Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 78/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku z całej faktury, lecz tylko tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi – z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

TEZY

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku z całej faktury, lecz tylko tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi – z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 680/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 26 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. C. kwotę 5.100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 1 września 2017 r., w sprawie I SA/Łd 680/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, sierpień i wrzesień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 12 grudnia 2013 r., którą określono Skarżącemu za poszczególne miesiące 2008 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. w C., dokumentujących nabycie paliwa. W ocenie organu faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotowym (przedmiotem zakupu nie był olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy), jak i podmiotowym (wystawca faktury nie był właścicielem tego oleju). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za trafne uznał w niniejszej sprawie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;

- art. 191 O.p. ,poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 maja 2012 r., które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez Skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale fatycznie wydane przez właściwy organ;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza Skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że 15 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1307/14 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na przedawnienie objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2017 r. w sprawie

I FSK 1551/15 uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi, wskazując na zasadność skargi kasacyjnej organu w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjmując, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W ocenie Sądu, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę, że kontrahent Skarżącego i zarazem wystawca spornych faktur zajmował się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego. Pozwalały także na stwierdzenie, że - wbrew decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2013 r. [...], określającej K. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do marca 2008 r. - faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u kontrahentów tego podmiotu (nabywców paliwa). Dotyczy to także - zdaniem Sądu - Skarżącego. W kontekście powyższego Sąd zwrócił uwagę, że:

- u kontrahenta Skarżącego nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie ustalono miejsca przechowywania jego dokumentacji księgowej; prezes zarządu spółki K., tj. B. Z. była skazana wyrokiem SR w B. z 18 listopada 2011 r. w sprawie [...] za przestępstwo polegające na tym, że nie wskazała osoby upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli oraz nie przedłożyła w wyznaczonym terminie żadnych dokumentów, wskutek czego udaremniła przeprowadzenie czynności służbowych pracownikom urzędu skarbowego; przypisane B. Z. przestępstwo popełnione zostało w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., jednakże - zdaniem Sądu - była to stała praktyka stosowana przez B. Z., polegająca na tym, że ilekroć działalność prowadzonych przez nią podmiotów była kontrolowana przez organy podatkowe, nie były dostępne dokumenty źródłowe pozwalające na ocenę prawidłowości jej rozliczeń z budżetem;

- B. Z. została prezesem (i jednocześnie udziałowcem) spółki i funkcję tę sprawowała do 25 września 2009 r.; podczas kilkukrotnych zeznań nie była jednak w stanie wskazać od jakich podmiotów spółka nabywało paliwo, które następnie odsprzedawała, podobnie zresztą jak drugi udziałowiec spółki, a także księgowa oraz inni pracownicy zatrudnieni w spółce; zdaniem Sądu, zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na uznanie owej niewiedzy za usprawiedliwioną w przypadku prezesa zarządu, podejmującego decyzje w zakresie obrotu paliwami oraz księgowej, przez której ręce musiały przechodzić wszystkie faktury w tym także te, dokumentujące nabycie paliwa następnie odsprzedawanego przez spółkę;

- analiza rachunków bankowych spółki przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. doprowadziła do wniosku, że dostawcami paliwa do K. były spółki "A." i "F."; odnośnie spółki "A." ustalono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego; spółka F. jest natomiast objęta śledztwem prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej od stycznia 2007 r. do 21 lipca 2009 r., mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem paliwami, w szczególności nabywaniem oleju opałowego, a następnie odbarwianiem go i wprowadzaniem do obrotu;

- istnieją także dowody bezpośrednio łączące kontrahenta Skarżącego z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego: W. S. - przedstawiciel spółki w S., który miał prawo do korzystania z konta spółki i dokonywania zakupów związanych z bieżącą działalnością oddziału, mocą prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 14 maja 2012 r. ([...]) został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczy na olej napędowy, a następnie dystrybucji tego wyrobu, jak również używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur; w zeznaniach i wyjaśnieniach uczestników grup przestępczych zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego spółka jest wymieniana jako podmiot, przy pomocy którego wprowadzano do obrotu uzyskany w tym procederze produkt.

3.3. W ocenie Sądu, organy wykazały także, że w okolicznościach sprawy Skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką - podjął współpracę z nieznaną sobie firmą, przyjął ofertę od nieznanych osób, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego umocowania, zamawiał paliwo telefonicznie, regulował należności za dostawę w formie gotówkowej przedstawicielowi handlowemu, który dostarczał paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie żądał także certyfikatu jakości dostarczonego paliwa, ani potwierdzenia źródła jego pochodzenia. Sąd podkreślił, że Skarżący oświadczył, że kupowane paliwo gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w zbiorniku o pojemności 22 000 litrów, co spełnia przesłanki uznania go za stację zakładową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1200) i skutkuje obowiązkiem badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego od spółki gromadzonego paliwa i w konsekwencji zakup zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego - zdaniem Sądu - wskazuje jednoznacznie, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej winien mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

3.4. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku zawartego w piśmie procesowym Skarżącego z 27 marca 2017 r. o dopuszczenie dowodów z: postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z 15 lutego 2016 r. o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia Prokuratury Rejonowej z B. z 30 maja 2016 r. o umorzeniu śledztwa, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 29 września 2016 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Prokuratury w B. z 30 maja 2016 r. oraz "nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. materiałów dowodowych ze śledztwa [...]".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Łodzi naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w związku z § 2), art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., przez przyjęcie przez Sąd, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków Strony, a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu - w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji obecnie zaskarżonym wyrokiem; organ w istocie nie prowadził postępowania dowodowego - do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych starannie wybranych pod kątem zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia; niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia; przede wszystkim włączony przez DUKS w L. materiał dowodowy nie odnosił się do okresu kontrolowanego u Skarżącego;

2. art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z przepisami wymienionymi w pkt 1, poprzez oddalenie wniesionego w tym trybie wniosku Strony (pismo procesowe z 27 marca 2017 r.), dowodów uzupełniających w postaci postanowień Prokuratury Rejonowej w B. (z 15 lutego 2016 r. oraz z 30 maja 2016 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 29 września 2016 r.) uznając, że te dowody nie są istotne dla dokonanego rozstrzygnięcia i powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, celowo jednak pomijając fakt, że w dużej mierze zawierały one rozstrzygnięcia oparte i dokonane na materiale dowodowym istniejącym już w 2011 r. wskazującym na istnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ w dokonanym rozstrzygnięciu; analiza przedstawionych we wniosku dowodów, a szczególnie okoliczności i faktów w nich wymienionych, które chociaż już istniały w obrocie prawnym podczas prowadzonego u Skarżącego postępowania, nie były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, chociaż była ona niezbędna dla rzetelnego wyjaśnienia okoliczności i sposobu działania kontrahenta Strony; WSA bezkrytycznie przyjął sugestie organu, że wskazane przez Stronę dowody sporządzone zostały w 2016 r., a więc nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i pominął fakt, że w dowodach dołączonych do wniosku wskazano na okoliczności wynikające ze śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej w K. prowadzonego w okresie od marca 2007 r. do lutego 2009 r., które to śledztwo 30 grudnia 2011 r. umorzono z uwagi na brak dowodów, a z którego to śledztwa, w sposób subiektywnie ocenionego przez organ podatkowy miało jakoby wynikać, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka handlowała paliwem z nielegalnego źródła pomimo faktu, że Prokuratura oceniła odmiennie ten materiał, nie udało się jej dokonać takich ustaleń i w wyniku tego umorzyła postępowanie w tym zakresie; z dokumentów dołączonych do wniosku wynikało m.in., że w okresie kontrolowanym u Skarżącego K. sprzedawało kontrahentom olej napędowy i nie uzyskano dowodów na to, że pochodził on z nielegalnego źródła;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz przepisów O.p. wskazanych w pkt 1 skargi, poprzez oddalenie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ww. ustawy; obowiązkiem WSA było zbadanie, czy organ dokonując rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ze złożonych przez stronę postępowania środków zaskarżenia wynikało, że DUKS w L. tendencyjne i wybiórczo zgromadził materiał dowodowy) oraz zajęcie stanowiska, co do prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia; WSA poprzestał na stwierdzeniu, że w sprawie organy wykazały, że wszystkie okoliczności pozwalały na przyjęcie, że K. zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego, nie określił, czy ustalenie to uznaje za własne i na podstawie czego nie uznał zarzutów Strony w tym zakresie; Sąd nie podjął próby analizy argumentów wynikających ze skargi i pism procesowych, a także oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów, mimo że - jak sam stwierdził - w oparciu o nie możliwe byłoby dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych; WSA nie podjął się sprawdzenia i analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, mimo zarzutów swobodnej jego oceny, z uwagi m.in. na brak dowodów wskazujących na niezgodną z prawem działalność kontrahenta Strony w okresie zawierania spornych transakcji; Sąd uznając, że dowody (postanowienia Prokuratury i Sądu Okręgowego w B.) powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie analizował ich jednak lub z premedytacją pominął fakt, że w dużej mierze dokonane w nich rozstrzygnięcia opierały się na materiale dowodowym istniejącym już w 2011 r., lecz nie zostały wzięte pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie; podobnie należało zbadać i ocenić każdy z dowodów przedstawionych w przedmiotowym postępowaniu przez organ, czego Sąd nie uczynił, szczególnie, że zostały one wybiórczo wyselekcjonowane przez organ, bez udziału Strony, która nie mogła uzyskać powyższych dowodów przed dokonaniem rozstrzygnięcia przez organ, gdyż z prowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów nie wynikało, że zostaną wyciągnięte negatywne dla Strony wnioski;

4. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne (ponieważ w przedmiotowej sprawie nieudowodnione) i rzekomo sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta, w sytuacji gdy przed nawiązaniem współpracy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, uzyskując od niego szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności oraz posiadanie wymaganej prawem koncesji na handel paliwami, a także przedstawił odpowiadające wymogom prawa faktury na zakup towaru, który został przez Skarżącego wykorzystany do świadczenia usług przy pomocy własnego, skromnego sprzętu transportowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w związku z § 2), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach nie naruszyły prawa przyjmując, że Skarżący z uchybieniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonał odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w C., dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Za trafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionych w trybie tego przepisu dowodów uzupełniających w postaci postanowień Prokuratury Rejonowej w B. (z 15 lutego 2016 r. oraz z 30 maja 2016 r.) oraz postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 29 września 2016 r., wobec uznania, że dowody te nie są istotne dla dokonanego rozstrzygnięcia i powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

5.2. Przede wszystkim stwierdzić należy, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami Skarżący od K. sp. z o.o. w C. nie nabył oleju napędowego.

Odmienne twierdzenia w tym zakresie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, wskazujące, że nie był to olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i bazują jedynie na domniemaniach wynikających ze środków dowodowych, z których wynika, że K. sp. z o.o. w C. było w jakimś nieoznaczonym okresie powiązane z podmiotami trudniącymi się procederem odbarwiania oleju opałowego w celu wprowadzenia go do obrotu handlowego jako oleju napędowego.

5.3. Co istotne, wskazywane na potwierdzenie udziału K. sp. z o.o. w C. w tym procederze dowody, nie odzwierciedlają tez wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

5.3.1. Na stronach 7 i 8 decyzji organu I instancji stwierdzono:

"Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie wynika, że w latach 2007-2008, Spółka K. wykorzystywana była do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na inny wyrób, poprzez poddanie go odpowiedniej obróbce fizyko-chemicznej w celu pozbawienia go barwiącego znacznika, celem dalszej dystrybucji tak spreparowanego wyrobu (karty akt od 1158 do 1203). Jeden z uczestników tej grupy przestępczej, W. S. - dystrybutor odbarwionego oleju opałowego na terenie Śląska zeznał, że podobne usługi świadczył dla K. Sp. z o.o. z/s w C., ul. [...], którego Prezesem była B. Z. Dowodem tego są umowy o dzieło zawarte pomiędzy Spółką K. reprezentowaną przez B. Z. a W. S. (karty akt od 1159 do 1162). Przedmiotem umów było pozyskiwanie i utrzymywanie rynków zbytu na paliwa. W. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 21.07.2009 r. i 07.09.2011 r. (karty akt od 1164 do 1170) zeznał, że świadczył dla Spółki K., której Prezesem była B. Z. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego.".

Analiza jednak zeznań tego świadka (karty od 1164 do 1170 akt administracyjnych) w żaden sposób nie potwierdza ww. stwierdzeń. W zeznaniach tych W. S. potwierdził, że miał zawarte z K. umowy o pośrednictwo w handlu paliwem, a jego klienci dokonywali przelewów za dostarczony olej napędowy na konto K. W zeznaniach tych stwierdził jednak jednoznacznie, że: "Klienci nie zgłaszali mi uwag co do jakości dostarczanego paliwa. Ja w tym przypadku nie miałem jakichkolwiek podejrzeń co do nielegalnego pochodzenia oleju." (karta 1167).

Za nadużycie należy uznać zatem stwierdzenie decyzji, że na kartach akt od 1164 do 1170 W. S. "zeznał, że świadczył dla Spółki K., której Prezesem była B. Z. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego.".

5.3.2. Podobne nadużycie słowne zostało dokonane w tej decyzji na str. 9, odnośnie wyjaśnień W. O. Stwierdzono mianowicie, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (karty od 1284 do 1315 akt administracyjnych) przyznał się do stawianych mu zarzutów, tj. do odbarwiania oleju opałowego, transportowania, magazynowania i wprowadzania do obrotu. "Zeznał, że nie miał żadnych swoich odbiorców "odbarwianki" oraz, że sprzedażą zajmował się m.in. M. D. i D. S. Zeznał, że firmą, która fakturowała sprzedaż odbarwionego oleju opałowego była firma o nazwie K. z C. lub B. Zeznał, że m.in. kobieta o imieniu A. była pośrednikiem sprzedającym "odbarwiankę z ich odbarwialni"".

Tymczasem z wyjaśnień W. O. wynika jedynie, że za sprzedany towar (w domyśle odbarwiony olej opałowy – przyp. NSA) pieniądze trafiały do M.D. "Przelew był od odbiorcy towaru na firmę, która fakturowała jej sprzedaż, z tego co mi wiadomo z relacji M. D. i P. S. taką firmą była firma o nazwie K., miała być chyba z C. lub B." (str. 1302). Natomiast na stronie 1305 W. O. stwierdził, że: "Ja wyjaśniam na temat mężczyzny o imieniu R. i kobiety o imieniu A. To nie byli jednak pośrednicy, którzy sprzedawali odbarwiankę pochodzącą z naszych odbarwialni. Oni z tego co pamiętam sprzedawali olej napędowy, który według ich słów miał pochodzić z importu z rafinerii S., ona znajduje się w Niemczech".

Jak widać z powyższego, w wyjaśnieniach tych brak stwierdzeń, które zawarte zostały w decyzji organu I instancji.

5.3.3. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przytoczenia wyjaśnień M. D. na stronie 9 decyzji tego organu: "M. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 27.03.2009r., 06.04.2009r., 08.04.2009r., 24.04.2009r. i 06.05.2009r. (karty akt od 1231 do 1245 i od 1264 do 1279) zeznał, że procederem odbarwiania oleju opałowego zajął się pod namową W. (W. O.). Zeznał, że jego rola w tym procederze polegała na zainwestowaniu określonej kwoty pieniędzy, za którą kupowany był olej opałowy, przetransportowany, odbarwiany i sprzedawany z zyskiem. Zeznał, że znał pracownice firmy K. z B. - Panią A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A. K.) oraz właścicielkę Panią B. (Prezes B. Z.) oraz, że W. (W. O.) też słyszał o Spółce K. Zeznał, że pytany przez D. S. o to czy zna jakąś firmę handlującą paliwem, przekazał mu numer telefonu do pracownicy Spółki K.".

Powyższe sformułowania jednoznacznie sugerują udział K. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym, zwłaszcza że po tych sformułowaniach zreferowano zeznania D. S., stwierdzając, że: "Rozpoznał kobietę o imieniu A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A. K.), pracującą w K., do której numer telefonu dał mu M. D., żeby od niej załatwiać faktury na sprzedawaną "odbarwiankę" (karty akt od 1281 do 1283)".

Jednakże M. D. na stronie 1242 akt sprawy zeznał w tym zakresie jedynie, że faktycznie dał D. S. telefon do A. i "jakiś czas potem ta A. powiedziała, że naraiłem im oszustów".

5.4. Z powyższych zatem "sugestywnych" stwierdzeń organu I instancji w żaden sposób nie wynika jednak jakikolwiek bezpośredni dowód na udział K. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

Żadne jednoznaczne dowody w tym zakresie nie wynikają także z decyzji organu odwoławczego. Cały szereg nieprawidłowości wskazany w decyzji tego organu odnośnie funkcjonowania K., w tym braku dokumentów żródłowych, czy też zbycie udziałów tej spółki przez B. Z. i W. S. Z. K., uzupełniony o ponowne przytoczenie fragmentów zeznań (wyjaśnień) powyższych świadków (podejrzanych), nie może stanowić jednoznacznego dowodu na to, że K. sp. z o.o. uczestniczyła w okresie od stycznia do maja, sierpień i wrzesień 2008 r. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

5.5. Wbrew stanowisku organów podatkowych w tej sprawie oraz Sądu I instancji, nie wskazują także na to jednoznacznie okoliczności, że skoro dostawcą paliwa do K. były firmy A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., co do których prowadzone były postępowania karne w zakresie procederu odbarwiania oleju opałowego w celu sprzedawania go jako napędowego, to ten rodzaj paliwa faktycznie trafiał do K.

Powyższej tezie organów podatkowych w tej sprawie przeczą stanowcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu z 30 maja 2016 r. o umorzeniu śledztwa przez Prokuratora Rejonowego w B., w którym wskazano, że w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygnaturą akt. [...] było już prowadzone śledztwo, w którym badano transakcje podmiotów dokonywane z firmą K. Sp. z o.o. w okresie od marca 2007 r. do lutego 2009 r., w tym te z udziałem A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Śledztwo to zostało jednak umorzone postanowieniem z 30 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do kategorycznych stwierdzeń, że paliwo sprzedawane przez K. "pochodziło z nielegalnego źródła". Co więcej, w postanowieniu tym wskazano także, że w powyższym śledztwie o sygn. akt [...] znajdują się wyniki badań chemicznych paliwa dostarczanego przez K., które "potwierdzają stwierdzenie norm w dostarczonych próbkach oleju napędowego".

5.6. Trafny w tym zakresie jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., przez niedopuszczenie dowodu z tegoż postanowienia, którego treść – odnosząca się do ustaleń z postępowania karnego toczącego się jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowych w tej sprawie – pozwalała na zweryfikowanie prawidłowości twierdzeń organów podatkowych co do rodzaju paliwa sprzedawanego przez K. Sp. z o.o., co wskazuje, że treść tego postanowienia mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

5.7. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, wbrew powyższym ustaleniom postępowania karnego w sprawie sygn. akt [...], że A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. dostarczały do K. odbarwiony olej opałowy jako napędowy, to już żaden dowód nie wskazuje, że ten rodzaj paliwa na pewno był przedmiotem dostawy dla Skarżącego, gdyż materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że w kontrolowanym u Skarżącego okresie jedynie te spółki były dostawcami paliwa do K.

5.8. Wbrew zatem stanowisku Sądu I instancji żadne z przedstawionych przez ten Sąd okoliczności nie pozwalały na jednoznaczne przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające w tej sprawie, że K. zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego, a tym bardziej, że ten rodzaj paliwa był przedmiotem dostaw zakwestionowanych u Skarżącego. W szczególności powyższego stanowiska Sądu I instancji nie potwierdza wskazany przez Sąd jako jedyny bezpośredni – jego zdaniem – dowód, wskazujący na łączność K. z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego, czyli zeznania W. S.

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, okres, za który skazano W. S., nie dotyczy i nie odnosi się do okresów, za które prowadzone było postępowanie u Skarżącego, a ponadto wyrok ten w żadnej części (punkcie) nie nawiązuje do spółki K. Dodatkowo - jak stwierdzono już wyżej - zeznania tego świadka (karty akt od 1164 do 1170) w żaden sposób nie potwierdzają, aby miał on jakąś wiedzę na temat nielegalnego procederu w handlu paliwami z udziałem K.

Odnosi się to również do przywołanych przez Sąd zeznań P. S. i M. D.

5.9. W świetle powyższego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że K. Sp. z o.o. wprowadzało do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a przy tym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju olej był przedmiotem zakwestionowanych dostaw dla Skarżącego, za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur K., dokumentujących dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego.

Nadmienić dodatkowo należy, że nawet gdyby - co nie zostało udowodnione - Skarżący nabył zamiast oleju napędowego odbarwiony olej opałowy, bezpodstawnym było całkowite pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż w takim przypadku Skarżącemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tegoż faktycznie zakupionego towaru, służącego jego działalności opodatkowanej, a rzeczą organów byłoby ustalenie wielkości tego podatku.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku z całej faktury, lecz tylko tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi – z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in.).

5.10. Za bezpodstawny uznać należy jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji pod względem formalnym odpowiada wymogom tych norm, aczkolwiek sposób kontroli zaskarżonych aktów oraz merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi i zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje - jak już to podniesiono - na wadliwość oceny legalności tych aktów, poprzez akceptację naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.

5.11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, czego konsekwencją było także naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, jeżeli nie pozyska dowodów jednoznacznie wskazujących, że przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, zobligowany będzie umorzyć postępowanie w sprawie. Jeżeli natomiast takie dowody pozyska i wykaże, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o charakterze przedmiotowych transakcji, organ podatkowy zobowiązany będzie skorygować odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur, z uwzględnieniem faktu nabycia innego towaru, niż wskazany na fakturach.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.