Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 668/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c, 1i, art. 14 ust. 3 pkt 1 , art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

N.K. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2021 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwocie 48.449 zł.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. Następnie wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Ustalono, że podatnik prowadził w tamtym czasie, pod firmą [...] N.K., działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego telefonami komórkowymi oraz częściami i akcesoriami do telefonów. Wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f."). Nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodu z tytułu należności od kontrahentów zagranicznych, które wpłynęły na jego rachunek bankowy w łącznej kwocie 213.136,76 zł netto. Zawyżył też koszty uzyskania przychodu z tytułu nabyć benzyny i gazu LPG na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie do faktury nr 10/[...]/04/2013 dla A.I, opiewającej na 10.040 EUR (w przeliczeniu 41.342,71 zł), podano, że podatnik otrzymał tę należność na rachunek bankowy 17 kwietnia 2013 r., w dniu wystawienia faktury, ale 31 maja 2013 r. wystawił fakturę korygującą nr 4/05/2013, a pomimo tego nie zwrócił kontrahentowi otrzymanych środków. Odnośnie do faktury nr 13/[...]/05/2013 z 9 maja 2013 r. dla K., opiewającej na 59.750 EUR (w przeliczeniu 247.884,83 zł), podano, że podatnik otrzymał tę należność na rachunek bankowy 9 maja 2013 r., ale 21 maja 2013 r. wystawił fakturę korygującą nr 2/05/2013. W dniu 24 maja 2013 r. zwrócił 20.000 EUR, w dniu 10 czerwca 2013 r. kwotę 10.000 EUR, zaś pozostałej należności (29.750 EUR) nie zwrócił. Odnośnie do faktury zaliczkowej nr 1/2013 z 29 sierpnia 2013 r. dla C., opiewającej na 27.300 EUR (w przeliczeniu 116.175,15 zł), podano, że należność tę otrzymał 22 sierpnia 2013 r. W dniu 30 września 2013 r. wystawił fakturę korygującą nr 1/2013/KOR, zwracając kontrahentowi w dniu 22 października 2013 r. kwotę 2.000 EUR, a w dniu 12 listopada 2013 r. kwotę 2.000 EUR. Pozostałej należności (23.300 EUR) nie zwrócono.

W toku postępowania podatnik deklarował, że wszystkie przedpłaty zostaną zwrócone, ale pomimo wezwania nie przedłożono dokumentów potwierdzających taką okoliczność. Wystawiając korektę do faktury FS 10/[...]/04/2013 (korekta 10/[...]/04/2013) podatnik nie zwrócił otrzymanych należności; nie dochodził jej również kontrahent. Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o odstąpieniu od umowy i niedostarczeniu zamówionego towaru. Zapłatę za ww. fakturę uznano za przychód z działalności gospodarczej, a korektę oceniono jako nieskuteczną. Odnośnie do faktury 13/[...]/05/2013, co do której z kwoty 59.750 EUR zwrócono łącznie 30.000 EUR, nie zrealizowano spłaty okazanej ugody dotyczącej kwoty 29.750 zł. Z kolei odnośnie do faktury "proforma" 27/[...]/08/2013, opiewającej na 27.300 EUR, objętej wystawioną przez podatnika fakturą zaliczkową nr 1/2013 z 29 sierpnia 2013 r. na taką kwotę, fakturę korygującą 1/2013/KOR wystawiono 30 września 2013 r., ale zwrócono łącznie 4.000 EUR, zaś pozostała kwota (23.300 EUR) nie została zwrócona.

Organ zaznaczył, że przychodem z pozarolniczej działalności są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, jest dokonywana za zamówiony towar "z góry", to nie może być ona nieuznana za przychody podatkowe. Zapłata taka już w momencie jej otrzymania traci charakter zaliczki i stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedpłata i zaliczka nie mają definitywnego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, ale o takim charakterze wpłaty decydują postanowienia umowy. Skorygowana faktura zaliczkowa, nie poprzedzona zwrotem całości należności, nie zmieniła definitywnego charakteru zaliczki. W tym przypadku zdarzeniem określającym moment powstania przychodu jest dzień, w którym w związku z rezygnacją z zakupu przez kontrahenta dokonano ostatniego zwrotu zaliczki i końcowego rozliczenia transakcji. Zakwestionowane transakcje nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe kwoty, których nie zwrócono, przeliczono na złote polskie, według podanych w decyzji kursów walut, a należność ogólną pomniejszono o podatek od towarów i usług w stawce 23 %. Niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej określono na 213.136,76 zł.

Odnośnie natomiast do kosztów uzyskania przychodu zaznaczono, że poza spełnieniem warunków określonych w art. 22 ust. 1 p.d.o.f, powinny być one także należycie udokumentowane. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował m.in. zakup benzyny i gazu LPG – w łącznej kwocie 30.483,25 zł. Nabyte ilości były znacznie większe, niż w roku 2012 r., choć przychody z działalności gospodarczej podatnika były niższe. Zakupu w większości dokonywano w B. spółka z o.o. z/s w T. - Stacja Partnerska [...] w R. W poszczególnych miesiącach 2013 r. stwierdzono dużą częstotliwość nabyć: w czerwcu 14 faktur, lipcu 18 faktur, sierpniu 25 faktur, wrześniu 17 faktur, październiku 24 faktury, listopadzie 24 faktury, grudniu14 faktur. Jako zasadniczą formę płatności na fakturach podawano "karta kredytowa", ale na wyciągach z rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono takich płatności. Z informacji od B. spółka z o.o. wynikało, że wystawiła ona na rzecz podatnika faktury na łączną kwotę 22.682,54 zł, z której gotówką uregulowano 3.914,05 zł, a kartą kredytową 18.768,49 zł. Na tej podstawie organ uznał, że wydatki w kwocie 18.768,49 zł nie zostały poniesione przez podatnika. Wydatki te nie stanowiły zatem kosztów uzyskania przychodów.

Organ skonstatował, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. podatnik wykazał przychody w kwocie 1.987.557,46 zł i koszty ich uzyskania w kwocie 1.941.773,29 zł. Dokonał zaniżenia przychodów o 213.136,76 zł i zawyżenia kosztów o 18.768,49 zł. Kwota przychodów powinna wynieść 2.200.694,22 zł i koszów 1.923.004,80 zł. Dochód z działalności wynosił zatem 277.689,42 zł, a podatek należy obliczony według stawki 19% wynosić powinien 48.449 zł. Do zapłaty pozostało podatnikowi 44.062 zł.

Organ zaznaczył ponadto, że zobowiązanie podatkowe za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. W piśmie z 13 czerwca 2019 r., doręczonym 16 lipca 2019 r., powiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o postępowanie skarbowe. Czynności tej dokonano przed 31 grudnia 2019 r., kiedy termin przedawnienia miał upłynąć. Natomiast 18 lipca 2017 r. wydana została decyzja o zabezpieczeniu należności, a 21 lipca 2017 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia, zaś podatnikowi doręczono zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. poprzez ich wadliwą wykładnię, przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wpłaty pochodzące od kontrahentów stanowiły definitywne przysporzenie podatnika, pomimo że nadal jest on zobowiązany do zwrotu środków kontrahentom, a przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przekonaniu odwołującego, decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, a jej uzasadnienie jest nielogiczne i stanowi przejaw skrajnego fiskalizmu oraz działania organu w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych. Decyzję wydano w warunkach przedawnienia, ponieważ zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., było nieskuteczne. Instytucje karnoskarbowe wykorzystano instrumentalnie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Większości zarzutów została rozstrzygnięta na jego korzyść.

W przekonaniu podatnika otrzymane zaliczki nie stanowiły przychodu, ponieważ nie stały się one zapłatą za towar lub usługę. W chwili otrzymania środków nie dysponował towarem, którym byli zainteresowani zagraniczni kontrahenci. Podejmował dopiero starania o jego sprowadzenie, ale okazały się one bezowocne i dlatego nie doszło do rzeczonych transakcji. Zaliczka dotyczyła przyszłych dostaw, których nie mógł zrealizować. Zobowiązał się do zwrotu otrzymanych środków. Nie było zatem podstaw do uznania, że otrzymanie środków pieniężnych było definitywne i ostateczne.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaistniały bowiem dwa zdarzenia, które doprowadziły do wstrzymania jego biegu, a to doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. oraz poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wiąże się niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2017 r. wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., którą określono podatnikowi przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, która wygasła 14 stycznia 2021 r., z dniem doręczenia ww. decyzji z [...] stycznia 2021r. Została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2018 r., od której skargi do sądu administracyjnego nie wniesiono. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 7 sierpnia 2017 r. do 14 stycznia 2021 r. W czasie trwania postępowania termin przedawnienia zatem nie upłynął. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie w tym przedmiocie doręczono podatnikowi i jego pełnomocnikowi w dniach 17 i 19 czerwca 2019 r. W dniu [...] czerwca 2019 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty, a [...] lipca 2019 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego było kontrolowane przez Sąd Rejonowy w R., który postanowieniem z 29 listopada 2019 r. utrzymał je w mocy.

W dalszej kolejności organ podtrzymał stanowisko o uzyskaniu przez podatnika przychodu w związku z wystawionymi fakturami nr 10/[...]/04/2013, 13/[...]/05/2013 i 1/2013, a także o zawyżeniu kosztów ich uzyskania o 18.768,49 zł. Podatnik w związku z tymi fakturami otrzymał na swój rachunek bankowy odpowiednio kwoty 10.040 EUR, 59.750 EUR i 27.300 EUR. Wystawił korekty ww. faktur, na podstawie których wyksięgował z podatkowej księgi przychodów i rozchodów te należności, ale nie zwrócił ich lub nie zwrócił ich w całości swoim kontrahentom. Przychód w działalności gospodarczej powstaje w chwilach określonych w przepisach art. 14 p.d.o.f. W przypadku sprzedaży towarów, co do zasady za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania towarów. Jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje z datą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Do przychodów z tego tytułu nie zalicza się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonywane w następnych okresach sprawozdawczych. Dlatego zaliczki na poczet przyszłej transakcji nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego i są neutralne podatkowo. Zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Jeżeli jednak otrzymana zapłata jest definitywna i ostateczna, tzn. jest zapłatą "z góry" za zakupiony towar/usługę, to jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru/wykonaniem usługi, nie może być traktowana tylko jako wpłata na poczet dostawy towarów/świadczenia usług, które będą wykonywane w następnych okresach rozliczeniowych. Już w momencie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności. Zaliczki nie mogą być anonimowe, muszą być tak określone w dokumentacji księgowej podatnika. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dokumentów wskazujących, że w związku z przelewami na rachunek od ww. zagranicznych kontrahentów otrzymał zaliczki lub przedpłaty na poczet przyszłych dostaw, czy przewidujących późniejszy okres ich realizacji. Przed wystawieniem faktur sporządzone zostały tzw. faktury pro forma. Zaakceptowanie warunków wskazanych w fakturze pro forma, np. poprzez zapłatę kwoty z niej wynikającej, oznacza przyjęcie oferty i w konsekwencji zawarcie umowy np. sprzedaży, co z kolei prowadzi do określonych skutków prawnych. Skoro kontrahenci zagraniczni zapłacili należności z faktur wystawionych przez podatnika, to doszło do zawarcia umów sprzedaży. Faktury z 17 kwietnia i 9 maja 2013 r. nie zawierały w nazwie określenia "zaliczkowe". Faktura z 9 maja 2013 r. w "uwagach" posiadała treść "100% zaliczka". Natomiast oznaczenie "faktura zaliczkowa" było zawarte na fakturze z 29 sierpnia 2013 r. Podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o odstąpieniu przez kontrahentów od transakcji, ani o zwrotnym charakterze otrzymanych należności. Ugody z 2013 r. przedłożono dopiero w trakcie postępowania podatkowego w 2018 r., podczas gdy podatnik powinien je posiadać już w 2013 r., kiedy się na nie powoływał i okazać w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto określały one terminy spłaty zadłużenia w trzech ratach w 2018 r., a żaden z terminów nie został dotrzymany. Także ich treść wzbudziła wątpliwości organu, ponieważ wskazywała ona na odmienne role w transakcji danych podmiotów, niż wynikać to powinno z relacji handlowych, a kontrahenci mieli zaakceptować bardzo odległy termin spłaty zobowiązań wynoszący 4 lata, podczas gdy sam termin przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych wynosi 3 lata. Świadczy to w ocenie organu, że ugody i porozumienie sporządzono tylko dla celów postępowania i nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnośnie transakcji z 17 kwietnia 2013 r. z A. nie przedłożono żadnych dokumentów.

Organ nie zgodził się z podatnikiem, że zwrot środków był niemożliwy z powodu działań organów podatkowych. Czynności prawnopodatkowe podjęto dopiero w 2017 r., zwłaszcza że w latach 2015-2016 r. deklarował dochód podatkowy w kwotach 228.006,51 i 862.135,18 zł. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych i nie zachodziła potrzeba uwzględniania wniosków dowodowych podatnika o zwrócenie się do kontrahentów o potwierdzenie istnienia zadłużenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. faktury zostały wystawione po otrzymaniu wpłat od kontrahentów. Płatności wynoszące 100% należności zostały dokonane na poczet konkretnych dostaw, a w konsekwencji w momencie ich uzyskania podatnik osiągnął przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 1c i 1i p.d.o.f. Nie był następnie uprawniony do ich skorygowania na całość należności.

Podtrzymane zostały także ustalenia dotyczące wydatków na zakup paliw na kwotę 18.768,49 zł. Ilość, ani wartość zakupu paliwa, nie znajdowała uzasadnienia w strukturze przychodów i wydatków podatnika. Wskazana na fakturach forma płatności nie potwierdziła dokonywania zapłaty w takiej formie. Podatnik nie wykazał poniesienia takich wydatków. Przedmiotowe faktury dokumentowały zakup paliwa, ale kupującym nie był podatnik.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 33 w zw. z art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji zabezpieczenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia

3) art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. poprzez uznanie zaliczki za przychód podatkowy w chwili, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczka nie stanowi przychodu i nie można jej uznać za definitywne przysporzenie,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wpłaty pochodzące od kontrahentów stanowiły definitywne przysporzenie podatnika, mimo że do dnia dzisiejszego podatnik zobowiązany jest zwrócić środki swoim kontrahentom,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II Instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia oraz nieprzeprowadzanie wnioskowanych dowodów, w tym niepowołanie świadków pomimo uzasadnionych wniosków podatnika,

6) art. 3 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zaliczki od stycznia do listopada za 2013 r. się przedawniły już 31 grudnia 2018 r., a instrumentalne postępowanie karnoskarbowe wszczęto dopiero w 2019 r.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu. W ocenie skarżącego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane wyłącznie do zawieszenia biegu przedawnienia i wydłużenia organom możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Większość zarzutów została rozstrzygnięta na jego korzyść (np. zakupy od M.B. lub z N.), przez co postępowanie karnoskarbowe powinno zostać umorzone. Protokół z kontroli podatkowej został mu doręczony 20 lipca 2017 r., podczas gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęto [...] czerwca 2019 r., a [...] sierpnia 2019 r. zostało zawieszone. Postępowanie trwało niecałe 2 miesiące i w tym czasie nie poczyniono żadnych konkretnych ustaleń. Ponadto zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o decyzję w sprawie zabezpieczenia doręczono bezpośrednio podatnikowi pomimo, że był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika, który złożył odwołanie od ww. decyzji, jak i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika powinno być uznane za bezskuteczne. Zdarzenie to wstrzymało bieg przedawnienia na niemal 3,5 roku, zaś wymiar podatku w zaskarżonych decyzjach jest niemal 50% niższy, niż w decyzji o zabezpieczeniu. Tak długie prowadzenie postępowania stanowiło o naruszeniu zasady szybkości postępowania, określonej w art. 125 O.p. Ponadto instytucja zabezpieczenia może być wykorzystana przez organy do długoterminowego naliczania odsetek.

Podatnik podkreślił, że organy nie uwzględniły zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, w tym przesłuchania J.B. z firmy M., który mógł wyjaśnić powody niezrealizowania zamówienia na rzecz jego klienta, a co ma związek z otrzymanymi wpłatami na poczet dostaw eksportowych. Otrzymane wpłaty nigdy nie stanowiły zapłaty za usługę ani dostawę. W chwili otrzymania środków nie posiadał towaru, do dostawy nigdy nie doszło, a on zobowiązał się zwrócić środki pieniężne. Jego działalność należało postrzegać jako agenta działającego w imieniu zagranicznych klientów, który w chwili otrzymania zaliczki na towar dopiero rozpoczynał transakcje zakupu towaru. W chwili otrzymania pieniędzy nie miał towaru na magazynie, a wpłata nie była definitywna, ponieważ nie była przekazana za towar, którym dysponował. Zaliczka ma charakter warunkowy, a zapłata za towar definitywny. Organ dąży do powiązania powstania przychodu z fakturą pro forma, która dla nabywcy jest jedynie informacją o ofercie, od której nie można odliczyć podatku VAT, ani jej zaksięgować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że decyzje wydano po upływie terminu przedawnienia, a wymienione instrumenty prawne wykorzystano instrumentalnie do wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 dotyczy wyłączenie relacji postępowania podatkowego i karnoskarbowego, a nie postępowania zabezpieczającego. Rzeczonego terminu przedawnienia nie można, jak sugeruje podatnik, łączyć z terminami płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wydane decyzje dotyczą podatku należnego za rok, a nie zaliczek na podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji nie wykazała ziszczenia się warunków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych. Decyzje okazały się zgodne z prawem, a skarga niezasadna. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający ustalenia faktyczne, a ich ocena mieści się w granicach swobody, z jakiej korzystają organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p.

Z ustaleń przedstawionych w decyzjach, odnośnie których strony prezentują sporne stanowiska, wynikało że w 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, wybierając opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f. ("podatek liniowy" w stawce 19%). Nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodu z tytułu należności od kontrahentów zagranicznych, które wpłynęły na jego rachunek bankowy, w łącznej kwocie 213.136,76 zł netto. W decyzjach szczegółowo opisano transakcje udokumentowane fakturami 10/[...]/04/2013, 13/[...]/05/2013 i 1/2013, na podstawie których otrzymał ww. należności. Były one w kolejnych dniach po wystawieniu korygowane, przy czym otrzymane na rachunek bankowy należności nie zostały w całości zwrócone kontrahentom. Organy uznały, że w okolicznościach sprawy zatrzymanych należności nie można było traktować jako zaliczek; należało je uznać za podlegający opodatkowaniu przychód. Zwrócono też uwagę na zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o 18.768,59 zł netto z tytułu nabyć paliw silnikowych (benzyny i gazu LPG), za które miał płacić bezgotówkowo, ale nie potwierdziły tego wyciągi z rachunków bankowych. Podatnik kwestionował powyższą kwalifikację. Podnosił, że należności, które otrzymał, stanowiły zaliczki i nadal ma zamiar je zwrócić. Podjął nawet z kontrahentami rozmowy. Przyjmując zamówienia i otrzymując zaliczki nie dysponował towarem, który miał dopiero sam nabyć.

Zagadnienia sporne dotyczyły zatem oceny prawnej środków otrzymanych przez podatnika jako "zaliczki" oraz wydatków na nabycie paliw. Nie było natomiast sporne to, że ww. przychody i wydatki związane były z prowadzoną w tamtym czasie przez podatnika działalnością gospodarczą, co wynika chociażby z przedmiotu jego działalności, treści analizowanych przez organy dokumentów i wpisów w zakwestionowanych księgach podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono obszerną analizę prawną przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo. Odpowiada przepisom p.d.o.f. według stanu prawnego na 2013 r. Podatnik, jako osoba prowadząca w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody z tej działalności powinien kwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przychodami z tego źródła były kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 p.d.o.f.). Za datę powstania przychodu zasadniczo uważano dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c p.d.o.f.). W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznawało się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i p.d.o.f.).

Jak zaznaczono w decyzjach, a co jest zasadniczym przedmiotem sporu, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f., do przychodów, o jakich mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis ten dotyczy m.in. zaliczek i innego rodzaju przedpłat na poczet przyszłej transakcji, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie są uważane za przychód; są podatkowo neutralne. Jednak samo nazwanie otrzymanego świadczenia "zaliczką" nie jest wystarczające do uznania, że podatnik otrzymał przedpłatę na poczet przyszłego świadczenia. W szczególności, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy, gdy otrzymana zapłata jest definitywna i ostateczna, jest zapłatą "z góry" za zakupiony towar lub usługę, to jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być traktowana tylko jako przedpłata. W takim przypadku stanowić będzie przychód już w momencie otrzymania. To, jaki charakter ma realizowane świadczenie pieniężne, powinno wynikać z umowy między stronami, w której powinien być przewidziany późniejszy okres realizacji dostaw, oraz dowodów wskazujących, że otrzymane przez nich należności miały charakter zaliczek (przedpłat) na poczet przyszłych dostaw.

Z art. 14 ust. 1c p.d.o.f. wynika zatem, że przychód powstaje zasadniczo w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi, ale może też powstać w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. stanowi regulację szczególną do art. 14 ust. 1 i ust. 1c, przez co wymaga ścisłej interpretacji, ponieważ powoduje przesunięcie w czasie powstania obowiązku podatkowego na innych okres rozliczeniowy pomimo, że podatnik dysponuje częściową zapłatą. Otrzymane kwoty mogą więc nie stanowić przychodu w momencie ich faktycznego otrzymania, [tylko] gdy zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takie okoliczności muszą wynikać z woli stron stosunku kontraktowego. W szczególności wpłacający zaliczkę musi mieć świadomość, że reguluje część (rzadko całość) należności na poczet przyszłego świadczenia, a przyjmujący częściową zapłatę przyjmuje na siebie zobowiązanie realizacji dostawy lub usługi dopiero w przyszłości – w przyszłym dla siebie okresie sprawozdawczym. Termin realizacji powinien być przez strony określony, aby możliwe było ustalenie, że określona przedpłata zostaje pobrana w celu realizacji świadczenia dopiero w przyszłym okresie sprawozdawczym. Zaliczki nie mogą mieć charakteru definitywnego, skutkować trwałym powiększeniem majątku dostawcy w sposób trwały i nieodwracalny, a to ze względu na każdorazową możliwość lub konieczność ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usługi. Zaliczka (przedpłata) powinna być świadczeniem warunkowym. Ponieważ ustawa podatkowa pojęć zaliczki i przedpłaty nie definiuje, to ich znaczenie należy określić w oparciu o znaczenie, jakie nadaje się jej w języku ogólnym, albo w znaczeniu słownikowym: jest to "część należności wpłacana z góry na poczet należności", "część ceny towaru wpłacona wcześniej z góry", "kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną" (por. internetowe wydanie słownika języka polskiego, https://sjp.pl). Jeżeli natomiast z okoliczności towarzyszących transakcji można wywnioskować, że otrzymane świadczenie stanowi zapłatę za konkretną dostawę, która ma być (powinna być) wykonana w danym okresie sprawozdawczym, co w szczególności może mieć miejsce w razie uregulowania całej należności i wystawienia faktury ją dokumentującej, a nie przedpłatę (zwykle tylko część należności głównej, a nie całość) za świadczenie przyszłe, to stanowi ono przychód w momencie otrzymania świadczenia lub wystawienia faktury, a nie zrealizowania takiej dostawy. Potwierdzeniem takiego podejścia może być również brak zamiaru późniejszego zwrotu świadczenia oraz swobodne dysponowanie takimi środkami, jak częścią majątku prywatnego. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie faktyczne, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu może być tylko jedna i jest ona określona w ustawie podatkowej.

Rację miał organ podkreślając, że zaliczka nie może być anonimowa. Powinna być odpowiednio udokumentowana, także w dokumentacji podatkowej podatnika, a z relacji między kontrahentami powinno wynikać, że określona wpłata ma taki charakter. Nie decyduje o tym wola tylko jednej ze stron transakcji. Dokumenty, o jakich mowa, powinny być gromadzone w celu rozwiania ewentualnych wątpliwości lub sporów między kontrahentami, ale także na tle podatkowym z administracją skarbową. Podatnik takich dokumentów nie posiadał i dopiero w toku postępowania podjął próby zgromadzenia dowodów, które miałyby przemawiać na korzyść jego twierdzeń, choć nie zdołał tego uczynić odnośnie jednego kontrahenta w żadnym stopniu. W uzasadniony sposób organy nie dały wiary takiemu działaniu, ponieważ w sprawie chodziło o relatywnie duże wartości jednostkowe, przez co trudno przyjąć, że kontrahenci zaniechali ich dochodzenia, skoro nie otrzymali zamówionego towaru, nie podejmowali prób kontaktu, np. mailowego lub telefonicznego, albo że zgodzili się oczekiwać na zwrot środków tak długi czas (ponad 4 lata). Podatnik nie wskazał nawet komunikatorów, które wykorzystywał do ustalenia szczegółów transakcji, albo wcześniej do nawiązania kontaktów. W sposób całkowicie uzasadniony budziło uzasadnione wątpliwości to, że dokonali oni zapłaty pełnej należności, a później nie podejmowali kroków, aby je odzyskać, w tym nie odstępowali od umowy albo nie formułowali żądań zwrotu środków. Odnośne dokumenty, mające wskazywać na prowadzenie rozmów ugodowych, przedłożono dopiero w 2018 r., choć podatnik powinien był nimi dysponować już w 2013 r., skoro opatrzone zostały datami z roku 2013. Przedstawione dokumenty ugód w sposób wątpliwy przewidywały spłatę niezwróconych należności dopiero w roku 2018, przeszło 4 lata po przekazaniu środków podatnikowi, a żaden z terminów nie został dotrzymany. Wątpliwości musiała wzbudzić także sama ich treść, skoro używano błędnych terminów oznaczających strony transakcji. W pełnił zasadnie podważono wartość tych dokumentów i argumentacji podatnika, a oceny organów mieszczą się w granicach swobody (art. 191 O.p.). Zbędne było podejmowanie dalszych czynności wyjaśniających, w tym z udziałem samych kontrahentów. Akceptowanie przez kontrahentów dokumentów określanych jako faktura proforma i zapłata pełnej należności oraz dokumentowanie ich fakturami oznaczało, że w takich przypadkach podatnik nie otrzymywał zaliczek, lecz pełną zapłatę za konkretną dostawę mającą zostać zrealizowaną po otrzymaniu zapłaty, na podstawie zawartej umowy sprzedaży, z której ostatecznie się nie wywiązywał. Świadczy o tym również brak zwrotu środków i swobodne nimi dysponowanie, jak majątkiem prywatnym. Intencje podatnika, czy z transakcji chciał się wywiązać, czy zaniechał jej realizacji później, nie zmienia tego, że kosztem zatrzymanych środków wzbogacił swój majątek. Otrzymał zatem bezwarunkowe przysporzenie, które powinien rozliczyć podatkowo. Podkreślić też należy, że od takiego momentu (zatrzymania otrzymanych środków pomimo braku realizacji dostawy) nawet zaliczka (przedpłata) stałaby się przychodem podatkowym.

W ocenie Sądu stanowisko organów jest zgodne z prawem. Prawidłowo oceniono, że środki, które podatnik otrzymał pod tytułem "zaliczki" powinny być traktowane jako przychód i zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Późniejsza korekta faktur nie miała wpływu na te ocenę, ponieważ z ustalonych należycie faktów wynika, że zatrzymanie przez podatnika środków miało charakter definitywny, trwale od 2013 r. zwiększyło jego majątek. Środki te miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przez co prawidłowo oceniono je za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wybraną przez podatnika metodą określoną w art. 30c p.d.o.f. Należało je rozliczyć jako przychód z roku 2013.

Nie było natomiast podstaw do kwalifikowania działania podatnika jako działalności agenta. Aktywność podatnika w analizowanych przypadkach w jakiejkolwiek mierze nie wypełniała przesłanek określonych w art. 758 ust. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Podatnik nie dysponował żadnymi dowodami, które stawiałyby go w takim charakterze względem kontrahentów. Nie wyjaśnił również, jak w takim przypadku traktował otrzymane środki.

Jeżeli chodzi natomiast o nabycia paliw, to zarówno ilości nabytego paliwa (benzyny i gazu), jaki i częstotliwości nabyć opisane w decyzjach, przekraczają możliwość ich zużycia przez podatnika, a w każdym razie podatnik nie udowodnił, że paliwo w takich ilościach mógł zużyć na cele związane z własną działalnością gospodarczą. Trafnie zwrócono też uwagę, że przychody podatnika były mniejsze niż w roku wcześniejszym, a pomimo tego zakupy paliw zwiększyły się. Przede wszystkim jednak zwrócono uwagę, że z posiadanych przez podatnika faktur wynikało, że płatności za nie miano dokonywać kartą bankomatową, czego jednak nie potwierdziły wyciągi z rachunków bankowych podatnika. Podmiot, od którego zasadniczo nabywano paliwo i nabyto w największych ilościach, przekazał organom informacje, że łącznie wystawił na rzecz podatnika faktury na 22.682,54 zł, z czego zapłacono gotówką tylko 3.914,05 zł, a kartą kredytową pozostałe 18.768,49 zł. Podatnik nie wykazał jednak, że rzeczywiście poniósł wydatki na kwotę 18.768,49 zł kosztem własnych środków i że uczynił to w obrocie bezgotówkowym, który musiałby pozostawić przecież łatwy do odszukania ślad (zapis) w systemie bankowym, czego podatnik nie zdołał wykazać. Nie był zatem rzeczywistym nabywcą paliw, pomimo że jego dane widniały na fakturach i dokumenty te posiadał. Sam ten tylko fakt nie uprawniał go do odliczenia kwot w nich wymienionych. Zasadnie zatem wydatki w takiej kwocie pominięto przy weryfikacji kosztów uzyskania przychodu. Brak było podstaw do uznania ich za potrącane koszty podatkowe.

Wydatki podatnika, aby mogły być potrącane na gruncie podatku dochodowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, muszą być nie tylko należycie udokumentowane dokumentami źródłowymi, ale dokumenty te muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wydatki te muszą pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością. W myśl bowiem art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie nie bez powodu użyte zostało pojęcie "kosztu", które należy rozumieć jako konieczność wykazania rozchodu kosztem własnego majątku, rozchodu środków pieniężnych, stanowiące faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Arytmetyczna poprawność wyliczeń uwzględniająca powyższe ustalenia okazała się prawidłowa. Poprawnie wyliczono dochód (przy uwzględnieniu zawartego w zatrzymanych należnościach podatku od towarów i usług w stawce 23% - art. 14 ust. 1 zd. 2 p.d.o.f.) i wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwiększając przychody podatnika i zmniejszając koszty ich uzyskania o wskazane wyżej wartości.

Prawidłowo organy wyjaśniły powody, dla których zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Niezależnie bowiem od postępowania karnoskarbowego, jakie wszczęto w 2019 r., o którym powiadomiono podatnika w czerwcu 2019 r. na zasadach określonych w art. 70c O.p., już znacznie wcześniej, bo w 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które doręczono podatnikowi. W takich okolicznościach czynienie zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji prawnej z art. 70c O.p. jest bezzasadne. Po pierwsze, podatnik nie skorzystał z prawa poddania ww. decyzji ocenie zgodności z prawem przez sąd administracyjny, a po drugie nie można przyjmować, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego z tym zdarzeniem (wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) motywowane było wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia, skoro termin ten uległ zawieszeniu na długo wcześniej. Bez względu zatem na wynik oceny realizacji obowiązku określonego w art. 70c O.p., także w kontekście uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 i I FPS 1/18, nie wywarłoby to wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Kwestionowanie obecnie, w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia podatku dochodowego, zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu, wykracza poza granice sprawy, jaką rozpoznaje sąd administracyjny na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. Niezasadnie podatnik zwracał uwagę na przedawnienie zobowiązania podatkowego w okresach właściwych dla zaliczek na podatek dochodowy. Rozliczenie, jakiego dokonały organy, dotyczyło zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, przez co kwestia zaliczek nie miała przy tym działaniu znaczenia.

Jak już wskazano, formułowanie obecnie zarzutów do postępowania, w którym wydano decyzje o zabezpieczeniu, wykracza poza granice tej sprawy. Decyzja o zabezpieczeniu zyskała walor ostatecznej i nie była poddawana kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli chodzi zaś o podkreślany w skardze czas prowadzenia postępowania to także i ten zarzut leży poza granicami kontrolowanej sprawy o tyle, o ile nie łączy się z upływem terminu przedawnienia. Przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego, albo bezczynność organu w toku postępowania podatkowego, może być zwalczana określonymi w O.p. środkami dyscyplinującymi, tj. ponagleniem, po czym podatnikowi przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podatnik z uprawnień tych jednak nie skorzystał, a termin przedawnienia nie upłynął.

Z podanych względów, mając na uwadze dyspozycję art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.