Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 504/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej
article: art.27 ust.8, 9, 9 a.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. K. na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894) złożył w dniu 4 lutego 2009 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok na formularzu PIT-AZ, w związku z uzyskaniem przychodów z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii, Norwegii oraz Szwajcarii. Do wniosku podatnik dołączył oświadczenie na formularzu AZ-0 potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy najemnej oraz zapłatę podatku za granicą. Ponadto w uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że za 2005 rok podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii został ujęty we wnioskach jako kwota 0 zł z uwagi na fakt, iż podatek za te lata został ustalony przez brytyjskie organy podatkowe w stawce 0% w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Wraz z wnioskiem o abolicję podatkową w podaniu złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2005 rok, wykazując w nim: dochód do opodatkowania - 89.556,37 zł, dochody osiągnięte za granicą zwolnione z opodatkowania - 84.985,25 zł, podstawa obliczenia podatku - 89.556,00 zł, należny podatek 29.661,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 0,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek (kwotę do zapłaty) 29.661,00 zł.

Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał podatnika do skorygowania złożonego wniosku oraz przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie w 2005 r. przychodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 3 lipca 2009 r. B. K. dokonał korekty złożonego wniosku PIT-AZ, a także przedłożył dokumenty potwierdzające osiąganie przychodów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe z uwagi na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894). W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania ustalono, że rzeczywistym krajem uzyskiwania przychodów przez podatnika w 2005 roku była Wyspa Jersey- Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, które znalazło się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Podatnik korzystając z przysługującego mu prawa wniósł w dniu 28 sierpnia 2009 r. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odwołanie na ww. decyzję do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 23 marca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji odmówił uznania kompanii żeglugowej "A" Ltd. jedynie za pośrednika w zatrudnieniu, gdyż z analizy marynarskich umów o pracę znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że kompania "A" Ltd. była rzeczywistym pracodawcą podatnika. Na taką ocenę wskazywało to, że właśnie z "A" Ltd. B. K. zawierał umowy o pracę w 2005 r. i to ona dokonywała płatności na jego rzecz. Ponadto w załącznikach do umów jako strony kontraktów występowali B. K. i "A" Ltd. Jednocześnie podatnik w toku całego postępowania nie przedstawił żadnego dokumentu świadczącego o zawarciu umowy o pracę z "B", które to zarządzało statkami, na których wykonywał pracę, co miało oznaczać, że faktyczny zarząd tego przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. B. K. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 494/10, uchylił w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 23 marca 2010 r., w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 376/11, oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 lutego 2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 sierpnia 2009 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z tym, że dniu 7 kwietnia 2010 r. B. K. uregulował zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 29.661,00 zł (wykazanej w zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 2 kwietnia 2009 r.) wraz z odsetkami za zwłokę od dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii, przedmiotem ponownie rozpatrywanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosku o abolicję podatkową stał się zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji - po przeprowadzeniu postępowania - i ustaleniu, że B. K. w 2005 r. uzyskiwał dochody z pracy na statku, którego miejscami faktycznego zarządu eksploatującego je przedsiębiorstwa była Wielka Brytania, od których nie zapłacił podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej. W związku powyższym, organ decyzją z dnia 18 listopada 2015 r., odmówił zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania złożonego za rok podatkowy 2005, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za 2005 rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji B. K. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) w sposób rażący poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 i art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który de facto w niniejszym postępowaniu został pominięty;

2) w sposób rażący poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP w związku z przyjęciem, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku;

3) w sposób rażący poprzez naruszenie art. 217 Konstytucji RP, bowiem podatki nakładane są na mocy ustawy, a nie w oparciu o swoisty partykularyzm interpretacyjny pracowników organów kontroli skarbowej;

4) naruszenie art. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w L. tj. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Konwencja nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy;

5) naruszenie art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 16 grudnia 1976 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo faktu, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym podatnik wykonywał pracę znajduje się w Wielkiej Brytanii, Konwencja nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

6) naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza art. 4a ww. ustawy;

7) naruszenie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do podatnika nie znajduje on zastosowania, bowiem w sytuacji podatnika nie dochodzi do podwójnego opodatkowania;

8) naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe uznanie, iż ustawa abolicyjna nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sytuacji podatnika i tym samym bezzasadne odmówienie podatnikowi zwrotu różnicy w podatku;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący ogólne zasady postępowania;

2) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instytucji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

3) naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 10 lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 listopada 2015 r. w uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10 lutego 2016 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o:

• uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 w/w ustawy o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz

• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który de facto w niniejszym postępowaniu został pominięty oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa poprzez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku;

2) art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, z powołaniem się na to, że w sytuacji podatnika nie dochodzi do podwójnego opodatkowania oraz poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następowała zapłata podatku w Wielkiej Brytanii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania;

3) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów i tym samym bezzasadne odmówienie podatnikowi zwrotu różnicy w podatku;

4) art. 23 ust. 2 Umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r., tj. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie przewidzianej w tym przepisie metody proporcjonalnego odliczenia do opodatkowania wynagrodzenia skarżącego wiąże się z koniecznością zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że zarzuty pełnomocnika skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Wobec czego w odpowiedzi na zarzuty podniesione w przedmiotowej skardze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że stan faktyczny sprawy został ustalony po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2012 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 września 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że B. K. w spornym okresie uzyskiwał przychody m.in. z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" Ltd. z siedzibą: [...], [...], [...], [...], United Kingdom, od których nie zapłacił podatku dochodowego w państwie źródła tj. w Wielkiej Brytanii.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało więc oparte na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 849) (dalej: ustawa abolicyjna) ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Ustęp 2 tego artykułu stanowi natomiast, że ustawy nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy abolicyjnej podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1:

1) oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość:

a) uzyskanych przychodów z pracy,

b) zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty - wykazanych we wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1,

2) zeznanie podatkowe za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek - w przypadku, gdy wniosek dotyczy umorzenia zaległości.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 3 ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jak wynika z ustępu 2 tego artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stalą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 ww. umowy).

Z kolei w myśl art. 23 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

W myśl powyższych zasad wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego prace na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy, się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 7, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego powyżej stanu prawnego wynika więc, że tylko w sytuacji zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii uzyskane przez podatnika przychody z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej do jej stosowania.

Sąd wyraża pogląd, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f., wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej, niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy - metodę zaliczenia.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania Wielkiej Brytanii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12.

Podsumowując, rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą.

Zwrócić także należ uwagę stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn.. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g) u.p.d.o.f. nie wystarczy graniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.. Wobec tego, w przypadku, gdy uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f..

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywne dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy nie potwierdzały opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez B. K. w państwie źródła, tj. w Wielkiej Brytanii.

Skarżący we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych złożonym w dniu 4 lutego 2009 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem dochodu z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, podatku zapłaconego za granicą nie wykazał. Jednocześnie w piśmie z dnia 29 stycznia 2009 r. załączonym do wniosku pełnomocnik strony wskazał, iż podatek dochodowy "zgodnie z wiedzą mego mocodawcy, został ustalony przez brytyjskie organy podatkowe w stawce 0% w związku z wykonywaniem przeze mnie pracy na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii".

Ponadto pełnomocnik strony w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. poinformował, że B. K. nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi fakt jego rejestracji w brytyjskich organach podatkowych oraz złożenia brytyjskich zeznań podatkowych. Powyższe kwestie zgodnie z zawartą umową należały do obowiązków pracodawcy, od którego pochodzi informacja w przedmiocie ustalenia przez brytyjskie organy podatkowe stawki podatku na poziomie 0%.

Natomiast zgodnie z zapisami marynarskich umów o pracę zawartych przez skarżącego realizacja obowiązków podatkowych spoczywała na marynarzu, a nie na jego pracodawcy.

Ponadto brytyjska administracja podatkowa - która potwierdziła pracę podatnika na statkach zarządzanych przez "C" Ltd, [...], UK poinformowała również, że nie posiada żadnych dokumentów podatkowych dotyczących zatrudnienia B. K..

Uznać zatem należy za prawidłowe stanowisko organów, że skoro skarżący nie zapłacił w Wielkiej Brytanii podatku dochodowego, to uzyskane przez niego dochody z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii nie podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda proporcjonalnego odliczenia). Tym samym nie było podstaw do zastosowania przepisów ustawy abolicyjnej.

W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu należy uznać za nieuzasadnione.

Przedstawione uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi w niej przepisami prawa.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skarżącego przy rozpatrywaniu sprawy uwzględniono postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976 r..

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.

DSz