Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1559/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 3, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1, art. 173, art. 179
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "S." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 264/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "S." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "S." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od położonej w R. nieruchomości za 2013 r. Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku Spółki nie jest zasadne wyłączenie i opodatkowanie całej działki o powierzchni 15.832 m2 według niższych stawek z tej przyczyny, że na działce znajduje się basen o powierzchni ok. 600 m2, który jest przeznaczony do rozbiórki ze względów technicznych. Organ uznał, że basen nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast brak jest podstaw, aby działkę o nr [...] opodatkować według innej stawki aniżeli przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym według organu w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty o łącznej powierzchni 53.047 m2, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2.120 m2 powierzchni użytkowej budynków.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Katowicach utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnikiem jest Spółka a nie jej syndyk. Wyjaśnił, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się też jego status prawny – w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi.

SKO stwierdziło, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 53.047 m2 (stawka 0,87 zł), budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.120 m2 (stawka 22,80 zł) oraz budowle pozostałe o wartości 21.954,89 zł. Uznało, iż grunt o powierzchni 15.832 m2 nie traci waloru działki rekreacyjnej ze względu na fakt, że basen otwarty o powierzchni lustra blisko 520 m2 przedsiębiorca przeznaczył do rozbiórki. Odnośnie do zarzutu błędnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości sposób określenia powierzchni użytkowej wykonany przez organ pierwszej instancji, na którą to okoliczność sporządzony został protokół oględzin nieruchomości z dnia 18 grudnia 2015 r. Zdaniem SKO, dokonane pomiary są szczegółowe, wskazują powierzchnię każdego pomieszczenia. Natomiast celem operatu szacunkowego z dnia 27 lutego 2015 r., wbrew twierdzeniu Spółki, nie było ustalenie powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu, a określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego. Organ zwrócił uwagę, że autor tego dokumentu zastrzegł, iż nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie go w innym celu.

W skardze do Sądu pierwszej instancji syndyk zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."); art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l."); art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n.") w zw. z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm., dalej: "P.r."). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko SKO, iż przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Sąd podniósł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Dalej Sąd wyjaśnił, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. termin "względy techniczne" należy rozumieć jako okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu nie można względów technicznych dotyczących budowli jaką jest basen rozciągać na całą działkę gruntu, na której jest on położony. Powierzchnia zajmowana przez basen to zaledwie około 520 m2, podczas gdy całkowita powierzchnia działki wynosi 15.832 m2. W przypadku tej działki gruntu nie zachodzi trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast basen, jako budowla przeznaczona do rozbiórki, nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do argumentów syndyka, Sąd stwierdził, że remont stacji trafo oraz niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego, to nie są względy techniczne, rozumiane jako przeszkody o charakterze trwałym i nieprzemijającym oraz obiektywnym, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, które pozwoliłyby na wyłączenie gruntów z opodatkowania.

Sąd uznał, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ dokonał oględzin budynków i dokonał pomiaru wszystkich pomieszczeń, przy udziale przedstawiciela Spółki. W ocenie Sądu podnoszona przez syndyka okoliczność, że nie posiada on protokołu oględzin nieruchomości w dokumentacji masy upadłości Spółki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż syndyk mógł się zwrócić do organu podatkowego o wydanie kopii tego dokumentu, czego jednak nie uczynił. Sąd uznał, że dowód z operatu szacunkowego został oceniony przez organ odwoławczy w sposób zgodny z treścią art. 191 O.p.

Skargę kasacyjną wywiódł syndyk. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p., polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi od decyzji SKO w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania, albowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta powinna była zostać uchylona, a postępowanie umorzone, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że złożona przez podatnika deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2013 jest prawidłowa i brak podstawy do wydania decyzji podatkowej w sprawie, w szczególności z uwagi na wskazanie przez podatnika prawidłowej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą podatnika podlegających opodatkowaniu (która w roku 2013 wynosiła 1334,74 m2, podczas gdy organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie ustaliły, iż powierzchnia ta wynosi 2.120 m2) potwierdzonej treścią operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. P., a także w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu z pomiarów budynków podatnika w latach poprzedzających ogłoszenie upadłości podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. syndyk zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to jest uznanie, iż dla działek gruntu numer: [...] nie zachodzą względy techniczne, dla których działki nie są i nie mogą być wykorzystywane przez podatnika;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 P.u.n. w zw. z art. 449 P.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie), to jest nie uwzględnienie dla oceny podatkowych konsekwencji prawnych ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podatnika.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów procesu za postępowanie przez Sądem pierwszej i drugiej instancji (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w rzeczy samej polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, ale nie wykazał odnośnie do każdego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego na czym polegało jego naruszenie oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Skarżący w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w ogóle nie wspomniał o wskazanych w jej petitum, jako naruszonych, przepisach postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc poddać ocenie ich zasadności. Pośród argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można przyporządkować jako dotyczące naruszenia przepisów postępowania, są te, w ramach których twierdzono, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił jako dowód w sprawie operat szacunkowy. Jednak są to uwagi ogólne abstrahujące od przepisów prawa normujących materię dotyczącą sporządzania operatu szacunkowego oraz od argumentów podniesionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Organy twierdziły zaś, że przeszkodą w zastosowaniu operatu szacunkowego było zawarte w nim zastrzeżenie, iż autor operatu szacunkowego nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie go w innym celu, niż ten dla którego został sporządzony, czyli określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb jej sprzedaży w trybie prowadzonego postępowania upadłościowego. Poza tym organy uznały, iż wiarygodność operatu podważa uwzględnienie w nim powierzchni budynku, który nie istniał. Zwróciły uwagę, że nie jest możliwe zweryfikowanie sposobu określenia powierzchni budynków przez rzeczoznawcę. Wyjaśniły, dlaczego uwzględniły pomiary dokonane przez organ pierwszej instancji, wskazując, iż są one szczegółowe, wskazano powierzchnię każdego pomieszczenia z uwzględnieniem wysokości, a przede wszystkim zasad wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto w oględzinach uczestniczył przedstawiciel Spółki. Skarżący w żaden sposób nie podważył prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji pomiarów, nie zarzucił błędów lub innych uchybień przy dokonywaniu tej czynności. Wyłącznie na zasadzie gołosłownej polemiki utrzymywał, iż dowód z operatu szacunkowego został nieprawidłowo oceniony, nie wskazując nawet w czym konkretnie upatruje ową nieprawidłowość. Stwierdzić zatem należy, iż skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy ocenił dowód z operatu szacunkowego w sposób rzetelny, zgodnie z art. 191 O.p. oraz że zasadnie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na przeprowadzonym przez nie dowodzie.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 173 i art. 179 P.u.n. w zw. z art. 449 P.r. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie), to jest nie uwzględnienie dla oceny podatkowych konsekwencji prawnych ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podatnika". Skarżący w ogóle nie wskazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów, więc jak wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać powodów, dla których skarżący uważa, iż doszło do ich naruszenia. Co najwyżej zauważyć można, iż Sąd pierwszej instancji dość obszernie odniósł się do sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy będącego w stanie upadłości likwidacyjnej.

Poza tym nie sposób nie zauważyć, iż stawianie sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest co najmniej niezrozumiałe. Przepis ten określa jedną z podstaw kasacyjnych, zaś podstawy kasacyjne stanowią element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, który wyznacza granice kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy kasacyjne zobowiązany jest powołać wnoszący skargę kasacyjną i to on jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 174 P.p.s.a. Sąd tego przepisu nie stosuje, co wynika z istoty regulacji w nim zawartej – ergo nie może naruszyć art. 174 P.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to jest uznanie, iż dla działek gruntu numer: [...] nie zachodzą względy techniczne, dla których działki nie są i nie mogą być wykorzystywane przez podatnika". Sąd pierwszej instancji przypisał prawidłowe znaczenie użytemu w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. terminowi "względy techniczne". Przypomnieć warto, iż według tego przepisu określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zauważenia wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego nieruchomość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 w związku z odpowiednimi postanowieniami art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd taki jest prezentowany w wielu orzeczeniach i tak np. w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/1 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy". W tym miejscu zastrzec trzeba, że reguła ta może doznać ograniczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie. W szczególności zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku działki nr [...] o powierzchni 15.832 m2 nie zachodzi trwała i obiektywna przeszkoda w wykorzystaniu jej do prowadzenia działalności gospodarczej tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że znajduje się na niej będący w złym stanie technicznym basen o powierzchni ok. 520 m2. Słusznie Sąd stwierdził, iż zły stan techniczny basenu jest okolicznością całkowicie odwracalną, chociażby poprzez jego rozbiórkę. Podjęcie zaś takiej decyzji leży w gestii przedsiębiorcy (syndyka), zatem jest okolicznością faktyczną zależną wyłącznie od jego woli. Prawidłowo również Sąd stwierdził, iż ani remont stacji trafo, ani niesprawność systemu wodno-kanalizacyjnego nie spełnia kryteriów względów technicznych, w rozumieniu wcześniej podanym. Po pierwsze, nie są to przeszkody zupełnie eliminujące wykorzystanie do działalności gospodarczej gruntu. Po drugie, nawet jeśliby je uznać za takowe, to nie były to przeszkody trwałe, nieusuwalne, o czym świadczy zawarta w skardze kasacyjnej informacja, iż zostały one usunięte.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.