Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 85/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 85/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej za miesiąc: luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 roku kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania rozstrzygnięcia DUKS były ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych u strony w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] dokonano oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w protokole badania ksiąg z dnia 15 grudnia 2009 r. Na podstawie zbadanych dokumentów źródłowych stwierdzono wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych oraz ewidencji dotyczących podatku od towarów i usług za 2006 rok prowadzonych przez spółkę w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego, którą ta spółka zaewidencjonowała w rejestrze za wrzesień 2006r. Następnie w dniach 4-8 i 11-14 stycznia 2010 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową, w wyniku której w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka w miesiącu wrześniu zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury zakupu z dnia 22 sierpnia 2006r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w W. dla nabywcy pod nazwą: C Sp. z o.o. w L.

Spółka dokonała korekty deklaracji uwzględniając powyższe ustalenia i pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. powiadomiła organ kontroli skarbowej o złożonych korektach.

W związku z ujawnionymi po zakończeniu kontroli podatkowej nowymi okolicznościami oraz dowodami w zakresie zakupu usług szkoleniowych i usług fotograficznych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o. w L., uzupełniono zebrany materiał dowodowy a następnie dokonano ponownej oceny rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych za 2006 r. przez skarżącą. Do akt sprawy włączono dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań kontrolnych postanowieniami z dnia [...] z dnia [...] oraz z dnia [...] Przeprowadzona analiza i zebrane dowody doprowadziły do zmiany ustaleń faktycznych a tym samym do zweryfikowania oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółki za 2006 r., co uczyniono w protokole badania ksiąg z dnia 19 stycznia 2011 r.

W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ewidencji księgowej i pozaksięgowej, dokumentów źródłowych oraz deklaracji VAT-7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2006 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. w L. dokumentujących zakup usług szkoleniowych i fotograficznych, które faktycznie nie zostały wykonane. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia: w lutym 2006 r. w wysokości 11.000,00 zł, w kwietniu 2006 r. w wysokości 7.546,00 zł, w maju 2006 r. w wysokości 10.120,00 zł, w lipcu 2006 r. w wysokości 9.020,00 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu DUKS w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego za w/w okresy 2006 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. za usługi szkoleniowe oraz usługi fotograficzne, z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj i lipiec 2006 r., pomniejszył zadeklarowane przez stronę kwoty podatku naliczonego, o kwoty podatku wynikające z tych faktur.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy organowi instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób, który nie mógł doprowadzić do obalenia domniemania prawidłowości samowymiaru dokonanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak zadośćuczynienia inicjatywie dowodowej strony, co skutkowało rozstrzygnięciem wątpliwości, które można było usunąć przeprowadzając dowody sugerowane przez spółkę, na jej niekorzyść;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy na skutek niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również na skutek dokonania dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania, DIS stwierdził, że decyzja DUKS nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego.

W ocenie DIS, DUKS zasadnie uznał, że faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2006 r. na kwotę netto 46.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 3 lipca 2006 r. na kwotę netto 41.000,00 zł wystawione przez D Sp. z o.o. w związku z organizacją dla skarżącej w Ośrodku Szkoleniowo- Wypoczynkowym [...] w M. dwóch szkoleń, w których uczestniczyć mieli: M. J., M. B., E. W., A. Z, P. K., R. B., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na takie stwierdzenie pozwala obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, że szkolenia odbyły się w dniach 21-24 kwietnia 2006 r. i 27-30 maja 2006 r. Biorąc więc pod uwagę daty podpisania umów - zlecenia (25 kwietnia 2006 r. oraz 30 maja 2006 r.) oraz terminy przeprowadzonych szkoleń zauważyć należy, że umowy na organizację szkoleń zawarto już po ich wykonaniu. Ponadto, w umowach tych, wbrew logice, pomimo, że szkolenia już się odbyły, określono terminy, do których szkolenia te winny być wykonane tj. do dnia 7 maja 2006 r. i 2 lipca 2006 r. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikają natomiast rozbieżności i nieścisłości w zakresie terminów organizacji szkoleń (pierwsze: 21-24 kwietnia lub 27-30 maja 2006 i drugie: czerwiec bez dokładnie podanego terminu).

Ponadto z analizy zeznań świadków (uczestników szkolenia) przesłuchanych na okoliczność przedmiotowych szkoleń wynika, że są one niespójne, zbyt ogólne, a tym samym nieprzekonywujące. Uczestnicy szkoleń nie potrafili opisać wyglądu Ośrodka[...], ale bezbłędnie wskazali go na okazywanych zdjęciach. Tylko osoba, która przesłuchiwana była jako pierwsza nie wskazała prawidłowo zdjęcia Ośrodka. Świadkowie w wielu kwestiach zeznawali, że nie pamiętają szczegółów tych konkretnych szkoleń. Większość z przesłuchanych nie potrafiła wskazać osób uczestniczących w szkoleniu. Świadkowie w sposób rozbieżny odpowiedzieli również na pytanie, czy w ośrodku podczas pobytu była jakaś obsługa hotelowa, personel i recepcja. Większość ze świadków zapytana czy jako uczestnicy szkolenia otrzymali materiały szkoleniowe odpowiedziała, że nie pamiętają, ale raczej tak natomiast P. Ł. jako prowadzący szkolenie oświadczył, że "raczej nie ponieważ unika przekazywania materiałów do ręki".

Na to, że przedmiotowe szkolenia we wskazanych terminach i miejscu nie odbyły się wskazują również dokumenty źródłowe i ewidencja spółki. W wyniku ich analizy stwierdzono dowody, na których widnieją podpisy niektórych z uczestników szkolenia dokonane poza miejscowością M. w dniach 21-24 kwietnia 2006 r. oraz 27-30 maja 2006 r., z których wynika, że: w dniu 22 kwietnia 2006 r. M. J. i E. W. korzystali z usług myjni samochodowej w L. a w dniu 22 kwietnia oraz 17 i 29 maja 2006 r. - M. J., w dniu 24 kwietnia 2006 r. - M. B. i w dniu 28 maja 2006 r. - E. W. tankowali samochody na stacji paliw w L. W dniu 24 kwietnia 2006 r. - M. J., w dniu 29 maja 2006 r. - R. B. a w dniu 27 maja 2006 r. - E. W. korzystali ze służbowych kart kredytowych spółki. Natomiast w dniu 30 maja 2006 r. E. W. reprezentowała i zawarła w imieniu spółki porozumienie o współpracy w zakresie wspólnych działań handlowych ze E Sp. z o.o. w L.

Z zeznań przesłuchanych na okoliczność używania firmowych kart służbowych i pojazdów służbowych, zakupów paliwa na [...] Stacja BP w L. i korzystania z usług myjni [...] świadków wynika, że samochody służbowe spółki były użytkowane tylko przez osoby, do których były one przypisane (jedynie R. B. udostępniał samochód swojemu tacie lub narzeczonej, a później żonie oraz K. J., która oświadczyła, że czasami z samochodu tego korzystał mąż). Z zeznań tych nie wynika natomiast konkretnie by w dniach szkoleń z samochodów korzystały inne osoby niż uprawnione. Członkowie Zarządu skorzystali z uprawnień strony i nie wyrazili zgody na przesłuchanie.

DIS nie uznał za zasadne sugestii pełnomocnika, jakoby fakt zakupu paliwa w datach szkoleń mógł mieć związek z koniecznością dojechania z L. do M., względnie powrotu z M. do L., czy też uzupełnienia stanu paliwa po powrocie skoro z zeznań świadków wynika, że nie jechali oni samochodami służbowymi tylko dojazd mieli zorganizowany.

Z zeznań świadków wynika również, że będąc posiadaczami firmowych kart kredytowych nie udostępniali ich innym osobom (pracownikom firmy, członkom rodziny). Jedynie D. K. zeznał, że mógł udostępniać kartę innym współpracownikom.

W wyjaśnieniach złożonych pisemnie w dniu 18 lutego 2010 r. P. B. (właściciel Ośrodka Szkoleniowo - Wypoczynkowego [...] w M.) oświadczył, że w okresie 25 kwietnia 2006 r. – 3 lipca 2006 r. wynajmował Ośrodek P. Ł. - D Sp. z o.o. na cele szkoleniowe. Nie posiada wiedzy, jakie osoby uczestniczyły w szkoleniach w tym okresie. Z kolei z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w M. u P. B. wynika, że wystawione w 2006 r. kwity na opłatę uzdrowiskową nie obejmują nazwisk osób wskazanych przez spółkę jako uczestników szkoleń a na terenie ośrodka brak jest książki meldunkowej, która obejmowałaby okres od 1 stycznia 2006 r. do 331 grudnia 2010 r.

Niezależnie od dowodów pozyskanych w postępowaniu dotyczącym skarżącej, również w postępowaniu kontrolnym w D Sp. z o.o. w wyniku badania dokumentów źródłowych i ewidencji za 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej za sprzedaż usług szkoleniowych. W dokumentach tych nie stwierdzono kosztów w zakresie ubezpieczenia uczestników, dowozu tych osób na szkolenie, wyżywienia (cateringu), zakupu artykułów spożywczych, zakupu bądź kosztów wypożyczenia sprzętu sportowo - rekreacyjnego, kosztów organizacji zajęć integracyjnych. Nie stwierdzono również kosztów wynagrodzeń pracowników do obsługi uczestników szkoleń, bądź to w recepcji, bądź do sprzątania pomieszczeń czy przygotowywania posiłków w ośrodku. DIS nie dał wiary zeznaniom P. Ł., z których wynika, że sam zajmował się organizacją i obsługą szkoleń organizowanych dla spółki. Oprócz prowadzenia części merytorycznej szkolenia jako trener, zajmował się również obsługą i organizacją wyżywienia dla uczestników oraz organizacją imprez integracyjnych. W opinii DIS nieprawdopodobnym jest, żeby jedna osoba zajmowała się przygotowaniem i organizacją ww. szkoleń (tj. przygotowanie Ośrodka po remoncie, przygotowanie pokoi, sprzątanie, podawanie posiłków, prowadzenie zajęć, organizowanie dodatkowych atrakcji).

Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego w D Sp. z o.o. z analizy dowodów księgowych i wyciągów bankowych wystawionych w dniach 21-24 kwietnia 2006 r. oraz w dniach 27-30 maja 2006 r., wynika, iż w tych dniach P. Ł. podpisywał dowody księgowe (21 kwietnia, 27, 29 i 30 maja 2006 r.).

Również z "zeszytu" zabezpieczonego podczas przeszukania pomieszczeń należących do Spółki D w którym zawarte są rzeczywiste operacje gospodarcze tego podmiotu wynika, że zakup usług wynajmu pomieszczeń na cele szkoleniowe udokumentowany spornymi fakturami nie miał miejsca, ponieważ środki pieniężne wydatkowane na te faktury wróciły w formie gotówki do D Sp. z o.o., a konkretnie do ówczesnego udziałowca i Prezesa Zarządu – P. Ł.

Zdaniem DIS, przedstawione dowody pozwalają na uznanie, że zakup usług szkoleniowych udokumentowany fakturami nr [...] z dnia 8 maja 2006 r. i nr [...] z dnia 3 lipca 2006 r. wystawionymi przez [...] sp. z o.o. faktycznie nie miał miejsca, a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIS, również zakup usług fotograficznych udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto 50.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 34.300,00 zł, wystawionymi przez D Sp. z o.o. skarżącej faktycznie nie miał miejsca a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że ww. faktury dotyczą zdjęć wykonanych na potrzeby marketingowo - handlowe spółki (np. do kreacji nowych opakowań, materiałów i produktów promocyjnych, do wydruków gazetkowych i katalogowych). Spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła zdjęć, które na jej zlecenie wykonała [...]Sp. z o.o. Jako dowód dołączyła jedynie kolorowy wydruk przedstawiający m.in.: szlafrok, naklejki: radość dla twojego dziecka - rodzinny pobyt w Eurodisneyland, słoneczna promocja[...], kora cynamonu gratis, kardamon przyprawa orientalna - gratis, opakowania papieru do pieczenia białego i brązowego, opakowania: ściereczek i czyścika z mikrofibry i torebek do lodu.

DIS stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, że usługi wskazane w powyższych fakturach w rzeczywistości nie były wykonane.

W dokumentach źródłowych i ewidencji księgowej D sp. z o.o. stwierdzono faktury zakupu usług fotograficznych wystawione przez Studio Fotograficzne [...], które były następnie podstawą wystawienia faktur sprzedaży dla skarżącej. Nie stwierdzono natomiast dokumentów potwierdzających wydatki poniesione w związku z sesjami zdjęciowymi prowadzonymi przez T. B. (np. kosztów wynajęcia modelek). Stwierdzono jedynie, że D Sp. z o.o. nabyła w dniu 26 lipca 2006 r. aparat fotograficzny marki NIKON za kwotę 18.000,00 zł.

Również w toku kontroli dokumentów źródłowych u T. B. nie stwierdzono kosztów, które można by było przyporządkować do udokumentowanych fakturami sesji zdjęciowych. Organ nie dał wiary jego zeznaniom, w których podał, iż kosztów takich praktycznie nie ponosił. Poniesione koszty związane były jedynie z gadżetami fotograficznymi. Z dokumentów T. B., a także dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym w D Sp. z o.o. wynika ponadto, że środki pieniężne, które D Sp. z o.o. przekazywała na rachunek T. B. tytułem zapłaty za wystawione przez niego w 2006 r. faktury, zostały następnie jej zwrócone. Potwierdzają to zapisy w zeszycie zabezpieczonym podczas przeszukania w spółce [...]. Kwoty zapisane w zeszycie odpowiadają wartościom netto z faktur wystawionych przez [...] po pomniejszeniu o ok. 5% wartości. Również z analizy zapisów operacji na rachunkach bankowych prowadzonych przez PKO BP S.A. należących do T. B. wynika, że środki pieniężne będące zapłatą m.in. za faktury wystawione dla D Sp. z o.o. były przelewane na inne konta (wspólne T. i I. B. lub inne należące do członków rodziny). Ponadto ustalono, że z rachunków bankowych dokonywano wypłaty środków pieniężnych w celu ich zwrotu. Podatek VAT należny w kwotach wynikających z faktur przelewany był na konto wspólne małżonków I. i T. B., a następnie przekazywany na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w L.

W ocenie DIS, zebrane dowody potwierdzają, że wystawione przez T. B. faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych.

W zabezpieczonym zeszycie ujawniono również zapisy w 2006 r. dotyczące rozliczeń pomiędzy D Sp. z o.o. a skarżącą, które dokumentują rozchód gotówki w okresie luty i kwiecień – sierpień 2006 r. W okresie, w którym stwierdzono te zapisy, D Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej 19 faktur VAT.

Rozliczenia udokumentowane zapisami w zabezpieczonym zeszycie potwierdzają stosowany przez D Sp. z o.o. sposób postępowania. Zakupione na podstawie "pustych faktur" usługi były następnie odsprzedawane kontrahentom. Płatności za faktury D Sp. z o.o. otrzymywała lub dokonywała w formie przelewu, a następnie otrzymywała zwrot gotówki lub zwracała gotówkę, co Prezes Zarządu D Sp. z o.o. odnotowywał w zabezpieczonym zeszycie. Zapisów w zeszycie dokonywano poza oficjalną ewidencją księgową i podatkową spółki.

Przesłuchani w charakterze świadków członkowie zarządu spółki: M. J., G. K. i J. K. nie przyznali się do rozliczeń finansowych (gotówkowych) udokumentowanych zapisami w zabezpieczonym zeszycie i zeznali, że nie wiadomo im, z jakiego tytułu są to rozliczenia i czego dotyczą. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u akcjonariusza i Prezesa Zarządu spółki - M. J. stwierdzono wpłaty gotówkowe, które w porównaniu z zapisami zeszytu D sp. z o.o., wskazują na pewnę regularność polegającą na tym, że wpłat gotówkowych na prywatny rachunek M. J. dokonywano w okresie, w którym stwierdzono również zapisy w zeszycie z adnotacją A. S. wpłat gotówkowych dokonana na prywatne konto M. J. stanowi ok. 1/3 łącznej kwoty zapisów z zeszytu z taką adnotacją.

W związku z powyższym w D Sp. z o.o. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r. przez Studio Fotograficzne [...] i nie uznano za przychody należne kwoty z tytułu sprzedaży usług wykazanych na podstawie faktur nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. na kwotę 50.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. na kwotę 34.300,00 zł wystawionych na rzecz skarżącej.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania w skarżącej spółce stwierdzono, że firma F s.c. K. D., M. D., świadczyła dla strony usługi m.in. w zakresie projektów graficznych opakowań i materiałów reklamowych oraz nadzoru nad produkcją poligraficzną opakowań i materiałów reklamowych. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce F ustalono, że na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2006 r. spółka ta opracowała i wykonała na zlecenie skarżącej kalendarz książkowy A5, w którym znajdują się, które rzekomo miały być wykonane przez D sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia. DIS uznał, że wydatki w łącznej kwocie 84.300,00 zł udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. i nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. wystawionymi przez D Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że DUKS nie naruszył wymienionych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Jednocześnie DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo ocenił, że księgi podatkowe w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami nr: [...],[...],[...],[...] są nierzetelne, wobec czego nie uznano ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie. Właściwe było zastosowanie art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo, DIS podniósł, że w piśmie z dnia 30 września 2011 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o:

- przesłuchanie w charakterze świadków: R. B., Ł. S., A. Z., M. J., P. K. i P. Ł. na okoliczność wykonania przez D Sp. z o.o. na rzecz strony usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych, w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez stronę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności.

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości, względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez F s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które strona dołączyła do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej jako dowód wykonania spornych usług przez D Sp. z o.o.

- dopuszczenia dowodów z dokumentów w postaci korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy osobami zatrudnionymi w spółce, jak również pomiędzy nimi a P. Ł. na okoliczność wykonania przez spółkę D na rzecz strony usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych, w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez Stronę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika w sprawie dopuszczenia dowodów z dokumentów w postaci korespondencji mailowej, DIS dopuścił wnioskowany dowód. Stwierdził jednak, że korespondencja ta nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych Z przedstawionych maili nie wynika bowiem, że dotyczą one konkretnych zdjęć, za które strona zapłaciła na podstawie wystawionych faktur nr [...] i [...].

DIS odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Powołując się na art. 188 O.p. podał, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem DIS, w rozpatrywanej sprawie kwestia niewykonania na rzecz strony usług fotograficznych przez D Sp. z o.o., została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, zaś wniosek dowodowy pełnomocnika może spowodować jedynie przedłużenie postępowania, zwłaszcza, iż jak wynika z jego pisma, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może dostarczyć informacji wskazujących na jeszcze inne źródła dowodowe. DIS zauważył, że uwzględnił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej, zawarty w odwołaniu, dotyczący przesłuchania świadków na okoliczność zakupu przez skarżącą usług szkoleniowych od D Sp. z o.o.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć przez D Sp. z o.o., jak również sposobu ich odbioru przez Stronę i wykorzystania, w prowadzonej przez nią działalności, DIS stwierdził, że wymienione we wniosku osoby nie mogą dysponować wiedzą dotyczącą sposobu wykonania zdjęć. Zdjęcia bowiem, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, wykonywał T. B. a D Sp. z o.o. jako pośrednik odsprzedawała je stronie. Nie wymaga wyjaśnień również kwestia związana z dostarczeniem, odbiorem i wykorzystaniem przedmiotowych zdjęć. Udowodniono bowiem, że T.B. zdjęć nie wykonał (m.in. orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 14.01.2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 674/10).

W ocenie DIS, dla stwierdzenia tożsamości, względnie braku tożsamości, zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez F s.c. dla Spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które strona dołączyła do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej na dowód wykonania spornych zdjęć przez D Sp. z o.o., nie są wymagane wiadomości specjalne a zatem nie ma potrzeby powoływania biegłego. DIS zauważył też, że różnica pomiędzy organami a spółką nie dotyczy wiadomości specjalnych a kwestii oceny zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem DIC, analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIS powołując się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, stwierdził, że przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia należy podkreślić, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Zatem wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi.

Skoro zatem kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Na powyższą decyzję DIS, w części, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie DUKS określające kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2006 r., pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji, w zaskarżonej części, zarzucił:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik powinien posiadać inne dowody niż faktura VAT, przedmiot świadczenia (tu: zdjęcia) i dowód zapłaty ceny dla wykazania w postępowaniu podatkowym, iż nabyte przez niego usługi zostały wykonane; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do naruszenia niżej wskazanych przepisów postępowania;

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność osoby (osób) będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." zabezpieczonym w spółce D i włączonym do akt niniejszej sprawy, w celu odebrania od niej zeznań na okoliczność zasad prowadzenia zeszytu, znaczenia zawartych w nim danych, jak też ich zgodności z rzeczywistością;

3) naruszenie art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p., poprzez brak zabezpieczenia i przeprowadzenia z udziałem biegłego oględzin wirtualnego serwera [...], za pośrednictwem którego spółka D przekazywała skarżącej zdjęcia bądź pliki graficzne, będące efektem realizacji spornych usług fotograficznych;

4) naruszenie art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez ustalenie, iż zdjęcia widniejące na okładce kalendarza firmowego na rok 2006 przygotowanego dla skarżącej przez F s.c., są tożsame ze zdjęciami opakowań, które skarżąca dołączyła do akt sprawy jako dowód wykonania usług fotograficznych przez spółkę D, bez zasięgnięcia opinii biegłego, podczas gdy przywołana okoliczność faktyczna miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jej stwierdzenie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej;

5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadków R. B., Ł. S., A. Z., M. J., P. K., zatrudnianych przez skarżącą w kontrolowanym okresie oraz P. Ł., na okoliczność wykonania przez spółkę D na rzecz skarżącej usług fotograficznych objętych umowami z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez skarżącą i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności;

6) naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego rok 2006 przygotowanego dla skarżącej przez F s.c., ze zdjęciami, które skarżąca dołączyła do akt sprawy jako dowód wykonania spornych usług przez spółkę D;

7) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci tzw. "zeszytu z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." i wyciągów z rachunków bankowych T. B., A. B. oraz I. i T. małżonków B., w wyniku której organy obu instancji ustaliły, że T. B. zwrócił w gotówce spółce D kwotę 51.000 zł, stanowiącą część kwoty 65.880 zł, którą uprzednio otrzymał od tej spółki tytułem należnego mu wynagrodzenia, wynikającego między innymi z faktur VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. oraz nr [...] z dnia 24 stycznia 2006 r., za wykonanie usług fotograficznych; nie sposób tymczasem z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania przyjąć, że fakty otrzymania przez T. B. od spółki D na rachunek bankowy kwoty 65.880 zł, przelania z tego rachunku 54.000 zł na inny rachunek bankowy, z którego to innego rachunku 16.000 zł przelano na rachunek A. B. i 18.300 zł na rachunek małżeński I. i T. B., z którego to rachunku małżeńskiego wypłacono w gotówce łącznie 35.300 zł, pozwalają na uznanie za udowodnioną okoliczności, iż T. B. zwrócił spółce D w gotówce 51.000 zł; skoro T. B. miał zwrócić spółce D 51.000 zł gotówką, nielogiczne jest przyjęcie, iż okoliczność tę udowadnia fakt wypłacenia w gotówce z małżeńskiego rachunku bankowego T. i I. B. kwoty 35.300 zł, ponieważ 35.300 zł nie jest równe ani nawet zbliżone do 51.000 zł;

8) naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci tzw. "zeszytu z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." i wyciągów z rachunków bankowych T. B., I. i T. małżonków B., I. B. oraz A. B., w wyniku której organy obu instancji ustaliły, że T. B. zwrócił w gotówce spółce D kwotę 48.650 zł, stanowiącą część kwoty 62.708 zł, którą uprzednio otrzymał od tej spółki tytułem należnego mu wynagrodzenia, wynikającego między innymi z faktur VAT nr [...] z dnia 3 lutego 2006 r. nr [...] z dnia 7 lutego 2006 r., nr [...] z dnia 10 lutego 2006 r. oraz nr [...] z dnia 21 lutego 2006 r., za wykonanie usług fotograficznych; nie sposób tymczasem z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania przyjąć, że fakty otrzymania przez T. B. od spółki D na rachunek bankowy kwoty 62.708 zł, przelania z tego rachunku 62.700 zl na inny rachunek bankowy, z którego to innego rachunku 13.200 zł przelano na rachunek małżeński I. i T. B., z którego dyspozycją ustną i z bankomatów wypłacono łącznie 31.250 zł, oraz fakty przelania na rachunek I. B. i na rachunek A. B. kwot po 10.000 zł, pozwalają na uznanie za udowodnioną okoliczności, iż T. B. zwrócił spółce D w gotówce 48.650 zł; skoro T. B. miał zwrócić spółce 48.650 zł gotówką nielogiczne jest przyjęcie, iż okoliczność tę udowadnia fakt wypłacenia w gotówce z małżeńskiego rachunku bankowego T. i I. B. kwoty 31.250 zł, ponieważ 31.250 zł nie jest równe ani nawet zbliżone do 48.650 zł;

9) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci tzw. "zeszytu z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." i faktur VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. oraz nr [...] z dnia 24 stycznia 2006 r. wystawionych spółce D przez T. B., w wyniku której organy obu instancji ustaliły, że kwota 51.000 zł widniejąca w tzw. "zeszycie", obejmuje wynagrodzenie należne T. B. w związku z wykonaniem usług opisanych w przywołanych fakturach, gdyż stanowi wynik odejmowania pomiędzy kwotą 54.000 zł otrzymaną na rachunek bankowy od spółki D tytułem wynagrodzenia netto obejmującego między innymi kwoty widniejące na przywołanych wyżej fakturach, a kwotą stanowiącą równowartość około 5% kwoty 54.000 zł (51.000 zł = 54.000 zł - 54.000 zł x 5%); z logicznego punktu widzenia okoliczność ta nie może dowodzić zwrotu przez T. B. spółce D kwoty 51.000 zł gotówką, skoro organy ustaliły, że na podstawie dyspozycji ustnej i z bankomatów wypłacono gotówką kwotę w łącznej wysokości 35.300 zł, zaś kwota, którą- przy założeniu istnienia wyżej opisanego sposobu ustalania wysokości zwracanych kwot ("schematu") - należałoby zwrócić spółce D, wynosi ok. 17.100 zł (17.100 zł = 18.000 zł - 18.000 zł x 5%), nie zaś 35.300 zł;

10) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci tzw. "zeszytu z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." i faktur VAT nr [...] z dnia 3 lutego 2006 r., nr [...] z dnia 7 lutego 2006 r., nr [...] z dnia 10 lutego 2006 r. oraz nr [...] z dnia 21 lutego 2006 r. wystawionych spółce D przez T. B., w wyniku której organy obu instancji ustaliły, że kwota 48.650 zł widniejąca w tzw. "zeszycie", obejmuje wynagrodzenie należne T. B. w związku z wykonaniem usług opisanych w przywołanych fakturach, gdyż stanowi wynik odejmowania pomiędzy kwotą 51.400 zł otrzymaną na rachunek bankowy od spółki "D" tytułem wynagrodzenia netto obejmującego między innymi kwoty widniejące na przywołanych wyżej fakturach, a kwotą stanowiącą równowartość około 5% kwoty 51.400 zł (48.650 zł = 51.400 zł - 51.400 zł x 5%); z logicznego punktu widzenia okoliczność ta nie może dowodzić zwrotu przez T. B. spółce D kwoty 48.650 zł gotówką skoro organy ustaliły, że na podstawie dyspozycji ustnej i z bankomatów wypłacono gotówką kwotę w łącznej wysokości 31.250 zł, zaś kwota, którą - przy założeniu istnienia wyżej opisanego sposobu ustalania wysokości zwracanych kwot - należałoby zwrócić spółce D, wynosi ok. 30.875 zł (30.875 zł = 32.500 - 32.500 x 5%), nie zaś 31.250 zł;

11) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci tzw. "zeszytu z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." i faktur VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. i nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r., wystawionych Skarżącej przez spółkę D, w wyniku której organy obu instancji ustaliły, że spółka D zwróciła Skarżącej gotówką kwoty pieniężne, zapłacone przez nią uprzednio spółce D na rachunek bankowy tytułem wynagrodzenia należnego spółce D między innymi za wykonanie usług fotograficznych opisanych na wyżej wymienionych fakturach, w ramach funkcjonującego we wzajemnych rozliczeniach spółki D z jej kontrahentami "schematu" postępowania, polegającego na wystawianiu przez spółkę D tzw. "pustych faktur", za które płatność zwracano beneficjentowi usługi w kwocie pomniejszonej o około 5%, jak również w związku z ustaleniem, iż na prywatne konto M. J. (Prezesa Zarządu skarżącej) miała wpłynąć kwota w łącznej wysokości 75.000 zł; tymczasem z podsumowania pozycji "kwota netto z faktury w zł" i "zapis w zeszycie" tabeli zawartej na s. 43-44 decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że łączna kwota netto uiszczona przez skarżącą spółce D m.in. tytułem wynagrodzenia za usługi fotograficzne, wyniosła 471.800 zł, zaś łączna kwota, która miała zostać rzekomo zwrócona skarżącej wyniosła 239.710 zł; z przyjętego przez organy ustalenia wynika więc, że kwota rzekomo zwrócona skarżącej nie jest kwotą uprzednio przez skarżącą uiszczoną pomniejszoną o 5%, gdyż ta ostatnia powinna wynieść 448.210 zł (448.210 zł = 471.800 zł - 471.800 zł x 5%); powyższe oznacza, że organy obu instancji wbrew zasadom logicznego rozumowania przyjęły, że kwota 239.710 zł stanowi równowartość kwoty 471.800 zł pomniejszonej o 5%; dostrzeżonego błędu w rozumowaniu nie naprawia zsumowanie kwoty 239.710 zł, rzekomo zwróconej skarżącej, z kwotą 75.000 zł rzekomo przekazaną Prezesowi M. J., gdyż suma tych kwoty (tj. 314.710 zł) również nie stanowi równowartości kwoty 471.800 zł pomniejszonej o 5%;

12) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań złożonych przez T. B. w dniu 14 stycznia 2009 r., w wyniku której organ odwoławczy ustalił, że nie wykonał on usług fotograficznych opisanych w fakturach VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 16 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 24 stycznia 2006 r., nr [...] z dnia 3 lutego 2006 r., nr [...] z dnia 7 lutego 2006 r., nr [...] z dnia 10 lutego 2006 r. oraz nr [...] z dnia 21 lutego 2006 r. na rzecz spółki D, których efekty spółka D miała następnie sprzedać skarżącej, co z kolei stwierdzają faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. i nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r.; brak jest tymczasem logiki w ustaleniu organów, że jeśli w toku kontroli dokumentach źródłowych T. B. nie stwierdzono wydatków związanych ze sprzedażą usług fotograficznych, to wydatków takich nie było, skoro świadek wyraźnie zeznał, że w roku 2006 opodatkowany był w formie karty podatkowej (s. 2 protokołu przesłuchania świadka); nadto niezgodne z doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że wydatki związane ze świadczeniem usług fotograficznych są warunkiem koniecznym ich wykonania, skoro świadek wyraźnie zeznał, że wykonywał zdjęcia przy pomocy sprzętu elektronicznego z różnymi obiektywami (s. 7 protokołu przesłuchania świadka), a więc jego działalność w zakresie wykonywania fotografii nie wymagała stałych nakładów; wreszcie niezgodne z logiką i treścią zgromadzonych dowodów było przyjęcie, że jeśli świadek nie ponosił kosztów zatrudnienia modelek, to nie mógł wykonać usług fotograficznych na rzecz spółki D, których efekty ta spółka mogłaby następnie sprzedać Skarżącej, skoro zdjęcia, które spółka D zobowiązała się w umowach z dnia 3 stycznia 2006 r., nr [...], oraz z dnia 1 lutego 2006 r., nr [...], wykonać dla skarżącej, nie miały przedstawiać ani modelek, ani fryzur ani butelek, co potwierdzają również omawiane zeznania świadka;

13) naruszenie art. 181 O.p., poprzez bezzasadne zamazanie poszczególnych fragmentów protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia 14 stycznia 2009 r. i włączenie tego dokumentu w takiej zniekształconej postaci do akt niniejszej sprawy;

14) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny korespondencji mailowej przekazanej organowi odwoławczemu przy wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 28 września 2011 r., gdyż wbrew treści zgłoszonych dowodów, jak również wbrew treści umowy z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., organ odwoławczy przyjął, że przekazana mu korespondencja mailowa nie potwierdza wykonania spornych usług fotograficznych, z treści maili nie wynika, jakich konkretnie zdjęć one dotyczą, natomiast z wiadomości z dnia 14 stycznia 2006 r. nie wynika, że dotyczy ona zdjęć objętych umowami; tymczasem temat maila z dnia 14 stycznia 2006 r., godz. 10:39, brzmi "aluminium", co w korelacji z datą zawarcia umowy z dnia 3 stycznia 2006 r., nr [...], i jej przedmiotem ("folia aluminiowa plaster miodu A - cena netto 10 000,00" - pkt 1.1. umowy) ewidentnie wskazuje, iż chodzi o wykonanie zdjęcia objętego ostatnio przywołaną umową; podobnie z treści maila z dnia 23 lutego 2006 r., godz. 09:56, wyraźnie wynika, że P. Ł. zaangażowany był w realizację "rękawa do pieczenia" i "papieru do pieczenia", co w korelacji z datą zawarcia umowy z dnia 1 lutego 2006 r., nr [...], i jej przedmiotem ("papier do pieczenia" - pkt 1.1. umowy i "rękaw do pieczenia" - pkt 1.2. umowy) ewidentnie wskazuje, iż chodzi o wykonanie zdjęć objętych ostatnio przywołaną umową; wreszcie, treść maili wymienianych dnia 27 lutego 2006 r., o temacie "fotki w warstwach", jak również pojawiające się wyrazy "folie aluhex", "folie", "serwer ftp", a przede wszystkim okoliczność, iż finalnie cała korespondencja została wysłane o godz. 14:50 (2:50 PM) do P. Ł. w korelacji z przedmiotem umowy z dnia 3 stycznia 2006 r., nr [...] {"folia aluminiowa plaster miodu A - cena netto 10 000,00" - pkt 1.1. umowy), ewidentnie wskazuje, iż chodzi o wykonanie zdjęć objętych ostatnio przy wołaną umową;

15) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich powodów organ odwoławczy zakwestionował autentyczność korespondencji mailowej, złożonej przez skarżącą do akt sprawy przy wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 28 września 2011 r., podważając tym samym jej wiarygodność;

16) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji numerów kart akt przy omawianiu i dokonywaniu oceny konkretnych dowodów, na podstawie których organ odwoławczy ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS w części, w której organ ten określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca dysponuje fakturami VAT dotyczącymi spornych usług, dowodami ich wykonania, które przekazała organowi kontroli skarbowej, jak również dowodami zapłaty ceny. W toku postępowania wymiarowego skarżąca zaoferowała organom obu instancji również inne dowody, których przeprowadzenia organy bezzasadnie zaniechały. Jednocześnie organy uznały, iż istotne znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma okoliczność, iż spółka D jako usługodawca podzleciła wykonanie spornych usług T. B. Tymczasem z punktu widzenia przedstawionych wyżej regulacji prawa materialnego okoliczność ta nie może mieć znaczenia. Skarżąca podnosiła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność osoby (osób), będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie", zabezpieczonym w spółce D. W ocenie skarżącej, organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie dostępne im działania zmierzające do niebudzącego wątpliwości potwierdzenia zgodności zapisów zwartych w zeszycie z rzeczywistością.

W ocenie skarżącej, niedopuszczalne jest wywodzenie wobec niej przez organy administracji ujemnych skutków podatkowych posługując się w tym celu, jako dowodem rangi zasadniczej, dokumentem w świetle regulacji procesowych prywatnym, w dodatku niepochodzącym od skarżącej (zewnętrznym w stosunku do niej), na którego treść skarżąca nie miała żadnego wpływu, bez jednoczesnego zgromadzenia wszelkich dostępnych organom środków dowodowych (opinii biegłego, zeznań świadków), które pozwoliłyby na niebudzące wątpliwości potwierdzenie prawdziwości zawartych w nim zapisów i właściwe zrekonstruowanie ich znaczenia. Biorąc natomiast pod uwagę, że tzw. "zeszyt" był podstawowym dowodem, który, w ocenie organów, pozwolił im na przyjęcie, iż usługi fotograficzne zlecone przez skarżącą spółce D nie zostały wykonane, wytknięte powyżej braki postępowania dowodowego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W wypowiedzeniu się z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca podniosła, że najczęstszym sposobem otrzymywania przez nią zdjęć, których wykonanie zleciła spółce D był wirtualny serwer ([...]), porządkowany na bieżąco. Skarżąca wskazała również na dział marketingu i dział rozwoju produktów, jako na jednostki wewnętrzne skarżącej, które najczęściej korzystały z plików graficznych dostarczanych w ten sposób. Z kolei w odwołaniu z dnia 20 maja 2011 r., nawiązując do informacji przekazanej uprzednio organowi kontroli skarbowej, skarżąca wskazała na konieczność podjęcia przez organy obu instancji czynności mających na celu zabezpieczenie i zbadanie wirtualnego serwera pod kątem tego, czy nosi on ślady zapisywania i usuwania zdjęć bądź plików graficznych, a jeśli tak, to w jakim okresie.

Organy obu instancji nie podjęły żadnych działań w celu sprawdzenia, czy wirtualny serwer nie nosi śladów, które mogłyby stanowić dowód wykonania przez spółkę D na rzecz skarżącej spornych usług fotograficznych, w szczególności nie przesłuchały świadków przedstawionych przez skarżącą w celu zlokalizowania serwera, aby następnie dokonać jego oględzin z udziałem biegłego.

Skarżąca wskazała w odwołaniu na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy pomiędzy zdjęciami widniejącymi na okładce kalendarza firmowego na rok 2006 przygotowanego dla skarżącej przez F s.c. a zdjęciami, które skarżąca dołączyła do akt sprawy jako dowód wykonania usług fotograficznych przez spółkę D, zachodzi relacja nakładania się (identyczności). Skarżąca w dalszym ciągu poddaje w wątpliwość możliwość samodzielnego, profesjonalnego i niebudzącego wątpliwości stwierdzenia przez organy, iż zachodzi relacja identyczności pomiędzy zdjęciami widniejącymi na okładce kalendarza firmowego, a zdjęciami przekazanymi przez skarżącą na dowód wykonania przez spółkę D spornych usług fotograficznych. Omawiana kwestia niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych, pozwalających na rzetelne przypisanie każdemu z detali występujących na jednym ze zdjęć cechy identyczności z detalem widniejącym na drugim, konfrontowanym zdjęciu. W przeciwieństwie bowiem do organów obu instancji, Skarżąca inaczej postrzega relacje zachodzące pomiędzy zdjęciami z okładki kalendarza, a zdjęciami przedstawionym organom na potwierdzenie wykonania spornych usług.

Pismem z dnia 28 września 2011 r., zatytułowanym "Wniosek o przeprowadzenie dowodów", skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków, na okoliczność wykonania przez spółkę D usług fotograficznych objętych umowami z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez skarżącą i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność tożsamości względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego na rok 2006 przygotowanego dla skarżącej przez F s.c., ze zdjęciami, które skarżąca dołączyła do akt sprawy jako dowód wykonania spornych usług przez spółkę D. Odmowa organów nie przeprowadzenia wymienionych dowodów jest dla skarżącej niezrozumiała, tak z punktu widzenia zasady prawdy materialnej, jak też z punktu widzenia samej metody prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Uzasadnienie w tym przedmiocie jest pozbawione logiki.

Pełnomocnik strony podniósł również, że organy podatkowe błędnie oceniły "zeszyt z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r.", wyciągi z rachunków bankowych T. B., I. B., A. B., I. i T. małżonków B., faktury VAT wystawione spółce D przez T.B. w związku z wykonaniem usług fotograficznych oraz faktur VAT wystawionych skarżącej przez spółkę D w związku z wykonaniem usług fotograficznych zbieżnych co do przedmiotu z usługami, które na rzecz spółki D wykonał T. B. Na podstawie przywołanych dowodów organy wywiodły, że pomiędzy spółką D a jej kontrahentami funkcjonował proceder obrotu tzw. "pustymi fakturami" o czym ma świadczyć udowodnione - w ocenie organów - okoliczności dokonywania zwrotów w gotówce kwot wynagrodzenia. Naruszenie zasad logicznego rozumowania w toku oceny przywołanych dowodów polega na bezzasadnym przyjęciu, że fakt dokonania wypłaty gotówkowej środków pieniężnych z konta bankowego udowadnia okoliczność zwrotu, również w gotówce, kwoty widniejącej w tzw. "zeszycie", pomimo tego, że łączna kwota wypłaconej gotówki nie była równa ani nawet zbliżona do kwoty, która widniała w tzw. " zeszycie" i miała - według organów - zostać zwrócona właśnie w gotówce. Dla dodatkowego potwierdzenia owych błędnych ustaleń, organy dokonały wyliczenia, z którego wynika, że kwota, która miała być zwrócona w gotówce, czy to przez T. B. spółce D, czy to przez spółkę D Skarżącej, stanowiła uprzednio zapłaconą kwotą netto wynagrodzenia za wykonane usługi pomniejszoną o 5%. Ustalenie to w żaden sposób nie dowodzi okoliczności dokonywania zwrotów, gdyż abstrahuje od wysokości kwot ustalonych przez organy, którymi w gotówce dysponował T. B., zaś w przypadku Skarżącej nie znajduje oparcia w wyliczeniu matematycznym, co precyzyjnie wykazano w treści stosownego zarzutu niniejszej skargi.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy wadliwie ocenił dowód z korespondencji mailowej, złożony przez skarżącą do akt niniejszej sprawy przy "Wniosku o przeprowadzenie dowodów" z dnia 28 września 2011 r., przyjmując - wbrew treści tej korespondencji - iż nie potwierdza ona wykonania spornych usług fotograficznych. Pełnomocnik strony podniósł, że skarżąca nigdy nie twierdziła, że omawiana korespondencja mailowa jest wystarczającym dowodem wykonania spornych usług. Treść maili uprawdopodobnia natomiast istnienie współpracy pomiędzy spółką "D" a skarżącą w zakresie spornych usług. Wynika z niej bowiem, że w okresie, w którym zawarto umowy z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r. miała miejsce wymiana informacji pomiędzy osobami współpracującymi ze skarżącą i ze spółką D, dotycząca zdjęć, które, co oczywiste są efektem jakichś usług fotograficznych. W tej sytuacji skarżąca - na co wskazano w treści uzasadnianego zarzutu - porównała daty zawarcia wyżej wymienionych umów i ich przedmiot z treścią korespondencji mailowej i kwestiami których dotyczyła, jak również kontekstem, do którego odnosi się ta korespondencja (wykorzystanie zdjęć do produkcji opakowań i gazetki), z czego wyprowadziła wniosek, że osoby, których nazwiska widnieją w mailach mogą dysponować informacjami odnośnie spornych usług fotograficznych. Mogłyby bowiem zeznać, o jakich zdjęciach jest mowa w treści maila, od kogo owe zdjęcia pochodziły, co miały przedstawiać, itd.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje zgodnie z prawem procesowym i prawem materialnym.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Nie naruszyły także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik powinien posiadać inne dowody niż faktura VAT, przedmiot świadczenia (tu: zdjęcia) i dowód zapłaty ceny dla wykazania w postępowaniu podatkowym, iż nabyte przez niego usługi zostały wykonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż spółka w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2006 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. w L. dokumentujących zakup usług szkoleniowych i fotograficznych, które faktycznie nie zostały wykonane a tym samym zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia: w lutym 2006 r. w wysokości 11.000,00 zł, w kwietniu 2006 r. w wysokości 7.546,00 zł, w maju 2006 r. w wysokości 10.120,00 zł, w lipcu 2006 r. w wysokości 9.020,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, iż usługi szkoleniowe wskazane w wystawionych przez D sp. z o.o. fakturach nie zostały wykonane.

Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia związana z wykonaniem usług wykazanych w fakturach a dotyczących nabycia od D sp. z o.o. usług fotograficznych.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, zakup usług fotograficznych udokumentowano fakturami nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto 50.000,00 zł oraz nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 34.300,00 zł, wystawionymi przez D Sp. z o.o.

Z zebranych dowodów: dokumentacji księgowej skarżącej, dokumentów źródłowych, ewidencji księgowej D i zapisów w zeszycie zabezpieczonym podczas przeszukania w tej spółce oraz dokumentów źródłowych Studia Fotograficznego [...], zapisów operacji na rachunkach bankowych należących do T. B. a także danych uzyskanych w firmie D s.c. K. D., M. D., wynika, że w/w faktury wskazują operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podstawą wystawienia faktur sprzedaży usług fotograficznych dla skarżącej były faktury zakupu tych usług wystawione przez Studio Fotograficzne[...]. Studio to jednak nie wykonało wskazanych w fakturach usług ani dla D sp. z o.o. ani dla skarżącej.

W toku badania zebranych w sprawie dokumentów, uzyskanych w spółce D sp. z o.o. i w Studiu Fotograficznym [...], oprócz dowodu zakupu przez D Sp. z o.o. w dniu 26 lipca 2006 r. aparatu fotograficznego marki NIKON za kwotę 18.000,00 zł, nie stwierdzono dokumentów potwierdzających wydatki poniesione w związku z sesjami zdjęciowymi. Co prawda przesłuchany w charakterze świadka T. B. zeznał, że usługi wykonał a poniesione przez niego koszty związane były jedynie z gadżetami fotograficznymi, jednakże zeznania te nie są wiarygodne skoro z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym w "D" sp. z o.o. wynika, że środki pieniężne, które spółka ta przekazywała na rachunek T. B. tytułem zapłaty za wystawione przez niego w 2006 r. faktury, zostały jej zwrócone. Potwierdzają to zapisy w zeszycie zabezpieczonym w "D" sp. z o.o., który, jak ustaliły organy, zawiera rzetelne dane dotyczące operacji gospodarczych prowadzonych w tej spółce – w przeciwieństwie do jej oficjalnej dokumentacji księgowej. O rzetelności zapisów prowadzonych w zabezpieczonym zeszycie świadczy ich zgodność z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania prowadzonego w spółce "D". Dane w zeszycie uznano za wiarygodne, z uwagi na to, że operacje w nim zapisane znajdują odzwierciedlenie w innych dokumentach "D" Sp. z o.o. zarejestrowanych w urządzeniach księgowych. Zapisy w zabezpieczonych dowodach i zapisy na rachunku bankowym wykazują zgodność zarówno co do dat oraz co do kwot dokonanych operacji. Niezależnie od powyższego, podczas czynności sprawdzających w firmie F s.c. K. D., M. D., spółce F ustalono, że na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2006 r. spółka ta opracowała i wykonała na zlecenie skarżącej kalendarz książkowy A5, w którym znajdują się zdjęcia, które rzekomo miały być wykonane przez D Sp. z o.o. Niezależnie od tego, skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła zdjęć, które zostały przez nią nabyte na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez D sp. z o.o. ani żadnych konkretnych dowodów na ich wykonanie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego w jakiej formie zostały prowadzone. Wynika z nich także, że waloru dowodu nie pozbawia dokumentu fakt, iż jest on dokumentem prywatnym.

Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie błędnych wniosków z nieprawidłowych wyliczeń dokonanych na podstawie zapisów w zeszycie zabezpieczonym w D sp. z o.o. W tej kwestii należy przyznać rację DIS, że T. B. dokonywał zwrotu do D sp. z o.o około 95 % otrzymywanej na konto gotówki z tytułu zapłaty z awystawienie faktury VAT. Wynika to z zestawienia oparacji bankowych, jakich dokonywał T. B. po otrzymaniu gotówki na konto. Odnosząc się natomiast do rozliczeń dokonywanych pomiędzy D sp. o.o. a skarżącą, zauważyć należy, że pełenomocnik strony błędnie uznał, że kwoty wykazane w decyzji DUKS dotyczą zapłaty za usługi fotograficzne wykonane na rzecz skarżącej przez spółkę D. Z danych wymienionych w decyzji wynika, że zapisy dotyczą wszystkich wystawionych przez D sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie 31 stycznia 2006 r. – 4 lipca 2006 r. faktur VAT, w tym również faktur za usługi fotograficzne. Łączna kwota zapłacona za faktury na usługi fotograficzne przez skarżącą wynosi 84.300 zł netto a nie jak wskazuje pełnomocnik 471.800 zł. Z zabezpieczonego w D zeszytu z zapisami wynika, że w okresie luty – sierpień 2006 r. D sp. z o.o. przekazała na rzecz skarżącej 239.710 zł. Poza tym, wbrew zarzutom pełnomocnika, organy podatkowe nie twierdzą, że kwota 239.710 zł stanowi 5 % kwoty 471.800 zł. DUKS i DIS stwierdzili jedynie, że w przypadku D sp. z o.o. i skarżącej występował podobny przebieg zdarzeń, który polegał na zwrocie przez P. Ł. części pieniędzy zapłaconych przez spółkę czy to do skarżącej czy na konto M. J. – Prazesa skarżącej spółki.

DIS nie naruszył także art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów w postaci korespondencji mailowej przedstawionej przez stronę. Nie jest dowolne stwierdzenie organu, że korespondencja ta nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych bowiem nie wynika z niej, że dotyczy konkretnych zdjęć, za które strona zapłaciła na podstawie wystawionych faktur nr [...] i [...]. Hipotetyczne założenie, że mogła dotyczyć, co mogłyby ewentualnie potwierdzić zeznania świadków, autorów korespondencji - nie jest wystarczające dla uznania, że wynikają z niej okoliczności inne niż bezspornie wynikają z wymienionych wcześniej dowodów.

Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez skarżącą a mianowicie dowodów z: przesłuchania w charakterze świadków: R. B., Ł. S., A. Z, M J., P. K. i P. Ł. na okoliczność wykonania przez D sp. z o.o. na rzecz strony usług fotograficznych, sesji zdjęciowych i zdjęć reklamowych, w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez stronę i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości, względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez F s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które strona dołączyła do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej jako dowód wykonania spornych usług przez D sp. z o.o. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność osoby (osób) będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." zabezpieczonym w spółce D i włączonym do akt niniejszej sprawy, w celu odebrania od niej zeznań na okoliczność zasad prowadzenia zeszytu, znaczenia zawartych w nim danych, jak też ich zgodności z rzeczywistością, jak też zabezpieczenia i przeprowadzenia z udziałem biegłego oględzin wirtualnego serwera [...], za pośrednictwem którego spółka D przekazywała skarżącej zdjęcia bądź pliki graficzne, będące efektem realizacji spornych usług fotograficznych.

Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków zatrudnianych przez skarżącą w kontrolowanym okresie oraz P. Ł., na okoliczność wykonania przez spółkę D na rzecz skarżącej usług fotograficznych objętych umowami z dnia 3 stycznia 2006 r. i z dnia 1 lutego 2006 r., w szczególności sposobu wykonania i dostarczenia zdjęć, jak również sposobu ich odbioru przez skarżącą i wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, DIS zasadnie uznał, że wymienione we wniosku osoby nie mogą dysponować wiedzą dotyczącą sposobu wykonania zdjęć. Zdjęcia te bowiem, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, wykonywał T. B. a D Sp. z o.o. jako pośrednik odsprzedawała je stronie. Nie wymaga wyjaśnień również kwestia związana z dostarczeniem, odbiorem i wykorzystaniem przedmiotowych zdjęć. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem by T. B. kontaktował się z kimkolwiek ze skarżącej spółki a z zeznań jej Prezesa M. J. i Vice Prezesów wynika, że nie wiedzieli nawet kim jest T. B. Także zeznania P.Ł. i T. B. nie wskazują na to, by kontaktowali się z pracownikami skarżącej czy też ustalali z nią sposób wykonania zdjęć.

Podobnie nie można zarzucić organowi, że nie zabezpieczył i nie przeprowadził z udziałem biegłego oględzin wirtualnego serwera [...], za pośrednictwem którego spółka D miałaby przekazywać skarżącej zdjęcia bądź pliki graficzne, będące efektem realizacji spornych usług fotograficznych. Rację ma w tym zakresie DIS, wywodząc, że nawet jeżeli na serwerze są ślady jakichś zdjęć, to nie są one związane ze zdjęciami będącymi efektem kwestionowanej usługi, skoro w świetle zebranych dowodów do jej wykonania w ogóle nie doszło.

Ponadto nie można odmówić logiki organowi, który zauważa, że mając na uwadze znaczenie udowodnienia istnienia zdjęć dla sprawy, strona nie wskazała na początku postępowania takiego sposobu ich otrzymywania.

DIS nie naruszył także wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tożsamości, względnie braku tożsamości zdjęć widniejących na okładce kalendarza firmowego przygotowanego przez F s.c. dla spółki na rok 2006, ze zdjęciami, które strona dołączyła do akt sprawy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej jako dowód wykonania spornych usług przez D sp. z o.o. Rację ma DIS, że na dowód wykonania kwestionowanych zdjęć przez D sp. z o.o. nie ma potrzeby powoływania biegłego w celu porównania zdjęć wskazanych przez stronę. Zgodzić się także należy z DIS, że porównując okładkę firmowego kalendarza "A" S.A. za 2006 r. z kolorowym wydrukiem można stwierdzić, iż na okładce umieszczono zdjęcia opakowań, które spółka dołączyła jako dowód na okoliczność ich wykonania przez "D". Twierdzenie, że zdjęcie papieru do pieczenia przedstawione przez skarżącą rzekomo wykonane przez "D" sp. z o.o. zawiera dodatkowo inny detal niż zdjęcie umieszczone na kalendarzu ("Gratis kora cynamonu") nie jest zasadne, gdyż nawet na załączonych od materiału dowodowego zdjęciach widać, iż dodatek na pudełku "Gratis kora cynamonu" był osobno zaprojektowany. Nie był on wkomponowany w zdjęcie papieru do pieczenia. Zdjęcia umieszczone na kalendarzu i zdjęcia rzekomo wykonane przez "D" sp. z o.o. są tymi samymi zdjęciami. Sam dodatek w postaci chociażby np. naklejki na pudełku nie świadczy, że zdjęcie na pudełku było innym zdjęciem niż umieszczone na kalendarzu.

W ocenie Sądu nie było także zasadne przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby (osób) będącej autorem zapisów zawartych w tzw. "zeszycie z rozliczeniami gotówkowymi za 2006 r." zabezpieczonym w spółce "D" i włączonym do akt niniejszej sprawy, w celu odebrania od niej zeznań na okoliczność zasad prowadzenia zeszytu, znaczenia zawartych w nim danych, jak też ich zgodności z rzeczywistością. W sytuacji gdy z zapisów zeszytu w zestawieniu z innymi dokumentami wynika, że odzwierciedlają one rzeczywiste operacje gospodarcze, nie ma znaczenia, kto jest autorem kwestionowanych przez skarżącą zapisów.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 181 O.p., poprzez bezzasadne zamazanie poszczególnych fragmentów protokołu przesłuchania świadka T. B. z dnia 14 stycznia 2009 r. i włączenie tego dokumentu w takiej zniekształconej postaci do akt niniejszej sprawy. "Zamazane" fragmenty protokołu dotyczyły kwestii niezwiązanych z niniejszą sprawą. Zatem nieuwidocznienie ich w protokole nie miało znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków. W ocenie Sądu postępowanie to zgodne było z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p.

Z zarzutów skargi natomiast wynika, że jej autor w zasadzie polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych, dokonując własnej oceny czy właściwie podważając z osobna każdy dowód, na którym organy się oparły. Wskazując z kolei na dowody, które w jego ocenie powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, nie wskazuje konkretów (a jedynie hipotetyczne okoliczności, które mogłyby ujawnić się w czasie przeprowadzania wnioskowanych przez spółkę dowodów) mających wykazać, że zdjęcia nabyte na podstawie spornych faktur rzeczywiście zostały wykonane.

Odnosząc się do uwag pełnomocnika skarżącej w zakresie dotyczącym kwestii obowiązku posiadania przez spółkę zdjęć zakupionych na podstawie spornych faktur, zauważyć należy, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był nie brak dowodów na wykonanie usług (zdjęć), ale niewykazanie przez stronę, że usługi te zostały wykonane.

Błędne są także uwagi dotyczące powołania się przez organy podatkowe na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące oceny zeszytu z zapisami zabezpieczonego w D sp. z o.o. Z zaskarżonej decyzji DIS wynika jedynie, że powołując się na te orzeczenia, organy wywodzą, iż ocena rzetelności tego zeszytu jako dowodu w sprawie nie jest irracjonalna i dowolna, skoro zaakceptowały ją sądy kontrolujące zaskarżone wówczas decyzje.

Decyzja DIS została sporządzona zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty związane z naruszeniem tego przepisu są bezzasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.