Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 335/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi PM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do lutego 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego PM kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje w zakresie zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005r. nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2005 r. oraz miesiące luty, maj, czerwiec i lipiec 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2007 r. i luty 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r. i od września 2007 r. do stycznia 2009 r., oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniach [...] oraz [...], [...], [...] i [...] została przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem i sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej za lata od 2005 do 2008 oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU P. M. w zakresie świadczenia usług solarium, handlu pojazdami i częściami samochodowymi.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził w podatku od towarów i usług następujące nieprawidłowości:

1) obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 12 faktur wystawionych przez P.H.U. D. M., dokumentujących transakcje zakupu aut oraz środków trwałych. Zakupione pojazdy zaewidencjonowane zostały w rejestrze nabyć i rozliczone w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast środki trwałe zostały zaewidencjonowane w rejestrze nabyć i rozliczone w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W toku kontroli organ I instancji ustalił, że w/w faktury zostały wystawione w okresie od [...] do [...] 2005 r. przez A. M. - żonę i jednocześnie pełnomocnika D. M., na mocy upoważnienia wystawionego w dniu [...] 2004 r. do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym w G. i załatwiania wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustalono, że D. M. zmarł w dniu [...] 2005 r.

A. M. wyjaśniła, że przedmiotowe faktury sprzedaży aut oraz środków trwałych wystawiła osobiście. Na fakturach w rubryce "podpis wystawcy faktury" widnieją pieczątki imienne D. M. oraz podpisy "M.". Nie występują słowa "z upoważnienia M.". Ponadto organ wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], nr [...], o umorzeniu śledztwa w sprawie utonięcia D. M. zaistniałego dnia [...] 2005 r. w jeziorze w miejscowości C., gmina K. (zatwierdzonego w dniu [...] 2005 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K.), stwierdzono, że: "(...) D. M. pływając po w/w akwenie na materacu nagle z nieustalonych przyczyn zaczął się topić i mimo pomocy udzielonej przez syna P. M. i jego dziewczynę I. R., utonął", a zatem, w ocenie organu, podatnik, który był świadkiem tego tragicznego zdarzenia, mógł domniemywać, że jego ojciec - D. M. - najprawdopodobniej nie żyje.

Organ, powołując się na art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.), uznał, że byt prawny D. M. ustał w dniu [...] 2005 r. i w tym samym dniu wygasło również pełnomocnictwo do jego reprezentowania przez A. M. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w/w faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony (w momencie ich wystawienia A. M. nie była już osobą umocowaną) oraz w imieniu podmiotu nieistniejącego, a zatem, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), nie stanowią podstawy do odliczenia przez P. M. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów po śmierci jego ojca - D. M.

2) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do opodatkowanej działalności podatnika (badania techniczne samochodów: [...], [...], [...], zakup szyby do samochodu [...]), czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o PTU,

3) nieprawidłowe ustalenie marży będącej podstawą opodatkowania sprzedaży 3 samochodów, czym naruszono art. 120 ust. 4 ustawy o PTU

4) zaniżenie podatku należnego w wyniku nie wykazania jako wewnątrzwspólnotowego nabycia transakcji zakupu samochodu [...],

5) niewłaściwe zaewidencjonowanie transakcji na kasie rejestrującej tj. niewłaściwie określono przedmiot transakcji i bezpodstawnie wykazano sprzedaż zwolnioną,

6) zaniżenie podatku należnego w wyniku nie ujęcia wartości sprzedaży bezrachunkowej zarejestrowanej na kasie fiskalnej

7) zaniżenie podatku należnego wskutek nieuprawnionego opodatkowania sprzedaży [...] na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o PTU

8) zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w wyniku omyłkowo doliczonych do raportu za [...] 2007 r. dostaw dokonanych w dniu [...] 2007r., a rozliczonych wcześniej w [...] 2007 r.

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] 2009 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do lutego 2009 r. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2005 r., z uwagi na bezprzedmiotowość (nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości), określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r. i od września 2007 r. do stycznia 2009 r., oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec 2007 r. i luty 2009 r., a także określił kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r., luty, maj, czerwiec i lipiec 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, gdyż nie wziął pod uwagę korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., a także za styczeń i luty 2009 r., złożonych przez podatnika w dniu [...] 2009 r., tj. złożonych pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej ([...] 2009 r.), a wszczęciem postępowania podatkowego ([...] 2009 r.). Ponadto w materiale dowodowym przekazanym do organu odwoławczego brak było jakichkolwiek informacji o treści deklaracji VAT-7 korygujących.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 6 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 552/10, z uwagi na brak uiszczenia przez skarżącego wpisu sądowego, skargę odrzucił.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2005 r. oraz miesiące luty, maj, czerwiec i lipiec 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2007 r. i luty 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r. i od września 2007 r. do stycznia 2009 r., oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że analiza złożonych przez podatnika w dniu [...] 2009 r. korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., a także za styczeń i luty 2009 r. wykazała, że podatnik nie skorygował wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej.

Zdaniem organu I instancji korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. jest błędna, gdyż do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie został doliczony podatek akcyzowy w wysokości, zapłacony w związku z tym nabyciem, czym naruszono art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. W korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podatnik nie uwzględnił ustaleń kontroli w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania w wyniku omyłkowo doliczonych do raportu za [...] 2007 r. dostaw dokonanych w dniu [...] 2007 r. Ponadto w rozliczeniu należało również uwzględnić zmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wykazano błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Dokonując korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. podatnik nie umniejszył wartości netto i podatku naliczonego wynikającego z faktury za zakup szyby do samochodu [...]. W korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. nie zmniejszono wartości netto i podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługę przeglądu technicznego przyczepy samochodowej. Ponadto w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2008 r. do lutego 2009 r. podatnik wykazał błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem P. M., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenia powyższej decyzji w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 68 § 2 ust. 3 Ordynacji podatkowej, art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie za nieważne czynności dokonane przez pełnomocnika D. M. wobec faktu, iż pełnomocnictwo w czasie zawierania umowy nie wygasło oraz art. 66 ust. 1 Prawa o aktach stanu cywilnego wobec przyjęcia przez organ, iż strona wiedziała o śmierci D. M. przed stwierdzeniem zgonu i sporządzeniem karty zgonu i aktu zgonu.

Uzasadniając wniesione odwołanie podatnik podniósł, że skoro zgon D. M. stwierdzono dopiero w dniu [...] 2005 r. (dzień wystawienia aktu zgonu), to ta data winna być uznana jako data utraty prawa do wystawiania faktur VAT w imieniu zmarłego przez jego pełnomocnika. Podkreślił także, że do momentu wystawienia dokumentu w postaci orzeczenia sądowego, bądź aktu zgonu, nabywca miał prawo uznawać dostawcę za osobę żyjącą. Jednocześnie podatnik stwierdził, że nie posiadał wiedzy o śmierci ojca (D. M.), aż do czasu odnalezienia zwłok.

Mając na względzie, że podatnik na wstępie odwołania wniósł o uchylenie decyzji w całości, a w dalszej jego treści podważył tylko "ustalenie zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r.", Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...], wysłanym w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał podatnika do wyjaśnienia, w terminie 3 dni od daty doręczenia wezwania, w/w kwestii. Z uwagi na nie złożenie wyjaśnień organ II instancji uznał, że podatnik podważa ustalenia organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zatem przepis art. 68 § 2 ust. 3 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Rozpatrując kwestię przedawnienia, organ II instancji wskazał, że z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony od dnia [...] 2010 r. (data wniesienia skargi) do dnia [...] 2011 r. (data doręczenia odpisu wyroku), co oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiąc październik i listopad 2005 r. nastąpiłoby [...] sierpnia 2011 r., za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. nastąpi [...] sierpnia 2012 r., za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nastąpi [...] sierpnia 2013 r., za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. nastąpi [...] sierpnia 2014 r., za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. nastąpi [...] sierpnia 2015 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r., nr [...], organ I instancji wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., a zatem bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., od sierpnia 2006 r. do lutego 2009 r. a także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r., listopad 2005 r., luty 2006 r., od maja do lipca 2006 r. został zawieszony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że umocowanie, co do zasady, wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, natomiast dopuszczalność dokonania przez pełnomocnika czynności prawnej po śmierci mocodawcy ma charakter wyjątkowy i w żadnym razie nie oznacza umocowania do dalszego działania w imieniu zmarłego mocodawcy. W ocenie organu II instancji byt prawny D. M. ustał w dniu [...] 2005 r., tj. w dacie zgonu wskazanej w akcie zgonu, i w tym samym dniu wygasło również pełnomocnictwo do jego reprezentowania przez A. M. Podkreślono także, że w przypadku zgonu podatnika lub ustania bytu prawnego, decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa z mocy prawa (art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników), czego potwierdzeniem jest również decyzja nr [...] Burmistrza K. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] 2005 r. wpisu dokonanego w dniu [...] 2002 r. pod numerem [...], dotyczącego działalności prowadzonej przez D. M. zam. [...] K., ul. X. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez A. M. w imieniu męża po dniu [...] 2005r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione zostały w imieniu nieistniejącego podmiotu, przez osobę nie posiadającą umocowania do ich wystawienia.

Za bezpodstawny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 Prawa o aktach stanu cywilnego. Stwierdził bowiem, że data zgonu D. M. – [...] 2005 r. skutkuje tym, że z tym dniem przestał on istnieć jako podmiot obrotu gospodarczego, a zgodnie z art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego wraz ze śmiercią mocodawcy wygasło umocowanie A. M. z dnia [...] 2004r., do działania w imieniu męża. Organ odwoławczy podkreślił także, że z akt sprawy wynika, że podatnik był świadkiem tragicznego zdarzenia - utonięcia ojca D. M. Konkludując uznał, że w/w przepisy jednoznacznie wiążą ustanie pełnomocnictwa i ustanie bytu prawnego z dniem śmierci zmarłego, a nie z dniem odnalezienia ciała, czy z dniem sporządzenia aktu zgonu. Wystawienie faktur sprzedaży przez pełnomocnika było więc nieuprawnione, gdyż pełnomocnik nie działał w imieniu mandanta (pełnomocnictwo wygasło), ale za niego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości.

W uzasadnieniu podniósł, że sporne transakcje sprzedaży samochodów dokonane przez pełnomocnika D. M. były ważne. Stwierdził, że pełnomocnik oraz kupujący nie mieli wiedzy o śmierci D. M., gdyż nie było pewności, że nie odnajdzie się on żywy, a zatem nie istniały podstawy do kwestionowania pełnomocnictwa, a organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zanegowały skutki tych transakcji. Ponadto, zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] 2011 r. było nielegalne. Powołując się na art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s. skarżący wskazał, że karalność czynu ustała po upływie 5 lat od jego dokonania, a zatem nie można go ukarać za czyn dokonany w październiku 2005 r. - transakcje zakupu samochodów (rozliczenie podatku VAT w listopadzie 2005 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

W trakcie rozprawy w dniu 22 czerwca 2012 r., pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, datowane na ten sam dzień, w którym wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego do Trybunały Konstytucyjnego, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Ponadto pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż strona wnosi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu umorzenia postępowania karno-skarbowego na wniosek podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Sąd podziela zarzut skarżącego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], określająca P. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie podatku za miesiąc październik i listopad 2005 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia oma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W rozpatrywanej sprawie, zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem m.in. październik i listopad 2005 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik i listopad 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. Jednakże z uwagi na wniesienie przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony od dnia [...] 2010 r. (data wniesienia skargi) do dnia [...] 2011 r. (data doręczenia odpisu wyroku), co oznacza, że upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik i listopad 2005 r. nastąpił z dniem [...] sierpnia 2011 r.; za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. [...] sierpnia 2012 r.; za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. [...] sierpnia 2013 r.; za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. [...] sierpnia 2014 r.; za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. [...] sierpnia 2015 r.

Odnotować należy, że postanowieniem z dnia [...] 2011 r., nr [...], organ I instancji wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. O wszczęciu tego postępowania skarżący nie został jednak poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11). Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2005 r. nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2011 r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres w dniu [...] sierpnia 2011 r. Natomiast na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w dniu [...]. W tym miejscu należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe wygasa, jeżeli w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia (por. uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). W takiej sytuacji, wobec powołanego powyżej orzeczenia TK, przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2005 r. nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2011 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie mógł zatem merytorycznie orzec o zobowiązaniu podatkowym za miesiące październik i listopad 2005 r. z uwagi na jego przedawnienie.

Ponadto należy zaznaczyć, że chociaż skarżący domagał się w skardze do sądu administracyjnego uchylenia decyzji w całości, to jednak zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego formułowane były wyłącznie zarzuty dotyczące miesiąca października 2005 r. Stwierdzone w decyzjach organów obu instancji uchybienia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za pozostałe okresy nie były przez skarżącego kwestionowane ani w odwołaniu ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Naruszenia prawa w tym zakresie nie dopatrzył się również Sąd rozpatrujący sprawę. W konsekwencji stwierdzić należy, że zasadnie organy obu instancji ustaliły, że błędna jest korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., gdyż do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie został doliczony podatek akcyzowy w wysokości, zapłacony w związku z tym nabyciem, czym naruszono art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz., 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). W korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podatnik nie uwzględnił ustaleń kontroli w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania w wyniku omyłkowo doliczonych do raportu za [...] 2007 r. dostaw dokonanych w dniu [...] 2007 r. Ponadto w rozliczeniu należało również uwzględnić zmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wykazano błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Dokonując korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. podatnik nie umniejszył wartości netto i podatku naliczonego wynikającego z faktury za zakup szyby do samochodu [...]. W korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. nie zmniejszono wartości netto i podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługę przeglądu technicznego przyczepy samochodowej. Ponadto w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2008 r. do lutego 2009 r. podatnik wykazał błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca.

Konkludując, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. należało w tym zakresie uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. W pozostałym zakresie zasadne było oddalenie skargi z uwagi na brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą.

Mając na uwadze upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca października i listopada 2005 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

W pozostałym zakresie nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie czwartym wyroku.