Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2480/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2702/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 9 listopada 2010 r. Prezydenta W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w latach 2000-2005 spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości opodatkowując jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykazała natomiast jako przedmiotu opodatkowania budowli - tablic reklamowych, co zostało ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości za lata 2000-2005. Jednocześnie wyjaśnił, że do określenia wysokości podatku wyodrębniono wyłącznie wolnostojące urządzenia reklamowe postawione na terenie gminy. Nie uwzględniano urządzeń zainstalowanych na dachach, budynkach, parkanach oraz magazynowanych, których nie można zakwalifikować do budowli. Charakter opodatkowanych budowli potwierdzają przedłożone w toku kontroli podatkowej projekty budowlano-techniczne, na podstawie których montowano przedmiotowe urządzenia reklamowe, natomiast ich wartość przyjętą do wyliczenia podatku - wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii właściwego opodatkowania tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie W., w szczególności charakteru tych tablic i kwalifikacji ich jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, a wyszczególnione w zaskarżonej decyzji budowle oraz grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem, podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej jako: Pr. bud.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") w związku z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002 nr 200 poz. 1683), art. 120, art. 121 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.").

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.")

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych wykorzystywanych przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wolnostojące tablice reklamowe posiadane przez nią na terenie W. nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie organy podatkowe nie rozstrzygnęły podstawowej kwestii w sprawie, tj. czy sporne tablice są trwale związane z gruntem.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podzielił zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2009 r., II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10 stanowisko co do wykładni wyliczonych w petitum skargi przepisów prawa materialnego z zakresu u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Wykładnia ta została także uwzględniona w sprawie przez organy podatkowe. W związku z tym, w przekonaniu sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skoro przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem nie ma potrzeby prowadzenia dalszych ustaleń w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zasadniczej dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie kwestii naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, sąd wskazał, że jego analiza, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli, tak jak określenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 Pr.bud., ma charakter definicji negatywnej. To zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynków, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury.

Zawarta w art. 3 pkt 3 Pr.bud. definicja budowli, która wymienia między innymi - jako budowlę - wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej. Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd i powód do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Tak też w sprawie rozumował organ, czego dał wyraz w swoim uzasadnieniu. Skoro zaś prawidłowo zakwalifikował wolnostojące tablice reklamowe do budowli to zwolniony był z obowiązku odnoszenia się do kwestii ewentualnego zaliczenia ich do kategorii obiektów małej architektury.

Słusznie przyjęły organy, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż sporne przedmioty opodatkowania w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie zostały wymienione ani w decyzji, ani w zaświadczeniu, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Skoro przepis wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od podatku nieruchomości wskazane w zgłoszeniu, jeśli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem, a fakt zgłoszenia nieruchomości, których dotyczy sporna decyzja w stanie faktycznym sprawy nie miał miejsca, gdyż nie został potwierdzony żadnym z wymienionych dokumentów, to prawo do zwolnienia podatkowego skarżącej nie przysługiwało.

W tym stanie rzeczy sąd ocenił, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zostały podjęte zgodnie z prawem. Argumentacja uzasadnienia obu decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały decyzje w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez jego błędną wykładnię, to jest przyjęcie, że pojęcie budowla na gruncie u.p.o.l. odnosi się do wolno stojących urządzeń reklamowych niezwiązanych trwale z gruntem;

b) w konsekwencji powyższego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwy zastosowanie, to jest przyjęcie, że wolno stojące urządzenia reklamowe niezwiązane trwale z gruntem jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w postaci art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak rozważenia celowości zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia kwestii prejudycjalnej w postaci rozstrzygnięcia przez SKO w przedmiocie uchylenia postanowienia Prezydenta W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez samorządowe organy podatkowe wynika, ze przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej są wolnostojące urządzenia reklamowe, które jako tymczasowe obiekty budowlane są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Ustaleń tych w istocie nie zakwestionowała również strona skarżąca, albowiem zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter materialnoprawny, a konkretnie dotyczą art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez błędną wykładnię, to jest przyjęcie, że pojęcie budowla na gruncie u.p.o.l. odnosi się do wolnostojących urządzeń reklamowych niezwiązanych trwale z gruntem.

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 156/08), z czym zgadza się również strona skarżąca. Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07. W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy (obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe), wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. Wprost do podnoszonej kwestii odniósł się NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, w którym stwierdził, że wprowadzenie przez unormowanie art. 3 Pr.bud. pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia, że tablice reklamowe bez względu na sposób ich związania z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli.

Przepis art. 3 pkt 3 Pr.bud. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07).

Konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, iż organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.bud.

Autor skargi kasacyjnej zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 oraz 48 K.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii należało uznać za nieuzasadnione, tym bardziej, iż możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 K.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem.

W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Pr.bud., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 938/12).

Z przyczyn podanych powyżej nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, ze przedmiotowe urządzenia reklamowe stanowią obiekty małej architektury, a ponadto i z tego względu, że urządzenia te spełniają zupełnie inne funkcje niż te, o których mowa w art. 3 pkt 4 Pr.bud.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. albowiem przepis ten jest wyłącznie konsekwencją przyjętego w sprawie ustalenia, że przedmiotowe urządzenia (tablice) reklamowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 31 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w pełni pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z 6 lutego 2015 r., II FSK 3157/12, ugruntowany zresztą już w orzecznictwie, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, określają przepisy art. 28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, że wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, że w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie, z uwagi na ich stan zdrowia, warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji (art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r. II FSK 955/07. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było też podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Ponadto jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania również i z tego względu, że przedmioty opodatkowania, którego dotyczy zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja, ani w decyzji ani w zaświadczeniu, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Niedopuszczalny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a. albowiem strona skarżąca na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji nie zgłosiła zastrzeżeń w trybie art. 105 P.p.s.a., czym pozbawiła się prawa powoływania na takie uchybienia w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).