Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 435/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 258; art 21 par 1 pkt 1 i 2; art 68 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 6 uat 7; art 11 c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 258 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku A. S. i J. N. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.P. z dnia [...] r. o nr [...] oraz uchylenia wydanych na jej podstawie postanowień: nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., postanowił odmówić wygaśnięcia wymienionej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ celny pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której ustalił A. S. i J. N., byłym wspólnikom spółki cywilnej "[...]&[...]", podatek od towarów i usług z tytułu importu odzieży używanej w łącznej kwocie [...] zł, a następnie wezwał wymienionych do wpłaty kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę między całą kwotą należną z tytułu importu, a kwotą już uiszczoną.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Sz. wpłynęło pismo w którym A. S. i J. N. wnieśli o uznanie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. "za niebyłą i o zaniechanie wszelkich działań na jej podstawie", bowiem, w ich ocenie, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych w 1998 r., z uwagi na to, że przedmiotowa decyzja o charakterze konstytutywnym doręczona została po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe nie powstało i nie istnieje. Następnie, pismem z dnia [...] r. podatnicy ponownie wnieśli o uznanie przedmiotowej decyzji, jako bezprawnej i nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego, a w piśmie z dnia [...] r. wskazali, że, ich zdaniem, uchylenie spornej decyzji, jako bezprzedmiotowej, winno nastąpić w drodze stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej.

W dalszym ciągu uzasadniania swojej decyzji organ celny pierwszej instancji wskazał, że wniosek podatników nie mógł zostać uwzględniony albowiem brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. nr [...] z dnia [...] r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. podkreślił, że charakter decyzji podatkowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązania powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, decyzja ma charakter deklaratoryjny, a organ podatkowy potwierdza w niej jedynie fakt wystąpienia określonego zobowiązania. Taki charakter ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów, które powstaje z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w 1998 r. w dniu objęcia importowanego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, a sporna decyzja została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji A. S. i J. N. złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz naruszenie prawa procesowego poprzez brak powołania się osoby podpisującej decyzję na upoważnienie Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., przez co naruszono art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 Ordynacji podatkowej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stając na stanowisku, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest decyzją deklaratoryjną, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego też względu, przepisem według którego należy ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu importu jest art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi, z termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat.

W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [....] r. organ podatkowy określił podatek od towarów i usług z tytułu importu odzieży używanej dopuszczonej na polski obszar celny na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w 1998 r. Z tego też względu, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że pięcioletni termin przedawnienia, liczony od roku następnego po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, upływał z końcem 2003 r., wobec czego brak jest podstaw do brak jest podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. na podstawie art. 258 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przywołanie w podstawie prawnej spornej decyzji art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy nie wpływa na wadliwość samej decyzji i nie może skutkować jej uchyleniem z tego powodu. Uchybienie takie nie powoduje też skutku w postaci nieważności decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podał także, że J. L. – Kierownik Referatu Elementów Kalkulacyjnych w Urzędzie Celnym w Sz., która podpisała sporną decyzję, działała na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego jej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., co wynika zakresu obowiązków i uprawnień ww. Z tego też względu wskazany powyżej zarzut jest, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony, a stanowisko odwołujących się, że brak wyraźnego powołania się w decyzji na stosowne upoważnienie, skutkuje nieważnością decyzji, błędne.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, A. S. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając organom celnym naruszenie przepisu art. 258 w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie "rzekomo na wniosek podatnika" decyzji odmawiających stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej w sprawie VAT od importu za niektóre miesiące 1998 r.

Zdaniem Skarżącego zaskarżone zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza, zostały wydane:

- bezpodstawnie, bowiem w świetle bowiem przepisu art. 258 Ordynacji podatkowej taka instytucja jak "niestwierdzenie wygaśnięcia decyzji" oraz "odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji" nie istnieje; istnieje jedynie instytucja "stwierdzenia wygaśnięcia decyzji", którą organ podatkowy może podjąć jedynie z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Podatnik zaś, wbrew temu co twierdzi organ, w przedmiotowej sprawie wniosku takiego nie składał.

- bezprzedmiotowo, bowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej w Sz. oraz, poprzedzająca ją, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. zostały wydane w sprawie zobowiązania podatkowego, które w świetle art. 68 Ordynacji podatkowej było przedawnione w dniach ich wydania.

Nadto, zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie prawa procesowego w postaci przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania się w treści decyzji na istnienie stosownego upoważnienia do podpisu osoby, która podpisała rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji postępowanie organu reguluje przepis art. 258 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Norma zawarta w § 1 wyżej powołanego przepisu stanowi, że "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1) stała się bezprzedmiotowa,

2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku,

3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg,

4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania."

Decyzja jest bezprzedmiotowa, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa lub niecelowa, co pociąga za sobą niedopuszczalność egzekucji administracyjnej

W ocenie skarżącego przesłankę bezprzedmiotowości posterowania stanowi w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania.

Kwestia przedawnienia uregulowana jest w Ordynacji podatkowej odmiennie w zależności od tego, czy dana decyzja ma charakter deklaratoryjny czy też konstytutywny, tzn. czy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 1), czy też z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (decyzja konstytutywna), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy okres przedawnienia przedłuża się do 5 lat, gdy podatnik nie złoży deklaracji w przewidzianym prawem terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie określone w tych przepisach dotyczy zatem wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (R. Kubacki: Przedawnienie w prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 9, s. 22-25).

Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organy celne obydwu instancji prawidłowo przyjęły, że sporna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia A. S. i J. N. podatku od towarów i usług z tytułu importu odzieży używanej dopuszczonej na polski obszar celny jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie podatkowe od importu towarów powstaje bowiem z mocy prawa, gdyż to import towarów jest zdarzeniem powodującym powstanie długu celnego, a w konsekwencji, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wprawdzie sformułowanie art. 11c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do [...] r., mogło w tej kwestii wprowadzać w błąd, bowiem zgodnie z treścią tego przepisu: "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", jednak mając na uwadze powyższe rozważania, a także wobec faktu, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego od importu towarów następuje w trybie samoobliczenia, co do charakteru spornej decyzji nie można mieć wątpliwości.

Odnosząc się w tym miejscu do wywodów skargi, dotyczących konstytutywnego charakteru decyzji z [...] r., wskazać należy, że z brzmienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Występujący w wymienionym przepisie zwrot, mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania, użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, natomiast dla decyzji, powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można jednak przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji jedynie wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych, bowiem, jak już wskazano powyżej, kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r. – sygn. akt III SA 502/00, opubl. Prz. Pod 2001/12/63). Tak więc, pomimo brzmienia art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest bez wątpienia decyzją deklaratoryjną. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w znowelizowanym brzmieniu ww. przepisu, bowiem od 1 września 2003 r. ustawodawca wskazał, że kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Mając na uwadze powyższe, za wypełni uzasadnione należy uznać także stanowisko organów celnych, że pięcioletni termin przedawnienia, liczony od roku następnego po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, upływał z końcem 2003 r. Tymczasem decyzja, w której organ podatkowy określił podatek od towarów i usług z tytułu importu odzieży używanej dopuszczonej na polski obszar celny na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w 1998 r. została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. przy wydawaniu decyzji błędnie powołał przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 21 § 1 pkt 1, jednak, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, powyższe uchybienie nie stanowi podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji ani stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec brzmienia art. 258 Ordynacji podatkowej za nietrafny należy także uznać zarzut skarżącego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wszczęte jedynie z urzędu, bowiem wskazany powyżej przepis nie zawiera takiego ograniczenia, a w związku z wnioskiem podatników o uchylenie zaskarżonej decyzji na tej właśnie podstawie, sformułowanym w piśmie z dnia [...] r., zasadne było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu podatkowego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska, a także stanowiska służbowego, a zatem spełnia wymóg wskazany w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast niepowołanie upoważnienia w treści samej decyzji nie stanowi o jej wadliwości, ani tym bardziej nie stanowi podstawy do stwierdzenia jej nieważności.

Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co, w ocenie skarżącego, uzasadnia konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, wskazać należy, że stosowanie takiej analogii jest błędne. Decyzja wymiarowa pozostaje bowiem w obrocie prawnym pomimo braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jest odrębnym postępowaniem.

Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.