Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. sprawy ze skargi C. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. P. Sp. z o.o. w K. kwotę 107.217 (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podał okoliczności sprawy ustalone przez organy podatkowe. W toku postępowania stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. 348 faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. przez "A." sp. z o.o. Przedmiotem dostaw były katody miedziane i niklowe. Stwierdzono także, że organy ścigania prowadziły śledztwo w sprawie przeciwko J.D.H., będącego

w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem zarządu spółki "A." sp. z o.o., o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 i inne ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny.

Mając na uwadze zebrane dowody, tj. zeznania strony, świadków, kontrahentów, oraz ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe, organ pierwszej instancji uznał, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo polegające na wyłudzaniu nienależnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym okresie strona nabyła i dokonała dostawy katod miedzianych

i niklowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę czynnie uczestniczącą w oszukańczym procederze, tj. spółkę "A." sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika również, że towar ten kupowany był przez "C." w celu jego dalszej odsprzedaży, którą miał realizować "S." H. & V. mbH

i stanowił dla spółek odrębne źródło dochodu. W przyjętym modelu dystrybucji, skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "S.". Zdaniem organu bezsporne jest zatem, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez dostawcę - spółkę "A." - został dostarczony do spółki "C.". W związku z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru, a jednocześnie wystawca faktur uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych.

Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego nie wynika wprawdzie, że spółka organizowała lub w inny sposób czynnie uczestniczyła

w przestępstwie, lecz okoliczności współpracy powinny wzbudzić podejrzenia spółki co do rzetelności dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości spółki, tj. wyjątkowo korzystne warunki cenowe, zaoferowanie przez spółkę "A." nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi. Wskazał też na brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki "A.".

Zdaniem organu uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa, jednakże nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Kontynuowanie współpracy mimo oczywistych wątpliwości, co do rzetelności dostawcy i dostaw wiąże się z ryzykiem po stronie nabywcy i jest przesłanką wyłączającą ochronę prawną w zakresie prawa do odliczenia. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że nie sposób przyznać spółce racji, iż korzysta ona

z bezwzględnej ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która sama w sobie stanowiła fragment nadużycia.

Końcowo organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia [...] kwietnia 2015r. Po analizie załączonego dokumentu pt. "P." Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł zagrożenia dla obiektywizmu kontroli skarbowej prowadzonej wobec spółki "C." oraz naruszenia praw strony. Zdaniem organu dokument ten nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte

w przedmiotowej sprawie.

W skardze do tut. Sądu pełnomocnik strony zaskarżył przedmiotową decyzję

w całości. Wskazał, że narusza ona słuszny interes prawny skarżącej, poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zarzucił naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 – dalej: "O.p."), a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4;

- przepisów prawa materialnego w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] października 2015 r. skarżąca uzupełniła swoją skargę. Podniosła, że nie wiedziała, ani nie mogła się dowiedzieć, że zakupy katod niklowych

i miedzianych od dostawcy mogły wiązać się z oszustwem, ponieważ ceny, za które nabywała towary w formie "giełda minus", powszechnie stosowanej w obrocie tego rodzaju towarami, były cenami rynkowymi. Nadto warunki współpracy z dostawcą były warunkami naturalnymi i typowymi w relacjach z dostawcami katod działającymi w charakterze dystrybutorów, dlatego też wiedza przedstawiciela skarżącej spółki oraz spółki "S."- G.M., o tych zjawiskach była wiedzą o naturalnych i normalnych relacjach gospodarczych. Skarżąca podniosła także, że podjęła wszelkie działania, których - przy świadomości stosowania przez nią rynkowego poziomu cen i warunków współpracy - można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu zweryfikowania rzetelności dostawcy, który w wyniku czynności sprawdzających spółki okazał się podmiotem wiarygodnym, rzetelnym i prowadzącym jawną dla organów państwa działalność gospodarczą. Zatem spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia katod

w celu wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowych katod do firmy "S.".

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii podniesionych w powyższym piśmie spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki

z o.o. "C." za miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz katod miedzianych i niklowych, wystawionych przez spółkę z o.o. "A." z siedzibą w C.

Ustalono, iż firma "C." skupuje, przetwarza i sprzedaje złom stopowy, metale nieżelazne, stale narzędziowe i metale kolorowe. Spółka działa na polskim rynku od 2003 r. Jest jedną z największych spółek córek holdingu "C.", ogólnoświatowego dostawcy materiałów do produkcji stali. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym

w skład zarządu spółki wchodził m.in. G.M. Był on również prezesem zarządu (zarządcą) "S.“ mbH, podmiotu mającego swoją siedzibę w Niemczech

i należącego od 2004 r. do koncernu "C.". Skarżąca nabyte od spółki "A." katody miedziane i nikolowe odsprzedawała do "S.“ mbH.

Nie jest przedmiotem sporu to, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę "A." został dostarczony do spółki "C.". W związku

z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru. Jednakże, jak stwierdził organ, firma "A." uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonowała grupa przestępcza zorganizowana przez obywateli Hiszpanii, Kolumbii, Chile i Polski, która stworzyła łańcuch podmiotów realizujących dostawy katod miedzianych i niklowych przywożonych z krajów UE (głównie Niemiec oraz Holandii, Austrii i Belgii). Członkiem tej grupy była spółka "A.", natomiast - jak podkreślił organ - w grupie nie uczestniczyła spółka "C.".

Na podstawie zebranych dowodów w sprawie karnej (sygn. [...]) prokurator wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. postanowienie, w którym przedstawił zarzuty J.D.H., dot. m.in. założenia i kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu

i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez spółkę z o.o. M. z siedzibą w K., spółkę z o.o. "D."

z siedzibą w B., spółkę z o.o. M. z siedzibą we W., spółkę

z o.o. "K." z siedzibą w K., spółkę z o.o. "A.". W dniu

[...] lutego 2012 r. prokurator uzupełnił zarzut wobec M.B. o kierowanie wspólnie

i w porozumieniu z J.D.H. grupą przestępczą. Żadnego natomiast zarzutu nie przedstawiono G.M. Zaznaczyć należy, że w okresie objętym kontrolą J.D.H. był prezesem zarządu spółki "A.", a M.B. pełniła w tej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych.

Podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi potwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 58

§ 1 k.c stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone

w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w u.p.t.u., skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo

z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw.

z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia,

z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp).

Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy

w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana

z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i twierdzi, że organy podatkowe niezasadnie pozbawiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "A.".

Zdaniem natomiast organu odwoławczego skarżąca nie dochowała w transakcja ze spółką "A." należytej staranności i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadnione. Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe,

2) zaoferowanie przez spółkę "A." nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki "A.".

W odniesieniu do pierwszej z okoliczności organ odwoławczy zauważył, analizując (na str. 12 decyzji w oparciu o średnioważoną cen) 33 przypadki dostaw katod niklowych

w grupie przestępczej, że w celu zrealizowania zysku przez holding "C.", podmioty poprzedzające ją w łańcuchu dostaw musiały zastosować ujemną marżę, która mogła być sfinansowana jedynie poprzez oszustwa w podatku od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że wskazane na powyższej stronie zestawienie cenowe prowadzi do wniosku, że zaproponowane holdingowi "C." warunki cenowe były wyjątkowo korzystne.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że "S.“ mbH i spółka "C." należały do jednego holdingu, jednakże dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie mają relacje między spółką "C." a spółką "A.". Wszak ustalenia organu podatkowego dotyczą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych dla spółki "C.", a nie dla holdingu. W tym względzie należy zauważyć, że ze sporządzonego na str. [...] zestawienia wynika, że spółka "C." dokonywała od spółki "A." zakupu katod niklowych po wyższej średnioważonej cenie niż je sprzedawała do "S.“ mbH i uzyskała ujemną marżę (-0,34%). Tymczasem w wcześniejszych wywodów organu zawartych na powyższej stronie wynika, że skarżąca w obrocie katodami niklowymi osiągnęła marżę w wysokości 0,77%.

W świetle powyższego trudno powiedzieć na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę "A.". Organ nie uzasadnił przekonująco swojego stanowiska. Nie wiadomo też na czym miałyby polegać te korzystne warunki w odniesieniu do zakupu katod miedzianych. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że spółka "C." w obrocie katodami miedzianymi osiągnęła marżę w wysokości 1,57%. Trudno nawet powiedzieć, aby grupa "C." osiągnęła jakiś znaczący zysk na transakcjach ze spółką "A.", skoro osiągnięta przez nią marża w obrocie katodami niklowymi i miedzianymi wahała się od 3% do 6 %.

W odwołaniu skarżąca podnosiła, że taki poziom marży jest jednym z najniższych poziomów uzyskiwanych w handlu katodami.

Odnosząc się do powyższej przesłanki jako uzasadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wskazał na dyskontowy charakter cen stosowanych przez spółkę "A.". Organ ten ceny zakupu katod od "A." odniósł do cen stosowanych w transakcjach – jak stwierdził

– z podmiotami niezależnymi, tj. między "S.“ mbH i odbiorcami tego podmiotu. Uwzględniono też poziom notowań giełdowych London Metal Exchange (LME), w oparciu o które konstruowano cenę wskazaną w zamówieniach – zleceniach poszczególnych partii towaru składanych przez skarżącą do spółki "A.". Następnie organ podkreślił, że cena katod niklowych i miedzianych oferowana przez spółkę "A." była niższa od cen rynkowych w czasie dokonywania transakcji. Wynikało to zdaniem organu z faktu, że w przypadku katod niklowych w poszczególnych zamówienia towaru składanych przez spółkę "C." ceny kształtowały się na poziomie notowań LME pomniejszonych o określony kwotowo rabat oscylujący

w przedziale od 220 do 490 EURO za tonę. Natomiast w przypadku katod miedzianych ten rabat wahał się od 60 do 170 EURO za tonę (s.42-43 decyzji). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca miała pełną świadomość, iż ceny sprzedaży katod oferowane przez spółkę "A." odbiegają od cen rynkowych, czego jaskrawym potwierdzeniem był sposób kalkulacji cen katod, oparty co prawda na cenie giełdowej według notowań LME, jednakże każdorazowo pomniejszanej przez określony kwotowo rabat. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że cena stosowana przez "K." S.A. wobec odbiorców była oparty na kursie LME plus premia od 80 do 130 USD za tonę.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił, że organ nie ustalił w ogóle stosowanej przez przedsiębiorców ceny rynkowej katod niklowych obowiązującej w latach 2009/2010. W zakresie natomiast katod miedzianych organ pozyskał jedynie informację o cenie stosowanej przez krajowego producenta K., ale nie ustalił rynkowych cen sprzedaży w latach 2009/2010 obowiązującej między podmiotami niebędącymi producentami. Skarżąca zwróciła też uwagę na niską wysokość stosowanych marż i stwierdziła, że gdyby przyjąć tok rozumowania organu, to powinna nabywać katody po cenie przynajmniej równej LME, a najlepiej po cenie LME + premia. Jednakże to by oznaczało, że musiałaby odnotować stratę. Takie same argumenty spółka podniosła

w skardze. Organ odwoławczy do powyższych zarzutów zawartych w odwołaniu w ogóle się nie odniósł.

W tym kontekście należy też zauważyć, że G.M. podczas przesłuchania

w dniu [...] października 2014 r. (k. [...]) zeznał, że spółka "A.", uwzględniając ilości, oferowała towar po cenach rynkowych (tak samo zeznał wcześniej przesłuchiwany przez funkcjonariusza ABW, k. [...]). Stwierdził, że odlewnie

i zakłady metalurgiczne przeżywały kryzys. Rozpiętości cenowe były bardzo duże. Przed kryzysem zakłady płaciły 100%, nawet 105 % ceny giełdowej, natomiast po kryzysie zaczęły płacić 68-70% ceny giełdowej. Należy zwrócić także uwagę na oświadczenie

z dnia [...] maja 2014 r. M.S. (k. [...]) – byłego dyrektora bazy obrotu złomem "K." S.A., w którym stwierdził on, że spółka ta w latach 2009-2010 nabywała znaczne ilości katod miedzianych od firmy "A." i cena ustalona przez tę firmę oparta była na algorytmie: LME – upust, tj. cena giełdowa danego surowca pomniejszana o określoną wartość (dyskonto). Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2014 r. (k. [...]) potwierdził on, że w K. był stosowany algorytm LME (-). Cena ta była adekwatna do jakości nabywanych katod i sytuacji, która była na rynku. Stwierdził, że spółka "A." była wiarygodnym dostawcą i że kontaktował się

z M.B. oraz że raz widział się z D.H. Zeznał również, że była prowadzona kontrola, najprawdopodobniej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., dostaw złomu od spółki "A." do K. "M." S.A. i nieprawidłowości nie stwierdzono.

W przypadku pozostałych dwóch wskazanych wyżej przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, skarżąca – w opinii organu odwoławczego - mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę "A." warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Czyniąc spółce zarzut w odniesieniu do ostatniego

z wymienionych warunków, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę zeznań M.B. (k. [...]), która stwierdziła, że spółka "C." nie zaproponowała

w 2009 r. spółce "A." umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Najpierw – jak zeznała - poszła jakaś pierwsza partia katod, następnie były stosowane zamówienia miesięczne, a później padła propozycja zawarcia kontraktu rocznego. Także M.S. zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów.

Ponadto, według organu odwoławczego skarżąca mogła powziąć wątpliwość co do uczciwości swojego kontrahenta gdyby należycie weryfikowała jego rzetelność. W tym względzie organ odwoławczy stwierdził, że G.M. nie miał świadomości adresu, pod którym spółka "A." prowadzi działalność gospodarczą. Nadto podczas jego wizytacji w Ż. przy ul. K. mógł znajdować się jedynie ogrodzony teren oraz niepełnowartościowy silos na kiszonkę. Na tej podstawie – zdaniem organu odwoławczego – G.M. miał świadomość, że kontrahent skarżącej nie posiada zaplecza technologicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej, G.M. powinien także zauważyć, że M.B. ma małe doświadczenie w branży złomowej, skoro mogli to dostrzec nawet kierowcy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a także w skardze) spółka podniosła, że przesłanki, na podstawie których powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta (w tym przesłanki wyżej wskazane) były już przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenie.

W decyzji tej stwierdzono m.in., że wymienione w decyzji organu pierwszej instancji przesłanki nie są przekonujące. Zdaniem organu odwoławczego, nie wyjaśniono jednoznacznie jakie były konkretne, obiektywne przesłanki, na podstawie których strona mogła mieć świadomość, że nabywając towary na podstawie rzetelnych faktur uczestniczy w oszustwie.

Ponadto, w odwołaniu skarżąca wskazała, że w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przesłuchano jedynie świadków, których zeznania nie zawierają żadnych nowych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na ustalenie odmiennego stanu faktycznego od stanu faktycznego sprzed wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania. Organ zatem – w ocenie strony - nie ustalając nowych okoliczności faktycznych nie mógł ponownie dowieść, że skarżąca mogła mieć wiedzę na temat uczestniczenia

w oszustwie podatkowym. Takie same zarzuty sformułowano w skardze. Organ odwoławczy do powyższych zarzutów zawartych w odwołaniu w ogóle się nie ustosunkował.

W tym miejsce wskazać należy, że w pierwszej decyzji z dnia [...] marca 2014 r. uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., organ kontroli skarbowej również wskazywał na korzystne warunki oferowane przez spółkę "A.", np. brak zaliczek, bezpłatny transport, akceptowanie odroczonych płatności (s. [...] decyzji), brak rygorystycznych limitów zakupowych, płatności przelewowe po dokonaniu dostawy (s. [...] decyzji). Podnoszono także brak znajomości przez G.M. danych adresowych kontrahenta skarżącej. Wskazano, że w Ż. przy

ul. K. spółka "A." nie prowadziła działalności gospodarczej. Działka była ogrodzona, zabudowana silosem na kiszonkę w złym stanie technicznym. Zarzucono też stronie brak weryfikacji potencjału technicznego i kadrowego spółki "A.". Podkreślono również brak kompetencji M.B., co powinno być zauważone przez G.M., bowiem zauważyli to przesłuchiwani kierowcy (s. [...] decyzji).

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien też wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez skarżąca należytej staranności ma znaczenie to, że - jak wynika z zeznań G.M. złożonych w dniu [...] października 2014 r. - spółka "A." była członkiem I.G.M.N. i R., a zatem posiadała "pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków I." (według zeznań M.L. – M.B. w latach 2009-2010 zasiadała również we władzach I., k. I.G.M.N. i R.). Spółka "A." brała również udział

w konferencjach organizowanych przez M.O.R. (BIR), co oznacza, że miała - jak zeznał G.M.-"czystą i nieskazitelną pozycję na rynku". Według niego D.H. był w tamtym czasie "osobą bardzo dobrze pozycjonowaną", wysoko umiejscowioną na zachodnioeuropejskim rynku surowcowym

i nie było negatywnych opinii na jego temat. A także, czy ma znaczenie dla oceny dochowania przez skarżąca należytej to, że z informacji uzyskanych przez skarżącą wynikało, że spółka "A." jest dostawcą także do innych dużych odbiorców na terenie kraju, m.in do K.

W tym kontekście organ pierwszej instancji stwierdził, że bazowanie na kuluarowych poglądach, które nie zostały poparte jakimikolwiek czynnościami nie wypełniało należytej staranności. Z twierdzeniem jednak, że spółka nie podejmowała jakichkolwiek czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahenta, nie można się zgodzić. W tym względzie wskazać należy, że spółka "A.", co miesiąc (od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.) przesyłała do spółki "C." zaświadczenie wystawiane przez organ podatkowy, że jest czynnym podatnikiem VAT, co wynika z pisma skarżącej z dnia I. G.M.N. i R. lipca 2012 r. (k. [...]) oraz z zeznań M.B. złożonych w dniu [...] września 2014 r. Organ odwoławczy powinien także uwzględnić, że w ramach weryfikacji swojego kontrahenta skarżąca uzyskała następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP, oraz kopię decyzji Starosty K. wydanej na rzecz spółki "A."

o zezwoleniu na handel złomem. Ponadto z pisma skarżącej z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że w zakresie transakcji ze spółką "A," były u skarżącej przeprowadzane kontrole przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego

w B. dotyczące rozliczeń VAT za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r.

i styczeń 2010 r. Rozliczenia dokonywane w ramach transakcji ze spółką "A." nie były kwestionowane przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy badając dochowanie przez spółkę "C." należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do oceny dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności dla niej korzystne. Sąd nie przesądza tego, czy spółka dochowała tej staranności, czy tez nie. Stwierdza natomiast, że ocena przez Dyrektora Izby Skarbowej należytej staranności powinna być dokonana

z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności mających w tej kwestii znaczenie. Organ nie może w sposób dowolny selekcjonować okoliczności stanu faktycznego.

Wyjaśnienia też wymaga, które miejsce tak naprawdę wizytował G.M., mianowicie czy był on tak, jak twierdzi organ w Ż. przy ul. K., czy też

w K. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. zeznał on, że był

w C., lecz nie w biurze spółki, ale obok w restauracji, oraz był w K. Jednocześnie zeznał, że przed wizytacją był sprawdzany adres spółki, z czego organ wysnuł wniosek, że wizytacja ta miała miejsce nie w K., lecz w Ż. przy

ul. K. Także M.B. w swoich zeznaniach złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] września 2014 r. stwierdziła, że G.M. był z nią osobiście

w Ż. Trzeba jednak podkreślić, że w trakcie przesłuchanie w dniu [...] października 2013 r. przed funkcjonariuszem ABW, G.M.(k. [...]) zeznał, że był

w K. Towarzyszyła mu M.B. Stwierdził też, że nie jest mu znane inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A.", niż K. Podkreślił, że widział w hali magazynowej w K. pracowników, towar, który ci pracownicy sortowali, pojemniki, wagę do ważenia towaru, wózek widłowy

i inne urządzenia umożliwiające rozładunek, załadunek, przeładunek i konfekcjonowanie towaru. Nie potrafił podać dokładnej ilości zgromadzonego tam materiału. Do tego ostatniego zeznania G.M. organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Należałoby też rozważyć, czy nie byłoby celowe dokonanie konfrontacji G.M. z M.B. na okoliczność miejsca, które wizytował G.M.

W tym miejscu należy zauważyć, że z zeznań M.B. wynika, że spółka "A." do czasu budowy hali w Ż., korzystała z hali magazynowej

w K., która było dzierżawiona, jak wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, przez spółkę "K.". Podczas przesłuchania przed funkcjonariuszem ABW J.B. zeznał (k. [...]), że hala w K. była wyposażona w sprzęt techniczny, w tym wózki widłowe umożliwiające załadunki, przeładunki

i rozładunki towarów. Stwierdził, że kilka razy mogło zdarzyć się, że w hali magazynowej

w K. były magazynowane lub przeładowywane transporty katod miedzi. Jednocześnie dodał, że w K. były magazynowane i przeładowywane bardzo niewielkie ilości złomu biorąc pod uwagę ogólną skalę obrotu spółki "A."

i odbywało się to sporadycznie. Nie wiedział na podstawie jakiego tytułu prawnego spółka "A." dysponowała halą magazynową w K.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania wyrażona w tym przepisie nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione

i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia

9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ani nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę "A.", ani nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Na podstawie lektury zaskarżonej decyzji nie wiadomo bowiem, czy według Dyrektora Izby Skarbowej istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie porównania cen stosowanych między "S.“ mbH a jego odbiorcami

w Niemczech, nie ustalono jednak, czy takie same warunki, jak w Niemczech istniały na rynku w Polsce. W tym kontekście należy zauważyć, że G.M. podczas przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. zeznał, że w 2010 r. ceny dynamicznie rosły. Było to spowodowane m.in. premią w Niemczech za złomowanie auta, co wiązało się

z ożywieniem branży motoryzacyjnej, a później również innych branż. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych

w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnić w decyzji, chyba że ponownie rozpoznając sprawę uzna, że spółka "A." nie stosowała wyjątkowo korzystnych warunków cenowych. Organ nie odniósł się w decyzji także do zarzutu, że przesłanki, na podstawie których skarżąca powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta były już przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., a stan faktyczny w tym względzie nie uległ zmianie. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ do tych zarzutów w decyzji się nie odniósł.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ nie może bowiem ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Organ odwoławczy naruszył także art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie rozpatrzył

w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych

w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organ musi dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą

z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W konsekwencji organ również naruszył i ten przepis.

Otwarta natomiast pozostaje kwestia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Ewentualne wnioski dowodowe skarżąca może zgłaszać w ponownym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., to w ocenie Sądu, przepis ten w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mógłby znaleźć zastosowanie, gdyby skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje ze spółką "A." obarczone są oszustwem podatkowym. Przypomnieć należy, że art. 58 § 2 k.c. do którego odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Przez zasady współżycia społecznego rozumie się zasady uczciwości, lojalność, czy zasady uczciwego obrotu (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa 1998, s. 148). Odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdyby spółka była

w złej wierze niewątpliwe naruszałoby zasady uczciwego obrotu, a tym samym zasady współżycia społecznego. W takim przypadku obniżenie podatku należnego o podatek naliczony byłoby również pewnym nadużyciem podatkowym. Jednak w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, a zatem naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu spółki, że organ naruszył art. 123 § 1, art. 200

i art. 127 O.p. z tego powodu, że nie została zapoznana z pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (k. 13.796), w którym organ kontroli skarbowej odniósł się do złożonej do akt sprawy kopii programu kontroli koordynowanej. Skarżąca nie wykazała w jaki sposób uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona podnosi też, że organ nie odniósł się do jej pisma z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz załączonych opinii. Podniesione jednak w tych pismach kwestie znajdują w znacznej

mierze odbicie we wskazanych wyżej zarzutach strony zawartych w odwołaniu, do których organ się nie odniósł.

Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. oraz w złożonym na rozprawie załączniku do protokołu rozprawy w dużej części pokrywa się z powyższymi wywodami Sądu, dotyczącymi uchybień popełnionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. podniósł, że nie było konieczne dokonywanie analizy cen i warunków oferowanych przez innych dostawców na podstawie analiz porównawczych, gdyż niemożliwym było znalezienie oferty, która choćby w przybliżeniu odpowiadała tej ze spółki "A.". Na dowód tego przytoczył zeznania G.M., z których wynika, że w momencie kiedy spółka "A." przestała dostarczać katody, "S." musiał sprzedawać taniej niż kupował, aby "zamykać" kontrakty, wskutek tego stracił duże środki. Wnioskowanie jednak na podstawie cen sprzedaży stosowanych przez "S.", że ceny oferowane skarżącej przez spółkę "." odbiegały od cen rynkowych, w sytuacji gdy "S." musiał "zamykać" kontrakty, nie jest przekonujące. Ponadto podkreślić należy, że wypowiedź G.M., jak zauważył organ odwoławczy, odnosi się do okresu kiedy spółka "A." przestała dostarczać katody. Według organu pierwszej instancji nastąpiło to w czerwcu 2010 r., bowiem wówczas to z powodu działań procesowych podjętych przez prokuraturę doszło do zerwania współpracy między spółką "A." a spółką "C.", przy czym w czerwcu 2010 r. spółka "A." wystawiła jeszcze na rzecz skarżącej pięć faktur na łączną wartość [...] mln zł (decyzja organu pierwszej instancji, str. [...]). W rezultacie, skoro spółka "A." przestała dostarczać skarżącej katody po czerwcu 2010 r., to powyższe wywody organu odwoławczego nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Jeżeli organ ma inne na ten temat zdanie, to winien uzasadnić swoje stanowisko. Jeszcze raz należy podkreślić, że jeżeli organ odwoławczy uważa, że nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to

w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnić w decyzji.

W powyższym piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej jeszcze raz wskazał, iż okoliczność, że G.M. nie mógł spotkać się z M.B. w siedzibie spółki "A." w C., z tego powodu, że "biuro było zajęte", powinno wzbudzić podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahenta. Należy jednak zauważyć, że S.K., zeznając przed funkcjonariuszem ABW (k. [...]) stwierdził, że spółka "A." posiadała biuro w C. przy ul. D.,

w którym znajdowały się meble biurowe, telefon i komputery, na których pracowali pracownicy. Zeznania te nie są podważane przez organ. W ogóle zatem spółka "A." posiadała biuro.

We wskazanym piśmie procesowym organ odwoławczy stwierdził również, że nie jest możliwe porównywania zakupów złomu miedzi przez "K." z zakupami katod miedzianych przez skarżącą, gdyż "K." jest potentatem w zakresie skupu złomu i może dyktować warunki swoim dostawcom. Należy jednak zauważyć, że strona utrzymuje, że ceny, za które nabywała towary ("giełda minus"), są powszechnie stosowane w obrocie tego rodzaju towarami, i są one cenami rynkowymi. Organ nie wykazał w przekonujący sposób, że jest inaczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono w oparciu

o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony przez stronę wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent L. Kleczkowski