Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 587/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 15 ust. 4 d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2012r. A Sp. z o.o. ( określana dalej jako skarżąca), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2013r., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jest spółką zależną innej spółki ( określonej dalej jako: spółką dominującą), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dominująca posiada spółkę zależną (dalej: spółka zależna Y), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Spółka dominująca nabyła udziały w spółce zależnej Y w celu realizacji strategii gospodarczej, polegającej na maksymalizacji korzyści handlowych m.in. przez spółkę dominującą oraz skarżącą osiąganych w ramach sprzedaży towarów do sklepów będących uczestnikami sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y.

Skarżąca oraz spółka dominująca zawarły pomiędzy sobą umowę, na podstawie której skarżąca powierzyła spółce dominującej, a spółka dominująca przyjęła do wykonania na rzecz skarżącej usługę polegającą na pozyskaniu dla skarżącej - w określonym w umowie pomiędzy spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz skarżącej jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których skarżąca będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej, zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej. W każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej, wartość zakupów ogółem, wg cen zakupu netto, przez danego kontrahenta od spółki dominującej oraz skarżącej, nie będzie mogła być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania zakupów towarów od spółki dominującej oraz skarżącej w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie spółki dominującej oraz skarżącej, stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu, którego dotyczy dana umowa handlowa, dla tego rodzaju towarów, w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej. Spółka dominująca oraz skarżąca dopuściły, aby w umowach handlowych było określone, że powyższy minimalny poziom zakupowy będzie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez danego kontrahenta, a niedostarczonych z winy spółki dominującej lub skarżącej. W umowie pomiędzy spółkami, spółka dominująca oraz skarżąca ustaliły również, że spółka dominująca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz skarżącej, ale również na własną rzecz, a także, że każda umowa handlowa będzie dotyczyła sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu, prowadzonego przez danego kontrahenta, w określonej w umowie handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y, a także, że w przypadku każdej umowy handlowej zmiana umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie umowy handlowej będą wymagać dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez spółkę dominującą. Ponadto, spółka dominująca oraz skarżąca ustaliły, że na potrzeby każdej umowy handlowej zostaną sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy pomiędzy spółkami, tj.:

analiza ekonomiczna sporządzona przez spółkę dominującą i zaaprobowana przez skarżącą, która będzie określać prawdopodobny udział przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej oraz skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz

porozumienie, w którym skarżąca - kierując się ostateczną wersją danej umowy handlowej wynegocjowanej przez spółkę dominującą - wyrazi zgodę na zawarcie przez spółkę dominującą, również na rzecz skarżącej, danej umowy handlowej, a nadto w którym spółka dominująca oraz skarżąca - kierując się analizą ekonomiczną o której mowa w pkt a) - zawrą uzgodnienia dotyczące podziału pomiędzy skarżącą i spółką dominującą kosztów związanych z zawarciem danej umowy handlowej, przy czym spółka dominująca oraz skarżąca uzgodniły, że w ww. porozumieniu mogą zostać zawarte również inne uzgodnienia i oświadczenia. Ponadto, w umowie pomiędzy spółkami zostały również zawarte postanowienia dotyczące wynagrodzenia należnego spółce dominującej od skarżącej za wykonanie usługi. Stosownie do postanowień umowy pomiędzy spółkami, spółka dominująca zawarła na własną rzecz oraz na rzecz skarżącej umowy handlowe z kontrahentami określonymi jako odbiorcy, na podstawie których spółka dominująca oraz skarżącą mogą dokonywać sprzedaży towarów dla odbiorców na podstawie zamówień składanych przez odbiorców zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej. Przedmiotem każdej umowy handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany odbiorca będzie nabywał towary od spółki dominującej oraz skarżącej w celu ich dalszej odsprzedaży i w celu zwiększenia obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez spółkę dominującą oraz skarżącą. W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że spółka dominująca oraz skarżąca odpowiadają wobec odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązania i żadna z nich nie ponosi wobec odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązania drugiego podmiotu, w szczególności odpowiedzialność spółki dominującej oraz skarżącej wobec odbiorcy nie jest solidarna. W każdej umowie handlowej zostało również wskazane, że zmiana danej umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie danej umowy handlowej wymagają dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez spółkę dominującą. Każda umowa handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego odbiorcę w określonej w umowie handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y (zwanego dalej: sklepem). Występują takie sytuacje, że z jednym odbiorcą została zawarta więcej niż jedna umowa handlowa, przy czym każda umowa handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb innego sklepu prowadzonego przez danego odbiorcę. Każda umowa handlowa została zawarta na okres kilkudziesięciu miesięcy licząc od dnia wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej (wszystkie umowy handlowe są umowami wieloletnimi), przy czym, jeżeli na co najmniej określoną w danej umowie handlowej liczbę miesięcy przed upływem ww. okresu obowiązywania danej umowy handlowej, żadna ze stron nie zawiadomi drugiej strony o braku zamiaru kontynuowania danej umowy handlowej, przyjmuje się, że po upływie ww. okresu obowiązywania danej umowy handlowej, dana umowa handlowa obowiązuje przez czas nieokreślony, z prawem jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem, określonego w danej umowie handlowej, okresu wypowiedzenia. Każda umowa handlowa określa, kiedy wchodzi ona w życie np. że dana umowa handlowa wchodzi w życie z dniem jej podpisania, z tym zastrzeżeniem, że niektóre jej postanowienia wchodzą w życie w terminie późniejszym określonym w danej umowie handlowej. W każdej umowie handlowej zostało również określone, w jakich sytuacjach dana umowa handlowa ulega rozwiązaniu, a także, w jakich sytuacjach spółka dominująca ma prawo rozwiązać daną umowę handlową ze skutkiem natychmiastowym.

Każda umowa handlowa przewiduje, że odbiorca zobowiązany jest od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej do m.in.:

- realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych, określonych w danej umowie handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej, wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez odbiorcę od spółki dominującej oraz skarżącej nie może być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od spółki dominującej oraz skarżącej w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie spółki dominującej oraz skarżącej stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej, z tym zastrzeżeniem, że powyższy minimalny poziom zakupowy zostanie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez odbiorcę, a niedostarczonych z winy spółki dominującej lub skarżącej,

zawarcia ze spółką zależną Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień przedwstępnej umowy franczyzy zawartej przez odbiorcę ze spółką zależną Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej - w terminach szczegółowo określonych w ww. przedwstępnej umowie franczyzy, a także utrzymywania i wykonywania ww. umowy franczyzy przez określoną w danej umowie handlowej liczbę kilkudziesięciu miesięcy od oficjalnego otwarcia sklepu w sieci organizowanej przez spółkę zależną Y, przy czym niewypełnienie przez odbiorcę ww. obowiązków nie zwalnia odbiorcy z obowiązku stosowania się do pozostałych postanowień danej umowy handlowej, w tym również, nie zwalnia odbiorcy z opisanego wyżej zobowiązania zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej, na poziomach co najmniej minimalnych, określonych w danej umowie handlowej. Sytuacja taka może doprowadzić - po pisemnym upomnieniu - do rozwiązania przez spółkę dominującą danej umowy handlowej z winy odbiorcy. Skorzystanie z tej możliwości zależy od uznania spółki dominującej,

przestrzegania określonych w danej umowie handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych.

Każda umowa handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty. Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej odbiorca, nabywa prawo do opłaty motywacyjnej przysługującej za gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, w wysokości określonej w danej umowie handlowej, od spółki dominującej.

W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że zapłata opłaty motywacyjnej nastąpi w określonym terminie liczonym od wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej. Ponadto, w każdej umowie handlowej zostało potwierdzone, że odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec skarżącej. Opłata motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma na celu zachęcenie odbiorcy do zawarcia danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej, nie zostało zagwarantowane odbiorcy prawo do opłaty motywacyjnej w określonej wysokości wówczas, odbiorca nie zawarłby ze spółką dominującą danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona na rzecz odbiorcy za gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Jej poniesienie na rzecz odbiorcy nie gwarantuje, że odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez odbiorcę dostawy towarów na rzecz spółki dominującej lub skarżącej (zgodnie z każdą umową handlową dostawy towarów są dokonywane przez spółkę dominującą oraz skarżącą na rzecz odbiorcy). Opłata motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących odbiorcy na zasadach określonych w danej umowie handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana umowa handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej umowy handlowej), lub odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest sklep, wówczas spółce dominującej przysługuje wobec odbiorcy roszczenie o zapłatę opisanej niżej opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto spółka dominująca uprawniona jest do żądania od odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli spółka dominująca poniosła szkodę z winy odbiorcy.

Każda umowa handlowa przewiduje także opłatę podstawową oraz opłatę dodatkową, należne spółce dominującej od odbiorcy, jeżeli przed upływem określonego w umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana umowa handlowa ulega rozwiązaniu ( bez względu na przyczynę rozwiązania umowy handlowej), lub odbiorca utracił tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest sklep, przy czym opłata podstawowa należna jest spółce dominującej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej umowie handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych

( wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej umowy handlowej z winy odbiorcy, rozwiązania danej umowy handlowej lub utraty prawa do lokalu sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej umowy handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania, określonym w danej umowie handlowej. Natomiast opłata dodatkowa należna jest spółce dominującej w stałej wysokości, przy czym, w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu umowy z winy odbiorcy, rozwiązanie danej umowy handlowej, lub utrata prawa do lokalu sklepu, następuje w określonej w umowie handlowej liczby miesięcy od zawarcia danej umowy handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki dominującej opłaty dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danej umowie handlowej. Z każdej umowy handlowej wynika, że w przypadku, określonych w danej umowie handlowej, sytuacji skutkujących tym, że dana umowa handlowa ulega rozwiązaniu, obowiązek spełnienia ww. świadczenia na rzecz spółki dominującej obciąża odbiorcę, oraz odpowiednio wskazane w umowie handlowej osoby trzecie np. wspólników, członków zarządu odbiorcy. Ponadto w każdej umowie handlowej zostało wskazane, że omawiane świadczenia obciążają odbiorcę również po rozwiązaniu danej umowy handlowej, że powinny być spełnione na rzecz spółki dominującej natychmiast, bez konieczności odrębnego wezwania – nie później jednak niż w dniu rozwiązania danej umowy handlowej, a także, że świadczenia te są niezależne od innych świadczeń określonych daną umową handlową. Ponadto w każdej umowie handlowej zostało wskazane, że opisane wyżej świadczenia nie wyłączają prawa spółki dominującej do żądania od odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych w kodeksie cywilnym, jeżeli spółka dominująca poniosła szkodę z winy odbiorcy.

Każda umowa handlowa określa również warunki, po spełnieniu których odbiorca – w razie utraty tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadzony jest sklep – może zwolnić się z obowiązku spełnienia na rzecz spółki dominującej ww. świadczeń.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy spółkami, dla potrzeb każdej umowy handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy:

a) analiza ekonomiczna sporządzona przez spółkę dominującą i zaaprobowana przez skarżącą, określająca prawdopodobny udział przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz

b)porozumienie, w którym spółka dominująca oraz skarżąca dokonały uzgodnień, na podstawie których skarżąca wyraziła zgodę na zawarcie przez spółkę dominującą, również na rzecz skarżącej danej umowy handlowej oraz ustaleń dotyczących opłaty podstawowej i dodatkowej z których wynika, że opłata podstawowa oraz opłata dodatkowa zostaną zapłacone wyłącznie na rzecz spółki dominującej, natomiast po otrzymaniu przez spółkę dominującą zapłaty tych świadczeń, spółka dominująca przekaże na rzecz skarżącej w określonym w porozumieniu terminie. Część opłaty podstawowej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w porozumieniu stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych ( wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej umowy handlowej z winy odbiorcy, rozwiązania danej umowy handlowej lub utraty prawa do lokalu sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej umowy handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania określonym w danej umowie handlowej oraz część opłaty dodatkowej w określonej w porozumieniu stałej wysokości, przy czym w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu danej umowy handlowej z winy odbiorcy, rozwiązanie danej umowy handlowej lub utrata prawa do lokalu sklepu następuje do określonej w porozumieniu liczby miesięcy włącznie do zawarcia danej umowy handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas spółka dominująca zobowiązana jest do zapłaty na rzecz skarżącej części opłaty dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danym porozumieniu.

Na podstawie tak sformułowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy kwota ponoszona przez skarżącą na rzecz spółki dominującej tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi dla skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego?

Zdaniem skarżącej, kwota ponoszona przez nią na rzecz spółki dominującej tytułem partycypacji w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi dla skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że wskazana opłata nie została wymieniona w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.p. i niewątpliwie wpływa na uzyskiwany przychód, choć nie jest możliwe ścisłe powiązanie jej z określonym przychodem. W związku z tym skarżąca wskazuje, że stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu, do którego mają zastosowanie zasady zaliczania kosztów określone w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z wymienionym przepisem koszty te podlegają zaliczeniu w momencie ich poniesienia, chyba że zostaną spełnione przesłanki określone w zdaniu drugim, tj., że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku, stanowią koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie zwróciła uwagę, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku ), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

W świetle powyższego, w ocenie skarżącej, poniesiona przez nią kwota z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej jest potrącana w dacie poniesienia, w dniu na który została ona ujęta w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu księgowego. Nie zachodzi bowiem okoliczność o jakiej mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d. Opłata motywacyjna jest bowiem opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Jest niezależna od faktycznego wykonywania przez odbiorcę tego, do czego się zobowiązał na podstawie umowy handlowej, nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez odbiorcę. Nie ulega również wątpliwościom, że odbiorca z tytułu opłaty motywacyjnej będzie zobowiązany do jakichkolwiek usług na rzecz spółki dominującej czy też skarżącej. Jak dalej wskazuje, funkcji opłaty motywacyjnej nie należy wiązać z umową handlową rozumianą w wymiarze czasowym, ale ze stosunkiem prawnym do którego by nie doszło, gdyby odbiorca nie miał gwarancji otrzymania opłaty motywacyjnej. Podnosi, że opłata motywacyjna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie, niezależnie od sposobu jej zakwalifikowania w księgach rachunkowych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzeczenia sądów II FSK 1294/09 dotyczące rozliczenia opłat inicjalnych w umowach leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie uznania kosztów związanych z poniesieniem ciężaru partycypacji w opłacie motywacyjnej jako pośredni koszt uzyskania przychodu, nie zgodził się natomiast z określonym przez nią momentem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W jego ocenie opłata ta powinna zostać rozliczona w czasie trwania umowy, proporcjonalnie do tego okresu. Jak podkreślił, pomimo tego, że jest ona ponoszona jednorazowo odnosi się jednak do całego okresu obowiązywania danej umowy handlowej, który to okres przekracza okres jednego roku podatkowego.

Nie zgadzając się z dokonaną przez organ interpretacją spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że należność z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej pomimo tego, że ponoszona jednorazowo podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, z którą związana jest płatność, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji podkreśliła, iż fakt, że opłata motywacyjna, a w związku z tym partycypacja w niej skarżącej, jest ponoszona z tytułu gotowości odbiorcy do przystąpienia do określonej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej postanowień, nie oznacza, że dotyczy ona okresu, na jaki została zawarta. Wskazała przy tym, że wobec braku prawnego uzasadnienia wydanej interpretacji całkowicie niezrozumiałym jest przyjęcie, że opłata zobowiązuje do określonych zachowań we wskazanym okresie czasu, a nie jest jednorazowo płacona za zachowanie się kontrahenta, jak ma to miejsce przy zawieraniu umów leasingu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwana dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji we wskazanych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób uzasadniający konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia sposobu rozliczania kosztu uzyskania przychodu jakim jest opłata motywacyjna. O ile skarżąca uważała, że podlega ona jednorazowemu potrąceniu w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który została ujęta w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego, o tyle, w ocenie organu, wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność. Nie było natomiast sporu co do tego, że stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, w sporze rację należy przyznać skarżącej.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść, się do bezspornej wprawdzie kwestii ujęcia opłaty motywacyjnej jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd zgadza się z zaakceptowanym przez organ stanowiskiem skarżącej, że partycypacja przez nią w opłacie motywacyjnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Będąca przedmiotem rozpoznania opłata motywacyjna, a dokładnie udział w niej skarżącej, nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i opisanych w nich umów handlowych wynika, że opłata motywacyjna stanowi warunek sine qua non zawarcia umów handlowych z odbiorcą. Przy tak opisanym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że opłata motywacyjna jak i partycypacja w niej przez skarżącą, będzie pozostawała bez związku z uzyskiwanym, w wyniku współpracy zarówno ze spółką dominującą jak i odbiorcą, przychodem. Z uwagi jednak na niemożliwość przypisania opłacie konkretnego dochodu będzie ona stanowiła tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu, czego żadna ze stron nie kwestionowała.

Natomiast spór, jak już wcześniej wskazano, sprowadzał się do sposobu rozliczenia tych kosztów.

Organ powołując się na art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazał, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powołując się właśnie na zdanie drugie tego przepisu wskazał, że opłata motywacyjna, choć płacona jednorazowo, dotyczy całego okresu obowiązywania danej ( konkretnej) umowy handlowej, której to okres przekracza rok podatkowy, w związku z czym powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do okresu obowiązywania, a nie jak chciała tego skarżąca, jednorazowo.

Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Opłata motywacyjna, która jak wskazano, stanowi warunek sine qua non zawarcia samej umowy handlowej, pozostaje bez wpływu na późniejszą jej realizację. Jak wskazano we wniosku o interpretację, uiszczeniu przez spółkę dominującą opłacie motywacyjnej nie towarzyszy żadne wzajemne świadczenie odbiorcy. Odbiorca nie zobowiązuje się na jej podstawie do osiągania określonego rezultatu, a opłata motywacyjna nie podlega również zwrotowi w przypadku niewywiązywania się przez odbiorcę z warunków takiej umowy. Z tych też przyczyn Sąd odmówił uznania powyższej opłaty motywacyjnej za świadczenie usług – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 532/13. Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie była interpretacja, wydana również na wniosek skarżącej, i dotyczyła identycznego stanu faktycznego, z tym że pytanie dotyczyło wyłącznie kwestii opodatkowania podatkiem VAT.

Brak wspomnianego stosunku wzajemności stał się również podstawą odmowy uznania opłaty motywacyjnej za podlegające, podatkowi od towarów i usług, świadczenie we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd, poza zagadnieniem dotyczącym podatku VAT, zawarł również wyjaśnienie dotyczące kwestii ujęcia opłaty motywacyjnej jako kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że koszty pośrednie poniesione przez skarżącą w związku z uiszczeniem odbiorcy opłaty motywacyjnej będą potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, albowiem w takiej sytuacji opłata motywacyjna pozostaje bez związku z jakąkolwiek usługą i ponoszona jest jednorazowo. Datą jednorazowego potrącenia będzie dzień, na który zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu księgowego, wyrok z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13.

Analiza uzasadnienia tegoż wyroku skłania do przekonania, że poddana kontroli Sądu opłata motywacyjna dotyczyła analogicznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego postępowania. W sprawach tych przesądzono również, że opłata motywacyjna pozostaje bez związku z wykonaniem umów handlowych, z których okresem trwania organ stara się wiązać rozliczanie przez skarżącą kosztów poniesionych z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej. Zarówno w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 532/13, która dotyczyła interpretacji organu z wniosku skarżącej jak i sprawie o sygn. akt I SA/Rz 91/13 wynika, że opłata motywacyjna jest świadczeniem jednorazowym, niezależnym od późniejszej realizacji umowy handlowej, nie towarzyszą jej żadne świadczenia wzajemne ze strony kontrahenta takiej umowy, w związku z tym próba wiązania tej umowy z czasem na który zostały zawarte umowy handlowej nie znajduje podstaw. Sąd w składzie orzekającym w zupełności ten pogląd akceptuje.

Potwierdzenia powyższego stanowiska można również szukać w wypracowanym i utrwalonym orzecznictwie, dotyczącym wstępnej opłaty leasingowej, na które również powołuje się skarżąca. Opłata ta, choć ponoszona z tytułu innej czynności aniżeli opłata motywacyjna, posiada cechy, które bardzo zbliżają ją opłaty motywacyjnej. Podobnie jak opłata motywacyjna również wstępna opłata leasingowa stanowi warunek sine qua non zawarcia właściwej umowy, ma tak jak ona charakter samoistny, bezzwrotny dotyczy prawa do skorzystania z leasingu, a nie samego okresu trwania leasingu. Mając na uwadze tak opisane cechy wstępnej opłaty leasingowej, Sądy zgodnie przyjmowały, że opłata ta stanowi wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Wskazywano przy tym, że jakkolwiek przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu będą osiągane w dłuższym okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, że wstępna opłata leasingowa będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, podkreślano, że wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem umowy leasingu ( jako warunek przystąpienia do jej wykonania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie na jaki zostanie zawarta.

( wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09, w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09, wyroki z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, II FSK 1733/08, II FSK 864/10, wszystkie orzeczenia znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawie cbois.nsa.gov.pl).

Podobnie potraktowano wynagrodzenie wypłacane na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienia praw i obowiązków wynikających z najmu. Tak jak w niniejszej sprawie, również w tej, nie było wątpliwości co do przyjęcia, że takie wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży produktów wynajmującej te lokale spółki, a problem sprowadzał się do momentu rozliczenia tych kosztów. Podobnie jak w niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że koszty te powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do zawartych przez spółkę umów najmu, dodatkowo argumentując, że w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych ( sygn. akt II FSK 1091/2010 ). Tymczasem zarówno Sąd I jak i II instancji zgodnie przyznały, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że jednorazowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ponieważ faktyczna data zapisu jest datą technicznego wprowadzenie informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu.

W ocenie Sądu uwagi poczynione w tych wyrokach mogą posłużyć również za argumentację w niniejszej sprawie dotyczącej opłaty motywacyjnej.

Tak samo bowiem jak opłata wstępna w przypadku umów leasingowych czy wynagrodzenie za rezygnację z najmu, tak samo opłata motywacyjna nie pozostaje w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności związanych z realizacją, przekraczających okres roku podatkowego umów, tak by zachodziła konieczność ich proporcjonalnego rozliczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2002, Nr 163, poz.1349 ).