Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 299/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. C. 24 sp. z o.o. sp.k. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Spółka prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami

w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy

w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług

z przedstawicielem rodziny podopiecznego lub też czasami z samym podopiecznym.

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z spółka podejmuje współpracę

z osobami fizycznymi – opiekunami, które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Usługi opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad podopiecznymi. W tym celu wnioskodawca nawiązuje współpracę

z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec – agentami. Do zadań agenta należeć będzie świadczenie usług pomocniczych do usług opieki świadczonych przez wnioskodawcę, tj: udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących podopiecznego w jego miejscu zamieszkania,

w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy podopiecznym, a personelem wnioskodawcy wykonującym usługi opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej usług opieki przez klienta; regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych przez klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez spółkę; pozostawanie

w dyspozycji/gotowości w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie usług opieki przez spółkę w takim zakresie, który pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Wynagrodzenie będzie należne od podopiecznych na rzecz spółki. Z kolei za usługi pomocnicze wynagrodzenie będzie należne agentowi od spółki, a nie podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie skarżącej. Nie zostanie zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy podopiecznym a agentem.

Spółka podniosła, że brak świadczenia usług pomocniczych uniemożliwi prawidłowe wykonywanie usług opieki przez wnioskodawcę. Alternatywą dla usług pomocniczych świadczonych przez agentów jest stworzenie lokalnych oddziałów

w każdym z miast/regionów, w których wnioskodawca świadczy swoje usługi, co oznaczałoby całkowitą zmianę modelu biznesowego. Oznaczałoby to między innymi znaczący wzrost kosztów funkcjonowania oraz konieczność znaczącego podwyższenia stawek.

Strona wskazała, że świadczenie usług pomocniczych przez agentów jest konieczne, ponieważ opiekunowie muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunowie niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy podopiecznymi,

a danym opiekunem, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez agenta.

Z tego też względu wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną na wypadek, gdyby dany opiekun nie chciał lub nie mógł świadczyć usług opieki. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla podopiecznego oraz pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez podopiecznego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

- czy miejscem świadczenia usług pomocniczych na rzecz wnioskodawcy będzie terytorium Polski?

- czy nabywane przez wnioskodawcę usługi pomocnicze opisane w stanie faktycznym stanowią dla niego import usług?

- w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy usługi pomocnicze (będące przedmiotem importu usług) będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43

ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")?

Zdaniem wnioskodawcy miejscem świadczenia usług na jego rzecz będzie terytorium Polski, nabywane przez niego usługi pomocnicze będą stanowiły import usług i będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w związku

z art. 43 ust. 1 pkt 17a u.p.t.u.

W dniu [...] lutego 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia nabywanych przez wnioskodawcę usług pomocniczych dla usług opieki oraz w zakresie importu usług, zaś nieprawidłowe w zakresie ich zwolnienia od podatku ww. usług.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczenia usług pomocniczych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., organ wskazał, że

w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m. in. na wsparciu organizacyjnym i monitorowaniu stanu zdrowia podopiecznego wykonywane przez podmioty z Niemiec na rzecz wnioskodawcy oraz usługi opieki świadczone przez spółkę na rzecz podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez podmioty niemieckie służą świadczonym przez skarżącą usługom opieki nad niemieckimi podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. W związku z tym, że podmioty z Niemiec, świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych - usług opieki, nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 17a u.p.t.u., niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych przez niego usług pomocniczych organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie

w części, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ polegający na:

a) przyjęciu, że w stanie faktycznym występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty, podczas gdy nie ma możliwości ich rozdzielenia bowiem usługi pomocnicze są koniecznym elementem wykonywania usługi opieki, a zatem w stanie faktycznym realizowany jest jeden rodzaj świadczeń;

b) przyjęciu, że usługi pomocnicze i usługi opieki realizowane są na rzecz innych odbiorców, podczas gdy agent świadczy usługi pomocnicze w imieniu skarżącej na rzecz podopiecznych, jak również skarżąca świadczy usługi opieki na rzecz podopiecznych, a we wniosku o wydanie interpretacji wskazano jednoznacznie, że beneficjentem usług pomocniczych będzie podopieczny.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1

pkt 23 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że współpraca realizowana przez skarżącą z agentami nie stanowi współrealizacji usługi opieki zwolnionej z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2018 r. – replice na odpowiedź na skargę, spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu

w państwach należących do Unii Europejskiej, przede wszystkim w Niemczech. Przy wykonywaniu usług na terenie Niemiec spółka korzysta z pomocy agentów. Skarżąca będzie zawierać umowy z agentami. Za świadczone usługi agent będzie otrzymywał wynagrodzenie od spółki. Do zadań agenta będzie należało: udzielanie pomocy

w sprawach organizacyjnych - w sytuacji konfliktu między podopiecznym a personelem spółki wykonującym usługi opiekuńcze, monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego, pozostawanie w gotowości w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy. Stwierdzono, że wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną, gdyby dany opiekun nie chciał lub nie mógł świadczyć usług opieki. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla podopiecznego oraz na uniknięcie kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez podopiecznego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy usługi świadczone przez agentów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Zdaniem strony powinny być one zwolnione spod opodatkowania, gdyż stanowią one konieczny element wykonywanej przez skarżąca usługi opieki. Według natomiast organu usługi pomocnicze świadczone przez agentów nie są usługami,

o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Regulacje te stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług

i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Istotą usług opiekuńczych jest zapewnianie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych (np. pomoc w zabiegach higienicznych, przygotowaniu i spożywaniu posiłków). Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest to, czy usługa świadczona przez spółkę oraz przez agenta powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone) zwolnione spod opodatkowania na podstawie powyższego przepisu, czy też usługa świadczona przez agenta stanowi świadczenie oddzielne od usługi opieki wykonywanej przez spółkę i nie korzysta ze tego zwolnienia.

Wskazać należy, że ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje

w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., C – 42/14, wyrok z dnia 27 października

2005 r., C – 41/04). Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE stwierdził, że przy określaniu charakterystycznych cech świadczenia złożonego należy mieć na uwadze dwa różne cele. Z jednej strony należy w sposób zróżnicowany ocenić poszczególne indywidualne świadczenia stosownie do ich charakteru. Z drugiej strony nie należy naruszać funkcjonalności systemu VAT poprzez sztuczne rozdzielanie usług złożonych z jednego świadczenia pod względem gospodarczym. W każdym przypadku w trakcie dokonywania oceny należy posługiwać się kryterium obiektywnym.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia należy uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r.,

I FSK 2105/13). Stąd w przypadku wykonywania kilku świadczeń konieczne jest zbadanie, czy mogą być one podzielone na poszczególne elementy i czy podział taki nie doprowadzi do wytworzenia świadczeń sztucznych, nieautentycznych, nienaturalnych, które sugerowałyby, że mamy w istocie do czynienia ze świadczeniem jednolitym. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Sądu, czynności wykonywanych przez agenta w zakresie udzielenia pomocy w sprawach organizacyjnych, monitorowania stanu zdrowia podopiecznego, pozostania w gotowości w sytuacjach nagłych, mogą być rozdzielone od czynności wykonywanych przez spółkę i nie ma ono charakteru sztucznego. Należy zauważyć, że faktycznie nastąpiło już rozdzielenie tych czynności, bowiem usługi pomocnicze mają być świadczone przez odrębny podmiot (agenta), za wynagrodzeniem wypłacanym przez spółkę na podstawie oddzielnej umowy. Nie bez znaczenia jest także charakter czynności wykonywanych przez agenta. Spółka będzie bowiem korzystać z jego usług nie w sytuacji gdy wykonuje usługi opiekuńcze, lecz w przypadku gdy sama tych usług nie może wyświadczyć (nagłych) lub istnienia konfliktu między personelem spółki

a podopiecznym. Jak stwierdzono we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca musi posiadać opcję awaryjną gdyby dany opiekun nie chciał lub nie mógł świadczyć usług opieki. Agent zapewnia zatem prawidłowe wykonanie usługi w celu uchronienia spółki przed zapłatą kar umownych lub wypowiedzeniem umowy przez podopiecznego.

W rezultacie, powyższe rozdzielenie wynika w sposób naturalny z podziału czynności wykonywanych przez wskazane podmioty i pozostaje bez uszczerbku dla usług świadczonych zarówno przez agenta jak i przez spółkę. Ponadto, rozdzielenie to nie zmienia charakteru ani wartości świadczonych usług z punktu widzenia ich usługobiorcy (podopiecznego). W konsekwencji, nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Sąd nie neguje przy tym, że usługi świadczone przez agenta mają związek z usługami wykonywanymi przez spółkę, lecz związek ten nie ma charakteru tak ścisłego, który uzasadniałby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie

art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Należy zauważyć, że zasada neutralności nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia w braku istnienia jednoznacznego przepisu. Nadto, zasadę tę należy stosować równolegle z zasadą ścisłej wykładni zwolnień podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r., C – 40/15), gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Stąd wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania nie mogą być intepretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia

30 czerwca 2015 r., I FSK 825/14).

W konsekwencji, organ nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1

pkt 4 u.p.t.u. Nie można także zgodzić się ze stroną, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie ustala w tego rodzaju sprawach stanu faktycznego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swój pogląd, który winien być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska