Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 , art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust.7a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 , art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 726/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr ITPP3/443-583/14/AT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 10 października 2014 r. (data wpływu do organu) Gmina G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty podatku naliczonego związanego z budową kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw w miejscowości R.

1.2. We wniosku Gmina podała, że w 2011 r. zrealizowała inwestycję budowy kompleksu boisk sportowych wraz z placem zabaw. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Zgodnie z celem programu, O. jest nieodpłatnie użytkowany przez mieszkańców Gminy w ramach jego zadań własnych. W związku z tym Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od inwestycji oraz od wydatków bieżących związanych z inwestycją. Obecnie Gmina rozważa wydzierżawienie przedmiotowej inwestycji Spółce G. Sp. z o.o. lub G. Sp. z o.o. Gmina z uwagi na cele projektu rozważa obciążenie Spółki kilkuset złotowym czynszem rocznie, bowiem korzystanie z niego nadal pozostanie nieodpłatne dla mieszkańców.

1.3. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy Gmina może odliczyć zgodnie z art. 90 i nast. ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o PTU" w proporcji do pozostałego okresu korekty podatek naliczony związany z wydatkami na cele wskazanego projektu.

1.4. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany do korekty podatku. Gmina wskazała więc, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z ich budową w drodze korekty, dotyczącej tego środka trwałego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym kompleks boisk będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2011 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10- letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 7/10 części.

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy ustawy o PTU oraz orzecznictwo TSUE stwierdził, że Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw w miejscowości R. z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie realizowała jej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i tym samym, wbrew jej stanowisku, nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu tej inwestycji do użytkowania nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to już od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu planowanej dzierżawy Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, w sytuacji nieodpłatnego użytkowania rezultatu tej inwestycji przez mieszkańców Gminy, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po strome Skarżącej podatek należny w jakimkolwiek zakresie. Służą one bowiem wykonywanym przez Skarżącą czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane po stronie Skarżącej wystąpią dopiero w przyszłości. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. Dalej organ podniósł, że również przepisy art. 91 ustawy o PTU, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Organ argumentował, że skoro Skarżąca od samego początku przedmiotowej inwestycji nie działała (w związku z tą inwestycją) w charakterze podatnika, pomimo że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżącej w żadnym zakresie nie przysługiwało oraz nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając interpretacji:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, art. 90, art. 91 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że podatnikowi, który zmienia przeznaczenie zakupionych towarów (środków trwałych) nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisami,

- naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że Gmina G., działająca jako podatnik VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością inwestycyjną, co skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT.

2.2. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie niezbędnych kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Gd 726/15, uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy G. do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowaną inwestycję budowy kompleksu boisk sportowych [...] wraz z placem zabaw, w związku z planowanym wydzierżawieniem przedmiotowej inwestycji G. sp. z o.o. lub G. sp. z o.o. Zdaniem Gminy, po wydzierżawieniu kompleksu boisk sportowych [...] wraz z placem zabaw będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycję, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o PTU. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gmina, realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności, niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

3.3. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika, aby Gmina w momencie realizacji inwestycji polegającej na budowie kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw w miejscowości R. nie posiadała zamiaru wykorzystywania jej do działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, ze szczególnym uwzględnieniem postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 oraz polskich sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, że w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji, polegającej na budowie kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw w miejscowości R., dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru, służącego realizacji inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o PTU.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 września 2015 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - Skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem Gmina wybudowała kompleks boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

4.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Gmina w chwili nabycia towarów nie zamierzała wykorzystać przedmiotowej infrastruktury dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz nie działała w charakterze podatnika VAT. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Gmina poniosła wydatki na budowę kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw. Powstała inwestycja była przez Gminę wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych (dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki). W ocenie organu nie można zatem w momencie realizacji inwestycji przypisać Gminie działania w celach zarobkowych. Gmina ma zamiar zawrzeć z P. Sp. z o.o. lub G. Sp. z o.o. umowę dzierżawy inwestycji. P. sp. z o.o. jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT świadczyłoby za pomocą inwestycji usługi dla ludności. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że P. Sp. z o.o. lub G. Sp. z o.o. zawarliby umowę dzierżawy. Odpłatność za najem lub dzierżawę w opisanych przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące te Spółki oraz Gminę. W związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty. Organ stwierdził, że budowa kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż towary zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili wytworzenia (nabycia) tej inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, organ uznał, że Gmina realizowała inwestycję jako organ władzy publicznej celem jej wykorzystania do działalności nieopodatkowanej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż zostały one przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług związanych z inwestycją, Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT.

4.5. Zdaniem organu nie będzie również istotna zmiana formy zarządzania majątkiem przez Gminę i zawarcie umowy dzierżawy z P. Sp. z o.o. lub G. Sp. z o.o., przedmiotem której byłby kompleks boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw. Intencją Gminy wykonującej określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, nie było wykonywanie czynności opodatkowanych. Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że późniejsze planowane wprowadzenie zmiany w sposobie zarządzania majątkiem gminnym (wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oznacza, że w momencie wytworzenia tej inwestycji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Podstawowym zagadnieniem, na tle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU, w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 9 w powiązaniu z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT jest rozstrzygnięcie, czy w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, Gmina planując zawarcie z P. sp. z o.o. lub G. sp. z o.o. umowy dzierżawy inwestycji należącej do Gminy, polegającej budowie kompleksu boisk sportowych – [...] wraz z placem zabaw będzie realizowała tę czynność jako opodatkowaną VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, czy jako czynność niemającą takiego charakteru, wykonywaną przez organ władzy publicznej, realizujący swoje zadania własne.

7.2. W sprawie nie ma sporu co tego, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, ponosząc wydatki inwestycyjne na nabycie powyższej infrastruktury. Spór dotyczy prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu realizacji tej inwestycji w związku z planowanym jej wydzierżawieniem lub najmem gminnej spółce z ustaleniem rocznej kwoty czynszu – jak wynika z wniosku o interpretację – skalkulowanym na poziomie symbolicznym, a nie rynkowym. Jak bowiem stwierdzono we wniosku Gminy o wydanie interpretacji, odpłatność za dzierżawę w opisanych przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne, łączące P. i G. oraz Gminę.

7.3. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gminy Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595), Trybunał orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112") oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Orzeczenie to wskazuje, że Gmina ma co do zasady prawo do korekty i odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystania inwestycji, przy spełnieniu powyższych warunków wskazanych w tezie tego wyroku. Jeżeli Skarżąca nie zrealizowała tego prawa w momencie realizacji inwestycji, może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU.

Należy jednak jednocześnie rozważyć, czy wyrok ten ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy, gdy Gmina we wniosku o interpretację wskazała na określenie odpłatności za czynność udostępnienia przez nią przedmiotowej inwestycji spółce gminnej na poziomie nieekwiwalentnym do kosztów.

7.4. W wyroku z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele (gminy Borsele), EU:C:2016:334, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., Enkler, C 230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o organizowany przez gminę dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja/Finlandia, EU:C:2009:671, pkt 44; z 3 marca 1994 r. w sprawie C 16/93 Tolsma, Rec. s. I 743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C 465/03 Kretztechnik, Rec. s. I 4357, pkt 47).

A zatem, tylko stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

7.5. Ma to szczególne znaczenie w przypadku czynności takich podmiotów, jak gminy, działających jako organy władzy publicznej, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

7.6. Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok ETS z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 Apple & Pear, pkt 11).

W rozpoznawanej sprawie wydzierżawienie lub wynajęcie przedmiotowej inwestycji spółce gminnej nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tej infrastruktury w wyniku korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że czynność oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce organizacyjnej do realizacji zadań własnych Gminy za opłatą sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko odpłatność o symbolicznym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości podkreśla przy tym, że świadczona usługa ma charakter odpłatny, jeżeli zrealizowane świadczenie jest bezpośrednio związane z opłatą, która została lub zostanie otrzymana, z zastrzeżeniem, że w przypadku ustalenia niewielkiej opłaty, stanowi ona równowartość świadczonej usługi, niezależnie od okoliczności, iż świadczenia te prowadzą do spełnienia obowiązku ustawowego. Na sądzie jednak spoczywa obowiązek zbadania, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji może uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Sąd powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (por. teza druga wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C 263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. I Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft., EU:C:2016:392).

7.7. W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania infrastruktury przed zawarciem umowy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595), także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by oddanie na wskazanych we wniosku warunkach przedmiotowej infrastruktury samorządowej jednostce organizacyjnej do realizacji zadań własnych Gminy, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

7.8. Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17), że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

7.9. W tej sytuacji skoro Gmina w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach nie będzie działała jako podatnik, zarzut skargi kasacyjnej organu okazał się zasadny, z uwagi na to, że Gminie w związku z wydzierżawieniem przedmiotowej inwestycji za symboliczną odpłatnością nie przysługuje prawo do odliczenia (korekty) podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do korekty deklaracji VAT, z tego względu, że sama tak określona odpłatność tego świadczenia nie wystarcza do stwierdzenia, że udostępnienie tej inwestycji jednostce organizacyjnej gminy do realizacji jej nieodpłatnych zadań własnych ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

8. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 490).