Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 118/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i  art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Jastrzębska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z [...] r. (nr [...]) - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nakładającą na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł. Kara ta była konsekwencją niewykonania przez stronę skarżącą obowiązku przewoźnika, wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. - dalej: u.s.m.d.k.p.t., ustawa o monitorowaniu, ustawa; wcześniejszy tytuł ustawy: "o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów") polegającego na nieuzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń, przed rozpoczęciem przewozu towaru, zgłoszenia o numerze referencyjnym [...],[...].

Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego, dokonywanego zespołem składającym się z pojazdu o nr rejestracyjnym [...] i naczepy (nr rej. [...]). Przedmiotem przewozu był olej napędowy BIO, kod CN 2710, nadawcą był podmiot A Spółka Akcyjna z siedzibą w W., a jego przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem odbierającym była firma B SP. Z o.o. z siedzibą w K. W. (dalej – strona skarżąca). W trakcie kontroli stwierdzono, że kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, który jednak nie został odnotowany przez przewoźnika w zgłoszeniu w systemie SENT. Ustalenie kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole z kontroli drogowej, który został podpisany prze kontrolujących i kierowcę i do którego nie zgłoszono żadnych uwag.

Mając na uwadze ww. ustalenia, Naczelnik ŚUCS wszczął - wobec strony skarżącej - postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o wymagane przepisami prawa dane. W toku postepowania zwrócił się do strony pismem z [...] kwietnia 2018 r. o wskazanie, czy występują okoliczności potwierdzające jej ważny interes jako przewoźnika, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Strona skarżąca nie odpowiedziała na powyższe pismo. Postępowanie organ zakończył decyzją, którą - działając na podstawie art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. - nałożył na stronę skarżącą (przewoźnika) karę pieniężną w kwocie [...]zł, za niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy (w brzmieniu z dnia kontroli).

Od decyzji organu I instancji strona skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z [...]grudnia 2018 r., powołując się na art. 170 oraz 221a § ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.)- dalej: O.p., przekazał odwołanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W., zgodnie z właściwością.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz w art. 22 ust. 3 ustawy. Uzasadniała, że nie zgadza się z nieuwzględnieniem przez organ I instancji - występujących przecież w jej przypadku - przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Podkreśliła, że wypełniając zgłoszenie nie dokonała uzupełnienia tylko jednego elementu w systemie elektronicznym, zaś w trakcie kontroli posiadała i okazała dokument źródłowy, stanowiący zezwolenie na przewóz drogowy na potrzeby własne. Tym samym w żaden sposób nie utrudniała skontrolowania przewozu. Przewożony towar dotarł do odbiorców, a odwołujący zapłacił od tej transakcji wszystkie należne podatki. Strona podkreśliła, że w chwili wypełniania dokumentu SENT nie było obowiązkowe wypełnienie pola dotyczącego numeru licencji (nie było oznaczone gwiazdką), co wprowadziło przewoźnika w błąd Nałożenie kary wiąże się z problemem istniejącym w okresie bezpośrednio po wejściu w życie przepisów ustawy, dotyczących monitorowania przewozu towarów. Z tego względu, w opinii odwołującego, w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., upoważniający organ do odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem społecznym. Organ powinien był ocenić stan faktyczny przez pryzmat zasady pogłębiania zaufania do organów państwa ( art. 121 O.p.), w szczególności kwestię zawinienia strony. W tym zakresie decyzja organu nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dodatkowo w odwołaniu podniesiono, że decyzja oparta jest na naruszeniu nieistniejącej normy prawnej. Powołany w niej art. 6 ust. 3 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. podlegał nowelizacji i q chwili sporządzania uzasadnienia decyzji taki przepis nie istniał, o czym brak jest wzmianki w uzasadnieniu.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor IAS - nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji - utrzymał ją w mocy zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów O.p., a samo rozstrzygnięcie znajduje oparcie w u.s.m.d.k.p.t.

Dyrektor IAS wskazał, że regulacje u.s.m.d.k.p.t. miały na celu zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów (w tym paliw płynnych), w kontekście walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tymi towarami - bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Wskazał, że środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu w/w towarów, jest

- w myśl art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t. - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Zważył, że w przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2707, w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany - przed rozpoczęciem przewozu - przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t.). Z kolei przewoźnik jest obowiązany - także przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca (przewoźnik) nie uzupełniła zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 (dotyczące wpisania numeru licencji na transport), do czego była zobowiązana. Wyłożył, że w takim przypadku, stosownie do art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej - nakłada się karę pieniężną - po [...]zł za każde nieuzupełnione zgłoszenie, co słusznie uczynił organ I instancji.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że przepisy u.s.m.d.k.p.t. mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad monitorowania drogowego przewozu towarów, a sankcje pieniężne są przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są niezależne od winy, również nieumyślnej. Organ dalej zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. przewoźnik ma obowiązek wpisać w głoszeniu numer zezwolenia zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...]września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Oznacza to, że nie w każdym przypadku przewozu towarów pole dotyczące numeru zezwolenia w rejestrze SENT należy wypełnić. W związku z tym, w systemie SENT stosowane było rozwiązanie techniczne, w którym możliwe było zaakceptowanie zgłoszenia jako prawidłowe mimo braku w polu przeznaczonym na wpisanie numeru zezwolenia drogowego, ponieważ nie za każdym razem jest to obowiązkiem. Dlatego też, skoro strona skarżąca wykonywała transport drogowy, to na podstawie wymaganej przepisami ustawy o transporcie drogowym licencji spoczywał na niej obowiązek wypełnienia w rejestrze zgłoszenia SENT o dane o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. Ponadto organ wskazał, że pole, w którym należało podać numer zezwolenia posiadało ikonkę pomocy, zawierającą zapis "Numer zezwolenia, zaświadczenia lun licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane".

Organ odwoławczy zaakcentował, że nie dopatrzył się przesłanek dających podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Wskazał, że ustawodawca dał mu - na wniosek strony lub z urzędu - możliwość odstąpienia od jej nałożenia w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis, albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t..). Możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przepisy uregulowały więc w sposób wąski, a zwolnienie z kary jest możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych i szczególnych, przy czym decyzja organu w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Tymczasem – w ocenie organu odwoławczego – strona skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wystąpienie w postępowaniu ważnego interesu przewoźnika, co mogłoby skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przez organ administracji skarbowej. Organ nie dopatrzył się w sprawie również wystąpienia przesłanki interesu publicznego – rozumianego jako dyrektywa postepowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji., a także zasadność obciążania Państwa, a w rezultacie - całego społeczeństwa, kosztami udzielonej pomocy. Podkreślił, że w kontekście celów u.s.m.d.k.p.t. zasadne jest aprobowanie szczególnie starannego kontrolowania wywiązywania się przez podmioty z nałożonych na nie przez tę ustawę obowiązków i w interesie publicznym leży, by jej przepisy były przestrzegane. Jako naruszające sprawiedliwość społeczną organ odwoławczy ocenił aprobowanie braku solidności, rzetelności i odpowiedzialności przewoźnika przy wypełnianiu dokumentu SENT, tym bardziej, że prawidłowe wypełnienie formularza nie było trudne, a zatem przewoźnik winien był dopełnić wszelkich starań, by zgłoszenie zostało wypełnione prawidłowo. Organ zaznaczył, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego byłoby naruszeniem zasady równości podmiotów wobec prawa. W konsekwencji oznaczałoby to także zachwianie zaufania obywateli do organów władzy państwowej. Brak zachowania należytej staranności i dokładności przy uzupełnianiu zgłoszenia w rejestrze SENT nie powinien przekładać się na udzielanie przez organy administracji przywilejów w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy w sposób oczywisty naruszono przepisy u.s.m.d.k.p.t. Dyrektor IAS podkreślił też, że nie jest okolicznością uzasadniającą odstąpienia od nałożenia kary fakt uregulowania przez stronę zobowiązań podatkowych, bowiem zastrzeżenie zawarte w art. 30 ust. 1 4 ustawy nowelizującej z 30 maja 2018 ustawę u.s.m.d.k.p.t nie znajduje zastosowanie do przewoźników.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem błędnego przywołania w decyzji organu I instancji art. 6 ust. 3 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t, w sytuacji gdy orzeczenie zapadło na podstawie art. 5 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, jednak nie miało to wpływu na prawidłowość i zasadność nałożonej na stronę kary.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

- art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Op., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą odnośnie przyczyn braku wpisania w rejestrze numeru licencji, a w konsekwencji dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w nieuwzględnieniu na korzyść podatnika okoliczności, że w dacie dokonywania zgłoszenia system pozwalał na nieuzupełnienie rubryki dotyczącej numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji i pomimo jego nieuzupełnienia zgłoszenie akceptowane było jako dokonane prawidłowo, co skutkowało tym, że sporządzający zgłoszenie miał pełne prawo do pozostawania w usprawiedliwionym przekonaniu o jego prawidłowym wypełnieniu;

przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t.. poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny w sytuacji gdy skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po stronie skarżącej obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację podniesioną w odwołaniu i podkreślono, że wielokrotne aktualizacje systemu PUESC oraz zwracanie użytkownikom szczególnej uwagi (dodatkowo w kolorze czerwonym) na określone pola, nie mogą być rozumiane inaczej, aniżeli odpowiedź organów na liczne wątpliwości użytkowników systemu czy wpadki sporządzania przez nich nieprawidłowych, niepełnych zgłoszeń SENT. . To bowiem organy państwowe, a nie użytkownicy, są odpowiedzialne za prawidłowe opracowanie i funkcjonowanie systemu PUESC, umożliwiające sporządzanie w nim kompletnych zgłoszeń, spełniających wymogi prawne. Na poparcie tego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r., sygn.. akt III SA/Kr 734/18. Strona skarżąca ponownie zwróciła uwagę na skrupulatne wypełnianie przez nią obowiązków podatkowych oraz znikome skutki stwierdzonego naruszenia, wyrażające się w braku uszczupleń budżetowych. Zdaniem strony, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przesłankę interesu publicznego, jednak nie przełożył powołanych wartości na grunt rozpoznawanej sprawy. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca w żaden sposób nie wpisuje się w krąg podmiotów i działań, do których skierowano przyjęte rozwiązania prawne, lecz dopuściła się drobnego przewinienia, mającego ściśle formalny charakter. Mimo, że kara jest konsekwencja niespełnienia określonych w ustawie obowiązków, organy winne były ocenić wagę tych naruszeń i ich charakter, mając na uwadze zasadę proporcjonalności. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II GSK 1696/18 strona skarżąca podniosła, że skoro w ustawie przewidziano możliwość odstąpienia od nałożenia kary m.in. ze względu na interes publiczny, to oznacza, że przewidziano sytuacje, w których odstąpienie od stosowanie kary będzie zbieżne z tym interesem. Organ powinien zatem wskazać przykładowo sytuację, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby zastosowanie art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. W rozpoznawanej sprawie odmową zastosowania wobec strony skarżącej art. 22 ust. 3 tej ustawy organy oparły w głównej mierze na praktyce orzeczniczej w zakresie umarzania zaległości podatkowych na podstawie art. 67a O.p., z którego to dorobku orzeczniczego nie można korzystać w sposób automatyczny.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym norm prawnych, objętych zarzutami skargi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t., obowiązującego w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności

z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz oleju napędowego (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit b/), jeżeli masa brutto przysyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.m.d.k.p.t. - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN, w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 u.s.m.d.k.p.t.). Przewoźnik jest natomiast obowiązany - również przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy. W myśl art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Z treści ww. przepisów wynika zatem jednoznacznie, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t., w tym dane dotyczące wskazania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane, powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu. Ponadto w ustawie mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia o stosowne dane przez przewoźnika, a nie dokonaniu tego w inny, dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli przez kontrolujących, którzy sporządzają protokół, czy też poprzez okazanie zaświadczenia w trakcie kontroli.

W sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca (przewoźnik) w zgłoszeniu przewozu SENT nie wpisała danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Tłumaczyła to zasadniczo błędnym zrozumieniem treści dokumentu SENT, w szczególności co do tego, czy pole to było objęte obowiązkiem wypełnienia go. Wskazywał w tym zakresie na działanie stosowanego systemu informatycznego, który pozwalał na nieuzupełnienie przez nią rubryki dotyczącej ww. danych. W konsekwencji, jak twierdzi strona skarżąca, pozostawała w błędnym przekonaniu, że prawidłowo dokonała wypełnienia zgłoszenia. Ponadto skarżąca podkreślała, że posiadała wymaganą licencję, a stwierdzone naruszenia nie spowodowało żadnych negatywnych skutków podatkowych.

Jednakże z taką argumentacją strony nie sposób się zgodzić. Jak już bowiem Sąd wskazał, przewoźnik jest jeszcze przed rozpoczęciem przewozu obowiązany uzupełnić zgłoszenie o dane określone w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t., w tym o dane (których strona skarżąca bezspornie nie uzupełniła) dotyczące wskazania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), tylko wówczas, gdy są wymagane. Skoro zaś strona skarżąca wykonywała jako przewoźnik transport drogowy tzw. towarów, to tym samym spoczywał na niej (ustawowy) obowiązek wypełnienia rejestru zgłoszeń SENT danymi, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t. Słusznie bowiem Dyrektor IAS wskazał, że ustawa o transporcie drogowym określa ściśle przypadki, w których posiadanie zezwolenia, zaświadczenia lub licencji jest konieczne. W konsekwencji oznacza to, że nie w każdym przypadku przewozu towarów pole dotyczące numeru zezwolenia w rejestrze SENT należy wypełnić, lecz tylko (i wyłącznie) w tych przypadkach, "w których jest to wymagane". Stąd nie można uznać za nieprawidłowość w "opracowaniu i funkcjonowaniu systemu" PUESC stosowanego rozwiązania technicznego, wedle którego możliwe było zaakceptowanie zgłoszenia jako prawidłowego, pomimo braku wypełnienia rubryki przeznaczonej na wpisanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Wypełniając zgłoszenie w rejestrze strona skarżąca powinna była przede wszystkim kierować się ciążącymi na niej ustawowymi wymogami ściśle dookreślonymi w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t., z uwzględnieniem jej indywidualnej sytuacji jako przewoźnika wykonującego transport drogowy na podstawie wymaganej przepisami ustawy o transporcie drogowym licencji. Obowiązek w tym zakresie został jasno i jednoznacznie wyartykułowany w cytowanym przepisie. Jak ponadto zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w razie wątpliwości strona miała, w momencie wypełniania zgłoszenia, możliwość skorzystania z ikonki POMOC , zawierającej dodatkowe wyjaśnienia co do spornej rubryki. Podkreślić trzeba, że – powoływane przez stronę skarżącą – późniejsze aktualizacje systemu, po których kolorem czerwonym zwraca się uwagę na konieczność wpisania numeru posiadanego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w systemie SENT, o ile są wymagane, nie świadczą o tym, że system ten miał zaburzoną funkcjonalność w momencie dopuszczenia się przez stronę naruszenia przepisów u.s.m.d.k.p.t. i nie umożliwiał (co podnosi strona) prawidłowego wypełnienia dokumentu – prawidłowe jego wypełnienia było bowiem niewątpliwie możliwe i nie wiązało się z nadmiernymi utrudnieniami. Wprowadzone poprawki i ułatwienia niewątpliwie mogły mieć źródło w dążeniu do unikania popełniania błędów przez podmiotu zobowiązane do wypełniania SENT, jednak nawet fakt ewentualnie częstszego, niż w stosunku do innych wymogów, popełniania błędu przez przewoźników w tym obszarze, nie zmienia oceny, że działania takie, jak w przypadku strony skarżącej, nie są skutkiem braku obiektywnej możliwości lub nadmiernego utrudnienia prawidłowego działania, ale efektem błędu właśnie, wynikającego z niedopatrzenia i braku dostatecznej staranności przy wypełnianiu formularza, w tym w zakresie dokładnego zapoznania się z jego zapisami oraz znajomości obowiązujących przepisów prawa. Tym samy brak dodatkowego ( np. poprzez informacje kolorem czerwonym) zwrócenia uwagi na konieczność wypełnienia określonych rubryk, w sytuacji strony skarżącej - na której, jak już Sąd wyżej wywiódł - spoczywał ustawowy obowiązek jego wypełnienia, nie stanowi żadnej okoliczności sanującej jej odpowiedzialność za zaniechanie (zaniedbanie) w tym zakresie.

Braku wypełnienia tego obowiązku nie może nadto sanować okoliczność, iż skarżąca w trakcie kontroli okazała licencję nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy ( której wpisała w rejestrze). Po pierwsze bowiem to na stronie skarżącej (jako profesjonalnym przewoźniku) spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru, a po wtóre (ewentualne) uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 u.s.m.d.k.p.t. mogło nastąpić – najpóźniej – przed rozpoczęciem przewozu. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność okazania przez stronę skarżącą w czasie kontroli przewozu – a zatem bezspornie po jego rozpoczęciu - wymaganych ustawą dokumentów.

Za bezzasadną nadto należy uznać podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że jej pomyłka nosi znamiona "niezawinionej", gdyż niewpisanie w systemie obowiązkowych danych spowodowane było po pierwsze wadliwością tego systemu, a po wtóre w żaden sposób nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych względem Skarbu Państwa. Po pierwsze podkreślić trzeba, że kwestia powstania ewentualnych nieprawidłowości w zakresie opodatkowania jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny wypełnienia obowiązków przewoźnika, wynikających z ustawy o monitorowaniu. Konsekwencje naruszeń praw i obowiązków podatkowych uregulowane zostały bowiem odrębnie w przepisach podatkowych, podobnie jak przesłanki warunkujące odstąpienie od wymierzenia sankcji w razie niewystąpienia uszczupleń podatkowych. Celem ustawy o monitorowaniu jest bowiem zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a nieprzestrzeganie nałożonych przez tę ustawę ścisłych wymogów m.in. w zakresie sposobu wypełniania dokumentów stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy w przypadku konkretnego podmiotu skutkowało uszczupleniem należności podatkowych. Specyfika oszustw podatkowych w tym obszarze związana jest zresztą z łańcuchem dostaw i wielością podmiotów biorących udział w obrocie towarem, przy czym często kontrola przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o monitorowaniu dotyczy podmiotów dokonujących jedynie przewozu i niewystępujących w ogóle w roli podatnika VAT.

Niezależnie od tego, czy w danym przypadku niewpisanie wymaganych danych do dokumentu SENT było wynikiem błędu, zaniedbania strony, czy nastąpiło umyślnie, zgodzić należy się również z organem co do tego, że kary nakładane na podstawie art. 22 ustawy o monitorowaniu opierają się na odpowiedzialności obiektywnej. Przepisy ustawy o SENT mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno – skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych (wyrok o sygn. akt II SA/Bk 591/18 z 11 grudnia 2018 r., wyrok o sygn. akt III SA/Gd 52/18 z 25 maja 2018 r.). Całkowity brak wpływu strony na powstanie naruszenia czy możliwości jego uniknięcia może potencjalnie być rozważany jedynie w kontekście przesłanki ważnego interesu strony jako warunku odstąpienia od wymierzenia kary (o tym poniżej), nie zaś oceny czy doszło do naruszenia prawa, jako podstawy nałożenia sankcji. Dalej podkreślenia wymaga że "w uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie w dniu [...]kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem [...]maja 2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania". Tym samym w dniu kontroli [...]września 2017 r. przepisy u.s.m.d.k.p.t., obowiązywały już od pięciu miesięcy, co dowodzi okoliczności, iż strona skarżąca, która jest profesjonalnym podmiotem i przewoźnikiem musiała posiadać świadomość istnienia w tym zakresie obowiązujących procedur i sankcji za ich nieprzestrzeganie.

W tej sytuacji przyjąć należy, w ocenie Sądu, że organy prawidłowo uznały, iż zaistniały podstawy do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. Bezspornym jest również, że w świetle art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w każdym przypadku nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia przewozu do systemu SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną o wysokości wskazanej w przepisie. W odniesieniu do strony skarżącej, karą to była kara [...] złotych, stosownie do mającego zastosowanie brzmienia art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. I dla wymiaru nałożonej kary pieniężnej bez znaczenia pozostawał stopień zawinienia strony skarżącej jako przewoźnika, czy też waga jego uchybienia itp. Przepisy ustawy – jak już wcześniej Sąd wspomniał – wbrew zarzutom skargi, nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które zostały popełnione wskutek niezawinionych błędów, czy pomyłek.

W ocenie Sądu – w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. W tym zakresie Sąd podzielił dokonaną przez Dyrektora IAS wykładnię przepisu art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., że możliwość odstąpienia od wymiaru kary ma charakter wyjątkowy i że wskazanych ustawowych przesłanek odstąpienia nie należy interpretować rozszerzająco. Podobnie jak i to, że decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy (organ "może" odstąpić) oraz, że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego nie oznacza - po stronie organów - obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość.

Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, 22 ust. 3 i 24 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t.). Przypadku możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 dotyczy przepis art. 22 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t.. Odesłanie do art. 26 ust. 3 ustawy powoduje, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej istnieje, gdy odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo gdy stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych.

Organy w uzasadnieniach decyzji z dnia [...]czerwca i [...]października 2018 r. (prawidłowo) rozważyły argumentację strony skarżącej poprzez pryzmat brzmienia art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. z uwzględnieniem odesłania do art. 26 ust. 3. Trafnie stwierdziły, że podnoszone przez stronę skarżącą (przewoźnika) okoliczności niewpisania do zgłoszenia (dwukrotnie) numeru zaświadczenia na przewóz drogowy na potrzeby własne (art. 5 ust. 4 pkt 6 u.s.m.d.k.p.t.), nie są objęte "interesem publicznym" z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Dyrektor IAS prawidłowo zinterpretował tę przesłankę jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak i przełożył te wartości na grunt rozpoznawanej sprawy. W tym celu słusznie wziął wzgląd na to, jaka idea (myśl) przyświecała ustawodawcy. Jak wynika natomiast z uzasadnienia projektu ustawy (u.s.m.d.k.p.t.), ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi – w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podano, iż wyspecjalizowane grupy przestępcze, działające na rynkach towarów wrażliwych, nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki natomiast danym z rejestru, możliwe będzie dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony, łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Nie można wartościować tych wymogów i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstąpieniem od wymierzenia kary. Jak już bowiem wyjaśniano na wstępie, skoro celem ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazane wymogi należą do narzędzi służących tej skuteczności, w to interesie publicznym leży zapewnienie ich przestrzegania – również przez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar.

Przesłanki interesu publicznego nie można się również, zdaniem Sadu, dopatrzeć w konieczności poszanowania zasady budowania zaufania do organów, uznając, że ta wymagałaby niejako sanowania błędów lub wad zaistniałych po stronie organów Państwa np. związanych z wadliwością systemu PUESC lub błędnymi czy tez niejasnymi informacjami kierowanymi do podmiotów zobowiązanych. Jak już wyjaśniono na wstępie, nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o błędnym działaniu systemu. Z takim bowiem strona miałaby do czynienia np. w wypadku, gdyby względy techniczne uniemożliwiały jej dokonanie wymaganego wpisu, co nie miało miejsca. Brak również podstaw do uznania, że system wprowadzał w błąd użytkownika np., podając informacje sprzeczne co do miejsca wpisania danych lub ich rodzaju. Przeciwnie, system nie tylko rubrykę zawierającą prawidłowy opis, ale także umożliwiał skorzystanie z opcji pomocy, dostarczającej dodatkowych wyjaśnień co do obowiązku wypełnienia spornego pola.

Co więcej dla odpowiedzialności skarżącej strony nie miał i nie mógł mieć znaczenia podnoszony przez nią niejako fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszeń. Wprawdzie w wyniku nowelizacji ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.. U. z 2018 r., poz. 1039), od 14 czerwca 2018 r. obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postepowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno – skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (vide: brzmienie art. 30 ust. 1 i 4 u.s.m.d.k.p.t.), ale rozwiązania powyższego nie stosuje się do przewoźników (vide: art. 30 ust. 5 u.s.m.d.k.p.t.).

Organ i instancji trafnie zauważył również, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki interesu publicznego nie można upatrywać w ewentualnym uniknięciu przenoszenia na Skarb Państwa skutków np. wyeliminowania podmiotu z obrotu gospodarczego – bo takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły.

Odnosząc się zaś do drugiej przesłanki pozwalającej organowi na odstąpienie od nałożenia kary tj. "zaistnienie ważnego interesu przewoźnika", wskazać należy w pierwszej kolejności, że jakkolwiek trafne jest stanowisko strony skarżącej o niedopuszczalności automatycznego przenoszenia dorobku orzeczniczego, wypracowanego na gruncie art. 67aO.p.na warunki zastosowania art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t., to jednak wiele tez i wniosków wyrażonych w tym orzecznictwie pozostaje aktualnych, zaś strona skarżąca ich trafności i aktualności w żaden sposób nie podważyła. W tym kontekście trafnie organ wskazał, że o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" nie decyduje "subiektywne przekonanie przewoźnika", lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zgodzić się trzeba, że także na gruncie art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t. ważny interes dłużnika może się wyrażać np. w znacznym obniżeniu jego zdolności płatniczych, w szczególności zagrażających jego funkcjonowaniu, ale także gdy niewywiązanie się z nałożonych obowiązków jest spowodowane zdarzeniami losowymi, niezależnymi od niego. Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że ważny interes strony skarżącej podatnika przejawia się w tym, że mogąc przecież prawidłowo wypełnić nałożone na nią obowiązki i znając ich zakres nie uczyniła tego. Ponadto strona skarżąca nie wskazała żadnych "innych szczególnych okoliczności", które można by odnieść do jej zindywidualizowanego ważnego interesu jako przewoźnika poza twierdzeniem, że nieuzupełnienie zgłoszenia wynikało z błędu w jaki wprowadził ją system, a zatem z "błędu niezawinionego". Błąd, na który powołuje się strona skarżąca, nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej, szczególnej, nie był wynikiem przyczyn od niej niezależnych, ale - jak trafnie uznał organ - braku dostatecznej staranności przy wypełnianiu formularza. Okoliczność natomiast, że system nie powiadamiał użytkownika o nieuzupełnieniu wymaganej rubryki, czy nie zawierał wskazówek zwracających na nią szczególną uwagę ( np. poprzez wyróżnienie kolorem) nawet gdyby nie była – jak w rozpoznawanej sprawie dowiedziono – uzasadniona, sama w sobie nie może zostać uznana za stanowiącą o wystąpieniu "ważnego interesu przewoźnika", a jako taka nie mogła uzasadniać również zastosowania przez organy wobec strony skarżącej przywileju, o którym mowa w treści art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t.

W świetle opisanej wyżej restrykcyjnej regulacji odpowiedzialności przewoźników za naruszenia przepisów u.s.m.d.k.p.t. argumentacja strony skarżącej nie zasługiwała – zdaniem Sądu - na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia spornej kary. Brak stosownych zapisów w systemie nie był bowiem spowodowany ważną przyczyną lecz zaniedbaniami, których dopuściła się jako profesjonalny podmiot, zawodowo trudniący się przewozami drogowymi. Organy obu instancji nie naruszyły zatem prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 3 u.s.m.d.k.p.t poprzez jego "niezasadne niezastosowanie w sprawie". To strona skarżąca spółka nietrafnie upatrywała w treści przepisu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na jednostkowość naruszenia przez nią wymagań ustawy oraz mały (w jej ocenie) ciężar tego naruszenia zważywszy na neutralność błędu dla budżetu państwa.

Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych tj. art. 122, 187 § 1, 191 Op. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który następnie poddano prawidłowej ocenie celem rozstrzygnięcia o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 u.s.m.d.k.p.t. oraz o braku możliwości odstąpienia od wymiaru tej kary, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy. Z uzasadnienia (zarówno faktycznego, jak i prawnego) obu wydanych w sprawie decyzji z [...]czerwca i [...]października 2018 r. wynika natomiast, jakimi kryteriami kierowały się organy wydając rozstrzygnięcia. To zaś dowodzi, że - wbrew zarzutom skargi - w sprawie nie naruszono przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się wreszcie w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, czy też zasadny swobodnej oceny dowodów (art. 121 i 191 O.p.). Nie stanowi bowiem naruszenia tych zasad sytuacja, w której organ podatkowy wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.