Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1237/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. w W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wobec B. w W. S.A. (dalej powoływanego jako "Skarżący" lub "Bank") wysokość nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika w łącznej kwocie 12. 341, 90 zł. Organ podatkowy wskazał, iż wszczął postępowanie podatkowe w związku z wystąpieniem podatników z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez Skarżącego jako płatnika z tytułu wypłaconych odsetek od dłużnych papierów wartościowych.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. z 2002r., Nr 240, poz. 2065), dalej: Rozporządzenie, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uchybienie: zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasadzie ogólnej prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że dokonując wypłat odsetek od obligacji skarbowych na rzecz podmiotów japońskich, kierowała się zasadą ostrożności i przyjęła interpretację postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą pobierała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodów. Dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2004r. w którym organ wyjaśnił, że odsetki od obligacji skarbowych powinny podlegać zwolnieniu w świetle postanowień Umowy zawartej między Polską a Japonią, Skarżąca zaprzestała pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od rezydentów Japonii.

W odniesieniu do drugiej grupy podmiotów na rzecz których dokonywane były wypłaty i które siedziby miały w Stanach Zjednoczonych, Skarżąca wskazała, że nie dysponowała ich certyfikatami rezydencji, w konsekwencji przyjęła, że nie jest możliwe zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dokonała poboru podatku zryczałtowanego według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 ustaw y o podatku dochodowym os osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 – dalej: "u.p.d.o.p.").

3. Decyzją z dnia [...] maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżąca występując w roli płatnika obliczała, pobierała i odprowadzała na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych nierezydentom odsetek od obligacji skarbowych. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Organ podkreślił, że powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na fakt, że Skarżąca dokonywała wypłat na rzecz podmiotów amerykańskich i japońskich zastosowanie znajdowały umowy: między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980r. (Dz. U. z 1983r. Nr 12poz. 60), między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca była w posiadaniu certyfikatów rezydencji (podmiotów japońskich) i tylko z uwagi na wątpliwości interpretacyjne świadomie podjęła decyzję o poborze zryczałtowanego podatku i potrąceniu na swoją rzecz zryczałtowanego wynagrodzenia, pomimo braku pewności co do prawidłowości podjętych działań. Tym samym w ocenie organu odwoławczego niezrozumiały jest zarzut Skarżącej, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji późniejszej odmiennej interpretacji treści zwolnienia przewidzianego w umowie, dokonanej przez organ podatkowy. Z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżąca dysponowała otrzymaną wcześniej interpretacją w tym zakresie, która byłaby odmienna od tej wydanej w dniu [...] października 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie można usprawiedliwiać i tłumaczyć błędnego postępowania Płatnika trudnościami interpretacyjnymi oraz zastosowaniem tzw. zasady ostrożności.

Również w kwestii wynagrodzenia płatnika potrąconego od kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty podmiotom amerykańskim odsetek od obligacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa są zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że podatek odprowadzony od kwot wypłacanych na rzecz firm amerykańskich był podatkiem nienależnym.

Zdaniem organu odwoławczego, uregulowania dotyczące wynagrodzenia płatnika nie dają podstaw do uznawania, że pojęcie podatku należnego to w rozumieniu § 2 Rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002r. należy interpretować jako podatek należny w momencie poboru bez względu na późniejsze konsekwencje ewentualnego uznania go za podatek nienależny. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że argumentacja Skarżącej, iż należy jej się wynagrodzenie, gdyż na moment poboru zryczałtowanego podatku nie dysponowała certyfikatami rezydencji firm amerykańskich, a tym samym właściwie zastosowała przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. z 2002r., Nr 240, poz. 2065), dalej: Rozporządzenie, art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasadzie ogólnej prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 28 §2 ordynacji podatkowej w związku z przepisami Rozporządzenia Skarżąca wskazywała, że skoro pobrała i odprowadziła w terminie podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego przysługuje jej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji płatnika.

Zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej Skarżąca powiązała z okolicznością, że nie posiadając certyfikatu rezydencji Spółek mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie mogła zastosować postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w jej ocenie skutkuje niemożnością naliczenia odsetek za zwłokę od dnia pobrania wynagrodzenia przez płatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania Skarżąca wskazywała, że wykluczone jest powoływanie się przez organy podatkowe w procesie wykładni prawa podatkowego (zwłaszcza w przypadku niejasno, czy nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów) na regułę interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Wskazywała również, że zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku prowadzonego postępowania, podczas gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych.

Wyrazem zaś naruszenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej przez ustawodawcę w treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Skarżącej naruszenie prawa przez organy podatkowe w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, tj. uznaniem że na moment poboru podatku Skarżąca zachowała się w sposób nieprawidłowy i w konsekwencji wadliwym zastosowaniem przepisów prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. W niniejszej sprawie, celem oceny legalności zaskarżonej decyzji ustalić należy w pierwszej kolejności zakres pojęcia "nienależnego wynagrodzenia", o którym mowa w art. 28 ust. 2 ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 roku sygn. akt. I S.A./Ka 2821/02 w którym wskazano, że zawarte w art. 28 § 1 ordynacji podatkowej pojęcie "nienależnego wynagrodzenia płatnika" zostało użyte przez ustawodawcę w stosunkowo wąskim rozumieniu. Jest nim bowiem tylko wynagrodzenie potrącone od kwot podatku pobranego od podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, przy czym pobranie podatku w wysokości zbyt wysokiej lub podatku nienależnego musi być skutkiem nieprawidłowego działania płatnika.

8. W niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionuje merytorycznie treści decyzji organu podatkowego w przedmiocie o stwierdzeniu nadpłaty, których konsekwencją jest dokonany przez organ podatkowy zwrot nienależnie pobranego podatku na rzecz podmiotów trzecich – klientów Skarżącej.

W tym miejscu podnieść należy, że art. 28 § 2 ordynacji podatkowej nie odnosi się do pojęcia winy, złej lub dobrej woli płatnika, czy też jego należytej staranności, operuje jedynie pojęciem podatku pobranego nienależnie lub też w zbyt wysokiej kwocie. Oznacza to, że sama zawiłość przepisów prawa oraz przyjęcie wykładni nawet bardziej korzystnej dla budżetu państwa sprowadzającej się do pobierania podatku w wyższej niż należna kwocie, nie wyłącza obowiązku zwrotu wynagrodzenia.

W treści art. 28 § 2 ordynacji podatkowej nie ma również odwołania do pojęcia podatku pobranego należnie i w odpowiedniej wysokości według stanu wiedzy czy też dokumentów posiadanych przez płatnika na moment jego poboru. Jedynie art. 30 § 5 ordynacji podatkowej nakazuje badanie kwestii winy płatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do przypadków nie pobrania podatku, który w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpił.

To płatnik, odpowiadając całym swoim majątkiem za pobrany podatek obowiązany jest do podjęcia wszelkich starań mających na celu pobranie podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa. W tym celu płatnik w razie wątpliwości może zwrócić się o udzielenie interpretacji przepisów prawa, co zresztą Skarżąca w niniejszej sprawie uczyniła, ale już po pobraniu podatku w zawyżonej kwocie.

W zakresie, w jakim wysokość podatku uzależniona jest od przedstawienia odpowiednich dokumentów, płatnik będący bankiem może wprowadzić odpowiednie zapisy w umowach czy też regulaminach i w ten sposób zobowiązać swoich klientów do dostarczenia złożenia dokumentów pozwalających na pobranie podatków w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji nie można uznać za uzasadnione zarzutów Skarżącej sprowadzających się do stwierdzenia, że skoro z zachowaniem należytej staranności pobrała i odprowadziła podatek w ustalonej przez siebie wysokości nie można zastosować w stosunku do niej art. 28 § 2 ordynacji podatkowej i wydać decyzji o zwrocie wynagrodzenia które stało się nienależne na skutek pobrania podatku w zawyżonej wysokości.

10. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że uznanie go za uzasadniony wymagałoby ustalenia, że podatek pobrany został i odprowadzony przez Skarżącą w odpowiedniej kwocie, a organ dokonał wadliwej wykładni lub też niewłaściwie zastosował normę wynikającą z art. 28 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. W razie ustalenia przez organ, że podatek pobrany został przez płatnika w zawyżonej wysokości i wydania decyzji nakazującej zwrot pobranego wynagrodzenia organ konieczne jest zastosowanie powyższego przepisu i potraktowanie nienależnego wynagrodzenia jako zaległości podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że wynikający z art. 28 § 2 ordynacji podatkowej obowiązek zwrotu wynagrodzenia potrąconego przez płatnika od kwot nienależnie pobranego podatku związany jest w sposób oczywisty z faktem, że podatek nadpłacony lub pobrany nienależnie podlegać będzie zwrotowi na rzecz podatnika. Skoro zatem wynagrodzenie płatnika stanowi część pobranego podatku, to logicznym jest uregulowanie prawne, nakazujące aby płatnik takie wynagrodzenie zwrócił wraz z odsetkami. Tym samym urząd skarbowy dysponować będzie pełną kwotą nadpłaconego podatku, co umożliwi mu dokonanie zwrotu (lub zaliczenia) nadpłaty bez konieczności pokrycia ze środków budżetowych tej jej części, którą stanowiło wynagrodzenie potrącone wcześniej przez płatnika (por. cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego).

11. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 ordynacji podatkowej sąd wskazuje, że są one nieuzasadnione.

W stanie faktycznym sprawy nie było wątpliwości, które można by tłumaczyć zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Również przepisy art. 28 § 2 i 52 § 1 pkt 3 nie dają możliwości zastosowania ich w przedmiotowej sprawie w inny sposób niż uczyniły to organy.

Organy orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to jest ustaliły, że Skarżąca pobrała i przekazała na konto urzędu skarbowego podatek w zawyżonej kwocie. Następnie w tak ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały art. 28 § 2 ordynacji podatkowej prawidłowo przyjmując, że pobór podatku w zawyżonej kwocie wiąże się z koniecznością uznania wynagrodzenia pobranego z tego tytułu za wynagrodzenie nienależne, co skutkuje koniecznością zwrotu wynagrodzenia. Art. 52 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej nakazuje potraktowanie takiego wynagrodzenia jako zaległości podatkowej.

12. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.