Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1033/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą K.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" K.K., wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł.

Za podstawę prawną decyzji organ przyjął m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148).

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za okres od stycznia 2011 r. do maja 2015 r., zakończonej protokołem z [...] r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego m.in. za kwiecień 2015 r., organ ustalił, że działalność skarżącego obejmowała transport drogowy towarów. Skarżący posiadał samochody ciężarowe, które wykorzystywał do świadczenia usług. W związku realizowanym transportem nabywał paliwo - olej napędowy. Zakupu paliwa dokonywał na stacjach paliw na terenie całego kraju i dokumentował paragonami fiskalnymi. Zdarzały się także przypadki, gdy zakupów paliwa dokonywał od firm pośredniczących. Transakcje te dokumentowane były fakturami VAT. Paliwo wykorzystywane (zużywane) było na bieżąco, gdyż strona nie dysponowała magazynami do przechowywania paliwa.

W dokumentacji księgowej podatnika pracownicy organu stwierdzili faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od firm: "B" T. W. w C. oraz "C" sp. z o.o. w C., które były opłacone gotówką. Łącznie w okresie objętym kontrolą skarżący nabył od w/w dostawców [...] litrów paliwa, z tego w kwietniu 2015 r. [...] litrów oleju napędowego od firmy "C" Sp. z o.o. Transakcje te zostały udokumentowane 3 fakturami VAT: nr [...], nr [...], nr [...], wystawionymi odpowiednio [...], [...] i [...] r. Należność za te faktury została uregulowana gotówką.

Celem zweryfikowania zakupów organ wezwał kontrahentów do złożenia wyjaśnień, które doprowadziły do stwierdzenia, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak argumentował organ, dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane na fakturach, paliwo było niewiadomego pochodzenia i bez potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W odniesieniu do firmy "C" sp. z o.o. organ oparł się na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r., prowadzącego wobec tej spółki postępowanie kontrolne za okres od IV kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r. w zakresie podatku VAT. Z ustaleń tych wynika, że spółka - kontrahent nie dokonywała obrotu paliwem, a jedynie wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawiane faktury VAT miały posłużyć kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jedynym rzekomym dostawcą paliwa do spółki "C" była spółka "D" Sp. z o.o., z którą jednak nie ma kontaktu. Ustalenia poczynione wobec tej spółki wykazały, że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności. Nabywca udziałów spółki "D" oświadczył, że podpis na umowie ich nabycia został sfałszowany.

Dalej organ przywołał zeznania W. K., prezesa spółki "C", który oświadczył, że zajmował się wyszukiwaniem klientów na olej napędowy, ustalaniem ceny, transportu i przygotowaniem dokumentacji. Miał podpisaną umowę ze spółką "D". Początkowo płacił za towar gotówką [...] zł, a potem przelewami ok. [...] mln zł. Spółka "C" była czynnym podatnikiem VAT od 25 kwietnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Składała deklaracje podatkowe do listopada 2015 r. Nie była znana pod adresami wskazanymi jako jej siedziba.

Według ustaleń organu spółka "C" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu ani sprzedaży towaru, a jedynie trudniła się wystawianiem faktur służących legalizacji sprzedaży faktycznie dokonywanej przez inne osoby.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury z kwietnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, rozumianych jako transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki zostały zapłacone.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2015 r. W toku postępowania stwierdził, że zaistniały przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., według którego przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak ustalił i przyjął organ, skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym, nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego, mimo że nabywał paliwo bez opłaconej akcyzy, niewiadomego pochodzenia. Podatku akcyzowego nie zapłacili uprzednio jego dostawcy. Nie ustalono też rzeczywistego źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym nie potwierdzono zapłaty akcyzy w należnej wysokości. W tej sytuacji, skoro skarżący zakupił i zużył w prowadzonej działalności – świadczenia usług transportowych, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "C" sp. z o.o., olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości [...] litrów, bez dowodów uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej, to powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., skutkujący określeniem skarżącemu zobowiązania w/g stawki 1.797 zł/1000 litrów. W efekcie organ decyzją z [...] r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł. W związku z reformą Krajowej Administracji Skarbowej decyzja ta została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który stał się organem właściwym w sprawie.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji argumentując, że jest ona pozbawiona podstaw prawnych. Zdaniem strony, skoro firmy "B" oraz "C" nie posiadały oleju napędowego, to nie mogły go sprzedać czy to z podatkiem akcyzowym, czy też bez podatku. Skoro firma "C" nie posiadała oleju napędowego i wystawiała puste faktury, to oczywiste jest, że nie mogła go sprzedać skarżącemu, a skarżący nie mógł go nabyć. Zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca widnieje firma "C" sp. z o.o. Faktury od tego dostawcy nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych transakcji, rozumianych jako transakcje kupna/sprzedaży, gdzie znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki zapłacono. Legalność transakcji nie polega wyłącznie na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących fakt zakupu oleju napędowego, ale także na rzeczywistym obrocie towarowym i udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości paliwa od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Zdaniem organu dokumenty dostawy, dokumenty WZ, certyfikaty jakości paliwa - winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać nabywca niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy "C" został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw, a tylko przez ich okazanie mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej. Nie posiadał certyfikatu jakości paliwa wystawionego przez jego producenta, który umożliwia prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również ustalenie jego pochodzenia, zwłaszcza przy transakcjach rozliczanych w formie gotówkowej.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że zostało ono przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy, a wyniki oceny zebranych w sprawie dowodów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono tam argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Za niezasadne uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że skoro spółka wystawiała puste faktury nie posiadając oleju napędowego, to oczywiste jest, że nie mogła go sprzedać, a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego. Organ stwierdził w tym zakresie, że przeczy temu oświadczenie podatnika złożone [...] r., z którego jednoznacznie wynika, że towar dostarczał ze strony spółki "C" kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor [...]). Zakupiony olej wykorzystany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał W. K.. W uzasadnieniu decyzji organ przestawił również uzasadnienie prawne, z przywołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 120, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreślił, że organ odwoławczy powielił uzasadnienie decyzji organu I instancji, z której wynika, że skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, które zużył w prowadzonej działalności. Ocena ta jest wadliwa, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że były to tzw. puste faktury, za którymi nie było towaru. Ich wystawcy nie byli w posiadaniu oleju napędowego. W stosunku do firmy "C" sp. z o.o. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o PTU. Z kolei w przypadku [...] dostawcy – "B" - brak towaru potwierdziła Prokuratura. Co więcej, skarżący po powzięciu informacji o tzw. pustych fakturach od w/w kontrahentów dokonał korekty deklaracji w podatku VAT i wpłacił podatek nienależnie odliczony, a wynikający z faktur zakupu od obu dostawców. Dokonał również korekty podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty skargi powielają zarzuty odwołania, które organ odwoławczy szeroko omówił w zaskarżonej decyzji. Dodał, że brak paliwa wyklucza oświadczenie samego skarżącego z [...] r. złożone na wezwanie organu podatkowego, w którym potwierdził rzeczywiste dostawy paliwa m.in. przez spółkę "C".

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w trakcie kontroli nie ujawniono paliwa niewiadomego pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny ustaliły i wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego za kwiecień 2015 r. z tytułu nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, bez uiszczonego na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę "C" sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego ujawniono faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "C" sp. z o.o., które były rozliczane gotówkowo. Organ podjął działania mające na celu zweryfikowanie tych dostaw i dostawcy. W [...] r. skarżący ujął w dokumentacji księgowej 3 faktury wystawione przez firmę "C" obejmujące zakup [...] litrów oleju napędowego, przy jednostkowych zakupach w ilościach: [...]l., [...] l, [...] l, w cenach [...] zł/l, [...] zł/l. [...] zł/l. Skarżący w przypadku tego dostawcy dysponował wyłącznie fakturą, zaświadczeniem o wpisie do ewidencji, potwierdzeniem posiadania NIP i REGON.

Jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, firma "C" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w grudniu 2015 r. Uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec tej firmy decyzję z [...] r., na podstawie art. 108 ustawy o PTU, stwierdzając, że spółka "C" nie dokonywała obrotu olejem opałowym, a jedynie wystawiała poświadczające nieprawdę faktury VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Rzeczywiste dostawy paliwa były faktycznie realizowane przez inne podmioty. Zdaniem Sądu ustalenia te potwierdzają, że faktury na których jako sprzedawca widnieje firma "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Taki stan rzeczy potwierdza pisemne oświadczenie skarżącego z [...] r., według którego przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, w związku z czym zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco - zbiornik w samochodzie posiada pojemość nawet [...] litrów. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor [...]). Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał W. K. (faktura, dokument WZ oraz kwit KP). Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Firma dostawcy posiadała koncesję, o czym zapewniał W. K. (spółka "C"). Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Kontrolowany, według oświadczenia, żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiada uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował skarżący na podstawie dokumentów rejestracyjnych, w tym deklaracji VAT-7 (akta kontroli karta - 253-254).

Do protokołu kontroli podatkowej skarżący wniósł zastrzeżenia, wskazując – inaczej niż uprzednio - że zakwestionowane transakcje były pozorne, odbywały się dokumentacyjnie, bez obrotu towarem w postaci oleju napędowego. Podnosił, że kontrola nie zawiera ustaleń w tym zakresie, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa są nienależne. Zastrzeżeń tych organ nie uwzględnił powołując się na przywołane już wyżej oświadczenia skarżącego. W szczególności zaakcentował, że skarżący jednoznacznie potwierdził zakup oleju napędowego od spółki "C", który został zużyty. Jednocześnie nie wykazał on zapłaty akcyzy od tego paliwa.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie swoje rozstrzygnięcia oparły na powyższych ustaleniach, które w przypadku firmy "C" są wystarczające dla uznania, że wystawiane przez nią faktury były wykorzystywane do legalizowania dostaw oleju napędowego od innych dostawców, a sama spółka stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawy do przyjęcia, że skarżący nabył nieopodatkowany akcyzą olej napędowy z nieznanego źródła, a ta okoliczność uprawnia do obciążenia go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

O słuszności stanowiska organu co do zaistnienia podstaw do zastosowania w/w regulacji prawnej świadczy w szczególności zeznanie dostawcy spornego oleju W. K., prezesa spółki "C", który przesłuchany [...] r. w UKS w L. (przesłuchanie to zostało włączone postanowieniem z [...] r. do akt niniejszej sprawy) wskazywał, że poszukiwał odbiorców towaru dla spółki "D". Z kolei skarżący oświadczył [...] r., że towar przywoził mu W. K.. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, że towar był odbierany od tego dostawcy przez pracownika skarżącego. Skarżący nie wskazał na personalia tego pracownika, celem przesłuchania go na okoliczność zaprzeczenia faktycznej dostawy towaru. Przedstawił natomiast dokumenty, których jego pracownicy zażądali od tego dostawcy, czyli dokumenty rejestracyjne, REGON, deklaracje VAT.

W świetle w/w ustaleń, w ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że skarżący nabył w spornym miesiącu olej napędowy niewiadomego pochodzenia zalegalizowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C" sp. z o.o. Zaznaczyć trzeba, że spółka "C" nie dysponowała żadnym olejem napędowym, co stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z [...] r. wydanej temu dostawcy. Kontrahent ten nie dokonywał obrotu olejem opałowym, a jedynie wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Oceniając prawidłowość przestrzegania i stosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności dotyczących zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, czyli zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191a O.p., także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić trzeba, że organy zasadom tym nie uchybiły.

Podkreślić należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od ryzyka zapłaty akcyzy, winien upewnić się co do faktu zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Winien więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Oczywiście o ile olej napędowy został skarżącemu dostarczony, a faktura nie była tzw. pustą fakturą. Trzeba bowiem podkreślić, że faktyczny obrót paliwem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Faktura musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim pod względem materialnym i tę okoliczność winno wykazać postępowanie podatkowe. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do pociągnięcia posiadacza/nabywcy wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy w pierwszej kolejności.

Podkreślić ponownie trzeba, że w przedmiotowej sprawie organ zarządzający fakturowego dostawcy skarżącego, prezes firmy "C" sp. z o.o., przesłuchany [...] r. w sposób jednoznaczny stwierdził, że były dostawy oleju napędowego dla skarżącego. Taki stan rzeczy potwierdza uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., według którego przedsiębiorca wystawiał wyłącznie faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Takie stan rzeczy potwierdził także sam skarżący.

Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, jaką dopuszcza art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a oceny dowodów dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, rozumianej jako stan rzeczywisty. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony aby można oceniać prawidłowe zastosowanie do niego prawa materialnego. Organ wykazał, zdaniem Sądu, że w kwietniu 2015 r. skarżący nabył olej napędowy z nieznanego źródła i został on zużyty przez skarżącego do świadczenia usług transportowych.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ miał prawo oprzeć ustalenia na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu, niż przedmiotowe postępowanie podatkowe. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tego rodzaju dowody mają taką samą moc dowodową jak pozostałe i podlegają swobodnej ocenie organu co do tego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ sprostał wymogom procesowym i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił przekonująco swoje stanowisko, w tym co do zasadności zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wskazać też należy, że Sądowi z urzędu wiadome jest, że za inne okresy rozliczeniowe, gdzie dostawcą oleju napędowego była firma "B", tut. Sąd uwzględnił skargi strony i uchylił decyzje organów. W uzasadnieniu zaś wskazał, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w zakresie faktycznej dostawy paliwa przez tę firmę. (wyroki z 28.01.2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1030/18, 1043/18, 1031/18, 1044/18, 1027/18, 1035/18, 1037/18, 1040/18). Sytuacja taka nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie, gdzie dostawa paliwa fakturowana była przez firmę "C" sp. z o.o., a realizowana przez nieujawniony podmiot bez uiszczenia akcyzy – co wyżej wykazano.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.