Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 529/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 529/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i okres od sierpnia do grudnia 2005 r..

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący ujął w ewidencji zakupów oraz rozliczył w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, m.in. zakwestionowane przez organy faktury VAT dokumentujące nabycie usług marketingowych i usług transportowych. W treści tych faktur nie określono bliżej przedmiotowych usług, natomiast w trakcie postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że usługi marketingowe dotyczyły analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej metodą pirolizy na węglowodory w celu produkcji oleju napędowego, benzyny i gliceryny, a także przedstawienia projektu sprowadzania czystej folii z Niemiec (przy czym w tym drugim przypadku usługodawca – wystawca faktury potwierdził, iż w ramach świadczonej usługi marketingowej przekazał podatnikowi informacje dotyczące produkcji biopaliw). Co do faktur dokumentujących nabycie usług transportowych podatnik zeznał, że usługi te związane były z wyjazdem dla uzgodnienia spraw związanych z roślinami bioenergetycznymi i przerobem folii.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, bowiem uznano, że podatnik nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych usług marketingowych (opracowań) do produkcji paliw (biopaliw), a ponadto wydatków na zakup tych usług nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem nie miały one związku z faktycznie prowadzoną w 2005 r. działalnością, polegającą głównie na handlu blachą i cukrem - tym bardziej, iż działalność, której dotyczyły omawiane wydatki, nie została przez podatnika uruchomiona do dnia rozpoczęcia kontroli, nie podjął on też działań, zmierzających do uzyskania wpisu w rejestrze wytwórców biopaliw. Ponadto ustalono, że osoba wskazywana przez podatnika jako ta, z którą miały być uzgadniane sprawy związane z roślinami bioenergetycznymi i przerobem folii, w okresie, kiedy miały być świadczone w tym celu zafakturowane usługi transportowe, przebywała w zakładzie karnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", co oznacza, że podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być przez podatnika odliczony. Podkreślono, że zasada ta odpowiada normie wyrażonej w art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), w myśl której również prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest tym, by towary i usługi nabywane przez podatnika były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Skoro zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiają wskazany warunek do odliczenia podatku, upoważniają one (a zarazem zobowiązują) organy do dokonywania oceny, czy istnieje związek nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy te wyrażają jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zasadę neutralności. Prawo podatnika (nabywcy towaru lub usługi) do odliczenia kwoty podatku naliczonego zależy przede wszystkim od istnienia związku między nabyciem a wykorzystaniem towaru lub usługi w działalności opodatkowanej. Jeżeli więc podatnik nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), to w istocie staje się "konsumentem" tego towaru (usługi), a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku - w takiej sytuacji nie może mu przysługiwać prawo do jego odliczenia.

Odnosząc się do okoliczności sprawy Sąd I instancji uznał, że nabyte przez podatnika usługi marketingowe, z uwagi na przedmiot dotychczasowej jego działalności (handel blachą i cukrem) i niespełnianie szczególnych wymagań ustawowych dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub magazynowania biokomponentów, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 199, poz. 1934 ze zm.) - w tym m.in. obowiązku posiadania wpisu do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty - nie były wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało, że podatnik nie spełniał tych wymogów nie tylko w czasie, gdy nabywał sporne usługi marketingowe, ale również do czasu kontroli podatkowej (grudzień 2006 r.) – nie tylko nie uruchomił działalności związanej z tymi usługami marketingowymi, lecz także nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych opracowań do produkcji takich paliw.

Również prawidłowo zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, bowiem wskazywane przez podatnika wyjazdy do osoby, która w czasie wystawienia tych faktur przebywała w zakładzie karnym, miały również dotyczyć kwestii związanych z produkcją paliw z roślin bioenergetycznych i folii.

W związku z tym, że podatnik nie spełnił przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunku nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych fakturach, zbędne w ocenie Sądu I instancji było wykazywanie przez organy, iż wydatki podatnika na usługi objęte tymi fakturami nie mogły być także uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i że również art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozbawiał podatnika prawa do odliczenia.

Wskazano, że zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia logiczna art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prowadzą do wniosku, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 przewidujący wyłączenie prawa do odliczenia może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik co do zasady takie prawo do odliczenia nabył na podstawie art. 86 ust. 1, a dopiero niespełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 powoduje wyłączenie (pozbawienie) tego prawa. W przedmiotowej sprawie zatem, skoro podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach dotyczących usług marketingowych i transportowych, bo nie spełnił warunku przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie było logicznej potrzeby (uzasadnienia) do poszukiwania podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku także w art. 88 ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym za zbędne Sąd I instancji uznał też rozważenie podstawowego zarzutu skargi, dotyczącego niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także, podnoszonego przez skarżącego, naruszenia art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., jak również art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Organy przeprowadziły postępowanie w sposób bezstronny, dążąc przy tym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie dochowały wymogów co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i możliwe było wydanie na jego podstawie merytorycznych decyzji w stosunku do skarżącego. Materiał ten został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego przez organy podatkowe wnioski były prawidłowe.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie należyte stanu faktycznego i prawnego sprawy – organ przed podjęciem rozstrzygnięcia nie rozpoznał przesłanek działania podatnika oraz jego sytuacji przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, w tym również w świetle wykonywania czynności zmierzających do osiągnięcia oraz wykazania obrotu; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie zbędności rozważania podstawowego zarzutu skargi dotyczącego niezgodności decyzji i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy z powodu dokonania wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – nieuwzględnienie powołanego zarzutu i brak oceny jego zasadności czyni niemożliwym dokonanie weryfikacji stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie i uniemożliwia dokonanie kontroli jego zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa, w szczególności, że decyzje organu zostały oparte na zastosowaniu wadliwego rozwiązania z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a dopiero w odpowiedzi na skargę pojawiło się niepoparte zakresem postępowania stanowisko organu powołujące się na ogólną zasadę z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., której przesłanki zastosowania nie zostały należycie ustalone, a skarżone orzeczenie pominęło zarzuty w tym zakresie.

W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych, które miały służyć działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. – usługi te, służące rozpoznaniu rynku, stanowią niewątpliwie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale przede wszystkim są formą nabycia związaną z czynnościami opodatkowanymi; art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, iż sam fakt zakwestionowania wydatku dokonanego przez podatnika jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu uprawnia do odmowy realizacji prawa odliczania podatku naliczonego; art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług marketingowych dotyczących analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej, a więc służących podjęciu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że oparcie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia na decyzji, która z kolei oparta była na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym stanowi naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz zasady z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zmiana sposobu uzasadnienia decyzji dokonana ostatecznie przed sądem dowodzi niewyjaśnienia stanu faktycznego w świetle przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazano też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając kwestię niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy, jako podstawowego przepisu powołanego w podstawie prawnej decyzji administracyjnych, ograniczył się do rozpoznania tylko niektórych zarzutów skargi, przez co nie spełnił wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem z uzasadnienia winno wynikać, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, co w przedmiotowej sprawie nabiera szczególnego znaczenia ze względu na fakt uchylenia obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jako niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W ocenie strony podniesione zarzuty proceduralne implikują naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zdaniem skarżącego niesłusznie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług marketingowych dotyczących analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej, gdyż takie wydatki winny być traktowane jako inwestycje. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane (wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08).

Wskazano, iż zakupione przez skarżącego usługi marketingowe bezsprzecznie należy uznać za inwestycję, stanowią one bowiem czynności przygotowawcze. Przywołano orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 268/83, gdzie ETS orzekł, że "działalność gospodarcza, o której mowa w art. 4 ust. 1, może polegać na szeregu kolejnych transakcji, jak to w istocie wynika z brzmienia art. 4 ust. 2, który odnosi się do wszelkich czynności producentów, handlowców i osób świadczących usługi. Czynności przygotowawcze, które stanowią część tych transakcji należy same w sobie traktować jako stanowiące działalność gospodarczą. Nie ma więc znaczenia fakt, że wydatki takie miały charakter inwestycyjny, a nie bieżący." Zatem nietrafny jest argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby zakup usług marketingowych nie był związany z rzeczywiście ówcześnie prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie wydaje się przy tym trafna argumentacja organu odwoławczego, powtórzona w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż do wykonywania wyżej wymienionej działalności, potrzebny jest wpis do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty, którego to wpisu skarżący nie posiadał, oraz spełnienie szeregu innych warunków wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych. Zwrócono uwagę na fakt, iż zakupiona usługa polegała na analizie rynku przed podjęciem działalności, a zatem skonfrontowaniu potencjalnych zysków lub strat, jakie mógłby ponieść podatnik, rozpoczynając ową działalność. Sam fakt zakupienia usługi analizy rynku jako inwestycji w ówcześnie prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą, nie może stanowić nakazu podjęcia takiej działalności w jakimkolwiek czasie. W przedmiotowej sprawie nie można domniemywać, że jeżeli skarżący do momentu podjęcia czynności kontroli podatkowej nie podjął czynności związanych z kolejnymi transakcjami, w ramach których zostanie zapłacona cena w ogóle, to nie miał zamiaru podjąć ich nigdy. Skarżący zaprzestał, a nawet nie podjął, owej działalności ze względu na zbiegające się w czasie trudności z przyjęciem odpowiednich uregulowań ustawowych w tym zakresie. Dodano, że organy nie ustaliły należycie zakresu działalności skarżącego określonego w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej oraz pominęły fakt posiadania przez skarżącego patentów związanych z przerobem folii na biopaliwa i okoliczności te, dowodzące uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zostały skarżonym wyrokiem zaakceptowane.

Naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy w ocenie strony za jednoczesne naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., art. 86 ust. 1 stanowi bowiem odzwierciedlenie art. 17 ust. 2 Dyrektywy, a przepis ten należy zgodnie z orzecznictwem ETS interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycję z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną (por. sprawa C-37/95). Nadto w orzeczeniu w sprawie 268/83 stwierdzono, że uznanie, iż podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności, która jest jedną z najważniejszych zasad dotyczących podatku VAT. Zatem odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stoi w sprzeczności z zasadą neutralności. Utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi marketingowe i transportowe nie mają związku z przedmiotem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwanymi przychodami, daje błędną podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle regulacji wspólnotowych (orzeczenie w sprawie C-465/03, z którego wynika, że skoro zakupy służyły szeroko rozumianemu przedsiębiorstwu podatnika, czyli nie miały jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną, bezpośredniego lub nawet pośredniego, to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi).

Zwrócono też uwagę na fakt naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, iż sam fakt zakwestionowania wydatku jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu uprawnia do odmowy prawa odliczania podatku naliczonego VAT. Taka argumentacja powtarza się w decyzjach organów obu instancji. Organ I instancji podnosił, iż podatnik nie sprzedał całej ilości zakupionych (udokumentowanych fakturami): blachy i cukru, zatem w tej części, która nie została sprzedana, owych zakupionych towarów nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Argumentacja organu została oparta na niezgodnym z przepisami prawa wspólnotowego art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zmiana argumentacji zauważalna jest dopiero w skarżonym wyroku, który wydany został już po uchyleniu spornego przepisu. Zauważono, iż już w momencie prowadzenia sprawy linia orzecznicza w zakresie braku zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy była jednolita (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08). Dotychczasowa podstawa prawna, na której opierały się organy podatkowe oraz Sąd, nie ma dla sprawy znaczenia, co wiąże się także z zarzutem braku ustosunkowania się Sądu I instancji w uzasadnieniu do podniesionego przez skarżącego zarzutu niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 z przepisami wspólnotowymi.

Postępowanie dowodowe i dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego sprawy nie zostały przeprowadzone poprawnie – organ nie podjął się wyjaśnienia całości stanu faktycznego oraz nie zgromadził w tym celu materiałów dowodowych. W skarżonym wyroku pominięto powyższe uchybienia. Oparcie przez organ argumentacji na sprzecznym z przepisami prawa wspólnotowego art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i powoływanie się przez Sąd I instancji praktycznie dopiero w uzasadnieniu wyroku na art. 86 ust. 1 tej ustawy bez wcześniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o ten artykuł, a także naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT powoduje, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. W piśmie procesowym z 4 czerwca 2010 r., złożonym na rozprawie kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu pisma organ wskazał, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że zaskarżony wyrok narusza powołane w jej petitum przepisy prawa procesowego i materialnego. Podkreślono, że odmienna ocena stanu faktycznego przez skarżącego nie może stanowić podstawy do stawiania Sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa procesowego, a stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Za niezasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji naruszył ten przepis nie rozważając zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednakże zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił czytelnie swój tok rozumowania – podważenie spornych faktur w oparciu o zasadę ogólną z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powodowało zbędność szczegółowego odnoszenia się do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w stanie faktycznym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że "art. 88 ust. 1 pkt 2 przewidujący wyłączenie prawa do odliczenia może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik co do zasady takie prawo do odliczenia nabył na podstawie przepisu art. 86 ust. 1, a dopiero niespełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 powoduje wyłączenie (pozbawienie) tego prawa. W przedmiotowej sprawie zatem, skoro podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach dotyczących usług marketingowych i transportowych, bo nie spełnił warunku przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy, nie było logicznej potrzeby (uzasadnienia) do poszukiwania podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku także w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2." W świetle przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska zasadne było uznanie zbędności dogłębnej analizy art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie. O naruszeniu w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może świadczyć jedynie podnoszona przez stronę niemożność dokonania weryfikacji stanowiska Sądu co do wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skoro bowiem skarga strony uznana została za niezasadną ze względów niejako nadrzędnych (niespełnienie wymogów z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), rozważanie szczegółowe treści art. 88 ust. 1 pkt 2 nie miało z punktu widzenia Sądu I instancji istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała, że obszerniejsze odniesienie się do kwestii wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było konieczne w niniejszej sprawie, nawet przy przyjętej przez Sąd I instancji interpretacji art. 86 ust. 1 tej ustawy, a tylko w takim wypadku można byłoby uznać, że pominięcie tego zagadnienia w zaskarżonym orzeczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W braku wykazania takiego, choćby potencjalnego wpływu zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ramach tego zarzutu strona wskazuje, że nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny oraz prawny sprawy, a organ "powinien rozpoznać przesłanki działania podatnika oraz sytuację podatnika przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, w tym również w świetle wykonywania czynności zmierzających do osiągnięcia oraz wykazania obrotu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dodatkowo, że organy nie ustaliły należycie zakresu działalności skarżącego określonego w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej oraz pominęły fakt posiadania przez skarżącego patentów związanych z przerobem folii na biopaliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim należy, że strona nie podważyła najistotniejszej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy okoliczności faktycznej – braku podjęcia czynności opodatkowanych związanych ze spornymi fakturami. Określenie zakresu działalności w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej nie może być bowiem traktowane jako równoznaczne z rzeczywistym wykonywaniem w danym zakresie działalności. Zaznaczyć też można, że ani na to, ani na fakt posiadania patentów związanych z przerobem folii na biopaliwa, strona nie wskazywała w toku postępowania podatkowego, mimo że argumentacja organu koncentrowała się na niepodjęciu przez skarżącego działalności gospodarczej w kwestionowanym zakresie. Poza zresztą podaniem tych dwóch informacji, z których żadna nie może być uznana za okoliczność o decydującym znaczeniu dla sprawy, zwłaszcza w przypadku, gdy w samej skardze kasacyjnej strona jednoznacznie przyznaje, że nie podjęła działalności gospodarczej w badanym zakresie, strona ograniczyła się do ogólnikowego kwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Szczególne znaczenie strona przypisuje zwłaszcza temu, że nie zbadano stanu faktycznego pod kątem przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem zauważyć trzeba, że Sąd I instancji dokonał subsumcji stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), opierając się – zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. – na aktach sprawy. Strona nie wykazała, jakie konkretne okoliczności powinny być dodatkowo ustalone, by można było stwierdzić, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych twierdzeń. Tymczasem z art. 183 § 1 P.p.s.a., statuującego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej i art. 174 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym tylko takie naruszenie przepisów postępowania może być podstawą kasacyjną, które skutkuje uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika, że kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny strona powinna była powołać konkretne nieustalone okoliczności w sprawie, bądź wskazać na dowody, których przeprowadzenie podważyłoby przyjęty przez organy i Sąd I instancji stan faktyczny. Tylko w takim przypadku można bowiem uznać, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W sytuacji, gdy niepodważona pozostaje okoliczność niepodjęcia działalności opodatkowanej w spornym zakresie (a wynikająca z protokołu przesłuchania skarżącego z 5 grudnia 2006 r. – k. 40 akt administracyjnych), inne powoływane przez stronę fakty pozbawione są przymiotu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie – co wynika zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z orzeczenia Sądu I instancji. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

9. Głównym argumentem, na którym oparto zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest to, że nabyte przez podatnika usługi marketingowe, z uwagi na przedmiot dotychczasowej jego działalności (handel blachą i cukrem) oraz niespełnianie wymagań ustawowych dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub magazynowania biokomponentów, nie były wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Podkreślono, że skarżący nie tylko nie uruchomił działalności związanej ze spornymi usługami marketingowymi (i transportowymi), ale także nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych opracowań do produkcji paliw. Zwrócić raz jeszcze należy uwagę, że mimo podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący w istocie nie kwestionuje dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, zwłaszcza w zakresie braku podjęcia działalności we wskazanym zakresie. W ocenie Sądu I instancji konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest to, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zakwestionowane usługi były "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie zwrotu "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", podnosząc, że zakupione usługi miały służyć działalności opodatkowanej, stanowiły bowiem działania w celu rozpoznania rynku i możliwości produkcji biopaliw, a zatem powinny być traktowane jak inwestycje. Zauważono, że orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez skarżącego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim bowiem należy, że zarówno z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, jak i z art. 17 VI Dyrektywy wynika jednoznacznie, że odliczenie VAT naliczonego od wydatków przysługuje wtedy, gdy wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 Dyrektywy podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot wskazanych w tym przepisie, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konieczność istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jednoznacznie wynika również z orzecznictwa ETS. Podkreślić bowiem należy, że realizacja podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Jak stwierdził ETS m.in. w wyroku 14 lutego 1985 r., 268/83, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście niezwłoczne wykorzystanie zakupionych towarów lub usług do celów czynności opodatkowanych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania art. 17 VI Dyrektywy, lecz konieczne jest ich przeznaczenie na cele działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 11 lipca 1991 r., C-97/90, z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, z 29 lutego 1996 r., C-110/94). Zauważyć bowiem należy, że w takim przypadku związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych zachodzi wtedy, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, że zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności.

Na ścisły związek wydatków z działalnością gospodarczą ETS zwrócił też uwagę m.in. w wyrokach z 18 czerwca 1998 r., C-43/96, z 19 września 2000 r., C-177/99, z 21 lutego 2006 r., C-255/02, z 8 lutego 2007 r., C-435/05. Dla przedmiotowej sprawy kluczowe jest również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko ETS wyrażone w wyroku z 8 czerwca 2000 r., C-98/98. Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Wskazano w tym orzeczeniu również, że podatnik nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. Odnosząc powołany pogląd do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że z ustalonego i niepodważonego w sposób skuteczny stanu faktycznego wynika, że brak było związku – choćby pośredniego – zakupionych przez podatnika usług marketingowych i transportowych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (handel blachą i cukrem). Wbrew stanowisku strony nie można też uznać, że okoliczności towarzyszące nabyciu tych usług świadczą o tym, że zakup został dokonany w celu przyszłego wykorzystania w prowadzonej działalności. Strona powołuje się na orzeczenie w sprawie C-465/03 i wynikającą z niego tezę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy zakupy nie miały jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną, jednak nawet w z przywołanego w skardze kasacyjnej fragmentu wynika, że zakupy takie mają służyć szeroko rozumianemu przedsiębiorstwu podatnika. Ze stanu faktycznego sprawy wynika tymczasem, że wymóg taki nie został spełniony. Skoro zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy dla prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykorzystanie zakupionych usług do celów związanych z transakcjami opodatkowanymi lub choćby wynikające ze stanu faktycznego sprawy przeznaczenie ich na ten cel, a przesłanki te nie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, zasadnie Sąd I instancji uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Tym samym nie został naruszony wskazany przepis ustawy podatkowej. W konsekwencji bezzasadny jest również powiązany z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

10. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika jednoznacznie, że Sąd I instancji uznał za niecelowe szersze odnoszenie się do wskazanej normy prawnej, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podważanie prawidłowości dokonanej przez organy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. bez skutecznego wykazania naruszenia prawa przez Sąd I instancji przez uznanie zbędności poszukiwania w tym przepisie podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Nadto należy wskazać, że wyrokiem z 13 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 464/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a w decyzji tej przyjęto, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami nie miały wpływu na osiągnięcie przychodów, jak również na samą możliwość ich uzyskania w przybliżonym czasie, nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Powołany wyrok jest prawomocny, a zatem zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z wiążącym wyrokiem we wskazanym zakresie, jak i uznaniem słuszności wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd I instancji, szersze odnoszenie się do kwestii związanych z interpretacją art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zbędne.

11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).