Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 559/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej G.C. i A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 606/12 w sprawie ze skargi G.C. i A.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz G.C. i A.C. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 606/12) oddalił skargę G. C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.499 zł.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 31 stycznia 2012 r., którą ustalono stronie podatek rolny w wysokości 265 zł od gruntu stanowiącego użytki rolne o powierzchni 2,8115 ha przeliczeniowych, podatek leśny w wysokości 4 zł od lasu o pow. 0,11 ha oraz podatek od nieruchomości w wysokości 2.230 zł po zaokrągleniu, w tym w wysokości: 291,72 zł od gruntu pozostałego o powierzchni 2.244 m², 1.817,68 zł od związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku o powierzchni 150,47 m², 120,97 zł od budynków mieszkalnych o powierzchni łącznie 257,38 m²,

Według ustaleń organu odwoławczego małżonkowie w złożonych informacjach podatkowych wskazali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 2.244 m², budynek niemieszkalny o powierzchni 168,08 m², budynek mieszkalny o powierzchni 236,57 m², budynek o powierzchni 43 m² zajęty na działalność gospodarczą, a ponadto grunty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem rolnym o powierzchni 2,8115 ha przeliczeniowych (3,1548 ha fizycznych) oraz grunty leśne o powierzchni 0,11 ha.

Z ustaleń poczynionych przez Kolegium wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i wspólnie z żoną są właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnicy nabyli w dniu 13 listopada 2009 r. działkę (nr ew. 231/12) o powierzchni 2.244 m² położoną w miejscowości L., sklasyfikowaną jako inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkiem byłej szkoły o powierzchni 237,65 m², na który to budynek składa się część mieszkalna o powierzchni 69,57 m², część oświatowa o powierzchni 150,47 m² oraz piwnica o powierzchni 17,61 m². Z nieruchomości tej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt o powierzchni 2.244 m² sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane Bi, zagospodarowany częściowo jako ogród warzywny, a częściowo jako trawnik. Takie zagospodarowanie umożliwia pełnienie funkcji mieszkalnej przez część znajdującego się na gruncie budynku byłej szkoły. Okoliczność tę ustalono na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 25 października 2011 r. Grunt nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego wykorzystanie związane jest funkcjonalnie z częścią mieszkalną posadowionego na gruncie budynku byłej szkoły. W konsekwencji grunt ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, to jest w wysokości 0,13 zł/m². Usytuowany na tej działce budynek byłej szkoły o łącznej powierzchni 237,65 m², posiada część oświatową o powierzchni 150,47 m² i część mieszkalną o powierzchni 69,57 m², a także piwnicę pod częścią mieszkalną o powierzchni 17,61 m². W czasie oględzin ustalono, że budynek jest niezagospodarowany, dwie części budynku (oświatowa i mieszkalna) posiadają odrębne wejścia. Żadna z tych części nie jest wykorzystywana przez właścicieli. W związku z przeznaczeniem mieszkalnym części budynku o powierzchni 69,57 m² wraz z piwnicą pod tą częścią o powierzchni 17,61 m² opodatkowano te części budynku przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, to jest w wysokości 0,47 zł/m². W związku z niemieszkalnym przeznaczeniem pozostałej (oświatowej) części budynku o powierzchni 150,47 m² opodatkowano tę część przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest w wysokości 12,08 zł/m² – ponieważ budynek ten jako znajdujący się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto podatnicy są właścicielami zamieszkałego przez nich budynku o powierzchni 170,2 m² położonego w tej samej miejscowości na działce o numerze ewidencyjnym 232. Budynek ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, to jest w wysokości 0,47 zł/m².

W odwołaniu małżonkowie podnosili, że oświatowa część budynku szkoły powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków pozostałych, ponieważ brak jest związku pomiędzy przedmiotową nieruchomością, a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, jak również nieruchomość nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego prawidłowe jest opodatkowanie budynków i gruntów stanowiących przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli tylko jeden z małżonków prowadzi taką działalność. Na poparcie swoich twierdzeń Kolegium przytoczyło brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. a także treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jak również naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatników w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. W szczególności uzasadnione zostało zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów pozostałych i poszczególnych części budynku dawnej szkoły do kategorii budynków mieszkalnych i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie przedstawił rozważań uzasadniających możliwość zakwalifikowania części budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako mieszkalnego i równoczesnego zakwalifikowania gruntu pod tym budynkiem jako objętego kategorią gruntów pozostałych. Jednakże nie daje to wystarczającej podstawy do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Również zdaniem Sądu nie miał uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Stwierdził on, że organy podatkowe w sposób rzetelny i prawidłowy, odnosząc się także do stanowiska podatników prezentowanego w toku postępowania, ustaliły stan faktyczny istotny dla rozpoznania sprawy. Dodał, że ustalenia faktyczne oparte zostały nie tylko na dokumentach i wyjaśnieniach stron, ale także na oględzinach nieruchomości, która to czynność pozwoliła na prawidłowe określenie przeznaczenia oraz faktycznego i potencjalnego sposobu wykorzystania gruntu i poszczególnych części budynku byłej szkoły.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nie wskazali w jaki sposób powinien uzupełnić postępowanie dowodowe organ odwoławczy. Zarzutów tych, przedstawionych bez odpowiedniego skonkretyzowania nie może uzasadniać niezgodny z oczekiwaniem strony rezultat przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W szczególności prawidłowo część budynku dawnej szkoły niebędąca częścią mieszkalną została zakwalifikowana do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że okoliczność, że skarżący jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą jest bezsporna, podobnie jak okoliczność, że budynek jest niezamieszkały. W toku postępowania podatkowego zostało ustalone, że jedynie część budynku dawnej szkoły jest częścią mieszkalną, a pozostała część o powierzchni 150,47 m² nie ma takiego charakteru, ani innego charakteru określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c-e u.p.o.l. W ocenie Sądu w takiej sytuacji wyłączenie przedmiotu z opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, mogłoby nastąpić tylko w sytuacji gdyby okazało się, że przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Organ podatkowy ustalił, że taka sytuacja nie zachodzi, w szczególności z tej przyczyny, że stan techniczny budynku jest średni.

Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżący zajmuje się świadczeniem usług ślusarskich, do których niezbędny jest dostęp do energii elektrycznej, oraz że budynek znajduje się w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej nie dają podstawy do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że okoliczności wskazywane przez skarżących w tym również potrzeba wykonania przyłącza energetycznego nie wskazują na to, aby część budynku szkoły nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Niemożność taka zachodzi nie tylko wówczas gdy w danym momencie nie można wykorzystywać przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz także jeżeli nie ma możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Przeszkody wskazywane przez skarżących są czasowe i ich usunięcie zależy wyłącznie od woli, decyzji i działań podjętych przez skarżących, gdyby uznali, że potrzebują budynku do prowadzenia działalności gospodarczej.

Małżonkowie zaskarżyli skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

Wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ist. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy budynek szkoły winieni zostać opodatkowany według stawki podatku obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku szkoły, w części obejmującej powierzchnie 150,47 m², podczas gdy w przedmiotowej sprawie dany budynek nie jest związany z prowadzoną przez A. C. działalnością gospodarczą i tym samym nie odpowiada pojęciu grunty, budynki i budowle związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3), jako że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zarzucili także naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.: 1). w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów orzekających w sprawie, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym bezpodstawnie przyjęto, że budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie w sposób precyzyjny i jednoznaczny względów, dla których organ przyjął, iż budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnie 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostała jego część oraz grunt o powierzchni 2.244 m², na którym ww budynek jest posadowiony, może zostać opodatkowany według innych stawek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Problemem spornym w niniejszej sprawie jest zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości, w odniesieniu do części (150,47 m²) powierzchni użytkowej należącego do skarżących budynku. Kontrowersje w tym względzie budziła tzw. "część oświatowa" nabytego przez skarżących, małżonków C. w 2009 r. budynku dawnej szkoły, zakwalifikowana przez organy oraz Sąd pierwszej instancji do powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pozostała część budynku oraz w całości grunt, na którym budynek ten jest położony, opodatkowane zostały według stawek przewidzianych odpowiednio dla budynków i gruntów mieszkaniowych. Przyjęcie przez organy (oraz Sąd pierwszej instancji) dla niemieszkalnej części budynku stawki opodatkowania stosowanej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikało z faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (świadczenie usług ślusarskich i spawalniczych), a w odniesieniu do spornej powierzchni budynku nie zachodzą wymienione w art. 1a ust. 3 pkt 3 in fine u.p.o.l. przesłanki umożliwiające jej wyłączenie z opodatkowania jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazana część budynku nie stanowi bowiem przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), nie można do niej również odnieść przesłanki względów technicznych, wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie ma sporu, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez związek z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumie się posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne: retencyjne lub elektrowni wodnych oraz gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, tj., że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Problem oddzielenia majątku osobistego od związanego z działalnością gospodarczą nie ma natomiast znaczenia w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe).

Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skład orzekający NSA nie podziela tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie ma znaczenia okoliczność, czy sporna część budynku była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub stanowiła część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Nie mając wątpliwości, co do tego, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi zarazem o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 czy też z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel. W każdym razie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, by sporna część budynku warunki takie spełniała, w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Zasadny wobec tego okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją wadliwej wykładni przywołanej wyżej regulacji prawa materialnego było zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu, opartego na niepełnym materiale dowodowym, co czyni słusznym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem uznać, że sporna część budynku – uwzględniając rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - może być przez niego wykorzystana do tego celu. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku zostanie uwzględniona przez WSA w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).