Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1014/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2;  art. 29 ust. 1;  art. 43 ust. 1-2;  art. 109 ust. 2;  art. 120 ust. 1,  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez I. G. (dalej jako skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2014 r., znak: [...],

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. stwierdzono, że skarżąca, dalej - Strona lub Podatnik, prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...] odzieży i obuwia dziecięcego. Ponadto Strona świadczyła usługi najmu nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...]. Ustalono, że

w kontrolowanym okresie Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2011 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/12, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. "znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż należności za sprzedawane przez Stronę towary wpływały na dwa rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. t.j. rachunek

o nr [...] należący do Strony oraz rachunek o nr [...] nie będący własnością Podatnika.

W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia wyciągów bankowych z rachunku nie stanowiącego jej własności. Strona nie przedstawiła tych wyciągów i nie udzieliła informacji na temat uzyskiwanych na tym rachunku obrotów. Tym samym, przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ I instancji nie uwzględnił wpływów dokonywanych na rachunek bankowy nie należący do Strony. Jednakże w toku prowadzonego wobec Strony równolegle postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał Stronę do przedłożenia wyciągów lub wskazania wysokości obrotów uzyskanych na ww. rachunku.

W odpowiedzi na powyższe pismo Strona złożyła pisemne oświadczenie,

z którego wynika, iż wysokość obrotów na rachunku bankowym o nr [...] w 2007 r. wyniosła około [...] zł, natomiast w 2008 r. wyniosła [...] zł. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do prowadzonego postępowania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług za grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., postępowania podatkowego prowadzonego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009 oraz postępowania podatkowego prowadzonego

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - grudzień 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, Strona w kontrolowanym okresie nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. Podczas prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2010 r. do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedawała ubrania i rzeczy używane:

przez jej córkę, tj. ubrania i obuwie, z których wyrosła i mebelki dziecinne,

przez nią i jej męża, tj. ubrania i obuwie, które nie były już dobre rozmiarowo,

przez dwóch synów jej koleżanki, tj. ubrania i obuwie,

przez córkę jej brata, tj. ubrania i obuwie.

W celu zebrania pełnych danych dotyczących sprzedaży internetowej dokonywanej przez Stronę wystąpiono do:

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Ś. Sp. z o.o. celem ustalenia transakcji dokonanych przez Stronę za pośrednictwem portalu tej firmy w okresie objętym kontrolą,

firm świadczących usługi pocztowe i kurierskie, tj. S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz P. w W. o udzielenie informacji o ilości wysłanych paczek przez Stronę.

Powyższe podmioty udzieliły odpowiedzi, z których wynika, że Strona nie dokonywała sprzedaży na aukcjach internetowych portalu firmy Ś. Sp. z o.o., również firmy S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie potwierdziły nadań paczek przez Stronę. Natomiast D. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. zarejestrowały po jednej transakcji nadania przesyłki, a P. ustaliła i przesłała zestawienie paczek i przesyłek zrealizowanych przez Stronę w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., w łącznej ilości [...].

Z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła kompletnych wyciągów bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił również do [...] Bank S.A. oraz Banku [...] o wydanie historii z dwóch rachunków bankowych o nr: [...] oraz [...].

Na podstawie danych z historii ww. rachunków bankowych ustalono, że płatności za towar sprzedawany przez Stronę za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dokonywane były na rachunek [...].

Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu wpływów na rachunek bankowy w [...] Banku S.A. ustalił obrót brutto z tytułu sprzedaży towarów za okres grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. z uwzględnieniem wartości zwróconych towarów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Strona prowadziła od dnia [...] stycznia 2007 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona w grudniu 2007 r. uzyskała obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w R., przy ul. W. [...] w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności sprzedaży odzieży nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, w oparciu o dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez [...] Bank S.A., dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej oraz dane z oświadczenia Strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek bankowy nie będący jej własnością za grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. Natomiast w przypadku świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane z firmy wynajmującej tę nieruchomość, uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, stąd oszacowania tej podstawy dokonano w inny sposób (art. 23 § 4 ww. ustawy).

Tym samym, organ I instancji ustalił, iż w 2007 r. wartość sprzedaży dokonanej przez Stronę wyniosła [...] zł, w tym: [...] zł z tytułu sprzedaży towarów przez Internet oraz [...] zł z tytułu najmu, co skutkowało przekroczeniem w 2007 r. kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), dalej rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości [...] zł. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w okresie od stycznia do lipca 2008 r. wartość sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wyniosła [...] zł.

Mając powyższe na Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., znak: [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej

w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania

w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.

z 1997 r., nr 78, poz. 483), dalej Konstytucja RP, w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa,

2) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe szacowanie kwoty obrotu podatku od towarów i usług,

3) art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

5) art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się, pomimo iż zaskarżona decyzja rażąco nie narusza prawa lub interesu publicznego,

6) art. 120 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Strona wskazuje, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, najczęściej wynikającego z decyzji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Strony z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne. Nieodzowne jest, zatem stwierdzenie, że podatek wynikający z decyzji nie został zapłacony. Podejrzenie bowiem odnosi się wyłącznie do kwestii popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Strony, do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło, a więc zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

W przedmiotowym odwołaniu Strona podnosi, iż podatnicy odwołujący się od decyzji organów podatkowych chronieni są zasadą zabraniającą organowi II instancji rozstrzygać sprawę na niekorzyść Strony (tzw. zakaz reformationis in peius). Oznacza to, że organ odwoławczy, co do zasady nie może wydać rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego niż to, które zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji.

Strona zauważyła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak nr [...] zobligował Naczelnika Urzędu Skarbowego do zastosowania w trakcie ponownie prowadzonego postępowania art. 120 ustawy o VAT. Innymi słowy organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do oszacowania marży, stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Ponadto na etapie postępowania odwoławczego, Strona pismem z dnia

[...] czerwca 2014 r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, których przeprowadzenie zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. zalecił Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Strony w niniejszym postępowaniu brak jest dowodów, niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia postępowania.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze skarżonej decyzji. Zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. Możliwość orzekania za okres grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r., zgodnie

z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustała z dniem 31 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...],[...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie Podatnika m.in. o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nie prowadzenie ewidencji nabyć i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Również w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie ogłoszono Stronie w dniu [...] lutego 2014 r. Jednakże stosownie do dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], doręczonym w dniu [...] grudnia 2013 r. zawiadomił Stronę o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje niezależnie od tego czy organ podatkowy wyda i skutecznie doręczy decyzje podatkową

i w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wprawdzie podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, jednakże to "konkretne zobowiązanie" to nie tylko zobowiązanie określone w decyzji. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wskutek wydania decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie, bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, DIS zauważył, iż przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ I instancji uznał, iż Strona dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu prowadziła działalność gospodarczą, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT, określają podmiot i przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie

z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towaru lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie dostawa towarów nie tylko wtedy, gdy dokonywał jej będzie zarejestrowany podatnik VAT, ale także wówczas, gdy dokonywać jej będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Natomiast przez zamiar częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać chęć, wolę powtarzalnego wykonywania, w określonym przedziale czasowym czynności mających charakter działalności gospodarczej, tj. czynności nabycia i sprzedaży rzeczy tego samego rodzaju w sposób ciągły.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że to czy dana osoba działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego czy formalnie takim podatnikiem jest np. przez sam fakt zarejestrowania się jako podatnik, ale istotne jest czy w sensie obiektywnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (vide wyroki NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt

I FSK 1283/07 oraz sygn. akt I FSK 1287/07).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji uznał, że Strona działała w charakterze podatnika, a sprzedaż towarów używanych stanowi odpłatną dostawę towarów. O fakcie zakwalifikowania sprzedaży odzieży i innych artykułów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, świadczy przede wszystkim duża częstotliwość tych transakcji oraz wielkość wpływów z tytułu sprzedaży w okresie objętym niniejszym postępowaniem na łączną kwotę [...] zł. Taka ilość transakcji wymagała od Strony pełnego zaangażowania się, tzn. przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności związanych m. in. z wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też z organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary argumentom Strony, iż jej działalność polegała na sprzedaży używanych rzeczy osobistych Strony i jej rodziny, gdyż zarówno ilość zawartych transakcji, ich wartość, a także częstotliwość wpłat dokonywanych przez kontrahentów za towar od niej zakupiony świadczą o tym, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży rzeczy za pośrednictwem sieci Internet w znacznie większej skali. Odmowa wiarygodności złożonym przez Stronę wyjaśnieniom wynika z całości zgromadzonego materiału dowodowego. DIS zauważył, iż Strona w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sprzedawane towary były wyłącznie rzeczami używanymi przez członków jej rodziny, mimo wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zakupu towarów. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. poinformowała, iż dowodem na potwierdzenie dokonywanej przez Nią sprzedaży rzeczy używanych są oświadczenia osób kupujących towary, które Strona dołączyła do ww. pisma. Z analizy przedłożonych przez Stronę oświadczeń wynika, iż wszystkie z nich mają niemalże identyczną treść. Osoby te oświadczyły, że kupowały od Strony rzeczy używane, że ubrania były

w dobrym stanie, świeżo uprane, nie posiadały metek, ponadto większość z kupujących w oświadczeniach podawała, że Strona sprzedawała im rzeczy używane swoich dzieci.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z oświadczeń nabywców nie można wywieść, że rzeczy sprzedawane na [...] były używane przez Stronę i jej rodzinę. Przy czym organ odwoławczy nie kwestionuje samego faktu, iż sprzedawane przez Stronę towary były używane. Osoby nabywające od Strony towar, mogły posiadać wiedzę w zakresie, który z towarów był używany przez poszczególnych członków rodziny, wyłącznie od Strony. Nie sposób bowiem przyjąć, by znały Stronę i jej rodzinę osobiście, a także wiedziały, jaki konkretnie towar był użytkowany przez każdego z nich.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej Strona przedstawiła [...] oświadczeń złożonych przez członków jej rodziny oraz znajomych, z których wynika, że kupowała duże ilości ubrań i zabawek dla swojej rodziny, a w szczególności dla córki. Podobnie jak w przypadku oświadczeń kupujących, również i te oświadczenia mają niemalże identyczną treść, co świadczy o tym, że została ona ustalona ze Stroną. DIS zauważył, iż z treści ww. oświadczeń nie wynika, jakie ilości i rodzaj towarów nabywał Podatnik oraz w jakim okresie dokonywany był ich zakup. Przede wszystkim jednak z treści okazanych oświadczeń nie wynika, aby ich autorzy posiadali wiedzę na temat tego, czy kupowane przez Stronę towary były kiedykolwiek przez nią sprzedane. Zarówno ubrania, jak i zabawki, mogły ulec zniszczeniu i nie nadawać się do wystawienia na aukcji. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać ww. oświadczeń za dowód uprawdopodabniający sprzedaż przez Stronę rzeczy używanych wyłącznie na potrzeby jej rodziny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże zgodnie z treścią art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Oznacza to, że zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel towarów korzysta z nich dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza, że "używanie towarów przez podatnika nie może dotyczyć sytuacji, w których towary te stanowią przedmiot działalności, czyli są towarami handlowymi" (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 815/06).

DIS podkreślił, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy rzeczy osobiście używanych przez sprzedawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie tylko przez niego posiadanych. Tymczasem Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, mogących świadczyć chociażby o dacie nabycia sprzedawanych towarów, a tym samym nie uprawdopodobniła nawet w żaden sposób, że posiadała je przez wymagany przepisami prawa okres. Ilość sprzedanych towarów w latach 2007 - 2009, w liczbie około [...] transakcji, również świadczą o tym, że Strona oraz jej mąż i córka nie mogli używać każdego sprzedanego przedmiotu przez okres co najmniej pół roku. Ponadto, aby dostawa towaru używanego mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT musi on zostać nabyty bez prawa do odliczenia tego podatku. Tymczasem nie okazując dowodów nabycia towarów, Strona nie udowodniła, iż nie mogła skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej że z zeznań Strony oraz treści niektórych otrzymanych przelewów wynika jednoznacznie, że były to markowe ubrania, kupowane w sklepach, które z całą pewnością miały prawo do wystawiania faktur. Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że dokonane przez Stronę transakcje nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, określonemu w art. 43 ustawy o VAT.

DIS zauważył, iż Strona prowadząc działalność gospodarczą miała obowiązek jej należytego dokumentowania. W sytuacji, w której Strona nie wywiązała się

z powyższego obowiązku, na jej korzyść nie może przemawiać twierdzenie, że nie pamięta szczegółów dokonywanych transakcji z uwagi na upływ czasu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyklucza, że pośród sprzedawanych przez Stronę rzeczy znalazły się towary kupowane na potrzeby osobiste, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Tym niemniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości weryfikacji takich towarów, gdyż Strona konsekwentnie twierdziła, że wszystkie sprzedane towary były nabyte na potrzeby własne oraz Jej rodziny. Zauważyć należy, iż podczas prowadzonego postępowania podatkowego, Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na rozróżnienie towarów kupionych w celu dalszej odsprzedaży oraz rzeczy osobistych. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu dokonania ustaleń korzystnych dla Podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy wiedzą na ten temat dysponuje sama Strona.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zeznania Strony odnośnie dokonywanej przez Nią sprzedaży grzecznościowej rzeczy należących do synów jej koleżanki (Pani A. R.) oraz rzeczy córki swojego brata nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Pani A. R. poinformowała, że z tytułu sprzedaży internetowej dokonanej przez Stronę otrzymała zwrot środków w kwocie: w 2008 r. - [...], w 2009 r. - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwał ww. do uzupełnienia powyższej informacji na temat sprzedanych towarów o następujące dane: rodzaj towaru, marka, rozmiar, cena, data sprzedaży. W odpowiedzi na powyższe pismo, Pani A.R. pismem z dnia [...] października 2013 r. poinformowała, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać jakie towary, za jakie kwoty i w jakim terminie zostały sprzedane przez Stronę. Tym samym, jak już wskazano wcześniej nie sposób jest przyznać wiarygodności oświadczeniu złożonemu przez Panią R., ponieważ gdyby naprawdę miała miejsce jakakolwiek sprzedaż, ww. potrafiłaby wskazać chociażby ogólnie jakie towary byłyby jej przedmiotem. Z kolei Pan P.M. (brat Strony) dwukrotnie nie podjął korespondencji wysyłanej na adres zamieszkania, wskazany również przez Stronę. Ponadto pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwano Stronę do udzielenia informacji w zakresie sprzedanych w latach 2007-2009, za pośrednictwem Internetu, towarów należących do Pana P. M. i Pani A.R., z uwzględnieniem rodzaju towaru, marki, rozmiaru, ceny i daty sprzedaży oraz formy płatności. W odpowiedzi Strona, pismem z dnia [...] października 2013 r. wyjaśniła, iż z uwagi na odległy czas nie jest w stanie określić marki i daty sprzedanych rzeczy należących do Pani A.R. i Pana P. M.. Zauważyć należy, iż Strona dokonując sprzedaży towarów należących do innych osób powinna zadbać, aby takie zdarzenia gospodarcze należycie dokumentować.

W sytuacji, gdy Strona nie potrafi lub nie chce wskazać, które transakcje dotyczą towarów sprzedawanych grzecznościowo w imieniu innych osób, nie ma możliwości ich weryfikacji. Strona nie sprecyzowała w jakiej formie mogłyby następować ewentualne płatności za sprzedany towar w imieniu ww. osób. Tym samym nie można stwierdzić, czy należności z tego tytułu w ogóle wpływały na rachunek bankowy Strony lub rachunek nie należący do Podatnika, a wykorzystywany do prowadzonej działalności. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących, że wśród przesyłek wysłanych przez Stronę za pośrednictwem P. S.A. znajdują się rzeczy sprzedane

w imieniu Pani A. R. i Pana P.M..

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Przekładając powyższy przepis na niniejszą sprawę, DIS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zanegował możliwości dokonywania sprzedaży przez Stronę rzeczy należących do innych osób, a tym samym występowania Strony

w roli pośrednika przy sprzedaży towarów używanych. Niemniej jednak, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których można by zidentyfikować transakcje, w których występowała jako pośrednik i określić rzeczywistą wysokość prowizji z tego tytułu. Nie wskazała przy tym rodzaju towaru, daty sprzedaży, wartości poszczególnych transakcji, ich liczby, formy płatności. Podkreślić jeszcze raz należy,

iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono na podstawie danych z rachunku bankowego, informacji z Poczty oraz oświadczenia Strony. Tym samym, z uwagi na fakt, że Strona nie wskazała żadnej transakcji, w której występowała jako pośrednik, brak jest przesłanek do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w formie prowizji.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionuje, iż Strona dokonywała sprzedaży rzeczy używanych, ale sprzedawane przez Nią rzeczy, nie były towarem używanym, który spełniałby warunki do korzystania przez Stronę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych czynności. Organ I instancji nie kwestionuje również, iż Podatnik mógł dokonywać sprzedaży rzeczy należących do innych osób, występując jako pośrednik, lecz w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na zidentyfikowanie tych transakcji.

Reasumując powyższe DIS stwierdził, iż ilość dokonanych transakcji, ciągłość (powtarzalność) podejmowanych czynności, ich zorganizowany i trwały charakter świadczy o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej, która polegała na sprzedaży w celach zarobkowych towarów za pośrednictwem Internetu. Ilość transakcji dokonanych przez Stronę świadczy o skali prowadzonej działalności gospodarczej,

a okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż Strona nabywała towary w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej zorganizowanej działalności handlowej, którą prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem aukcji internetowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie neguje, że Strona mogła dokonywać sprzedaży używanych przez siebie rzeczy, niemniej jednak z całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających ewentualne nabycie przez Stronę towarów, będących następnie przedmiotem odsprzedaży, organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania, które z nich były faktycznie używane przez Stronę.

Co do naruszenia art. 120 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył,

iż w tym przepisie znajdują się regulacje dające możliwość opodatkowania marży

z tytułu sprzedaży towarów używanych. Pojęcie rzeczy używanej zawarte w art. 120 ustawy o VAT różni się od pojęcia użytego w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i ust. 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży jest zatem możliwe jedynie w przypadku spełnienia łącznie warunków, o których mowa w powyższych przepisach. W toku prowadzonego postępowania, Strona nie udowodniła, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, nabytych od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT,

co skutkuje brakiem przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża. Podczas przesłuchania, dokonanego w dniu [...] maja 2010 r. Strona zeznała,

iż wystawione do sprzedaży rzeczy kupowała w sklepach w R. (centra handlowe) i w W. (galerie handlowe), jak również w sklepach internetowych (m.in. Q., e-[...].pl) i na [...]. Analiza chociażby tych dostawców, wskazanych przez Stronę pozwala stwierdzić, iż nie były to podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 ww. ustawy, sprzedające towary na zasadach w nim określonym. DIS podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących nabycia sprzedawanych towarów. W treści odwołania Strona wskazała, iż wiele towarów otrzymała od rodziny lub znajomych, co zdaniem Strony wypełnia warunek określony w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle wyżej powołanej regulacji, opodatkowaniu marżą mogą podlegać wyłącznie towary handlowe, uprzednio odpłatnie nabyte od podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT. Zatem nieodpłatne otrzymywanie towarów od rodziny lub znajomych wyklucza możliwość zastosowania szczególnej procedury marży, albowiem nieodzownym jej elementem jest stosunek ceny nabycia do ceny sprzedaży. Każdy podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia jakie przewiduje art. 120 ust. 10 ustawy o VAT zobligowany jest do posiadania dowodu nabycia, wraz z ceną zakupu. DIS zauważył, iż w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pismem z dnia [...] października

2013 r. wezwano Stronę do okazania dowodów zakupu sprzedawanych towarów.

W odpowiedzi na powyższe, strona pismem z dnia [...] października 2013 r. poinformowała, iż nie posiada żadnych dowodów zakupu towarów, będących później przedmiotem odsprzedaży. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości pozyskania dowodów, o których wiedzę miała wyłącznie Strona. To Strona miała obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej, na podstawie której można wskazać rodzaj wszystkich dokonanych transakcji, ich wartość, datę sprzedaży oraz przedmiot i formę płatności. W sytuacji, w której to Strona nie dopełniła swoich powinności, organ I instancji nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla Strony.

Tym samym w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, a sprzedawane przez Stronę towary podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 120 ustawy

o VAT nie zasługują na uwzględnienie.

Za bezpodstawny DIS uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania.

Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona poza niekompletnymi wyciągami z dwóch rachunków bankowych nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży towarów. Biorąc to pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów

i świadczonych usług w okresie od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych. Organ I instancji opisał metody szacowania podstawy opodatkowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowe i uzasadnił, z jakich przyczyn nie jest możliwe ich zastosowanie. Przepis art. 23 § 4 ww. ustawy pozwala w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wskazanych w § 3 na określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w inny sposób. Naczelnik Urzędu Skarbowego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wraz z usługami ich przesłania wykorzystał dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez [...] Bank S.A, dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z P. oraz dane z oświadczenia Strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek nie będący Jej własnością. W przypadku natomiast świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane

od najemcy, uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie przez organ I instancji ww. danych jest najbardziej miarodajnym materiałem, pozwalającym na rzeczywiste ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten mówi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten więc ma wyłącznie zastosowanie do organu odwoławczego, tym samym bezpodstawny jest zarzut jego naruszenia przez organ I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak: [...], dotyczyła rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., a tym samym kończyła inne postępowanie podatkowe. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r., zostało wszczęte odrębnym postanowieniem. Zaskarżona decyzja kończy to postępowanie i nie może być traktowana jako kontynuacja postępowania podatkowego prowadzonego za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Organ zauważył, że Strona na etapie prowadzonej kontroli podatkowej za lata 2007-2009 nie ujawniła faktycznej wielkości obrotów z tytułu dokonywanej sprzedaży. W trakcie przesłuchania dokonanego w dniu

[...] maja 2010 r. Strona zeznała, że do prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedaży nie wykorzystywała rachunków należących do innych osób, a tym samym świadomie zataiła fakt posługiwania się rachunkiem swojego męża.

Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie § 2 ww. przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Z kolei z art. 187 § 1 ww. ustawy wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uczynił zadość powyższym zasadom, określonym w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie poddał weryfikacji wszystkie podnoszone przez Stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkował się do nich

w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w kierunku zebrania kompletnego materiału dowodowego. Dokonane w sprawie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz te którym odmówił wiarygodności

i dlaczego.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w pełni uzasadnił prezentowane stanowisko, poza tym w treści decyzji prawidłowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do wniosku Strony o uzupełnienie materiału o dowody, których przeprowadzenie zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak nr [...] zalecił Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, iż z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wytyczne i zalecenia określone przez organ odwoławczy w ww. decyzji. Dokonał stosownych ustaleń związanych z działaniami Strony jako pośrednika w sprzedaży towarów używanych, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ustalił, czy w związku z czynnościami dokonanymi przez Stronę, inne osoby mogły zostać uznane za podatników VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, działających za pośrednictwem Strony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął dodatkowe działania w celu ustalenia wysokości obrotów osiąganych przez Stronę z wykorzystaniem rachunku bankowego, nie stanowiącego jej własności.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 Ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 120 Ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżąca w okresie od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem z wykorzystaniem portali internetowych oraz usługi najmu nieruchomości. Podstawę opodatkowania VAT organy określiły w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 O.p. Dokonując dla skarżącej wymiaru zobowiązań podatkowych (VAT) za poszczególne miesiące organy zastosowały stawkę 22% i stawkę 7%. Nie dały przy tym wiary skarżącej co do tego, że jej działalność nie nosiła znamion działalności gospodarczej (handlowej) w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, jako polegającej na wyprzedaży składników majątku prywatnego, gdyż skarżąca działała w sposób zorganizowany i ciągły jako profesjonalny handlowiec. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że za pośrednictwem portalu internetowego sprzedawała rzeczy prywatne, w większości należące do członków jej najbliższej rodziny. Podnosi przede wszystkim kwestię przedawnienia, nieuwzględnienia zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o VAT, oraz wadliwe określenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie zasady refomationis in peius wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej sąd uznał je za nieuzasadnione. Niewątpliwie pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 do końca 2009 r. istniał związek faktyczny polegający na tym, że dotyczyły one niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżąca od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. Były to jednak dwa odrębne postępowania wszczęte odrębnymi postanowieniami o wszczęciu wydanymi na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postepowania w sprawie niniejszej było wydane [...] września 2013 r., już po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w W. uchylającej na skutek rozpatrzenia odwołania decyzję organu I instancji dotyczącą zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Odrębności tych postępowań nie zmienia fakt, że podjęcie postępowania w sprawie niniejszej było efektem uzyskania przez organy dodatkowej wiedzy wynikającej z postępowania prowadzonego w wyniku odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w sprawie dotyczącej podatku za okres od sierpnia 2008 r. do końca 2009 r. Jednak z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wynika tylko zakaz wydania w wyniku odwołania decyzji na niekorzyść strony, ale tylko w postępowaniu,

w którym decyzja zaskarżona odwołaniem została wydana. Tak więc odwołanie od decyzji dotyczącej okresu od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie wpływa w żaden sposób na możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych za inny okres w toku odrębnego postępowania podatkowego.

Również zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Przedawnienie zobowiązań

w podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiłoby z końcem 2013 r. Jak trafnie uznały organy przed upływem tego terminu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z przedmiotowymi zobowiązaniami,

o którym podatnik został zawiadomiony. Postępowanie w wszczęciu dochodzenia

w sprawie przeciwko skarżącej o przestępstwa związane z uchylaniem się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. (a wiec i za okres przedmiotowy w sprawie) zostało wszczęte postanowieniem

z [...] listopada 2013 r. (k. [...] tom III akt administracyjnych). O wszczęciu tego postępowania i jego zakresie skarżąca dowiedziała się z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2013 r. wydanego zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowe (k. [...] t. I II akt administracyjnych)j. Zawiadomienie to zostało doręczone skutecznie zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż było dwukrotnie awizowane w odstępie nie krótszym niż 7 dni i pozostawione na poczcie na okres 14 dni zgodnie z wymogami tego przepisu (potwierdzenie odbioru- k[...] T. III akt administracyjnych).

Nie mam przy tym racji skarżąca, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne i musi wynikać, ze nie został zapłacony podatek wynikający z decyzji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, a więc zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowym to jest ustalonym przez decyzję. Powstaje ono z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych zdarzeń, jest więc jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w określonym prawem momencie na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego może tylko określać wysokość takiego zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik nie określił jej w deklaracji lub nie zapłacił w odpowiedniej wysokości. Zatem skoro wszczęcie postepowania karnego skarbowego dotyczy takiego istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, to powoduje zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia. Gdyby zaś okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezprzedmiotowe ze względu na to, że takie zobowiązanie nie istniało, to tym samym rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia byłyby całkowicie bezprzedmiotowe.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i przepisów prawa materialnego, to i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r. działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Organy trafnie nie dały wiary skarżącej co do tego,

że w powyższym okresie przedmiotem jej działalności była sprzedaż składników majątku prywatnego (głównie używanej odzieży dziecięcej i obuwia dziecięcego).

Z uwagi na profesjonalny charakter działalności skarżącej, wysokość osiągniętych obrotów, długotrwałość prowadzonej działalności, Sąd uznał twierdzenia skarżącej jako oczywiście niewiarygodne. Organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 23 O.p. określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżąca nie gromadziła stosownej dokumentacji i nie prowadziła ksiąg podatkowych. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą, zasadnie odstąpiły od zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wystarczająco uzasadniły przy tym swoje stanowisko w tym zakresie.

Organy wystarczająco też wyjaśniły, dlaczego nie mogły uwzględnić, że część towarów, które skarżąca sprzedawała, to były rzeczy używane na potrzeby jej i najbliższej rodziny. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 43 ust. 2 ustawy o VAT zwolnieniu od podatków od podatku podlegała dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc zwolnienie to obejmowałoby te rzeczy nie nabywane w celach odsprzedaży, służące do osobistego użytku, używane przez pół roku. Jednak skarżąca nie wskazała, jakie spośród sprzedawanych przez nią rzeczy miały takie cechy, organy nie miały wiec możliwości samodzielnego ustalenia tych okoliczności. W przedstawionym wyżej uzasadnieniu decyzji kwestia ta była przez organ odwoławczy szczegółowo wyjaśniana i Sąd nie dopatrzył się w ocenie stanu faktycznego w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania.

Również wyczerpująco organy wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastosowanie obliczenia VAT od marzy zgodnie z przepisami art. 120 ustawy o VAT. Trafnie organy wskazały, że zgodnie z art. 120 ust. 5 i 10 można zastosować opodatkowanie marży dla sprzedaży towarów używanych, ale tylko wtedy gdy podatnik wykaże, że nabył je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca jednak takich okoliczności nie wskazała, a organ nie był w stanie dokonać w tym zakresie jednoznacznych ustaleń. Skarżąca twierdziła, że nabyć dokonywała w sklepach, będących podatnikami VAT. Zaś twierdzenia o sprzedaży rzeczy brata i przyjaciółki nie zostały przez organy uwzględnione. W ocenie Sądu organy zgodnie z wymogami przepisów postępowania, wyczerpująco, przekonywujące zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego to wyjaśniły.

Wystarczająco, organy wyjaśniły też, dlaczego nie mogły przy szacowaniu podstaw opodatkowania zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zatem to podatnik prowadząc nieewidencjonowaną, niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą naraża się na to, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się tylko obrót (sprzedaż) bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego przy nabyciu. Zatem oszacowanie podstaw opodatkowania przez określenie wielkości sprzedaży na podstawie obrotów na rachunkach bankowych, wysyłkach paczek, informacjach

z portali internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej rozumianej zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT jako obrót.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych

w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary, lub ich nie uwzględniono. Ocena tych dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Już sama liczba transakcji w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. (ok. [...] transakcji) wyklucza uznanie, że mogłyby one dotyczyć sprzedaży rzeczy używanych przez skarżącą i jej bliskich. Twierdzenia o prowadzeniu sprzedaży rzeczy pochodzących od jej brata i jej koleżanki również trafnie zostały uznane za niewiarygodne ze względu na to, że koleżanka wskazywała z jednej strony na niewielki stosunkowo zakres sprzedaży jej rzeczy, nie potrafiła przy tym podać żadnych konkretów, zaś brat skarżącej faktycznie uniemożliwiał uzyskanie od niego przez organy szczegółowych informacji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .