Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1037/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 244 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 65 ust. 1, 3, 5
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 174, art. 176, art. 183, art. 141 par. 4, art. 188, art. 184, art. 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. W sytuacji, w której zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia, która wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej,  podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

II. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. W sytuacji, w której zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia, która wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej,  podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

II. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum [...] J. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 47/09 w sprawie ze skargi Centrum [...] J. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Centrum [...] J. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 47/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Centrum Handlowego "J." Sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięci powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.)

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie podał, że postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r., nr [...], wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka w złożonym zeznaniu CIT - 8 za w.w. okres wykazała: (a) przychód w wysokości 854.780,39 zł, (b) koszty uzyskania przychodu w wysokości 912.525,58 zł, (c) stratę w wysokości 57.745,19 zł. Spółka kierując się postanowieniem art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) wybrała jako pierwszy rok podatkowy okres od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 14 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

2.1.1. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., ustalono, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki ogółem w wysokości 398.359,48 zł tj.: (1) w wysokości 120.000,00 zł - koszty usługi doradczej dotyczącej pozyskania kapitału i załatwienia kredytu, a wynikające z zawartej umowy ze "L." Sp. z o.o., (2) w wysokości 278.359,48 zł - koszty dotyczące uzyskania kredytu: 156.477,24 zł odsetki zapłacone od pobranego kredytu bankowego, od części kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań "P." Sp. z o.o. i innych wydatków z tym związanych, 67.331,00 zł - odsetki od pobranego kredytu w części przeznaczonej na udzielenie pożyczki w wysokości 1.100.000 zł, 13.360,71 zł - odsetki od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje tj. środki trwałe w budowie, 36.353,43 zł - prowizja od pobranego kredytu bankowego, 4.837,10 zł - wycena bankowa.

2.1.2. Spółka została zawiązana w dniu 7 grudnia 2005 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a w dniu 12 grudnia 2005 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej Spółka zgłosiła z dniem 14 grudnia 2005 r. (NIP-2). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.350.000 zł i dzieli się na 1.350 udziałów o łącznej wartości 1.350.000zł. Powyższe udziały w kapitale zakładowym objęło wyłącznie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe i Handlowe "P." Spółka z o.o. z siedzibą w O., Plac S. Nr [...]. Na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym jedyny wspólnik wniósł aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w O. przy Placu S. Nr [...], stanowiącego działkę oznaczoną nr ewidencyjnym [...], o obszarze 1933m² i prawa własności budynków: administracyjnego i gospodarczego znajdujących się na tym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W w.w. akcie notarialnym z dnia 7 grudnia 2005 r. określono również, że wartość aportu według wyceny wynosi 3.600.000 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu - 800.000 zł, wartość budynku wraz z węzłem cieplnym - 2.800.000 zł, które to prawa są obciążone hipoteką na rzecz wierzyciela - Banku A. S.A. Oddział w W. Po redukcji długu przez wierzyciela, stosownie do oświadczenia z dnia 1 grudnia 2005r. zobowiązanie wynosi 2.250.000zł.

2.1.3. W dniu 12 grudnia 2005r Spółka zawarła umowę z Kancelarią Finansową "L." Sp. z o.o. w W. w zakresie doradztwa finansowego. Jak wynika z akt sprawy głównym celem tej umowy było doradztwo w zakresie pozyskania kapitału na refinansowanie wydatków dotyczących nieruchomości położonej w O. przy Placu S. [...] w formie kredytu hipotecznego w wysokości 4.000.000 zł oraz przygotowanie dokumentacji finansowej niezbędnej do realizacji powyższego celu. Umowa została zawarta na okres 1 roku, na czas nie dłuższy jednak niż do wypełnienia przez strony umowy zobowiązań z niej wynikających. Współpraca z Kancelarią Finansową została zakończona po realizacji umowy, tj. po uzyskaniu informacji z banku o przydzielonym finansowaniu oraz jego uruchomieniu, w trzeciej dekadzie grudnia 2005 r. Powyższe jednoznacznie wynika z zeznań z dnia 8 kwietnia 2008 r. złożonych przez K. P. - prezesa "L." Sp. z o.o.

Spółka kwotę 120.000 zł z tytułu w.w. umowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2005r. wystawionej przez "L." Sp. z o.o. za usługi doradcze dotyczące umowy z dnia 12 grudnia 2005 r.

2.1.4. Spółka w dniu 1 grudnia 2005 r. zawarła umowę kredytu z Bankiem H. S.A. w W. w kwocie 4.000.000 zł na refinansowanie nieruchomości. Według § 3 umowy dotyczącego wykorzystania kredytu, który miał być uruchomiony w dwóch transzach, pierwsza w kwocie 2.400.000 zł od dnia 22 grudnia 2005 r. do dnia 30 grudnia 2005 r. - bezpośrednio na rachunek Banku A S.A. Oddział W. z tytułu poręczenia kredytu "A." w L. S.A., w wysokości odpowiadającej zadłużeniu, po uprzednim potrąceniu z uruchomianych środków Rezerwy Obsługi Długu, druga natomiast w kwocie 1.6000.000 zł od dnia 31 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. Zgodnie z § 7 umowy kredytowej, za przygotowanie kredytu kredytobiorca zobowiązał się do zapłaty prowizji stanowiącej 1,2 % od kwoty przyznanego kredytu, tj. w wysokości 48.000 zł.

Po redukcji długu przez wierzyciela wg oświadczenia z 1 grudnia 2005 r. zobowiązanie wynosiło 2.250.000 zł. Zobowiązanie to wynikało z hipoteki kaucyjnej ustalonej do kwoty 5.250.000 zł, ustanowionej na rzecz banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu rewolwingowego udzielonego "A." w L. S.A. w upadłości na podstawie umowy kredytu z dnia 12 września 2002 r., na nieruchomości położonej w O. przy Placu S. [...], której użytkownikiem wieczystym była "P." Sp. z o.o. Spółka ta do dnia 22 grudnia 2005 r. zobowiązana była zapłacić kwotę 2.250.000 zł na rachunek Banku A. S.A., przeznaczoną na spłatę zobowiązań wynikających z tyt. w.w. kredytu. Jak wynika z akt sprawy "P." Sp. z o.o. nie miała najmniejszych szans na uzyskanie kredytu.

Według planu restrukturyzacji "P." Sp. z o.o. z października 2005 r. zarząd nie dysponując wolnymi środkami w kwocie blisko 2.300.000 zł, podjął decyzję o pozyskaniu niezbędnych środków poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. W wyniku prowadzonych przez "L." Sp. z o.o. negocjacji z bankami, w szczególności z Bankiem H. zarysowała się koncepcja utworzenia spółki celowej, za pośrednictwem której "P." pozyskałby środki na spłatę zobowiązań wobec Banku A. S.A. W celu zgromadzenia w.w. kwoty "P.", za zgodą Banku A. S.A. i w porozumieniu z Bankiem H., podjęła działania mające na celu: powołanie spółki - córki pod firmą Centrum Handlowe "J." Sp. z o.o. w O., poprzez: wniesienie w formie aportu do spółki - córki, prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków przy PI. S. [...], uzyskanie przez spółkę - córkę kredytu bankowego, dokonanie bezpośredniego przelewu środków uzyskanych z kredytu na rachunek Banku A. S.A. tytułem spłaty zobowiązań "P.".

W.w. spółka rozpoczęła kontynuację założeń zawartych w planie restrukturyzacji, zaproponowanej przez "L.". W dniu 14 grudnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków tytułem aportu do Spółki.

2.1.5. W dniu 15 grudnia 2005 r. na podstawie wystawionej faktury nr [...], "P." wniósł do Spółki aport na łączną kwotę 3.600.000,00 zł, z tego wieczyste użytkowanie gruntów na kwotę 800.000,00 zł, budynek administracyjno-socjalny na kwotę 2.760.000,00 zł, urządzenia węzła cieplnego na kwotę 40.000,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów ogółem na łączną kwotę 398.359,48 zł.

2.2. W związku z powyższym, decyzją z dnia 12 września 2008 r., nr [...], Naczelnik US w O. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 14 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 64.717,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące XII/2005, I -VI/2006, VIII - XI/2006 w kwocie 4.335,00 zł, obliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania CIT -8 za okres od 14. grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. 2 kwietnia 2007 r.

2.3. Odwołując się od w.w. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

2.4. Decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Dyrektor IS w O. utrzymał w mocy w.w. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, który wskazał, że zapłata w dniu 22 grudnia 2005 r. kwoty 2.250.000zł przez Spółkę na rzecz Banku A. S.A. z tytułu spłaty przez poręczyciela "P." Sp. z o.o. nastąpiła ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego. Stwierdził przy tym, że kontrolowana Spółka nie spłacała własnych zobowiązań lecz zobowiązania innego podmiotu - Spółki z o.o. "P.". Z akt sprawy, w szczególności aktu założycielskiego Spółki wynikało, że przejęła ona dług "P." i zobowiązała się do jego spłaty.

Zdaniem organy odwoławczego wywód odwołania dotyczący istnienia pomiędzy powiązanymi spółkami stosunku obligacyjnego, gdyż były one stronami umowy dzierżawy i umowy zarządzania nieruchomością nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt sprawy wynikało, że powiązane spółki w dniu 15 grudnia 2005 r. zawarły umowę dzierżawy i umowę o zarządzanie i administrowanie nieruchomością położoną w O. przy Placu S. [...]. Obciążenia podatkowe Spółki wynikające z w.w. umów nie były kwestionowane przez organ podatkowy.

W ocenie Dyrektora IS słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował koszty wyceny bankowej jak i prowizji w kwocie 36.353,43zł, skoro kredyt był wykorzystany na potrzeby innego podmiotu oraz na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące odsetek w kwocie 67.331 zł od pobranego kredytu, w części przeznaczonego na udzielenie pożyczki w wysokości 1.100.000 zł dla "P.", również są bezzasadne. Wskazał, że niewykorzystanie kredytu na działalność gospodarczą Spółki, czyli w celu uzyskania przychodu, lecz dla udzielenia pożyczki innej spółce powiązanej kapitałowo i to na warunkach korzystniejszych od warunków spłaty kredytu w banku, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał również, iż wywody odwołania, jakoby Spółka wydatki te finansowała z własnych środków oraz dotyczące błędnego wyliczenia kwoty odsetek, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Olsztynie skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz naruszenie przepisów postępowania tj. zasady praworządności zawartej wart. 120 i zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest błędna. Wywodziła, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności w zakresie, który z podmiotów jest właścicielem nieruchomości, na kim ciążą zobowiązania ustanowione hipoteką oraz zobowiązania kredytowe, czyim kosztem są odsetki od zaciągniętego kredytu. Przytaczając stan faktyczny sprawy podniosła, że z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2005 r., Rep. A Nr [...], wynika, że w w.w. dniu nastąpiło wydanie przedmiotu aportu Spółce wraz z przejęciem korzyści i ciężarów. Według Spółki zapis ten jednoznacznie stanowi o tym, że przejęła ona wraz z nieruchomością korzyści i ciężary. Zatem - zdaniem Spółki - wszelkie opłaty związane z kredytem zaciągniętym na refinansowanie nieruchomości w postaci odsetek, prowizji od kredytu i wartości wyceny bankowej są kosztem uzyskania przez nią przychodów.

Spółka podniosła, że odsetki od kredytu w wysokości 13.360,71zł winny stanowić koszty uzyskania przez nią przychodu. Wywodziła, że ustalenia w tym zakresie są błędne, gdyż inwestycje zostały sfinansowane z przychodów bieżących, a nie ze środków finansowych pochodzących z kredytu. Dodała, że z wyciągów bankowych jednoznacznie wynikało, że należności za modernizację i remonty były opłacane ze środków bieżących. Spółka lokowała swoje środki finansowe w postaci lokat bankowych, co świadczy, że posiadała wolne środki finansowe na pokrycie tych wydatków.

Spółka stwierdziła, że jest także chybiona argumentacja organu podatkowego zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 120.000 zł, z tytułu usługi doradczej Kancelarii Finansowej "L." w W. Stanowisko organu podatkowego było sprzeczne z postanowieniami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.), bowiem art. 45 tej ustawy stanowi: "jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne nagrodzenie na każdym odrębnym polu eksploatacji". Art. 50 w.w. ustawy stanowi, że odrębnym polem eksploatacji jest w szczególności wprowadzenie obrotu, używanie lub najem oryginału lub egzemplarza. Zatem w świetle art. ust. 1 w.w. ustawy przedmiot opracowania sporządzony przez "L." stanowi przedmiot prawa autorskiego i jako utwór podlega ochronie. Spółka nie była uprawniona do wykorzystania w żaden sposób materiałów opracowanych dla "P." i opłaconych przez nią.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Olsztynie stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

WSA w Olsztynie podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: (a) koszty te muszą być faktycznie poniesione, (b) ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz (c) musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (bezpośredni lub pośredni). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 u.p.d.o.p. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. Na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (WSA w Olsztynie powała się na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05).

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120 i art. 191 w.w. ustawy.

W niniejszej sprawie WSA w Olsztynie nie zgodził się z twierdzeniem, że zobowiązania wynikające z ustanowionej hipoteki na nieruchomości położonej w O. przy Placu S., stanowią zobowiązanie Spółki. Zobowiązanie to wynikało z hipoteki kaucyjnej ustalonej do kwoty 5.250.000 zł, ustanowionej na rzecz wierzyciela - Banku A. S.A. Oddział w W. tytułem spłaty kredytu rewolwingowego udzielonego "A." w L. S.A. w upadłości na podstawie kredytu z dnia 12 września 2002 r. na nieruchomości położonej w O. przy Placu S. [...], której użytkownikiem wieczystym była "P.". W związku z redukcją długu "P." zobowiązany była do dnia 22 grudnia 2005 r. do zapłaty kwoty 2.250.000 zł na rachunek Banku A. S.A., przeznaczoną na spłatę w.w. kredytu. Kredyt zaciągnięty na refinansowanie nieruchomości został pobrany przez Spółkę, która wydatkowała go na spłatę zobowiązań "P." wobec Banku A. S.A.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że zbycie nieruchomości przez wniesienie jej jako aport do innej spółki, nie oznacza automatycznego wstąpienia przez nabywcę w stosunek prawny będący podstawą ustanowienia hipoteki. Nabywca staje się dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. Tym samym spłata powyższego zobowiązania nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami spółki. Zapłacenie odsetek od kredytu bankowego, od części kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań "P." nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenia Spółki, że posiadała własne środki na modernizację i remonty, albowiem jak ustaliły organy administracyjne wskazane remonty, jak i modernizacje były finansowane ze środków uzyskanych z zaciągniętego kredytu.

4.4. Odnosząc się do nieuznania przez organy kwoty 120.000 zł za koszt uzyskania przychodów jako poniesionego wydatku tytułem usług doradczych Kancelarii Finansowej "L." Sp. z o.o. w W. Sąd pierwszej instancji przyjął, podobnie jak organy, że powyższy wydatek został poniesiony w związku z pomocą w udzieleniu kredytu, ale na spłatę zobowiązań nie Spółki, lecz spółki "P.". Ponadto taka sama usługa świadczona przez przedmiotową Kancelarię została wykonana na rzecz spółki "P." i wobec powyższego wspomniany wydatek nie ma związku z działalnością Spółki.

4.5. W ocenie WSA w Olsztynie nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Olsztynie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) podniosła zarzut naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

(1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 li. a/ p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) i art. 65 ust 1, 3 i 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.w.h.) i art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) oraz art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.), przez wadliwe uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż zachodziły przesłanki do "uchylenia zaskarżonego wyroku" w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., gdyż zarówno WSA w Olsztynie, jak i organy podatkowe błędnie przyjmują, że Spółka spłaciła cudze zobowiązanie (spółki "P.") podczas gdy wprowadzony do spółki aportem majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności były obciążone hipoteką kaucyjną, a zatem ograniczonym prawem rzeczowym i zgodnie z art. 65 ust 1, 3 i 5 u.k.w.h. wierzyciel mógł zaspokoić się z tegoż majątku niezależnie od tego, kogo stał się on własnością. Uzyskując osobowość prawną i własny majątek poprzez wniesienie do aportu, Spółka spłacając hipotekę w kwocie 2.250.000 zł., doprowadziła do wykreślenia obciążenia hipotecznego jej mienia, uzyskując zdolność do osiągania przychodów. Tym samym koszty t.j. : (a) 120.000 zł. z tytułu usługi doradczej według faktury Nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. na pozyskanie kapitału w celu refinansowania nieruchomości, (b) 36.353,43 zł. z tytułu prowizji bankowej od pobranego kredytu, (c)4.837,10 zł. z tytułu wyceny bankowej, (d) 156.477,24 zł. z tytułu odsetek zapłaconych od części kredytu przeznaczonych na spłatę hipoteki stanowią zgodnie z treścią art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionych odsetek od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje w kwocie 13.360,71 zł. oraz odsetek w kwocie 67.331,00 zł. od pobranego kredytu w części przeznaczonego na pożyczkę w wysokości 1.100.000 zł. dla spółki "P.".

Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie od Dyrektora IS w O. na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że godzi się z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi całego złożonego procesu spłaty w kwoty 2.250.000 zł. na rzecz Banku A. S.A. Oddział w W. Niewątpliwie Spółka została w tym celu utworzona, jak słusznie ustalił WSA w Olsztynie. W ocenie Spółki nie można jednak zgodzić się w świetle zasad prawnych obowiązujących w K.s.h. i u.k.w.h. ze stwierdzeniem, że Spółka nabywając w drodze aportu obciążone hipoteką kaucyjną prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a następnie regulując wcześniej uzgodnioną przez "P." kwotę 2.250.000 zł., co doprowadziło do wykreślenia z księgi wieczystej wpisu hipoteki kaucyjnej, spłacała cudze zobowiązanie nie pozostające w związku z osiąganiem przez nią przychodów.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 244 § 1 K.c. hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Hipoteka nie jest zatem zobowiązaniem. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 u.k.w.h. w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zgodnie z ust. 3 art. 65 u.k.w.h. przedmiotem hipoteki może być także użytkowanie wieczyste, a w tym wypadku hipoteka obejmuje również budynki i urządzenia na użytkowanym terenie, stanowiące własność wieczystego użytkownika. Do takiej hipoteki stosuje się odpowiednio przepisy o hipotece na nieruchomościach.

Spółka podkreśliła, że nie ma żadnego znaczenia w sprawie kto był wierzycielem osobistym banku na rzecz którego była ustanowiona przedmiotowa hipoteka. Można tylko wskazać, że spółka "P." także nie była wierzycielem osobistym banku, a tylko rzeczowym. Hipoteka ma bowiem to znaczenie, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia bezpośrednio od osoby, która jest właścicielem obciążonej nieruchomości, czy prawa użytkowania wieczystego, jak w niniejszym przypadku. Oczywistym jest, że taka osoba odpowiada wyłącznie do wysokości wartości wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie i wyłącznie z nieruchomości, która jest obciążona.

Konsekwencją zatem wskazanego unormowania jest – w ocenie Spółki - rzeczowa odpowiedzialność każdorazowego właściciela nieruchomości za wierzytelność, zabezpieczoną hipoteką kaucyjną, do wysokości oznaczonej w niej kwoty najwyższej, chociaż nie jest on dłużnikiem osobistym w stosunku do tej wierzytelności. Za błędne zatem należy uznać powołanie się przez WSA w Olsztynie, że zbycie nieruchomości przez wniesienie jej jako aport do innej spółki, nie oznacza automatycznego wstąpienia przez nabywcę w stosunek prawny będący podstawą ustanowienia hipoteki. Następstwem takiego zapatrywania byłoby odjęcie hipotece kaucyjnej przewidzianych w ustawie skutków prawnych przez sam fakt zbycia przez dłużnika obciążonej nieruchomości na rzecz innej osoby. Tymczasem jednym z podstawowych celów hipoteki kaucyjnej jest stworzenie wierzycielowi możliwości zaspokojenia przyszłej wierzytelności z obciążonej hipoteką kaucyjną nieruchomości niezależnie od późniejszych zmian w osobie jej właściciela. Z rzeczowej odpowiedzialności każdorazowego właściciela nieruchomości obciążonej hipoteką kaucyjną wypływa jego obowiązek zaspokojenia z tej nieruchomości wierzyciela, któremu przysługują wierzytelności zabezpieczone hipoteką kaucyjną, po ostatecznym ustaleniu sumy wierzytelności (Spółka powołała się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1971 r. III CRN 553/70, OSNC 1971/10/185 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 sierpnia 2004 r., IV CK 606/03, Lex nr 188488 ).

Spółka podniosła, że zapłacenie przez nią kwoty 2.250.000 zł tytułem hipoteki kaucyjnej miało bezpośredni wpływ na jej przychody. Jedynym bowiem majątkiem Spółki był wniesiony w celu jej utworzenia aport. Aport ten stanowiło prawo użytkowania wieczystego i własność budynków handlowego i administracyjnego. Z tytułu wynajęcia tych budynków Spółka osiąga przychody. Konsekwencją natomiast nie zapłacenia kwoty 2.250.000 zł. byłoby wszczęcie przez uprawniony z hipoteki bank egzekucji z przedmiotu aportu, co w konsekwencji doprowadziłoby do licytacji i utraty prawa użytkowania wieczystego i własności budynków. Tytuł do prowadzenia egzekucji wobec Spółki bank otrzymałby w drodze art. 788 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.c.). Spółka podkreśliła, że wnosząc aportem do skarżącej Spółki prawo użytkowania wieczystego i własność budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności spółka "P." przestała być dłużnikiem banku i w związku z tym nie miała już tytułu do zapłaty ugodzonej kwoty 2.250.000 zł.. Art. 65 ust 1 u.k.w.h. wskazuje bowiem wyraźnie, że wierzyciel może zaspokoić się z nieruchomości, niezależnie od tego czyją stała się własnością. Uprawniony bank mógł zatem prowadzić egzekucję jedynie wobec skarżącej i w ten sposób zaspokoić się wyłącznie z obciążonego hipoteką kaucyjną prawa użytkowania wieczystego i budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Na dzień dokonania zapłaty to mienie stanowiło bowiem wyłączną własność Spółki.

W ocenie Spółki Mając uznać należy, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Olsztynie nienależycie zastosowali prawo materialne, a mianowicie art. 244 § 1 K.c. w związku z art. 65 ust. 1, 3 i 5 u.k.w.h. oraz art. 12 K.s.h., co miało bezpośredni wpływ na wadliwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Spółka stwierdziła, że zarzucona Sądowi pierwszej instancji obraza prawa procesowego, a mianowicie art. 151 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się bowiem błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, co skutkowało przyjęciem za nimi, że Spółka spłacała cudze zobowiązanie, co w takiej sytuacji rzeczywiście nie uprawniałoby jej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wyżej wskazanych wydatków i odsetek od zaciągniętego kredytu na spłatę hipoteki. Istotą jednak hipoteki jest to, że jako ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości jest ona skuteczna wobec każdorazowego właściciela nieruchomości nią zabezpieczonej. Hipoteka nie wygasa w razie przejścia własności na inna osobę. Hipoteka daje podstawę do egzekwowania od dłużnika rzeczowego, który nie jest dłużnikiem osobistym, kwoty zabezpieczonej nią wierzytelności. Spółka otrzymała aport z obciążeniem, które musiało zostać spłacone, tym samym wydatek na spłatę hipoteki był jej wydatkiem. Tym samym Spółka spłacała własne obciążenie rzeczowe, które ciążyło na jej majątku. Przejmując aport aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków Spółka przejęła korzyści i ciężary związane z tym majątkiem (§ 5 cytowanego aktu notarialnego).

Przechodząc do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać Spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. nie dokonał żadnej analizy zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionych odsetek od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje w kwocie 13.360,71 zł. oraz odsetek w kwocie 67.331,00 zł. od pobranego kredytu w części przeznaczonego na pożyczkę w wysokości 1.100.000 zł. dla spółki "P.". Powyższe nastąpiło pomimo faktu, że Spółka w skardze do WSA w Olsztynie wskazała konkretne zarzuty pod adresem wskazanych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Wobec zakwestionowania zasadności zaliczenia w koszty odsetek od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje Spółka wskazała, że wykazała w toku postępowania przed organami podatkowymi fakt, iż środki pieniężne przeznaczone na inwestycje pochodziły z przychodów bieżących Spółki i wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. W przypadku natomiast zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów części odsetek od kredytu przeznaczonego następnie na pożyczkę dla spółki "P." Skarżąca podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji, że jej przychodem z tytułu udzielenia pożyczki będą odsetki, które ta odbierze w momencie zwrotu pożyczki. Zgodnie natomiast z treścią art. 723 K.c. termin ten może być nieoznaczony skoro nieoznaczony może być termin zwrotu pożyczki. Konkludując Spółka zarzuciła organom podatkowym, że umowę pożyczki, w której dla niej zastrzeżono wynagrodzenie w postaci odsetek umownych, uznały za nieistniejącą.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo wadliwie skonstruowana, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej pełną kontrolę merytoryczną. W części, która pozwala na merytoryczną ocenę zarzuty skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

6.2. Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust 1, 3 i 5 u.k.w.h. i art. 12 K.s.h. oraz art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.), należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Należy w związku z tym stwierdzić, że w.w. zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (wbrew autorowi skargi kasacyjnej, nie będących li tylko przepisami postępowania, ale również przepisami prawa materialnego), które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06 - wszystkie wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Brak jest również podstaw do uwzględnienia drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu poniesionych odsetek od pobranego kredytu w części przeznaczonej na inwestycje w kwocie 13.360,71 zł oraz odsetek w kwocie 67.331,00 zł od pobranego kredytu w części przeznaczonego na pożyczkę w wysokości 1.100.000 zł. dla spółki "P.".

W myśl w.w. przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym w.w. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstancja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie czyni zadość wyżej wskazanym standardom prawnym, tj. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpatrywanym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jednak jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego. Jak trafnie bowiem oceniono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wbrew postawionym zarzutom, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kilkakrotnie nawiązano do obu przytoczonych okoliczności, wymieniając je najpierw w części opisowej. W dalszych częściach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do obu tych wydatków i sporu z nim związanego. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a zwłaszcza w art. 120 i 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia Skarżącej, że posiadała własne środki na modernizację i remonty, albowiem były one finansowane ze środków uzyskanych z zaciągniętego kredytu. Sąd podkreślił również, że gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

W konkretnym przypadku inna zatem jest sytuacja: uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego. Tym samym zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera zarówno opis zaaprobowanych ustaleń, co do stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe jak i ocenę prawną stanu faktycznego, wyrażoną w części uzasadnienia, w której wskazana jest podstawa prawna rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.