Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1768/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 236 par. 1, art. 272 pkt 3, art. 274b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 470/11 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 470/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Z., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2011 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji VAT-7, złożonej w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 25 czerwca 2010 r. spółka wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W celu weryfikacji zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącej, w dniach 23-27 sierpnia 2010 kontrolę podatkową, której wynikiem był protokół kontroli z dnia 27 sierpnia 2010 r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 15 października 2010 r. termin zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług za maj 2010 r., jako podstawę wskazując art. 140 § 1, art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). Strona korzystając z zawartego w postanowieniu pouczenia o możliwości złożenia zażalenia, złożyła je w dniu 7 września 2010 r.

1.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.4. Kolejnym wydanym wobec spółki, w sprawie zwrotu podatku VAT za maj 2010 r., postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 15 grudnia 2010 r. Jako postawę prawną decyzji ponownie wskazano art. 140 § 1, art. 216 § 1 i art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono natomiast, że 15 grudzień 2010 roku to przewidywany termin zakończenia czynności sprawdzających w przedmiotowej sprawie. W treści rozstrzygnięcia zawarto również pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego w postaci zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w L.

1.5. Korzystając ze wskazanej drogi postępowania podatnik w dniu 19 listopada 2010 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia do organu drugiej instancji. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w celu przedłużenia terminu zwrotu podatku organ pierwszej instancji powinien wydać postanowienie już w ramach wszczętego postępowania podatkowego, a jako podstawę prawną powinien wskazać art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na tak wydane postanowienie, w ocenie organu, nie będzie służyło zażalenie, bowiem z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika takie uprawnienie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy;

- art. 236 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na wydane w toku prowadzonych czynności sprawdzających postanowienie nie przysługuje zażalenie;

- art. 165 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w sprawie podatnika nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego.

- art. 274 § 2 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że na wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w ramach prowadzonych czynności sprawdzających podatnikowi nie przysługuje zażalenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd ten, w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po czym zauważył, iż na gruncie Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 236 § 1 O.p., obowiązuje zasada, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Jako przykład takiej regulacji Sąd podał art. 274b, który jego zdaniem nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających.

3.3. Kolejno, nawiązując do przebiegu postępowania w sprawie, WSA stwierdził, że bezspornie jest, iż przeprowadzona w stosunku do podatnika kontrola podatkowa zakończyła się podpisaniem protokołu z kontroli w dniu 3 września 2010 r. Natomiast zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT organ pierwszej instancji wydał w dniu 10 listopada 2010 r., a zatem już po zakończeniu kontroli. W tej sytuacji, zdaniem Sądu twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego powinno zostać wydane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie znajduje żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż w aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Usprawiedliwia to w pełni, w ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszona bowiem została fundamentalna zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 O.p. Już samo to uchybienie, w zdaniem WSA, uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, iż z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI - zawierających przepisy regulujące postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową – w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być zatem podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny taki jak art. 282a O.p. Jeżeli takiego szczególnego przepisu nie ma, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie.

3.5. Wracając do wątku związanego z art. 274b O.p. Sąd przyjął, iż ustawodawca w przepisie tym przesądził, że gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania odrębnego postanowienia. Ta procedura pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawno-podatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie.

3.6. Końcowo, formułując wskazania dla organu, które ten powinien uwzględnić, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji, wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie jednoznacznie ustalić w jakim trybie toczyło się postępowanie wobec podatnika w dacie wydania postanowienia z dnia 10 listopada 2010 r. Dopiero bowiem takie ustalenie faktyczne może dać podstawę do orzekania jakie środki ochrony prawnej przysługują podatnikowi i czy wydane orzeczenie jest w ogóle zaskarżalne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 274b, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 P.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi spółki pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia, czego nie uczynił, w jakim trybie toczyło się postępowanie wobec podatnika w dacie wydania postanowienia z dnia 10 listopada 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, chociaż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dacie wydania spornego postanowienia nie toczyło się ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa ani też urząd nie dokonywał czynności sprawdzających;

- naruszenie art. 236 § 1 w związku z art. 247b i art. 292 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie i przesądzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że czynności sprawdzające mogą trwać równolegle z kontrolą podatkową, oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, chociaż z brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie w trakcie czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zaskarżalne zażaleniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. wszczęcie kontroli podatkowej powoduje zakończenie czynności sprawdzających i nie jest możliwe równolegle istnienie stanu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz powrót do czynności sprawdzających po zakończeniu kontroli podatkowej, co skutkuje tym, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zaskarżalnego zażaleniem nie jest dopuszczalne po zakończeniu postępowaniu kontrolnego oraz na etapie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

4.2. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zaś zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia dopowiada prawu.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucono naruszenie:

- art. 274b, art. 122, 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia, czego nie uczynił, w jakim trybie toczyło się postępowanie wobec podatnika w dacie wydania postanowienia z dnia 10 listopada 2010 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, chociaż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dacie wydania spornego postanowienia nie toczyło się ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa ani też urząd nie dokonywał czynności sprawdzających;

- art. 236 § 1 w zw. z art. 247b i art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie i przesądzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że czynności sprawdzające mogą trwać równolegle z kontrolą podatkową oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, chociaż z brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie w trakcie czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zaskarżalne zażaleniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wszczęcie kontroli podatkowej powoduje zakończenie czynności sprawdzających i nie jest możliwe równoległe istnienie stanu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz powrót do czynności sprawdzających po zakończeniu kontroli podatkowej, co skutkuje tym, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zaskarżalnego zażaleniem nie jest dopuszczalne po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz na etapie postępowania podatkowego.

5.2. W uzasadnieniu powyższych zarzutów przypomniano, że kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach 23 – 27 sierpnia 2010 r. a zakończono 3 września 2010 r. Stwierdzono również, że bezspornym pozostaje, że po zakończeniu kontroli podatkowej nie wszczęto postępowania podatkowego. Wobec powyższego – w ocenie autora skargi kasacyjnej – nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w niewyjaśnionym stanie faktycznym. Natomiast pogląd Sądu, że dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie koliduje z reżimem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające.

5.3. Ustosunkowując się zatem do tak sformułowanych zarzutów jak i ich uzasadnienia w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ wnoszący skargę kasacyjną w zasadzie zgodni są co do sposobu i trybów przedłużenia terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy.

Mianowicie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i spuentował ten wywód stwierdzeniem, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających.

Powyższe stwierdzenie zasługuje na aprobatę i pozostaje całkowitej zgodności z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.4. Tym niemniej dalsza część wywodu Sądu pierwszej instancji (oprócz spostrzeżeń dotyczących ustaleń faktycznych) dotycząca braku konkurencyjności postępowań: sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego została zaczerpnięta "in extenso" z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06. Tymczasem należy zwrócić uwagę na okoliczność, że argumentacja ta nie uwzględniała zmiany stanu prawnego, który nastąpił z dniem 1 grudnia 2008 r. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/11 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, m. in. że: "(...) nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V O.p. przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw.

Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być wydane w ramach kontroli podatkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy działu VI O.p. dotyczące kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów".

5.5. Powyższe wnioski – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasługują na całkowitą akceptację.

Tym niemniej zważyć jednocześnie należy, że skoro – jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "(...) kontrolę przeprowadzono w dniach 23 – 27 sierpnia 2010 r., a zakończono 3 września 2010 r. Bezspornym jest także, że po zakończeniu kontroli podatkowej nie wszczęto postępowania podatkowego (...)", to rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie zostało ustalone w jakim trybie i na jakiej podstawie wydano postanowienie z dnia 10 listopada 2010 r. nr III/440-160/10/P-SO. W podstawie prawnej tego postanowienia wskazano bowiem art. 140 § 1, art. 216 § 1, art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zaś organ odwoławczy zastosowanie powyższych przepisów wykluczył.

Gdyby przyjąć wprost argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro: "(...) z akt przedmiotowej sprawy wynika, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a także w dacie wydania postanowienia z dnia 10 listopada 2010 r., nie prowadzono wobec podatnika żadnych czynności, które można by uznać za czynności sprawdzające, o których mowa w art. 274b Ordynacji podatkowej" oraz, że nie wszczęto wobec podatnika postępowania podatkowego – należałoby uznać, że postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. wydane zostało wbrew dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i bez żadnej podstawy prawnej.

5.6. Odnosząc się końcowo do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącej konkurencyjności postępowań sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego należy wprost przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11 (opubl. CBOS), że: "(...) W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07.

5.7. Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości.

Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną - zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia".

5.8. W kontekście tych wniosków, uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji było uzasadnione, bowiem ustalenie w jakim trybie nastąpiło przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym implikowało ocenę, czy zażalenie na to postanowienie było dopuszczalne.

5.9. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.