Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 945/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję D. w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. J. kwotę 5207 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 10 lipca 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Powyższe postępowanie wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi poniesionego przez K. J. (dalej: “Skarżący") w 2006 r. wydatku w postaci udzielonej 21 kwietnia 2006 r. A.M. pożyczki w kwocie 400.000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nadwyżka wydatków poniesionych w 2006 r. nad uzyskanymi przychodami i zgromadzonym mieniem wyniosła 528.066,42 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2010 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 396.050 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i nie zebrał materiału dowodowego mogącego przyczynić się do ustalenia kwoty faktycznie uzyskanych w 2006 r. przez Skarżącego dochodów oraz poniesionych wydatków.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawniony za 2006 r. w wysokości 115.932 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w wysokości 79.487 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 2006 r. Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 537.200 zł, na którą składają się: udzielona pożyczka - 400.000 zł, kupno ¼ udziału w gruncie i nieruchomości - 112.500 zł, wydatki bytowe - 24.700 zł. Dochody Skarżącego w 2006 r. wyniosły natomiast 700.006,18 zł na które składają się: środki finansowe z tytułu 3 pożyczek otrzymanych od C. P. - 700.000 zł, odsetki na rachunku bankowym w R. S.A. - 6,18 zł. Ponadto organ ustalił, iż Skarżący 1 stycznia 2006 r. dysponował środkami finansowymi otrzymanymi od E. M. zgodnie z umową użytkowania rzeczy z 23 listopada 2005 r. pomniejszonymi o zakup samochodu w wysokości 113.578,50 zł oraz środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w R. S.A. w wysokości 2.290,22 zł. Natomiast na podstawie przedłożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym z 16 listopada 2009 r. ustalił, że Skarżący na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał również środki pieniężne przechowywane w domu w kwocie 380.000 zł. Ponadto, na podstawie zapisów transakcji na ww. rachunku bankowym ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. Skarżący dysponował środkami w wysokości 4.658.32 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 105.983,42 zł.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 79.487 zł.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

art. 155 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w celu wręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,

art. 284 w zw. z art. 283, art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej “u.k.s.") poprzez brak doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego,

art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie kontroli zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, bowiem kontrolę podatkową można przeprowadzać tylko, gdy podatek jest uiszczany w drodze samoobliczania,

4} art. 159 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 262 § 1 w zw. z art. 262 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak określenia w wezwaniach kierowanych do Skarżącego, w jakiej sprawie oraz w jakim celu zostaje wezwana oraz zawarcie w wezwaniach pouczenia o ukaraniu karą porządkową w przypadku niestawienia się Skarżącego,

art. 190 § 2 O.p. poprzez brak zawiadomienia Skarżącego, jaki świadek i na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany oraz brak pouczenia o prawie zadawania pytań świadkowi,

art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz przesłuchanie świadka bez udziału Skarżącego mimo, że pełnomocnik wnosił o zmianę terminu przesłuchania,

art. 290 § 2 O.p. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie w protokole kontroli wysokości zobowiązania,

art. 145 § 1 O.p. poprzez wysyłanie wezwań i pism zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi,

art. 33 ust. 5, art. 33a ust. 1 u.k.s. oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez wystąpienie do PZU o przekazanie informacji dotyczących samochodu podatnika, zamiast wezwania Skarżącego do udzielenia konkretnych informacji,

art. 190 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania Skarżącego w latach 1999-2005,

art. 182 O.p. poprzez ponowne wystąpienie do banku o historię rachunku bankowego,

art. 165b O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego (kontrolnego) mimo nie przeprowadzenia kontroli podatkowej, która stanowi podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego,

art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez sprawdzenie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, czy pełnomocnik Skarżącego uczestniczył w rozprawach w związku z wnioskiem o przełożenie terminu przesłuchania świadka,

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację mającą wpływ na wynik sprawy.

art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

art. 200 § 1 w związku z art. 192 i art. 123 O.p.,

art. 121 § 1., art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 O.p.,

art. 139 § 1, art. 120, art. 121, art. 125 O.p.,

art. 210 § 4, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.,

art. 287 § 3w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził szczegółowo postępowanie wyjaśniające, zgromadził (zapewniając Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu) i wszechstronnie ocenił materiał dowodowy. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów decyzji pierwszej instancji, dokonana w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala uznać, iż postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uwzględniało reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p., a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto podkreślił, iż z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny źródeł przychodów uznać należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

hl)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy tj. art. 68 § 4, art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 68§ 4, art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p.,

- błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.,

- obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: art. 191 i art. 180 O.p. w zw. z art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący posiadał w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W opinii TK w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest bowiem wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 6 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 201 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 nr 31 r. poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1590 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.