zakresie ww. pytania nr 6 Sąd zauważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości.

Ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zaś zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 zgodnie zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Skarżący zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie ww. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., naruszenia powyższych przepisów upatrywał w nieuwzględnieniu przez organ interpretacyjny jego stanowiska w zakresie zapytania nr 6 co do tego, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali poprzez jego coroczną korektę w 1/10 części tego podatku.

Odwołując się do przytoczonych powyżej regulacji art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest związek pomiędzy nabyciem towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy braku takiego związku nie istnieje możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania przez podatnika zarówno czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, znajdują zastosowanie regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast w ust. 3 przepis ten stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Skarżący określając we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, swoje stanowisko na postawione zapytanie nr 6 wskazał, iż w jego ocenie na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawniony będzie do skorygowania za 2012 r. podatku VAT od ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżący wskazał ponadto, że za lata, w których wykorzystywał halę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia a tym samym w przypadku przekazania hali w dzierżawę w 2012 r., oddanej do użytkowania w 2010 r. istnieje możliwość dalszego odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego poprzez jego coroczną korektę w wysokości 1/10 części tego podatku. Skarżący wskazał również, że bez znaczenia dla dokonania rocznej korekty za 2012 r., pozostaje kwestia zmiany przeznaczenia wykorzystania hali w ostatnim kwartale 2012 r., bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym przedmiotowa zmiana miała miejsce. Dalej skarżący wskazał, że skoro zmiana sposobu użytkowania hali i jej przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nastąpi w 2012 r. to uzyska on prawo do skorygowania za ten rok 1/10 sumy podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji a korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, Skarżący nie wskazywał we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji (ani w stanie faktycznym i własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 6 ani też w postawionym pytaniu nr 6), że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia ww. podatku w zakresie pytania nr 6, ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z działalnością opodatkowaną oraz działalnością nieopodatkowaną. Tym samym w ocenie Sądu wniosek skarżącego o wydanie zaskarżonej interpretacji nie obejmował ustalenia przez organ interpretacyjny zakresu zasady proporcjonalnego odliczania podatku w sposób wynikający z art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy jak i dokonania przez organ interpretacyjny oceny braku możliwości wyodrębnienia przez skarżącego kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz skutków prawnych z tego faktu wynikających.

Wobec powyższego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie brak możliwości zastosowania poglądów wyrażonych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, na którą powołuje się skarżący, jako że dotyczy ona zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie można przyporządkować zakupów dokonywanych przez podatnika do jednego rodzaju działalności. Z treści zaś art. 90 ust. 2 u.p.t.u wprost wynika, że sposób obliczania proporcji wskazany w ust. 3 tego przepisu znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co jednakże nie było objęte wnioskiem o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny wskazał w zaskarżonej interpretacji, że, co do zasady, istotna dla celów korekty w przedmiotowej sprawie jest kwestia możliwości wykorzystania hali sportowej zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) nie dokonując jednocześnie w przedmiotowej sprawie oceny czy skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia ww. podatku, ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków ponoszonych w związku z działalnością opodatkowaną skarżącego oraz działalnością nieopodatkowaną, bowiem wniosek skarżącego o wydanie zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do powyższego.

Tym samy w ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji (w zakresie oceny spornego pomiędzy stronami stanowiska skarżącego w odniesieniu do ww. pytania nr 6), zgodnie z którym wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w powyższym zakresie (dla wariantu 2 i 3) jedynie stosownej części kwoty podatku naliczonego faktycznie związanego z czynnościami opodatkowanymi z 1/10 części kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, za każdy rok, za który dokumentowana jest korekta w pozostałym okresie (8 lat). Zgodnie bowiem z ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – a taki stan faktyczny wynika z wniosku skarżącego w zakresie przedstawionych w nim wariantów 2 i 3 - podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, w ocenie Sądu, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpelacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.