Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 96 ust 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Kancelaria Doradców Podatkowych Sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z 16 lutego 2018 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

P. Kancelaria Doradców Podatkowych Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Śródmieście wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towaru i usług VAT-R z 27 maja 2015r. złożonym 28 maja 2015r. wskazała jako adres siedziby: ul. [...], [...]. Do zgłoszenia dołączono kopię umowy najmu zawartej ze S. Sp. z o.o. w K., z której wynika, że P. Kancelaria Doradców Podatkowych Sp. z o.o. wynajmuje do korzystania powierzchnię biurową pod adresem K., ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej - siedziby firmy. Adres ten został wskazany przez Spółkę również z zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R z 2 stycznia 2018r.

W ramach podjętych przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych dotyczących zgodności danych wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym ze stanem rzeczywistym zostało ustalone, że umowa najmu została rozwiązana 1 stycznia 2016r., a Spółka miała pod ww. adresem siedzibę kilka lat temu.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych, Urząd Skarbowy dokonał wykreślenia Spółki P. Kancelaria Doradców Podatkowych Sp. z o.o. z siedzibą w K. z rejestru jako podatnika VAT z dniem 16 lutego 2018r., nr [...] [...], stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.).

W uzasadnieniu m.in. podano, że z aktualnego rejestru przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 12 lutego 2018r. siedziba ww. podmiotu miesi się w K. przy ul. [...]. Z uwagi na fakt, iż dane podane przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z 28 maja 2015r. oraz w złożonym w dniu 2 stycznia 2018r. zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R są niezgodne z prawdą oraz to, że Spółka pod zgłoszonym adresem siedziby nie istnieje, wniesiono o wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z dniem 16 lutego 2018r.

II.

W dniu 19 marca 2018r. do Urzędu Skarbowego K. [...] wpłynęła opisana na wstępie skarga Spółki na działanie NUS w związku z czynnością wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Zaskarżonej czynności zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 213 i 214 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006, dalej-Dyrektywa 112), poprzez zastosowanie niewłaściwego, a co najmniej nieproporcjonalnego środka w postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, który nie dokonał w terminie zgłoszenia aktualizującego adres podatnika.

2. Naruszenie prawa procesowego polegające na:

a. Naruszeniu art. 165§1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.), poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT.

b. Naruszeniu art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego.

c. Naruszeniu art.207 w zw. z art. 210§1 i §2 O.p. poprzez

niezastosowanie w sprawie i nie wydanie decyzji koniecznej do skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT.

d. Naruszeniu art. 151 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez brak doręczenia stronie decyzji o wykreśleniu jej jako podatnika VAT.

e. Naruszeniu art. 120 oraz 121§1 O.p. poprzez działanie wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego, z pominięciem regulacji wspólnotowych.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej czynności Urząd Skarbowy, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że posiada również drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w B.-B. (umowa najmu lokalu zawarta 22 maja 2015r. z K. M. K. - P. z siedzibą w J. ). Wskazała również, że w złożonym w dniu 6 czerwca 2016r. zgłoszeniu [...], podała adres do korespondencji: ul. [...], [...], numer telefonu oraz kontakt mailowy. Skarżąca wyjaśniła, że przez niedopatrzenie nie zgłosiła jednak aktualizacji adresu siedziby.

Następnie wskazano, że w dniu 26 lutego 2018r. skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego dla K. - [...] w K. wniosek o zmianę wpisu m.in. w zakresie zmiany adresu. W dniu 1 marca 2018r. Sąd Rejonowy wpisał w KRS nowy adres skarżącej zgodnie z jej żądaniem. W rezultacie czego skarżąca dokonała zgłoszenia aktualizującego w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na druku [...] do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, wskazano, powołując się na orzecznictwo, że "Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Innymi słowy chodzi o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT" (wyrok NSA z 8 czerwca 2016r. sygn. akt: I FSK 293/15). W ocenie skarżącej taka sytuacja nie zachodziła w jej w przypadku, która od momentu powstania nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, składa w terminie wszystkie wymagane prawem deklaracje i zeznania podatkowe, terminowo opłaca wszystkie podatki oraz pozostaje w ciągłym kontakcie z organem podatkowym, zarówno telefonicznym, jak i pisemnym. Jedyne, co można zarzucić skarżącej, to nie dokonanie we właściwym czasie aktualizacji adresu.

Dalej zarzucono organowi podatkowemu, że powołując się jedynie na wykładnię językową art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. stracił z pola widzenia to, że ustawa powinna być interpretowana zgodnie z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem TSUE.

Skarżąca wskazała, że Dyrektywa 112 nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 213 ust. 1. Jednak z godnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: Komisja/ Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C-210/91, EU:C:1992:525, pkt 19; Siesse, C-36/94, EU:C:1995:351, pkt 21).

Z kolei jak stwierdził TSUE w wyroku Ainars Redlihs C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 45-46, państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT. Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów (zob. podobnie wyroki: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 67). W celu dokonania oceny czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty.

W ocenie skarżącej, w świetle tych poglądów za wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów wynikających z regulacji związanych z rejestracją podatników VAT należałoby uznać sytuację, w której art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. byłby odczytywany w ten sposób, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest możliwe wyłącznie w oparciu o jedyną przesłankę, jaką jest brak aktualizacji adresu siedziby w przewidzianym przez prawo terminie.

W dalszej części uzasadnienia zostało wyjaśnione, że w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających, organ podatkowy ustalił, że podatnik faktycznie prowadzi działalność opodatkowaną, składa deklaracje oraz dokonuje zapłaty podatku w terminie. Jest uwidoczniony w KRS. W terminie składa sprawozdania finansowe. Posiada biuro w Bielsku - Białej, gdzie przechowuje dokumentację firmy. Adres biura w Bielsku - Białej służy skarżącej również jako adres korespondencyjny. Organ podatkowy posiada również kontakt telefoniczny ze skarżącą. W dniu 9 lutego 2018r. sporządzona została notatka służbowa na okoliczność takiej rozmowy. Skarżąca zobowiązała się podczas tej rozmowy, że w ciągu 7 dni, do dnia 16 lutego 2018r. dokona zgłoszenia do KRS aktualizacji swojej siedziby. Niestety, z powodu nadmiaru pracy i obowiązków, zgłoszenie to zostało dokonane dopiero 26 lutego 2018r. Dziesięciodniowe opóźnienie z aktualizacją adresu siedziby skarżącej, to zdaniem organu podatkowego jedyna i wystarczająca przesłanka do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT.

Powołując się na poglądy doktryny wskazano, że opisane powyżej działanie organu podatkowego oceniane jest jako nadużycie prawa przez organ podatkowy.

Następnie, przytaczając stanowisko orzecznictwa (wyrok NSA z 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 371/10) oraz doktryny, skarżąca stwierdziła, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, tylko jego działanie powinno przybrać formę decyzji, jako właściwej dla rozstrzygnięć władczych organów podatkowych (vide: wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2017r. sygn. akt: VII SA/Wa 640/16, wyrok NSA z 16 maja 2014r. sygn. akt: I FSK 877/13).

W konsekwencji powyższego, zarzucono organowi podatkowemu, że nie tylko nie wydał decyzji w przedmiotowej sprawie, ale również nie poinformował skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników VAT, i to pomimo, że pozostawał ze skarżącą w ciągłym kontakcie telefonicznym i korespondencyjnym.

Skarżąca zarzuciła również nieprawidłowości związane z zebraniem i oceną materiału dowodowego. Wytknęła organowi, że w trakcie wizji lokalnej w biurowcu przy ul. [...] w K. nie podjął się uzyskania informacji o skarżącej od właściciela budynku spółki G. sp. z w K., ani od podmiotu z którym

skarżąca miała zawarta umowę najmu lokalu. Informacje uzyskano natomiast od personelu ochrony budynku oraz sekretariatu kancelarii prawnej Forystek & Partnerzy. Jednakże zdaniem skarżącej, ani personel ochrony, ani wspomniana kancelaria prawna nie były stronami jakichkolwiek umów ze skarżącą, która umowę najmu lokalu zawarła ze S. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że jako dowód w sprawie organ podatkowy przedstawił rozwiązanie umowy najmu zawartej 1 stycznia 2014r. pomiędzy G. sp. z o.o. a S. sp. z o.o. Umowa ta rozwiązuje, aneksowaną 1 lipca 2014 roku umowę najmu pomiędzy tymi podmiotami. Aneks ten w §10 pkt 6 wymienia jednak zupełnie inny podmiot niż skarżąca-spółkę partnerską. Skoro zatem rozwiązanie umowy najmu ma wpływ na podnajemcę będącego spółkę partnerską, to automatyczne przeniesienie skutków tego działania na spółkę z o.o. (skarżąca) nie znajduje żadnego uzasadnienia ani prawnego ani logicznego.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wniósł o jej oddalenie. Co do pierwszego z zarzutów organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. że nie ma tu znaczenia czy podmiot posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod innym adresem, składa VAT na które to okoliczności powołuje się Spółka w skardze. Podano, że na dzień składania VAT-R w zakresie rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych siedziba była nieaktualna od 2 lat. Zatem, zdaniem organu podatkowego, jeśli od 2 lat Wspólnicy Spółki nie zorientowali się, że umowa zawarta ze Spółką, od której podnajmowali powierzchnie biurową pod adresem K., ul. [...] jest rozwiązana to daje podstawę domniemywać, że od dwóch lat nie byli pod tym adresem i nie korzystali z teoretycznie wynajmowanych powierzchni. A przecież podmioty gospodarcze mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem w terminie 7 dni od daty zaistnienia zmian. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy podkreślił, że sytuacja dotyczy podmiotu, którego przedmiotem działalności jest "działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe", w skład którego wchodzą osoby sprawujące jeden z zawodów zaufania publicznego tzn. zawód doradcy podatkowego i ich rolą m.in. jest informowanie swoich klientów o obowiązkach wynikających z przepisów prawa.

Ustosunkowując się do następnych wyartykułowanych w skardze zarzutów, wskazano, że działanie przez organy podatkowe w oparciu o normy prawne wynikające z dyrektyw unijnych jest możliwe tylko wtedy, gdy przepisy dyrektywy nie zostały w ogóle zaimplementowane lub ustawodawca krajowy dokonał tego w sposób niewłaściwy , nie gwarantujący osiągnięcia dyrektywy.

Biorąc pod uwagę treść normy prawnej określonej w art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. zdaniem organu podatkowego należy przyjąć, że ustawodawca nie przewidział konieczności prowadzenia postępowania i typu sprawie, ale uznał za wystarczające przeprowadzenie czynności sprawdzających, które mają ustalić stan faktyczny rozpatrywanej sprawy dający podstawę do dokonania określonej czynności wynikającej z przepisów prawa.

Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów dotyczącego nie zebrania i właściwej oceny materiału dowodowego, organ podatkowy za wystarczające uznał uzyskanie informacji od zarządzającego budynkiem na temat stanu faktycznego prowadzonej sprawy. I fakt, że żadna z informujących organ podatkowych osób nie była przedstawicielem stron umowy nie ma tu znaczenia. Nie można uzyskać informacji od strony umowy, jeśli przedstawicieli stron nie ma w miejscu określanym mianem siedziby lub do danego miejsca strony umowy nie mają już żadnego tytułu prawnego. Na koniec zaznaczono, że przytoczone przez stronę orzecznictwo dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną czynność, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Skarga złożona została w terminie, zgodnie z art. 53§ 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 3§2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1257), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a .p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 146§1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Złożona w przedmiotowej sprawie skarga dotyczy czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez NUS. Działanie to należy kwalifikować jako inną czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że czynności te:

- nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3§2 pkt 1-3 p.p.s.a.,

- muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność,

- muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu,

- muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej",

- muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, (por. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3).

Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, s. 32). Czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi ona wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jej sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że czynność NUS polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a., a to oznacza, że przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.

Postanowienia przywołanego art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. rozszerzają kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, będących tradycyjnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten umożliwia sądową kontrolę również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach (jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym) zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej, w stosunkach z organami administracji publicznej. Ustawodawca niniejszym przepisem, zdaniem Sądu, dążył do jak najszerszego zapewnienia indywidualnym jednostkom, prawnej ochrony przed działaniami organów, które wymykają się wszelkiej innej kontroli. (wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 627/17-CBOSA).

Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc przede wszystkim, czy prowadzi działalność gospodarczą generującą obrót i występuje w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jeśli takich cech danemu podmiotowi nie da się przypisać, to oznacza, że w obrocie gospodarczym nie istnieje on jako podatnik VAT czynny i nie może figurować w stosownym rejestrze podatników, bowiem taki zapis w rejestrze wprowadza w błąd potencjalnych kontrahentów.

Wykreślenie spółki z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie następuje w formie decyzji administracyjnej, ponieważ przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny takiej formy prawnej dla załatwienia takiej sprawy. W tej kwestii zatem rację należało przyznać organowi podatkowemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie bowiem przyjmuje się, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 28 sierpnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1266/12-CBOSA). Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy też innego aktu prawnego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 sierpnia 2017r., sygn. akt: I SA/Go 220/17).

Z czynnością materialno-techniczną mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytarnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnień lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany.

Tym samym zarzut skargi dotyczący konieczności wydania decyzji należy uznać za bezzasadny.

Bezspornym w sprawie jest, że wykreślenie przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT dnia 16 lutego 2018r. zostało dokonane na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.

Rozpoznaniu przez Sąd podlega więc kwestia, czy zasadnie, mając na uwadze przesłanki określone w art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., NUS wykreślił Skarżącą Spółkę z rejestru podatników VAT. Przepis ten stanowi: Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, m.in. w sytuacji gdy, dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek rejestracji przez podatników VAT wynika z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm). Przepisy art. 214 i 216 dyrektywy określą obowiązki państw członkowskich w tym zakresie, a w szczególności wskazuje, że Państwa członkowskie mają podejmować niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników.

W kontekście powyższych zapisów dyrektywy należy wskazać, że celem tej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników (wyrok WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 330/17-CBOSA).

Z brzmienia przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wynika, że ingerencja organów podatkowych w rejestr podatników VAT, polegająca na usunięciu podatnika z rejestru podatników VAT, możliwa jest w ściśle określonych w ustawie przypadkach, które zostały wymienione m.in. w art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Przyczyny wszczęcia czynności sprawdzających mogą być różne. Z uwagi na różnorodność sytuacji, w których wszczyna się te czynności, przepisy podatkowe nie wymieniają enumeratywnie, jakie czynności sprawdzające powinien przeprowadzić urząd skarbowy w takich okolicznościach, gdyż byłoby to trudne do określenia.

W przedmiotowej sprawie podane na dzień zgłoszenia VAT-R w zakresie rejestracji transakcji wewnątrzwspólnotowych były niezgodne z prawdą w zakresie siedziby skarżącej.

Podkreślić należy, że powinnością podatnika jest dbałość o uaktualnienie danych ujawnianych w CEIDG. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 869, dalej- ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) wynika obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Interpolując powyższe wywody na grunt sprawy poddanej osądowi, należy odnotować, że Skarżąca składając zgłoszenie rejestracyjne wskazała jako adres siedzibę ul. [...], [...]. Do zgłoszenia dołączono kopię umowy najmu zawartej ze S. Sp. z o.o. w K., z której wynika, że P. Kancelaria Doradców Podatkowych Sp. z o.o. wynajmuje do korzystania powierzchnię biurową pod adresem K., ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej - siedziby firmy. Powyższa umowa najmu została rozwiązana 1 stycznia 2016r. ale Skarżąca Spółka nadal operowała tym adresem bowiem właśnie ten adres został wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R z 2 stycznia 2018r.

Skoro zatem, Spóła posługuje się w obrocie prawnym tym adresem, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego by nie dać temu wiary. Dokonane czynności na miejscu uwidoczniły, iż od dwóch lat pod tym adresem Skarżąca Spółka już nie działała i nie zgłosiła zmian adresu prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia poszukiwań w zakresie aktualnego adresu podatnika.

Godzi się zauważyć, że zgodnie z zasadą dobrej wiary oraz zasadą domniemania prawdziwości danych w KRS, dane ujawnione uznaje się za wiarygodne i przekonywujące. Zmiana adresu w KRS (ul. R. [...]) nastąpiła dopiero 1 marca 2018r.

Podmioty gospodarcze mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem w terminie 7 dni od daty zaistnienia zmian.

Zasadnie organ podatkowy podkreślił, że sytuacja dotyczy podmiotu, którego przedmiotem działalności jest "działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe", w skład którego wchodzą osoby sprawujące jeden z zawodów zaufania publicznego tzn. zawód doradcy podatkowego i ich rolą m.in. jest informowanie swoich klientów o obowiązkach wynikających z przepisów prawa.

Rzeczą Spółki jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego także klientom, którzy korzystają z usług doradztwa podatkowego Spółki. Posługiwanie się w bieżącej działalności Spółki danymi, które są niezgodne z prawdą i to od dwóch już lat, takiego bezpieczeństwa nie stwarza.

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.).