Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1150/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 10, art. 103 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. b (ii), art. 206, art. 258
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 932/15 w sprawie ze skargi I. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr IS-PT2/4213-118/15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek 1) oddala skargę kasacyjną w całości, 2) zasądza od I. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. Spółka Jawna (zwanej dalej "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 17 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek.

2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że skarżąca spółka oraz organy podatkowe byli zgodni co do wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., która wynikała ze złożonych 31 grudnia 2012 r. przez skarżącą spółkę i zaakceptowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji VAT-7. Przedmiotem sporu było natomiast stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconych przez skarżącą spółkę 20 grudnia 2012 r. odsetek od zobowiązań podatkowych za powyższy okres.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę rozliczenia zawartego we wniosku z 30 października 2013 r. wynikało, że domagała się w nim zwrotu jako nadpłaty kwot zaliczonych na poczet odsetek od należności głównych w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu.

Sąd I instancji mając na uwadze treść art. 103 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT") wyjaśnił, że skarżąca spółka w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia nowych środków transportowych nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu w pełnej wysokości. Nie uwzględniła bowiem przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Zapłacenie podatku w niższej niż prawidłowa wysokości skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w odniesieniu do części, w jakiej zaniżono zobowiązanie podatkowe.

Według sądu I instancji stanowisko skarżącej spółki, w którym dowodziła, że złożenie korekty spowodowało, że zaległość podatkowa, od której wcześniej naliczono odsetki powinna być "uznana za nie byłą z mocą wsteczną od poszczególnych okresów 2008 r." było błędne. Nie można było bowiem przyjąć, że wpłacone 20 grudnia 2012 r. odsetki od zaległości podatkowej były nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa"). Skutek w postaci upływu terminu do zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości i związany z tym obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej nie mógł być bowiem konwalidowany przez złożenie korekt deklaracji VAT-7, w których uwzględniono prawidłową wysokość rozliczenia podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3.2.1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak odniesienia się sądu I instancji do zarzutów, dotyczących zgodności przepisów pozwalających naliczać odsetki jak od zaległości podatkowych w stanie faktycznym z prawem wspólnotowym oraz z Konstytucją RP,

3.2.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się sądu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe,

3.2.3. art. 267 akapit 2 w związku z akapitem 1 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C Nr 83 z 30.3.2010 r.) w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zignorowanie podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, pomimo istnienia podstaw.

3.3. Na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

3.3.1. niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 10 pkt 2 i ust. 13, art. 99 ust. 1 i 10 oraz art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT i w związku z art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.; dalej jako "dyrektywa 2006/12/WE), przez uznanie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej wysokości: 14.806 zł., odpowiadająca wysokości odsetek za zwłokę niezwróconych skarżącej spółce łącznie z oddanym jej podatkiem naliczonym, była zgodna z prawem i dopuszczalna pomimo związania zasadami neutralności i proporcjonalności, a także zasadami równości i państwa prawa,

3.3.2. niezastosowanie art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, co spowodowało naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej, godząc w branżę motoryzacyjną naliczanymi odsetkami, które nie mogłyby dotyczyć innych branż,

3.3.3. niezastosowanie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, naruszające zasadę proporcjonalności, w związku z zastosowaniem środków niewspółmiernych do celu,

3.3.4. błędną interpretację art. 1 ust. 2 w związku z art. 167-192 dyrektywy 2006/112/WE, ustanawiającego zasadę neutralności, poprzez naliczenie odsetek wyłącznie od podatku należnego wbrew tej zasadzie.

3.4. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono, aby Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 267 akapit 3 w związku z akapitem 1 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wystosował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne:

- "Czy art. 1 ust. 2 w związku z art. 167-192 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wyrażający zasadę neutralności - i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE - wyrażający zasadę proporcjonalności - sprzeciwiają się takiemu rozumieniu prawa wewnętrznego, zgodnie z którym w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, mającego pełne prawo do odliczenia, dokonuje się naliczania odsetek, jak od zaległości podatkowych, wyłącznie od kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów (a nie od "całego" zobowiązania podatkowego)",

- "Czy art. 1 ust. 2 w związku z art. 167-192 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się takiej interpretacji przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycia nowych środków transportu (czyli jedna z wielu kategorii towarów) są poddane szczególnym przepisom, skutkującym naliczaniem odsetek od kwoty podatku należnego, jeśli dokonano wstecznej, zwiększającej korekty podatku należnego, która spowodowała jednoczesne zwiększenie podatku naliczonego".

3.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczęto w rozpoznawanej sprawie po 15 sierpnia 2015 r., tj. po wejściu w życie znowelizowanego art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ pełnomocnik skarżącej spółki w oświadczeniu z 31 marca 2016 r. (k. 67 akt sądowych) zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym a strona przeciwna, tj. Dyrektor Izby Skarbowej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach określonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że podniesione w niej zarzuty nie są uzasadnione.

4.3. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że pomimo tego, że kwestia zgodności z prawem wspólnotowym mających zastosowanie w tej sprawie przepisów była podniesiona w skardze wniesionej do sądu I instancji, to sąd ten nie odniósł się nie tylko do sformułowanych w tym zakresie zarzutów ale także nie dokonał w ogóle analizy zgodności zaskarżonej decyzji oraz przepisów, do których ta decyzja się odnosiła, z prawem wspólnotowym. Sąd I instancji – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – mimo, że skarżąca spółka przedstawiła racje, według których "odwołanie się do TSUE było niezbędne", ani nie zwrócił się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym, ani nie omówił zasadności tego żądania.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie tak uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że były one zasadne o tyle, że sąd I instancji rzeczywiście nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozważył czy (jak argumentowano w skardze kasacyjnej) zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług i czy ma charakter dyskryminacyjny wobec branży motoryzacyjnej.

Przy ocenie tego zarzutu należało jednakże mieć na uwadze to, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wykazania, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że użyte w tym przepisie słowo "mogło mieć wpływ" oznacza, że pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, tj. że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy, gdyby do tego naruszenia nie doszło. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenia oraz argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że nie wykazano w niej jaki wpływ na wynik sprawy miało to, że sąd I instancji nie zajął stanowiska co do zgodności z prawem wspólnotowym zaskarżonej decyzji oraz przepisów, do których ta decyzja się odnosiła. To zaś powodowało, że te zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

4.6. Argumentacja o braku wykazania wpływu zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wynik sprawy, jest wsparta dodatkowo tym, że nie wystąpiły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki do wystąpienia w oparciu o art. 267 akapit 3 w związku z akapitem 1 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ze wskazanymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie bowiem z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Wprawdzie literalne brzmienie akapitu trzeciego przytoczonej regulacji wskazywałoby na obowiązek skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy w postępowaniu strona występuje z takim wnioskiem, to jednak przyjmuje się, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego nie jest obowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie należy także przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego. Tak samo jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy – przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, które zadaje Trybunałowi.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym nie jest niezbędne do wydania wyroku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z przyjętego przez sąd I instancji i niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka nabyła we Włoszech nowe samochody kempingowe, które następnie przemieściła do kraju dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Samochody te - co było okolicznością bezsporną – skarżąca spółka zarejestrowała w kraju jeszcze przed ich faktycznym przemieszczeniem. Pomimo, że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym skarżąca spółka nie złożyła deklaracji i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Odrębnymi decyzjami określono skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w latach 2007 i 2008 nowych środków transportu (samochodów). O zgodności z prawem tych decyzji przesądził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: https://cbois.nsa.gov.pl/cbois).

Ponieważ w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2008 r. w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżąca spółka nie uwzględniła podatku akcyzowego i zaniżyła przez to podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w grudniu 2012 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7, w których zwiększyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Następnie w tej deklaracji pomniejszyła podatek należny o kwotę wpłaconego podatku i wykazała w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy a w rozliczeniu za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe, które było niższe niż poprzednio wykazane. Kwoty te rozliczono i zwrócono skarżącej spółce, przy czym w rozliczeniu tym nie uwzględniono wpłaconych przez nią odsetek od zaległości podatkowej. Organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły bowiem, że skarżąca spółka, wbrew dyspozycji art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie wpłaciła w pełnej wysokości podatku należnego od nabycia nowych środków transportu.

4.8. Na tle tak przyjętego stanu faktycznego trzeba odnotować, że w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w uzasadnieniu wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej argumentowano, że jego przedmiotem powinna być wykładnia przepisów art. 1 ust. 2 w związku z art. 167 – 192 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w kontekście zasady neutralności oraz proporcjonalności. Zasadnicze zarzuty były w tej mierze kierowane pod adresem przyjętej przez organy podatkowe zaakceptowanej sąd I instancji wykładni art. 103 ust. 4 w związku z art. 99 ust. 10 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że nie można twierdzić, że "zobowiązanie z art. 99 ust. 10 i art. 103 ust. 4 to inne zobowiązanie niż wynikające z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT", gdyż "to pierwsze jest cząstką drugiego" i "jeżeli drugie zobowiązanie zostało rozliczone, to nie można uznać, że pierwsze istnieje". To zaś – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – oznaczało, że "bezprzedmiotowe jest naliczanie odsetek, jeżeli deklaracja podatkowa za dany okres została rozliczona, a zobowiązanie za ten okres dawno wygasło". "Niedorzeczne" jest przy tym twierdzenie, że zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r. "dawno nie istnieją, zaś zostało potem zobowiązanie do zapłaty wyłącznie podatku należnego", co oznacza, że nie powinno się naliczać odsetek.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego i przywołaną na jego uzasadnienie argumentację, zwraca przede wszystkim uwagę na to, że pominięto w niej całkowicie przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT, które w szczególny sposób regulują zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia nowych środków transportu. Przepisy te – co trzeba szczególnie podkreślić – przyjęto w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji oraz realizacji zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do towarów wrażliwych, do których zaliczane są nowe środki transportu i w istotny sposób odstąpiono w nich od ogólnych zasad opodatkowania wspólnotowych transakcji nabycia towarów. Nowe środki transportu są zawsze przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy bez względu na status podatkowy dostawcy i nabywcy. Prawodawca unijny przyjął bowiem, że ryzyko naruszenia konkurencji na rynku nowych środków transportu jest tak duże, że nie można dopuścić do jakichkolwiek wyjątków od zasady opodatkowania wyrobu w kraju konsumpcji (por. P. Karwat [w] Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wyd. UNIMEX z 2010 r. str. 58).

W tych warunkach kwestia wykładni przepisów art. 1 ust. 2 w związku z art. 167 – 192 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w kontekście zasady neutralności oraz proporcjonalności, nie miała w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia, skoro w przepisach tejże dyrektywy przyjęto szczególne regulacje dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, uwzględniające powyższe zasady. Prawodawca unijny spośród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wyróżnił bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu.

Z art. 2 ust. 1 lit. b (ii) dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opodatkowaniu podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu przez podatników lub osoby prawne niebędące podatnikami, w odniesieniu do których może mieć zastosowanie wyłączenie z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przewidziane w artykule 3 ust. 1.

Podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu jest zawsze jego nabywca, niezależnie od statusu podatkowego. Zasada taka wynika z przepisu art. 138 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, w którym przewidziano zwolnienie dostawy nowych środków transportu wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dla podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem. W polskiej ustawie o VAT zasada ta znajduje swój wyraz w art. 9 ust. 3 oraz w art. 10 ust. 3 pkt 1.

Z art. 258 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące składania deklaracji VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b pkt (ii), jak również do wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów podlegających akcyzie, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (iii)". Z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie mają swobodę w określaniu zakresu deklaracji VAT a także terminu zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Zasada ta wynika między innymi z art. 206 2006/112/WE, w którym postanowiono, że "Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty".

4.10. Wynikające z art. 258 oraz z art. 206 dyrektywy 2006/112/VAT prawo Państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad składania deklaracji VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć nowych środków transportu oraz terminu zapłaty podatku zostało w polskiej ustawie o VAT zrealizowane w art. 103 ust. 4.

Przepis ten w powiązaniu z ust. 3 stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT wynika zasada, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, jeżeli środek ten "ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju", podatnik ma obowiązek zapłacić podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu, czy też kwotę zobowiązania podatkowego. Innymi słowy ma on obowiązek zapłaty podatku w terminie określonym w art. 99 ust. 10 ustawy o VAT, tj. do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Na podstawie powołanego wyżej przepisu termin zapłaty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu jest przesunięty. Na ogólnych zasadach podatek ten byłby płacony, a często tylko wykazywany w deklaracjach – jeśli podatnik odliczałby podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia, do 25 dnia miesiąca następującego po okresie (miesiącu albo kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 104 ust. 4 ustawy o VAT jest on natomiast płatny bezpośrednio 14 dni po powstaniu obowiązku podatkowego. Podatnik nie traci jednak prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Zastrzec przy tym trzeba, że art. 103 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy tych przypadków, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu "ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju". Nie obejmuje zatem swoim zakresem czynnych podatników podatku od towarów i usług, którzy nie dokonują rejestracji nowego środka transportu na terytorium kraju lub jeżeli środek ten nie podlegając rejestracji, a nie jest przez nich użytkowany przez na terytorium kraju. Ci podatnicy rozliczają bowiem podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu w ramach składanych przez siebie deklaracji VAT – 7, wykazując w danym okresie rozliczeniowym podatek należny z tego tytułu oraz jednocześnie w tej samej wysokości podatek naliczony obniżający podatek należny. Tylko jeżeli nowy środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terenie kraju lub nie podlegając rejestracji, ma być przez nich użytkowany, podatnicy są zobowiązani postąpić według zasad przewidzianych w art. 103 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże także i w tym przypadku w deklaracji VAT – 7 rozliczają zapłaconą wcześniej kwotę podatku należnego, tj. pomniejszają o nią wykazany w tej deklaracji podatek należny.

4.11. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw od przyjęcia, że przepis art. 103 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w tym z powołanymi w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 2 w związku z art. 167 – 192 i art. 273 dyrektywy 2006/112/VAT, skoro przepis ten znajduje swoje uzasadnienie powołanych już art. 258 oraz art. 206 dyrektywy. W tym ostatnim przepisie – jak to już zostało powiedziane – postanowiono, że "Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty".

Wykładnia art. 103 ust. 4 ustawy o VAT dokonywana w zgodzie z przywołanymi już przepisami dyrektywy 2006/112/VAT, w tym przede wszystkim z art. 2 ust. 1 lit. b (ii), prowadzi do wniosku, nie dotyczy on przypadków, w których podatnik podatku od towarów i usług nabywa nowy środek transportu, którego nie rejestruje na terytorium kraju lub który będąc przez niego używany w kraju nie podlega rejestracji. Innymi słowy poza zakresem zastosowania tego przepisu pozostaje wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podatnika podatku od towarów i usług nowych środków transportu w celu odsprzedaży na terytorium Polski, gdyż wówczas środki transportu nie są przez tegoż podatnika rejestrowane lub używane bez obowiązku rejestracji. Tak rozumiany przepis art. 103 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zatem charakteru dyskryminującego "branżę motoryzacyjną", skoro jego zakresem jest objęte wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu na potrzeby podatnika podatku od towarów i usług. Nie narusza także zasady neutralności podatku wartości dodanej, skoro podatnik może rozliczyć związany z tym nabyciem podatek należny. Zasada ta nie zostanie także naruszona przez obciążenie podatnika odsetkami od zaległości podatkowej powstałej na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania.

4.12. Nie sposób także przyjąć, że reguła przyjęta w art. 103 ust. 4 ustawy o VAT naruszała zasady przyjęte w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasadę równości i sprawiedliwości społecznej, gdyż "godzi w branżę motoryzacyjną naliczanymi odsetkami, które nie mogłyby dotyczyć innych branż" a także, że "wykracza poza cel wyznaczony przez art. 273 dyrektywy 2006/112/VAT", którym jest właściwy pobór podatku i zapobieganie przestępczości".

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, art. 273 oraz art. 1 ust. 2 w związku z art. 167-192 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie mogą podlegać ocenie w oderwaniu od przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w związku z tym tylko trzeba, że skarżąca spółka nabyła we Włoszech nowe samochody kempingowe, które zarejestrowała w kraju jeszcze przed ich faktycznym przemieszczeniem. Tym samym ciążyły na niej obowiązki wynikające z art. 103 ust. 4 ustawy o VAT. Zaniżenie podstawy opodatkowania przez nieuwzględnienie w niej kwoty należnego podatku akcyzowego, skutkowało powstaniem zaległości podatkowej a w konsekwencji także powstaniem obowiązku wpłacenia odsetek od tej zaległości. Tym samym nie było podstaw – jak słusznie przyjął sąd I instancji – do stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 72 § Ordynacji podatkowej.

4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.