Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 139/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.395 zł (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2009 r. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z 21 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" M.K. z siedzibą w G. przy ul. [...], [...].

W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez osobę wskazaną na fakturach jako dostawca, tj. przez M. K..

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo A spółki z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu złomu, na których jako wystawca widnieje firma "B M. K." w G.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy). Z przywołanych uregulowań wynika, że realizacja uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi oraz z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" - oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego pomimo, iż jednocześnie powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, ani prawa do odliczenia podatku. Zatem, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik winien znajdować się w posiadaniu faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Każde ograniczenie wskazanego wyżej prawa musi mieć wyraźne wskazane umocowanie prawne. Na mocy delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r.) ustawy o podatku VAT, Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Katalog takich przypadków uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył, że podstawę prawną wydanej decyzji przez organ I instancji stanowi przywołany wyżej przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. rozporządzenia, a nie powołany § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego rozporządzenia, w oparciu o który strona stawia zarzuty wydanej decyzji.

Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie.

Za utrwalony należy uznać również prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku, jak również uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

W konsekwencji powyższych unormowań, organ pierwszej instancji dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika zobowiązany jest do dokładnego badania walorów formalnych faktur ale również okoliczności ich wystawienia, tj. czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie powołując przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. rozporządzenia odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Organ wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, iż strona poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami oraz dokumentami PZ i formularzami przyjęcia odpadów nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca miały miejsce rzeczywiste transakcje. Jednocześnie zważyć należy, iż samo posiadanie tych dokumentów nie przesądza o uznaniu, że będące ich przedmiotem transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich prawdziwość.

W ocenie organu odwoławczego dowodem wskazującym, że udokumentowane spornymi fakturami czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy firmą "B M. K." a spółką A są w szczególności ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, iż przesłuchany w dniu 4 stycznia 2008 r. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego M. K. zeznał, iż nie zna firmy A, nigdy nie sprzedawał tej firmie złomu, jak również nie wie gdzie mieści się Spółka. Świadek M. K. zeznał, iż okazane podczas przesłuchania dokumenty - m.in. zakwestionowane faktury oraz formularze przyjęcia odpadów metali, na których w rubryce "osoba przekazująca odpady" widniały podpisy "M." bądź "M. M." jako osoby przekazującej złom w imieniu firmy B M. K. - widzi po raz pierwszy, nigdy nie sprzedał złomu opisanego w tych dokumentach, nie uzyskał również należności z tego tytułu. Podpisy złożone na fakturach nie należą do świadka, jak również świadek nie ma wiedzy na temat kto mógł podrobić okazane dokumenty. Osoba o nazwisku M. M. nie jest świadkowi znana. Świadek zeznał, iż firmę "B M. K." zarejestrował w 1998 r.; jedyne faktury, jakie wystawiono w imieniu firmy dotyczyły wykonywanych przez świadka prac na rzecz firmy C., w której był zatrudniony do około 2001 r. Zawieszenie prowadzonej działalności nastąpiło w 2002 r. lub w 2003 r.

W toku przeprowadzonego w dniu 13 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchania M. K. zeznał, że po zawieszeniu działalności gospodarczej w 2002r./2003r. nie składał i nie podpisywał żadnych deklaracji dla potrzeb podatku VAT; nie uzyskiwał jakichkolwiek przychodów z tytułu działalności w okresie od lutego 2004 r. do grudnia 2006 r. Świadek nie rozpoznał okazanych mu kserokopii zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R/ACK-R i NIP-1 przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę; jak również nie rozpoznał okazanych deklaracji VAT - 7 m.in. za okres od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. złożonych do Urzędu Skarbowego. M. K. zeznał, że nie składał i nie podpisywał okazanych deklaracji.

Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy opinii [...] biegłego przy Sądzie Okręgowym z zakresu pisma ręcznego wynika, iż: trzy częściowo czytelne podpisy mające symbolizować brzmienie nazwiska "M. K." nakreślone na wszystkich zakwestionowanych fakturach V A T są falsyfikatami; czytelny podpis o brzmieniu "M. M." nakreślony na formularzach przyjęcia odpadów w rubryce "osoba przekazująca odpady" stanowiących podstawę do wystawienia części spornych faktur VAT są falsyfikatami; autentyczne są jedynie nieczytelne podpisy nakreślone na dokumentach pt. "Formularz przyjęcia odpadów" w rubryce "osoba przekazująca odpady" mające symbolizować brzmienie nazwiska "M. M." stanowiących podstawę do wystawienia 4 faktur VAT.

Powyższa opinia nie odnosi się natomiast do formularzy przyjęcia odpadów stanowiących podstawę do wystawienia poz. 2 i poz. 3 na fakturze nr 059/2004, faktury nr 060/2004 i nr 078/2004 (brak podpisu na formularzu).

Przesłuchany w dniu 7 stycznia 2008 r. przez funkcjonariusza ABW M. M. zeznał, iż:

- pracuje jako kierowca w firmie PPHU D od 2004 r.; a do jego obowiązków należy przewożenie złomu;

- odbierał złom od innych podmiotów lub miejsc i najczęściej zawoził do Portu m.in. do Spółki A. Towar przewożony był dla firmy D, ale także na rzecz innych podmiotów;

- nigdy nie odbierał ze Spółki A gotówki w imieniu firmy M. K., nie składał również jako M. K. podpisów na fakturach;

- nazwisko M. K. coś świadkowi mówi, prawdopodobnie odbierał jakiś złom związany z firmą B M. K. i przewoził m.in. do Spółki A na polecenie szefa H. Ł.; samego M. K. świadek jednak nie zna. Złom odbierał z jakiegoś placu w G., mogło to być 2-3 razy; kwity wagowe albo zostały na wadze albo świadek wiózł do D; możliwe, że podpisywał jakieś dokumenty związane z M. K., a dotyczyło to zdania towaru;

- nigdy nie był pracownikiem firmy B M. K.; nie kojarzy również, aby był w tej firmie;

- świadkowi okazano formularze przyjęcia odpadów metali, na których osobą przekazującą odpady jest M. M., a firmą przyjmującą Spółka A; na części formularzy, na których znajduje się podpis "M. M." świadek nie rozpoznał podpisów, stwierdzając, iż podpisy nie są jego i nie wie kto je podrobił; świadek rozpoznał jedynie tę część formularzy, na której widniało nazwisko "M.".

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż firma "B M. K." w rzeczywistości nie dokonała dostawy złomu ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych w okresie od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. na Spółkę z o.o. A, jak również nie jest faktycznym wystawcą tych faktur.

Przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że podmiot nie wykonał transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym zakresie w ocenie organu II instancji pełny i przekonywający i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. rozporządzenia. W sytuacji, w której osoba wskazana jako wystawca faktur konsekwentnie utrzymuje, że w rzeczywistości nie prowadziła w spornym okresie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu i nie dokonała czynności wskazanych na zakwestionowanych przez organ fakturach, jak również nie wystawiła spornych faktur, co potwierdza ekspertyza biegłego z zakresu pisma ręcznego - to zasadny jest wniosek, iż sporne faktury, z tytułu których strona wywodzi prawo do odliczenia podatku nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca.

Zastosowanie przepisu odmawiającego prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynności niedokonane nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Zarówno treść art. 17 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wyraźnie wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS.

Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, iż mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji, gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze.

W świetle powyższego, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady neutralności i współmierności wskutek zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia bez wykazania, iż podatnik uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT - abstrahując od faktu, iż przepis ten nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny. Jednocześnie za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z okolicznością, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje, że podatnik mógł co najmniej przewidzieć, iż zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie.

Zważyć jednocześnie należy, iż powyższy przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Pomimo, iż strona podniosła w odwołaniu zarzut niekonstytucyjności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznaje za zasadne ustosunkowanie się do tej kwestii i wskazanie, iż prawo do odmowy zgodności z konstytucją przepisów rangi ustawowej zostało zastrzeżone wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o nie wydał rozstrzygnięcie decyzji. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż obowiązek poszanowania przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na ewentualne zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisu. Zgodnie z tym wyrokiem, odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w Państwie.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 ustawy ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie stwierdził, aby w sprawie naruszone zostały przepisy w sposób odnoszący wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Spółka poza kwestionowaniem stanowiska organu podatkowego znajdującego umocowanie w przedstawionych wyżej dowodach nie wskazała żadnych okoliczności podważających wiarygodność zeznań złożonych przez M. K. oraz opinii biegłego w zakresie sfałszowania podpisów widniejących na spornych fakturach, a także nie wykazała faktów dających podstawę do zajęcia stanowiska odmiennego od dotychczasowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób nie budzący wątpliwości na poczynienie ustaleń, że sporne faktury, w których jako wystawca widnieje firma "B M. K." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ II instancji nie znajduje podstaw by kwestionować zeznania złożone przez M. K. i M. M.. Fakt, iż M. K. nie jest wystawcą spornych faktur potwierdziła ponadto ekspertyza biegłego z zakresu pisma ręcznego znajdująca się w aktach niniejszej sprawy.

Strona formułując zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej wskazała na niedopuszczenie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wnioskowanych przez spółkę dowodów i selektywny dobór dowodów determinowany intencjami o charakterze fiskalnym. W tym zakresie należy wskazać, iż na mocy art. 121 § 1 o.p., organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyraża się poprzez prowadzenie postępowania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, w którym materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Wbrew stanowisku strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki pozwalające stwierdzić naruszenie tej zasady. Ocena przeprowadzonych i włączonych do akt sprawy dowodów nie prowadzi do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ocena tych zeznań w całokształcie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, iż opisane w spornych fakturach transakcje zostały faktycznie dokonane. O pozorności całego przedsięwzięcia prowadzącego do wyłudzenia podatku VAT świadczy fakt, iż przedsiębiorca wskazany na spornych fakturach VAT nie prowadził w spornym okresie działalności gospodarczej, faktury wystawione zostały przez inny podmiot niż wskazany na fakturach - podpisy zostały sfałszowane, wystawca wskazany na fakturach nie dokonał faktycznej sprzedaży, nie składał deklaracji podatkowych, jak również nie odprowadzał podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Wskazać również należy, iż sposób w jaki strona dokonywała weryfikacji tożsamości osoby odbierającej gotówkę podającej się za M. K. budzi wątpliwości w kontekście przeprowadzonej ekspertyzy grafologicznej, z której wynika, iż potwierdzenia odbioru gotówki zamieszczone na spornych fakturach zostały sfałszowane. Wskazać również należy, iż okoliczności, których jak podnosi strona w złożonym odwołaniu nie wyjaśniono w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. przesłuchania H. Ł. na okoliczność dopuszczenia się m.in. fałszerstwa dokumentów oraz M. R. - pracownika strony wypłacającego należność z tytułu spornych faktur pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stosownie do przepisu art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób zważywszy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia mające znaczenie okoliczności.

Ponadto, należy stwierdzić, iż zarzut niedokonania ustaleń przez organ pierwszej instancji w zakresie odprowadzenia podatku VAT przez sprzedawcę jest niezasadny. W aktach sprawy znajdują się deklaracje podatkowe za okres m.in. od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r., na których jako podatnik widnieje "M. K." - przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Należy mieć jednak na uwadze okoliczność, że M. K., zeznał, iż nie składał i nie podpisywał deklaracji podatkowych, a kwota w wysokości zobowiązania podatkowego (ponad 100 zł) wykazywanego na deklaracjach wpłacana była za pośrednictwem poczty polskiej, brak było zatem możliwości ustalenia rachunku bankowego podmiotu, który dokonywał przedmiotowych wpłat. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wiadomo zatem jaki podmiot składał deklaracje VAT-7, jak również czego dotyczyły dane wykazywane na tych dokumentach, czy też jakie dokumenty były podstawą do sporządzenia deklaracji, a wobec tego nie można uznać, jak sugeruje strona, iż podatek VAT należny z tytułu dokonanych transakcji został odprowadzony.

Ponadto, zarzut strony dotyczący niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia osoby zleceniodawcy usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe "E S.C. " oraz wnoszenia wynagrodzenia za tę usługę w kontekście składanych deklaracji VAT - 7 za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2006r., w których jako podatnik figuruje "M. K." jest niezasadny. W niniejszej sprawie okresami rozliczeniowymi będącymi przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r., a deklaracje VAT -7 złożone za w/w okresy nie zawierają danych biura rachunkowego, na które wskazuje strona.

Strona podniosła również zarzut braku ustaleń w zakresie dokumentów rejestracyjnych firmy "M. K.", powołując się na posiadane i włączone do akt sprawy kserokopie dokumentów na nazwisko M. K. przekazane organowi przez spółkę. W tym zakresie należy wskazać, iż na spornych fakturach widnieje nazwa firmy "B M. K.", a nie "M. K.", a z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby strona dokonywała sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu przerzucania przez organy konsekwencji oszustw na stronę, organ odwoławczy wskazuje, iż w interesie spółki jest sprawdzanie wiarygodności kontrahentów, bowiem podejmując działalność gospodarczą to spółkę obciąża ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta i odpowiedzialność, która nie może być przerzucona na budżet państwa.

Zarzut uchylania się od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak wszczęcia postępowań przeciwko ewentualnemu sprawcy oszustwa jest zupełnie niezasadny, albowiem ewentualne popełnienie przestępstw przez M. K. i H. Ł. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej. Stosownie do dyspozycji art. 193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że przymiotu takiego nie mają księgi podatkowe i ewidencje w zakresie, w jakim zawarte w nich zapisy opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z mocy art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. A Spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); w związku z:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4, art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę nieistniejącego bądź nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym i dochowując należytej staranności nie mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku dokonanego przez dostawcę oszustwa, jak i bez wykazania, że podatnik uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym i dochowując należytej staranności nie mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku dokonanego przez dostawcę oszustwa;

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisu aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP określał warunki ograniczające podatnikom prawo do odliczenia podatku.

2. przepisów ustawy ordynacji podatkowej w zakresie:

- art. 121 poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej, w tym niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz selektywny dobór dowodów determinowany intencjami o charakterze fiskalnym;

- art. 122 i art. 180 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz nie podjęciem przez organ podatkowy niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia tego stanu oraz niezbadania wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzyganej sprawy, w tym wnioskowanych przez podatnika, a także przez dokonanie przez organ podatkowy II instancji ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji, pozostających w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 210 § 4 oraz art. 191 poprzez nieokreślenie w ogóle, w tym w zaskarżonej decyzji ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że skarżąca mogła co najmniej przewidzieć, iż zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo;

- art. 193 poprzez przyjęcie, że ewidencja prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. w części dotyczącej zakupu złomu od M. K. była nierzetelna.

W uzasadnieniu strona ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w takim stopniu, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, a to uzasadnia uchylenie tej decyzji.

W ocenie Sądu przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy organy obu instancji dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia takiego stanu sprawy, który uzasadniał zdaniem organów w świetle § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącach od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. przez firmę "B M. K.". Wyżej wskazany przepis stanowi, że wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego zastosowanie wynikało z ustalenia organów podatkowych, że A spółka z o.o. w okresie od sierpnia 2004 r. do stycznia 2005 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B M. K.", które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 180, 188 i 193 ordynacji podatkowej.

Organy bowiem przedwcześnie zakwestionowały rzetelność ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, a ponadto nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów, czym uniemożliwiły jej wykazanie swojej dobrej wiary przy dokonywaniu zakupów, co w konsekwencji mogło wykazać rzetelność prowadzonej ewidencji. Organ powinien przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę na okoliczność jej dobrej wiary w doborze kontrahentów i rzeczywistemu nabywaniu określonych towarów, jeśli organ jednoznacznie nie wykazał złej wiary podatnika i braku rzeczywistego nabycia określonych towarów.

W ocenie Sądu mieć należy na uwadze, że treść normy prawa materialnego, która może być zastosowana w sprawie determinować będzie sposób postępowania, a szczególności zakres ustaleń stanu faktycznego, tak aby można było z całkowitą pewnością stwierdzić, że ta a nie inna norma mieć będzie zastosowanie.

Przenosząc powyższe stwierdzenie na grunt sprawy niniejszej, organ powinien niewątpliwie ustalić, że podatnik legitymuje się fakturami, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Przy czym, jeśli za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ chciałby przyjąć normę wynikającą z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a ww. rozporządzenia, to winien ustalić czy skarżąca spółka rzeczywiście nabyła określony w tych fakturach towar i dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta przy zawieraniu transakcji.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest, ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, stwierdzić należy, że jeżeli wystąpiło nabycie określonych towarów i gdy doszło rzeczywiście do wydania towaru, to trudno uznać, iż w takim przypadku, gdy nabywca jest w dobrej wierze i dopełnił należytej staranności przy sprawdzaniu zbywcy, powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy.

Jak więc wynika z powyższych rozważań, interpretacja prawa w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS.

Sąd nie dokonywał analizy wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na to, że dopiero po uznaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego za prawidłowy, można dokonać oceny, czy do tak ustalonego stanu faktycznego określona norma prawa materialnego może mieć zastosowanie.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza konstytucyjną, określoną w art. 217 Konstytucji RP, zasadę normowania przedmiotu, podmiotu i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg podatkowych wyłącznie w drodze przepisu rangi ustawowej. Wyżej wymieniony przepis rozporządzenia nie wprowadził nowych ograniczeń praw przyznanych podatnikom w ustawie o podatku od towarów i usług, lecz w swojej istocie jedynie je konkretyzował.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.