Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 251/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 469/15 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 469/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z 1 lipca 2014 r. L. A. złożył do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o "wydanie decyzji co do wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł dochodu za 2000 i 2002 r. oraz dokonanie zwrotu nadpłaty". Według podatnika, nadpłata została wyliczona wadliwie, bowiem nie uwzględnia odsetek od zaległości podatkowych liczonych od dnia publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 27 sierpnia 2013 r., co wynika z art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "o.p.".

Decyzją z dnia 2 stycznia 2015 r. organ odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Od decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78 o.p. W jego ocenie, błędne jest stanowisko organu, jakoby oprocentowanie nadpłaty było należne od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie od daty jej powstania, w sytuacji gdy organ przyczynił się do zaistnienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wniosku podatnika o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 20 maja 2014 r. stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. - uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 marca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. To oznacza, że nadpłata, za którą - zgodnie z art. 72 § 1 o.p. - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu podatkowym przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże, przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 74a o.p. Wobec tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zasadnie, wydaną 1 grudnia 2014 r., decyzją określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 48.422,80 zł. Nadpłata nie została jednak zwrócona w formie gotówki, gdyż wydanym 12 grudnia 2014 r. postanowieniem organ pierwszej instancji - na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - zaliczył ją w całości na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem - na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. - nadpłatę zwrócono (w formie zarachowania na zaległości podatkowe) w terminie określonym w tym przepisie, zaś zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wyklucza jej oprocentowanie. Wbrew zarzutom odwołania, termin zwrotu nadpłaty biegnie od daty wydania decyzji określającej jej wysokości, a nie od daty jej powstania.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podatnik zarzucił naruszenie:

– art. 77 § 1 pkt 1 o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty od nieujawnionych źródeł przychodu ustalonych decyzją wymiarową, która następnie - po wznowieniu postępowania - została uchylona, biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie od daty jej powstania, w sytuacji gdy organ podatkowy, stosując niekonstytucyjną normę prawną, przyczynił się niewątpliwie do zaistnienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania;

– art. 77 § 1 pkt 2 o.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że termin zwrotu nadpłaty od nieujawnionych źródeł przychodu ustalonych decyzją wymiarową, która następnie - po wznowieniu postępowania - została uchylona, biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią literalną, celowościową i logiczną art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.;

– art. 78 o.p. przez przyjęcie, że powołana norma nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określających ich wysokość, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji wydanej na podstawie art. 74a o.p.

Uzasadniając orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08. Nadpłata powstała w sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), lecz nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem takiej decyzji ostatecznej.

Nadto, sąd wskazał, że - na podstawie art. 78 § 1 o.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast, zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3, od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Według sądu, przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis wobec przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), oprocentowanie na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty - oprocentowanie nie przysługuje. Sąd wskazał, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i, jako taki, był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Również, zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., wyłącza możliwość oprocentowania nadpłaty.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów i nie naruszyły art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78 i art. 74a o.p.

Podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości - na podstawie art. 174 pkt 1, art. 176 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustawowy zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy rozumieć jako odnoszący się do stanów, w których decyzja organu podatkowego i przetrzymywanie na jej podstawie majątku podatnika oparte były na przepisach niezgodnych z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, których niekonstytucyjność stwierdzono orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, co skutkowałoby odmową wypłaty oprocentowania podatnikom, którzy zostali pozbawieni władztwa nad majątkiem, na podstawie decyzji wydanej na niekonstytucyjnych przepisach, a w konsekwencji nieuprawnionym różnicowaniem sytuacji prawnej podatników w stosunku do podatników, którzy zostali pozbawieni władztwa nad majątkiem w wyniku błędu organu podatkowego;

2. art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że termin zwrotu nadpłaty od nieujawnionych źródeł przychodu ustalonych decyzją wymiarową która następnie - po wznowieniu postępowania - została uchylona, biegnie od daty wydania decyzji o wysokości nadpłaty, a nie w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią literalną, celowościową i logiczną art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p..

Na podstawie art. 176 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

3) zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca kasacyjnie zakwestionowała interpretację terminu "przyczynienie się organu" przedstawioną przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji także zasadność zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jak też różnicowanie sytuacji prawnej podatników, w której jednemu z nich dokonano wypłaty oprocentowania na skutek "błędu" organu podatkowego (naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego), drugiemu zaś odmówiono wypłaty oprocentowania, uzasadniając to "błędem" ustawodawcy (wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją).

Według strony skarżącej kasacyjnie, przesłanką uchylenia lub zmiany decyzji w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował obowiązujący przepis, jest (oprócz wyroku Trybunału Konstytucyjnego) uprzednie wydanie przez organ decyzji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Działanie organu, który wydaje takie rozstrzygnięcie musi być interpretowane jako przyczynienie się. Skarb Państwa ponosi bowiem odpowiedzialność nie tylko za działanie organów władzy publicznej, ale również organów ustawodawczych. Odmienna wykładnia stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, tj. narusza zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), w powiązaniu z zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji), a także zasadę równej ochrony praw majątkowych (art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji). Nadto, kryterium rodzaju "wadliwości decyzji" (tkwiącej zawsze poza podatnikiem), na podstawie których różnicowani zostaliby adresaci art. 78 § 3 pkt 2 o.p., byłoby dowolne i nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Realizacja ogólnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wymaga, aby wszyscy podatnicy, których mienie przetrzymywano, potraktowani zostali w sposób jednakowy. Na konieczność jednakowego potraktowania podatników, którym przetrzymywano mienie, wskazuje także art. 84 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia podatków nałożony w tym przepisie można odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Zaś art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji nakazuje, aby prawa majątkowe wszystkich podatników były tak samo chronione. Wspólną cechą istotną, charakteryzującą adresatów art. 78 o.p., jest to, że organ podatkowy przetrzymywał ich środki pieniężne (majątek), a ich zwrot nastąpił na skutek zmiany decyzji determinowanej błędem tkwiącym poza podatnikiem. Jest to cecha, na podstawie której można racjonalnie uzasadnić istnienie obowiązku zapłaty oprocentowania. Nadto, przepisy podatkowe nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, aby prowadziło to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika. Naruszałoby to przepis art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej skarżącemu przez organ podatkowy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Sprawy analogiczne do rozpoznawanej były już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroku z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 380/17 i w wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2252/15. Stanowisko i oglądy w tych wyrokach wyrażone skład orzekający w sprawie w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W Ordynacji podatkowej przepisami, które wprost regulują kwestię tak powstałej nadpłaty, są art. 74 i odwołujący się do niego art. 77 § 1 pkt 4, do którego dalej odwołuje się art. 78 § 5. Obejmują one jednak swoim zakresem przedmiotowym jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nie z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak w rozpoznanej sprawie. W Ordynacji podatkowej nie ma analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało w ten drugi sposób (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W tego rodzaju sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona na skutek wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.), po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą na skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył bowiem kategorycznego zwrotu "określa organ". A zatem, uchylając decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. W przypadku tym nie ma zastosowania art. 75 o.p. dotyczący stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a o.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) organ powinien określić - stosując normę zawartą w art. 74a o.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, w którym może być określona wysokość nadpłaty, gdyż nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (por. L. Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013).

Z uwagi na to, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące nadpłaty (analizowany przypadek znajduje się bowiem poza zakresem przedmiotowym art. 74 o.p.), nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania tej pierwszej decyzji, co reguluje art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek, nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, ma możliwość w odwołaniu - a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna, w trybach nadzwyczajnych - wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie z art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany przepis w § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast, zgodnie z § 3 tego artykułu, oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3, od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 o.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 o.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 o.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 o.p oraz art. 78 § 5 o.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach, w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstało - tak jak w tej sprawie - na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 o.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub pozostawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 o.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 o.p). Jeżeli natomiast na podatniku ciążą zaległości podatkowe, tak jak w tej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. - zalicza je w całości na poczet zaległości podatkowych (w sprawie na poczet zaległości w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.).

Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi - jak wyżej wskazano - lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty - oprocentowanie nie przysługuje. Odnosząc wyniki wyżej przeprowadzonej wykładni przepisów do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na zarachowanie nadpłaty na zaległości podatkowe strony skarżącej w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., nadpłata, określona decyzją z dnia 2 stycznia 2015 r. nie podlega oprocentowaniu. Nie można podzielić oceny strony skarżącej, że wydając decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w pewnym zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Bierze się przy tym pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie wydawania przez organ decyzji, która została później uchylona. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tej sprawie organ nie przyczynił się do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji. Orzekał bowiem na podstawie obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który korzystał wówczas z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe. Nie miał przy tym żadnych kompetencji do oceny ich zgodności z Konstytucją RP. Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził później niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję, nie może być zatem okolicznością w jakimkolwiek zakresie zależną od organu podatkowego w dacie wydawania decyzji.

W świetle powyższych rozważań, nie mógł zostać uwzględniony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi przypadek braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ustalającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Z wyżej wskazanych powodów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).