Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7685/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 45 ust. 1, par. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w par. 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika.

Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.

TEZY

Zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w par. 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika.

Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję z dnia 17.11.1997 r. określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 886.925 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.378 zł. Izba Skarbowa decyzję tę utrzymała w mocy. Podczas kontroli podatkowej Urząd ten zakwestionował prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z dwu faktur dokumentujących zakup towarów handlowych:

1. Faktury z dnia 18 czerwca 1997 r.

2. Faktury z dnia 20 czerwca 1997 r.

W pierwszym przypadku Urząd Skarbowy uznał, że faktura dotyczyła innego podmiotu, w drugim, że księgowanie została dokonane na podstawie faksu. Strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 18.06.1997 r. wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego, tj. PHU "W." Krzysztof W., J., ul. D. w kwocie 814,52 zł oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego z faksu faktury z dnia 20.06.1997 r. w kwocie 7.113,48 zł.

Powyższe stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a także par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury gdyż została wystawiona dla innego podmiotu, natomiast notą korygującą nie można zmienić nabywcy a jedynie informacje związane z nabywcą.

Co do drugiego przypadku - odliczenia podatku naliczonego z faksu faktury organy wywiodły, iż podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest oryginał faktury lub faktury korygującej albo ich duplikaty a strona nie posiadała w momencie dokonania odliczenia oryginału faktury ani duplikatu a jedynie faks faktury, który zgodnie z par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego będąca podatnikiem Sp. z o.o. "W.", wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W złożonej skardze zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, a mianowicie par. 45 ust. 1 i par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez ich błędną interpretację. Kolejnym zarzutem jest naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez to, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Ponadto strona skarżąca utrzymuje, iż prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 18 czerwca 1997 r. i miała pełne prawo do wystawienia noty korygującej i zupełnej zmiany nabywcy towaru, w myśl par. 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wyżej cytowanego, w którym zostały zawarte metody naprawienia błędów.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faksu faktury skarżąca Spółka uważa, iż w świetle zapisu par. 54 ust. 3 ww. rozporządzenia nieistotnym jest na podstawie jakiego dokumentu zaksięgowano zdarzenie, dokument dostarczono do biura księgowego w terminie późniejszym niż koniec czerwca, ale o prawie do odliczenia nie ta data decyduje.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a więc nie może to być każdy i jakikolwiek dokument czy pismo a jedynie faktura spełniająca wymogi określone przepisami.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 30 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy rozpoczął przeprowadzenie kontroli u strony. W przedstawionych do kontroli dokumentach nie było faktury z dnia 20.06.1997 r. a jedynie faks faktury. Oryginał ww. faktury przedłożono kontrolującym dopiero 12.08.1997 r., tłumacząc ten fakt pobytem pracownika na urlopie. Okazany oryginał różni się od faksu kolejnością towarów oraz nazwiskami osób wystawiających te faktury.

Izba Skarbowa jest zdania, iż pobyt pracownika na urlopie w okresie prowadzenia kontroli, nie zmienia nic w sprawie ponieważ gdyby to oryginał faktury był księgowany to i adnotacje o księgowaniu znajdowałyby się na nim a nie na faksie faktury. Ponadto mijałoby się z celem czynienie adnotacji na faksie i umieszczenie go w dokumentach firmy zaś oryginału faktury nie i schowanie go do szuflady w biurku pracownika.

W piśmie z 12.08.1997 r. na które powołuje się pełnomocnik strony - wyjaśniono jedynie, że została wydrukowana druga faktura na innym stanowisku komputerowym, którą stronie przesłano pocztą, zaś dokument przesłany faksem anulowano. Jest to zatem informacja ogólna nie wskazująca dat zdarzenia.

Ponadto z pisma Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15.09.1997 r. wynika, iż dokument przesłany faksem został anulowany, co oznacza, że strona nigdy nie była w posiadaniu oryginału faktury, o której mowa i której odzwierciedleniem miał być faks. Strona okazała kontrolującemu fakturę dopiero dnia 12.08.1997 r. i różniącą się od zaksięgowanego faksu faktury.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że w chwili rozpoczęcia kontroli strona nie okazała oryginału faktury, a jedynie faks faktury, który znajdował się w zbiorze dokumentów strony.

Natomiast sprawą sporną jest kiedy strona otrzymała oryginał faktury okazany kontrolującym dopiero w dniu 12.08.1997 r.

Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom strony i uznały, że do dnia 12.08.1997 r. Spółka nie posiadała oryginału faktury a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1997 r. Odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z uwagi na fakt, iż została ona wystawiona dla innego podmiotu Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzji.

Zdaniem Izby Skarbowej par. 45 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zezwala na wystawienie noty korygującej w przypadku pomyłki dotyczącej jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru czy usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w par. 38 ust. 1 pkt 5-12 ww. rozporządzenia, jednakże z treści tego przepisu nie wynika, iż można całkowicie zmienić nabywcę towaru, a jedynie pomyłkę dotyczącą nabywcy lub sprzedawcy czy też innej informacji.

Ponadto podniosła, że w trakcie kontroli podatnik nie okazał a więc również nie wystawił jeszcze noty korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki "W." nie jest uzasadniona.

W przypadku obu spornych faktur z dnia 18.06.1997 r. i z dnia 20.06.1997 r. organy podatkowe w sposób zgodny z prawem zakwestionowały prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur. Odnośnie faktury z dnia 18.06.1997 r. zasadnie przyjęto, że była to faktura, w której jako kupującego określono PHU "W." Krzysztof W., J., ul. D. Podmiot ten łącznie z numerem identyfikacyjnym określono bezbłędnie, jednakże jest to inny podmiot od skarżącej Spółki. Zaistniała sytuacja nie uprawniała do wystawienia noty korygującej.

Sąd podzielił w tym przedmiocie interpretację par. 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jaką zaprezentowała Izba Skarbowa. Zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" użyty w tym przepisie oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.

Co do faktury z dnia 20.06.1997 r. kwestią sporną w sprawie było czy skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w miesiącu czerwcu 1997 r. z uwagi na sporną okoliczność czy Spółka otrzymała tę fakturę w okresie upoważniającym do takiego rozliczenia zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ czy też nie.

Ponieważ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty /par. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./ przeto sporna kwestia sprowadzała się do ustalenia czy skarżąca Spółka otrzymała w czerwcu 1997 r. oryginał faktury z 20.06.1997 r. W sposób będący w całkowitej zgodzie z regułami postępowania dowodowego wynikającymi z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe ustaliły, iż w tym okresie Skarżąca nie otrzymała oryginału spornej faktury. W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej /30.07.1997 r./ w dokumentach finansowych Spółki figurowała jedynie kopia faktury. Kopia ta posiadała adnotację o uwzględnieniu faktury w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Oryginał faktury przedstawiony 12.08.1997 r. posiadał inny układ graficzny od pierwotnie przedłożonej kopii. W tej sytuacji logicznym było ustalenie, iż do 12.08.1997 r. Spółka nie posiadała oryginału faktury a jej tłumaczenie o zamknięciu oryginału faktury w biurku urlopowanego pracownika podczas gdy wbrew prawu do rozliczeń skierowano pochodzącą z faksu kopię, jest nieprzekonywujące i nie zasługuje na wiarę.

Powyższe rozważania doprowadziły do wyrażonej na wstępie oceny, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego z mocy art. 27 par. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga podlegała oddaleniu.