Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 378/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewpłacenia w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2017 r. nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem

II instancji, "organem odwoławczym") decyzją z dnia 22 marca 2018 r. znak

[...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "organem I instancji")

z dnia 26 października 2017 r., znak: [...], [...] określającą Z. N. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., obliczoną za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 28 kwietnia 2006 r., za poszczególne miesiące 2005 roku.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Podatnik od dnia 9 lutego 1988 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie "pozostałe badania i analizy techniczne" ([...]) pod nazwą [...]. W 2005 r. działalność ta polegała na: obrocie paliwami,

tj. zakupie i sprzedaży hurtowej oraz detalicznej paliw, prowadzonej na własnej stacji paliw w K., sprzedaży usług transportowych, sprzedaży usług dzierżawy pomieszczeń, wykonywaniu usługowego badania technicznego pojazdów. W związku

z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005.

Postanowieniem z 12 marca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia

30 listopada 2015 r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego materiał dowodowy dołączony do sprawy karnej podatnika.

Ponadto organ I instancji uzyskał od podatnika 13 plików, przesłanych drogą elektroniczną, zawierających dziennik księgowań (bez kont pozabilansowych)

za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zestawienie środków trwałych.

W oparciu o zgromadzone dokumenty źródłowe organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w okresie od 1 stycznia

2005 r. do 31 grudnia 2005 r., co udokumentowano protokołem badania ksiąg z dnia

14 czerwca 2017 r.

Wobec ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zaewidencjonowania

w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z 17 faktur zakupu oleju napędowego od firmy "[...]" na łączną kwotę [...]zł netto oraz [...] faktur od [...] Spółka z o.o. na łączną kwotę [...]zł netto, ponieważ nie dokumentują one faktycznie wykonanych czynności. Organ I instancji nie dał wiary transakcjom pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami, gdyż w jego ocenie, przeczył temu zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zeznania strony oraz świadków - A. C., A. W., prezesa Spółki "M." na początku 2005 r. oraz T. P. - późniejszego prezesa Spółki "M.". Organ I instancji uznał, że podatnik poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego, na podstawie nierzetelnych ww. faktur, zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że księga podatkowa firmy podatnika

za 2005 r. była prowadzona nierzetelnie, w związku z czym nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalają na jej prawidłowe określenie.

Na podstawie dokonanych ustaleń, po analizie dowodów zgromadzonych

w sprawie organ I instancji decyzją z dnia 26 października 2017 r., nr

[...], [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości

[...] zł, przedstawiając rozliczenie tego podatku. Jednocześnie organ podatkowy obliczył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

wg 19% liniowej stawki podatku za poszczególne miesiące 2005 r., a następnie określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych, liczonych od dnia upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 28 kwietnia 2006 r., za poszczególne miesiące 2005 r.

Podatnik złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2017 r., od ww. decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez uwzględnienie w postępowaniu prowadzonym wobec strony tylko tych faktów i dowodów, które były organowi wygodne oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego a także błędną jego ocenę;

- art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika,

co spowodowało wypaczenie obrazu stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 O.p., przez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie kwestii ustalenia prawidłowości warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, art. 70 § 1 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., bowiem organ wydał decyzję

w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania,

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

a także błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego ww. decyzją zobowiązania podatkowego, przy przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu tego terminu (wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego) istotne jest jedynie powzięcie wiedzy przez podatnika o tym fakcie, bez konieczności formalnego poinformowania go o tej okoliczności przed upływem ww. terminu przedawnienia.

W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji, jako naruszającej przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na uregulowania zawarte w art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2005 r. (z dniem 31 grudnia 2011 r.,

a w odniesieniu do zaliczek z dniem 31 grudnia 2010 r.), gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bowiem podatnik został poinformowany o wszczęciu przez prokuratora postępowania karnego skarbowego

w sprawie o sygn. akt 3 Ds. [...] (poprzednio V Ds. [...]) z dniem 16 czerwca

2010 r. przez doręczenie mu stosownego postanowienia Prokuratury Okręgowej

w O. W. z dnia 27 maja 2010 r. o żądaniu wydania rzeczy, gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że w rezultacie nie zaistniały przesłanki umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że art. 70c O.p. został dodany ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Natomiast postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie wszczęto w 2010 r.

Dodatkowo organ nadmienił, że sprawa dotycząca określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w tym także kwestia przedawnienia zobowiązania, była przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r.,

sygn. akt I SA/Sz 652/12), a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny

(wyrok z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 574/13), które podzieliły stanowisko organów w tym względzie.

Organ odwoławczy poddał ocenie zebrany materiał dowodowy i uznał,

że w kwestii dotyczącej wysokości przychodów podatnika w badanym roku organ I instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2005 r. zawyżył przychody

o kwotę [...]zł. Prawidłowa wysokość uzyskanych przychodów wynosiła łącznie [...] zł i składały się na nią: przychody netto ze sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł, pozostałe przychody operacyjne w łącznej kwocie [...]zł, przychody finansowe w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast co do kosztów uzyskania przychodów w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że podatnik w zeznaniu [...] za 2005 r. zawyżył je o łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę [...]" na łączną kwotę netto [...] zł w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury były fikcyjne. Podjętą w tym względzie ocenę organ odwoławczy uzasadnił analizą zgromadzonych materiałów dowodowych, z których najistotniejsze, zdaniem organu, były zeznania przesłuchanego w dniach 12 i 18 stycznia 2011 r. A. C..

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ I instancji, a ujętej w kosztach uzyskania przychodu, kwoty w łącznej wysokości netto [...] zł, wynikającej

z 28 faktur VAT, na których jako wystawca i sprzedawca oleju napędowego widniała firma "M.", organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ

I instancji. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na okoliczności związane z wykreśleniem spółki "M." z rejestru podatników VAT, oświadczenie (wraz z załączoną do niego dokumentacją) oraz zeznania A. W., byłego Prezesa ww. spółki oraz zeznania T. P., nowego prezesa tej spółki. Organ wskazał, że w przypadku faktur za okres czerwiec - grudzień 2005 r., wystawionych przez firmę "M.", w świetle zeznań ww. świadków, nie mógł towarzyszyć obrót paliwami dokonywany przez tę spółkę, skoro spółka w tym okresie nie prowadziła już żadnej działalności, a sam A. W. nie był już od marca nie tylko prezesem tej spółki, ale nawet i jej udziałowcem.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w tych okolicznościach znacząca była również forma dokonywania płatności, tj. gotówka. Wskazał też na takie okoliczności, jak brak zawarcia pisemnych umów o dostawę paliw z firmami "D.-P." i M.", mimo że współpraca podatnika z nimi trwała jakoby po kilka miesięcy, niesprawdzenie tożsamości osób odbierających ją, brak wskazania środków transportu, którymi miał być dostarczony towar do jego firmy, brak wskazania na fakturach nr statycznego zakupionego paliwa, brak certyfikatów jakościowych i świadectw pochodzenia dostarczanych paliw (co w przypadku osoby od wielu lat prowadzącej działalność gospodarczą budziło wątpliwości pod kątem zachowania należytej staranności).

W ocenie organu odwoławczego, skoro kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, to brak było podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających

do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w takiej sytuacji nie ma konieczności szacowania przez organ kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi (art. 193 § 4 O.p.). W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (wg stawki 19%) w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji określił podatnikowi w sposób prawidłowy wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., obliczoną za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 28 kwietnia 2006 r., za poszczególne miesiące roku 2005.

Za prawidłowe uznał organ II instancji, ustalenia dokonane przez organ I instancji

w zakresie wartości uzyskanych przez podatnika przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej oraz w zakresie odliczeń

od dochodu i podatku, a także obliczenia należnych zaliczek za stosowne okresy. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania wskazanych w art. 120, 121, 122 oraz art. 187 O.p.

W skardze wniesionej do WSA w Szczecinie podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów:

1) procesowych, tj.:

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą prawo podatkowe nie może stać się "pułapką dla obywatela" (Orzeczenie TK z dnia

24 maja 1994 r. K 1/94). Oznacza to, że obywatel nie może ponosić negatywnych skutków działań, jeżeli był przekonany, że są one zgodne

z obowiązującymi przepisami, a tak było w sprawie będącej przedmiotem odwołania;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., gdyż w ocenie skarżącego, organy uwzględniały

w całym postępowaniu tylko te fakty i dowody, które były organowi wygodne

oraz mogły świadczyć przeciwko skarżącemu, przekłamując prawdę i pokazując nieobiektywny obraz. Także przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezgodnego ze stanem rzeczywistym przyjęcia, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że zobowiązanie podatnika za rok 2005 nie uległo przedawnieniu, co jest niezgodne z prawdą a także z prawem;

- art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, przez co wypaczony został obraz stanu faktycznego sprawy. Także poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania

i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., przez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż ocena ta w kwestii ustalenia prawidłowości warunków do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była rozważana w ogóle, a organ oparł swoje rozstrzygnięcie, bazując

na rozstrzygnięciu innych organów;

2) materialnych, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia, co wskazuje strona;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

a także błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co jest sprzeczne z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym i dowodami w postaci dokumentów. W sprawie brak jest przesłanek do poczynienia takich ustaleń;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą

na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest jedynie powzięcie przez podatnika wiedzy o tym fakcie, bez konieczności formalnego poinformowania go przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. o zdarzeniu, jak i jego następstwach, a więc o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegającego na wydaniu przez organ decyzji w sytuacji gdy postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania.

Z uwagi na podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Po uchyleniu tych decyzji wniósł o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy lub umorzenie tego postępowania według uznania Sądu. Skarżący wniósł również o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

W piśmie z dnia 16 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wskazał na naruszony przepis, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu również w sytuacji gdy podatnik nie został poinformowany wprost o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego (konkretnego a nie domniemanego) zobowiązania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Odpowiadając na pismo skarżącego, organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, co do zasady, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r., obowiązywał art. 70 O.p. w brzmieniu:

"Art. 70 § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

W dniu 1 września 2005 r. wprowadzono zmiany do art. 70 O.p. w § 2, § 4 § 6 i § 7 oraz wykreślono § 5 na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Wówczas art. 70 § 6 O.p. otrzymał brzmienie "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa

w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji."

§ 7 art. 70 O.p. otrzymał zaś brzmienie: "§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji."

Przepisy regulujące instytucję przedawnienia mają charakter przepisów prawa materialnego, co wiąże się z zastosowaniem ich w niniejszej sprawie w treści obowiązującej w 2005 r. W ocenie Sądu, ww. zmiany wprowadzone z dniem 1 września 2005 r. miały jedynie charakter redakcyjny.

Przypomnieć należy, że w dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym Trybunał orzekł,

że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał Konstytucyjny zajmował się badaniem zgodności z Konstytucją art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednakże wskazał, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez Trybunał [po 2005 r. art. 70 był zmieniany na podstawie: art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2008 r., Nr 209, poz. 1318 - od 1 stycznia 2009 r.); art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r., Nr 197, poz. 1306 - od

9 listopada 2010 r.)] również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Trybunał stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5- letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnik ma prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Trybunał wskazał, że podatnikowi nie jest również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał zauważył, że sama ta czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej "k.k.s.", skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 ustawy z dnia

6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), "k.k.", skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r.,

Nr 89, poz. 555 ze zm.), "k.p.k." (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s.

w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on

w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się

z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone

w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do

6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie

o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm naruszał, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5- letniego terminu przedawnienia wskazanego

w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie znaczyło to,

że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie

z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał stwierdził, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ustawodawca, realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku wprowadził z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) do przepisów O.p. - art. 70c oraz zmianę do § 6 pkt 1 art. 70, który otrzymał brzmienie: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zgodnie z wówczas wprowadzonym art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowe uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według organów, skarżący wiedział o fakcie prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt 3 Ds.100/11 (postępowanie in rem), która wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Świadczyło o tym postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w O. W. z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy, które zostało doręczone skarżącemu w dniu 16 czerwca 2010 r. (tom I k.87 akt podatkowych).

W związku z powyższym konieczne stało się przeanalizowanie przez Sąd kolejności podejmowanych czynności w postępowaniu o przestępstwo skarbowe oraz w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt (segregator IV, K.356-355; k.358-357; 363-361 oraz tom I- k.83) w dniu 6 kwietnia 2009 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w oparciu

o materiały wyłączone postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r. Prokuratury Okręgowej w O. W. ze śledztwa o sygn. akt V [...] dotyczące oszustw przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego ". " jako oleju napędowego.

Następnie w dniu 15 maja 2009 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. wszczął śledztwo o sygn. akt 1 [...] w sprawie mającego miejsce w roku 2005 w T., B. i K. woj. Z. sprzedaży oleju opałowego ciężkiego "T." jako oleju napędowego przez osoby reprezentujące firmy P.-O.-T. M. T. z siedzibą w T., [...] Z. N. z siedzibą w K. i P. B. G. z siedzibą w B., tj. o czyn z art. 280 § 1 k.k. w oparciu materiały wyłączone ze śledztwa w sprawie, które postanowieniem z dnia 16 lutego 2010 r. połączono ze śledztwem prowadzonym Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. o sygn. akt 3 Ds. 23/09.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w O. W. wydał postanowienie o sygn. akt V [...] o uzupełnieniu śledztwa z dnia 6 kwietnia 2009 r. wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. o sygn. akt [...] dotyczące wątku C m.in. o pkt 20 o treści: w okresie czasu od początku 2004 r. do końca 2005r. w K. i w P. osoby działające na rzecz "[...]" Z. N. w K. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nabywały, przez osoby które podrabiały podpisy fikcyjnych osób i przez osoby posiadające prawdziwe dane osobowe, od E. spółki z o.o. olej opałowy o nazwie handlowej T., którego nabycia nie ewidencjonowały, następnie zbywały tenże olej, jako olej napędowy, wprowadzając nabywców w błąd co do jego właściwości i przeznaczenia, osiągając w ten sposób nieustaloną korzyść majątkową, po czym składając organom podatkowym deklaracje lub oświadczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego podały nieprawdę przez co naraziły podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy należny za lata 2004-2005 na uszczuplenie w nieustalonej kwocie, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k.

i art. 56 § 1 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s., art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Postanowienia te jako postanowienie wydane w fazie in rem nie zostały skarżącemu doręczone.

Postanowienie o żądaniu wydania rzeczy z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt V Ds. [...] zawierało opis czynu wraz z kwalifikacją prawną identyczną jak w ww. postanowieniu o uzupełnieniu śledztwa z dnia 30 kwietnia 2010 r. W postanowieniu tym zażądano od Z. N. dobrowolnego wydania dokumentacji księgowej za rok 2004-2005 firmy Z. R. I. R.–I. w K. Z. N. w szczególności oryginałów faktur nabycia i zbycia paliw ciekłych oraz dokumentacji bankowej celem ich zatrzymania i zabezpieczenia.

W związku z prowadzonym postępowaniem o sygn. akt V [...] Prokurator zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy

w K. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w dniu 15 września 2010 r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2005 r., który uzyskał wgląd w akta postępowania przygotowawczego z prawem ich kserowania i wykorzystania w postępowaniu kontrolnym.

O trwającym postępowaniu kontrolnym wiedział Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., co wynikało z pisma z 19 października 2010 r. przesyłającego organowi kontroli skarbowej kserokopie deklaracji podatnika wraz z korektami dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. (segregator IV k.338). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z 25 listopada 2011 r. zwracał się także do Prokuratury Rejonowej w K. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o podanie informacji o zakończeniu postępowania w sprawie [...]" Z. N..

W dniu 5 lipca 2010 r. Prokuratura Okręgowa w O. W. przekazała śledztwo sygn. akt V Ds. [...] do dalszego prowadzenia Prokuraturze Rejonowej w K., gdzie oznaczono je sygn. akt 3 Ds. [...].

Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa sygn. akt [...], na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na długotrwałą przeszkodę w postaci oczekiwania na wydanie wyroku przez sąd administracyjny.

Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2011r. nr [...]

W dniu 13 grudnia 2012 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt

I SA/Sz 652/12, w którym oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S..

W dniu 13 maja 2014 r. NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 574/13, oddalił skargę kasacyjną podatnika złożoną od ww. wyroku WSA.

W dniu 22 lipca 2014 r. WSA w Szczecinie przesłał akta podatkowe wraz

z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. (akta sądowe o sygn. I SA/Sz 652/12).

W dniu 19 listopada 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wydał postanowienie o sygn. akt [...], w którym podjął śledztwo 3 [...] w części wątku C, opisanego w ww. postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2010 r. o uzupełnieniu śledztwa z uwagi na ustanie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania zgodnie z art. 114a k.k.s., tj. wydany został przez NSA wyrok o sygn. akt I FSK 574/13 oraz wyłączył część materiałów do osobnego prowadzenia pod sygn. [...].

W dniu 9 grudnia 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Prokurator wskazał, że wobec ustalenia nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005 istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 dokonał nieprawidłowych rozliczeń ze Skarbem Państwa.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. w dniu 1 grudnia 2014 r. przedstawił skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego i wniósł do Sądu Rejonowego w K. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi o to, że w okresie od 21 kwietnia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. od nieustalonych osób przyjął nierzetelne faktury VAT, tj. nieodzwierciedlające faktycznej sprzedaży w firmach [...]" spółka z o.o. i P.-H. "D.-P." A. C. P. G., a następnie posłużenia się nimi przez polecenie wprowadzenia ich do księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru zakupów i sprzedaży VAT swojej firmy, a także wprowadzenia wynikających z tych faktur wartości do złożonych do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. przez co miał wprowadzić w błąd ów urząd co do wysokości podatku naliczonego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając ten organ na nienależny zwrot podatku VAT lub jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (tom I, k.46 akt podatkowych; k.21 akt sądowych).

Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wydał w dniu 30 grudnia 2014 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa o sygn. [...] na podstawie art. 114a k.k.s. w sprawie o to, że w okresie od początku 2004 r. do końca 2005 r. w K. i w P. osoby działające na rzecz [...]" Z. N. w K. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nabywały, przez osoby które podrabiały podpisy fikcyjnych osób i przez osoby posiadające prawdziwe dane osobowe, od E. spółki z o.o. olej opałowy o nazwie handlowej T., którego nabycia nie ewidencjonowały, następnie zbywały tenże olej, jako olej napędowy, wprowadzając nabywców w błąd co do jego właściwości i przeznaczenia, osiągając w ten sposób nieustaloną korzyść majątkową, po czym składając organom podatkowym deklaracje lub oświadczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego podały nieprawdę przez co naraziły podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek akcyzowy należny za lata 2004-2005 na uszczuplenie w nieustalonej kwocie, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s., art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania w postaci oczekiwania na decyzję warunkującą dalsze prowadzenie postępowania w postaci decyzji podatkowej co do zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Z. N. za 2005 r.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organ I instancji wszczął w dniu 12 marca 2015 r. i zakończył je przez wydanie decyzji w dniu 26 października 2017 r. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 22 marca 2018 r.

Z uwagi na wyżej opisany przebieg podejmowanych czynności przez organ ścigania i organy podatkowe należało rozważyć kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- tj. czy podatnik został powiadomiony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz czy tym powiadomieniem mogło być postanowienie Prokuratora z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie doręczenia skarżącemu w dniu 16 czerwca 2010 r. ww. postanowienia Prokuratora z dnia 27 maja 2010 r.

Takie stanowisko Sądu oparte zostało na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Sąd uznał za niezbędne dokonać oceny podjętej czynności (powiadomienia), mającej wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o art. 2 Konstytucji w tym konkretnym stanie faktycznym. Z art. 2 Konstytucji wynika zasada państwa prawa, zgodnie z którą organy stosujące prawo zobowiązane są przestrzegać standardów państwa prawnego, do których zaliczyć należy przede wszystkim zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Określoność prawa wywodząca się bezpośrednio z zasady państwa prawa ma szczególne znaczenie

w prawie podatkowym. Dzieje się tak dlatego, że od precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu ingerencji państwa oraz określenia trybu, w jakim ograniczony w swych prawach podmiot mógłby się bronić przed nieuzasadnionymi naruszeniami jego dóbr osobistych, zależy skuteczność tej obrony (orzeczenie TK o sygn. akt U 6/92 z 19 czerwca 1992 r.). Konstruując przepisy ingerujące głęboko w sferę prywatności jednostki, ustawodawca musi jednak uwzględnić nie tylko zasady poprawnej legislacji i określoności prawa, ale przede wszystkim zasadę proporcjonalności umocowaną obecnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji (wyrok TK o sygn. akt K 4/04 z 20 czerwca 2005 r.).

Adresowany do organów państwa nakaz urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej jest ściśle związany z zawartą w preambule Konstytucji ideą sprawiedliwości. (zob. L. Garlicki red. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz tom I Wydawnictwo sejmowe 2016 r. do art. 2 Konstytucji).

Z przepisem art. 2 Konstytucji powiązane są zasady ogólne postępowania podatkowego, opisane w ustawie O.p.- w rozdziale 1 działu IV- Postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy zasada legalizmu musi ustąpić zasadzie zaufania do działań organu publicznego, gdyż w przeciwnym razie ochrona praw jednostki (skarżącego), w tym prawa do żądania umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, byłaby iluzoryczna (możliwość ważenia tych zasad dopuścił NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. o sygn. akt

I OSK 1876/17).

Kwestia zachowania zasady równej ochrony praw podatników w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt P 41/10

(OTK ZU nr 6/A/2012, poz.65); z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (OTK ZU

nr 7/A/2012, poz. 81); z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU

nr 7/A/2013 poz. 97). Trybunał Konstytucyjny podkreślał w nich niepewność podatników co do zakresu czasowego ich praw i obowiązków, wskazując, że badane przepisy są sformułowane w sposób bardzo ogólny i pozostawiają organom administracji zbyt duży "luz decyzyjny". Zdaniem Trybunału, zasada dostatecznej określoności prawa jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Trybunał stwierdził w wyroku o sygn. akt P 30/11,

że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Tym samym instytucja ta znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. W wyroku o sygn. akt P 41/10 Trybunał wskazał, że wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Zdaniem Trybunału, mechanizm prawa podatkowego winien być tak ukształtowany by w rozsądnym terminie doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego. Jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. Długi termin przedawnienia wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszystkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Podatnik pozostaje wówczas "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Również w wyroku o sygn. akt P 30/11 Trybunał stwierdził, że wyjątkowość instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika

z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. wszczął organ ścigania, który o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (w fazie in rem) nie informował podatnika. Według organu podatkowego, podatnik posiadał jednak wiedzę o wszczęciu tego postępowania na skutek doręczenia mu w dniu 16 czerwca 2010 r. postanowieniu o żądaniu wydania rzeczy. Fakt ten, był wystarczający do uznania przez organ podatkowy, że zaistniała przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał wyrok WSA o sygn. akt I SA/Sz 652/12 w sprawie podatnika, dotyczący podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Zdaniem Sądu, ww. wyrok WSA nie przesądza kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienne ustalenia faktyczne związane z kolejnością działań organów.

W sprawie o sygn. akt I SA/Sz 652/12 zarówno organ ścigania wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe (in rem), jak i organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w dniu 15 września 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. (po uprzednim doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w dniu

7 września 2010 r.- akta sądowe sprawy o sygn. I SA/Sz 652/12). Podatnik wiedział więc, że postępowanie podatkowe się toczy i brał w nim czynny udział. Zabezpieczone przez organ ścigania dokumenty dotyczące rozliczeń w tym podatku, jak i inne dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej poddane zostały ocenie (protokół badania ksiąg doręczono podatnikowi w dniu 17 lutego 2011 r.- akta sądowe sprawy o sygn.

I SA/Sz 652/12). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Ocena powiadomienia podatnika,

w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przez doręczenie mu ww. postanowienia o żądaniu wydania rzeczy skłoniła WSA do przyjęcia stanowiska, że w sprawie podatku od towarów i usług doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z tym organy podatkowe były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania stosownych decyzji.

Należy pamiętać też, że ww. wyrok został wydany przed wprowadzeniem w 2013 r. do ustawy O.p.- art. 70c oraz zmianą treści art. 70 § 6 pkt 1.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy w dniu 12 marca 2015 r., po uprzednim wezwaniu organu do tej czynności, przez organ ścigania.

Wskazać należy, że w postępowaniu o przestępstwo skarbowe organ ścigania bardzo szeroko określił jego zakres jako narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku akcyzowym za rok 2005 i ten zakres uwidoczniony był ww. postanowieniu o żądaniu wydania rzeczy. Jednocześnie całe postępowanie to zostało przez organ ścigania zawieszone w dniu 30 grudnia 2011 r. na podstawie art.114a k.k.s. z uwagi na oczekiwanie na wydanie orzeczeń przez sąd administracyjny, mimo, że postępowanie podatkowe toczyło się tylko w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie to organ ścigania podjął w dniu 19 listopada 2014 r. (tj. po wydaniu przez sądy administracyjne wyroków w obu instancjach dotyczących podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r.) i na jego podstawie przedstawił podatnikowi zarzuty w dniu 1 grudnia 2014 r. oraz wniósł do sądu karnego akt oskarżenia wobec skarżącego, związany wyłącznie z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług w 2005 r. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postępowanie skarbowe (nadal w fazie in rem) zostało przez organ ścigania zawieszone w dniu 30 grudnia 2014 r. z uwagi na oczekiwanie wydania wyroku przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, skarżący pozostawał zatem w uzasadnionym przekonaniu,

że postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 uległo przedawnieniu, skoro postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe organ ścigania zakończył wniesieniem przeciwko niemu aktu oskarżenia tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że przeprowadzone na wniosek prokuratora postępowanie podatkowe dotyczyło też tylko podatku od towarów i usług. Należy pamiętać, że postępowanie przygotowawcze in rem nie musi skończyć się postawieniem zarzutów danej osobie takich samych, w zakresie których toczyło się postępowanie in rem, które jest jedynie etapem postępowania karnego. W niniejszej sprawie tak właśnie było - mimo szerokiego zakresu postępowania in rem dotyczącego ewentualnych uszczupleń w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku akcyzowego za rok 2005, tj. czynów z 286 § 1 k.k.

i art. 56 § 1 k.k.s., art. 65 § 1 k.k.s., art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., podatnikowi przedstawiono zarzut związany z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług, tj. czynu z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze uległo więc zawężeniu, dokonano zmiany opisu i kwalifikacji prawnej czynu

o popełnienie, którego oskarżono podatnika.

Jak wynikało z przywołanych powyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego, istotną rzeczą jest długość trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, by podatnik nie był po latach zaskakiwany działaniem organów podatkowych, by nie stał się "wiecznym dłużnikiem" Skarbu Państwa, by upływ czasu nie wpływał negatywnie na możliwość obrony jego praw.

Gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania byłby zawieszony od dnia 16 czerwca 2010 r. nadal, gdyż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p., postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nie zostało prawomocnie zakończone (organ ścigania je zawiesił), a także organowi podatkowemu nie doręczono odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego byłyby bliżej nieokreślony, trwający nawet kilkanaście lat.

Te same uwagi można odnieść do postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 r., gdyż jak wynikało z treści postanowienia organu ścigania z dnia 30 grudnia 2014 r. o zawieszeniu postępowania przygotowawczego, zostało ono zawieszone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

i podatku akcyzowego za rok 2005 z uwagi na oczekiwanie wydania orzeczeń sądów administracyjnych w niniejszej sprawie, dotyczącej tylko podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na marginesie wskazać należy, że wyroki w sprawach skarżącego dotyczące podatku akcyzowego już zapadały, lecz nie dotyczyły one roku 2005.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyrokach, długość trwania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zazwyczaj wpływ na prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie możliwości zebrania pełnego materiału dowodowego. Tak też było w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy po wszczęciu postępowania zwrócił się pismem z 24 marca 2015 r. do prokuratora o przesłanie zabezpieczonej dokumentacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Ten wskazał w piśmie z 2 kwietnia 2015 r., że cała dokumentacja podatnika za rok 2005 została przekazana sądowi karnemu wraz z aktem oskarżenia do sprawy II K 1006/14. Z adnotacji służbowej z 16 kwietnia 2015 r. pracownika organu podatkowego wynikało, że dokumenty znajdujące się w sądzie karnym nie dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych (brak było wydruków

z księgi rachunkowej za 2005 r. kont bilansowych- zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych oraz zapisy na kontach analitycznych zespołu 4 i 7; dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze rachunkowej za okres 1.01-31.12.2005 r.; sprawozdania finansowego za 2005 r.-bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej; ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych za 2005 r.). W aktach dołączonych do sprawy karnej znajdowały się wyłącznie dokumenty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., których kopie były już w posiadaniu organu podatkowego. Organ podatkowy zwrócił się ponownie do organu ścigania pismem

z 30 kwietnia 2015 r. o udostępnienie ww. brakujących dokumentów. Prokurator przedstawił organowi podatkowemu wraz z pismem z 19 maja 2015 r. pokwitowanie dostarczenia do sądu karnego dowodów rzeczowych, obejmujące dokumenty zakupu

i sprzedaży za rok 2004; rejestry sprzedaży za rok 2004; księgę przychodów

i rozchodów za rok 2004; historię rachunków bankowych firmy skarżącego za rok 2004; obroty aktywnych kont analitycznych (bez kont pozabilansowych)za rok 2005

w zestawieniach miesięcznych; dokumenty sprzedaży, w tym sprzedaży paragonowej za rok 2005. Po kilkukrotnych próbach przejrzenia dokumentów (nieudanych z przyczyn leżących po stronie sądu karnego), znajdujących się w sądzie karnym, w dniu

16 listopada 2015 r. pracownik organu podatkowego sporządził adnotację służbową,

z której wynikało, że w dniach 3, 4, 5, 6, 9, 10 i 12 listopada 2015 r. wykonał on kserokopię dokumentacji podatkowej (paczki nr [...]). Wskazał, że niektóre z dokumentów z paczek nr [...] dotyczące sprzedaży paragonowej- wydruki z kas fiskalnych o wskazanych w piśmie numerach ewidencyjnych były mało czytelne i po wykonaniu kserokopii nie była możliwa identyfikacja danych w nich zawartych. Pracownik podał, że przed wykonaniem kserokopii sprawdzono, że kwoty zawarte w ww. wydrukach paragonowych były zgodne z kwotami widniejącymi w załączonych wydrukach z ewidencji prowadzonych przez podatnika.

Organ podatkowy wezwał też podatnika pismem z 13 sierpnia 2015 r. do okazania w ramach oględzin wszystkich posiadanych dokumentów związanych

z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., które nie zostały zabezpieczone przez organ ścigania, w szczególności: sprawozdania finansowego za rok 2005 i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok 2005 pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Podatnik w piśmie z 17 sierpnia 2015 r. stwierdził, że wszystkie dokumenty mające znaczenie dla sprawy zostały wydane prokuratorowi, zaś sprawozdanie finansowe zostało organowi przedłożone w terminie wymaganym prawem. Organ podatkowy wezwał ponownie skarżącego pismem

z 18 grudnia 2015 r. do okazania wszystkich posiadanych dokumentów związanych

z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., które nie zostały zabezpieczone przez organ ścigania, w szczególności: księgi rachunkowej (handlowej) za rok 2005; zakładowego planu kont w 2005 r.; ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok 2005 pod rygorem nałożenia kary porządkowej. Podatnik w piśmie z 21 grudnia 2015 r. podał, że organ nie może go wzywać o przedłożenie dokumentów, które ma on obowiązek przechowywać przez

5 lat. Wskazał, że dysponuje on zwróconym przez prokuratora dyskiem- zestawienie zapisów kont syntetycznych (bez kont pozabilansowych) i może go udostępnić organowi przez pocztę elektroniczną z uwagi na obszerność materiału. W dniu

25 stycznia 2016 r. podatnik przesłał do organu na adres jego poczty elektronicznej pliki, obejmujące plan kont w 2005 r.; wydruki dziennika za poszczególne miesiące 2015 r.; zestawienie środków trwałych. Akta sprawy podatkowej zawierają jedynie urzędowe wydruki, zawierające dane, wynikające ze złożonych przez skarżącego miesięcznych deklaracji na przedmiotowy podatek oraz zeznania podatkowego za rok 2005.

Na podstawie posiadanych dokumentów organ podatkowy sporządził w dniu

14 czerwca 2017 r. protokół badania ksiąg za okres od stycznia do grudnia 2005r. Organ podatkowy podał, że z uwagi na to, iż przedłożone przez podatnika księgi rachunkowe nie zawierały księgi głównej, zestawienia obrotów i sald kont syntetycznej księgi głównej badaniem objęto pozostałe elementy księgi za rok 2005, których zapisy wraz z przedłożonymi dokumentami źródłowymi umożliwiły sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokonanych zapisów. Organ podatkowy uznał księgę rachunkową za nierzetelną w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy bazował na ustaleniach dotyczących podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że w aktach podatkowych brak jest informacji, że organ podatkowy poszukiwał materiału dowodowego, załączonego do sprawy o sygn. akt

I SA/Sz 652/12 dotyczącej podatku od towarów i usług, odesłanego przez Sąd Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 22 lipca 2014 r.

Zdaniem Sądu, nie można wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszystkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Nieprzedłożenia żądanych dokumentów organ podatkowy nie mógł ocenić jako zawinione przez skarżącego. Tym bardziej, że skoro organ podatkowy miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu przez prokuratora, o czym wspominano wyżej w uzasadnieniu, winno skłonić go to do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie przedmiotowego zobowiązania z urzędu najpóźniej w 2011 r. Organ podatkowy powinien zdawać sobie sprawę z zależności występujących pomiędzy postępowaniem w podatku od towarów i usług a podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wykrycia u podatnika faktur, które nie obrazowały rzeczywistego stanu rzeczy. Nie wystąpiłyby wówczas prawdopodobnie trudności w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie sposób więc przyjąć, że organ podatkowy działał w niniejszej sprawie wnikliwie i bez zbędnej zwłoki. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przytoczonych wyrokach, jeżeli organy podatkowe nie wykonały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, chociaż wszczęcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w przeciwieństwie do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe- niemniej jednak termin wszczęcia postępowania podatkowego nie może być bardzo odległy od momentu, w którym zaistniałoby przedawnienie zobowiązania, gdyby nie zawieszenie jego biegu. Tym bardziej nie można zaakceptować sytuacji, w której organ pozostaje bierny bez uzasadnionej przyczyny, nie wszczyna postępowania podatkowego w okresie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego winno nastąpić w rozsądnym terminie. Inne stanowisko prowadziłoby do akceptacji możliwości wszczynania postępowań podatkowych nawet po upływie 20 lat (lub dłużej) od daty, w której dane zobowiązanie już dawno by się przedawniło, gdyby nie jego zawieszenie.

W tym konkretnym stanie faktycznym, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wpłynęła na ocenę Sądu o braku możliwości zaakceptowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez doręczenie ww. postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, traktowanemu jako powiadomienie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym Sąd uznał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe się przedawniło i je umorzył.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a oraz § 3 w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), orzekł jak w sentencji.