Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 756/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 2, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: O.p.), orzekł o odpowiedzialności I.M.– członka zarządu spółki z o.o. "X" w P. - za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. w kwocie [...] wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...].

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji wskazał, że Sp. z o.o. "X", jako płatnik, złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004r., wykazując kwoty pobranego, a nie wpłaconego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podał, że w związku z zaległościami Spółki zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości, które miało miejsce w dniu 22.05.2006r. oraz zajęcia innych wierzytelności, które dokonano 30.05.2007r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że prezesem zarządu Spółki od 2002r. do 21 grudnia 2006r. była I. M., która nie wykazała, że jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ulega wyłączeniu wobec zaistnienia okoliczności określonych w art. 116 § 1 O.p. I. M. nie wykazała bowiem, aby zgłosiła wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego (postępowania układowego), w sytuacji, gdy Spółka zaprzestała płacenia podatków, bądź, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że I. M. odpowiada za zaległości podatkowe Spółki "X".

Od powyższej decyzji I. M. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając decyzji organu I instancji rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki oraz rażące naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji za okres od kwietnia do grudnia 2004r. pomimo przedawnienia prawa do jej wydania. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. I.M. wskazała nadto, iż jej zdaniem, żądanie wykonania decyzji I instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z treścią przepisu art. 239a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności I. M. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...]. Natomiast w części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące kwiecień - listopad 2004r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz odsetkami za zwłokę, należnymi z tytułu zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości [...] decyzję uchylono i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2009r., nr [...], organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. M. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "X" (obecna nazwa "Y") w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące kwietnia do grudnia 2004r. Następnie w dniu 07 stycznia 2010r. wydano decyzję, nr [...], orzekającą o odpowiedzialności I. M. za w/w zaległości podatkowe Spółki z o.o. "X". W sentencji przedmiotowej decyzji ujęte zostały kwoty odsetek za zwłokę od poszczególnych zaległości. Tymczasem, jak zauważył organ odwoławczy postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony z tytułu odsetek nie zostało w ogóle wszczęte przez organ I instancji, a zatem decyzja orzekająca w tym zakresie jest bezprzedmiotowa.

Organ odwoławczy uznał również za zasadny zarzut strony dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za nieuiszczone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 31.12.2009r. Zdaniem organu II instancji na stronie ciąży zatem odpowiedzialność za nieuiszczoną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2004r., gdyż termin płatności tej zaliczki mijał 20.01.2005r., w związku z czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...], orzekająca o tej odpowiedzialności, nie uchybiała w tym zakresie treści art. 118 § 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że Spółka istniała od 1995r., a I. M. od dnia 06 czerwca 2002r. do 21 grudnia 2006r. pełniła funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Od marca 2001r. prowadzono przeciw Spółce postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym, od towarów i usług i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS, w łącznej kwocie ok. [...]. Prowadzona egzekucja z wierzytelności umożliwiła wyegzekwowanie jedynie części dochodzonych należności, w związku z czym w maju 2006r. w siedzibie Spółki dokonano zajęcia jej majątku, w tym m.in. praw majątkowych do licencji na produkcję środków chemicznych, której wartość szacunkową na dzień 22.05.2006r. ustalono na [...]. Organ II instancji wskazał, że egzekucja z zajętych składników majątkowych okazała się bezskuteczna, wobec czego uzasadnione było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na prezesa zarządu spółki – I. M.. W kwestii praw majątkowych do licencji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podjęto próby ich sprzedaży, bowiem w toku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania niemożliwe było zweryfikowanie wartości licencji. Powodem takiej sytuacji miała być zmiana siedziby Spółki i brak możliwości skontaktowania się ze Spółką. Również B. B., który był dozorcą zajętych ruchomości, nie przekazał organowi egzekucyjnemu dokumentacji licencji, potrzebnej do przeprowadzenia licytacji.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ podatkowy II instancji stwierdził, że strona będąc prezesem zarządu spółki miała wiedzę co do tego, że Spółka "X" na przestrzeni lat miała istotne trudności finansowe. Na koniec 2004r. wartość niespłaconych zobowiązań wyniosła [...] w sytuacji, gdy wartość jej majątku wynosiła [...], za 2005r. nie spłaciła zobowiązań na kwotę [...], przy wartości majątku [...]. Jedynie w 2003r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości [...], a mimo to nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Od 2004r. Spółka ponosiła straty i tak: w 2004r. – [...], a w 2005r. – [...]., przy czym za 2004r. wykazała ujemną wartość kapitału własnego – [...], a w 2005r. –[...]., co wynika z bilansów Spółki. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "X" w dniach 30 czerwca 2005r. i 30 czerwca 2006r. zobowiązało I. M.do wdrożenia programu naprawczego, co jednak nie nastąpiło.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. I. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając uchylenia decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów art. 108 § 1, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W motywach skargi strona skarżąca podniosła, że dwuinstancyjność nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego postępowania, a nie wydania w sprawie przez organy różnych stopni następujących po sobie orzeczeń. Dwuinstancyjność oznacza też, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Według strony Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki z o.o. "X" (obecna nazwa "Y" Spółka z o.o.), co rażąco narusza art. 127 O.p. I.M. podniosła również, że nie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji.

Naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. oraz zasad postępowania podatkowego skarżąca uzasadniła faktycznym brakiem w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W opinii strony organ podatkowy niewystarczająco wnikliwie przeanalizował czynności organu egzekucyjnego z punktu widzenia wyczerpania wszelkich możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności, nie zastosowano wobec Spółki procedury "wyjawienia majątku", a istnienie praw majątkowych do licencji o wartości [...] oznacza realną możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z części majątku Spółki. Dodatkowo skarżąca podniosła, że postępowanie egzekucyjne winno po 21 grudnia 2006r. zostać przekazane wg właściwości innemu organowi egzekucyjnemu, właściwemu miejscowo dla nabywcy spółki oraz, że zachodzi prawdopodobieństwo przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro w sprawie zajęto majątek Spółki o łącznej wartości około [...] i nie podjęto próby jego zbycia.

Skarżąca kwestionuje także stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie oceny jej działań w zakresie zapobieżenia upadłości Spółki polegające na złożeniu wniosków o restrukturyzację zobowiązań podatkowych oraz wskazania mienia należącego do "X" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia objętego skargą, organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia, wobec powyższego skarga okazała się uzasadniona.

Ze zwięźle przedstawionego stanu faktycznego wynika, że I. M. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "X" w czasie powstania zaległości z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie [...]. Kwestia ta pozostaje poza sporem.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce udało się wyegzekwować tylko część należności. Z akt podatkowych wynika, że zajęto także prawa majątkowe Spółki w postaci licencji na produkcję środków chemicznych, których wartość szacunkową określono na [...]. W tej kwestii organ odwoławczy podniósł, że w sprawie istotna jest rzeczywista wartość danego prawa majątkowego, a nie wycena bilansowa. Wartość danego prawa majątkowego czy zajętej ruchomości jest taka, jaką potencjalny nabywca jest skłonny zapłacić. W toku prowadzonego przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego [...] postępowania niemożliwe było zweryfikowanie wartości licencji, gdyż z powodu zmiany siedziby Spółki i braku możliwości skontaktowania się ze Spółką nie podjęto próby ich sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że dozorca zajętych ruchomości B. B. nie przekazał organowi egzekucyjnemu dokumentacji licencji, potrzebnej do przeprowadzenia licytacji. Mimo nieprzeprowadzenia licytacji organ przyjął, że egzekucja jest bezskuteczna, co dało podstawę organom podatkowym do przeniesienia odpowiedzialności na prezesa zarządu Spółki – I. M..

Tymczasem w orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, ale także wykazać bezskuteczność prowadzonej egzekucji przeciwko podmiotowi. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji stanowi warunek sine qua non orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W opinii Sądu, na gruncie badanej sprawy, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, czyli przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). Z akt postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, iż nie podejmowano prób sprzedaży licencji. Natomiast na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona skarżąca złożyła oświadczenie dozorcy zajętej licencji B. B. z dnia 10 stycznia 2011 r., że od momentu zajęcia w dniu 22 maja 2006r. wartości niematerialnych i praw, aż do dnia złożenia oświadczenia nikt z urzędu skarbowego nie zwracał się do niego o wydanie dokumentacji licencji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w żaden sposób powodów, dla których uznał za niemożliwe prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny właściwy dla obecnej siedziby spółki, skoro, jak wynika z oświadczenia dozorcy zajętego prawa majątkowego, dokumentacja licencji znajdowała się w posiadaniu znanej organowi egzekucyjnemu osoby.

W ocenie Sądu twierdzenie organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji w analizowanej sprawie było przedwczesne. Jako zasadny należy bowiem uznać zarzut strony, że organ winien był wystąpić o wyjawienie majątku Spółki. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pozwala więc obecnie na przyjęcie, że istnieją przesłanki bezskuteczności egzekucji uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka jej zarządu na podstawie art. 116 O.p. Dla stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna niezbędne jest, aby była ona skierowana do całego majątku.

Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i opisuje dwie sytuacje kiedy można uwolnić się od takiej odpowiedzialności, a mianowicie:

- gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

- gdy wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała istnienia pierwszej przesłanki egzoneracyjnej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub by wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Wbrew twierdzeniom strony do okoliczności wyłączających odpowiedzialność, w świetle art. art. 116 § 1 O.p., nie należy złożenie wniosków o restrukturyzację zobowiązań podatkowych, na które powołuje się skarżąca. Wobec powyższego chybionym jest zarzut dotyczący błędnej oceny organów podatkowych działań restrukturyzacyjnych podatniczki w zakresie zapobieżenia upadłości Spółki.

Pozostałe zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania oraz niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał za bezpodstawne.

Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest zatem ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z powyższego wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, które miało miejsce i w tym przypadku. Nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie organ odwoławczy zastępował w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organ I instancji. Natomiast jako organ reformatoryjny był uprawniony do uzupełnienia postępowania podatkowego o ustalenia dotyczące postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, "które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji " I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Sopot 2002). W analizowanej sprawie organ odwoławczy nie wykroczył poza zgromadzone w I instancji dowody poprzez kreowanie własnego postępowania w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w I instancji.

Wbrew zarzutom skargi strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe umożliwiły również skarżącej realizację prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy I. M. została o swoich prawach poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 30.11.2009r. (karta 29 akt podatkowych), 16.12.2009r. (karta 31 i 36 akt podatkowych) oraz Dyrektora Izby Skarbowej: 22.03.2010r. (karta 47 akt podatkowych), 29.06.2010r. (karta 79 akt podatkowych). W protokole przesłuchania strony z dnia 17.12.2009r. (karta 32 akt podatkowych) strona również poświadczyła, że zapoznała się z aktami sprawy. W tym stanie rzeczy zarzut zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie okazał się nieuprawniony.

Konkludując Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 §1 O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzeń i odniesienia do stanu faktycznego sprawy, co wiąże się też z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia dotyczące niewykazania bezskuteczności egzekucji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy II instancji będzie zobowiązany do wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego logicznych wniosków co do podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia. Winien również wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd i dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, która stanowi warunek niezbędny do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 O.p.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za uzasadnioną, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczenie oparto o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w myśl art. 152 P.p.s.a.

M. Bejgerowska K. Wolna-Kubicka M. Jaśniewicz