Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1907/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art 14 ust. 1c pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 j ust. 1 pkt 5, art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1,  art. 81 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 156/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 156/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz.930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") poprzez:

a) ich błędną interpretację, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, że można mówić o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usługi budowlanej w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem odbioru prac przez zleceniodawcę, co skutkowało błędnym przyjęciem za datę powstania przychodu dnia 23 grudnia 2014 r., tj. dnia wystawienia faktury VAT nr [...], pomimo dokonania przez Skarżącego korekty tej faktury zgodnie z protokołem odbioru prac w zakresie daty jej wystawienia i daty sprzedaży na dzień 9 stycznia 2015 r.;

b) błędne uznanie, że przychód po stronie Podatnika powstał w dacie wystawienia faktury za wykonane usługi, tj. w dniu 23 grudnia 2014 r., podczas gdy faktyczny odbiór robót został dokonany w styczniu 2015 r. i dopiero od tej daty należność za wykonaną usługę stała się wymagalna (należna);

- art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz., 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z art. 14 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe uznanie, że:

a) dniem decydującym o momencie powstania przychodu jest dzień, w którym według organów podatkowych zgłoszono prace do odbioru, podczas gdy momentem powstania przychodu jest dzień faktycznego zakończenia usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym;

b) decydujący o dacie powstania przychodu i wykonania usługi jest dzień zgłoszenia prac do odbioru, podczas gdy Podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wystawionej faktury w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury;

c) pierwotna faktura zawierała prawidłowe dane i nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę, podczas gdy zawierała ona pomyłkę w zakresie daty jej wystawienia, co wynikało m.in. z daty odbioru prac wskazanej w protokole odbioru z dnia 9 stycznia 2015 r.

- art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa VAT"), w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że formalny moment odbioru wykonanej usługi nie może być uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, podczas gdy wskazany przepis Dyrektywy nie sprzeciwia się takiemu rozwiązaniu.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiającego weryfikację czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez nie decyzji podatkowych, do czego był zobowiązany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu oceny i kontroli toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawienie Podatnika możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiające również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez:

a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. dotyczącego braku należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu powstania przychodu należnego po stronie Podatnika;

b) brak zaprezentowania własnego stanowiska i poglądu na sprawę przez Sąd pierwszej instancji i ograniczenie się wyłącznie do aprobaty poszczególnych twierdzeń podnoszonych przez organy podatkowe:

c) nierozpatrzenie podniesionych przez Podatnika zarzutów naruszenia prawa materialnego i wskazanie, że stanowią one wyłącznie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, podczas gdy wskazane w zarzutach uchybienia miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

d) oparcie rozstrzygnięcia w szczególności na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w kwestii nadpłaty podatku, jak i momentu powstania przychodu po stronie Podatnika właściwymi przepisami są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

e) wewnętrzną sprzeczność zawartą w uzasadnieniu wyroku, polegającą na uznaniu, że data podpisania przez strony umowy protokołu odbioru wykonanych robót nie ma żadnego wpływu na ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego, oraz jednoczesnym uznaniu, że protokół jest dokumentem, który przesądza o skutkach podatkowych;

f) sprzeczność w argumentacji Sądu polegającą na niezasadnym wartościowaniu mocy dowodowej dokumentów prywatnych przedstawionych w sprawie w zależności od okoliczności, których udowodnieniu służą i strony postępowania, która się na owy dokument powołuje:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 81 § 1 i 2 O.p., w związku z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.- poprzez nieuznanie przez organy podatkowe za nadpłatę zadeklarowanej kwoty 1.512 zł w złożonej korekcie deklaracji PIT-28 pomimo nadpłacenia podatku przez Skarżącego ze względu na popełnienie błędów w zeznaniu rocznym w zakresie wysokości zadeklarowanych przychodów, tj. ich zawyżenie o kwotę 27.500 zł;

b) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.- poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie właściwego momentu powstania przychodu należnego w świetle odbioru robót protokołem z dnia 9 stycznia 2015 r. i dokonania w dniu 22 grudnia 2016 r. korekty wystawionej z błędną datą faktury VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r.;

c) art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.- poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawnego, a w szczególności nie odniesienie się do kwestii momentu powstania przychodu należnego oraz możliwości skorygowania przez Podatnika pomyłki w fakturze w świetle aktualnego orzecznictwa sądów i poglądów judykatury;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. i w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a w szczególności dotyczących daty powstania przychodu należnego po stronie Skarżącego, a także nieuwzględnienie zaistniałych wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika;

e) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez:

a) błędne uznanie przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, że dokumenty w postaci protokołu odbioru z dnia 9 stycznia 2015 r., wycena robót w toku sporządzona na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz faktura korygująca z dnia 22 grudnia 2016 r. nie potwierdzają, że usługa montażu konstrukcji stalowej w K. została wykonana w styczniu 2015 r., podczas gdy z dokumentów jednoznacznie wynika, że roboty zostały zakończone w styczniu 2015 r.;

b) błędne uznanie, że okoliczności, iż: sprzedaż przedmiotowej usługi została przez Skarżącego wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zaewidencjonowana w grudniu 2014 r., a przychód z niej wykazany w dacie pierwotnego wystawienia, tj. 23 grudnia 2014 r., nabywca usług zaewidencjonował tę fakturę w odpowiednich rejestrach i rozliczył w 2014 r.. Skarżący wykazał zerową wartość w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. - potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty przedmiotowej faktury i przeniesienia jej na rok 2015, podczas gdy protokół odbioru robót, a zatem ich zakończenie, nastąpiło w dniu 9 stycznia 2015 r., co wskazuje na właściwy moment powstania przychodu należnego po stronie Podatnika;

c) uznanie, że dokument w postaci "wyceny robót w toku", jako dokument prywatny nie posiada prawnie doniosłej mocy, od której uzależnione są określone skutki podatkowe, podczas gdy dokument ten wraz z pozostałymi dokumentami powoływanymi przez Skarżącego w toku postępowania potwierdza słuszność podnoszonych przez Podatnika twierdzeń, a także jako dokument prywatny stanowi pełnoprawny dowód w sprawie;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i art. 63 Dyrektywy VAT, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto sformułowano wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według, norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia momentu uzyskania przez stronę spornego przychodu. Autor skargi kasacyjnej w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w skardze do WSA, a które dotyczą głównie działalności organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy oraz oceny dowodów odnośnie momentu powstania przychodu u Skarżącego. Organy powiązały konkretne dowody dotyczące świadczonej usługi i uzasadniły, z jakich przyczyn przyjęły moment powstania przychodu u Skarżącego na grudzień 2014 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i zarazem prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, dotyczącej momentu uzyskania przez Skarżącego przychodu, z tytułu wykonania usługi objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r., polegającej na montażu konstrukcji stalowej w K. Za bezsporne Sąd pierwszej instancji uznał, że usługa ta została udokumentowana fakturą VAT z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...], a następnie skorygowana fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. Korekta polegała na zmianie daty wystawienia faktury z dnia 23 grudnia 2014 r. na dzień 9 stycznia 2015 r. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył w dniu 27 lutego 2018 r. korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r. Organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zasadności dokonania powyższej korekty, uznając, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, obejmującej w dużej mierze materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego wynika, że sporna faktura została wystawiona prawidłowo, w szczególności zaś, że pierwotny termin jej wystawienia odpowiada dyspozycji art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Akceptując, że przychód za powyższe prace został uzyskany w 2014 r. trafnie uwzględniono następujące okoliczności: zaksięgowanie przychodu ze spornej faktury w ewidencji przychodów za rok 2014, wykazanie zerowej wartości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., rozliczenie spornej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zarejestrowanie w rejestrze sprzedaży w grudniu 2014 r. Co istotne również kontrahent Skarżącego uwzględnił sporną fakturę w dokumentacji księgowej za rok 2014. Powyższe dane nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że przychód wynikający ze spornej faktury należało przypisać do roku 2014, a nie do roku 2015, jak twierdzi Skarżący. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasad postępowania dowodowego.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, że usługa została wykonana w styczniu 2015 r. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu także istotną staje się rola Skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów nie narusza zatem przepisów o postępowaniu dowodowym.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Organu pierwszej instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zawierają one nie tylko wskazanie i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale też charakteryzują się wnikliwym odniesieniem do stawianych w odwołaniu zarzutów. Organy odniosły się do wszelkich podnoszonych wątpliwości strony skarżącej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przepis ten określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić z urzędu. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Odnosząc się do art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Białymstoku.

Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. jako będące konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mogły zostać uznane za zasadne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., trafnie przyjął, że dla określenia momentu uzyskania przychodu znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury, przy czym, w sytuacji, gdy zdarzenia te miały miejsce w różnych datach, tak jak w niniejszej sprawie, decydujące dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu miała data wystawienia faktury. Data wykonania usługi (31 grudnia 2014 r.) była późniejsza niż data wystawienia faktury (23 grudnia 2014 r.). Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro zarówno wystawienie faktury, jak i wykonanie usługi miało miejsce w 2014 r., to uzyskany z tytułu świadczonych usług przychód został osiągnięty w 2014 r. W niniejszej sprawie został sporządzony protokół odbioru robót z datą 9 stycznia 2015 r. Wprawdzie dokument ten może wpływać na ocenę daty wykonania usługi, jednak powołany przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., moment powstania przychodu nie wiąże z datą podpisania protokołu odbioru, lecz z wykonaniem usługi. Ta natomiast okoliczność może być ustalana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, gdzie protokół odbioru jest tylko jednym z jej elementów, który podlega ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Nie należy tracić również z pola widzenia trafnego w ocenie Sądu spostrzeżenia organów, że datę wykonania przedmiotu umowy strony ustaliły na 31 grudnia 2014 r., zaś za każdy dzień zwłoki wykonawca (a więc Skarżący) został obciążony obowiązkiem zapłaty kary umownej (vide: § 8 ust. 1 umowy z dnia 18 października 2014 r.). Słusznie Organy dostrzegły, że Skarżący taką karą nie został obciążony, co wskazuje na okoliczność terminowego wykonania przedmiotowych robót, a więc zakończenie ich przed 31 grudnia 2014 r. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że roboty zostały zakończone przed 31 grudnia 2014 r., to tym samym brak było podstaw do uznania za skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 63 Dyrektywy VAT.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz., 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z art. 14 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.f.

Pierwotna faktura została wystawiona zgodnie z obowiązującym w 2014 r. przepisem art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Co istotne zarówno organ wydający decyzję, jak i Sąd pierwszej instancji dokonujący jej kontroli, nie odmówiły skarżącemu prawa do wystawienia faktury korygującej. Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. reguluje sytuację, kiedy podatnik wystawia fakturę korygującą i wskazuje jako jedną z przyczyn uzasadniających jej wystawienie pomyłkę w którejkolwiek pozycji faktury. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zaś mówić o pomyłce, skoro zarówno z dokumentacji uzyskanej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również z uzyskanej od kontrahenta skarżącego dokumentacji księgowej wynika jednoznacznie, że pierwotnie wystawiona faktura zawierała prawidłowe dane, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W takich okolicznościach, brak było podstawy do dokonania korekty przedmiotowej faktury z dnia 23 grudnia 2014 r. Uwzględniając całościową ocenę okoliczności sprawy, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który miał podstawy przyjąć, że zamiarem strony było przesunięcie momentu uzyskania przychodu na kolejny okres rozliczeniowy. Dokonując oceny materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, opierające się na całokształcie okoliczności sprawy i powiązaniach pomiędzy poszczególnymi dowodami. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów daje pełen obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jak i Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższych ustaleń skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających jednoznacznie tezę o niekompletności materiału dowodowego, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania dowodowego. Tym samym nieuprawnionym jest również zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 81 § 1 pkt 1 i 2 i art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Op.

W kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 2a O.p., należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209.p.p.s.a.