Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 452/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2 art. 118 par. 1 art. 120 art. 121 par. 1 i 2 art. 122 art. 180 par. 1 i 2 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191 art. 209
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S.– W. jako osoby trzeciej, to jest Wiceprezesa Zarządu Sp. z o.o. ""A"" w upadłości z siedzibą w K.(zwaną dalej między innymi Spółką w upadłości), za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki w upadłości za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona Syndykowi Masy Upadłości po przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W toku tego postępowania ustalono, iż w badanym okresie Prezesem Zarządu Spółki była H. P., a Wiceprezesem M. S. – W..

3. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku Spółki wszczął wobec M. S. – W. postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym między innymi za [...] r.

4. W toku postępowania Strona korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] r., stwierdziła, iż zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie daje podstaw do orzeczenia odpowiedzialności. Wyjaśniła, iż ogłoszenie upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy w K. poprzedzone było opinią biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku Zarządu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, wartości księgowej majątku, wielkości środków możliwych do uzyskania w wyniku sprzedaży majątku, możliwości odzyskania należności i miesięcznych kosztach utrzymania podmiotu. Dalej podniosła, że na podstawie tych danych biegły stwierdził, że wartość realna masy upadłości uwzględniająca istniejące środki pieniężne, przewidywane wpływy ze sprzedaży rzeczowego majątku trwałego jednoznacznie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

4.1. W dalszej części pisma wyjaśnia, iż do momentu tymczasowego aresztowania członków Zarządu, tj. do dnia [...] r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, a w związku z jednoczesnym aresztowaniem wspólników przez dziewięć miesięcy pozostawała faktycznie bez organu zarządzającego, a przy utrudnieniach stosowanych przez organy dochodzenia, niemożliwe stało się prowadzenie Spółki. Ponadto zaakcentowała, że po uchyleniu tymczasowego aresztu w dniu [...] r. próbowała odzyskać dokumentację Spółki z Prokuratury Apelacyjnej w K., lecz otrzymała odmowę.

4.2. Stanęła na stanowisku, iż dopiero pod koniec [...] r., po decyzji o udostępnieniu dokumentacji, stało się możliwe przeprowadzenie inwentaryzacji należności i zobowiązań oraz ustalenie majątku Spółki, co skutkowało złożeniem przez Zarząd Spółki w dnia [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Nadto podkreśliła, że wobec samej Spółki ani wobec Spółki w upadłości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co zdaniem Strony stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z tego tytułu i wszczynaniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

5. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4 art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. – W. jako osoby trzeciej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

5.1. Organ pierwszej instancji, wskazując na treść art. 53 § 1, 3 i 4, w związku z art. 55 § 1 O.p. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), podkreślił, iż podatnik obowiązany jest do naliczania należnych odsetek za zwłokę od opisanych zaległości podatkowych poczynając od dnia następnego, po dniu wydania decyzji do dnia zapłaty włącznie.

5.2. Wyjaśnił, że Spółka w [...] r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i pomimo tych czynności nie zadeklarowała i nie wpłacała zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we właściwym Urzędzie Celnym, czego potwierdzeniem była wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

5.3. Podniósł, iż M. S. – W. w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za ten okres pełniła funkcje Wiceprezesa Zarządu w Spółce. Wskazał także, iż w dniu [...] r. Zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, natomiast Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] r. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki.

5.4. Odnosząc się do stanowiska Strony zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania upadłościowego organ egzekucyjny nie może wszcząć egzekucji z masy upadłości, a wierzytelność winna być egzekwowana przez ustanowionego syndyka masy upadłości. Przy czym wniosek o jej zatwierdzenie składany jest do Sądu na ręce Sędziego Komisarza, który o sporządzeniu listy wierzytelności ogłasza przez obwieszczenie i ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Syndyka Masy Upadłości Spółki - A. M. wynika, iż wierzytelność z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikająca z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego w K. została uznana na dodatkowej liście wierzytelności pod pozycją 15, a aktualną wielkość masy upadłości określono na kwotę kilkunastu tysięcy złotych.

5.5. Zdaniem Organu miał on prawo wydać decyzję o odpowiedzialności osób trzecich pomimo toczącego się postępowania upadłościowego, a przesłanka bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostaje spełniona w sytuacji, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym.

5.6. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaznaczył, iż solidarna odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, a zatem nie można prowadzić egzekucji z majątku osoby ponoszącej odpowiedzialność za cudze zobowiązania w sytuacji, gdy pierwotny dłużnik posiada majątek. Organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zaległości Spółki, akcentując, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na Stronie.

5.7. Ustosunkowując się do zarzutu, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki w odpowiednim czasie ze względu między innymi na fakt aresztowania członków Zarządu i funkcjonowanie Spółki bez organu zarządzającego i z uwzględnieniem tego, że do momentu aresztowania Spółka posiadała płynność finansową, Organ zauważył, iż Strona została aresztowana [...] r., a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony [...] r. Wskazał przy tym, że badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i może dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie.

5.8. Powołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty należnego zobowiązania w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ opierając się na wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, uznał, że nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa.

5.9. Ponadto przywołując uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, jednoznacznie stwierdził, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania określonego w decyzji, natomiast w ocenie Organu w niniejszej sprawie Strona w swoich wyjaśnieniach w żaden sposób nie odniosła się do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu podatkowego i ich wpływu na płynność finansową Spółki w tym okresie.

5.10. Zdaniem Organu okoliczności sprawy, a w szczególności brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec Spółki w upadłości, wysokość zgromadzonej masy upadłości, odległa 15 pozycja na dodatkowej liście zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, iż należności z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie zostaną zaspokojone. Organ stanął na stanowisku, że wskazane przesłanki oraz fakt pełnienia przez M. S. - W. obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania w pełni uzasadnia przeniesienie odpowiedzialności na Stronę.

5.11. Nadto, powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., zauważył, że odpowiedzialność członka zarządu, oprócz zaległości podatkowej obejmuje swym zakresem także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, przy czym zgodnie z art. 56 § 1, 2 i 3 O.p., stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r., wynosiły na dzień [...] r. – [...] zł.

6. Pismem z dnia [...] r. M. S. – W. złożyła odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji zarzucając rażące naruszenie:

1/ art. 120 O.p - wobec dopuszczenia przez organ podatkowy naruszenia zasad tam wyrażonych,

2/ art. 121 § 1 i 2 O.p. - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji opisanych okoliczności spełniających przesłanki nadużycia prawa z obrażą art. 231 § 1 k.k. przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje,

3/ art.122 O.p. - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki w upadłości i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego na podstawie wybiórczo wybranych dokumentów z postępowania prowadzonego w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06),

4/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki w upadłości, przed Sądem Rejonowym w K., [...], nieukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu o bezskuteczności zaspokojenia wierzycieli,

5/ art. 209 § 1 O.p. - wobec braku postanowienia Sądu Rejonowego w K. o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli Spółki w upadłości,

6/ art. 118 § 1 i 2 O.p. - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych - wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminu do jej wydania,

7/ art. 68 § 1, 2, 3, 4, 5 O.p. - wobec przedawnienia zobowiązania,

8/ art. 21 § 1 O.p. - wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania - mianowicie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. wobec podatnika pierwotnego oraz 9/ art. 165 § 1 i 2 O.p. - wobec naruszenia podstaw wydania decyzji - decyzje podatkowe przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego za podstawę zaskarżanych decyzji były w dniu wydania niewykonalne zatem nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, czyli że były one przedwczesne.

6.1. M. S. – W. opierając się na przedstawionych zarzutach na podstawie art. 222 i art. 253 § 1 O.p. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na mocy art. 247 § 1 pkt 2 i 7 O.p. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i zawierających wady powodujące ich nieważności z mocy prawa,

- stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.,

- wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu ostatecznego prawomocnego rozpoznania odwołania oraz wstrzymanie ewentualnego postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego do czasu ostatecznego rozpoznania odwołania.

6.2. Uzasadniając swoje stanowisko Strona podtrzymała twierdzenia zawarte w piśmie z dnia [...] r. Zaakcentowała, iż Spółka nie wprowadzała do obrotu towarów bezakcyzowych ani oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, lecz była pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego, który został zakupiony w konkretnych podmiotach gospodarczych, na okoliczność czego przez te podmioty zostały wystawione faktury VAT sprzedaży, które nie zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionowane pod żadnym względem. Sprzedawcy i jednocześnie wystawcy faktur byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i wypełniali obowiązki przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług - o czym świadczy choćby fakt, że żadna z faktur nie została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

6.3. Podkreśliła, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki z o.o. może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Strona powołując się na wyrok WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 228/08) wskazała, że o bezskuteczności egzekucji w przypadku, gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Podniosła, że zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej Prawem upadłościowym i naprawczym) sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego, przy czym po ukończeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu.

6.4. Strona stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które Członek Zarządu Spółki może ponosić odpowiedzialność, wobec bezskuteczności egzekucji, możliwe jest dopiero po ukończeniu postępowania upadłościowego. Podkreśliła, że wprawdzie z brzmienia art. 108 O.p., a w szczególności § 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed styczniem 2003 r.) wynikało, że można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej przed przeprowadzeniem egzekucji z majątku podatnika, to przepis ten jako ogólny nie miał zastosowania do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W odniesieniu do wymienionej w art. 116 kategorii osób trzecich sama możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności uwarunkowana została bezskutecznością egzekucji. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Zdaniem Strony wnioskowanie o bezskuteczności egzekucji w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego z domniemania, że należności podatkowe nie zostaną w tym postępowaniu w całości zaspokojone było niedopuszczalne.

6.5. Nadto Strona wskazała, że w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego Organy nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Członka Zarządu. Zaakcentowała, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2490/01, nie może budzić wątpliwości, że właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe.

6.6. Następnie podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., dotycząca przeniesienia na nią jako osobę trzecią odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe Spółki, została doręczona Stronie w dniu [...] r., po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 O.p.

6.7. Zdaniem Strony w przedmiotowym postępowaniu stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, przy czym Organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legło przeświadczenie organów, że z art. 116 § 1 O.p. wynika nieograniczony obowiązek Członka Zarządu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Strona podkreśliła, że organ kontroli nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

7. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2, § 4 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji.

7.1. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w K., przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz odniósł się do zarzutów M. S. – W. zawartych w odwołaniu z dnia [...] r.

7.2. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek, które regulują przepisy art. 107 – art. 109 i art. 116 O.p.

7.3. W odpowiedzi na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 118 O.p oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji zwrócił uwagę, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] r., co zdaniem Organu oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p Nadto wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki na podstawie art. 70 § 3 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 18 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki.

7.4. W ślad za Organem pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, które stało się zaległością podatkową, M. S. W. sprawowała funkcję Wiceprezesa Spółki, co zdaniem Organu oznacza, iż ponosi ona solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w tym okresie. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawionym ustaleniom Strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, ani odwoławczego.

7.5. Ustosunkowując się do twierdzeń Strony o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w związku brakiem zakończenia postępowania upadłościowego stwierdził, iż zarzut ten mógłby się ostać, gdyby Organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Dyrektor Izby Celnej w K.doszedł do przekonania, że Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za nieskuteczną, gdyż nie doszło do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej M. S. W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami została wydana w dniu [...] r., natomiast Sąd Rejonowy w K., wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości, uznał, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Poza tym, zdaniem Organu, odległe 15 miejsce na dodatkowej liście wierzytelności wskazywało, iż zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności nie zostaną zaspokojone, a przy takim następstwie zdarzeń egzekucja niezaspokojonych zobowiązań podatkowych była bezskuteczna.

7.6. Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony wnoszącej odwołanie, opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., III SA/Wa 2508/2006, wskazał, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził, że strona może zatem w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż z treści przepisu art. 116 O.p . wynika, iż to na niej spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowy.

7.7. Organ odwoławczy podniósł, iż Strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art. 116 §1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uznał, w ślad za Organem pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy M. S. - W. pełniła funkcje Członka Zarządu Spółki, a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne, to w tej sytuacji, odpowiada Ona swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu.

7.8. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadne również zarzuty zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji.

7.9. Stanął też na stanowisku, że orzeczenie o odpowiedzialności M. S. - W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, ponadto całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji.

8. Pismem z dnia [...] r. M. S. – W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. wydane w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu Spółki w upadłości poprzez utrzymanie w mocy poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w tym decyzji objętej niniejszym postępowaniem.

8.1 Strona skarżąca zarzuciła Organowi pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP.

8.2. Ponadto podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

8.3. Wskazano także na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki w upadłości ukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu z dnia 23 lutego 2011 r. dopiero 14 miesięcy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Członka Zarządu oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez wszczęcia egzekucji wobec Spółki w upadłości; art. 21 § 1 O.p. wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania - mianowicie nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

8.4. Nadto Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 122 O.p. wobec podatnika pierwotnego, tj. Spółki; art. 209 § 1 O.p. wobec wydania decyzji o odpowiedzialności Członka Zarządu bez postanowienia Sądu Rejonowego w K. o ukończeniu postępowania upadłościowego, w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki w upadłości; art. 120 O.p. wobec dopuszczenia przez Organ podatkowy rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych; art. 121 § 1 i 2 O.p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji niżej opisanych okoliczności spełniających przesłanki nadużycia prawa z obrazą art. 231 § 1 k.k. przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje; art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; art. 116 § 1 O.p . przez bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie jako Członek Zarządu Spółki Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, a nadto 116 § 1 - 3 i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez bezzasadne przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w upadłości; art. 118 § 1 i 2 O.p wobec naruszenia zasad tam wyrażonych - wydanie decyzji nastąpiło po przedawnieniu prawa do wydania decyzji; art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów i niewydanie przez organ podatkowy orzeczenia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych, oraz zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

8.5. M. S. – W. podniosła, iż decyzje organów naruszył także art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Stronę i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki; art. 210 § 4 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, gdzie wydanie decyzji nastąpiło przed wypowiedzeniem się strony w 7- dniowym terminie w sprawie zebranego materiału; art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie aspektu solidarnej odpowiedzialności Członków Zarządu, art. 92 O.p. przez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem indywidualnych decyzji w stosunku do każdego z Członków Zarządu Spółki, a w konsekwencji pominięcie ich solidarnej odpowiedzialności; art. 92 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wadliwe przyjęcie, że podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły, w tym za odsetki za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości; art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wobec faktu, że decyzje wobec podatnika pierwotnego, tj. Spółki w upadłości - wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. będące podstawą zaskarżonych decyzji - nie zostały doręczone zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.; art. 122 O.p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego na podstawie wybiórczo wybranych dokumentów z postępowania prowadzonego w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zostały uchylone przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06)

9. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia 27 lutego 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

9.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumentacją w przeważającej części tożsamą z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zarzuty przedstawione przez Stronę skarżącą są bezpodstawne.

9.2. Nadto Organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez Stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wadliwe przyjęcie, że podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły, w tym za odsetki za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości.

9.2.1. Dyrektor Izby Celnej w K. posiłkując się wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2602/08 zauważył, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 O.p., a z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powoływanego rozdziału. Zdaniem Organu treść art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 O.p w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a dodatkowo w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności.

9.2.2. W tym zakresie zaznaczył, że regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania), jednakże ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres, albowiem regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003 r., str. 237; Z Swieboda, Komentarz do Prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999, str. 76).

9.2.3. Ponadto zdaniem Organu odwoławczego zgodnie z poglądami doktryny nie istnieje zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego, takie stanowisko wyrażone zostało również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 23/92 (OSN 1992, nr 9, poz. 164). Dyrektor Izby Celnej w K.uznał, że ogłoszenie upadłości Spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej Spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek.

9.3. Natomiast odnosząc się do prezentowanej w skardze tezy, co do niezgodności przepisów, na podstawie których wydano decyzję określającą Spółce w upadłości zobowiązanie podatkowe, z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że stanowisko Strony skarżącej było błędne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powoływany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06, którym orzeczono niekonstytucyjność określonych przepisów dotyczył przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

10. Na rozprawie Strona skarżąca dodatkowo wskazała, że Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na lakonicznym ustaleniu, że przedmiotem transakcji był olej opałowy. Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga okazała się w części zasadna, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w tej części. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę.

12. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

13. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki w upadłości w podatku akcyzowym powstała w [...] r.) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu w tym także obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przepis przejściowy art. 8 tej ustawy zmieniającej nakazywał stosować tylko niektóre przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym terminem, a mianowicie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 O.p.

13.1. Przepis art. 116 O.p. stanowi:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1/ nie wykazał, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

13.1.1. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki.

13.1.2. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

13.1.3. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

13.1.4. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W szczególności Sąd w składzie obecnym podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1 - 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne określenie w umowie spółki długości kadencji członków zarządu, przepisy kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do tej spółki, nie definiują pojęcia "kadencja", mimo że się nim posługują. Inaczej jest w przypadku spółki akcyjnej, ponieważ art. 369 § 1 k.s.h. definiuje pojęcie "kadencja", stanowiąc, że jest to: "okres sprawowania funkcji przez członka zarządu". W związku z tym przyjmuje się, że obok pojęć "kadencja" i "mandat" wyróżnić należy również określenie: "pełnienie funkcji członka zarządu" (zob. J. Brol, M. Safjan, Mandat a kadencja członka zarządu spółki z o.o. (art. 196 k.h.), PPH 1995, nr 11, s. 1 i n. oraz postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 6 marca 1996 r., XX GR 194/95; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC 1997, nr 10, poz. 141). Pod pojęciem "kadencja" rozumie się umocowanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a pojęcie "mandat" obejmuje sumę obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli członkowie zarządu spółki z o.o. zgodnie z umową spółki nie zostali powołani na czas określonej kadencji, to pełnią oni swoje funkcje przez czas nieoznaczony, w szczególności do chwili ich odwołania.

13.1.5. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

13.1.6. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

13.1.7. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe.

13.2. Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

13.2.1. W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić:

1/ pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, dostępnej na stronie internetowej jak wyżej); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępnej jak wyżej); stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, dostępne jak wyżej),

2/ poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakty, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organ pierwszej instancji (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Gd 846/08, LEX nr 533826),

3/ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, LEX nr 575433; z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08, LEX nr 575378; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 808/10, LEX nr 748079 i z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 637/09, LEX nr 588821).

14. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższych przepisów materialnych.

14.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

14.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

14.2.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

14.2.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

14.2.3. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych opisanych w pkt 13.1.1. – 13.1.4. niniejszego uzasadnienia, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

14.3. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, dostępna jak wyżej).

14.4. Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego.

14.4.1. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że:

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

14.4.2. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji.

15. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności faktycznych sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Organ pierwszej instancji wydając dnia [...]r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej nie naruszył art. 118 § 1 O.p., czyli nie uchybił terminowi przedawnienia do wydania takiej decyzji (w dniu 31 grudnia 2009 r. została nadana w Urzędzie Pocztowym, a odebrana dnia 19 stycznia 2010 r. po wcześniejszym "awizowaniu"). W tym przypadku dla zachowania tego terminu istotny był element wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, a nie fakt jej doręczenia. Prawidłowo Organ odwoławczy powoływał się na wykładnię językową tego przepisu, gdzie użyto pojęcia "wydanie" w stosunku do określenia "doręczenie" wymienionego w § 2 tego przepisu (zob. pkt 13.2.1. niniejszego uzasadnienia). Dodatkowo należy zaznaczyć, że Również na dzień wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji samo zobowiązanie podatkowe Spółki nie przedawniło się z tego względu, że bieg tego terminu został przerwany na podstawie art. 70 § 3 O.p. poprzez ogłoszenie upadłości Spółki dnia 18 lutego 2007 r. Termin ten biegł na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 23 lutego 2011 r. o ukończeniu postępowania upadłościowego.

16. Jeśli chodzi o pozytywne przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 O.p., to Organy wykazały ich istnienie.

16.1. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za [...] r. nie została uregulowana ani przez Spółkę, a nie przez Syndyka z majątku masy upadłości, a zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy zostało określone Spółce w upadłości decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., która - po wniesieniu odwołania przez Syndyka masy upadłości - została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Skarga do tut. Sądu nie został złożona. Kwota [...] zł przypadająca Skarbowi Państwa z tytułu wierzytelności umieszczonej pod poz. 15 listy wierzytelności została rozliczona na najstarszą zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. i z tytułu opłaty paliwowej za październik 2004 r. (k. 114 akt administracyjnych).

16.2. W wyniku prowadzenia postępowania upadłościowego względem majątku Spółki w upadłości toczyła się egzekucja generalna w myśl art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zaległości podatkowe Spółki w upadłości określone powyższą decyzją i innymi decyzjami wydanymi za inne miesiące od [...] r. do [...] r. (łączna kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wynosiła [...] zł) zostały zgłoszone przez wierzyciela do masy upadłości, a następnie wpisane na dodatkowej liście pod poz. 15. Jak wynika z opinii biegłego sporządzonej dnia [...] r. na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego, czyli jeszcze przed wydaniem decyzji "wymiarowych", na dzień [...] r. majątek netto Spółki wynosił [...] zł, a ujawnione wówczas zobowiązania [...] zł. Tym samym już na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji Organ miał podstawy do twierdzenia, że nie nastąpi zaspokojenie zgłoszonej wierzytelności, czyli że już dnia [...] r. można mówić o bezskuteczności tak prowadzonej egzekucji w stosunku do istniejącej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Organ powołał się na informacje uzyskane od Syndyka Masy Upadłości, że wierzytelność została uznana właśnie na dodatkowej liści pod poz. 15 i że wówczas aktualna wielkość masy upadłości wynosiła kilkanaście tysięcy złotych (str. 3 i 4 uzasadnienia tej decyzji). Na etapie postępowania odwoławczego okoliczność ta została potwierdzona tym, że - jak wynika z pisma Sędziego Komisarza z dnia 29 listopada 2010 r. - w oparciu o sporządzony ostateczny plan podziału funduszów z masy kwota przypadająca na całą wierzytelność wymienioną w poz. 15 wynosiła tylko [...] zł (str. 13 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego).

16.3. W oparciu o dokumenty wystawione na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców dotyczące Spółki (KRS nr [...]) Organy prawidłowo ustaliły, że Strona skarżąca dnia [...] r. została wpisana jako Wiceprezes Zarządu Spółki, a nie została wykreślona, czyli że wykonywała tę funkcję w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez samą Stronę.

17. W zakresie przesłanek negatywnych Sąd uznał, że zasadnie Organy przyjęły, że podejmowane w toku postępowania działania Strona nie odniosły w tym zakresie pozytywnego efektu, tzn. nie wykazano istnienia okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły warunki wyłączające odpowiedzialność Strony skarżącej wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W szczególności Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wielkość zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa za okres od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. na łączną kwotę [...] zł, wyraźnie ustalił, że już w 2004 r. wszystkie zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek i że w ten sposób powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki (str. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

18. Zarzuty skargi tylko w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki wyliczone w decyzji za cały okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wydania, okazały się zasadne.

18.1. Jak wskazano wyżej zdaniem Sądu w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Egzekucja generalna w postaci postępowania upadłościowego była prowadzona w stosunku do majątku Spółki w upadłości. W tym czasie nie mogła być prowadzona lub wszczęta egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w takiej sytuacji o bezskuteczności egzekucji można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego i uzyskaniu tytułu egzekucyjnego, np. w postaci wyciągu z ustalonej listy wierzytelności w trybie art. 264 Prawa upadłościowego i naprawczego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpi. Dowodem tym nie musi być postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego. Poza tym posiadanie jakiegokolwiek majątku nie może być przeszkodą do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie miał już podstawy faktyczne do uznania, że bezskuteczność występuje, co zostało potwierdzone na etapie drugiej instancji po wykonaniu ostatecznego planu podziału i wydaniu dnia [...] r. postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego względem Spółki i podziale uzyskanej kwoty na najstarsze zaległości podatkowe (zob. pkt 16.1. i 16.2. niniejszego uzasadnienia). Nie było to tylko domniemanie jak wskazuje Strona w skardze. W związku z tym Organy stosując art. 116 § 1 O.p. nie naruszyły tego przepisu, ani przepisów procesowych nakazujących wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w tym zakresie.

18.2. W tym postępowaniu Organy dokonały należytej oceny okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony skarżącej wynikających z przedłożonych wyjaśnień i dokumentów, np. opinii biegłego sądowego w przedmiocie stanu finansów Spółki na dzień ogłoszenia spółki jak i sprzed ogłoszenia upadłości za lata 2003 – 2006.

18.2.1. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, np. podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego, badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej, wskazującej inną niż wynikająca z przepisów prawa wysokość zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., I FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1855/98, dostępne jak wyżej).

18.2.2. W związku z tym Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę:

- wielkość zobowiązań podatkowych, określonych stosownymi decyzjami, a powstałych z mocy prawa za okres od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. na łączną kwotę [...] zł,

- wielkość majątku Spółki w 2004 r. i na dzień złożenia wniosku o upadłość ([...] r.) wynikającą z przedłożonej opinii biegłego, która nie uwzględniała powyższych zobowiązań oraz wyjaśnień Strony ([...] zł),

prawidłowo przyjął, że już w 2004 r. wszystkie zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek i że w tej sytuacji Strona, jako Wiceprezes Zarządu Spółki, była zobowiązania w tym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 16 – 17). Tym samym wniosek o upadłość złożony w dniu [...] r. należało uznać za spóźniony.

18.2.3. W tym kontekście, takie okoliczności, na które powołuje się Strona, jak: regulowanie zobowiązań przez Spółkę do dnia [...] r., przerwanie działalności Spółki w związku z aresztowaniem tego dnia Zarządu Spółki na okres dziewięciu miesięcy oraz wystąpienie do Prokuratury Apelacyjnej w K. o udostępnienie dokumentacji Spółki, a następnie badanie tych dokumentów i złożenie wniosku o upadłość, nie świadczą też o tym, że wniosek o upadłość został złożony po terminie nie z winy Strony. Słusznie wskazuje Organ odwoławczy na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy oraz na to, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy zgodzić się z tym, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką, ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki, przy czym ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od tego czy zajmują się oni faktycznie sprawami spółki, czy też zajmują całkowicie bierną postawę. Spółka jako podatnik, a w jej imieniu właściwy organ zarządzający, powinna deklarować właściwą wysokość zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Nieprawidłowości występujące w tym zakresie, które wynikają z decyzji "wymiarowych", obciążają Spółkę, a pośrednio osoby wchodzące w skład organu zarządzającego. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje taki skutek, że o tą kwotę zwiększa się wielkość zobowiązań podatnika w danym roku bilansowym. W ramach istnienia przesłanki braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość lub złożeniu wniosku po terminie, nie można skutecznie wykazywać braku świadomości istnienia zobowiązań podatkowych do momentu doręczenia decyzji "wymiarowej", gdyż stoi to w sprzeczności z charakterem zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, rodzajem wydawanych w tym przypadku decyzji deklaratoryjnych, a nie ustalających wielkość tych zobowiązań, a także obowiązkami ciążącymi na członkach zarządu.

18.2.4. W trakcie postępowania Strona nie wskazała również mienia Spółki, które pozwoliłby zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części. Majątek stanowiący masę upadłości został oceniony przez Organy w ramach przesłanki bezskuteczności egzekucji.

18.3. Wszczęcie dwóch odrębnych postępowań względem osób trzecich, tj. Strony skarżące jako Wiceprezesa Zarządu Spółki i H. P. jako Prezesa Zarządu Spółki nie stanowi naruszenia prawa wynikającego z elementu solidarnej odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 O.p. Jest to pełny skład Zarządu Spółki obowiązujący w danym okresie, czyli są to wszystkie osoby ponoszące odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p., dlatego nie jest błędem prowadzenie odrębnie takich postępowań, na co zwrócił ogólnie uwagę NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/09. Nie jest to negatywna przesłanka do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli chodzi o postępowanie obejmujące zaległości podatkowe Spółki za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r., to Organy wyjaśniły, że w stosunku do H. P. nie wszczęto takich postępowań, ponieważ brak było możliwości doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań i stosownych decyzji. Dopiero dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał, a następnie doręczył H. P. decyzję za [...] r.

18.4. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej zarzuty opisane w części VIII uzasadnienia skargi i podniesione na rozprawie, a dotyczące prawidłowości wydanej decyzji określającej zobowiązanie Spółki nie mogły być brane przez Sąd pod uwagę, ponieważ dotyczą prawomocnej decyzji pozostającej poza kontrolą Sądu w tej sprawie. To samo odnosi się do powoływanego przez Stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06, a także zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP.

18.5. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w upadłości została prawidłowo doręczona Syndykowi Masy Upadłości zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ponieważ postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Wówczas, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, postępowanie jest prowadzone przeciwko syndykowi, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Organ wydając decyzję "wymiarową" na Spółkę w upadłości za pośrednictwem Syndyka Masy Upadłości prawidłowo zastosował powyższy przepis. Nie miał obowiązku doręczania takiej decyzji samej Spółce w upadłości i taki obowiązek nie wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Przepis ten został wykonany, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w upadłości została prawidłowo doręczona Syndykowi Masy Upadłości.

18.6. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymagało zajęcia stanowiska w rozumieniu art. 209 § 1 O.p. przez Sąd Rejonowy w K., przed którym toczyło się postępowanie upadłościowe Spółki, w postaci postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

18.7. Przy prowadzeniu postępowania nie naruszono także właściwych przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a także poddały go ocenie bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wywiązały się też z obowiązku wynikającego ze spoczywającego na nich ciężaru dowodowego i obowiązku dowodzenia.

18.7.1. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy prawidłowo ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym wyjaśnienia Strony, np. co do kondycji finansowej Spółki w latach 2003 – 2006 i podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, o co Strona wnosiła w piśmie z dnia [...] r., w takiej sytuacji nie było konieczne.

18.7.2. Nie został naruszony art. 200 § 1 O.p. w takim stopniu jaki uzasadniałby z tego powodu uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wprawdzie Organ odwoławczy wydał decyzję w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. 9 stycznia 20102 r. (poniedziałek), gdyż w tym dniu upływał termin zgodnie z art. 12 § 5 O.p., ponieważ Strona odebrała zawiadomienie dnia 31 grudnia 2010 r. (sobota), ale przesłane Organowi pismo z dnia 5 stycznia 2011 r. (nadane w Urzędzie Pocztowym dnia 7 stycznia 2011 r.) nie zawierało na tyle nowych wniosków dowodowych lub faktów, które mogłyby wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. pkt 14.4. niniejszego uzasadnienia). Generalnie pisma i dowody, na które Strona się powoływała albo nie były na tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, aby należało przeprowadzić ten dowód, np. z akt postępowania upadłościowego, albo znajdowały się już w aktach prowadzonego postępowania i zostały ocenione przez Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego pisma wyraźnie wynika, że Strona:

1/ podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia 29 stycznia 2010 r.,

2/ ponownie wnosiła o uwzględnienie;

- "wniosków dowodowych wynikających z akt postępowania upadłościowego" oraz zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r.,

- opinii biegłego w celu ustalenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki,

- dowodów załączonych do pisma z dnia 11 grudnia 2009 r.,

- prawomocnego postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego,

3/ ponownego wyjaśnienia pewnych okoliczności faktycznych wymienionych w pkt 1 – 21.

18.7.3. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. w stopniu pozwalającym ustalić podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia z elementem zawierającym rozważenie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym.

18.8. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., gdyż odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone do dnia wydania decyzji bez uwzględnienia postanowień przepisu szczególnego jakim jest art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego, który miał zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ten nie dotyczy jedynie odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską, ale wówczas odsetki te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia (ust. 2).

18.8.1. Trafnie Strona skarżąca podkreśliła, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania zobowiązania podatnika, czyli ma charakter akcesoryjny. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika. Jeśli od zaległości podatkowych Spółki w upadłości Skarb Państwa jako wierzyciel mógł naliczać odsetki tylko do dnia ogłoszenia upadłości i taką kwotę zgłaszać do listy wierzytelności (art. 247 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a ta lista stałaby się tytułem egzekucyjnym (art. 264 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), to również osoba trzecia powinna odpowiadać za odsetki tylko w tym zakresie. Tym bardziej, że Spółka, jako osoba prawna, po zakończeniu postępowania upadłościowego przestała istnieć, ponieważ została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W związku z tym Sąd podziela podobne stanowisko wyrażone w tej kwestii w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 1555/11; z dnia 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10 i z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08). W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy zgodził się z tym, że przepis art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie miał zastosowania w sprawie.

18.8.2. Konsekwencje tego są podwójne. Po pierwsze, Organ podatkowy wydający decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej winien był wyliczyć należne odsetki na dzień jej wydania z pominięciem okresu po ogłoszeniu upadłości Spółki. Po drugie, sama Strona nie będzie zobowiązana do dalszego naliczania odsetek po tym dniu w oparciu o art. 53 § 3 O.p., gdyż również w stosunku do tego przepisu art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego będzie przepisem szczególnym ze względów podanych wyżej. Tym samy również Stronę skarżącą nie będą obciążały odsetki od zaległości podatkowych za okres po ogłoszeniu upadłości Spółki.

19. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne wymienione w pkt 18.8. niniejszego uzasadnienia, a także to że decyzja zawiera samodzielne orzeczenie co do odsetek, Sąd w pkt 1 sentencji uchylił w tej części zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z powodu niewłaściwego zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 O.p., a także nie zastosowania art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z tym również orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w tej części (art. 152 P.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w tym zakresie Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyli decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek i orzeknie w tej sprawie co do istoty wyliczając kwotę odsetki za okres od powstania danej zaległości podatkowej do dnia ogłoszenia upadłości.

20. W pozostałym zakresie (pkt 2 sentencji wyroku), nie znajdując podstaw do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddalił stosownie do art. 151 P.p.s.a.

21. Uchylając zaskarżoną decyzję w części Sąd zasądził koszty postępowania sądowego, na które składał się tylko wpis sądowy, również w części, a mianowicie w kwocie 250 zł. Podstawę prawną takiego działania stanowiły ogólne przepis art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., a także przepis art. 206 P.p.s.a. pozwalający Sądowi na stosunkowe rozdzielenie kosztów ze względu na ich miarkowanie przy częściowym uwzględnieniu skargi. Zasądzenie połowy uiszczonego wpisu sądowego wynika z faktu, że zdaniem Sądu uchylone rozstrzygnięcie o odsetkach, a następnie wielkość nie obciążających Stronę odsetek po prawidłowym ich wyliczeniu mieściłaby się w tych granicach w stosunku do ogólnej kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji.