Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 649/09 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 649/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2008 r. określającą R. G. zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w kontrolowanym okresie świadczył przy pomocy podwykonawców prace na rzecz S. S.A. W ramach postępowania kontrolnego organy zakwestionowały prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą (m.in. w zakresie robót stoczniowych) pod nazwą PPHU K., do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez rzekomego podwykonawcę robót stoczniowych – E. sp. z o.o. - faktur VAT, które miały dokumentować zakup usług montażu, spawania, szlifowania, prefabrykacji wstępnej grup kadłubowych, sekcji okrętowych, wykonania odbojnic ramion obrotowych oraz uchwytów wg oznaczonych jednostek pływających. Organy przyjęły, że spółka E. nie wykonała robót wskazanych w fakturach, a zatem nie mogły one stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60ze zm., dalej "O.p."): art. 290 przez niesporządzenie protokołu z czynności kontrolnych prowadzonych po 31 lipca 2007 r., art. 122 i art. 188 przez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, art. 191 oraz art. 210 § 4 przez uzasadnienie faktyczne i prawne nieodnoszące się do postawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów podatnika.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pomimo sporządzenia protokołu z 31 lipca 2007 r. czynności kontrolne były kontynuowane przez organ podatkowy i czynności te nie znalazły swojego odzwierciedlenia w protokole kontroli. Skarżący zarzucił, że organ prowadzący kontrolę nie doręczył podatnikowi kolejnego protokołu kontroli, a jedynie zawiadomił go o zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i możliwości ustosunkowania się do niego. Zdaniem podatnika, takie zawiadomienie nie może być podstawą do zapoznania się przez podatnika z ustaleniami kontroli. W postępowaniu kontrolnym niezbędne jest bowiem sporządzenie protokołu kontroli i doręczenie go podatnikowi. Podatnik jest bowiem uprawniony do odniesienia się w trybie art. 291 § 1 O.p. do całości ustaleń podjętych podczas postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył zastrzeżenia jedynie do ustaleń zawartych w protokole kontroli z 31 lipca 2007 r. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy bezpodstawnie oddalił jego wnioski dowodowe. W jego ocenie fakt, że dowody przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej z urzędu wskazują na określone okoliczności, nie mogą być podstawą do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczności wskazywane przez podatnika.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, twierdzenia podatnika nie mogły znaleźć potwierdzenia wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u wystawcy zakwestionowanych faktur. Ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym jako siedziba spółki – rzekomego kontrahenta skarżącego, żaden podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Formalnie spółka była zarejestrowana na podstawie nieprawdziwych danych, gdyż w dacie wystawienia faktur, ani w okresach późniejszych, dane ewidencyjne nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Przesłuchani w sprawie członkowie zarządu tej spółki nie byli w stanie potwierdzić faktu świadczenia usług stoczniowych przez ten podmiot. Ani M. W. (prezes zarządu w 2004 r.), ani S. B. (prezes zarządu w latach 2005 - 2006) nie przedstawili żadnej dokumentacji spółki, jak również nie byli w stanie wskazać miejsca, gdzie dokumentacja ta się znajduje. Również zeznający w sprawie świadkowie - pracownicy skarżącego i osoby wskazane przez M. W. jako zatrudnione w spółce, nie potwierdziły faktu zatrudnienia przez spółkę oraz wykonania usług przez ten podmiot. Świadkowie potwierdzali natomiast pracę na terenie S. na rzecz R. G., ale jako miejsce zatrudnienia wskazywali oprócz P.P.U.H. K. spółki A. s.c., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają przy tym informacje z zakresu zatrudnienia i uzyskanego dochodu uzyskane z właściwych urzędów skarbowych. W ocenie Sądu, słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom H. S. Jego twierdzenia o świadczeniu usług przez spółkę są sprzeczne ze zgodnymi zeznaniami pozostałych świadków. Prawidłowo organ podatkowy ocenił też treść zeznań J. K., trafnie uznając je za niewiarygodne. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem twierdzeniom świadka o tym, że część załogi J. G. została zatrudniona w C. i B. i wykonywała prace na rzecz R. G. jako podwykonawcy, a J. G. wykonywał prace poza S., na terenie D. Spółka z o.o. D. poinformowała bowiem, że w 2004 r. nie dzierżawiła podatnikowi oraz jego rzekomemu kontrahentowi hali produkcyjnej, maszyn, urządzeń i obiektów. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z rejestrem umów zawartych od stycznia do grudnia 2004 r. wynika, iż wszystkie prace wykonywane były na terenie S. S.A., a przy tym wejście na teren S. odbywało się wyłącznie na podstawie wydanych przepustek. Z przedłożonej przez S. ewidencji wydanych przepustek nie wynika natomiast, aby otrzymywali je pracownicy spółki E. Przepustki takiej nie uzyskał także M. W., co przeczy twierdzeniom strony o tym, że na terenie S. sprawował on bezpośredni nadzór nad pracownikami spółki. Powyższe stanowi – zdaniem Sądu – kolejny dowód tego, że spółka nie świadczyła usług stoczniowych na rzecz podatnika, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem prace stoczniowe były wykonywane wyłącznie na terenie S., to logicznym jest wniosek, że w takim przypadku w dokumentacji S. znajdowałyby się informacje o pozostawaniu pracowników spółki w tym miejscu. W sprawie znamienne jest również to, że w okazanych przez skarżącego dokumentach - fakturach, rachunkach, księgach rachunkowych, nie było jakichkolwiek dowodów uwiarygadniających współpracę ze spółką E., w szczególności: udostępniania spółce gniazd w hali produkcyjnej maszyn i urządzeń, opłat za energię elektryczną i zużycie wody w części przypadającej na działalność gospodarczą w związku z wykonywaniem usług spawalniczych, monterskich i in. przez spółkę. Nie okazano dowodów rozliczenia z oddanych materiałów do przerobu obcego, dokumentacji z określeniem stanu zużytych przedmiotów nietrwałych, maszyn i urządzeń, protokołów z przekazania i odbioru dokumentacji technicznej dotyczącej zleconych usług dla podwykonawców, brak było uwiarygodnionych informacji na temat zawierania umów, w których spółka była podwykonawcą.

3.3. Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka E. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabywał usług od tego podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podatnikiem a spółką i w związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług.

3.4. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty odnoszące się do czynności kontrolnych organu kontroli skarbowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 92 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na przyjęciu jako podstawy oceny zgodności decyzji z przepisami prawa materialnego § 14 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., mimo że przepis ten wykraczał poza upoważnienia ustawowe zawarte w przepisach będących podstawą wydania rozporządzenia,

2. prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2 P.u.s.a., przez przyjęcie jako podstawy oceny zgodności decyzji z przepisami prawa materialnego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."),

3. prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r., polegające na nieuwzględnieniu zasad neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem przy dokonywaniu oceny zgodności decyzji z prawem,

4. przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji doszło do tego rodzaju uchybień w zakresie stosowania przez organy przepisów prawa procesowego, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5. przepisów postępowania, polegające na błędnej ocenie obowiązków organu wynikających z art. 290 i art. 291 § 1 i 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że przepisy rozporządzeń MF z 22 marca 2002 r. i 27 kwietnia 2004 r. nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro żadna z ustaw, w oparciu o które wydano te rozporządzenia, nie dawała możliwości zawarcia w treści tych rozporządzeń przepisów wyłączających uprawnienie podatników do obniżenia podatku należnego. Skarżący stwierdził, że WSA powinien był oprzeć się jedynie na przepisach ustawy, a nie sprzecznych z prawem rozporządzeń. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną, odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, podkreślił, że nie był w niej kwestionowany fakt wykonania przez skarżącego spornych usług na rzecz S. Usługi te musiały być wykonane przez podwykonawcę, gdyż skarżący nie byłby w stanie wykonać ich sam. Z materiału dowodowego wynika, że osoby wykonujące roboty stoczniowe nie były pracownikami skarżącego, a skarżący dokonał zapłaty należności ujętych w spornych fakturach. Powyższe – zdaniem skarżącego – wyklucza przyjęcie, że faktury te nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Dalej strona wskazała na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, podniosła również, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy nie pokrywają się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jak również między protokołem kontroli i uzasadnieniem organu pierwszej instancji istnieją rozbieżności. Skarżący powtórzył również zawartą w skardze argumentację odnośnie naruszenia art. 290 § 1 i art. 291 § 1 O.p. wskutek podjęcia przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych po sporządzeniu protokołu kontroli.

Skarżący wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, że naruszenia ww. przepisów składający skargę kasacyjną upatruje w naruszeniu art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji dokonując, zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, prawidłowo jednak nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów procedury dowodowej.

5.2. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja strony na poparcie sformułowanego zarzutu kasacyjnego stanowi w istocie ogólną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie przytoczono żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby stanowić o brakach zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz o nieprzeprowadzonych a wnioskowanych środkach dowodowych, których braki mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiłoby naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadnienie natomiast zarzutu naruszenia art. 191 O.p. sprowadza się do stwierdzenia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest jednostronna, o czym mają świadczyć stwierdzenia o przestępczej działalności osób reprezentujących E. spółkę z o.o., które nie mają nic wspólnego ze skarżącym.

5.3. Ta ogólnikowość sformułowanych zarzutów kasacyjnych kwestionujących ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, przy jednocześnie obszernie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, prawidłowo ocenionym przez Sąd pierwszej instancji, w którym brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie robót wykazanych na spornych fakturach firmowanych przez spółkę E., nie daje podstaw do uwzględnienia tych zarzutów.

5.4. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 290 i art. 291 § 1 i 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do zagadnienia naruszenia tych przepisów w uzasadnieniu orzeczenia, wskazując na konieczność zabezpieczenia stronie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy toczącego się postępowania podatkowego (co w tej sprawie miało miejsce), a nie jedynie z jego fragmentem odnoszącym się do czynności kontrolnych.

5.5. W sytuacji nieskuteczności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że nie są zasadne również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6. W szczególności chybione są zarzuty naruszenia art. 92 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2 P.u.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Powyższe przepisy rozporządzeń M.F. z 22 marca 2002 r. i 27 kwietnia 2004r., wydane w oparciu o ustawowe delegacje, stanowią jedynie powtórzenie norm ustawowych wynikających odpowiednio z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którymi podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

5.7. Nie można zatem podzielić zasadności zarzutów naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 92 Konstytucji RP, skoro ww. przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiąc powtórzenie norm wynikających z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., z treści których wynika, że faktura dokumentująca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym ww. przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., wyrażające jedynie ustanowione normy ustawowe (art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) - nie mogą być uznane za naruszające Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

5.8. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.9. Przepisy art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.10. Tymczasem w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.11. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.12. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.13. Z powyższych względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która do 30 kwietnia 2004 r. wynikała zasadniczo z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiących normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

5.14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.