Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 673/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. na rzecz G. L. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) przyjął, że stanowisko G. L. (gmina) w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) całokształtu czynności związanych z realizacją programu międzynarodowej matury,

- braku opodatkowania VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie międzynarodowej matury,

- zwolnienia od VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,

- zwolnienia od VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach

- jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestiach:

- zwolnienia od VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie międzynarodowej matury,

- zwolnienia od VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego

- jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe zapatrywanie prawne organ wyjaśnił, że gmina, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniu swojego wniosku, przedstawiła okoliczności, w których posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego legitymuje się osobowością prawną, nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 - u.s.g.). Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g., który obejmuje swoim zakresem między innymi edukację publiczną (ust. 1 pkt 8). Ponadto zgodnie z art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U.2017.1868 ze zm. - u.s.p.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a więc gmina jest jednocześnie miastem na prawach powiatu i ma obowiązek realizować zadania powiatu wymienione w art. 4 u.s.p. W myśl art. 163 Konstytucji RP samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne, które nie są zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi o tym, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 ze zm. - u.f.p.) sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, o czym stanowi art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

W rezultacie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 gmina ma obowiązek scentralizować rozliczenie VAT, to znaczy objąć nim swoje jednostki organizacyjne. Termin obowiązkowej centralizacji VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów na dzień 1 stycznia 2017 r. i od tego terminu gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT. Formalną podstawę centralizacji rozliczeń VAT stanowi art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2018.280).

Następnie gmina nawiązała do art. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2, ust. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm.) i opisywała, że w tym stanie prawnym jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, objętych centralizacją VAT począwszy od 2017 r.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla [...] Liceum Ogólnokształcącego im. S. S. w L. (szkoła), działającego w formie jednostki budżetowej. W szkole realizowany jest Program Matury Międzynarodowej (matura międzynarodowa, program). Stanowi on część międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku obcym i zakończony egzaminem maturalnym. Dyplom IB jest odpowiednikiem polskiej matury, honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Omawiany dwuletni program nauczania i wychowania umożliwia nie tylko zdobycie konkretnej wiedzy, ale także wyrabia umiejętność krytycznego myślenia, uczy tolerancji wobec odmienności, wyrabia samodzielność, aktywność i odpowiedzialność za swoją naukę. Został opracowany w taki sposób, żeby młodzi ludzie potrafili korzystać z praw i obowiązków obywatelskich, potrafili aktywnie uczestniczyć w życiu lokalnym i międzynarodowym, w globalnym świecie XXI wieku. Program matury międzynarodowej został opracowany i jest nadzorowany przez organizację International Baccalaureate z siedzibą w Genewie (IB). Jest to edukacyjna organizacja non profit założona w 1968 r. Obecnie współpracuje z 4.775 szkołami na całym świecie. Została utworzona w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Szkoły realizujące program matury międzynarodowej poddawane są surowym zasadom akredytacji, która stanowi międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówek objętych programem. Polega ona na wydaniu przez IB stosownego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych w standardach matury międzynarodowej. Uprawnienia do realizacji programu międzynarodowej matury zostały nadane szkole w kwietniu 2004 r. na podstawie złożonego przez nią formularza aplikacyjnego. Zgodnie z przepisami IB autoryzowana szkoła zobowiązuje się do przestrzegania przepisów organizacji, w tym do uiszczania opłat. W związku z powyższym szkoła otrzymuje następujące faktury:

a) roczna opłata członkowska,

b) opłata za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,

c) opłata za odwołania od wyników egzaminów,

d) opłata za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada,

e) opłata za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli uczących w programie,

f) opłata za roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli.

Punkty c i d objęte są pytaniami nr 2 i 3, punkty a i b pytaniem nr 4, punkt f pytaniem nr 5, a punkt e pytaniem nr 6.

Stałą opłatą ponoszoną przez szkołę jest roczna opłata członkowska, której termin płatności przypada na 1 września każdego roku. Jej wysokość nie zmienia się bez względu na liczbę uczniów realizujących program międzynarodowej matury, natomiast podlega ona corocznej waloryzacji w odniesieniu do poziomu inflacji. Opłatę tę w całości pokrywa szkoła.

Do 15 listopada każdego roku szkoła ma obowiązek zarejestrować uczniów przystępujących do egzaminów maturalnych w sesji majowej następnego roku. Po dokonaniu rejestracji IB wystawia szkole fakturę z rozbiciem opłat na poszczególnych uczniów przystępujących do egzaminów. Opłatę w całości pokrywa szkoła. Wszelkie zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada są odpłatne, a powyższe koszty ponoszą rodzice.

Szkoła zawsze w ciągu roku otrzymuje dwie faktury: z tytułu opłaty członkowskiej oraz rejestracyjno-egzaminacyjnej. Liczba pozostałych otrzymywanych faktur jest uzależniona od liczby składanych odwołań od wyników matury, od liczby zmian wprowadzanych w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada oraz od liczby konferencji i szkoleń, w których udział biorą pracownicy szkoły. Faktury te są rozliczane w cyklu roku kalendarzowego Są one przesyłane drogą mailową. Szkoła nie dokonuje płatności zaliczkowych. Płatność następuje po otrzymaniu faktury.

Rodzice ucznia są zobowiązani do wniesienia opłaty na konto szkoły przed zgłoszeniem odwołania od wyników matury w systemie IBIS oraz przed rejestracją ucznia na sesję poprawkową w przypadku niezdania egzaminów lub poprawy oceny z poszczególnych przedmiotów. Odwołania od wyników egzaminów lub zgłoszenie prośby o ponowne sprawdzenie arkuszy maturalnych należy składać między 7 lipca a 15 września. Dopiero po 15 września IB wystawia szkole fakturę zbiorczą. Po uiszczeniu opłaty rozliczane są wpłaty za poszczególnych uczniów i zwracana jest rodzicom różnica wynikająca z różnicy w kursie waluty. Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tytułu pobierania opłat dodatniego wyniku finansowego. Wpłaty pokrywają tylko koszty ponoszone przez szkołę, w tym również koszty zagranicznych przelewów bankowych.

W związku z programem matury międzynarodowej organizowane są konferencje i szkolenia, w których udział biorą dyrektorzy, koordynatorzy programu oraz nauczyciele uczący w ramach programu. Konferencje dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą: globalnych zagadnień związanych z realizacją programu międzynarodowej matury, wprowadzanych zmian w strukturze programu, trudności w realizacji programu wynikających ze specyfiki prawa oświatowego danego kraju, rozliczeń finansowych z tytułu realizowania programu międzynarodowej matury, rekrutacji absolwentów na różne uczelnie wyższe na świecie. Szkolenia dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą: sposobu administrowania programem międzynarodowej matury w szkole, w tym wdrażania i korelacji kursu teorii wiedzy, programu CAS oraz nadzorowania procesu pisania pracy dyplomowej; sposobu rejestracji uczniów na sesję egzaminacyjną w systemie IBIS; sposobu wdrażania i realizacji zajęć z języka ojczystego dla uczniów posiadających inne obywatelstwo; zmian w zakresie przeprowadzania egzaminów maturalnych; kontroli finansowej oraz sposobu rozliczania się z tytułu organizowania międzynarodowej matury; pięcioletniej ewaluacji (opracowanie raportu ewaluacyjnego, przygotowanie się szkoły do wizyty ewaluacyjnej);

możliwości zakupu materiałów metodycznych i dydaktycznych od rekomendowanych firm. Szkolenia dla nauczycieli uczących w ramach programu dotyczą: realizacji programu nauczania w zakresie danego przedmiotu, specyfikacji oceniania wewnątrzszkolnego oraz pozaszkolnego, nadzorowania pisania pracy dyplomowej w zakresie danego przedmiotu, korelacji treści przedmiotowych z kursem teorii wiedzy, obsługi platformy dla nauczycieli, zmian wprowadzanych w programie nauczania danego przedmiotu, innych szczegółowych zagadnień wynikających ze specyfiki danego przedmiotu.

Usługi szkoleniowe świadczone są przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy na potrzeby zawodowe. Opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez szkołę ze środków publicznych.

Szkoła wykupuje również roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli. Służy ona wyłącznie do nauki języka angielskiego. Dostęp do niej mają czterej nauczyciele języka angielskiego oraz wszyscy uczniowie klas matury międzynarodowej. Koszt abonamentu w całości pokrywa szkoła.

Celem czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej, za odwołania od wyników egzaminacyjnych oraz za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników VAT.

Organizacja International Baccalaureate jest podatnikiem nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie należy do krajowego systemu oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia. Opłaty członkowskie przeznaczane są na cele statutowe tej organizacji, edukacyjnej fundacji o charakterze non profit, utworzonej w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Niewnoszenie opłat członkowskich w rezultacie oznacza dla szkoły utratę akredytacji.

Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego jest podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie jest jednostką objętą krajowym systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia. Omawiana platforma edukacyjna stanowi źródło materiałów pomocniczych do nauczania języka angielskiego na potrzeby międzynarodowej matury. Usługi polegające na dostępie do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie stanowią ćwiczeń wypełnianych przez ucznia online i sprawdzanych automatycznie, bez udziału człowieka. Platforma edukacyjna w zakresie języka angielskiego na poziomie B w programie międzynarodowej matury służy do: doskonalenia umiejętności językowych uczniów w programie międzynarodowej matury na poziomie podstawowym i rozszerzonym oraz do przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego; pozyskiwania materiałów wykorzystywanych w procesie nauczania, takich jak: teksty źródłowe oraz ćwiczenia, nagrania audio do ćwiczenia umiejętności rozumienia ze słuchu, przykładowe tematy do dyskusji na podstawie tekstów źródłowych, przykładowe teksty literackie oraz przykładowe sposoby wykorzystania ich do pisania pracy wewnętrznego oceniania, które jest częścią składową końcowej oceny maturalnej ucznia, zestawy ćwiczeń gramatycznych, próbne matury; pozyskiwania informacji na temat zmian wprowadzanych w programie nauczania oraz w zakresie przykładowych interpretacji zasad oceniania. Jest ona pomocą naukową dla nauczycieli uczących języka angielskiego w programie IB, którzy dzięki platformie mogą komunikować się z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy w celu konsultowania i interpretacji zapisów w programie nauczania, jak również konsultowania tematów prac dyplomowych, przy czym nie mają możliwości kontaktowania się z głównym egzaminatorem. Korzystanie z tej platformy odbywa się wyłącznie w czasie lekcji pod nadzorem nauczyciela. Treści zamieszczone na platformie są wykorzystywane w procesie nauczania. Platforma jest rekomendowana przez organizatora międzynarodowej matury, zalecana jako pomoc naukowa. Nauczyciele stwierdzają, że jest bardzo pomocna w procesie dydaktycznym.

Podmioty zagraniczne świadczące usługi szkoleniowe są podatnikami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Szkolenia i konferencje związane z programem matury międzynarodowej odbywają się w różnych państwach. Program międzynarodowej matury jest obecnie realizowany w 157 krajach. Świat został podzielony na 3 regiony z oddzielnymi biurami regionalnymi: 1. Azja, Pacyfik, 2. Ameryka Północna i Południowa, 3. Afryka, Europa, Bliski Wschód. Szkolenia dla nauczycieli z poszczególnych przedmiotów odbywają się w państwach należących do danego regionu. Dwa razy w roku odbywa się światowa konferencja/sympozjum dla dyrektorów oraz koordynatorów szkół realizujących program międzynarodowej matury. Nie oznacza to jednak, że przedstawiciele szkoły uczestniczą we wszystkich konferencjach i szkoleniach. Ze względu na ograniczenia finansowe uczestniczą jedynie w szkoleniach i konferencjach organizowanych w krajach najbliżej położonych.

Ponadto gmina zaznaczyła, że dysponuje interpretacją indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który uznał że usługi nabywane w celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników (innych pracodawca nie finansuje) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (interpretacja indywidualna nr [...]). Dotyczyła ona Urzędu Miasta L., gdyż w owym czasie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej były odrębnymi podatnikami VAT. Jednak treść analizowanego wówczas zwolnienia podatkowego nie uległa zmianie.

W świetle powyższych okoliczności gmina pytała:

1.Czy całokształt czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej przez szkołę będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że w ich przypadku gmina nie wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.- ustawa o VAT) ?

W przypadku uznania gminy za podatnika VAT w przedstawionym zakresie gmina formułowała dalsze pytania:

2.Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez szkołę od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ?

Jeśli, zdaniem organu, nie podlegają wyłączeniu z zakresu VAT, wówczas gmina postawiła kolejne pytanie:

3.Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez szkołę od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ?

Dalsze pytania gminy brzmiały następująco:

4.Czy zakup przez szkołę usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ?

5.Czy nabycie przez szkołę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) będzie korzystał ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT ?

6. Czy zakup przez szkołę usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej (punkt e) dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT ?

W zakresie pytania nr 1, zdaniem gminy, całokształt czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej przez szkołę będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania VAT, bowiem w ich przypadku gmina nie występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT .

Gdyby jednak przyjąć inaczej i przejść do pytania 2., wówczas czynności, za które szkoła pobiera opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej (punkty c-d stanu faktycznego), będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT z tego powodu, że nie są pobierane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do pytania 3., gmina wywodziła, że czynności, za które szkoła pobiera opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej (punkty c-d stanu faktycznego) będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytań od 4. do 6. gmina stwierdzała, że zakup przez szkołę usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b będzie korzystał ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Z kolei nabycie przez szkołę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) podlega zwolnieniu według art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Natomiast usługi polegające na udziale w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej (punkt e), jakie szkoła kupuje dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli, są zwolnione w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Dodatkowo gmina powołała się na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) w przypadku wątpliwości przy interpretacji obowiązującego stanu prawnego.

Organ częściowo zgodził się z zapatrywaniem gminy.

Przede wszystkim ocenił, że gmina wykonuje opisane czynności jako podatnik VAT w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że gmina w ten sposób jednocześnie realizuje zadania własne. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że współpraca szkoły z podmiotami zagranicznymi przebiega w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Odnosząc się do pytania 2. i 3., organ tłumaczył, że opłaty pobierane przez szkołę od rodziców stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone na ich rzecz. Gmina bowiem w opisanych okolicznościach nabywa usługi od podmiotów międzynarodowych we własnym imieniu, ale na rzecz rodziców uczniów, na zasadach opisanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednak, zgodnie z poglądem gminy, opłaty te podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast ponoszone przez szkołę opłaty stałe, za rejestrację uczniów, o których mowa w pytaniu 4., nie mogą zostać objęte zwolnieniem ustanowionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, skoro szkoła nabywa usługi od podmiotu zagranicznego, który nie należy do krajowego sytemu oświaty.

Z kolei zakup usługi dostępu do platformy edukacyjnej, objęty pytaniem 5.,według organu, jest zwolniony na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Jeśli zaś chodzi o koszt związany z udziałem w konferencjach i szkoleniach przedstawicieli kadry szkolnej, zaangażowanej w organizację, realizację i nadzorowanie programu międzynarodowej matury, organ motywował, że tylko gdy obywają się one w Polsce dochodzi do zrealizowania przesłanek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Jednak gmina pytała całościowo, obejmując wszystkie konferencje i szkolenia razem, bez względu na miejsce ich organizacji. Dlatego organ nie mógł zgodzić się z jej stanowiskiem.

Gmina złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną, bez zaznaczenia, że zaskarża ją w części. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że gmina jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w sytuacji, w której szkoła pobiera od rodziców opłaty wynikające z procedur przeprowadzania międzynarodowej matury;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) z powodu uznania, że zwolnienie podatkowe w nich unormowane nie dotyczy zakupu usług, za które pobierane się stałe opłaty roczne oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną.

W następstwie przytoczonych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, również bez ograniczenia tego wniosku do jakiejkolwiek części tej interpretacji. Ponadto gmina domagała się zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi gmina w istocie ponowiła argumenty faktyczne i prawne przedstawione organowi w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Koncentrowała swoje wywody na stwierdzeniu, że szkoły - należące do systemu publicznej edukacji, za działalność których gmina jest odpowiedzialna - realizują zadania edukacyjne w różnorodnych formach wyznaczonych przez otaczające realia i obowiązujący porządek prawny, ale zawsze przy tym ich aktywność należy do sfery publicznej, pozostającej poza zakresem VAT, na mocy art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, w obrębie której gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej. Konsekwentnie stwierdzała, że organizując międzynarodowe matury w ramach publicznej szkoły nie działa jako podatnik VAT na rynku usług.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Gmina zarzuciła organowi w pierwszej kolejności naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, konsekwentnie argumentując przy tym, że nie występuje w roli podatnika VAT przy organizacji międzynarodowej matury przez szkołę publiczną, także przy pobieraniu opisanych opłat od rodziców uczniów. Jednocześnie zaskarżając interpretację indywidualną oraz wnosząc o jej uchylenie gmina nie odnosiła się do jakiejkolwiek jej części. Dlatego należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim zagadnienia zasadniczego, objętego pytaniem 1., a więc czy całokształt czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej przez szkołę publiczną będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że w ich przypadku gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Innymi słowy, argumenty faktyczne i prawne gminy, z których wyprowadzała zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wyznaczyły granice sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem gminy, organizacja międzynarodowej matury w publicznej szkole jest elementem realizacji publicznego zadania gminy w sferze edukacji. W takim stanie rzeczy, w przekonaniu gminy, należy odwołać się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec tego w opisanych okolicznościach gmina - co do zasady - nie może być uznana za podatnika VAT.

Z kolei według organu, w przedstawionych przez gminę okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, w oparciu o umowy prawa cywilnego, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT i w tym kontekście trafnie nawiązuje do argumentacji prawnej przyjętej w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości

(niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok w sprawie 14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. sprawa von Colson i Kamann, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne.

Przechodząc na grunt art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., a więc odpowiedzialności gminy za realizowanie edukacji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zadania spoczywające na publicznych placówkach oświatowych, w ramach szeroko pojętej edukacji, należą do zakresu aktywności publicznej gminy, jako organu władzy. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie rozważał opłaty za posiłki w szkolnej stołówce i uznał za istotną okoliczność, że nie mają one charakteru komercyjnego, ponieważ stanowią równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

W podsumowaniu swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej i wobec tego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Regulacje prawne odnoszące się do podejmowania takich czynności zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. ww. ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania czy też wymiany międzynarodowej. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE.

W wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny - przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowania wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie ma charakteru komercyjnego - uznał, że gmina (w ramach, której działa jej jednostka organizacyjna jaką jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie jest podatnikiem VAT. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców (opiekunów) uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku, w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W świetle powyższego w powoływanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaną przez gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej przybiera zróżnicowane formy i zakres, nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyroku w sprawie sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo -przedmiotowy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, w myśl którego stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje - także poprzez powołane przez nią jednostki organizacyjne – jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku.

Wobec tego organizowanie przez publiczną szkołę matury międzynarodowej dla swoich uczniów, rekrutowanych w ramach systemu publicznej edukacji, jest jedną z postaci realizowania zadania publicznego w sferze edukacji. W ten sposób szkoła publiczna wzbogaca zakres nauczania dla młodzieży korzystającej z publicznego szkolnictwa. Gmina, a w jej ramach szkoła podejmuje taką aktywność, aby należycie spełniać postawione jej cele publiczne, nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Taka aktywność jest konieczna jeśli szkoła publiczna ma edukować młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania wiedzy na zagranicznych uczelniach. Nie można zawężać edukacji publicznej wyłącznie do przygotowania młodzieży do (posługując się pewnym uproszczeniem) krajowej matury.

W opisanych okolicznościach gmina nie wykracza poza obszar edukacji publicznej, wdrażając w publicznych szkołach program matury międzynarodowej. Natomiast wychodzi naprzeciw oczekiwaniom młodzieży i - z szerszej perspektywy - mieszkańców. Takim działaniami gmina podnosi standardy edukacji publicznej. Mówimy o działaniach, które są odpowiedzią szkolnictwa publicznego na wymagania stawiane przez otaczające realia, w tym na rosnące oczekiwania społeczne.

Podkreślić trzeba, że realizując program międzynarodowej matury szkoła nie traci w tym zakresie charakteru publicznej. Ponadto w program matury międzynarodowej zaangażowana jest kadra kierownicza i pedagogiczna szkoły publicznej. Obejmuje on młodzież uczącą się w tej szkole, przyjmowaną według kryteriów przewidzianych dla publicznych szkół.

W opisanych przez gminę okolicznościach mamy do czynienia z wariantem programowym w ramach szkoły publicznej, obejmującym jej uczniów, który kończy się maturą międzynarodową, uznawaną w kraju i otwierającą drogę maturzystom szkół publicznych na uczelnie zagraniczne.

Spełniają one oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza system VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje program matury międzynarodowej w szkole publicznej, w ramach systemu publicznej edukacji, dla uczniów przyjmowanych według zasad obowiązujących w tym systemie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina prowadzi edukację - jako aktywność w sferze publicznoprawnej - także przez wzbogacenie modelu edukacji w prowadzonych szkołach, otwierając przed młodzieżą korzystającą z publicznej edukacji nowe możliwości, aby nadążać za wymaganiami rzeczywistości w takim samym stopniu jak czyni to edukacja niepubliczna i aby nie ograniczać szans młodzieży pobierającej naukę w szkołach publicznych.

W tych okolicznościach gmina - szkoła publiczna - nie kieruje oferty świadczenia usług edukacyjnych (programu matury międzynarodowej) do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast wzbogaca zakres edukacji młodzieży w ramach systemu publicznej oświaty. Tak więc w analizowanych okolicznościach gmina nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych (z programem matury międzynarodowej) na rynku gospodarczym.

Ponownie należy przypomnieć, że samo wykorzystywanie umowy prawa cywilnego przez organ władzy publicznej nie decyduje automatycznie o tym, że jest on podatnikiem VAT. Umowa prawa cywilnego może być i jest wykorzystywana zarówno w obrocie gospodarczym, prywatnoprawnym, jak też w obszarze władztwa publicznego. Dlatego argument organu nawiązujący do zawierania przez szkołę umów prawa cywilnego nie przesądza o istnieniu podatnika VAT. Innych argumentów, które miałyby przemawiać za statusem gminy jako podatnika VAT w analizowanych okolicznościach, organ nie przedstawił.

Wymaga odnotowania, że o zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu.

W konsekwencji, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca. Nie oferuje świadczenia usług (programu matury międzynarodowej) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Opłaty są pobierane od rodziców uczniów przez szkołę publiczną, jako jednostkę organu władzy publicznej i wyłącznie w takim charakterze, nie z tytułu wynagrodzenia za usługi, ale na rzecz przeprowadzenia programu matury międzynarodowej dla jej uczniów w ramach edukacji publicznej.

W świetle powyższego całokształt omawianych czynności gminy - szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, tracą na znaczeniu kolejne pytania gminy odnoszące się do zwolnień od VAT. Wątpliwości w tym zakresie gmina zgłaszała w sposób ewentualny, to znaczy tylko w przypadku, gdyby okazała się jednak - wbrew własnej ocenie prawnej - podatnikiem VAT przy organizowaniu przez szkołę publiczną programu matury międzynarodowej. Nie można też zasadnie rozdzielać poszczególnych czynności gminy podejmowanych dla realizowania programu matury międzynarodowej, gdyż taki zabieg miałby charakter sztuczny, nieadekwatny do istoty analizowanego publicznego przedsięwzięcia edukacyjnego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego gminę ([...] zł).