Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 826/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 21 czerwca 2017r. nr [...] określił F. sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., luty 2013r. i marzec 2013r. w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) za styczeń 2013r. w wysokości [...] zł, za luty 2013r. w wysokości [...] zł i za marzec 2013r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. W jego wyniku ustalono, że w okresie stycznia, lutego i marca 2013r., spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu wyrobów stalowych i wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury sprzedaży tego towaru pozorowała działalność gospodarczą. Rolą spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Nieprawidłowości stwierdzone za styczeń, luty i marzec 2013r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 20 kwietni 2017r. a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią za w/w okres podatek naliczony i należny.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem F. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187§1 i art. 210§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów-odbiorców;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 201§4 O. p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210§4 O. p., w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O. p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

- niewłaściwe zastosowanie art. 21§3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 22 maja 2018r., [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pisemnych motywach zaskarżonej decyzji, organ II instancji wskazał, że w analizowanym okresie stycznia, lutego i marca 2013r. dostawcami wyrobów stalowych dla firmy F. Sp. z o.o. miały być: FHU M. K. (łączna kwota [...]zł i VAT [...] zł) G. Sp. z o.o. (łączna kwota [...]zł i VAT [...] zł). M. A. Sp. J. K. ( łączna kwota [...]zł i VAT [...] zł).

Odbiorcami mieli być: P. Sp. z o.o. K. ([...] zł i VAT [...] zł), G. Sp. z o.o. K. ([...] zł i VAT [...] zł), M. Sp. z o.o. B. ([...] zł i VAT [...] zł), PPHU J. Sp. J. K. ([...] zł i VAT [...] zł), M. A. Sp. J. K. ([...] zł i VAT [...] zł), PHU K. sc B. ([...] zł i VAT [...] zł), S. Sp. J. K. ([...] zł i VAT [...] zł), [...] Transport i Handel R. S. ([...] zł i VAT[...] zł), I. Sp. z o.o. K. ([...] zł i VAT [...] zł), Hurtownia M. , K. ([...] zł i VAT [...] zł) , E. D. W. Ś. ( [...] zł i VAT [...] zł).

Organ przedstawił w formie graficznej schemat dostaw towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami (s. 7 decyzji organu II instancji) a w formie tabelarycznej zaprezentowano rozliczenie spółki F. za I kwartał 2013r. wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 (s. 8 decyzji organu II instancji).

Organ przypomniał też, iż Spółka została wpisana do KRS w dniu 12 czerwca 2012r. i od czerwca do października 2012r. nie ujęła faktur VAT które miały dokumentować sprzedaż lub nabycie towaru, zakupy i sprzedaż nastąpiły w listopadzie i grudniu 2012r. a obroty sięgnęły 10 mln zł.

F. Sp. z o.o. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, wszelkie sprawy związane z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu, dostaw towarów, przyjmowaniem towarów na place magazynowe miał prowadzić M. U. (firma FHU M. ) brat E. K., żony K. K. prezesa zarządu F. Sp. z o.o. M. U. został upoważniony do występowania w stosunku do kontrahentów, usługodawców, usługobiorców, podmiotów współpracujących, instytucji obsługujących spółki do zawierania umów, aneksów do umów, składania i przyjmowania zamówień, dokonywania ustaleń, przyjmowania i wydawania towaru i dokonywania wszelkich czynności związanych z działalnością Spółki, zawierania umów kredytu, pożyczek, umów i aneksów do umów z bankami i instytucjami finansowymi, występowania przed urzędami, instytucjami, organami, P. , Z. , składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień, zapewnień, kierowania wystąpień, pism, wniosków, pozwów, składania środków prawnych, dokonywania wpłat i wypłat, poleceń przelewów, wszelkich innych operacji finansowych przy użyciu rachunku Spółki, odbioru korespondencji, przesyłek, przekazów itd.

Siedziba Spółki mieściła się w K. przy ul. [...] w wirtualnym biurze o pow. 1m˛. Obecna siedziba u. [...] w oparciu o umowę z firm A. .

Spółka nie posiadała własnych środków transportu, miała korzystać z firm spedycyjnych jednakże prezes spółki K. K. nie pamiętał jakie to były firmy. Spółka miała prowadzić działalność na placu magazynowym przy ul. [...] w K. należący do firmy G. a organy ustaliły, że to G. Sp. z o.o. z uwagi na konstrukcję umowy współpracy (przejęcie całkowitej odpowiedzialności za przechowywane wyroby) była fizycznym posiadaczem stali, którą jedynie fakturować miała Spółka F. .

Spółka F. miała być kontynuacją jednoosobowej działalności K. K. FHU F. , co potwierdziły zeznania: A. Ć., R. D., M. N., M. D..

W stosunku do K. K. FHU F. zostały wydane decyzje przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2011r.,I-IV kwartału 2012r. w których ustalono, że K. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług a jedynie pozorował działalność w tym zakresie na potrzeby mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem VAT. Za pierwsze III kwartały 2012r. wykazał obrót na poziomie [...] zł.

K. K. na początku 2011r. prowadził działalność gospodarczą przy ul. [...] kebab a od listopada 2011r. sprzedawał hurtowo wyroby hutnicze.

Głównym dostawcą wyrobów stalowych (98%) był M. U.. Organy administracji skarbowej wydały w stosunku do tego podatnika decyzje administracyjne za 2012r. i 2013r. w których ustalono, że w badanym okresie pozorował działalność gospodarczą na potrzeby korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Kwoty podatku należnego wykazane przez M. U. w 2012r. były całkowicie oderwane od wysokości kwot podatku należnego wynikającego z ewidencji sprzedaży.

Dostawcami wyrobów stalowych do firmy M. U. miały być: firmy z C. B. , G. , S. , B. , ze [...] T. i M. oraz z U. W. .

Organy ustaliły, że M. U. sprzedawał wyroby stalowe K. K. od którego otrzymał pełnomocnictwo do pełnej reprezentacji, ze strat na każdej jednostkowej transakcji i nie wykazywał w deklaracjach dla podatku dochodowego od osób fizycznych, kwot przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT oraz kosztów uzyskania przychodów. M. U. stosował marżę ujemną, generował straty jednakże nie zaprzestał działalności.

K. K., E. K. i M. U. jako podmioty powiązane rodzinnie byli także wspólnikami, prezesami zarządu i prokurentami w dziesięciu firmach: FHU F. K. K., F. Sp. z o.o., FHU M. M. U., M. Sp z o.o., F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. SA , S. Sp. z o.o.

Z analizy dokumentów wynikało, że Spółka F. nie magazynowała zakupionych towarów tylko je przefakturowywała w momencie zakupu, co ujęto w zestawieniu tabelarycznym (ks.[...] decyzji organu II instancji).

Kierowcy, którzy mieli świadczyć usługi transportowe wyrobów stalowych na rzecz M. U. zeznali, że polska stal pochodząca z H. w O. Ś. i A. , była wywożona za granicę o wracała do [...]. Fizycznym posiadaczem stali był firma G. Sp. z o.o. na te okoliczność przesłuchano K. K., R. D. (członka zarządu G. ). Organy przesłuchały także B. D. (dyrektora handlowego G. ), T. A. (współwłaściciela firmy M. A. Sp. j), M. N. (prezesa spółki M. ), M. W. (prezesa I. Sp. z o.o), A. Ć., M. D. (PPUH J. Sp. J.), J. Ś. (P. Sp. z o.o.), T. R. (S. Sp. J.) -na okoliczność procederu zakupu i sprzedaży wyrobów hutniczych.

Ustalono, że Spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności a jedynie pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących z oszukańczego procederu o czym świadczyło:

1.powiązania osobowe pomiędzy firmami-osoba M. U. szwagra K. K., który miał pełne władztwo ekonomiczne nad firmami K. K.. Firma F. została stworzona do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Na linii FHU M. M. U. a F. Sp. z o.o dochodziło do złamania ceny netto wyrobów stalowych,

2.Spółka F. , nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a jedynie podjęła wybrane kroki aby uwiarygodnić działalność, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury, K. K. nie posiadał wiedzy w zakresie transportu towaru, nie znał przewoźników, nie interesował się przebiegiem dostaw,

3.sztucznie wydłużano łańcuch dostaw od strony nabyć jak i dostaw. Jedyną rolą kolejnego podmiotu było wystawienie kolejnej faktury VAT, sprzedaż odbywała się w ciągu jednego dnia. Profesjonalny obrót dąży do skracania łańcucha, eliminacji pośredników,

4.krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i dostawy, praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu lub następnym,

5.tożsama ilość i asortyment towarów przefakturowywanych,

6.po zmianie przepisów dotyczących odwrotnego opodatkowania, podatnik i inne firmy zmieniły asortyment z handlu wyrobami hutniczymi na kawę i słodycze,

7. F. Sp. z o.o. osiągała wielomilionowe obroty mimo, że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju o powierzchni biurowej 1m˛,

8. towar kupowano wtedy gdy był już znany jego nabywca, bez zaangażowania środków własnych i ryzyka, ,,łatwość" znajdowania kontrahentów. Rola K. K. ograniczała się do odebrania i wystawienia kolejnej faktury,

9. jako nietypowe i świadczące o łamaniu zasad konkurencji było odbieranie towaru w firmie G. , która działała ,,obok" ,

10. jako niezrozumiałe ekonomicznie i pozbawione logiki były transakcje pomiędzy firmami I. Sp. z o.o. i PW M. Sp. z o.o.,

11. Spółka F. nie angażowała żadnych środków finansowych.

Spółka zdaniem organów skarbowych nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. Organ II instancji ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu nie podzielił ich i przypomniał zasadnicze regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie odwołując się do regulacji krajowej i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz stosowanego orzecznictwa.

Organ wskazał na świadome uczestnictwo w transakcjach oszukańczych i oczywisty brak ,,dobrej wiary". Organ stwierdził, że Spółka F. nie będąc samodzielnym podmiotem i nie prowadząc działalności gospodarczej nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji wskazano na prawidłowe zastosowanie w stosunku do Spółki F. art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnosząc na wzajemną sprzeczność zeznań niektórych osób (M. D..)

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187§1 i art. 210§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów-odbiorców;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 201§4 O. p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210§4 O. p., w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O. p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

- niewłaściwe zastosowanie art. 21§3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów procesowych,

Uzasadniając skargę jej autor powtórzył wszystkie zarzuty, wcześniej sformułowane w odwołaniu, z tym że naruszenia przepisów, wcześniej zarzucane organowi pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania przypisała organowi odwoławczemu.

W skardze (na 29 s.) wniesiono także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (B. D., M. D., P. Z., pracownika wskazanego przez P. Z., M. Ś., a także niesprecyzowanych z imienia i nazwiska osób reprezentujących kontrahentów strony skarżącej z [...], [...] [...] [...] i [...]).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. akt: I FSK 2078/16-organy podatkowe w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu stalą w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

W punkcie wyjścia godzi się przypomnieć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady neutralności podatku VAT ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Wyraźnego podkreślenia wymaga i to na co wskazuje się w orzecznictwie, tytułem egzemplifikacji-w wyroku z 25 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1058/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi. Wprawdzie wypowiedź Sądu dotyczyła interpretacji przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u, to zdaniem Sądu interpretacja ta jest właściwa również w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela więc pogląd organu, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podobnie przyjął WSA w Gdańsku, który w wyroku z 7 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Gd 1250/11 stwierdził, iż podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje (co może nie oznaczać, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami). W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez skarżącą spółkę jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej a skarżąca spółka nie tylko wiedziała o tym fakcie, ale też miała realny wpływ na ten proceder. Nie budzi wątpliwości, że Spółka F. zarejestrowała działalność gospodarczą, posiadała rachunek bankowy, wystawiała faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności skarżącej spółki służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów.

Zatem, chociaż zarejestrowano działalność gospodarczą, spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składano deklaracje podatkowe, wystawiano faktury i posiadano rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami oszustw.

Przechodząc do dalszych kwestii, podnieść należy, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej strona skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie cynkiem jak i ołowiem rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT (stal ) od wskazanych w nich dostawców, bowiem F.H.U. M. M. U., G. Sp. z o.o. i M. A. Sp. Jawna, nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów.

Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania w sprawie o sygn. akt: [...] wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. w stosunku do firmy W. [...] która była jednym z ogniw łańcucha transakcji dotyczących handlu stalą i miała być dostawcą wyrobów stalowych do F.H.U. M. M. U. w I kwartale 2013r.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że strona skarżąca nie sprawdzała gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądano również towaru przed zakupem. Nie sprawdzano jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat/atesty jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu. Strona skarżąca nie wykazywała znajomości rynku obrotu stlą w [...], jego specyfiki, charakterystyki branży. Strona skarżąca nie posiadała żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem (K. K.,wcześniej sprzedawał kebab przy ul. [...] w K.). Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników, funkcjonowała w wynajętym pokoju o powierzchni biurowej 1m˛. Nie dysponowała też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystała z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazała by jej działalność była ubezpieczona. Działania spółki i jej kontrahentów skupione były głównie na tworzeniu i zabezpieczeniu dokumentów, mających uwiarygodnić transakcje. Obrót towarem odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów (nie poszukiwano innych dostawców i odbiorców). Powiązania pomiędzy firmami i osobami pełniącymi w nich funkcje zarządcze, organ przedstawił w tabeli na s.27 decyzji organu II instancji. Łańcuch odbiorców i dostawców był sztucznie wydłużony co nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, ekonomicznego. Transakcje odbywały się zaledwie w ciągu jednego dnia by szybko ,,pozbyć" się towaru, towarzyszyło temu natychmiastowe ,,przefakturowanie". Kontrahenci odbierali towar do Spółki F. z terenu zupełnie innej firmy G. z placu innego znanego dystrybutora stali, co jest zjawiskiem nietypowym w warunkach konkurencyjnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, po zmianie przepisów prawa, które wprowadziły zasadę odwrotnego opodatkowania Spółka ,,zmieniła" branżę na handel kawą i słodyczami. Osobą, która miała pełne władztwo ekonomiczne i która faktycznie zarządzała skarżącą spółką był M. U., szwagier K. K., co potwierdzili świadkowie: T. R., T. A., M. N., A. Ż., E. W..

W ocenie Sądu, działania strony skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez stronę skarżącą roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść strony skarżącej.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy stroną skarżącą i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019r. sygn. akt: I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyroki NSA: z 11 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 390/13; z 6 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 509/13, z 6 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki Sąd przyjął, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że spółka i jej pełnomocnik miał świadomość, a przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej Spółki wskazuje na istnienie świadomości obrotu towarem w warunkach karuzeli podatkowej. Pomimo wykazania, że podjęto wiele działań przyjętych za prawidłowe w obrocie gospodarczym (np. płatności bezgotówkowe) organy zasadnie przyjęły, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Spółka obciążona była ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które mogła minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. Niezbędne było jednak zachowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącej wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu ich działalnością, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw prawie bez żadnej zwłoki. Analizując te okoliczności stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w taki sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. Potwierdzają to zeznania samego K. K. z 7 maja 2015r., który wprost przyznał, że nie korzystał z możliwości weryfikacji firmy poprzez urzędy skarbowe.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 197r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich, uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014r. sygn. akt: I FSK 1252/13, stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 u.p.t.u. należy nadto wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. np. wyrok z 15 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1575/15). W wyroku z 4 września 2018r. NSA wyraził stanowisko, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sygn. akt: I FSK 1418/16). Dlatego też należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (por. też wyrok NSA z 17 lipca 2018r. sygn. akt: I FSK 1415/16). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka wprowadził do obrotu prawnego faktury, na podstawie których doszło zatem do uszczuplenia wpływów budżetowych.

Przedstawione powyżej okoliczności, w pełni uprawniały organ do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki NSA z 20 listopada 2012r., sygn. akt: I FSK 16/12, z 23 maja 2018r. sygn. akt: I FSK 708/17).

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków (który nie został uwzględniony przez Sąd) to wyjaśnić trzeba, że sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez organy administracji publicznej (art. 133§1 p.p.s.a.), a sąd administracyjny nie ma kompetencji do przesłuchania świadków, gdyż z art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów (podkreśl. Sądu) jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.