Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1806/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.193.2020.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 maja 2020 r. L. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowana zamiana aktywów, tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podejmuje rozmowy w sprawie zmiany jednego ze swoich aktywów, gdyż zamierza dokonać transakcji zamiany jednego ze swoich aktywów na inne aktywa, a planowana transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i rokuje pod względem wypracowania na niej zysku w przyszłości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wydzierżawił na okres 30 lat (dzierżawa jest w trakcie). Na wydzierżawionej nieruchomości dzierżawca postawił stację benzynową i czerpie z tego tytułu korzyści. Spółka zaś uzyskuje czynsz dzierżawny. W tej więc sytuacji żaden inny projekt gospodarczy na przedmiotowej nieruchomości mieć miejsca nie może. Inny podmiot jest zainteresowany uzyskaniem tej nieruchomości i tym samym wejściem w prawa wydzierżawiającego. W zamian oferuje przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej. Wnioskodawca widzi sens ekonomiczny w tej transakcji, gdyż w jego ocenie planowany obrót pozyskanym aktywem doprowadzi do uzyskania większego przychodu w krótszym czasie, niż przychód z czynszu dzierżawnego, który będzie wpływał przez kilkanaście kolejnych lat. Na dziś przyjmuje się, że w przypadku zakończenia z powodzeniem rozmów o wymianie aktywów, strony przyjmą, iż jest to wymiana aktywa za aktywo. Ponieważ cena nie jest elementem umowy zamiany, to strony w umowie zamiany nie wskazują ceny. Obie strony uznają bowiem, że zamiana jest ekwiwalentna i żadna ze stron nie musi dopłacać drugiej stronie żadnej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości wymienianego mienia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy planowana zamiana aktywów, tj. wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w zamian za uzyskanie innego składnika mienia (udziałów w spółce kapitałowym) jest zdarzeniem traktowanym jako przychód, czy też z uwagi na zamianę składnika majątkowego podatnika, zdarzeniem podatkowym generującym przychód będzie dopiero sprzedaż w przyszłości uzyskanego na skutek zamiany składnika majątkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując że wydanie towaru w ramach ww. zamiany nie skutkuje zdarzeniem, które w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej także jako "ustawa CIT", "CIT", "u.p.d.o.p.") uznaje się za przychód, to sama ekwiwalentna zamiana składników majątkowych nie jest zdarzeniem mającym znaczenie podatkowe na gruncie CIT. Tym zdarzeniem będzie dopiero sprzedaż składnika majątku uzyskanego w wyniku wymiany. Strona wskazała, że z pewnością nie dojdzie do nabycia rzeczy przez którąś ze stron własności nieodpłatnie (każda ze stron w wyniku zawarcia umowy otrzyma w zamian za swoje świadczenie przysporzenie majątkowe). W przypadku planowanej transakcji, przedmiotem czynności podatnika nie jest zatem sprzedaż (przeniesienie własności w zamian za cenę), ale wzajemna wymiana dóbr bez określania ich wartości - za jedno aktywo podatnika otrzyma on inne aktywo. Planowana czynność jest więc zdecydowanie odmienna od codziennej aktywności podatnika, związanej ze sprzedażą jej towarów lub usług, gdzie w wyniku zawieranych umów sprzedaży otrzymuje on określoną w pieniądzu cenę sprzedawanego towaru. Co więcej, z powodu tej różnicy w transakcji (wymiana aktywów), Wnioskodawca nie uzyska analogicznej korzyści jak to ma miejsce np. przy dzierżawie lub sprzedaży jego aktywów. Uzyskane w zamianie aktywo być może wypracuje korzyści ekonomiczne dopiero w przyszłości, a więc dopiero z chwilą zbycia wymienionego aktywa i uzyskania z tego świadczenia wymiernej korzyści ekonomicznej - świadczenia pieniężnego jako zapłaty ceny - analogicznego przychodu jak wpływy z dzierżawy lub sprzedaży. Może też wypracować korzyści poprzez poprawę efektywności już posiadanych dóbr i zwiększenia z nich przychodów, gdy celem przedmiotu zamiany jest poprawa właściwości już posiadanej rzeczy albo praw (np. zamiana pakietów akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego gdy w jej wyniku strony dochodzą do posiadania pakietów kontrolnych w spółkach). Może też nigdy nie wypracować oczekiwanych korzyści. Przy planowanej transakcji dla Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia ani cena ani wartość wymienianego przez niego składnika, znaczenie ma jedynie to by w drodze umowy zamiany nabyć pożądaną rzecz, mającą jedynie subiektywną wartość dla Wnioskodawcy. Uzyskanie przychodu wymiernego w pieniądzu nastąpi dopiero w przyszłości, jak podatnik dokona sprzedaży aktywa, który uzyskano na skutek zamiany, czy też w inny sposób wykorzysta je do działalności zarobkowej i zużyje go dla uzyskania przychodu pieniężnego (np. dokona zamiany samochodu na surowiec do produkcji rowerów). Stąd też, w tym wypadku nie określa się w umowie ani ceny, ani wartości, ale określa się wyłącznie przedmioty zamiany. Obie stron bowiem traktują subiektywnie tę transakcję jako równoważną i przygotowawczą dla ich dalszych operacji gospodarczych - za składnik X (podatnik - Wnioskodawca) dostaje "równorzędny" składnik "Y".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 lipca 2020 r., Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, wskazując w uzasadnieniu, że opisana w przedmiotowym wniosku transakcja zamiany stanowi dla Wnioskodawcy formę odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nabycia udziałów w spółce kapitałowej. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy (prawa) w zamian za wydaną. Dlatego też, wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość należy uznać za zbywaną odpłatnie. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy - zbywcy nieruchomości - powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa jest wartości zbywanej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Pismem z 18 sierpnia 2020 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika jest rzecz (towar) wydany drugiej stronie w zamian za uzyskanie wzajemnego świadczenia rzeczowego,

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku transakcji zamiany przychodem podatnika, gdzie obie strony nie wskazują wartości wymienianych składników, "ceną" nabycia mienia od drugiej strony, jest wartość wydanego przez podatnika mienia.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że nie podziela oceny prawnej Organu, gdyż w jej ocenie, opisany we wniosku stan faktyczny nie mieści się wprost w żadnym podatkowym ujęciu przychodów, a wykładnia per analogia nie jest uzasadniona w przypadku przepisów prawa podatkowego. Strona podniosła, że w przypadku planowanej transakcji, przedmiotem czynności podatnika nie jest sprzedaż, czyli przeniesienie własności towaru w zamian za uzyskanie ceny i związany z tym oczekiwany wpływ pieniężny, ale wzajemna wymiana dóbr bez określania ich wartości - za jedno aktywo podatnika ma otrzymać inne aktywo. Przy planowanej transakcji dla podatnika nie ma znaczenia ani cena, ani wartość wymienianego przez niego składnika. Znaczenie ma jedynie to by w drodze umowy zamiany nabyć pożądaną rzecz, mającą jedynie subiektywną wartość dla podatnika. Jednakże w wydanej opinii za przychód nie uznano uzyskanej w zamian rzeczy. Uznano, iż tym przychodem jest wartość wydanego towaru, w zamian za który podatnik miał uzyskać inny rzeczowy składnik majątku. Jednakże w świetle art. 12 ust. 1 CIT przychodem są albo uzyskane wpływy pieniężne albo wartość uzyskanego składnika majątkowego. Pierwsze z tych zdarzeń podatkowych uznawanych za przychód nie ma jednak miejsca w planowanej przez podatnika transakcji. Drugie zaś, nie zostało uznane w wydanej decyzji za przychód - organ uznał bowiem, że przychodem jest wartość wydanej rzeczy, a nie wartość uzyskanego wzajemnie świadczenia.

7. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być: interpretacji indywidualnej) w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a"). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie; w jaki sposób ma być opodatkowana zamiana aktywów w podstawie przepisów u.p.d.o.p. Sąd po przeanalizowaniu wniosku o wydanie interpretacji doszedł do przekonania, że wnioskodawcy zależało przede wszystkim na wyjaśnieniu jak ma być obliczana podstawa opodatkowania przy takiej transakcji. Organ natomiast skoncentrował się wyłącznie na kwestii przychodowej pomijając w sposób nieuprawniony możliwość zaliczenia przy takiej czynności stosownych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu powyższe zaniechanie wypaczyło sens wydanej interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do niezastosowania przepisów prawa materialnego w tym względzie. Zważywszy powyższe Sąd uwzględnił skargę uznając, że wykładnia prawa przedstawiona w wydanej interpretacji indywidulanej jest niepełna. Podnieść należy, że sama czynność zamiany została opisana w Kodeksie cywilnym, gdzie wskazano, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. W przypadku przedsiębiorców jednym ze źródeł przychodu, osiąganym w ramach działalności gospodarczej, jest odpłatne zbycie nieruchomości. Należy podkreślić, że owa odpłatność nie musi koniecznie przybierać formy pieniężnej. W przypadku zamiany również mamy do czynienia z elementem odpłatnym, w zamian za jedną nieruchomość podatnik otrzymuje bowiem inne aktywa. W rozpoznawanej sprawie udziały w spółce kapitałowej. Poprzez odpłatne zbycie rozumiemy przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym obejmuje ono swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, lecz także umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. W rezultacie zamiana nieruchomości podobnie jak sprzedaż stanowi formę odpłatnego zbycia. Jak wskazuje przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Sama umowa może przybrać postać zamiany dwóch aktywów lub też zamiany połączonej z dopłatami. Ważne jest, aby prawidłowo w tym przypadku ustalić przychód podlegający opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w przypadku zamiany korzyścią majątkową jest uzyskiwana w ten sposób drugie aktywo w postaci udziałów w spółce, więc taka transakcja stanowi również odpłatne zbycie. Fakt, że wymieniane aktywa mają taką samą wartość, z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia. Na podkreślenie zasługuje to, że kwota uzyskana z zamiany nieruchomości stanowi dla Skarżącego przychód podatkowy, w związku z tym podatnik jest uprawniony do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Trzeba pamiętać, że wartość zamienianej nieruchomości nie będzie stanowiła dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. W takim przypadku mogą nim być jedynie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, która podlega zamianie. Mimo takiej możliwości organ interpretacyjny w swojej wypowiedzi dokonywał wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczących przychodów podatnika pomijając w sposób niezasadny kwestie związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu przy dokonanej transakcji. Z tych też powodów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na pominięcie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę ze wniosku Skarżącej w sposób szczegółowy odniesie się do kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.