Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2, art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej N.Sp. z o.o. w B. kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUS) występującego w roli wierzyciela, oddalające zarzuty N. spółki z o.o. w B. (dalej: "Spółka") w sprawie postępowania zabezpieczającego.

Jak wynika z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzi w stosunku do majątku N. Sp. z o.o. w B. postępowanie zabezpieczające na podstawie wystawionych przez Naczelnika PUS zarządzeń zabezpieczenia z 30 września 2021 r. o numerach: [...]. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane w związku z decyzją Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] określającą Spółce przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r., kwotę odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku N. Sp. z o.o. Sp.k. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej wysokości 3.691.921 oraz odsetek za zwłokę– 341.239 zł.

Pismem z 30 czerwca 2022 roku pełnomocnik Spółki wniósł zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] lipca 2022 roku przekazał ten zarzut do wierzyciela.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] sierpnia 2022 roku nr [...] oddalił zarzuty.

Na powyższe rozstrzygnięcie wierzyciela pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w analizowanych okolicznościach istniały podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenia, w odniesieniu do nieistniejącego/błędnie określonego obowiązku uiszczenia przez Spółkę kwot zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień – grudzień 2020 roku, określonych na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] września 2021 roku wydanej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego.

2) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w analizowanych okolicznościach istniały podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenia, w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku uiszczenia przez Spółkę odsetek od nieistniejących kwot zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za badane okresy (które to zobowiązania zostały w istotnej części wykonane przez Spółkę).

W ocenie Spółki, oddalając zarzuty organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę (w ślad za organem egzekucyjnym oraz Naczelnikiem UCS), że w istotnej części obowiązek objęty postępowaniem zabezpieczającym nie istniał ze względu na jego uprzednie wykonanie przez Spółkę. Obejmując zabezpieczeniem kwoty wynikające z decyzji, organ egzekucyjny całkowicie pominął faktycznie dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet rozliczeń VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją, a dokonane w innych kwotach niż wynikające z korekt deklaracji VAT za badane okresy złożonych przez Spółkę w dniach 26-27 kwietnia 2021 roku. W rezultacie, objęte zabezpieczeniem rzekome zaległości w VAT za ww. miesiące, nawet gdyby uznać te zaległości za istniejące faktycznie, nie odpowiadają (są niższe) prostej różnicy między kwotami przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, a kwotami wykazanymi przez Spółkę w ww. deklaracjach korygujących. Efektem powyższego uchybienia było dokonanie zabezpieczenia przez organ egzekucyjny w odniesieniu do nieprawidłowych, a przy tym istotnie zawyżonych kwot prognozowanych zaległości wynikających z określenia przybliżonych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją (łącznie 3.691.921 zł zamiast 2.287.266 zł), a co za tym idzie również odsetek (łącznie 341.239 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2022 r. nr [...]utrzymał postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w mocy.

Organ wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 § 2 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu.

Podkreślił, że stosownie do treści art. 33 § 4 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego powinny określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W sprawie profesjonalny pełnomocnik wniósł zarzut w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego [...] postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu.

Organ wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec N. Sp. z o.o. Sp.k. decyzją z [...] września 2021 roku określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2020 r. i odsetek oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku tej Spółki ww. przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę. Decyzja ta została doręczona [...] września 2021 roku i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2022 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 31 sierpnia 2022 roku sygn. akt I SA/Bk 152/22 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelnik PUS – wierzyciel - wystawił na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, zawiadomieniem z [...] września 2021 roku nr [...] u dłużnika zajętej wierzytelności – Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. inną wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłat i nadwyżek wskazanych do zwrotu z tytułu VAT, PIT i CIT. Zajęcie zabezpieczające zostało zrealizowane poprzez przekazanie na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego następujących kwot zwrotów VAT: (-) 15 października kwoty 406.094 zł, (-) 15 października 268.614,00 zł, (-) 22 października 510.942,00 zł, (-) 19 listopada 258 447, 00 zł, (-)19 listopada 1.524.063,000 zł. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności znajdujących się na rachunkach bankowych w S. S.A. zawiadomieniem z [...] września 2021 r. nr 2[...]. W dniu [...] października 2021 roku organ egzekucyjny otrzymał w wyniku realizacji tego zajęcia kwotę 1.065.000,00 zł.

DIAS zauważył, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania zabezpieczające są oparte o zarządzenia zabezpieczenia, w których wskazano między innymi treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną zabezpieczenia tego obowiązku oraz wysokość i rodzaj należności pieniężnej podlegającej zabezpieczeniu. Jako podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wskazał decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] września 2021 roku. Zarządzenia zabezpieczenia wystawione przez Naczelnika PUS zostały wystawione zgodnie ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia z 24 lipca 2020r. (Dz. U. z 2020 r., poz.1315) i zawierają wszystkie określone prawem elementy.

W ocenie DIAS, niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał zarówno w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, jak i dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Tym samym niezasadny jest również zarzut nieistnienia obowiązku uiszczenia przez Spółką odsetek "od nieistniejących kwot zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za badane okresy". Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że w skarżonym postanowieniu Naczelnik PUS błędnie ograniczył katalog przypadków, w których można mówić o "nieistnieniu obowiązku" (w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wyłącznie do sytuacji, w których obowiązek nigdy nie powstał (tj. nie skonkretyzował się w oparciu o stosowny przepis prawa lub decyzję ustalającą) oraz że w kontekście postępowania zabezpieczającego obowiązek, który wygasł ze względu na zapłatę, powinien być postrzegany jako nieistniejący (i tym samym niepodlegający zabezpieczeniu). Dyrektor IAS wskazuje, że wygaśniecie obowiązku w całości albo w części stanowi odrębną podstawę zarzutu (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), jednakże zarzutu takiego pełnomocnik nie wniósł.

Odnosząc się do zarzutu Spółki nieuwzględnienia w zarządzeniach zabezpieczenia dokonanych przez nią wpłat na poczet rozliczeń VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją, a dokonanych w innych kwotach niż wynikające z korekt deklaracji VAT za badane okresy złożonych przez Spółkę w dniach 26-27 kwietnia 2021 roku, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniach 26 i 27 kwietnia 2021 roku Spółka złożyła korekty deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad oraz grudzień 2020 roku. Wraz z korektami nie zostały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty. 4 maja 2021 roku (data wpływu do organu 6 maja 2021 roku) Spółka złożyła do Naczelnika PUS wniosek o przeksięgowanie nadpłaty wynikającej z korekt rozliczeń podatku od towarów i usług na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Treść złożonego wniosku nie budzi żadnych wątpliwości i, wbrew twierdzeniom Spółki, nie istniały podstawy do potraktowania go jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty i rozdysponowania przez zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki.

Dalej organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2020 roku do lutego 2021 roku została wszczęta przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na podstawie upoważnienia z [...] maja 2021 r. nr [...], doręczonego Spółce [...] maja 2021 roku. W dniu 23 sierpnia 2021 roku Spółka złożyła wniosek o zwrot części nadpłaconego podatku od towarów i usług, który wynika ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2020 roku do lutego 2021 roku w kwocie 200 000 zł. Naczelnik PUS w B. postanowieniem z [...] września 2021 roku nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot części nadpłaconego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2020 roku do lutego 2021 roku nie może być wszczęte z uwagi na treść art. 79 § 1 o.p., ponieważ prowadzona jest weryfikacja zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, nie ma możliwości prowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2021 roku nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.. DIAS wskazał, że następnie 15 września 2021 roku Spółka złożyła wniosek o zwrot części nadpłaconego podatku od towarów i usług, który wynika ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2020 roku do lutego 2021 roku w kwocie 50 000 zł. Naczelnik PUS postanowieniem z [...] września 2021 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot części nadpłaconego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2020 roku do lutego 2021 roku nie może być wszczęte z uwagi na treść art. 79 § 1 o.p., ponieważ prowadzona jest weryfikacja zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie ma możliwości prowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie to nie zostało przez Spółkę zaskarżone.

Zdaniem DIAS, wierzyciel był zobowiązany do sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia w oparciu o kwoty wynikające z decyzji Naczelnika PUCS w B. z [...] września 2021 roku. Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Naczelnik PUS nie miał podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku, jak również przekazania wskazanej przez Spółkę kwoty (1.870.032,00 zł) na poczet zajęcia zabezpieczającego otrzymanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2021 roku. Wysokość ewentualnych nadpłat będzie znana po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe za okresy objęte kontrolą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania administracyjnego (w tym jego podstawowych zasad), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 33 § 2 pkt 1 i/lub pkt 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w analizowanych okolicznościach istniały podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego - w oparciu o Zarządzenia - w odniesieniu do nieistniejącego/błędnie określonego (ewentualnie częściowo wygaszonego - z uwagi na zapłatę) obowiązku uiszczenia przez Spółkę kwot zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - grudzień 2020 r. określonych decyzją Naczelnika PUCS z 16 września 2021 r.;

- art. 33 § 2 pkt 1 i/lub pkt 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w analizowanych okolicznościach istniały podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego - w oparciu o Zarządzenia - w odniesieniu do nieistniejącego (ewentualnie częściowo wygaszonego - z uwagi na zapłatę) obowiązku uiszczenia przez Spółkę odsetek od nieistniejących kwot zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za badane okresy (które to zobowiązania zostały w istotnej części wykonane przez Spółkę);

- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 6, art. 8 § 1, art. 9 oraz art. 144 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu przez organ w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa;

- art. 138 § 1 pkt 2 KPA - przez jego nieuzasadnione niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez organ postanowienia pierwszej instancji, które zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak też poprzedzającego go postanowienia Naczelnika PUS w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Sporną pozostaje natomiast dokonana przez organy ocena zasadności złożonych w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów.

Celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie prawnych gwarancji wykonania w przyszłości, w drodze egzekucji, przez zobowiązanego określonego obowiązku. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela, jednak wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie może skutkować realizacją obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Zabezpieczenie dotyczy tych samych obowiązków, które podlegałyby egzekucji administracyjnej, ale nie prowadzi bezpośrednio do ich wykonania. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (zob.: K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zwraca się przy tym uwagę, że z punktu widzenia interesów podatnika różnica między egzekucją zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem nie musi być istotna, zwłaszcza w przypadku zajęcia środków pieniężnych. Zajęte środki są bowiem w takim wypadku na rachunku bankowym organu egzekucyjnego i co prawda są oprocentowane, ale podatnik nie może nimi dysponować, co w wypadku przedsiębiorców może pogorszyć ich płynność finansową i utrudniać prowadzenie działalności, w tym wywiązywanie się przez nich z obowiązku uiszczenia podatku i wpływać na wiarygodność w obrocie gospodarczym (W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (w:) B. Brzeziński (red.) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2000, s. 242 i n.)

W kontrolowanej sprawie zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 154, art. 155 i art. 155a u.p.e.a. Podstawę do tego stanowiła natomiast decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i orzekająca o zabezpieczeniu określonych kwot na majątku Spółki – wydana na podstawie art. 33 o.p.

Odnotować wypada, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 o.p., różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 o.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: Ordynacja podatkowa, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 396).

Przesłanki zabezpieczenia z art. 33 o.p. podlegają badaniu w postępowaniu, w którym organ określa przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i ustala kwotę zabezpieczenia. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę określa się w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p.). Musi być ono wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Wskazuje na to treść art. 33 § 4 o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 kwietnia 2011 r., sygn.. akt III SA/Wa 2024/10, obowiązek uwzględnienia danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", czyli innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej.

Wydając decyzję wymiarową na podstawie art. 21 § 3 o.p. wskazywana jest cała kwota zobowiązania za dany okres (prawidłowe rozliczenie danego okresu), zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast, stanowiąca zaległość podatkową kwota nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, podawana jest przez wierzyciela w tytule wykonawczym, opartym na tej decyzji. Kwota zaległości objętej tytułem wykonawczym z oczywistych względów nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego określonej decyzją (tak: WSA w Warszawie w ww. wyroku z 13 kwietnia 2011 r.).

Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest zatem swojego rodzaju quasi wymiarem podatku dokonywanym w decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego w decyzji takiej należy podać przybliżoną kwotę zobowiązania, a nie np. kwotę przybliżonego uszczuplenia podatku, będącego w istocie przewidywaną kwotą zaległości podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 o.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca, umożliwiając z jednej strony zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 o.p.).

Odpowiednikiem tytułu wykonawczego w postępowaniu zabezpieczającym jest zarządzenie zabezpieczenia, w którym wierzyciel (organ podatkowy) podaje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, a zatem kwotę zobowiązania podatkowego, jaka jeszcze nie została uiszczona.

Tak jak należy odróżnić kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji wymiarowej od kwoty zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, analogicznie odróżnić należy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji o zabezpieczeniu od kwoty podlegającej zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd prezentuje pogląd, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji i kwota należności pieniężnej wpisywana w rubryce C1 zarządzenia zabezpieczenia nie muszą być tożsame. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę prawną należności, określa jaka należność zostaje zabezpieczona, jednakże kwota tej należności podlegająca zabezpieczeniu musi uwzględniać okoliczność, że część należności mogła być już zapłacona przez podatnika (np. w sytuacji gdy uiścił on zadeklarowaną kwotę podatku, niższą jednak niż kwota należna).

Wydaje się, że takie stanowisko jest również akceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Organ ten, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] września 2021 r., odnosząc się do podnoszonych już wówczas przez Spółkę zarzutów przyznał, że decyzja w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot nie uwzględnia dokonanych przez nią wpłat na poczet podatku VAT za sporne miesiące. DIAS stwierdził: "fakt ewentualnego zaliczenia wcześniejszych wpłat (dokonanych przed złożonymi w kwietniu 2021 r. korektami) na poczet podatku VAT za poszczególne okresy 2020 r. jest odrębną kwestią". W cyt. rozstrzygnięciu z [...] marca 2022 r. DIAS rozróżnił wydanie decyzji o zabezpieczeniu od jej późniejszego wykonania, które może nastąpić m.in. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że są to dwie oddzielne czynności, które mogą w niektórych przypadkach pozostawać we właściwości różnych organów". Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 152/22 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że jego ocenie w ramach rozpoznawanej sprawy nie podlega to, czy zabezpieczenie zostało wykonane w sposób prawidłowy, tj. czy wpłaty skarżącej zostały uwzględnione przy wykonaniu zabezpieczenia. Podzielony został w tym wyroku pogląd, że w decyzji o zabezpieczeniu, określając przybliżoną kwotę zobowiązania, nie uwzględnia się wpłat podatnika na podlegające zabezpieczeniu zobowiązanie.

W rozpoznawanej sprawie wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia jako kwotę należności wskazują wartość wynikającą z decyzji zabezpieczającej, tj. łącznie 4.033.160 zł (3.691.921 zł + odsetki w kwocie 341.239 zł). Z treści postanowienia jak i z treści wypowiedzi pełnomocnika organu na rozprawie wynika, że nie jest przez organ kwestionowana podnoszona konsekwentnie przez Spółkę okoliczność nieuwzględnienia przy dokonywaniu zabezpieczenia dokonanych przez nią wpłat na podatek od towarów i usług za okresy kwiecień – grudzień 2020 roku. Strona skarżąca podnosi to konsekwentnie jako działanie nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2022 r. III FSK 572/21, wynikający z art. 166b u.p.e.a. nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów działu I u.p.e.a. nie może prowadzić do pozbawienia strony postępowania zabezpieczającego ochrony prawnej. Mimo, że zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa własności, to jednak ogranicza go w rozporządzaniu zajętym składnikiem majątkowym. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym służyć ma wypełnieniu luki w zakresie zasad prowadzenia tego postępowania, w tym zasad ochrony prawnej zobowiązanego. Elementem tej ochrony prawnej są zaś zarzuty.

W tej sprawie pełnomocnik zarzucił na zasadzie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. prowadzenie postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do nieistniejącego/ błędnie określonego obowiązku uiszczenia przez Spółkę kwot zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy kwiecień – grudzień 2020 r. określonych na podstawie decyzji z [...] września 2021 r. przez Naczelnika PUCS. W kolejnym akapicie pełnomocnik wskazał jednak, że obejmując zabezpieczeniem kwoty wynikające z ww. decyzji organ całkowicie pominął faktycznie dokonane przez Spółkę wpłaty na poczet rozliczeń VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją, a dokonane w innych kwotach niż wynikające z deklaracji VAT za badane okresy w dniach 26 – 27 kwietnia 2021 r. Podniósł pełnomocnik, że w rezultacie objęte zabezpieczeniem rzekome zaległości VAT za ww. miesiące nie odpowiadają prostej różnicy między kwotami przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji a kwotami wykazanymi przez Spółkę w deklaracjach korygujących. Pełnomocnik podnosi, że organy nie mogą objąć zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, która została zadeklarowana (powinna zostać zadeklarowana) przez podatnika, bez uwzględnienia wpłat już wniesionych przez podatnika na poczet/ w wykonaniu tego zobowiązania. Zabezpieczenie powinno ograniczać się do różnicy między kwotą zobowiązania istniejącego po stronie podatnika a sumą rzeczywistych wpłat dokonanych przez podatnika. Odstępstwo od takiej zasady kalkulacji kwoty zaległości podatkowej podlegającej zabezpieczeniu należy, zdaniem pełnomocnika, uznać za niedopuszczalną ingerencję w sytuację majątkową podatnika. Pełnomocnik zarzuca, że organ uchybił obowiązkowi należytego ustalenia sumy podlegającej zabezpieczeniu. Ustalenie takiej kwoty powinno nastąpić poprzez uwzględnienie zobowiązania podatkowego, które zostało spełnione (wygasło), w efekcie traktowane jako nieistniejące.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Przepis art. 33 § 4 u.p.e.a. stanowi, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

Przedstawione w art. 33 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, badaniu więc podlega tylko to, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 304/18, dostępne również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe nie oznacza jednak, że organ jest związany prawną kwalifikacją wnoszącego zarzut, w szczególności podaną przez niego jednostką redakcyjną powołanego przepisu. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu jest zbadanie, czego zarzut dotyczy na podstawie całej zawartej w piśmie argumentacji. Zadaniem organu jest zbadanie, w jakim działaniu strona dostrzega nieprawidłowość działania organu, jak jest istota żądania strony. W sytuacji, gdy wskazana przez stronę podstawa prawna zarzutu nie pokrywa się z przedstawionymi w uzasadnieniu zdarzeniami, organ winien podjąć działania mające na celu wyjaśnienie, co w istocie strona uznaje za wadę postępowania zabezpieczającego. W przeciwnym razie powstaje ryzyko rozpoznania zarzutu w sposób, który skutkuje rozminięciem się stanowiska organu z racjami prezentowanymi przez podatnika. Przyjęcie formalistycznego podejścia nie służy podatnikowi ani realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organy, akcentując fakt, że spółka jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dopuściły się nadmiernego formalizmu w rozpoznaniu zarzutów strony złożonych w postępowaniu zabezpieczającym.

Chociaż pełnomocnik spółki sformułował zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku), to jednak lektura całego pisma powinna była wzbudzić w organie wątpliwości co do rzeczywistej treści zarzutu złożonego w postępowaniu zabezpieczającym. Tym bardziej, że Spółka zarzucając uchybienie przez organ obowiązkowi należytego ustalenia sumy podlegającej zabezpieczeniu wskazuje, że "ustalenie takiej kwoty powinno nastąpić poprzez uwzględnienie zobowiązania podatkowego, które zostało spełnione (wygasło), w efekcie traktowane jest jako nieistniejące".

W piśmie formułującym zarzuty Spółka kilkakrotnie wyraźnie powołała się na wygaśnięcie obowiązku. Skoro ustawodawca w art. 33 § 2 u.p.e.a. posługuje się zarówno pojęciem "nieistnienia obowiązku" jak i "wygaśnięcia obowiązku", a dodatkowo przed 30 lipca 2020 r. obie przesłanki były ujmowane w tej samej jednostce redakcyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), to z zasady zaufania należy wywieść obowiązek organu ustalenia, co de facto strona zarzuca prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu.

Od Naczelnika PUS jako wierzyciela Spółka miała prawo oczekiwać rozpoznania zarzutu opisywanego jako zabezpieczenie w zbyt wysokiej kwocie. Spółka wskazywała bowiem w piśmie, że "organy nie mogą objąć zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, która została zadeklarowana (powinna zostać zadeklarowana) przez podatnika, bez uwzględnienia wpłat już wniesionych przez podatnika na poczet/ w wykonaniu tego zobowiązania".

Oddalając zarzuty Naczelnik PUS naruszył art. 33 § 4 u.p.e.a., poprzestając na literalnym odczytaniu osnowy wniosku, a organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował w skarżonym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu zaś w sprawie należy odczytać prawdziwą intencję wnoszącego zarzuty i odnieść się do nich.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie jak też je poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku.

Po otrzymanie akt sprawy organ będzie zobowiązany ponownie rozpoznać złożony przez spółkę zarzut w postępowaniu zabezpieczającym, uwzględniając uwagi Sądu zawarte w niniejszym wyroku.