Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1363/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1363/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "E" Sp. z o. o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.z 2004 r. Dz.U.Nr 8 poz.65 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "E" w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 429011,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że "E" Spółka z o.o. w 2005 r. zajmowała się wykonawstwem sieci i instalacji gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych i technologicznych, remontem tych sieci oraz remontem dróg oraz , że w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów. W 2005 r. spółka zrealizowała m.in. następujące przedsięwzięcia:

1) remont kolektora kanalizacji sanitarnej i deszczowej w P.

2) renowację kanalizacji ogólnospławnej w ul. O. i ul. D. w T.,

3) modernizację kanalizacji w Browarze w B.,

4) remont dróg gminnych na terenie Gminy S.,

5) usługi wykonywane na terenie FSE "T" w T.

W ramach wymienionych przedsięwzięć przedmiotem oceny były roboty wykonywane przez następujące podmioty: Generalnego Realizatora Inwestycji Budowlanych "W" B.W.. T., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Budowlane "A" A. Ś. T., Usługi Transportowo Dźwigowe R.W., Zakład Usług Budowlanych "A" C.W., T. , Zakład Usługowy "B" J.B., T. oraz T.S.. W toku postępowania ustalono, że faktury i rachunki wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty, usługi udokumentowane tymi fakturami i rachunkami wykonane zostały przez osoby, które spółka "E" zatrudniała na podstawie umów o pracę oraz bez pisemnych umów, przy wykorzystaniu sprzętu posiadanego przez spółkę oraz przy udziale innych podwykonawców.

Do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. spółka "E" zaliczyła wartość netto usług:

- udokumentowanych wystawionymi przez firmę "W" fakturami VAT: nr [...] z dnia 4 lipca .2005 r. na wartość netto 82600,00 zł. podatek VAT 18172,00 zł., brutto 100772,00 zł z tytułu "Prace montażowe przy renowacji kanalizacji DN 1000", nr [...] z dnia 27 lipca 2005 r. na wartość netto 137400,00 zł. podatek VAT 30228,00 zł. , brutto 167628,00 zł z tytułu "Prace montażowe przy renowacji kanalizacji DN 1850", nr [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r. na wartość netto 34000,00 zł, podatek VAT 7480,00 zł., brutto 41480,00 zł z tytułu "Roboty naprawcze przy kanalizacji przemysłowej na terenie B", nr [...] z dnia 3 listopada 2005 r. na wartość netto 64000,00 zł. podatek VAT 14080,00 zł., brutto 78080,00 zł z tytułu "Remont dróg gminnych Gminy S.", nr [...] z dnia 29 listopada 2005 r. na wartość netto 42000,00 zł. podatek VAT 9240,00 zł., brutto 51240,00 zł z tytułu "Remont dróg gminnych Gmina S.", nr [...] z dnia 2 grudnia 2005 r. na wartość netto 160000,00 zł. podatek VAT 35200,00 zł., brutto 195200,00 zł. z tytułu "Remont dróg gminnych Gmina S", nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. na wartość netto 94000,00 zł. podatek VAT 20680,00 zł. ,brutto 114680,00 zł. z tytułu "Remont dróg gminnych Gmina S.". Na podstawie analizy dowodów kasowych (KW) i bankowych (WB) stwierdzono, że spółka "E" na ich podstawie wypłaciła za pośrednictwem kasy kwotę ogółem 583000,00 zł, a za pośrednictwem konta bankowego kwotę ogółem 165780,00 zł. Kwoty te obejmują całość należności wynikającej z ww. faktur wystawionych w 2005 r. przez B. W. dla spółki "E" na kwotę ogółem 749080,00 zł. (netto 614000,00 zł i VAT 135080,00 zł);

- udokumentowanych dowodami wystawionymi przez firmę ,,A": rachunkiem nr [...] z 30 czerwca 2005 r. na wartość 25000,00 zł. z tytułu "Roboty montażowe przy remoncie kanalizacji DN 600 w T. ul. O. i ul. D. - przebudowa podłączeń przykanalików", fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2005 r. na kwotę netto 307000,00 zł. podatek VAT 67540,00 zł., brutto 374540,00 zł. z tytułu "Wykonanie drogi dojazdowej (tymczasowej) o długości 700 m z płyt betonowych wraz z rozbiórką tej że drogi". Zapłata kwoty wynikającej z rachunku nr [...] została udokumentowana dowodem kasowym KW nr [...] z 30 czerwca 2005 r. na kwotę 25000,00 zł. natomiast zapłaty kwoty 374540,00 zł. wynikającej z faktury nr [...] dokonano przelewem bankowym WB nr 5 z dnia 6 stycznia 2006 r.;

-udokumentowanych wystawionymi przez firmę "Usługi Transportowo-Dźwigowe" R. W. fakturami VAT: nr [...] z dnia 30 czerwca 2005 r. na kwotę netto 54629,00 zł. VAT 12018,38 zł., brutto 66647,38 zł. z tytułu "Wykonane usługi transportowej Budowa obwodnicy P. T. wg umowy", fakturą VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. w kwocie netto 69460,00 zł., VAT 15281,20 zł., brutto 84741,20 zł. z tytułu "Usługa transportowa S. , L. wg stawek umownych". Na podstawie analizy dowodów kasowych (KW) i bankowych (WB) stwierdzono, że spółka "E" na ich podstawie wypłaciła za pośrednictwem kasy kwotę ogółem 117153,20 zł., a za pośrednictwem konta bankowego kwotę ogółem 34235,38 zł. Kwoty te obejmują całość należności wynikającej z faktur wystawionych w 2005 r. przez R.W .dla spółki "E" na kwotę ogółem 151388,58 zł (netto 124089,00 zł i VAT 27299,58 zł);

-udokumentowanych wystawionymi przez firmę "A" fakturami VAT: nr [...] z dnia 29 marca 2005 r. na kwotę netto 14500,00 zł., podatek VAT 3190,00 zł, brutto 17690,00 zł. z tytułu "Wykonanie naprawy nawierzchni wraz z podbudową. T., ul. D.", nr [...] z dnia 31 marca 2005 r. na kwotę netto 11000,00 zł., podatek VAT 2420,00 zł., brutto 13420,00 zł. z tytułu "Wykonanie napraw wg zlecenia F ", nr [...] z dnia 30 czerwca 2005 r. na kwotę netto 45600,00 zł., podatek VAT 10032,00 zł., brutto 55632,00 zł. z tytułu "Czyszczenie rurociągu kanalizacyjnego. Renowacja P.". Zapłata kwot wynikających z faktur nr [...] i nr [...] została udokumentowana dowodem kasowym KW nr [...] z dnia 19 kwietnia 2005 r. na wartość 31110,00 zł., natomiast zapłatę kwoty z faktury nr [...]dokumentuje dowód kasowy KW nr [...] z dnia 20 lipca 2005r. na wartość 55632,00 zł.;

-udokumentowanych wystawionymi przez firmę "B" fakturami VAT: nr [...]z dnia 30 czerwca 2005 r. na kwotę netto 20000,00 zł. i podatek VAT 1400,00 zł., brutto 21400,00 zł. z tytułu "Za wykonanie robót montażowych przy renowacji kanalizacji DN 600 w ul. O. - przebudowa podłączeń przykanalików", nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r. na kwotę netto 25000,00 zł. i podatek VAT 1750,00 zł., brutto 26750,00 zł. z tytułu "Za wykonanie robót montażowych przy renowacji "kanalizacji DN 600 w ul. O. - przebudowa podłączeń przykanalików faktura końcowa", nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r. na kwotę 4800,00 zł i podatek VAT 1056,00 zł., brutto 5856,00 zł. z tytułu "Budowa B. . Wykonanie robót montażowych studni kanalizacyjnych 5 szt." Z dowodów kasowych i bankowych dokumentujących zapłatę kwot wynikających z opisanych faktur wynika, że spółka "E" na ich podstawie wypłaciła za pośrednictwem kasy kwotę ogółem 51070,00 zł., a za pośrednictwem konta bankowego kwotę ogółem 2936,00 zł. Kwoty te obejmują całość należności wynikającej z faktur wystawionych w 2005 r. przez J.B. dla spółki "E" na kwotę ogółem 54006,00 zł. (netto 49800,00 zł. i VAT 4206,00 z.ł);

-udokumentowanych wystawionym przez T.S. rachunkiem z dnia 30 grudnia 2005 r. na kwotę 11793,00 zł.

Organ stwierdził , że z tytułu ujęcia w prowadzonej ewidencji ww. dowodów spółka "E" do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. zaliczyła kwotę 1202782,00 zł., podczas gdy wymienione dowody dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych dowodów.

Organ I instancji wskazał także , że przedmiotem oceny w trakcie postępowania były również transakcje pomiędzy spółką "E", a firmą "O." z C. W wyniku tej oceny organ stwierdził, że faktury wystawione przez "O." z C. nr [...]z dnia 2 listopada 2005 r. i nr [...] z dnia 23 grudnia 2005 r. dokumentujące usługi niematerialne, nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, gdy tymczasem wymienione faktury spółka "E." przyjęła za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów 2005 r. w wysokości 485868,75 zł. (188237,75 zł. + 297631,00zł.).

Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8091,53 zł. z tytułu naliczonych, lecz nie zapłaconych składek ZUS - z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 63,00 zł. z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo przyjętej wartości początkowej środka trwałego (walca) w kwocie 38000,00 zł. nie uwzględniającej kosztów związanych z jego zakupem (koszty przewozu w kwocie 1400,00 zł) naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ I instancji uznał również, że w miesiącu grudniu 2005 r. spółka "E." bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 11842,72 zł. wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr: [...]z dnia 1 grudnia 2005 r. na wartość netto 6113,20 zł., podatek VAT 1344,90 zł., wystawioną przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w K., z tytułu zakupu towaru o nazwie "Zest: VU2275, z tytułu zakupu towaru o nazwie "Zest: VU246+VIH R150 + Podł. + Konsola VAILLA", [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. na wartość netto 5729,56 zł., podatek VAT 1260,50 zł., wystawioną przez "T.", z tytułu zakupu: kotła węglowego SAS 1,5 m2 17 kW oraz materiałów instalacyjnych -z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka nie wykazała (nie udowodniła) związku poniesienia wymienionych wydatków z osiągniętymi przychodami 2005 r. Nadto spółka "E." nieprawidłowo zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 162,50 zł. poprzez dwukrotne ujęcie w kosztach - wystawionej przez Zakład Inżynieryjno-Budowlany "H. " faktury VAT nr [...] r. z dnia 12 października 2005 r. na wartość netto 162,50 zł., podatek VAT 35,75 zł., za zakup usługi koparko-ładowarki Caterpilar - z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy, albowiem stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego też drugi raz wystawiona faktura dokumentująca tę samą czynność nie może stanowić (powtórnie) podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaniżyła też koszty uzyskania przychodów o kwotę 762,80 zł poprzez przyjęcie za podstawę ustalenia podatku naliczonego do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup usług noclegowych, ujętych w rejestrze zakupu usług VAT: za październik, listopad i grudzień 2005 r. - wystawionych przez podmiot Wynajem Pokoi [...], za wynajem pokoju nr: [...]z dnia 7 października 2005 r. na wartość netto 504,00 zł. i kwotę podatku 35,28 z.ł, [...]z dnia 14 października 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł., [...]z dnia 21 października 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł., [...]z dnia 29 października 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł., [...]z dnia 5 listopada 2005 r. na wartość netto 936,00 zł. i kwotę podatku 65,52 zł., [...]z dnia 10 listopada 2005 r. na wartość netto 1296,00 zł. i kwotę podatku 90,72 zł., [...]z dnia 17 listopada 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł., 112/11/2005 z dnia 25 listopada 2005 r. na wartość netto 828,00 zł. i kwotę [...]z dnia 9 grudnia 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł., [...]z dnia 15 grudnia 2005 r. na wartość netto 756,00 zł. i kwotę podatku 52,92 zł. oraz za listopad 2005 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo "L." Spółka z o.o. w K., za nocleg nr: [...]z dnia 6 listopada 2005 r. na wartość netto 1562,62 zł. i kwotę podatku 109,38zł., [...]z dnia 8 listopada 2005 r. na wartość netto 239,25 zł. i kwotę podatku 16,75 zł., [...]z dnia 10 listopada 2005 r. na wartość netto 239,25 zł. i kwotę podatku 16,75 zł. -z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług -jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Opisane faktury dokumentują zakup usług noclegowych dla pracowników. Organ wskazał, że stosownie do treści przepisu an. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; przepis art. 88 ust. 1. pkt. 4 tej ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Spółka przyjmując za podstawę ustalenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny kwoty podatku wynikające z opisanych faktur za usługi noclegowe spowodowała jego zawyżenie o 762,80 zł. Kwoty podatku wykazane w opisanych fakturach spółka "E." miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2005 r.; ich nie ujęcie spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu stanowi kwotę 762,80 zł.

Wobec stwierdzenia wyżej opisanych nieprawidłowości, w protokole badania ksiąg z dnia 11 października 2010 r., organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie uznał za dowód ksiąg w części dotyczącej ww. transakcji gospodarczych. Oceniono jednak, że księgi te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I mając powyższe na uwadze organ I instancji określił spółce "E." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 429011,00 zł. tj. w kwocie wyższej od zeznanego (w wysokości 104506,00 zł.) o 324505,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "E." wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Generalny Realizator Inwestycji Budowlanych " W." nie wykonał usług na rzecz spółki "E." na łączną kwotę netto 614000,00 zł., że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Budowlane "A." nie wykonało usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 332000,00 zł., że Usługi Transportowo-Dźwigowe W. nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 124089,00 zł., że Zakład Usług Budowlanych "X" nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 71100,00 zł., że Zakład Usługowy "B." nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 49800,00 z., że T.S. nie wykonał na rzecz spółki robót przy remoncie dróg w Gminie S. na ogólną kwotę 11793,00 zł., że "O." z C. nie wykonała usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 485868,75 zł., a także zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywności rozpoznania sprawy, poprzez posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie zeznań świadków, które przeczą dokonanym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym, w szczególności co do faktu wykonania usług na rzecz spółki "E." oraz nie uwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosków spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadków, tj. J. P., L.R. , W. C. A. K. oraz dowodu z opinii biegłego.

Decyzją z dnia 25 maja 2011 r. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokonał identycznych jak organ I instancji ustaleń faktycznych, dokonał własnej oceny dowodów dając wiarę jednej grupie dowodów , a drugiej grupie dowodów tej wiary odmawiając, przy czym ta ocena była tożsama z oceną dokonaną przez organ I instancji.

Całościowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego , zd. organu odwoławczego, uzasadnia wniosek, że czynności udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi przez wymienione w uzasadnieniu podmioty nie zostały przez te podmioty wykonane. Podkreślił, że dokonanej oceny nie zmienia fakt zapłaty przez spółkę "E." kwot z tytułu wystawionych spornych faktur i rachunków, skoro dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zd. organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło jednoznacznie ustalić dokonywanie i dokumentowanie wypłat gotówki z kasy spółki "E." dla podmiotów, które wystawiły faktury i rachunki za czynności nie wykonane przez te podmioty, co z kolei pozwoliło stwierdzić, że wystawione dowody wypłat są nierzetelne. Ustalenia te, w kontekście jednoznacznego stwierdzenia, że wystawione przez te podmioty faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią potwierdzenie, że dokonana ocena fikcyjności faktur i rachunków jest uzasadniona, a wypłaty środków pieniężnych dokonane na podstawie tych faktur i rachunków nie mogą być ocenione jako zapłata za świadczenie i wykonanie określonych czynności, albowiem do uznania faktu ich wykonania, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury lub rachunku oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami i rachunkami nie zostały przez ich wystawców wykonane. Zatem okoliczność, że spółka "E." takich wypłat środków dokonała (gotówką lub przelewem) nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że wydatek dotyczący faktur i rachunków za fikcyjne świadczenia stanowi koszt uzyskania przychodów. Po przywołaniu treści art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) organ stwierdził, że faktury i rachunki wystawione przez firmy "W.", "A.", Usługi Transportowo-Dźwigowe "X", "B", "O." oraz T. S. dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych dowodów, nie mogą stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonych wyżej względów podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić również powtórnie wystawiona przez Zakład Inżynieryjno-Budowlany "H. " faktura dokumentująca tę samą usługę już raz ujętą w prowadzonych księgach podatkowych. Brak jest również podstaw, aby faktury dokumentujące zakup kotłów grzewczych, których związku z przychodami spółki "E." nie stwierdzono, uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy ustalił także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę naliczonych, lecz nie zapłaconych składek ZUS, które stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, które stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług noclegowych, który stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszty uzyskania przychodów jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego z tego tytułu.

Po powołaniu treści art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz treści art. 193 § 4 tej ustawy wobec stwierdzenia, że księgi podatkowe spółki "E." za 2005 r. w odniesieniu do zapisów dotyczących faktur i rachunków dokumentujących czynności faktycznie nie wykonane są nierzetelne, a w odniesieniu do pozostałych zapisów omówionych w decyzji są wadliwe, organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale księgi te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że łącznie spółka "E." zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. koszty uzyskania przychodu na kwotę 1707921,74 zł. (1202782,00 zł.+ 485868,75 zł. + 8091,53 z. - 63,00 zł. + 11842,76 zł. + 162,50 zł. - 762,80 zł.).

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew stanowisku strony odwołującej się w nin. sprawie nie wystąpiło zagadnienie dla rozstrzygnięcia którego wymagane byłyby wiadomości specjalne . Tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut odnoszący się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. P., W. C., L. R. i A. K.. Organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego w dniu 30 marca 2009 r. organ I instancji p., o którym to przesłuchaniu strona została powiadomiona pismem z dnia 16 marca 2009 r. Nr [...]i w toku którego przedstawiciele spółki nie byli obecni .przedstawiciele Spółki. W takiej sytuacji , zd. organu, nie zachodziła potrzeba konieczności powtórzenia tego dowodu. Co do pozostałych osób objętych wnioskiem dowodowym strony organ wskazał, że mimo podjęcia licznych prób dowód z przesłuchania w charakterze świadków nie powiódł się , czy to z uwagi na pobyt osoby za granicą czy z uwagi na przedstawienie zwolnienia lekarskiego, czy wreszcie nie podjęcie wezwania. Równocześnie organ uznał, że nie przeprowadzenie powyższych dowodów nie skutkował nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one także bezzasadne, gdyż postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, obejmowało obszerny materiał dowodowy, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów, w tym wnioskowane przez spółkę, zebrany materiał został poddany ocenie zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w trakcie postępowania umożliwiono spółce zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ."E." Spółka z o.o. w T. zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Generalny Realizator Inwestycji Budowlanych " W." nie wykonał usług na rzecz spółki "E." na łączną kwotę netto 614000,00 zł. że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Budowlane "A." nie wykonało usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 332000,00 zł., że Usługi Transportowo-Dźwigowe R. W. nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 124089,00 zł., że Zakład Usług Budowlanych "A." nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 71100,00 zł., że Zakład Usługowy "B." nie wykonał usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 49800,00 z., że T. S. nie wykonał na rzecz spółki robót przy remoncie dróg w Gminie S. na ogólną kwotę 11793,00 zł., że "O." z C. nie wykonała usług na rzecz spółki na łączną kwotę netto 485868,75 zł., a także zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywności rozpoznania sprawy, poprzez posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie zeznań świadków, które przeczą dokonanym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym, w szczególności co do faktu wykonania usług na rzecz spółki "E." oraz nieuwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosków spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponieważ Sąd, kontrolując z urzędu postępowanie organów podatkowych (organów kontroli podatkowej), nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm. zwaną dalej o.p.), postępowanie podatkowe winno być prowadzone w taki sposób, aby wzbudzić zaufanie do organów podatkowych. W szczególności organy te mają obowiązek- w myśl art. 122 o.p.- podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – winny zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych przepisów w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a także Dyrektor Izby Skarbowej podjęli wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz wszechstronnie go rozpatrzyli, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów. Istotnie, to na organach podatkowych spoczywa co do zasady ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego- zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex Omega nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex Omega nr 533785). Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex Omega nr 262767).

W skardze zarzucono naruszenie powyższych przepisów postępowania także poprzez nieuwzględnienie wniosków strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego. Tego zarzutu Sąd także nie uwzględnił. Podzielając twierdzenia organów o braku zasadności ponownego przesłuchania św. J.P. oraz twierdzenia o braku realnej możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań pozostałych, wskazanych we wniosku świadków należy podkreślić inną , istotna dla oceny tego zarzutu okoliczność. Jak już wyżej wskazano organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania czy też uwzględniania wniosków dowodowych strony tylko dlatego , że strona je zgłosiła. Strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować wykazaniu jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Tymczasem w nin. sprawie wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków , choć sporządzony został przez reprezentującego stronę skarżącą profesjonalnego pełnomocnika powyższych warunków nie spełnił. We wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (k. 4333 T.XXII akt sprawy) strona domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania św. J. P., L. R., W. C. oraz A. K., wskazując, że " wniosek ten podyktowany jest tym, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w sprawie i w związku z tym organ kontroli podatkowej dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy". Nie sprecyzowano zatem w ogóle okoliczności, które zeznaniami tych świadków miałyby zostać wykazane, ani też nie wskazano ustalenia jakich okoliczności organ dokonał błędnie. Także zarzut zgłoszony w odwołaniu i w skardze ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń o nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań powyższych świadków nie precyzując jakie okoliczności faktyczne zostałyby wykazane tymi dowodami oraz w jaki sposób wpłynęłyby na zmianę ustaleń faktycznych.

Co do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu oceny możliwości wykonania robót budowlanych, uznanych jako niewykonane należy wskazać, że stosownie do treści art. 197 §1 o.p. organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy słusznie uznały , że w nin. sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia , ze usługi wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez określone podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem postępowania była weryfikacja tych faktur ,a nie ustalenie zakresu prac budowlanych czy też możliwych do wykonania przez stronę skarżącą.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy obu instancji po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i dokonaniu istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) zasadnie określając, że strona skarżąca zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 1707921,74 zł. , przez co zaniżyła należy podatek dochodowy o kwotę 324505,00 zł. i określiły spółce "E." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 429011,00 zł.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.