Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 834/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 805 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/20 w sprawie ze skargi E. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2020.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 1919/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2020.2.MR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek E. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu dotyczy wykładni pojęć usługi ubezpieczenia jako świadczenia podobnie do gwarancji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na przesłankach celowościowych bez odniesienia się szczegółowo do stanu faktycznego sprawy i podnoszonych w toku postępowania argumentów, co nie pozwala na ocenę niniejszej sprawy i nie daje odpowiedzi organowi interpretacyjnemu, dlaczego wskazana przez niego szczegółowo argumentacja w zakresie podobieństwa gwarancji do usług ubezpieczeniowych została przez WSA odrzucona;

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 57a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h oraz w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uchylenie interpretacji na zasadzie art. 2a O.p. w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowił podstawy zarzutu skargi oraz przyjęcie, iż brak odniesienia się do argumentu związanego z zestawieniem brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, iż sporządzone uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, w sytuacji, gdy treść uzasadnienia interpretacji indywidualnej odnosi się bezpośrednio do wykładni normy wskazanej w zapytaniu spółki, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym wydana interpretacja indywidualna winna być uznana za poprawną pod względem formalnym, albowiem w sposób jasny i czytelny dla spółki przedstawia ocenę stanowiska przez nią prezentowanego z wyartykułowaniem powodów, dla których stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie zawiera się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako świadczenie o podobnym charakterze do "gwarancji" wprost wymienionej w tym przepisie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do przeciwnych wniosków, co w rezultacie winno skutkować uznaniem, iż skarżąca dokonując zapłaty za usługi ubezpieczeniowe nabywane od nierezydentów jest obowiązana do poboru podatku u źródła jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono stanu faktycznego i prawnego sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego (w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.).

3.1. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługą ubezpieczenia jest świadczenie o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 587/21 (dostępny w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, opierając uzasadnienie niniejszego wyroku na motywach w nim zawartych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Jego interpretacja prima facie wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem "podobny charakter". Tym samym zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej – jak również tworzeniu jej wykładni operatywnej w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem zrekonstruowanie zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.

Realizacja powyższego zadania wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi przy wykładni omawianego zwrotu – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestanie wyłącznie na etapie wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest bardzo szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego interpretacji przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, to w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.

Dokonując wykładni i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu analizowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń.

Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.

Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która w istocie mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania.

Z podobnych przyczyn ustawodawca, wyłączając w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi analogiczne do tych, które zostały objęte stawką 20% podatku u źródła, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – również posłużył się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Bez użycia tego rodzaju odesłania, realizacja głównego celu tego przepisu, tj. zwalczania agresywnej optymalizacji podatkowej, byłaby niemożliwa.

Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

3.2. Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego. Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.

W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15 (dostępny w CBOSA), że można je "podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych.

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

3.3. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że nabywa i planuje nabywać w przyszłości usługi ubezpieczeniowe od podmiotów, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej jako: "nierezydenci"). Usługi te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych i nabywane są w celu ochrony spółki przed szkodliwymi skutkami zdarzeń losowych. Ponadto, poza bezpośrednim nabywaniem usług ubezpieczeniowych od nierezydentów, spółka otrzymuje również co roku refaktury kosztów ubezpieczenia w ramach grupy. Refaktury te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych oraz cargo (ubezpieczenie ładunków w transporcie). W związku z nabywanymi usługami ubezpieczeniowymi oraz refakturami wystawianymi w ramach grupy spółka wypłaca na rzecz nierezydentów określone należności.

Zdaniem organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej, co dostrzegł również Sąd pierwszej instancji.

Wracając do wykładni językowej należy wpierw zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu omawianych pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3.4. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że również organ nie znalazł podobieństw pomiędzy tymi pojęciami na poziomie wykładni językowej. Definicje słownikowe stanowiły dla niego jedynie punkt wyjścia dla stwierdzenia, że ich podobieństwo przejawia się w istocie na płaszczyźnie celowościowej i funkcjonalnej. Argumentował przy tym, iż "jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej);

- gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta;

- czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych, oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela;

- skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo, iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji);

- istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji), jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia". Organ upatruje zatem podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami w ogólnie pojętej funkcji obu świadczeń, które mają na celu zabezpieczyć interes strony w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń.

Wobec powyższego powstaje pytanie, jak dalece można rozciągać podobieństwa pomiędzy porównywanymi świadczeniami, aby można było stwierdzić, że wciąż posiadają one cechy wspólne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, którego organ upatruje w funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje. W niniejszej sprawie organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań do odwoływania się do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 K.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

3.5. Mając na względzie treść art. 22a u.p.d.o.p., dokonując wykładni wspomnianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze treść właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – co ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych. Powyższe oznacza, że opodatkowanie części świadczeń, o których wprost jest mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uregulowane zostało na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia podatku u źródła regulowana jest również przez prawo unijne, tj. dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345, poz. 8 ze zm.). Dodatkowym argumentem przemawiającym za pomocniczym charakterem wykładni systemowej zewnętrznej jest to, że jednym z zasadniczych celów opisywanej regulacji jest zapobieżenie transferowi zysków do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową poprzez płatności na rzecz zagranicznych podmiotów w postaci świadczeń wymienionych w tym przepisie poprzez wyrównywanie różnic w stawkach podatkowych. Powyższe uwidacznia się chociażby w treści art. 22c u.p.d.o.p., wprowadzającym szczególną klauzulę o unikaniu opodatkowania, jak również art. 26 ust. 1 tej ustawy, w którym nałożono na płatnika obowiązek szczególnej staranności w przypadku stosowania zwolnień partycypacyjnych.

W świetle powyższego dokonane przez organ zestawienie umowy ubezpieczenia z gwarancjami ubezpieczeniowymi i szczegółowa analiza porównawcza obu regulacji prawnych nie była konieczna. Tym bardziej, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mowa jest wprost o gwarancji, a nie gwarancji ubezpieczeniowej, która jako jedna z czynności ubezpieczeniowych ma swoiste znaczenie nadane mu przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej oraz praktykę obrotu prawnego.

Na szczególną uwagę zasługuje przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji argument dotyczący zbieżności zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Co istotne, regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w związku z wykorzystywaniem usług niematerialnych do sztucznego zwiększania kosztów podatkowych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. W konsekwencji działalność ta prowadzi do erozji bazy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 364/21; 12 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 360/12; 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 3009/20; 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2986/20 - dostępne w CBOSA). Przepis ten stanowi zatem, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e u.p.d.o.p. świadczenia ubezpieczenia, nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.

Powyższe uwidacznia także inną istotną kwestię: w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. (Dz. U. UE L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów dyrektywy jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 K.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

3.6. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi i mógł przy tym odwołać się do regulacji art. 2a O.p. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uwzględnił skargę, przytaczając adekwatne do niego przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo, to miał podstawy, działając w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić interpretację indywidualną. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - dostępny w CBOSA). W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda