Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna A. spółka z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku z 2 marca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą - lokale gastronomiczne różnych marek (P., K., B.); jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Każda z marek Spółki ma charakterystyczny asortyment, sposób przygotowania i serwowania potraw, wyposażenie lokalu oraz zakres usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. P., K. oraz B.) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których korzysta ona z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.

1.3. Odnośnie franczyzy marki B., Spółka wskazała, że prowadzi sieć lokali na podstawie umowy franczyzy (dalej: Umowa) zawartej z B. GmbH (dalej: Franczyzodawca lub B.), który nie posiada siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia takiej działalności na terytorium Polski. Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką B.. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów. W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółka ma prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką B., w tym: wstępne szkolenie przed otwarciem lokalu gastronomicznego; nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego; informacje i porady w zakresie marketingu, badań reklamowych; porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów; komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

1.4. W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe i Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką B.(dalej: Opłata licencyjna). Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami B.(dalej: Opłata reklamowa), której wysokość kalkulowana jest jako określony udział wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację marki B.. Franczyzodawca połączył Opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: Fundusz). Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji Franczyzodawcy lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je do reklamy i promocji marki B. w Polsce i zagranicą.

1.5. Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z B. S.A., podmiotem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (dalej: B.), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego B. na terytorium Polski zostały przekazane B.. W ramach tych praw i obowiązków B. przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. B. nie ma na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami w ramach grupy B., do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od B.- B. S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca). Master Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką B. w Polsce, siedzibą jego działalności gospodarczej jest terytorium Polski i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Spółka podpisała z nim porozumienie, w którym oświadczył on, że na mocy umowy jest uprawniony do: pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki B. na terytorium Polski oraz zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki B. w Polsce. Na tej podstawie Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz B. Opłat reklamowych, które w całości przeznaczone są na wsparcie marketingowe marki B. na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat reklamowych samodzielnie, jednak wydatki takie mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym, nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji Master Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość Opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz B. stanowi wartość wynikającą z Umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie. W zakresie Opłat reklamowych uiszczanych na rzecz B., Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez Master Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy. Uiszczenie Opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz B. na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.

1.6. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

1) Czy zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowią wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej?

2) Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy?

3) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej?

Odnośnie pytania nr 1 skarżąca, mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - wyraziła stanowisko, że obie opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej. W zakresie pytania nr 2 skarżąca, posiłkując się treścią art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7) ustawy o VAT stwierdziła, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy. Spółka stwierdziła, że w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

1.7. W spornej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej; nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy; prawidłowe w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skoro ponoszone przez Spółkę opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, to Spółka, nabywając usługę od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej (art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT). Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe. W przedmiocie natomiast prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy (pytanie nr 2) organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe - Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Master Franczyzobiorcę, który jest jedynie podmiotem pobierającym opłatę. Usługodawcą nabywanej przez skarżącą usługi franczyzowej na podstawie zawartej Umowy jest bowiem inny podmiot, niż ten który wystawił fakturę. Zajmując takie stanowisko organ powołał treść przepisów art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1–7 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14h w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie, skutkujące wydaniem odpowiedzi na pytanie nr 3, w przypadku gdy organ winien był uznać ocenę stanowiska Spółki w tym zakresie za przedmiotową.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego o braku uprawnień skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. S.A. Zdaniem Sądu Opłaty reklamowe należy traktować - na równi z Opłatami licencyjnymi - jako świadczenie związane z obligacyjnym stosunkiem umowy franczyzy. Jednocześnie Sąd zauważył, że niezależnie od poboru opłat reklamowych przez B. S.A. w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego usługodawcą usługi franczyzowej (w związku z którą skarżąca zobowiązana jest m.in. do uiszczania opłaty reklamowej) pozostaje nadal B. GmbH. Konsekwentnie, tylko ten podmiot, a nie B. S.A., należy uznać za uprawnionego do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi franczyzowe. Skarżąca nie może w powołaniu na zobowiązania z umowy franczyzy zawartej z B. GmbH. upatrywać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie zostały wystawione przez franczyzodawcę, lecz podmiot pozostający poza głównym stosunkiem obligacyjnym (umową franczyzy). Prawa do odliczenia w tym przypadku nie statuuje ani ujęty na takich fakturach opis świadczenia będącego pochodną zawartej przez skarżącą umowy tego rodzaju, ani fakt rzeczywistego spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz wystawcy faktur (B. S.A.), skoro na tle okoliczności przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, by realizacja świadczeń pieniężnych ze strony skarżącej miała charakter wynagrodzenia za świadczoną na jej rzecz przez B. S.A. usługę franczyzową.

3.2. W ocenie Sądu, przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podjęte przez Spółkę zobowiązanie do uiszczania Opłat reklamowych na rzecz B. S.A. nie mogło mieć charakteru wynagrodzenia za świadczoną przez B. S.A. usługę franczyzową. Zaakceptowanie tego stanowiska wymaga bowiem wykazania, że pomiędzy skarżącą a B. S.A. istniał stosunek umowny o cechach franczyzy.

3.3. Ponadto Sąd stwierdził, że opłaty reklamowe jakie skarżąca zobowiązana jest uiszczać na rzecz B. S.A. nie są wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za świadczenie (usługę franczyzową) ze strony B. S.A. (która w podanym przez skarżącą opisie stanu faktycznego nie świadczy na rzecz skarżącej żadnej usługi, a tym bardziej franczyzowej), lecz stanowią realizację części zobowiązania (całość zobowiązania obejmowała Opłaty licencyjne i reklamowe) podjętego wobec B. GmbH (podmiot z którym skarżąca zawarła umowę franczyzy), zmodyfikowanego następnie odpowiednimi porozumieniami. Na mocy tych porozumień, B. S.A. z jednej strony przejęła wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego B. na terytorium Polski, w tym, czynności związane z zarządzaniem funduszem marketingowym, z drugiej, podmiot zależny od tej spółki, tj. B. S.A. został upoważniony do poboru opłaty reklamowej, zaś skarżąca została zobowiązana do ich regulowania właśnie na rzecz tego podmiotu. Wzajemnej współpracy gospodarczej pomiędzy skarżącą a B. S.A. należy przypisywać wymiar czysto rozliczeniowy, techniczny, związany ze swego rodzaju "centralizacją" poboru opłat marketingowych w ramach grupy B. na terytorium Polski, a jednocześnie zgodny z akceptowanymi w umowie franczyzy postanowieniami, w myśl których, bezpośrednie świadczenie na rzecz B. GmbH zostało zastrzeżone jedynie do Opłat licencyjnych.

3.4. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając zaprezentowaną w interpretacji wykładnię tego przepisu za prawidłową jako konsekwencję trafnej kwalifikacji usług franczyzowych będących świadczeniem złożonym. Podkreślił, że wyrażone w tym zakresie stanowisko odpowiadało prawnopodatkowej ocenie, jaką wyraziła we wniosku sama skarżąca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 85 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzące do wniosku, iż Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od podmiotu zarządzającego funduszem marketingowym ustanowionym na podstawie umowy franczyzy,

b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do wniosku, że Spółka zobowiązana jest do przyjęcia za podstawę opodatkowania w przypadku usług nabywanych od Franczyzodawcy kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej,

II. przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji, wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez brak uchylenia interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której Organ dopuścił się naruszenia:

- art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U, z 1998 r, nr 78 poz. 483 ze zm.) przez zajęcie stanowiska, nieznajdującego podstawy prawnej, a wręcz pozostającego w sprzeczności z art. 120 w zw. z art.14h O.p. przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe przy dokonaniu jedynie pobieżnej analizy przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, przejawiającego się w oparciu swoich twierdzeń dotyczących formy usługi franczyzowej na fragmentarycznych informacjach na temat kształtu usług franczyzowych i zasadach ich świadczenia.

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia odpowiednich informacji istotnych dla sedna sprawy oraz nie wypełnienia obowiązku dochowania staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego charakteru świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów procesowych, należy stwierdzić, że skarżąca - oprócz naruszenia wynikowych przepisów (art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c P.p.s.a. – sformułowała zarzut naruszenia art. 2a, 208 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Stan faktyczny sprawy, z uwagi na jej charakter (postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej) nie był sporny a poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca zmierzała do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który, jej zdaniem, zaakceptował pobieżną analizę stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, opierającą się na "fragmentarycznych informacjach na temat kształtu usług franczyzowych i zasadach ich świadczenia".

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania sądowo-administracyjnego pozostaje uzasadniony w zakresie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w odniesieniu do stwierdzenia, że w sprawie dokonano powierzchownej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, bez uwzględnienia istotnych informacji, które zostały zamieszczone w jego opisie. W efekcie uzasadniony stawał się również zarzut nieprawidłowego zastosowania do tak przedstawionego stanu faktycznego art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a w konsekwencji również błędnego zastosowania art. 29a ust 1 ustawy o VAT.

5.4. Na powyższy wniosek wpływa ocena, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało uzasadnienia zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "niezależnie od faktu poboru opłat reklamowych przez B. S.A. w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego usługodawcą usługi franczyzowej (w związku z którą skarżąca zobowiązana jest m.in. do opłaty reklamowej) pozostaje nadal B. GmbH.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "na tle okoliczności przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, by realizacja świadczeń pieniężnych ze strony skarżącej miała charakter wynagrodzenia za świadczoną przez B. S.A. usługę franczyzową". Sąd pierwszej instancji ocenił, że z opisu stanu faktycznego nie wynika "by wzajemna współpraca pomiędzy obiema spółkami stanowiła konsekwencję przejęcia przez B. S.A. wybranych praw i obowiązków związanych ze świadczeniem usług jakie zostały przyjęte w umowie franczyzy zawartej pomiędzy A. sp. z o.o. a B. GmbH".

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenia nie korespondują z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o interpretację, przytoczonymi również przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W opisie skarżąca zaprezentowała opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu umowy franczyzy, jako Opłaty licencyjne i reklamowe. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że pierwotnie franczyzodawcą w zakresie pełnego katalogu usług tworzących tę umowę był wyłącznie B. GmbH. Nie można pominąć jednak, że skarżąca wskazała, iż "Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z B. SA – tj podmiotem mającym siedzibę na terenie Szwajcarii (dalej: B.), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego B. na terytorium Polski zostały przekazane B.. W ramach przyznanych praw i obowiązków B. przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. B. nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy B., do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od B.– B. SA (dalej: Master Franczyzobiorca lub B.)." Już z tego opisu wynika, że nie ma uzasadnienia twierdzenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że pierwotny franczyzodawca B. GmbH był jedynym podmiotem świadczącym usługę w ramach umowy franczyzy. Jakkolwiek na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, z którego wynikało, że "B. SA z jednej strony przejęła wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego B. na terytorium Polski", jednak nie wywiódł z tych okoliczności prawidłowych wniosków w istocie je pomijając.

5.6. Skarżąca we wniosku wprost wskazała, że z B. wiązała ją umowa (Porozumienie), na podstawie której podmiot ten świadczył na jej rzecz usługi w ramach zarządzania Funduszem utworzonym na bazie Opłat reklamowych. Wskazała, że Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez ten podmiot działań o charakterze promocyjno-marketingowym w każdym miesiącu.

5.7. W świetle powyższych, niespornych okoliczności faktycznych nie ma uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "opłaty reklamowe jakie skarżąca zobowiązana jest uiszczać na rzecz B. S.A. nie są wynagrodzeniem uiszczanym w zamian za świadczenie (usługę franczyzową) ze strony B. SA (która w podanym przez skarżącą opisie stanu faktycznego nie świadczy na rzecz strony skarżącej żadnej usługi, a tym bardziej franczyzowej)".

5.8. W konsekwencji za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut skargi kasacyjnej o bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że Master Franczyzobiorca pełnił wyłącznie rolę poborcy Opłat reklamowych w sytuacji, gdy wykonywał on na rzecz skarżącej szereg konkretnych czynności o charakterze marketingowym i promocyjnym, które odpowiadały pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Skomplikowany charakter stosunków zobowiązaniowych, które opisała skarżąca we wniosku o interpretację – dopuszczalne w świetle swobody umów – nie wykluczały oceny, że wystawca faktury miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienie do świadczenia określonych usług na rzecz Spółki. Z nieprzekonująco opisanych przesłanek Sąd pierwszej instancji, pomijając szereg w.w. okoliczności faktycznych, podzielił stanowisko organu, że jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzecz skarżącej był B. GmbH.

5.9. Powyższe uzasadniało ocenę zasadności wskazanych w pkt 5.3. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego konsekwencją było także uznanie, że zaskarżony wyrok zaakceptował wydanie interpretacji z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz art. 29a ust 1 ustawy o VAT w zakresie zastosowania wskazanych przepisów.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 208 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednak w niniejszym postępowaniu taka sytuacja nie zaistniała. Spór bowiem nie dotyczył wykładni prawa materialnego ale jego subsumpcji, co kładzie akcent na właściwym odczytaniu stanu faktycznego – w tym przypadku przedstawionego we wniosku o interpretację - jako skutek ułożenia przez Spółkę stosunków obligacyjnych. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej charakter "świadczonych przez B. usług i ich prawnej kwalifikacji" nie należy do sfery materialnego prawa podatkowego, lecz prawa cywilnego i to w ramach ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Z tego tytułu zarzut naruszenia tego przepisu nie był uzasadniony.

5.11. Podobnie, za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1, który w sprawach o interpretację znajduje zastosowanie w związku z art. 14h O.p. Przepis ten traktuje o tym, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie z wniosku skarżącej w sprawie o interpretację nie stało się bezprzedmiotowe dlatego, że odpowiedź na pytanie trzecie stała się zbędna z uwagi na treść odpowiedzi na dwa pierwsze pytania. Postępowanie to zostało zainicjowane stosownym wnioskiem a ilość sformułowanych w nim pytań nie oznaczała wielości postępowań w sprawie. W konsekwencji brak konieczności odpowiadania na którekolwiek pytanie z uwagi na treść odpowiedzi na pozostałe z nich, nie skutkował koniecznością umarzania postępowania na podstawie powołanego przepisu. Konsekwencją powyższej oceny było uznanie również za nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który został przez skarżącą powiązany z omawianymi przepisami Ordynacji podatkowej.

5.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3, 4 P.p.s.a. w związku z §3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 163).