Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 707/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji – w wyniku wznowienia postępowania – w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez J. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2013 r., odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia własnej ostatecznej decyzji z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

2.Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1.Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości 3.827 zł.

2.2. Wnioskiem z dnia 16 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 marca 2007 r. wskazując na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie na złożone w ramach prowadzonej w 2007 r. kontroli deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. (których kopie przedłożył ponownie przy piśmie z dnia 16 listopada 2012 r.) oraz na zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożone 17 maja 2011 r.

2.3. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 30 marca 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie wskazał, że w wyniku przeprowadzonej analizy sprawy nie stwierdzono faktu ujawnienia, po wydaniu decyzji ostatecznej, żadnych nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który to przepis powoływał się podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania. W konsekwencji organ stwierdził, że brak było podstaw do wzruszenia zapadłej decyzji ostatecznej. Dodatkowo zważono, że ponieważ postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego i nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest możliwe w jego ramach rozpatrzenie wniosku o uwzględnienie podatku naliczonego, którego strona nie wykazała do odliczenia.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez dowolne uznanie przez organ I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania oparty został na dowodach hipotetycznych, podczas gdy składając deklaracje VAT-7 Skarżący rozliczył należny podatek w oparciu o dowody zakupu, niestanowiące jednakże dowodu w pierwotnie przeprowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym.

Wskazał także na nieuprawnione zastosowanie wobec niego sankcji pozbawiającej go prawa do odliczenia podatku należnego, wbrew art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI Dyrektywa").

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, a także na naruszenie art. 121, 122, 124 i 125 O.p., końcowo podatnik wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej określającej obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że składając wniosek o wznowienie postępowania odniósł się w szczególności do faktu wykreślenia go z rejestru czynnych podatników podatku VAT, o czym dowiedział się dopiero po wydaniu decyzji z dnia 30 marca 2007 r. Dalej wskazał, iż przyczyny, które spowodowały, że nie został wtedy uwzględniony i zakwalifikowany jako czynny podatnik VAT, nie wynikały z jego woli i oświadczenia woli, a zaraz po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT złożył deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. Tymczasem te okoliczności, wadliwie ocenione przez organ I instancji nie stanowią dowodu w sprawie, lecz traktowane są wyłącznie jako przejaw oświadczenia wiedzy, a to narusza przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Poniósł też, że sama okoliczność dokonania rejestracji w podatku VAT w maju 2011r. oraz wynikający z tego faktu obowiązek złożenia deklaracji mają wpływ na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia i odpowiadają regulacjom unijnym przewidzianym w art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. Składając deklaracje w podatku VAT nie posłużył się dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji ostatecznych, lecz realizował zasadę wyrażoną w art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy w odmiennym, w stosunku do pierwotnego, stanie faktycznym.

Natomiast organ podejmując decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej nie badał faktur zakupu, a odniósł się jedynie do zakończonego już postępowania z uszczupleniem praw odwołującego.

W swojej argumentacji powołał się także na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 893/11 oraz z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 184/06 wywodząc, że obowiązkiem organu było zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ponieważ tych wymogów nie spełniło postępowanie wznowione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, doszło w jego ramach do naruszenia art. 121, 122, 124 i 125 O.p., skoro wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służącą ochronie praw nabytych i ochronie ogólnego porządku prawnego. Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie przysługuje odwołanie i tylko na podstawie ustawy, jedynie w przypadkach w niej przewidzianych, może nastąpić zmiana lub uchylenie decyzji. Wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z przewidzianych ustawowo środków weryfikacji decyzji ostatecznej, który może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 ustawy.

Zaznaczył, że Skarżący jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynikało z akt postępowania wznowieniowego, okolicznością, która zdaniem Strony uzasadniać miała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., było złożenie przez nią w dniu 17 maja 2011 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przywracającego jej status czynnego podatnika podatku VAT oraz złożenie deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, od stycznia do grudnia 2003 r., co nastąpiło w dniu 4.04.2007 r., tj. po wydaniu decyzji z dnia 30 marca 2007 r. Kopie tych deklaracji załączone zostały do wniosku o wznowienie z dnia 16 listopada 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, trafnie wskazał organ I instancji, że po dokonaniu wymiaru podatku przez organ w drodze decyzji, wygasa uprawnienie podatnika do samoobliczenia tego podatku. Złożenie deklaracji VAT-7 po wydaniu decyzji nie może mieć waloru nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji. Jak wynika z akt, podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2003 r. w obowiązującym terminie, ani w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 30 marca 2007 r., a przywoływane obecnie deklaracje, w tym za sporny okres rozliczeniowy, zostały wysłane za pośrednictwem poczty dopiero dnia 3 kwietnia 2007 r. Oprócz tego, deklarację podatkową należy traktować jako oświadczenie wiedzy podatnika co do okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które samo przez się nie kreuje okoliczności istotnych dla powstania i wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy uznał więc za prawidłowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym złożenie deklaracji nie mogło mieć wpływu na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług, które w niniejszej sprawie zostało dokonane w drodze decyzji ostatecznej organu.

Podjęta przez stronę próba weryfikacji tego rozliczenia w trybie wznowienia postępowania, co wynika z treści pism strony złożonych w przedmiotowej sprawie, w tym z wniesionego odwołania, opierała się jedynie na odmiennej interpretacji stanu faktycznego, istniejącego i ocenionego już w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji i zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy przytoczył w tym kontekście uwagi zawarte w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 309/12, zgodnie z którymi ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwoty podatku naliczonego, o których uwzględnienie przez organ wnioskował podatnik w ramach postępowania wznowionego, były poddane analizie organu przy wydawaniu decyzji wymiarowej w sprawie. W trakcie kontroli podatkowej strona przedłożyła ewidencje zakupów i ewidencje sprzedaży oraz dokumenty źródłowe. Faktury zakupu były dowodem w sprawie znanym organowi, istniejącym w dacie wydania decyzji, ale z uwagi na okoliczności wykazane w ostatecznej decyzji (niezłożenie deklaracji), podatek naliczony nie został uwzględniony do odliczenia. Fakt posiadania przez stronę w badanym okresie faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług nie jest zatem okolicznością nową, nieznaną organowi, która nie była brana pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Podatnik nie przedstawił więc na poparcie wniosku o wznowienie postępowania żadnych nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Tym samym, nie zostały spełnione wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tych też względów organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zasadnie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej, gdyż nie wystąpiły żadne okoliczności pozwalające na uwzględnienie żądania strony.

3. Skarga do Sądu.

3.1. W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia:

a/ prawa materialnego , a to:

• art. 3 pkt 1, 4 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, dla kontynuujących działalność, jest osoba zarejestrowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a o statusie danej osoby jako podatnika decydować może jednostronna czynność materialno- techniczna organu opisana w normie artykułu 157 ust 2 ww. ustawy ( uwaga Sądu: przytoczona dosłowna treść zarzutów skargi);

• art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 i 86 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]., wyrażające się w nieuprawnionym pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a to pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 96 i 86 ust. 20 u.p.t.u., wobec przyjęcia, że czynność materialno-techniczna organu z artykułu 157 ust. 2 tej ustawy ex lege, obok skutku w niej wyrażonego - rodzić może skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

• art. 157 ust. 1 w związku z art. 175 i 176 punkt 2 u.p.t.u., poprzez nierozważenie skutków zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez skarżącego w roku 2000 w trybie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, polegające na dowolnym i rozszerzającym w stosunku do brzmienia tegoż przepisu ustawy przyjęciu przez organ, że skarżący jako podatnik zarejestrowany w dniu 11 kwietnia 2004 r. (tj. na dzień przed wejściem w życie ustawy) utracił swój status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT; - sprzeczność art. 157 ust. 2 z art. 99 ust 7 i 7a u.p.t.u., skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości;

• naruszenie VI Dyrektywy, w tym jej art. 4, 17 i 18, poprzez nieznajdujące oparcia w jej przepisach uznanie, że o prawie odliczenia podatku naliczonego przy zakupach decydować mogą przesłanki uznaniowe, w tym brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego w okresie rozliczeniowym wskutek zastosowania normy art. 157 ust. 2 u.p.t.u.

b/ przepisów postępowania (w tym wznowienia), a to :

• art. 243 § 2 w związku z art. 125 O.p., wyrażające się w pominięciu przez organ konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na ustaleniach organu I instancji;

• nierozważenie przez organ wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia, w tym artykułu 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. pominięcie oczywistej niezgodności normy artykułu 157 ust. 2 u.p.t.u. z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. wyrok ETS z 19 września 2000 roku w sprawie Ampafance SA v. Direckteur des Services Fiscaux de Main et Lore... C 177/99, Lex nr 82974; nadto, naruszenie innych przepisów postępowania tj. przepisów artykułów 120, 121, 122, 124, 127 O.p. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje wcześniej już prezentowane w odwołaniu stanowisko wraz z jego argumentacją, że w toku wznowionego postępowania organy podatkowe uchyliły się od rozstrzygnięcia sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, pomijając wskazane i usprawiedliwione okolicznościami sprawy przesłanki wznowieniowe, w tym wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i aktualnego orzecznictwa ETS. Kwestią istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia skargi, w ocenie skarżącego, jest rozstrzygnięcie relacji pomiędzy prawnym pojęciem podatnika oraz instytucją czynnego podatnika w podatku VAT oraz kwestie intertemporalne wynikające z wcześniejszej rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT, które to w postępowaniu wznowieniowym nie zostały rozważone. Najistotniejszą zaś sprawą według strony jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. Zdaniem skarżącego, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 5-7), w okresie objętym sporną decyzją pozostawał podatnikiem, w tym podatnikiem VAT, a implikacją powyższego faktu, pomimo wykreślenia go z rejestru podatników, winno być prawo do odliczenia podatku naliczonego. Status skarżącego należy bowiem wiązać z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych oraz rejestracją skarżącego w podatku VAT zgodnie z ustawą z 1993 r.

Dalej wskazano, że istota powstałego na tym tle sporu sprowadza się do ustalenia relacji przepisu przejściowego artykułu 157 ust. 2 u.p.t.u. do przepisów prawa materialnego, w tym tych określających pojęcie podatnika, a także przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS. Zdaniem skarżącego, retroaktywny charakter regulacji art. 157 ust. 2 u.p.t.u., w powiązaniu z wykładnią tegoż przepisu przez organy podatkowe, rażąco narusza prawo. Dla skarżącego nie ulega kwestii, iż podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym odpadają podstawy prawne do jednostronnego ustalenia przez organ podatkowy, iż na gruncie podatku VAT podatnik może być podatnikiem czynnym, względnie wykreślonym, w oparciu o jednostronną czynność materialno-techniczną i to poczynioną ex lege bez jego wiedzy i woli oraz nie poprzedzoną stosownym postępowaniem (pojęcie zaś podatnika czynnego oddziaływać z kolei może, zgodnie z art. 97 u.p.t.u., na stany faktyczne po dniu 12 kwietnia 2004 r.), co w sytuacji skarżącego nie mogło mieć miejsca. Bezspornym według strony pozostaje fakt, iż postępowanie dotyczy marca 2003 r., a organ podatkowy, wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, nie wyłączył możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Strona skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania, miała na względzie przepisy prawa wspólnotowego, które wskazują na oczywistą niezgodność wydanych przez organy decyzji z prawem wspólnotowym, w tym z orzeczeniami ETS (wyrok ETS z 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Direckeur des Services Fiscaux de Main et Lore... C 177/99 Lex nr 82974 ). Według skarżącego nie ulega również kwestii, że większość przepisów Dyrektywy może być stosowana bezpośrednio.

Skarżący nie podzielił argumentacji organu co do skutków wywołanych przepisem art. 157 ust. 2 u.p.t.u, w tym braku podstaw wznowienia postępowania w sprawie zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a to przez wzgląd na wielokrotnie powielane orzeczenia ETS, co do neutralności tegoż podatku. Podkreślił, że zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nakładały wymóg rejestracji podatników dla celów VAT i z faktem tym wiązały określone i tożsame skutki prawne - w zakresie rozliczenia podatku VAT. Przepisy obydwu tych ustaw, w procesie harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym, implementowały również normy VI Dyrektywy, które jako część polskiego porządku prawnego uzyskały moc obowiązującą od dnia akcesji RP do Wspólnoty.

Sama też decyzja ostateczna wydana została w dniu 30 marca 2007 r., a zatem po przystąpieniu Polski do Unii, a tym samym do oceny statusu skarżącego jako podatnika miały już pełne zastosowanie przepisy prawa unijnego. W ocenie skarżącego, art. 157 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia zasadę kontynuacji rejestracji podatników dla celów VAT, względnie innych podatków, albowiem zgodnie z przepisami podatkowymi uzyskanie numeru NIP stanowi jedyny obowiązek podatnika w sferze rejestracji. Celowościowa wykładnia powołanego przepisu pozwala, zdaniem strony, stwierdzić, że podmioty, które prowadziły już działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z 1993 r. i które w dniu wejścia w życie ustawy z 2004 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT, zachowały swój status i nie miały obowiązku ponownego rejestrowania się, czy też uzyskiwania jakiegokolwiek potwierdzania tego faktu ze strony organu podatkowego. Powyższy przepis niewątpliwie oddziaływał na sytuację skarżącego jako podatnika VAT od roku 2000, który tym samym spełnił obowiązek rejestracyjny zgodnie z obowiązującym prawem.

W końcowej części skargi zawarto polemikę z poszczególnymi przywołanymi wyrokami sądów administracyjnych i wyrażonymi w nich poglądami na gruncie stosowania art. 157 u.p.t.u. Skarżący zaznaczył, że nie zgadza się z takim stanowiskiem Sądu i konkluzją, że rozwiązania przyjęte w art. 157 u.p.t.u. są o tyle restrykcyjne, iż przewidują one w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w ust. 2 tego artykułu automatyczny skutek, który następuje z mocy prawa, w postaci utraty przez danego podatnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT i w konsekwencji konieczność ponownej rejestracji. Nie jest więc w tym przypadku prowadzone jakiekolwiek postępowanie, w ramach którego mogłyby być zbadane ewentualne kwestie sporne, czy też wyjaśnione inne okoliczności sprawy, jak np. rzeczywista wola danego podatnika.

W jego ocenie już sama redakcja art.157 ust. 2 u.p.t.u. determinuje zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, albowiem czynność materialno-techniczna niweczy uprawnienia podatnika wymienione w art. 122, 123, 124 i 127 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zważono, odnosząc się do zarzutu nierozważenia podstaw wznowienia postępowania wynikających z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że pierwotnie wskazywaną przesłanką wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było, według wnioskodawcy, ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów. Na tej też podstawie organ wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jednak w jego toku nie potwierdził istnienia przesłanek do wzruszenia wydanej przez siebie decyzji ostatecznej. Nadto wskazywana przez stronę przesłanka w postaci wpływu orzeczeń ETS na treść decyzji nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ jej przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., tj. za okres poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. nie ma zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ani prawodawstwo wspólnotowe w postaci dyrektyw Rady. Niezależnie od powyższego, żądanie wznowienia postępowania z przyczyn określonych tą przesłanką musi być wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

3.3. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. strony podtrzymały swe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego w swej argumentacji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Nie był jednakże w stanie się oświadczyć, czy skarżący występował w związku z tym wyrokiem Trybunału o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Ponadto zauważył, że nie można było uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, gdyż sprzeciwia się temu choćby prawo do korekty tej deklaracji w terminie 5 lat.

Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi dodatkowo wskazał, że we wniosku o wznowienie nie powołano podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. SK 40/12 i 30/11. Stan faktyczny sprawy nie pozwalał również na zastosowanie tychże wyroków, podobnie jak art. 157 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE z 2000 roku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

4.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazywaną przez stronę we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 24 grudnia 2012 r., podstawą żądania wznowienia była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze wskazywanymi przez stronę nowymi, jej zdaniem, okolicznościami faktycznymi. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Już z tego względu obecnie podnoszona w skardze argumentacja Skarżącego odwołująca się do orzecznictwa TSUE oraz jego wpływu na zasadność wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czy też podnoszony na rozprawie wpływ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) dotyczącego biegu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką (sygn. SK 40/12) jako podstawy wznowienia w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie mają znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji.

Obie wskazane podstawy wznowieniowe, co wynika wyraźnie z regulacji art. 240 § 2 pkt 2 O.p., mogą być uwzględnione przez organy podatkowe jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w oparciu o obie te przesłanki, zaś sama strona ma ściśle określony miesięczny termin (od ściśle określonych w/w zdarzeń) do samodzielnego złożenia wniosku o wznowienie. W rozpoznawanej sprawie wnioski takie nie zostały złożone i nie stanowiły podstawy dokonanego wznowienia postępowania, do którego doszło wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tego też względu poza rozważaniami Sądu musiała pozostać ta argumentacja zawarta w samej skardze, jak i przedstawiona na rozprawie przez pełnomocnika strony, która sprowadzała się do wskazywania wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej wynikać z faktu nieuwzględnienia przez organy podatkowe orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości czy też Trybunału Konstytucyjnego .

Jedynie na marginesie można zauważyć, że przedmiotem sporu jest decyzja ostateczna wydana wprawdzie już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednakże dotyczy ona zobowiązań podatkowych sprzed samej akcesji (okres rozliczeniowy dotyczy konkretnego miesiąca 2003 r.).

Wypada zatem jedynie dodać, że co do możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04 (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl., podobnie jak dalej przywoływane orzeczenia). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał (w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r.) podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Natomiast co do twierdzeń pełnomocnika skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013r. odnośnie przedawnienia zobowiązania, to można jedynie zasygnalizować, że gdyby je uwzględnić, tym bardziej należałoby uznać za zasadną odmowę uchylenia w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji. Zgodnie bowiem z regulacją art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Sama natomiast, objęta wnioskiem o wznowienie decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 marca 2007 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podjęta została przed upływem 5 letniego ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania.

4.3. Wracając do oceny tych zarzutów skargi, które bezpośrednio dotyczą wadliwości zaskarżonej decyzji, niezbędnym jest podkreślenie, że przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Chodziło zatem o taką sytuację, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące już w dniu jej wydania, ale nieznane wówczas organowi.

4.4. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 marca 2007 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2013 r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08).

Dlatego też pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

4.5. Zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

✓ ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

✓ ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

✓ "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

✓ "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Jednocześnie z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10).

A zatem, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy natomiast umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenie ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność.

Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08).

4.6. Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji istotną jest ocena, czy wskazywane przez samego skarżącego, jako nowe okoliczności, deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożone 17 maja 2011 r. stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące już w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie znane wówczas organowi.

Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. wydana została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 marca 2007 r., która w związku z brakiem odwołania podatnika stała się ostateczna. Już po jej wydaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r., strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okres I-XII 2003 r., a w dniu 17 maja 2011 r. złożyła ponownie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R przywracającego jej status czynnego podatnika podatku VAT. Obie te okoliczności zaistniały zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej. Rację zatem mają organy, że w tym przypadku nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dowody formalnie nie istniały jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznej, mającej podlegać wznowieniu.

Sam zresztą Skarżący nie przywiązuje większej uwagi do tych obu wskazywanych przez siebie we wniosku (jego uzupełnieniu) okoliczności, koncentrując swoją argumentację w głównej mierze, po pierwsze, na wadliwości pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego przy zakupach, a wynikającego z posiadanych już wówczas faktur, a po drugie, na wadliwym uznaniu, że wykreślenie go czynnością materialno-techniczną z rejestru podatników VAT, dokonaną bez jego wiedzy i woli oraz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, skutkowało utratą statusu podatnika. Według skarżącego nadal był on, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, podatnikiem. Nadto podkreślał, że przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od samej rejestracji dla celów podatku VAT. Dlatego też brak stosownej rejestracji nie powoduje niemożności realizacji prawa do odliczenia. Miał też prawo, zgodnie z art. 86 ust 13 u.p.t.u., do złożenia deklaracji nawet w terminie późniejszym, niż przewidziany w samej ustawie, skoro przepis ten przewiduje prawo do korekty deklaracji przez okres 5-ciu lat.

4.7. Analizując tę część argumentacji Skarżącego należy dowołać się do już wcześniej czynionych rozważań, że instytucja wznowienia postępowania nie może prowadzić do weryfikacji samego merytorycznego stanowiska organu zajętego w decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przywołując nową argumentację prawną. Do tego bowiem, wedle argumentacji skarżącego podnoszonej w skardze, prowadzić ma wznowione postępowanie i w braku takiego działania organów podatkowych skarżący upatruje wadliwości skarżonej decyzji, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji.

Sąd nie podziela jednakże tych wywodów skargi. Sam bowiem fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

4.8. Ponieważ organy obu instancji w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, nie były uprawnione do weryfikacji merytorycznej stanowiska zajętego już w decyzji ostatecznej, przy jednoczesnym braku zmiany stanu faktycznego z uwagi na niezaistnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych (a nie prawnych) czy też nowych istotnych dowodów, nie można im skutecznie zarzucić wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego (88 ust. 4 w związku z art. 96 i 86 ust. 20, art. 99 ust 7 i 7a, art. 157 ust. 1 w związku z art. 175 i 176 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywy) jak i prawa procesowego (art. 120, 121, 122, 124, 127 O.p.).

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.