Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 245/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1, art. 16a ust.1, art. 16c ust.1, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2010 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 września 2010 r. A. O. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że planuje utworzenie spółki prawa handlowego posiadającej osobowość prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) - dalej "spółka kapitałowa", której przedmiotem działalności będzie prowadzenie działalności budowlanej.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej środki pieniężne oraz ewentualnie własne know-how w zakresie prowadzenia działalności budowlanej.

Wnioskodawca planuje założyć spółkę kapitałową z drugim wspólnikiem, który zamierza wnieść do spółki kapitałowej m.in. następujące składniki majątku (wnoszone składniki majątku nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części): maszyny i urządzenia, m.in.: koparki, wiertnica sterowana, zgrzewarka doczołowa; grunt wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem bądź też udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (w skład której wchodzić będzie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem), co do której zostanie określony sposób korzystania w ramach umownego podziału quoad usum.

Otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego środki trwałe (w tym grunt) zostaną

wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej.

W przypadku zwiększenia skali działalności spółki kapitałowej - co będzie przekładać się na zwiększone zapotrzebowanie na środki pieniężne - wnioskodawca zakłada konieczność spieniężenia w drodze zbycia przez spółkę kapitałową co najmniej części wyżej wskazanych składników majątku. Wnioskodawca i wspólnik planują wprawdzie wystąpienie nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów w spółce kapitałowej nad ich wartością nominalną ale nie oznacza to automatycznie zwiększenia ilości środków pieniężnych dostępnych do dyspozycji w spółce kapitałowej. Wskazano również, iż wniosek dotyczy składników majątku, których wartość przekracza 3.500 zł. Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową środków trwałych (w tym gruntu) otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość zbywanych składników majątku wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej, tzn. wartość początkowa w wysokości wynikającej z umowy spółki kapitałowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych innych niż grunt) lub niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (w przypadku gruntu)?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego środki trwałe zostaną wprowadzone zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej - u.p.d.o.p., do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość początkowa otrzymanych w ramach aportu środków trwałych zostanie ustalona na dzień wniesienia wkładu w wysokości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Wartość ta będzie stanowiła podstawę ujęcia aportowanych składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku środków trwałych innych niż grunt), zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. W przypadku dalszej odsprzedaży poszczególnych środków trwałych, spółka kapitałowa, będzie zobowiązana rozpoznać przychód, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania opisanego powyżej przychodu, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, spółka kapitałowa ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków, urządzeń, maszyn nabytych w formie wkładu niepieniężnego (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych, wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zaś w przypadku gruntu jako składnika majątku niepodlegającego amortyzacji jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 grudnia 2010 r. wydał interpretacje indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołał też treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując jakich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Organ powołał także treść art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1 i 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową przedmiotowych środków trwałych, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Wobec powyższego, za wydatki, które spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych. Za wydatek na nabycie przedmiotowych środków trwałych nie można natomiast uznać ich wartości początkowej, wynikającej z umowy. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Reasumując, spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone (w przypadku maszyn i urządzeń oraz budynku) o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

A. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą interpretację indywidualną z dnia 27 grudnia 2010 r. i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

• naruszenie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatku", polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, a nie cena emisyjną udziałów odpowiadającą wartości początkowej środków trwałych;

• naruszenie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli kategoria nieznana powyższym przepisom i w żaden sposób niepowiązana z kategorią wskazaną w przedmiotowych przepisach, to jest wartością początkową środków trwałych;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej - O.p., poprzez brak odniesienia organu podatkowego do szeregu przytoczonych przez skarżącego argumentów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy:

1. błędnie utożsamia pojęcie ,,wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z pojęciem "wartości nominalnej udziałów", a nie z wartością początkową środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej, stanowiącą cenę emisyjną udziału oraz

2. narusza logikę i systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych [w ramach aportu] będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli kategoria nieznana powyższym przepisów i żadnej sposób niepowiązana z kategorią wskazaną w przedmiotowych przepisach, to jest wartością początkowej środków trwałych.

Wskazano w skardze, iż w u.p.d.o.p., brak jest definicji ,,wydatku" i "wartości nominalnej udziałów", dlatego też kluczowe znaczenie powinna mieć analiza przepisów k.s.h. oraz potoczne rozumienie obu terminów w języku polskim. Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h.,,jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Ustawodawca jednoznacznie wskazuje więc, że wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, a zatem odróżnia cenę udziałów od ich wartości nominalnej.

Dodatkowym potwierdzeniem jest definicja "wartości nominalnej" zawarta w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN [dalej - "SPJ PWN"]. W ocenie skarżącego, "wartość nominalna" jest elementem wyłącznie formalnym opisującym przedmiot transakcji. Wartość nominalna udziałów w żadnym wypadku nie może więc stanowić ceny za nabycie środków trwałych w zamian, za które wydano udziały.

"Wydatek" stanowi, zgodnie z SPJ PWN, "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Nie ulega więc wątpliwości, że wydatek spółki kapitałowej stanowić będą wydane w zamian za aport udziały. Jednak zdaniem skarżącego, dla właściwej i rzetelnej analizy pojęcia "wydatku" konieczne jest także uwzględnienie jego korelacji z transakcją, w której występuje. Podstawowym warunkiem realizacji tej transakcji jest ekwiwalentność świadczeń i akceptacja wartości transakcji przez obie strony, tj. zarówno przez nabywcę, jak i przez zbywcę, dla którego wydatek staje się kwotą należną, tj. ceną. Dalej wskazano, iż terminem "cena " ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach [Dz. U. Nr 97, poz. 1050] oznacza "wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę". Cena odpowiada więc wartości rynkowej towaru, który w zamian za nią nabywamy. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, od "wartości nominalnej udziałów" należy więc odróżnić "cenę emisyjną udziałów", która odpowiada ich wartości rynkowej. Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy cena emisyjna wydanych w zamian za aport udziałów [odpowiadająca wartości wniesionych aportem środków trwałych] będzie wyższa od ich wartości nominalnej, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną [czyli część wartości wkładu niepieniężnego] zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. A zatem cena emisyjna [rozumiana jako suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki kapitałowej] obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i to ona stanowić będzie dla spółki kapitałowej wydatek na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem aportu. Wartość nominalna udziałów nie stanowi bowiem faktycznej ceny ich nabycia, a jest jedynie jedną z cech opisujących udział.

Wobec powyższego rozgraniczenia "wydatku " i "wartości nominalnej " uznać należy, zdaniem strony, że wydatkiem ponoszonym przez spółkę kapitałową na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem aportu jest cena emisyjna wydanych w zamian udziałów odpowiadająca wartości rynkowej wnoszonych środków trwałych, a stanowisko to koresponduje z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,.

Dalej wskazano na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Powyższe przepisy pozwalają, zdaniem skarżącego, wywieść zasadę ogólną, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość początkowa środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wskazano także, że stanowisko skarżącego znajduje liczne poparcie w orzecznictwie sądów i organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię i zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się w jednak pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej wskazać należy, że kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi o przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego podnieść należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie narusza, wskazanego w skardze, przepisu art. 14 c O.p.

Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Okoliczność, iż ocena dokonana przez organ różni się od stanowiska wnioskodawcy nie świadczy o naruszeniu art. 14 c O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., do którego doszło zdaniem skarżącego, wskutek sporządzenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, które nie odnosiło się do wszystkich zarzutów podniesionych w wezwaniu do naruszenia prawa. Podkreślić należy, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. i z tego względu powodem uchylenia tej interpretacji mogą być naruszenia prawa, które wystąpiły przy wydawaniu tej interpretacji. Na zgodność z prawem interpretacji zaskarżonej do sądu administracyjnego nie może mieć wpływu sposób sporządzenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej ze sprzedaży wniesionych do niej aportem środków trwałych (w tym gruntu).

Nie jest sporne, iż z uwagi na to, że przychodem spółki kapitałowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży środków trwałych (i gruntu), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na ich nabycie.

W ocenie organu, za wydatki, które spółka kapitałowa poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych. Za wydatek na nabycie przedmiotowych środków trwałych nie można natomiast uznać ich wartości początkowej, wynikającej z umowy. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone (w przypadku maszyn i urządzeń oraz budynku) o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącego, w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu wskazana w umowie spółki kapitałowej nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie gruntu otrzymanego przez spółkę kapitałową w ramach wkładu niepieniężnego, w przypadku jego zbycia koszt uzyskania przychodów stanowi wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu wskazana w umowie spółki kapitałowej nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Przystępując do meritum sprawy, na początku podnieść należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje wprost takiej sytuacji faktycznej. Zatem w sprawie zastosowanie mają ogóle zasady zawarte w tej ustawie, dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby można było uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo);

b) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

c) wydatek nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia, w myśl, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, to sposób określenia kosztów uzyskania przychodów przedstawiony przez stronę, zasługuje na uwzględnienie.

Innymi słowy, w przypadku zbycia środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, wydatkiem na nabycie środków trwałych wniesionych tytułem aportu do spółki kapitałowej, wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonej interpretacji, nie będzie nominalna wartość udziałów, a ich wartość początkowa wynikająca z umowy spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zob. wyrok WSA z 30.05.2008 r., III SA/Wa 42/08).

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23.09.2011 r., I SA/Po 522/11, zgodnie z którym wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. W świetle powyższego brak jest przepisów, które obligowałyby spółki kapitałowe do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Rację ma zatem skarżący, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, jest jedną z cech opisujących udział. Zatem wartość nominalna nie może być utożsamiana z wydatkiem na nabycie udziałów, a co się z tym wiąże, z wydatkiem na nabycie przedmiotowych środków trwałych.

Stąd też na aprobatę zasługuje pogląd wnioskodawcy, iż: odniesienie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, ustawodawca utożsamia z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych, a ponadto, gdyby przyjąć za słuszne przedstawione powyższej stanowisko organu, zgodnie z którym wydatek na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem aportu określić należy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, niejednokrotnie dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek przedstawiałby wartość ujemną. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której spółka dokonałaby odpisów amortyzacyjnych w wysokości znacznie przewyższającej wartość nominalną udziałów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś zwrot dla strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 457 zł (art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.) obejmuje wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego ustanowienia pełnomocnika w kwocie 17 zł.