Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 462/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1-2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. Z., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2015r. określającej za lipiec 2013r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że przedmiotowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Dokonane ustalenia wskazują, że podatnik, prowadzący w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych, w rejestrze nabyć za lipiec 2013r. wykazał podatek naliczony wynikający z dwóch faktur (z dnia 2 i 17 lipca 2013r.), wystawionych przez G. F., prowadzącego działalność w [...] koło L., na zakup materiałów budowlanych (styropian i cement portlandzki), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił w nim naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz naruszenie art. 180, 187, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121 w/w ustawy.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że w księgach podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2013r., podatnik zewidencjonował faktury wystawione przez G. F. na zakup materiałów budowlanych na kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. oraz zafakturował roboty budowlane na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w tym w lipcu 2013r. podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z dwóch wskazanych wyżej faktur.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono tymczasem, że G. F. nie dysponował towarem, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz podatnika.

W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. F. za okres od stycznia do sierpnia 2013r. zeznał on, że w 2013r. dokonywał dostaw materiałów budowlanych m.in. na rzecz podatnika i przedłożył kopie faktur. Zeznał również, że materiały budowlane, będące następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika, kupował w hurtowni firma A (cement portlandzki), w firmie [...] (cement portlandzki, ceramika, cegła, pręt żebrowany) i w hurtowni firma B (pręt żebrowany). Nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających powyższe zakupy, ponieważ dowody takie zostały zagubione przez jego kolegę.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło jednak powyższych zeznań, bowiem firmy firma B oraz firma A poinformowały, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2013r. nie dokonywały dostaw na rzecz G. F., natomiast K. S. nie udzielił żadnej odpowiedzi.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego G. F. złożył korekty deklaracji [...] za kontrolowany okres wraz dokumentami - komputerowymi wydrukami rejestrów nabyć i dostaw oraz kserokopiami faktur za okres od stycznia do czerwca 2013r. Z przedłożonych rejestrów nabyć wynika, że w 2013r. dokonywał on zakupów wyłącznie w firma C. Również podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2014r., w toku kontroli doraźnej transakcji dokonywanych z [...] firma D (należącą do małżonki podatnika), spółka ta została wskazana przez G. F. jako jedyny dostawca materiałów budowlanych w 2013r. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. G. F. zeznając stwierdził, że bezpośrednio nie współpracował z [...] firma C, a wszystko za niego załatwiał kolega T. K., który nawiązał kontakt z tą spółką, on też pomagał w kontaktach - przekazywał pieniądze za zakupiony towar oraz informował o datach dostaw towarów. G. F. nie wie nawet skąd był odbierany towar zakupiony w firma C i nie zna żadnych szczegółów związanych z transakcjami. Nie potrafił podać kto dostarczył towar, jakim środkiem transportu oraz kiedy i w jakie miejsce (poza tym, że odbyło się to na pewno transportem sprzedawcy, tj. firma C). Nie uczestniczył bowiem przy dostawach towaru dla firmy firma D i jego odbiorach.

Jednakże T. K. przesłuchany w dniu [...] lutego 2016r. w charakterze świadka nie potwierdził okoliczności wskazywanych przez G. F.. Zeznał, że zna G. F. od 10 lat, ale nigdy z nim nie współpracował, a znajomość ma charakter prywatny. Stwierdził, że nie jest mu znana firma C oraz, że nie pomagał G. F. w kontaktach z tą firmą. Nie zna też A. P. - D. Handlowego tej spółki, którego podpis widnieje na fakturach dokumentujących rzekomą sprzedaż dokonaną przez firma C na rzecz G. F..

Z kolei organ odwoławczy ustalił, że firma C nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników i nie składała deklaracji [...], [...] Ponadto na fakturach przedłożonych przez G. F. jako sprzedawca materiałów budowlanych widnieje firma C, [...]. Tymczasem, powyższy adres - jak wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - był aktualny dla spółki w 2011r., zaś od [...] października 2011r. spółka posługiwała się adresem: [...]. Jest to adres wirtualny, lokal został wynajęty na okres 12 miesięcy od firma F, świadczącej usługi użyczenia adresu do rejestracji firmy. Z dniem [...] września 2012r. firma C utraciła prawo do posługiwania się tym adresem. W 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu w [...] wniósł do Sądu Rejonowego [...] o wykreślenie adresu siedziby firma C z KRS. Z aplikacji SeRCe (komputerowa baza danych, której źródłem są dokumenty składane przez podmioty) wynika, że spółka nie dokonała uaktualnienia adresu, nie wykreśliła adresu dotychczasowego i nie wskazała adresu obowiązującego. Ponadto z informacji przesłanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że firma C w 2013r. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako posiadacz pojazdów.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że firma C w 2013r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Uzasadniona jest zatem teza przyjęta przez organ pierwszej instancji, że nie mogła dokonać sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz G. F..

Dalej organ odwoławczy argumentował, że skoro jako jedynego sprzedawcę materiałów budowlanych w 2013r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej G. F. wskazał firma C, a ta, jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, nie prowadziła w tym okresie działalności, to w konsekwencji nie nabył materiałów budowlanych, nie mógł sprzedać materiałów budowlanych (nabytych rzekomo uprzednio w firma C) na rzecz podatnika i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wystawiane w lipcu 2013r. na sprzedaż materiałów budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec G. F. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił G. F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w lipcu 2013r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zeznań złożonych przez podatnika w dniach [...] października 2013r. i [...] listopada 2013r. wynika, iż w 2013r. G. F. był głównym dostawcą materiałów budowlanych na potrzeby jego działalności. Materiały zamawiał podatnik telefonicznie i były one przywożone transportem dostawcy bezpośrednio na prowadzone przez podatnika budowy, gdzie były składowane. Materiały odbierał osobiście albo w jego zastępstwie odbiór kwitował pracownik. Podatnik nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów związanych z dostawą, nie zna nazwisk kierowców, którzy dowozili materiały, nie pamięta jakimi samochodami dowożony był towar, poza tym, że były to samochody ciężarowe. Nie pamięta również jakie dokumenty podpisywał kwitując odbiór towaru - przypuszczalnie dowody WZ, ale ich nie posiada, bo nie przetrzymuje takich dokumentów.

Podatnik stwierdził, że dokonywał zakupów u G. F. w [...] koło L., ponieważ znał go z wcześniejszych kontaktów, odpowiadały mu zaproponowane ceny i nie było problemów z dostawą. Nie chciał natomiast kupować w składach budowlanych w miejscach prowadzenia robót, tj. w L., O., W. i jej okolicach oraz w P., bo tam nie znał składów budowlanych. Sprzedaż była dokumentowana fakturami, które G. F. przekazywał podatnikowi osobiście - przywoził do domu, bądź w trakcie spotkań na mieście i w dniu odbioru faktury dokonywał zapłaty zawsze w formie gotówki.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia poczynione w trakcie postępowania, wyjaśnieniom podatnika nie można dać wiary. Przede wszystkim trudno jest zaakceptować, że podatnik, poza spornymi fakturami oraz dowodami KP nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji z G. F.. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, nie była to jednorazowa sprzedaż, lecz stała współpraca - w okresie od lutego do sierpnia 2013r. G. F. na rzecz podatnika wystawił 13 faktur na sprzedaż materiałów budowlanych, na kwotę - łącznie blisko [...] zł brutto. Ponadto z zebranych materiałów wynika, iż w 2013r. podatnik wykonywał prace na budowach, które były prowadzone w różnych miejscowościach w Polsce (L., O., W. i okolice, P.), niekiedy znacznie oddalonych od miejsca prowadzenia działalności przez G. F.. W ocenie organu odwoławczego, zupełnie pozbawione sensu wydaje się dokonywanie zakupów materiałów budowlanych w miejscu znacznie oddalonym od miejsca prowadzenia robót, podczas gdy na terenie, gdzie podatnik wykonywał prace znajdowały się składy budowlane oferujące taki sam rodzaj towaru, za zbliżoną cenę. Ponadto zakup towaru w niewielkiej odległości od miejsca prowadzenia robót mógł okazać się atrakcyjniejszy cenowo, gdyż sprzedawca nie ponosiłby większych kosztów związanych z transportem (paliwo, eksploatacja samochodu).

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że małżonka podatnika, K. G., prowadząca działalność pod nazwą firma D (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której podatnik wykonywał prace budowlane w 2013r., na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu prowadzenia robót, tj. W., P. i O.. Nazwy tych firm były podatnikowi znane, gdyż sam je wskazał podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013r. Ponadto po dokonaniu analizy cen materiałów budowlanych sprzedawanych podatnikowi organ doszedł do wniosku, że ceny towarów zaproponowane przez G. F. nie były na tyle atrakcyjne, by stanowiły istotne kryterium przy wyborze sprzedawcy.

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego relacje podatnika z G. F. odbiegały od standardów występujących w legalnym obrocie gospodarczym. Stosowane w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy - a jak wynika z akt sprawy w 2013r. współpraca między podatnikiem, a G. F. miała charakter regularnej współpracy, a nie jednorazowej transakcji, oprócz faktur dokumentujących tę współpracę zazwyczaj istnieją również inne dowody potwierdzające zawierane transakcje np. umowy, zamówienia, specyfikacje, udzielane gwarancje. Podatnik takowych nie przedłożył.

Organ przesłuchał wskazanych przez pełnomocnika podatnika pracowników jego firmy: Z. M. oraz K. O., jednakże ich zeznania nie potwierdziły faktu sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz podatnika przez G. F.. Z zeznań świadków złożonych w dniu 24 listopada 2015r. wynika jedynie, że czasami na budowach przyjmowali towar - materiały budowlane, które zamawiał podatnik i podpisywali dokumenty WZ, nie wiedzą jednak skąd następowała dostawa towaru, nie pamiętają, jakimi samochodami, nie znają kierowców przywożących towar. K. O. wprawdzie stwierdził, że głównym dostawcą był cyt.: "chyba jakiś L. czy F. ", ale nic więcej nie wiedział. Ich zadaniem było przyjąć i policzyć towar oraz podpisać dokument WZ. W ocenie organu odwoławczego zeznania te mają bardzo ogólny charakter i ograniczają się jedynie do potwierdzenia faktu dostawy towaru. Ponadto należy pamiętać, że świadkowie są zatrudnieni przez podatnika, co oznacza, że strona postępowania może mieć większy wpływ na treść ich zeznań, nadto pracownicy zazwyczaj nie mają interesu, żeby szkodzić swojemu pracodawcy.

W świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował rzetelność transakcji udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi w lipcu 2013r. dotyczącymi zakupu materiałów budowlanych, a tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wysokości[...], wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze swoim kontrahentem G. F. oraz miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach stanowiących nadużycie prawa.

Przede wszystkim trudno zdaniem organu uznać za wiarygodne, by podatnik prowadził współpracę i dokonał transakcji na kwotę brutto ponad [...] zł z podmiotem, co do którego nie podjął żadnej próby sprawdzenia jego wiarygodności, tylko dlatego, że znał go od kilku lat (z wcześniejszych kontaktów) i miał do niego zaufanie. Zamówienia przy tym składał telefonicznie, nie widząc zamawianego towaru, który miał być dowieziony bezpośrednio od producenta/hurtowni na prowadzone budowy. Nie interesował się także pochodzeniem tego towaru. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, a zakwestionowane faktury z lipca 2013r. wystawione przez G. F. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towaru. O działaniu podatnika "w dobrej wierze" nie może być zatem mowy.

Organ odwoławczy na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zwrócił również uwagę na przepisy prawa europejskiego regulujące kwestię odliczeń w VAT, które poparł stosownym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje potwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 180, 187, 188, 191, 210 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120,121,122 tej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Dyrektor Izby Skarbowej swoją decyzję wydał w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości w działaniu dostawcy kontrahenta strony, tj. w firma C, podczas gdy kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi czy podatnik miał wiedzę lub mógł mieć wiedzę w zakresie nierzetelności transakcji dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem pełnomocnika strony zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że podatnik mógł mieć wiedzę o nieprawidłowościach jakich dopuścił się jego dostawca G. F. oraz jego kontrahent, firma C.

Pełnomocnik stwierdził, że organy obu instancji nie wykazały, że transakcje nie miały miejsca. Wprost przeciwnie, ich zaistnienie potwierdzili zarówno strona, jak i przesłuchani w sprawie świadkowie - pracownicy podatnika - Z. M. i K. O.. Nie ma przy tym znaczenia, że nie pamiętają oni szczegółów związanych z dostawami materiałów. Istotne jest, że potwierdzili oni fakt, iż podatnik dysponował towarami, następnie wykorzystywanymi w prowadzonych pracach budowlanych. W ocenie pełnomocnika, zeznania te pokrywają się z pozostałymi dowodami w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika, argumenty organów podatkowych wskazywane w rozstrzygnięciach, takie jak: wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec G. F., gotówkowa forma płatności, brak innych dokumentów potwierdzających transakcje (poza fakturami i dowodami K.P), zakupy materiałów tylko u G. F., a nie w innych składach budowlanych, fakt iż strona nie pamięta szczegółów związanych z dostawami materiałów, nie są wystarczające do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe kwestionując transakcje pomiędzy G. F., a firma C automatycznie uznały, że G. F. w ogóle nie mógł dysponować towarem, który następnie sprzedał podatnikowi. Organ przyjął, jego zdaniem, że skoro G. F. nie nabył towaru od firma C to towaru nie posiadał. Zdaniem pełnomocnika jest to nieprawidłowe, ponieważ organy powinny ustalić, w jaki sposób G. F. wszedł w posiadanie towaru, będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego.

Pełnomocnik zarzucił, że organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych, przez co materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, zaś ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny.

Pełnomocnik podniósł również, że oprócz uchybień proceduralnych, zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie fundamentalnej zasady w VAT, tj. zasady neutralności. Powołał się przy tym na orzeczenia krajowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika w celu zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy jest zobligowany do wykazania, iż w konkretnej sprawie podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (kontrahenta). W przedmiotowej sprawie podmiotem, który dopuścił się nadużycia w obrocie była firma C, czyli kontrahent kontrahenta strony.

W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wykazania czy strona miała wiedzę o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu. Rozstrzygnięcie oparto jedynie na decyzji wydanej w stosunku do G. F. oraz na materiałach uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., które potwierdzają jedynie nieprawidłowości w firma C, ale z nich nie wynika żadna okoliczność, która mogła świadczyć o tym, że strona uczestniczyła świadomie w stwierdzonym przez organ inną decyzją oszustwie podatkowym lub ewentualnie mogła mieć taką wiedzę. Organ bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność pozostałych dowodów, jednocześnie nie przeprowadzając żadnych dowodów, które mogłyby poprzeć stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięć organów obu instancji w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a) - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie w lipcu 2013r. podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez G. F. na rzecz skarżącego faktur VAT na zakup materiałów budowlanych, wykazujących VAT w kwocie [...]zł. Według organów podatkowych faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest uzasadnione i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że G. F. nie dysponował towarem, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że podmioty wskazane przez G. F. jako sprzedawcy materiałów budowlanych w 2013r. na potrzeby jego działalności nie dokonały tej dostawy. G. F. początkowo jako dostawców materiałów budowlanych wskazywał: hurtownię D. , K. S. oraz hurtownię firma B, a gdy postępowanie podatkowe nie potwierdziło tego faktu wskazał, iż w 2013r. jego jedynym kontrahentem dostarczającym mu materiały budowlane była firma C. Postępowanie podatkowe wykazało, że także i ten podmiot nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz G. F.. W tych okolicznościach zasadnie organ uznał, że G. F. nie był w posiadaniu materiałów budowlanych, których sprzedaż na rzecz skarżącego dokumentował zakwestionowaną fakturą oraz, że dopasowywał treść zeznań do okoliczności zmieniających się w trakcie postępowania podatkowego.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego, że wskazana jako jedyny sprzedawca materiałów budowlanych w 2013r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej G. F. firma C w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, tj. w 2013r., nie prowadziła działalności gospodarczej. G. F. nie wskazał żadnego innego podmiotu, od którego nabywał materiały budowlane. Zatem uzasadniona jest teza przyjęta przez organy podatkowe, że skoro G. F. jako jedynego dostawcę materiałów budowlanych wskazał firma C, a ta, jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, nie prowadziła w tym okresie działalności, to w konsekwencji nie mógł on sprzedać materiałów budowlanych (nabytych rzekomo uprzednio w firma C) na rzecz skarżącego.

Powyższe stanowisko wzmacnia okoliczność, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec G. F. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT do zapłaty wynikający z wystawionych w lipcu 2013r. faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz, że G. F. od tej decyzji nie złożył odwołania.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wskazane wyżej faktury VAT z lipca 2013r. dokumentują transakcje rzeczywiście dokonane. W postępowaniu podatkowym skarżący poza przedmiotowymi fakturami oraz dokumentami KP mającymi potwierdzić zapłatę za nabyte towary, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, zaś jego wyjaśnienia składane w trakcie postępowania kontrolnego są niewiarygodne.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że relacje skarżącego z G. F. odbiegały od standardów występujących w legalnym obrocie gospodarczym. Przy szeroko zakrojonej współpracy, a za taką należało uznać kontakty gospodarcze trwające siedem miesięcy i zamykające się kwotą brutto ponad [...] zł, oprócz faktur dokumentujących współpracę zazwyczaj istnieją również inne dowody potwierdzające zawierane transakcje, np. umowy, zamówienia, specyfikacje, udzielane gwarancje. Za odbiegający od powyższych standardów należy też uznać sposób zapłaty za nabywane towary - wyłącznie gotówką, podczas spotkań "na mieście", czasem w domu.

Skarżący nie potrafił przy tym wskazać żadnych szczegółów związanych z dostawami towarów na prowadzone budowy pomimo, że część dostaw odbierał osobiście. Ostęp czasu od dostaw dokonywanych w miesiącach od lutego do sierpnia 2013r. do złożenia wyjaśnień w dniu 30 października i [...] listopada 2013r., nie był na tyle odległy aby skarżący nie pamiętał okoliczności związanych z tymi dostawami. Nieprzekonywujące są też wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z G. F.. Ceny proponowane przez niego nie były konkurencyjne w stosunku do cen stosowanych w składach budowlanych w miejscach prowadzenia robót. W takiej sytuacji, nie kwestionując prawa podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób przez siebie przyjęty, zasadnie organ odwoławczy uznał za pozbawione sensu gospodarczego dokonywanie zakupów w miejscu znacznie oddalonym od miejsca prowadzenia robót, podczas gdy na terenie, gdzie skarżący wykonywał prace znajdowały się składy budowlane oferujące taki sam rodzaj towaru, za zbliżoną cenę. Przy ocenie powyższych okoliczności uwzględnić należy także i to, że małżonka skarżącego prowadząca działalność pod nazwą firma D (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której skarżący wykonywał prace budowlane w 2013r. (w tym także w miejscach, gdzie roboty budowlane wykonywał skarżący), na potrzeby związane z działalnością, dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu miejsca prowadzenia robót. Nazwy tych podmiotów były skarżącemu znane, gdyż sam je wskazał podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) wskazać należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bez naruszenia zasad postępowania dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o jednostronnym prowadzeniu postępowania i nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organ się oparł oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi ustalenia organów podatkowych dokonane wobec G. F. oraz firma C, wskazanej jako jego kontrahent, są istotne i mają bezpośredni wpływ na ocenę prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W świetle tych ustaleń nie jest dowolne stanowisko organu, że faktury te, wystawione przez G. F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższych ustaleń organy dokonały nie tylko w oparciu o decyzję określającą G. F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek VAT do zapłaty, ale także w oparciu o inne dowody, w tym: przesłuchania skarżącego, przesłuchania świadków, informacje uzyskane z Krajowego Rejestru Sądowego, od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z aplikacji SeRCe, z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Prezentowana w skardze teza, że zgodnie z zeznaniami świadków – pracowników podatnika, materiały dostarczane na budowy prowadzone przez skarżącego, pochodziły z dostaw realizowanych przez G. F. nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ich zeznania mają bowiem bardzo ogólny charakter i ograniczają się jedynie do potwierdzenia faktu dostawy towaru. Ponadto organ oceniając te zeznania prawidłowo wziął pod uwagę, że świadkowie ci byli zatrudnieni u skarżącego, co mogło rzutować na treść tych zeznań.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że skoro organ uznał, iż G. F. nie nabył towarów od firma C to jednocześnie powinien ustalić, np. poprzez ponowne przesłuchanie G. F., w jaki sposób wszedł on w posiadanie towaru, będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu zbędne było prowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, skoro G. F. sam wskazał podmiot – firma C, od którego w 2013r. miał nabywać towary do prowadzonej działalności, a potwierdzeniem transakcji miały być okazane podczas postępowania podatkowego faktury zakupowe i rejestry nabyć za 2013r. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów świadczących o tym, że w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupów u innych sprzedawców, niż firma C, a jednocześnie wprost twierdził, iż jego jedynym dostawcą była firma C.

Przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednak obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu.

Ocena wskazanych przez G. F. dowodów, uzupełnionych dowodami pozyskanymi przez organy podatkowe, w pełni uprawnia do podważenia rzetelności transakcji pomiędzy G. F. a firma C i w konsekwencji do stwierdzenia, że G. F. nie mógł być dostawcą towarów na rzecz skarżącego.

Wobec obszernych wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym zbędne także było przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania strony.

W skardze sformułowano zarzut, że organ nie wykazał, iż podatnik nie zachował należytej staranności, jakiej należy się spodziewać w obrocie gospodarczym, a co za tym idzie, że mógł mieć wiedzę na temat nieprawidłowości leżących po stronie dostawcy. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie z przepisami zarówno krajowymi jak i prawa wspólnotowego, dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ani z treści art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", nie wynika, aby podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia, jako podatku naliczonego, VAT z faktury dokumentującej czynność, która nie została faktycznie dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie –jako naliczonego- przez nabywcę podatku zawartego w cenach towarów, ale podatku faktycznie należnego u zbywcy z tytułu dostawy towarów.

Akcentując konieczność respektowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla rzetelnego przedsiębiorcy TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Zadaniem organów podatkowych jest zaś stwierdzenie, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze i czy wiedział, lub powinien wiedzieć, że dostawa udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Jak wyżej wykazano organy podatkowe zasadnie uznały, że dokumentowane wskazanymi wyżej fakturami z lipca 2013r. dostawy materiałów budowlanych nie miała miejsca, a rola G. F. sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur, co wynika również z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do G. F.. W tym miejscu należy powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni natomiast podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Zasada, o której mowa nie uzasadnia zaś nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 212/16).

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że wskazane wyżej dwie faktury VAT wystawione w lipcu 2013r. przez G. F. nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.