Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 18, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.19.2021.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy J. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w W. – jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w W..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: "Limited Partner") spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w W. typu Societe en Commandite Speciale pod nazwą A S.C.Sp. wpisaną do lokalnego rejestru RCS pod numerem [...] (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce pod firmą A sp. z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która działa pod firmą A sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Przedmiot wkładu"). Przedmiotu wkładu niepieniężnego nie stanowiło przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca przystąpił do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów [...] – ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie [...] prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w W., a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: "company interest"; dalej: "Prawa udziałowe w Spółce"), które zostały wyemitowane zgodnie z prawem [...]. Inkorporują one prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku Spółki).

Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanymi Prawami udziałowymi w Spółce, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp.

Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie niepieniężnej (aportu), objął wyemitowane Prawa udziałowe w Spółce, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować.

W przyszłości w razie braku zainteresowania sukcesorów Wnioskodawcy dalszym prowadzeniem Spółki, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych praw udziałowych w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z tytułu odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce będzie stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne i w związku z tym będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na objęcie Praw udziałowych w Spółce, które będą równe wartości Przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do Spółki.

Prawa udziałowe w Spółce należące do Wnioskodawcy są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi zgodnie z prawem [...], które inkorporują prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo do zysku itp.).

Przywołując art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, ze zm.) wskazano, że Prawa udziałowe w Spółce stanowią papiery wartościowe na podstawie definicji wskazanej w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi i należy mieć to na uwadze, ustalając konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce. Cytując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono, iż jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). W świetle art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. Prawa udziałowe w Spółce. Z kolei wskazując na art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podniesiono, że przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Pozostałe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie dotyczą sytuacji objęcia papierów wartościowych w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny. Jedyną regulacją, która może znaleźć zastosowanie w tym przypadku jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych przez podatnika stanowią wydatki poniesione przez podatnika na objęcie (nabycie) papierów wartościowych (Praw udziałowych w Spółce). Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami wydatku są nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek (www.synonimy.pl). Wydatek, o którym mowa w omawianym przepisie ma być przy tym poniesiony na konkretny cel, tj. na objęcie Praw udziałowych w Spółce. Objęcie Praw udziałowych w Spółce to forma uzyskania ich własności. Pojęcie to odnosi się do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem Praw udziałowych w Spółce nowo utworzonych (nowej emisji). Co istotne, objęcie Praw udziałowych w Spółce nastąpiło w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu o charakterze niepieniężnym. W przypadku objęcia Praw udziałowych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, wydatkiem na objęcie Praw udziałowych w Spółce jest więc wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do Spółki przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowi rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie Praw udziałowych w Spółce, ponieważ o tą wartość pomniejszył się majątek Wnioskodawcy w zamian za Prawa udziałowe w Spółce (w związku z nabyciem tych Praw). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) Praw udziałowych w Spółce. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki niebędącej osobą prawną, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej Prawa udziałowe w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy art. 5a pkt 26, pkt 28, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f., art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) organ wywiódł, iż ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi prawo majątkowe. Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce SCSp (tj. spółce niebędącej osobą prawną) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 i obowiązków w spółce komandytowej, które zostały wniesione przez Niego do spółki SCSp w zamian za prawa udziałowe.

Dalej organ wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

( został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

( jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

( poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

( został właściwie udokumentowany,

( nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Reasumując, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu praw udziałowych będą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki z o.o. oraz na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które zostały wniesione przez Niego do spółki SCSp w zamian za prawa udziałowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego J. K. zarzucił naruszenie przepisów

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do błędnego uznania przez Dyrektora, że przychód z odpłatnego zbycia praw udziałowych należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych analogicznie jak przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Dyrektor w ramach przyjętej przez niego wykładni nie uwzględnił faktu, iż prawa udziałowe w Spółce są imiennymi papierami wartościowymi, co zostało przez skarżącego wyraźnie wskazanie w opisie stanu faktycznego. Doprowadziło to do określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw udziałowych w oparciu o źródło przychodów, które nie dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2) Art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw udziałowych w Spółce, pomimo że przepis ten nie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych (którymi są prawa udziałowe w Spółce), bowiem ten zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. został wprost zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych;

3) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku odpłatnego zbycia praw udziałowych w Spółce przychód skarżącego nie będzie kwalifikował się do źródła kapitały pieniężne i w konsekwencji skarżący nie będzie miał prawa pomniejszyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., t.j. w wysokości wydatków na objęcie praw udziałowych w Spółce, które będą równe wartości przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do Spółki przez skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w W., które to prawa udziałowe są imiennymi papierami wartościowymi i zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce.

Zdaniem skarżącego przychód uzyskany przez Niego z tytułu odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce będzie stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne i w związku z tym będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na objęcie praw udziałowych w Spółce, które będą równe wartości przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do Spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce SCSp (tj. spółce niebędącej osobą prawną) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych w spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce.

Rację w tym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać skarżącemu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności ("Limited Partner") spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w W. typu Societe en Commandite Speciale. Wnioskodawca wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce ("Przedmiot wkładu"). Przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowiło przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych ("Prawa udziałowe w Spółce"), które zostały wyemitowane zgodnie z prawem [...]. Inkorporują one prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku Spółki). Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanymi Prawami udziałowymi w Spółce, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp. Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie niepieniężnej (aportu), objął wyemitowane Prawa udziałowe w Spółce, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować. W przyszłości w razie braku zainteresowania sukcesorów Wnioskodawcy dalszym prowadzeniem Spółki, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych praw udziałowych w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora.

Zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prawa udziałowe w Spółce luksemburskiej należące do Wnioskodawcy są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi zgodnie z prawem [...], które inkorporują prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku itp.). Skoro w opisie zdarzenia jest mowa o papierach wartościowych przywołać trzeba przepis art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.), zgodnie z którym - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Prawa udziałowe w Spółce luksemburskiej objęte przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny stanowią, jak słusznie wywiódł skarżący, papiery wartościowe odpowiadające definicji wskazanej w przywołanej powyżej Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast przechodząc do kwestii podatkowych skutków odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce luksemburskiej wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Dalej wskazać trzeba, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast w świetle art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Słusznie więc, zdaniem Sądu, skarżący podniósł, że papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. Prawa udziałowe w Spółce luksemburskiej. Z kolei z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny właściwym przepisem będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawodawca jednoznacznie unormował szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przy zastosowaniu wskazanych przepisów. Kosztem tym jest wartość nominalna objętych udziałów, a przyjęcie, że miałby to być koszt historyczny stanowi złamanie tej zasady. Brak w powyższym przepisie stwierdzenia, że chodzi o wydatki na nabycie przedmiotu aportu, jest natomiast mowa o wydatkach na objęcie udziałów.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że wykładnia językowa ww. przepisu uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Praw udziałowych spółki luksemburskiej mających formę imiennych papierów wartościowych. Wnioski wyprowadzone przez organ interpretujący pozostają w sprzeczności z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a jednocześnie nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Nadto, nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma, przy tym charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści, w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych w sobie zawiera.

Reasumując, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu interpretującego, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego ma zastosowanie przepis dotyczący zbycia praw majątkowych, tj. art. 18 u.p.d.o.f. z całkowitym pominięciem okoliczności, iż udziały objęte przez Wnioskodawcę w spółce [...] w zamian za wkład niepieniężny przybrały formę papierów wartościowych, co zasadniczo wpływa na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałowych. Ponadto, nie do przyjęcia jest stanowisko, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych w spółce SCSp z siedzibą w W., należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, uznając zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów za zasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018. 1687).

mko