Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 886/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pk1 lit b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2005 r. W. M. - zwany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004 r. w wysokości 8.435,80 zł zaznaczając, że uzasadnienie wniosku zostało zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 kwietnia 2005 r.

W ww. wniosku o interpretację Skarżący stwierdził, że w latach 1998-1999 nabył jako członek Stowarzyszenia Pracowników P. S.A., akcje tej spółki. Zgodnie z uchwałą z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nastąpiło połączenie tej spółki z P. S.A. Dotychczasowym akcjonariuszom P. S.A. wydane zostały w zamian za posiadane akcje, akcje serii F spółki P.-M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży akcji P.-M. S.A. w 2004 r. winien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca" lub "ustawa z dnia 12 listopada 2003 r.", oraz na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.435,80 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zbyte w 2004 r. akcje P.-M. S.A., nabyte zostały przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004 r., lecz ich nabycie nie zostało dokonane w drodze publicznej oferty, zatem nie została spełniona przesłanka dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty, uzasadniająca zastosowanie do dochodu ze zbycia przedmiotowych akcji zwolnienia określonego w art. 19 ustawy nowelizującej. Powyższa decyzja stała się ostateczna.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 8.435,80 zł. Decyzja powyższa została wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/06 poprzedniej decyzji wydanej w przedmiocie wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. i z uwagi na to, że do osiągniętych przez Skarżącego dochodów ze zbycia akcji nie znajduje zastosowania art. 19 ustawy nowelizującej, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zwrot nadpłaconego podatku. Zarzucił brak merytorycznego uzasadnienia decyzji oraz wskazał na naruszenie przez organ podatkowy terminów załatwienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącemu przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f.

Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżącego dochodu ze zbycia akcji - zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ustawy nowelizującej, to było bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. Organ podatkowy orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ w decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącego w 2004 r. dochód ze zbycia akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 19 ustawy nowelizującej, a zapłacony od tego dochodu podatek był należny, to w decyzji rozstrzygającej zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był uznać, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu.

Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygał ponownie o zasadności zwolnienia podatkowego, to zgłoszony w odwołaniu zarzut braku merytorycznego uzasadnienia niezastosowania do uzyskanego dochodu przedmiotowego zwolnienia jest bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy wskazał na treść art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania PIT-38 za 2004 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponieważ określona przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 8.435,80 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Stwierdził, iż podstawą zanegowania jego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku była okoliczność, iż akcje nabył nie na podstawie oferty publicznej. Przepisy u.p.d.o.f. nie podają jednak żadnej definicji pojęcia "oferty publicznej". Interpretacje organów skarbowych definiujące ww. pojęcie nie mają zatem podstaw prawnych.

Skarżący zarzucił także brak merytorycznego uzasadnienia decyzji oraz brak ustosunkowania się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe terminów załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze oraz powołał się, m.in. na uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 2/06 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r. II FSK 1385/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się trybie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej normujących instytucję "nadpłaty".

Skarżący po złożeniu w kwietniu 2005 r. zeznania podatkowego PIT-38, w którym wykazał uzyskany w 2004 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, należny podatek od tego dochodu w wysokości 8.435,80 zł i uiszczeniu tej kwoty, złożył następnie (w czerwcu 2005 r.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku, składając także stosowną korektę złożonego uprzednio zeznania podatkowego. Skarżący uważał bowiem, iż osiągnięty przez niego w 2004 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji P.-M. S.A.) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ustawy nowelizującej. Przepis ten (w ust. 1 pkt 2) stanowił, iż przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z kolei wskazany w powyższej regulacji art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczył papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej przez niego nadpłaty, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, iż obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) w kwocie 8.435,80 zł.

Na aprobatę zasługują także, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe "sprawy nadpłaty", przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06) wywody dotyczące relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem podatkowym mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. W niektórych sytuacjach, zwłaszcza gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a wnioskodawca wszczął postępowanie (tak jak w rozpoznawanej sprawie) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem zdarzenia prawnego powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego już uprzednio postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy miał podstawy, aby wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W tym też postępowaniu, zakończonym wspomnianą wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r., badana była również podnoszona w niniejszej sprawie przez Skarżącego, kwestia zwolnienia od podatku uzyskanych przez niego w 2004 r. dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji P.-M. S.A.). W decyzji tej przyznano wprawdzie, iż akcje zostały nabyte przez Skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004 r. (co wcześniej było kwestionowane przez organy podatkowe ze względu na okoliczność, iż w 2004 r. miało miejsce połączenie P. S.A., a więc spółki, której akcje nabył pierwotnie Skarżący, z M. S.A.), jednakże nabycie to nie zostało dokonane na podstawie publicznej oferty, co w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie stwarzało podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nabytych uprzednio w taki sposób akcji.

Skoro więc powyższa kwestia, a więc dotycząca zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji, która stanowiła również podstawę domagania się przez Skarżącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, była już analizowana i rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji organu podatkowego, to słusznie wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, iż w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty stanowisko organów podatkowych nie mogło być inne. Innymi słowy, jeżeli w tamtej decyzji organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie odpowiadającej wysokości uiszczonego przez Skarżącego podatku, to nie można było w innym postępowaniu uznać, iż kwota ta stanowiła nadpłatę.

Należy także dodać, iż kwestia opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w 2004 r. przedmiotowych akcji P.-M. S.A. była przedmiotem jeszcze jednego postępowania - mianowicie postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, prowadzonego przez organy podatkowe na podstawie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.

W postępowaniu tym organy podatkowe za nieprawidłowe uznały stanowisko Skarżącego, iż w opisanym przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. O tym, że stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku o udzielenie interpretacji w pełni odpowiadał stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie świadczy okoliczność, iż we wniosku z dnia 8 czerwca 2005 r., który to wniosek zainicjował będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, Skarżący ograniczył się jedynie do podania wysokości nadpłaconego, jego zdaniem, podatku - 8435,80 zł, natomiast jeżeli chodzi o uzasadnienia tego wniosku odesłał do złożonego przez siebie blisko dwa miesiące wcześniej wniosku z dnia 19 kwietnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa. Kończąc ten wątek należy jeszcze wspomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1001/07 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/05 oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nabycie przez Skarżącego akcji nie nastąpiło na podstawie "publicznej oferty", czego wymaga unormowanie wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa tego Sądu w analogicznych sprawach przedstawił sposób rozumienia pojęcia "publicznej oferty".

Powracając zaś do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które jest przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie oraz odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego co do terminowości wydawanych rozstrzygnięć oraz generalnie rzecz ujmując długotrwałości postępowania przed organami podatkowymi, istotnie przyznać należy, iż mając na względzie, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez Skarżącego w czerwcu 2005 r., postępowanie w przedmiocie tego wniosku było długotrwałe i chociaż spowodowane to było różnymi względami (m.in. omówionym wyżej równoległym prowadzeniem innych postępowań, uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny), choćby ze względu na okres jego prowadzenia nie może być ono uważane za przejaw umacniania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej - zasady szybkości postępowania. Jednakże okoliczność powyższa nie może mieć wpływu na kierunek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy podkreślić przy tym ponownie, iż u podstaw negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, nie leżała okoliczność polegająca na braku spełnienia przesłanki nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej) - organy podatkowe ostatecznie przyznały, iż przedmiotowe akcje zostały nabyte przed tą datą, lecz fakt, iż nie zostały one nabyte na podstawie publicznej oferty (art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.).

Z tego punktu widzenia nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związane z trybem mającego miejsce w 2004 r. połączenia spółek – P. i M.. Nie mogły również w niniejszej sprawie mieć jakiegokolwiek zastosowania wskazania wynikające z powołanej przez Skarżącego na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 2/2006, albowiem podjęta ona została na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.