Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1793/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi H.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) i samodzielne świadczenie usług rozrywkowych za pomocą urządzeń do gier, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że planuje zakupić nowe urządzenia do gier w celu wykonywania działalności gospodarczej. Od zakupionych urządzeń Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), które będą kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty za urządzenia w ratach, na podstawie harmonogramu płatności, który będzie przewidywał zapłatę za dostawę urządzeń w równych miesięcznych ratach, płatnych do 15 dnia każdego miesiąca.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, bez obowiązku ich korygowania, gdy zapłata za urządzenia nastąpi w ratach, przy zachowaniu terminów płatności ustalonych w umowie dla poszczególnych rat?

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien skorygować te koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów, gdy płatność za nabyte środki trwałe nie została uregulowana w terminie płatności wynikającym z faktury, w terminie 30 dni od upływu tego terminu płatności. Z art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że gdy termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni, korekty należy dokonać w 90 dni od daty, w której ujęto koszt dla celów podatkowych, jeżeli nie została ona uregulowana do 90 dnia. Jeżeli termin płatności określono na konkretny dzień (15 dzień danego miesiąca), oznacza to, że dopiero od tego dnia należy liczyć 30 dni, których przekroczenie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty. W sprawie nie określono terminu płatności na dłuższy niż 60 dni. Spółka uznała, że gdy faktura określa kilka terminów płatności, ponieważ zapłata ma być dokona w formie ratalnej, nieuregulowanie w terminie płatności oznacza nie wywiązanie się z obowiązku zapłaty w każdym terminie wynikającym z faktury. Jeśli strona reguluje zobowiązanie zgodnie z terminami płatności, nie ma podstawy, aby liczyć przeterminowanie, które może być przyczyną do dokonania korekty kosztów podatkowych. Dostawa urządzeń, za które zapłata nastąpi w formie kilku płatności, ma zostać zrealizowana i nie dojdzie do zatoru płatniczego, bo zobowiązania wynikające z umowy będą regulowane terminowo. Odpisy amortyzacyjne, które będą podlegały zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych, nie powinny podlegać korekcie ze względu na to, że Spółka będzie dokonywała płatności za fakturę w kilku ratach, zachowując terminy płatności określone dla tych rat.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i podkreślił, że dnia 1 stycznia 2013 r., na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.o.p.), przez obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez podatnika kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Dochodzi do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu nie zostanie uregulowania, w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności, ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni, od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Przepisy te mają zastosowanie do płatności rozłożonych na raty - również do sytuacji przedstawionej we wniosku - zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia - od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Termin płatności każdej raty należy liczyć oddzielnie i gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., a do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - 30 dni od terminu płatności oraz 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast, jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie oraz nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o stosowną część dokonanego odpisu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swej interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 15b u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., do którego odwołał się Minister Finansów po pierwsze określa nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, po drugie wskazuje, że należy go stasować tylko wówczas, gdy nie dojdzie do zapłaty należności w odpowiednim terminie, wskazanym w ust. 1 i 2 tego przepisu (w tzw. "przesuniętym terminie"). Zatem w świetle art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia ani długość terminów płatności, ani czy strony ustaliły, że płatność będzie następowała w ratach – jeśli dojdzie do terminowego regulowania należności, także tych określonych w ratach. WSA nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że co do zasady, art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. może być stosowany do płatności rozłożonej na raty, która dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 15 dnia miesiąca. Jednakże art. 15b u.p.d.o.p. można zastosować dopiero wówczas, gdy podatnik nie ureguluje należności ratalnej wynikającej z faktury (rachunku) albo z umowy lub innego dokumentu w terminach w skazanych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Wyrażając powyższy pogląd WSA zauważył, że jakkolwiek podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, to rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu przez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Minister Finansów wskazał, że literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym objęte są umowy, na podstawie których wydatki z nich wynikające ponoszone są w ratach. Literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte art. 15b u.p.d.p. a jedynie to, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat i to wówczas, gdy nie dojdzie do zapłaty należności w tzw. przesuniętym terminie płatności wynikającym z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sposób wykładni art. 15b u.p.d.o.p. zaprezentowany przez Ministra Finansów prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy, w których zapłata następuje w ratach, ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego. Zawierając bowiem tego rodzaju umowy, podatnik automatycznie naruszałby art. 15b u.p.d.o.p., a jedynym sposobem nieponoszenia negatywnych skutków podatkowych byłoby niezawieranie w ogóle umów przewidujących zapłatę ceny w ratach. Intencją ustawodawcy było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności - tzw. "zatorów płatniczych", a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza regulować płatności w terminie. Znowelizowana u.p.d.o.p. ma mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom w terminach ustalonych przez strony, na zasadzie swobody umów. Tym samym celem ustawodawcy było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów, wynikającego jedynie z zastosowania wykładni literalnej, prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony ustawodawca dopuszczałby do uznania płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowy, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów by wyłączał, co stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem WSA Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną nie wziął pod rozwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności wskazanej w opisie stanu faktycznego, że Spółka będzie regulowała należności ratalne w terminie płatności, przewidzianym w harmonogramie – a więc w odniesieniu do Spółki nie dojdzie do powstania tzw. "zatorów płatniczych".

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż WSA kwestionując literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. nie wskazał jaką konkretnie wykładnią kierował się przy wywodzeniu z tego przepisu treści sprzecznej z dyrektywą językową tej normy a nadto niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż WSA nie przytoczył jakie konkretnie wartości systemu prawa miałyby zostać naruszone przez literalne zastosowanie przez organ brzmienia art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem naruszenie bliżej niesprecyzowanych wartości systemu prawa było dla WSA podstawą do zakwestionowania językowej treści art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., dlatego po stronie organu podatkowego powstała istotna wątpliwość, co do sposobu realizacji wskazań składu orzekającego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dyspozycja art. 15b ust. 2 nie obejmuje swym zakresem umów sprzedaży na raty, w których terminy płatności poszczególnych rat są dłuższe niż 60 dni co – w konsekwencji – doprowadziło do błędnego uznania, że uregulowanie każdej raty w przypadającej na tę część ceny dacie, jest uregulowaniem kwoty w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15b u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dyspozycja art. 15b ust. 2 nie obejmuje swoim zakresem umów sprzedaży na raty, w których terminy płatności poszczególnych rat są dłuższe niż 60 dni.

Przypomnieć należy, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzonej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Rozwiązanie to miało przeciwdziałać zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Wprowadzone przepisy miały mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Trafnie stwierdził WSA, że celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów.

W tym znaczeniu WSA słusznie wywiódł, że literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Wniosek taki został wyprowadzony przez WSA przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Sąd wywiódł bowiem treść normy z celu ustawy (również z uzasadnienia do projektu ustawy). Mimo, że WSA nie wyartykułował tego w sposób jednoznaczny, to z treści uzasadnienia wyroku wynika, że do odkodowania treści spornego przepisu zastosował również wykładnię gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, Prawo i Podatki, nr 7 i 8, 2010).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag, zasadnie przyjął WSA, że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. Jednak, co podkreślił również WSA, nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p., a jedynie, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

W świetle poczynionych powyżej uwag za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż WSA kwestionując brzmienie art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p. nie wskazał jaką konkretną wykładnią kierował się przy wywodzeniu z tego przepisu treści sprzecznych z dyrektywą językową tej normy. WSA wskazał przyczyny, które spowodowały odstąpienie od wykładni językowej przepisu. Wyjaśnił również na podstawie jakiego rodzaju wykładni dokonał odkodowania jego znaczenia.

Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA nie przytoczył jakie konkretnie wartości systemu prawa miały zostać naruszone przez literalne brzmienie art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p. Naruszenie bliżej niesprecyzowanych wartości systemu prawa było dla WSA podstawą do zakwestionowania językowej treści art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p., dlatego po stronie organu podatkowego powstała wątpliwość, co do sposobu realizacji wskazań składu orzekającego.

Odchodząc od językowej wykładni spornego przepisu WSA właściwie wskazał, że tego rodzaju wykładnia stanowiłaby swoistego rodzaju pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Sąd wskazał zatem na zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Klauzula państwa prawnego jest niedookreślonym znaczeniowo zwrotem języka prawnego, którego treść jest ustalana w procesie stosowania prawa, w ramach którego organ stosujący prawo jest upoważniony do kierowania się nie tylko treścią prawa pozytywnego, ale także wartościami, normami i dyrektywami pozaprawnymi. WSA zasadnie stwierdził również, że przyjęcie stanowiska wynikające z zastosowania wykładni literalnej prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony dopuszcza uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów wyłącza, co w sposób oczywisty stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Racjonalny prawodawca (ustawodawca) - jest to podstawowe założenie wykładni prawa. Wynika ono z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych, który powinien być mądrością w znaczeniu praktycznym. Odpowiada ono potrzebom demokratycznego państwa prawnego, w którym prawo powinno i ma szansę zbliżać się do tego ideału. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika: skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne, należy więc je tak tłumaczyć, aby nie stało się nieracjonalne. Co więcej, powinno być ono racjonalne w maksymalnym stopniu i to według aktualnego stanu wiedzy, istniejących uwarunkowań i potrzeb społecznych. W myśl koncepcji racjonalnego prawodawcy to prawodawca racjonalny jest twórcą norm odtwarzanych przez interpretatora z tekstu prawnego. Koncepcja ta zmusza interpretatora do odtworzenia z tekstu prawnego wysłowionych w nim norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznych, niezależnie od błędów, jakie w zakresie redagowania przepisów popełnił prawodawca faktyczny instytucjonalny. Te dwie wartości, zasada demokratycznego państwa prawnego oraz racjonalnego ustawodawcy legły zatem u podstaw odstąpienia od wykładni językowej.

Podkreślić również należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. WSA dokonał jednoznacznej wykładni spornego przepisu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Stwierdził jak należy przepis ten rozumieć. Jednoznaczność i kategoryczność tych stwierdzeń nie pozostawiają wątpliwości w zakresie sposobu wykonania wskazań Sądu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.