Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A z siedzibą w P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki cywilnej A. C., A. N. z siedzibą w P., na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. wydaną na rzecz A Spółka Cywilna A. C., A. N., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego: 1. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za luty 2014r. w kwocie 22.805,00 zł, podczas gdy Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 15.399,00 zł, - za marzec 2014r. w kwocie 34.359,00 zł, podczas gdy Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 15.740,00 zł; 2. umorzył postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014r. i kwiecień 2014r., ze względu na bezprzedmiotowość. Organ podatkowy uprzednio, w dniu [...] 2018r., wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w przedmiocie jak wyżej, jednakże w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...].2019r. uznał, iż przedmiotowa decyzja na skutek nieprawidłowości jej doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, co skutkowało faktem, iż nie mógł rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, w konsekwencji czego odwołanie było niedopuszczalne. W dniu 31.12.2019r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] 2019r.

Postanowieniem z dnia [...] 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2019r. w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014r. Jako podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 239b § 3, z uwzględnieniem art. 239a oraz 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 18.12.2019r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 239a, art. 239b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie w sprawie, - art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek nieuprawdopodobnienia przez organ, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy sam organ przyznał, że w dniu 10.10.2019r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, co ma wywrzeć skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 ww. ustawy poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego do oceny zastosowania wobec stron rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 124 ww. ustawy na skutek niewskazania przerw odsetkowych niezbędnych do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę oraz - wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do zażalenia celem potwierdzenia braku podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].2019r., podanie przerw odsetkowych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę wywiedzioną przez organ I instancji.

Dyrektor IAS wskazał na zapis art. 239b O.p., który uprawnia do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy kumulatywnie zostaną spełnione dwie przesłanki. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 O.p., drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie organ I instancji zasadnie stwierdził, iż zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., z akt sprawy wynika bowiem, że na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w systemie CZM, stanowiącym wykaz czynności majątkowych tworzony przez organy podatkowe na podstawie deklaracji PCC i przekazywanych aktów notarialnych, nie ustalono żadnego majątku nieruchomego wspólników Spółki zawierającego adnotację, że należy on do wspólników spółki prawa cywilnego, stanowiąc tym samym współwłasność łączną. Z kolei analiza danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, uzyskanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazała, że wspólnicy Spółki - A. C. i A. N. (a także były wspólnik Spółki - A. C.) - posiadali we współwłasności niżej wymienione pojazdy: • samochód ciężarowy wielozadaniowy marki IVECO 35-10, rok produkcji 1989, pojemność silnika 2445 cm³, co do którego brak danych odnośnie jego wartości (publikacja "Wartości Rynkowe Pojazdów Samochodowych Notowania Ogólnopolskie Wydawnictwo INFO-EKSPERT" stanowi, iż pojazd o ww. pojemności silnika produkowany był do roku 1989, zaś zawarte w Informatorze ceny pojazdów dotyczą pojazdów produkowanych od 1999r.); brak jest również polisy ubezpieczeniowej ww. samochodu, co wskazuje na fakt, że pojazd nie może poruszać się w ruchu drogowym, a co za tym idzie może mieć wartość złomu,

• samochód ciężarowy, skrzynia marki Volvo FL6, rok produkcji zdemontowany w 2014r, • ciągnik rolniczy Ostrówek KT-0162, rok produkcji 1992 (brak danych w zakresie wartości - Informator iNFO-EKSPERT nie zawiera ww. pojazdu); przedmiotowy ciągnik został ubezpieczony przez A. C. na rzecz jego firmy A (Regon [...]).

Przedmiotowe ustalenia potwierdzają fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo wykazał istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, że A Spółka Cywilna A. C., A. N., nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślił przy tym, że dla uznania wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, iż strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie to uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należy wiązać z faktem, że - jak wykazano w przeprowadzonym postępowaniu - Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc luty i marzec 2014r., w łącznej kwocie należności głównych w wysokości 26.025,00zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, z danych wynikających ze składanych przez wspólników zeznań podatkowych i przedstawionego załącznika PIT/B za rok 2018 wynika, że Spółka osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.450,57 zł (dochód na jednego wspólnika - 3.725,28 zł). Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę za okres od 01.01.2017r. do 31.10.2019r. wynika natomiast, że podatnik uzyskał następujące parametry działalności gospodarczej:

- w roku 2017: łączna sprzedaż/dostawa w kwocie netto 45.313,00zł, łączne zakupy/nabycia w kwocie netto 26.414,00 zł,

- w roku 2018: łączna sprzedaż/dostawa w kwocie netto 29.560,00zł, łączne zakupy/nabycia w kwocie netto 21.716,00 zł,

- w okresie od 01.01.2019r. do 31.10.2019r. łączna sprzedaż/dostawa w kwocie netto 23.198,00zł, łączne zakupy/nabycia w kwocie netto 25.910,00 zł.

Z przedmiotowej analizy wynika zatem, jak stwierdził organ, że rokrocznie obrót strony ulega zmniejszeniu, co wskazuje na zmniejszenie skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Spółka nie może dysponować wolnymi środkami finansowymi, jak i nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionych w zażaleniu zarzutów strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia,

2. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]2019 r.,

3. art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p. polegające na nieuprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, nieudowodnieniu, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz zaniechanie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego,

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

8. art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony zawartego w zażaleniu 18.12.2019r.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o:

- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi, tj. wyciągu z wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za 2014 r. (dowód znany organom podatkowym z urzędu, gdyż stanowi część akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec A s.c. za 2014 r. i wspólnika A. C. za 2014 r.) celem potwierdzenia, że organy podatkowe dysponowały wiedzą o posiadanym przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz wydruku z oferty sprzedaży pojazdu Iveco 3510 rok produkcji 1989 r. celem potwierdzenia, że pojazd tej samej marki, tego samego rocznika miał wartość 7.000 zł, a nie jak przyjął organ II instancji, wartość złomu; dowody te są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2019r.,

- orzeczenie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2019 r. nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie skarżącej przesłanka ta nie została jednak spełniona, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, pominęły istniejący majątek spółki ustalony przez Urząd Skarbowy w P. w protokole kontroli za 2014 r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia numer [...], jak również środki pieniężne na rachunku bankowym spółki.

Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie. Jest to fakt bezsporny. Zatem to na organach podatkowych spoczywał obowiązek udowodnienia, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Skarżąca wskazała na brak podstaw do zarzucania jej braku inicjatywy dowodowej, gdyż w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie zwróciły się do Spółki o wskazanie majątku, na którym organ podatkowy mógłby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, organy podatkowe nie wystąpiły do spółki cywilnej na żadnym etapie postępowania o wskazanie składników majątkowych spółki, czym zaniechały ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W tym samym dniu, w którym wydały decyzję wymiarową, nadały jej rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Strona w ten sposób została pozbawiona zgłaszania dowodów przed wydaniem postanowienia z dnia [...].2019 r.

Zdaniem skarżącej, organ II instancji zdaje się nie zauważać, że strona już w zażaleniu (pierwszym piśmie składanym w toku niniejszego postępowania) wskazała brak podstaw do nadania rygoru z uwagi na posiadany majątek, dokonanie zapłaty, brak zaległości podatkowych, niewyzbywanie majątku. Ponadto organy podatkowe pominęły szereg składników majątkowych spółki, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, który znacznie przekraczał wysokość zaległości podatkowej w kwocie 34.560 zł, pomimo, że sam Urząd Skarbowy w P. podczas kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia numer [...] ustalił majątek Spółki o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy w P. prowadził kontrole podatkowe, postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego wspólników A s.c. i badał dokumenty za 2014 r. , w tym ewidencję środków trwałych Spółki. Posiadał wiedzę, że spółka dokonywała amortyzacji środków trwałych - budynków, które stanowiły własność spółki, a zatem współwłasność łączną wspólników (organ podatkowy nie zakwestionował odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę). Pomimo tego pominął te kwestie w toku postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co świadczy o rażącym naruszeniu zasady określonej w art. 121 § 1 Op. W protokole kontroli, którego wyciąg załączono do skargi, na stronach 35-36 wskazano majątek spółki, od którego spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Były to również nieruchomości. Budynki te były budowane przez spółkę cywilną. Wartość ww. nieruchomości - budynków znajdujących się na nieruchomościach - działkach stanowiących współwłasność wspólników A. C. i A. N. znacznie przekraczała wartość zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Tym samym organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały obowiązkowi udowodnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Dalej skarżąca podniosła, że mimo wskazania trzech pojazdów stanowiących własność spółki, organ nie bierze ich pod uwagę przy ocenie istnienia majątku spółki, na którym organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy. W przypadku pojazdu organ Iveco podaje, że w publikacji Info Ekspert znajdują się pojazdy produkowane od 1999 r. Brak wskazania w ww. publikacji pojazdu tej marki wyprodukowanego w 1989 r. nie powoduje, iż pojazd ten nie ma wartości. Organ winien w toku postępowania w inny sposób ustalić tą wartość chociażby poprzez analizę ogłoszeń sprzedaży tego typu pojazdu czy wystąpienie do strony i wskazanie wartości pojazdu. Pojazd ten był wart około 7000 zł.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu powołuje się na wielkość obrotów spółki wynikających z deklaracji VAT-7. Według skarżącej zmniejszenie skali dostaw nie przesądza o uprawdopodobnieniu niewykonania decyzji, skoro na rachunku bankowym spółki znajdowały się środki finansowe w ilości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowej z odsetkami za zwlokę. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z decyzji z [...].2019 r. wyniosła na dzień 22 stycznia 2020 r. łącznie 34.560 zł i została zapłacona przez Spółkę (Spółka zapłaciła łącznie 38.081 zł nadpłacając kwotę 3.521 zł, która to kwota została zwrócona przez Urząd Skarbowy w P. na konto spółki z dniu 29 stycznia 2020 r.). Organ II instancji twierdzi, że zapłata należności po wydaniu decyzji, mimo wniesienia odwołania, nie wskazuje na wolę zapłaty należności. DIAS pomija przyczyny, dla których spółka dokonała zapłaty, a nie było to nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a fakt, iż zapłata zaległości z decyzji organu I instancji jest korzystna dla podatnika, gdyż nie biegną dalsze odsetki podatkowe, po uchyleniu decyzji przez organ II instancji lub sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżone przez spółkę A postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2014 r. przedawniało się, po myśli art. 70 § 1 O.p., z końcem roku 2019 r. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynikało natomiast, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 10.10.2019r. z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art 6 § 2 kks, które - jak wynika z uzyskanych informacji - na chwilę obecną nadal jest prowadzone. Pismem z dnia 17.10.2019r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań (doręczonym w dniu 06.11.2019r.), natomiast pismem z dnia 29.11.2019r., doręczonym w dniu 06.11.2019r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań poinformowana została pełnomocnik Spółki. W świetle przedstawionych okoliczności, mających pełne oparcie w zawartym w aktach materiale dowodowym, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r.

W ocenie strony skarżącej nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organ nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organy podatkowe prezentują w tym zakresie odmienne stanowisko i to im należy przyznać rację.

Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie wykonana. Uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W znaczeniu leksykalnym uprawdopodobnić to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079). W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyroki NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. braku wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, podzielany w pełni przez tutejszy Sąd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu ww. przesłanki. Przyjęte w tym zakresie ustalenia faktyczne poprzedzone zostały wywodami organu dotyczącymi specyfiki charakteru spółki cywilnej oraz do majątku spółki cywilnej, które sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Wskazać zatem należy, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, nie jest więc odrębnym od wspólników podmiotem prawa. Jest ona jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej ani też zdolności prawnej. Brak nadania spółkom cywilnym podmiotowości prawnej oznacza, że wobec osób trzecich występują wspólnicy, działając we wspólnym imieniu, w ramach realizacji celu gospodarczego. W przypadku nabycia określonych składników majątkowych stają się one współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Spółka cywilna nie posiada zatem własnego majątku z uwagi na brak podmiotowości prawnej. W wyniku powstania spółki cywilnej dochodzi do wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej współwłasność łączną wspólników, odrębnej od majątków poszczególnych wspólników. Współwłasność ta utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność, zaś każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować. Majątek ten obejmuje własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki jako wkłady wspólników i uzyskane dochody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w systemie CZM, stanowiącym wykaz czynności majątkowych tworzony przez organy podatkowe na podstawie deklaracji PCC i przekazywanych aktów notarialnych, brak jest majątku nieruchomego wspólników Spółki zawierającego adnotację, że należy on do wspólników spółki prawa cywilnego, stanowiąc tym samym współwłasność łączną. Natomiast analiza danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, uzyskanych w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazała, że wspólnicy Spółki - A. C. i A. N. (a także były wspólnik Spółki - A. C.) - posiadali we współwłasności następujące pojazdy: - samochód ciężarowy marki IVECO 35-10, rok produkcji 1989, pojemność silnika 2445 cmᵌ, co do którego brak danych odnośnie jego wartości (Publikacja "Wartości Rynkowe Pojazdów Samochodowych Notowania Ogólnopolskie Wydawnictwo INFO-EKSPERT" stanowi, iż pojazd o ww. pojemności silnika produkowany był do roku 1989, zaś zawarte w Informatorze ceny pojazdów dotyczą pojazdów produkowanych od 1999r.), organ stwierdził przy tym, że brak jest polisy ubezpieczeniowej ww. samochodu, co wskazuje na fakt, że pojazd nie może poruszać się w ruchu drogowym, co zdaniem organu świadczy o tym, że może mieć wartość złomu, - samochód ciężarowy, skrzynia marki Volvo FL6, rok produkcji zdemontowany w 2014r., - ciągnik rolniczy Ostrówek KT-0162, rok produkcji 1992 (brak danych w zakresie wartości - Informator iNFO-EKSPERT nie zawiera ww. pojazdu); organ ustalił, że przedmiotowy ciągnik został ubezpieczony przez A. C. na rzecz jego firmy A (Regon [...]).

Powyższe ustalenia nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił, iż brak jest majątku nieruchomego wspólników Spółki zawierającego adnotację, że należy on do wspólników spółki prawa cywilnego, stanowiąc tym samym współwłasność łączną, podczas gdy organ podatkowy posiadał wiedzę, że Spółka dokonywała amortyzacji środków trwałych - budynków, które stanowiły własność Spółki, zatem - jak wywodzi skarżąca - stanowiły współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej, a ich wartość znacznie przekraczała wartość zaległości podatkowej wraz z odsetkami i co za tym idzie - mogły stanowić przedmiot hipoteki na podstawie art. 34 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe, zdaniem strony, spowodowało również naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, iż strona skarżąca dokonywała amortyzacji środków trwałych - budynków, które stanowiły własność Spółki, a zatem współwłasność łączną wspólników, wskazać należy, że - co było już podniesione powyżej - spółka cywilna nie posiada własnego majątku z uwagi na brak podmiotowości prawnej, ale w wyniku powstania spółki cywilnej dochodzi do wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej współwłasność łączną wspólników, odrębnej od majątków poszczególnych wspólników. Współwłasność ta utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność, zaś każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w systemie CZM, brak jest majątku nieruchomego wspólników Spółki zawierającego adnotację, że należy on do wspólników spółki prawa cywilnego, stanowiąc tym samym współwłasność łączną. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w żadnej z trzech ksiąg wieczystych, ustanowionych dla trzech wymienionych w skardze nieruchomości, na których znajdują się wskazane przez stronę budynki, nie ma wpisu o współwłasności łącznej. Przeciwnie, w dziale II każdej z ww. ksiąg wieczystych, znajduje się wskazanie, że właścicielami wskazanych udziałów są osoby fizyczne i brak jest zaś jakichkolwiek wpisów dotyczących wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej - co nie pozwala przyjąć założenia, że ww. nieruchomości takową wspólność stanowią. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem są księgi wieczyste, a organy podatkowe są związane wpisami w księdze wieczystej. Natomiast budynki, które jak wskazuje skarżąca są własnością spółki i są amortyzowane, nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności i jako związane z gruntem są jego częścią składową (art. 48 k.c.), nie mogą więc w oderwaniu od gruntu stanowić przedmiotu hipoteki przymusowej. Stosownie bowiem do art. 34 § 3 pkt 3 O.p. przedmiotem hipoteki przymusowej w przypadku podatnika podatku VAT, jakim w niniejszej sprawie jest skarżąca spółka cywilna, może być nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa takiej nieruchomości, a takiej nieruchomości skarżąca nie wykazała.

Dodatkowo, strona podnosi w skardze zarzut zaniechania w zakresie ustalenia wartości pojazdów, na których mógłby - zdaniem skarżącej - zostać ustanowiony zastaw skarbowy. Skarżąca twierdzi bowiem, że mimo wskazania trzech pojazdów stanowiących własność spółki, organ nie bierze ich pod uwagę przy ocenie istnienia majątku spółki, na którym organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Zdaniem Sądu z powyższym zarzutem trudno się zgodzić, gdyż jak wynika z lektury zaskarżonego postanowienia organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, poddały analizie wskazane ruchomości pod kątem możliwości zastosowania względem nich zastawu skarbowego. W odniesieniu do samochodu ciężarowego marki IVECO 35-10, pojemność silnika 2445 cm³ (rok produkcji 1989), skarżąca wskazuje, iż organ nie powinien ograniczyć możliwości uzyskania danych o wartości ww. pojazdu jedynie do dostępnych publikatorów, ale - w przypadku braku danych w analizowanej publikacji - w inny sposób ustalić tę wartość, chociażby poprzez analizę ogłoszeń sprzedaży tego typu pojazdów, czy wystąpienie do strony i wskazanie wartości pojazdu. Jednocześnie strona podaje, iż wartość ww. pojazdu to kwota około 7.000,00 zł, na potwierdzenie czego załącza wydruk oferty sprzedaży pojazdu o zbliżonych parametrach (model IVECO 35 10 turbo, pojemność silnika 2500cmᵌ), z podaną ceną ofertową w wysokości 7.000,00 zł, wnosząc o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Odpierając powyższy zarzut wskazać trzeba, iż - jak zostało już podniesione w zaskarżonym postanowieniu (strony od 4 do 5) - pojazd o pojemności silnika 2445 cm³ produkowany był do roku 1989, zaś zawarte w Informatorze ceny pojazdów dotyczą pojazdów produkowanych od 1999r., a ponadto - co istotne - brak jest również polisy ubezpieczeniowej ww. samochodu, co wskazuje na fakt, że pojazd nie może poruszać się w ruchu drogowym. W tej sytuacji zdaniem Sądu zasadne wydaje się stanowisko organów, że ww. pojazd nie może być przedmiotem zastawu. Jest to tym bardziej uzasadnione stanowisko, że przedmiotem zastawu skarbowego mogą być, zgodnie z art. 41 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wszystkie będące własnością podatnika rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 13.000,00 zł. Powyższa wartość wynika z Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12.08,2019r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2020 (M.P. z 2019r. poz. 747). Zauważyć przy tym należy, że jak słusznie podniósł organ odwoławczy, szacowanie wartości pojazdu na podstawie jednej oferty zamieszczonej na portalu internetowym trudno jest uznać za obiektywne, a przy tym oferta ta nie odpowiada co do wysokości wymogom wynikającym z ww. obwieszczenia. Mając powyższe na uwadze, zarzut zaniechania ustalania wartości pojazdów, na których mógłby zostać ustanowiony zastaw skarbowy - jako bezzasadny - zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego przypisywania w zaskarżonym postanowieniu winy stronie w związku z brakiem inicjatywy dowodowej strony, podnieść należy, że jest on również nieuzasadniony. W zaskarżonym postanowieniu nie zarzucono skarżącej, iż brak inicjatywy dowodowej z jej strony jest działaniem bezprawnym, zaprezentowano jedynie aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki inicjatywy dowodowej strony w postępowaniu przed organami podatkowymi i odniesiono stan faktyczny sprawy w tym zakresie do tez prezentowanych w ww. orzeczeniach. Pełne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w tym zakresie znajduje się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na stronach od 6 do 7. Natomiast odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, zgodnie z którym strona nie miała żadnej możliwości dowodowej przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie to zostało wydane bez doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, należy zaznaczyć, że aczkolwiek zgodnie z przepisem art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a § 4 tegoż przepisu precyzuje, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania - to ustawodawca przewidział wyjątki od tej ogólnej zasady. Jeden z nich odnosi się do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I tak, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 165 § 5 pkt 3 ww. ustawy, przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezasadny jest także zarzut strony dotyczący braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym mowa w art. 239b § 2 O.p. Polemikę z tym zarzutem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarł już w zaskarżonym postanowieniu na stronach od 5 do 7, którą Sąd rozpoznający sprawę aprobuje. I tak, na stronie 3 zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w art. 239 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy stwierdził, iż wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym mowa w ww. przepisie, odnosić się ma do tej przesłanki, którą organ powołuje w postanowieniu nadającym decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (w niniejszej sprawie jest to przesłanka braku posiadania przez stronę majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia). Zatem przesłanki z art 239 § 2 O.p nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239 § 1 O.p. Ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że - zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 wymienionej ustawy, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe w danej sprawie powołały się nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie do podniesionego w skardze faktu posiadania środków finansowych na rachunku bankowym Spółki w ilości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, przy jednoczesnym spadku wielkości obrotów, potwierdzonym deklaracjami VAT-7 - w kontekście braku uprawdopodobnienia niewykonania decyzji - stwierdzić należy, iż zasadnie organ stwierdził, iż nie sposób pominąć wpływu wielkości obrotów Spółki na postrzeganie jej kondycji finansowej, natomiast organ podatkowy na etapie nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zobowiązany do poszukiwania majątku Spółki poprzez weryfikowanie stanu rachunków bankowych skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut nie przeprowadzenia analizy rachunków bankowych skarżącej. Stwierdzić przy tym należy, iż - o ile sam podatnik, chcąc przedstawić okoliczności przemawiające na jego korzyść, nie wykaże się inicjatywą dowodową i nie uprawdopodobni, na przykład w zażaleniu, że - ze względu na posiadane środki finansowe na koncie bankowym Spółki - jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono - wówczas organ podatkowy, mimo działania z należytą starannością, nie jest w stanie uzyskać takiej wiedzy. Natomiast, jak wskazano we wcześniejszych wywodach, organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie iż strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązań. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Zdaniem Sądu, warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, został również wypełniony w niniejszej sprawie, natomiast skarżąca nie przedstawiła kontrdowodu w postaci wyciągu z rachunków bankowych. W szczególności nie wskazała, że posiada na koncie bankowym środki pieniężne w ilości wystarczającej na spłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Natomiast uiszczenie ww. należności w dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przepisu art. 239 § 1 i 2 O.p., zarówno przez organ I jak i organ II instancji. Postępowanie w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji i jego zasadności - w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek – według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2020 r., sygn. akt I FSK 424/15, wyrok NSA z dnia 22.04.2014 r., sygn. akt I FSK 674/13). Z tych względów uiszczenie należności wynikających z nieostatecznej decyzji po dacie wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru. Kontrola instancyjna musiała bowiem dotyczyć momentu nadania rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego.

Z kolei z danych wynikających ze składanych przez wspólników zeznań podatkowych i przedstawionego załącznika PIT/B za rok 2018 wynika, że Spółka osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.450,57 zł (dochód na jednego wspólnika - 3.725,28 zł). Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę za okres od 01.01.2017r. do 31.10.2019r. wynika natomiast, że rokrocznie obrót strony ulega zmniejszeniu. Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy powołał się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy, dlatego też jak podniesiono powyżej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań powinno mieć za punkt odniesienia głównie tę przesłankę. Wskazanie zatem przez stronę, spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych czy innych, nie zbywa majątku, czyli wskazanie na brak istnienia innych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności opisanych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 - nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ stwierdzenie w rozpatrywanym stanie faktycznym tylko jednej spośród czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 (w tej sprawie - w pkt 2 ww. artykułu ustawy Ordynacja podatkowa, tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) jest wystarczające, a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2, odnosić się ma do właśnie do tej przesłanki, czyli przesłanki powołanej przez organ w postanowieniu nadającym decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest niewskazanie przerw odsetkowych niezbędnych do wyliczenia odsetek za zwłokę, co spowodowało według strony niemożność wyliczenia zaległości w prawidłowej wysokości, w następstwie czego strona uiściła w dniu 16.12.2019r. należne odsetki bez uwzględnienia przerw odsetkowych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w decyzji wymiarowej z dnia 28.11.2019r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaskarżone - decyzja oraz postanowienie, obydwa rozstrzygnięcia z dnia 28.11.2019r., wysłane zostały do strony (w jednej korespondencji) i jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu nie było możliwe w ww. rozstrzygnięciach, z oczywistych względów, wskazać daty doręczenia decyzji stronie, a co za tym idzie nie było możliwe w chwili wydania ww. decyzji wskazać w niej dnia, do którego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Natomiast to, że Spółka uiściła odsetki od dnia upływu terminu płatności podatku od towarów i usług, wskazanego w decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. odpowiednio od dnia 26.03.2014r. oraz od dnia 26.04.2014r., nie zaś od daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (czyli jak wskazał organ pierwszej instancji od dnia 05.05.2017r.), spowodowało, że łączna kwota zapłaconych zobowiązań była wyższa niż kwota, co do której wpłacenia podatnik był zobowiązany. Zdaniem Sądu, nie można jednak z ww. względów czynić zarzutu organowi podatkowemu z faktu dokonania przez stronę wpłaty kwoty wyższej niż wymagana. Dodać należy, iż uwzględniając wniosek pełnomocnika strony - strona została poinformowana pismem z dnia 02.01.2020r. o okresie przerwy w naliczaniu odsetek.

W ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie stanowi bowiem o naruszeniu ww. przepisu wydanie postanowienia nieuwzględniającego stanowiska podatnika, jeżeli postanowienie to jest zgodne z prawem. Organy podatkowe zobligowane są do działania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do ich działania, mają też jednak obowiązek podejmowania działań zapewniających wykonywanie ciążących na podatnikach obowiązków. W sytuacji, gdy istnieją przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, powinny zatem taki rygor nadać.

W rezultacie Sąd stwierdza, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalenia powyższe w zestawieniu ze spadkiem rokrocznie obrotu skarżącej spółki i wysokością ciążących na stronie zaległości bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., wobec czego zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym i przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, również nie mają uzasadnionych podstaw.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodziła skarżąca, organy podatkowe obu instancji w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny dokonały właściwej wykładni art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p., słusznie uznając, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2019 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

mko