Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2483/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 170, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1 i 1i, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 3188 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012r. P.W. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik, Wnioskodawca), za pośrednictwem urzędu pocztowego, złożył do Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L). Jednocześnie w poz. 109 przedmiotowego zeznania "inne informacje" Skarżący wyraził prośbę o zwrot powstałej w wyniku korekty nadpłaty na rachunek bankowy. W uzasadnieniu przyczyn jej złożenia wskazał na zmianę dotychczasowej interpretacji Ministra Finansów dot. opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz powołał interpretację ogólną Ministra Finansów Nr [...] z dnia 11.05.2012r. w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz uchwałę NSA z dnia 16.01.2012r. (sygn. akt II FPS 1/11).

Postanowieniem z dnia [...].02.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2012r.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 11.03.2013r. złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...].05.2013r. postanowienie utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13.11.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1924/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].05.2013r. Sąd wyjaśnił, iż okoliczność wskazująca, że wniosek został nadany drogą pocztową w dniu 31.12.2012r. jest wystarczającą w świetle art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej do uznania, że złożenie wniosku nastąpiło we właściwym terminie.

Postanowieniem z dnia [...].04.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].02.2013r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...].12.2014r. stwierdził Skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 109.860,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w części dot. kwoty 26.256,00 zł.

Pismem z dnia 16 stycznia 2015r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2015r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].07.2015r. stwierdził Skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 109.860,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w części dot. kwoty 26.256,00 zł.

Pismem z dnia 31.07.2015r. wniesiono odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2015r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii podziału zysku spółki P. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: Spółka) za 2006r. oraz zwrotu dokonanych na rzecz Strony wypłat jak również powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych z pominięciem Pełnomocnika.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].03.2016r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 26.750,00 zł i jednocześnie:

- stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 109.860,00 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w części dot. kwoty 26.256,00 zł.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, celem wydania decyzji przez ten organ zgodnie z wnioskiem Skarżącego, względnie uchylenie skarżonej decyzji w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 26.256,00 zł i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Strony.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 ustawy z dnia 15,09.2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 z póź. zm. - zwana dalej KSH) poprzez błędne przyjęcie przez Organ, iż uchylenie przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwał dotyczących podziału zysku za 2006r., na mocy uchwały nr [...] z dnia 28.12.2012r" nie było skuteczne pomimo dokonania pełnej restytucji skutków faktycznych ww. uchylonymi uchwałami,

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 11 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, dalej jako updof poprzez uznanie, że wypłacone przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty na poczet zysku za dany rok stanowią dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez niego prawa do zysku Spółki,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że dokonany przez Stronę zwrot zaliczek wypłaconych na Jego rzecz na poczet dywidendy za 2006r. nie niweczy u Niego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w Spółce,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania majątku (dochodu), który nie stanowił jego własności i którego przestał być dysponentem,

• zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 422 § 1 i art. 425 § 1 KSH, art. 14 ust. 1 oraz ust. li w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. uchylenia uchwal o podziale zysku Spółki za 2006r. i uznanie ich przez Walne Zgromadzenie za niewywołujące skutków prawnych.

W ocenie Skarżącego dokonanie - wraz z uchwałą z dnia 28.12.2012r. - jednoczesnego zwrotu wpłat otrzymanych tytułem dywidendy czyni zasadnym twierdzenie, że uchwała uchylająca wywołuje skutki prawne z mocą wsteczną. O ile nie budzi wątpliwości, jak wskazano w przedmiotowym odwołaniu, iż w 2006r. Podatnik zasadnie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których otrzymywał od Spółki wypłaty na poczet dywidendy, o tyle - w obliczu uchylenia uchwały sankcjonującej dokonany zaliczkowo podział zysku Spółki za 2006r. oraz następujący po nim zwrot wypłat otrzymanych z tytułu udziału w akcjonariacie Spółki - nie sposób nadal twierdzić, iż Strona osiągnęła w 2006r. dochód z udziału w Spółce jako akcjonariusz. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w analizowanej sprawie prowadzi, w opinii Skarżącego, do opodatkowania dochodu, którego Podatnik ostatecznie nie osiągnął, którym nie dysponuje i który nie stanowi Jego własności, uchybia tym samym paremii impossibilium nulla obligatio est.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].06.2016r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...].03.2016r. i jednocześnie stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 109.860,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 26.256,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok upłynął 30.04.2007r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że z końcem 2012r. wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r, Wskazał, iż rozstrzygnięciu niniejszą decyzją będzie zatem podlegać wyłącznie kwestia powstania nadpłaty w ww. podatku oraz jej wysokości, czego konsekwencją jest wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji reformatoryjnej w kształcie, jaki nadano sentencją niniejszego rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, iż Skarżący był w 2006 roku komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej "P. Sp. z O.O." S.K.A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle przepisów art. 126 § 1 pkt 2 KSH, art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, oraz art. 348 § 2 KSH przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwala o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Do tego czasu akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku, a co za tym idzie nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż Skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem posiadał akcje "P. Sp. z o.o. S.K.A., która w trakcie roku podatkowego dokonała na rzecz Strony zaliczkowych wypłat na poczet zysku za 2006r. w łącznej kwocie 138.190,00 zł. Zgodnie z art. 349 § 1 zd. 1 KSH statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Natomiast, jak wynika z przedłożonego aktu notarialnego z dnia 28.06.2006r Rep. A [...], statut Spółki w § 40 przewidywał możliwość wypłaty takiej zaliczki, z zastrzeżeniem, iż wypłacane będą proporcjonalnie do wniesionych wkładów. W świetle powyższego uznał, iż fakt ich wypłacenia nie naruszał przepisów prawa oraz statutu Spółki. Uchwałą Nr [...] z dnia 13.08.2009r. (akt notarialny Rep. A [...]), co nie jest sporne w sprawie, Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna dokonało podziału zysku za 2006r. przyznając Podatnikowi tytułem udziału w zyskach kwotę 723.543,31 zł. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji z dnia [...].03.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż Skarżący, jako akcjonariusz Spółki S.K.A., osiągnął w 2006r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 138.190,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że uchwała Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 13.08.2009r. Nr [...] (akt notarialny Rep. A [...]), została podjęła we właściwej formie prawnej. Ponadto zgodę na ww. uchwałę w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wyraził jedyny komplementariusz Spółki S.K.A., przez co spełniony został warunek, o którym mowa w art. 146 § 2 pkt 2 KSH. W ocenie Organu Uchwała czyniła zatem zadość wymogom stawianym przepisami KSH. W związku z powyższym powinna wywoływać wszystkie skutki prawne.

Organ podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby uchwała Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 13.08.2009r. Nr [...] (akt notarialny Rep. A [...]) została prawomocnie wycofana z obrotu prawnego na skutek uchylenia przez Sąd (a zwłaszcza w okresie, kiedy została zatwierdzona i kiedy rodziła skutek polegający na powstaniu u Podatnika przychodu za 2006 rok), jak również nie stwierdzono jej nieważności.

Nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej przychodu Podatnika za 2006 rok (wypłaconego zaliczkowo w tym roku) powstałego na mocy Uchwały Nr [...] z dnia 13.08.2009r. (akt notarialny Rep. A [...]), o podziale zysku brutto za 2006r, istotne znaczenie ma Uchwała Nr [...] z dnia 28.12.2012r. (Rep. A [...]) Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia pod firmą "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna, którą, jak twierdzi Strona, uchylono Uchwałę z dnia 13.08.2009r. Nr [...] o podziale przedmiotowego zysku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy przede wszystkim zauważyć, iż z mocy powołanych przepisów prawnych przychód podatkowy z tytułu wypłaty Podatnikowi dywidendy powstał w momencie podjęcia uchwały o podziale tego zysku, z uwzględnieniem momentu fizycznej wypłaty, zatem wszelkie okoliczności następcze podjęte w kolejnych latach podatkowych, o ile nie zapadło prawomocne stwierdzenie nieważności spornej Uchwały Nr [...] (z mocą od samego początku), nie mogą mieć znaczenia dla uzyskania przez Podatnika przychodu w badanym 2006 roku.

Organ zauważył, iż Uchwałą Nr [...] z dnia 28.12.2012r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki postanowiło uchylić Uchwałę Nr [...] jako nieważną z mocy prawa i nie wywołującą skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za 2006r. Podkreślił, iż tylko Sąd prawomocnym wyrokiem może stwierdzić nieważność uchwały, zaś w przedmiotowej sprawie Strona nie podniosła jakoby zapadł wyrok sądowy w zakresie ważności podjętych uchwał. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18.09.2013r. (sygn. akt III CZP 13/13) wskazał, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają takiego uprawnienia organom spółki.

Organ odwoławczy nie przyznał racji twierdzeniom Pełnomocnika, jakoby Walne Zgromadzenie miało możliwość stwierdzenia nieważności i uchylenia podjętych uprzednio (i wykonanych) uchwał w trybie art. 395 § 2 pkt 2 KSH. Za nei prawidłowe uznał również twierdzenie podnoszone w przedmiotowym odwołaniu, iż uchwała uchylająca została podjęta w sposób i w zakresie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa i jakoby stworzyła nowy stan prawny.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w protokole ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (Rep. A [...]) z dnia 28.12.2012r. nie wskazano, jakimi wadami prawnymi miała być dotknięta zarówno uchwała Nr [...] jak i Nr [...] z dnia 13.08.2009r., którymi podzielono zysk na akcjonariuszy zgodnie z procentowym udziałem. W objętych w ww. protokołem Uchwale Nr [...] oraz Uchwale Nr [...] z dnia 28.12.2012r. zawarto jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż "została podjęta z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa", przy czym nie wskazano w jaki sposób, ani jakie konkretnie przepisy prawa miały jakoby naruszać.

W ocenie Organu bezzasadnym w świetle powyższego jest zatem przywoływanie w odwołaniu z dnia 20.04.2016r. wyroku NSA z dnia 27.10.2015r. (sygn. akt I FSK 831/14), w którym zawarto tezę, iż od wymogu uzyskania orzeczenia stwierdzającego nieważność uchwały występują pewne wyjątki wynikające z art. 252 § 4 KSH. Konstrukcja zarzutu oznacza jednak, że w razie jego uznania będzie on skuteczny tylko w ramach sporu prawnego, w którym został on podniesiony i tylko między uczestnikami owego sporu. Organ podniósł, iż jak wskazywał sam Pełnomocnik muszą istnieć okoliczności uzasadniające zarzut nieważności których w przedmiotowej sprawie nie wskazano zarówno w Uchwale Nr [...] z dnia z dnia 28.12.2012r. jak w toku prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że uchwała o przeznaczeniu i podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej ma podniosłe znaczenie zarówno dla Spółki poprzez zadysponowanie wypracowanym przez nią zyskiem, jak również rodzi daleko idące skutki podatkowe dla akcjonariuszy otrzymujących dywidendę. Zdaniem Organu nie można zatem, opierając się jedynie na oświadczeniu uczestników walnego zgromadzenia uznać ją za nieważną z mocy prawa.

W ocenie Organu (organ zastrzegł, iż nie dokonuje oceny ważności podjętej Uchwały) obradujące w dniu 28.12.2012r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki nie tylko nie miałoby kompetencji do stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] z dnia 13.08.2009r., ale również błędnie, a co za tym idzie także bezskutecznie podniosłoby zarzut bezwzględnej nieważności ww. uchwał. Stąd też podnoszony przez Stronę zarzut nieuwzględnienia zapadłej Uchwały Nr [...] z 28.12.2012r. nie mógłby mieć również znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu dla potrzeb przedmiotowego postępowania, istotne jest natomiast ustalenie, iż w 2009 roku zapadła Uchwała z dnia 13.08.2009r. Nr [...] zatwierdzająca podział wypłaconego zaliczkowo w badanym okresie zysku za 2006r. Jak wynika z ustaleń powyższe uchwały zostały już wykonane, Skarżący otrzymał dywidendę tytułem udziału w zysku Spółki, która stanowiła dla Podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż wywołała zatem wszystkie przewidziane przepisami prawa skutki w zakresie podziału zysku Spółki za ww. rok obrotowy.

W świetle powyższych okoliczności Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony, iż zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym Podatnikowi na poczet dywidendy za 2006r. niweczy po jego stronie obowiązek podatkowy i czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na istniejący w doktrynie pogląd, iż katalog środków prowadzących do eliminacji uchwał z obrotu prawnego ma charakter zamknięty. Sposobem uchylenia uchwały może być wystąpienie na drogę sądową z powództwem. Podkreśli, iż nie jest przewidziana w KSH reasumpcja uchwały, a więc możliwość uchylenia uchwały przez inną uchwałę walnego zgromadzenia, podjętą później.

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, iż otrzymana przez Skarżącego w trakcie 2006r. kwota została wypłacona przez Spółkę w formie zaliczek z tytułu udziału w jej akcjonariacie, a nie dywidendy przyznanej uchwałą Nr [...], która została podjęta dopiero w dniu 13.08.2009r. Akcjonariusz (Podatnik), któremu wypłacano zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy uzyskiwał przychód, który podlegał opodatkowaniu w dacie jego otrzymania. Okoliczność ta, z czym zgodził się w przedmiotowym odwołaniu Pełnomocnik Strony, jest bezsporna. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania nie podnoszono bezprawności lub bezzasadności wypłaty akcjonariuszom, przez upoważniony do tego zarząd Spółki, zaliczek w trakcie roku obrotowego. Ponadto Spółka zakończyła rok 2006 zyskiem brutto 1.313.243,34 zł, a wypłacona Podatnikowi w 2006r. łączna kwota zaliczek nie przekraczała wysokości dywidendy przyznanej uchwałą Nr [...] z dnia 13.08.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajduje zatem podstaw do uznania, iż Podatnik nie otrzymał w badanym okresie podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dywidendy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. pozostaje dokonana w dniu 31.12.2012r. (stanowiącym również datę nadania drogą pocztową przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przez Skarżącego wpłata na konto Spółki kwoty tytułem "zwrotu nienależnych wypłat z roku 2006 i 2007" (przy czym należy wskazać, iż pomimo złożonych w piśmie z dnia 15.02.2016r. wyjaśnień, z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, iż przelew w kwocie 500.000.00 zł na konto Spółki został dokonany przez Podatnika). Zaznaczył, iż zaliczki na poczet zysku zostały wypłacone przez Spółkę zgodnie z przepisami prawa oraz jej statutem i stanowiły dla Podatnika przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uchwała Nr [...] z dnia 13.08.2009r., którą przyznano Skarżącemu przedmiotową dywidendę, jak wynika z akt sprawy, nie została prawomocnym wyrokiem Sądu uchylona lub uznana za nieważną, przez co wywołała wszelkie skutki prawne w zakresie podziału wyniku finansowego Spółki za 2006r. Podatnik ma prawo dysponowania swoim mieniem w sposób dowolny, jednakże nie powinien oczekiwać, że wszystkie podejmowane przez niego działania będą mogły zmniejszać jego zobowiązania podatkowe. Organ stwierdził, Strona nie może z dokonanego w dniu 31.12.2012r. przelewu bankowego na konto Spółki, wywodzić skutków podatkowych w postaci powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 26.256,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 z poz. zm. - zwana dalej KSH) poprzez błędne przyjęcie przez Organ, iż uchylenie przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwał dotyczących podziału zysku za 2006r., na mocy uchwały nr [...] z dnia 28.12.2012r., nie było skuteczne pomimo dokonania pełnej restytucji skutków faktycznych wywołanych ww. uchylonymi uchwałami,

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof) poprzez uznanie, że wypłacone przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty na poczet zysku za dany rok stanowią dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez niego prawa do zysku Spółki,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że dokonany przez Stronę zwrot zaliczek wypłaconych na jej rzecz na poczet dywidendy za 2006r. nie niweczy u niej obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w Spółce,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania majątku (dochodu), który nie stanowił jego własności i którego przestał być dysponentem,

• zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 422 § 1 i art. 425 § 1 KSH, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. uchylenia uchwał o podziale zysku Spółki za 2006r. i uznanie ich przez Walne Zgromadzenie za niewywołujące skutków prawnych oraz, ze Skarżący zwrócił Spółce otrzymane od niej uprzednio zaliczki na poczet dywidendy.

W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej powielając stanowisko Organu I instancji, oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty PDOF za 2006 r. w kwocie 26.256,00 zł na błędnym przekonaniu, że Skarżący zobowiązany jest nadal (tj. pomimo zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet dywidendy za 2006 r. oraz odpadnięcia podstawy prawnej) opodatkować otrzymane wypłaty z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, niesłusznie odmawiając znaczenia istotnym okolicznościom stanu faktycznego, a także dokonując błędnej wykładni przepisów prawa handlowego oraz selektywnej oceny materiału dowodowego Organ niewłaściwie zastosował - w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku - przepisy materialnego prawa podatkowego, co doprowadziło go do nieuzasadnionego wniosku, że Skarżącemu nie przysługuje nadpłata podatku za 2006 r. w pełnej, wnioskowanej przezeń kwocie.

W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do uzyskanych w 2006 r., a następnie zwróconych dochodów z tytułu posiadanych akcji w Spółce nie powinno budzić wątpliwości, że przy uwzględnieniu braku skutecznych prawnie uchwał o podziale zysku Spółki za 2006 r. złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty I zwrot niesłusznie zapłaconego podatku jest zasadny i zasługuje na uwzględnienie w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 8 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił dodatkową argumentację w sprawie. Podniósł, iż tezy zaprezentowane w dwóch uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA" lub "Sąd"): (i) z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 oraz (ii) z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA, znajdują odpowiednie zastosowanie również w sytuacji, w której akcjonariusz SKA pełni jednocześnie funkcję komplementariusza tej spółki.

Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z jednolitą linią wykładni, jaka wykształciła się w orzecznictwie NSA w tym zakresie, nie istnieją jakiekolwiek przesłanki, które wyłączałyby ocenę prawną zawartą w Uchwałach w odniesieniu do akcjonariusza będącego równocześnie komplementariuszem SKA. Wskazał, iż takie stanowisko wyrażone zostało jednoznacznie w następujących wyrokach NSA: z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3975/14 oraz II FSK 3992/14), z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 517/15), z dnia 22 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 1053/14), z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 642/14), z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. II FSK 3098/13), z dnia 23 marca 2016 r. (sygn. II FSK 230/14), z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. II FSK 3176/13), z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2351/13), z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 3599/14), z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. II FSK 510/13), z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1672/12).

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż na szczególną uwagę zasługują wyroki z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3975/14 oraz II FSK 3992/14), które zostały wydane w analogicznym do sytuacji Skarżącego stanie faktycznym. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu tych orzeczeń NSA jednoznacznie uznał, że okoliczności: (i) uchylenia przez walne zgromadzenie SKA pierwotnych uchwał o podziale zysku tej spółki poprzez ich reasumpcję, (ii) dokonania przez podatnika zwrotu wypłat otrzymanych od SKA na podstawie uchwał, które zostały uchylone, determinują skutki w zakresie braku opodatkowania kwot, których akcjonariusz ostatecznie nie uzyskał. Zdaniem pełnomocnika, pomijając w tym miejscu nieostateczny charakter rozporządzenia zyskiem SKA, jaki został dokonany w wyniku zaliczkowych jedynie wypłat z tytułu udziału w akcjonariacie tej spółki, w omawianych orzeczeniach Sąd wskazał na doniosłość tych okoliczności (tj. uchylenia uchwał o podziale zysku SKA oraz zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet dywidendy) dla właściwej oceny skutków podatkowych po stronie wspólnika SKA.

Pełnomocnik Skarżącego powołał się również na wyroki NSA z dnia 11 października 2017 r. (sygn. II FSK 2427/15 oraz II FSK 2428/15), które zapadły w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym i dotyczyły wydanych na rzecz Skarżącego odmownych decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. Podniósł, iż mocą ww. orzeczeń NSA uwzględnił złożone przez Skarżącego skargi kasacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu leży w tym, czy podjęcie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały w sprawie uchylenia wcześniejszych uchwał tego organu (z sierpnia 2009 r.) dokonujących podziału zysku za lata 2006 (oraz za lata 2007 i 2008), na podstawie których Skarżący jako akcjonariusz uzyskał prawo do dywidendy (częściowo wypłaconej przed podjęciem uchwał z 2009 r. w formie zaliczki), od których uiścił należny podatek, powoduje po jego stronie powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dodać przy tym należy, że po podjęciu w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały uchylającej wcześniejszą uchwałę w sprawie podziału zysku za 2006 r. (uchwałę z dnia 13 sierpnia 2009 r.), podatnik zwrócił – jako nienależne – pobrane od spółki dywidendy.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma ustalenie, czy w niebudzących wątpliwości okolicznościach stanu faktycznego, zgodne z prawem było podjęcie przez walne zgromadzenie SKA uchwały uchylającej wcześniejsze uchwały tego organu, a jeżeli tak, to czy mogło to wywołać skutki ex tunc, tj. zniweczyć konsekwencje uchwał z dnia 13 sierpnia 2009 r., na podstawie których Skarżący uzyskał ze SKA dywidendę m.in. za 2006 r. oraz odprowadził należny z tego tytułu podatek. Organ nie kwestionował okoliczności, że po podjęciu w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały uchylającej, podatnik dokonał zwrotu pobranych z SKA kwot.

Organ dokonując analizy przepisów kodeksu spółek handlowych (art. 422 oraz 425) stwierdził, że skoro nie zapadł prawomocny wyrok sądowy o stwierdzeniu nieważności uchwały nr 2/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009 r., to uchwała ta weszła do obrotu prawnego i wywołała określone skutki prawne, zaś Zwyczajne Walne Zgromadzenie SKA nie było uprawnione do uznania jej za nieważną i nie wywołującą skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za 2006 r. Tym samym organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości dokonania reasumpcji podjętych uprzednio uchwał i to ze skutkiem wstecznym.

Dokonując oceny zajętego przez organ stanowiska, Sąd zauważa, że wpisuje się ono w poglądy prezentowane zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Wr 2586/03, A Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 425 K.s.h., System Informacji Prawnej LEX 2015). Nie ulega również wątpliwości, że uchwała walnego zgromadzenia spółki nie może być uznana za czynność prawną, do której stosuje się wprost przepisy kodeksu cywilnego dotyczące czynności prawnych, w tym regulujące wady oświadczenia woli. Uchwała taka jest wyrazem woli organu spółki.

Rzecz jednak w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał już dwukrotnie oceny skuteczności prawnej spornej uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA z dnia 28 grudnia 2012 r., w odniesieniu do innego wspólnika, mając na względzie tożsame okoliczności faktyczne i prawne. W wyrokach z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3975/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.) oraz o sygn. akt II FSK 3992/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że w świetle bezspornego stanu faktycznego w postaci unieważnienia uchwał o dystrybucji zysku za 2007 r. (odpowiednio – za 2008 r.), słuszny był zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na względzie w szczególności powołane wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała o dystrybucji zysku spółki za 2006 r., podjęta pierwotnie w 2009 r., nie ma mocy prawnej. Została ona bowiem uchylona uchwałą z 28 grudnia 2012 r., zaś wypłacone zaliczki na poczet dywidendy Skarżący zwrócił spółce. Uchwała z 28 grudnia 2012 r. pozostaje w obrocie prawnym, należy więc przyjąć, że wywołuje ona skutek prawny, a zatem uchwała o podziale zysku za 2006 r. została skutecznie uchylona.

Skoro nie ma mocy prawnej uchwała walnego zgromadzenia spółki, wskazana w przepisach k.s.h. jako konieczna podstawa dla wypłaty zysku za 2006 r. (podobnie jak za 2007 r. i 2008 r., co wynika z powołanych wyroków NSA), a otrzymane przez Skarżącego wypłaty zostały zwrócone, to nie można twierdzić, że w 2006 r. Skarżący osiągnął przychód z posiadanych przez niego akcji spółki.

W sytuacji gdy Skarżący, na skutek braku mającej moc prawną uchwały o podziale zysku za 2006 r. nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym zapłacony przez niego i wykazany w korekcie zeznania rocznego podatek został odprowadzony nienależnie. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrażona w przytoczonym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się więc do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających (por. wyrok NSA z dnia I FSK 1474/15 z dnia 23 czerwca 2017 r.). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1571/15).

Rozpatrując zatem sprawę, w której zasadnicze znaczenie miała ocena skutków prawnych uchwały walnego zgromadzenia spółki z dnia 28 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien ignorować stanowiska, jakie w tej właśnie kwestii prawomocnie wyraził uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny. Cały czas bowiem chodzi o ocenę mocy prawnej tej samej uchwały z 28 grudnia 2012 r., co do której NSA już dwukrotnie wypowiedział się w stosunku do innego wspólnika, a także dwukrotnie (o czym niżej) w stosunku do Skarżącego Pana P.W.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zgodne jest ze stanowiskiem, jakie odnośnie do analogicznych spraw Skarżącego Pana P.W. (dotyczących rozliczenia za rok 2007 i 2008) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2017 r. (sygn. II FSK 2427/15 oraz II FSK 2428/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela też zapatrywania NSA odnośnie do pozostawania w obrocie prawnym uchwał o podziale zysku podjętych 13 sierpnia 2009r., tj. w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3975/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.) oraz o sygn. akt II FSK 3992/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.). Oba powołane wyroki zapadły w sprawach innego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej "P. Sp. z o.o." S.K.A., w której komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem był Skarżący.

Niezależnie od tego przypomnieć należy, że brak w aktach sprawy dokumentu, który wskazywałby, że sporna uchwała z dnia 28 grudnia 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Uchwałę zaprotokołowano w formie szczególnej aktu notarialnego, a ten w świetle art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1976 ze zm.) ma charakter dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe stanowią natomiast dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 w zw. z § 2 O.p.). W zaistniałych okolicznościach, dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały z dnia 28 grudnia 2012 r., w sposób zgodny z prawem, mogłoby przywrócić skuteczność uchwały z 2009 r. w sprawie – między innymi - podziału zysku SKA za rok 2006.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy uchwałą nr [...] r. z dnia 28 grudnia 2012 r. uchylono uchwałę [...] r. stanowiącą podstawę prawa Skarżącego do udziału w zysku Spółki, należało uznać, że zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym Podatnikowi na poczet dywidendy za 2006r. niweczy po jego stronie obowiązek podatkowy i czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wypłacone przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty na poczet zysku za dany rok stanowią dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczego uchylenia uchwały, z której wynikało prawo Skarżącego do udziału w zysku.

Zasadny był w rezultacie także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła nadpłata podatku.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez sąd w niniejszym wyroku. Organ powinien też wziąć pod uwagę wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej wyrokach dotyczących innego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej "P. Sp. z o.o." S.K.A., w której komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem był Skarżący. Organ powinien także wziąć pod uwagę powołane wyżej wyroki NSA dotyczące Skarżącego, jakie zapadły odnośnie do jego spraw dotyczących nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.