Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 420/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. B., W. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 614 (sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem II instancji, Organem odwoławczym lub Kolegium) utrzymało w mocy swoje własne postanowienie z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta R. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r., nr [...], wniesione przez W. B. i J. B. (w dalszej części uzasadnienia określanych mianem Podatników, Stron lub Skarżących).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości. Od tej decyzji nieostatecznej zostało wniesione odwołanie. Sporządził je radca prawny, działający jako pełnomocnik Skarżących, przy czym pełnomocnictwa udzielono mu w formie pisemnej, a nie na formularzu.

Wspomniany środek zaskarżenia nie wywołał efektu oczekiwanego przez Podatników, ponieważ na mocy wskazanego wcześniej, nieostatecznego postanowienia Kolegium, odwołanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia. Stało się tak z uwagi na fakt, że pełnomocnik Podatników nie zareagował prawidłowo na wezwanie Organu II instancji do uzupełnienia braków formalnych odwołania, poprzez przesłanie pełnomocnictwa sporządzonego według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze wskazaniem w dokumencie pełnomocnictwa adresu elektronicznego w systemie ePUAP. Jednocześnie, Kolegium pouczyło, że usunięcie braku formalnego odwołania może nastąpić również poprzez podpisanie tego pisma przez podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego, istniała podstawa do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jako że w zakreślonym terminie, pełnomocnik Skarżących nadesłał pełnomocnictwo szczególne, udzielone mu przez te podmioty, a sporządzone na formularzu PPS-1, upoważniające go do złożenia odwołania od decyzji Organu I instancji. W rubryce nr 47 formularza pełnomocnictwa wskazano adres poczty elektronicznej pełnomocnika. Brak było natomiast informacji o adresie elektronicznym tego podmiotu w systemie ePUAP.

Ta właśnie okoliczność spowodowała pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie Kolegium, złożony środek zaskarżenia zawierał bowiem braki formalne nieuzupełnione w terminie - nie wskazano w nim adresu ePUAP pełnomocnika. Tymczasem – jak to ujęto - aktualne przepisy wskazują, że przez adres elektroniczny, o którym mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. W przypadku spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych, prowadzonych przez samorządowe kolegia odwoławcze jest to zaś adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP.

Na wspomniane postanowienie wniesiono zażalenie. Strony wystąpiły w nim o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie odwołania. Jednocześnie, podniesiono okoliczność prawidłowego uzupełnienia odwołania – poprzez przesłanie formularza pełnomocnictwa ze wskazanym adresem elektronicznym, zgodnym z wnioskiem o potwierdzenie profilu zaufanego (którego kopia została przesłała w załączeniu).

Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje, w pierwszej kolejności powołał on art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo szczególne w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno zawierać - prócz pozostałych ustawowo przewidzianych elementów - także jego adres elektroniczny. Ponadto, zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z kolei, w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.), Minister Finansów określił wzór pełnomocnictwa szczególnego, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. W pouczeniu nr 6 do poz. 47 formularza pełnomocnictwa szczególnego wskazano zaś, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP).

W ocenie Organu II instancji, przedstawiona regulacja ma związek z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast, na mocy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało wreszcie art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 z późn. zm.), z wykorzystaniem portalu podatkowego mogą być doręczane pisma naczelników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących:

a) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej,

b) podatku od czynności cywilnoprawnych,

c) podatku od spadków i darowizn,

d) zgłaszania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pełnomocnictw ogólnych oraz zawiadomień o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego;

e) składania zgłoszeń aktualizacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476, 1948 i 2024);

f) składania wniosków, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Wspomniany wywód doprowadził Kolegium do konstatacji, że tryb doręczania korespondencji z wykorzystaniem portalu podatkowego nie będzie miał zastosowania w postępowaniu podatkowych dotyczącym podatków i opłat lokalnych, w tym podatku od nieruchomości.

W swoim wywodzie, Organ odwoławczy odwołał się również do normatywnego rozumienia określenia "elektroniczna skrzynka podawcza", zdefiniowanego w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.). Wskazał on, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1a wskazanej wcześniej ustawy, podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę.

Wszystko to doprowadziło Kolegium do wniosku, że elementem koniecznym pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu w postępowaniu podatkowym jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. W przypadku spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych prowadzonych przez samorządowe kolegia odwoławcze jest to adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP.

Organ II instancji wskazał też, że o konieczności uzupełnienia braków formalnych odwołania informował on pełnomocnika i stronę, wzywając m.in. do wskazania adresu elektronicznego w systemie ePUAP lub - alternatywnie - do podpisania odwołania przez podatnika (czego nie uczyniono). Pełnomocnik zaś, w poz. 47 podał adres mailowy kancelarii, który nie jest tożsamy z adresem jego skrzynki podawczej w systemie ePUAP Dlatego właśnie, Kolegium podtrzymało swój pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu i raz jeszcze wyraziło przekonanie, że złożone odwołanie zawiera nieuzupełnione w terminie braki formalne w postaci niezamieszczenia na formularzu pełnomocnictwa adresu elektronicznego ePUAP pełnomocnika. To zaś skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia - zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, o skierowanie ich odwołania do merytorycznego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty za pełnomocnictwo.

Uzasadniając swoje zapatrywania, Podatnicy wskazali, że wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, przedłożonym na wezwanie organu w związku ze złożeniem odwołania, ich pełnomocnik wskazał swój adres elektroniczny. Wbrew stanowisku organu, niepodanie przez pełnomocnika jego adresu elektronicznego na portalu ePUAP, w złożonym druku pełnomocnictwa szczególnego nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa, wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego ulokowanego na platformie ePUAP nie stanowi bowiem naruszenia art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej (uzasadniając to przekonanie, wskazano na wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17 i z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17).

Strony wyartykułowały ponadto, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w stosunku do samego tylko pełnomocnictwa nie może mieć zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, nawet braki co do wskazania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi, jeżeli w pozostałym zakresie dokument ten nie budzi wątpliwości co do jego zgodności z prawem nie są podstawą do poddawania w wątpliwość skuteczności pełnomocnictwa i nie są przeszkoda w prowadzeniu postępowania. W ocenie Skarżących jest tak, ponieważ wymóg wskazania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dzięki temu, organ podatkowy w jednym dokumencie otrzymuje pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z ustanowionym w tym dokumencie reprezentantem mocodawcy. Wskazanie zaś niewłaściwego adresu elektronicznego (innego niż na platformie ePUAP) nie stanowi przeszkody w doręczaniu pism przez organ podatkowy. W takiej sytuacji znajduje bowiem zastosowanie art. 144 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ powinien doręczyć pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wyartykułowano też, że nawet braku wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Takiej tezie przeczyłaby bowiem treść art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Z wszystkich tych względów, Podatnicy zanegowani pogląd, że uchybienie w treści pełnomocnictwa, w postaci wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego umiejscowionego poza platforma ePUAP, jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a niewskazanie adresu elektronicznego ulokowanego na platformie ePUAP, po uprzednim wezwaniu pełnomocnika do jego wskazania, obliguje organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (w myśl art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Zwrócono też uwagę na fakt, że pomimo tego, iż do dnia wniesienia skargi pełnomocnik Skarżących nie zmienił adresu elektronicznego (nie uzyskał adresu na platformie ePUAP), Samorządowe Kolegium Odwoławcze doręczyło mu zaskarżone postanowienie drogą elektroniczną.

W odpowiedzi na pismo procesowe Podatników, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje powtórzył on argumenty już wcześniej sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W związku z tym raz jeszcze wyartykułowano, że zgodnie z art. 138c § 1 i 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne winno być złożone według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 tej ustawy. W przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno ono zawierać zaś - oprócz pozostałych ustawowo przewidzianych elementów - także adres elektroniczny tego profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym, w przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przypadku pełnomocnika fachowego, elementem koniecznym dla prawidłowości pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego reprezentanta strony. Potwierdzeniem tego jest pouczenie do poz. 44, zamieszczone na druku PPS-1(1), w brzmieniu: "Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy." Zdaniem Kolegium, w przypadku podatku od nieruchomości, przez system taki rozumieć można jedynie portal ePUAP.

Organ odwoławczy, prezentując swoje zapatrywanie na sprawę, konsekwentnie stanął na stanowisku, że – jak to określono - właściwe złożenie pełnomocnictwa ma istotne skutki dla prawidłowości złożonego odwołania i dopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej odwołanie - jak każde podanie - wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Możliwe jest, aby odwołanie zostało podpisane przez pełnomocnika podatnika. Jednakże w takim wypadku pełnomocnik winien przedłożyć pełnomocnictwo spełniające wymagania przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności, pełnomocnictwo winno być złożone na stosownym formularzu i zawierać wszystkie obligatoryjne elementy, w tym także adres pełnomocnika na platformie ePUAP. W konsekwencji, zdaniem Kolegium, nie można podzielić argumentu Skarżących, że w przypadku braku obligatoryjnych elementów pełnomocnictwa – jak to ujęto - przesłanego do odwołania, nie jest właściwe zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia argument, iż pomimo braku zmiany adresu elektronicznego, Kolegium doręczyło zaskarżone postanowienie drogą elektroniczną. Z akt sprawy wynika bowiem, że w uzupełnieniu odwołania, do Organu II instancji wpłynęło pełnomocnictwo, w którym podany został jedynie "zwykły" adres mailowy kancelarii. Nieostateczne postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia zostało zatem doręczone przez Pocztę Polską SA. Dopiero do zażalenia na to postanowienie został zaś załączony wniosek o potwierdzenie profilu zaufanego ePUAP, z którego wynika prawidłowy adres (identyfikator) użytkownika. Z tej przyczyny doręczenie zaskarżonego postanowienia mogło nastąpić drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z przedstawionego wcześniej, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, zarzewiem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia wykładni art. 138c § 1, art. 138e § 3 oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecne miejsce publikacji - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.). Jednocześnie, istotna jest relacja rej regulacji prawnej do unormowania zawartego w art. 144 O.p.

Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją prawną, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego ten dokument do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.).

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, zwanej dalej ustawą zmieniającą), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono modyfikacje w Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń. Te nowe regulacje mają na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na podstawie art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, został dodany art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej, art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:

" § 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Zatem od 1 stycznia 2016 r., z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Tym samym, w przepisie tym wprowadzono wyjątek od zasady ukształtowanej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p.

Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p. jest możliwe wówczas, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu jest dopuszczalne w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednocześnie, nawiązując do tego, co ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie, konieczne jest wyartykułowanie, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17). Z uwagi na to, trzeba przyjąć, że wskazanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego, w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p (por. tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17).

W konsekwencji, organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia konta na platformie ePUAP, ani też nie jest dopuszczalne uzależnienie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (por. P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego - doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 12 z 2014 r., s. 25). Z uwagi na to, należy przyjąć, że wskazanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego – w tym wypadku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 152a § 1 O.p.

Dodatkowo, konieczne jest wyartykułowanie, że pełnomocnictwo (formularz tego dokumentu) nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Tymi, z mocy powołanego przepisu, są bowiem wyłącznie żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Dlatego, ponad wszelką wątpliwość, nawet niewskazanie w treści pełnomocnictwa, przez profesjonalnego pełnomocnika swojego "zwykłego" adresu e-mail, nie podlega usunięciu na zasadach wskazanych w art. 169 O.p., (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy zauważyć, że najpierw, wraz z odwołaniem przedłożono pełnomocnictwo w formie pisemnej. Następnie zaś – po wezwaniu Kolegium – nadesłano pełnomocnictwo szczególne, sporządzone na stosownym formularzu, zawierające w swej treści wskazanie adresu e-mail reprezentanta Podatników. W tej sytuacji, nie miało podstaw prawnych wezwanie pełnomocnika przez Organ odwoławczy do uzupełnienia braku podania, poprzez złożenie pełnomocnictwa z prawidłowym adresem elektronicznym (na platformie ePUAP), dokonane w trybie art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji, nie było uzasadnione pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Nawet bowiem nieposiadanie (niewskazanie) przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. nie stanowi braku, uniemożliwiającego nadanie podaniu (odwołaniu) dalszego biegu.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną, przedstawioną w rozważaniach Sądu.

Do uchylenia zaskarżonego postanowienia doszło, ponieważ w naruszenie przez Kolegium przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 169 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jego wynik sprawy. Doszło bowiem do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a zatem – w wyniku niezgodnego z prawem działania Organu odwoławczego – nie rozpoznano odwołania wniesionego od decyzji podatkowej. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – zwanej dalej p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 100 zł., wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego Skarżących, w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od dwóch pełnomocnictw w łącznej kwocie 34 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).