Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 626/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, par. 2, art. 187 par. 1, art. 196 par. 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oraz za październik 2007 r. - skargę oddala.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 626/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. T. / podatnik /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 18.423 zł oraz za październik 2007 r. w kwocie 20.598 zł.

Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan sprawy, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową na stacji paliw w D., należącej do podatnika. Przedmiotem kontroli było zbadanie prawidłowości obrotu olejem napędowym oraz prowadzenia dokumentacji. Efektem kontroli było stwierdzenie braków w dokumentacji, dotyczącej zakupów oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, co skutkowało wystąpieniem różnic między ilością zakupionych i sprzedanych paliw używanych do napędu pojazdów. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5.02.2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził różnice ilości oleju napędowego w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r., a także benzyny bezołowiowej 95 za okres od stycznia do października 2007 r., wynikające z ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Te różnice świadczą o niezaewidencjonowanym przychodzie towaru. Sprzedaż towaru w tej ilości w danym okresie rozliczeniowym potwierdza, iż podatnik był w posiadaniu tych ilości, od których kwota akcyzy nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie podatnika uzasadniał, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, w tym oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, służących do napędu pojazdów samochodowych, na stacji paliw w miejscowości D. Sprzedaż rejestrowana była za pomocą kasy fiskalnej oraz faktur VAT. Księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT prowadzona była przez podatnika we własnym zakresie. Upoważniony pracownik stacji paliw sporządzał spisy z natury na koniec każdego miesiąca, w których odnotowane były między innymi stany paliw wynikające ze wskazań liczników, sumujących ilości poszczególnych rodzajów paliw wydanych z dystrybutorów. W okresie od stycznia 2006 r. do października 2007 r. podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Stwierdzono brak zgodności między zakupionymi i sprzedanymi paliwami. Ustalono, iż: stan licznika na dzień 31.12.2005 r. wynosił 4521 litrów, stan licznika na 31.12.2006 r. wynosił 4 150 litrów, suma zaewidencjonowanych transakcji zakupu w 2006 r. wynosiła 150017 litrów, suma sprzedaży w 2006 r. 167 967 litrów. Z powyższego wynika, że ilość posiadanego oleju napędowego / potwierdzonego fakturami zakupu / w 2006 r. był niższa niż suma transakcji sprzedaży w 2006 r. / potwierdzona dokumentami sprzedaży: fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej / o 17 579 litrów. Według danych za okres od 1.01.2007 r. do 31.10.2007 r., w zakresie obrotu olejem napędowym stwierdzono, że podatnik posiadał o 13 136 litrów więcej niż wynika to ze stanu ewidencyjnego potwierdzonego dokumentami zakupu. Odnośnie obrotu benzyną bezołowiową 95 w okresie od 1.01.2007 r. do 31.10.2007 r. różnica ta wynosi 4 365 litrów. Powyższe dane świadczą o nieprawidłowościach w zakresie prowadzonego przez podatnika obrotu paliwami. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że sprzedane przez podatnika paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, a podatnik nie ma dowodów na to, że został uiszczony od niego podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5, art. 2 pkt 2, załącznik nr 2, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm. – ustawa akcyzowa /. Argumentował, że w tym stanie prawnym warunkiem nieopodatkowania transakcji było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona / zadeklarowana lub zapłacona / w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Analiza materiału dowodowego oraz wyliczone na tej podstawie różnice ilości posiadanych i sprzedanych paliw, uprawniają do stwierdzenia, że w 2006 r. oraz w okresie od stycznia do października 2007 r. na stacji paliw podatnika wystąpił niezaewidencjonowany przychód zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Sprzedaż tych towarów w danym okresie rozliczeniowym potwierdza, iż podatnik był w posiadaniu tych ilości, od których kwota akcyzy nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy z tytułu posiadania oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, od którego kwota akcyzy nie została zapłacona, powstał w ostatnim dniu miesiąca każdego z okresów rozliczeniowych / 31.12.2006 r. oraz 31.10.2007r. /. Podatnik nie dopełnił obowiązków z art. 18 i art. 19 ustawy akcyzowej. Nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiścił z tego tytułu akcyzy należnej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wobec tego na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej podmiot posiadający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zupełnego stanu faktycznego, po wnikliwej analizie dokumentów źródłowych, po przesłuchaniu podatnika, świadków / księgowej, pracownika prowadzącego księgi /. Został prawidłowo zastosowany art. 181 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Podatnik stoi na stanowisku, iż przyczyną wystąpienia różnic między zakupionym a sprzedanym paliwem, używanym do napędu pojazdów, była pomyłka przy wprowadzaniu transakcji na kasę fiskalną, wynikająca z nieprzestrzegania kodów towarowych danego paliwa. Dano wiarę wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom świadka, iż mogło dojść do omyłkowego ewidencjonowania sprzedaży, co nie wyklucza faktu, że obowiązkiem podatnika było omyłkę sprostować. Jednak podatnik, będąc świadomym takiego obowiązku, nie dokonał stosownej korekty. Wbrew stanowisku podatnika ustalone różnice między ilością zakupionego i sprzedanego paliwa nie są teoretyczne, ale stanowią rzeczywistą podstawę opodatkowania, gdyż mają podstawę w dokumentach sprzedaży przedstawionych przez podatnika. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mimo obowiązków organu podatkowego z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., podatnik posiadający, sprzedający wyroby akcyzowe nie jest zwolniony w toku postępowania podatkowego od obowiązku wskazania wszystkich okoliczności, dowodzących zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie. Dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 z legalnych źródeł, podatnik nie powinien mieć większych trudności z wykazaniem, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie / przy udokumentowaniu zakupu fakturami /. Tylko faktury zakupu mogą być dokumentem, potwierdzającym legalne posiadanie towaru i one potwierdziłyby uiszczenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Na potwierdzenie zapłaty akcyzy od spornej ilości paliw podatnik żadnych dowodów nie przedstawił, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie płacił podatku akcyzowego. Dlatego nie jest dowolna ocena organu podatkowego, co do źródeł pochodzenia spornego paliwa, co do niewykazania wcześniejszej zapłaty akcyzy. Taka ocena odpowiada art. 191 o.p. / za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Ka 604/99 /. Analiza całości materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, iż podatnik w grudniu 2006 r. oraz w październiku 2007 r. był w posiadaniu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, używanych do napędu pojazdów samochodowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tych okolicznościach w pełni uprawnione jest stwierdzenie, iż podatnik wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo z niewiadomych źródeł. Mimo że art. 181 o.p. nadaje równą moc wszystkim wymienionym tam dowodom, to z treści art. 193 § 1 o.p. wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, mają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne. Księgi uważa się za rzetelne jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty / za stanowiskiem prawnym w sprawie III SA 1627/99 /. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej stwierdzono różnice pomiędzy rozchodem paliw do napędu pojazdów / oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 /, wynikającym ze wskazań liczników dystrybutorów a sprzedażą zaewidencjonowaną przez podatnika w księgach podatkowych, wynikającą z dokumentów źródłowych. Postępowanie wyjaśniające, w tym analiza dokumentów potwierdziły, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a jedynie wybrane fragmenty prowadzonej działalności w zakresie obrotu paliwami. Nie wystąpiła konieczność szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 o.p. Całokształt kompletnego materiału dowodowego pozwolił określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Dlatego zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odwołał się do faktur zakupu, dokumentów sprzedaży, raportów szczegółowych sprzedaży przedstawionych przez podatnika. Nie są dowolne ustalenia oparte na dokumentach źródłowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną w możliwie najkrótszym czasie. Podatnikowi wyjaśniano zasadność przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy. Uzasadnienie decyzji wyjaśnia przesłanki faktyczne, prawne rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązki organu podatkowego z art. 122 i art. 187, art. 191 o.p. nie nakładają na organ podatkowy nieograniczonej powinności poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zwalniają podatnika od obowiązku wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne / za stanowiskiem prawnym w sprawach: I SA/Gd 2024/99, I SA/Lu 210/09, III SA 1111/93 /. Podatnik powinien był wskazać okoliczności i dowody, pozwalające stwierdzić uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Odmowa przyznania wiarygodności dowodom z osobowych źródeł, w rezultacie oceny całokształtu okoliczności sprawy, całokształtu dowodów, nie jest dowolna tylko dlatego, że prowadzi do odrzucenia twierdzeń podatnika.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6, art. 11 ust. 2 ustawy akcyzowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniał, że podstawą ustaleń organu podatkowego było stwierdzenie, iż na stacji paliw podatnika dokonywana była sprzedaż paliw, od których nie została uiszczona akcyza. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie stwierdzonych różnic w ilości sprzedanego paliwa poszczególnych rodzajów, wynikających z ewidencji sprzedaży / kasa fiskalna oraz faktury VAT / oraz ze wskazań liczników zainstalowanych w dystrybutorach paliw. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy doszedł do wniosku, iż podatnik był w posiadaniu paliw, od których nie była odprowadzona akcyza.

Tej treści decyzja jest błędna. Nie uwzględnia wszystkich dowodów zebranych w sprawie ani nie wyjaśnia dlaczego dowody przedstawione przez podatnika zostały pominięte. Podatnik przedstawił organowi podatkowemu jasne i wiarygodne wyjaśnienia, dotyczące różnic między wskazaniami liczników dystrybutorów paliw oraz zapisami w ewidencji sprzedaży. Wyjaśnienia potwierdziły zeznania świadków, które nie zostały w żaden sposób podważone ani w postępowaniu, ani w decyzji. Co więcej, z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy dał wiarę zeznaniom księgowej i pracownika stacji paliw, następnie na tej podstawie stwierdził, iż księgi podatkowe, w tym ewidencja sprzedaży paliw, były nierzetelne. Stwierdził też, że zeznania dotyczące błędów w ewidencjonowaniu paliw były wiarygodne. Co więcej, organ podatkowy nie znalazł żadnego dowodu, który wskazywałby na to, iż podatnik posiadał, nabywał lub sprzedawał paliwa poza ewidencją. Jedynym dowodem wskazanym w decyzji jest różnica wskazań dystrybutorów i zapisów w ewidencji księgowej. Różnice te jednak zostały wyjaśnione. Wbrew jednak ustaleniom wynikającym z materiału dowodowego, organ podatkowy ocenił, iż dowody te nie dają podstaw do stwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatnika. Organ podatkowy przyznał walor wiarygodności jedynie zapisom zawartym w fakturach i wydrukach z kasy fiskalnej, mimo iż postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało nierzetelność zapisów przy użyciu kasy fiskalnej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy rzetelnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w pierwszej kolejności powinno zmierzać do analizy wyjaśnień podatnika. Dopiero, gdyby w wyniku takiej analizy można było odmówić wiarygodności twierdzeniom podatnika, to należałoby dokonywać ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów. Analiza dowodów zawnioskowanych przez podatnika wskazała na ich wiarygodność, co nie znalazło żadnego wyrazu w ustaleniach organu podatkowego. Organ podatkowy nawet nie spróbował zbilansować samodzielnie wartościowo sprzedaży wszystkich paliw, co mogłoby potwierdzić lub zaprzeczyć wersji podatnika. Organ podatkowy bez podstawy prawnej przyznał formalną moc dowodową dokumentom / fakturom i paragonom /, które sam uznał za nierzetelne. Żaden przepis prawa nie nadaje takiej mocy dowodowej fakturom i paragonom wystawianym przez podatnika, która pozwalałaby na pominięcie pozostałych dowodów, uznanych za wiarygodne. Gdyby organ podatkowy przeanalizował wyjaśnienia podatnika, przedłożone dokumenty i rozliczenia, sprawa różnic ilościowych byłaby całkowicie wyjaśniona. Wnioski organu podatkowego, że podatnik kupował paliwo bez udokumentowania / nielegalnie /, następnie je sprzedawał ewidencjonując na kasie fiskalnej, są sprzeczne zarówno z logiką, jak i z doświadczeniem życiowym. Jeżeli podatnik zdecydowałby się na nielegalny obrót paliwem, to raczej nie używałby kasy fiskalnej do ewidencjonowania sprzedaży.

Naruszenie prawa materialnego polega na tym, iż podatnik nigdy nie nabywał ani nie posiadał paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza. Nie stał się więc z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. Żaden dowód w sprawie nie wskazuje na okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby zastosowanie przepisów ustawy akcyzowej, przywołanych w decyzji. Co więcej, organ podatkowy nie prowadził w tym kierunku żadnych ustaleń. Przyjmując nawet, iż podatnik sprzedawał paliwo kupione bez udokumentowania, to nie znaczy, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyza. Żaden przepis prawa nie stwierdza, iż nabycie paliwa poza ewidencją jest tożsame z nabyciem lub posiadaniem paliwa, od którego nie zapłacono akcyzy. Co więcej, określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., październik 2007 r. jest sprzeczne z art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Zaskarżona decyzja ma u podstaw postępowanie wyjaśniające, w którym organ podatkowy stosownie do art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nie naruszył przy tym art. 180 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Spełnia tak rozumiane kryterium legalności postępowanie organu podatkowego, który porównał dokumenty źródłowe podatnika, wskazania liczników dystrybutorów z prowadzonymi księgami podatkowymi. Wprost na podstawie tego porównania ustalił, że podatnik sprzedał ilości paliw do napędu pojazdów samochodowych ponad udokumentowane nabycie. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że tej treści ustalenie wprost dowodzi sprzedaży paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu, przez to paliwa, od którego nie została uprzednio zapłacona akcyza należna. Zasadnie organ podatkowy, u podstaw określenia podstawy opodatkowania / ilości posiadanego i sprzedanego paliwa, oleju napędowego z nieudokumentowanych źródeł / odwołuje się do faktur i paragonów fiskalnych posiadanych przez podatnika. Ten tok rozumowania organu podatkowego przy ocenie całokształtu dowodów, okoliczności sprawy uwzględnia, że kasa rejestrująca służy ewidencji sprzedaży / art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy stwierdził, że przy użyciu kasy rejestrującej nie była ewidencjonowana sprzedaż ponad rzeczywistą. Swobodna ocena całokształtu dowodów i okoliczności sprawy uzasadnia stwierdzenie, że sposób ewidencjonowania poszczególnych transakcji przy użyciu kasy rejestrującej / albo rozdzielanie ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego na takie, które sam podatnik ocenia jako niemożliwe, albo sumowanie ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego, co do której sam podatnik przyznaje, że nie była objęta jedną transakcją / miał uniemożliwić określenie rzeczywistej sprzedaży podatnika, przez to określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów, okoliczności sprawy stwierdził, że takie postępowanie podatnika / czy pracownika podatnika / samo nie czyni dowolnym określenia podstawy opodatkowania z odwołaniem do łącznej sprzedaży wynikającej z faktur i paragonów fiskalnych.

W tym kontekście organ podatkowy zasadnie argumentuje, że wywodzone pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych przy użyciu kasy rejestrującej wymagały niezwłocznej korekty. Brak takich korekt wskazuje na przyjęcie przez podatnika określonego sposobu postępowania, nie na pomyłki. Przyjęty przez organ podatkowy tok argumentacji ma u podstaw zasadne założenie, że sam podatnik nie używa kasy rejestrującej do dokumentowania sprzedaży większej od rzeczywistej, do rejestrowania transakcji niedokonanych, przez to do zwiększenia rozmiaru podstawy opodatkowania w sposób nieuzasadniony. Organ podatkowy nie kwestionował, że mogły wchodzić w rachubę pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Jednocześnie zasadnie zwrócił uwagę, że rzeczywiste pomyłki wymagały niezwłocznych korekt. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów, okoliczności sprawy ustalił rozmiar rzeczywistej sprzedaży, przez to rozmiar podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, jako sumę ilości sprzedanego przez podatnika paliwa, wynikającą z dokumentów źródłowych, w tym paragonów fiskalnych. Następnie ustalił rozmiar podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według sprzedaży tej ilości paliw, która nie miała pokrycia w udokumentowanych zakupach, przez to nie było dowodu uprzedniej zapłaty akcyzy należnej od tej nadwyżki.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie pominął oceny ani twierdzeń podatnika, ani świadków. W sposób spełniający kryterium legalności, ocenił twierdzenia podatnika, jego pracowników przy uwzględnieniu całokształtu dowodów, w tym dokumentacji towarzyszącej działalności podatnika i na podstawie tej oceny nie podzielił twierdzeń podatnika, świadków, dotyczących sprzedaży tylko takich wyrobów akcyzowych, od których uprzednio została zapłacona akcyza należna. Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że uprzednia zapłata akcyzy należnej wymaga wiarygodnego udokumentowania. Tylko twierdzenia podatnika, świadków nie dowodzą zapłaty akcyzy należnej na wcześniejszych etapach.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zastosować prawo materialne w sposób spełniający kryterium legalności.

6. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej także nabycie, posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza należna, podlega opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art. 6 ust 6 ustawy akcyzowej jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stwierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym sprzedaż wyrobów akcyzowych ponad udokumentowane nabycie dowodzi posiadania i sprzedaży wyrobu akcyzowego nieujawnionego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Pochodzenie posiadanego i sprzedanego wyrobu akcyzowego, uprzednia zapłata akcyzy należnej od tego wyrobu, to okoliczności, które ma obowiązek udokumentować posiadacz, sprzedawca wyrobu akcyzowego. Podatnik tego obowiązku nie wykonał w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dokumentów na te okoliczności. Dlatego zaskarżona decyzja zgodnie z prawem ma u podstaw opodatkowanie akcyzą w istocie sprzedaży wyrobu akcyzowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej / ta sprzedaż wymagała uprzedniego posiadania wyrobu akcyzowego nieujawnionego pochodzenia /. Z tego względu, wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy nie określił podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym w warunkach naruszenia wskazanego w skardze art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej.

W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stwierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym w warunkach nieudokumentowanego nabycia, wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, nie jest znana data nabycia, data wejścia w posiadanie określonej ilości wyrobów akcyzowych. Ostatecznie okres rozliczeniowy sprzedaży jest właściwym do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedanego wyrobu akcyzowego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy stwierdził, że przedstawione rozliczenia ilościowe sprzedaży paliw, bilanse sprzedaży wartościowej, remanenty dotyczą tylko grudnia 2006 r., października 2007 r., a nie wszystkich kolejnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym / s. 6 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. W tych warunkach spełnia kryterium legalności ustalenie organu podatkowego, że sprzedaż paliw ponad udokumentowane nabycie dotyczy grudnia 2006 r., października 2007 r. Nie jest to stanowisko dowolne. Organ podatkowy u podstaw takiego rozstrzygnięcia zasadnie argumentuje, że niepełna dokumentacja towarzysząca działalności podatnika nie pozwoliła prawidłowo, zgodnie z rzeczywistością, przypisać rozmiaru opodatkowanych czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych o nieudokumentowanym pochodzeniu wcześniejszym okresom rozliczeniowym. W tych okolicznościach, przy takim toku argumentacji, nie ma podstaw by odmówić legalności stanowisku organu podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Przy takim, prawidłowym toku argumentacji organ podatkowy przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w istocie według sprzedaży wyrobu akcyzowego o nieujawnionym pochodzeniu w warunkach art. 6 ust. 1 ustawy akcyzowej. Z tego względu, wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego w warunkach naruszenia wskazanego w skardze art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej / dla sytuacji, w której nie można określić dnia powstania obowiązku podatkowego /.

Moment powstania obowiązku podatkowego, przyjęty dla sprzedaży wyrobów akcyzowych, przesądził przypisanie statusu podatnika w istocie sprzedawcy wyrobów akcyzowych ponad udokumentowane nabycie w warunkach art. 11 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Z tego względu, wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy nie określił podatnika w warunkach naruszenia wskazanego w skardze art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Ten brak korelacji między prawidłowymi ustaleniami faktycznymi a powołaną w decyzji ich kwalifikacją prawną nie ma wpływu na wynik sprawy podatkowej, przez to nie realizuje przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. Zaskarżona decyzja stanowi rezultat prawidłowego zastosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy akcyzowej w zakresie opodatkowanej czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego i podatnika. W następstwie zaskarżona decyzja nie została podjęta w warunkach naruszenia przepisów ustawy akcyzowej wskazanych w skardze.

7. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.