Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1332/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 24 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej P. S. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2000 r. w łącznej kwocie 22.655,90 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W niniejszej sprawie ustalono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji nie odprowadziła, jako płatnik, podatku dochodowego od osób fizycznych za w. w. miesiące w łącznej kwocie 22.655,90 zł. Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na P. S., jako członka zarządu, odpowiedzialności za w. w. zaległości.

W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję o odpowiedzialności P. S. za zaległości spółki A, na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108, 109, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

Od powyższej decyzji P. S. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego B. Ł., w dniu 24 stycznia 2006 r. za pośrednictwem poczty wniósł odwołanie, wnioskując o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił, iż organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz stwierdził, że nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości tego podmiotu. Zarzucił również, że decyzja narusza prawo z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, wydanie decyzji bez posiadania dowodu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Tak określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Członek zarządu może jednak uniknąć tej odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Drugą okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Organ stwierdził, że P. S. w okresie od stycznia do października 2000 r. był członkiem zarządu spółki A, co wynika z jej aktu założycielskiego. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Nie ma prawnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z posiadanych przez nią nieruchomości. Nie zaszła również żadna z negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność P. S. za zaległości podatkowe spółki. Odnośnie zarzutu wydania decyzji bez zapoznania strony z materiałem dowodowym w sprawie organ stwierdził, że przyczyną takiego stanu rzeczy było niewypełnienie przez skarżącego obowiązku zawartego w art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej, który obciąża osobę fizyczną nie będącą rezydentem do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Organ przyjął, że skutek w postaci doręczenia zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpił w dniu wydania tego zawiadomienia, a termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 15 grudnia 2006 r.

Na powyższą decyzję P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, załączając pełnomocnictwo do doręczeń dla B. Ł.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej związku z art. 1 § 1 i § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki, mimo braku winy strony w zakresie niezgłoszenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie strona nie wskazała mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja,

- oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego co do możliwości zaspokojenia przez Skarb Państwa z majątku spółki wskazanego przez stronę, jak również niepowiadomienie strony o obowiązku wynikającym z art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej, ustanowienia pełnomocnika do doręczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów, niż te przytoczone przez jej autora.

Przeprowadzona przez sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.

Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem niniejszych rozważań jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Przepis art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Powołany przepis stanowi o przedawnieniu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, w rozpoznawanej sprawie – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).

Decyzja, w której organ orzeka o odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty jak i o przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem - odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – komentarz 2003, str. 404). W przedmiotowej sprawie taki konstytutywny charakter posiada decyzja orzekająca o odpowiedzialności P. S. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień oraz październik 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie decyzji wymaganej formy i na doręczenie jej adresatowi. W przedmiotowej sprawie chodzi oczywiście o zaległość z tytułu niewpłaconej przez płatnika w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest bowiem tego rodzaju należność nie wpłacona w terminie płatności.

Pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie (zob. wyrok NSA W-wa z dnia 6 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006/6/163). Jakkolwiek w piśmiennictwie prezentowane jest też stanowisko, że w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązano z wydaniem, a więc jedynie ze sporządzeniem decyzji, a nie z jej doręczeniem (zob. Komentarz do Ordynacji podatkowej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2006), to jednak Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela tego poglądu. W tym zakresie należy się odwołać do szerokiej argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego wyżej, opublikowanego wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu tym podkreślono m. in., że oderwanie wydania decyzji od obowiązku jej doręczenia oznaczałoby niczym nieuzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i byłoby zaprzeczeniem funkcji ochronnych dla podatnika, wynikających z instytucji przedawnienia. Podkreślono, że skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem.

W przedmiotowej sprawie zaległości z tytułu niepobranych i nieprzekazanych na konto urzędu skarbowego przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstały w 2000 roku, przy czym zaległość z tytułu zaliczki za październik 2000 r. powstała w dniu 21 listopada 2000 r.. Zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej P. S. upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w omawianej sprawie została sporządzona w dniu [...] Z akt sprawy nie wynika jednak, aby została ona doręczona do końca roku 2005. Wysłana została na znany organowi adres zamieszkania strony w Niemczech ale nie dotarła do adresata ( k. 39-41). Pełnomocnik strony skarżącej w odwołaniu od powyższej decyzji stwierdził, iż otrzymał ją w dniu 10 stycznia 2006 r. P. S. doręczone zostało wcześniej, prawdopodobnie w dniu 20 grudnia 2005 r. (adnotacje na dowodzie doręczenia-k. 31-są mało czytelne), postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z zawiadomieniem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód doręczenia skarżącemu tych dokumentów dotarł do organu w dniu 10 stycznia 2006 r. i w tym też dniu do organu podatkowego zgłosił się pełnomocnik strony. A zatem dopiero w tym dniu organ uzyskał wiadomość, że strona-nierezydent została zawiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego. Błędne są wywody zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że doręczenie tego dokumentu nastąpiło w dniu jego sporządzenia. Stosownie do treści art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej osoby fizyczne będące nierezydentami mają obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, a w przypadku zaniedbania tego obowiązku, pisma uważa się za doręczone pod adresem ostatniego czasowego pobytu takiej osoby. Należy jednak przyjąć, że taki obowiązek istnieje w trakcie trwania postępowania podatkowego, a powstaje niezwłocznie po jego wszczęciu. Trudno bowiem wymagać aby nierezydent wskazywał pełnomocnika do spraw doręczeń, zanim dowie się o toczącym się postępowaniu podatkowym. A zatem w tej sprawie P. S. miał obowiązek wskazania pełnomocnika do spraw doręczeń ale dopiero od chwili, gdy dowiedział się o wszczęciu postępowania. Należy przyjąć , że z obowiązku tego się wywiązał w ten sposób, że ustanowił pełnomocnika procesowego.

Przede wszystkim istotne jest jednak to, kiedy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie. Otóż stało się to w dniu 10 stycznia 2006 r. z chwilą doręczenia decyzji pełnomocnikowi P. S. radcy prawnemu B. Ł.. Faktu tego nie kwestionuje też organ odwoławczy, skoro uznał, że odwołanie od decyzji Naczelnika A w Ł. nadane na poczcie w dniu 24 stycznia 2006 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego, czternastodniowego terminu. Brak podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika A została stronie doręczona wcześniej w sposób zastępczy. Zresztą takiego poglądu organ odwoławczy nawet nie przedstawiał.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego doszło z przekroczeniem pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było więc podstaw do utrzymywania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organy pierwszej instancji.

Powołany przepis, jako dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest przepisem prawa materialnego. W omawianym przypadku miało zatem miejsce naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego i w konsekwencji niezastosowania art. 118 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa.

Przedstawione wyżej przyczyny uchylenia decyzji spowodowały, że rozważanie przedstawionych w skardze zarzutów było zbędne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. O rozstrzygnięciu zawartym w pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.