Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3080/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A.

z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 15 grudnia 2009 r. Prezydent Miasta K. - dalej jako "Prezydent", działając jako wierzyciel, wystawił przeciwko K. S.A. z siedzibą

w K. - dalej jako "Spółka", 24 tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania

z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Podstawą prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja wymiarowa z dnia

30 listopada 2009 r.

Następnie wierzyciel przesłał ww. tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - dalej jako "Naczelnik", celem realizacji. Na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnych przez zajęcie praw majątkowych,

tj. wierzytelności przysługujących Spółce od jej dłużników.

Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. Spółka, działając na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej jako "u.p.e.a.", zgłosiła zarzut

w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc że egzekucją został objęty po części nieistniejący obowiązek.

W dniu 30 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny wyegzekwował w całości należności objęte wszystkimi tytułami wykonawczymi.

Pismami z dnia 18 stycznia 2010 r. Spółka, na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., złożyła wnioski o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych

w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Naczelnika na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. Prezydent (jako wierzyciel) uznał zarzuty Spółki za uzasadnione w przedmiocie częściowego nieistnienia obowiązku w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie 721.487 zł. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

W związku z powyższym Spółka, działając na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelnik zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych

w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z wniosku Prezydenta.

W związku ze stanowiskiem wierzyciela, zawartym w jego postanowieniu z dnia

1 lutego 2010 r., Naczelnik wydał w dniu 4 marca 2010 r. postanowienie, w którym uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r.

Postanowieniami z dnia 4 marca 2010 r. organ egzekucyjny:

1. określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 252.843,90 zł, powstałe w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r. i dokonał zwrotu pobranych od Spółki kosztów egzekucyjnych

w takiej samej kwocie wraz z należnymi odsetkami ustawowymi,

2. obciążył wierzyciela kwotą 252.843,90 zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia

15 grudnia 2009 r. od zobowiązanego wraz z ustawowymi odsetkami, należnymi od dnia ich pobrania, tj. od 23 grudnia 2009 r.

Powyższe postanowienia organu egzekucyjnego zostały zaskarżone przez Prezydenta. Wierzyciel zaskarżył też postanowienie organu egzekucyjnego, w którym organ ten uznał wniesiony przez zobowiązanego zarzut za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia

15 grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu zażalenia na postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego Prezydent nie zgodził się z argumentacją organu, że tytuły wykonawcze zawierały wady. Wskazano, że organ egzekucyjny najpierw wydał postanowienie, którym obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w kwocie 252.843,90 zł, a dopiero później wydał postanowienie, którym określił ich wysokość. W ocenie Prezydenta, wyjaśnienia wymagała też kwestia zawieszenia postępowania dotyczącego kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, którego organ egzekucyjny dokonał postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Podkreślono, że organ egzekucyjny zawiesił postępowanie w zakresie objętym wnioskiem Spółki z dnia 9 stycznia 2001 r., a dotyczącym wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Prezydenta, jeżeli nie złożono wniosku o wszczęcie zawieszonego postępowania, organ egzekucyjny nie miał prawa najpierw określić, a następnie dokonać zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Prezydent, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił mu naruszenie: art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych zawierających wady oraz art. 6 i art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. pełnomocnicy stron złożyli wniosek

o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych Dyrektora i Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09 uchylającego postanowienie Dyrektora z dnia 24 marca 2009 r. umarzające postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, które podjął w dniu 23 stycznia 2012 r.

Na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. pełnomocnik Prezydenta podtrzymał argumenty i wnioski skargi, dodając że zasadność wniosku dotyczącego uchylenia zaskarżonego postanowienia wynika z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA" z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10. Pełnomocnik uczestnika postępowania (Spółki) wniósł o zawieszenie postępowania sądowego,

a w sytuacji nieuwzględnienia wniosku o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek

o zawieszenie postępowania sądowego pełnomocnik Spółki wskazał, że wyrokiem

z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 938/11 WSA w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 173/12 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 23 kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że w warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. zarówno niezgodne z przepisami tej ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji, musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie całość argumentacji organu odwoławczego została oparta o fakt, że ostatecznym postanowieniem Dyrektora skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy, nie badając przesłanek określonych w art. 64c § 3 ww. u.p.e.a., w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądza o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż to ostatnie postanowienie, oparte zostało o fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach polecił organowi odwoławczemu ustalenie, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. Sąd powtórzył, że dla zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., poza innymi opisanymi tam przesłankami, konieczne jest stanowcze ustalenie, że niezgodne

z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, a nie żaden inny podmiot.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1620/12 oddalił ją.

W uzasadnieniu NSA podniósł, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, iż całość argumentacji organu została oparta o to, że ostatecznym postanowieniem Dyrektora skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, bez zbadania przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza

o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

z obrotu prawnego przesądzało o konieczności wyeliminowania także postanowienia

w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Opierając się na treści art. 64c § 3 u.p.e.a. NSA wskazał, że wierzyciel ponosi koszty egzekucyjne, jeżeli z jego winy doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia

i prowadzenia egzekucji (np. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie nienależne).

NSA zaznaczył, że WSA w Gliwicach nie przesądził o ostatecznym wyniku sprawy; w uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ustali, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego

z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały

o wypełnieniu tych przesłanek. Ponadto wskazał, że obowiązkiem organu będzie odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii i dokonanie ich analizy. Zdaniem NSA, stanowisko Sądu świadczy o uznaniu, ze organ nie dopełnił obowiązku wykazania przesłanek, które warunkują możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. To właśnie przyczyny procesowe spowodowały uchylenie postanowienia Dyrektora.

Postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor uchylił w całości postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 31.979,70 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r., a w pozostałej części kosztami egzekucyjnymi (w kwocie 220.864,20 zł) obciążył Spółkę.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż daje on możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on zatem jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny, w wyniku podjętych czynności, wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi,

a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z tym, przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. w ogóle nie ma zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte.

Organ odwoławczy podniósł, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika było zgodne z prawem, albowiem organ dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o nie zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Prezydenta (należności nie objętych zarzutami). Zdaniem Dyrektora, uznanie przez wierzyciela zarzutu co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności odsetkowej uzasadnia jego obciążenie kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych wskutek egzekucji tej części należności. W pozostałym natomiast zakresie brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2009 r., uzasadnia poniesienie powstałych kosztów egzekucyjnych przez Spółkę, na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wskazała, że sprawa jest "pokłosiem" sporu podatkowego związanym z wyrobiskami górniczymi. Zaznaczono, że wobec licznych decyzji podatkowych nakładających na Spółkę obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, a także licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych na skutek tych decyzji, niniejsza sprawa nie jest jedyną, w której pomiędzy Dyrektorem a Spółką powstał spór co do strony obowiązanej do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Sprawy takie znalazły też swój finał przed NSA, który w okolicznościach uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nie doszukał się podstaw do tego, aby kosztami egzekucyjnymi nie mogła zostać obciążona Spółka. W tym zakresie przywołano wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, w którym NSA nie doszukał się podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. uznając, iż przepis ten nie daje możliwości oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, a także wyrok z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, w którym NSA z kolei nie uznał za zasadne zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a., w kontekście uchylenia takiej decyzji.

Strona skarżąca podniosła, że postanowienie wydane przez Dyrektora wpisuje się w kształtowaną przez NSA linię orzeczniczą, z której wynika, iż w u.p.e.a. brak jest uregulowań prawnych zwalniających zobowiązanego z kosztów egzekucyjnych

w sytuacji, gdy podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiły tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, uchylonej wskutek złożonego przez podatnika odwołania. Zaznaczono, że dokonywana dotychczas przez NSA wykładnia przepisów nie miała charakteru kompleksowego, lecz rozpatrywana była odpowiednio raz przez pryzmat jedynie art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz przez pryzmat art. 64c § 4 tej ustawy. Nie był też brany pod uwagę kontekst okoliczności, w jakich uchylone zostały decyzje podatkowe, a w szczególności,

że określone zostało nimi zobowiązanie podatkowe uwzględniające podatek od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania.

Podkreślono, że rozpatrując kwestię obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi nie może ujść z pola widzenia, iż koszty egzekucyjne powstały w wyniku egzekucji administracyjnej, w której niewątpliwie wyegzekwowany został nienależny organowi podatek od nieruchomości. Zdaniem strony, do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się przez Spółkę od zapłaty należnego organowi podatkowemu podatku, lecz w wyniku okoliczności wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych. Tym samym, nasuwa się pytanie, czy w standardach demokratycznego państwa prawnego jest dopuszczalne, aby pomimo tego, że organ podatkowy wydał decyzję podatkową naliczającą nieprzysługujący mu podatek, podatnik powinien ponosić koszty egzekucyjne?

Wskazano, że na tak zadane pytanie po części udzielił już odpowiedzi Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 zajął stanowisko zgoła odmienne od tego, jakie obecnie jest prezentowane przez NSA. W ocenie Sądu Najwyższego nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia

i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może

- w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Dlatego też organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Spółka podkreśliła,

że prezentując swoje stanowisko Sąd Najwyższy nie odniósł się wprost do żadnych konkretnych regulacji prawnych normujących kwestię kosztów egzekucyjnych, traktując zagadnienie obciążenia kosztami zobowiązanego w kontekście uchylenia decyzji podatkowej wyłącznie w sferze aksjologicznej oraz uznając, że nie jest możliwe, aby podatnik ponosił skutki wadliwego de facto działania organu podatkowego.

Końcowo wskazano, że ustalenia wymaga, czy możliwa jest taka wykładnia przepisów art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a., która w rozpatrywanych okolicznościach pozwala zwolnić zobowiązanego od obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. W sytuacji natomiast braku możliwości zastosowania takiej wykładni otwarta pozostaje kwestia konstytucyjności rozpatrywanych przepisów w kontekście sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady funkcjonowania państwa polskiego jako demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że działał w warunkach związania wcześniejszymi wyrokami NSA (z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1620/12) i WSA w Gliwicach (z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 173/12 i I SA/Gl 174/12), a zatem w sprawie znalazły zastosowanie regulacje zawarte w art. 153

i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył następnie, że przedmiotem jego kontroli

w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora z dnia 19 września 2014 r. wydane

w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r.

sygn. akt I SA/Gl 173/12, w którym organ odwoławczy:

– uchylił w całości postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie obciążenia wierzyciela kwotą 252.843,90 zł, nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r. od zobowiązanego wraz z odsetkami ustawowymi;

– orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 31.979,70 zł powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a pozostałą częścią kosztów egzekucyjnych (tj. w kwocie 220.864,20 zł) obciążył Spółkę.

WSA w Gliwicach wskazał, że strona skarżąca - kwestionując legalność tego rozstrzygnięcia - akcentowała niezasadność obciążenia jej kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej została uchylona.

Tytułem porządku Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

– wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12 uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 6 kwietnia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika w sprawie uznania zarzutów za zasadne i umarzające postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia

15 grudnia 2009 r. wystawionych przez Prezydenta;

– wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 173/12 uchylił postanowienie Dyrektora z dnia 23 kwietnia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi;

– wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1620/12 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt

I SA/Gl 173/12.

WSA w Gliwicach przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnień

ww. wyroków i wywiódł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., który daje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego

w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on bowiem sytuację, w której powstały koszty egzekucyjne i nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania,

w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym, organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane

w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem, albowiem taki przypadek nie obejmuje hipoteza przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka złożyła w dniu 22 grudnia 2009 r. zarzut nieistnienia w części obowiązku, tj. części należności z tytułu odsetek, nie kwestionując jednak należności głównej, na którą opiewała decyzja podatkowa. Zarzut co do odsetek został przez Prezydenta uznany (ostateczne postanowienie z dnia

9 stycznia 2010 r.), albowiem wierzyciel stwierdził nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie 712.487 zł.

W tym stanie rzeczy zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego co do części zgłoszonego zarzutu, a nie całości - Spółka nie kwestionowała należności głównej objętej tytułami wykonawczymi, którą także wyegzekwowano.

W związku z powyższym WSA w Gliwicach podzielił pogląd Dyrektora, który odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, że w zakresie objętym zarzutem,

w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, co

w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że w tej części koszty winien ponieść wierzyciel, a nie Spółka. Podkreślono, że Prezydent nie kwestionował tego, że naruszył prawo poddając egzekucji odsetki za zwłokę od uprzednio zwróconego podatku od nieruchomości za 2004 r. Sąd podzielił zatem pogląd Dyrektora, że w tej części spornych kosztów doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, które było spowodowane działaniem wierzyciela, co naruszyło przepisy u.p.e.a. Za zasadny Sąd uznał zatem pogląd, że brak jest innych, poza wierzycielem podmiotów, które ponosiłyby winę za błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. Dlatego też stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w tej części winien ponieść wierzyciel, tj. Prezydent, a nie Spółka.

Odnosząc się do zarzutu, że skoro stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych decyzja Prezydenta z dnia 30 listopada 2009 r. została uchylona,

to brak jest podstaw do obciążania Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, WSA w Gliwicach podniósł, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego

i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Podkreślono, że dysponujący decyzją, nawet nieostateczną, ale taką której nadano klauzulę wykonalności, właściwy podmiot obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Z kolei ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego i to zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem i nie zawierały wad to sama egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Skoro zaś niezgodność

z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej, to organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi powinien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika było zgodne z prawem. Organ dysponował bowiem prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o nie zastosował środki egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do zaspokojenia należności Prezydenta w zakresie należności nieobjętych zarzutami. Tym samym, wobec brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2009 r., za uprawniony Sąd uznał pogląd, że pozostałe koszty egzekucyjne na zasadzie art. 64c § 1 u.p.e.a. powinny obciążać Spółkę i fakt ich poniesienia przez skarżącą nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. K., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, względnie

o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. rozumiane w ten sposób, że nie stanowią podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła również o zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 P.p.s.a. w zw.

z art. 64c § 7 zdanie pierwsze u.p.e.a. wobec pominięcia, że postanowienie z dnia 19 września 2014 r. w części obciążającej Spółkę kosztami egzekucyjnymi wydane zostało bez jej żądania, przez Dyrektora z urzędu, w sytuacji, gdy w świetle art. 64c § 7 zdanie pierwsze w części tej mogło zostać wydane jedynie na jej żądanie, jako żądanie zobowiązanego;

2. art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 P.p.s.a. w zw.

z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. wobec pominięcia, że postanowienie z dnia 19 września 2014 r. w części obciążającej Spółkę kosztami egzekucyjnymi dotyczy sprawy rozstrzygniętej już postanowieniem Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r., a tym samym dotknięte jest wadą nieważności.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wobec uznania, że w regułach demokratycznego państwa prawnego zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego G. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Działający w charakterze uczestnika postępowania Prezydent, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie

w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa

z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2, art. 64 § 9, art. 64 § 10, art. 64c § 1 i art. 64c § 6 u.p.e.a.), natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, niezakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia.

Podkreślenia wymaga, że u.p.e.a. nie wprowadza reguły, iż koszty egzekucyjne są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego. Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Ustawa przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Zatem obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów (wyrok NSA

z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3223/15, LEX nr 2355640).

Jak wynika z akt sprawy, pismami z dnia 18 stycznia 2010 r. zobowiązana Spółka wystąpiła do Naczelnika z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (k. 38 i 37 akt administracyjnych).

W odpowiedzi na żądania zobowiązanej organ egzekucyjny wydał w dniu

4 marca 2010 r. dwa postanowienia. Pierwszym (postanowienie nr 1) określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 252.843,90 zł i dokonał ich zwrotu Spółce wraz

z należnymi odsetkami (k. 43 akt administracyjnych). Natomiast drugim (postanowienie nr 2) obciążył wierzyciela, tj. Prezydenta, kwotą 252.843,90 zł nienależnie pobranych od zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2009 r. wraz z odsetkami ustawowymi należnymi od dnia ich pobrania (k. 42 akt administracyjnych).

Na obydwa powyższe postanowienie wierzyciel wniósł zażalenia. W wyniku ich rozpoznania Dyrektor, postanowieniami z dnia 23 kwietnia 2010 r., utrzymał je w mocy (k. 53a i 53b akt administracyjnych).

Wierzyciel wniósł skargę do sądu administracyjnego jedynie na postanowienie

w przedmiocie obciążenia go kosztami egzekucyjnymi (postanowienie nr 2). Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 173/12 WSA w Gliwicach uchylił to postanowienie. Tym samym, sprawa wróciła na etap postępowania zażaleniowego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wydał postanowienie z dnia 19 września

2014 r., którym uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. (postanowienie nr 2) obciążające wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i - orzekając co do istoty sprawy - orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 31.979,70 zł,

a pozostałą częścią kosztów (tj. kwotą 220.864,20 zł) obciążył zobowiązaną Spółkę.

W związku z powyższym w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. określające koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 252.843,90 zł i dokonujące ich zwrotu Spółce wraz z należnymi odsetkami oraz (postanowienie nr 1) oraz (zastępujące postanowienie nr 2) postanowienie Dyrektora

z dnia 19 września 2014 r. obciążające tymi kosztami wierzyciela (kwotą 31.979,70 zł)

i zobowiązaną (kwotą 220.864,20 zł). Należy zaznaczyć, że obydwa te postanowienia zostały wydane na żądanie skarżącej. Okoliczność, że postanowienie Dyrektora z dnia 19 września 2014 r. w swej "ostatecznej wersji" (po wniesieniu zażalenia i skargi do sądu administracyjnego) nie jest do końca zgodne z treścią żądania zobowiązanej (nie jest dla niej korzystne, gdyż finalnie częścią kosztów obciążono Spółkę), nie zmienia faktu, że postępowanie w tym przedmiocie nie zostało wszczęte z urzędu, lecz na wniosek zobowiązanej z dnia 18 stycznia 2010 r.

Tym samym, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

i pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 64c § 7 zdanie pierwsze u.p.e.a.

Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., albowiem postanowienie Dyrektora z dnia

19 września 2014 r. rozstrzyga o kwestii obciążenia kosztami egzekucyjnymi, czyli kwestii, której pierwotnie dotyczyło postanowienie Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. (postanowienie nr 2). Tym samym, nie może być mowy, że postanowienie Dyrektora

z dnia 19 września 2014 r. dotyczy sprawy rozstrzygniętej już postanowieniem Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. (postanowienie nr 1), gdyż to ostatnie zostało wydane w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, a więc kwestii innej niż obciążenie tymi kosztami.

Zasadny był natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 64c

§ 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA i zyskał swoją ocenę w wyrokach: z dnia

31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3713/14, II FSK 3911/14 i z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 526/14, II FSK 727/14, II FSK 826/14, II FSK 1200/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej.

W przywołanych wyżej orzeczeniach NSA podzielił, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego

i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt

III RN 27/98 (OSNP 1999/1/8). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in.,

że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)".

W rozpoznawanej sprawie, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono

w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została następnie uchylona przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną

w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r.

Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r.

sygn. akt II FSK 3020/12 (LEX nr 1269983), powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym

w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13 (LEX nr 1481559), możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a.

Zgodnie z tą regulacją wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

W judykaturze i piśmiennictwie zauważa się, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne

w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., s. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1883/07, LEX nr 524026; wyrok NSA z dnia 25 listopada

2005 r. sygn. akt FSK 2659/04, LEX nr 176870; wyrok WSA w Krakowie z dnia

27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/08, LEX nr 539104). Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi.

Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie w sprawie przepisu

art. 64c § 4 u.p.e.a. jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni. Nie stoją temu na przeszkodzie również względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej.

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej

w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy).

Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw.

z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony

z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja.

Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza NSA zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, POP 2014/3/245-254 (np. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, LEX nr 1801154; z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, LEX nr 1986321; z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, LEX nr 2033493; z dnia

4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, LEX nr 2036466).

Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego

z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny, nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora z dnia 19 września 2014 r.

W związku z powyższym nie było podstaw do wystąpienia ze sformułowanym

w skardze kasacyjnej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).