Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1512/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. Nr [...] wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 4 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach podatkowych 2009, 2010 oraz 2011 r. podatnik dokonał przekazania środków na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), w łącznej kwocie: 143 185 zł 81 gr.

Jednocześnie w tych latach podatkowych podatnik wydatkował łącznie kwotę 119 600 zł ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w postaci bonów towarowych (podarunkowych), postawionych w tychże latach podatkowych do dyspozycji pracowników. W ramach powyższej kwoty tytułem bonów towarowych w roku:

1. 2009 r. wydatkowano 39 100 zł,

2. 2010 r. wydatkowano 47 100 zł,

3. 2011 r. wydatkowano 33 400 zł.

Bonów nie otrzymywali emeryci, renciści i inne osoby uprawnione do świadczeń z funduszu, które nie są pracownikami.

W dniach 20 lutego 2012 r. – 28 lutego 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę podatnika, jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. W wyniku kontroli ZUS ustalił, iż kwoty postawionych do dyspozycji pracowników w postaci bonów towarowych nie były uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracowników, a więc sprzecznie z art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji ZUS zakwalifikował świadczenia w postaci bonów towarowych nie jako świadczenia socjalne (z uwagi na brak kryterium socjalnego, brak takiego świadczenia w Regulaminie ZFŚS, odpis w załączeniu), ale składnik wynagrodzenia i z tego tytułu wezwał podatnika do zapłaty należnych od wynagrodzenia składek na ubezpieczenie społeczne.

Początkowo podatnik sprzeciwił się takiej interpretacji. Ostatecznie jednak – biorąc pod uwagę stanowisko ZUS w tym zakresie i ryzyko podzielenia tego stanowiska przez sąd w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne – podatnik ostatecznie przyjął podobnie jak ZUS, iż wypłacane środki miały charakter prawny zbliżonych do wynagrodzenia świadczeń ze stosunku racy (nagród) nie mających charakteru świadczeń socjalnych i rozliczył się ze składek należnych jego tytułem.

Następnie, już w roku 2012 (a więc po kontroli ZUS), podatnik dokonał przelewu na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych odpisów w kwocie uznanej przez ZUS, jako wydatkowane niezgodnie z zasadami gospodarowania funduszem, tj. 119 600 zł celem nieuszczuplania środków tego funduszu przeznaczanych na zabezpieczenie potrzeb socjalnych swoich pracowników.

Podatnik próbował zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów składając korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r. z dnia 24 września 2012 r., za 2010 r. z dnia 24 września 2012 r. oraz za 2011 r. z dnia 28 września 2012 r.).

Ww. korekta CIT-8 została sporządzona po przeprowadzeniu 3 operacji księgowych:

1. wyłączeniu wysokości środków przeznaczonych na odpis na ZFŚS w części wydatkowanej na bony towarowe (niezgodnie z zasadami gospodarowania funduszem) z kosztów uzyskania przychodów ("w dół"),

2. następnie kwalifikując środki wydatkowane na bony towarowe, jako świadczenie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszt uzyskania przychodów ("w górę"),

3. a następnie, biorąc pod uwagę uzupełnienie odpisu za 2009, 2010 oraz 2011 r. dokonane w drodze przelewu (dowody dokonania przelewu w załączeniu) już w roku 2012 (a więc po kontroli ZUS), podatnik skorygował ostatecznie koszty uzyskania przychodu o wysokość uzupełnionego (119 600 zł) odpisu "w górę", które pozostają aktualnie w funduszu do rozdysponowania w następnych latach.

Złożenie korekty spowodowało wszczęcie postępowań podatkowych dotyczących

tychże korekt (3 odrębnych postępowań – spraw). W toku postępowań podatkowych strony wymieniały się pismami.

Z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] doręczonych w związku z ww. deklaracjami, wynikało, iż organ podatkowy interpretuje wyszczególnione we wniosku o interpretację przepisy prawa podatkowego w sposób, który wyłącza zaliczenie ww. kwoty jako koszty uzyskania przychodu odpowiednio w latach podatkowych 2009, 2010 oraz 2011.

Toteż Wnioskodawca, nie chcąc doprowadzać na tym etapie do wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie (Wnioskodawca zamierzał złożyć wniosek o interpretację podatkową) wycofał wnioski o stwierdzenie nadpłaty i skorygował deklaracje CIT-8 o sporną kwotę 119 600 zł "w dół", a organ podatkowy, mając na względzie wycofanie wniosku, wydał decyzje o umorzeniu postępowania w sprawach, kończąc postępowanie bez rozstrzygnięcia merytorycznego, co do istoty sprawy.

Od chwili umorzenia ww. spraw bez merytorycznego rozstrzygnięcia ich istoty, zakończyły się wszystkie postępowania organów podatkowych dotyczące ww. kwoty 119 600 zł.

Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty, którą podatnik przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r. pozostała nadal otwarta.

W tym zakresie podatnik przyjął następującą argumentację.

Świadczenia w postaci bonów towarowych wydawanych pracownikom w 2009, 2010 oraz 2011 r. mają charakter prawny innego niż wynagrodzenie świadczenia ze stosunku pracy, ale nie świadczenia socjalnego. W tym zakresie podatnik uważa, że bony podarunkowe na kwotę 119 600 zł wydane w ww. latach pracownikom Spółki należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wzbudzającą wątpliwości Spółki pozostaje jednak możliwość zaliczenia kwoty 119 600 zł wpłaconej przez podatnika ponownie w 2012 r. na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych tytułem uzupełnienia środków funduszu za 2009, 2010 oraz 2011 r. o kwotę w wysokości wydanych pracownikom bonów towarowych.

W związku powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w którym roku podatkowym (lub w których latach podatkowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę 119 600 zł, którą przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę fakt dokonania w roku podatkowym 2012 przelewu kwoty 119 600 zł na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych tytułem uzupełnienia odpisu na ten fundusz za lata 2009, 2010 i 2011 – jest on uprawniony do zaliczenia ww. uzupełnienia odpisu na ZFŚS w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2012, a więc w roku, w którym ww. koszty zostały faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 16 ust. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Jeżeli więc dochodzi do takiej sytuacji, że środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zostały zagospodarowane niezgodnie z zasadami gospodarowania tymi środkami, odpis do wysokości tych środków wpłacony w latach podatkowych 2009, 2010 i 2011 nie mógł być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy. Zgodnie bowiem z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/G1) odpisy na ZFŚS stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem (celami funduszu), lub też jako niewykorzystane pozostały na rachunku funduszu do wykorzystania na przyszły rok. Środki pieniężne rozdysponowane niezgodnie z jego celem nie tworzą odpisów będących kosztem uzyskania przychodów.

Dlatego – zdaniem Spółki – prawidłowo skorygowała deklaracje CIT-8 za rok 2009, 2010 oraz 2011 "w dół" wyłączając z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączną kwotę 119 600 zł. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

W opinii Spółki należy mieć na uwadze, że zaraz po stwierdzeniu dysponowania tymi środkami niezgodnie z zasadami funduszu, podatnik dokonał nie tylko korekt podatkowych, ale i dopłacił łączną kwotę w wysokości 119 600 zł jako uzupełnienie odpisu za lata 2009, 2010 i 2011 r. Ww. środki są już gospodarowane zgodnie z zasadami i celami funduszu, albo jako jeszcze niezagospodarowane pozostają zgodnie z art. 11 ustawy o zakładowym funduszu do zagospodarowania w roku następnym.

W ocenie podatnika nie może dojść do takiej sytuacji, w której w 2012 r. podatnik naprawił swój wcześniejszy błąd i dodatkowo wydatkował środki na rachunek funduszu (aby nie uszczuplać świadczeń socjalnych wypłacanych później pracownikom), co jest uważane za działanie w celu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tak wydatkowane środki do kosztów uzyskania przychodów), a organ podatkowy z uwagi tylko na dokonaną przez podatnika początkowo przyjętą błędną kwalifikację prawną świadczeń wypłacanych pracownikom w drodze decyzji administracyjnej i całkowicie wyłączy jakąkolwiek część tych kwot z kosztów uzyskania przychodu wbrew wyraźnym dyspozycjom art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b oraz 4g ww. ustawy podatkowej nie tylko za lata 2009, 2010 i 2011, ale i za rok 2012, czyli rok, w którym podatnik faktycznie poniósł tenże koszt uzyskania przychodu.

Ww. przepis dla zaliczenia takich kwot do kosztów uzyskania przychodów wymaga tylko rzeczywistego wpłacenia tych kwot na fundusz i gospodarowania nimi zgodnie z przepisami ustawy (por. też jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3687/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 988/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3520/95).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej [...] reprezentujący Ministra Finansów (zwany dalej organem), w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien polegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

- zostały poniesione przez podatnika,

- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

- nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 9 odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, wskazując jednocześnie, że:

- podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu, są jednak kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy)

Jednocześnie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Organ dalej podkreśla, że zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.).

Analizując treść art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy organ wywodzi, że pracodawca tworzący taki fundusz jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne. Środki funduszu niewykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o ZFŚS) aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Rozdysponowanie środków pieniężnych z konta funduszu na cele sprzeczne z ustawą o ZFŚS powoduje u pracodawcy powstanie długu, którego wierzycielem jest ZFŚS. Prawo do wystąpienia w interesie ZFŚS do sądu pracy z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zwrot funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy mają związki zawodowe.

Przeznaczenie dokonanej wcześniej wpłaty na działalność inną niż działalność socjalna stanowi naruszenie ustawy o ZFŚS, nie wywołuje jednak skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Z normy tej wynika, że odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważa dalej, że choć przekazanie pieniędzy na cele inne niż socjalne stanowi naruszenie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za które pracodawca może ponieść odpowiedzialność karną, jednak w ustawie podatkowej nie wskazano innych przesłanek warunkujących możliwość odniesienia odpisów i wpłat na ZFŚS w koszty podatkowe.

Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez Wnioskodawcę organ stwierdził, że – w analizowanym stanie faktycznym – środki, które Wnioskodawca przelał na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem "uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011", nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012, jako nie wypełniające dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostające w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 45 tej ustawy.

Ponadto, w opinii organu odniesienie tego wydatku w koszty podatkowe 2012 r. skutkowałoby możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej "wartości" wielokrotnie (więcej niż jeden raz). Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Organ nadmienił wreszcie, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy – niniejsza interpretacja rozstrzyga o skutkach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty środków na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych dokonanej w 2012 r. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej, a w szczególności potrącalności wydatków na bony towarowe (podarunkowe) dla pracowników oraz prawidłowości skorygowania deklaracji CIT-8 za lata 2009 – 2011.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – organ zauważył, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 31 lipca 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 11 września 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie.

Skarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuca naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 1996 Nr 70, poz. 335 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kwota w wysokości 119 600 zł przelana przez Skarżącą na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w roku 2012 tytułem odpisu na ten fundusz, wydatkowana zgodnie z zasadami gospodarowania funduszem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych poprzez przyjęcie, że kwota w wysokości 119 600 zł przelana przez Skarżącą na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w latach 2009-11, wydatkowana niezgodnie z zasadami gospodarowania funduszem na dodatkowe świadczenia dla pracowników o wartości uzależnionej od ich wynagrodzeń zasadniczych, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz art. 78, art. 18 § 1, art. 9 § 1, 78 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kwota w wysokości 119 600 zł przelana przez Skarżącą na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w latach 2009-11, wydatkowana w rzeczywistości na dodatkowe świadczenia niepieniężne ze stosunku pracy o wysokości uzależnionej od wynagrodzenia zasadniczego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o którym w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje zarzuty w zakresie naruszenia ww. przepisów Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

Skarżąca podkreśla, że organ w ogóle nie zbadał prawnopodatkowych skutków przelewu środków w kwocie 119 600 zł przez stronę skarżącą na zakładowy fundusz w latach 2009-11, a następnie wydatkowanych na świadczenia niepieniężne ze stosunku pracy (swojego rodzaju nagrody uzależnione od wysokości wynagrodzeń zasadniczych pracowników. Tymczasem kwoty te stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny w sposób całkowicie nieuprawniony, bezrefleksyjnie stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że gdyby potraktować ww. wpłatę jako odpis, to kwota odpisu zostałaby zaliczona w poczet uzyskania przychodów dwa razy. Jest dokładnie odwrotnie. Strona skarżąca w rzeczywistości dwa razy wydała stosunkowo wysoką kwotę 119 600 zł, a więc łącznie 239 200 zł. W pierwszej kolejności błędnie zakładając, że rozporządzenia nią będą mieścić się w granicach działalności socjalnej, wydatkowano ją w istocie na dodatkowe świadczenia dla pracowników, w drugim przypadku, uzupełniając odpis i gospodarując środkami zgodnie z ustawą, wydano kolejne 119 600 zł już prawidłowo na działalność socjalną w rozumieniu ww. ustawy. Obie wydane kwoty stanowią koszt uzyskania przychodu, ale z różnych tytułów (por. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie może też dochodzić zdaniem Skarżącej do sytuacji, w których organy podatkowe w zależności od potrzeby konkretnych spraw, wobec jednych podatników przyjmują, że środki wydatkowane niezgodnie z ustawą o ZFŚS tracą charakter prawny odpisu i w drodze decyzji lub interpretacji wyłączają je z kosztów uzyskania przychodu (co w ocenie Skarżącej jest prawidłowe i co Skarżąca już uwzględniła w swojej działalności), by wobec innych podatników, którzy taki odpis później uzupełnili, wprost stwierdzać, że pomimo niezgodnego z ustawą wydatkowania środków, wpłatę należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a uzupełnienie odpisu nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

Koszt, który poniosła Skarżąca należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 2012 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że z uwagi na zakres wniosku, w tym treść postawionego pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy, zaskarżona interpretacja rozstrzyga wyłącznie o skutkach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty środków na Zakładowy fundusz Świadczeń Socjalnych dokonanej w 2012 r. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej, a w szczególności potrącalności wydatków na bony towarowe (podarunkowe) dla pracowników oraz prawidłowości skorygowania deklaracji CIT-8 za lata 2009 – 2011. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie mogło dojść do naruszenia art. 15 ust. 4 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wykładnia - w ramach zaprezentowanego przez Spółkę opisu stanu faktycznego - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

- zostały poniesione przez podatnika,

- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

- nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 9 odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, wskazując jednocześnie, że:

- podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu, są jednak kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy)

są jednak kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu (art. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3. Jednocześnie - stosownie do art. 12 tej ustawy - środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Tym samym, przepisy te nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń. Z przywołanej regulacji prawnej Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że pracodawca tworzący taki fundusz jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne. Środki funduszu niewykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o ZFŚS) aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Rozdysponowanie środków pieniężnych z konta funduszu na cele sprzeczne z ustawą o ZFŚS powoduje u pracodawcy powstanie długu, którego wierzycielem jest ZFŚS. Prawo do wystąpienia w interesie ZFŚS do sądu pracy z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zwrot funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy mają związki zawodowe.

W konsekwencji organ trafnie uznał, że przekazanie pieniędzy na cele inne niż socjalne stanowi naruszenie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za które pracodawca może ponieść odpowiedzialność karną, jednak w ustawie podatkowej nie wskazano innych przesłanek warunkujących możliwość odniesienia odpisów i wpłat na ZFŚS w koszty podatkowe. Przeznaczenie dokonanej wcześniej wpłaty na działalność inną niż działalność socjalna stanowi wprawdzie naruszenie ustawy o ZFŚS, jednak - co ważne - nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Z normy tej wynika, że odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stawia więc tylko dwa warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby uznać przedmiotowy odpis za koszt uzyskania przychodu:

- przepisy ustawy (o ZFŚS) powinny wprost określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy,

- środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.

W analizowanej sprawie ww. warunki zostały bezsprzecznie wypełnione już w momencie dokonania odpisu i przekazania środków na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) za lata 2009 – 2011. Dlatego też środki, które Spółka przelała na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w 2012 r., ale tytułem "uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011", nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2012, jako nie wypełniające dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych oraz pozostające w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 45 tej ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy jest twierdzenie Spółki, że poniosła ona dwukrotnie ciężar ekonomiczny przedmiotowego wydatku, pierwszy raz dokonując odpisu i wpłaty na ZFŚS, drugi raz "tytułem uzupełnienia odpisu za lata 2009 – 2011" skoro inna jest kwalifikacja podatkowa poniesionych wydatków. Jak wyżej stwierdzono nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności może i powinien obciążać koszty podatkowe.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i Kodeksu pracy organ zasadnie wskazał, że przepisy ww. ustaw nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Tym samym, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy. Dlatego przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych organ zasadnie posiłkował się w celu prawidłowego odczytania normy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która podlegała wykładni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Przepisy ustawy – Kodeks pracy w ogóle nie znalazły odniesienia w skarżonej interpretacji indywidualnej. Nie podlegał bowiem ocenie charakter środków, o których mowa w skarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych organ również trafnie zauważył, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem z przyczyn wyżej wskazanych Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę jako niezasadną oddalił.

-----------------------

[pic]