Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 583/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art.  145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 105 poz 452
law: Ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 412/05 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2005 r. w zakresie uznającym zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającym kwotę wynikającą z długu celnego co do towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri" i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej zgłoszenie celne dokonane przez M.M. Sp. z o.o. w Ł. w dniu [...] czerwca 2002 r., nr [...], ustalając dla towarów: "Multaben Figur System Cappuccino – Schoko Dri" kod 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 37%, "Multaben Figur System Vanille Dri." kod 1904 90 80 0 ze stawką celną w wysokości 40% od oraz "Multaben Figur Erbsensuppe", "Multaben Figur System Gemusesuppe" i "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" kod 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25 %. Kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego organ określił na 820,60 zł. Dokonując zgłoszenia celnego spółka powyższe towary sklasyfikowała do kodu 2106 90 92 0 jako dietetyczne środki spożywcze.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "Multaben Figur System Vanille Dri" oraz zmienił wysokość kwoty wynikającej z długu celnego na kwotę 712,60 zł.

Oceniając klasyfikację towarów, organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji błędnie zastosował kod 1904 90 80 0 dla towaru "Multaben Figur System Vanille Dri."

Analizując skład spornego preparatu organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że obecność w składzie preparatu otrębów owsianych powoduje automatycznie przyjęcie, że jest to produkt otrzymany z ziaren zbóż i spełnia warunki klasyfikacji do pozycji 1904. Organ odwoławczy uznał, że jest to dietetyczny środek spożywczy w postaci proszku, z którego sporządza się koktajl wspomagający odchudzanie. Tym samym sporny towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106, która obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)".

W stosunku do towarów "Multaben Figur Erbsensuppe", "Multaben Figur System Gemusesuppe" i "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" organ odwoławczy uznał, że preparaty są zupkami w proszku, tym samym klasyfikacja do pozycji 2104 była prawidłowa. Również prawidłowo został zaklasyfikowany towar "Multaben Figur System Cappuccino - Schoko Dri" do pozycji 1806.

W skardze na powyższą decyzję M.M. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN i naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poiz. 926 ze zm.) oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy uchylając decyzję I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "Multaben Figur System Vanille Dri", nie wypowiedział się co do dalszej części decyzji I instancji, z uzasadnienia wynika jednak, że podziela stanowisko organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 412/05, po rozpoznaniu skargi M.M. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej "Multaben Figur System Cappuccino – Schoko Dri" oraz w części określającej kwotę niedoboru wynikającą z długu celnego – 712,60 zł. W pozostałej części oddalił skargę i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd zakwestionował klasyfikację towaru "Multaben Figur System Cappuccino - Schoko Dri". W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała sporny towar do kodu 2106 90 92 0, zaś organy celne zmieniły taryfikację tego produktu na kod 1806 90 90 0. Zdaniem Sądu kwestia zmiany klasyfikacji taryfowej dokonana przez organy nie została wyczerpująco wyjaśniona. Organ celny powinien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 1806 obejmuje m.in. wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (łącznie z nugatem czekoladowym) słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ogólnie wszystkie przetwory zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu). Skoro zatem w skład "Multaben Figur System Cappuccino – Schoko Dri" wchodzi odtłuszczone kakao w proszku, to podlega klasyfikacji do pozycji 1806, gdyż nie może być zaklasyfikowany do pozycji wymienionych w uwadze 1. W ocenie Sądu organy pominęły jednak okoliczność, że uwagi ogólne wskazują wyjątki, których nie obejmuje Dział 18. W punkcie "c" uwag ogólnych podano, że dział ten nie obejmuje przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy. Dział 4 obejmuje m.in. produkty mleczne. Natomiast z decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Multaben Figur System to koktajl o smaku cappuccino, czekolada składa się m.in. ze słodkiej serwatki w proszku, fruktozy i białka mleka.

Zdaniem Sądu organy celne powinny wyjaśnić, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji od 0401 do 0404. Z uwagi na to, iż nie wyjaśniono powyższej kwestii, Sąd uznał, że naruszone zostały przepisy regulujące postępowanie dowodowe, co skutkowało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyleniem decyzji w tej części.

Uznając zarzuty skargi w pozostałej części za niezasadne, Sąd podał, że kategoria 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory" obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu oraz zupy i buliony gotowe do spożycia. Wyjaśnienia do tej pozycji wskazują jedynie podstawowe składniki tych produktów i nie wynika z nich aby dodatkowe składniki miały wpływ na ich taryfikację. W związku z tym Sąd uznał, że przeprowadzając postępowanie organy celne nie naruszyły w tej części reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanilie Dri" wyklucza możliwość zastosowania wobec tego produktu zerowej zawieszonej stawki celnej. Sąd stwierdził, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) wynika, że w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 zawieszoną stawkę celną można stosować w stosunku do "Preparatów mających charakter dietetycznych środków oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji". Sąd uznał, że żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji.

Sąd podkreślił również, że dietetyczne środki spożywcze często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu przepisów – Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V – załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

M. M. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając go w części w jakiej oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), zgodnie z którym zawieszenie pobierania ceł dla kodu PCN 2106 90 92 0 zostało przewidziane w stosunku do m.in. "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia" poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż także w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a tym samym niezastosowanie tychże przepisów prawa materialnego, które takich obowiązków nie nakładają,

c) art. 2 pkt 2 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku braku jego zastosowania,

d) art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), poprzez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że "ustawa ta która określa zasady i tryb dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych" dotyczy nie tylko produktów leczniczych, ale także preparatów mających charakter dietetycznego środka spożywczego objętego zgłoszeniem celnym, które zostało uznane za nieprawidłowe,

e) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym,

f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie ustanowienia wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów rozporządzenia o zawieszeniu cła.

2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, w szczególności przedkładanych w toku postępowania opinii, które powinny zostać potraktowane jako stanowisko prawne strony w toku postępowania (stanowisko RPO, opinia lingwistyczna z Uniwersytetu Łódzkiego, opinia prawna prof. W.N.),

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy oraz nieustosunkowanie się do przedstawionej w opiniach argumentacji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez:

- brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych winny podlegać regulacjom prawnym mającym swe źródło w przepisach ustawy o warunkach zdrowotnych i żywienia, nie zaś w przepisach Prawa farmaceutycznego,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

- naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organy celne stosują tylko wybrane unormowania oraz formułują zadania, które nie mają podstaw prawnych w przepisach,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez formułowanie żądań, którym spółka nie jest w stanie uczynić zadość z uwagi na przepisy prawa,

- brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisów postępowania jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie,

- niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i możliwości zakwestionowania prawa do zwolnienia od cła,

- niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej,

które miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w dalszym piśmie procesowym jej autor podał, że uzasadnienie wyroku WSA w części poświęconej interpretacji przepisów prawa materialnego jest nieprawidłowe, nie odnosi się do stanowiska prezentowanego przez stronę. Taryfa celna stanowi, iż dietetyczne środki spożywcze należy klasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0. Uwaga 1 a) do działu 30 Taryfy celnej stanowi, iż dział ten nie obejmuje żywności i napojów, co w oczywisty sposób wyklucza obecność w tym dziale środków spożywczych, a takimi są dietetyczne środki spożywcze. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyraźnie wyodrębnia się zapis, iż środki wzmacniające i poprawiające stan ogólny człowieka, takie jak witaminy czy minerały, mimo posiadania Świadectwa Rejestracji (świadczy to o tym, że są to produkty lecznicze, nie zaś spożywcze), nie klasyfikuje się do tego działu tj. działu 30 Taryfy celnej zawierającego jedynie produkty farmaceutyczne, czyli leki. Taryfa celna nakazuje klasyfikować je razem z dietetycznymi środkami spożywczymi znajdującymi się w kodzie PCN 2106 90 92 0.

Spółka podkreśliła, że dietetyczne środki spożywcze oraz leki, mimo że są zbliżonymi w swoim działaniu produktami, to jednak nie są takimi samymi produktami. W ustawie - Prawo farmaceutyczne oraz w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia wyraźnie rozgranicza się środki spożywcze i leki. W obu tych aktach prawnych istnieją definicje dotyczące jednych i drugich produktów.

Autor skargi kasacyjnej poniósł, że w postępowaniu o uzyskanie zezwolenia na import dietetycznych środków spożywczych, obowiązywała procedura uzyskania wcześniejszej opinii komisji weryfikacyjnej Instytutu Leków, czy dany produkt, ze względu na wysokość stężenia zawartych w nim witamin i minerałów, będzie dietetycznym środkiem spożywczym, czy też będzie lekiem. Produkty przekraczające graniczne stężenia witamin i minerałów dla dietetycznych środków spożywczych były kierowane do procedury uzyskiwania Świadectw Rejestracji jako leki, a nie jako dietetyczne środki spożywcze.

W ocenie Spółki Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, gdyż zażądał dla dietetycznych środków spożywczych Świadectw Rejestracji jak dla leków. Wyjaśnienia do Taryfy celnej w żadnym swoim fragmencie nie zawierają stwierdzenia, że dietetyczne środki spożywcze posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Produkty posiadające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych nie mogą nazywać się dietetycznymi środkami spożywczymi gdyż są lekami w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne. Leki te uzupełniają niedobory witamin i mikroelementów, ale nie jako dietetyczne środki spożywcze.

Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów "Multaben Figur Erbsensuppe", "Multaben Figur System Gemusesuppe" i "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" skarżąca spółka wskazała na różnicę pomiędzy zupkami w proszku a dietetycznymi środkami spożywczymi w postaci zup, które zawierają witaminy, minerały i inne związki stanowiące uzupełnienie zapotrzebowania organizmu człowieka. Zupki w proszku są klasycznymi środkami spożywczymi, których spożywanie ma charakter dowolny, spełniającymi warunki klasyfikacji do pozycji 2104, zaś spożywanie towarów importowanych przez skarżącą ma charakter kontrolowany, ponieważ przekroczenie dziennych dawek określonych przez właściwe normy, może szkodzić człowiekowi.

Skarżąca nie zgodziła się również z poglądem prezentowanym przez Sąd I instancji, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej wskazują jedynie na podstawowe składniki produktów. Podniosła, że w Wyjaśnieniach do pozycji 2104 wskazano, że istotne znaczenie ma ilość dodatkowych składników, gdyż dodanie niewielkich ilości składników dodatkowych upoważnia do klasyfikowania do podpozycji 2104 20 – złożone przetwory spożywcze homogenizowane, zaś dominująca i znaczna ilość ważnych dla zdrowia dodatkowych składników nakazuje ich klasyfikacje do pozycji 2106. Jednakże organy celne i Sąd pominęły obecność i ilość tych składników.

Skarżąca podniosła również, że dietetyczne środki spożywcze pod postacią zupek w proszku podlegają regulacjom wynikającym z ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, a jedynym organem legitymowanym do określania charakteru dietetycznych środków spożywczych będących w obrocie na polskim obszarze celnym jest Główny Inspektor Sanitarny, który uznał, że trzy sporne produkty są "dietetycznymi środkami spożywczymi wspomagającymi odchudzanie".

Z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości co do oznaczenia spornych produktów, skarżąca uznała za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do usunięcia z obrotu prawomocnej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego, w której stwierdzono, że są to "dietetyczne środki wspomagającymi odchudzanie".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 powołanej ustawy określa podstawy, na jakich oparta może być skarga kasacyjna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie - w ocenie strony - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego art.).

Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej uzasadnia odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie stanowi uzasadnionej podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera w istocie katalog orzeczeń, jakie może wydać Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, w pkt 1 wskazuje przy tym przesłanki, wystąpienie których uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W myśl zaś lit. c) pkt 1 § 1 art. 145 powołanej ustawy naruszenie przepisów postępowania (innych niż wskazane pod lit. b) uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, jeżeli mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika zatem, że aby skutecznie zarzucić sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczne jest wskazanie którym to - w ocenie strony - przepisom proceduralnym, regulującym postępowanie administracyjne, organy uchybiły a czego sąd wadliwie nie dostrzegł.

Błędne sformułowanie w tym zakresie skargi kasacyjnej powoduje, że nie może ona wywołać oczekiwanego przez stronę skutku.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku zarzut dotyczy zgłaszanego przed Sądem I instancji wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii sporządzonych na zlecenie strony, autorzy których wypowiadali się w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie.

Odnośnie dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00).

Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98) a niewątpliwie w postępowaniu przez sądami administracyjnymi dowód z dokumentu jest dopuszczalny (art. 244 i nast. K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a). W ocenie NSA jednakże nie ma podstaw do przyjęcia, aby opinie, niebędące opiniami biegłych, wyrażające w istocie jedynie stanowisko strony, mogły zostać uznane za dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Opinie te nie spełniały zatem przesłanek dopuszczenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że także według autora skargi kasacyjnej wnioskowane opinie potraktować należało jako stanowisko prawne strony. Nie powinno tymczasem budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a nie dla ustalenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że brak jednolitości w ocenach czy przepis ten może stanowić samoistną podstawę skargi kasacyjnej czy też winien być powiązany z naruszeniem innych przepisów.

Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu, zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2481/04, niepubl.).

Odmienne stanowisko opiera się na założeniu, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Tym samym sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze, 2006, wyd. II. Komentarz do art. 174; por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie to od okoliczności konkretnej sprawy - a przede wszystkim od istoty formułowanych zarzutów - zależy czy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej czy też konieczne jest powiązanie tak wskazanej podstawy skargi z zarzutem naruszenia innych jeszcze przepisów.

W sytuacji, gdy argumentacja zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że strona zmierza do zarzucenia sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego czy przepisów prawa materialnego - to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie gdy strona powiąże ten zarzut z konkretnymi przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Tylko wówczas bowiem stwierdzić będzie można czy sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił "jakikolwiek" stan faktyczny czy też stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem procesowym w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy i czy ów stan faktyczny uzasadnia zastosowanie określonej normy prawa materialnego.

Jeżeli jednak zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, iż uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie zawiera wszystkich jego elementów to wystarczającym - jest w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania - oparcie skargi kasacyjnej na art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając WSA naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do stanowiska strony w przedmiocie wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego tym samym zarzuca brak wyjaśnienia podstawy prawnej.

Tak sformułowany zarzut w rozpatrywanym przypadku pozostaje w ścisłym związku z drugą podstawą, na której oparto skargę kasacyjną tj. z zarzutem błędnej wykładni unormowania zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów, w zakresie dotyczącym towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przytoczonej wyżej regulacji dotyczącej zawieszania pobierania ceł od towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 strona zarzuciła bowiem, że w istocie Sąd I instancji nie przedstawił argumentów prawnych za przyjętą interpretacją, w szczególności nie ustosunkował się do stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez stronę.

Z powyższym należy się zgodzić.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnosząca się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że także organ odwoławczy, do argumentacji którego odwoływał się Sąd I instancji, poprzestał zaś - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Sąd wskazał też - przywołując Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. - zmieniającego rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek.

Tymczasem wyjaśnienie podstawy powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz", T.Woś i in. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2005, str. 452-453).

W ocenie składu orzekającego NSA nie można przyjąć, aby odstąpienie od dokonania wykładni spornego uregulowania w niniejszej sprawie mogło znaleźć uzasadnienie w zasadzie clara non sunt interpretanda.

Dla przypomnienia: zgodnie z kwestionowanym unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 Nr 151, poz. 1687) zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa) jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych.

W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku.

Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni.

Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego.

I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11grudnia 2001 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 Nr 146, poz. 1639) w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety".

Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 r. - o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 Nr 63, poz. 634 ze zm.).

Z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu.

Zasadą zaś jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddawaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

W konsekwencji: wnikliwego rozważenia wymagało czy - na co zwracała uwagę strona - w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

Kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów. Przede wszystkim - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce [...] czerwca 2002 r.

Ponadto Sąd I instancji posłużył się tylko jej fragmentem. Pełne brzmienie to: "Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoboru witamin i mikroelementów, powstałe w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Preparaty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Rozważenia wymagałoby więc dodatkowo czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi w przytoczonej wyżej opinii a towarami, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że rozporządzenie to nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych" ale preparatów określonych jako "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych.

Ponieważ - jak już wskazano - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść należy się do przepisów regulujących wydawanie takich świadectw.

W dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991 r. - o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 Nr 105 poz. 452 ze zm.) uchylona ustawą z dnia 6 września 2001 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1382 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 i 3 rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Rejestr prowadzi minister właściwy do spraw zdrowia (...). Według zaś art. 14 ust. 1 po wpisaniu środka farmaceutycznego lub materiału medycznego do rejestru ubiegającemu się o wpis wydaje się świadectwo rejestracji (...).

Wykładnia systemowa spornego interpretacyjnie uregulowania - zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów - wymaga zatem uwzględnienia przytoczonych wyżej regulacji ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...).

Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku nie zawarto interpretacji przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Już z tych względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi zasługiwał na uwzględnienie.

Końcowo wskazać trzeba, że nie mogła być przedmiotem oceny zasadność tych podstaw skargi kasacyjnej, które nie precyzowały zarzutów naruszenia prawa w sposób wyraźny, wskazywały wyłącznie akt prawny, nie określały zaś konkretnego przepisu, oznaczonego numerem artykułu (paragrafu, ustępu) i nie podawały jednoznacznie sposobu naruszenia oraz ewentualnego wpływu na wynik sprawy wyraźnie.

Uznając skargę kasacyjną za usprawiedliwioną w tej części Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt. 1 wyroku.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej zupek w proszku (Multaben: Kartoffelsuppe, Gemusesuppe i Erbsensuppe) przez zaklasyfikowanie tych zupek do pozycji 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory" zamiast do pozycji 2106"przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ta ostatnia pozycja obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycja w Nomenklaturze. Stąd też dla oceny tych zup decydujące znaczenie miała okoliczność, czy odpowiadały one innej pozycji Taryfy celnej. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że sporne zupy odpowiadają pozycji 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory", zgodnie z którą obejmuje ona przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu oraz zupy i buliony gotowe do spożycia. Z wyjaśnień do tej pozycji wynika, że chodzi jedynie o podstawowe składniki tych produktów. Stąd też Sąd I instancji trafnie zauważył, że dodatkowe składniki nie mogły mieć wpływu na zmianę taryfikacji.

Zawarte w tych zupkach dodatkowe składniki w postaci witamin i minerałów nie mogły więc mieć wpływu na zmianę zasadniczych cech produktu charakterystycznego dla "Zup, bulionów oraz ich przetworów". Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie zachodziła tu potrzeba zasięgnięcia opinii biegłego, skoro składniki tych zup były bezsporne, a kwestia klasyfikacji zup do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej należała do organu celnego. Przedmiotem dowodu z opinii biegłego mogłyby być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, a nie dla oceny prawnej stanu faktycznego.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 2 wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

Z uwagi zaś na uwzględnienie skargi kasacyjnej jedynie w części Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 tej ostatniej ustawy.