Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 654/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Dariusz Dudra del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 601/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., III SA/Po 601/11, oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec J.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N. powstanie obowiązku podatkowego w dniu 19 grudnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO V70 z 2004 r., w wysokości 5.076,00 zł. Organ podatkowy, na podstawie pisma przedstawiciela Volvo firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. ustalił, że samochód Volvo V70 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W przypadku samochodów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu do kodu 8703 jest budowa nadwozia pojazdu. Samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania charakteryzował się nadwoziem 5 drzwiowym z oknami na panelach bocznych i tylnych drzwiach, 5 miejscami siedzącymi oraz wyposażeniem całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, w tym, brakiem przegrody wyodrębniającej część pasażerską i część towarową.

Ponadto organ I instancji podkreślił, że pojazd posiada kategorię M1, co oznacza zgodnie z klasyfikacją międzynarodową, że został wyprodukowany jako osobowy. Wskazuje na to zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym oraz wyjaśnienia firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o., która potwierdziła, że samochód Volvo V70 został wyprodukowany jako samochód osobowy. Na fakt, że pojazd konstrukcyjnie jest samochodem osobowym wskazuje również liczba miejsc siedzących, tj. 5 (łącznie z kierującym pojazdem), którą wykazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz w belgijskim dowodzie rejestracyjnym.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) towary należy sklasyfikować w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że sporny samochód w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, ponieważ jest wyposażony w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego. Pojazd Volvo V70 wyróżnia się obecnością przeszklonych bocznych paneli, przeszklonych tylnych drzwi przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, obecnością wyposażenia wnętrza w sposób kojarzony z częścią osobową (tapicerka, wentylacja, oświetlenie, poduszki powietrzne). Zdaniem organu odwoławczego, prezentacja samochodu również w oparciu o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stwierdził, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, powinny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 w świetle wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26.01.2008, s. 12).

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie poparł żadnymi dowodami twierdzenia, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokonał we własnym zakresie zmian w zakupionym pojeździe, zatem okoliczność powyższą organ uznał za nieudowodnioną. Jednocześnie wskazał, że nawet dokonanie zmian w tym zakresie nie miałoby wpływu na klasyfikację spornego pojazdu. W ocenie organu odwoławczego trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast sama możliwość ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę J.Z. na powyższą decyzję wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 265, s. 1 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstaje on w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 19 grudnia 2008 r. jako datę przemieszczenia samochodu uznając w tym zakresie datę badania technicznego pojazdu w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju.

Zdaniem WSA istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu. Sąd wskazał, że z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r.), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z danych zawartych w informatorze rynkowym – Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego.

Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał, że przedmiotowy samochód nie posiadał standardowego wyposażenia typowego dla samochodu osobowego. Wskazał, że skarżący po nabyciu samochodu, po przewiezieniu go na terytorium kraju samodzielnie zdemontował ścianę grodziową oraz tzw. wannę załadunkową, a następnie zamontował siedzenia w tylnej części pojazdu oraz pasy bezpieczeństwa.

Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że z powyższych okoliczności wynika, iż pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Powyższe z kolei oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zwłaszcza że w owym dniu był on już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 grudnia 2008 r., w którym stwierdzono, że samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących.

Zdaniem WSA organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Sąd wskazał, że ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu na potrzeby klasyfikacji taryfowej, organy brały pod uwagę również (choć nie tylko) dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji. W świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia) zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, iż w dniu 8 kwietnia 2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO V70) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Odmienna ocena w zakresie klasyfikacji towaru w innej, nawet analogicznej sprawie, nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J.Z., wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a mianowicie art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 i 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., polegającą na ustaleniu, w ślad za organem celnym, iż dnia 19 grudnia 2008 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa N. z siedzibą w T. nabył samochód marki Volvo V70 o nr VIN [...] z 2004 r. oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy u podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, przy czym ustalenia tego dokonano bez poparcia w materiale dowodowym adekwatnym do chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń wbrew zasadom logiki oraz z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącego,

b) art. 76 § 1 k.p.a. jako podstawy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. i podzielenie stanowiska tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, co znalazło wyraz w treści zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu wskazano, że w chwili przemieszczenia wewnątrz-wspólnotowego sporny pojazd miał 2 miejsca siedzące (fotele przednie), przestrzeń towarową oddzieloną od osobowej metalową ścianą grodziową trwale zamocowaną, trwale zabezpieczone miejsca mocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, zamocowaną w przestrzeni ładunkowej wannę do przewozu ładunków. Ponadto pojazd nie posiadał bocznych tapicerek, tylnej półki oraz możliwości opuszczania szyb w tylnych drzwiach.

Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie istotny jest stan towaru w momencie jego przemieszczenia na teren Polski oraz ustalenie, czy pojazd był przeznaczony w tym momencie zasadniczo do przewozu osób czy towarów, zaś ustalenia Sądu odnośnie stanu pojazdu w dacie "najbliższej prawdopodobnej dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego" naruszają art. 233 k.p.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., gdyż są "całkowicie dowolne i nieopierające się na zgromadzonym materiale dowodowym". Kasator podkreślił, że przedmiotowy samochód nie podlegał oględzinom w dacie przemieszczenia. Zapisy w badaniu technicznym dotyczą stanu towaru po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i po dokonaniu w aucie przebudowy przez skarżącego, zaś informacja od firmy Volvo-Polska dotyczy stanu towaru sprzed lat, w dacie jego wyprodukowania, a nie stanu, w jakim znajdował się w momencie przekroczenia granicy Polski. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Sąd, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób leży poza dyspozycją art. 80 ust. 1 i 3 u.p.a. W przepisie tym nie ma odniesienia do założeń producenta, jak to poczynił sąd, naruszając tym samym reguły interpretacyjne i zasady wykładni.

W ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co rozumie przez "zmiany w konstrukcji pojazdu", bądź "zmiany o charakterze trwałym", uniemożliwiając skarżącemu ustosunkowanie się przyjętych przez Sąd ustaleń w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 76 § 1 k.p.a., kasator stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien był skorygować błąd organów celnych polegający na nieuznaniu faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, tj. świadectwie homologacji i belgijskim przeglądzie technicznym, z których wynika, iż przedmiotowy pojazd jest lekkim samochodem ciężarowym.

Kasator nie podzielił także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczność, iż w takim samym stanie prawnym samochód tej samej marki został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704 w toku kontroli w dniu 8 kwietnia 2004 r.

Ponadto kasator powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11, w którym stwierdzono, że jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu, w sprawie kluczowe było ustalenie, czy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym pojęcie "zasadniczo" należy rozumieć jako najważniejszą, priorytetową funkcję, jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania określa zakres kontroli instancyjnej. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które normy prawa zostały naruszone, na czym to naruszenie polega i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzucane przez skarżącego naruszenie art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczy jedynie uzupełniającego postępowania w sprawie dowodu z dokumentu, które sąd może przeprowadzić (z urzędu lub na wniosek), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Strona nie występowała z tego rodzaju wnioskiem przed WSA. Z zebranego materiału dowodowego ani z pism skarżącego nie wynikało natomiast, że nie przeprowadzono dowodu, którego przeprowadzenie byłoby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 1079/10, Lex nr 863895, z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2100/09, Lex nr 992268, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2036/09, Lex nr 992257, z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 160/12 i I GSK 161/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego nie może być oceniane jako naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał, a zarzucał w istocie błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wyniku nierozważenia w sposób wszechstronny materiału dowodowego i pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącego. W niniejszym postępowaniu nie miał jednak zastosowania przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c.. Prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej w pkt 2a przy tego rodzaju zarzutach wymagała powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., czego jednak skarżący nie uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 76 § 1 k.p.a. "jako podstawy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. i podzielenie stanowiska tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie". Zauważyć należy, że konstrukcja powyższego zarzutu jest wadliwa, gdyż skarżący nie wskazał konkretnego przepisu prawa procesowego, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny bezpośrednio do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej przepis art. 76 § 1 k.p.a. nie był i nie mógł być podstawą decyzji Dyrektora Izby Celnej, co wynika z jej treści. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z czym postępowanie w tym zakresie unormowane jest w ustawie - Ordynacja podatkowa. Postępowanie dowodowe w tej ustawie uregulowane zostało w dziale IV rozdziale 11. Przepisowi art. 76 § 1 k.p.a. (Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) odpowiada w swej treści art. 194 § 1 O.p. (Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone), którego naruszenia jednak nie zarzuca skarga kasacyjna. Skoro zatem organy orzekające powyższego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosowały (i nie mogły stosować), a Sąd pierwszej instancji w treści zaskarżonego wyroku w ogóle nie odnosił się do tegoż przepisu, to tym samym zarzut jego naruszenia jest bezzasadny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu ujętego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wymaga wykazania, że Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej winien też wywieść, jak – w jego ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Skarżący stwierdził jedynie, że fakt, iż w założeniu producenta przedmiotowy samochód przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób, leży poza dyspozycją art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. Taka argumentacja zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, oraz czy organ prawidłowo ustalił datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec takiej treści zarzutów stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.