Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1150/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121-122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154 par. 4 pkt 1, art. 154 par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. sprawy ze skargi K.M., W.K. Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 2.800,00 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1150/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą firmie "A." Spółka jawna K. M., W. K. (dalej: "Spółka") za styczeń 2004 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 115.797 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w styczniu 2004 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy J.S.

Zdaniem organu pierwszej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynikało, że J.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury, które otrzymywał i wystawiał nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego na podstawie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była firma J.S.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.a." w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1, 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że faktury wystawione przez J.S. są fikcyjne, uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J.S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, a także uznanie za niewiarygodnego dowodu z przesłuchania strony.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał wobec podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. za okresy: styczeń - marzec 2004 r., maj-grudzień 2004r. Postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że J.S. w okresie od stycznia 2003 r. do października 2005 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J.S.

Organ wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]), skazujący K.C. m. in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F.H. J.S.

Organ przytoczył zeznania J.S., z których wynika, że cała jego działalność była fikcją, a on miał świadomość tego, że jest tzw. "słupem".

Na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r., J.S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Ponadto w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wydana dla J.S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której organ ten orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez FH J.S. podatku należnego, wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Organ stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zawiera ograniczenie uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura go nie tworzy.

W ocenie organu ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Niecelowe jest ponowne przesłuchiwanie świadków na tę samą okoliczność tylko dlatego, że podatnik nie mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego.

Zdaniem organu okoliczność składania zeznań przez J.S. jako osoby oskarżonej, nie może przesądzać o ich nieprawdziwości. Jedynym natomiast środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów mogłyby stanowić wnioski dowodowe na tezy dowodowe przeciwne do tych, które wynikają z treści zeznań złożonych przez J.S., których jednak nie przedstawił pełnomocnik strony.

W ocenie organu zeznania złożone przez wspólników Spółki: K.M. i W.K. nie mogą być dowodem potwierdzającym rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy FH J.S. Ich treść wskazuje okoliczności w jakich nabywano towar określony w spornych fakturach (kto przywoził paliwo, w jaki sposób następowała płatność i odbiór faktur) oraz cel do jakiego wykorzystywano paliwo. Nie jest natomiast okolicznością sporną sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionuje zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut uznania ich jako niewiarygodne.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FH J.S.

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

• zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu na skarżącego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia;

• zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;

• zakwestionowanie prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł zorientować się, że jego kontrahent firma FH J.S. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M.B., K.C., J.S., S.D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

• dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,

• uznanie, że faktury wystawione przez firmę FH J.S. są pustymi fakturami ponieważ paliwo dostarczone podatnikowi nie było własnością tej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie J.S.;

• uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J.S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;

• uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W.K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że u kontrahenta faktycznie występował obrót paliwem, co wynika z zeznań wspólników Spółki oraz innych świadków przesłuchiwanych w sprawie. W dacie rozpoczęcia współpracy z firmą J.S. była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. w sprawach I SA/Po 2528-2543/2003, LexPolonica nr 404399, strona skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy strony) złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego.

Za nieprzekonujące uznano argumenty organu przytoczone z zeznań oskarżonego J.S., który na etapie postępowania karnego wyparł się dokonywania jakichkolwiek transakcji paliwami mimo, że faktycznie obrót paliwem miał miejsce. Z zeznań wspólników Spółki wynika bowiem, że paliwo przywozili do Spółki kontrahenci, w tym J.S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Zarzutem najdalej idącym jest naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 - letniego terminu przedawnienia.

W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...]

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 29 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., do którego załączono plik kserokopii różnych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 października, poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.", j.t. Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.).

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 października 2012 r. wynika, że toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia z dnia [...] nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości (pojazdów) należących do skarżącej spółki. Odpis ww. zarządzenia doręczono spółce w dniu 11 grudnia 2008 r. Natomiast w dniach 11-[...] W. K. (wspólnik skarżącej Spółki) podpisał protokoły zabezpieczenia, przyjmując pod dozór ww. ruchomości.

Na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W omawianej sprawie postanowienie z dnia 15 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za badany okres z dnia [...], zostało doręczone 15 grudnia 2009 r., zaś tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu następnym, tj. 16 grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował skarżącą Spółkę o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone stronie w tym samym dniu.

Przedstawiony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w pliku kserokopii dokumentów dołączonych do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z 12 listopada 2012 r.

W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W omawianej sprawie oznacza to, że z dniem 16 grudnia 2009 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w mocy prawa w zajęcie egzekucyjne. Natomiast zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, do czego doszło przed upływem terminu przedawnienia, którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że wydając decyzję w dniu [...], organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych i oceny dowodów należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski), pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma J.S. widniejąca na owych fakturach jako ich wystawca, w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącej Spółce nie sprzedała.

Potwierdzają to przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania J.S., z których wynika, że cała jego działalność była fikcją, a on miał świadomość tego, że jest tzw. "słupem". Potwierdza to również podana przez organ okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r., J.S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Ponadto w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wydana dla J.S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której organ ten orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez FH J.S. podatku należnego, wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej Spółki) do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanych fakturach figuruje jako sprzedawca paliwa, tj. FH J.S., podstawowe znaczenie ma brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w tych fakturach, wynikający z decyzji innych organów. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W omawianej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania wystawcy faktur oraz wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u.a. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W omawianej sprawie organy zasadnie oceniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że doszło do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej, nie może zostać uwzględniona. Bez znaczenia jest przy tym, co wykazano już wyżej, kwestia badania dobrej wiary po stronie skarżącej. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, pozbawione są uzasadnionych podstaw.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dotyczący wykładni przepisów wspólnotowych państw członkowskich w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma tu bezpośredniego odniesienia.

Mimo tych okoliczności, Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję, gdyż nie uwzględniała ona kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. I SA/Łd 1149/12, Sąd uchylił decyzję wymiarową za ten okres, uznając tym samym, że wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. podatnik zachował wynikające z deklaracji za ten okres prawo do odliczenia.

Natomiast brak uwzględnienia tej okoliczności narusza art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. wynikające z deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

P.Pij.