Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 826/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2g, ust. 2 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. W. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") w dniu 25 maja 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez zakład budżetowy.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o W. Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

W Gminie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM", "Zakład"), będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: "u.f.p."). Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w imieniu Gminy i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej takich, jak m.in.: zaopatrzenie w wodę, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, zbieranie i transport odpadów, utrzymanie gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Podstawą gospodarki finansowej ZGKiM jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

ZGKiM nie realizuje czynności nieodpłatnych - wykonując zadania, do których został powołany, obciąża zlecające podmioty kosztem ich wykonania (mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, Gminę). Otrzymanie przez Zakład dotacji z budżetu Gminy pozostaje bez wpływu na zakres jego działalności - Zakład każdorazowo obciąża odbiorcę kosztem wykonania danego zadania.

Gmina, po dniu 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji rozliczeń VAT) za pośrednictwem ZGKiM realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") jak i czynności zwolnione z podatku VAT.

Ponadto ZGKiM wykonuje odpłatnie: czynności na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją podatku VAT (dalej: "jednostki organizacyjne") - w szczególności zaopatrzenie w wodę, odbiór nieczystości i odpadów oraz czynności zlecone Zakładowi z zakresu zadań własnych Gminy (dalej łącznie: "sprzedaż wewnętrzna").

W związku z tym, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi (w tym z ZGKiM) jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, czynności te mają charakter wewnętrzny dla celów rozliczenia podatku VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina, za pośrednictwem ZGKiM, dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze:

a) sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT za pośrednictwem ZGKiM,

b) sprzedażą zwolnioną z podatku VAT za pośrednictwem ZGKiM,

c) sprzedażą wewnętrzną.

Wobec tego, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, przyjąć należy, że nabyte towary i usługi w zakresie wskazanym w pkt c) (służące sprzedaży wewnętrznej), są wykorzystywane do działalności objętej podatkiem VAT (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT - wykonywanej za pośrednictwem Gminy i jej jednostek organizacyjnych, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż wewnętrzna.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez ZGKiM do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku VAT (sprzedaż wewnętrzna) - z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (mogą zostać wykorzystane nie tylko do działalności podlegającej VAT, ale też do działalności poza VAT - sprzedaży wewnętrznej).

Dlatego też Gmina, ze względu na wykonywanie sprzedaży wewnętrznej

przez ZGKiM oraz z uwagi na brak możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług do danej działalności, zidentyfikowała konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach VAT naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez ZGKiM, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Gmina nie nabywa towarów i usług, za pośrednictwem ZGKiM, wykorzystywanych do innych czynności pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT niż sprzedaż wewnętrzna.

Sprzedaż wewnętrzna (np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym) dokumentowana jest poprzez wystawienie not obciążeniowych, z których wynika wartość czynności wykonywanych w ramach sprzedaży wewnętrznej. Wystawianie not obciążeniowych służy zasadniczo dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy ZGKiM a Gminą i jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie wyodrębnić rzeczywistą wartość czynności realizowanych za pośrednictwem ZGKiM stanowiących sprzedaż wewnętrzną (jako sumę wystawianych przez ZGKiM not obciążeniowych) i czynności podlegających VAT (jako wartość sprzedaży [opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT] wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM).

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla celów odliczenia nabyć towarów i usług dokonywanych za pośrednictwem ZGKiM, który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanym nabyciom.

Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem ZGKiM (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej), zgodnie z poniższym wzorem:

X = (A x 100) / A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczną wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT zrealizowaną przez Zakład,

B - roczną wartość sprzedaży wewnętrznej w Zakładzie (roczna suma wystawianych przez ZGKiM not obciążeniowych).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na ZGKiM w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem ZGKiM (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej)?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na ZGKiM w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem ZGKiM (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

W uzasadnieniu Gmina przestawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska, wskazując m.in., że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywny niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") i będzie odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez ZGKiM działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazała, sposób wyliczenia prewspółczynnika opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności ZGKiM, a więc zestawieniu ze sobą rzeczywiście zrealizowanych przez Zakład czynności - a nie jak w przypadku sposobu rekomendowanego na zestawieniu obrotów z działalności ZGKiM z przychodami Zakładu (które nie odnoszą się wprost do zakresu danej działalności ZGKiM).

Co więcej, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest analogiczny, do sposobu wyliczenia dokonywanego na podstawie art. 90 u.p.t.u. stosowanego w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT (dalej: "współczynnik"). Uwzględnia bowiem posiadane przez Zakład dane dotyczące sprzedaży objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem VAT, podobnie jak współczynnik, który uwzględnia wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT.

Dodatkowo, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do Zakładu jest prostszy w stosowaniu i mniej czasochłonny niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu, a przez to może być również mniej narażony na błędne jego wyliczenie.

Organ w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał treść i po krótce zarysował charakterystykę mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych, w tym: art. 15 ust. 1-3 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a-2h, ust. 22 u.p.t.u.; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1

i art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 13 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.); § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, 7, 8 i 10, § 3 ust. 3 i ust. 5, § 8 rozporządzenia; oraz

art. 2 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o W. Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Dalej, przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Organ wskazał, że w powołanym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. zakładowi budżetowemu, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Mając powyższe na uwadze, Organ nie zgodził się z zaprezentowanym przez Gminę stanowiskiem, że najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji to określanie jej w oparciu o udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego (sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i sprzedaży wewnętrznej). Zdaniem Organu, przedstawiona argumentacja nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda wskazana przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Użyte przez Gminę argumenty (tj. że zastosowanie metody wskazanej przez ustawodawcę w rozporządzeniu uwzględnia jedynie sam fakt otrzymania dotacji natomiast nie określa w jakim zakresie zakup sfinansowany dotacją zostanie wykorzystany w działalności zakładu do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, oraz że przyjęty przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest prostszy i mniej czasochłonny) nie są, w ocenie Organu, wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy bowiem w szczególności mieć na uwadze nie prostotę i czasochłonność dokonywanych obliczeń, lecz charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży realizowaną przez zakład budżetowy, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uwzględniając powyższe, Organ wskazał, że - w jego ocenie - Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabyć Zakładu na podstawie zaproponowanej metody opartej o udział sprzedaży podlegającej podatkowi w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu i stwierdził, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością realizowaną przy pomocy Zakładu przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, gdyż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - tj. uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia prewspółczynnika VAT w odniesieniu do jej zakładu budżetowego nie odpowiada specyfice działalności tego Zakładu i nie zapewnia adekwatnego poziomu odliczenia VAT naliczonego od nabyć realizowanych przez ten Zakład;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu podatkowego w interpretacji pozwalającego na przyjęcie, że Organ ten dokonał oceny wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń oraz uzasadniła stawiane zarzuty, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia prewspółczynnika VAT w odniesieniu do jej zakładu budżetowego odpowiada specyfice działalności tego Zakładu i zapewnia adekwatnego poziomu odliczenia VAT naliczonego od nabyć realizowanych przez ten Zakład.

Zdaniem Sądu na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat podniesionych w skardze zarzutów koniecznym jest przedstawienie stanu prawnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, co rozumie się przez obrót.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą dla realizacji podstawowego uprawnienia na gruncie podatku od towarów i usług jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wyznaczającą ścisłe granice realizacji tego uprawnienia, którym jest wymagany związek pomiędzy nabyciem towarów i usług i ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w celu doprecyzowania tej reguły zostały wprowadzone do ustawy przepisy art. 86 ust. 2a-2h. W konsekwencji, z uwagi na to, że czynności, które wykonuje Skarżąca za pośrednictwem zakładu budżetowego nie wykazują związku wyłącznie z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. komercyjnym świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, odbioru ścieków i odpadów (opodatkowana działalność), gdyż Zakład realizuje te czynności także na potrzeby własne Skarżącej (jej jednostek organizacyjnych), Skarżąca, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązana jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania podatku naliczonego, należy do podatnika. Sposób ten musi odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zaproponowana przez prawodawcę w powołanym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT

W przedmiotowej sprawie - jak wskazała Gmina - nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez ZGKiM do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku VAT (sprzedaż wewnętrzna) - z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (mogą zostać wykorzystane nie tylko do działalności podlegającej VAT, ale też do działalności poza VAT - sprzedaży wewnętrznej). Dlatego też Gmina, ze względu na wykonywanie sprzedaży wewnętrznej

przez ZGKiM oraz z uwagi na brak możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług do danej działalności, zidentyfikowała konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach VAT naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez ZGKiM, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Gmina nie nabywa towarów i usług, za pośrednictwem ZGKiM, wykorzystywanych do innych czynności pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT niż sprzedaż wewnętrzna.

Sprzedaż wewnętrzna (np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym) dokumentowana jest poprzez wystawienie not obciążeniowych, z których wynika wartość czynności wykonywanych w ramach sprzedaży wewnętrznej. Wystawianie not obciążeniowych służy zasadniczo dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy ZGKiM a Gminą i jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie wyodrębnić rzeczywistą wartość czynności realizowanych za pośrednictwem ZGKiM stanowiących sprzedaż wewnętrzną (jako sumę wystawianych przez ZGKiM not obciążeniowych) i czynności podlegających VAT (jako wartość sprzedaży [opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT] wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM).

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość, co do sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla celów odliczenia nabyć towarów i usług dokonywanych za pośrednictwem ZGKiM, który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanym nabyciom.

W ocenie Gminy wyliczenie prewspółczynnika dla tych nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem ZGKiM (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jeszcze raz należy podkrelić, że w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Mając na uwadze przedstawiny powyżej stan prawny rolą Sądu na gruncie niniejszej sprawy była ocena czy w kontekście przedstawinego przez Gminę stanowiska oraz podniesionych zarzutów zaskarżona interpretacja odpowiadała prawu.

Nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków . zakładowi budżetowemu, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Stanowisko takie potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

A zatem ażeby podatnik jakim jest Gmina mógł zastosować inną metodę musi wykazać że wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności a uzasadnienie to musi być oparte na realiach konkretnego przypadku. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Gmina uznała że ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na ZGKiM w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem ZGKiM w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem ZGKiM (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

W ocenie Gminy - z uwagi na fakt, że jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować wartość sprzedaży w ZGKiM na podstawie rzeczywistych kwot (dla poszczególnych rodzajów działalności; w zakresie sprzedaży wewnętrznej na podstawie not obciążeniowych) zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT dla Zakładu najbardziej odpowiada specyfice jego działalności, tj. jest w większym stopniu reprezentatywny niż sposób rekomendowany z rozporządzenia.

Gmina zaznaczyła, że zamierza stosować prewspółczynnik do odliczeń VAT w ZGKiM w odniesieniu do wszystkich nabyć Zakładu ze względu na brak możliwości przyporządkowania konkretnych zakupów do danego rodzaju działalności.

W ocenie Gminy zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika będzie odpowiadał zatem dyspozycji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez ZGKiM działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W szczególności - z uwagi na możliwość wyodrębnienia rzeczywistych kwot obrotu związanego z działalnością podlegającą VAT (na podstawie sprzedaży uwzględnianej w deklaracjach VAT cząstkowych Zakładu) oraz kwot sprzedaży wewnętrznej (jako jedynych czynności realizowanych przez ZGKiM związanych z działalnością Gminy nie podlegającą podatkowi VAT) - zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika zapewni odliczenie VAT (na poziomie Zakładu) w stopniu, który proporcjonalnie przypadać będzie na wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności ZGKiM, a więc zestawieniu ze sobą rzeczywiście zrealizowanych przez Zakład czynności - a nie jak w przypadku sposobu rekomendowanego na zestawieniu obrotów z działalności ZGKiM z przychodami Zakładu (które nie odnoszą się wprost do zakresu danej działalności ZGKiM).

Co więcej, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest analogiczny , do sposobu wyliczenia dokonywanego na podstawie art. 90 ustawy o VAT stosowanego w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT (dalej: współczynnik). Uwzględnia bowiem posiadane przez Zakład dane dotyczące sprzedaży objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem VAT, podobnie jak współczynnik, który uwzględnia wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT. Podkreślić należy, iż taki sposób wyliczenia współczynnika ma charakter obligatoryjny (nie ma możliwości zastosowania innej metody), co wskazuje na to, iż ustawodawca uznał go za najwłaściwszy dla ustalenia stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do danego rodzaju działalności.

Dodatkowo, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do Zakładu jest prostszy w stosowaniu i mniej czasochłonny niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu, a przez to może być również mniej narażony na błędne jego wyliczenie.

Sąd nie podzielił w tym zakresie opinii Skarżacej . Rację należy przyznać organowi że wskazane powyżej okoliczności nie dotyczą podatnika jakim jest Gmina a dotyczą całokształtu działalności ZGKiM a poza tym w zasadniczej części dotyczą kwestii technicznych a nie dowodzą że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Gminy.

Zgodzić się należy z organem, żę dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze nie prostotę i czasochłonność dokonywanych obliczeń lecz charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że w przypadku zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych zakładu budżetowego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak, zdefiniowanych przychodach wykonanych mieszczą się zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, (jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego, nie można zatem argumentów Gminy uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć że sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży realizowaną przez zakład budżetowy, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Reasumując Gmina nie przedstawiła wiarygodnych danych pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Sądu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W efekcie nie zaprezentowania we wniosku uzasadnionych argumentów przemawiających za uznaniem wybranej przez Skarżacą metody za bardziej rezprezentaywną, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia i organowi nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, uznając, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.