Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 704/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/12 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było ustalenie przez organy, iż 6 faktur wystawionych we wrześniu 2010 r. na rzecz podatnika przez S. Sp. z o.o. w S., dokumentujących wykonanie prac budowlanych polegających na wylewaniu stropów w należących do podatnika budynkach gospodarczych (mieszalni pasz i chlewni), dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.

1.4. Oceniając zgodność z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie doszło w tym zakresie do uchybienia przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności, a argumentacja organu jest uzasadniona i nie wykracza poza zakreślone w art. 191 O.p. ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej wadze poszczególnych dowodów, czy ogólnikowe kwestionowanie ustaleń organu – jak to czyniono w skardze.

1.5. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, co potwierdza analiza motywów zaskarżonej decyzji.

1.6. Sąd nie podzielił poglądu strony, że organy oparły swe rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając dowody przedstawione przez stronę. Sąd wskazał, że organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, tj. prawo do uznania, które z nich stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego czy stronniczego działania można by organowi postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych (których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją), sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego sytuacja w sprawie nie zachodziła, gdyż organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

1.7. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Sąd za słuszną uznał przede wszystkim odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G. G. oraz ponownego przesłuchania A. D. Odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie organów nie naruszyło tych przepisów, gdyż:

- materiał dowodowy obejmuje zeznania A. D. – przesłuchanie tego świadka odbyło się w obecności pełnomocnika strony, a uzyskane zeznania były na tyle ogólne i mało przekonujące, że organ nie dał im wiary; wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka, bez podania konkretnych okoliczności przemawiających za koniecznością ponownego odebrania zeznań nie był zasadny, a jego uwzględnienie mogłoby jedynie doprowadzić do wydłużenia postępowania;

- skarżący nie uprawdopodobnił celowości skorzystania ze środka dowodowego w postaci przesłuchania G. G.

1.8. Zdaniem Sądu organ zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 i art. 124 O.p.

1.9. W uwagi na niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny należy uznać za prawidłowy. Zdaniem Sądu analiza poszczególnych dowodów potwierdza stanowisko organów, że wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane.

1.10. Kluczowe znaczenie Sąd przypisał wnioskom ze sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej opinii technicznej, z której wynika, że prace polegające na laniu stropów nie mogły być wykonane w okresie wskazanym przez podatnika. Biegły stwierdził, zarówno w odniesieniu do budynku chlewni, jak i mieszalni pasz, że strop nad parterem był wykonany znacznie wcześniej niż w 2010 r. (zasugerowano wykonanie prac przed 2000 r.). Rzeczoznawca wskazał przy tym na cechy konstrukcji stropu w chlewni, które w jego ocenie świadczyły o odległym czasie wykonania przedmiotowych prac (skorodowanie elementów, złuszczona powłoka malarska, ubytki powierzchniowe, obecność rdzy, ciemnego nalotu, pajęczyn, oparów), a w zakresie mieszalni pasz autor opinii zaznaczył, że faktury uwzględniały ułożenie szyn, których w badanym stropie nie stwierdzono. Sąd podkreślił, że opinia została sporządzona prawidłowo i przez uprawnioną do tego osobę posiadającą specjalistyczną wiedzę w żądanej dziedzinie. Za bezzasadne uznano zarzuty strony wobec opinii, w szczególności twierdzenia o zewnętrznych tylko oględzinach budynków czy braku ustosunkowania się rzeczoznawcy do zastrzeżeń strony. Sąd zaznaczył, że niedopuszczalne jest ingerowanie w treść opinii przez strony postępowania, a do ewentualnych uwag strony powinien się odnieść organ, co też w sprawie nastąpiło.

1.11. Fikcyjność zafakturowanych prac potwierdzają w ocenie Sądu także inne okoliczności, a przede wszystkim to, że poza fakturami, dowodami wpłat kwot z nich wynikających oraz potwierdzeniami odebrania robót nie istnieją inne dokumenty z pracami związane. Sąd zauważył, że podatnik nie przedstawił pozwolenia na budowę (mimo że winno ono być uzyskane i według twierdzeń podatnika było wydane) ani jakiejkolwiek dokumentacji technicznej (projektu, dziennika budowy, itp.), a prace nie zostały zgłoszone organom budowlanym.

1.12. Sąd zwrócił też uwagę na postawę skarżącego w toku postępowania, a zwłaszcza to, że w zasadzie ograniczał się on do upartego twierdzenia o wykonaniu prac, pozostawiając pytania organu bez odpowiedzi i utrudniając przeprowadzenie niektórych czynności postępowania. Zdaniem Sądu całokształt zachowania podatnika nie pozwala przyjąć, że zmierzał on aktywnie do wyjaśnienia sprawy.

1.13. Według Sądu stanowiska podatnika, ze względu na ich ogólność, nie potwierdzają również zeznania świadków. Wprawdzie trzej zatrudnieni w gospodarstwie matki podatnika pracownicy potwierdzili, że w przedmiotowych budynkach prowadzone były pewne prace budowlane, jednak na tym ich wyjaśnienia się kończyły – nie potrafili oni wskazać zakresu prac, ilości (nawet przybliżonej) zatrudnionych przy tych pracach pracowników czy ich wykonawcy. W podobnym tonie wypowiedzieli się przesłuchani na wniosek podatnika kierowcy zatrudnieni przez jego matkę oraz jego krewny (A. D.), którzy potwierdzili, że widzieli wykonywanie prac. Jedynie D. S. stwierdził, że "prawdopodobnie do mieszalni przywoził pręty stalowe", jednak i on nie potrafił podać szczegółów towarzyszących wykonywanym pół roku wcześniej pracom.

1.14. Sąd stwierdził nadto, że rzeczywisty charakter zafakturowanych robót budowlanych podważają ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w spółce - wystawcy spornych faktur i w firmie mającej być podwykonawcą rzeczywiście te roboty wykonującym.

Sąd zaznaczył, że spółka S. nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała projektów budowy ani pozwolenia na budowę. Prezes tej spółki nie potrafił też wskazać, skąd miały pochodzić materiały budowlane wykorzystywane do budowy przez jej podwykonawcę.

W odniesieniu do firmy D., która jako podwykonawca miała rzekomo wykonywać przedmiotowe prace, Sąd stwierdził, że w świetle ustaleń organu skarbowego firma ta od dłuższego czasu wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo formalnych pozorów istnienia firma ta w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie, nie zatrudniała też pracowników. Ustalono również, że do 30 czerwca 2010 r. jedynym wspólnikiem i prezesem spółki był Z. G. – osoba bezdomna, której poważne schorzenie neurologiczne utrudniało kontakt z otoczeniem i faktyczne zarządzanie spółką. Od 9 kwietnia 2009 r. Z. G. przebywał w areszcie śledczym, a następnie w ośrodkach stowarzyszenia na rzecz bezdomnych – w jednym z tych ośrodków zmarł 27 sierpnia 2010 r. Biegły grafolog stwierdził, że podpisy mające być podpisami Z. G. pełniącego funkcję prezesa spółki D. są falsyfikatami, a nadto w dniu 30 czerwca 2010 r., gdy Z. G., działając jako Zgromadzenie Wspólników, odwołał siebie z funkcji prezesa i powołał na to stanowisko K. C., przebywał on w ośrodku, a stan jego zdrowia uniemożliwiał mu jakiekolwiek działanie. W podsumowaniu tych wywodów Sąd za oczywiste uznał, że spółka D., mimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości nie istniała, a zatem nie mogła wykonać spornych robót budowlanych.

1.15. Na tle poczynionych przez organy ustaleń Sąd doszedł do wniosku, że słusznie organy zakwestionowały faktury dokumentujące wykonanie spornych prac budowlanych, gdyż skarżący nie nabył usług budowlanych od wystawcy tych faktur. Faktury, które nie dokumentują zdarzeń, które miały rzeczywiście miejsce, nie mogą natomiast – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Tym samym zasadnie organy odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo przekroczenia przez organ obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo naruszającej prawo odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, jak też wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; Sąd przyjął ustalenia organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu do formułowanych w skardze zarzutów.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi odzwierciedlone w spornych fakturach zostały wykonane w okresie oraz zakresie wskazanym przez skarżącego. W aktach sprawy znajdują się umowy na wykonanie prac remontowo-budowlanych, protokoły odbioru prac oraz dowody wpłaty gotówki za wykonane prace na rzecz spółki - wystawcy faktur. Prezes tej spółki zapewniał skarżącego, że posiada odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych prac, informując, że może je zlecić podwykonawcom, na co skarżący wyrażał zgodę. Skarżący chciał, by prace zostały wykonane solidnie i zgodnie ze sztuką budowlaną - nie interesowało go to, czy jego kontrahent wykona prace samodzielnie, czy korzystając z usług podwykonawców, jak i to, jakich materiałów użyto do budowy stropu, kto był dostawcą betonu, czy w jakiej technologii zostały wykonane szalunki. Skarżący nie jest budowlańcem, stąd zdał się na spółkę, która zapewniała o swojej fachowości w tej materii. Odbioru prac dokonał osobiście skarżący, na którą to okoliczność zostały sporządzone stosowne protokoły odbioru robót, znajdujące się w aktach sprawy. Za wykonane prace zostały wystawione faktury, które zostały zapłacone przez skarżącego gotówką.

2.4. Strona zaznaczyła, że wykonanie prac w budynkach chlewni i mieszalni potwierdzili przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie. Nie powinno przy tym dziwić to, że świadkowie ci nie znają szczegółów co do firmy wykonującej prace, miejsca zakupu betonu, technologii prac, itp. – takie pytania winny być kierowane do firm wykonujących prace, a nie do świadków. Zdaniem strony zeznania świadków zostały przez organy ocenione w sposób całkowicie dowolny, z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż wszystkie okoliczności wynikające z niewiedzy czy niepamięci świadków zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, a organy nie wykazały, by świadkowie zeznawali nieprawdę. Według strony ocena dokonana przez organy powinna być oparta na przekonujących podstawach, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu, a co w sprawie nie miało miejsca. Strona podkreśliła, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

2.5. Skarżący wskazał, że wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków A. D. i G. G. na okoliczność stanu mieszalni pasz i chlewni przed pracami polegającymi na wylewaniu stropu, zakresu i czasu prac zleconych wystawcy spornych faktur. Wniosek ten został oddalony, zdaniem strony bezprawnie, gdyż organ ma obowiązek przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nawet wtedy, gdy wszystkie dowody budują sprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy.

2.6. Odnosząc się do opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb sprawy strona podniosła, że zostały wobec tej opinii wniesione zastrzeżenia, głównie dotyczące tego, że została ona wydana wyłącznie na podstawie oględzin zewnętrznych budynków. Do tych zastrzeżeń odniósł się organ, a nie autor opinii, co w ocenie skarżącego jest konieczne. Czyni to materiał dowodowy sprawy niepełnym, gdyż dopiero opinia sporządzona w sposób rzetelny może stanowić dowód w sprawie.

2.7. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania, gdyż nie dostrzegł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a jego uzupełnienie mogło skutkować wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. Nadto strona wskazała, że Sąd nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, aby ten stan rzeczy zmienić.

2.8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął błędne ustalenia poczynione w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniósł się do zarzutów skargi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub jedynie ogólnikowe ich zasygnalizowanie skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej bądź to zostały sformułowane mało precyzyjnie, bądź dotyczą jedynie niektórych, wybiórczo dobranych fragmentów rozważań WSA, pomijając znaczną część stanowiska tegoż Sądu przytoczonego na uzasadnienie podzielenia poglądu organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Taki sposób konstruowania podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków.

4.2. Odnosząc wskazane uwagi do poszczególnych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim stwierdzić, że nie można zbadać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na jego pozbawione jakichkolwiek szczegółów uzasadnienie. W ramach tego zarzutu (zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) strona wskazała jedynie na bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych (bez precyzowania, o które ustalenia chodzi, z czego wynika ich błędność, ani w czym objawia się bezkrytyczność ich przyjęcia przez WSA) i lakoniczne (zbyt pobieżne) odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów (bez wskazania, o które zarzuty chodzi i dlaczego ewentualna lakoniczność odniesienia się do nich miałaby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy). Powoduje to, że wskazany zarzut należy uznać za bezpodstawny bez jego rozpatrzenia pod względem merytorycznym, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się, w jakim konkretnie zakresie zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.3. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona nie kwestionuje w żadnym zakresie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, tj. tego, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej – przez wystawcę tej faktury – czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Skoro zdaniem strony takie rozumienie przepisu prawa materialnego jest prawidłowe, należało – dla podważenia zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji – wykazać, że niezasadnie Sąd uznał, iż zaszły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w okolicznościach sprawy, tzn. że prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego lub ocena zgromadzonych dowodów skutkowałyby ustaleniem, że zafakturowane czynności zostały wykonane przez wystawcę faktury. Podkreślenia wymaga jednak to, że niezasadność stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie powinna zostać wywiedziona na podstawie całości materiału dowodowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy próba podjęta w tym względzie w skardze kasacyjnej nie mogła być zatem skuteczna, gdyż w wywodzie zaprezentowanym przez stronę milczeniem pominięta została przeważająca część argumentów przemawiających na jej niekorzyść, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostają poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrywanie kwestii, które zostały podniesione przez stronę, musi uwzględniać tę niepodważalność części stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze warto przypomnieć okoliczności i dowody, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za przekonujące o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu za wnioskiem o fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiają:

- opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej,

- brak odpowiedniej dokumentacji związanej ze spornymi usługami (poza fakturami, dowodami wpłat i potwierdzeniami odebrania robót), przede wszystkim pozwolenia na budowę i dokumentacji technicznej (projekt, dziennik budowy, itp.),

- niezgłoszenie przedmiotowych prac organom budowlanym,

- brak współpracy skarżącego z organami w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia (w tym utrudnianie przeprowadzenia niektórych czynności postępowania),

- ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej u wystawcy spornych faktur i podwykonawcy, który rzekomo miał wykonać zafakturowane prace (w tym zwłaszcza to, że drugi z tych podmiotów od dłuższego czasu wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i – pomimo formalnych pozorów istnienia – nie uczestniczył w rzeczywistości w obrocie prawnym).

W powyżej wskazanym zakresie skarżący w skardze kasacyjnej zasadniczo nie zakwestionował ani przebiegu czynności dowodowych ani zgromadzonego materiału dowodowego, ani wreszcie wywiedzionych przez organy i Sąd pierwszej instancji z tego materiału wniosków. Jedynym wyjątkiem w tym względzie jest próba pozbawienia wartości dowodowej opinii technicznej, jednak próba ta nie może być skuteczna, gdyż nie podważa treści merytorycznej opinii (tj. przedstawionych tam obserwacji i konkluzji biegłego), a jedynie odnosi się do jej aspektów formalnych. Strona nie kwestionuje ani tego, że cechy konstrukcji stropów (rdza, ubytki, naloty, itp.) świadczyły o odległym czasie wykonania prac (nawet przed 2010 r., tj. 10 lat przed robotami "udokumentowanymi" spornymi fakturami), ani tego, że w przypadku chlewni dodatkowo brak było belek stalowych (szyn), ujętych w fakturach dotyczących tego budynku. Nie są również podważane kompetencje biegłego, ani jego wnioski. W takiej sytuacji zarzuty skarżącego nie mogą prowadzić do ich uwzględnienia, trudno bowiem uznać, by zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki warunek jest konieczny do spełnienia w przypadku zarzutu naruszenia przepisów procedury (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Stąd tylko na marginesie warto zaznaczyć, że twierdzenie skarżącego o konieczności odniesienia się do zastrzeżeń przez rzeczoznawcę nie zostało poparte żadnym przepisem prawa, z którego obowiązek taki by wynikał (tym samym nie podważono stanowiska Sądu, że wystarczające było odniesienie się do zastrzeżeń strony przez organ podatkowy), natomiast zarzut o wydaniu opinii wyłącznie na podstawie oględzin zewnętrznych budynków nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy (częścią opinii jest m.in. dokumentacja fotograficzna, w tym wykonana w środku obu budynków, których opinia dotyczy).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że żaden z dowodów uznanych za przesądzające w okolicznościach przedmiotowej sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie został przez stronę w sposób prawidłowy zakwestionowany.

4.4. Wymowy wskazanych dowodów nie zmieniają zeznania świadków, na których dowolną ocenę przez organ powołuje się strona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie jest sporne, iż zeznania wskazanych przez skarżącego świadków były ogólne, co było przyczyną uznania ich za niepotwierdzające wersji wydarzeń prezentowanej przez skarżącego. Skarżący uważa, że ogólnikowość zeznań jest zrozumiała i nie powinna mieć wpływu na wartość tych zeznań dla ustaleń faktycznych sprawy, tj. uznanie, że zeznania potwierdzają wykonanie zafakturowanych prac. Stanowiska tego nie można podzielić. Konfrontując ogólnikowość zeznań świadków z niepodważonymi innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie nie można się zgodzić ze skarżącym, który zdaje się sądzić, że ogólnikowe dowody, które nie przemawiają przeciwko niemu, nie dość, że powinny być uznane za przemawiające na jego korzyść, to jeszcze powinny być uznane za przeważające nad takimi dowodami jak opinia biegłego, brak dokumentacji technicznej, czy niezakwestionowane ustalenia co do niewykonania robót przez firmę (podwykonawcę), która rzekomo miała je wykonać. Taki tok rozumowania nie jest trafny, gdyż nie uwzględnia tego, na czym polega swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W myśl zasady określonej w tym przepisie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych – dobranych pod kątem przydatności dla wersji zdarzeń podawanej przez stronę – dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie sposób nie zauważyć, że strona próbuje z ogólnikowych zeznań świadków (które – z racji tej ogólności – nie mogą same w sobie świadczyć ani za ani przeciwko stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy) wnioskować o prawdziwości faktur, nie zważając na sprzeczność tych wniosków z resztą materiału dowodowego. Tymczasem przy badaniu prawidłowości dokonanej przez organy oceny dowodów trzeba mieć na uwadze to, iż organy (a za nimi Sąd) – w przeciwieństwie do strony – poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Podobnej kompleksowości zabrakło w analizie dowodów przedstawionej przez skarżącego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Rozpatrując ten zarzut należy przede wszystkim zauważyć, że mimo wskazania na przepisy nakładające na organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego strona w istocie nie wskazuje na żadne dodatkowe (poza przez organy podjętymi) czynności dowodowe, które w jej ocenie należało w sprawie przeprowadzić z urzędu. Jedyne argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do niepełności materiału dowodowego sprawy dotyczą nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań dwóch świadków: A. D. i G. G., przy czym strona nie podjęła nawet próby podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyczyn, dla których Sąd ten uznał za prawidłowe oddalenie przez organ wniosku dowodowego strony w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że A. D. został przesłuchany, a jego zeznania były ogólne i mało przekonujące. Z kolei co do wniosku o przesłuchanie G. G. Sąd wskazał, że skarżący nie uzasadnił słuszności przeprowadzenia tego dowodu, stąd organ przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie przeprowadzenia tego dowodu nie dysponował wiedzą na temat tego, co dowód ten miał potwierdzić, tak by mógł ocenić, czy wnioski za jego pomocą poczynione będą miały znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Podtrzymując swoje stanowisko, że wnioski dowodowe w powyższym zakresie powinny być uwzględnione, skarżący powinien był wykazać, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena tych wniosków przez organ nie była trafna, tj. że ponowne przesłuchanie A. D. było konieczne, mimo że pierwsze przesłuchanie tego świadka było ogólne i mało przekonujące, a wniosek o przesłuchanie G. G. był uzasadniony wystarczająco i pozwalał na stwierdzenie wagi tegoż środka dowodowego. Takich wywodów w skardze kasacyjnej zabrakło, co oznacza, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie zostało prawidłowo zakwestionowane. Stąd nie sposób stwierdzić, by strona wykazała, że materiał dowodowy, na podstawie którego rozstrzygały sprawę organy i Sąd pierwszej instancji, był niepełny i nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przesądza to o bezpodstawności omawianego zarzutu.

4.6. Niejasne jest, co ma na myśli strona podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, by zmienić to, że materiał dowodowy sprawy był niewystarczający i budzący wątpliwości. Dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia wystarczy wskazać, że twierdzenie o uchybieniu proceduralnym Sądu w tym zakresie nie zostało sformułowane w ramach żadnego zarzutu kasacyjnego (np. zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.), a jego ogólnikowość nie pozwala związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na szersze odniesienie się do tej kwestii.

4.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).