Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1377/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/12 w sprawie ze skargi M. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. Sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.372 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. Sp.j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy faktur VAT dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim (P. i V. I.) oraz zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. Spółka z o.o., firmującą działalność J. K.

1.3. Przywołując ustalenia faktyczne dokonane przez organy w zakresie eksportu towarów do podmiotów ukraińskich Sąd pierwszej instancji uznał, że wyciągnięte z tych ustaleń wnioski nie zasługują na akceptację, a twierdzenie, iż nie doszło do eksportu telefonów na Ukrainę jest przedwczesne. Przede wszystkim za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał Sąd twierdzenie, że ukraińscy nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur okazali się fikcyjni lub zaprzeczyli prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że z informacji organów administracyjnych Ukrainy nie wynika, by wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od strony – wynika z nich jedynie, że podmioty te nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Tymczasem brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Zdaniem Sądu w zakresie ustaleń co do transakcji z V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Sąd zgodził się z tym, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona transakcji nie może być podmiotem anonimowym, ale podkreślił równocześnie, że nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych odbiorcy towaru. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można uznać, że zakwestionowane czynności nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy (ze względu na brak podmiotu dokonującego zakupu towaru, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel). Z tego względu za częściowo zasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu ze spornych faktur. Choć organ zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich, to dokonał błędnej ich oceny, uznając je za wystarczające w sprawie. Zdaniem Sądu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielnych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, nie uprawniają do przedstawionych przez organy wniosków.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że skarżąca miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, sama nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm, w tym A. i J. W. Równocześnie Sąd zauważył jednak, że organy nie zaprzeczyły, by telefony zostały rzeczywiście sprzedane i wywiezione za granicę, a skarżąca otrzymała za nie zapłatę. Organy oceniły także, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży nie były dostawami krajowymi, gdyż nie ustalono żadnego innego nabywcy. Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że faktury i dokumenty celne, na których jako nabywcy widnieją kontrahenci z Ukrainy, nie dokumentują dostawy ani innej czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co powoduje, że skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów, gdyż nabyte towary nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił, jak należy rozumieć te transakcje dla rozliczenia dokumentujących je faktur, przy jednoczesnym twierdzeniu, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie narusza zasady neutralności. Sąd zauważył, że organ uznał spółkę za konsumenta (gdyż wykazany przez nią eksport nie kończył się procedurą importu lub inną procedurą celną, ani powstaniem kolejnej wartości dodanej), zapominając o eksporcie bezpośrednim i pośrednim oraz pomijając okoliczność wywozu towaru przez przedstawicieli nabywcy, co powoduje, że okoliczności wywozu nie obciążają eksportera.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie spełnia wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 O.p.), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

1.4. Odnosząc się do kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje spółka G., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach dotyczących tej spółki i postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K. znajduje twierdzenie, że spółka ta powstała w celu firmowania działalności J. K. mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Sąd podkreślił jednak równocześnie, że wskazanym postępowaniem karnym nie został objęty żaden ze wspólników skarżącej. Przywołując art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, a także art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył, że posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, niezbędne jest bowiem wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i wtedy, gdy czynności te nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Właśnie ta ostatnia sytuacja w ocenie organu zaistniała w sprawie. Organ wskazał też, że nie musi badać intencji podatnika i tego, czy działał on z zachowaniem należytej staranności, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje wyłącznie dlatego, że podatek VAT został wykazany na fakturze. Niemniej jednak organ stwierdził, że na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy ze wskazanymi firmami i w świetle zeznań P. H. skarżący miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze J. K.

Odwołując się do art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wydanego na ich podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, choć pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest przy tym zobowiązany do weryfikowania tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, tym bardziej w przypadku kontrahenta z innego państwa. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organu, że strona nie dopełniła należytej staranności nabywając towary od podmiotów firmujących działalność J. K. Zdaniem Sądu zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie, a nie potwierdzenie faktów, nie są wystarczające do zarzucenia stronie braku należytej weryfikacji kontrahentów. Sąd zaznaczył, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, organy nie wykazały jednak świadomości podatnika w tym zakresie, a przede wszystkim nie przesłuchały na tę okoliczność J. K. i nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na jego współdziałanie czy znajomość z M. S. lub pozostałymi wspólnikami skarżącej spółki. Sąd zwrócił uwagę, że bezsporne jest, iż firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym i firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej, przy czym organ nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów ani zapłaty za towar. W ocenie organów natomiast skarżąca, choć bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, odgrywała znaczącą – wyznaczoną przez J. K. – rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa. Zdaniem Sądu jednak z zeznań P. H. wynika tylko, że towar po zarobieniu na odpisie VAT określonej gotówki był sprzedawany do dużych i legalnie działających firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Z zeznań tych nie wynika natomiast, czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej. Organ zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okoliczności sprawy, tj. fikcyjnym eksportem telefonów komórkowych na Ukrainę (mającym świadczyć o wiedzy skarżącej o nielegalnej działalności jej kontrahentów i pomocy udzielanej J. K.), jednak ocena ta nie zyskała aprobaty Sądu pierwszej instancji z tego powodu, że na Ukrainę eksportowane były nie tylko telefony komórkowe nabywane we wskazanych firmach, ale również w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo, i mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych.

1.5. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 199a § 1 O.p., za zasadny uznając jednak zarzut naruszenia art. 193 § 1-3 O.p. przez uznanie nierzetelności ksiąg z uwagi na ujęcie w nich faktur firmujących działanie J. K., wobec niewykazania świadomości strony w tym zakresie.

1.6. Wskazując, że w tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił rozważania Sądu, a w szczególności wskazane braki dowodowe.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wymogów z tych przepisów, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niewynikającego z zebranego materiału dowodowego i orzekanie na podstawie tak przyjętego stanu sprawy;

2) materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w jego ocenie postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że – wbrew ocenie Sądu – nie dowodzi fikcyjności ukraińskich kontrahentów (nieistnienia tych podmiotów), gdyż taki wniosek rzeczywiście byłby sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Argumentacja organu zmierzała do skutecznego wykazania, że to nie podmioty wymienione na fakturach były rzeczywistymi nabywcami eksportowanych telefonów. Organ zaznaczył, że z informacji uzyskanych od władz Ukrainy jednoznacznie wynika, że rzekomi odbiorcy telefonów w latach 2005-2006 nie tylko nie deklarowali i rozliczali importu, ale w ogóle nie wykonywali jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co przy skali i częstotliwości transakcji wskazuje, że nie może być mowy o uchylaniu się wspomnianych nabywców od płacenia podatków i to akurat z tytułu transakcji import/eksport. Podmioty te, choć formalnie istniały, były zdaniem organu ewidentnie tzw. słupami, wykorzystywanymi do ukrycia nielegalnej działalności innych osób.

2.4. Organ podkreślił także, że dowodził świadomości skarżącej co do pochodzenia nabywanych telefonów z obrotu karuzelowego, odwołując się do bogatej argumentacji: zeznań M. G., wyjątkowości oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach i atrakcyjnych cenach), sposobu dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów) i warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Zdaniem organu z okoliczności tych wynika, że strona co najmniej powinna podejrzewać, że wystawca faktur może być firmantem, a twierdzenie to pozostaje prawidłowe nawet wtedy, gdyby okazać się miało, że żaden ze wspólników spółki nie wiedział o istnieniu J. K.

2.5. Organ wskazał, że choć dokumenty SAD i rewizje celne potwierdzają wywóz towaru, to zebrany materiał dowodowy (obejmujący nie tylko dane otrzymane od władz Ukrainy, ale i informacje dotyczące przebiegu transakcji i zachowania skarżącego) nie pozostawia wątpliwości, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wykazanym na wystawionych fakturach. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny i pozwala ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do zastosowania właściwych przepisów. Materiał ten został poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie z poszanowaniem reguł swobodnej oceny. Istotną okolicznością rzutującą na sposób ustalania stanu faktycznego jest charakter prowadzonej działalności – uczestniczenie w dokonywaniu czynności służących nadużyciom podatkowym w sposób starannie zaplanowany i zorganizowany. Wskazując na mechanizm zorganizowanej przez J. K. karuzeli podatkowej organ podkreślił m.in., że ceny oferowanych telefonów zawsze rażąco odbiegały od cen rynkowych, co wynika nie tylko z zeznań P. H., ale i M. G. oraz (pośrednio) samego M. S., który nie potrafił wyjaśnić, na czym innym polegała atrakcyjność oferty. Organ zaznaczył też, że zakwestionowane kontakty handlowe miały miejsce między podmiotami operującymi w dość hermetycznym środowisku, gdyż zwykle do "interesu" trzeba było być przez kogoś wprowadzonym. Zbieranie przez J. K. informacji o kontrahentach (podobnie postępowała strona) miało na celu nie tylko zweryfikowanie wiarygodności klienta dla potrzeb bieżących transakcji i gwarantowanie ich bezpieczeństwa, ale docelowo miało służyć także pozyskaniu sprawdzonego partnera dla ekspansji prowadzonej działalności przestępczej. Sposób przeprowadzania i dokumentowania dostaw telefonów przy jednoczesnym demonstrowaniu we wzajemnych kontaktach nieufności, na co zwróciła uwagę sama skarżąca, wskazują na świadomość podatnika co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Zdaniem organu naturalną konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń było zakwestionowanie transakcji jako dokonanych dla pozoru, o czym decydowało pochodzenie telefonów komórkowych (od J. K.), a nie ich przeznaczenie (eksport na Ukrainę).

2.6. Organ wyjaśnił także, że niemożliwe jest zrealizowanie zalecenia Sądu pierwszej instancji, tj. przesłuchanie lidera obrotu karuzelowego telefonami, J. K., z uwagi na to, że jest on poszukiwany listem gończym. Natomiast w świetle zebranych dowodów nie ma potrzeby przesłuchania J. W., gdyż okoliczności odbioru towaru zostały ustalone i nie można na podstawie tych ustaleń wiarygodnie dociec, czy osoby odbierające telefony były uprawnionymi reprezentantami formalnych nabywców.

2.7. Organ wyraził pogląd, że zgromadzony materiał dowodowy dał wystarczające powody do uznania, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie zgadzając się równocześnie z Sądem, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest dowodzenie wiedzy nabywcy co do udziału w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie podatku VAT; wystarczające w tym zakresie jest wykazanie, że nabywca powinien był to wiedzieć. Do uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru – z orzecznictwa TS i NSA wynika, że współudział taki należy uprawdopodobnić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Do takich obiektywnych przesłanek zdaniem organu niewątpliwie należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści pisma (wyroki WSA w Gliwicach z 19 lutego 2013 r., III SA/Gl 472/12 i III SA/Gl 1206/12) i o zasądzenie kosztach zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J. K. skarżąca nie dopełniła należytej staranności. Według Sądu do zarzucenia skarżącej braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tę okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość wspólników skarżącej spółki z J. K.

Badając zasadność stanowiska Sądu w powyższym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W okolicznościach sprawy organy odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oceniając kwestię prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "TS"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TS orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Dalej TS wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W powołanym wyżej wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TS zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazywały braku należytej staranności skarżącej przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K.

W tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca miała lub co najmniej mogła mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd pierwszej instancji – że organy oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K.). Nadto według organów o świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź niewykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poprzez nieodniesienie się do nich naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez przedwczesne przyjęcie, że organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

4.2. Należy także podzielić zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu pierwszej instancji związanej z transakcjami eksportowymi, tj. uznania za przedwczesne twierdzenia organu, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Tymczasem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, organ swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy, a także na informacjach dotyczących przebiegu transakcji. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji przedstawionej przez organ, np. ograniczył się do wskazania, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż import telefonów nie został przez nabywców rozliczony, nie odnosząc się do argumentu organu, że rzekomi nabywcy telefonów nie prowadzili działalności gospodarczej (a nie tylko jej nie rozliczali). Za niewystarczające w tym względzie należy uznać ogólne stwierdzenie Sądu, że wskazane w zaskarżonej decyzji dowody "nie uprawniają do przedstawionych wniosków". Bez analizy całokształtu stanowiska organu nie można wywodzić kategorycznych wniosków co do tego, czy zgromadzone dowody usprawiedliwiają konkluzje organów co do stanu faktycznego sprawy, czy też nie. Stąd należy tylko zwrócić uwagę, że sam fakt, iż telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć. Sąd zaznaczył co prawda, że organ "nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W.", jednak nie skonfrontował dostrzeżonej przez siebie konieczności przesłuchania tego świadka z już zgromadzonymi dowodami, nie rozważył też, czy przeprowadzenie tego dowodu może realnie przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (czy z roli J. W. w obrocie telefonami przez skarżącą spółkę w spornym zakresie wynika, że będzie on w stanie miarodajnie i wiarygodnie wypowiedzieć się np. co do tego, czy towar dotarł do jego formalnego, tj. wskazanego w fakturach, nabywcy).

4.3. Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego wyżej zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach, dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. (przed jej przekształceniem w skarżącą spółkę) – por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13 i I FSK 1560/13. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

4.4. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. uchyla się spod kontroli kasacyjnej, nie został bowiem w wystarczający sposób uzasadniony. Ogólne stwierdzenie w petitum środka zaskarżenia, że Sąd przedstawił i przyjął w uzasadnieniu wyroku stan sprawy niewynikający z zebranego materiału dowodowego i orzekł na podstawie tak przyjętego stanu sprawy, nie pozwala na merytoryczną ocenę tego poglądu bez jego uzupełnienia lub doprecyzowania, do czego Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie jest uprawniony.

4.5. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia, czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe, czy skarżąca miała (lub powinna mieć) świadomość co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).