Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 626/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 5, art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( ... ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Wolna-Kubicka /-/W.Zygmont /-M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskodawczyni "A" sp. z o.o. w dniu 12.11. 2007 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15.02.1992r., t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: updop) w zakresie wydatków ponoszonych w związku z wynajmem i używaniem samochodów osobowych.

Spółka podała, iż jest komplementariuszem "A" sp. z o.o. - spółka komandytowa. Prowadzi ona działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej przez spółkę komandytową działalności, niektórzy pracownicy wykorzystują służbowe samochody, będące własnością tej spółki. Służy to uzyskaniu przez spółkę komandytową przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z sytuacjami, mającymi miejsce w toku codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż z konieczności wykorzystywane są osobowe samochody wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 updop. Wykorzystywane przez spółkę komandytową samochody osobowe nie stanowiące jej majątku, są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

Uwzględniając tak opisany stan faktyczny wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem:

1. Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny zostać uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki (proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku/stracie)?

2. Czy koszty ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki komandytowej, powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 updop, czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop?

Wnioskodawczyni w kwestii wynikającej z pytania pierwszego uznała, iż jest spełniony warunek z art. 15 ust. 1 updop a mianowicie zachodzi związek wykorzystania samochodów z uzyskiwanymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródła. Jednak brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wskazuje na ograniczenie możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach. Podobne ograniczenie jest wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop , zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy przekraczają kwotę skalkulowaną jako iloczyn faktycznego przebiegu oraz kwoty za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.

Wnioskodawczyni uważa , iż koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być mechanicznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem wskazał sąd w wyroku z 29.07.2004 r., III SA/Wa 1073/03 ( glosa aprobująca glosa Damiana Cymana [w:] Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sąd stwierdził iż "nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty wynikające z najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach". W tym wyroku sąd potwierdza, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana, bądź w jakim zakresie. Identyczne stanowisko reprezentuje interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w (...) z (...) 2005 r. nr (...).

Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, iż w związku z tym, że samochody osobowe nie stanowiące majątku spółki komandytowej są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej przez spółkę komandytową działalności, koszty ich wynajmu spółce komandytowej powinny być uznane, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku/stracie, za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych wart. 15 ust. 1 updop jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie podlegające regulacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop , ze względu na fakt, iż koszty te nie są uzależnione od zakresu oraz sposobu używania tych samochodów.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdziła, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 updop ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu (w tej kategorii mieszczą się m.in. koszty paliwa, nabycia płynów eksploatacyjnych, żarówek itp.), natomiast koszty nie związane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczane iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką). Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia przez pracowników spółki komandytowej kosztów nie związanych bezpośrednio z kosztami przejazdu (bez względu na fakt korzystania z samochodu prywatnego, bądź nie stanowiącego majątku spółki komandytowej), koszty te (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinny być rozliczane w spółce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku/stracie). Wskazała , że (...) Urząd Skarbowy w interpretacji z (...) 2006 r. nr (...) przyznał rację podatnikowi , iż opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazdy autostradami, jeżeli mają związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (a więc na zasadach ogólnego związku z uzyskiwanymi przychodami). Urząd wskazał także, iż ograniczenie wynikające żart. 16 ust. 1 pkt 30 updop odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych, odpowiednio udokumentowanych wydatków związanych z podróżą służbową.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia (...) 2008r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) , uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, a w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko wskazał, iż w świetle art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Organ podatkowy wskazał, że sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 updop. Ponoszony przez wnioskodawczynię czynsz najmu jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego. Wobec braku definicji pojęcia "wydatków z tytułu używania", organ podatkowy odwołał się do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu. Warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak takiej ewidencji lub jej prowadzenie w sposób nie pozwalający na stwierdzenie warunków zaliczenia powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odnośnie natomiast kosztów, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu, wydatki z tego tytułu winny być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodu, dotyczącym całokształtu działalności firmy. W związku z powyższym wnioskodawczyni może zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust.1 updop. Jednakże, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop , odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych udokumentowanych wydatków, związanych z podróżą służbową.

Reasumując, jeśli wydatki związane z podróżą służbową, ale nie dotyczące kosztów przejazdu, będą prawidłowo udokumentowane i będą miały związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, wówczas stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, ten jednakże – nie znajdując podstaw do zmiany interpretacji - udzielił negatywnej odpowiedzi.

W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenia zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 updop oraz naruszenie art. 120 oraz 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni wywodziła, jak następuje: organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Uznanie nastąpiło na podstawie wykładni językowej przepisu, według której obejmuje on swoim zakresem także czynsz najmu (opłatę za wynajęcie samochodu) płacony przez podatnika. Organ przyjął bowiem, że definicje słownikowe słów "wydatek" i "używać' pozwalają uznać, iż czynsz za najem jest opłatą za możliwość korzystania z rzeczy, a zatem kwalifikuje się jako "koszt używania". Jednocześnie uznał, iż art. 16 ust.1 pkt 51 updop nie może być uznany za niejasny. Jednakże zdaniem wnioskodawczyni to stwierdzenie stoi w sprzeczności z treścią wyroku przytoczonego we wniosku , w którym sąd uznał, iż sporny przepis nie jest jednoznaczny i dokonał jego interpretacji w sposób całkowicie odmienny. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż słownikowa definicja pojęcia "używanie" nie wskazuje w żadnym z przypadków na zbliżenie tego pojęcia do biernego stanu posiadania (opłata za najem, bez względu na faktyczne używanie). Po pierwsze, definicje słowa "używanie" jako "zastosować coś, skorzystać, robić z czegoś użytek" wyraźnie wskazują na element aktywności (dynamizmu). Po drugie, w przypadku niejasności przepisu nie powinien być on w żadnym przypadku interpretowany na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), co było wielokrotnie akcentowane w orzecznictwie (m.in. uchwała TK z dnia 26.04.1994 r., W 11/93 - POP 1995 nr 3 poz. 52, wyrok SN z 11.10.1996 III RN 1/96).

Organ podatkowy nie uwzględnił wyroku III SA/Wa 1073/03 , uznając że nie stanowi on linii orzecznictwa powszechnie akceptowanej przez podatników i organy skarbowe. Nie przywołał jednak jakiegokolwiek orzecznictwa, które by taką linię określało, nie zostały również przywołane jakiekolwiek opinie doktryny wskazujące, że stanowisko przyjęte przez wnioskodawczynię jest błędne. W przytoczonym wyroku sąd uznał, iż koszty związane z wynajęciem samochodu oraz koszty eksploatacji (używania) auta są odrębnymi kategoriami wydatków i nie podlegają w całości treści spornego przepisu - dokumentacja w postaci tzw. kilometrówki musi istnieć jedynie w przypadkach związanych z wykorzystaniem samochodu, a nie samej opłaty za jego wynajęcie. Z drugiej strony wnioskodawczyni podkreśliła, że organ podatkowy przyznał rację jej uznając, iż wydatki ponoszone przez pracownika, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (ew. kosztów używania) powinny być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, na podstawie art. 15 ust.1 updop. Tym samym uznał, iż brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop zgodnie z którym nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu idą podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, należy interpretować inaczej niż art. 16 ust. 1 pkt 51 updop . W opinii wnioskodawczyni odmienna interpretacja treści powyższych przepisów, jest sprzeczna z dokonaną przez organ słownikową interpretacją pojęcia "używanie". W tej sytuacji słownikowa interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop powinna prowadzić do wniosku, iż koszty najmu samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawczynię powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie powinny być utożsamiane z kosztami używania samochodów dla celów działalności gospodarczej, których to uznanie za koszty uzyskania dochodu jest dodatkowo ograniczone kalkulacją limitu przebiegu pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22.01. 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1379/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając wyrok podkreślił, że skarga podlegała uwzględnieniu, ale z przyczyn nie wymienionych w skardze. Sąd stwierdził, że dla jej rozpoznania wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. Zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia wnioskodawczyni, doszedł do wniosku, że w sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu (...) 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie. Bezprzedmiotowe stało się więc merytoryczne rozpoznanie skargi.

Minister Finansów wnosząc skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że na skutek upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, które obejmuje jej doręczenie, weszła do obrotu prawnego tzw. interpretacja milcząca.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.07.2010r. sygn. akt. II FSK 659/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14.12. 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.07.2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" - uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14.12. 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji przyjmując i stosując pogląd , że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p, – w świetle uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie działał zgodnie z prawem. Z tych powodów - jako że uchwała powyższa jest wiążąca - ponowne rozpoznanie sprawy wymaga merytorycznego rozważenia i oceny zarzutów skargi wnioskodawczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyniku merytorycznego rozważenia i oceny zarzutów skargi wnioskodawczyni Sąd uznał, że interpretacja narusza prawo.

Brak podstaw do przyjęcia za zasadny poglądu że "koszty używania" samochodu, o których mowa w artykule art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu - albowiem "koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Wprawdzie zazwyczaj prawo do korzystania z cudzej rzeczy z umowy, to jeżeli umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie), uznać należy, iż wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Występujące w ustawie pojęcie "wydatków z tytułu używania" oznacza zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, a więc zarówno czynsz najmu, jak i koszty eksploatacyjne oraz inne związane z korzystaniem z samochodu (tak m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego Naczelnego 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.03.2010r. sygn. akt II FSK 1890/08). Organ podatkowy słusznie uznał więc, iż czynsz najmu będzie płatnością z "tytułu używania" samochodu osobowego. Natomiast kwestia składek ubezpieczeniowych stanowi odrębne zagadnienie regulowane art. 16 ust. pkt 49 updop.

Dodać należy, że w tym kontekście nie ma znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 updop treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim określa rodzaj danych, które powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu. Dane te obejmują bowiem przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 a zatem dotyczą – jak stanowią te przepisy - "używania (...) na potrzeby podatnika" czy "używania dla potrzeb działalności gospodarczej" samochodów osobowych , a nie wydatków eksploatacyjnych.

W konsekwencji nie zasługuje na uznanie stanowisko organu podatkowego, iż koszty z tytułu wydatków za używanie samochodów - związanych z podróżą służbową, mogą być rozliczane stosownie do art. 15 ust. 1 updop – w pełnej wysokości. Na tle z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop opłata za autostradę lub za parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu. Również wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Reasumując art. 16 ust. 1 pkt 51 updof dopuszcza zaliczanie odnośnych wydatków z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów, jedynie do wysokości limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr, określonej odrębnymi przepisami.

Sąd nie podziela zarzutów wnioskodawczyni odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. Przytaczany przez wnioskodawczynię wyrok nie tylko dotyczy konkretnego podatnika, ale nie mieści się – o czym mowa niżej - w przeważającej linii orzecznictwa. Wskazywany przez wnioskodawczynię wyrok z dnia 29.07.2004 r., sygn. akt III SA 1073/03, ( z glosą D. Cymana) , oceniał stan faktyczny w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy został uchylony nowelą z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym w kwestii interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop występują rozbieżności w judykaturze. W tej sytuacji nie należało oczekiwać, aby organ podatkowy musiał zastosować się tylko do orzeczenia wskazanego przez wnioskodawczynię.

Sąd podziela tę linię orzecznictwa i doktryny , według której do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, paliwo, części zamienne, opłaty parkingowe, autostradowe itp. i powołuje się dodatkowo (poza wskazanym wcześniej) na następujące orzecznictwo: wyrok z dnia 9.07.2008r., I SA/Lu 186/08 lex nr LEX nr 436765, wyrok NSA z dnia 18.03.1997r., I SA/Po 1531/96, Lex nr 30234; wyrok z dnia 15.02.2007r., I SA/Gl 377/06; a także piśmiennictwo: L. Błystak, B. Dauter i inni [w:] "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", wyd. "Unimex", Wrocław 2007, s. 616 oraz G. Dźwigała, Z. Huszcz. i inni [w:] "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2007; I. Ożóg [w:] "Samochód osobowy w biznesie", Przegląd Podatkowy 1993, nr 6, s. 1).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną odnośnych przepisów ustawy podatkowej.

Dlatego, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w związku z art. 205 §1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska