Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 798/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16,art.17 ust.1,ust.2,art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1508
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1., art.7 ust.1, art. 8 ust. 1 , art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 lutego 2019r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina Miasta (dalej zwana: "stroną", "skarżącą", "Gmina", "wnioskodawcą") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 5 września 2018 r., uzupełnionym w dniu 29 października 2018 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłat pobieranych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej z tytułu wykonywanych czynności.

Gmina we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r., poz. 994. ze zm. – dalej jako "u.s.g."). Zadania własne Gminy określane są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z ww. przepisem, zaspokojenie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują m.in. sprawy: 6) pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż: jeżeli wynika z uzasadnionych potrzeb państwa ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Na terenie Miasta działa w formie gminnej jednostki budżetowej Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz w ramach tego Ośrodka działa Środowiskowy Dom Samopomocy (ŚDS), które zostały objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie VAT.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm. - dalej: u.o.p.s.), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie określonym ustawą. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: pkt 3) zapewnienie posiłku osobom tego pozbawionym: 11) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; 14) dożywianie dzieci. Ponadto art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.o.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacje w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych. konkurencyjnych cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publiczno-prywatnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077. ze zm. - dalej: u.f.p.), sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe, którymi w myśl art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej. które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. zwany dalej: planem finansowym jednostki budżetowej. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm. - dalej: k.p.a.) Zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a. ustawa normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji. Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych - tj. domów pomocy społecznej (Wnioskodawca szczegółowo je opisał). Przedmiotem wniosku są wyłącznie opłaty zasadnicze stanowiące działalność podstawową. tj. za pobyt w ŚDS ustalane na podstawie u.o.p.s. Inne wpływy mające charakter uboczny. dodatkowy. nadal są na kasach rejestrujących ewidencjonowane, a także opodatkowywane wg właściwej stawki, gdyż konsekwencją centralizacji podatkowej jest utrata odrębności prawno-podatkowej przez jednostki budżetowe, a co za tym idzie utrata zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Zastosowanie będą mogły znaleźć albo zwolnienia przedmiotowe od określonych czynności albo wyłączenia podmiotowo-przedmiotowe w myśl art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Opłaty za pobyt w ŚDS, opłaty za usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne, obiady, jednostka nie otrzymuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Pobór wskazanych opłat odbywa się również w formie gotówkowej. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika. jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczy.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała:

Wydanie posiłku odbywa się w stołówce usytuowanej w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej. Osoby ubiegające się o pomoc w zabezpieczeniu żywności składają wnioski o udzielenie wsparcia, a po ich rozpatrzeniu, Dyrektor Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wydaje decyzję administracyjną w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3. art. 36 pkt 2 lit. j). art. 48, art. 96, art. 106 ust. 1 i 2 i art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1508. ze zm.) o przyznaniu posiłków (obiadów).

Natomiast osobom o dochodach przekraczających kryteria dochodowe określone w:

- Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2015r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358), wcześniej Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. poz. 1058), oraz

- Uchwale Nr XXVJ/5/2004 Rady Miejskiej z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków za świadczenia niepieniężne z pomocy społecznej w formie gorącego posiłku - obiadu w Dziennym Domu Pobytu w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej, ustalona jest odpłatność za posiłek. Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane, wnoszą do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Osoby te otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

i c) przyznanie usług opiekuńczych, jak i specjalistycznych usług opiekuńczych, także odbywa się po rozpoznaniu wniosku strony o udzielenie tego rodzaju wsparcia z pomocy społecznej, poprzez wydanie decyzji administracyjnej w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 36 pkt 2 lit. m, art. 50 ust. 1. ust. 2, ust. 7, art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.) o przyznaniu określonej ilości godzin dziennie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Natomiast osobom o dochodach przekraczających kryteria dochodowe określone w:

- Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358). wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. poz. 1058), oraz

- Uchwale nr XXVIII/12/2008 z dnia 11 grudnia 2008 r. Rady Miejskiej w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania; ustalana jest odpłatność za godzinę świadczonych usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (usługi opiekuńcze, bądź specjalistyczne usługi opiekuńcze, świadczone są dla podopiecznych w ich miejscach zamieszkania przez opiekunki zatrudnione w MOPS). Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane wnoszą do kasy MOPS. Osoby te otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy MOPS.

d) Pobyt w środowiskowym domu pomocy społecznej (tj. skierowanie do tego rodzaju placówki wsparcia dziennego dla osób z zaburzeniami psychicznymi) odbywa się na wniosek zainteresowanego, poprzez wydanie decyzji administracyjnej o skierowaniu do Środowiskowego Domu Samopomocy (działającym w strukturze MOPS) w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 5, art. 51 a, art. 106 ust. 1 i art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.) o skierowaniu do udziału w zajęciach organizowanych w Środowiskowym Domu Samopomocy.

Natomiast odpłatność za usługi świadczone w Środowiskowym Domu Samopomocy ustalana jest zgodnie z art. 51 b ustawy o pomocy społecznej i stanowi dochód budżetu państwa - art. 51 b ust. 7 ustawy o pomocy społecznej (tj. przekazywana jest dla Wojewody). Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane wnoszą do kasy MOPS - wówczas otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy MOPS.

Klasyfikacja statystyczna obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla:

- wydania posiłków identyfikowane są symbolem 56.29.20.0,

- usług opiekuńczych identyfikowane są symbolem 88.10.11,

- usług specjalistycznych podopiecznych identyfikowane są symbolem 88.10.11,

- pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy identyfikowane są symbolem 88.10.12.

Płatności za obiady, usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze bądź usługi pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy wnoszone są przez osoby korzystające z poszczególnych świadczeń w dwojaki sposób:

a) do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej - wówczas wystawiany jest paragon z kasy fiskalnej, lub

b) przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Każda osoba wpłaca odpłatność miesięczną za przyznane jej wsparcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej będzie miał nadal obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłaty za obiady, usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych, opłaty za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, które opisano we wniosku?

Zdaniem wnioskodawcy jest on podporządkowany ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.

Zasadnie bowiem Gmina uważa, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. z tytułu świadczonych usług opiekuńczych. usług specjalistycznych, pobytu podopiecznych w ŚDPS oraz sprzedaży obiadów nie powinny być opodatkowane VAT, oraz ewidencjonowane na kasie fiskalnej bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej działa w Gminie jako gminna jednostka budżetowa, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a pobrane dochody odprowadza na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W MOPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby ŚDS dbający o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Prowadzony przez Miasto Środowiskowy Dom Samopomocy działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ośrodki prywatne nie mają ograniczeń w pobieraniu opłat. Kierują się jedynie wolnorynkowymi zasadami - inaczej niż jednostka budżetowa, za pomocą której Miasto wykonuje zadania własne i zlecone. Zgodnie z ustawą o pomocy społecznej. pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. przy czym opłata nie może przekroczyć 70% dochodu mieszkańca tego domu, a w przypadku. gdy osobami zobowiązanymi do wnoszenia tej opłaty jest małżonek mieszkańca bądź jego rodzina. opłata nie może przekroczyć ustalonego dla nich kryterium dochodowego. W szczególnych przypadkach uzasadnionych sytuacją materialną lub życiową osoby zobowiązanej do wnoszenia opłaty, osoba taka może być z tej opłaty zwolniona. Tym samym, Miasto nie ma możliwości swobody w ustaleniu wysokości opłaty i dostosowania jej do warunków rynkowych. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych i zleconych, mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca.

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez Miasto, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej. w tym wypadku w formie prowadzenia Środowiskowego Domu Samopomocy. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę. w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Brak jest tu też ekwiwalentności świadczenia.

W zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał, że dla określania obowiązku ewidencjonowania obrotu uzyskanego z tytułu wykonywanych czynności przy użyciu kasy rejestrującej istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tych czynności wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji wykonywanych czynności.

Wskazano, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU. tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podkreślono, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Wskazano, że organ interpretujący nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. – dalej jako O.p.), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez wnioskodawcę w opisie sprawy.

Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1., art.7 ust.1, art. 8 ust. 1 , art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej zwana ustawą o VAT) i wskazał, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za świadczenie usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stwierdził, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny wskazał na orzecznictwo TSUE oraz nadmienił, że Gmina w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 2 ust.1, art. 6 ust.1, art. 9 ust.1 u.s.g.).

Organ interpretacyjny przywołał regulacje z art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 , art. 6 pkt 5, art. 16 ust.1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 1,3, 14, 16, ust.2 pkt 3, art. 18 ust.1 pkt 3 i 5 oraz ust.2, art. 36 pkt 2 lit. j, m i o, art. 48, art. 50, art. 51, art. 51a, art.51c ust.3 pkt 1, art. 54, art. 55, art. 57, art.59, art. 60, art. 61 ust.1, art.62, art. 64, art.96, art. 110 , art. 106 u.o.p.s. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności pobieranych za wydawanie posiłków, za usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych oraz za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz związanych z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenia usług.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wskazano, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Organ interpretujący powołał treść art. 111 ust.1a i 8 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oraz § 2 ust.1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, §4 ust. 1 pkt 2 lit. i, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454) i stwierdził, że w związku z faktem, że świadczenie usług wyżywienia PKWiU 56 - które m.in. świadczy wnioskodawca - znalazło się w katalogu czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej, to obrót z tytułu pobieranych opłat za wydane obiady wnioskodawca będzie zobowiązany ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej, niezależnie jak płatność będzie dokonywana.

Wskazano, że z opisu sprawy wynika, również iż Gmina pobiera należności za pobyt w domach pomocy społecznej (PKWiU 88.10.12), za usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze (PKWiU 88.10.11). Płatności za usługi opiekuńcze. specjalistyczne usługi opiekuńcze bądź usługi pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy wnoszone są przez osoby korzystające z poszczególnych świadczeń w dwojaki sposób:

- do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej - wówczas wystawiany jest paragon z kasy fiskalnej lub

- przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczy.

Aby skorzystać ze zwolnienia wskazanego w poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać jakiej konkretnie czynności zapłata. dotyczyła oraz przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia. Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do należności za świadczenie usług pomocy społecznej, z tytułu pobytu, świadczenia usług opiekuńczych oraz usług opiekuńczych specjalistycznych - w sytuacji, gdy oplata wnoszona jest przez daną osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, Gmina korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata za świadczone usługi wnoszona jest przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, gotówką do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, warunki wskazane w poz. 39 załącznika do rozporządzenia nie są spełnione - zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania. Tym samym obrót z tytułu tych transakcji wnioskodawca zobowiązany jest zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347. str. 1, ze zm.) przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych oraz zadań zleconych w zakresie pomocy społecznej Gmina, mimo braku zarobkowego charakteru tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT art. 13 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej - powołanego do realizacji nałożonych na Gminę przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zadań własnych oraz zadań zleconych, takich jak zapewnienie posiłków osobom tego pozbawionym. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, dożywianie dzieci oraz zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym, za które pobierane są opłaty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

art. 60 pkt 7 i pkt 8 u.f.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dochody pobierane przez Gminę oraz przez samorządową jednostkę budżetową, w tym dochody pobrane w związku z realizacją zadań zleconych na podstawie ustawy o pomocy społecznej stanowią należności cywilnoprawne, podczas, gdy z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a co za tym idzie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na całkowitym braku odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą oraz wydaniu interpretacji sprzecznej z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy Gmina pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz związanych z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy działa jako podatnik VAT, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o VAT- tj. w związku z realizacją nałożonych na stronę zadań w zakresie opieki społecznej (realizowanych przez Środowiskowy Dom Samopomocy).

Zdaniem Gminy pobierając opłaty za przedmiotowe świadczenia usług, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone przepisami prawa, co przemawia za zastosowaniem w stosunku do niej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Natomiast organ interpretacyjny uważa, że strona pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz związanych z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako płatne świadczenia usług. W związku, że świadczenie usług, wyżywienia PKWiU 56 - które m.in. świadczy strona - znalazło się w katalogu czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej, to obrót z tytułu pobieranych opłat za wydane obiady strona będzie zobowiązana ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej, niezależnie jak płatność będzie dokonywana.

Natomiast w odniesieniu o należności za świadczenie usług pomocy społecznej, z tytułu pobytu, świadczenia usług opiekuńczych oraz usług opiekuńczych specjalistycznych - w sytuacji gdy oplata wnoszona jest przez daną osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, zdaniem organu interpretującego Gmina korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z. poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

W pozostałym zakresie. tj. w przypadku gdy opłata za świadczone usługi wnoszona jest przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, gotówką do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, warunki wskazane w poz. 39 załącznika do rozporządzenia nie są spełnione - zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania. Tym samym obrót z tytułu tych transakcji strona zobowiązana jest zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ocenie Sądu właściwe jest stanowisko organu interpretującego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT , opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów. o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. l pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dokonując analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu rację ma organ interpretacyjny wskazując, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Należy zwrócić uwagę, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce. muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Sąd zwraca uwagę, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że w ocenie TSUE (wyrok w sprawie C-4/89) działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. Gmina, w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazać należy na postanowienie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13, w którym TSUE orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W ., o ile sąd odsyłający stwierdzi. iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu. gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej

dyrektywy".

Należy wskazać, że przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak zwrócił uwagę organ interpretacyjny TSUE wielokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. z wyłączeniem tej działalności. która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-l 07/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stwierdzenie organu interpretującego, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, mając na uwadze opis stanu faktycznego zawarte we wniosku oraz przepisy ustawy o pomocy społecznej, w pełni zasługuje na aprobatę stanowisko organu interpretującego, że w odniesieniu do należności pobieranych za wydawanie posiłków, za usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych oraz za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Słusznie twierdzi organ, że skarżąca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie strony obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie. jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną. bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Kwestia, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się strony do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem -wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez stronę. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty. które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej. dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Należy zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że Gmina pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi. usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz związanych z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy działa jako podatnik VAT, o który m mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, a tym samym świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu V AT, jako odpłatne świadczenia usług.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższy, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną