Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 864/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 759/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 759/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę M. K. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekł również o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

27 listopada 2011 r. skarżący zakupił na terytorium kraju samochód osobowy marki KIA Sportage, wykazując cenę 24.600 zł. Następnie 1 grudnia 2011 r. zarejestrował przedmiotowy pojazd, po czym zbył go na rzecz S. W. Organ ustalił, że dokument z 30 listopada 2011 r. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju został sfałszowany, a postępowanie w tej sprawie prowadzone jest przez Komendę Miejską Policji w Lublinie. W jego toku nie ustalono, kto i kiedy nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, ani kto sfałszował dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Ustalono, że pojazd nie był kradziony, a kupiony od fikcyjnego podmiotu – Spółki A. Ponadto, ww. dokument z 30 listopada 2011 r. dotyczy zupełnie innego podatnika oraz pojazdu. W ewidencji właściwego oddziału celnego brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu.

W toku postępowania skarżący oświadczył, że cena pojazdu była odzwierciedleniem jego złego (na dzień zakupu) stanu technicznego i przebiegu. Samochód wymagał sporych napraw, które podatnik robił we własnym zakresie, zatem nie posiada żadnych faktur ani paragonów na te czynności, ani nie jest w stanie wyszczególnić uszkodzeń i kosztów naprawy. Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu zeznał, że nabył go na podstawie faktury VAT marża nr [...] z 23 grudnia 2011 r. za kwotę 25.200 zł. Samochód był sprawny technicznie, nie miał widocznych uszkodzeń zewnętrznych. Świadek oświadczył również, że okazane mu zdjęcia załączone do akt sprawy nie odpowiadają nabytemu przez niego samochodowi, który ma felgi aluminiowe o innym kształcie, inny panel radia, inną pokrywę silnika, lusterka boczne sterowane elektrycznie oraz automatyczną skrzynię biegów.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA Sportage w kwocie 967 zł. Organ uznał bowiem, że w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 2 u.p.a.). Podatnik nie wywiązał się jednak z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Odnośnie do wartości przedmiotowego pojazdu organ uznał, iż odbiega ona znacząco od wartości rynkowej. Uwzględniając zatem cenę rynkową, organ ustalił wartość samochodu na kwotę 31.188 zł, stanowiącą podstawę do wyliczenia przedmiotowego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że wartość pojazdu stanowiąca podstawę opodatkowania, wynikająca z faktury zakupu (24.600 zł) odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (39.550 zł), ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT. Zdaniem organu strona nie wskazała przyczyn uzasadniających tak znaczą różnicę, co z kolei zobligowało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, wskazaną powyżej średnią wartość rynkową pojazdu pomniejszono o właściwą stawkę podatku VAT i podatku akcyzowego. W rezultacie otrzymano kwotę 31.188 zł, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego: 31.188 zł x 3,1 % = 967 zł.

Zdaniem organu złożone przez skarżącego pismo M. G. z 14 lutego 2015 r. oraz korekta do umowy sprzedaży nie mają znaczenia w świetle przepisów u.p.a. Podatnik zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 24.600 zł od nieistniejącego podmiotu; podpisał fakturę z 27 listopada 2011 r., a tym samym złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą kwotę i kwota ta stanowiła przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym. Świadek S. W. potwierdził, iż przedmiotowy samochód zakupił jako w pełni sprawny, nieposiadający widocznych uszkodzeń.

Uchylając ww. decyzję DIC w Białej Podlaskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organ ten naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, spór w tej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

WSA uznał, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez pominięcie (niedokonanie oceny) przez organ odwoławczy dokumentów złożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Organ w ogóle nie odniósł się do treści tych dokumentów, uznając je za nieistotne dla sprawy. Skarżący kupił bowiem przedmiotowy samochód za kwotę 24.600 zł w kraju od nieistniejącego podmiotu i podpisując fakturę z 27 listopada 2011 r., złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za tę kwotę. Zatem dla organu wystarczającymi dowodami w sprawie były: faktura zakupu z 27 listopada 2011 r. na kwotę 24.600 zł, zeznania świadka S. W. na okoliczność stanu technicznego pojazdu oraz wycena dokonana w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT.

W ocenie Sądu I instancji, tak dokonana ocena dowodów w postępowaniu odwoławczym i pominięcie oceny dowodów przedstawionych w tym postępowaniu przez skarżącego nie może być uznane za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przytoczywszy mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.a. (art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11), WSA wskazał, iż weryfikacja podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zatem to podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. Dopiero, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową, ani nie zmieni pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dowody miały – w ocenie Sądu I instancji – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, z pisma M. G. (poprzedniego właściciela spornego pojazdu) z 14 lutego 2015 r. wynika, że pojazd sprzedano 4 listopada 2011 r. Fakt ten został udokumentowany umową (korektą umowy). Natomiast rzeczywistym nabywcą pojazdu był skarżący, a nie spółka A. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 2.000 Euro, która to została zapłacona w całości. Skarżący dołączył również oświadczenie zbywcy pojazdu określające uszkodzenia pojazdu, jakie posiadał on w momencie zbycia oraz korektę do umowy sprzedaży z 4 listopada 2011 r.

Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący 27 listopada 2011 r. nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty, a ściślej rzecz biorąc – całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy powinien ocenić autentyczność umowy z 4 listopada 2011 r. i jeżeli zweryfikuje pozytywnie dla skarżącego okoliczność nabycia przez niego pojazdu w tym dniu w Niemczech, to następnie powinien ocenić prawdziwość oświadczenia M. G. o uszkodzeniach pojazdu, po czym – w razie pozytywnego wyniku tych działań – odnieść wskazaną w umowie ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego, świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz M. G. oraz wartości rynkowej samochodu osobowego, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Zdaniem Sądu o stanie technicznym pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może świadczyć wyłącznie treść zeznań świadka S. W. Oczywistym bowiem jest, że naprawa pojazdu mogła nastąpić przed pierwszymi oględzinami tego pojazdu przez świadka. Kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia tym bardziej, że - jak wskazano wyżej - w sprawie występują dowody przeciwstawne w postaci oświadczeń skarżącego i M. G. szczegółowo wskazujących rodzaj uszkodzeń jakie posiadał samochód w momencie jego nabycia. Dlatego też - w razie takiej potrzeby - organ odwoławczy powinien zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan w mającym dla sprawy znaczenie czasie. W sytuacji natomiast gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu.

Zdaniem Sądu, przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty dotyczą faktów, których ewentualne udowodnienie może spowodować wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn organ odwoławczy nie mógł ich pominąć i zaniechać oceny tych dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi strony ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez uznanie za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i dokonanie oceny przedstawionych przez stronę nowych dowodów w sprawie przy jednoczesnym pominięciu uregulowania zawartego w art. 5 u.p.a., w którym ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od zachowania warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych.

Organ wskazał, że w stosunku do skarżącego został sporządzony akt oskarżenia z 25 czerwca 2014 r. w sprawie [...] w związku z dokonywaniem przez niego w Wydziale Komunikacji rejestracji pojazdów i posługiwaniem się sfałszowanymi dokumentami w postaci faktur lub umów, dokumentacji celnej oraz opłat recyklingowych. Proceder ten miał na celu ukrycie faktycznej wartości nabycia samochodów, a tym samym obniżenie lub całkowite zniesienie opłat z tytułu nabycia samochodów oraz wprowadzenia ich na polski obszar celny. Zarówno akt oskarżenia, jak i zapadły wyrok skazujący (sygn. akt [...]) dotyczą m.in. spornego w niniejszej sprawie pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania i błędne uznanie, z pominięciem art. 5 u.p.a., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

W stanie sprawy organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA Sportage, przyjmując za podstawę opodatkowania podwyższoną (w stosunku do ceny nabycia) wartość pojazdu, w kwocie netto 31.188 zł. Wartość pojazdu została określona na podstawie danych z komputerowego systemu INFO – EKSPERT Samochodowe Wartości Rynkowe, listopada 2011 r., tj. z daty nabycia tego pojazdu.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że podatnik zakupił przedmiotowy pojazd na podstawie sfałszowanej faktury z 27 listopada 2011 r., od nieistniejącego podmiotu, za kwotę 24.600 zł, a następnie sprzedał ten pojazd 23 grudnia 2011 r. S. W. za kwotę 25.200 zł. Nabywca samochodu oświadczył (pod rygorem odpowiedzialności karnej), że zakupiony przez niego samochód był sprawny technicznie, bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych. Stwierdził też, że okazane mu zdjęcia przedstawiają inny pojazd oraz wskazał na różnice między zakupionym przez niego pojazdem a samochodem widniejącym na zdjęciach. Z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy naprawę pojazdu. Organ wskazał również, że nabyty przez podatnika pojazd przeszedł 7 grudnia 2011 r. badanie techniczne, a z wystawionego zaświadczenia wynika, że samochód spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W opisanym stanie faktycznym za błędne należy więc uznać stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia (wyjaśnienia) w zakresie wartości pojazdu, jak wskazał Sąd z uwagi na fakt okazania przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentów (tj. pisma byłego właściciela pojazdu M. G. z 14 lutego 2015 r. potwierdzającego sprzedaż stronie 4 listopada 2011 r. przedmiotowego pojazdu za kwotę 2.000 Euro, oświadczenia określającego uszkodzenia pojazdu, a także korekty do umowy sprzedaży z 4 listopada 2011 r.) oraz ze względu na niekwestionowanie przez stronę samego faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Fakt, że podatnik w ten sposób usiłował udowodnić nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu (a nie od nieistniejącego podmiotu krajowego), oraz to, że cena nabycia tego pojazdu wynosiła 2.000 Euro (a nie 24.600 zł) nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie dokonania oceny przedłożonych dowodów wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organ, co też miało miejsce. Stąd też zajęte przez Sąd stanowisko nie jest prawidłowe i w istocie zmierza do nieuzasadnionego wydłużenia załatwienia sprawy, z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, według wskazań Sądu, nie będzie miało wpływu w sposób istotny na wynik tej sprawy, tym bardziej, że nie można zarzucić organowi naruszenia procedury podatkowej – organ zebrał w granicach prawa (art. 120 o.p.), w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), przy czynnym udziale strony (art. 123 § 1 i art. 192 o.p.). Jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 o.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 o.p.). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Obarczenie organu podatkowego obowiązkiem wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że podatnik jest zwolniony z dostarczenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on mieć szczególną wiedzę. Zgodnie z art. 127 o.p., wyrażającym zasadę dwuinstancyjności, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany dwukrotnej ocenie – pierwszy raz, na etapie postępowania przed pierwszą instancją, a drugi raz, na etapie postępowania przed drugą instancją. Dwukrotne rozpoznanie sprawy nie oznacza jednak, że pojawienie się jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu odwoławczym powoduje, że dotychczasowe ustalenia oraz dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego traci na wartości, a co za tym idzie konieczne jest ponowne prowadzenie postępowania dowodowego. "Nowe" dowody w pierwszej kolejności podlegają ocenie wespół z dowodami zgromadzonymi w sprawie i dopiero, gdyby w wyniku tej oceny nadal istniały wątpliwości, co do przyjętego stanu faktycznego, organ jest zobowiązany podjąć dodatkowe czynności dowodowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd I instancji błędnie upatruje w przedłożonych na etapie odwołania dokumentach, że na ich podstawie mogłoby dojść do zasadniczej zmiany ustalonego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie postępowaniu podatkowemu nie jest znana prekluzja dowodowa, a co za tym idzie strona może, aż do zakończenia postępowania przedstawiać dowody na okoliczności istotne dla sprawy, niemniej jednak to do organu należy ostateczna ich ocena pod względem wiarygodności i znaczenia dla sprawy.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym i został nabyty wewnątrzwspólnotowo, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdza to nie tylko materiał zgromadzony przez organ, ale również przedłożony przez podatnika. W istocie nie budzi też wątpliwości czas, w jakim został ten pojazd nabyty, jest to listopad 2011 r. Nie ma też wątpliwości, co do tego, że pojazd ten został następnie sprzedany S. W. W istocie spór między organem a podatnikiem dotyczy wartości pojazdu, jaka została przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania. Spór ten należy jednak uznać za pozorny. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był uszkodzony w zakresie wskazywanym przez podatnika, a co za tym idzie do podjęcia dalszych czynności zmierzających do określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego innego niż wynikałoby to ze zwykłej jego eksploatacji. Zaprzeczają temu nie tylko twierdzenia obecnego właściciela tego pojazdu, ale też ocena stanu technicznego pojazdu przez uprawnionego diagnostę oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych oraz wykonanie robót naprawczych. Wiarygodność twierdzeń podatnika podważa też jego wcześniejsze zachowanie (posługiwanie się sfałszowaną fakturą w celu zatajenia faktycznego przebiegu transakcji, okazanie zdjęć innego samochodu mających uwiarygodnić uszkodzenie pojazdu). Także sam fakt przedłożenia dodatkowych dokumentów dopiero na etapie odwoławczym, mimo wcześniejszego wezwania podatnika do wykazania okoliczności związanych z opodatkowaniem tego pojazdu, może budzić określone zastrzeżenia.

Z powyższych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania – przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wymagało bowiem uzupełnienia, a co za tym idzie ustalona przez organ podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada prawu. Zgodnie z art. 5 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten pozwala organom podatkowym na ocenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nawet wówczas, gdy nie jest dochowana przewidziana dla tych czynności forma, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, na etapie postępowania przed organem I instancji. Natomiast pojawienie się dokumentów na etapie postępowania odwoławczego potwierdziło jedynie słuszność zajętego przez organ stanowiska.

W stanie prawnym sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w o.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia.

Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).

Tak więc również z tych względów wyrażony przez Sąd I instancji pogląd co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego należało uznać za nietrafny. Sąd I instancji nie zauważa, że wykazanie istnienia okoliczności uzasadniających przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego należy do podatnika, a nie do organu podatkowego, którego obowiązkiem jest umożliwienie podatnikowi ich przedstawienia, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny. Twierdzenia strony, aby mogły przynieść zamierzony efekt, nie mogą być jednak gołosłowne, hipotetyczne czy też ogólnikowe.

W stanie sprawy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (wg katalogu INFO – EKSPERT listopad 2011 r. – 39.550 zł (brutto), a według podatnika – 24.600 zł, a później 2.000 Euro). Zatem prawidłowo organ, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenia wartości pojazdu (oprócz wskazania, że jest to samochód uszkodzony, co miały obrazować przekazane przez podatnika zdjęcia innego pojazdu), do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, według katalogu. Tym samym, jak zostało wcześniej wskazane, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie narusza przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015, poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego, w kwocie 270 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł.