Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 470/15 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015r., sygn. akt I SA/Ol 470/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.G.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2013r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Wymieniony wyrok WSA w Olsztynie, jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzgnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 30 października 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29 marca 2013r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 47.298 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w kwocie 36.458 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik był polskim rezydentem. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1, ust. 1a i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006r., Nr 250, poz. 1840, dalej jako Konwencja) wskazał, że stałym miejscem zamieszkania podatnika była Polska, gdzie posiadał stałe miejsce zamieszkania, rozumiane jako ognisko domowe, zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, które w 2008r. było zlokalizowane pod adresem E., ul. W spornym roku podatnik podjął aktywne działania w celu tworzenia nowego stałego miejsca zamieszkania, ale również położonego w Polsce, pod adresem: E., ul. T. Ponadto w złożonych w dniu 8 października 2012r. w Urzędzie Skarbowym w E.zeznaniach sam potwierdził, że miejscem stałego zamieszkania była Polska, gdyż wyjazd do Wielkiej Brytanii związany był jedynie z trudnościami w znalezieniu pracy w Polsce i chęcią usamodzielnienia w Polsce, poprzez zdobycie za granicą środków na zakup mieszkania właśnie w Polsce. W kraju pozostała najbliższa jego rodzina, z którą był w ścisłym kontakcie, o czym świadczyć może chociażby upoważnienie matki do jego kont bankowych i dokonywanie przez nią operacji wypłat i wpłat środków finansowych. Ponadto nabył w Polsce w 2008r. samochód osobowy, którego nigdy nie sprowadził do Wielkiej Brytanii, również środki finansowe uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii transferował do Polski, poprzez wpłatę na rachunek walutowy lub też bezpośredni przywóz ich na terytorium kraju. Wszelkie rachunki i lokaty bankowe posiadał również tylko w Polsce, gdyż nie wskazał na żadnym etapie postępowania, aby posiadał takie rachunki w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora powyższe wskazuje, że wynagrodzenie podatnika uzyskiwane na terenie Wielkiej Brytanii podlegało tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce wykonywania pracy, a nie z uwagi na fakt, iż angielskie organy podatkowe uznały go za swojego rezydenta na skutek zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik w spornym 2008r. był rezydentem polskim, a zatem organ pierwszej instancji uprawniony był do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaś strona kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości posiadanych przez nią oszczędności, stanu gotówki na dzień 1 stycznia 2008r., środków uzyskanych z pracy w Wielkiej Brytanii w latach 2006-2007, przelewów dokonanych w 2008 r., darowizn od rodziców. Organ odwoławczy skorygował stanowisko organu I instancji w kwestii kosztów utrzymania przyjętych do wyliczeń i dokonując ponownego przeliczenia przyjął najwyższy kurs funta z danego roku, do przeliczenia wskazanej przez stronę kwoty w złotych polskich. Po przedstawieniu wyliczeń Dyrektor stwierdził, że na koniec 2007r. podatnik mógł dysponować środkami pochodzącymi z legalnej pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 5.193,96 GBP. Ponieważ środki te nie znajdowały się na rachunku walutowym w PKO BP, ani na lokacie w złotych polskich w Banku BPS, stanowią w rozliczeniu 2008r. środki w walucie obcej w gotówce i są podstawą ustalenia stanu początkowego środków posiadanych na dzień 1 stycznia 2008r. Za prawidłowe Dyrektor uznał ustalenia organu I instancji uznające, iż środki zgromadzone w zamian za udzielaną pomoc na terenie Niemiec pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych. Jednocześnie strona nie wykazała, iż wynagrodzenie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu, że dochód z pracy lub pomocy nie został opodatkowany, nie mógł stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w spornym 2008 roku. Dyrektor przedstawił chronologiczne zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w 2008r. i wykazał, że wydatki w kwocie 48.611,01 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do tej podstawy organ zastosował stawkę 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. , ustalając zobowiązanie w kwocie 36.458 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania strony dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, art. 20 ust. 3 powołanej powyżej ustawy, który to przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przepis ten był podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich oraz dochodów i darowizn uzyskanych w roku 2008 na które się powoływał, konsekwencją czego jest błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

- w zakresie prawa procesowego: przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014r., sygn. akt I SA/OI 749/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 597/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę wskazując, że zarzut naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 597/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu.

Oceniając kwestię rezydencji skarżącego Sąd podzielił ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez organy obu instancji. Odwołując się do pojęcia miejsca zamieszkania, określonego w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji prawidłowo, wbrew zarzutom skarżącego, uznano, że stałym jego miejscem zamieszkania, rozumianym jako ognisko domowe zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, była Polska. Powyższych ustaleń nie zmieniają również dodatkowe dokumenty przedłożone dopiero na etapie skargi do sądu. W większości dotyczą one bowiem późniejszego okresu (lata 2009-2011), a przedmiotem postępowania był rok 2008.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj: art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie , że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej tego przepisu w wyniku czego błędnie uznano, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w tym także od dochodów o których mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjenj wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła m.in., że miejsce zamieszkania nie jest tożsame z miejscem zamieszkania. W ocenie skarżącego z przedstawionego w atkach sprawy stanu faktycznego wynika, że podatnik przebywał stale w Wielkiej Brytanii od października 2006 r. z niewielkomi przerwami, związanymi ze światecznymi przyjazdami do Polski, albo w odwiedziny do zamieszkujących w Polsce rodziców. Podatnik wykonywał legalnie pracę zarobkową, tam płacił podatki od tego dochodu, co potwierdziła administracja finansowa Wielkiej Brytanii poprzez wydanie certyfikatu rezydencji. Strona wskazuje również na fakty, które jej zdaniem potwierdzają prowadzenie w Wielkiem Brytanii ogniska domowego (stała umowa o pracę, zaświadczenie o nauce języka angielskiego z 2009 r., poświadczenie zamieszkiwania w latach 2006-2007 wspólnie z przyszłą małżonką Sylwią Żukowską i in.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy podatkowej, poddanej następnie ocenie sądów administracyjnych obu instancji, było ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Odnośnie możliwości zastosowania w sprawie tego przepisu, w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79), wypowiedział się w sposób wiążący Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 597/15.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się natomiast wokół zagadnienia rezydencji podatkowej Skarżącego w 2008 r. Utrzymuje on bowiem, że w analizowanym roku podatkowym nie posiadał on w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f. w zw. art. 4a tej ustawy (posiadał “ognisko domowe" na terytorium Wielkiem Brytanii), a zatem nie obejmował go na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przeciwnego zdania był natomiast Sąd pierwszej instancji, który aprobując zajęte w tej kwestii stanowisko organów uznał, że stałym miejscem zamieszkania podatnika, rozumianym jako ognisko domowe zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, była Polska. Sąd odwołał się przy tym do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja").

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle natomiast art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Art. 4 ust. 2 Konwencji rozstrzyga natomiast "status podatnika" w przypadku, gdy zamieszkuje on w obu Umawiających się Państwach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez użyty w art. 4 ust. 2 Konwencji zwrot "status podatnika" należy rozumieć jego przyporządkowanie do reżimu prawnego konkretnego umawiającego się państwa, z uwagi na istniejący w tym państwie ośrodek interesów życiowych podatnika. W przepisie tym zarazem wymienione zostały następujące szczegółowe zasady ustalania "statusu podatnika".

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Uwzględniając przytoczone unormowania oraz argumentację organów należy uznać, że w ich ocenie spełnione zostały kryteria określone art. 4 ust. 1 lit. a Konwencji. Wnioski te uzyskały aprobatę Sądu pierwszej instancji. Za taką konstatacją miały przemawiać następujące okoliczności faktyczne istniejące po stronie podatnika: (-) posiadał on mieszkanie w Eł. przy ulicy W.; (-) podjął działania mające na celu pozyskanie nowego miejsca zamieszkania w E. przy ulicy T.; (-) na bieżąco wykonywał w Polsce obowiązki rejestracyjne [m.in. 15 marca 2007 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym jako miejsce zamieszkania wskazał E.; podobnie w 2009 r.]; (-) posiadał w Polsce samochód; (-) transferował zarobki z Wielkiej Brytanii do Polski; (-) posiadał rodzinę w Polsce.

Przystępując natomiast do rozpatrzenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II OSK 98/16). Tymczasem strona w podstawach skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 u.p.d.o.f. wskazać wypada, że został on wadliwie zredagowany. W odniesieniu do przepisu, który ma charakter złożony (nie stanowi jednej zamkniętej całości), a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych (jak np. art. 3 u.p.d.o.f.), wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3071/15). Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jedynie pośrednio naprowadza na wniosek, że strona skarżąca uważa, iż wadliwie zastosowano art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z błędnym zdefiniowaniem miejsca zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1a tej ustawy. Skarżący przeoczył natomiast, że wnioski wyprowadzone przez organy obu instancji, zaaprobowane następnie przez WSA w Olsztynie, wynikają z oceny wskazanych wyżej okoliczności faktycznych oraz treści art. 4 ust. 2 Konwencji w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona, poprzez pominięcie w podstawach skargi kasacyjnej takich chociażby zarzutów, jak naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu ze stosownymi przepisami p.p.s.a.), a także art. 4 ust. 2 Konwencji, nie może skutecznie podważyć okoliczności faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a także dokonanej przez organy i potwierdzonej przez Sąd oceny, że okoliczności te wskazują, iż w analizowanym roku podatkowym Skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym do oceny źródeł finansowania poniesionych przez niego wydatków zastosowanie znajdował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Dla porządku wypada przypomnieć, że art. 122 oraz 187 § 1 O.p. wyrażają zasady, w myśl których organ podatkowy obowiązany jest ustalić prawdę obiektywną, zabrać kompletny materiał dowodowy oraz dokonać jego wszechstronnej oceny. Z kolei art. 191 O.p. określa regułę uprawniającą organy podatkowe do swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją pominięcia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. jest brak możliwości podważania ustaleń faktycznych, które w roku postępowania sądowo-administracyjnego zostały przyjęte za podstawę orzekania, w tym kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Natomiast pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wyklucza możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków. Podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego, czy niespójność jego argumentacji, czego nie uczynił.

Konsekwencją wprowadzenia w art. 3 ustawy, jako jedynego kryterium dla przyporządkowania podatnikowi nieograniczonego bądź ograniczonego obowiązku podatkowego kryterium miejsca zamieszkania podatnika, jest wyraźne wskazanie w przepisie art. 4a pierwszeństwa postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z intencją ustawodawcy przepis ten ma wykluczyć wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie zdefiniowania miejsca zamieszkania podatnika. Sąd pierwszej instancji (podobnie zresztą jak organ podatkowy) nie mógł zatem naruszyć art. 4a u.p.d.o.f., skoro prawidłowo odwołał się do przepisów Konwencji. Pominięcie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji, na których organy oraz Sąd oparły swoje rozstrzygnięcia, nie daje możliwości skutecznego kwestionowania zarówno dokonanej wykładni zawartych w tych przepisach norm prawnych, jak i ich zastosowania (w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych).

Nie dostrzegając zatem, by doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.