Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2237/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: 286 par 1-2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-199/16-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-199/16-4/KS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1447/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia 28 czerwca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Poznaniu podał, że we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w którym wskazała, iż jej wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji strony skarżącej, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jej majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie Spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie strony skarżącej z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w jej majątku mogą znajdować się udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe (dalej również jako: "składniki majątku"). Spółka reprezentowana przez likwidatorów wyda te składniki swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie składników majątku udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy w razie jej likwidacji powstanie po jej stronie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie zwrócono się z kolejnym pytaniem, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru.

W ocenie Spółki, wydanie składników majątku udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku udziałowcom nie będzie rodziło również powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Minister w interpretacji z dnia 28 czerwca 2016r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że od 1 stycznia 2015r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) dodany został art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przepis ten znajduje zastosowanie do sytuacji Spółki opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Z regulacji zawartej w art. 288 § 1 k.s.h. nie wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników po zakończeniu likwidacji, następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. Minister wskazał również, że przyjęcie argumentu, iż w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie strony skarżącej z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Spółka w złożonej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; w ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje dla niej przychód podatkowy; w ocenie strony skarżącej prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie jej majątku likwidowanej wspólnikom nie generuje dla niej przychodu podatkowego, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku wspólnikom; w ocenie strony skarżącej prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) – poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z o.o. nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej Spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Oddalając skargę WSA w Poznaniu wskazał, że zastosowanie dyspozycji art. 14a u.p.d.o.p., uzależnione zostało od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wykonanie przez podatnika świadczenia niepieniężnego. Drugą zaś uregulowanie w całości lub w części zobowiązania. Omawiany przepis nie zastrzega, że warunkiem jego zastosowania jest wykonanie świadczenia niepieniężnego celem uregulowania w całości lub w części zobowiązania pieniężnego. Nieuprawnione jest zatem zawężanie zakresu stosowania tego przepisu jedynie do sytuacji, gdzie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego dochodzi do uregulowania zobowiązania mającego postać pieniężną. Wobec powyższego za niezasługujące na aprobatę należy uznać wyrażone w skardze twierdzenie, że ustawodawca, używając pojęcia zobowiązanie w opozycji do pojęcia świadczenie niepieniężne, "zdaje się rozumieć" pod nim świadczenie pieniężne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, omawiany przepis nie ma na celu jedynie uregulowania konsekwencji wykonania zobowiązania pieniężnego przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czy też jedynie konsekwencji zrealizowania zastępczego świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zobowiązań, których wykonanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu. Wykładnia literalna art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że poza zakresem jego zastosowania znajdą się jedynie sytuacje gdy regulowanie zobowiązania nastąpi w sposób pieniężny. Wbrew wywodom skargi przesłanką stosowania tego przepisu nie jest istnienie pomiędzy stronami zobowiązania o charakterze pieniężnym, o czym świadczy wymienienie przekładowo pożyczki i dywidendy, które mogą przybrać formę niepieniężną. Konsekwencją zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej. W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wpływu na rezultat wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje podnoszone przez stronę skarżącą twierdzenie, że cechą charakterystyczną każdego przychodu jest definitywny jego charakter. Niekiedy bowiem wystarczy sama wymagalność przychodu (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Niezależnie od powyższego, treść normatywna art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przejawia się w tym, że przepis ten, na potrzeby realizacji celów opodatkowania, kreuje przychód w związku ze zdarzeniami, które nie mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodów z art. 12 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podzielono sformułowanego w orzecznictwie poglądu zakładającego, że przekazanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie stanowi wykonania zobowiązania spółki opartego na stosunku zobowiązaniowym o charakterze cywilnoprawnym. Konsekwentne przyjęcie przytoczonego poglądu musiałoby skutkować uznaniem, że na rzecz wspólników likwidowanej spółki realizowane jest nienależne świadczenie, co musiałoby skutkować obowiązkiem jego zwrotu (art. 405 i następne k.c.). Również w doktrynie wskazuje się, że po upływie sześciu miesięcy od dokonania czynności, o których mowa w art. 286 k.s.h., wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 896 i n.). Tak więc roszczenia o wypłatę należnych im części masy likwidacyjnej powstają po upływie sześciu miesięcy od daty ostatniego ogłoszenia oraz po ustaleniu masy majątkowej przeznaczonej do podziału między nich (tak T. Dziurzyński (w:) Kodeks, s. 450).

Wpływu na istnienie zobowiązania likwidowanej spółki do wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom nie wywiera okoliczność, że przekazanie tego majątku stanowi jednostronną czynność prawną nie łączącą się dla likwidowanej spółki z żadnym przysporzeniem majątkowym. Powyższa specyfika przekazania majątku likwidacyjnego jest podyktowana celem likwidacji oraz związanego z tym rozdysponowania majątku. W takim przypadku po stronie Spółki powstaje zobowiązanie (w związku z likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku na rzecz udziałowców. W przypadku podziału in natura między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli w ramach postępowania likwidacyjnego, spółka reguluje swoje zobowiązania, o jakich mowa w art. 282 § 1 k.s.h.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi WSA w Poznaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

1/ art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej tj. w sposób pierwotnie założony przez strony; w konsekwencji błędnie wyłożono art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. obejmując nim sytuacje, gdy w ramach likwidacji spółki z góry przyjmuje się, że konkretny wspólnik otrzyma konkretny składnik majątku i założenia te zostaną zrealizowane;

2/ art. 12 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym uznaniu (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów), że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie w spółce przychodu;

3/ art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że zlikwidowana spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz utrzymującego ją w mocy wyroku WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, zgodnie bowiem ze stanowiskiem w niej prezentowanym, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w jej petitum.

Na wstępie wskazać należy, że występujący w niniejszej sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17; z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 668/17 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl- dalej: CBOSA, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym, wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.).

Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Wprawdzie zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jak sam Sąd pierwszej instancji wskazuje w uzasadnieniu, jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu WSA w Poznaniu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne.

Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie").

W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 14a u.p.d.o.p., czego konsekwencją było naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów materialnych tej ustawy.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Poznaniu interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu pogląd prawny. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.