Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 525/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a, art. 86 ust 1 i ust 2, art. 88 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

• § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.),

po rozpatrzeniu odwołania Pana A. C., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], określającej ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Pan A. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w [...] wykazał zobowiązanie podatkowe za miesiące:

- wrzesień 2005 r. w wysokości 5.234 zł

- październik 2005 r. w wysokości 9.088 zł

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- styczeń 2005 r. w wysokości 1.489 zł

- luty 2005 r. w wysokości 1.489 zł

- marzec 2005 r. w wysokości 1.369 zł

- kwiecień 2005 r. w wysokości 1.231 zł

- maj 2005 r. w wysokości 1.972 zł

- czerwiec 2005 r. w wysokości 1.736 zł

- lipiec 2005 r. w wysokości 2.793 zł

- sierpień 2005 r. w wysokości 3.510 zł

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił ww. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2005 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania podnosząc iż:

Pracownicy Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 7 listopada 2006 r. przeprowadzili u ww. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. Protokół kontroli doręczono podatnikowi w dniu 30 marca 2007 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony - radcy prawnemu Panu T. J. na adres [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] wydano decyzję nr [...], w której określono Panu A. C. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia 19 lipca 2010 r. złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. Pan A. C. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 154/11 z dnia 5 lipca 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...] stwierdzając, iż postępowanie w tej sprawie nie zostało nigdy skutecznie wszczęte wobec braku doręczenia postanowienia podatnikowi, a doręczenia go pełnomocnikowi przed złożeniem dokumentu pełnomocnictwa.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor i Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż ponownie rozpatrując sprawę tut. organ podatkowy powinien:

- doręczyć stronie postanowienie nr [...] z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego,

- zgromadzić materiał dowodowy, w tym ponowić czynności w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa,

oraz dokonać oceny każdego ze złożonych w toku powtórzonego postępowania podatkowego dowodów przy udziale strony lub wyznaczonego konkretnie do tej sprawy pełnomocnika, (który osobiście zamanifestował udział w tym postępowaniu) przy uwzględnieniu wymogów nałożonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym w dniu 2 lutego 2012 r. wszczęto wobec Pana A. C. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., doręczając podatnikowi postanowienie nr [...] z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopuścił jako dowód w tym postępowaniu kserokopie wskazanych szczegółowo dokumentów.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, iż na podstawie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Pan A. C. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "A" s.c. P. W., T. S., ponieważ czynności te nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W toku postępowania kontrolnego Pan A. C. nie przedstawił żadnych dowodów okoliczności, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania przez Spółkę "A" usług udokumentowanych spornymi fakturami. Dowody takie nie zostały także ujawnione w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Pan A. C. nie przedstawił dowodów zapłaty z tytułu nabycia ww. usług, a wszelkie należności wynikające z transakcji zawartych ze Spółką "A" nie były regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego analiza uzasadniają stwierdzenie, iż faktury, wystawione przez Spółkę "A" służyły firmie [...] A. C. wyłącznie w celu zawyżenia kosztów działalności oraz zrównoważenia podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez Pana A. C. na rzecz Spółki "B", zaś Pan A. C. był świadomy zarówno celów jakim służyły wystawione faktury, jak i uczestnictwa w procederze związanym z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych przez s.c. "A" usług.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż prowadzone wobec spółki cywilnej "A" odrębne postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. W decyzji określono byłym wspólnikom spółki cywilnej obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Pana A. C. Oznacza to tym samym, iż w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez s.c. "A" za okresy od stycznia do sierpnia 2005 r. wykazany w nich podatek nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego przez pana A. C. wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 852/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił. Powyższe orzeczenie jest prawomocne od 10 listopada 2011 r.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. Pan A. C. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dotyczących nabycia usług hotelarskich z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o podatku od towarów, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego.

W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 4 w zw. z art. 239 a) i art. 239 b) § 3 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, pomimo tego, że egzekucja prowadzona była na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone podatnikowi, ale pełnomocnikowi, choć nie złożył on dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru wykonalności,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązań podatkowych, które uległy już przedawnieniu, co skutkować powinno umorzeniem postępowania.

W uzasadnieniu odwołania po wstępnym przypomnieniu stanu sprawy pełnomocnik strony wskazał, iż wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, w stosunku do zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją upłynął okres ich przedawnienia, zaś w tym okresie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia.

Odwołujący wskazuje, iż po pierwsze skoro nie jest sporne, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostało w ogóle wszczęte, co pociąga nieskuteczność wszystkich czynności procesowych poczynionych przez organy podatkowe, to nie może także być sporne, iż wydana mimo tego decyzja podatkowa była od początku obarczona tak poważną wadą prawną iż nie mogła stać się podstawą skutecznej egzekucji. Zatem wszelkie czynności egzekucyjne zmierzające do realizacji nieistniejących zobowiązań podatkowych, wynikających z wadliwej decyzji, uznać należy za równie wadliwe i nieskuteczne już w momencie ich podejmowania, co powoduje, iż nie mogły doprowadzić do ewentualnego przerwania biegu przedawnienia.

Po drugie w ocenie pełnomocnika strony egzekucja w przedmiotowej strawie odbywała się na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w sprawie rygoru zostało doręczone w sposób wadliwy, a zatem nigdy nie wywarło zamierzonych w nim skutków prawnych co do dopuszczalności wcześniejszej egzekucji przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Ww. postanowieniem z dnia [...] zostało bowiem doręczone nie adresatowi – A. C., ale T. J. T. J. jest co prawda pełnomocnikiem Pana A. C. w postępowaniach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2005, w których złożył organom podatkowym stosowne pełnomocnictwo, ale nie oznacza to jeszcze, że jednorazowe złożenie pełnomocnictwa jest skuteczne w ramach wszelkich postępowań, w szczególności wszczętych po tym fakcie.

W ocenie pełnomocnika strony ww. postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nigdy nie zostało prawidłowo doręczone, a więc nigdy nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło wywrzeć żadnych skutków prawnych, w szczególności wobec Pana A. C., któremu nie zostało doręczone. W ocenie odwołującego przedwcześnie wszczęte postępowanie egzekucyjne było zatem od początku nielegalne, zaś podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne nieskuteczne. Nie może zatem być wątpliwości, iż czynności te nie mogły doprowadzić do wystąpienia tak istotnego skutku prawnego, jak przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nadto pełnomocnik strony w oparciu o przywołane fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 472/11 i sygn. akt I SA/Wr 456/11 wyprowadza wniosek, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem egzekucja była prowadzona w sposób nieuprawniony w wyniku wadliwego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem uległy już przedawnieniu, co oznacza bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa jak również argumenty zawarte w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu odwołania naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej [...] okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [....] nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, nie pozbawia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Wyżej wymienione orzeczenie wywołuje wyrażone w nim skutki prawne powstałe dopiero od dnia uchylenia decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd. Tym samym czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji bezsprzecznie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolejno odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowości w zakresie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że powyższe postanowienie było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 72/11) i Naczelnego Sądy Administracyjnego (wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1144/11). W powyższym zakresie wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Pana A. C. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalił skargę kasacyjną nie znajdując uzasadnionych podstaw. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11 stał się prawomocny od dnia 13 czerwca 2012 r.

Z uwagi na powyższe zastosowane środki egzekucyjne, które wymieniono powyżej, podjęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zważył kolejno, że pomimo, iż strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazuje jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego, z ostrożności procesowej zasadnym jest odniesienie się do merytorycznego rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

W powyższym zakresie podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy zważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w skarżonej decyzji zakwestionował zasadność obniżenia przez podatnika w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" s.c. P. W. T. S. z siedzibą [...], co do których stwierdzono, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz w miesiącach od stycznia do października 2005 r. stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku od nabytych usług hotelarskich z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji odnosiło wpływ na prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku.

Odnosząc się zatem do meritum sprawy organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a następnie wyjaśnił, że faktura uprawniająca podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem gdy faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości rzeczywiste wykonanie przez skarżącego na rzecz "B" z siedzibą [...] wszystkich zafakturowanych na jej rzecz usług inwentaryzacji towarów i wyposażenia (środków trwałych) w magazynach lub salonach handlowych oraz sporządzenia, wydrukowania i przekazania spółce wszystkich wymaganych do inwentaryzacji dokumentów, wynikających z umowy z dnia 15 lipca 2002 r. (zmienionej porozumieniem z dnia 25 lutego 2005 r., obowiązującym strony od dnia 1 marca 2005 r.). Uznał natomiast, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że spółka "A" nie wykonała usług udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem tego jest:

- brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług,

- dowody świadczące, że spółka "A" nie mogła wykonać zafakturowanych usług, bowiem nie posiadała sprzętu oraz materiałów eksploatacyjnych do ich wykonania, a wspólnicy spółki będąc jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy nie mieli możliwości czasowych wykonania zafakturowanych usług,

- sprzeczne zeznania wspólników spółki oraz skarżącego odnośnie zakupu niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych oraz sprzętu komputerowego,

- brak zasadności zakupu usług wykazanych w spornych fakturach,

- zakaz posługiwania się przy wykonywaniu usług na rzecz spółki "B" osobami trzecimi bez jej uprzedniej pisemnej zgody.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka "A" posiadała dwa komputery typu notebook [...], dwie drukarki typu [...], dwa monitory [...], stację dokującą [...], dysk twardy [...] i kieszeń zewnętrzną [...]. W aktach sprawy znajdują się także faktury VAT wystawione przez spółkę "C" Sp. z o.o. [...] dokumentujące zakup przez spółkę "A" dwóch drukarek typu [...], jak również zakupu materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tonerów, bębnów światłoczułych, papieru), oprogramowania komputerowego. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w prowadzonych przez spółkę "A" oraz złożonych dla potrzeb podatku VAT deklaracjach.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że spółka "C" nie była kontrahentem spółki "A" i nie wystawiała na jej rzecz faktur. Podkreślono, że spółka "C" nie zatrudniała M. S., który wskazany został w fakturach jako specjalista ds. handlu, a posiadane przez spółkę "A" faktury odbiegały od okazanych przez spółkę "C" pod względem wizualnym (inna szata graficzna), nie zgadzały się także wzory podpisów i pieczątek, numer rachunku bankowego. Ponadto, w datach ich wystawienia i pod wskazanymi numerami faktury wystawiono na rzecz innych podmiotów. Wobec dokonanych ustaleń spółka "C" złożyła doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa sfałszowania dokumentów i posługiwaniu się takimi dokumentami w obrocie gospodarczym przez wspólników spółki "A". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że wyjaśnienia złożone przez skarżącego oraz wspólników "A" tak w postępowaniu podatkowym, jak i prowadzonym przez prokuraturę w kwestii zakupu drukarek i materiałów eksploatacyjnych są ze sobą sprzeczne.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że czynności udokumentowane fakturami rzekomo wystawionymi przez spółkę "C" (będącą jedynym wskazanym źródłem zaopatrzenia spółki "A") nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Jednocześnie spółka "A" nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie sprzętu komputerowego bądź materiałów eksploatacyjnych z innego źródła, co dotyczy chociażby tonerów przeznaczonych do wniesionych aportem drukarek typu [...]. Tonery oraz bębny światłoczułe, które spółka rzekomo zakupiła od spółki "C" nie mogły zostać zamontowane w posiadanych przez spółkę na stanie środków trwałych drukarkach.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka "A" nie była w stanie korzystać z wniesionych aportem do spółki drukarek. Nie miała zatem technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych na podstawie sporządzonych materiałów, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, sporządzania danych na wykresach, wskazanych w wystawionych na rzecz skarżącego spornych fakturach sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza także wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego na okoliczność przedstawionego przez spółkę "A" zużycia materiałów eksploatacyjnych, a w szczególności: niewspółmierne do możliwości technicznych posiadanych drukarek zużycie ilościowe tonera, proporcje zużywanych tonerów do ilości zadrukowanego papieru, struktura dokonywanych przez spółkę zakupów, zakup bębnów światłoczułych, które nie są elementem posiadanych drukarek.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń w zakresie funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czym naruszył art. 197 § 1 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku powołania biegłego, w sytuacji gdy daną okoliczność można ustalić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W dalszej części wskazał na brak w dokumentach spółki dowodów potwierdzających fakt utylizacji dokumentów, do czego spółka zobowiązana została na mocy zawartej ze skarżącym umowy. W ewidencji środków trwałych spółki nie ma urządzeń służących niszczeniu dokumentów, a tego typu urządzenia nie zostały wniesione aportem ani nie zostały zakupione przez spółkę w trakcie jej działalności. Posiadania takich urządzeń nie wskazują również w wyjaśnieniach wspólnicy spółki. Jednocześnie nie wskazano dowodów zlecenia utylizacji innemu podmiotowi gospodarczemu, bądź protokołów zniszczeń rzekomo wydrukowanych dokumentów.

Wykonaniu zafakturowanych przez spółkę "A" usług - zdaniem organu - przeczy również fakt jednoczesnego zatrudnienia jej wspólników tj. P. W. oraz T. S. w firmie skarżącego. W jego ocenie wspólnicy spółki wobec licznych wyjazdów służbowych nie mieli czasu oraz fizycznej możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Swoje twierdzenia organ poparł stosownymi wykazami wskazującymi ilość przeprowadzonych inwentaryzacji w poszczególnych miesiącach oraz miejscami ich wykonania. W związku z czym, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie wskazał, z jakich powodów przyjął, że w przypadku kolizji czasowej obowiązki pracownicze wspólników były wykonywane z uszczerbkiem dla wykonywania na rzecz skarżącego spornych usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował bowiem możliwości świadczenia pracy dla więcej niż jednego podmiotu, a jedynie prawidłowo uznał, że wspólnicy spółki "A" jako pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego w pełnym wymiarze czasu pracy, nie byli w stanie równocześnie wykonać zafakturowanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono także, że zarówno skarżący, jak i wspólnicy spółki "A" nie potrafili wskazać jednostkowego kosztu wykonania usługi. Zauważono przy tym, że poszczególne faktury opiewały na wartość od 9.900 zł do 35.000 zł, czyli generowały koszty mające znaczny wpływ na osiągane przez skarżącego zyski. Z kolei wszelkich rozliczeń pomiędzy sobą kontrahenci dokonywali gotówkowo pomimo obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej celem wystawienia przez spółkę "A" 19 spornych faktur sprzedaży o łącznej wartości brutto 609.658,40 zł było wyłącznie generowanie kosztów w firmie prowadzonej przez skarżącego, aby zrównoważyć podatek należny. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący wykonywał usługi wyłącznie na rzecz spółki "B". Kontrola przeprowadzona w spółce "A" wykazała, że spółka wystawiała faktury tylko na rzecz skarżącego. Podstawą świadczenia usług wykazanych w spornych fakturach była umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z § 6 umowy rozliczenia finansowe odbywać się miały gotówką lub w formie per salda, jeżeli zapłata za materiały nastąpi w imieniu zleceniobiorcy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w postanowieniach umowy strony nie wskazały z czyjego materiału usługi mają zostać wykonane. W toku postępowania skarżący zaprzeczył faktowi dokonywania zakupu materiałów na rzecz spółki "A"; brak jest także dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że pomiędzy stronami umowy dokonywane były świadczenia wzajemne, których wartość była rozliczana w drodze rekompensaty, jak również dowodów potwierdzających, że skarżący dokonał zapłaty zleceniobiorcy za zafakturowane usługi. Twierdzenie organu potwierdza także analiza zestawienia zakupu i sprzedaży dokonywanych przez skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r., z której wynika, że ww. okresie skarżący dokonał zakupu na łączną kwotę 719.976,28 zł brutto a sprzedaży - 693.004 zł.

W świetle przedstawionych ustaleń stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji zakupu usług między wymienionymi w ich treści podmiotami gospodarczymi. Stanowisko organu odwoławczego jest także zgodne z regulacją zawartą art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz art. 17 ust. 2a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zostało przywołane i szeroko omówione w uzasadnieniu decyzji.

Pismem datowanym na dzień 8 marca 2013 r. Pan A. C., za pośrednictwem pełnomocnika Pana T. J., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 70 § 4 w zw. z art. 239 a) i art. 239 b) § 3 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, pomimo tego, że egzekucja prowadzona była na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone podatnikowi, ale pełnomocnikowi, choć nie złożył on dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru wykonalności;

• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązań podatkowych, które uległy już przedawnieniu, co skutkować powinno umorzeniem postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył w całości argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2005 r., - wobec zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone podatnikowi, ale pełnomocnikowi.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie wadliwego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zasadnym jest wskazanie, iż ww. postanowienie było już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 72/11, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1144/11), które oddaliły odpowiednio skargę i skargę kasacyjną Pana A. C. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe kwestionowane przez stronę postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...] jest wiążące i pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym czynności egzekucyjne podjęte na podstawie tego postanowienia nie tracą swojej mocy prawnej co w konsekwencji spowodowało, zgodnie z art. 70 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skarżącego dotyczący nieskuteczności wszystkich czynności procesowych, a tym samym czynności egzekucyjnych wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wywodzi, że nie pozbawia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...]. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa należy stwierdzić, że ww. orzeczenie wywołuje wyrażone w nim skutki prawne powstałe dopiero od dnia uchylenia decyzji będącej przedmiotem i rozpatrzenia przez Sąd. Tym samym czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie i tytułów wykonawczych wydanych w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji bezsprzecznie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a wydanie decyzji jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązku w zakresie prawidłowego samoobliczenia podatku tj. złożenia poprawnej deklaracji i wykazania prawidłowego zobowiązania oraz uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma więc znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, okoliczność, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy na podstawie decyzji uchylonej w toku postępowania odwoławczego. Zastosowany środek egzekucyjny nie dotyczy zatem zobowiązania powstałego na podstawie decyzji określającej, lecz wynika z ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie różnicuje również skutków zastosowania środka egzekucyjnego od tego na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do zastosowania wspomnianego środka, a w szczególności nie różnicuje skutków od tego czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna czy nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułami wykonawczymi wydanymi na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie zostanie uchylona, mają moc prawną. Decyzja ta bowiem do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, rodząc określone skutki prawne, w tym Jakże w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Taki stan i taki brak skutków nastąpiłby jedynie wówczas gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby właśnie, iż nie zrodziła ona żadnych skutków i w rozumieniu prawa nie istniała. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] to w ocenie tut. Organu uprawnionym jest stwierdzenie, że nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją nr [...]) zrodziła skutki w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylenie decyzji organu odwoławczego nie niweczy podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych i ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego, ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej postawę do wystawienia tytułu wykonawczego (vide: FSK 2390/04 z dnia 19 października 2005 r., II FSK 52/05 z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 351/05 z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 879/08 z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Po 277/10 z dnia 25 listopada 2010 r., I FSK 1961/08 z dnia 11 marca 2010 r.).

Zatem wbrew przekonaniu skarżącego dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja podatkowa, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych, została uchylona w następstwie rozpoznania skargi podatnika. Jak wykazano bowiem uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialno prawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wyżej wskazano omawiane przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w konsekwencji dokonania skutecznej czynności egzekucyjnej tj. wystawieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...], tytułów wykonawczych celem zajęcia prawa majątkowego na pokrycie dochodzonych należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę. O powyższym poinformowano bank tj. "D" S.A. zawiadomieniem z dnia 28 września 2010 r. (potwierdzenie odbioru 4 października 2010 r.) oraz podatnika Pana A. C. (potwierdzenie odbioru 29 września 2010 r.). Wobec zastosowania ww. środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zatem dla określonych ww. decyzją zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2005 r., termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązań podatkowych, które uległy już przedawnieniu.

Kolejno odnosząc się do wniosku skarżącego o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 22 listopada 2012 r., o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], [...] należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej [...], w sprawie objętej wnioskiem z dnia 22 listopada 2012 r., Pana A. C. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - decyzją nr [...] z dnia [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej [...], mając na uwadze przepisy art. 247 - art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż zawarte we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r., żądanie o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], dotyczy postanowienia, które nie ma przymiotu postanowienia ostatecznego, a tym samym zaistniała negatywna przesłanka wszczęcia postępowania w zakresie objętym żądaniem. W zaistniałej sytuacji nie ma bowiem podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, które nie jest postanowieniem ostatecznym.

Wyżej wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej [...], który podzielił stanowisko wyrażone w ww. decyzji (nr [...] z dnia [...]), iż jednym z wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jej ostateczność, zgodnie bowiem z art. 247 § zd. 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., o stwierdzenie nieważności, którego strona wniosła, nie było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, od tego postanowienia wniesiono bowiem zażalenie, rozpoznanie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...], w którym utrzymano w mocy postanowienie organ pierwszej instancji. W tej sytuacji dopiero postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...] na charakter postanowienia ostatecznego i wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia strona - co do zasady - mogłaby wnioskować.

Wobec odmowy, z ww. przyczyn, wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], Sąd nie widzi uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania toczącego się w niniejszej sprawie.

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżący nie formułuje żadnych zarzutów. Ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż "z ostrożności procesowej podtrzymuje zarzuty i argumenty wskazane w skardze z dnia 20 stycznia 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...]". W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej [...] zasadnie zakwestionował obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach:

- od stycznia do sierpnia 2005 r., wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" P. W., T. S., co do których stwierdzono, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

- od stycznia do października 2005 r., z tytułu nabytych usług hotelarskich.

W odniesieniu do powyższego wskazania wymaga, że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Prawo określone w art. 86 ww. ustawy jest jednak prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej [...], zasadnie stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, iż w ślad za wystawianymi przez spółkę "A" fakturami sprzedaży na rzecz skarżącego nie szło rzeczywiste świadczenie usług. Powyższe potwierdza:

• brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług,

• dowody świadczące, iż spółka "A" nie mogła wykonać zafakturowanych usług bowiem nie posiadała sprzętu oraz materiałów eksploatacyjnych do ich wykonania, a wspólnicy spółki będąc jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy nie mieli możliwości czasowych wykonania zafakturowanych usług,

• sprzeczne zeznania wspólników spółki oraz podatnika odnośnie zakupu niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych oraz sprzętu komputerowego,

• brak zasadności zakupu usług wykazanych w spornych fakturach,

• zakaz posługiwania się przy wykonaniu usług na rzecz "B" osobami innymi niż A. C. (wykonawca) lub pracownikami ww. bez uprzedniego uzyskania pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności zgody zlecającego (dowód: § 4 pkt 1 i 2 umowy z dnia 15 lipca 2002 r.), natomiast zgodnie z porozumieniem z dnia 25 lutego 2005 r. obowiązującym od dnia 1 marca 2005 r., zakaz posługiwania się przy wykonaniu usług na rzecz "B" osobami innymi niż A. C. (wykonawca) lub pracownikami ww. bez uprzedniego uzyskania pisemnej zgody zlecającego.

Prawidłowość wyżej wywiedzionych wniosków z obszernie zebranego materiału dowodowego znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 795/11, który oddalił skargę kasacyjną T. S. i P. W. - wspólników spółki "A" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 852/10 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za m ce od stycznia do sierpnia 2005 r.

Z podanych wyżej przyczyn w ocenie sądu uprawnione było stwierdzenie organów na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i odpowiednio art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" s.c. P. W., T. S., bowiem czynności w nich wykazane nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i nabywca.

Również organy podatkowe zasadnie zakwestionowały obniżenie przez skarżącego od stycznia do sierpnia 2005 r., kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług hotelarskich. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Skarżący przyjmując do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelarskich zawyżył zatem kwoty podatku naliczonego co odnosiło wpływ na poprawność dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wskazania przy tym wymaga, iż prawidłowość dokonanego przez skarżącego samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. była już przedmiotem badania przez sądy administracyjne. W powyższym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 72/11 a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1054/11 przy tym samym stanie faktycznym sprawy i przy tym samym brzmieniu przepisów oddalił odpowiednio skargę i skargę kasacyjną na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...].

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.

DSz