Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1424/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osiągniętych w dniu 1 października 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu osiągniętego w dniu 1 października 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.900 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 1 października 2008 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny za cenę 199.000 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, tj. od dnia 28 grudnia 2004 r.

W dniu 2 października 2008 r. podatniczka powiadomiła organ podatkowy o transakcji sprzedaży, deklarując wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

W celu udokumentowania wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e) (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.", strona przedłożyła następujące dokumenty: 1) umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, zawartą w dniu 6 września 2010 r. w Ł. z małżonkami B. i Ł. D. (sprzedającymi) dotyczącą zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] za cenę 550.000 zł, z której wynika, że umowa przeniesienia własności nieruchomości miała zostać podpisana do dnia 10 marca 2011 r. Tytułem zadatku zapłacono kwotę 200.000 zł; 2) "aneks do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości z dnia 06.09.2010 r." zawarty w dniu 3 marca 2011 r., na mocy którego przedłużono termin realizacji umowy przedwstępnej do dnia 31 grudnia 2011 r., 3) "aneks do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości z dnia 06.09.2010 r." zawarty w dniu 1 stycznia 2012 r. zgodnie z którym przedłużono termin realizacji ww. umowy przedwstępnej do dnia 31 grudnia 2012 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiągniętych w dniu 1 października 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego., w kwocie 19.900 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż uiszczenie zadatku na podstawie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości nie stanowi wydatku na nabycie w rozumieniu ustawy, w sytuacji gdy zadatek nie został zwrócony, a termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wskazany na dzień 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem autora odwołania organ podatkowy w sposób niedopuszczalny dokonał interpretacji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FSP 9/96). Z przytoczonej uchwały wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową, uprawnia do zwolnienia tej kwoty z podatku, jeśli w umowie sprzedaży zaliczka ta zostanie zarachowana na poczet ceny. Nie wynika z niej natomiast termin końcowy z nadejściem którego strony mają obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. W ocenie odwołującej z powyższej uchwały wynika, że możliwe jest zawarcie umowy przyrzeczonej po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży.

W świetle powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m.in., że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie organu odwoławczego z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: wydatkuje przychód na ściśle określone w ustawie cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem terminu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że mimo zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do realizacji warunku uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia bowiem podatniczka nie nabyła nieruchomości, a tym samym nie wydatkowała uzyskanego przychodu na cel stanowiący podstawę zwolnienia, w terminie określonym przepisami prawa.

Ponadto z treści art. 28 ust. 3 ustawy jednoznacznie wynika, zdaniem organu podatkowego, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch łat, licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, wiec wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09; z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie wydatkowanie środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) p.d.o.f. powinno nastąpić najpóźniej do dnia 1 października 2010 r.

Zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, nie później niż do dnia wydania decyzji, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 i wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała – zdaniem organu drugiej instancji miejsca, albowiem do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której nastąpiłoby nabycie nieruchomości.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarcie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w związku, z którą uiszczono zadatek na poczet nabycia nieruchomości, nie jest równoznaczne z wydatkowaniem na nabycie nieruchomości w rozumieniu ustawy, w sytuacji gdy zadatek nie został zwrócony podatnikowi, a termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wskazany na dzień 31 grudnia 2012 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) p.d.o.f., utożsamiając pojęcie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe z nabyciem prawa do lokalu lub nieruchomości.

Autor skargi podniósł, że w obrocie nieruchomościami nabycie nieruchomości bardzo często poprzedzone jest zawarciem umowy przedwstępnej. W tym kontekście trudno zgodzić się z tezą, aby ustawodawca, przyznając ulgę, zamierzał zróżnicować sytuację podatników nabywających od razu lokal lub budynek zaspokajający ich potrzeby mieszkaniowe z sytuacją podatników, którzy zmierzają do nabycia nieruchomości, wpłacając zadatek przy umowie przedwstępnej. Takiego zróżnicowania nie sposób wywieźć z treści analizowanego przepisu.

Posiłkując się stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt III SA//Wa 4206/06) pełnomocnik strony podniósł, że skorzystanie z ulgi jest możliwe w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f., wystarczające jest samo wydatkowanie w określonym terminie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w tym przepisie ceł, niezależnie od wystąpienia skutku przeniesienia własności.

Zdaniem autora skargi skutek w postaci nabycia lokalu, budynku lub nieruchomości nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi, jeśli tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości został na nabycie wydatkowany. Najistotniejsze z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. jest rozporządzenie przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Skutek w postaci nabycia prawa do lokalu, budynku lub gruntu nie jest objęty dyspozycją przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny. W dniu 1 października 2008 r. skarżąca sprzedała lokal mieszkalny, przy sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Powyższe oznacza, że co do zasady przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) i art. 28 ust. 2 p.d.o.f.

W terminie 14 dni od dnia sprzedaży lokalu skarżąca złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) p.d.o.f. Złożenie powyższego oświadczenia spowodowało, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu uległ z mocy prawa odroczeniu na okres dwóch lat.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z powyższego wynika, że odroczenie obowiązku zapłaty podatku przekształca się w zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, sprzedający wyda przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na określone w ustawie cele, np. na nabycie budynku mieszkalnego.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik spełnia powyższy warunek, gdy wyda kwotę stanowiącą równowartość uzyskanego przychodu (na cele przewidziane w w/w przepisie), czy też konieczne jest by w następstwie tego wydatkowania nabył np. budynek mieszkalny.

W uchwale z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata /tj. wydatkowanie przychodu/, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności. Zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Termin przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.o.f. dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu przedstawionego w przywołanej uchwale.

Zdaniem Sądu ustalając znacznie przywołanego przepisu nie można ograniczyć się do dosłownej jego treści. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że prawodawca skonstruował przepis, którego celem jest zwolnienie przychodu z opodatkowania, jeśli podatnik wyda określoną sumę pieniędzy na cele mieszkaniowe, ale nie jest istotne, czy w efekcie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik zakupi kolejną nieruchomość mieszkalną.

Powyższe znaczenie przepisu wydaje się niezasadne, bowiem omawiany przepis stanowi: "...w części wydatkowanej... na nabycie...". Zatem skutek w postaci nabycia np. budynku mieszkalnego, nie jest dla prawodawcy obojętny i nie można go pominąć. Pominięcie skutku wydania przychodu, czyli nabycie np. budynku mieszkalnego wydaje tym bardziej błędne, gdy uwzględni się cel omawianego zwolnienia podatkowego.

Autor skargi słusznie podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. jest normą celu społecznego, zaś głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Precyzując ów cel wskazał, że ustawodawca wspiera podatników, którzy dążą do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Prawodawca uznał, że jest społecznie zasadne by zwolnić z opodatkowania przychód, który podatnik uzyskał na skutek sprzedaży domu lub lokalu mieszalnego i który przeznaczy na nabycie innej nieruchomości mieszkalnej. Z całą pewnością można przejąć, że konstruując przedmiotowe zwolnienie podatkowe prawodawca, założył że podatnik wydatkuje przychód na nabycie takiej nieruchomości mieszkalnej i kupi taką nieruchomość.

Powyższy cel nie zostanie osiągnięty poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

t.n.