Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1469/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 39/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 39/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2017 r., którą, na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwanej: u.g.h.), wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36 000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach Apex Multi Magic nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu przy ul. D. [...] w W. Postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte wobec wyników przeprowadzonej [...] lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych we wskazanym wyżej lokalu kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych.

M.S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), m. in. w pełni podzielił ocenę organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Sąd miał bowiem na uwadze, że skarżący posiadał tytuł prawny do lokalu, wydzierżawił dysponentom automatów część powierzchni lokalu, w którym automaty zostały posadowione, umożliwił wstawienie oraz zapewnił ciągłość gry na tych automatach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, WSA skonfrontował je m. in. z postanowienia umowy dzierżawy powierzchni zawartej przez skarżącego [...] stycznia 2015 r. z A. Sp. z o.o. oraz postanowieniami umowy z [...] sierpnia 2014 r. zawartej przez skarżącego z B. Sp. z o.o.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.S., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe stosowanie, tj.:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez niesłuszne uznanie, że w ujawnionych okolicznościach sprawy skarżący, który de facto tylko wydzierżawiał pomieszczenie innemu podmiotowi, który to podmiot zorganizował, urządził i prowadził gry hazardowe w ramach własnej działalności gospodarczej na automatach będących własnością tego podmiotu, był urządzającym gry hazardowe czerpiąc z tego korzyści finansowe, co stanowiło przesłankę do zastosowania kary pieniężnej na podstawie wskazanych norm prawnych, podczas gdy przy prawidłowym rozumieniu wskazanych norm prawnych skarżący nie może być uznany za osobę urządzającą gry hazardowe i czerpiącą z tego tytułu korzyści

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu, zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego i prawnego sprawy w szczególności poprzez nieprzesłuchanie przedstawicieli spółki B., na okoliczności zasad prowadzenia działalności przez tę spółkę na stwierdzonych w lokalu automatach i ustalenia, czy a jeżeli tak to kto urządzał na nich gry oraz jaką rolę w tym wszystkim pełnił skarżący,

b) art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie wobec braku legalnych definicji ustawowych takich pojęć, jak "urządzający gry hazardowe" budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu wykładni niekorzystnej dla skarżącego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 24 czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), skierowano sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Trzeba zauważyć, że podstawę prawną skarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z ich treścią w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2), a wysokość kary pieniężnej w tym, przypadku, wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. przez wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, gdy z ujawnionych okoliczności sprawy wynika, że był on jedynie wydzierżawiającym część lokalu.

W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość odkodowania wskazanej normy prawnej przez Sąd I instancji, a następnie - w przypadku uznania prawidłowości tego procesu - stwierdzić, czy norma ta została prawidłowo zastosowana do niewadliwie - z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - poczynionych ustaleń faktycznych sprawy.

I tak, prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości odczytania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry".

Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu obowiązującym w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).

Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Przy takiej wykładni, która zresztą nie jest kwestionowana skargą kasacyjną, należy uznać, że na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano w sprawie niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, organy, co zaakceptował WSA, wykazały aktywną postawę skarżącego podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w pozostającym w jego dyspozycji lokalu. Ocena stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymaga odniesienia się do materiału zgromadzonego w sprawie i poczynionych na jego podstawie ustaleń. I tak, z treści zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy powierzchni ze spółką A. znajdującej się w aktach administracyjnych, jak trafnie zauważył Sąd I instancji oraz organy, wynika nie tylko, że jej celem było zainstalowanie urządzeń do gier, ale także, że skarżący był stroną wypełniającą obowiązek dokonywania zawiadomień o uszkodzeniach urządzeń czy o włamaniach (§ 6 umowy). Poza tym, w zakresie § 2 umowy, nie sposób nie zauważyć aktualizacji obowiązku zapłaty czynszu dopiero od miesiąca rozpoczęcia eksploatacji urządzenia, a zatem od miesiąca rozpoczęcia czerpania z działalności polegającej na organizowaniu gier na automatach pożytków. Z umowy wynika również powiązanie momentu wypłaty czynszu dzierżawnego z dniem wyjęcia gotówki przez przedstawiciela tej spółki.

Analogiczne postanowienia zawiera umowa ze spółką B. (z wyjątkiem powiązania momentu wypłaty czynszu dzierżawnego z dniem wyjęcia gotówki z automatu). Wynik z niej również, że skarżący był stroną wypełniającą obowiązek dokonywania zawiadomień o uszkodzeniach urządzeń (§ 4 umowy). Zgodnie zaś z § 5 umowy, obowiązkiem skarżącego było traktowanie jako poufnych informacji dotyczących przychodów z działalności urządzenia. W związku z powyższym wydaje się zasadne przyjęcie, że wiedzą taką dysponował lub potencjalnie mógł dysponować. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podważał okoliczności wynikające z powyższych postanowień, a świadczące o jego zaangażowaniu w stopniu większym niż wynajęcie powierzchni pod eksploatowane automaty.

Nie sposób też pominąć okoliczności wynikających z włączonego do akt administracyjnych sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z [...] stycznia 2015 r. w związku z kontrolą przeprowadzoną tego dnia w tym samym, co w rozpoznawanej sprawie lokalu. Z protokołu tego wynika, że w kontrolowanym lokalu przy ul. D. [...] w W. skarżący sam pilnował maszyn do gier i czekał na klientów, na noc wyłączał, a rano włączał automaty, żeby zapobiec spięciu elektrycznemu. Dalej stwierdził, że lokal działał tylko wtedy kiedy on w nim był. Okoliczności te w zestawieniu z wyżej przedstawionymi ustaleniami w sprawie dawały podstawy do oceny, że skarżący był podmiotem aktywnie uczestniczącym w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu gier. Trafnie więc ta ocena organów została zaakceptowana przez Sąd I instancji.

Jak już wskazano skuteczność w stosowaniu stanowionego prawa nie może pozostawiać poza kontrolą (i sankcjami) sytuacji świadczących o tworzeniu pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc także jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, a także podejmowanych faktycznie w wykonaniu tej umowy czynności, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia.

Trzeba też wyjaśnić, że art. 89 u.g.h. przewidywał, że urządzającym może być każdy podmiot, któremu urządzanie gier na automatach można skutecznie przypisać. Nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zebranych dowodów, pozwalały wbrew skardze kasacyjnej przyjąć – jak wyżej szczegółowo wykazano – że można skarżącemu przypisać przymiot urządzającego gry na automatach. Stanowiska tego nie podważa też zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 u.g.h. Przepis ten określa bowiem kto jest podatnikiem podatku od gier. Ustalenia zaś co do innych podmiotów, czy można przypisać im urządzanie gier nawet na tym samym automacie, z tytułu chociażby bycia właścicielem urządzeń, nie mają wpływu na uznanie odpowiedzialności skarżącego za jego czyny, na podstawie art. 89 u.g.h. Zatem ustalenie, kto poza skarżącym był urządzającym gry na stwierdzonych w lokalu automatach, nie jest w tej sprawie istotna, a w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów wyjaśniających w tym zakresie(art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie mógł być skuteczny, ponieważ takie uchybienie - nawet jeśli by nastąpiło - nie miałoby wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji należy przyjąć, że w postępowaniu administracyjnym organ nie uchybił przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tym zakresie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z artykułami: 122, 187 § 1 O.p. - mającymi odpowiednie zastosowanie w sprawie na mocy art. 8 u.g.h. - nie podważają skutecznie zaakceptowanych przez WSA poczynionych w toku postępowania administracyjnego ustaleń, co do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - jak wynika z jej akt - oraz treść uzasadnień kontrolowanych decyzji nie popierają twierdzeń, że regułom postępowania uchybiono.

Wbrew zarzutowi skarżącego, nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry.

Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych zasadny jest wniosek, że czynności skarżącej, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, również był nieusprawiedliwiony.

Odnośnie do zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia art. 71 ust. 1 u.g.h., trzeba wskazać, że skarżący nie wyjaśnił, w jaki, jego zdaniem, sposób Sąd I instancji naruszył ten przepis, stąd też zarzut ten wymyka się kontroli instancyjnej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniono przy tym, że pełnomocnik, który nie reprezentował organu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.