Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 277/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] nr [...] odmawiające M. H. (dalej zwanemu również skarżącym lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem sporządzonym dnia 14 września 2016 r. M. H. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że jest on osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT. Wyjaśniono, że wnioskodawca był wspólnikiem w spółce jawnej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nabył udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział w prawie własności wniesionego w nim budynku. Nieruchomość została nabyta przez Sp. z o. o. w następstwie podziału przez wydzielenie z innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka kapitałowa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Natomiast Spółka kapitałowa nabyła nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "KC"). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Podkreślono, że koszt nabycia nieruchomości został do tej pory jedynie częściowo ujęty w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem: w jakiej wysokości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości?

Wyjaśniono, że zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości, wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez Spółkę kapitałową na jej nabycie, pomniejszony o dokonane (przez Spółkę kapitałową, Sp. z o. o. oraz wnioskodawcę) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. Wnioskodawca wskazał, że wydatkiem poniesionym na nabycie nieruchomości przez Spółkę kapitałową będzie wartość wierzytelności Spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie nieruchomości.

Pismem z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku - o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ordynacji podatkowej – zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 07 grudnia 2016 r. Minister Finansów odpowiadając na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w P. przekazał opinię, w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania z wniosku M. H..

Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał m.in., że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie stosownej opinii, i organ ten opinię we wskazanym trybie wydał. Minister Finansów wskazał, że z treści wniosku o interpretację można wnioskować w szczególności, że: na skutek dokonania czynności opisanych we wniosku o interpretację wnioskodawca otrzymał (w ramach procesu likwidacji Spółki jawnej) udział w majątku wygenerowanym jeszcze w toku działalności Spółki kapitałowej. Natomiast wprowadzenie do omawianego schematu spółki osobowej (powstałej z przekształcenia Sp. z o. o.) umożliwiło ostateczne nieopodatkowane przekazanie nieruchomości (w formie udziałów) poszczególnym wspólnikom tego podmiotu - w tym wnioskodawcy. Podkreślono, że racjonalna jest konstatacja, że skoro nieruchomość wchodziła w skład majątku Sp. z o. o. (a wcześniej innej Spółki Kapitałowej i Spółki Kapitałowej) a wnioskodawca nabył udział w nieruchomości, to nie można wykluczyć, że wspólnikami Spółki jawnej oprócz wnioskodawcy były także inne osoby fizyczne. Zwrócono przy tym jednocześnie uwagę, że zgodnie z opisanym we wniosku o interpretację schematem, na skutek wykonania opisanych w nim czynności, finalnie większość podmiotów - niebędących osobami fizycznymi - w nim uczestniczących przestała istnieć (lub uległa przekształceniom, w tym podziałowi), przy czym majątek tychże podmiotów ostatecznie i bez opodatkowania tego przychodu otrzymali wspólnicy Spółki jawnej będący osobami fizycznymi. W tym stanie rzeczy - zdaniem Ministra Finansów - zasadny jest pogląd, że faktycznym zadaniem Spółki kapitałowej mogło być nie tylko zgromadzenie składników majątku (w tym nieruchomości), ale również ustalenie za pośrednictwem tego podmiotu wysokości kosztów ich nabycia w celu ich ostatecznego potrącenia przez osoby fizyczne. Przedstawione we wniosku zdarzenie zestawiono ze stanem hipotetycznym, w którym spółka z o.o. nie uległaby przekształceniu a jedynie likwidacji z podziałem majątku tej osoby prawnej. Zwrócono uwagę, że w takim przypadku – likwidacji spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wnioskodawcę części majątku likwidowanej spółki kapitałowej, u wnioskodawcy powstałby przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19%. Do poboru tego podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana byłaby jako płatnik, likwidowana spółka kapitałowa.

W przewidzianym prawem terminie skarżący wniósł zażalenie na omawiane postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji. W złożonym zażaleniu zakwestionowano trafność przedstawionych przez organ wniosków, co do tego że obszernie przedstawiony stan faktyczny wskazuje na sztuczność charakteru opisanych czynności w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się również z konstatacją, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego działania mogą stać w sprzeczności z przedmiotem przepisów ustawy podatkowej, gdyż to spółka kapitałowa poniosłaby ciężar opodatkowania, jako podmiot odrębny podatkowo od wspólników będących osobami fizycznymi, tak jak wnioskodawca. W zażaleniu wskazano też, ze unikanie opodatkowania o którym mowa w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej występuje gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie wskazane w nim przesłanki.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 14 grudnia 2016 r.

Organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że mogłoby zostać wydane rozstrzygnięcie w oparciu o wskazany przepis. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. Wyjaśniono również, że podnoszone w zażaleniu zarzuty są chybione, więc nie zasługują na uwzględnienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas gdy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy m.in. z uwagi na zakres przedstawionego problemu, istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony zawartą w zażaleniu, co do tego, że dla zastosowania art. 14b § 5b ordynacji podatkowej, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustalenie wystąpienia tych przesłanek nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego; stanowi ono domenę właściwości organu wydającego decyzję stwierdzającą unikanie opodatkowania. Organ interpretacyjny może jedynie powziąć przypuszczenie wystąpienia powyższych przesłanek i wówczas jest zobligowany przez ustawodawcę do odmówienia wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Gdyby za właściwą przyjąć tezę zażalenia, wówczas pozbawione uzasadnienia byłoby użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej zwrotu "przypuszczenie". W dalszej kolejności organ podkreślił, że nie posiada on uprawnień do szczegółowego badania przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ wskazał, że trafnie w jego ocenie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, iż przekształcenie spółki mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Za trafne organ II instancji uznał również wnioski o potencjalnie sztucznym charakterze wskazanych we wniosku czynności, o którym mowa w art. 119c ordynacji podatkowej.

W świetle tych ustaleń organ II instancji za zasadne uznał wnioski organu I instancji o zaistnieniu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ostateczne postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności. Autor skargi wskazał też na naruszenie art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem zdaniem, Dyrektora Izby Skarbowej w P., uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można się ograniczyć do stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku skarżącego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w opinii strony skarżącej wskazane w art. 119a Ordynacji podatkowej unikanie opodatkowania występuje gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: czynność została faktycznie dokonana, czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, czynność jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; sposób działania był sztuczny i nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podkreślił, że organ winien wskazać, jakie występują w danym stanie faktycznym obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione są ustawowe kryteria unikania opodatkowania. W ocenie strony skarżącej nie można przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Przystępując do uzasadnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zaskarżone postanowienia obu instancji obarczone są pewnymi wadami, w ocenie Sądu nie są to jednak uchybienia mające wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy. Jednocześnie, podkreślić należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że podpisy złożone przez mgr U. M. i mgr W. S.-D. pod postanowieniami, odpowiednio: z dnia [...]. oraz [...] zostały złożone przez osoby posiadające, w tej dacie ważne kwalifikowane certyfikaty (dowód: płyta CD nadesłana przez organ do akt sprawy I SA/Po 280/17).

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 – dalej jako: Ordynacja podatkowa). Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Jak trafnie wskazał organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, na gruncie postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. W tej sytuacji, jakkolwiek, podzielić należy stanowisko autora skargi, co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do tego, aby przyjąć że uchybienie organu w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim strony są zgodne co do tego że stan fatyczny sprawy został przedstawiony w sposób obszerny. Skarżący podkreślił wręcz w zażaleniu, że organ interpretacyjny nie może domniemywać okoliczności, które z takiego wniosku nie wynikają. Żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę elementów opisywanego zdarzenia przyszłego, nie uzasadniał przyjęcia wniosku, aby w okolicznościach niniejszej sprawy mogła ziścić się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Co należy podkreślić, sama strona skarżąca, reprezentowana od samego początku postępowania przez pełnomocnika profesjonalnego, ani w toku tego postępowania, ani w złożonej do Sądu skardze nie twierdzi, aby w będącym przedmiotem złożonego przez nią wniosku, zdarzeniu przyszłym którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej miała się ziścić. W takiej sytuacji, jakkolwiek zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem strony skarżącej, że organ wydając zaskarżone postanowienia powinien był wyartykułować wprost swoją ocenę złożonego wniosku, pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, to nie sposób przyjąć aby brak uzasadnienia postanowienia w tym zakresie – w okolicznościach badanej sprawy - był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, ze Sądowi znane są wyroki, wydane z zbliżonych stanach faktycznych, w których doszło do uchylenia postanowień odmawiających wszczęcia postępowania (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.08.2017 r. sygn. I SA/Gl 526/17, wyrok z 31.08.2017 r. sygn. I SA/Gl 524/17, www.nsa.gov.pl). Jednak podkreślić należy, że okoliczności tych spraw, jakkolwiek pozostają zbliżone, to nie są tożsame. W okolicznościach spraw rozpoznanych pod powołanymi sygnaturami, zagadnieniem znamiennym był fakt, że strona skarżąca już w toku postępowania podnosiła, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczy [...] zł. Pomimo tych jednoznacznych wskazówek strony skarżącej organy odmówiły wszczęcia postępowania, odstępując od oceny zaistnienia przesłanek art. 119b Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy, że w takim przypadku, rzeczywiście miało miejsce uchybienie organu mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach badanej sprawy nie pojawiła się żadna okoliczność, która uzasadniałaby choćby powzięcie przypuszczenia o zaistnieniu, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Skoro więc sama strona skarżąca nie utrzymuje, aby przesłanki takie ziściły się, to należało przyjąć, że stwierdzone uchybienie organu – w okolicznościach niniejszej sprawy - nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w myśl art. 145 § 1 ppsa Sąd uchyla postanowienie wówczas gdy stwierdzi naruszenie prawa - mające lub mogące mieć - wpływ na wynik sprawy, to stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego.

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, ze obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do - elementów - stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do – elementów – zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek i argumentów organów uzasadniających takie przypuszczenie wskazać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zgodna z intencją ustawodawcy, który powołał ten przepis do życia ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz.846 – dalej jako: ustawa zmieniająca) wprowadzającą do Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" obejmujący art.119a-119zf. W uzasadnieniu projektu ustawy, wprost ustawodawca wskazuje, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi rozwiązanie, chroniące przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych, w zakresie unikania opodatkowania, ponieważ dla spraw tych (unikania opodatkowania) stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczającej (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr:367, www.sejm.gov.pl). Jednocześnie, ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych (powierzając możliwość ich wydawania upoważnionym przez właściwy organ dyrektorom izb skarbowych – wg daty wydania zaskarżonego postanowienia) oraz opinii zabezpieczających (powierzając kompetencje w tym zakresie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – art. 119y o.p.). Podkreślić należy przy tym, że odmiennie ustawodawca uregulował również procedury prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Natomiast w zakresie procedury wydawania opinii zabezpieczających, inaczej niż ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnych, w razie istnienia wątpliwości dotyczących wniosku organ jest uprawniony żądać wyjaśnień, a także podjąć inne przewidziane prawem działania celem wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 4).

W świetle powyższego należało przyjąć, że w sytuacji gdy z woli ustawodawcy organ, który wydał zaskarżone postanowienie nie jest uprawniony do wiążącego przesądzania zaistnienia przesłanek określonych w art. 119a, to w świetle dokumentacji akt sprawy należało stwierdzić, że organ ten zasadnie ograniczył się do oceny zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji.

Przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ odwołał się do przepisu art. 119e Ordynacji podatkowej wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa o.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Ministra Finansów z dnia 07 grudnia 2016 r., wydanej w trybie art. 14b § 5c o.p. Analizując zaistnienie opisanych w art. 119e o.p. przesłanek, Minister Finansów wskazał, że opisane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki jawnej) i przekazanie składników majątku tej spółki jawnej mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wnioski w tym zakresie uzasadniono faktem, iż w sytuacji gdyby spółka zo.o. nie ulegała przekształceniu, a jedynie likwidacji z podziałem majątku osoby prawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w następstwie czego wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidowanej spółki kapitałowej, to u wnioskodawcy powstałby przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten podlegałby opodatkowaniu stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Do poboru tego podatku zobowiązana byłaby likwidowana spółka kapitałowa (art. 41 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tymczasem, opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności opierają się na konsekwencjach przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w następstwie czego spółka jawna jako sukcesor sp. z o.o. uzyskałaby możliwość rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków poniesionych przez sp. z o.o. na nabycie nieruchomości, którą to wspomniana spółka otrzymała w następstwie podziału przez wydzielenie od innej spółki kapitałowej. Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p.

W następnej kolejności podniesiono kwestię sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Analogiczne wnioski, co do sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej sformułował Minister Finansów, zauważając, że celem powoływanego wielokrotnie we wniosku o wydanie interpretacji przepisu art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania podatników – wspólników likwidowanych spółek osobowych, którzy prowadzili faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i którzy odprowadzali podatek od dochodów uzyskanych z tego tytułu. Uzasadnione zatem, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, są wnioski organu, że przeprowadzenie opisanych czynności ma umożliwić wnioskodawcy, poprzez neutralność podatkową procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nieopodatkowane otrzymanie udziału w nieruchomości, a w dalszej kolejności, w przypadku odpłatnego zbycia tego udziału również rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, które de facto zostały poniesione przez inny sposób. Ustalenia te – które w sposób jednoznaczny – znajdują również odzwierciedlenie we wniosku złożonym przez skarżącego, uzasadniały powzięcie przez organy przypuszczenia o sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Kolejnym, powołanym przez organy argumentem jest sztuczność opisanego we wniosku sposobu działania. W myśl art. 119c Ordynacji podatkowej sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącego działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje duża ilość przeprowadzonych operacji (m.in. umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, likwidacja spółki jawnej) oraz zaangażowanie podmiotów pośredniczących (spółka z o.o. i spółka jawna).

W świetle przedstawionych argumentów przez Ministra Finansów, wbrew argumentacji skargi organ nie ograniczył się do gołosłownego stwierdzenia, ze w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, ale dokonał precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wskazane przez ustawodawcę w art. 14b § 5b "uzasadnione przypuszczenie" oznacza, że warunkiem zwalniającym organ z obowiązku wydania interpretacji podatkowej nie jest spełnienie przesłanek wskazanych w art. 119a o.p. Stąd też nieuprawniony jest zarzut skargi, iż organ powinien "wprost wskazać opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w jaki sposób zostały wypełnione przesłanki możliwości wydania przez Ministra Finansów decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.". Skoro bowiem na dyrektorze izby skarbowej nie ciążył obowiązek ustalenia, że zostały wypełnione przesłanki z art. 119a Ordynacji podatkowej, to nie można zasadnie zarzucać mu naruszenia prawa w związku z brakiem stanowiska co tego czy rzeczywiście przesłanki te ziściły się. Podkreślić należy, że dyrektor izby skarbowej, nie tylko nie miał obowiązku, ale nie miał również prawa w sposób wiążący przesądzić o zaistnieniu przesłanek z art. 119a Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń, co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko ministra, ale przedstawiono stanowisko organu, w zakresie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a także wskazano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w zakresie naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wnioski w zakresie potencjalnie sztucznego charakteru przedstawionych we wniosku czynności, organ oparł przede wszystkim na ustaleniach wskazujących na dużą ilość przeprowadzonych operacji oraz zaangażowaniem podmiotów pośredniczących. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że określone konstrukcje prawno-gospodarcze "mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia" o możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem upoważnionym do przesądzania o zaistnieniu przesłanek z art. 119a Ordynacji podatkowej, ale stwierdzenie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" nakłada na ten organ powinność analizy elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnego ryzyka zaistnienia tych przesłanek w danym przypadku. Nie można więc zgodzić się z argumentem skargi, że sama tylko "analiza" czy czynności dokonane przez skarżącego mają swoje uzasadnienie ekonomiczne lub gospodarcze w kontekście prawa podatkowego "jest zarezerwowana tylko dla ministra właściwego do spraw finansów". W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazanej kwestii nie przesądził w sposób jednoznaczny, ale zgodnie z posiadanymi kompetencjami dokonał jej oszacowania w kontekście zasadności przypuszczenia o sztucznym charakterze przedstawionych we wniosku czynności.

W świetle powyższego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, że brak interpretacji podatkowej, rodzi stan niepewności po stronie skarżącego. Podniesiono zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej powyżej oceny działań organów, argumentację skargi należało uznać w tym zakresie za niezasadną.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.