Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 930/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 168 § 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2020 r. pozostawiające bez rozpatrzenia ponaglenia C. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na niezałatwienie sprawy.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, przy piśmie z 5 października 2020 r. Spółka wniosła do Szefa KAS ponaglenia na niezałatwienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. postępowań z zażaleń Spółki w sprawach prowadzonych pod numerami: [...].

Do przedmiotowego pisma przewodniego został dołączony załącznik zatytułowany SKAS_DIAS_CWP.zip, który nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym. Podpisu takiego nie zawierały również zawarte w ww. załączniku ponaglenia z 5 października 2020 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania.

W związku z niepodpisaniem przedmiotowych ponagleń Szef KAS, pismem z 14 października 2020 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braku formalnego złożonych ponagleń, wskazując, że może to nastąpić poprzez podpisanie wydruku przesłanych elektronicznie ponagleń osobiście w budynku Ministerstwa Finansów, przesłanie za pośrednictwem placówki pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe podpisanych w oryginale ponagleń z 5 października 2020 r., lub przesłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej ponagleń w formie dokumentów elektronicznych podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP. W wezwaniu tym zamieszczono pouczenie, że nieusunięcie wskazanego braku formalnego złożonych ponagleń w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie ponagleń bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie z 14 października 2020 r., pomimo dwukrotnego przesłania w dniach: 14 i 22 października 2020 r., za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w ponagleniach adres: [...], zawiadomienia o możliwości jego odebrania, nie zostało odebrane. Wobec powyższego, doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 29 października 2020 r., w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), zgodnie z którym, w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zatem wyznaczony w wezwaniu 7 dniowy termin do uzupełnienia braku formalnego ponagleń upłynął w dniu 5 listopada 2020 r.

Odpowiedź na wezwanie Szefa KAS z 14 października 2020 r., zawarta w piśmie G. sp. z o.o. z 6 listopada 2020 r., w którym powołano się na znak sprawy: [...], została przesłana do Ministerstwa Finansów, za pośrednictwem platformy ePUAP, w dniu 8 listopada 2020 r. W przekazanej elektronicznie korespondencji, nie zostały przekazane ponaglenia, w formie dokumentów elektronicznych, podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym.

Brak formalny złożonych ponagleń z 5 października 2020 r. nie został usunięty w wyznaczonym w wezwaniu terminie 7 dni, tj. w terminie do dnia 5 listopada 2020 r.

1.3. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2020 r. pozostawił przedmiotowe ponaglenia bez rozpatrzenia.

Postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2020 r. pomimo dwukrotnego przesłania w dniach: 17 i 25 listopada 2020 r., za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w ponagleniach adres: [...], zawiadomienia o możliwości jego odebrania, nie zostało przez odebrane. Wobec powyższego, doręczenie postanowienia Szefa KAS nastąpiło w dniu 2 grudnia 2020 r., w trybie art. 152a § 3 O.p.

1.4. Pismem z 4 grudnia 2020 r., wniesionym tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP, Spółka złożyła, w terminie ustawowym, zażalenie na postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2020 r. W zażaleniu tym wskazano, że przyjęta przez Szefa KAS teza, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy ePUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego pisma, a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików jest błędna. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała orzecznictwo sądowe w tym postanowienie NSA z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, w którym sąd ten stwierdził, że "stanowisko (...), że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy e-PUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego pisma, a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików jest błędne. Zaprzecza mu nie tylko treść dokumentu elektronicznego (...), treść UPP, ale też oficjalne zasady funkcjonowania (instrukcje i podręczniki dla platformy e-PUAP) i podpisywania pism w platformie e-PUAP oraz mechanizmy wizualizacji dla użytkowania platformy e-PUAP".

Reasumując podniesiono, że jedną z podstawowych emanacji organu demokratycznego państwa prawa jest rozpatrywanie wniesionych wniosków sprawnie w myśl zasady legalizmu, a nie wyszukiwaniem pretekstów formalnych do nierozpatrzenia merytorycznego i oddalanie bezpodstawne podań.

1.5. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia Szef KAS podkreślił, że ponaglenia Spółki złożone pismami z 5 października 2020 r. nie zostały opatrzone podpisem, zatem Szef KAS słusznie wystosował stosowne wezwanie o uzupełnienie braku formalnego złożonych ponagleń, wskazując, że może to nastąpić poprzez nadesłanie pisma prawidłowo podpisanego lub osobistego podpisania pisma w siedzibie Ministerstwa Finansów. W wezwaniu tym zawarte zostało również pouczenie, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., niewypełnienie tego warunku w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie ponagleń bez rozpatrzenia.

Wezwanie Szefa KAS z 14 października 2020 r. zostało uznane, zgodnie z art. 152a § 3 O.p., za doręczone w dniu 2 grudnia 2020 r., po upływie 14 dniowego terminu liczonego od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W wyznaczonym w wezwaniu terminie 7 dni, brak formalny ponagleń z dnia 5 października 2020 r. nie został usunięty. W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, prawidłowo postanowieniem z [...] listopada 2020 r., zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 i § 4 O.p., pozostawiono przedmiotowe ponaglenia bez rozpatrzenia.

Dodatkowo Szef KAS odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących upoważnienia osoby, która podpisała postanowienie w imieniu Szefa KAS wskazał, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) posiadanego upoważnienia, czy doręczenia go stronie postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenia ponaglenia pod względem merytorycznym, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o: włączenie pełnej treści pełnomocnictwa wydanego przez Szefa KAS dla Zastępcy Dyrektora Departamentu Organizacji i Współpracy Międzynarodowej Krajowej Administracji Skarbowej M.K. i K.Z.; wskazanie daty rejestracji i nr ewidencyjnego w rejestrze upoważnień i pełnomocnictw organu; wskazanie treści stosowanych regulaminów wewnętrznych organu wraz ze wszystkimi załącznikami w zakresie udzielania upoważnień przez organ; wskazanie i potwierdzenie czy upoważnienia jak i regulamin organu zostały zweryfikowane i zaakcentowane przez radcę prawnego organu; zobowiązanie organu do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez Skarżącą w skardze.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 168 § 3a O.p. oraz art. 3 pkt 2, art. 17, art. 20 i art. 20ae ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 oraz § 13 i 17 rozporządzenia z dnia 14 września 2011 r. Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych. W następstwie tego niezasadne było wzywanie do usunięcia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania, skoro taką wadą odwołanie nie było dotknięte, co naruszało art. 169 § 1 O.p.;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień Szefa KAS czym wzbudził w Skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez akceptację uchybień Szefa KAS, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

9. art. 2a O.p., poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT;

10. art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U., poz. 646 z późn. zm.) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Szefa KAS z [...] stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia ponagleń Skarżącej na niezałatwienie sprawy.

4.4. Istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy Szef KAS zasadnie wezwał Spółkę do uzupełniania braków formalnych ponagleń, a z uwagi na ich nieuzupełnienie w terminie, pozostawił ponaglenia bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Skarżąca do pisma przewodniego podpisanego podpisem zaufanym, przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP dołączyła załącznik zatytułowany SKAS_DIAS_CWP.zip, który nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym, a podpisu takiego nie zawierały również zawarte w ww. załączniku ponaglenia z 5 października 2020 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania.

4.5. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

4.6. Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Zgodnie z § 3 powyższego artykułu, podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu.

Stosownie zaś do art. 168 § 3a O.p., podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

4.7. Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu.

Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (zob. np. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy ePUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy.

Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Skarżąca.

Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20).

W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy art. 168 § 3a O.p oraz 46 § 2a P.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

4.8. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również podanie stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

4.9. W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.

Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).

Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl, tzw. Podpisywarki.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.

Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Należy zwrócić także uwagę na to, że strona nie musi załączać żadnych dodatkowych plików – treść jej żądania może być zawarta w piśmie ogólnym, które można podpisać w wymagany sposób.

Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.

4.10. W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika. Jak wskazał NSA, podpis zaufany, jakim opatrzono pismo ogólne sporządzone za pomocą formularza elektronicznego dostępnego pod adresem: https://epuap.gov.pl/wps/portal/strefa-klienta/katalog-spraw/sprawy-ogolne/ogolne-sprawy-urzedowe-2/pismo-ogolne-do-podmiotu-publicznego-nowe oraz pod adresem: https://epuap.gov.pl/wps/portal/strefa-klienta/katalog-spraw/sprawy-ogolne/ogolne-sprawy-urzedowe-2/pismo-ogolne-do-podmiotu-publicznego, obejmuje również załączniki dołączone do tego pisma, bez względu na ich format.

Podpis, jakim opatruje się pismo ogólne, jest to tak zwany podpis otoczony (wewnętrzny) w formacie XAdES, co oznacza, że sporządzony za pomocą wskazanych formularzy, podpisany plik jest w formacie XML, a podpis znajduje się wewnątrz tego pliku. Podpis taki, mimo że znajduje się wewnątrz podpisanego pliku XML obejmuje jednocześnie nie tylko treść pliku XML, w którym się znajduje, ale dodatkowo także treść wszystkich załączonych do tego pliku załączników znajdujących się w odrębnych plikach, jeżeli zostały dołączone do pisma ogólnego za pomocą wskazanych usług.

Zastosowane na ePUAP rozwiązanie technologiczne (pozwalające objąć podpisem zaufanym, wpisanym do wewnątrz pliku XML pliki załączone do pisma ogólnego) nie wynika wprost z przepisów prawa, ale z norm technicznych określających strukturę podpisu w formacie XAdES wydanych przez Europejski Instytut Norm Telekomunikacyjnych (ETSI).

Podpis zaufany zgodnie z ustawą o informatyzacji to podpis, którego autentyczność i integralność są zapewniane przy użyciu pieczęci elektronicznej ministra właściwego do spraw informatyzacji. Do zapewnienia tej integralności zastosowano zaawansowaną pieczęć elektroniczną weryfikowaną za pomocą kwalifikowanego certyfikatu pieczęci elektronicznej.

Zatem mając na względzie zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP, zarówno pismo ogólne, jak i załączoną do niego skargę (tu: podanie) można uznać za podpisane podpisem zaufanym jedynie w znaczeniu technicznym, co potwierdza instrukcja do tej platformy. Nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z dokumentami elektronicznymi zawierającymi prawnie skuteczny podpis. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że wyodrębnienie pliku załącznika z dokumentu XML pozbawia ten załącznik waloru podpisanego dokumentu elektronicznego.

Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: podania) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego. Byłoby to niezgodne z obowiązującym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 257, str. 73). Z punktu 61 preambuły do tego rozporządzenia wynika, że musi zostać zapewniona długoterminowa konserwacja informacji w celu zapewnienia prawnej ważności podpisów elektronicznych i pieczęci elektronicznych przez wydłużone okresy oraz zagwarantowana możliwość ich walidacji bez względu na przyszłe zmiany technologiczne.

Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.

Jak argumentował NSA, w świetle ustawy o informatyzacji, dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na materiale lub urządzeniu służącym do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej (art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1). Przez treść tego dokumentu należy rozumieć stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej. Tym samym treść, jako zbiór danych, musi spełniać wymagania ustawowe, tj. stanowić odrębną całość znaczeniową oraz być uporządkowana w określonej strukturze wewnętrznej. Ponadto ten zbiór danych powinien zostać zapisany na materiale lub urządzeniu służącym do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej, czyli informatycznym nośniku danych (B. Kwiatek, Dokument elektroniczny w ogólnym postępowaniu administracyjnym, s. 110-118 Rozdział II, punkt 2.2.2.2. Wymagania stawiane dokumentowi elektronicznemu na gruncie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, Warszawa 2020).

Przez zbiór danych stanowiących dokument elektroniczny należy uznać takie ich zgrupowanie, które jako całość będzie stanowić pewną wartość logiczną, tj. informację obiektywnie zrozumiałą dla człowieka (zewnętrzne wyrażenie myśli człowieka, a tym samym jego oświadczenie woli, wiedzy lub inne). Poszczególne dane powinny przy tym zawierać odpowiednią wartość matematyczną (binarną) niezbędną dla ich przechowywania i przetwarzania przez urządzenie (maszynę) w ten sposób, aby po ich odczytaniu jako całości odtworzyć pierwotnie utrwaloną przez człowieka informację (oświadczenie). Nie można jednak ograniczać wartości logicznej zbioru danych tylko do określenia sytuacji faktycznej lub prawnej (B. Kwiatek, ibidem).

Przyjmuje się zatem że "zbiór danych to konkretna i wyodrębniona ilość tych danych. Poszczególne dane ze zbioru danych stanowią wartości (informacje) utrzymywane (przechowywane) przez urządzenie, ponieważ zawierają one odpowiednie wartości matematyczne (binarne; dane nie mogą być puste) istotne dla maszyny. Ich zawartość jest niezbędna dla ich przechowywania i przetwarzania przez urządzenie (maszynę), aby po odczytaniu łącznie poszczególnych danych jako całości odtworzyć pierwotnie utrwaloną przez człowieka informację (oświadczenie)." (B. Kwiatek, ibidem).

Pismo ogólne zawierające wyłącznie informację o załączonej do tego pisma niepodpisanej skardze nie jest odrębnym zbiorem danych zawierającym całość znaczeniową komunikatu kierowanego do sądu administracyjnego. Komunikat o merytorycznej treści zawiera natomiast, stanowiąca załącznik do tego pisma, skarga. W omawianym przypadku zasadnicza część znaczeniowa tego komunikatu zawarta jest bowiem poza dokumentem elektronicznym – pismem przewodnim – podpisanym podpisem elektronicznym i w ten sposób usankcjonowanym przez stronę (podobnie NSA w postanowieniach: z 16 marca 2021 r., sygn. akt III OZ 124/21 i z 7 lipca 2021 r., sygn. akt ).

W sytuacji zatem, gdy formularz pisma ogólnego nie stanowi pisma strony w rozumieniu art. 45 P.p.s.a., jest swego rodzaju "kopertą", do której zapakowane mogą być: pismo strony np. skarga i załączniki np. pełnomocnictwo, wniosek o przyznanie prawa pomocy itd.

4.11. W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.

Ja wskazywał NSA, nie można pominąć celu wprowadzenia platformy ePUAP. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o informatyzacji podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Dotyczy to także platformy ePUAP (por. ust. 1a tego przepisu). Sposób doręczenia dokumentu przez ePUAP stwarza pewne domniemania. Jak zauważono w orzecznictwie, jest to forma kwalifikowana, dająca pewność doręczenia, bo jak stanowił § 7 ust. 1 pkt 1 (nieobowiązującego już) rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U. poz. 584) rozwiązania techniczne ePUAP zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z treścią rozporządzenia z dnia 14 września 2011 r., doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. W takim wypadku § 13 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje bowiem automatyczne tworzenie i udostępnianie nadawcy dokumentu przez system elektroniczny poświadczenia przedłożenia, czyli doręczenia. Oznacza to, że taki system doręczeń potwierdza zarówno wysłanie, jak i doręczenie dokumentu, a zatem gwarantuje dotarcie go do adresata, w przeciwieństwie do "zwykłej" poczty elektronicznej, która stwarza tylko domniemanie doręczenia, bo w zasadzie potwierdza tylko wysłanie dokumentu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., I OSK 1827/17).

Powyższe wskazuje, że podstawowym celem platformy ePUAP nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy ePUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.

Zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. W szczególności można zwrócić uwagę na wymogi dotyczące podpisywania sprawozdań finansowych. Z informacji publikowanych przez Ministerstwo Finansów (https://www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i odpowiedzi/#sporzadzanie-i-podpisywanie-deklaracji) wynika m.in., że "Sprawozdanie finansowe sporządzone w postaci elektronicznej (plik XML) musi zostać opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - przez wszystkich członków tego organu" (pkt 17). W tym samym miejscu sformułowano jednocześnie wymóg, że "Sprawozdanie finansowe można podpisać podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) korzystając z aplikacji zintegrowanych z Profilem Zaufanym, gdy dana aplikacja umieszcza przycisk przekierowania na Profil w celu podpisania dokumentu np. w aplikacji e-Sprawozdania finansowe."

Warta zauważenia jest również praktyka organów administracji opisana w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 listopada 2021 r. Wskazano w nim, że "Zazwyczaj pracownik sekretariatu organu dokonuje wysyłki decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego poprzez platformę ePUAP, i podpisuje, tak jak pracownik NSA, pocztę elektroniczną, w załączniku której znajduje się sama decyzja opatrzona podpisem elektronicznym osoby upoważnionej.". Taka praktyka możliwa jest również w kancelarii profesjonalnego pełnomocnika, w której pracownik tej kancelarii podpisze pismo ogólne zawierające skargę podpisaną przez umocowanego w sprawie pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób nie jest systemem sądowym ale systemem państwowym, na którego funkcjonowanie Sąd nie ma wpływu. Brak technicznej możliwości podpisania załącznika z poziomu ePUAP nie wyklucza natomiast możliwości podpisania takiego dokumentu w innym miejscu, a następnie dołączenia do korespondencji. Nie ma bowiem przeszkód technicznych, aby strona podpisała skargę w formie podpisu zaufanego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu osobistego.

W związku z powyższym, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik (np. skarga) został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. Ponadto argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika (np. skargi) uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.

NSA zwrócił również uwagę, że umieszczenie skrótu załącznika obliczonego za pomocą algorytmu SHA-256 w podpisanym piśmie ogólnym w praktyce oznacza, że jakakolwiek najdrobniejsza nawet zmiana w treści pliku XML, jak również jakakolwiek najdrobniejsza zmiana w treści pliku załącznika spowoduje, że będzie możliwe do udowodnienia, że podpis elektroniczny jest nieprawidłowy (podpis nie będzie się weryfikował jako prawidłowy).

Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie skargi stanowiącej załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie uregulowania procedury sądowoadministracyjnej mają za zadanie zapewnienie sprawnej realizacji postępowania sądowoadministracyjnego rozumianego jako przebieg następujących po sobie i powiązanych czynności sądu i uczestników postępowania sądowego. Także wymóg podpisania pisma procesowego został wprowadzony w konkretnym celu. Brak podpisania skargi stanowi brak formalny, w każdym przypadku uzasadniający wezwanie strony do uzupełnienia skargi.

4.12. W ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już wskazywano przepisy art. 168 § 3a O.p. oraz art. 46 § 2a P.p.s.a., w taki sam sposób określają obowiązek podpisywania podania/skargi wniesionych w formie dokumentu elektronicznego.

Należy również wziąć pod uwagę charakter samego podania (żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie, wniosek), które z zasady jest pismem strony, a nie załącznikiem do innego pisma. Z powyższego wynika, że to podanie powinno być samodzielnym dokumentem elektronicznym opatrzonym wymaganym podpisem. Należy również wskazać na cel formalnego wymogu podpisania podania. Funkcją podpisu pod podaniem jest legitymizacja jego treści przez stronę postępowania, co tyczy się wszystkich elementów tego pisma.

Interpretacja dopuszczająca wnoszenie podania w formie niepodpisanego załącznika do formularza pisma ogólnego jest sprzeczna nie tylko z celowościową wykładnią przepisów O.p., ale przede wszystkim z wykładnią językową tych przepisów. Z przepisu art. 168 § 3a O.p. wynika bowiem, że dokumentem, który powinien zostać podpisany jest właśnie – podanie.

Ponadto, na co również wskazywał NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie podania stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP.

4.13. Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że skoro, mimo prawidłowego wezwania, Skarżąca w wyznaczonym terminie nie uzupełniła braków formalnych wniesionych ponagleń, to pozostawienie ich przez Szefa KAS bez rozpoznania, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p., nie naruszało prawa.

Odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd zauważa, że zastosowanie się do wezwania Szefa KAS nie stanowiło nadmiernego utrudnienia w realizacji praw strony. Z kolei samo wezwanie było zgodne z prawem. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady zaufania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, nic nie stało na przeszkodzie, aby w wykonaniu wezwania Szefa KAS, Skarżąca uzupełniła braki formalne ponagleń. Skarżąca została pouczona, że może to nastąpić poprzez podpisanie wydruku przesłanych elektronicznie ponagleń osobiście w budynku Ministerstwa Finansów, przesłanie za pośrednictwem placówki pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe podpisanych w oryginale ponagleń z dnia 5 października 2020 r., lub przesłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej ponagleń w formie dokumentów elektronicznych podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie postanowienia Szefa KAS nie jest lakoniczne, odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Zaskarżone postanowienie nie narusza również wyrażonej w art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Szef KAS w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. ponownie rozpoznał sprawę oraz odniósł się do zarzutów zażalenia.

Zupełnie chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p., w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Spór w sprawie sprowadzał się bowiem do sporu o wykładnię przepisów prawa, a nie o ustalenia faktyczne. Ponadto zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. O naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

Przede wszystkim jednak, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Skarżąca w skardze mocno akcentuje, że organ uniemożliwia skorzystanie z jej uprawnień, że organ zamiast zająć się sprawą merytorycznie, ze względów formalnych blokuje rozpoznanie sprawy.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie Szef KAS działał zgodnie z prawem. Z uwagi na braki formalne ponagleń wezwał Skarżącą do ich uzupełniania. Wyznaczył w tym zakresie właściwy termin. W wezwaniu sformułował prawidłowe pouczenie oraz przedstawił możliwe sposoby uzupełnienia braków formalnych. Mimo to, braki formalne ponagleń z 5 października 2020 r. nie zostały usunięte.

Tym samym, w rozpoznawanej sprawie skorzystanie przez Skarżącą z jej uprawnień procesowych w istocie zależało do niej samej. Ponadto, jak słusznie zauważył Szef KAS, pozostawienie bez rozpatrzenia ponagleń Spółki z dnia 5 października 2020 r., nie pozbawia Skarżącej możliwości złożenia kolejnych ponagleń w tych sprawach, o ile będą one spełniać wszystkie wymagania formalne, w tym zostaną prawidłowo podpisane.

Analiza skargi zadaje się natomiast wskazywać, że pełnomocnikowi Skarżącej (będącego – jak sam wskazuje – byłym pracownikiem administracji z ponad 20-letnim doświadczeniem) nie tyle chodzi o skorzystanie z prawa do skutecznego złożenia ponagleń, ile o udowodnienie swoich racji.

4.13. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty i wnioski skargi dotyczące poprawności umocowania osób, które podpisały postanowienia z [...] listopada 2020 r. i [...] stycznia 2021 r., z upoważnienia Szefa KAS.

Udzielanie upoważnień to działanie wewnątrz administracji podatkowej, regulowane aktami normującymi strukturę i kompetencje organów podatkowych. Upoważnienie nie zmienia właściwości organu administracyjnego, jest natomiast wyrazem dekoncentracji zadań i kompetencji do działania w określonym zakresie w imieniu organu. Uprawnia pracownika organu do stosowania różnych prawnych form działania administracji, przede wszystkim wydawania aktów administracyjnych i dokonywania czynności materialno-technicznych.

Zgodnie z art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 O.p., upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15).

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca żąda włączenia do akt sprawy pełnej treści pełnomocnictwa wydanego przez Szefa KAS dla Zastępcy Dyrektora Departamentu Organizacji i Współpracy Międzynarodowej Krajowej Administracji Skarbowej M.K. i K.Z.; wskazanie daty rejestracji i nr ewidencyjnego w rejestrze upoważnień i pełnomocnictw organu; wskazanie treści stosowanych regulaminów wewnętrznych organu wraz ze wszystkimi załącznikami w zakresie udzielania upoważnień przez organ; wskazanie i potwierdzenie czy upoważnienia jak i regulamin organu zostały zweryfikowane i zaakcentowane przez radcę prawnego organu.

W ocenie Sądu, realizacja uprawnienia Skarżącej w powyższym zakresie, winna sprowadzać się do udostępnienia jej w siedzibie organu wglądu do dokumentów, z których wynika upoważnienie danej osoby do wydawania określonego aktu prawnego.

Jak już wskazywano, organ nie jest obowiązany włączać tych dokumentów do akt sprawy ani przesyłać ich stronie postępowania.

Przy czym dla oceny legalności wydanych w sprawie postanowień najistotniejszy jest fakt, że wbrew argumentacji skargi, postanowienia Szefa KAS zostały podpisane przez umocowane od tego osoby.

Postanowienie wydane przez Szefa KAS w pierwszej instancji zostało podpisane z upoważnienia Szefa KAS przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Organizacji i Współpracy Międzynarodowej Krajowej Administracji Skarbowej – Pana M.K., natomiast postanowienie wydane w drugiej instancji zostało podpisane z upoważnienia Szefa KAS przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Organizacji i Współpracy Międzynarodowej Krajowej Administracji Skarbowej – Panią K.Z..

Do odpowiedzi na skargę organ załączył upoważnienie Szefa KAS z 7 października 2020 r., nr [...], z którego wynika uprawnienie dla Pani K.Z. i Pana M.K. – Zastępców Dyrektora Departamentu Organizacji i Współpracy Międzynarodowej Krajowej Administracji Skarbowej w Ministerstwie Finansów do podpisywania w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej m.in. postanowień w toku prowadzonych postępowań dotyczących ponagleń na dyrektorów izb administracji skarbowej.

Tym samym postanowienia Szefa KAS zostały wydane i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Ponadto, wbrew argumentacji skargi, przedłożone upoważnienie jest upoważnieniem imiennym wskazującym osoby umocowane do działania w imieniu Szefa KAS nie tylko z powołaniem stanowiska organizacyjnego w organie, ale ze wskazaniem konkretnych osób piastujących te stanowiska.

W konsekwencji, Sąd uznał zarzuty podniesione w powyższym zakresie za niezasadne.

4.14. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że Szef KAS wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.