Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1551/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 2, art. 93
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 186/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 186/10, oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w B. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy podał, iż Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła 85% akcji w jednoosobowej spółce akcyjnej Skarbu Państwa M. S.A. W związku z powyższym, w tzw. "Pakiecie socjalnym" Spółka zobowiązała się wypłacić pracownikom M. S.A. premię prywatyzacyjną. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie - czy wypłata premii prywatyzacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym wypłata premii prywatyzacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a to dlatego, że nie łączy jej stosunek pracy z pracownikami prywatyzowanego podmiotu. Poza tym, do wypłaty premii doszło na podstawie umów darowizny - ich stronami była Spółka i indywidualni pracownicy prywatyzowanego podmiotu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2606/2006.

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż skoro przesłanką do wypłacenia premii było pozostawanie w stosunku pracy z prywatyzowanym przedsiębiorcą, to przychód z tej premii stanowi przychód z wykonywanej pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt III PK 38/4 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. w sprawie o sygn. akt III PZP 2/06.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", poprzez uznanie, iż wypłacenie darowizny osobom fizycznym związanym z darczyńcą jedynie umową darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez oparcie postanowienia organu podatkowego na nieuznaniu skutków prawnych zawartych umów darowizn bez wykazania, iż faktycznie Spółka nie zawarła umowy darowizny. Odnosząc się do treści uchwały Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt III PZP 2/06, Spółka podniosła, że dotyczy ona stanu faktycznego, który nie jest analogiczny do stanu opisanego we wniosku. W sprawie, która stanowiła przedmiot uchwały porozumienie pomiędzy pracownikami podmiotu prywatyzowanego a inwestorem zobowiązało dotychczasowego pracodawcę do wypłacenia premii, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanym do wypłacenia premii jest inwestor, czyli Spółka.

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na powiązanie wypłaty premii prywatyzacyjnej z pozostawaniem przez beneficjentów w stosunku pracy z prywatyzowanym przedsiębiorstwem, należy uznać ją za przychód ze stosunku pracy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka podniosła zarzuty zbieżne z zarzutami z zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 852/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do całości argumentacji Spółki podniesionej we wniosku, a sama interpretacja nie rozstrzygnęła, jaki charakter miała premia prywatyzacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 14a § 3, art. 14b § 5 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ odwoławczy dokonując ustalenia stanu faktycznego pominął jego istotny element, tj. fakt, że zrealizowana przez Spółkę wypłata pakietu socjalnego na rzecz pracowników przejmowanej spółki nastąpiła w formie darowizny. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1181/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wskazując, które z przepisów postępowania naruszyła zaskarżona decyzja i jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. W wytycznych dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano na konieczność ustosunkowania się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i rozważenia prawidłowości interpretacji przepisów wymienionych i omówionych w postanowieniu organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy podzielił, rozwijając jedynie argumentację przemawiającą za uznaniem wypłaconego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę, uznał skargę Spółki za niezasadną i ją oddalił. W jego ocenie, pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu, tj. była zgodna z art. 14a Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do celu "Pakietu socjalnego" zawartego przez Spółkę ze związkami zawodowymi działającymi w prywatyzowanym przedsiębiorstwie, jakim było "uregulowanie spraw pracowniczych, spraw związkowych, dbając o dobro pracowników oraz interes Spółki". Z postanowień "Pakietu socjalnego" wynikało również, że Spółka zobowiązała się zawrzeć z pracownikami umowy darowizny i na ich podstawie wypłacić im premie prywatyzacyjne (pkt VII.2 "Pakietu socjalnego"). Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł wniosek, że umowy te, co do istoty nie odpowiadały definicji umowy darowizny sformułowanej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którą, jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, to znaczy - obdarowany nie jest zobowiązany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia w zamian za darowiznę. W rozpatrywanym przypadku obdarowanymi były tylko i wyłącznie osoby pozostające w stosunku pracy z prywatyzowanym przedsiębiorstwem. Z tego powodu, jak również z uwagi na powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a M. S.A., premia prywatyzacyjna nie miała charakteru nieodpłatnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim stanie sprawy świadczeniem wzajemnym beneficjentów premii będzie wzmożona efektywność pracy na rzecz pracodawcy i ich zaangażowanie, które wpłynie na wynik finansowy prywatyzowanego przedsiębiorstwa, a pośrednio na wynik finansowy Spółki. Ponadto pracownicy M. S.A. otrzymali premię prywatyzacyjną w zamian za wyrażenie zgody na prywatyzację ich zakładu pracy. W świetle powyższego, bez znaczenia pozostaje fakt, że to Spółka z własnych środków finansowała wypłatę premii i nie wiąże jej bezpośrednio stosunek pracy z obdarowanymi. Tym samym, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 23 maja 2006 r. w sprawie o sygn. akt III PZP 2/06.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu:

- błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "k.p.";

- naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f;

- naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.s.d.;

- naruszenie art. 14a oraz art. 93 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że premie prywatyzacyjne wypłacane były pracownikom M. S.A. na podstawie dwustronnych umów darowizny, zawieranych z każdym z pracowników z osobna. Ponadto z treści pakietu socjalnego wynika, że darowizny wypłacane były przez Spółkę we własnym imieniu.

Ponieważ obdarowanych i Spółkę nie wiązał stosunek pracy, nie było podstaw do uznania, że przychód z premii stanowił przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Za powyższym przemawiało również to, że Spółka nie odpowiadała definicji pracodawcy sformułowanej w art. 3 k.p. Tym samym stosunek prawny, jaki łączy Spółkę jako akcjonariusza M. S.A. z pracownikami tej spółki nie jest stosunkiem pracy. Powyższego nie zmienia również fakt, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, pakt socjalny stanowić może element prawa pracy - nie przesądza to bowiem o skutkach podatkowych świadczeń wypłacanych w związku z jego postanowieniami.

Zdaniem Spółki, nawet jeżeli premia prywatyzacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podstawą prawną zobowiązania nie jest art. 12 ust. 1, tylko art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; premię prywatyzacyjną można bowiem rozumieć jako inny przychód z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej Spółka wywodziła, że stosunek prawny łączący ją z beneficjentami premii prywatyzacyjnej pozbawiony jest cech stosunku pracy, ponieważ Spółka nie może zlecać im bezpośrednio wykonania określonych zadań, nie może wliczać ich wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, nie odpowiada za niewypłacone wynagrodzenia i nie zawiera z nimi umów o pracę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy skutków prawno-podatkowych podpisania umów darowizny oraz nie ustosunkował się do faktu, że umowy te nie rodziły żadnych zobowiązań po stronie prywatyzowanej spółki. Tym samym, organ podatkowy nie ocenił sprawy Spółki indywidualnie tylko opisał inne, podobne zdarzenia prawne, czym naruszył dyspozycję wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej.

Przypisując na gruncie prawa podatkowego stosunkowi prawnemu łączącemu Spółkę z pracownikami prywatyzowanego podmiotu cechy stosunku pracy, organ interpretacyjny naruszył art. 93 Ordynacji podatkowej. Samo nabycie większościowego pakietu akcji nie skutkuje bowiem wstąpieniem w ogół praw i obowiązków podatkowych podmiotu przejmowanego, a co za tym idzie, Spółka nie może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty darowizn osobom nie będących jej pracownikami.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP Spółka podniosła, że nałożono na nią obowiązek podatkowy nie na podstawie ustawy, tylko interpretacji i analogii. W tym kontekście Spółka wskazała na użycie pojęcia "pracodawcy właściwego", nieznanego przepisom u.p.d.o.f. i nałożeniu w oparciu o nie obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podzielił ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie i zasadach określonych w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., a więc regulacji normujących udzielanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W postępowaniu takim (podobnie jak jest to uregulowane w obecnie obowiązujących w tym zakresie przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego") organy podatkowe udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyniły to w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zainteresowanego podmiotu. Stanowił o tym art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązywał wnioskodawcę, m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie dokonywały zatem w tego rodzaju postępowaniu jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Co najwyżej, mogły wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia podanego stanu faktycznego, w sytuacji, jeżeli opis tego stanu nie zawierał istotnych - z punktu widzenia możliwości sformułowania jednoznacznej oceny prawnopodatkowej - elementów. Tym bardziej więc, stanu faktycznego nie ustalał również sąd pierwszej instancji - i tak było również w niniejszej sprawie - badając zgodność z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji wydanej w przedmiocie interpretacji podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów oczywiście bezzasadne jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, co czyni pełnomocnik Spółki na samym wstępie sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji akceptując w zaskarżonym wyroku wyrażone w sprawie stanowisko organów podatkowych, odmienne od stanowiska prezentowanego przez Spółkę, dokonał prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa podatkowego, wskazując te z nich, które powinny znaleźć zastosowanie.

Sąd trafnie zwrócił uwagę, iż rzeczywistym źródłem zobowiązania Spółki do dokonania pieniężnego przysporzenia - określonego jako "premia prywatyzacyjna", na rzecz pracowników przejmowanej spółki (jednoosobowej spółki Skarbu Państwa) była umowa zawarta ze związkami zawodowymi przejmowanej spółki, tzw. Pakiet socjalny. Wynikało to wprost z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego, w którym była właśnie mowa o tym, iż oprócz podpisanej ze Skarbem Państwa umowy prywatyzacyjnej, Spółka w Pakiecie socjalnym zobowiązała się do wypłaty w formie darowizny, tzw. premii prywatyzacyjnej każdemu z pracowników prywatyzowanej spółki.

Zobowiązanie do wypłaty premii prywatyzacyjnej na rzecz pracowników prywatyzowanej spółki stanowiło jeden z wielu elementów całego zestawu gwarancji i świadczeń o charakterze socjalno-pracowniczym, np. w zakresie zatrudnienia, wzrostu wynagrodzeń, wielkości odpraw, polityki socjalnej i BHP, itd., przyrzeczonych przez Spółkę jako inwestora załodze prywatyzowanej spółki.

Jak podkreślono to w skardze kasacyjnej, w tego rodzaju sytuacji, tj. przy prywatyzacji spółki Skarbu Państwa, podpisanie przez inwestora Pakietu socjalnego ze związkami zawodowymi prywatyzowanej spółki było zwyczajowo przyjęte.

Zawarcie tego rodzaju porozumienia przynosiło obopólne korzyści. Pracownicy uzyskują określone korzyści o charakterze socjalnym i finansowym, a więc mającym konkretny wymiar finansowy. Natomiast inwestor otrzymuje w ten sposób poparcie załogi, czyli zgodę pracowników na przejęcie kontroli nad ich zakładem pracy, uzyskując w ten sposób "pokój społeczny" i pewność niezakłóconego funkcjonowania nabytego przedsiębiorstwa.

Nie bezpodstawnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż pracownicy spółki Skarbu Państwa otrzymali premię prywatyzacyjną niejako za wyrażenie zgody na prywatyzację ich zakładu pracy.

Dotyczy to skądinąd również wszystkich innych świadczeń zawartych w Pakiecie socjalnym, przyznanych przez Spółkę jako inwestora pracownikom prywatyzowanej spółki.

Oceniając zatem istotę i charakter analizowanego świadczenia pieniężnego określonego w Pakiecie socjalnym jako "premia prywatyzacyjna", organy podatkowe, a także akceptujący ich stanowisko Sąd pierwszej instancji, mieli podstawy, aby uznać, iż świadczenie to nie wykazywało cech darowizny i jako takie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji uznał także za prawidłowy pogląd organów podatkowych, iż premia prywatyzacyjna stanowiła dla otrzymujących ją pracowników prywatyzowanej spółki przychód ze stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zawarta w powyższym przepisie definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty, a wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny. Obok bowiem wymienionych przykładowo w drugiej części tego przepisu, po zwrocie "a w szczególności", typowych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, na wstępie tego uregulowania mowa jest, m.in. o " o wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych".

W świetle powyższej definicji, w konkretnym przypadku, zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy.

Z orzecznictwa sądowego można zaczerpnąć pewne uogólnione kryteria, według których należy przeprowadzić swoistego rodzaju test w celu wykazania, że określony przychód powinien być zaklasyfikowany, bądź nie, do przychodów ze stosunku pracy.

I tak przykładowo, wskazuje się, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92; publ. ONSA 1993, nr 3, poz. 83). Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08, LEX nr 513314).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, mając również na uwadze powody przyznania określonym osobom analizowanego świadczenia - premii prywatyzacyjnej, że związek tego świadczenia ze stosunkiem zatrudnienia jest na tyle ścisły, że uzasadnia przyjęcie, iż w tej szczególnej sytuacji świadczenie to, mimo iż wypłacane jest ze środków Spółki nie będącej w sensie formalnym pracodawcą, jest dla otrzymujących je pracowników prywatyzowanej spółki świadczeniem ze stosunku pracy. Świadczenie to przyznawane jest tylko pracownikom tej spółki i wyłącznie z tej racji, że pozostają w przejmowanej spółce w stosunku pracy. Jest to, jak już wspominano, jeden z wielu elementów wynikających z tej samej podstawy prawnej - podpisanej ze związkami zawodowymi umowy - Pakietu socjalnego, zawierającej adekwatnie do jej nazwy, cały komplet różnego rodzaju korzystnych dla pracowników gwarancji i zobowiązań o charakterze socjalnym, mający nierozerwalny związek ze stosunkiem pracy.

Podkreślana w skardze kasacyjnej okoliczność (na poparcie tezy, że mamy do czynienia z darowizną), iż Pakiet socjalny podpisała Spółka jako inwestor (większościowy akcjonariusz) prywatyzowanej spółki nie zaś zarząd tejże spółki, wynika z faktu, na co wskazuje z kolei Sąd pierwszej instancji, iż obie te spółki są kapitałowo powiązane, a rzeczywiste zobowiązania i gwarancje mogą pochodzić tylko od spółki dominującej kapitałowo. Stąd też dla reprezentujących załogę związków zawodowych partnerem - drugą stroną porozumienia, była właśnie Spółka, mimo iż formalnym pracodawcą była spółka prywatyzowana. Nie zmienia to jednak faktu, że podpisane w tej konstelacji porozumienie dotyczy ściśle i bezpośrednio stosunków pracy.

Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi trafnie uczynił jednym ze swoich argumentów powołanie się na uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III PZ 2/06 (publ. OSNP 2007/3-4/38), w myśl której "postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej (art. 1 ust. 2 pkt 1 i 1a oraz art. 31a-35 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną będącą pracodawcą, są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p."

Podjęciu uchwały o tej treści towarzyszyła, zawarta w jej uzasadnieniu, obszerna i wnikliwą analiza uwarunkowań faktycznych i prawnych, które leżą u podstaw zawierania tego rodzaju porozumień. Sąd Najwyższy sporo miejsca poświęcił m.in. rozważaniom dotyczącym pojęcia "pracodawcy", nie tylko w rozumieniu art. 3 k.p., ale również w ujęciu konstytucyjnym (art. 59 ust. 2 Konstytucji RP) oraz według koncepcji pracodawcy "własnościowego" ("prawdziwego", "rzeczywistego").

Oczywiście rozważania Sądu Najwyższego zawarte w powyższej uchwale dotyczą zasadniczo problematyki źródeł prawa nie zaś kwestii podatkowych, co podkreśliła w skardze kasacyjnej Spółka, i kwestii tych w żaden sposób nie przesądzają. Uznanie jednak w świetle sformułowanej w tej uchwale tezy, tego rodzaju porozumień, jak to zawarte przez Spółkę jako inwestora (większościowego akcjonariusza) ze związkami zawodowymi prywatyzowanej spółki, za akt zawierający przepisy prawa pracy, sprawia, iż wynikające z takiego porozumienia gwarancje i świadczenia podlegają wzmocnionej ochronie prawnej, właśnie na podstawie norm prawa pracy. Wprawdzie okoliczność ta sama w sobie kwestii sposobu opodatkowania wynikających z takiego porozumienia świadczeń i ich umiejscowienia w systemie źródeł przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f., nie przesądza, pozostaje jednak w korelacji i zbieżności z innymi argumentami, którymi posłużyły się organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, przyjmując na ich podstawie, iż analizowana "premia prywatyzacyjna" stanowi dla pracowników prywatyzowanej spółki przychód ze stosunku pracy.

Uznając zatem z omówionych wyżej względów stanowisko takie za prawidłowe, za niezasadny należy uznać podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 4 tej ustawy oraz art. 3 k.p. W bezpośredniej konsekwencji takiej oceny, nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

Uznana przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podobnie jak wyrok tego Sądu, niewątpliwie odnoszą się do sprawy przedstawionej przez Spółkę w jej wniosku o udzielenie takiej interpretacji, a nie jak twierdzi w skardze kasacyjnej Spółka, do podobnego, aczkolwiek w sensie prawnym i faktycznym innego zdarzenia. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie negowały istnienia jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, natomiast wyraziły odmienną od prezentowanej przez nią ocenę prawną tego stanu faktycznego, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W niczym nie uzasadnia to jednak zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń Spółki przytaczanych na poparcie zarzutu naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, iż nie została udzielona pisemna interpretacja w indywidualnej sprawie Spółki.

Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili w swojej argumentacji, iż poprzez nabycie akcji prywatyzowanego podmiotu Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki tego podmiotu na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem oparty na negacji takiego stwierdzenia zarzut naruszenia tego przepisu, jest bezpodstawny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP uzasadniony ogólnikowym i gołosłownym twierdzeniem, iż przypisanie Spółce obowiązków płatnika nastąpiło nie na podstawie jednoznacznie brzmiących ustaw, lecz na podstawie interpretacji oraz analogii do zbliżonych lecz niekoniecznie takich samych stanów faktycznych.

Zarzut ten opierał się także kwestionowaniu zasadności posłużenia się niewystępującym na gruncie przepisów u.p.d.o.f pojęciem "pracodawca właściwy". Dla ścisłości wskazać jednak należy, iż Sąd pierwszej instancji nie używał w swojej argumentacji takiego określenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej do tego Sądu decyzji pojawiło się ono tylko jako fragment przytoczonego stanowiska Sądu Najwyższego, zawartego we wspomnianej już wcześniej uchwale tego Sądu z dnia 23 maja 2006 r. W uzasadnieniu tej uchwały mowa była, m.in. o koncepcji pracodawcy "własnościowego", a nie jak zapewne pomyłkowo, zostało to przytoczone przez organ podatkowy pracodawcy "właściwego". Jednakże lapsus ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i z pewnością nie mógł stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.