Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 635/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w części określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 838 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u S. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007 rok ustalono, że podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując za 2007 rok przychód w wysokości 504.700,00 zł. W ewidencji przychodów za ten rok wykazane zostały 3 faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione na rzecz T. G. – małżonki podatnika, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B.", opodatkowanej na zasadach ogólnych. Faktury dotyczyły zleconych robót budowlanych, z powierzonych przez nią materiałów, na terenie budowy pawilonu w Z. wraz z infrastrukturą techniczną, gdzie była jednym z wykonawców robót zatrudnionych przez inwestora – C..

Za wykonane roboty budowlane S. G. wystawił na rzecz B. faktury:

1/ nr 1/08/2007 z dnia 31 sierpnia 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę netto 181.200,00 zł + VAT 39.864,00 zł,

2/ nr 01/09/2007 z dnia 26 września 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 31 sierpnia 2007 r. na kwotę netto 293.000 zł + VAT 64.460 zł,

3/ nr 02/10/2007 z dnia 24 października 2007 r., za roboty objęte zleceniem z dnia 26 września 2007 r., na kwotę netto 30.500 zł+ VAT 6.710 zł.

Podatnik twierdził przy tym, że wartość wynagrodzenia za wykonane roboty ustalana była przez obie strony wg cen usług obowiązujących w tym czasie na rynku, oraz że zlecone roboty wykonał we własnym zakresie, z wyjątkiem wywozu gruzu i starej nawierzchni.

Ustalono, że S. G. na podstawie umów zlecenia zatrudniał 3 osoby: A.J. ( w okresie 3 września – 30 listopada 2007r.), J. W. (w okresie 5 września – 5 grudnia 2007r.) i B. B. (w okresie 3 września – 21 grudnia 2007r.), przy czym osoby te, przed zatrudnieniem o podatnika, zatrudnione były w B. i wykonywały roboty budowlane na tej samej budowie w Z.. Zarówno pracownicy B. jak i pracownicy podatnika pracowali na budowie jako jedna ekipa i wymieniali jedną osobę jako "majstra" nadzorującego pracę – J. K..

Organ ustalił też, że zakres czynności wynikający ze sporządzonych z pracownikami umów zlecenia nie odzwierciedlał wykonywanych przez nich prac, a zakres i wartość prac, których dotyczyły zlecenia, nie uwzględniały możliwości wykonania ich przez podatnika, z uwagi na to, iż w okresie objętym pierwszym zleceniem nie zatrudniał on żadnych pracowników a jednocześnie przyjął do wykonania roboty o wartości 181.200 zł netto. Porównanie wartości robót i termin ich wykonania, wynikający ze zleceń (zlecenie z 31 sierpnia 2007r. z terminem wykonania 25 września 2007r. i wartością 293.000 zł przy pracownikach zatrudnionych jedynie w dniach 3-5 września oraz zlecenie z dnia 26 września 2007r. z terminem wykonania 24 października 2007r. i wartością 30.500 zł) potwierdzały też, że przy zlecaniu i wycenianiu prac nie brano pod uwagę możliwości ich wykonania przez samego podatnika, a tym samym dowodziły nierzetelności dowodów. Mając to na względzie organ przyjął, że nie jest możliwe rozgraniczenie, jakie roboty i w jakiej części zostały wykonane przez pracowników podatnika, a które przez pracowników B. a dokumenty dotyczące tych okoliczności są nierzetelne. Ponieważ księgi zostały uznane za nierzetelne dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. G. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.316 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego - 23.548 zł

Na skutek odwołania decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 14 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownej decyzji z dnia 11 marca 2011 r. określił S.G. zobowiązanie podatkowe w wysokości 838 zł i kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w kwocie 39.026 zł.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, stwierdzając iż ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. prowadzona była nierzetelnie i nie może stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, organ powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie niniejszej jedynymi danymi pozwalającymi na szacowanie podstawy opodatkowania są informacje o czasie pracy, uzupełnione o dane wynikające ze specjalistycznych publikacji o wysokości stawek roboczogodzin i wskaźnikach narzutu dla poszczególnego rodzaju robót i regionów kraju, określając wartość robocizny pracowników. Wskazano przy tym dlaczego zastosowane nie mogą być inne metody szacowania.

Następnie organ powołał się na pisemna opinię rzeczoznawcy (biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego) w zakresie oceny możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowego w Z.przy ul. [...] sporządzoną z uwagi na specjalistyczny charakter robót. Opinię organ uznał za spójną i logiczną.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym treść ww. opinii wskazano, że skoro w sierpniu 2007 r. firma nie zatrudniała pracowników, to do wyliczeń przyjęto czas pracy właściciela od momentu rozpoczęcia działalności (2 sierpnia) i dzienny wymiar 8 godzin pracy, co dało 200 roboczogodzin (25 dni x 8 h). Mając na względzie średnie stawki i narzuty dla regionu lubelskiego wg. poziomu cen za II kwartał 2007 r. na podstawie notowań D. oraz uwzględniając, że roboty wykonywane były z materiałów powierzonych, wyceniono wartość robocizny w sierpniu 2007 r. na 3.809,80 zł. Wskazano przy tym, że nie zatrudniając w sierpniu 2007 roku żadnych osób podatnik nie mógł samodzielnie wykonać robót budowlanych na wartość określona w fakturze 1/08/2007 z 31 sierpnia 2007 roku oraz że działanie podatnika wskazuje, że celem podjętej przez niego działalności gospodarczej było przesuniecie części dochodu osiągniętego przez B. na własną działalność, opodatkowaną znacznie niższą stawką.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 , art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" organ przyjął następnie, że skoro faktyczna wartość wykonanych przez S.G. robót w sierpniu 2007 r. to kwota 3.809,80 zł netto, a podatnik za roboty budowlane wykonane w tym miesiącu wystawił fakturę o wartości 181.200 zł netto, to wartość należnego podatku od towarów i usług wyniesie 838,16 zł (3.809,80 zł x22%). Kwota wynikająca z faktury ponad wartość oszacowaną nie będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Mając jednak na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty, co ma zastosowanie też do sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2), dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i określono z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 838 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 39.026zł., wynikającą z faktury VAT nr 1/08/2007 z dnia 31.08.2007r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty podatku należnego.

Nie dano przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika, odnośnie wcześniejszego rozpoczęcia działalności, ponieważ wpisu do ewidencji działalności w tym zakresie podatnik nie zmieniał, ani też odnośnie ryczałtowego rozliczania prac budowlanych, gdyż nie został podany jakikolwiek obmiar prac, umożliwiający inne rozliczenie robót niż według cennika D.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] S.G. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej , podnosząc, że wyszczególnione w zleceniach i wystawionych fakturach prace zostały wykonane, a zarzuty kontrolujących są bezpodstawne. Prace na rzecz B. zostały wykonane należycie i w pełnym zakresie, a posądzanie o nierzetelność jest dla strony krzywdzące.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie dowodowego wykazania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług, o których mowa w wystawionych fakturach z uwzględnieniem, iż moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług budowlanych lub budowlano-montażowych został uregulowany odrębnie przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 838 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W odniesieniu do przyjętej przez organ podatkowy I instancji daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez podatnika usług budowlanych na podstawie zasad ogólnych określonych przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),- obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższa zasada ogólna została ograniczona przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy dla określonych czynności, w tym dla usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w/w ustawy, w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ze wskazanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, decyduje fakt jej wykonania, natomiast o momencie jego powstania, otrzymanie całości lub części zapłaty. Powyższy przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania, co oznacza w przedmiotowej sprawie, że brak jest podstaw ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny od przewidzianego w w/w art. 19 ust.13 pkt 2 lit d ustawy o VAT.

Organ wskazał, że zgodnie z załączonym do akt sprawy dziennikiem budowy nr [...], protokolarne przekazanie placu budowy nastąpiło w dniu 8 maja 2007r., a zakończenie wszystkich robót - w dniu 10 listopada 2007r.

Wykonawca – B. na rzecz S. G., jako podwykonawcy, wystawił trzy zlecenia na wykonanie robót budowlano-montażowych:

1. - z dnia 03.07.2007r., na wykonanie uprzątnięcia i niwelacji terenu, wywózki gruzu i ziemi, wykonanie przegrody z paneli, malowanie ścian, wykonanie okładzin k-g w terminie do 30.08.2009r. Wartość robót wyceniono na kwotę netto 181.200zł, do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT,

2. - z dnia 31.08.2007r., na wykonanie podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawienie bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenie glazury i terakoty, wykonanie i montaż schodów, w terminie do 25.09.2007r. Wartość robót wyceniono na kwotę netto 293.000zł., do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT,

3. - z dnia 26.09.2007r., na wykonanie ogrodzenia i opaski w terminie do 24.10.2007r. Wartość robót wyceniono w kwocie netto 30.500zł., do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT.

Organ zwrócił uwagę na niezgodność umów zlecenia z wymogami określonymi ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), ponieważ wykonawca nie dołączył do nich wymaganych prawem budowlanym innych dokumentów w tym: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawca, projektów budowlanych, przedmiarów powierzonych do wykonania robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umożliwiających określenie wielkości powierzonych do wykonania robót, sposobu ich wyceny i czasu wykonywania.

Wskazał, że z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót, a podstawą rozliczeń były wystawiane przez podwykonawcę faktury VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 14 lutego 2010r., złożonymi na wezwanie Dyrektora UKS z dnia 9 lutego 2010r., podpis zleceniodawcy na fakturze potwierdzał odbiór wykonanych prac przez zleceniobiorcę.

W miesiącu sierpniu 2007r., objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem, za wykonane usługi S.G. wystawił na rzecz B. fakturę VAT nr 1/08/2007 z dnia 31.08.2007r., za roboty objęte zleceniem z dnia 03.07.2007r., na kwotę netto 181.200zł., VAT-39.864zł., brutto-221.064zł.

Możliwa do wykonania przez podatnika wartość usług w objętym postępowaniem okresie rozliczeniowym została oszacowana na wartość netto 3.810 zł., VAT- 838zł., natomiast wartość netto usług wynikająca z wystawionej faktury wynosi 181.200,00zł, VAT-39.864,00zł. Podwykonawca (podatnik) za wykonane usługi budowlane, udokumentowane fakturą VAT nr 1/08/2007 wystawioną w dniu 31.08.2007r. otrzymał od wykonawcy B. pierwszą cześć zapłaty w kwocie 3.000 zł w dniu 5 września 2007 r., co potwierdza załączona do akt sprawy kserokopia zestawienia zbiorczego operacji konta bankowego strony.

Organ wskazał, że z uwagi na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlanych, udokumentowanych w/w fakturą powstał z chwilą otrzymania części zapłaty, co nastąpiło w dniu 5 września 2007r., przed upływem 30 dni od daty ich wykonania. Nie można natomiast, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wykonanych w miesiącu sierpniu 2007r. usług budowlanych, udokumentowanych wystawioną fakturą nr 1/08/2007 powstał z dniem wystawienia faktury, tj. 31 sierpnia 2007r.

Ponieważ dodatkowe postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło ostatecznie do uzyskania dodatkowych dowodów posiadających znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez podatnika w badanym okresie fakturami VAT, strona została wezwana do przedłożenie dokumentów decydujących o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych w 2007r. na rzecz B. Pismem z dnia 28.06.2011r. podatnik ponownie wyjaśnił, że podstawą rozliczeń ze zleceniodawcą były wystawiane faktury VAT, że nie sporządzano żadnych protokołów odbioru, data wystawienia faktury była jednoznaczna z odbiorem robót, a zapłata za usługi była regulowana częściowo przelewem, a częściowo gotówką, pokwitowań otrzymania której strona nie posiada.

Mając na względzie datę częściowej zapłaty za fakturę - 5 września 2007r. organ odwoławczy w sposób odmienny od dokonanego przez organ I instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem ww. przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji w części określenia za miesiąc sierpień 2007r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 838zł. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W zakresie obowiązku wpłaty kwoty w wysokości 39.026zł., wynikającej z faktury VAT nr 1/08/2007 z dnia 31.08.2007r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty podatku należnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającego obowiązek zapłaty wykazanego w wystawionej fakturze podatku. Zwrócił uwagę na okoliczność wprowadzenia do obrotu prawnego faktury nr 1/08/2007 i nie dokonanie jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej do dnia wydania decyzji.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko, iż wystawione przez podatnika faktury, w których wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego skutkują obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku, jest też zgodne z orzecznictwem sądowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G., nie formułując zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że wszystkie prace zlecone przez A. zostały wykonane przez niego i jego pracowników zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie wzięto pod uwagę zeznań pracowników, którzy twierdzili, że po zakończeniu pracy klucze były oddawane innym osobom. Osoby te skarżący zatrudniał bez zgłoszenia i pracowały dlatego na drugą zmianę. Nie zgodził się też z przyjętym przez organy 8-godzinnym dniem jego pracy, ponieważ z uwagi na napięte terminy pracował kilkanaście godzin dziennie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy usługa robót budowlanych, udokumentowana fakturą VAT 1/08/2007 z dnia 31 sierpnia 2007r. o wartości netto 181.200 zł +VAT 39.864 zł, wystawiona na rzecz małżonki skarżącego B. była możliwa do wykonania przez podatnika – a w konsekwencji, czy w sposób prawidłowy podatnik określił przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego za sierpień 2007r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz wynikające z treści skargi twierdzenia S.G., stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ocenie Sądu nie narusza reguł postępowania podatkowego przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro roboty budowlane wykonywane były przez S. G. z powierzonych materiałów i bez użycia sprzętu budowlanego, to wartość faktury dotyczyła wartości samej robocizny. Nie kwestionuje też tego skarżący. Nieporównywalność wartości robocizny wynikająca z trzech wystawionych przez skarżącego faktur, dotyczących robót budowlanych pawilonu, wzbudziła uzasadnioną wątpliwość organu co do wiarygodności wystawionych faktur i prawdziwości wartości wykonanych usług.

Duży stopień ogólności treści zleceń, będących podstawą wystawionych faktur, między innymi faktury1/08/2007, w szczególności brak obmiaru robót oraz brak jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień podatnika, dotyczących wykonanych robót - były podstawą do oszacowania wartości wykonanych robót przez podatnika, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżącemu zostało przy tym wyjaśnione w sposób jasny i rzetelny, dlaczego organy podatkowe posłużyły się taką a nie inną metodą oszacowania (str. 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] k-281, t.II)

Ponieważ organ podatkowy nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu robót budowlanych (wartości i sposobu wykonywania takich usług), celem określenia w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami specjalistycznej wiedzy wartości wykonanych przez S. G. usług, organ powołał biegłego rzeczoznawcę B.Z., który to sporządził opinię dotycząca oceny możliwości wykonania oraz określenia wartości faktycznie wykonanych w roku 2007 robót budowlanych związanych z budową obiektu pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul [...] (k.245, t.II). Z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, że "wystawione faktury przez podwykonawcę znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną" – str. 8 opinii w Dziale Wnioski końcowe, k-252). Jak wynika z przedmiotowej opinii formułując swoje wnioski i dokonując oceny, biegły korzystał z materiałów źródłowych zebranych w sprawie, zapoznał się z aktami sprawy.

Organ podatkowy dokonując oceny złożonej przez biegłego opinii, jako jednego z dowodów w sprawie uznał tę opinię za spójna i logiczną.

Wyliczona przez biegłego wartość robocizny w sierpniu 2007 r. wyniosła 3.809,80 zł, co stanowiło iloczyn wartości roboczogodziny na ternie województwa lubelskiego (według wartości podanych w fachowym wydawnictwie:D.) oraz godzin pracy skarżącego w miesiącu.

W sprawie niniejszej opinia biegłego rzeczoznawcy była głównym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły kluczową okoliczność faktyczną, tj. faktyczną wartość wykonanej przez skarżącego usługi budowlanej. Jednak, co ważne, wnioski wynikające z tej opinii były w toku postępowania weryfikowane przez organy w toku postępowania zeznaniami skarżącego, jego pracowników.

W tym miejscu wskazać należy, że chociaż uzasadnienie odwołania i skargi stanowi jedynie bardzo ogólnikową polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych oraz w zasadzie ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie, to niewątpliwie odniesienia się wymaga kwestionowanie przez skarżącego "wyliczenia" jego czasu pracy oraz "zatrudnionych pracowników". W odniesieniu do pracy zatrudnionych pracowników zauważyć należy, że jak prawidłowo podały organy podatkowe, z akt sprawy wynika, ze skarżący zatrudniał na umowy zlecenia pracowników (A. J. – od 3 września, J. W. – od 5 września i B. B. – od 3 września 2007 r.), ale oznacza to, że w sierpniu roboty budowlane wykonywał sam, a podnoszona w skardze argumentacja, że zeznania pracowników o oddawaniu kluczy innym osobom po zakończeniu pracy dowodzą zatrudnienia jeszcze innych pracowników o tyle nie zasługuje na uwzględnienie, iż: oddawanie kluczy jakimś niewskazanym bliżej osobom nie dowodzi w sposób prosty pracy tych osób, osoby takie nie zostały przez skarżącego wskazane z imienia i nazwiska ani w jakikolwiek inny sposób skarżący nie próbował dowieźć, iż pracy faktycznie nie wykonywał sam.

W zaistniałej sytuacji procesowej, w której kluczową okoliczność faktyczną organy wykazały różnymi środkami dowodowymi (opinią biegłego i twierdzeniami strony i świadków) dopuszczalnymi w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, a podatnik kontestuje zarówno ocenę tych dowodów jak i konkluzje z nich wynikające, to jego sprzeciw powinien przybrać postać określonej inicjatywy dowodowej na etapie postępowania podatkowego. Nie można oczekiwać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. II FSK 666/09, Lex nr 745794, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, Lex nr 594578, wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 90/09, Lex nr 500642, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2008 r., sygn. I SA/Wr 464/08, Lex nr 507150), aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe, w szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (por. wyrok z dnia 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10, Lex 964578).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;( art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek (ust. 2). W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT) Przepisem tym, ustawodawca, mając na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie niniejszej, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, obowiązek podatkowy powstał w dacie częściowej zapłaty za fakturę 1/08/2007, to jest w dniu 5 września 2007r., kiedy to nastąpiła zapłata kwoty 3.000 zł (potwierdza to kopia zestawienia zbiorczego operacji bankowych, a okoliczności tej nie neguje w żaden sposób sam skarżący).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku ( wyrok z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10, Lex 787307).

Podkreślenia wymaga, iż okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Okoliczność ta zaistniała w sprawie bezspornie. Zasadnie zatem organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty, wykazanego w fakturze 1/08/2007, podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 tej ustawy jest podatkiem naliczonym (por. wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 741/10, Lex 748029).

W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) orzeczono jak w sentencji.