Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 662/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 4, art. 5, art. 21 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 1, art. 25 ust 1a,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 272, art. 184 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami, dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten uznał wniesione przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – za niezasadne.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w dniu [...] roku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił wobec A Sp. z o. o. w B., tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku. W tym samym dniu organ egzekucyjny nadał w/w tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. W dniu 27 stycznia 2010 roku poborca skarbowy doręczył zobowiązanej Spółce kopię w/w tytułu wykonawczego.

Prezes Spółki przekazał poborcy skarbowemu dwa przelewy; pierwszy z dnia 26 stycznia 2010 roku na kwotę [...] złotych (tytułem zapłaty zaliczki w tym podatku za grudzień 2009 roku), drugi natomiast z dnia 27 stycznia 2010 roku na kwotę [...] złotych (tytułem zapłaty zaliczki w tym podatku za listopad 2009 roku). W tej sytuacji poborca skarbowy pobrał z kasy Spółki jedynie kwotę [...] złotych. Tym samym zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 roku została w całości uregulowana.

W ustawowym terminie tj. pismem z dnia 3 lutego 2010 roku Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego R. M., działając na podstawie art. 33 pkt 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Prowadzonej egzekucji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. w Dz.U. z 2009 roku, nr 175, poz. 1361, dalej Prawo upadłościowe i naprawcze) w związku z art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej też u.p.d.o.p.). Pełnomocnik spółki wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia.

W uzasadnieniu złożonych zarzutów wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy K., Wydział X Gospodarczy, (sygn. Akt [...]) ogłosił upadłość A Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu.

Podkreślono ponadto, że zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. W ocenie Spółki oznacza to, iż zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc listopad 2009 roku podatnik winien wpłacić najpóźniej do dnia 20 grudnia 2009 roku, natomiast zaliczkę za grudzień 2009 roku najpóźniej do dnia 20 stycznia 2010 roku. W ocenie strony przepis ten określa jedynie ostatni dzień, do którego zaliczka powinna zostać zapłacona. Zobowiązanie podatkowe (obowiązek wpłaty zaliczki) powstaje natomiast już pierwszego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie powstało zatem odpowiednio 1 listopada i 1 grudnia 2009 roku.

Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, iż zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. Wskazał ponadto, iż stosownie do art. 272 w/w ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów – zdaniem pełnomocnika – nie pozwalają żywić wątpliwości, że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie wierzytelności z tytułu podatku za miesiąc listopad i grudzień 2009 roku powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem podlegają w całości postępowaniu układowemu i nie mogą zostać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojone z majątku podatnika.

Konkludując pełnomocnik podkreślił, iż w jego ocenie czynności postępowania egzekucyjnego zostały dokonane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, co winno skutkować ich uchyleniem.

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał złożone zarzuty za bezzasadne.

W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, iż wniesiony przez spółkę zarzut opiera się na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a sprowadza się do braku wymagalności obowiązku. Podniesiono, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności powodującej konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie upadłego. Zaakcentowano przy tym, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku, a zatem zgłoszeniu podlegają zobowiązania podatkowe, które skonkretyzowały się i przekształciły w zobowiązania podatkowe do dnia ogłoszenia upadłości – należności podatkowe.

W ocenie organu pierwszej instancji ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu jego zapłaty.

Organ zauważył także, że należności podatkowe upadłego wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie są objęte układem, a jedynie w razie zmiany upadłości z możliwością układu na likwidacyjną, należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego są zaliczane do kosztów postępowania upadłościowego.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, iż w postanowieniu organ pierwszej instancji nie odniósł się do zgłoszonych zarzutów, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie przywołał treść zgłoszonych zarzutów wniesionych przy piśmie z dnia 3 lutego 2010 roku. Podniósł, iż obowiązek podatkowy powstał wskutek zdarzeń, które miały w całości miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem zajęta w toku egzekucji administracyjnej wierzytelność wchodzi w całości do układu i nie może zostać zaspokojona z majątku podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33 u.p.e.a. Podkreślił, iż zawiera on zamknięty katalog przypadków, które mogą być przedmiotem wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i akcentował to, że przesłanki te zostały enumeratywnie wyliczone przez ustawodawcę, co oznacza że tylko one mogą być podstawą wniesienia zarzutów, które są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed nieuprawnionym wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Wskazał, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślił przy tym, iż art. 18 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie organu drugiej instancji postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 124 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku w sytuacji ogłoszenia z dniem 14 grudnia 2009 roku upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, jak również kwestii, kiedy to zobowiązanie powstało i było wymagalne.

Odnosząc się do kwestii wymagalności zobowiązań Spółki z tytułu w/w zaliczek organ odwoławczy podkreślił, iż koniecznym jest ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w tym podatku. W tym celu organ drugiej instancji przywołał najpierw treść art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, a następnie wskazał, iż zgodnie z treścią art. 4 § 1 powyższej ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zapisów art. 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe organ podkreślił, iż czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia sprecyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Ol 8/10 podniósł, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych – zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – regulowane są w terminie do 20 każdego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym nastąpił dochód, a to oznacza, że po upływie tego terminu, zaliczka staje się zaległością podatkową.

W dalszych rozważaniach prawnych organ drugiej wskazał, że z godnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1a zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że zaliczka za miesiąc listopad 2009 roku winna być uiszczona do dnia 20 grudnia 2009 roku, jak również zaliczka za miesiąc grudzień 2009 roku winna być zapłacona do dnia 20 grudnia 2009 roku. Wtedy też zobowiązania te były wymagalne.

Skoro więc Spółka A miała obowiązek wpłacić kwoty na poczet zaliczek za listopad i grudzień 2009 roku do 20 grudnia 2009 roku, to Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie miał możliwości zgłoszenia tych wierzytelności sędziemu komisarzowi, a zatem wierzytelności te nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu upadłościowym na skutek ich zgłoszenia zgodnie z art. 236 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 272 ust. 1 w/w ustawy układem obejmuje się wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., ewentualnie zaś o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez sprzeczność uzasadnienia postanowienia w stosunku do jego rozstrzygnięcia,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik przypomniał, iż postanowieniem z dnia [...] roku wydanym przez Sąd Rejonowy K., Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...] , ogłoszona została upadłość A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu.

Zaakcentował, iż niewątpliwie kluczowe dla sprawy jest ustalenie momentu, w którym powstaje wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują w sposób wyraźny momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy ograniczając się jedynie do wskazania w art. 25 ust. 1 i 1a tej ustawy, że podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Jednakże jest to ostatni dzień, do którego zaliczka powinna zostać zapłacona.

Podniósł, że na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Kluczowe dla określenia momentu powstania obowiązku jest sformułowanie, że jest to zaliczka za określony miesiąc. Przypomniał, iż zdaniem organu podatkowego dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień 20 grudnia 2009 roku. Podkreślił, iż gdyby to stanowisko uznać za słuszne to zobowiązanie powstawałoby tego samego dnia, w którym upływałby termin jego płatności.

Pełnomocnik stwierdził, że dług z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powstaje już pierwszego dnia każdego miesiąca kalendarzowego, a jedynie termin jego zaplaty przypada na dzień 20 następnego miesiąca kalendarzowego. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 1 listopada i 1 grudnia 2009 roku.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż na podstawie art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Podkreślił, iż ustawodawca w art. 52 ww. ustawy definiuje dzień ogłoszenia upadłości jako dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd (14 grudnia 2009 roku), akcentując za stanowiskiem doktryny, iż zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W skardze podkreślano, iż w tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli, a to naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objęte układem (S. Gurgul "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz", Warszawa 2010 str. 324). W konsekwencji wierzyciel, który uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności z pominięciem rygorów ustawy zobowiązany jest do jej zwrotu.

Następnie podniósł, iż stosownie do art. 272 ww. ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki brzmienie powołanych wyżej przepisów nie pozwala żywić wątpliwości, że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zaakcentował, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Podkreślił, że zakres obwiązywania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych obejmuje nie tylko proces stosowania, ale i stanowienia prawa, jednakże prawo to nie może być kształtowane tylko i wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 roku (sygn. akt III SA 680/99) wskazując, iż "W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwość należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)". Podniosła, iż organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy przyjmował za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika, a zatem by wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygał na jego niekorzyść i w wyniku tych czynności wydawał decyzję naruszającą interesy podatnika.

Za niedopuszczalne uznał także pełnomocnik strony skarżącej zacytowanie w uzasadnieniu decyzji wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Bd 640/07, dotyczącego podatku VAT w sytuacji, gdy rozpatrywana sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, iż organ nadzoru nie odniósł się do tego wywodu pełnomocnika, a jedynie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wyrok innego Sądu, tj WSA w Olsztynie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Podkreślił, że zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku powstało po dniu ogłoszenia przez Sąd upadłości z możliwością zawarcia układu, co oznacza że nie mogło zostać objęte układem, a ponadto mieści się w kategorii wydatków niezbędnych do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego, więc nie było formalnych przeszkód by Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] roku, nr [...] i na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne. Podniósł również, iż art. 23 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że jeżeli wniosek o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zgłasza dłużnik, to powinien do wniosku dołączyć między innymi spis wierzycieli z podaniem ich adresów, wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty. Nie jest więc możliwe, aby Spółka składająca wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wskazała wierzytelności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 roku, których termin zapłaty upływał dopiero 20 grudnia 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to

materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w istocie bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów egzekucyjnych jak i strony skarżącej.

W tym miejscu należy wskazać, iż spór pomiędzy organami a zobowiązaną Spółką dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku w sytuacji ogłoszenia z dniem [...] roku upadłości skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, jak również kwestii, kiedy to zobowiązanie powstało i było wymagalne. Zdaniem zobowiązanej Spółki zaległość ta powinna zostać zgłoszona do układu w związku z postanowieniem Sądu z dnia [...] roku, sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z możliwością zawarcia układu. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku w dniu zawarcia układu, tj. [...] roku nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upływał dopiero w dniu 20 grudnia 2009 roku.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego funkcjonują dwa odrębne pojęcia : obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa.

Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Bd 640/07, opubl. w cbois.nsa.gov.pl).

W tym miejscu z uwagi na przedmiot sprawy należy przedstawić regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1a zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności został ustalony na dzień 20 każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że zaliczka za miesiąc listopad 2009 roku winna być uiszczona do dnia 20 grudnia 2009 roku, jak również zaliczka za miesiąc grudzień 2009 roku winna być zapłacona do dnia 20 grudnia 2009 roku.

Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż pojęcie zobowiązania podatkowego jest tożsame (równoważne) z pojęciem wierzytelności w rozumieniu art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie bowiem z tym przepisem układem objęte są wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Analiza przepisów dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powołanego wyżej przepisu wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe nie jest wierzytelnością. Dla określenia bowiem wierzytelności z art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego należy sięgnąć do definicji zobowiązania wynikającej z art. 353 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Nie ma zatem takiej możliwości, ażeby wierzytelność istniała bez długu. Dług i wierzytelność są ze sobą skorelowane, a treść każdego z tych elementów da się ustalić przez określenie treści drugiego z nich. Innymi słowy wierzytelność i dług są dwiema stronami tego samego stosunku prawnego i w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wierzytelność istnieje dopiero po upływie terminu jego płatności.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ogłoszenie upadłości podatnika podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje zmiany podatnika i nie wpływa na powstanie nowego okresu rozliczeniowego. Stosownie do art. 184 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Powyższa ustawa nie zmienia pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej.

Nie można więc zgodzić z twierdzeniem skargi, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podatnicy mieliby możliwość zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tylko w jednym dniu, a w konsekwencji nie można zgodzić się z całą argumentacją jaka została w tym zakresie zaprezentowana w skardze.

Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, iż zgodnie z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem oraz tego, że zakaz zapłaty długów w tym czasie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ oraz że w tym okresie nie można również wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, Sąd uznaje je za chybione, a to ze względów wyżej już wyrażonych.

Jak już wskazano o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Sąd w istocie podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku (zaliczek) upłynął w dniu 20 grudnia 2009 roku, gdy tymczasem już w dniu [...]roku Sąd Rejonowy K., Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu.

W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 272 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych płatne było do dnia 20 grudnia 2009 roku, a zaległością podatkową stało się od dnia 21 grudnia 2009 roku, co przesądza, iż zobowiązanie to powstało po dniu ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie jeszcze raz podkreślić, iż zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego to na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, iż stosownie do art. 272 ww. ustawy układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa oraz że skutki zawarcia układu obejmują w zasadzie wszystkie wierzytelności upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, w tym również wierzytelności z tytułu należności publicznoprawnych, do których należy zaliczyć obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za chybione. Ponadto Sąd wskazuje, iż podziela poglądy doktryny, iż na podstawie treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego można przyjąć, iż "nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości." (F. Zedler. W: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz /art. 272/. Zakamycze 2003).

Niezależnie jednak od tego Sąd wskazuje, iż w zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze skarżąca Spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu winna była złożyć spis wierzycieli. Zatem gdyby przyjąć tok rozumowania przedłożony przez stronę skarżącą, to winna ona składając przedmiotowy wniosek o upadłość ująć w nim wierzyciela w postaci Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. ze wskazaniem wierzytelności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2009 roku, a czego jak wskazuje już sam brak w tym względzie stanowiska skarżąca spółka nie zrobiła. W ocenie Sądu powyższa okoliczność dodatkowo przemawia za słusznością stanowiska organów egzekucyjnych (podatkowych).

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy spółka zobowiązania nie uiściła podatku (zaliczek) zasadnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] roku tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne oraz stwierdził w postanowieniu z dnia [...] roku, że zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy [...] są niezasadne. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa utrzymując w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzuty na postępowanie egzekucyjne za niezasadne.

Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwe w związku z czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażony w skardze w ocenie Sądu jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy (na co również zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, lecz pełnomocnik strony skarżącej mimo szczegółowego ustosunkowania się do tego zarzutu przez organ nadzoru, ponowił w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej), iż nie miały one zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie podkreślić należy, że skład rozpatrujący przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów procedury administracyjnej zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, co już wcześniej wykazane zostało przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.