Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 109/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. spraw ze skarg "D" Spółka cywilna A.K. R.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 109/19) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" (dalej: "A", Spółka, Skarżąca, Strona, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

- za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.423,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.670,00 zł

- za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.082,00 zł

- za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 693,00 zł

- za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.149,00 zł,

- za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.388,00 zł,

- za listopad 2012 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 46.893,00 zł,

- za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.847,00 zł,

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r. w kwocie 15.149,00 zł oraz za październik 2012 r. w kwocie 26.388,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2012 r. w zakresie określenia zwrotu różnicy podatku w kwocie 46.893,00 zł i określił za listopad 2012 r. wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 78.620,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

3. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 110/19) DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.562,00 zł,

- za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.696,00 zł,

- za marzec 2013 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 4.676,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.929,00 zł,

- za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.141,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.952,00 zł,

- za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.951,00 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.624,00 zł.

Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec "A" w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Działalność ta była prowadzona w trzech sklepach: w N. D. przy ul. [...] i [...] oraz w R. przy ul. [...], w lokalach wynajmowanych, z wyposażeniem i urządzeniami użytkowanymi w ramach umów leasingowych. Spółka zatrudniała 26 pracowników.

W tym czasie Spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego na podstawie umowy zawartej z "B" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: ""B") oraz z ‘C" sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "C.").

Na podstawie umowy – porozumienia z dnia 1 lutego 2012 r. zawartego przez Spółkę z "B", podmiot ten miał przejąć, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm., dalej "K.p.") pracowników Spółki, co miało nastąpić z dniem 1 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu Spółka zawarła z "B" kolejną umowę, nazwaną umową o świadczenie usług, na mocy której zleciła swojemu kontrahentowi obsługę klientów w swoich sklepach i prowadzenie tych sklepów, poprzez oddelegowanie do tych placówek pracowników. Aneksem z dnia 2 kwietnia 2012 r. rozszerzono warunki umowy dotyczące pokrywania kosztów socjalnych.

W dniu 31 października 2012 r. analogiczna umowa o świadczenie usług, jaka obowiązywała pomiędzy Spółką a "B", zawarta została z "C", która przejęła wszystkich pracowników "B". 1 listopada 2012 r. "oddelegowano" pracowników do pracy u usługobiorcy – "A" celem świadczenia usług identycznych jak w umowie zawartej w dniu 1 kwietnia 2012 r. Pismem z dnia 27 marca 2013 r. "A" wypowiedziała umowę z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Oddelegowani pracownicy na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 K.p. wypowiedzieli "C" umowy ze skutkiem na dzień 30 marca 2013 r. i 20 kwietnia 2013 r. a następnie od dnia 1 kwietnia 2013 r. i odpowiednio 21 kwietnia 2013 r. zostali ponownie zatrudnieni w "A".

"A" nie podpisywała umowy z "D" sp. z o.o. (po zmianie nazwy firmy: "E" sp. z o.o., dalej: "E"), pomimo to jako następca prawny "C" "E" wypłacał wynagrodzenia "oddelegowanym" pracownikom.

Ustalono, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w rejestrach zakupów VAT i sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała wartość netto nabyć oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" (7 faktur, podatek VAT w łącznej kwocie 65.891,37 zł) oraz przez "C". (1 faktura, podatek VAT w kwocie 12.421,32 zł) - sprawa I SA/Rz 109/19.

Podobnie w sprawie I SA/Rz 110/19 Spółka wykazała wartość netto nabyć oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" (3 faktury, podatek VAT w łącznej kwocie 38.609,64 zł oraz przez "E" (2 faktury, podatek VAT w łącznej kwocie 16.945,85 zł).

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] wszczęto z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., które zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] października 2017 r. nr: [...] i [...] określających spółce cywilnej "A" za okresy od maja do grudnia 2012 r. i od stycznia do sierpnia 2013 r. w prawidłowej wysokości: kwoty zobowiązań podatkowych, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy.

Decyzjami tymi pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B"/"C"/"E".

W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naruszony, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Organ uznał, że faktycznie nie doszło do przejęcia pracowników Skarżącej na podstawie art. 23¹ K.p., pracownicy w dalszym ciągu świadczyli pracę na jej rzecz, zatem umowy outsourcingu nie potwierdzają przejęcia pracowników, a więc wystawione w związku z nimi faktury nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane.

Jednocześnie, oceniając okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowych umów organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie dochowała staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie, a w związku z tym wiedziała lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotami nieuczciwymi.

Od ww. decyzji z dnia [...] października 2017 r. Spółka wniosła odwołania, żądając ich uchylenia i umorzenia postępowań.

DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...].:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r. w kwocie 15.149,00 zł oraz za październik 2012 r. w kwocie 26.388,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2012 r. w zakresie określenia zwrotu różnicy podatku w kwocie 46.893,00 zł i określił za listopad 2012 r. wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 78.620,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

3. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r. nr [...]

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował okoliczności, w jakich doszło do wykonania zawartych ze spółkami "B" i "C". umów o świadczenie usług, w wyniku czego wystawiono na rzecz Spółki sporne faktury.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach spraw nie można przyjąć, że nastąpiło skuteczne przejęcie przez "B", a następnie "C"., pracowników Spółki, albowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 231 K.p., od których ustawodawca uzależnia przejęcie zakładu pracy, bądź jego części. Wiąże się to z tym, że Spółka, zgodnie z zawartymi przez siebie umowami z dnia 1 kwietnia 2012 r. i 1 listopada 2012 r., miała przekazać jedynie swoich pracowników, z pominięciem jakichkolwiek składników materialnych swojej firmy. Zachowano przy tym dotychczasową strukturę funkcjonowania placówek handlowych Spółki, która nie została przejęta przez podmioty przejmujące. Pracownicy także w dalszym ciągu podlegali kierownictwu dotychczasowego pracodawcy.

Zdaniem DIAS, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz "B" i "C". Wynagrodzenie było im faktycznie wypłacane ze środków Spółki, jako że w tym procesie oba podmioty zewnętrzne pełniły jedynie rolę techniczną. Relacje pracownicze istniały zaś wyłącznie pomiędzy Spółką a pracownikami obsługującymi jej sklepy, i nigdy nie powstały w odniesieniu do "B" i "C". Organ stwierdził, że w stanach faktycznych obu spraw nie mamy do czynienia z umowami o pracę tymczasową.

W ocenie organu odwoławczego w realiach rozpatrywanych spraw spółki "B" i "C", z którymi odwołująca Spółka nawiązała współpracę, oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. Według organu odwoławczego zapisy zawartej umowy, a w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, na który składały się: składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń jednoznacznie przemawiają za stwierdzeniem, że "A" miała pełną świadomość (a przynajmniej powinna była wiedzieć), że działalność "B" i "C" wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, a zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez Spółkę "A" było ograniczenie kosztów działalności gospodarczej. Co więcej Strona odniosła nieuprawnione korzyści w podatku od towarów i usług polegające, na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur wystawionych przez "B" i "C", które nie odzwierciedlały faktycznie realizowanych usług.

Dokonując wykładni art. 23¹ K.p. organ wskazał, że podstawową przesłanką jego zastosowania jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 K.p. (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach nie doszło do przekazania materialnych i niematerialnych składników mienia stanowiących/mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Nie było przekazania praw z umów najmu lokali sklepowych ani umów leasingowania wyposażenia sklepów; "przejmujące spółki" nie posiadały umocowania do wykonywania zadań na terenie lokali użytkowych ani użytkowania ich wyposażenia. Pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, co także wynika z zeznań pracowników, którzy wskazywali, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami ("B" i "C").

Ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w "A" - struktura ta nie powstała/nie została przeniesiona do "B"/"C"; spółki te nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy; miejscem świadczenia pracy były nadal lokale użytkowe/sklepy, do użytkowania których prawne umocowanie posiadała spółka "A", która nadzorowała ich pracę. Pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "B"/"C", faktycznie świadczyli pracę na rzecz Spółki "A"; byli oceniani - co do ilości i jakości pracy przez uprzedniego pracodawcę; funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił R. K. i kierownicy sklepów; wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między nimi i zatrudnionymi; spółki "B" i "C" nie sprawowały nadzoru nad pracownikami, nie wydawały poleceń pracownikom, nie działały jak typowy pracodawca. Decyzyjność, co do zatrudniania i potrzeb pracowników leżała w gestii faktycznego/dotychczasowego pracodawcy, czyli spółki cywilnej "A". Wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków odwołującego; kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia: przelewanie środków pieniężnych "rozłożono" na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne "dostarczenie" wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca.

Zdaniem DIS skoro spółka "B" nie "przejęła" od "A" pracowników, nie mogła ich "przekazać" innemu podmiotowi ("C"); nie mogła ich również "oddelegować" do pracy w spółce "A" w celu prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepów. Relacje pracownicze, o których mowa w art. 22 § 1 Kodeksu pracy istniały wyłącznie pomiędzy "A" a pracownikami i nie powstały nigdy w odniesieniu do spółek outsourcingowych - nie nastąpiła zmiana pracodawcy; w badanym okresie rozliczeniowym pracodawcą była spółka "A".

Organ podkreślił, że w analizowanych sprawach, mimo formalnego wstąpienia "B" a następnie "C". w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółki te w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca - na co wskazują zeznania "przejętych" pracowników.

Spółka wniosła skargi na decyzje DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r.

W skardze na decyzję nr [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r., zaś w skardze na decyzję nr [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W obu sprawach o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 231 K.p. przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez Spółkę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

b) art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: K.c.) w związku z art. 300 K.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;

c) art. 83 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

d) art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że:

- umowy zawarte przez wspólników "A" nie dawały, ani w całości, ani nawet w części prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, przy jednoczesnym ustaleniu przez organ II instancji, że znaczna część obowiązków wynikających z tych umów była faktycznie realizowana przez obie strony,

- wspólnicy Spółki "A" nie zachowali należytej staranności; Spółka wskazała, że przed zawarciem umowy pomiędzy firmami zewnętrznymi a "A", sprawdzono kontrahenta, przede wszystkim poprzez weryfikację zaległości podatkowych tych firm, oraz wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. W tym zakresie jednoznacznie ustalono, że podmioty te zostały wpisane do tego rejestru, jak również nie posiadały żadnych zaległości podatkowych. W ocenie Spółki organ prowadzący rejestr agencji umieszczając podmiot na liście dał rękojmię, że firma ta jest uprawniona do dostarczania pracowników do firm trzecich i posiada ku temu stosowne przygotowanie, a dodatkowo sprawował kontrolę w zakresie warunków prowadzenia Agencji, w tym przede wszystkim istnienia zaległości z tytułu podatków i składek ZUS. Spółka podkreśliła, że organy skarbowe przez cały okres zatrudnienia pracowników w "B"/ "C" nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń. Również sami pracownicy nie zgłaszali nigdy zastrzeżeń w tym zakresie uznając, że podlegają zatrudnieniu przez "B"/"C" Ponadto wspólnicy Spółki "A" podpisując przedmiotową umowę sprawdzili umocowanie osoby reprezentującej Agencję Pracy Tymczasowej (wydruk z KRS);

- że nie doszło do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 K.p. przez ww. Spółki, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu tj. faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W ocenie Spółki do uznania skutków z art. 231 K.p. nie jest konieczne przejęcie majątku dotychczasowego pracodawcy, gdyż ani ww. przepis ani ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie wykluczają jako podmiotu przejmującego agencji zatrudnienia, która z kolei potem może skierować te osoby do pracy w dowolnej firmie, również przekazującej. Spółka wskazała, że nie bez znaczenia jest również fakt, że część pracowników w trakcie realizacji zakwestionowanych przez organ umów podpisała swoje umowy o pracę bezpośrednio z firmami trzecimi, a okoliczność ta została pominięta podczas wydania zaskarżonych decyzji;

- pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz "B" i "C", niemniej faktycznie świadczyli pracę na rzecz Spółki "A", która była ich pracodawcą. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe pominęły, że to przedmiotowe ww. spółki wykonywały czynności pracodawcy tj. w całości odpowiadały za kalkulację płac, prowadzenie akt osobowych i że te firmy jako płatnicy wskazywane były w zwolnieniach lekarskich pracowników; do nich pracownicy kierowali wnioski urlopowe, oświadczenia o wypowiedzeniu umów o pracę;

- faktury VAT, na których, jako wystawcy figurują "B" i K.U.K nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w Spółce "A", gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane podczas, gdy z całego materiału zgromadzonego w niniejszych sprawach wynika, że faktyczne czynności pracodawcy wykonywały ww. spółki - Agencje Pracy Tymczasowej, zaś "A" bez wątpienia pełniła funkcję pracodawcy użytkownika.

- dokumenty (dot. "B"/"C", kopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz certyfikatów o dokonaniu wpisu podmiotu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia) nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności przez "A" w sytuacji, gdy z analizy samej umowy o świadczenie usług wynikał jej oszukańczy/fikcyjny charakter, podczas gdy to organy państwowe mocą swego autorytetu i pełnionej funkcji utwierdziły Skarżącą, że działania przedmiotowych Agencji Pracy Tymczasowej są zgodne z prawem i nie budzą ich żadnej wątpliwości;

- płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, emerytalno-rentowe, wypadkowe i chorobowe z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz płatnikiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przedmiotowych pracowników była firma "A", podczas gdy całkowicie pominięto, że firmy zewnętrzne - Agencje Pracy Tymczasowej odprowadzały podatki i składki ZUS od przejętych pracowników; ponadto nie odniesiono się w żaden sposób do twierdzeń odwołującej się Spółki - że prawdopodobnie syndyk masy upadłości "C" zwrócił się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot kwot wpłaconych właśnie takim tytułem, co całkowicie pozostaje w sprzeczności z powyższymi twierdzeniami.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, że umowy o świadczenie usług zawarte zostały jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń oraz że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy;

b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu "B" oraz "C" celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umów o świadczenie usług;

c) art. 191 O.p. przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanych decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników Skarżącej, którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących Skarżącą z "B" i "C";

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1,. art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności sprawy poprzez selektywne odwołanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie, że pomiędzy pracownikami Spółki "A" a "B" i "C" nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę miało miejsce w Spółce "A",

c) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 K.c. poprzez niewłaściwe wyprowadzenie z zebranego w sprawie materiału, błędnych twierdzeń, że:

- pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz "B" i "C", niemniej faktycznie świadczyli pracę na rzecz Spółki "A",

- funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnili wspólnicy Spółki "A"; wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między nimi i zatrudnionymi; "B" i "C" nie sprawowali nadzoru nad pracownikami, nie wydawały poleceń pracownikom, nie działały jak typowy pracodawca;

- wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków Spółki; sposób przekazywania wynagrodzenia było kwestią organizacyjno-techniczną; rolę usługodawcy było przelewanie środków pieniężnych pochodzących od usługobiorcy podczas gdy art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej,

d) art. 199a O.p., który nie przyznaje organom podatkowym kompetencji w zakresie uznania lub nieuznania stosunku pracy, o czym może orzekać tylko sąd pracy. Na mocy art. 11 K.p. zarówno nawiązanie stosunku pracy, jak i jego rozwiązanie na zasadzie porozumienia stron wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy, zatem jedyną możliwością zakwestionowania tej formy nawiązania i rozwiązania stosunku pracy jest albo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków wcześniejszego oświadczenia woli albo uznanie przez sąd pracy, że oświadczenie takie nie może wywrzeć skutku w postaci nawiązania lub rozwiązania stosunku pracy,

e) art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 199a O.p. w związku z art. 58 § 1 i § 3 K.c. poprzez odmówienie wiarygodności umowom o świadczenie usług zawartym z "B" i "C", podczas gdy organ podatkowy ma jedynie kompetencje w zakresie oceny podatkowych skutków czynności prawnej, a nie orzekania o nieważności tejże czynności. Spółka podkreśliła, że umowy zawarte zostały w sposób skuteczny (strona działała w dobrej wierze), gdyż obejmowały zgodny zamiar stron przejawiający się w konkretnie określonych skutkach faktyczno-prawnych, w związku z czym niezbędne jest w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących ww. Spółki przy dokonywaniu przedmiotowych czynności prawnych.

Spółka podkreśliła, że to kontrahenci odwołujących nie wywiązali się z zawartych umów, a w takiej sytuacji, zgodnie z art. 58 § 3 K.c., nieważnością dotknięta została jedynie część czynności prawnej. W jej ocenie w pozostałym zakresie czynność pozostaje w mocy, gdyż, nawet gdyby w umowach-porozumieniach nie wymieniono art. 231 Kodeksu pracy, to czynności wynikające z tych umów i tak doszłyby do skutku (zastosowanie tego przepisu miało jedynie na celu zabezpieczenie warunków pracy i płacy oraz gwarancji zatrudnienia dotychczasowym pracownikom strony).

W uzasadnieniach skarg Skarżąca podniosła, że doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających z art. 231 K.p. Dotychczasowi pracownicy Spółki zgodnie z wymogami 231 K.p., zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania; przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym K.p. Ponadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia.

Skarżąca argumentowała, że przejęcia nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą je także stanowić zdania zakładu pracy. W jej ocenie ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa , a przepis art. 231 jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności podejmowanych przez pracodawców; nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę realizacji umów o świadczenie usług, czyli sprawdzanie wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami.

Skarżąca zarzuciła również uchybienia w przeprowadzonych postępowaniach dowodowym, które miały przejawiać się w nie przesłuchaniu w charakterze świadków członków zarządu "B"/"C" oraz osób zatrudnionych przez tę Spółkę, którzy realizowali kontrakt. Zdaniem Skarżącej w celu rzetelnego zbadania zamiaru stron zakwestionowanych umów oraz celu "przyświecającego stronom" - organ podatkowy powinien był zbadać przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy. W ocenie Skarżącej oczywistym jest, że zainteresowani pracownicy Skarżącej zostali przejęci w trybie art. 231 K.p. przez spółki "B" oraz "C" Spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez Podatnika będą następnie świadczone przez spółki "B" i "C" Oznacza to, że doszło do przekazania przez Podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym Podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów Podatnika. Tym samym ww. spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami I SA/Rz 109/19 i I SA/Rz 110/19 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 109/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącej przez spółkę "B" i "C" usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy Skarżąca mogła te faktury uwzględniać do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane.

Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K. p.

W stanie faktycznym przedmiotowych spraw Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych zawarła w dniu 1 lutego 2012 r. umowę ze spółką "B" w sprawie przekazania wszystkich pracowników. W dniu 1 kwietnia 2012 r. zawarła umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie obsługi klientów w jego sklepach tj. do wykonywania usług sprzedaży, obsługi magazynów i dostaw towarów do sklepów, sprzątania pomieszczeń sklepowych i magazynowych, jak również sprzątania obiektów a także prowadzenia dokumentacji usługobiorcy. Podobną umowę Spółka zawarła w dniu 31 października 2012 r. "C" Z dniem 1 listopada 2012 r. "oddelegowano" pracowników do pracy u usługobiorcy ("A") celem świadczenia usług identycznych jak w umowie zawartej w dniu 1 kwietnia 2012 r. z "B".

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej przez spółki outsourcingowe - "B", "C", mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A".

Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz Skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy.

Skarżąca natomiast twierdzi, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te, działały jak pracodawca - wykonywały w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

W ocenie Sądu stanowisko organu znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest adekwatne do ustalonych w postępowaniu podatkowym stanów faktycznych, które jako prawidłowe Sąd przyjmuje do przeprowadzenia sądowej kontroli

Do powyższego wniosku prowadzi w pierwszej kolejności wykładnia art. 231 K.p., który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona stosunku pracy, nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K. p.). Nowy pracodawca nabywa, na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 23 K.p., LEX/el.).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt spraw pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem wspólnika spółki "A" – R. K. i osoby pełniącej z jej ramienia funkcje kierownika, w określonym przez niego miejscu i czasie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników Spółki "A" wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych w sposobie prowadzenia dokumentacji, czy też wyposażenia miejsca pracy – nadal R. K. wydawał polecenia i z nim kontaktowano się w sprawach kadrowych. Pracownicy "przekazani" wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną zmianą w związku z realizacją umów z dnia 1 kwietnia 2012 r. i z dnia 1 listopada 2012 r. miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia prze nowy podmiot – "B"/"C", ale ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez "A".

Twierdzenia Skarżącej, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym spraw. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej dostarczył usługobiorca.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zadań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.)

W stanie faktycznym przedmiotowych spraw nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych (tj. np. lokale do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie ich wyposażenie i zaplecze itp.).

Z powyższych względów Sąd akceptuje twierdzenie organu, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszych sprawach nie miało miejsca.

Za gołosłowne uznać należy twierdzenia Skarżącej, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż

w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze Skarżącą. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C -232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220).

W okolicznościach przedmiotowych sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w sprawach postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszych sprawach nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień członków zarządu spółek "B" oraz "C", gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpujący wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżącej, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładu pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p.

W sprawach brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżąca, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p.

Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a O. p. w związku z uznaniem przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dostępny na CBOiS).

W niniejszych sprawach brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami.

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi realizacji usług outsourcingu mogą zostać zaliczone do rozliczeń VAT. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez spółki outsourcingowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te, mimo formalnie zawartych umów nie pełniły w rzeczywistości roli pracodawcy wobec pracowników rzeczywiście zatrudnionych w "A".

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż pomimo zawarcia umów – porozumień nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki "B" i "C", a Strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Zawarte umowy - porozumienia z "B" oraz "C" wskazywały jedynie na, umówiony pomiędzy stronami, skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółek "B", jak i "C" sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej na podstawie list płac i wystawionych faktur otrzymały od Podatnika. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowego pracodawcy - spółek "B" i "C"- takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło.

Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółki "B" i "C" pracowników Skarżącej, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i nie mogły być one zatem uwzględnione do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.