Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1515/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. R. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "DKIS") z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi (na rozprawie) i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a,

art. 141 § 4 i art. 151 ppsa oraz w związku:

- z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że DKIS, nie odnosząc do orzeczeń sądowych (wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną) naruszył zasady wynikające z ww. art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h;

- z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez dokonanie przez WSA błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że organ naruszył ww. przepisy uznając, iż zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów wnioskodawcy, stanowią dla niego świadczenie generujące przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof;

2) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof poprzez dokonanie przez WSA ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że płatnik uiszczając zaległe składki, w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu (wnioskodawcy), nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek wnioskodawcy (nie otrzymuje też od płatnika nieodpłatnych świadczeń), które podlega opodatkowani, podczas gdy (zdaniem organu) przychód ten należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zostały opłacone.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, którego zdaniem sąd pierwszej instancji bezpodstawnie, z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, uchylił wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. przychodu uzyskanego przez skarżącego w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Podkreślenia wymaga, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika zaległych składek m.in. na ubezpieczenie społeczne przez pryzmat jego obowiązków

na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3078/19; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1037/19; 27 kwietnia 2021 r., II FSK 2810/19; 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3006/20; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd też

w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy

w związku z tym, że zleceniodawca (płatnik) odprowadził składki na ubezpieczenia społeczne, które powinny być finansowane przez zleceniobiorcę, stanowi to dla niego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który skarżący jako winien zaliczyć do jego przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z 13 pkt 8 updof lub przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy

za istotną należy uznać okoliczność, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego nie ciążył

na skarżącym jako zleceniobiorcy. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.). Płatnik składek jest obowiązany zgodnie z przepisami tej ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika zatem, że płatnik regulując zaległe składki

na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. w tym przypadku za zleceniobiorcę lub byłego zleceniobiorcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) przez ich płatnika nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką

na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 updof, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak, płatnik działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń pieniężnych wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o wadliwości powyższego stanowiska.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że płatnik wykonał nałożony na niego obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek

na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się

z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że skarżący był obowiązany

do zapłaty zaległych składek. Na tym błędnym założeniu organu interpretacyjnego opiera się jego argumentacja i związane z nią zarzuty. Tym samym wywiązanie się przez płatnika (zleceniodawcę) z ciążącego na nim obowiązku zapłaty zaległych składek nie stanowiło dla skarżącego przysporzenia majątkowego, które może zostać uznane za jego przychód z nieodpłatnych świadczeń (lub z innego źródła).

3.3. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Rozstrzygnięcie sporu sprowadzało się

do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, gdyż WSA uchylając wydaną dla skarżącego interpretację Dyrektora KIS wyraźnie wskazał, że pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy ma naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Naruszenia procesowe wskazywane przez sąd pierwszej instancji miały zatem drugorzędne znaczenie. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż wskazywane przez niego naruszenie procesowe WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów o charakterze wynikowym stanowią zaś prostą konsekwencję stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego. Zarzut organu interpretacyjnego dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie został uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku co do kosztów postępowania kasacyjnego nie wystąpiły przesłanki do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie.