Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 652/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, art.29a ust 1, art.86 ust 1, art.88 ust 3a pkt 4 lit b, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 652/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.237 zł (dwadzieścia dwa tysiące dwieście trzydzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2015r., [...], określającą M. D. Sp. z o.o. w K. wysokość podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek skarżącej spółki za marzec 2014 roku w kwocie 3.126.002 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 roku Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług", za marzec 2014 roku w kwocie 763.600 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W lipcu 2013 roku spółka M. T. P. Sp. z o.o., w imieniu której występowali T. de A. oraz P. P., rozpoczęła negocjacje z P. Sp. z o.o. (dalej: "P."), dotyczące nabycia przez M. T. P. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]. Z uwagi na trudności negocjacyjne z kontrahentem, M. T. P. Sp. z o.o. porozumiała się z M. R., który miał reprezentować jej interesy w prowadzonych z P. negocjacjach. M. R. podjął się tej współpracy.

Niezależnie od powyższego dnia 14 sierpnia 2013r. M. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą E. D. M. R. zawarł z P. umowę o doprowadzenie do sprzedaży przez P. ww. nieruchomości położonej w B. Umowa ta została aneksowana dnia 2 września 2013 roku, kiedy to ustalono, że M. R. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości otrzyma wynagrodzenie w wysokości kwoty przewyższającej minimalną cenę sprzedaży, którą strony określiły na poziomie 13.600.000 zł. W dniu podpisania umowy o współpracy M. R. reprezentował w prowadzonych rozmowach zarówno potencjalnego nabywcę, jak i sprzedawcę nieruchomości.

W dniu 25 września została wpisana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka M. D. Sp. z o.o. Została ona założona przez T. de A. oraz P. P. w celu zakupu ww. nieruchomości. Spółka wstąpiła w miejsce M. T. P. Sp. z o.o. do prowadzonych z P. negocjacji w sprawie nabycia nieruchomości. Tym samym - w miejsce dotychczasowej współpracy z M. T. P. Sp. z o.o. – M. R. reprezentował spółkę M. D. w prowadzonych z P. negocjacjach. W toku pertraktacji wspólnicy spółki M. D. mieli świadomość ceny kupna na poziomie 17.000.000 zł netto. Dla potrzeb uzyskania finansowania transakcji (zabezpieczenia kredytu) właściciele spółki M. D., zlecili wykonanie operatu szacunkowego dla potrzeb wyceny nieruchomości wskazanemu przez bank rzeczoznawcy majątkowemu. Rzeczoznawca majątkowy M. S. wyceniła wartość nieruchomości na 29.745.800 zł netto i na 20 822 100 zł netto przy sprzedaży wymuszonej.

Wobec trudności spółki M. D. w uzyskaniu środków finansowych koniecznych na zakup nieruchomości, właściciele spółki postanowili odstąpić od prowadzonych negocjacji w sprawie nabycia nieruchomości. Szczególnym wymogiem umowy o kredyt inwestycyjny było bowiem to, by zgromadzone środki własne w kwocie 2.000.000 zł nie pochodziły z kredytu. Z uwagi na brak możliwości zgromadzenia tej kwoty z własnych funduszy, dotychczasowi właściciele zdecydowali się zrezygnować ze starań o uzyskanie kredytu, a tym samym z zakupu nieruchomości.

W dniu 11 października 2013 roku M. R. nabył udziały w spółce M. D. od dotychczasowych właścicieli. Po nabyciu udziałów w spółce M. R. kontynuował w imieniu spółki M. D. prowadzone z P. negocjacje. P. miała wiedzę o nabyciu przez M. R. udziałów w Spółce i akceptowała fakt, że jej dotychczasowy pośrednik, z którym związana była zawartą umową o współpracy, od tego momentu występuje również w roli reprezentanta spółki zainteresowanej nabyciem nieruchomości.

Równolegle spółka M. D. (należąca już do M. R.) zgromadziła wymagany przez bank wkład własny w wysokości 2.000.000 zł i uzyskała kredyt na zakup ww. nieruchomości w wysokości 15.000.000 zł oraz kredyt obrotowy dla sfinansowania zapłaty podatku VAT od tej transakcji w wysokości 3.910.000 zł.

Dnia 14 lutego 2014r., spółka M. D. zawarła z P. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowę określoną jako "umowa sprzedaży warunkowa" dotyczącą nabycia przez tę spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością wzniesionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Cenę ustalono w wysokości 20.910.000 zł brutto (17.000.000 zł netto).

Dnia 13 marca 2014 roku zawarto w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowę przeniesienia na ww. spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności wzniesionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za ustaloną cenę 20.910.000 zł brutto (17.000.000 zł netto). Z tytułu tej transakcji P. wystawiła fakturę VAT nr [...] i odpowiednio ujęła wskazane w niej kwoty w swoich rejestrach, a spółka ustaloną i wykazaną w fakturze cenę w całości zapłaciła. Z tytułu powyższej transakcji P. wykazała w swojej deklaracji podatkowej podatek należny w pełnej kwocie wykazanej w wystawionej fakturze.

Następnie w dniu 25 marca 2014 roku między spółką M. D., a E. D. M. R. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży budowli, maszyn i urządzeń. Wartość sprzedanych składników mienia została oszacowana w opracowaniu "Wycena Wartości Budowli, Maszyn i Urządzeń" sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego J. G. Wskazana z § 11umowy sprzedaży cena w wysokości 3.320.000 zł dotycząca wszystkich składników majątku nabywanych przez E. D. M. R. odpowiadała wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę. Z tytułu dokonanej transakcji spółka M. D. wystawiła fakturę VAT nr [...], a w dniu 27 marca 2014 r. spółka M. D. uzyskała od nabywcy przelewem zapłatę ceny sprzedaży wynikającej z tej faktury w wysokości 3 900 000 zł. Pozostała kwota w wysokości 183 600 zł zgodnie z zeznaniami M. R. została rozliczona w formie kompensaty z wcześniej udzielną skarżącej spółce przez M. R. pożyczką.

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy sprzedaży M. R. działający w ramach E. D. miał dokonywać rozłączenia, demontażu i wywozu nabytych składników majątku w kolejności zapewniającej bezpieczeństwo i ciągłość prac spółki M. D. Dla zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania i stałego świadczenia usług przez spółkę na rzecz najemców, w umowie zastrzeżono, że urządzenia, które są bezpośrednio odpowiedzialne za zapewnienie tej ciągłości będą demontowane tylko podczas ich wymiany na nowe i zapewniające dalsze nieprzerwane funkcjonowanie spółki.

Strony w umowie sprzedaży przewidziały, że po ostatecznej weryfikacji i kwalifikacji sprzedawanych podzespołów zawrą stosowną umowę, która będzie precyzowała ruchomości będące przedmiotem transakcji, co wynika z § 2 zawartej umowy. I tak dnia 26 czerwca 2014 r. w wykonaniu powyższego zobowiązania, strony zawarły dodatkową umowę, w której zgodnie z powyższym sprecyzowano przedmiot przeniesienia prawa własności. W § 1 ust. 1 umowy wskazano, że sprzedawca sprzedaje, a kupujący kupuje składniki majątku spółki wymienione i oszacowane w opracowaniu J. G. Umowa z dnia 26 czerwca 2014 roku dotyczyła tych samych składników majątku, których dotyczyła umowa z dnia 25 marca 2014r. Zgodnie z ustaleniami stron, umowa z dnia 26 czerwca 2014 roku jedynie precyzowała przedmiot sprzedaży, nie zmieniając warunków transakcji i rozliczeń dokonanych z tego tytułu miedzy stronami.

W dniach 27, 28 i 31 marca 2014r. dokonano z rachunku skarżącej spółki przelewów na rachunek M. R. na łączną kwotę 2 750 000 zł. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej spółki przelew tych środków stanowił wykonanie umowy oprocentowanej pożyczki zawartej w dniu 25 marca 2014r. pomiędzy skarżącą spółką, a M. R. Jednocześnie na skutek przekazania przez UKS informacji i dokumentów dotyczących udzielonej pożyczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki i wydał decyzję określającą M. R. zobowiązanie podatkowe w tym podatku z tytułu ww. umowy. Obecnie postępowanie w tej sprawie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Rozliczając podatek od towarów i usług za marzec 2014r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej podatek należny w wysokości 771.379 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 3.915.781 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.144.402 zł.

W efekcie wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 27 marca 2015r. decyzję nr [...], którą określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.126.002 zł,

- zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 763.600 zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że organ dokonał weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki za marzec 2014r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, będące zdaniem organu konsekwencją:

- odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia 13.03.2014r., nr [...], wystawionej przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży "nieruchomości zabudowanej w B. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14.02.2014r. - Rep. A nr [...] oraz umową sprzedaży z dnia 13.03.2014r.". Faktura ta, w ocenie organu, podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, zatem zakwestionowano z niej prawo do odliczenia w kwocie 782.000 zł. Organ stwierdził więc naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług;

- wystawienia na rzecz E. D. M. R. faktury VAT z dnia 25.03.2014r., nr [...] z tytułu sprzedaży "agregatów sprężarkowych, skraplaczy, elementów instalacji mroźnej i układu chłodzenia, okablowania, pulpitu sterowniczego i innych urządzeń zintegrowanych wraz z demontażem i wywozem, zgodnie z umową z dnia 25.03.2014r. oraz operatem szacunkowym z dnia 25.03.2014r." (skorygowanej następnie fakturą z dnia 26.06.2014, nr [...] o treści, po korekcie: "Agregaty sprężarkowe, skraplacze, elementy instalacji mroźnej i układu chłodzenia, okablowanie, pulpit sterowniczy i inne urządzenia zintegrowane, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 25.03.2014r."). W ocenie organu faktura ta również nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Jednocześnie powołano się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, podmiot który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, zobowiązany jest do jego zapłaty.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) nierzetelność ksiąg podatkowych, w części dotyczącej ujęcia za marzec 2014r. w:

ewidencji zakupów - faktury VAT z dnia 13.03.2014r., nr [...], wystawionej na rzecz spółki przez P. Sp. z o.o.,

ewidencji sprzedaży - faktury VAT z dnia 25.03.2014r., nr [...], wystawionej przez spółkę na rzecz E. D. M. R.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka domagała się jej uchylenia w części dotyczącej określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy spółki, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 782.000 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 13.03.2014r., nr [...], wystawionej przez P. Sp. z o.o. oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT, stanowiącego kwotę do wpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.);

- art. 125 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej,

poprzez rozumowanie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz poprzez pominięcie konkretnych dowodów;

- art. 210 § 4 w zw. z art 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności (uzasadnienie faktyczne decyzji);

- art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie stanowi podstawy opodatkowania zapłata, którą otrzymał dokonujący dostawę towaru;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawiona z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości faktura VAT nr [...] podaje kwotę w części niezgodną z rzeczywistością;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w

stosunku do kwoty 3.400.000 zł, tj. w części, w której odmówiono spółce prawa do

obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości;

- art. 19 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie części podstawy opodatkowania, tj. kwoty

3.400.000 zł z tytułu dostawy towaru nie powstał po stronie P. Sp. z o.o. obowiązek

podatkowy w podatku VAT oraz, że z uwagi na brak fizycznego wydania przedmiotu

sprzedaży maszyn i urządzeń nie doszło do dostawy towaru;

- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem umowy na dostawę maszyn i urządzeń było

również świadczenie usługi demontażu i wywozu;

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i

przyjęcie, że przez dostawę towaru rozumie się jego wydanie;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie, podczas gdy przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajduje

zastosowania, ponieważ wystawiona z tytułu dostawy maszyn i urządzeń faktura nr

1/03/2014 odzwierciedla rzeczywistą transakcję;

- art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te w przedmiotowej sprawie go nie znajdują;

- art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2

ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności (Dz.U. z 2015r., poz. 584 ze zm.),

poprzez odmowę spółce prawa do zwrotu podatku VAT w terminie przyspieszonym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji odnośnie wysokości ceny nabycia przez skarżącą spółkę prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wynika, że organ zakwestionował wysokość tej ceny (17 000 000 zł netto) uznając, że sprzedający chciał uzyskać dużo niższą cenę (13 600 000 zł) niż oferował kupujący czyli skarżąca spółka, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy podniósł, że zawierając w dniu 13 marca 2014r. umowę przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego, budynków i budowli obie strony transakcji (tj. P. Sp. z o.o. oraz skarżąca spółka) miały pełną świadomość tego, że:

- uzgodniona między stronami rzeczywista wartość sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami i urządzeniami, stanowiąca równocześnie ekonomiczne przysporzenie P. Sp. z o.o. wynosi 13.600.000 zł netto; kwota taka została w toku negocjacji przedstawiona przez spółkę P. – M. R., pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki, jako ostateczna cena sprzedaży; kwota ta została przez nabywcę (spółka) zaakceptowana;

- kwota netto 3.400.000 zł stanowi wartość środków pieniężnych, które miały zostać przekazane na rzecz M. R. jako jego prowizja z tytułu "pośredniczenia w zawarciu ww. transakcji"; wydatkowanie tych środków przez skarżącą spółkę nie było konieczne dla zakupu nieruchomości, nie stanowiło oczekiwanego przez P. Sp. z o.o. ekwiwalentu pieniężnego w zamian za zbywaną nieruchomość, tym samym nie stanowiło ceny sprzedaży. W efekcie wykazania w spornej fakturze wyższej ceny sprzedaży ww. obiektu (17.000.000 zł netto, wobec 13.600.000 zł netto oczekiwanej przez sprzedawcę), M. R. — sfinansował swoje wynagrodzenie za usługę pośrednictwa (3.400.000 zł netto), kosztem majątku spółki, gdyż to na spółce ciąży obowiązek spłaty kredytu w wyższej wysokości, obejmującej również kwotę uzyskanej przez M. R. prowizji.

Wobec powyższego, za niewiarygodną uznano umowę o współpracy z dnia 14 sierpnia 2013r. Nie dano również wiary oświadczeniom zawartym w aktach notarialnych: z dnia 14.02.2013 r., Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży warunkowa) oraz z dnia 13.03.2013r., Rep. A nr [...] (umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i prawa własności budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), w zakresie wskazanej w ich treści ceny netto przedmiotu sprzedaży w wysokości 17.000.000 zł. Za nielogiczne uznano, że M. R., działając już z ramienia nabywcy jako jego przedstawiciel, zobowiązany do wynegocjowania ze sprzedawcą jak najniższej ceny, zawarł następnie ze sprzedawcą (P. Sp. z o.o.) umowę, z której wynika, że równocześnie:

- ma negocjować na rzecz zbywcy jak najwyższą cenę,

- wszystko, co wynegocjuje powyżej ustalonej w ww. umowie min. ceny będzie stanowiło

jego wynagrodzenie.

Organ odwoławczy zauważył też, że przedmiotowe "negocjacje" miały być de facto prowadzone przez jedną osobę, tj. M. R., który "negocjował sam z sobą", reprezentując jednocześnie interesy obu stron transakcji (zarówno skarżącej spółki jako nabywcy, jak i P. Sp. z o.o. jako sprzedawcy). Powyższe implikuje w ocenie organu wniosek, że z racji pełnionej roli (reprezentacja interesów zbywcy), M. R. z góry znał cenę, jaką rzeczywiście zamierzał osiągnąć sprzedawca (13.600.000 zł netto, wobec zafakturowanej kwoty 17.000.000 zł netto).

Opisany sposób postępowania jest zdaniem organu odwoławczego niespotykany w obrocie gospodarczym. Jeżeli bowiem spółka P. miała wypłacić prowizję stanowiącą różnicę w wysokości kwoty "wynegocjowanej" ponad ustaloną w umowie cenę minimalną, to jedyną korzyść z ww. umowy miał osiągnąć jedynie pośrednik (M. R.), gdyż cała kwota powyżej 13.600.000 zł netto miała stanowić jego wynagrodzenie.

Z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy, wykazaną świadomość stron opisywanej transakcji oraz wskazanie rzeczywistej wartości netto, jaka powinna stanowić podstawę opodatkowania tej transakcji, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie uwzględnił prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w B. w wysokości 3.128.000 zł (3.910.000 zł -782.000 zł). Zdaniem organu rzeczywista cena netto sprzedaży ww. obiektu, jaką chciał uzyskać i faktycznie uzyskał sprzedawca (P. Sp. z o.o.) wynosiła bowiem 13.600.000 zł. Kwota przewyższająca wartość 13.600.000 zł netto (tj. 3.400.000 zł netto) nie stanowi natomiast zapłaty za nabytą przez skarżącą spółkę nieruchomość, a tym samym obrotu u spółki P. w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie uznania za niewiarygodną transakcji sprzedaży budowli, maszyn i urządzeń z dnia 25 marca 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że:

- odnośnie sprzedanych składników mienia spółki nie doszło do demontażu i wywozu żadnego z nich i nie podjęto żadnych czynności faktycznych mających na celu przekazanie przedmiotowych maszyn i urządzeń nabywcy;

- biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę i chęć jej kontynuacji, nie byłoby możliwe dalsze jej prowadzenie bez sprzedanych przedmiotów, stanowiących integralne części całości instalacji;

- zapłata za sprzedane przedmioty została częściowo uregulowana w dniu 27 marca 2014r. w drodze przelewu aby w ciągu kilku następnych dni (27, 28 i 31 marca 2014r.) zostać z powrotem przekazana na osobisty rachunek bankowy M. R. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to na fakt, że spółka w rzeczywistości nie dysponowała ww. środkami gdyż powróciły one od dyspozycji M. R.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu II instancji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższą decyzję zaskarżono w części, a mianowicie w takim zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji: w odniesieniu do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w takim zakresie, w jakim odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 782.000 wynikającego z faktury VAT nr [...] oraz w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowiącego kwotę do wpłaty - w całości.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowi podstawy opodatkowania cena ustalona w umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i zapłacona na rzecz sprzedającego;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne przyjęcie, że wystawiona z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości faktura VAT nr [...] podaje cenę w części niezgodną z rzeczywistością, a w konsekwencji poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury;

- naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na brak fizycznego wydania przedmiotu sprzedaży wynikającego z faktury nr 1/03/2014 nie doszło do dostawy towarów;

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktury nr [...];

- naruszenie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo braku podstaw do ich wydania w świetle tych przepisów.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dokonanie jego dowolnej i wybiórczej oceny, odmowę uznania za wiarygodne przedstawionych dokumentów, wywodzenie w Decyzji wbrew treści zeznań strony oraz świadków, a w konsekwencji wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu l Instancji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia w zaskarżonej części i orzeczenia co do istoty sprawy.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l Instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury VAT: z dnia 13.03.2014r., nr [...], wystawionej przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży skarżącej spółce nieruchomości zabudowanej w B., w zakresie ceny przekraczającej kwotę 13 600 000 zł oraz faktury VAT z dnia 25.03.2014r., nr [...] wystawioną z tytułu sprzedaży "agregatów sprężarkowych, skraplaczy, elementów instalacji mroźnej i układu chłodzenia, okablowania, pulpitu sterowniczego i innych urządzeń zintegrowanych wraz z demontażem i wywozem, jako dokumentującą zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ceny 17 000 000 zł netto za zakup nieruchomości położonej w B. przez spółkę M. D. od spółki P. oraz wysokości prowizji od P. dla E. D. M. R. w wysokości 3 400 000 zł Sąd stwierdza, co następuje.

W zaskarżonej decyzji organ kwestionuje wysokość ceny 17 000 000 zł za zakup nieruchomości w B., uznając, że cena za jaką można było kupić ww. nieruchomość to 13 600 000 zł. Zdaniem organu skoro kupujący – skarżąca spółka wiedziała o tej cenie, to zakwestionować należało umowę współpracy z dnia 14 sierpnia 2013r. pomiędzy E. D. M. R., a spółką P. i wynikającą z niej prowizję dla M. R. w wysokości 3 400 000 zł. Zdaniem organu M. R. sfinansował swoje wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, kosztem majątku spółki, która musi spłacić zaciągnięty kredyt w zawyżonej kwocie (odpowiadającej wysokości prowizji). Organ uznał też, że wydatkowanie tych środków nie było konieczne dla transakcji zakupu ww. nieruchomości.

W ocenie Sądu stanowisko i argumentacja organu nie może zostać uwzględniona.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie ta sama osoba M. R. występuje w charakterze pośrednika – działając we własnym imieniu oraz jako kupujący – początkowo negocjując w imieniu kupującej spółki, a później jako przedstawiciel kupującej spółki, której został prezesem zarządu i jedynym udziałowcem. Nie ma wątpliwości, że M. R. działając jako pośrednik i kupujący to dwa odrębne podmioty, a odrębność ta w żaden sposób nie narusza obwiązującego porządku prawnego. W związku z tym z samego faktu, że ta sama osoba reprezentuje interesy kupującego oraz pośrednika nie można wysnuwać negatywnych dla niej konsekwencji i zakładać jej złej woli.

Sąd zauważa też, że M. R. początkowo występował jedynie w charakterze pośrednika w kojarzeniu transakcji sprzedaży nieruchomości w B. Fakt ten jednoznacznie wynika z zeznań świadków A. G., P. P. i M. R. Korzyść jaką miał uzyskać z tego tytułu to prowizja w wysokości kwoty przekraczającej kwotę 13 600 000 zł. Dopiero na dalszym etapie prowadzonych pertraktacji, w skutek zaistnienia sprzyjających okoliczności nabył udziały w spółce M. D.

Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii kwestionowanej przez organ podatkowy (k. 16 decyzji organu II instancji) wiarygodności umowy o pośrednictwo z dnia 14 sierpnia 2013 r. zawartej pomiędzy E. D. M. R., a P. Sp. z o.o. oraz wysokości wynikającej z niej prowizji.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania umowy o współpracy z dnia 14 sierpnia 2013r., ani też wysokości uzyskanej prowizji, jako części ceny za zakup przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu przemawia za tym fakt, że M. R. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą E. D. M. R. został poproszony o pomoc w pertraktacjach przy nabyciu nieruchomości w B. ze strony kupującej spółki M. D. (zgodnie twierdzenia świadków i M. R.). Był on osobą mającą doświadczenie w kojarzeniu tego typu transakcji, prowadzeniu negocjacji i był znany w środowisku jako osoba kompetentna do podjęcia tego typu zlecenia. Sąd zauważa też, że praktyka obrotu gospodarczego wskazuje, że w obrocie nieruchomościami dopuszczalne jest ustalanie prowizji dla pośrednika w kwocie nieokreślonej, wynikającej z jego skuteczności przy negocjowaniu jak najwyższej ceny. Nie może też umknąć uwadze, że zawarcie umowy o pośrednictwo z P. w dniu 14 sierpnia 2013r. jakkolwiek może być negatywnie oceniane pod kątem lojalności względem spółki M. D., to jednak była to czynność prawnie dozwolona i uzasadniona ekonomicznie dla M. R. działającego jako E. D. M. R. Sam fakt działania przez M. R. w konflikcie interesów nie daje podstaw do kwestionowała czynności pośrednictwa i uzyskania prowizji. Ponadto w ocenie Sądu w zaistniałym układzie M. R. nie działał na niekorzyść spółki P. albowiem ta nie korzystała z jego usług w celu uzyskania jak najwyższej ceny, a jedynie z celu znalezienia nabywcy za kwotę 13 600 000 zł. Tym samym działania M. R. można byłoby oceniać pod kątem lojalności względem kupującej spółki M. D. Fakt ten jednak nie może być podstawą do zakwestionowania czynności pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości w B. oraz wynikającej z tego prowizji.

Sąd zaznacza też, że z zeznań świadków oraz korespondencji mailowej wynika, że M. R. prowadził negocjacje wielokrotnie spotykając się ze stronami transakcji, natomiast samo zawarcie umowy współpracy i jej postanowienia potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: dokument umowy, zeznania świadka A. G., zeznania M. R., czy faktura VAT z dnia 13 marca 2014r. nr [...]. W ocenie Sądu żaden z tych dowodów nie został przez organ podważony.

Sąd nie podziela stanowiska organu, który za nielogiczny uznał fakt, że M. R. działając już z ramienia nabywającej spółki, znając cenę zbywcy 13 600 000zł doprowadził do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości za kwotę 17 000 000 zł. Organ pomija okoliczność, że M. R. działając jako pośrednik miał uzasadniony ekonomicznie interes dla określenia ceny wyższej niż minimalna wskazana przez sprzedawcę. Sąd ponownie podkreśla w tym miejscu odrębność podmiotów: M. R. oraz M. D. Sp. z o.o. Podmioty te są samodzielne i odrębne w zakresie majątkowym i prawnopodatkowym; Sąd nie zgadza się również z podglądem organów, że ww. działanie jest niespotykane w obrocie gospodarczym, a "(...) jedyną korzyść z ww. umowy miał osiągnąć jedynie pośrednik (M. R.) (...)" [k. 17 decyzji]. Organ zdaje się bowiem pomijać przy tym korzyść uzyskiwaną przez sprzedającego w postaci sprzedaży nieruchomości za pożądaną cenę. W ocenie Sądu nie jest także zasadne stanowisko organu, że dla zakupu przedmiotowej nieruchomości nie była potrzebna kwota odpowiadająca wysokości uzyskanej przez M. R. prowizji. Zdaniem Sądu w takim przypadku mogłoby nie dojść do sprzedaży nieruchomości. Organ pomija fakt, że M. R. podpisał umowę o współpracę zanim zaczął występować z ramienia podmiotu kupującego. A bez jego udziału - tym samym prowizji mogłoby nie dojść do przeprowadzenia tej transakcji.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wskazuje, że organy podatkowe bezpodstawnie kwestionowały cenę nabycia nieruchomości w B. w wysokości 17 000 000 zł. Za prawdziwością twierdzeń skarżącej spółki przemawiają przede wszystkim niepodważone przez organ dowody w postaci: aktów notarialnych z dnia 14 lutego 2014r., Rep. A nr [...] oraz z dnia 13 marca 2014r., Rep. A nr [...]; faktury VAT z dnia 13 marca 2014r., nr [...], przelewów bankowych, zbieżnych i wiarygodnych zeznań świadków M. R., P. P. i A. G.

Podkreślić należy też, że cena nabycia nieruchomości znajduje oparcie w operacie szacunkowym dokonanym przez M. S., gdzie określono ją na poziomie 29 745 800 zł, a przy sprzedaży wymuszonej na kwotę 20 822 100 zł. Co istotne kwotę oscylującą wokół 17 000 000 zł znali już poprzedni wspólnicy spółki M. D., zaczym M. R. stał się właścicielem tej spółki, a działał jedynie jako pośrednik. Cena ta została również poddana weryfikacji przez bank, który zdecydował się udzielić kredytu na jej zakup w wysokości 15 000 000 zł przy wkładzie własnym 2 000 000 zł (umowa z dnia 13 lutego 2014r.), ustanawiając na zakupywanej nieruchomości zabezpieczenie spłaty kredytu w postaci hipoteki umownej.

W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności nie dają podstaw do oceny przyjętej przez organy podatkowe. Jednocześnie Sąd podkreśla, że skarżąca spółka w toku postępowania wykazała się chęcią współpracy i odpowiadała na wezwania organów odnośnie wszelkiej potrzebnej dokumentacji i wyjaśnień. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością. Tymczasem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. (wyrok z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 697/13).

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że organy obu instancji dopuściły się zarzucanej w skardze obrazy art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestia zbycia składników majątku M. D. na rzecz E. D. M. R. (faktura z dnia 25 marca 2014r., nr [...]) Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych jakoby faktura dokumentująca sprzedaż maszyn i urządzeń nr 1/03/2014 nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji.

Szereg ustaleń poczynionych przez organ w tym zakresie odnosiło się do faktu braku demontażu i wywiezienia przez nabywcę sprzedanych maszyn i urządzeń. W ocenie Sądu, argumentacja organu podatkowego oparta na tych faktach jest chybiona. Sąd całkowicie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towaru oznacza przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zaś jego fizyczne wydanie. Chybiona w ocenie Sądu jest również argumentacja organu, że nabyte przedmioty mimo, że mogą być przedmiotem odrębnej własności nie nadają się do swobodnego obrotu albowiem funkcjonalnie stanowią integralną całość z urządzeniami, które skarżąca spółka wykorzystuje w swojej działalności. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy sprzedaży zarówno rozłączenie, jak i demontaż oraz wywiezienie nabytych składników miało następować sukcesywnie w miarę wymiany tych elementów na nowe. Istnieje też ekonomiczne uzasadnienie dla tej transakcji albowiem jak wynika z zeznań M. R. oraz operatu szacunkowego zdemontowane elementy były przedmiotami wartościowymi chociażby jako złom. Za wiarygodne Sąd uznał zeznania M. R., z których wynika że umowa sprzedaży ww. maszyn i urządzeń miała miejsce w ramach procesu modernizacji instalacji znajdujących się na zakupionej nieruchomości, a z uwagi na fakt, że skarżąca spółka w zakresie działalności nie trudni się sprzedażą maszyn i urządzeń M. R. sprzedał ww. przedmioty E. D. M. R. celem ich renowacji i dalszej odsprzedaży.

W ocenie Sądu nie jest też zasadne stanowisko organu, że skarżąca spółka nie dysponowała środkami uzyskanymi od E. D. M. R. z tytułu kupna ww. maszyn i urządzeń albowiem zostały one przelane na rachunek osobisty M. R. w dniach 27, 28 i 31 marca 2014 r. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, że transfer środków w wysokości 2 750 000 zł stanowił wykonanie umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a M. R. na podstawie umów z dnia 25 marca 2014r. oraz 12 czerwca 2014r. Natomiast fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, zakończonym nieprawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 698/15. Sąd doszedł do przekonania, że nie było też podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka nie otrzymała całości zapłaty za sprzedane maszyny i urządzenia. Oprócz kwoty 3 900 000 zł, która została przelana w dniu 27 marca 2014r., pozostała jeszcze kwota 183 600 zł, która została rozliczona w formie kompensaty z wcześniej udzieloną skarżącej spółce pożyczkę udzieloną przez M. R. W ocenie Sądu w aktach sprawy brak jest dowodów, które mogłyby podważyć te ustalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim organy odmówiły skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 13 marca 2014r., nr [...] w zakresie kwoty 782 000 zł, tj. art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie transakcji sprzedaży budowli, maszyn i urządzeń z dnia 25 marca 2014 r., organ dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także ww. przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego powyżej.