Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 599/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M.S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana M. S. ( S. ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pan M.S. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "A" w T.

W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. podatnik wskazał dochód w kwocie [...] zł od którego odliczył stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [...] zł oraz renty oparte na tytule prawnym w kwocie [...] zł.

Należny podatek dochodowy za rok 1997 zadeklarował w kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy bieg sprawy wskazując, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organ podatkowy zakwestionował to zeznanie i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi należny za rok 1997 podatek dochodowy w kwocie [...] zł tj. wyższy od wynikającego ze złożonego zeznania o kwotę [...] zł. Organ podatkowy ustalił bowiem na podstawie dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, iż wykazany przez stronę dochód zarówno w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów jak i w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1997 zaniżono w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższe złożyły się wydatki w postaci opłaty czynszu wynikającej z umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] r. zawartej z Agencją Techniczno – Ekonomiczną "B" s.c. [...] w B., na podstawie wystawionej przez leasingodawcę faktury VAT [...] nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł oraz opłat związanych z poświadczeniem przez notariusza w dniu [...] r. umowy dzierżawy nieruchomości zawartej w dniu [...] r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej pan M.S. złożył odwołanie kwestionując ustalenia organu podatkowego dotyczące weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lipca

2003 r. sygn. akt I SD/Ka 1447/02 uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego wyrażając pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem" "dzierżawa lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią i w tej formie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar strony i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.) Sąd stwierdził ponadto, że w ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przesłuchać pracownika skarżącego i podatnika w charakterze strony oraz zwrócić się do leasingodawcy maszyny i producenta o udzielenie informacji w tym zakresie.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę ustalenia z badania dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko co do nieprawidłowego ustalenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, iż zostały one zawyżone o łączną kwotę [...] zł tj. o wydatki wcześniej zakwestionowane w uchylonej decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zaliczenie tej kwoty do kosztów stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako faktycznie nie poniesionych w roku podatkowym 1997 r. W oparciu o powyższe ustalenia wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł obniżono do kwoty [...] zł, w konsekwencji czego dochód z działalności gospodarczej zweryfikowano do kwoty [...] zł przyjmując przychody wykazane w księdze w wysokości [...] zł. Przy ustaleniu podstaw opodatkowania skorygowano również wysokość przysługującego podatnikowi odliczenia od dochodu tj. straty z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1996 do kwoty [...] zł przyjmując 1/3 straty określonej przez organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...].

W wyniku dokonanych czynności organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] r.

Od decyzji tej podatnik złożył w dniu [...] r. odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego wskazując na naruszenie przepisów procedury poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmianę niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właścicielki firmy "C" oraz prowadzenie postępowania dowodowego u kontrahentów bez powiadomienia strony o przeprowadzonych czynnościach, a przez to uniemożliwienie podatnikowi dochodzenia swoich racji, poprzez przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni umów zawartych przez podatnika z kontrahentami, dającego przymiot formie umowy i językowej analizie treści umów przed ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron umowy co do celu zawartych i realizowanych umów, a także przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz poprzez pominięcie w przypadku konieczności rozstrzygania wątpliwości odnośnie stanu faktycznego dowodu o szczególnej mocy dowodowej tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności procesowych, które zostały przez organa podatkowe pominięte. W odwołaniu podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r.

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie był fakt nie uznania za koszt uzyskania przychodów opłaty leasingowej w kwocie [...] zł wynikającej z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez podatnika z Agencją Techniczno – Ekonomiczną "B" s.c. [...] w B. w dniu [...] r. Przedmiotem umowy było przekazanie po zakupie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez leasingobiorcę sprzętu tj. kruszarni przewoźnej [...] w zamian za umówioną opłatę. Zgodnie z umowę oraz fakturą VAT [...] nr [...] pierwszą opłatę czynszu podatnik zobowiązany był dokonać przelewem bankowym do dnia [...] r. Organ odwoławczy ustalił, że strona nie przedstawiła dowodu potwierdzającego realizację zobowiązania w tym terminie. Zgodnie bowiem z oświadczeniem podatnika przedmiotowa faktura została zapłacona zaliczkowo w kwocie [...] zł w styczniu 1998 r. co wynikało również z dołączonej kopii polecenia przelewu kwoty [...] zł z dnia [...]r. na konto Agencji Techniczno – Ekonomicznej "B" s.c. [...] w B.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatnik jako dowód potwierdzający fakt dysponowania przedmiotem leasingu powołał wystawioną przez leasingodawcę w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...]. [...] korygującą fakturę z dnia [...] r., sporządzony przez firmę "D" sp. z o.o. protokół odbioru maszyny tj. używanej kruszarki szczękowej "[...]" z dnia [...] r., oświadczenie strony i jej pracownika o korzystaniu z przedmiotu leasingu w grudniu 1997 r. oraz kopie wystawionych faktur za wykonywane przy użyciu przedmiotowej maszyny usług w grudniu 1997 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że realizując polecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 lipca 2003 r., w celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie objętej leasingiem maszyny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonano szeregu czynności procesowych w tym wezwano w charakterze świadka pracownika strony, wezwano podatnika do osobistego zgłoszenia w celu złożenia zeznań oraz do dostarczenia wszystkich dowodów związanych z użytkowaniem kruszarni przewozowej [...] i dokumentów związanych z umową, zwrócono się do leasingodawcy oraz do dostawcy maszyny z prośbą o podanie parametrów technicznych leasingowanej maszyny oraz o przesłanie protokołu jej odbioru, a ponadto zobowiązano leasingodawcę do podania szczegółowych informacji i nadesłania kopii dokumentów dotyczących przedmiotowej umowy leasingu a dostawcą maszyny do wyjaśnienia na podstawie jakiej umowy została wydana w dniu [...] r. podatnikowi kruszarka szczękowa [...]. Jednocześnie dopuszczono dowód z przesłuchania w charakterze świadka jednego z właścicieli firmy "C" przy czym dowodu tego nie przeprowadzono z powodu nie zgłoszenia się świadka w wyznaczonym terminie oraz wobec faktu, że w ramach kontroli podatkowej dokonano żądanych przez podatnika ustaleń dotyczących okoliczności zawarcia umowy leasingu operacyjnego, rozliczeń finansowych z umowy oraz sposobu dostarczenia kruszarki do leasingodawcy.

Organ odwoławczy na podstawie dokumentów uzyskanych od leasingodawcy oraz wyników przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej ustalił, że będąca przedmiotem leasingu operacyjnego kruszarnia przewoźna nie została faktycznie zakupiona przez leasingodawcę, gdyż nie została ujęta w tabelach amortyzacyjnych stanowiących ewidencję środków trwałych tej firmy, nie sporządzono protokołu przekazania maszyny, natomiast wpłaconą przez podatnika w dniu [...] r. zaliczkę w kwocie [...] zł rozliczono w ten sposób, że kwotę [...] zł wypłacono podatnikowi przelewem na konto w dniu [...] r. a pozostałą kwotę [...] zł zaliczono na poczet kolejnej umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu [...] r. na zakup samochodu ciężarowego [...]. Innych wpłat na poczet umowy leasingowej z dnia [...] r. podatnik nie dokonywał.

Odnośnie zarzutów przedstawionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie przy czym wezwany do udzielenia wyjaśnień odmówił złożenia zeznań bez obecności swojego pełnomocnika a ponadto nie zgłaszał się w kolejnych wymienionych przez organ podatkowy pierwszej instancji terminach. Dowód z przesłuchania świadka pracownika strony nie potwierdził faktu, iż będąca przedmiotem sporu kruszarka była na stanie firmy, w której pracował. Ponadto przedstawione przez stronę dowody w postaci faktur VAT wystawionych w dniach [...] r. i [...] r. dokumentują świadczone usługi firmy podatnika przed datą ich wystawienia, a więc wykonane do miesiąca listopada 1997 r., a nie w miesiącu grudniu 1997 r. jak twierdził podatnik. Organ odwoławczy wskazał również fakty świadczące o tym, że przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji stronie i jego pełnomocnikowi zapewniono możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję z dnia [...] r., a pierwszą czynność egzekucyjną stanowiło zajęcie rachunku bankowego podatnika, które doręczono bankowi w dniu [...] r. a więc przed upływem terminu przedawnienia co miało nastąpić [...] r.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że gdyby w sprawie stosować regulacje prawne dotyczące przeniesienia zobowiązania podatkowego wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. to wówczas termin przedawnienia uległby zawieszeniu z dniem [...] r. i biegłby dalej od dnia [...] r. z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. S. wniósł o jej uchylenie zarzucając zaskarżonej decyzji, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasady postępowania określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dokonał błędnej interpretacji oraz niewłaściwie zastosował przepisy materialne oraz proceduralne prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przez co zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wskazał w szczególności na niewykonanie ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1447/02 oraz naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie w sprawie przez organ pierwszej instancji dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmiany niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie, a przez to uniemożliwienie podatnikowi dowodzenia swoich racji , przeprowadzenie postępowania dowodowego u kontrahentów bez powiadomienia go o przeprowadzonych czynnościach, co uniemożliwiło mu uczestniczenie w tych czynnościach tym bardziej, że wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka właścicielkę firmy "C" i wniosek ten został pozostawiony bez rozpoznania co w tym zakresie stanowi rażące naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122, 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni umów oraz oceny treści umów zawartych przez podatnika z kontrahentami, dającego przymiot formie umowy i językowej analizie treści umów ponad ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron umowy co do celu zawartych i realizowanych umów, a także przebiegu zdarzeń gospodarczych przez co naruszono tym samym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił skarżonej decyzji pominięcie, w przypadku konieczności rozstrzygania wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, dowodu o szczególnej mocy dowodowej tym bardziej, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję wydaną w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności procesowych, które zostały przez organy podatkowe pominięte z naruszeniem przepisów art. 180, art. 193 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego organa podatkowe nie wykonały czynności, które nakazał Naczelny Sąd Administracyjny, a czynności które wykonano były powierzchowe i zmierzały tylko do wykazania, iż "racje ma tylko Urząd Skarbowy". Ponadto wskazane dowody oraz wnioski, które domagano się ażeby organ podatkowy przeprowadził zostały w całości pominięte. Zdaniem skarżącego przede wszystkim organ podatkowy miał obowiązek należycie przesłuchać pracownika, który pracował przy kruszarce, a wobec niejasności tych zeznań powinien sprawdzić czy podatnik mógł wykonać prace innymi kruszarkami czy kruszarki te mogły wykonać prace o której mówił podatnik i czy mogły one pracować w miejscu wskazanym przez pracownika.

Skarżący stwierdził również, że nie wyjaśniono należycie faktu zawarcia umowy leasingowej z firmą "C" bowiem nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jednego z właścicieli tej firmy mimo, że dowód ten został dopuszczony przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Nie ustalono przede wszystkim dlaczego firma "C" podpisała umowę leasingową, czy właścicielka firmy widziała kruszarkę oraz przyczyn wystawienia faktury za usługi leasingowe.

Skarżący podkreślił, że w chwili gdy zawarł korzystny kontrakt na usługi związane z kruszeniem nabył kruszarkę i w chwili gdy ją posiadał wystąpiły kłopoty z uzyskaniem kredytu bankowego dlatego podjął decyzję o pozyskaniu kruszarki w inny sposób i w tym celu zwrócił się do firmy leasingowej o pozyskanie możliwości wejścia w posiadanie kruszarki, która była w jego dyspozycji i którą świadczył usługi w zakresie kruszenia, natomiast formalności załatwiał w późniejszym okresie to jest w miesiącu grudniu.

Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy nie wykonał zalecenia Sądu w zakresie zwrócenia się do producenta, gdyż w aktach sprawy do czasu wydania decyzji takiej informacji nie było.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że ze zgromadzonych dokumentów pozostaje poza sporem, iż kwota [...] zł netto z tytułu pierwszej raty czynszu nie została przez podatnika wydatkowana ani w 1997 roku ani w następnym a w tej sytuacji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty czynszu leasingowego, która nie została przez podatnika zrealizowana stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 142 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze, że decyzja ta została wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1447/02 - dotyczącej tej samej sprawy – wcześniejszej decyzji Izby skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...].

W myśl art. 99 ustawy z dnia 30 maja 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Treść cytowanego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek – wojewódzkiego sądu administracyjnego i organu rozstrzygającego sprawę ponownie – podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia tego Sądu. "Orzeczenie to nie tylko sentencja wyroku lecz również jego uzasadnienie, przy czym pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej" ( tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III RN 17/03 – OSNP 2004/11/186). Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna ma "charakter wiążący" do czasu skutecznego wzruszenia takiego rozstrzygnięcia, bądź wystąpienia istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego ponownie rozpatrywanej sprawy. Istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego może polegać również na stwierdzeniu, ustaleniu takich okoliczności faktycznych – istniejących wcześniej, lecz nie poddanych ocenie organu podatkowego lub Sądu w wydanym rozstrzygnięciu, które stanowią o prawnej wartości sprawy.

Skoro w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2003 r. uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej sprawie zauważył, że istotą sporu było ustalenie czy wykonanie umowy leasingu kruszarki miało miejsce w grudniu 1997 r. a w końcowej części uzasadnienia wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono w sposób dostateczny jaką maszyną do kruszenia kamieni dysponował podatnik skoro w grudniu 1997 r. świadczył usługi z tym związane i czy była ta maszyna objęta leasingiem, oraz nakazał zbadanie tej kwestii poprzez dokonanie konkretnych czynności procesowych rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie tych okoliczności w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie przepisów podatkowych.

W sytuacji jednak, gdy w toku prowadzonego postępowania dowodowego, po uchyleniu przez sąd administracyjny pierwotnego orzeczenia organu odwoławczego – wbrew wcześniejszym twierdzeniom podatnika, że zapłata raty leasingowej za miesiąc grudzień 1997 r. nastąpiła w styczniu 1998 r., i że w związku z wadami maszyny odstąpiono od umowy leasingu w miesiącu sierpniu 1998 r. zwiększając przychód podatnika – ustalono , że będąca przedmiotem leasingu operacyjnego kruszarnia przenośna nie została faktycznie zakupiona przez podmiot wskazany przez podatnika jako leasingodawca, a ponadto stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowa rata leasingu w kwocie [...]zł nie została faktycznie przez podatnika poniesiona ani w 1997 r. ani w 1998 r. to tym samym należało uznać, że wystąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy powodująca możliwość odstąpienia od ustaleń i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2003 r.

Organ podatkowy rozstrzygający ponownie sprawę oraz Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu nie był więc związany oceną skutków uznania, że przedmiotowa rata leasingowa została zapłacona, wyrażoną w cytowanym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasadniczym przedmiotem sporu stron była kwestia oceny prawidłowości zaliczenia bądź niezaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. opłaty leasingowej w kwocie [...] zł wynikającej z umowy leasingu operacyjnego zawartej przez podatnika z firmą "B" w dniu [...] r. Dlatego dla rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii ma interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione ( art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy ). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym ( tak wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK624/04).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawy albo używającego. O ile więc umowa leasingu spełnia określone prawem warunki wynikające również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) leasingobiorca miał możliwość, opłatę leasingową lub część tej opłaty nie będącą spłatą wartości przedmiotu leasingu, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W tym przypadku konieczne jest wykazanie nie tylko istnienia umowy leasingu o określonej treści zgodnej z obowiązującym prawem lecz przede wszystkim udowodnienie na podstawie stosownych dokumentów, iż rzeczona opłata ( leasingowa ) została w ogóle uiszczona przez leasingobiorcę i miała na celu osiągnięcie przychodu. Dopiero zapłacenie raty leasingowej daje w zasadzie możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy bowiem zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że "Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot " w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku". "Zgodnie z art. 22 ust. 4 i 5 updof możliwość wcześniejszego ( tj. przed poniesieniem wydatku ) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek :

1) koszt uzyskania przychodu dotyczy roku w którym jest potrącany, 2) koszt jest określony do rodzaju i kwoty, 3) koszt jest zarachowany. Jednakże niemożność ustalenia, że w 1997 r. wystąpiły przychody ( otrzymane lub należne ), do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty, sprawia że zastosowanie ma reguła ogólna – tj. koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione

( tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04 ). " Przez koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku ( tak wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/00 – POP 2003/2/33 ).

Tak więc, aby określony wskazany przez podatnika wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w chwili jego poniesienia lub w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest

w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatku z tytułu realizacji umowy leasingu (w tym operacyjnego ) iż wydatek ten dotyczył konkretnie oznaczonej umowy, której przedmiot w danym roku podatkowym przyniósł lub mógł przynieść w latach następnych określone otrzymane lub należne przychody. Elementem niezbędnym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Ciężar udowodnienia poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawnymi.

Jak wynika z akt sprawy i czemu skarżący nie przeczy przedmiotem kwestionowanej umowy leasingu operacyjnego było przekazanie po zakupie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez leasingobiorcę ( podatnika ) sprzętu tj. kruszarni przewoźnej [...], w zamian za umówioną opłatę. Podatnik pierwszą opłatę czynszu w kwocie [...] zł miał uiścić przelewem bankowym do dnia [...] r. – czego jednak nie uczynił.

Dopiero w dniu [...] r. przelał na konto strony umowy leasingu kwotę [...] zł, która ostatecznie nie została wydatkowana na przedmiotową opłatę leasingową, gdyż kwotę tę w połowie ([...] zł ) zwrócono podatnikowi w dniu [...] r., a w połowie ([...] zł ) została ona zaliczona na poczet kolejnej umowy leasingowej z dnia [...] r. na zakup innej rzeczy ( samochodu ciężarowego [...]).

Podatnik nie wykazał by dokonał jakichkolwiek innych wpłat na poczet umowy leasingowej z dnia [...] r. Nie poniósł więc faktycznie żadnych wydatków związanych z tą umową ani w 1997 r. ani w latach następnych. Już z tej przyczyny podatnik nie mógł domagać się by kwota raty leasingowej, która w rzeczywistości nie została poniesiona mogła stanowić koszy uzyskania przychodu w 1997 r. Koszty uzyskania przychodów dotyczą bowiem jedynie wydatków poniesionych w wykonaniu zawartej umowy leasingu.

Podatnik nie wykazał również by przedmiot umowy leasingowej wskazany w kontrakcie został faktycznie zakupiony przez leasingodawcę bądź też by w jego miejsce zakupiono maszynę o podobnych parametrach i przekazano do używania leasingobiorcy. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że z różnych przyczyn nie doszło do zakupu ( odstąpiono od umowy sprzedaży ) tak pierwotnego przedmiotu leasingu jak i zmienionego aneksu z dnia [...] r. z powodu braku zapłaty za towar.

Fakt czy rzeczywiście podatnik był w posiadaniu przedmiotowego urządzenia i czy maszyna ta była przez niego użytkowana o tyle nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż ustalono, że podatnik, z tytułu opłat leasingowych za prawo do używania przedmiotu leasingu nie uiścił żadnej kwoty. O ile maszyna ta była wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej to jej użytkowanie było nieodpłatne, skoro nie wiązało się z koniecznością uiszczenia stosownego wynagrodzenia na rzecz jej właściciela. "Firma zawierająca umowę leasingu pod warunkiem sprzedaży jej przedmiotu leasingodawcy, musi być od początku uznawana jedynie za użytkownika tej rzeczy" ( tak wyrok NSA z dnia 12 września 2001 r. sygn. akt III SA 1890/00 – M. Prawn. 2001/19/955 ).

Z tych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące braków prowadzonego postępowania dowodowego w tym odnoszące się do ustalenia faktu użytkowania przedmiotowej kruszarki czy przyczyn podpisania przedmiotowej umowy leasingowej i wystawienia faktury za usługi leasingowe skoro poza sporem było, że kwota [...] zł z tytułu raty czynszu lub czynszu inicjalnego nie została przez podatnika wydatkowana ani w 1997 roku ani następnym. Umowa leasingu w swej istocie zakłada odpłatne użytkowanie rzeczy, ponoszenie przez leasingodawcę określonych wydatków pieniężnych. Brak takich wydatków, tak samo jak brak przedmiotu leasingu skutkuje niemożnością ich odliczenia od przychodu.

Ustalenie to czyniło również bezprzedmiotowym zarzut podatnika, że organ podatkowy nie wykonał wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności nie przeprowadził należycie postępowania podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że w toku powtórnie powołanego postępowania organy podatkowe przesłuchały pracownika skarżącego, który nie potwierdził faktu, że przedmiotowa kruszarka była na stanie firmy w której pracował i wyjaśniły w sposób dostateczny, że w grudniu 1997 r. i na początku 1998 r. podatnik posiadał inne kruszarki do kruszenia kamieni, w tym kruszarki szczękowe. Świadek ten stwierdził również, iż złożone przez niego wcześniej pisemne oświadczenie w tej sprawie zostało sporządzone przez inną osobę i przedstawione mu do podpisu. Natomiast z dokumentu w postaci faktury VAT z dnia [...] r. wynikało, że przedmiotowa kruszarka podczas transportu do leasingobiorcy uległa zniszczeniu. Fakty te dawały organom podatkowym podstawy do ustalenia, że przedmiot leasingu nie był eksploatowany przez pracowników podatnika, a tym samym nie przyniósł zamierzonych przychodów. Podatnik nie złożył żadnych dokumentów wskazujących na wykonywanie usług w miesiącu grudniu 1997 r. przy użyciu kwestionowanej kruszarki.

Organy podatkowe zwróciły się również do leasingodawcy maszyny i dostawcy

( producenta ) o udzielenie informacji dotyczących zawartej umowy leasingowej i jego przedmiotu, uzyskując odpowiednie dokumenty z firmy leasingodawcy oraz ustalając, że dostawca towaru firma "D" Sp. z o.o. w P. nie prowadzi działalności gospodarczej, oraz że na dzień [...] r. firma ta ma zamknięte wszystkie obowiązki podatkowe. Brak informacji i dokumentów znajdujących się u dostawcy maszyny dotyczących wydania leasingowanej kruszarki, nie stanowił przeszkody w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż okoliczności które na podstawie tych dowodów miały być wykazane bądź zostały ustalone przy użyciu innych środków dowodowych

( dokumentów przekazanych przez leasingodawcę ) bądź nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe dopuściły dowód z przesłuchania świadka właścicielki firmy leasingodawcy oraz zamierzały przesłuchać podatnika jednakże czynności te nie zostały wykonane, gdyż świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie usprawiedliwione niestawiennictwo pobytem poza granicami kraju, a podatnik, który zgłosił się na wezwanie, nie wyraził zgody na przesłuchanie z powodu nieobecności pełnomocnika. Poza tym podatnik nie stawił się na kolejno wyznaczone terminy przesłuchania, ani nie złożył stosownej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu ( art.187 §2 Ordynacji podatkowej ).

Cytowany wyżej przepis stanowi realizację ogólnej zasady prawdy obiektywnej i zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, a więc dowodów, których zgromadzenie niezbędne jest dla dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stosowanego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Chodzi więc o zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. "Pełny materiał dowodowy" to taki "stan sprawy", który pozwala na obiektywną ocenę konkretnego przypadku będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Oznacza to sytuację, gdy w sposób przedmiotowy, zgodny z obowiązującymi regułami postępowania, ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, pozwalające na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Rolą organu podatkowego jest nie tylko określenie faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia lecz również ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona ( art. 191 Ordynacji podatkowej ). Na organie podatkowym nie ciąży natomiast obowiązek ustalenie takich faktów i dowodów które nie prowadzą do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, bądź okazują się zbędne z uwagi na zastosowaną w sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc sposób jej rozstrzygnięcia. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka lub przesłuchania strony w sytuacji, gdy konieczność wykorzystania tych dowodów wynika z obowiązku organu podatkowego podjęcia wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w przypadku, gdy brak tych czynności nie narusza zasady prawdy obiektywnej, a dokonane ustalenia faktyczne ujęte zostały całościowo, odpowiadały rzeczywistemu stanowi sprawy – tak pod względem faktycznym jak i prawnym – to ich nieprzeprowadzenie nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do takiego naruszenia przepisów procedury podatkowej, którego skutkiem mogłoby być inne niż wydane rozstrzygnięcie sprawy.

Należy także zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo pominięcia określonych czynności i dowodów, wystarczał dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w całości został poddany rzetelnej analizie, w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu obowiązujących reguł i zasad weryfikacji poszczególnych dowodów.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne dla sprawy fakty i właściwie zastosowały przepisy podatkowe stwierdzające, że przedmiotowa kwota jako opłata leasingowa nie została przez podatnika wydatkowana, a tym samym nie mogła

być zaliczona w badanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności twierdzenia o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie bowiem od tego czy w niniejszej sprawie zastosowanie mają "stare" sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., czy "nowe" przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tej instytucji – w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie wygasło, gdyż w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...]. O czynności tej podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Z uwagi na treść przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony należy zgodzić się z poglądem, iż "Przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności" ( tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA1719/00-ONSA 2003/1/30 ). Z kolei z przypadku zastosowania przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej o brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu w okresie od [...] r. do dnia [...] r. tj. od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem ( art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Po okresie zawieszenia biegu przedawnienia termin ten biegnie dalej i może być przerwany w warunkach opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia należało uznać, że zasady i terminy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania – powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. regulowane przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym i zmienionym nowelizacją tej ustawy zawartą w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) miały ten sam skutek, gdyż nie prowadziły do wygaśnięcia tego zobowiązania i ostatecznie przerywały bądź zawieszały bieg terminu jego przedawnienia.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.