Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2321/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. na kwotę [...] zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej jako u.p.a.).

W jej uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach [...] r. w siedzibie "A" S.A. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotycząca obrotu paliwem lotniczym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W jej toku ustalono, że Spółka w dniu 11 marca 2010 r. została zarejestrowana w Urzędzie Celnym w K. jako podatnik podatku akcyzowego z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych z akcyzy tj. benzyny lotniczej, nr wniosku [...] . Na podstawie przedstawionych do kontroli dokumentów dotyczących obrotu paliwem lotniczym ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupu w kraju paliwa lotniczego o kodzie CN 27101131 objętego zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i następnie zużyła 8 071 litrów tego paliwa w śmigłowcu Robinson R44 Raven II. Każdej dostawie, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. towarzyszył dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. W trakcie kontroli Prezes Zarządu Spółki C. K. w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że Spółka nie posiadała certyfikatu przewoźnika oraz koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Śmigłowiec był wykorzystywany w celach służbowych przez pracowników Spółki, jak i członków zarządu oraz w celu odstawienia helikoptera do hangaru.

Kontrolujący stwierdzili, że zużycie paliwa lotniczego do przewozu pracowników i członków zarządu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a, bowiem nie służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, a zatem zużyte do tych lotów w kontrolowanym okresie paliwo lotnicze nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Powyższe ustalenie stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że strona jako zarejestrowany podmiot zużywający w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. kupowała benzyny lotnicze AV GAS 100LL (kod CN 2710 11 31), które następnie używała do lotów śmigłowcem Robinson R44 Raven II. w prowadzonej działalności gospodarczej - w celach służbowych przez pracowników Spółki, jak i członków zarządu oraz w celu odstawienia helikoptera do hangaru, przy czym strona nie posiadała certyfikatu przewoźnika oraz koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych.

Ponadto przywołał przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., i odnosząc powyższe uregulowania prawne do ustalonego stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, iż użycie przez stronę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, bowiem przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, a właśnie z takimi lotami w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił również, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s. 51), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Powyższe oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. A zatem ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem).

Organ I instancji stwierdził również, iż dokonana przez niego wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia TSUE z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10, gdzie Trybunał orzekł, iż art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła pismem z dnia 28 maja 2015 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowane

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] .

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział II regulujący zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych oraz warunków zwolnień od akcyzy .

Organ odwoławczy zauważył, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykorzystanie przez Spółkę posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby uznać, że Spółka mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że strona nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, albowiem nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Dalej organ II instancji argumentował, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej. Polska, podobnie jak niektóre państwa członkowskie, wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wyraźnie wskazał w art. 32 ust. 2 u.p.a., że za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE i przywołał orzeczenie z 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, gdzie TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że implementacja art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, prawidłowa. Wyrażając taki pogląd Dyrektor Izby Celnej w K. na uwadze miał również orzecznictwo sądów administracyjnych.

I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Sz 1011/11 za niezasadny uznał zarzut dotyczący niezgodności ww. przepisów krajowych z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003r. L 283, s. 51 z późn. zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004r. rozdz. 09, t. 1, s. 405). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy: "(...), Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...) c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, (...)". Zdaniem Sądu, powyższa regulacja w sposób prawidłowy została implementowana w powołanych przepisach ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r.

Wskazał, że omawianej tematyki dotyczy wprost wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 940/13, w którym to wyroku Sąd stwierdził cyt.: "... do polskiego wewnętrznego porządku prawnego implementowano również art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wprawdzie w art. 32 ust. 2 u.p.a. ustawodawca krajowy użył innych słów niż wynika to z bezpośredniego tłumaczenia art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy, jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego nie przysługuje, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomercyjnych".

Przywołał ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, w którym Sąd stwierdził, iż polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej. W tym samym wyroku Sąd wskazał, iż zakresem zastosowania zwolnienia objęte jest jedynie wykorzystanie paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych oraz, że zużycie paliwa lotniczego na spotkania z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych lotów rekreacyjnych". WSA postawił tezę, iż wykorzystanie posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.) zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

- art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię (rozszerzającą i łamiącą zasadę in dubio pro tributario) polegającą na uznaniu, iż skarżąca nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;

- art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 121 §1 i art. 122 o.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenia zarzutów skarżącej i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

- art. 233 §1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 §2 pkt 2 lit. a) lub pkt 2 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie, podczas gdy prawnym obowiązkiem organu drugiej instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wniesioną skargę Spółka wskazała, że zdaniem organów podatkowych zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy używa się statku powietrznego do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczy usługi w sposób odpłatny, za wynagrodzeniem. Dalej dodała, że wg Dyrektora Izby Celnej w K. jakiekolwiek loty o charakterze komercyjnym mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przy czym organ nie definiuje wprost co oznacza wyrażenie "loty o charakterze komercyjnym", ograniczając się jedynie do oceny, iż stan faktyczny skarżącej nie dotyczy takiej sytuacji. W ten sposób organ odwoławczy dokonał bezpodstawnej wykładni rozszerzającej art. 32 ust. 2 w ten sposób, że wyrażenie zawarte w tym przepisie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wyklucza zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli paliwo lotnicze nie jest wykorzystywane "bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych".

Skarżąca dodała, że paliwo było wykorzystywane w celach służbowych przez pracowników Spółki i jej zarząd oraz w calu odstawienia helikoptera do hangaru, a nie w lotach "rekreacyjnych" wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Dalej zaznaczyła, że w niniejszej sprawie należy skorzystać z dorobku prawa wspólnotowego oraz jego wykładni, jednakże pomimo, że art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi implementację dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego, to nie godzi się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" zdefiniował w całości na "wzór rozwiązań wspólnotowych". Wskazała na pewne rozbieżności pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, które wynikają nie tylko z różnic językowych lecz przede wszystkim z obowiązku prawidłowego odniesienia postanowień dyrektywy do danych porządków normatywnych, które w każdym państwie oznaczają się własną specyfiką. Np. polski ustawodawca nie zna pojęcia "cele handlowe" natomiast definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Stwierdziła, iż śmigłowiec był wykorzystywany w celach służbowych przez pracowników Spółki, jak i członków zarządu oraz w celu odstawienia helikoptera do hangaru, które to czynności były wykonywane w celach gospodarczych, które nierozerwalnie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Tak więc skarżąca w ramach swojej działalności w żadnym stopniu nie wykorzystywała śmigłowca do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym.

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 stwierdziła, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę 2003/96 powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez te dyrektywę".

Ponadto stwierdziła iż wykładnia dyrektyw energetycznych oraz orzecznictwa TSUE nie jest wiążąca dla skarżącej, która swoje działania oparła na wykładni literalnej ustawy o podatku akcyzowym. Według tej wykładni wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli są wykorzystywane w celach służbowych przez pracowników, członków zarządu oraz w celu odstawienia helikoptera do hangaru ponieważ takie czynności nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 32 ust. 2 u.p.a. Co oznacza, iż ww. czynności są związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Następnie, uzasadniając zarzuty podnoszone w punkcie 2 skargi wskazała, że do zgłoszenia rejestracyjnego dołączyła, jako podmiot zużywający, oświadczenie, iż będzie zużywać benzyny lotnicze "dla celów służbowych. Działalność logistyczna. Działalność inwestycyjna. Zagospodarowanie, kupno, sprzedaż nieruchomości na rachunek własny", do którego to oświadczenia organy podatkowe się nie ustosunkowały. Nie wypowiedziały się również, co do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, która była prowadzona przez skarżącą. Skarżąca bowiem po rejestracji oraz zatwierdzeniu przez Naczelnika ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy była przekonana, iż może korzystać ze zwolnienia; organ nie zauważył żadnych nieprawidłowości i braków formalnych w ewidencji Skarżącej. W ten sposób skarżąca była przekonana, iż działa w granicach prawa i może korzystać z przysługującego jej zwolnienia.

W opinii skarżącej przepisy nie wymagają posiadania "certyfikatu przewoźnika" lub "koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych" dla skorzystania ze zwolnienia.

Ostatecznie stwierdziła, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji naruszył przepisy prawa, gdyż utrzymał w mocy tę decyzję, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa i podlegała uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego obszerną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa krajowego oraz unijnego i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, wskazać należy, że przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

Nadto Sąd ustalił, że analogiczne sprawy, choć dotyczące innego skarżącego, były już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w m.in. w wyrokach o sygn. akt. III SA/Gl 974/14 do 979/14, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczas wyrażony pogląd.

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zauważyć należy, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101131 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w przedmiotowym okresie podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 - zob.: art. 2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE), że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe.

W myśl art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy zaś powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

- używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem).

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

A zatem, podróże służbowe nie są objęte zwolnieniem z akcyzy, a wyrok TSUE z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 wydany w trybie prejudycjalnym ma moc wiążącą dla sądów krajowych (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn.. I GSK 253/14). Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że Spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. w celach służbowych przez pracowników i zarządu skarżącej, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc Spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Nadto podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i obciążającym konsumpcję. Opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji". W zakresie wykonywanych lotów skarżący działał właśnie jako konsument, gdyż zużywał paliwo lotnicze na własne potrzeby i nie wykorzystywał go w celu świadczenia usług osobom trzecim.

Wskazać także trzeba, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja organu jest zdaniem Sądu prawidłowa.

Organ słusznie wskazał, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn. gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Oznacza to, że w przypadku, gdy nie spełniony został podstawowy, tzn. materialnoprawny warunek zwolnienia wyrobu akcyzowego, bez znaczenia jest to, czy dochowano warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem dla zwolnienia z podatku akcyzowego niewystarczające jest samo dopełnienie formalności przez złożenie wniosku rejestracyjnego i prowadzenie ewidencji przy braku ustawowych warunków zwolnienia.

Należy na koniec zauważyć, że w podobnych sprawach ukształtowało się jednolite orzecznictwo zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i NSA (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 1577/15, wyroki NSA, sygn. I GSK 253/14, sygn., I GSK 459/13).

Konkludując powyższe, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.

.