Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 808/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 808/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą J. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 68.676,00 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres l-XII/2004r. w wysokości 3.416,00 zł.

W trakcie postępowania ustalono, że Skarżący złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 na formularzu PIT-37, w którym wykazał przychody osiągnięte w 2005 roku z tytułu stosunku pracy, na formularzu PIT-36L w którym wykazał przychody osiągnięte w 2005 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychód 2.074.218,77 zł; koszty uzyskania przychodów 2.031.998,15 zł; dochód 42.220,62 zł). Zgodnie z ww. zeznaniem podatek należny z ww. tytułu wyniósł 5.110 zł.

W dniu 10 marca 2006 r. została złożona korekta ww. zeznania (PIT-36L) w którym przychód, koszty uzyskania i dochód nie uległy zmianie w stosunku do pierwotnie złożonego zeznania. Podatek należny wg złożonej korekty wyniósł 3.481,20 zł. W korekcie zeznania wykazano inną kwotę należnej zaliczki z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w 2005 roku, prowadzonej pod firmą PPHU A J. J., był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Zgodnie ze złożonym w dniu 15 stycznia 2004 r. oświadczeniem, prowadzona przez Skarżącego działalność od dnia 01.01.2004r. opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w stosunku do Skarżącego przez Urząd Skarbowy w Z., w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok stwierdzono następujące nieprawidłowości dotyczące 2005 roku:

- w zakresie przychodów - nieprawidłową wycenę różnic kursowych, w wyniku czego, zawyżono przychód o kwotę 3.851,13zł; Podstawa prawna wynikała z art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- w zakresie wydatków:

a) zawyżenie wydatków o kwotę 25,20 zł z tytułu wpisania pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktury VAT Nr [...] z dnia 2 kwietnia 2005 r. o wartości brutto 25,20 zł wystawioną przez FHU B R. S. na rzecz Biura Doradczo-Kredytowego T.J.;

b) zawyżenie wydatków o kwotę 3.167 zł z tytułu wpisania pod poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów duplikatu faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 3.167 zł wystawionej przez C Sp. z o.o., zaś pod poz. 786 wykazano ww. wartość wydatku z oryginału ww. faktury;

c) zaniżenie wydatków o kwotę 2.776,59 zł z tytułu nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego oraz prowizjami za przelewy dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

d) zaniżenie wydatków o kwotę 9.253,08 zł w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP;

e) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.800 zł z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisu amortyzacyjnego w ww. kwocie dotyczącej amortyzacji ciągnika siodłowego DAF FT;

f) zawyżenie wartości wydatków o kwotę 353.353,04 zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., dokumentujących zakup paliwa.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji stan faktyczny sprawy wykazuje jednoznacznie, iż rolą Spółek D i E było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy, przy wykorzystaniu faktur wskazujących sprzedaż oleju napędowego przez ww. Spółki m.in. do firmy Skarżącego. Wskazane Spółki nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a wystawione przez te podmioty faktury (wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń, co skutkowało uznaniem ww. faktur za nierzetelne.

Zaewidencjonowanie faktur VAT (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), sygnowanych przez Spółki D i E naruszało w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wyprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W protokole z kontroli zawierającym ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przywołano stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i nie uznano za dowód księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami Spółek D i E, dotyczących zakupu oleju napędowego przez Skarżącego od ww. Spółek. Protokół z kontroli Skarżący otrzymał za pośrednictwem Poczty w dniu 25.06.2010 r.

Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, były podstawą wszczęcia w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił pozostałe ustalenia dokonane podczas kontroli w zakresie przychodów i wydatków. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił dochód Skarżącego z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.070.367,64 zł, koszty uzyskania przychodu 1.689.283,18 zł, dochód 381.084,46 zł i decyzją z dnia 26 października 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 68.676,00 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za okres l-XII/2004 r. w wysokości 3.416,00zł, w tym: za m-c l/2005r. - 675,00zł, m-c ll/2005r. - 294,00zł, m-c lll/2005r. - 0,00zł, m-c IV/2005r. -529,00zł, m-c V/2005r. - 190,00zł, m-c Vl/2005r. - 711,00zł, m-c Vll/2005r. - 0,00zł, m-c Vlll/2005r. - 0,00zł, m-c IX/2005r. - 62,00zł, m-c X/2005r. - 103,00zł, m-c Xl/2005r.- 426,00zł, m-c Xll/2005r. - 426,00zł.

Skarżący odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: Z. P., A. M., P. K., H. W., D. S., E. S. i H. A. na okoliczności dokonania zakupu paliwa w roku 2005 przez firmę Skarżącego, wykonywania przez nią usług transportowych, ceny paliwa w tym czasie, oraz wszelkich innych okoliczności związanych z nabyciem paliwa przez firmę Skarżącego do samochodów ciężarowych w roku 2005.

Ponadto Skarżący wniósł o zwrócenie się do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Oddział w S. załączenie do niniejszej sprawy akt kontroli prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej M. K., o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw transportu, ponieważ koniecznym jest ustalenie jakiej ilości paliwo jest niezbędne aby wykonać transport potwierdzony fakturami VAT z tego okresu a tym samym czy jest możliwe uzyskanie przychodu o oznaczonej kwocie bez zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wskazanych wniosków i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów uzasadniając swoje stanowisko w wydanych w przedmiotowym zakresie postanowieniach.

W piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. zatytułowanym uzupełnienie odwołania Skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. B., G. M., S. D., D. G., S. R. i A. K..

Przedmiotowy wniosek Skarżący wiązał z możliwością bezpośredniego udziału w postępowaniu oraz na okoliczność ustalenia, iż obrót paliwem między firmą Skarżącego a Spółką D i Spółką E miał miejsce i paliwo Skarżący nabył w dobrej wierze.

W ww. piśmie Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów:

1) z ksiąg podatkowych firmy Skarżącego, dotyczących całego roku 2005 na okoliczność, iż jako prowadzący firmę transportową, bez dokonania zakupu paliwa od firm D i E, Skarżący nie byłby w stanie osiągnąć przychodu;

2) z umowy dzierżawy z dnia 15 stycznia 2004 r. zawartej pomiędzy D Sp. z o.o. a ZPHU F Sp. J., umowy o współpracy z dnia 29 marca 2002 r. pomiędzy D Sp. z o.o. a ZHU G A. K. wraz z aneksem z 02 stycznia 2003 r., umowy z 01 stycznia 2003 r. zawartej pomiędzy D Sp. z o.o. a ZHU G na okoliczność, iż D Sp. z o.o. mogła dokonywać obrotu paliwami i posiadała do tych celów możliwości infrastrukturalne;

3) z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 września 2005 r. dotyczącej odmowy wydania koncesji na obrót paliwami, na okoliczność, iż wcześniej prowadzona była działalność bez koncesji, a organy ścigania, pomimo posiadanych przez nich środków prawnych nie podjęły żadnych działań w celu wyeliminowania z obrotu gospodarczego nielegalnie prowadzonej firmy, co w konsekwencji miało doprowadzić do przerzucenia odpowiedzialności na Skarżącego;

4) z odpisu z KRS D Sp. z o.o., z którego miało wynikać, iż przedmiotem działalności ww. spółki w 2006 roku była sprzedaż detaliczna paliw, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, co Skarżący wywiódł z protokółu kontroli przeprowadzonej przez Ł. Urząd Skarbowy w dniach 16.02.2006r. - 26.07.2006r., tym samym, jak wskazuje Skarżący, nie mógł wiedzieć, że D Sp. z o.o. nie może obracać paliwem.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż dopuszczenie wskazanych dowodów zapewni możliwość bezpośredniego udziału w postępowaniu w celu ustalenia prawdy obiektywnej, iż obrót paliwami miał miejsce i Skarżący nabył paliwo w dobrej wierze na podstawie faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków odmówił przeprowadzania ww. dowodów, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w wydanych postanowieniach.

W konsekwencji rozpatrzenia w wyniku złożonego odwołania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, i po rozpatrzeniu wniesionych przez Skarżącego wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że w zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółki D i E organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D..

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. D i E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie ww. podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym jego właścicielem, ponadto sprzedany towar nie był olejem napędowym. Wskazane firmy zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży, pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i w formie przelewu z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki E. Firmy D i E nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od D i E, na co nie posiada rzetelnych dowodów. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółki D i E nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od ww. firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem:

1) art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art.121, art. 180 § 1, art. 181, art. 190, art. 192, ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie,

2) art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ nie zakwestionował dokonania przez skarżącego zakupu paliwa, ani celu takiego zakupu w postaci osiągnięcia przychodu, lecz odmówił uwzględnienia wydatków na zakup jedynie z tego powodu, że nie były one prawidłowo udokumentowane. W ocenie Skarżącego, w powstałej sytuacji organy podatkowe mogły postąpić dwojako - oszacować koszty uzyskania przychodu, bądź zgromadzić w toku postępowania dowody, które pozwolą na wskazanie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, co pozwoli na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie skorzystano z żadnej z powyższych możliwości.

Skarżący wskazał, że jednocześnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, co przy nie wzięciu pod uwagę wyjaśnień Skarżącego doprowadziło do pogwałcenia art. 120, 122, 123 § 1, 125 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił również uwagę na wykorzystanie w sprawie aktów oskarżenia, które nie są podstawą pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia kwestionowanych wydatków w koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istotę sporu stanowiło zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a więc wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Przepis art. 22 u. p.d.o.f nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21.Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył i.ch dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki D i E. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa i jego ilości wskazanej w spornych fakturach, poniesienia przez skarżących wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D i E było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba oraz to, że sprzedane paliwo nie było olejem napędowym.

Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika i towaru. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), dalej: Ordynacja podatkowa, w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07). Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami D i E. Rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżący nie udowodnił, że transakcje, dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami.

Zauważyć również trzeba, że organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała D i E. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Strona zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Odmowa ich przeprowadzenia nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Nie narusza też art.188 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia Skarżący nie zarzucał. Odniesienie się do tego przepisu jest jednak konieczne. Stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (v. wyrok NSA z 21.05.2009 r. I FSK 382/08, LEX nr 551699). Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej. W orzecznictwie administracyjnym prezentowany jest pogląd, że za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zaprezentowanych wyżej wywodów wynika, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają dowody potwierdzające, że Skarżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągał określone przychody musiał kupować określone ilości paliwa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (v. NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Podatnik nie przedstawił, poza zakwestionowaną fakturą, innych dowodów pozwalających ustalić faktycznego sprzedawcę towaru i cenę zapłaconą faktycznemu sprzedawcy.

Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.