Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 442/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 21, art. 15 ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1 - ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 295 ust. 1 pkt 5
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), określił [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniach od [...] października 2013 r. do [...] listopada 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową u [...]w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec oraz lipiec 2013 r., celem ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2013 r. Następnie w związku z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym występującą w okresach wcześniejszych, w dniu [...] października 2013 r. zakres kontroli rozszerzono na okres od maja 2008 r. do maja 2013 r.

W dniu [...] grudnia 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, złożone w trybie art. 291 § 1 O.p. wraz z wnioskami dowodowymi. Do zastrzeżeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odniósł się w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r.

Z uwagi na to, że strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. (doręczonym w dniu [...] lutego 2014 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...], obejmujące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W kontrolowanym okresie [...] prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz, nawozów, opału, materiałów siewnych - zbóż, karmy dla zwierząt oraz maszyn rolniczych, świadczyła także usługi rolnicze tj. związane z uprawami rolnymi (PKD 01.41.A) oraz usługi wspomagające produkcję roślinną, sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 01.61.Z. Usługi rolnicze podatniczka zaczęła wykonywać od dnia [...] lipca 2008 r. - wtedy w bazie towarowej kasy fiskalnej dodano kod: "usługa rolnicza". Tego samego dnia za pośrednictwem kasy rejestrującej zaewidencjonowano sprzedaż usługi rolniczej za kwotę [...] zł brutto wg stawki VAT 7 %. Była to usługa prasowania słomy wykonana na rzecz okolicznego rolnika.

Organ ustalił ponadto, że [...] wspólnie z mężem [...] [...] prowadziła gospodarstwo rolne, stanowiące wspólną własność małżonków, co potwierdzają wyjaśnienia [...] [...], a także przedłożone w toku kontroli dowody, tj. decyzje na podatek rolny oraz akt notarialny z dnia [...] marca 1987 r. dokumentujący nieodpłatne przekazanie przez [...] oraz [...] [...] gospodarstwa rolnego w [...] gmina [...] - [...] oraz [...] [...]. Zgodnie z oświadczeniem [...] [...](protokół z dnia [...] października 2013 r.), profilem produkcji w gospodarstwie rolnym w okresie objętym kontrolą była produkcja zwierzęca (trzoda chlewna) oraz produkcja roślinna: rzepak, pszenica konsumpcyjna oraz kukurydza - przeznaczona na sprzedaż jak i na potrzeby karmienia trzody chlewnej. Sprzedaż z gospodarstwa rolnego dokumentowana była fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca figurował mąż podatniczki - [...] [...], jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia w podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Według organu zgłoszona przez [...] [...] działalność gospodarcza, obejmująca świadczenie usług rolniczych (działalność wspomagająca produkcję roślinną, klasyfikowana pod symbolem PKD 2004 - 01.41.A, PKD 2007 - 01.61.Z) w kontrolowanym okresie była prowadzona w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. Występując jako podatnik VAT czynny w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej działalność rolniczą, podatniczka obowiązana jest do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług wszystkich czynności, związanych z tą działalnością. Od dnia [...] lipca 2008 r., w którym [...] wykonała pierwszą usługę rolniczą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dokonane przez podatniczkę czynności sprzedaży usług rolniczych, jak również sprzedaż produktów rolnych, pochodzących z działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego.

Z ustaleń organu wynika, że w ewidencjach dostaw za kontrolowany okres [...] nie wykazała dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego i nie opodatkowała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego źródła, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Obowiązek w podatku VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego podatniczka zgłosiła od dnia [...] sierpnia 2013 r., poprzez złożenie do Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w okresie objętym postępowaniem podatniczka wystawiła faktury VAT, dotyczące sprzedaży towarów i usług związanych z gospodarstwem rolnym, prowadzonym przez małżonków [...]. Na fakturach tych jako nabywca wskazany jest mąż podatniczki - [...] [...]. W tym zakresie organ wskazał, że [...] jako podatnik VAT czynny występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obejmującej także działalność rolniczą. W odniesieniu do czynności wykazanych w przedmiotowych fakturach - nie doszło do świadczenia usług ani nie wystąpiła dostawa towarów gdyż zarówno usługodawcą (sprzedającym) jak i usługobiorcą (kupującym) jest podatniczka. Z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki określone przepisami art. 7 i 8 ustawy o VAT, pozwalające zakwalifikować daną czynność do świadczenia usług (sprzedaży towarów) stwierdzono, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji rozliczając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia podatku VAT należnego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] [...], w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

W wyniku weryfikacji dokumentacji podatkowej podatniczki stwierdzono, że w ewidencji zakupów VAT w kontrolowanym okresie [...] nie wykazała nabyć związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycia związane ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W toku kontroli strona przedłożyła faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Rozliczając podatek od towarów i usług za kontrolowany okres, organ pierwszej instancji przyjął zarówno kwoty nabyć wykazanych w ewidencji, jak i nabyć niezaewidencjonowanych, wynikających z przedłożonych faktur.

Realizując dyspozycję przepisu art. 193 § 6 O.p., w protokole kontroli podatkowej zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych podatniczki za okres od maja 2008 r. do lipca 2013 r. Ujawnione przez organ uchybienia w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, skutkowały uznaniem za nierzetelne ewidencji dostaw VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do lipca 2013 r., a także ewidencji nabyć za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do lipca 2013 r. W konsekwencji, ewidencji tych w powyższym zakresie nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na etapie postępowania podatkowego strona złożyła w dniu [...] lutego 2014 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów:

1) z dokumentów w postaci wpisu działalności gospodarczej [...] do ewidencji działalności gospodarczej i jego zmiany, deklaracji podatkowych [...] za okresy objęte kontrolą (znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w [...]), zlecenia prowadzenia księgowości podpisanego z Biurem Rachunkowym [...] w [...] prowadzonym przez [...], zaświadczenia REGON z dnia [...].05.2002 r., [...] [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].04.1996 r. w sprawie nadania numeru NIP [...] [...],

2) z przesłuchania strony na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej działalności na podstawie wpisu do działalności gospodarczej i przez męża gospodarstwa rolnego jako rolnika ryczałtowego,

3) z przesłuchania świadków: [...], [...] [...], [...], [...][...], [...] na okoliczność jak w punkcie 2.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, stawiając zarzuty sprzeczności pomiędzy zawartymi w nim ustaleniami, a konkluzją decyzji, pominięcie dowodów ujawnionych w toku postępowania, mających istotny wpływ na treść decyzji, a także naruszenie przepisu art. 188 O.p.

W ocenie strony organ błędnie uznał, że nie jest możliwe występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego - dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Powołując się na orzecznictwo, interpretacje podatkowe, a także poglądy doktryny strona podnosi, że kwestia własności gruntu i uiszczania podatku nie decyduje o statusie podatnika. W opinii odwołującej jeden z małżonków może mieć status podatnika VAT czynnego, a drugi rolnika ryczałtowego.

Za niesłuszną uznano odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadków i strony, na okoliczność prowadzenia przez podatniczkę odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo.

W toku postępowania odwoławczego w dniu [...] października 2014 r. w Izbie Skarbowej w Poznaniu przeprowadzono dowody z zeznań [...] - przesłuchanej w charakterze strony oraz [...] [...]- przesłuchanego w charakterze świadka. Dowody te poddano ocenie w łączności z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał m.in. przepisy art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 16, art. 2 pkt 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut wydania przez organ pierwszej instancji błędnego rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie jest dopuszczalne aby w ramach jednego gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków [...][...] i [...] [...]- występowało dwóch podatników o różnych statusach podatkowych.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatniczka wraz z mężem [...] [...] w okresie objętym postępowaniem była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego wspólną własność małżonków [...] i [...] [...], co jednoznacznie potwierdzają przedłożone w toku kontroli dokumenty, tj. zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy [...] [...] z dnia 24 października 2013 r. decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2008 - 2013, wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] [...] oraz Burmistrza [...], akt notarialny z dnia [...] marca 1987 r. - dokumentujący nieodpłatne przekazanie przez [...] oraz [...] [...] gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków [...] i [...] [...]. Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa dokumentowane były fakturami VAT- RR, na których jako sprzedawca widnieje: "[...][...] [...][...] [...]" Płatności z tytułu zrealizowanych dostaw dokonywane były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe należące do [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami [...], przedstawionymi w piśmie z dnia [...] października 2013 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej - ww. rachunki to konta osobiste wykorzystywane przez podatniczkę w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Okolicznością istotną jest także to, że w toku kontroli podatkowej małżonkowie [...] i [...] podjęli działania mające na celu wystawienie not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Korekta polegała na uwzględnieniu jako nabywcy danych obojga małżonków [...]. W konsekwencji jako nabywca towarów i usług wskazano: "[...][...]NIP [...], [...]NIP [...] i [...], [...] [...]" Wyjaśnienia [...] [...] w tym zakresie zawarte są w protokole sporządzonym w toku kontroli podatkowej.

Poza sporem jest, że w kontrolowanym okresie [...] [...], jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT świadczyła usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, w poz. 35. Czynności podejmowane przez stronę, z tytułu ww. usług stanowią w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - działalność rolniczą. Usługi rolnicze wykonywane przez podatniczkę od dnia [...] lipca 2008 r., polegały m.in. na siewie kukurydzy siewnikiem specjalistycznym, siewie zbóż, koszeniu zbóż, prasowaniu słomy. W dniu [...] lipca 2008 r. w bazie towarowej kasy fiskalnej dodano kod: "usługa rolnicza" oraz wykonano usługę prasowania słomy na rzecz okolicznego rolnika. Usługę tę wykonano ciągnikiem stanowiącym środek trwały firmy oraz prasą, będącą w wyposażeniu gospodarstwa [...] i [...] [...]. Przedstawione wyżej ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, a mianowicie w dowodach źródłowych przedłożonych przez stronę w toku postępowania, wyjaśnieniach [...] oraz [...] [...] - reprezentującego podatniczkę w toku kontroli na podstawie art. 281a O.p.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody z zeznań [...]- w charakterze strony oraz [...] [...]- w charakterze świadka.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno [...]- strona postępowania, jak i [...]- mąż podatniczki, w złożonych zeznaniach nie podważyli wiarygodności dowodów stanowiących podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, w tym wyjaśnień [...] [...] składanych w toku kontroli podatkowej, na okoliczność prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej. Nie kwestionując faktu wykonywania działalności rolniczej strona oraz jej małżonek utrzymują jednak, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych, realizowane były w ramach odrębnych działalności małżonków, tj. działalności gospodarczej (podatniczka) oraz gospodarstwa rolnego (mąż podatniczki), co w ich ocenie umożliwia posiadanie przez [...] [...] statusu podatnika VAT czynnego, a [...] [...] - podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. Zdaniem strony [...] nie prowadziła gospodarstwa rolnego, wskazując, że faktyczne czynności w tym gospodarstwie wykonywał jej mąż - [...] [...]. Podważono także znaczenie kwestii własności gospodarstwa dla oceny analizowanego zagadnienia. Stanowisko strony w tym zakresie organ uznał za nieuprawnione.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody dają podstawy do stwierdzenia, że działalność rolnicza prowadzona przez [...] [...] w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków [...] i [...] [...]. Występując jako podatnik VAT czynny w ramach prowadzonej działalności usługowej, świadcząc usługi rolnicze wymienione w poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy, strona występuje jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. W konsekwencji obowiązana jest do opodatkowywania wszystkich czynności związanych z tą działalnością podatkiem od towarów i usług.

W świetle regulacji ustawy o VAT niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej.

W przedmiotowej sprawie reprezentantem gospodarstwa rolnego należącego do małżonków [...] i [...] [...] jest [...]- prowadząca od dnia [...] lipca 2008 r. działalność rolniczą i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z rozpoczęciem przez [...] [...] działalności rolniczej podatniczka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, występuje jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. dla świadczonych usług rolniczych wymienionych w pozycji 35 załącznika nr 2 do ustawy oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego korzystającego ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy - jako rolnik ryczałtowy.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 231/10, organ wyjaśnił, że orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1211/10. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że okoliczność rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, ma istotne znaczenie gdyż "przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego."

W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 188 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci 6 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.") poprzez uznanie, iż fakt, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego jednakże nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym."

Za niesłuszną uznano odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchania świadków i strony, na okoliczność prowadzenia przez podatniczkę odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo. W opinii skarżącej ustalenia organu różniły się od stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów to właśnie by wykazało.

W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że nie jest możliwe występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego - dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Stanowisko to strona uznaje za sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacjami organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 6 u.s.d.g. skarżąca argumentowała, że wydając zaskarżoną decyzję organ bezprawnie naruszył swobodę działalności gospodarczej uznając, że fakt bycia współwłaścicielem - w tym wypadku gospodarstwa rolnego - uniemożliwia skarżącej rozliczanie się jako oddzielny podatnik VAT w związku z prowadzoną niezależnie działalnością gospodarczą, podczas gdy przepisy prawa oraz orzecznictwo takiego ograniczenia nie nakładają.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

W toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie został naruszony art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z przesłuchania świadków. W świetle powyższego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dotycząca przedmiotu sprawy), a jednocześnie okoliczność ta nie została już ustalona innymi dowodami.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. (tom 2, k 730-731 akt adm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając za wystarczająco potwierdzoną okoliczność prowadzenia przez [...] [...] - jako rolnika ryczałtowego - gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków [...] i [...] [...]. Powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w treści faktur VAT RR, dokumentujących sprzedaż zwierząt rzeźnych i płodów rolnych. Mając jednak na uwadze argumentację podniesioną w odwołaniu oraz zasadę prawdy obiektywnej zapisaną w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w toku postępowania odwoławczego, przeprowadził dowody z przesłuchania podatniczki - w charakterze strony oraz [...] [...] - w charakterze świadka. Dowody te poddano cenie w łączności z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia przez skarżącą jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez nią podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić , że pojęcie rolnik nie zostało zdefiniowane w ustawa o VAT. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcia rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawa o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przez "działalność rolniczą" stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

"Gospodarstwem rolnym" jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1381) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

"Produkty rolne" to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Ustawodawca przewidział w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, instytucję rolnika ryczałtowego, dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawa o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy gdyż zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 43 ust. 3).

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawa o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Stosownie do powołanego wyżej art. 96 ust. 1, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" ( art. 96 ust. 4). Zgodnie z art. 96 ust. 2 - w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Ustawodawca przyjął zatem, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą, w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego - podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Do złożenia takiego zgłoszenia uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna, spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa przy nabyciu towarów i usług, będą wystawiane na tą właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że skarżąca wraz z mężem [...] [...] w okresie objętym postępowaniem była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, stanowiącego wspólną własność małżonków, co jednoznacznie potwierdzają przedłożone w toku kontroli dokumenty, tj. zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy [...] [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] (tom 2, k. 545), decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2008 - 2013 wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] [...] oraz Burmistrz [...] (tom 2, k. 543-559), akt notarialny z dnia [...] marca 1987 r. - dokumentujący nieodpłatne przekazanie przez [...] oraz [...] [...] gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków [...] i [...] [...](tom 2, k. 534-535). Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa, dokumentowane były fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca widnieje: "[...][...] [...][...] [...]" (tom 2, k 344- 509). Płatności z tytułu zrealizowanych dostaw dokonywane były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe podatniczki prowadzone przez [...] S.A. o/[...] [...] Zgodnie z wyjaśnieniami [...] (pismo z dnia [...] października 2013 r. - tom 2, k. 560), są to rachunki wykorzystywane w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Podkreślić należy, że w toku kontroli podatkowej małżonkowie [...] i [...] podjęli działania, mające na celu wystawienie not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Korekta dotyczyła uwzględnienia jako nabywcy danych obojga małżonków [...] tak, aby nabywcą towarów i usług było "[...], [...] NIP [...], [...] [...] [...] [...]" Wyjaśnienia [...] [...] w tym zakresie zawarte są w protokole z dnia [...] października 2013 r., sporządzonym w toku kontroli podatkowej (tom 2, k.564).

Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdza, że [...] [...], jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT świadczyła usługi rolnicze, sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 01.61.Z – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Usługi te, jako związane z rolnictwem - wymienione zostały w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, w poz. 35. Stosownie do art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - stanowią one działalność rolniczą. Świadczone przez podatniczkę usługi rolnicze polegały m.in. na siewie kukurydzy siewnikiem specjalistycznym, siewie zbóż, koszeniu zbóż, prasowaniu słomy. Pierwsza usługa w tym zakresie, tj. prasowanie słomy na rzecz okolicznego rolnika - została wykonana w dniu [...] lipca 2008 r. Tego dnia także w bazie towarowej kasy fiskalnej dodano kod: "usługa rolnicza." Usługę tę wykonano ciągnikiem stanowiącym środek trwały firmy oraz prasą, będącą w wyposażeniu gospodarstwa [...] i [...] [...]. Ustalenia te znajdują oparcie w dowodach źródłowych przedłożonych przez stronę w toku postępowania (paragon fiskalny z dnia [...] lipca 2008 r. oraz raport zmian w bazie towarowej - (tom 2, k 542), wyjaśnieniach [...] [...] (protokoły z dnia [...] października 2013 r., [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] listopada 2013 r. - tom 2: k 536-537, k. 564, k 566, k 571-572).

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania odwoławczego w dniu [...] października 2014 r. organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań [...]- w charakterze strony oraz [...] [...] - w charakterze świadka (tom 2, k. 788 - 798).

Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze, [...] nie podważyła wiarygodności dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy, w tym wyjaśnień [...] [...] złożonych w toku kontroli podatkowej, na okoliczność działalności rolniczej prowadzonej przez małżonków. Skarżąca utrzymuje, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych, realizowane były w ramach odrębnych działalności małżonków, tj. działalności gospodarczej (podatniczka) oraz gospodarstwa rolnego (mąż podatniczki). W ocenie skarżącej możliwym jest jednoczesne posiadanie przez [...] [...] statusu podatnika VAT czynnego, a [...] [...] - podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy.

Skarżąca podważa znaczenie kwestii własności gospodarstwa rolnego dla oceny analizowanego zagadnienia podnosząc, że wspólna własność nie oznacza, że podatniczka i jej mąż wspólnie prowadzą gospodarstwo rolne.

Z uwagi na to, że ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które odnoszą się do osób fizycznych prowadzących m.in. gospodarstwo rolne - nie wskazał jak należy rozumieć pojęcie "prowadzenie" gospodarstwa, uzasadnionym jest odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http:sip.pwn.pl/sip) pojęcie "prowadzić" oznacza m.in. być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś, wykonywać jakąś czynność, działalność. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że prowadzenie gospodarstwa rolnego to nie tylko wykonywanie faktycznych czynności - jak argumentowała strona w toku postępowania odwoławczego - lecz także ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za skutki wynikające z czynności podejmowanych w związku z tym gospodarstwem. Stosownie do przepisu art. 34 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Stosownie zaś do art. 35 tej ustawy, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach, należących do tego majątku. W konsekwencji nawet gdyby przyjąć, że czynności faktyczne w gospodarstwie wykonywał tylko mąż podatniczki, to wykonywał je w ramach współwłasności małżeńskiej, reprezentując w tym zakresie oboje małżonków. Małżonkowie ponoszą także solidarną odpowiedzialność za podjęte czynności, dotyczące wspólnego gospodarstwa. Stąd też nieuprawnionym jest uznanie, że wspólna własność gospodarstwa rolnego oraz panujący w małżeństwie ustrój majątkowy (wspólność ustawowa) - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody dają podstawy do stwierdzenia, że działalność rolnicza prowadzona przez [...] [...] w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków [...] i [...] [...].

W świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest u jednego podatnika VAT. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden ze współwłaścicieli, tj. ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Rejestracja lub jej brak determinuje status podatkowy gospodarstwa rolnego, odpowiednio opodatkowanie na zasadach ogólnych lub zwolnienie. W przedmiotowej sprawie reprezentantem gospodarstwa rolnego należącego do małżonków [...] i [...] [...] jest [...]- prowadząca od dnia [...] lipca 2008 r. działalność rolniczą i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z rozpoczęciem przez [...] [...] działalności rolniczej, podatniczka - jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, występuje jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. dla świadczonych usług rolniczych wymienionych w pozycji 22 załącznika nr 2 do ustawy oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego - dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego, korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - jako rolnik ryczałtowy.

W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu bezpodstawnym jest twierdzenie skarżącej, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacjami podatkowymi. Powołane przez skarżącą - w tym kontekście - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1211/10. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał m.in., że okoliczność rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 02 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 231/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 757/13 oraz w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. I FSK 1006/12 (dostępnie na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych wyrokach NSA stwierdził, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. NSA podkreślił przy tym że powyższa wykładnia przepisów jest zgodna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str.1), do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W analizowanej kwestii wypowiedział się także Minister Finansów, odpowiadając na interpelację poselską nr 30059 z dnia 16 grudnia 2014 r. w sprawie prowadzenia usług rolniczych przez małżonka rolnika opodatkowanego podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (84 posiedzenie Sejmu). W odpowiedzi na powyższą interpelację, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jarosław Neneman - odnosząc się do sytuacji gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (również współwłasność małżeńską), stwierdził, że rolnicy prowadzący gospodarstwa rolne oraz świadczący usługi rolnicze mogą korzystać z jednego z dwóch różnych statusów, tj. podatnika rozliczającego podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych lub podatnika korzystającego ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych. W tym zakresie Minister Finansów powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1211/10 przytoczony wyżej.

Wskazana natomiast przez skarżącą interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2013 r. sygn. IPTPP4/443-68/13-4/ALN - wydana została w odmiennym stanie faktycznym, odnosi się bowiem do sytuacji gdy rolnik ryczałtowy (wnioskodawca) dokonuje dostaw płodów rolnych wyprodukowanych wyłącznie na gruntach, które zostały wydzierżawione przez wnioskodawcę (i tylko przez niego) od innego rolnika, a nie z gospodarstwa rolnego, stanowiącego wspólną własność wnioskodawcy i jego żony.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 6 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem podejmowanie wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego, które obowiązują wszystkich podatników prowadzących działalność w tym samym zakresie i na tych samych zasadach. W wydanych decyzjach nie zostało zakwestionowane prawo do swobody działalności gospodarczej. W przywołanym art. 6 pkt 1 u.s.d.g., gwarantowane jest prawo podejmowania i wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej, jednak z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej określa ustawodawca. Mając na uwadze powyższe – bezpodstawny jest zarzut, że wydane przez organy decyzje, uwzględniające obowiązujące regulacje prawne - ograniczają wolność gospodarczą skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.