Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 126/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko Gminy L. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. wraz z jego uzupełnieniem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych przez Środowiskowy Dom Samopomocy "A" w L. (dalej: "ŚDS) - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku opłat pobieranych przez ŚDS - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) - zwaną dalej: "u.s.g". Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy określone w pkt 1 – 20 tej regulacji prawnej. Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g ). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r, poz. 995, ze zm.), zwanej dalej: "u.s.p", prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt. 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U z 2016 r, poz. 2077, ze zm.) zwaną dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 wynika, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów Finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz.280, ze zm.).

Gmina wyjaśniła, że jedną z jednostek budżetowych objętych - co do zasady - centralizacją podatkową jest ŚDS, który działa na podstawie między innymi Zarządzenia nr 883/2010 Prezydenta Miasta L. z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie przyjęcia regulaminu organizacyjnego ŚDS. ŚDS jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej przeznaczoną dla osób w podeszłym wieku z Chorobą Alzheimera, zaburzeniami pamięci i schorzeniami pokrewnymi. Dom przyjmuje uczestników na podstawie decyzji administracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta L.. ŚDS jest czynny od poniedziałku do piątku w godz. 8.00 do 17.00 z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy (soboty, niedziele i święta). Zadaniem SDŚ jest świadczenie usług:

1) półstacjonarnych - w siedzibie ŚDS obejmujących: a) usługi prozdrowotne (psychiatryczna opieka zdrowotna, psychoterapia grupowa, rehabilitacja ruchowa), b) usługi wspomagające (indywidualne wsparcie psychologiczne, praca socjalna, praca z rodziną, kontakt ze środowiskiem), c) usługi aktywizujące (terapia zajęciowa i aktywizująca, treningi umiejętności samoobsługowych, treningi umiejętności społecznych), d) usługi bytowe (wyżywienie, dowóz uczestników),

2) środowiskowych opiekuńczych: świadczone w wyjątkowych sytuacjach w miejscu zamieszkania uczestników, obejmujących: a) przygotowanie i dowóz obiadów, b) poradnictwo socjalne, c) doraźne usługi pielęgnacyjne, d) niezbędne załatwianie spraw osobistych,

3) całodobowe okresowego pobytu, obejmujące: a) wyżywienie, b) usługi opiekuńcze, pielęgnacyjne, wspomagające, c) pomoc w załatwianiu spraw osobistych, d) pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych, e) utrzymywanie kontaktów z rodziną i środowiskiem, f) wspieranie w czynnościach samoobsługowych - pomoc w utrzymaniu czystości i higieny osobistej, g) pomoc w zaspokajaniu potrzeb kulturalnych, osobistych i religijnych.

Za ww. czynności ŚDS pobiera opłaty, o których mowa w przepisach u.p.s. Opłaty te ustalane są również w drodze decyzji administracyjnych wydanych dla osób korzystających z usług przez Prezydenta Miasta L..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy czynności za które, na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.) – dalej: "k.p.a." pobierane są przez ŚDS będący jednostką budżetową Gminy opłaty, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2) Czy czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 104 k.p.a. przez ŚDS będący jednostką budżetową Gminy będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"?

W ocenie Gminy, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie opisanego we wniosku stanu faktycznego działa ona w ramach władztwa publicznego, a zatem czynności, za które pobierane są opłat będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1). Na poparcie swojego stanowiska przedstawiała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności obszernie cytując motywy wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 20173/15 (CBOSA).

Uzasadniając soje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie, to ŚDS jako jej jednostka budżetowa będąca ośrodkiem wsparcia świadcząca usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, w przypadku uznania, iż opisane czynności nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, winny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a tej ustawy.

Organ interpretujący uznał za prawidłowy pogląd Gminy w zakresie pytania nr 2, stwierdzając, że wykonywane - w ramach prowadzonego ŚDS - świadczenia, wpisują się w zakres regulacji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a tym samym na podstawie ww. przepisu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia przedmiotowych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do stanowiska Gminy się nie przychylił.

Po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, w szczególności podkreślił, że ostatni z przepisów jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W ocenie organu interpretującego, w świetle tych przepisów, wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

Odnosząc powyższą konstatację do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, organ w następnej kolejności powołał się na przepisy u.s.g., a w szczególności na art. z art. 6 ust. 1, zgodnie z którym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują sprawy między innymi - pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Przytoczył nadto szereg przepisów u.p.s. (art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 50 ust. 1, 3, 4, 5 i 6, art. 51a ust. 1, 2, 3, art. 51 b ust. 1, 3, 4,5, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 2, art. 110 ust. 1, 3, 7).

Z przepisów tych, w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT, organ interpretacyjny wywiódł, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (ŚDS), w postaci zadań polegających na świadczeniu na rzecz osób w podeszłym wieku z Chorobą Alzheimera, zaburzeniami pamięci i schorzeniami pokrewnymi szczegółowo wskazanych we wniosku usług opiekuńczych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT - jak wskazano we wniosku - na świadczeniu

W jego ocenie, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie o realizacji świadczenia w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie przez Gminę decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

Dla organu jest przy tym oczywiste, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Gminy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez nią na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności nie korzysta ona z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, organ interpretujący uznał, że Gmina świadcząc za pośrednictwem ŚDS, na rzecz beneficjentów wymienione we wniosku zadania, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy, gdyż we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika tego podatku, świadcząc usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo organ wyraził zapatrywanie, że na ocenę stanowiska zaprezentowanego przez Gminę, nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, gdyż zapadły one w konkretnych sprawach, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

W skardze do Sądu, Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

art.15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

art. 163 w związku z art. 164 ust. 1 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, iż w zakresie pomocy społecznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, nie zaś wyłączonym z opodatkowania organem władzy publicznej, który wykonuje zadania publiczne nałożone przepisami prawa oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Po przytoczeniu chronologii zdarzeń, to jest: treści wniosku o udzielenie interpretacji, własnego stanowiska, rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego i jego motywów, Gmina podtrzymała swój pogląd w kwestii wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłat pobieranych przez ŚDS, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie art.104 k.p.a., a to w związku z realizacją zadań wynikających z u.p.s.

Podobnie jak w uzasadnieniu wniosku powołała się przy tym na szereg rozstrzygnięć judykatury, z których wynika po pierwsze: że nie ma wątpliwości co do tego, że jednostki samorządu terytorialnego mają przymiot organów władzy publicznej wyłączonych z opodatkowania VAT w odniesieniu do podstawowego rodzaju działalności wykonywanej w trybie władztwa publicznego, po drugie: że jednostki te w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działają jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, po trzecie: udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.), co oznacza, że pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, po czwarte: że opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego.

W tym stanie rzeczy – zdaniem Gminy – opłaty, które są pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań własnych w oparciu o reżim publiczno-prawny (w tym przypadku z zakresu pomocy społecznej) a w konsekwencji, winna ona korzystać w tym zakresie z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina nie zgodziła się z poglądem organu interpretującego, jakoby powołanym przez nią wyrokom sądów administracyjnych, tylko z tego powodu, że zapadły w konkretnych sprawach, nie można było nadać waloru uniwersalnego, wywodząc, iż taka konkluzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 104 k.p.a. przez ŚDS będący jednostką budżetową Gminy, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/18, WSA w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, LEX nr 2493653; WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 685/17, LEX nr 2390343; czy WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1457/14 baza orzeczeń CBOIS, LEX nr 1811167; od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, LEX nr 2266847).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, LEX nr 1770817).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14, LEX nr 1932086; z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, LEX nr 1102985; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, LEX nr 1095703; z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2064/09, LEX nr 1321245; czy z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, LEX nr 594252). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2015, tom I, s. 956). Poza sporem pozostaje też kwestia odpowiedzialności podatkowej gminy za jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe, zgodnie z procesem centralizacji, do której Gmina odwoływała się we wniosku.

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. A zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, a także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, ECR 1991/7/I-4247 i z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, ECR 2008/8-9B/I-7203 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, LEX nr 1540609).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ona argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej przeznaczonej dla osób w podeszłym wieku z Chorobą Alzheimera, zaburzeniami pamięci i schorzeniami pokrewnymi - realizuje ona zadania nałożone na nią jako na organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał m.in. na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, jak też art. 51 ust. 1-4 i art. 51a u.p.s., z których wynika, że: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej; obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa m.in. na j.s.t. w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych; do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielanie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzjach takich jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 51b ust. 1 i art. 97 ust. 1 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6).

A zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (ŚDS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika także - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co z kolei akcentuje organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przytoczony już na wstępie niniejszych rozważań art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, zaś sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. W jego ocenie, wydanie decyzji administracyjnej jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która spełnia wszystkie przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT.

Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić.

Zauważyć przede wszystkim należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - organizowanie i świadczenie przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób w podeszłym wieku z Chorobą Alzheimera, zaburzeniami pamięci i schorzeniami pokrewnymi oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika VAT. Opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (tak: P. Smoleń [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z racji tego, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej opisanych we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Gmina podkreśliła brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań ŚDS odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Trzeba nadto końcowo zauważyć, że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13, CBOSA). Zasada ta – zdaniem Sądu wymaga – aby organ dokonujący interpretacji odniósł się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Jeśli bowiem podatnik się do niech odwołuje, to znaczy, że zawarte w nich stanowisko sądów uznaje za własne (jak Gmina w sprawie niniejszej) mimo, że wspomagają one tylko jego argumentację.

W niniejszej sprawie mimo, że Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący kwestię tę skwitował lakonicznym stwierdzeniem o ich jednostkowym, a nie powszechnie wiążącym charakterze.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).