Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 636/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. P. kwotę 15.779 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

1.1. Dyrektor Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia 4 marca 2016 r. (nr [...]), określił W.P. (dalej: skarżącemu), w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy I-V, VIII, X i XII 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy VI, VII, IX i XI 2011 r. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o PTU), organ określił, za poszczególne miesiące 2011 r., podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. Organ I instancji stwierdził też, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług za 2011 r.

1.2. W ocenie organu, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi skarżącemu przez PHT W. R.M. za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. i przez A. A.U. za luty 2011 r., nie miały miejsca w rzeczywistości, bowiem wymienieni dostawcy nie dysponowali towarem wykazanym na tychże zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji organ uznał, że dokonane przez skarżącego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

1.3. Organ przyjął również, że skarżący nie dokonał zakupów katalizatorów od wymienionych w decyzji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bądź też dokonał zakupów, lecz w innych rozmiarach niż wykazano to na dowodach zakupu. Organ uznał, że kwestionowanie zakupów od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na wysokość odliczonego podatku naliczonego z uwagi na fakt, że osoby te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT sprzedaży zawierających kwoty podatku należnego. Mając na uwadze fakt, że część transakcji zakupu od wskazanych wyżej podmiotów uznano za niedokonane, organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu analizy porównawczej ilości zakupionych oraz sprzedanych katalizatorów, uwzględniając chronologię zdarzeń gospodarczych oraz stan katalizatorów wykazany w remanencie początkowym uznał również, że część transakcji sprzedaży katalizatorów, które zostały udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT sprzedaży wystawionymi na rzecz: K. Ł.L. i U., w rzeczywistości nie miały miejsca i skarżący wystawił jedynie puste faktury. Ponadto, w ocenie organu, faktyczna ilość sprzedanych katalizatorów została zawyżona i rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiada wielkości wykazanej na fakturach. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

2. Postępowanie przed organem odwoławczym.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2.2. W ocenie organu odwoławczego, wymienione podmioty gospodarcze i osoby fizyczne nie posiadały katalizatorów, zatem nie mogły dokonać dostaw tego towaru na rzecz skarżącego. Stwierdził, że ich zeznania, które ocenił jako spójne i wiarygodne, są zgodne co do faktu, że faktury bądź dowody zakupu były wystawiane na prośbę skarżącego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nawet gdyby skarżący posiadał katalizatory, to pochodziły one z innych źródeł, niż wynika z jego dokumentacji.

2.3. Organ II instancji wskazał również, że z poczynionych ustaleń wynika również, że skarżący sprzedaż katalizatorów dokumentował fakturami VAT wystawianymi na rzecz: K. Ł.L. i litewskiego podmiotu U. Mając jednak na uwadze fakt zakwestionowania nabycia towarów przez skarżącego od wymienionych przez organ podmiotów i wobec niewykazania przez niego innego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane na wystawionych fakturach VAT sprzedaży, nie można uznać, by owe transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce. Ponadto, tak przyjętą ocenę, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają także ustalenia poczynione wobec kontrahentów skarżącego. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, podzielając stanowisko organu I instancji, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

2.4. Nadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonywał zakupów katalizatorów również za pośrednictwem portalu Allegro, lecz zakupy te nie były ujmowane w dokumentacji podatkowej, co potwierdził sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony. Przy czym, w rozliczeniu ilościowym zakupu i sprzedaży, zakupy te zostały uwzględnione.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, polegające na uznaniu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz że faktury sprzedażowe wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 ustawy o PTU, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie,

- art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku rejestry zakupu i sprzedaży VAT) skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania,

- art. 120 o.p., poprzez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem poprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich i niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych, niepopartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży katalizatorów zadeklarowane w księgach i rejestrach Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny, oraz nieuprawnionego wniosku, że skarżący uczestniczył w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 o.p., poprzez brak skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań niektórych świadków (dostawców na rzecz skarżącego) w obecności skarżącego; zeznania te pozyskano w ramach innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania; powyższe uchybienie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie ww. zeznań organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz skarżącego w 2011 r., oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy K. i U. na rzecz ich kontrahentów,

- art. 210 § 4 i art. 191 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące, że nabywcy nabyli katalizatory od skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia niepodważonych w trakcie postępowania dowodów świadczących, że nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od skarżącego w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Wr 1039/16, oddalił wniesioną skargę.

4.2. Sąd I instancji, w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu I instancji, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji, dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p.

4.3. W ocenie Sądu, w toku postępowania udowodniono, że zakwestionowane faktury nabycia przez skarżącego katalizatorów od firm A. A.U. i PHT W. M. R., a także dowody zakupu potwierdzające nabycie katalizatorów od niektórych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że czynności i postępowania przeprowadzone wobec kontrahentów skarżącego, tj. firm A. A.U. i PHT W. M.R., zakończone włączonymi do akt rozpoznawanej sprawy decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.: z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec oraz sierpień 2011 r. wydaną wobec A. U. i z dnia 23 lipca 2014 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. wydaną wobec M.R., wykazały, że firmy te nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

4.4. Sąd I instancji uznał, że postępowanie przeprowadzone w firmie A., obejmujące zarówno weryfikację dokumentacji księgowej firmy, jak i przesłuchania pracowników w zakresie dotyczącym handlu katalizatorami, a także ocena zeznań i wyjaśnień A. U., wykazało, że firma ta nie realizowała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów w badanym okresie, co znalazło także odzwierciedlenie w wydanej wobec A. U. ww. decyzji, w której określono mu podatek od towarów i usług do zapłaty m.in. z faktury wystawionej na rzecz skarżącego. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, zestawienie zebranych w tym zakresie dowodów, a dotyczących okoliczności transakcji wykazanych przez A. U. w fakturach VAT wystawionych w 2011 r., nie budzi zdaniem Sądu I instancji, żadnych wątpliwości co do zajętej przez organy oceny. Mając bowiem na uwadze ustalone w tym zakresie okoliczności faktyczne, samo zaksięgowanie transakcji zawartych z firmą skarżącego nie świadczy o tym, że owe transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

4.5. W zakresie ustaleń dotyczących firmy PHT W., Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie M. R. wzywana kilkakrotnie do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawiła się i to mimo nałożenia kary administracyjnej, to przeprowadzone dowody, pochodzące z innych postępowań a włączone do akt rozpoznawanej sprawy, w sposób jednoznaczny potwierdzają brak towarów, które PHT W. mogła sprzedać skarżącemu. To zaś oznacza, że wystawione przez tę firmę faktury VAT zostały słusznie zakwestionowane w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu.

4.6. Sąd I instancji zgodził się również z ustaleniami organów, że skarżący nie nabył katalizatorów od wymienionych w decyzji osób nieprowadzących działalności gospodarczej, ewentualnie ilość nabywanych katalizatorów była zawyżana. Sąd obszernie przytoczył materiał dowodowy dotyczący transakcji, zwłaszcza zeznania (wyjaśnienia) osób, które miały sprzedawać skarżącemu katalizatory, stwierdzając, że dowody te świadczą o tym, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca.

4.7. Zdaniem Sądu I instancji, zestawienie dowodów, zarówno tych pozyskanych w rozpoznawanej sprawie oraz pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego, świadczy o tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT podmioty gospodarcze oraz wskazane w dowodach zakupy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie posiadały w rzeczywistości katalizatorów w ilościach w nich wymienionych. Wprawdzie części kontrahentów, jak zaznaczono w skardze, nie udało się przesłuchać w charakterze świadka w rozpoznawanej sprawie, to zdaniem Sądu I instancji, nie można jednak zarzucić organom niedostatku w zebranym materiale dowodowym i poczynionych ustaleniach. W przypadku tych osób (M. R., G. R., R. C.) pozyskano bowiem dowody z innych postępowań, z których jasno wynikało, że do transakcji wymienionych w zakwestionowanych dokumentach nie doszło. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny jest również zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu.

4.8. Sąd I instancji wskazał również, że nie zgadza się z zarzutem skargi, jakoby kontrahenci skarżącego mieli potencjalny interes w ukrywaniu prawdy co do rzeczywistych rozmiarów handlu katalizatorami w obawie o negatywne konsekwencje dla siebie samych. Należy bowiem zauważyć, że zeznania i wyjaśnienia owych kontrahentów pokrywają się co do okoliczności związanych z procederem dokumentowania zakupów katalizatorów, który stanowił realizację próśb skarżącego. Trudno zatem przyznać skarżącemu rację, że taka ilość osób miała cel wymieniony przez skarżącego, zwłaszcza, że większość z nich nie zajmowała się handlem katalizatorami.

4.9. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że jeśli firma skarżącego nie dokonała faktycznego nabycia towarów od firm A. i PHT W., to kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach dokumentujących to nabycie nie mogą pomniejszać podatku naliczonego.

4.10. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia skarżącemu dobrej lub złej wiary w podejmowaniu zakwestionowanych przez organ transakcji. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

4.11. Sąd I instancji stwierdził więc, że skarżący nie mógł, jak wynika to z prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej, sprzedać towarów, których faktycznie nie nabył na rzecz firmy krajowej K. Ł.L. i firmy litewskiej U. (wobec tych firm również przeprowadzono ustalenia). Skarżący w toku postępowania nie wykazał bowiem, że dysponował towarem z innego źródła. W obliczu powyższych ustaleń, zdaniem Sądu I instancji, nie było potrzeby przeprowadzania dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy K. i U.

4.12. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy słusznie uznał, że bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., którą umorzono postępowanie za okres od stycznia do listopada 2010 r. Na rozliczenie podatku za styczeń 2011 r. (objętego zaskarżona w sprawie decyzją) miała wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2010 r. Decyzja obejmująca ten okres nie została w tej części uchylona przez organ odwoławczy, lecz utrzymana w mocy. Wobec tego, ustalenia dotyczące tego okresu, łącznie z wyliczeniem remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2010 r., będącego jednocześnie remanentem początkowym na 1 stycznia 2011 r., są aktualne i zostały uwzględnione.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 14 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszeń następujących przepisów Ordynacji Podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych, przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłączenie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonywanie dowolnych, niepopartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży katalizatorów zadeklarowane w księgach i rejestrach skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny,

- nieuprawniony wniosek, że skarżący uczestniczył w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 o.p., poprzez:

- brak skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań niektórych świadków (dostawców na rzecz skarżącego) w obecności skarżącego; zeznania te pozyskano w ramach innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania; powyższe uchybienie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie ww. zeznań organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz skarżącego w 2011 r.,

- brak przeprowadzenia dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy K. Ł.L. i U. na rzecz ich kontrahentów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p., poprzez:

- brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące, że nabywcy nabyli katalizatory od skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży,

- brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, niepodważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących że nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od skarżącego w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego - bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy,

2) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych,

- brak ustosunkowania się do niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, niepodważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących, że nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od skarżącego w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, Sąd podobnie jak organy podatkowe, pominął te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego - bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy,

- brak ustosunkowania się do dowodów potwierdzających sprzedaż przez skarżącego, w tym przede wszystkim: dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p., w postaci formularza SCAC oraz dowodów zapłaty w formie przelewów bankowych przez litewską firmę U. na rzecz skarżącego,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz że faktury sprzedażowe wystawiane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 ustawy o PTU, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1, poprzez niezastosowanie w sprawie, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

2) art. 193 § 2 i 4 oraz art. 23 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku rejestry zakupu i sprzedaży VAT) skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W ocenie skarżącego, niezastosowanie wpływających na wynik sprawy wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż oddalono skargę, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. była już poddana sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. Orzeczenie to zapadło na gruncie zbliżonego stanu faktycznego do ustalonego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Analogiczny był przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w znacznej części transakcje dokonywane były z tymi samymi podmiotami. Podobnie sformułowane zostały także zarzuty w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji zasadne jest odwołanie się w tej sprawie do tez i ocen sformułowanych przez NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16.

8.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęciu stanu faktycznego wadliwie ustalonego przez organy podatkowe oraz w braku wyjaśnienia powodów pominięcia dowodów świadczących, iż nabywcy kupili od Skarżącego katalizatory, a także braku ustosunkowania się do dowodów potwierdzających sprzedaż przez Skarżącego.

8.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

8.3. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

8.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

8.5. Tymczasem treść sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz jego uzasadnienie wskazuje, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w tym postępowaniu. Niezależnie od oceny trafności rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, stwierdzić należy, że samo uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

9.1. W rozpoznanej sprawie zakwestionowano prawidłowość zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, wykazanego w złożonych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7. Sąd pierwszej instancji jako zasadne zaakceptował stanowisko Dyrektora IS w obu tych kwestiach. Zwalczając tę ocenę Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

9.2. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki tam wskazane; wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.3. Dodać należy, iż nie ma racji Skarżący twierdząc, że oparcie się przez organy podatkowe i WSA na błędnie ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

10.1. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., upatrując tegoż naruszenia w nieuwzględnieniu przez WSA skargi, pomimo że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także istotnych naruszeń przepisów Ordynacji Podatkowej.

10.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych.

10.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wobec podmiotów A. A.U. i PHT W. M.R. wydane zostały decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr [...]) orzekł w sprawie A.U. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec oraz sierpień 2011 r., natomiast decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. (nr [...]) orzekł w sprawie M. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. Z decyzji tych wynika, że podmioty te nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. W tym miejscu należy wskazać, że włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego stanowią w postępowaniu podatkowym dowód z dokumentu urzędowego. W rezultacie, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

10.4. Niezależnie od powyższego, słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że dowody zakupu dokumentujące rzekome nabycie katalizatorów przez firmę A. wskazywały wyłącznie na sprzedawców niemieckich. Wskazane na dokumentach jako osoby jednak nie istniały - nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami lub wskazane adresy nie istnieją. Także pracownicy (M. G., P.M., K.R.) nie potwierdzili wyjazdów A.U. do Niemiec po katalizatory, ani składowania katalizatorów na terenie firmy. Prowadzona przez A. U. dokumentacja księgowa nie potwierdziła zakupu paliwa, niezbędnego do odbywania podróży po zakup katalizatorów z Polski do Niemiec (Bawarii). W oświadczeniu z dnia 7 sierpnia 2013 r. A. U. potwierdził, że wystawiał na rzecz Skarżącego faktury za co dostawał, jak pamięta chyba 10%, ale faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów nie było. Ponadto, A. U. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 marca 2015 r. zeznał m.in., że podtrzymuje swoje zeznania dotyczące handlu katalizatorami, składane w trakcie przesłuchań we wcześniejszych sprawach, stwierdził jednak, że nie pamięta, czy sprzedawał katalizatory. Transakcje miały miejsce, ale nie było dużych ilości, miały miejsce dawno temu i ich nie pamięta. Zeznał ponadto, że wszystkie transakcje pomiędzy nim a firmą K. zostały zaksięgowane i podtrzymuje to, co powiedział na początku.

10.5. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanych przez organy ustaleń dotyczących rzekomego nabycia katalizatorów od podmiotu PTH W. M.R. Podmiot ten miał nabywać katalizatory na terenie Niemiec. Jednakże z akt sprawy wynika, że podczas przesłuchania w dniu 2 stycznia 2014 r. w charakterze strony M. R. zeznała, że obrót katalizatorami w latach 2010-2011 był fikcyjny i polegał na wystawianiu pustych faktur na życzenie Skarżącego, który wskazywał, jaką ilość katalizatorów i jaką wartość należy wpisać na fakturze. Wypisane faktury przekazywała Skarżącemu, co przeważnie odbywało się w domu Skarżącego w S. Nigdy nie dokonywała zakupu katalizatorów w Niemczech, natomiast dokumentacja była tworzona "na podkładkę". Potwierdziła, że część wystawionych na rzecz Skarżącego faktur w ilości 8 sztuk nie zostały przez nią zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, by mieć mniej podatku do zapłaty. Z tymi samymi numerami, jak dla firmy K., wystawiła faktury dla innych podmiotów i te ujęła w ewidencji podatkowej. Podobne zeznania M. R. złożyła w dniu 20 października 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego za 2009 r., stwierdzając m.in., że wystawiała faktury na rzecz Skarżącego, a katalizatory nie były faktycznie kupowane. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka mąż M. R. G.R. (poprzednie nazwisko U.) zeznał w dniu 5 sierpnia 2013 r., że podstawową działalnością firmy W. było wożenie sprzętu AGD dla sieci N. i potwierdził, że żona nie handlowała fizycznie katalizatorami.

10.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania M. R. w charakterze świadka stanowi rażące uchybienie w zakresie weryfikacji transakcji dokonywanych w 2011 r. przez Skarżącego z firmą W., gdyż pomimo braku tego dowodu Organ przyjął arbitralnie, iż w 2011 r. transakcje obrotu katalizatorami z Podatnikiem miały charakter fikcyjny. W szczególności nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że tezę o fikcyjności transakcji Organ oparł przede wszystkim na przesłuchaniach M. R. z dnia 02.01.2014r. i dokumentach dotyczących prowadzonego wobec niej postępowania za 2011 r. (włączono do akt przedmiotowej sprawy decyzję w tym zakresie), przy czym dowody te zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa, gdyż bez możliwości zapewnienia udziału Podatnika w ich przeprowadzeniu.

Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji odniósł się do zeznań złożonych przez M.R. w dniu 20 października 2014 r. W zeznaniach tych świadek potwierdziła, że wystawiała jedynie faktury na rzecz Skarżącego, a katalizatory nie były faktycznie kupowane. Okoliczność ta została potwierdzona także przez męża M.R.– G. R., który zeznań, że podstawową działalnością firmy W. było wożenie sprzętu AGD dla sieci N. i potwierdził, że żona nie handlowała fizycznie katalizatorami. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że pomiędzy zeznaniami a wyjaśnieniami M.R. istnieją sprzeczności. Zarówno w wyjaśnieniach jak i zeznaniach M. R. stwierdziła, że faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego nie było, gdyż wystawiała jedynie faktury.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był stroną, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2). Uprawnienia wynikające z tego przepisu dotyczą bowiem strony tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Oczywistym jest przy tym, iż organ podatkowy nie może a priori wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednakże powtórzenia dowodu nie uzasadnia brak udziału strony w poprzednim przesłuchaniu. Uzasadnieniem tym jest obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Innymi słowy powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postepowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu. Zasadniczym zaś argumentem przemawiającym za powtórzeniem zeznań świadków Skarżący uczynił właśnie okoliczność, iż nie mógł brać udziału w przesłuchaniach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano natomiast istotnych dla sprawy okoliczności, do których wyjaśnienia niezbędne było ponowne przesłuchanie świadków.

Ponadto należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że M. R. była wzywana kilkakrotnie do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Mimo nałożenia kary administracyjnej nie stawiła się na przesłuchanie. W rezultacie organ nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej należy odróżnić odmowę przeprowadzenia dowodu od faktycznej niemożności jego przeprowadzenia, jaka wystąpiła w przypadku dowodów z przesłuchania niektórych ze wskazanych przez Skarżącego świadków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznania świadków dotyczące dokonywanych przez Skarżącego zakupów katalizatorów wystarczająco potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

10.7. Za prawidłową należy uznać także ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji także w odniesieniu do rzekomych nabyć dokonanych od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku R.C., G.C., K. Z., M.B., M. B., M.W., R. S., T. Z. zasadnie ustalono, że sprzedaży katalizatorów nie doszło, natomiast nabycie od Ł.B. i G. R. (poprzednie nazwisko: U.) zostało ewentualnie zawyżone.

10.8. R. C.wyjaśnił, że nie dokonał transakcji sprzedaży we własnym imieniu. W dniach 18 kwietnia 2011 r. i 17 maja 2011 r. uczestniczył w dostawie monolitu do Niemiec, lecz towar należał do Skarżącego. Jego rola ograniczała się do podpisania dokumentów dostawy, a zapłaty odbierał Skarżący. 16 czerwca 2011 r. nie uczestniczył w dostawie z uwagi na wyjazd do Francji. Ze składanych przez R. C. wyjaśnień wynika ponadto, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie skupu, handlu i recyklingu (ustalono natomiast, że R. C. sprzedawał złom), nie posiadał odpowiednich środków transportu oraz pieniędzy na zakup towaru. Z akt sprawy wynika również, że organ podjął dwukrotną próbę przesłuchania w charakterze świadka R. C. na okoliczność dostawy katalizatorów na rzecz Skarżącego. Wezwania nie zostały jednak odebrane przez wymienionego.

Z zeznań G. C. wynika, że sprzedał Skarżącemu kilka katalizatorów, a później dostał propozycję pracy. Praca polegała na tym, że jeździł ze Skarżącym w celu zakupu katalizatorów, głównie jednak pracował w jego miejscu prowadzenia działalności na terenie skupu w S. albo we W.. Rozcinał katalizatory, wyciągał wkłady, rozładowywał katalizatory z samochodów, pakował, sprawdzał, czy są pełne. Pracował ok. 4-5 lat "na czarno" i około pół roku legalnie. Zeznał też, że prócz powyższych czynności, czasami był proszony o podpisywanie "kartek" potwierdzających, że dokonał sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego. Nie pamięta jednak, jak często te "kartki" podpisywał.

Z zeznań K. Z. wynika, że nigdy nie sprzedawał katalizatorów i podpisał dowody zakupu na prośbę Skarżącego za obietnicę pracy.

M. B. zeznał, że nigdy nie sprzedawał katalizatorów na rzecz Skarżącego, a w czasie, gdy u niego pracował, Skarżący poprosił go o podpisanie jednego dokumentu i zapewnił, że z tego tytułu rozliczy się sam, a on nie będzie miał problemów.

M. B. zeznał, że sprzedał Skarżącemu 2 katalizatory za ok. 200 zł. Sprzedając towar otrzymał do podpisania dokument, ale nie pamięta co było tam napisane. Nie otrzymał jego kopii. Nie prowadził działalności w zakresie handlu katalizatorami.

M. W. zeznał, że na rzecz Skarżącego sprzedał 1 używany katalizator za kwotę 100-120 zł. Nie przypomina sobie by w 2011 r. podpisywał jakieś dokumenty, a na okazanym mu dokumencie prawdopodobnie jest jego podpis, ale trochę różni się od podpisu z dowodu osobistego. Dla Skarżącego dwukrotnie podpisał jakieś dokumenty, ponieważ Skarżący go o to poprosił. Był wtedy młody i nie był świadomy tego co robi.

R. S. zeznał, że nie sprzedawał katalizatorów, a wyłącznie podpisywał wypełnione przez Skarżącego "karteczki", na których znajdowały się jego dane osobowe oraz ilość katalizatorów.

T. Z. zeznał, że nigdy nie zajmował się sprzedażą katalizatorów samochodowych. Dowody zakupu podpisane przez niego nie dokumentują żadnej transakcji, podpisał je na prośbę Skarżącego, który przekonał go do tego twierdząc, że "nic z tego nie będzie".

Ł. B. zeznał w dniu 13 października 2014 r., że sprzedał Skarżącemu 1 katalizator za 100-200 zł i oprócz tego katalizatora nie dokonywał sprzedaży towarów ani na rzecz Skarżącego, ani innych podmiotów. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący poprosił go, aby podpisał dokument potwierdzający sprzedaż katalizatorów i zapewnił, że nie będzie mieć z tego powodu żadnych kłopotów.

10.9. Tym samym na potrzeby oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów, miarodajny pozostał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjęty również przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tenże stan faktyczny sprowadzał się do tego, że w rzeczywistości Skarżący nie nabył katalizatorów od firm podmiotów A. A.U. i PHT W. M.R. W przypadku R.C., G.C., K.Z., M.B., M.B., M. W., R.S., T.Z. zasadnie ustalono, że sprzedaży katalizatorów nie doszło, natomiast nabycie od Ł.B. i G.R. (poprzednie nazwisko: U.) zostało ewentualnie zawyżone. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor IS prawidłowo wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jako podstawę zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu niemożliwym czyni obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU.

Skoro zaś niezasadne są zarzuty wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także powiązany z tymi zarzutami zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a.

11.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie natomiast podniósł autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez Skarżącego katalizatorów na firmy krajowej K. Ł.L. i firmy litewskiej U. Na uwzględnienie zasługuje poniesiony w tym zakresie zarzut niedostrzeżenia przez WSA popełnionych przez organy podatkowe uchybień w procesie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego.

11.2. W odniesieniu do powyższych transakcji sprzedaży katalizatorów zasadny jest więc zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń niepopartych całokształtem materiału dowodowego. Słusznie Skarżący podnosi, że inaczej niż w to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na jego rzecz, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez niego.

11.3. Organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, kwestionując rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż katalizatorów przez skarżącego na rzecz firmy krajowej K. Ł.L. i firmy litewskiej U., przyjęły, że Skarżący nie mógł sprzedać towarów, których faktycznie nie nabył. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe wykazały, że Skarżący faktycznie na nabył spornych towarów. Tym samym, towar wykazany w wystawionych przez Skarżącego fakturach, nie mógł być przedmiotem sprzedaży. Wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, mimo że w dokumentacji Ł.L. zaewidencjonowany został zakup towarów zgodnie z wartością i ilością wykazaną przez Skarżącego, zasadnie zakwestionowano transakcje sprzedaży Skarżącego na rzecz K. Skarżący nie posiadał też na stanie takiej ilości katalizatorów, jaką wykazał w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu litewskiego. Prawidłowo zatem przyjęto, że część wystawionych faktur na rzecz tego podmiotu nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, natomiast w części wykazał zawyżoną sprzedaż katalizatorów. W rezultacie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w obliczu powyższych ustaleń, nie było potrzeby przeprowadzania dowodów mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez firmy K. i U.

11.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, choć jak stwierdzono wyżej uprawnione w świetle materiału dowodowego, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami. Podkreślić należy, że w istocie nie zweryfikowano bowiem zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej. Słusznie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że bezpośredni odbiorcy towarów nabywanych od Skarżącego (K. Ł. L. i U.) potwierdzili fakt nabycia towarów. Transakcje te zostały ujęte w dokumentacji księgowej kontrahentów skarżącego. Ponadto, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie dokonały należytej oceny znajdującego się w aktach sprawy formularza SCAC wydanego przez litewskie organy podatkowe na wniosek polskiego organu podatkowego. Jak słusznie zauważył Autor skargi kasacyjnej, formularz ten ma walor dokumentu urzędowego, gdyż wydany został przez organ publiczny na podstawie przepisów prawa. Z treści tego dokumentu wynika, że nabycie towarów zostało przez kontrahenta zadeklarowane dla potrzeb podatkowych, a organy administracji podatkowej nie zakwestionowały tych transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w zakresie dostawy katalizatorów jest również podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczności dokonywania zapłaty za nabyte towary za pośrednictwem rachunku bankowego. Organy nie zweryfikowały także okoliczności, czy kontrahenci niemieccy (tj. R., D.) będący kolejnymi odbiorcami towarów od firm K. Ł.L. i U., do których sprzedaży katalizatorów dokonał Skarżący dokonali faktycznych nabyć w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży.

11.5. W świetle wskazanych uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego niewskazanie przez Skarżącego źródła pochodzenia sprzedanych katalizatorów innego niż podmioty, których dostawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż katalizatorów również była działaniem jedynie fikcyjnym, zwłaszcza że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.

11.6. Istota unormowania z art. 108 ustawy o PTU sprowadza się bowiem do nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłacenia kwoty niezasadnie wykazanej w tej konkretnej fakturze jako podatek należny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rezultacie zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

11.7. Z uwagi na opisaną wyżej wadliwość przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania i prawa materialnego odnoszących się do transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz K. Ł. L. i U.

12. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, organ podatkowy weźmie pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 30 czerwca 2016 r. jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).