Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 411/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 81b par. 1 pkt 1, art. 207 par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 980/10 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 980/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. K. (zwanej dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że pismem z dnia 7 grudnia 2009 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., skarżąca poinformowała organ, iż w załączeniu przesyła deklarację i jej kopię (sporządzoną na druku PCC-1), dotyczącą opłaty skarbowej z tytułu zawarcia w formie ustnej umowy kupna - sprzedaży w dniu 17 grudnia 2000 r. trzech złotych monet dwudziestodolarowych. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy J. K. (sprzedawcą) a H. W. (kupującą). Do w/w deklaracji dołączony został również dowód uiszczenia wskazanej w niej opłaty skarbowej. Jednocześnie skarżąca domagała się zwrotu kopii deklaracji wraz z adnotacją o dokonanej zapłacie opłaty skarbowej, zawierającą dane, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem).

Pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że złożenie deklaracji PCC-1 nie wywołało skutków prawnych. Złożone dokumenty zaś zostaną dołączone do akt sprawy. Organ zauważył bowiem, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów podatniczka powołała się na fakt dokonania w 2000 r. sprzedaży trzech złotych monet dwudziestodolarowych H. W. W związku z czym stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym przypadku z uwagi na fakt powołania się przez stronę na dokonanie czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi doszło do powtórnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności (umowy sprzedaży). Zatem jedyną możliwością było wszczęcie przez organ odpowiedniego postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie wysokości należnej opłaty skarbowej. Przyjęte przez podatniczkę rozwiązanie w postaci dobrowolnego złożenia deklaracji nic w tym względzie nie zmienia i nie może spowodować zakończenia postępowania z tego tytułu. Paragraf 8 ust. 2 przytoczonego przez stronę rozporządzenia nie ma zaś zastosowania, gdyż dotyczy spraw nieprzedawnionych.

Podatniczka złożyła odwołanie z dnia 4 lutego 2010 r., uzupełnione pismem z dnia 10 marca 2010 r., w którym domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wskazując, że jego pismo z dnia 15 stycznia 2010 r. jest właśnie decyzją administracyjną, gdyż pomimo braku stosownej formy, zawiera wszystkie elementy decyzji.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania, argumentując, że w tym przypadku brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją administracyjną. Odnośnie meritum sprawy organ ponownie wskazał, że w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży monet z 2000 r. zostało już wszczęte postępowanie i zostanie w nim wydana decyzja. Złożona przez stronę deklaracja tego skutku zniweczyć nie może.

W skardze na w/w postanowienie podatniczka zażądała jego uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał na treść § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia i stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową w przypadku umowy sprzedaży należało uiścić (w przypadku transakcji między osobami fizycznymi obowiązek obciążał solidarnie strony takiej czynności cywilnoprawnej) w ciągu 14 dni od dnia jej dokonania. Jednakże stosownie do art. 6 ust. 3 w zw. z art. 1 tej ustawy jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia (pięciu lat) prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność.

Sąd zaznaczył, że z brzmienia art. 6 ust. 3 w/w ustawy nie można wywodzić w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego odnośnie zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności cywilnoprawnej sposobu załatwienia takiej sprawy wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej. Regulacja ta dotyczy bowiem tylko terminu przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej. Opłatę skarbową zaś ustalić można w drodze samoobliczenia lub w drodze decyzji administracyjnej. To jaki tryb należy mieć na uwadze w danym stanie faktycznym określa § 8 rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji uiszczenia przez stronę ustnej umowy sprzedaży opłaty skarbowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego i przesłania do tegoż urzędu wypełnionej deklaracji wraz z dowodem zapłaty wspomnianej opłaty skarbowej w momencie, gdy został zachowany termin z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (tj. 14 dni od dokonania tej czynności) oraz wysokość zapłaconej opłaty była prawidłowa organ na żądanie strony winien bezzwłocznie zwrócić jej kopię złożonej deklaracji wraz z adnotacją o zapłaconej opłacie. Omawiana czynność organu nie przybierała w tym przypadku formy decyzji, a jedynie miała charakter materialno-techniczny. Potwierdza to także brzmienie poprzednio powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1989 r. - zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz. U. Nr 25, poz. 193 ze zm.), gdzie w § 8 ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazano, że adnotacja o zapłacie opłaty skarbowej jest decyzją administracyjną. Takiego wskazania zaś w rozważanym rozporządzeniu Ministra Finansów brak.

Zdaniem WSA, w momencie zapłaty opłaty skarbowej po terminie z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej czyli, w każdym przypadku po upływie 14 dniu od dokonania umowy sprzedaży lub w niewłaściwej wysokości, postępowanie organu determinowane jest treścią § 8 ust. 3 pkt 3 i (zasadniczo) 4 w/w rozporządzenia. Oba przepisy odsyłają do trybu przewidzianego w § 8 ust. 3 pkt 2 (czyli zwrotu na żądanie strony kopii deklaracji wraz z adnotacją o zapłaconej opłacie skarbowej), zaznaczając jednak, że organ jednocześnie doręcza stronie decyzję określającą wysokość zaległej opłaty skarbowej. W ocenie Sądu, pod pojęciem "zaległej opłaty skarbowej" rozumieć należy kwotę, która w świetle przepisów prawa była należna, ale nie została przez stronę dotychczas zapłacona. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie nie tylko w językowym znaczeniu słowa "zaległy" czy kontekście, w którym tego pojęcia w pkt 3 i 4 ust. 3 § 8 omawianego rozporządzenia użyto, lecz także biorąc pod uwagę brzmienie poprzednika § 8 ust. 3 rozpatrywanego rozporządzenia tj. § 8 ust. 3 pkt 3 i 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. W tych regulacjach jednoznacznie wskazano, że dodatkowa decyzja lub informacja, którą kieruje organ do strony, dotyczy tylko tej części opłaty skarbowej, której ona jeszcze nie zapłaciła. Poza tym, odmienna interpretacja, którą preferuje organ, całkowicie pozbawia sensu treść § 8 ust. 3 pkt 3 (i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Gdyby bowiem podzielić pogląd organu, że w każdej sytuacji uiszczenia opłaty skarbowej po terminie wskazanym w art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej jest on obowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tej opłaty, to odniesienie w § 8 ust. 3 pkt 3 do trybu z pkt 2, dotyczącego w rozważanym stanie faktycznym wyłącznie zwrotu kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczeniu opłaty skarbowej, byłoby puste. Nigdy taka sytuacja nie miałaby przecież miejsca. Powyższe oznacza, że w momencie zapłaty opłaty skarbowej po terminie organ winien, po pierwsze na żądanie strony zwrócić kopię deklaracji wraz z adnotacją o uiszczanej opłacie skarbowej oraz, po drugie w momencie, kiedy wysokość uiszczonej opłaty jest nieprawidłowa (bo np. strona nie uwzględniła odsetek) wydać dodatkową decyzję określającą wysokość zaległej (pozostającej do zapłaty) opłaty skarbowej. Wobec czego postępowanie organu i konieczność wydania decyzji zależna jest od prawidłowości naliczenia i uiszczenia przez stronę należnej opłaty skarbowej.

Sąd stwierdził, że przedmiotem wniosku strony był zwrot przesłanej kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczonej opłacie skarbowej na warunkach § 8 ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Żądanie strony zakreśliło ramy rozpatrywanej przez organ, a później przez Sąd sprawy administracyjnej. Sam zwrot takiej kopii wraz z adnotacją o zapłacie opłaty skarbowej na gruncie omawianych regulacji jest czynnością materialno – techniczną, która może zaistnieć w zależności od konkretnych okoliczności zamiast lub obok konieczności wydania przez organ decyzji administracyjnej określającej wysokość zaległej opłaty skarbowej. Sąd uznał, że, zarówno zwrot deklaracji, jak i ewentualne wydanie w/w decyzji wchodzą w zakres merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wywołanej złożeniem przez stronę deklaracji wraz z uiszczeniem opłaty skarbowej. Powoduje to zatem w razie odmowy wydania żądanej kopii deklaracji wraz z odpowiednią adnotacją obowiązek organu wydania decyzji administracyjnej, do czego obliguje go treść art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), przewidujący domniemanie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej właśnie w formie decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w piśmie z dnia 15 stycznia 2001 r. kierowanym do strony, od którego skarżąca wniosła odwołanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął odmownie o wniosku strony w zakresie jej żądania wydania kopii deklaracji z odpowiednią adnotacją, o czym świadczy zarówno ogólna treść tego pisma, a zwłaszcza jego ostatnie zdanie: "tak więc nie ma tu zastosowania § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu uiszczenia opłaty skarbowej". Sąd wskazał, że organ miał raczej na myśli ust. 3, gdyż ust. 2 dotyczy sytuacji, gdzie opłata skarbowa uiszczana jest w kasie właściwego urzędu skarbowego. I ust. 2 jednak i ust. 3 przewidują warunki, w których ma miejsce właśnie zwrot przesłanej przez stronę kopii deklaracji wraz ze stosowną adnotacją. W związku z czym, chociaż literalnie organ nie posłużył się słowami "odmawiam uwzględnienia wniosku strony, dotyczącego przesłania kopii deklaracji wraz z żądaną adnotacją", to z wskazanego pisma taki zamiar jednoznacznie wynika. Sąd wskazał też na wyróżnienie w doktrynie materialnego oraz procesowego ujęcia decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, pismo organu z dnia 15 stycznia 2001 r. spełnia kryteria materialnego ujęcia decyzji administracyjnej. Organ bowiem w sposób władczy, kierując się przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r., w sposób odmowny rozstrzygnął wniosek strony o przesłanie kopii deklaracji wraz ze stosowną adnotacją. Wskazał, że aby uznać dany akt za decyzję nie muszą zostać spełnione wszystkie warunki formalne z art. 210 ord. pod. Wystarczy by oznaczony został organ administracji państwowej wydającej akt, wskazano adresata aktu, istniało rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz był podpis osoby reprezentującej organ administracji. Wszystkie te elementy występują w piśmie z dnia 15 stycznia 2001 r. Dlatego też, chociaż rozpatrywane pismo w sposób oczywisty uchybia formalnym wymogom decyzji administracyjnej, to jednak Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie jego charakteru, co przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić organ.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd:

1) art. 3 § 1, § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.:

- art. 228 § 1 pkt 1 od. pod.,

- § 8 ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,

2a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, a polegające na pominięciu faktu, że podatnik składa deklarację dotyczącą zapłaty opłaty skarbowej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo ustalił, że deklaracja została złożona po wszczęciu postępowania, to już sam moment złożenia deklaracji powoduje, że nie może ona wywierać skutku prawnego i skargę by oddalił,

2b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 ord. pod., poprzez nieprawidłowe

wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co skutkowało przyjęciem, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 stycznia 2010 r. jest decyzją, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia, bo gdyby Sąd nie uznał przedmiotowego pisma za decyzję tylko za postanowienie, to skargę by oddalił,

2c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez niezastosowanie art. 51 § 1 ord. pod. i art. 3 pkt 3 lit. c) ord. pod., co skutkowało przyjęciem, że tylko kwota faktycznie nie wpłacona jest zaległością gdy tymczasem zaległością jest kwota nie wpłacona w terminie ustawowym.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez:

1) błędną wykładnię § 8 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia, a polegającą na przyjęciu, że:

a) zaległa opłata skarbowa, to opłata faktycznie nie zapłacona, gdy tym czasem przez zwrot "zaległa opłata skarbowa" należy rozumieć opłatę skarbową nie zapłaconą w terminie określonym przez ustawodawcę,

b) stosowanie trybu przewidzianego w § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wyłącza obowiązek wydania decyzji w sytuacji, gdy podatnik zapłacił całą zaległą opłatę skarbową, gdy tymczasem zapłacenie opłaty skarbowej po terminie płatności skutkuje obowiązkiem wydania decyzji, a stosowanie trybu przewidzianego w pkt 2 polega na zwrocie deklaracji wraz z decyzją wydaną w sprawie wysokości opłaty skarbowej,

2) dokonanie nieprawidłowej wykładni doprowadziło do uznania przez WSA, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował § 8 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o utrzymanie wyroku WSA w Krakowie w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wiążą się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 144 § 4 p.p.s.a. Dotyczą one uchybień w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji poprzez nieprawidłowe przestawienie stanu sprawy, polegające na pominięciu faktu, że pismo z dnia 7 grudnia 2009 r. wraz z załączoną korektą deklaracji zostało złożone w trakcie toczącego się już postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie opłaty skarbowej. Wymienione w pkt I 2 a i b skargi kasacyjnej grupy zarzutów dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku są powiązane z zarzutami naruszenia art. 81 b § 1pkt 1 ord. pod.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatniczka powołała się na źródło przychodów uzyskanych w 2000 r. w postaci przychodów z tytułu sprzedaży 3 złotych monet. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 29 czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej z tytułu zawarcia w dniu 17 grudnia 2000 r. umowy kupna - sprzedaży rzeczonych złotych monet.

W tym stanie rzeczy, trzeba podkreślić, że zasadniczo spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem sprowadza się do oceny, czy złożenie w dniu 7 grudnia 2009 r. deklaracji i jej kopii sporządzonej na druku PCC - 1, dotyczącej opłaty skarbowej z tytułu zawarcia ustnej umowy sprzedaży w dniu 17 grudnia 2000 r. 3 złotych monet, mogło skutkować wydaniem decyzji administracyjnej - tak jak to uznał WSA w Krakowie, czy też jej złożenie skutkowało zawieszeniem uprawnienia do jej skorygowania na podstawie z art. 81 b § 1 pkt 1 ord. pod. - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

W tym zakresie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przepisie tym nie chodzi bowiem o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Odnosząc się do stanowiska kasatora zawartego przede wszystkim w pkt I 2a skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zgodnie z obowiązującym w dacie jej złożenia art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z powyższego wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Uszło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie mamy do czynienia ze złożeniem "korekty" deklaracji, lecz ze złożeniem deklaracji. A zatem, choć deklaracja ta obejmowała swoim zakresem postępowanie w zakresie opłaty skarbowej, to nie było podstaw do zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na podstawie w/w przepisu. W konsekwencji, pismo organu podatkowego z dnia 15 stycznia 2010 r., a będące przedmiotem skargi do WSA nie mogło przybrać formy postanowienia, jak to błędnie przyjął autor skargi kasacyjnej na str. 5.

Zwrócić należy uwagę, że w dniu 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (k. 8 akt sądowych) stwierdził nieważność decyzji wydanej przez organ I instancji w dniu 14 września 2009 r. w zakresie określenia wysokości opłaty skarbowej z tytułu umowy sprzedaży 3 złotych monet. Kwota zaległości wynikająca z tej decyzji została przez podatniczkę wpłacona w dniu 16 września 2009 r.

Oceniając niniejszą sprawę uwzględnić zatem należy, że w przedmiocie opłaty skarbowej wszczęte zostało na podstawie art. 165 § 1 ord. pod. postępowanie, które zakończyło się wydaniem - na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy jednej decyzji rozstrzygającej sprawę w tym podatku co do jej istoty.

A zatem, organ podatkowy, po złożeniu deklaracji PCC - 1 w dniu 7 grudnia 2009 r., nie mógł następnie w tej samej sprawie wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie opłaty skarbowej i wydać decyzji, jak mylnie uznał Sąd I instancji. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że byłaby to decyzja dotycząca sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skoro w sprawie tej występuje ten sam podatnik, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ten sam stan faktyczny "sprawy", stanowiącej stosunek podatkowoprawny w przedmiocie opłaty skarbowej. A zatem, pismo z dnia 15 stycznia 2010 r. (błędnie wskazane w wyroku jako z dnia 15 stycznia 2001 r.) nie mogło być potraktowane jako decyzja, bowiem zostałoby wydane w warunkach spełniających przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 207 § 2 ord. pod., sformułowany w pkt I 2/b, zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując, pismo podatniczki złożenie w dniu 7 grudnia 2009 r. oraz załączona deklaracja PCC - 1 nie mogło rodzić żadnych skutków prawnych w zakresie postępowania w przedmiocie opłaty skarbowej. Deklaracja ta stanowiła zatem jeden z dowodów w sprawie. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku informować podatniczkę o skutkach jego złożenia. Natomiast sam fakt poinformowania strony w piśmie z dnia 15 stycznia 2010 r. o jego stanowisku, nie można oceniać przez pryzmat naruszenia przepisów postępowania, lecz w kategorii wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 121 ord. pod.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego oraz poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, należy zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego, w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), wynika obowiązek Sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie mieści się w niniejszej sprawie wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od pisma potraktowanego przez podatniczkę jako odwołanie, a co zostało zaakceptowane przez WSA w Krakowie.

Z powyższego wynika, że kwestie związane z naruszeniem prawa materialnego, w tym także zarzuty sformułowane w pkt II skargi kasacyjnej dotyczące wskazanych przepisów ustawy o opłacie skarbowej, wymykają się spod kontroli NSA.

Uzasadniony zatem okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem Sąd pomijając istotne elementy stanu faktycznego nieprawidłowo wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich powodów, uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosuje się do dokonanej wykładni prawa.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.