Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1588/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] w dniu [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), przez reprezentowaną przez pełnomocnika R. M.Ć. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. do organu wydającego interpretacje wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką niezabudowanej nieruchomości położonej w B. w udziale wynoszącym [...]. Nieruchomość została nabyta w [...] r. ze środków pochodzących z majątku osobistego wnioskodawczyni (nabycie nastąpiło po zawarciu przez wnioskodawczynię ze swym małżonkiem umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową). Nieruchomość nie została nabyta w celach handlowych tj. z zamiarem jej odsprzedaży. Wnioskodawczyni w dacie złożenia wniosku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie prowadziła również takiej działalności w chwili zakupu nieruchomości. Wprawdzie w latach [...] - [...] Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych, jednakże nabyta nieruchomość nie była w żaden sposób związana z tą działalnością, ani w niej wykorzystywana. Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel zawarli z osobą trzecią (podmiotem gospodarczym) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie dokonywała dotychczas sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości. Oprócz nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży wnioskodawczyni posiada jeszcze jedną działkę gruntu. Jest to grunt przyległy do nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, jednak przyszły nabywca nie był zainteresowany jej zakupem. Wnioskodawczyni, nie zdecydowała jeszcze o jej przeznaczeniu, niewykluczone, że także zostanie sprzedana. Zamiarem Wnioskodawczyni nie jest jednak (ani nigdy nie było) dokonywanie tego typu transakcji w sposób częstotliwy.

W uzupełnieniu do wniosku dokonanym na skutek wezwania przez organ podatkowy wskazano, że nieruchomość została nabyta do majątku osobistego. Wnioskodawczyni w chwili nabycia nieruchomości ([...] r.) nie miała konkretnych planów co do przeznaczenia zbywanej działki. Dopiero w późniejszym okresie rozważała możliwość budowy stacji paliw na przedmiotowym gruncie. W [...]r. uzyskała odpowiednie pozwolenie na budowę, jednak z uwagi na brak zdolności kredytowej, zrezygnowała z realizacji tej inwestycji. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od chwili nabycia przez wnioskodawczynię, nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób. Przyczyną sprzedaży nieruchomości jest brak możliwości jej wykorzystania przez wnioskodawczynię z uwagi na brak zdolności kredytowej. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, od daty jej nabycia nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, wnioskodawczyni nie czerpała też żadnych pożytków z nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza przekazać część środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości swoim dzieciom, a resztę przeznaczyć na własne utrzymanie. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest terenem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Starostę [...]. [...]r. W związku z powyższym zadano przytoczone na wstępie pytanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, albowiem transakcja ta nie będzie dokonana przez wnioskodawczynię jako podatnika VAT. Uzasadniając ten pogląd, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż czynności wskazane w art. 5 ustawy o VAT opodatkowane są wyłącznie w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tych czynności, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika w rozumieniu art 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest z kolei jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 15 ustawy o VAT z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem (np. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07), działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.

Podkreśliła, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd ten potwierdza m.in. przywołany przez nią wyrok NSA z 29 października 2007 r., w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż majątku osobistego zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży". Skarżąca powołała się na orzecznictwo, z którego wynika, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (tak np. NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 633/09). Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, iż osoby fizyczne wykluczone są z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując swe stanowisko, skarżąca stwierdziła, że sprzedaż przez nią nieruchomości nie może zostać uznana za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W momencie nabycia nieruchomości, nie miała bowiem zamiaru dokonywać sprzedaży nieruchomości, a tym bardziej jej celem nie było dokonywanie tego typu transakcji w sposób częstotliwy. Czynność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie miała charakter jednorazowy (w przyszłości być może wnioskodawczyni sprzeda również pozostałą działkę gruntu, jednak w chwili obecnej nie ma takiego wyraźnego zamiaru). Nieruchomość stanowi część majątku osobistego wnioskodawczyni. Sprzedając nieruchomość, wnioskodawczyni skorzysta zatem jedynie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawczyni prowadzi działalność handlowca w zakresie nieruchomości.

Skoro przedmiotowa transakcja nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla M.R. Ć. indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...]r. M. R. Ć. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał jednak swoje stanowisko.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do tut. Sądu skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Wniosła w niej o:

- uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła:

1/ Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ ma wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż sprzedaż nieruchomości przez skarżącą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2/ Wadliwość formalno - prawną wynikającą z naruszenia art. 14c §2 w zw. z art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa, w zakresie jakich skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W ocenie Skarżącej wykonane przez nią czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca dokona sprzedaży majątku osobistego i nie zamierza wykonywać podobnych czynności w sposób częstotliwy. Nie miała również takiego zamiaru w chwili nabycia nieruchomości. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia że dokonując sprzedaży nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika. Dalej skarżąca z przytoczonych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzi, że aby można było uznać ją za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości należałoby ustalić, że prowadzi ona działalność gospodarczą z zakresu handlu nieruchomościami - co, jak wskazano we wnioski o wydanie interpretacji - nie ma miejsca. Ponadto zamiar częstotliwego wykonania czynności ujawniony być musi w momencie nabycia towaru. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu, należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej. Należy także ustalić czy podejmowane działania mają na celu uzyskanie stałych dochodów. Organ bezpodstawnie łączy nabycie nieruchomości oraz uzyskanie pozwolenia na budowę stacji paliw chociaż odległość czasowa (kilkanaście lat) pomiędzy tymi zdarzeniami wskazuje na brak związku, a dodatkowo skarżąca, nie wskazała, że nabycie nieruchomości nastąpiło w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskanie pozwolenia na budowę również nie stanowi takiej czynności. Przede wszystkim jest to wyłącznie czynność administracyjna, która sama w sobie nie jest związana z działalnością gospodarczą. Wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę może wynikać z różnorodnych okoliczności, w tym m.in. chęci sprzedaży gruntu. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba, która uzyskuje pozwolenie na budowę przed sprzedażą gruntu automatycznie staje sie podatnikiem.

W opinii skarżącej, jej domniemany status jako podatnika nie jest poparty żadnymi innymi przesłankami. Budowa stacji paliw pozostawała bowiem jedynie w sferze planów skarżącej - nie poczyniła ona jakichkolwiek inwestycji czy nakładów na ten cel: nie zakupiła projektu budowlanego, towarów handlowych, nie podjęła negocjacji z dostawcami lub wykonawcą robót budowlanych, nie przeprowadziła badań rynkowych lub analizy opłacalności inwestycji, itp. Nic nie wskazuje, że podjęła jakiekolwiek profesjonalne działania zmierzające do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Brak jest także przesłanek do stwierdzenia, że realizowałaby planowaną inwestycję w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej nieruchomość stanowi część jej majątku osobistego. Sprzedając nieruchomość, skorzysta zatem jedynie z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działalność w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że prowadzi działalność handlowca w zakresie nieruchomości.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa, w zakresie jakich występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną. Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do tez wyroków sądów administracyjnych przytoczonych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Na wstępie przytoczył definicję podatnika i wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wywiódł, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Czynności takie jak nabycie udziału w gruncie, a następnie wystąpienie przez wnioskodawcę z wnioskiem o pozwolenie na budowę stacji benzynowej powinno być traktowane jako działalność gospodarcza, bowiem również poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Organ podniósł także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Na tej podstawie stwierdził, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Organ nie zgodził się ze skarżącą, że oprócz uzyskania pozwolenia na budowę stacji paliw nie dokonywała już kolejnych czynności zmierzających do realizacji inwestycji. Strona wskazała bowiem, ze zaniechała realizacji inwestycji z uwagi na brak zdolności kredytowej co wskazuje, iż starała się o kredyt na sfinansowanie zamierzonej inwestycji. Zatem nie sama czynność uzyskania pozwolenia na budowę spowodowała, że organ uznał skarżącą za podatnika, lecz również fakt, że podejmowała inne działania mające na celu realizację tej inwestycji.

Zatem z działań poczynionych przez skarżącą, w pewnym okresie po zakupie gruntu, gdy podejmowała ona aktywność nakierowaną na rozpoczęcie działalności wynikało, że, grunt nie miał być przeznaczony na własne potrzeby skarżącej, lecz na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej czy to na prowadzeniu stacji benzynowej, czy to na wynajmie tej stacji, czy też na zbyciu jej po wybudowaniu.

Organ wskazał także, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT, mimo że planowana działalność nie została zrealizowana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dla uznania podmiotu za podatnika nie ma bowiem znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, wyroku z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/00 za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 14a, co miało nastąpić przez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez stronę organ podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym do powołanych przez niego orzeczeń sądowych.

Na rozprawie [...] r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Odnosząc się do analizy zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zmierzającego do zakwestionowania oceny organu, że dokonując czynności prawnej dotyczącej gruntu objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08 o następującej treści:

1/ Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2/ Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

Dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdził:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b/ dostawy terenu budowlanego.

W wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Natomiast w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że ,,do celów ust. 1 lit. b ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie o VAT brak jest zaś stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Na tej podstawie w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzeczeniach tegoż Sądu z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 i 8 grudnia 2011 r. I FSK 478/11, który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że oceniając prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dokonując tego ustalenia należy mieć na uwadze, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, bowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Ponadto w ocenie Sądu orzekającego w świetle wyroku ETS w pełni zachowała aktualność teza zawarta w powołanym już wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd stwierdził, iż:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Z powyższego wynika, że kwestia uznania danej osoby za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie wymagała w każdym przypadku odrębnej analizy przy uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego danej sprawy i jego oceny w świetle udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne, przepisów ustawy o VAT i ich wykładni dokonanej przez krajowe sądy administracyjne.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego przez pryzmat przepisów krajowych przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego a contrario wynika, że tylko taka działalność, która nie stanowi działalności producenta, handlowca, usługodawcy etc. nie jest działalnością gospodarczą.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości w roku [...] i początkowo go nie wykorzystywała ani do działalności gospodarczej ani w żaden inny sposób. Tym niemniej w okresie późniejszym powzięła zamiar jego gospodarczego wykorzystania i podjęła aktywne kroki właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc dokonała swoistego "przesunięcia" nieruchomości z majątku prywatnego do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wystąpiła bowiem do Starosty Powiatu B. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę stacji paliw i decyzję taką otrzymała, przedsięwzięła czynności zmierzające do uzyskania kredytu bankowego na budowę stacji paliw, co wskazuje na zamiar wykorzystania nieruchomości stanowiącej przedmiot interpretacji do działalności gospodarczej, a nie w celach osobistych, natomiast podjęciu takiej działalności z wykorzystaniem nieruchomości stanął na przeszkodzie brak zdolności kredytowej skarżącej. Wskazuje to na związek nieruchomości z zamierzoną działalnością gospodarczą, a zatem jej zbycie nie stanowi czynności wykonywania zarządu majątkiem osobistym, niepodlegającej temu podatkowi. Sąd orzekający podziela pogląd organu podatkowego, że za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu nakłady mimo, że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła, a podjęcie czynności koniecznych do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej skutkuje uznaniem podmiotu, który je podejmuje za podatnika tego podatku. Zatem już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Słuszność tego poglądu potwierdzają także inne wyroki Trybunału Sprawiedliwości, np. wydane w sprawie C-110/94 czy C-97/90, gdzie również wskazano, iż podatnikiem jest osoba, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym kierunku nakłady mimo, że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła.

Wszystkie wyżej podniesione okoliczności analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że prawidłowa jest ocena organu, iż skarżąca przy sprzedaży opisanej nieruchomości działa jako podatnik podatku VAT, gdyż dokonała czynności charakterystycznych dla obrotu profesjonalnego, realizowanego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a nie rozporządzenia majątkiem przeznaczonym na potrzeby osobiste. Wskazuje na to m.in. fakt, że wystąpiła o pozwolenia na budowę stacji paliw, a nie np. domu jednorodzinnego oraz podjęła starania o uzyskanie kredytu na ten cel, a więc cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wobec faktu, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.