Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1608/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 188, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1608/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

"Z" Spółka z o.o. (dalej jako "Spółka") w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 r., złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego wykazała przychody w kwocie 3.774.011,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.690.767,12 zł, dochód w kwocie 83.244,00 zł i należny podatek wg stawki 19% w kwocie 15.816,00 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2007 r. było świadczenie usług budowlanych, remontowo-adaptacyjnych w obiektach usługowo-handlowo-biurowych.

W Spółce przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.10.2009 r. nr [...]. Kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 15.10.2009 r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2007.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007 r. ogółem o kwotę 657.537,80 zł, co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 124.933,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka ujęła w księgach 2007 r. w ewidencji konta kosztów nr 400-007 "Usługi budowlane":

- osiem faktur wystawionych przez PHU "H" Z.M. na łączną wartość netto 357.700,00 zł,

- dwie faktury wystawione przez Usługi Ogólno-Budowlane M.M. na łączną wartość netto 54.592,00 zł,

- dwie faktury wystawione przez "W" W.M. na łączną wartość netto 48.770,00 zł,

- jedną fakturę wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W. Ł. na wartość netto 26.350,00 zł,

- jedną fakturę wystawionych przez "G" G. P. na wartość netto 11.275,00 zł, dokumentujących usługi budowlane na łączną wartość netto 498.687,00 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Ustalono ponadto, że w ewidencji kosztów 2007 r. na kontach nr 400-007 i nr 400-008 Spółka ujęła:

- fakturę nr 1/12 z dnia 17.12.2007 r. firmy "D" w T. na kwotę netto 5.313,00 zł za roboty na obiekcie C. w M.,

- fakturę nr 6/07/B z dnia 17.12.2007 r. firmy "K" w R. na kwotę netto 150.000,00 zł za roboty na obiekcie C. w O.,

- fakturę nr 204/07/O z dnia 31.12.2007 r. Biura Ochrony Osób i Mienia "S" w O. na kwotę netto 3.537,80 zł za usługi ochrony na obiekcie C. w O. , na łączną wartość netto 158.850,80 zł.

W ocenie organu kontrolnego faktury te dokumentują roboty w toku, ponieważ w 2007 r. Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych na obiektach w M. i O. Zatem kwoty wynikające z tych faktur winny być zaksięgowane na koncie nr 603, na którym Spółka ewidencjonowała roboty w toku. Zaliczenie ww. kwot do kosztów działalności 2007 r. stanowi wadliwość ksiąg. Zatem księgi Spółki w tym zakresie nie mogą być dowodem w postępowaniu. Stwierdzono również, że w ewidencji konta nr 603-00 "Roboty w toku" Spółka ujęła faktury nr 34F/2007 z dnia 28.12.2007 r. firmy "H" na wartość netto 48.040,00 zł i nr 46/12/07 z dnia 31.12.2007 r. firmy "A" na wartość netto 30.700,00 zł, dokumentujące usługi budowlane, które również nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Zatem księgi Spółki za 2007 r. w powyższym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być dowodem w postępowaniu.

Przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § l ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W świetle przywołanych wyżej przepisów, księgi podatkowe Spółki za 2007 r. w części, w jakiej dokonano opisanych wyżej zapisów, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. W tej też części księgi nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uzupełnione jednak zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość do określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. przesłuchań w charakterze strony, przesłuchań świadków: pracowników Spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach Spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez Spółkę i nie były pracownikami tej Spółki oraz jej podwykonawców, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla Spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców: wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków, wyciągów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową protokołów przesłuchania podejrzanych) uznał, że w/w firmy nie wykonały rzecz Spółki Z. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

W konsekwencji decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 140.749,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zgromadzono wszystkie możliwe do uzyskania i zgodne z prawem dowody, a całość zebranego materiału dowodowego pozwoliła na pełną oraz jednoznaczną ocenę badanych okoliczności sprawy i uznania ksiąg Spółki za nierzetelne we wskazanym w decyzji zakresie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uprzedniej wnikliwej analizie zgłaszanych w trakcie postępowania kontrolnego licznych wniosków dowodowych Spółki, dokonywał każdorazowej oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, uwzględniając już zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania przesłuchano wszystkich świadków, w stosunku do których wystąpiła celowość ich przesłuchania oraz możliwość przeprowadzenia takiego dowodu (pozyskanie danych adresowych). Przypadki odmowy przeprowadzenia dowodu zostały szczegółowo uzasadniane i wyjaśnione, zatem zarzut naruszenia postanowień art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej uznał organ odwoławczy za bezpodstawny. Zebrane w toku postępowania zeznania strony i świadków, treści umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami i treść faktur wystawianych dla Spółki przez poszczególnych podwykonawców oraz konfrontacja tych dowodów z innymi dokumentami pozyskanymi w toku postępowania świadczą o tym, że wskazane w decyzji faktury podwykonawców dokumentują czynności, które przez tych podwykonawców ani zatrudnione przez nich osoby nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie kontrolne prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad Ordynacji podatkowej. Na każdym etapie postępowania Spółka miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału, w tym możliwość udziału w przesłuchaniach świadków, zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym czy możliwość składania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: 1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, 2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Poniesione wydatki będące przedmiotem sporu jako niewątpliwie mogące mieć wpływ na wysokość uzyskanego przez stronę przychodu, będą miały atrybut kosztu podatkowego wtedy, gdy strona wykaże, iż usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których dokonano zapłaty, przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w formie: ewidencji, dokumentów, wyjaśnień Spółki, protokołów z czynności sprawdzających u szesnastu kontrahentów Spółki, przesłuchań pięćdziesięciu pięciu świadków oraz członków Zarządu Spółki "Z" w charakterze strony, w tym niektóre osoby dwukrotnie. W związku ze składanymi zeznaniami świadków wystąpiła konieczność ich weryfikacji poprzez wystąpienia o informacje do niektórych podwykonawców, różnych urzędów i innych podmiotów. Między innymi wystąpiono do dwudziestu podmiotów, które świadczyły opłacane przez Spółkę usługi noclegowe. Do akt postępowania włączono ponadto dowody z innych postępowań kontrolnych oraz karnych. Całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że transakcje zakupu usług budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki przez PHU "H " Z.M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., "W" W. M., FR-B "K" W. Ł., "A" Usługi Ogólnobudowlane A. B. i "G" G. P. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez tych podwykonawców. Zatem organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że wykazane w fakturach podwykonawców i ujęte w ewidencji konta nr 400-007 "Usługi budowlane" kwoty w łącznej wysokości 498.687,00 zł nie stanowią wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Spółki za 2007 r. Również poniesione przez Spółkę w 2007 r. koszty na budowy C. w M. i w O. w łącznej wysokości 158.850,80 zł nie mają związku z przychodami tego roku i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2007 r.

W toku postępowania ustalono, iż wskazane w decyzji faktury poszczególnych podwykonawców Spółki dokumentują usługi, które przez tych podwykonawców nie zostały wykonane. Stwierdzenie to oparto na zebranych dowodach wskazujących, że firmy, które wystawiły faktury nie dysponowały sprzętem oraz siłą roboczą niezbędnymi do wykonania tych robót. W świetle orzecznictwa sądu administracyjnego, o możliwości uznania kwoty wynikającej z faktury jako kosztu podatkowego decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez wskazanego kontrahenta. Aby zatem uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, a więc prawidłowo wykazane strony, zakres, wartość transakcji, okres jej realizacji, co w odniesieniu do faktur poszczególnych podwykonawców Spółki nie miało miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzuty tożsame z zarzutami zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowym pismem procesowym z 4 grudnia 2013 r. skarżąca Spółka wskazała, że nie zostały dołączone do akt kontroli protokoły z przesłuchań świadków z 29 i 30 października 2013 r., które to czynności zostały przeprowadzone w związku z kontrolą w zakresie podatku VAT za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zawierała uzasadnione podstawy.

Spór w sprawie dotyczył zasadności określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w związku z ustaleniem organów podatkowych, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki przez podwykonawców dokumentują czynności, które nie zostały przez nich wykonane, a więc nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podnosiła przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego rezultat miał istotny wpływ na nieprawidłowy – jej zdaniem – wynik sprawy. W konsekwencji skarżąca spółka formułowała także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów postępowania jest trafny, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie O.p.) podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 O.p. są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ponadto art. 188 O.p. nakłada na nie obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu wynika także z wyrażonej w art. 123 O.p. ogólnej zasady jej czynnego udziału w postępowaniu. Uprawnienie to ma podstawowe znaczenie dla obrony interesu prawnego podatnika, umożliwia mu bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Istotne jest przy tym, że przedmiotem dowodu nie może być tylko taka okoliczność, która została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze ugruntowany jest przy tym pogląd, że w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt l SA/Ka 2164/2000).

W związku z tym szczególnie istotne jest wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów, naruszają one bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy II instancji nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosków o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: K.D., A.B., K.P., D.D. i D. C.. W ocenie Spółki, przesłuchanie ww. osób było uzasadnione ze względu na posiadaną przez nie wiedzę dotyczącą udziału podwykonawców w czynnościach budowlanych na różnych obiektach, wykonywanych przez skarżącą Spółkę. Spółka wskazała przy tym na konkretne okoliczności, które mają być przedmiotem przesłuchania poszczególnych świadków (s. 4 odwołania).

Odnosząc się do tych wniosków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (bez wydawania odrębnych postanowień w przedmiocie tych wniosków), organ stwierdził, że nie było żadnych przeszkód, aby w toku postepowania wnosić o przesłuchanie powyższych osób. Wskazał również, że p. B. i p. P. byli już przesłuchiwani w 2010 r. oraz, że organ I instancji odmawiając przesłuchania świadków kierował się ściśle postanowieniami art. 188 O.p. oraz, że "Z powyższych względów nie znajduje również uzasadnienia wniosek Strony o przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w/w świadków w toku postępowania odwoławczego". (s. 43 decyzji).

Z powyższego uzasadnienia w żadnym razie nie wynika jakie były przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Enigmatyczne powołanie się na ścisłe kierowanie się art. 188 O.p. bez wskazania jakie konkretnie przyczyny zdecydowały o braku przeprowadzenia dowodu, nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie. O ile w odniesieniu do świadków, którzy na wniosek Spółki mieliby być przesłuchani powtórnie (p. B. i p. P.), można ewentualnie dopatrzeć się uzasadnienia odmowy ich przesłuchania w powołanym przez organ fakcie ich przesłuchania w 2010 r. (jakkolwiek bez odniesienia się do twierdzenia Spółki wskazanego we wniosku, że wnosi o ich przesłuchanie na okoliczności, co do których nie zeznawali uprzednio), to w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K.D., D.D. i D.C., którzy nie byli dotychczas przesłuchiwani, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia.

Trzeba przy tym podkreślić, że nie może stanowić prawidłowego uzasadnienia dla pominięcia wniosków dowodowych fakt, że dwóch z wnioskowanych do przesłuchania świadków (A.B. i K.P.) było już przesłuchiwanych w 2010 r., skoro – jak wskazano powyżej – zgłoszenie tego wniosku uzasadniała Spółka potrzebą wyjaśnienia innych, wcześniej nieporuszanych, kwestii dotyczących konkretnej budowy w R. i pracujących tam osób.

Co więcej, z pisma procesowego skarżącej Spółki z 4 grudnia 2013 r. wynika, że w toczącym się równolegle postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za 2007 r., organ podatkowy dokonał przesłuchania K.D., D.D. oraz D.C., a zatem uznał przeprowadzanie dowodów z przesłuchania tych świadków za zasadne.

Uznać zatem należało, że w konsekwencji powyższej odmowy organu zakres ustaleń faktycznych, obejmujących ten sam okres 2007 roku, a poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, różni się przez sam fakt przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków od zakresu postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem sytuację taką, w której organ w jednym postępowaniu dotyczącym tego samego podatnika jego wnioski dowodowe uwzględnia, w innym zaś – z przyczyn niewyjaśnianych podatnikowi – tego odmawia, należy ocenić jako daleko idącą dowolność w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dowolność ta ma przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem może wskazywać, że rozstrzygnięcie organu zapadło w przedmiotowej sprawie w oparciu o niepełny i wybiórczo ustalony stan faktyczny.

Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą zarzutów organów skarbowych są ustalenia faktyczne dotyczące braku wykonania robót budowlanych przez wystawców faktur na rzecz spółki. Okoliczności te są podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy i jakiekolwiek zaniedbania i nieprawidłowości w postepowaniu dowodowym bezpośrednio wpływają na wynik sprawy. Także linia obrony skarżącej Spółki opiera się na stanie faktycznym sprawy, z którego ma wynikać, jak twierdzi Spółka, że roboty wykonywane były przez jej wykonawców przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno". Spółka może wykazywać te okoliczności w zasadzie wyłącznie poprzez zastosowanie środka dowodowego jakim są zeznania świadków. Jeśli wiec podejmuje inicjatywę dowodową, wskazuje konkretnych świadków, którzy mają być przesłuchani na konkretne okoliczności podstawowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ w żadnym razie nie jest uprawniony do zbywania tych wniosków milczeniem lub zdawkową odpowiedź, z której wynika, że nie widzi potrzeby przesłuchania tychże świadków, bo sprawa jest dla organu wystarczająco wyjaśniona.

Po pierwsze zatem, za naruszające art. 210 O.p. w związku z art. 188 i 181 O.p. należy uznać brak uzasadnienia i wyjaśnienia podatnikowi przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Po drugie, działanie organu było nieuprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a przede wszystkim z art. 188 O.p. według którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji. Sąd postanowił przy tym o uchyleniu wyłącznie zaskarżonej decyzji organu II instancji, gdyż przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów nie wymaga powtórzenia całego postępowania dowodowego, ale może być dokonane przez organ odwoławczy zgodnie z art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien ponownie rozpoznać wnioski dowodowe skarżącej Spółki i przy uwzględnieniu wskazań Sądu zdecydować o tym, w jakim zakresie należy je uwzględnić. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, powinien ponownie ocenić całość zgromadzonych w sprawie dowodów i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę.

Przedwczesne byłoby natomiast odnoszenia się przez Sąd do pozostałych zarzutów skarżącej Spółki dotyczących błędów w ustaleniu stanu faktycznego i naruszeń prawa materialnego, skoro postępowanie dowodowe w sprawie powinno zostać uzupełnione, a materiał dowodowy oceniony powtórnie przy uwzględnieniu dodatkowych materiałów dowodowych.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 ust. 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 poz. 490 - j.t.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.