Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1541/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant A. Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. W. kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] Z. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) dalej powoływanej w skrócie: OP, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia gruntów ornych pod zabudowę mieszkaniową.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie wyjaśnił, że w 1998 r. nabył nieruchomość o powierzchni [...] hektara, jest rolnikiem i do chwili podziału części ww. gruntów na [...] działek budowlanych w wyniku uchwalenia studium zagospodarowania przestrzennego gminy M., użytkował ziemię rolniczo.

W 2007 r. p. W. podzielił geodezyjnie ww. nieruchomość na działki budowlane i ma zamiar je sprzedać. Zdaniem podatnika ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - za towary podlegające opodatkowaniu uznawane są też grunty. Dokonując sprzedaży (dostawy) posiadanych działek budowlanych Wnioskodawca uzyskuje - w świetle art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - status podatnika, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co rodzi zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Organ wskazał także, że podatnicy prowadząc działalność rolniczą, o jakiej mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, tym samym prowadzą działalność gospodarczą. Rolnicy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przedmiotem zwolnienia jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedaż działek gruntu, w warunkach wskazanych we wniosku, zdaniem organu, jest dostawą gruntów pod zabudowę. Organ powołał też przepis art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawa terenów nie zabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT, nie stosuje się także zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9 tej ustawy. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.

Strona nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wnosząc zażalenie - żądała zmiany zaskarżonego postanowienia. Uznając stanowisko organu za wadliwe, podatnik podniósł, że grunt został nabyty jako majątek osobisty w 1998 r. i przez cały czas wykorzystywany był w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W przekonaniu podatnika art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady UE, w myśl przepisów unijnych - działalność gospodarcza to działalność prowadzona w sposób ciągły, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W przepisach tych nie ma mowy o wynikającym z polskiej ustawy "zamiarze" i "częstotliwości" wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...] Nr [...] - odmówił zmiany bądź uchylenia udzielonej interpretacji. W argumentacji decyzji - podzielił stanowisko przedstawione przez organ I instancji.

Na powyższą decyzję - strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż działek budowlanych, powstałych z przekształcenia gruntów ornych wchodzących w skład stanowiącego jego majątek osobisty gospodarstwa rolnego. Nie zgodził się z uznaniem skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W zarzutach skargi wywodził, że sporny grunt wchodził w skład jego majątku osobistego, stąd jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. W przeciwnym razie, za działalność gospodarczą można byłoby uznać nawet zbycie pojedynczego składnika majątku osobistego (np. pralki). Podnosił, że organy, oceniając skutki podatkowe sprzedaży działek, nie uwzględniły zamiarów i celu Skarżącego w chwili nabycia gruntów. Na potwierdzenie swoich racji skarżący powołał się na zapadłe w podobnych sprawach, rozstrzygnięcia sądów administracyjnych: sygn. akt I FSK 603/06; sygn. akt I SA/Wr 830/06; oraz interpretacje organów podatkowych. Broniąc zarzutu o niezgodności art. 15 ust. 2 ustawy VAT z prawem europejskim, wskazał na art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z którego wynika, że za działalność gospodarczą należy uważać tylko takie wykorzystanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych, które nie ma charakteru incydentalnego i stanowi źródło stałego dochodu. Sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży - nie stanowi działalności gospodarczej. Podnosząc zarzuty - skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i uznania, że ww. sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej we W. powtórzył argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu organów. Wskazał na zakres opodatkowania wynikający z art. 5 ust.1 ustawy VAT, obejmujący opodatkowaniem m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, w tym gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołując się jeszcze raz na zakres regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy (kwalifikującego grunty jako towar) - organ uznał, że spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, stąd podtrzymał wyrażone w decyzji stanowisko, że sprzedaż działek budowlanych jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 %. Za nie mającą żadnego znaczenia uznał organ okoliczność, że ww. nieruchomości Skarżący nie nabył w celu jej odsprzedaży. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków i interpretacji, organ uznał, że jako zapadłe w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organów. Co do naruszenia prawa wspólnotowego, organ uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Nie dopatrzył się organ niezgodności art. 15 ust. 2 polskiej ustawy VAT z VI Dyrektywą Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Zawarta w Dyrektywie definicja działalności gospodarczej, obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych (...) w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy), stąd nie widzi organ naruszenia zakresu przedmiotowego Dyrektywy w opodatkowaniu w art. 15 ust. 2 ustawy VAT - czynności polegających na sprzedaży działek, które wydzielone zostały z gospodarstwa rolnego, stanowiącego składnik majątkowy związany z działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Interpretację organów w przedmiotowej sprawie Sąd uznał za wadliwą ze względu na nietrafną wykładnię przepisów prawa materialnego. Sporny problem należy rozważyć w kontekście pojęcia podatnika z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 i zakresem czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wskazały na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika działek przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe dokonując analizy podmiotowych i przedmiotowych przesłanek opodatkowania sprzedaży przez rolnika działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego uznały, że dostawa gruntów mieści się w katalogu czynności opodatkowanych a rolnik dokonując sprzedaży działki wchodzącej w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, działa w charakterze podatnika. Organy argumentowały, że w odniesieniu do gruntów wykorzystywanych przez rolników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można mówić o majątku prywatnym, gdyż grunt ten stanowi niezbędny element produkcji roślinnej realizowanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez rolnika, a jego sprzedaż odbywa się również w ramach działalności gospodarczej i podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędnego uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działek budowlanych.

Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem VAT. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy (art. 15), jak i przedmiotowy zakres opodatkowania (art. 5). Przesłanki opodatkowania należy uznać za spełnione, gdy zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika i w tej konkretnej czynności występował w charakterze podatnika.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów (art. 15 ust. 1 i 2) ustawy o podatku od towarów i usług na wstępie należy wskazać, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już interpretacja przepisów tej ustawy koncentrująca się na wykładni językowej. Dokonując wykładni należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem regulacji unijnych jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Dlatego też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z celami dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Ponieważ kwestionując rozstrzygnięcie - strona podnosiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2) przez ich wykładnię pozostającą w kolizji z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. [nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1)]., to Sąd rozważając sporny problem, odniesie się do poruszonych w skardze kwestii.

Podkreślić jednak należy (na co powinny zwrócić uwagę organy rozpatrujące sprawę ponownie), że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje (istotna w odniesieniu do spornych kwestii) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji orz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd nie podziela stanowiska organów w kwestii definicji podatnika. Podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, ustawodawca określił w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 545, zwanej dalej ustawą o VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z tym przepisem, są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT ( w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3), a obecnie art. 9 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), który poprzez delegację z art. 12 - umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które dokonują sporadycznych transakcji związanych z działalnością gospodarczą, w tym dostaw gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy Rady UE, przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 ).

W tym miejscu należy wskazać, że zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. czyste zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy, a obecnie w art. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. - sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą), może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI Dyrektywy. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl ).

Z powyższego wynika, że (do końca 2006 r.) VI Dyrektywa, a obecnie (od 1.01.2007 r.) Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. - wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92 ECR. S.2807 s. 117-118 dotycząca sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości, zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną (szczegóły patrz: wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1688/06 ). Istota tego wyroku sprowadza się do konkluzji, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja tak nie podlega opodatkowaniu (patrz: wyrok 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 3/07 z 29.10.2007 r.)

O ile w przywołanym stanie faktycznym w przedstawionym wyżej wyroku TSWE, istniała możliwość ustalenia, w jakim zakresie posiadana przez podatnika nieruchomość ( hotel ) wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą, a w jakim na cele prywatne, o tyle w rozpatrywanej sprawie w przypadku rolnika ryczałtowego nie jest to takie oczywiste. Z uwagi na specyfikę działalności rolniczej, prowadzonej przez rolnika ryczałtowego i przepisów podatku od towarów i usług, jakim ona podlega trudno jest ustalić, kiedy i czy posiadany przez podatnika grunt przestaje być jego majątkiem prywatnym i staje się gruntem związanym z działalnością gospodarczą, tracąc przy tym swój poprzedni charakter.

Jednakże, w ocenie Sądu, tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej nie mogły organy wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można przyjąć, że sprzedaż gruntów przez rolnika stanowi obrót dokonywany w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej. Organ wywodząc, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał wadliwej analizy przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela stanowisko, że sprzedaż, nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży - nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (patrz: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05).

Należy ponadto zauważyć, że grunty przeznaczone do sprzedaży, zostały na skutek zmian w planach zagospodarowania przestrzennego - przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje na utratę ich rolniczego charakteru i ustanie związku z prowadzoną działalnością. Te okoliczności, jak i szczególny zakres pojęcia "działalność rolnicza", przemawiają za przyjęciem stanowiska, że sprzedając działki budowlane, skarżący nie działał w charakterze podatnika.

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi ( por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443 ). Nie można więc zapominać o jednej z najistotniejszych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności podatku. TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu, nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenia: TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompleman i E.A.Rompleman Van Deelen/Minster van Finansien (Holandia) oraz TSWE w sprawie INZO/Belgia ( cyt. za VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa s. 440, 442 ).

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem, jak również z orzecznictwem NSA istotny jest, przy ocenie charakteru sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego, zamiar nabycia gruntu. Uzasadnione jest wykluczenie z grona podatników, osób (nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów), jeżeli osoby te dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika VAT jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Nie można więc uznać, że sam fakt bycia rolnikiem powoduje przypisanie mu cech podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą ( ... ), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej, w której zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie działalności rolniczej podyktowane jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy: na rolników ryczałtowych, korzystających z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych ze zwolnienia, chociaż mających możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rolników ryczałtowych należy przyjąć, że ustawodawca, decydując się na maksymalne uproszczenie w rozliczaniu rolników ryczałtowych ( brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych ), nie objął też rolników ryczałtowych wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn sprzedają uprzednio uprawiane grunty.

W rozpatrywanej sprawie uwzględnić należy także okoliczność, że w momencie sprzedaży - w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, sprzedawany grunt przeznaczony został pod budownictwo mieszkaniowe, tym samym tracąc charakter gruntu rolnego. Nie można więc przyjąć, że działki sprzedawane były w ramach działalności gospodarczej - rolniczej, prowadzonej przez rolnika ryczałtowego. Skarżący dokonał sprzedaży ( dostawy ) działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, prowadzonego od 1998 r.. Nie ujawniono w sprawie, aby skarżący nabywał przedmiotowe grunty z zamiarem ich odsprzedaży, jak również aby podejmował działania w celu nabycia i zbycia innych nieruchomości gruntowych. Nie można więc uznać skarżącego za "handlowca" wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak też nie można przyjąć, że działki przeznaczone pod budownictwo skarżący sprzedawał w ramach działalności rolniczej. W konsekwencji organy podatkowe z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznały, że skarżący dokonywał dostawy działek, występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organy, udzielając ponownie interpretacji, powinny uwzględnić wyrażone w wyroku stanowisko Sądu, odnosząc się przy tym do regulacji prawa wspólnotowego obowiązujących w stanie prawnym do którego odnosi się wniosek o interpretację. W szczególności chodzi zgodność (w odnoszącym się do interpretacji zakresie) uregulowań ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z postanowieniami obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - uchylił zaskarżoną decyzją i poprzedzające ją postanowienie jako naruszające przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy procesowej.