Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 708/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 1 pkt 6
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania S.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą daty powstania długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że przekraczając w dniach 6, 9, 13, 16, 20, 23, 28, 31 stycznia, 3, 6, 10, 13, 17, 20, 24, i 27 lutego, 3, 6, 10, 13, 17, 20, 24, i 31 marca, 3, 7, 11, 14, 23 i 28 kwietnia, 2, 5, 8, 12, 15, 19, 22, 26 i 29 maja, 2, 5, 9, 12, 16, 20, 23, 26 i 30 czerwca, 3, 7, 10, 14, 17, 21, 24, 28 i 31 lipca, 4, 7, 11, 14, 18, 21, 25 i 28 sierpnia, 1, 4, 8, 11, 15, 18, 22, 25 i 29 września, 2, 6, 9 i 13 października, 10, 13, 17, 20, 24 i 27 listopada, 1, 4, 8, 11, 15, 18, 22, 26 i 29 grudnia 2014 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B., S.G. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 9.030 l paliwa w zbiorniku pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]’. Weryfikując częstotliwość przekraczania przez zgłaszającą granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, organ ustalił, że S.G. dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, wwiezione na obszar celny Unii w ww. dniach paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego oraz określił podatek akcyzowy w wysokości 10.836 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 8.834 zł oraz 2.353 zł opłaty paliwowej.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się rzadko, sporadycznie, przy okazji podróży. Zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również cel regulacji dotyczących zwolnień celnym stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 36 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250111, w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem tej regulacji jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne.

Organ dodał, że korzystanie przez podróżnych ze zwolnień celnych i podatkowych w odniesieniu do paliwa, które wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności gospodarczej, z całą pewnością jest sprzeczne z celami rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, ponieważ nie służy ułatwieniom w przekraczaniu granicy, a nadto może się przyczyniać do tworzenia nieuczciwej konkurencji w stosunku do osób, które nie zamierzają korzystać ze zwolnień celnych w sposób nieuprawniony, z pominięciem płacenia danin publicznoprawnych.

Wskazał ponadto, że w świetle definicji "towaru pozbawionego charakteru handlowego", jak i warunków niezbędnych do uznania towaru za mający charakter niehandlowy, paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie lub nie jest nabywane z przeznaczeniem w całości do użytku własnego podróżnego lub jego rodziny, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku wystarczy ocena możliwości konsumpcyjnych osoby korzystającej ze zwolnienia lub ustalenia, do jakich celów używane jest paliwo, do czego nie są potrzebne kontrole w postaci działań operacyjnych po zwolnieniu towaru stwierdzające usuwanie paliwa ze zbiornika samochodu. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r., sygn. C-99/00, organ podniósł, że jakkolwiek rodzaj i ilość danego towaru są czynnikami branymi pod uwagę przy ocenie okoliczności poszczególnego przypadku, to organ nie ogranicza się wyłącznie do tych elementów, lecz bierze pod uwagę m. in. takie okoliczności, jak: nabywanie przez podróżnych dużych ilości paliwa przywożonego systematycznie; cel wyjazdów do kraju trzeciego, wykazywanie zużycia paliwa wielokrotnie przekraczającego dane statystyczne odnośnie zużycia paliwa przez przeciętnych kierowców; sposób wykorzystania paliwa, np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniem skarżącego z dnia 14 sierpnia 2015 r., że zakupione w Rosji paliwo wykorzystywał dla celów prywatnych w Polsce. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, skarżący jeździ codziennie, czasami dwa razy dziennie do miasta, po zakupy lub do syna, na gospodarkę i grób rodziców na M., do siostry, do rodziny do S., czasami do K. i O. W 2014 r. poruszał się głównie pojazdem marki "[...]". Strona wskazała, że w 2014 r. nie jeździła po towar do działalności gospodarczej prowadzonej przez narzeczoną syna M.J. Stwierdzony w stacji diagnostycznej podczas badania technicznego przebieg samochodu "[...]" nie był zaś prawidłowy, za uwagi na uszkodzenie przez pewien czas w 2014r. licznika pojazdu.

Uznając powyższe wyjaśnienia za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, organ wskazał, że w dniu 13 lutego 2015 r. strona odmiennie podała, że celem systematycznych wyjazdów do Rosji w 2014 r. było przede wszystkim nabycie tańszego paliwa. Wskazała wówczas, że pojazd "[...]" był użytkowany głównie do działalności gospodarczej, zaś do prywatnych wyjazdów wykorzystywany był pojazd "[...]", co biorąc pod uwagę, że zużycie paliwa w pojeździe "[...]" jest blisko o połowę niższe niż w "[...]", było w ocenie organu zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto w dniu 13 lutego 2015 r. skarżący podał, że pojazdem "[...]" wykonuje rocznie ok. 20 tys. km., co znajduje potwierdzenie w stanie licznika pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w dniu 14 sierpnia 2015 r. strona zaprzeczyła wykonywaniu w 2014 r. dostaw towarów dla narzeczonej syna, co było sprzeczne z jej wcześniejszymi wyjaśnieniami oraz zeznaniami M.J. Biorąc pod uwagę cel wyjazdów strony do Rosji polegający przede wszystkim na chęci zatankowania tańszego paliwa, systematyczność wyjazdów na przestrzeni całego 2014 r. oraz zużywanie paliwa głównie do prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że powyższe okoliczności świadczą o omijaniu płacenia danin publicznoprawnych w celu nieuprawnionego obniżenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez M.J.

Odnosząc się do twierdzeń strony o konieczności pomniejszenia ilości paliwa o paliwo wywiezione za granicę RP w zbiorniku pojazdu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wprawdzie przepis art. 185 ust. 1 WKC stanowi, że towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty, jeśli są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych, to jednakże musi być spełniony warunek określony w art. 186 WKC. W celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo jest zatem niewystarczający do uznania go za towar powracający.

W kwestii zaś twierdzeń strony o konieczności korekty wielkości zbiornika, w którym było przywożone paliwo z 90 do 80 l, organ odmówił uznania za dowód w sprawie przedłożonej wraz z pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. kopii wydruku z pomiaru paliwa. Wskazał, że z wydruku tego nie wynika, kiedy i gdzie pomiar miał miejsce, kto wykonał pomiar ani jakiego paliwa dotyczy, a także w jakim pojeździe ono się znajdowało. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że jest to potwierdzenie pomiaru paliwa w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]", nie oznacza to automatycznie, że wymieniony dowód wskazuje maksymalną ilość paliwa w zbiorniku pojazdu. Organ zauważył, iż powszechnie obserwowaną u podróżnych powracających z Federacji Rosyjskiej praktyką jest tankowanie pojazdu pod tzw. korek wlewu paliwa, która umożliwia zatankowanie paliwa w ilości przekraczającej znamionową pojemność zbiornika o ok. 10-15 %, dzięki ustawieniu pojazdu na pochyle, usunięciu poduszki powietrznej w zbiornikach. Dodał, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłaszanego towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Wobec powyższego, skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych obciążają zgłaszającego. Organ wskazał, że strona zgłaszała przywóz paliwa w różnych ilościach od 70 do 100 I, a zatem jej twierdzenia o sugestiach funkcjonariuszy celnych, aby deklarować zawsze 100 I paliwa, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wyznaczonego stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak uchybienie to nie pozbawiło strony możliwości złożenia wniosków dowodowych oraz podniesienia zarzutów w postępowaniu przed organem odwoławczym, który na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, ewentualnie również decyzji organu I instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 77 § 1 art. 80 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.".

Wskazując w uzasadnieniu, że organ II instancji, w ślad za organem I instancji, błędnie przyjął, iż zakupy paliwa, jakich dokonywał skarżący miały charakter handlowy, strona podniosła, że o charakterze tym nie stanowi częstotliwość, jak również ilość zakupionego paliwa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2013r. I SA/Ol 628/13). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. wyjaśnień strony i zeznań świadków jednoznacznie wynika, że skarżący nie usuwał paliwa z pojazdu. Wykorzystywał je na użytek prywatny tj. do poruszania się po terenie kraju w odwiedziny u członków rodziny zamieszkujących kilkaset lub kilkadziesiąt kilometrów od skarżącego, do dojazdu go gospodarstwa syna, na groby rodziców, do przewozu materiałów budowlanych potrzebnych do remontu mieszkania wnuka. W ocenie skarżącego, błędne, zupełnie dowolne i zbyt daleko idące było przyjęcie przez organ II instancji, jakoby ilość zakupionego i zużytego paliwa wynikała głównie z faktu wykorzystania go do działalności gospodarczej prowadzonej przez M.J., co świadczyć miało o jego handlowym charakterze. Strona zakwestionowała również wskazane w zaskarżonej decyzji ilości paliwa, wskazując, że fabrycznie zamontowany w pojeździe o nr rej. "[...]" zbiornik ma pojemność 80 l. W jej ocenie, organy niezasadnie pominęły też fakt zużycia paliwa na dojazd do granicy i powrót do miejsca zamieszkania.

Uzupełniając skargę pismem z dnia 11 stycznia 2016 r., strona wskazała natomiast, że Dyrektor Izby Celnej pominął w swych rozważaniach treść art. 163 i 164 WKC, zgodnie z którymi towar wspólnotowy opuszczający obszar celny Wspólnoty powinien zostać objęty procedurą wywozu, a następnie po powrocie na obszar celny Wspólnoty – winien zostać dopuszczony do obrotu. W takiej sytuacji towar wspólnotowy nie traci statusu celnego, mimo opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. W przypadku zaś zastosowania art. 164 WKC (przemieszczenie towaru wspólnotowego nieobjętego procedurą celną w związku z przemieszczaniem się z jednego do drugiego miejsca na terenie obszaru Wspólnoty i czasowo poza ten obszar) towary nie tracą statusu celnego towaru wspólnotowego, nawet jeżeli opuszczą obszar celny Wspólnoty. W oparciu o powyższe skarżący wywiódł, że paliwo jakie wywiózł, a następnie wwiózł do RP, nie powinno być traktowane jako towar o charakterze handlowym. Wskazał, że zużycie paliwa na trasie M. - granica państwa – M. daje istotne wartości, tj. 186 km x 53 przejazdy= 9.858 km, czyli 1.182 l paliwa przy zużyciu 12 l na 100 km). Zarzucił, że doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym tego samego towaru.

Za zupełnie dowolne i sprzeczne z zasadami postępowania (art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej) skarżący uznał stanowisko organu, iż możliwe było zatankowanie pojazdu skarżącego ilością 90 l paliwa przy fabrycznej pojemności zbiornika 80 l. Odwołując się do przywołanych przez organ I instancji danych GUS z 2009 r., w świetle których średnie samochodowe zużycie paliwa w gospodarstwie domowym wynosi 14.971 km, stwierdził, że wartość ta powinna zostać odliczona. Organy celne nie uwzględniły również wyjaśnień co do zużycia paliwa na cele prywatne, takie jak dojazdy do wnuczka w S., do gospodarstwa rolnego syna, na groby rodziców oraz do rodziny w P. i S. Tymczasem w sytuacji zasygnalizowania przez stronę prawdopodobnych celów zużycia paliwa organy były zobowiązane ustalić z jej udziałem, jaka ilość paliwa została zużyta na te cele (wyrok WSA Olsztyn z 28 maja 2014r., sygn.. akt I SA/Ol 314/14).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie " p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. przez S.G., z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art.13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009m, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2014 r. łącznie 9.030 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo, ograniczając się do wyjaśnień, że zostało ono zużyte na dojazdy do miasta, po zakupy lub do syna, na gospodarkę i do grobu rodziców na M., do siostry, do rodziny do S., czasami do K. i O., a także do wnuka do S.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej samochodem osobowym o numerze rejestracyjnym "[...]", jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 6 stycznia do 29 grudnia 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 93 zgłoszeń celnych paliwa (od 4 do 9 razy w miesiącu) i przywóz łącznie 9.030 litrów paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia zaś wymaga, że w toku postępowania skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy, jedynie gołosłownie stwierdzając, że zakupione paliwo zużył na własne potrzeby. Nie udowodnił jednak uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani wskazał dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Wywody skarżącego, iż to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte przez niego do celów osobistych nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest stwierdzenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi zatem znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla obciążenia należnościami całej ilości paliwa znajdującej się w zbiornikach pojazdów w dniach jego przywozu, pozostaje argumentacja strony skarżącej, że pewna ilość paliwa znajdowała się w tych zbiornikach przy wyjeździe z kraju. Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą bowiem swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Powoduje to, że wielokrotnie przekraczająca granicę skarżący nie może domagać się przy określeniu podatków i opłat w związku z wprowadzaniem paliwa na obszar Unii, uwzględnienia ilości paliwa wwiezionego uprzednio na teren Rosji, które utraciło status celny. Z tych też przyczyn nie mógł zasługiwać zarzut podwójnego opodatkowania paliwa wwiezionego na terytorium Wspólnoty. Nie mogła mieć zaś znaczenia argumentacja zawarte w piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016 r. o możliwości objęcia wywożonego towaru procedurami celnymi określonymi w art. 163 i 164 WKC, w sytuacji gdy towar nie został zgłoszony do tych procedur.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, iż zbiornik paliwa, w którym było przywożone paliwo, miał 80, a nie 90 litrów pojemności. Trafnie organ zwrócił w tym kontekście uwagę, że to na dokonującym zgłoszenia celnego towaru spoczywa obowiązek wskazania prawidłowych danych. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Zauważenia wymaga, że wbrew temu, co strona deklarowała w zgłoszeniach celnych - do momentu wszczęcia postepowania w niniejszej sprawie, nie podjęła próby unieważnienia danych zawartych w zgłoszeniach. Przedstawiony przez nią przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. wydruk z pomiaru paliwa nie stanowi zaś dowodu rzeczywistej pojemności zbiornika zamontowanego w pojeździe.

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2014r., powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.