Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1618/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 1 pkt 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M. S. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 140/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Syndyka Masy Upadłości M. S. Sp. z o. o. w B. kwotę 4700 zł (słownie: cztery tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 140/09, oddalający skargę Syndyka Masy Upadłości M. S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r.

2. M. S. Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka) została utworzona przez M. I. Sp. z o.o. na podstawie aktu założycielskiego z dnia 9 lutego 2006 r.. Rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży mebli nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2006 r.

Z ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej wynikało, że Spółka nabyła od M. I. Sp. z o.o. know-how o wartości netto 1.300.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w wysokości 286.000 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r.

W toku kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi przedmiotem umowy zawartej z M. I. Sp. z o.o. była sprzedaż pakietu informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i niejawnych badań przeprowadzonych przez zbywcę. Według kalkulacji M. I. Sp. z o.o., ogólna wartość know-how wyniosła 7.800.030,64 zł i obejmowała m.in. przekazanie wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej w kwocie 5.065.668 zł. Oszacowana wartość 5.065.668 zł, dotycząca przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej, podzielona została na szereg kosztów, w tym:

1) nakłady poniesione na uzyskanie wysokiego poziomu technologicznego, tj. koszty osobowe za 5 lat w wysokości 472.848 zł,

2) nakłady poniesione na organizację produkcji, obróbkę surowcową, zastosowanie nowoczesnych maszyn, tj. koszty wynagrodzeń 1 osoby zatrudnionej z Niemiec w wysokości 1.737.120 zł,

3) koszty związane z przyjazdem ekip, doraźnie do ustawienia linii produkcyjnych, wdrożenia nowych technologii w wysokości 385.000 zł,

4) koszty osobowe, techniczne i naukowe poniesione przez Spółkę M. przez okres 5 lat w wysokości 250.000 zł,

5) koszty wyszkolenia za granicą dwóch zespołów po 3 osoby do normowania pracy i surowców w wysokości 1.305.000 zł, w tym:

- koszty pracy tych zespołów nad opracowaniem systemu i jego wdrożeniem oraz doskonaleniem przez okres 5 lat w wysokości 625.000 zł

- koszty ich szkoleń (zakup literatury za granicą) w wysokości 420.000 zł

- zakup komputerów i sprzętu technicznego do pracy oraz pomieszczeń na okres 5 lat w wysokości 260.000 zł

6) przekazanie systemu ISO w wysokości 640.000 zł

7) przygotowanie audytu przez firmę T. C. w wysokości 86.700 zł

koszty prac poszczególnych działów na stworzenie procedur ISO w wysokości 189.000 zł.

Kwotą 7.800.000 zł M. I. Sp. z o.o. obciążyła cztery nowo powstałe spółki, tj. M. C., M. S., M. L. oraz M. I., proporcjonalnie do posiadanych przez nie zakładów produkcyjnych. W konsekwencji, na M. S. przypadała kwota 1.300.000 zł. Organ I instancji obliczył udział wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy w ogólnej wartości know-how w wysokości 65,1%. W rezultacie, z kwoty 1.300.000 zł, która została wykazana na fakturze VAT nr [...], jako know-how, przekazana wiedza pracowników stanowiła wartość netto 846.300 zł (1.300.000 zł x 65,1%).

3. Organ I instancji, uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006r. w części odnoszącej się do wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy, wskazał, że nie mogło być ono uznane za know-how, jako wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zatem wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Organ powołał treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ zakwestionował dokonane przez podatnika obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 286.000 zł, związany z przekazaniem wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu złożonego odwołania przychylił się do zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska, iż przekazanie kadry pracowników i kadry zarządzającej nie mieści się pod pojęciem know - how.

Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę. W jego ocenie przekazaniem know-how nie mogły być również szkolenia przeprowadzone dla pracowników Spółki M. I., czym innym jest bowiem sprzedaż informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a czym innym świadczenie usługi (prowadzenie szkolenia) opartej na uprzednio zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Podobnie przekazany system ISO oraz poniesione na ten system nakłady w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić integralnej części umowy know-how.

Uznając, iż umowa know-how, w części nie spełnia wymienionych wyżej warunków, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowany wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związany był w rzeczywistości z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez M. I. w latach 2001-2005.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, Strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj - lipiec 2006 r., wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że umowa know-how nie stanowi w części wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji oraz

2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe stwierdzenie, iż wydatek w kwocie 846.300 zł netto nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

6. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że know-how zostało przekazane wyłącznie za pośrednictwem pracowników M. I. Przedmiotem umowy o przeniesienie praw know-how był bowiem pakiet informacji praktycznych, wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzanych przez M. I. o charakterze niejawnym. Przekazanie zaś wykształconej kadry pracowników było tylko jednym z wielu zobowiązań M. I., które wynikały z tej umowy. Zobowiązanie to należało rozumieć w ten sposób, że M. I. niezależnie od przekazanych informacji w formie dokumentacji, zobowiązała się niezwłocznie rozwiązać za porozumieniem stron dotychczasowe umowy o pracę zawarte z tymi pracownikami M. I., którzy powinni zostać zatrudnieni przez Spółkę w celu wdrożenia know-how. Takie zobowiązanie było zgodne z prawem i miało swoją realną ekonomiczną wartość. W przypadku umów licencyjnych, których przedmiotem jest know-how, czasowe oddelegowanie pracowników licencjodawcy w celu wdrożenia know-how w przedsiębiorstwie licencjobiorcy jest dodatkowym świadczeniem (usługą) licencjodawcy, będącym podstawą kalkulacji opłat licencyjnych. Tym bardziej wyrażenie przez zbywcę know-how zgody na zawarcie umów o pracę z dotychczasowymi jego pracownikami w celu umożliwienia wdrożenia i wykorzystania know-how, również powinno zostać uznane za dodatkowe świadczenie zbywcy, będące podstawą kalkulacji ceny know-how. Ponadto, wskazano, że bez wiedzy i doświadczenia pracowników, Spółka musiałaby zatrudnić inne osoby i ponieść wydatki na przeszkolenie w zakresie niezbędnym do wdrożenia know-how.

Skarżąca wyjaśniła, że M. I. nie dokonywała sprzedaży certyfikatu ISO, lecz ujęła poniesione wydatki jako element kalkulacji wyceny know-how. Ze względu na fakt, że w kalkulacji wartości know-how ujęta była wartość ISO, Spółka M. S. za zgodą M. I. już od pierwszego dnia działalności mogła przedstawiać kontrahentom certyfikat. Posiadanie takiego dokumentu jest jednym z ważnych elementów umożliwiających wejście na rynki krajowe, jak i zagraniczne, gdyż kontrahenci zagraniczni bardzo dużą wagę przywiązują do systemów zarządzania jakością ISO. Dokument ten ma szczególne znaczenie przy negocjacjach cen, gdyż świadczy o jakości produkowanego wyrobu. Posiłkowanie się zatem do dnia 7 grudnia 2007 r. certyfikatem nadanym dla M. I. miało znaczenie i przyczyniło się do uzyskania przychodów.

Spółka podniosła, że na rynku nie funkcjonuje gotowa wycena know-how, wobec czego M. I. przyjęła kwestionowane przez organ kryterium wyceny. Natomiast M. S. zaakceptowała tę wartość, co umożliwiło jej prowadzenie działalności produkcyjnej i osiąganie przychodów już w pierwszym dniu działalności. W ocenie strony, nie należy rozdrabniać nabytego know-how na poszczególne elementy, ale traktować je jako integralną całość.

7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przedmiotem kontrowersji pozostała ocena i kwalifikacja poszczególnych elementów zawartej umowy o przeniesienie know-how z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a konkretnie skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej tę transakcję.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że nie ma kryteriów, które pozwalają dokonać wyceny know-how. Jak każde dobro mogące być przedmiotem obrotu, ma ono taką wartość jaką nabywca gotów jest za nie zapłacić (co jest istotą wartości rynkowej). Sytuacja komplikuje się jednak gdy zbywca jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce nabywającej know-how. Powstaje wówczas wątpliwość czy faktycznie nabycie, a w rezultacie wycena know-how, odbywa się na zasadzie wolnej gry rynkowej, czy też jest to wynik strategii gospodarczej jedynego udziałowca, który dąży do optymalizacji działań w zakresie osiągania dochodów (minimalizowania kosztów). W rozważanym przypadku występuje niewątpliwie ta druga sytuacja. Nie można zatem twierdzić, że cena 1.300.000 zł była po prostu ceną zaakceptowaną przez nabywcę jako globalna wartość know-how i nie ma potrzeby analizowania co się na nią składa. Potrzeba taka istnieje właśnie choćby z tego powodu, że zbywca mógł narzucić nabywcy każdą dowolną wartość, gdyż akceptacja tej wartości de facto dokonywana była przez zbywcę jako jedynego udziałowca w spółce, która jest nabywcą. Organy podatkowe nie poddawały wprawdzie ocenie tych aspektów stanu faktycznego, ale Sąd wydając orzeczenie na podstawie akt sprawy, nie może nie dostrzegać i tych implikacji płynących z dokonanych ustaleń, które musiały skłonić organy do szczegółowego zbadania zawartej umowy. Organy nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know-how ceny, ale to czy w całości była to cena zapłacona za know-how.

Sąd I instancji stwierdził, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Badanie przez organy podatkowe czy określenie przedmiotu sprzedaży jako know-how odpowiadało rzeczywistości, to znaczy czy rzeczywiście przedmiotem opisanej fakturą transakcji były wartości charakterze niematerialnym nazywane "know-how" było zdaniem Sądu I instancji uzasadnione. Strona wskazała, co złożyło się na kalkulację ceny nabycia owego dobra, wymieniła poszczególne elementy i przeprowadziła ich wycenę.

Organy podatkowe wyceny przedstawionej przez podatnika nie kwestionowały, skupiając się na analizie czy poszczególne elementy przedmiotu umowy mogły być kwalifikowane jako elementy szeroko rozumianego know-how.

Katalog dóbr niematerialnych określony przez ustawodawcę w art.16b przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w updop jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

9. Sąd zgodził się ze skarżącą, że nie ma uzasadnionych podstaw zarówno w świetle przepisów krajowych jak i wspólnotowych by pojęcie know-how rozumieć wąsko. Przywołane w skardze rozumienie pojęcia know-how nie różni się w istocie od tego, jakie zostało przyjęte przez organy podatkowe. Jest też ono zbieżne z definicją know-how zawartą w art.1 ust.1 lit i Rozporządzenia nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w transferze technologii (Dz. U UE.L 123.11 z dnia 27.04.2004r.). Według tej definicji know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które są :

1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne;

2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia produktów objętych umową oraz

3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Udzielający know-how ma obowiązek udostępnić wiadomości będące przedmiotem umowy, co jest niemożliwe, gdy nośnikiem tych wiadomości mają być umysły wyszkolonych pracowników. Podatnik ten aspekt pomija, ogólnikowo stwierdzając, że wiedza, która została przekazana spółce M. S. posiadała wszelkie istotne cechy właściwe dla know-how, bo były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i organizacyjnej.

Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd uznał za trafne dlatego, że dostrzega on brak należytej identyfikacji w zakresie przekazanej poprzez zatrudnienie pracowników wiedzy. Tymczasem know-how musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek formie.

10. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

11. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego a organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że zaistniały warunki do zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż będące przedmiotem sporu wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

Skarga kasacyjna

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania t.j.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., przez oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie kwiecień-lipiec 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez M. S. sp. z o.o., faktura VAT nr [...] częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego", a w szczególności nabycia know-how;

c) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U.UE L nr 71 ze zm., zwana Pierwszą Dyrektywą), poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT;

d) art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatków od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L nr 145, zwana Szóstą Dyrektywą) i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

e) art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości;

- art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną oraz organ I instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez naruszenie zasad postępowania wskazanych w w.w. przepisach;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie składników przedmiotowo istotnych czynności prawnej oraz form świadczenia, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, a także brak uzasadnienia, dlaczego przy rozpatrywaniu sprawy pominięty został istotny zgłoszony przez Stronę dowód, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych;

d) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a w przypadku organu I instancji, w.w. przepisu w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo zaistnienia w tym zakresie w toku postępowania wątpliwości wynikających z rozbieżnych stanowisk skarżącego i organów podatkowych w tym zakresie;

e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów Strony przeciwnej.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie kwiecień-lipiec 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez M. S. sp. z o.o., faktura VAT nr [...] częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego", a w szczególności nabycia know-how

- art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości;

- art. 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny prawnej zachowania Strony, jako obejścia prawa podatkowego, pomimo braku w polskim systemie prawnym podstaw prawnych do formułowania takiego zarzutu.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. Pismem procesowym z dnia 22 września 2009 r. pełnomocnik Syndyka M. S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podtrzymał wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej. W szczególności podtrzymał twierdzenie, że dowód "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 1.04.2006 r." był przez Skarżącego złożony, jako załącznik do odwołania. W toku postępowania zignorowano ten dowód. Do pisma dołączono odwołanie z dnia 28 marca 2007 r. wraz z cytowanym protokołem.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31).

16. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano trzy grupy zarzutów. Pierwsza z nich odwołuje się do niezasadnego oddalenia skargi, (niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., oraz niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), odwołując się do niewłaściwego zastosowania, a także niezastosowania wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnych przepisów prawa materialnego. Ze względu na powiązania przepisów P.p.s.a. z licznymi przepisami prawa materialnego, zarzuty te zostaną omówione w części, w której Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowuje się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Druga grupa zarzutów procesowych odnosi się do naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe t.j.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trzecia grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów procesowych odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

17. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia zarzutów procesowych (druga i trzecia grupa zarzutów), w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Poza sporem jest bowiem, że Spółka nabyła od M. I. Sp. z o.o. know-how o wartości netto 1.300.000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w wysokości 286.000 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji sporna jest ocena umowy o przeniesienie know-how w zakresie konsekwencji skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującą tą transakcję.

Z powyższych względów uznać należy, że nie są uzasadnione wszystkie te zarzuty, które odnoszą się do niepełnego zebrania materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, organy podatkowe dysponowały także wskazywanym przez pełnomocnika Spółki dowodem: "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 1.04.2006 r.", który był przez Skarżącego złożony jako załącznik do odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/2006 LexPolonica nr 1806316).

W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę TK, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. K. 53/2005 (OTK ZU 2006/6A poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie jest bowiem kwestionowane zawarcie umowy know-how. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Nie jest także uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż oceniane przez Sąd I instancji decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne w postaci wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

18. Uzasadnione okazały się natomiast te zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, choć były do tego uprawnione, nie zakwestionowały "ceny transakcji". Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron podziału transakcji, na pierwszą dotyczącą know-how, oraz drugą dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że strony transakcji dokonały transakcji know-how. Określiły cenę tej transakcji i wskazały sposób jej wyliczenia. Przedstawiona kalkulacja ceny transakcji nie może jednak być utożsamiana z zawarciem kilku transakcji. Spółka sama przyznaje, że kalkulacja ta może być przedmiotem oceny z punktu widzenia rynkowych warunków transakcji. Nie można natomiast ze sposobu kalkulacji wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji. Przedmiotem tym było przeniesienie know-how, a nie dokonanie innych czynności prawnych. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 O.p.). Zamiarem stron i celem czynności było przeniesienie know-how, a nie wynagrodzenie za przeniesienie pracowników, czy praw do certyfikatu ISO.

Sąd I instancji przyznał, że organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know-how ceny. Kwestionowały przedmiot umowy, sztucznie dzieląc go na kilka elementów. Tymczasem przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość kwestionowania cen transakcji gospodarczych, w szczególności art. 32 ustawy o VAT, przewiduje określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek istniejący pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Tym samym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów Strony przeciwnej.

19. Dokonując oceny zasadności zarzutów prawa materialnego szczególną uwagę należy skupić na zarzucie naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był materialno prawną podstawą rozstrzygnięcia, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie przyjmuje się, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08). Wykładnia spornego przepisu, dokonywana Sąd I instancji, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman, 268/82, podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponadto przyjęta przez organy, a zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Powyższego nie zmienia również okoliczność możliwości na powołanie się na zasadę stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, właśnie z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w tym wyroku wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 13 marca 2009 r., I FSK 99/08; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 9 lutego 2010 r., I FSK 1875/0817 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 1 października 2010, I FSK 52/10 wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej (zamieszczone zarówno w części zarzutów procesowych, jak i prawa materialnego) odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są trafne. W konsekwencji powyższego uzasadnione stały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia zasady neutralności, niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (zasada stałości).

20. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.