Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołania J. B. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], określającą podatniczce:

- za miesiąc maj 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc listopad 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

oraz dokonującą określenia podatku do wpłaty na rachunek organu podatkowego w trybie art. 108 u.p.t.u. za:

- czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka w terminach wynikających z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] nr [...] wydanego przez organ podatkowy została przeprowadzona u podatniczki kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od maja do grudnia 2010 r. Protokół kontroli został podpisany w dniu [...]. Podatniczka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data prezentaty wpływu do organu podatkowego 27 marca 2015 r.) zgłosił się ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik w osobie adwokata.

Pismem z dnia [...] organ podatkowy zawiadomił, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnoskarbowego w sprawie niewykonania zobowiązań podatkowych w tym okresie. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatniczce w dniu [...].

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił podatniczce:

- za miesiąc maj 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc sierpień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za miesiąc październik 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc listopad 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

oraz dokonującą określenia podarku do wpłaty na rachunek organu podatkowego w trybie art. 108 u.p.t.u. za:

- czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił ustalony stan faktyczny oraz ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie zarówno nabycia, jak i dostaw przez podatniczkę towarów i usług opisując je szczegółowo na str. 4-33 decyzji. Tym samym organ podatkowy dokonał obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem pismem z dnia [...] zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p.

Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...].

W ustawowym terminie pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie zarzucając decyzji organu podatkowego wydanie jej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, jak również z uwagi na zaniechanie wskazywanych w toku postępowania czynności. Tym samym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniósł, że w toku postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnikiem, o czym organ podatkowy został zawiadomiony. Tym samym dla skuteczności podejmowanych przez organ podatkowy czynności koniecznym było powiadomienie o nich pełnomocnika. Tymczasem o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona jedynie podatniczka, co jego zdaniem skutkowało naruszeniem art. 145 O.p., zaś uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14. W odniesieniu do zarzutu ewentualnego pełnomocnik cytując fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał na błędy popełnione przez organ odwoławczy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a dotyczące zrealizowanej przez podatniczkę sprzedaży.

Przy piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. organ odwoławczy przesłał pełnomocnikowi podatniczki poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia (pismo z dnia [...]), które to pismo wraz z powyższym załącznikiem doręczono pełnomocnikowi w dniu [...].

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził na wstępie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zacytował treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony w dniu [...] na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. O powyższej okoliczności strona została zawiadomiona pismem organu podatkowego z dnia [...]. Zdaniem Dyrektora zawiadomienie jedynie podatnika, mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika, nie czyni tej czynności bezskuteczną, w szczególności nie prowadzi do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia Dyrektor przeanalizował przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) z uwzględnieniem obowiązującego wówczas brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.77 Nr 145 poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347 poz. 1) z uwzględnieniem wyroków TS (obecnie TSUE) w sprawach Halifax i inn., C-255/02; Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11 oraz Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o powyższe, po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor uznał, że prawidłowo organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji wynikających z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie podatku należnego, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 208 Szóstej Dyrektywy Rady, uznał za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, iż transakcje z jednym z kontrahentów w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie miały na celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a obrót wskazanym w nich towarem nie nastąpił. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, tj. art. 122, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż niedoręczenie pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec doręczenia go jedynie podatnikowi, spełnia warunek wynikający z tego przepisu,

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na skutek przedawnienia doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zostało doręczone jedynie skarżącej, mimo że w postępowaniu podatkowym został ustanowiony pełnomocnik. Jednocześnie pełnomocnik odwołał się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16, cytując jego obszerny fragment.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 853/18 (obecna sygn. akt I SA/Gl 385/19) tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a.") z uwagi na przedstawienie postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16) Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego o następującej treści: "1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?".

W dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę o treści" "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. pełnomocnik organu wskazując na zawarte w skargach kasacyjnych od wyroków tutejszego sądu wnioski o podjęcie uchwały w pełnym składzie Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającej na celu odejście od uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wniósł o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik skarżącej wniósł o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem wydanym na rozprawie nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać przyjdzie, że rozpoznając złożony na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. wniosek pełnomocnika organu o zawieszenie postępowania do czasu wydania uchwały w pełnym składzie Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego mającej na celu zmianę stanowiska wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Na dzień rozprawy i wydania wyroku w niniejszej sprawie nie zostało przedstawione zagadnienie prawne wskazujące na możliwość odejścia od wskazanej powyżej uchwały. Inicjatywa w tym przedmiocie, zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a. należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Tym samym zawarcie takiego wniosku w skargach kasacyjnych od wyroków tutejszego Sądu, o czym Sądowi wiadomo jest z urzędu, nie jest wiążące i nie powoduje po stronie składów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznających te skargi obowiązku jego uwzględnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało rozważyć podniesiony przez pełnomocnika zarzut przedawnienia zobowiązania, albowiem rozstrzygnięcie powyższej kwestii determinuje zasadność oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji. W przypadku bowiem stwierdzenia przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji organów podatkowych po stronie Sądu ustaje obowiązek zbadania prawidłowości ustaleń organów w zakresie podatku naliczonego i należnego wynikającego z zakwestionowanych transakcji.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133". Tym samym w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2010 r. obowiązek złożenia ww. deklaracji przypadał odpowiednio do: 25 czerwca 2010 r., 25 lipca 2010 r., 25 sierpnia 2010 r., 25 września 2010 r., 25 października 2010 r., 25 listopada 2010 r., 25 grudnia 2010 r. oraz do 25 stycznia 2011 r. w odniesieniu do deklaracji za grudzień 2010 r. Nie jest kwestionowanym w sprawie fakt, że podatniczka złożyła w powyższych terminach stosowne deklaracje, jak również i to, że korekty do nich nie zostały złożone.

Jeżeli zatem w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to w przypadku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2010 r. termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w dniu 31 grudnia 2016 r.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść powyższego przepisu została ukształtowana na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy i uzupełnił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment dotyczący konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Modyfikacja ta zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do przepisów O.p. wprowadzono art. 70c stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy zauważyć, że powyższa zmiana nie usunęła wątpliwości zarówno co do treści zawiadomienia, ale również co do osoby, którą należy zawiadomić w sytuacji ustanowienia przez podatnika pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji powstałych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do osoby (podatnik czy jego pełnomocnik), której należy doręczyć powyższe zawiadomienie, została podjęta uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Moc wiążąca ww. uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą tego Sądu, zgodnie ze wskazanym na wstępie art. 269 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie, jak i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie objętej rozstrzygnięciem organów podatkowych poddanej kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] doręczonym podatniczce [...] (k. 598 akt administracyjnych, segregator 2/3). W dniu 27 marca 2015 r. do postępowania podatkowego zgłosił się ustanowiony w sprawie pełnomocnik w osobie adwokata załączając przy piśmie datowanym na dzień 25 marca 2015 r. stosowne pełnomocnictwo (k. 673-674 akt administracyjnych, segregator 2/3). Nie jest sporne i to, że dalsza korespondencja była kierowana do tego pełnomocnika, za wyjątkiem zawiadomienia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia (pismo z dnia [...]) skierował jedynie do podatniczki, która odebrała je w dniu [...] (k. 52 i 53 akt administracyjnych, teczka akt organu odwoławczego). Do dnia wydania przez organ podatkowy decyzji, tj. do dnia [...]., nie doszło do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor przy piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. doręczył pełnomocnikowi zawiadomienie skierowane do podatniczki (k. 54 akt administracyjnych, teczka akt organu odwoławczego). Korespondencja w tym przedmiocie została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...].

Zestawiając zatem powyższe daty stwierdzić należy, że przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r., a zatem przed upływem odpowiednio 31 grudnia 2015 r. (dla okresu maj-listopad 2010 r.) oraz 31 grudnia 2016 r. (dla miesiąca grudnia 2010 r.) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed tymi terminami zostało bowiem doręczone jedynie podatniczce. Fakt doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, albowiem doszło do niego po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług objętych kontrolowanymi decyzjami. Tymczasem, jak wskazał skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej uchwale: "Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że zawiadomienie doręczono wadliwie i z tego powodu nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r.

Tym samym zaskarżoną decyzję jako wadliwą należało uchylić. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. dającego podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. umożliwiającego umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego. Co prawda z akt sprawy nie wynika także by doszło do zaistnienia innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Jednakże okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że także inne przyczyny nie zaszły – uchyli zaskarżoną decyzję organu podatkowego i umorzy postępowanie podatkowe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (6.917 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (1.500 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (5.400 zł) ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800, ze zm.) oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.