Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 42/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.5 pkt 2 lit.a, art.27 ust.6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 41 ust.4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81 b., art. 167-169, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

"S" Sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła w dniu 25 kwietnia 2003r. w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za marzec 2003r.,

w której wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 1.500.000,00zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości 512.911,00zł. Po przeprowadzeniu kontroli poprawności dokonanego rozliczenia

i zasadności deklarowanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "S" Sp. z o.o.,

a następnie decyzją z dnia (...) sierpnia 2003r. nr (...) określił podatnikowi za marzec 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 238.429,00zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.774.444,00zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 378.471,00zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny na podstawie czterech faktur korygujących VAT, wystawionych dla spółki z o.o. "B", gdyż potwierdzenie odbioru tych faktur przez nabywcę podatnik otrzymał dopiero w kwietniu 2003r, a zatem stosownie do treści § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) obniżenia tego mógł dokonać dopiero

w tym miesiącu, w którym otrzymał to potwierdzenie.

Ponadto organ I instancji uznał, że kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika powinna być ograniczona stosownie do przepisów art.21 ust.2a i 21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT. Zdaniem organu, na skutek nieprawidłowego rozliczenia podatku zaistniały przesłanki z art.27 ust.6 ustawy VAT, uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji "S" Sp. z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.21 ust.2a, 4 i 5 pkt 2 oraz art.27 ust.6 ustawy VAT, a także naruszenie art.2, art.31 ust.3 i art.32 ust.1 Konstytucji RP, poprzez błędne i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego wyłącznie za błędne wypełnienie deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy nie doszło do żadnego świadczenia państwa na rzecz podatnika, bo podatek nie został zwrócony. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art.121, art.122, art.165§2 i §4, art.187§1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

Decyzją z dnia (...) stycznia 2004r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 776.563,00zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 1.236.310,00zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 217.031,00zł.

Organ podatkowy II instancji uznał zasadność zarzutów odwołania w części dotyczącej naruszenia art.21 ust.2a ustawy VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku, gdy podatek naliczony wynikał z faktur zapłaconych w poprzednich okresach. Powołany przepis nie określa bowiem początku okresu , w jakim winna nastąpić realizacja warunku zapłaty. Ponieważ kwota podatku naliczonego wynikającego z dokumentów uregulowanych przez spółkę do dnia złożenia deklaracji za marzec 2003r. jest wyższa od zadeklarowanej za ten okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, limit z art.21 ust.2a ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie, a w wyliczeniu kwoty zwrotu bezpośredniego uwzględnić należy zapisy art.21 ust.3 i 4 cyt. ustawy (22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi oraz kwota podatku naliczonego do odliczenia dot. zakupu środków trwałych).

W pozostałym zakresie zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione. W ocenie organu odwoławczego na skutek nieprawidłowości w rozliczeniu za marzec 2003r. kwota zwrotu podatku zadeklarowana przez Spółkę została zawyżona, a to obligowało organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia, stosownie do przepisu art.27 ust.6 ustawy VAT.

Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.. 21 ust.5 pkt 2 lit.a ustawy VAT. W trybie powołanego przepisu podatnik może otrzymać zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 bez jego ograniczania do 22% całości obrotu opodatkowanego niższymi stawkami, jeśli złoży wraz z deklaracją umotywowany wniosek, a wysokość zwrotu jest uzasadniona -sezonowością produkcji rolnej", -sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych" lub -sezonowością produkcji rolno-spożywczej". W przedmiotowej sprawie niesporne jest spełnienie przez podatnika jednego z warunków określonego tym przepisem tj. sezonowości zakupu surowca niezbędnego do produkcji cukru. Brak jednakże drugiego z nich - złożenia wraz z deklaracją stosownego w tym zakresie wniosku, czyni niemożliwym zastosowanie w sprawie cytowanego przepisu. Jednocześnie organ uznał za prawnie niedopuszczalne dokonywanie przez organy podatkowe z urzędu ustaleń co do intencji podatnika w każdym przypadku, gdy składa on deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu bezpośredniego.

Odnośnie zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że deklaracja złożona przez Spółkę nie zawierała błędów formalnych ani oczywistych omyłek i tylko postępowanie kontrolne mogło wykazać, czy zadeklarowana kwota zwrotu jest uzasadniona. Obowiązek organów podatkowych do zwrócenia się do składającego deklarację o złożenie wyjaśnień i skorygowanie deklaracji na etapie czynności sprawdzających, ma miejsce tylko w razie zaistnienia błędów formalnych, dlatego bezzasadny jest zarzut bezprawnego wszczęcia postępowania kontrolnego, które

w konsekwencji wykluczało możliwość dokonania autokorekty deklaracji podatkowej

i uniknięcia sankcji.

W sprawie składanych przez podatnika wniosków dowodowych organ II instancji wydał odrębne postanowienie, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób sporządzających i podpisujących deklarację VAT-7,

a także prokurenta Spółki. Zdaniem organu okoliczności faktyczne jakie miałyby stać się przedmiotem dowodu zostały dostatecznie wyjaśnione i nie wymagają dodatkowego potwierdzania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "S" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.21 ust.5 pkt 2 lit.a ustawy VAT poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy skarżący złożył umotywowany wniosek, o jakim mowa w tym przepisie, zgodnie z dyspozycją

i w trybie art.168§1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu II instancji oparta została

o założenie, że skarżący nigdy nie złożył wniosku, chociaż nie przeprowadzono w tym kierunku postępowania dowodowego. O ile bowiem pisemnego wniosku skarżący mógł nie złożyć, to jednak organy powinny zbadać, czy wniosku takiego nie złożono ustnie do protokołu w momencie składania deklaracji, w czasie kontroli lub postępowania podatkowego, co było możliwe do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, stosownie do art.167§1 Ordynacji podatkowej. Celem wyjaśnienia, czy podatnik złożył wniosek czy nie, organy podatkowe powinny były przesłuchać

w charakterze świadków osoby, biorące udział w sporządzaniu deklaracji oraz

w czynnościach kontrolnych. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, pomimo wniosku podatnika, a także nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności skutkuje - według skarżącego - naruszeniem dyspozycji przepisów art.121, art.122, art.169, art.187§1 art.188 i art.191 w zw. z art.167§1 i art.168§1 oraz art.274 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego obowiązek ustalenia przyczyn wykazania w deklaracji VAT-7 podatku do zwrotu w kwocie 1.500.000,00zł spoczywał na organie podatkowym. Zamiast jednak przeprowadzić czynności sprawdzające, organ podatkowy wszczął kontrolę uniemożliwiając skarżącemu ewentualne złożenie korekty deklaracji VAT. Stanowisko organów jest - w ocenie skarżącego - niekonsekwentne, bo już po wszczęciu kontroli podatkowej organ uznał, że istnieje konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających na podstawie art.274b Ordynacji podatkowej i art.21 ust.6 ustawy VAT.

Skarżący zakwestionował także nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - jak twierdzi - wyłącznie za błędne wypełnienie deklaracji podatkowej VAT-7

w rubryce -podatek do zwrotu" w sytuacji, gdy organy nie dokonały żadnych czynności sprawdzających w celu zbadania prawidłowości deklaracji, a nie doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, bo podatek nie został podatnikowi zwrócony.

W ocenie skarżącego przepis art.27 ust.6 ustawy VAT w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatników, którzy nigdy nie otrzymali zwrotu podatku i którzy jedynie na skutek omyłki błędnie wypełnili deklarację VAT-7 jest niezgodny z przepisami art.2, art.31 ust.3 i art.32 ust.1 Konstytucji RP, bo narusza zasadę praworządności, zasadę ochrony wolności praw

i obowiązków oraz zasadę równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pierwszą kwestią sporną pomiędzy stronami było uprawnienie podatnika do tzw. rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trybie w art.21 ust.5 pkt 2 lit.a ustawy VAT. W myśl powołanego przepisu ograniczenia kwoty zwrotu, o którym mowa w art.21 ust.4 nie stosuje się na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej.

A zatem warunkiem skorzystania z prawa do rozszerzonego zwrotu jest spełnienie dwu przesłanek - po pierwsze prowadzenie przez podatnika działalności charakteryzującej się sezonowością (produkcji rolno-spożywczej lub zakupu produktów rolnych), a po drugie złożenie przez podatnika wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług umotywowanego wniosku.

Spełnienie przez podatnika pierwszej przesłanki nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Spór dotyczył natomiast spełnienia drugiego warunku, czyli złożenia wniosku, przy czym organy konsekwentnie utrzymywały, że podatnik takiego wniosku nie złożył, zaś skarżący - nie stwierdzając wprost czy wniosek taki złożył czy nie - zarzucał organom podatkowym, że tej okoliczności nie udowodniły.

Należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje

w drodze samoobliczenia, a zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości (art.10 ust.2 ustawy VAT).

Ponieważ to podatnik deklaruje wysokość zobowiązania podatkowego, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że zadeklarował go w prawidłowej wysokości, a także wykazania, że złożył wraz z deklaracją umotywowany wniosek o zastosowanie rozszerzonego zwrotu bezpośredniego podatku, ze względu na sezonowość produkcji rolnej Konieczność złożenia wniosku oznacza, że organy podatkowe nie mogą prowadzić w tym zakresie postępowania z urzędu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że

w rozpoznawanej sprawie kwestia sezonowości produkcji została przez podatnika podniesiona dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji. Dlatego zarzuty skarżącego pod adresem organów podatkowych, że nie uwzględniły z urzędu, a wręcz pominęły tę okoliczność - sezonowy charakter działalności podatnika, choć był to fakt powszechnie znany oraz że nie żądały uzupełnienia braków formalnych, są całkowicie nietrafne. Powołane przez skarżącego przepisy art.167-169 Ordynacji podatkowej stosuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Samo złożenie deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem nie można wobec deklaracji stosować powołanych wyżej przepisów, dotyczących podań (żądań, wyjaśnień, odwołań, zażaleń, wniosków). Skoro strona nie złożyła w ogóle wniosku to organy nie miały możliwości żądania jego uzupełnienia.

Podatnik przyznał, że nie złożył pisemnego wniosku, lecz jednocześnie nie wykluczył możliwości złożenia ustnego wniosku, nawet w czasie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego i wnosił, aby na tę okoliczność przeprowadzić dowód

z przesłuchania świadków. Stanowisko podatnika jest zupełnie niezrozumiałe, skoro do chwili obecnej nie określił on jednoznacznie czy złożył ustny wniosek czy nie. Do protokołu z kontroli podatkowej nie wnosił żadnych uwag i zastrzeżeń, podobnie jak do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego byłoby uzasadnione wówczas, gdyby podatnik stwierdził, że składał ustny wniosek, a organ podatkowy temu by zaprzeczył. Wymagałoby to od podatnika podania daty, miejsca i okoliczności złożenia takiego wniosku, ale umożliwiłoby przeprowadzenie postępowania w określonym kierunku. Podatnik ograniczył się jednak do przypuszczeń i czynienia organom zarzutów, że nie prowadziły postępowania dowodowego, choć okoliczności, które miałyby być dowodzone nie były sporne. Podatnik wnosił bowiem o dopuszczenie dowodów

z zeznań świadków - osób sporządzających i podpisujących deklarację VAT-7 za marzec 2003r. oraz z przesłuchania strony w osobie prokurenta spółki, na okoliczność specyfiki prowadzonej działalności oraz na okoliczność wypełnienia i złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2003r. Ani specyfika prowadzonej działalności, ani okoliczność wypełnienia i złożenia deklaracji podatkowej nie była okolicznością sporną, nie wymagała więc dowodzenia stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania, zgodnie z którymi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak przerzucenia całego ciężaru dowodowego na organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący uważa, że przysługuje mu bezpośredni zwrot podatku w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7, w oparciu

o przepis art.21 ust.5 pkt 2 lit.a ustawy VAT, to powinien wykazać, że spełnił wszystkie wymagane tym przepisem przesłanki, czyli również to, że złożył umotywowany wniosek. To bowiem w jego dobrze pojętym interesie leży dbałość

o przedstawienie stosownych dowodów.

Nietrafny jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, na skutek zbyt wczesnego wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego obowiązkiem organów podatkowych było uprzednie przeprowadzenie czynności sprawdzających, aby nie pozbawiać podatnika prawa do ewentualnej korekty deklaracji. Istotnie wszczęcie postępowania kontrolnego powoduje - w myśl art.81b Ordynacji podatkowej - zawieszenie uprawnienia do korekty deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego i w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia podatnikowi skuteczne złożenie korekty deklaracji. Lecz nie można organom podatkowym czynić zarzutów w tym przedmiocie, ponieważ obowiązujące przepisy nie zabraniają przeprowadzenia postępowania kontrolnego w takiej sytuacji, jaka miała miejsce

w rozpoznawanej sprawie. Kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu, w celu sprawdzenia czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a ograniczenia we wszczęciu kontroli dotyczą spraw rozstrzygniętych już decyzją ostateczną organu podatkowego (art.281-282a Ordynacji podatkowej). Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują skutków ewentualnego nakładania się tych trybów, ani zachowania odpowiedniej kolejności. Także przepisy ustawy VAT regulujące tryb zwrotu różnicy podatku wskazują, że organ prowadzi postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu, jeżeli wymaga ona dodatkowego sprawdzenia, ale nie precyzują trybu tego postępowania wyjaśniającego (czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa), pozostawiając jego wybór organom podatkowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. (FPS 1/02) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, co jednak nie wyklucza możliwości wszczęcia kontroli, jeżeli organy uznają potrzebę jej przeprowadzenia. W wyroku z dnia 23 lutego 1995r. sygn. akt SA/Po 3125/94 publik. M. Podatkowy 1995/10/311 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Składana deklaracja VAT-7 wykazująca wysokie odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego obliguje urząd skarbowy do przeprowadzenia dokładnej kontroli zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym przed dokonaniem zwrotu podatku".

W rozpoznawanej sprawie podatnik wykazał niewątpliwie wysoką kwotę do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, co obligowało organ podatkowy do dokładnego sprawdzenia zasadności zwrotu.

Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.6 ustawy VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W rozpoznawanej sprawie podatnik wykazał

w deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 1.500.000,00zł, choć powinien wykazać kwotę 776.563,00zł. Ponieważ wypełniona została dyspozycja przepisu art.27 ust.6 ustawy VAT organy podatkowe miały obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nałożenie tej sankcji jest obligatoryjne

i ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie swobody organom podatkowym.

Nie ma przy tym znaczenia z jakiego powodu wykazano w deklaracji kwotę zwrotu wyższą od należnej, ani też czy nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa tj. czy podatek został zwrócony podatnikowi. Konstytucyjność wspomnianego przepisu była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz.30) orzekł o niezgodności art.27 ust.6 z Konstytucją jedynie w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

W pozostałym zakresie przepis został uznany za zgodny z Konstytucją.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii omyłkowego wypełnienia deklaracji należy stwierdzić, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują na to, iż taka omyłka w rzeczywistości nastąpiła. Podatnik złożył deklarację w dniu 25 kwietnia 2003r., a kwestię omyłkowego wypełnienia deklaracji podniósł dopiero

w odwołaniu od decyzji. W toku postępowania kontrolnego nie zgłaszał żadnych uwag, również do treści protokołu z kontroli podatkowej, gdzie wyraźnie opisano kwoty, jakie podatnik zadeklarował w poszczególnych rubrykach tej deklaracji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że teza -oczywistej omyłki" nie daje się obronić w sytuacji, gdy w trakcie całego postępowania podatnik kwestionuje zasadność ustaleń organów podatkowych w przedmiocie przyjętej kwalifikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, czyli broni zasady, jaką przyjął wypełniając deklarację. Trzeba jednak dodać, że nawet gdyby faktycznie taka oczywista omyłka zaistniała, to i tak nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ustalane jest - jak to wyżej podniesiono - bez względu na przyczynę wykazania kwoty zwrotu wyższej od należnej.

Odnosząc się na koniec do podnoszonych w skardze zarzutów niekonstytucyjności przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym oraz przepisów działu V Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że powołane przepisy mają rangę ustawową, Sąd ma obowiązek je stosować i nie ma uprawnień do badania ich zgodności

z Konstytucją RP.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.