Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 468/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. P. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., kwoty podatku do zwrotu, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w wysokości 609 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", świadcząc usługi biurowe i zajmując się handlem. Nie zatrudniał przy tym pracowników, nie posiadał środków transportu, ani nie dysponował przestrzenią magazynową.

W ewidencji zakupów za marzec 2015 r., skarżący odnotował zakup kawy od firmy "B" sp. z o.o., z siedzibą w K.(dalej zwanej: "B"), co zostało udokumentowane wystawioną przez ten podmiot fakturą z [...] marca 2015 r., nr [...], na kwotę netto 175 154,76 zł. Podatek VAT od tej transakcji wyniósł 40 285 zł.

W ewidencji sprzedaży za marzec 2015 r. skarżący odnotował wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionej od "B" kawy na Słowację. Zostało to udokumentowane fakturą z [...] marca 2015 r., nr [...], wystawioną dla V. S., na kwotę 183 470 zł.

Organy obu instancji rozstrzygające przedmiotową sprawę zakwalifikowały obie wyżej opisane transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy, jako transakcje karuzelowe, mieszczące się w ramach oszustwa karuzelowego, w którym skarżący brał udział.

Zdaniem organu I instancji rozpatrywane obie transakcje były w istocie fikcyjne, a działalność skarżącego sprowadzała się jedynie do wytwarzania dokumentów (faktur), mających uwiarygodnić ich dokonanie. Wszystko to służyło jednak wyłącznie wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z rzekomym dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że towar krążył w obrocie firm: "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F"sp. z o.o., "B" sp. z o.o., skarżący, V. S.

Organ I instancji przypisał skarżącemu rolę brokera w opisanym oszustwie karuzelowym, a więc podmiotu, który konsumuje zysk, będąc ostatnim ogniwem transakcji, poprzez uzyskanie zwrotu podatku z tytuły fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkie operacje w opisanym wyżej łańcuchu dostaw były fikcyjne, wobec czego uwzględnione w rozliczeniach podatkowych skarżącego faktury nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji skarżący nie miał prawa skorzystać z pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez "B", ani skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie podzielił jednak jego poglądu, że towar faktycznie nie istniał. Organ odwoławczy stwierdził, że towar był rzeczywisty i został nawet chwilowo wywieziony poza granice kraju, jednakże służyło to wyłącznie upozorowaniu obrotu kawą, który miał na celu wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku. Skarżący zaś miał tego świadomość i w ten sposób zrealizował przypisaną mu w całym procederze rolę.

Analizując pochodzenie towaru, a także cechy poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw organ odwoławczy stwierdził, że spóła "B" – bezpośredni dostawca skarżącego, w rzeczywistości dokonywała bezpośrednich dostaw towarów na rzecz V. S., przy czym zawierała wyłącznie ustne umowy, nie zatrudniała pracowników, przeprowadzała transakcje bez ryzyka handlowego, nawiązywała kontakty z kontrahentami przez znajomych. Okoliczności te ustalono na podstawie decyzji wydanej w stosunku do "B", a dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie organy oparły je również na podstawie decyzji wydanych w stosunku do pozostałych uczestników obrotu towarem. I tak stwierdziły, że "C", która pełniła rolę znikającego podatnika, nie miała rzeczywistej siedziby, majątku, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała też rachunkiem bankowym.

Podobnymi cechami charakteryzowała się także "D", w dodatku dokonywała ona płatności na rzecz podmiotów, które wystawiały faktury na "C" i V. S. Prezes zarządu "D" nie był nawet w stanie stwierdzić jaki był zakres działalności spółki.

"E" również nie posiadała żadnego majątku, środków na prowadzenia działalności, nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, a nabywane towary sprzedała jeszcze tego samego dnia, najczęściej w tych samych ilościach. W tym wypadku zwrócono uwagę na to, że spółka jeszcze pod koniec 2014 r. wykazywała niewielkie obroty, po czym uległy one znacznemu zwiększeniu.

Jeżeli chodzi o spółkę "F", to jak wynika z protokołu czynności kontrolnych, prowadzonych wobec tego podmiotu, jej prezes nie miał wiedzy na temat pochodzenia towaru i działalności spółki jako pośrednika. "F" nie posiadała magazynów, nie weryfikowała też swoich kontrahentów.

Opierając się na informacjach uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej organy ustaliły, że V. S., na rzecz którego skarżący miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, był dostawcą "C". Wewnątrzwspólnotową dostawa nie została wprawdzie wykazana przez "C", ale wykazał ją V. S.

Skarżący zeznał, że nawiązał kontakt z V. S. za pośrednictwem K. K., wówczas prezesa i głównego udziałowca "B".

Jeżeli chodzi o obrót towarem (kawą) o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to organy zauważyły, że pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, występującymi w łańcuchu dostaw, była ona zbywana w tych samych ilościach, a płatności następowały jeszcze tego samego dnia. Cena towaru kształtowała się na zbliżonym poziome, aż do momentu ostatniej transakcji, poprzedzającej wewnątrzwspólnotową dostawę. Wówczas cena ta wzrastała, co zdaniem organów podyktowane było tym, aby uzyskać wyższy podatek naliczony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem procederu – oszustwa karuzelowego, pełniąc w nim rolę brokera. Kwestionowane operacje gospodarcze nie były realizowane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podmiot który świadomie dokonuje dostawy towaru nabytego od sprzedawcy działającego w warunkach karuzeli podatkowej, a więc od poprzedniego ogniwa oszukańczego procederu, przyczynia się do popełnienia przestępstwa i powinien zostać uznany za jego współsprawcę.

W konsekwencji dokonana przez skarżącego transakcja, jako nieodbywająca się w warunkach działalności gospodarczej, nie może być uznana za sprzedaż towaru czy jego wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT. Usprawiedliwia to więc "wyzerowanie" transakcji nabycia i zbycia towaru, na gruncie regulacji ustawy o VAT. Oznacza to także, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być traktowana w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym aspekcie organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, w której obrót jest wyłącznie fakturowy, jako że towar nie istnieje, brak dobrej wiary podatnika nie może budzić wątpliwości. Jednakże nawet gdy towar rzeczywiście istnieje, do eliminacji transakcji z rozliczeń podatkowych wystarczy wykazanie, iż podatnik wiedział, że bierze udział w oszustwie karuzelowym i przystąpił do jego realizacji.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakwestionowane u skarżącego faktury, dotyczące obrotu kawą, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, choć nie wynika to z faktu nieistnienia towaru, ale z tego że transakcje nabycia i zbycia towaru miały charakter fikcyjny, gdyż działalność skarżącego nie była nakierowana na realizację rzeczywistych operacji gospodarczych, ale wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych.

O rzeczywistym obrazie działalności skarżącego świadczą zaś takie okoliczności jak: rozpoczęcie przez skarżącego handlu kawą bez jakiegokolwiek doświadczenia w tej branży, niezachowanie staranności przy wyborze kontrahenta, niedokonanie weryfikacji swojego dostawcy, działanie w ramach z góry narzuconego schematu, z przypisaną mu odgórnie rolą, niezawieranie pisemnych umów, brak negocjacji cenowych, sprawdzenia pochodzenia towaru, natychmiastowe finalizowanie transakcji, nieponoszenie przez skarżącego ryzyka gospodarczego, gdyż skarżący otrzymywał zapłatę za towar jeszcze przed jego dostawą.

Organ II instancji podkreślił, że V. S. i K. K. znali się wcześniej, tak więc niezrozumiałym jest, że nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw, ale jeszcze go wydłużali, co nie jest spotykane w normalnym obrocie gospodarczym.

Poza tym towar wewnątrzwspólnotowo dostarczony podmiotowi słowackiemu, został następnie sprzedany polskiemu kontrahentowi. To tylko potwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z karuzelowym obrót towarem.

W tej sytuacji, zdaniem organu, oszukańczy charakter procederu nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza że to skarżący zarobił na nim najwięcej, jeżeli chodzi o wszystkich uczestników procederu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, związanego z zachowaniem wymogów starannie działającego przedsiębiorcy, wskazanych w broszurze Ministerstwa Finansów, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku skarżącego okoliczności te nie mogą stanowić podstawy zwolnienia go z odpowiedzialności, gdyż skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W tym aspekcie organ zauważył, iż skarżący sam przyznał, że obrót kawą, bez uzyskania zwrotu podatkowego, byłby dla niego stratą.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz tego w skardze sformułowano wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości 690 zł, a także zwrotu podatku w wysokości 0 zł,

2) art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości 690 zł, a także zwrotu podatku w wysokości 0 zł, zamiast kwoty podatku przypadającej do zwrotu w wysokości 39 596 zł,

3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. dotyczącej podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki 0 %, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż nie stwierdzono świadomości udziału skarżącego w oszukańczym procederze,

4) art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie podstaw i zasadności zwrotu nadwyżki w kwocie 39 596 zł,

5) art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez odmowę przesłuchania T. M., odmowę przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchania R. M. i M. M., nagrania z rozmów skarżącego z synem i M. M. które to dowody były istotne dla sprawy,

6) art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez uchylenie się organu od podjęcia niezbędnego działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, niemających uzasadnienia w materiale dowodowym, w szczególności odmowę zwrócenia się do organów i następnie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach postępowań dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw,

7) art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

8) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z arbitralną ingerencją organu w swobodę transakcji zawieranych przez strony, w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

9) art. 178 oraz art. 179 w zw. z art. 292 Ordynacji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenia jawności, z uwagi na interes publiczny,

10) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez wyłączenie z materiału dowodowego tej jego części, która wskazuje na to, że nie mógł on sądzić, iż dokonując transakcji z "B" bierze udział w nielegalnym procederze, uznanie iż nie dochował on należytej staranności w tym zakresie, nałożenie na skarżącego pozaustawowych obowiązków, w zakresie starannego działania,

11) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez niewskazanie na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu skarżącego organ opiera swoje rozstrzygnięcie, w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości, co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej,

12) art. 145 § 1 i § 2 poprzez doręczenie pisma bezpośrednio do strony, z pominięciem działającego w jej imieniu pełnomocnika, a także wskazanie, że pisma do pełnomocnika zostały wysłane.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że według organu I instancji transakcje skarżącego miały fikcyjny charakter, to organ odwoławczy zmienia to stanowisko, przy tych samych ustaleniach faktycznych, przypisując skarżącemu role brokera.

Taka zmiana przyjętych ustaleń i argumentacji, z fikcyjności na pozorność, nie jest, zdaniem skarżącego, obojętna procesowo, zwłaszcza że uzasadnienie decyzji procesowej nie może być budowane alternatywnie.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na fakt anonimizacji dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, w efekcie czego jedynie organ miał dostęp do ich pełnej treści.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie wykazał też w sposób prawidłowy i wiarygodny, że był on świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Zwrócił też uwagę, że nie może ponosić konsekwencji niedochowania należytej staranności przez swojego kontrahenta.

W piśmie procesowym z [...] października 2020 r. skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie poczynił własnych ustaleń faktycznych w sprawie, przy czym usankcjonował wcześniej dokonane anonimizacje i utajnienia.

Skarżący podkreślił również, że organy bezzasadnie zarzucają mu, że nie posiadł w 2015 r. wiedzy, jaką one dysponują obecnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzją skarżącemu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., a u podstaw jej wydania lego przyjęcie, że skarżący brał świadomy udział w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na wyłudzeniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym, wynikającym z transakcji nabycia kawy i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy słowackiemu kontrahentowi.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji, regulującej sposób przeprowadzenia postępowania, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyciągnięte przez niego wnioski z przedmiotowych ustaleń są bowiem prawidłowe, gdyż znajdują potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, którego ocena również nie budzi zastrzeżeń. W tym aspekcie podniesione przez skarżącego zarzuty, dotyczące sposobu procedowania organów w jego sprawie, jako nieodnoszące się do decydujących w sprawie okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie.

I tak, głównym założeniem, na którym oparta została zaskarżona decyzja jest to, że obrót kawą, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, obywał się w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, sprowadzającego się do pozorowania poszczególnych, dokumentowanych fakturami transakcji, których celem było wyłącznie wyłudzenie zwrotu podatku. Skarżący był zaś świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu, w efekcie realizacji którego odniósł największą korzyść.

Poczynione w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, odnośnie wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, pomiędzy którymi obrót kawą miał się odbywać. Na podstawie decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów oraz dowodów pozyskanych w ramach prowadzonych przeciwko nim postępowań w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że w znacznej mierze pozorowały one prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadały odpowiedniej infrastruktury, która prowadzenie tego rodzaju działalności by umożliwiała. Podmioty te były też powiązane osobowo, gdyż zarządzające nimi osoby pozostawały ze sobą w stałych relacjach gospodarczych, a towar krążył pomiędzy nimi w tych samych ilościach. Jak wykazano w niniejszej sprawie podmioty te dokonywały pomiędzy sobą bezpośrednich transakcji, płatności trafiały na ich konta, tak więc wydłużanie łańcucha dostaw, poprzez wkomponowanie w niego jeszcze skarżącego było obiektywnie rzecz biorąc nieracjonalne i nie znajdowało uzasadnienia.

Wskazane wyżej okoliczności są jednoznaczne i jako takie nie budzą obiektywnych zastrzeżeń. Jeżeli zaś chodzi o skarżącego, który przystąpił do tego łańcucha współpracy, to zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skargowej, że jego włączenie w obrót kawą było nieracjonalne, z ekonomicznego punktu widzenia, jako że jego bezpośredni dostawca dokonywał tego rodzaju transakcji ze słowackim odbiorcą kawy. Trudno więc stwierdzić okoliczności, które przemawiałyby za włączeniem w ten obieg skarżącego (co nastąpiło z inicjatywy dostawcy – działa łający w imieniu "B" K. K. skontaktował skarżącego ze słowackim nabywca kawy – V. S.), przez przedstawiciela "B", poza oczywiście uzyskaniem korzyści podatkowej.

Skarżący broniąc się przed konsekwencjami uznania nielegalności transakcji kawą, ze swoim udziałem, powołał się na dochowanie ze swojej strony wymaganych aktów staranności, w świetle czego nie powinien być obciążany konsekwencjami nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy wskazać, że ich brzmienie świadczy to o tym, że po pierwsze skarżący nie kwestionuje nieprawidłowości mających miejsce po stronie między innymi jego bezpośredniego dostawcy i innych podmiotów, pomiędzy którymi obrót kawą się odbywał. Po drugie jednak zaprzecza swojemu świadomemu udziałowi w tego rodzaju procederze, jakim było oszustwo karuzelowe.

Mając jednak na względzie okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wynika to przede wszystkim z tego, że nie zajmując się uprzednio handlem kawą, podjął on działalność w tym zakresie, bez jakiegokolwiek doświadczenia, w dodatku dokonując hurtowej transakcji o znacznej wartości. W tym zakresie dodać też należy, że jego przystąpienie do działalności nie było poprzedzone poszukiwaniem, weryfikacją i wyborem kontrahentów, co jest działaniem podstawowym i koniecznym w takim zakresie.

Analizując sposób działania skarżącego stwierdzić należy, że uzyskując kontakt do słowackiego nabywcy towaru od swojego bezpośredniego dostawcy, przystąpił on do z góry określonego schematu działania, realizując przewidzianą dla siebie w nim rolę. W jej ramach nie zawierał pisemnych umów na zakup i sprzedaż towaru, nie negocjował cen, nie sprawdzał towaru, a zakup i odsprzedaż kawy odbyła się w przeciągu 2 dni, przy czym zapłatę otrzymał jeszcze przed dokonaniem płatności na rzecz "B". W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego/handlowego, związanego z transakcjami, osiągając jednocześnie zysk w postaci zwrotu podatku, odnośnie którego, jak skarżący przyznał, bez tegoż zwrotu transakcja byłaby dla niego nieopłacalna.

Tutaj organ odwoławczy zasadnie zwrócił także uwagę na to, że obrót towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zgodnie z treścią wystawianych faktur, realizowany był po zbliżonych cenach. Dopiero przed nabyciem towaru przez skarżącego cena ta znacząco wzrosła, co można tłumaczyć wyłącznie chęcią maksymalizacji podatku naliczonego, przysługującego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy tej partii towaru.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, w ramach którego odbywał się formalny obrót kawą, którego skarżący był głównym beneficjentem. Na skutek tego uzyskał bowiem korzyść w postaci zwrotu podatku, który był w tym wypadku jedynym celem całej operacji. To zaś uzasadnia przypisanie mu miana brokera, w ramach rozpatrywanego oszustwa karuzelowego.

Stwierdzenie oszustwa karuzelowego uzasadnia "wyzerowanie" formalnie dokonanych w jego ramach transakcji opodatkowanych, jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, iż kwestia badania zachowania należytej staranności przez skarżącego nie jest w tym konieczna. Skoro bowiem skarżący świadomie zrealizował znamiona oszustwa karuzelowego, to już tylko z tego względu, mając na uwadze zasady logicznego rozumowania, wykluczone jest zachowanie przez niego należytej staranności, w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, pod kątem wyeliminowania możliwości uczestniczenia w nielegalnym przedsięwzięciu. Stąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, czynienia kompleksowych ustaleń w tym właśnie kierunku, nie było konieczne ani celowe.

Zachowanie należytej staranności, w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych i weryfikacji podmiotów z którymi przedsiębiorca – podatnik, wchodzi w tego typu relacje, może stanowić podstawę ochrony praw tych podatników, w zakresie zachowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którzy dokonali rzeczywistych transakcji, a nieprawidłowości w ich zakresie wystąpiły, na wcześniejszych etapach obrotu, na które podatnicy nie mieli wpływu i co do których nie posiadali wiedzy.

Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której transakcje, udokumentowane fakturą wystawioną dla skarżącego przez "B" i fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz słowackiego kontrahenta, w rzeczywistości nie miały miejsca. Były one bowiem wyrazem jedynie tzw. obrotu fakturowego, który nie rodzi konsekwencji podatkowych. Tego typu transakcje winny były być więc potraktowane jako niebyłe, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w przypadku transakcji, na które zostały wystawione faktury, a które nie zostały dokonane, nie w każdym przypadku musi być stwierdzone, że żaden towar, którego miały one dotyczyć nie istniał. Oczywiście sytuacja, w której towar nie istnieje jest najbardziej klasycyzm i oczywistym przykładem nierzeczywistości transakcji, jednakże nawet jego obiektywne istnienie nie wyklucza tego, że jego obrót w rzeczywistości nie występował.

Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, w której, jak stwierdził organ odwoławczy, towar rzeczywiście istniał, lecz jego nabycie, a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa przez skarżącego nie miała miejsca. Rzeczywistym zamiarem podjętych przez niego działań nie był bowiem handel kawą, odnośnie którego nie podejmował realnych działań, ale jedynie uzyskanie korzyści podatkowych, w postaci zwrotu podatku, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tej sytuacji może on zasadnie skorzystać z przewidzianych przez prawo podatkowego instytucji, służących zabezpieczeniu neutralności podatku od towarów i usług.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego odnośnie tego, że organ II instancji dokonał nieuprawnionej zmiany ustaleń, w stosunku do tych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rzeczywistości bowiem organ odwoławczy odmiennie ocenił jedynie ten fragment przebiegu obrotem kawą, który odnosił się do istnienia towaru i pozorowania obrotu nim. Nie zmienił jednak stanowiska jeżeli chodzi o zakwalifikowanie jako fikcyjnych transakcji z udziałem skarżącego, a także jego świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze. To zaś te okoliczności były kluczowe na gruncie przedmiotowej sprawy i decydujące dla ich rozstrzygnięcia. Dlatego też organ odwoławczy był uprawniony do odmiennej oceny tego wycinka okoliczności faktycznych, który odnosił się do istnienia towaru. Nie sposób się w tym doszukać naruszenia prawa, co sugeruje skarżący.

Z tych samych względów, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zasadnie mówić o alternatywnym budowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaprezentowane w ostatecznym rozstrzygnięciu, ocenianym przez Sąd, jest bowiem jednoznaczne i przekonująco umotywowane.

Bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz te dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły bowiem zadość swoim obowiązkom w tym zakresie, zebrały wystarczający i zdatny do poczynienia ustaleń materiał dowodowy oraz dokonały jego prawidłowej oceny. Natomiast zarzuty skarżącego w tym względzie są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niepoczynieniem przez organy własnych ustaleń faktycznych w sprawie, przy jednoczesnym usankcjonowaniu wcześniej dokonanych anonimizacji i ustaleń stwierdzić należy, że zasługują one na uwzględnienie. Organy urzeczywistniły w prowadzonym przez siebie postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny, która w żaden sposób nie może być zakwalifikowana, jako dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów.

Wśród tych dowodów znalazły się między innymi dowody z dokumentów urzędowych, pochodzących z innych postepowań, skorzystanie z których jest prawnie dopuszczalne. W związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania sposobu procedowania organów w tym zakresie.

Choć dowody w postaci dokumentów urzędowych korzystają nie tylko z domniemania autentyczności, ale również domniemania prawdziwości, skarżący miał możliwość podważenia płynących z nich wniosków, w oparciu o inne dowody potwierdzające jego wersję, z którego to prawa nie skorzystał, tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do podważenia wiarygodności tego rodzaju dokumentów.

Okolicznością, która umożliwiałaby podważenie skarżącemu obrony swojego stanowiska procesowego nie może być również uznane dokonanie anonimizacji dokumentów, pochodzący z innych postepowań, a zgormadzonych w aktach niniejszej sprawy. Zostały one udostępnione skarżącemu w formie, która pozwalała mu w sposób rzeczowy odnieść się do ich treści. Sama zaś ich anonimizacji prawa tego nie udaremniała, ani nie ograniczała. Służyła jedynie ochronie interesów osób trzecich, która w żaden sposób nie godziła w prawa skarżącego.

Jak to już wyżej stwierdzono, zgormadzone w sprawie dowody, w swoje przeważającej części, prowadziły do jednoznacznych wniosków, odnośnie stwierdzenia udziału skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba poszerzania zakresu postępowania dowodowego, tym bardziej że wnioskowane przez skarżącego dowody dotyczyły okoliczności, które na gruncie stanu faktycznego sprawy można uznać za mniej istotne. Nie miałyby one wpływu na ocenę cech skarżącego, a zwłaszcza sposobu zajęcia się przez niego handlem kawą. Dlatego nieuwzględnienie przedmiotowych wniosków nie stanowiło naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które potencjalnie mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.