Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 259/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydana na wniosek Gminy R. w przedmiocie dopuszczalności zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń gminy.

Jak wynikało z akt sprawy 26 października 2016 r. skarżąca wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń skarżącej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że w latach 2010-2011 realizowała projekt o nazwie "Przebudowa sieci kanalizacji wodociągowej przy ul. P. i ul. S. w miejscowości R.". Projekt w całości zrealizowano ze środków skarżącej. Inwestycja oddano do użytkowania w 2011 r., a jej wartość znacznie przekroczyła 15.000 złotych netto. Po wybudowaniu inwestycji skarżąca oddała ją w nieodpłatne użytkowanie spółce mającej statut spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. skarżąca powołała zakład budżetowy (dalej Zakład), który rozpoczął funkcjonowanie 1 stycznia 2013 r. i któremu przekazała ww. infrastrukturę, służyła ona Zakładowi do czynności opodatkowanych – usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Od października 2016 r. skarżąca podjęła centralizację rozliczeń VAT i dokonała korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej "ustawa o centralizacji").

Na tle opisanych okoliczności strona pytała: 1. Czy przekazanie infrastruktury zakładowi budżetowemu celem wykonania w imieniu skarżącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowić będzie zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym skarżąca będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) ?; 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, skarżąca powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.?;

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca uznała, że jest uprawniona do opisanych czynności. Powołując art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT argumentowała, że w opisanym stanie faktycznym występuje jako podatnik VAT. Posiada osobowość prawną i wykonuje określone zadania publiczne (własne) na rzecz mieszkańców. Zgodnie z przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, ze zm.) skarżąca ma możliwość tworzenia jednostek organizacyjnych i zawierania umów z innymi podmiotami, co dowodzi, że w zakresie wykonywania swych zadań może być odrębnym podatnikiem, w tym wykonywać czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wówczas nie występuje jako organ władzy publicznej, ale jako uczestnik obrotu gospodarczego. W związku z tym – w zakresie tych czynności dodatkowych – skarżąca powinna być uznana za podatnika VAT. Odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego jej status jako podatnika VAT. Wskazała na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stwierdzając, że w dacie otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas ww. infrastruktura nie była – w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – wykorzystywana przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych (była udostępniana nieodpłatnie). Taka interpretacja wynikała z interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów. W dalszych wywodach strona odwołała się regulacji dotyczących zakładu budżetowego i zasad jego funkcjonowania, w aspekcie podatkowym wskazała na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 wykluczającą odrębność podatkową (w zakresie podatku VAT) zakładu budżetowego, w tym względzie działa on za zgodą i w imieniu Jednostki Samorządu Terytorialnego, nie dysponując własnym majątkiem tylko majątkiem jednostki. Skarżąca wywodziła, że w kontekście zasady neutralności, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, także wówczas gdy nabyte mienie jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Dalej wskazała na orzeczenie TSUE o sygn. akt C-500/13 i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące możliwości skorygowania podatku w podobnej sytuacji, tj. zmiany przez gminę przeznaczenia dobra inwestycyjnego z niedającego prawa do odliczenia na takie, które to uprawnienie daje.

Zdaniem skarżącej, przekazanie zrealizowanych inwestycji w zakresie gospodarki wodno – ściekowej na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonane w tej samej osobie prawnej – gminie, która pozostaje właścicielem przekazanego mienia. Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz gminy w zakresie gospodarki wodno – ściekowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej wskazała, że inwestycja była wybudowana do prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy definiujące działalność gospodarcza strona argumentowała, że mimo niewykorzystywania przez nią infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT, nieodpłatnie udostępniając inwestycję skarżąca dokonywała tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana dotyczy jedynie przeznaczenia ww. infrastruktury z nieodpłatnego udostępniania spółce na odpłatne świadczenie usług poprzez swój Zakład, specjalnie utworzony w tym celu, z którym zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury.

W ocenie skarżącej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, w 2013 r. dokonała zmiany przeznaczenia infrastruktury. Pierwotnie skarżąca udostępniała infrastrukturę nieodpłatnie Spółce z o.o., co było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast od stycznia 2013 r. przedmiotową infrastrukturę zaczęto wykorzystywać do świadczenia czynności opodatkowanych poprzez utworzony Zakład. Według strony, w związku z następczym przekazaniem inwestycji Zakładowi, który ją wykorzystuje do sprzedaży opodatkowanej - ma ona prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji, na zasadzie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy VAT. Korekta dotyczyć może podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powołaną na wstępie interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15, z których wynika, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie podatku VAT, a więc wszelkie czynności dokonywane przez nie na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny przywołał art. 3, art. 4, art. 2 i art. 11 ustawy centralizacyjnej oraz art. 86 ustawy o VAT wskazując na zasady rozliczenia podatku naliczonego (przez podatnika wykorzystującego zakupy do wykonywania czynności opodatkowanych). Przy czym formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszych wywodach organ interpretacyjny wskazała na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4, art. 113 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm.) oraz orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. sygn. akt C- 204/13 wywodząc, że ponoszone przez stronę wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania spółce z o.o. – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. inwestycji nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro skarżąca, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do końca 2012 roku, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji skarżąca nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

W zakresie drugiego z pytań organ interpretacyjny wskazał na art. 91 ust. 1 -7a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE o sygn. akt C- 97/90 i C- 378/02 wywodząc, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodociągowe skarżąca nie działała jako podatnik VAT nie będzie jej zatem przysługiwało prawo zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych. Na ocenę prawa do odliczenia nie ma wpływu dokonanie przez skarżącą centralizacji rozliczeń VAT od października 2016 r. i złożenie korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, bowiem jak już wskazano powyżej – w momencie nabycia towarów i usług (lata 2010-2011) strona nie działała jako podatnik VAT.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ interpretacyjny swojego poglądu skarżąca złożyła skargę.

W skardze wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że strona w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając zarzuty strona wskazywała, że odmienną sytuację gminy na gruncie ustawy o VAT, staje się ona podatnikiem dopiero gdy w ramach swoich zadań wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Sporna inwestycja była realizowana na takich właśnie zasadach. Wskazała też na art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, wykonując zadania użyteczności publicznej skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, która nie ulega ograniczeniom. Z opisu faktów nie wynika, że realizując inwestycję strona nie miała zamiaru wykonywania tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Użyczenie infrastruktury spółce nie miało charakteru trwałego, co wynika z samej istoty użyczenia oraz późniejszego przekazania infrastruktury Zakładowi. Zwracała także uwagę na zakres prawa do korekty wynikający z art. 91 ustawy o VAT, która obowiązuje w razie zmiany zadysponowania prawem do odliczenia, w tym w sytuacji gdy odliczenie nie służyło z uwagi na czynności nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione. Taki sposób wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym w powoływanym przez stronę wyroku C-500/13 oraz wskazanym w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych. Odwołała się do zasady neutralności gwarantującej odliczenie podatku naliczonego także w przypadku gdy transakcje podjęte są z zamiarem planowania działalności gospodarczej przez podmiot, który jeszcze takiej działalności formalnie nie prowadzi, a następnie okaże się, że taka działalność nie zostanie podjęta bez winy podatnika. Przenosząc te uwagi na grunt prawa krajowego skarżąca wskazała na art. 86 ustawy o VAT wywodząc, że odliczenie jest związane z czynnościami, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Powołując orzecznictwo dotyczące statusu podatkowego jednostek budżetowych, w tym zakładu budżetowego wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przekazanych do Zakładu, co pozostaje niezależne od wymogów wynikających z ustawy centralizacyjnej. Wskazała, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla sądów. Tym samym pogląd organu interpretacyjnego jakoby w przypadku nieodpłatnego użyczenia infrastruktury na rzecz spółki z o.o. strona nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik jest błędne.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 21 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie z uwagi na wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do TSUE (postanowienie z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15) w sprawie dotyczącej tożsamego zagadnienia prawnego

Postanowieniem z 20 sierpnia 2018 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 25 lipca 2018 r. pod sygn. akt C-140/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór między stronami dotyczy uprawnienia skarżącej, będącej gminą, do dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie dóbr służących realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej. Po wytworzeniu ww. inwestycji skarżąca przekazała ją w nieodpłatne użytkowanie spółce z o.o. Następnie inwestycję przekazano utworzonemu przez skarżącą zakładowi budżetowemu, który wykorzystywał ją do czynności opodatkowanych - usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W opinii strony przekazanie infrastruktury Zakładowi, który świadczył usługi podlegające opodatkowaniu stanowiło zmianę przeznaczenia inwestycji, co uprawnia skarżącą do dokonania korekty wieloletniej, w sposób opisany we wniosku.

Odmiennego zdania był organ interpretacyjny wywodząc, że skarżąca dokonując zakupu dóbr inwestycyjnych służących realizacji opisanej inwestycji nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do dokonania korekty podatku.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności wskazać trzeba na fakt zawieszenia postępowania sądowo administracyjnego, a to z uwagi na rozpoznawanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego pod sygn. akt C - 140/17, przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o podobnym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.

W postanowieniu z 12 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany ? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności ?"

Odpowiadając na te wątpliwości TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. sygn. akt C-140/17 orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 ma wiążące znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności argumentów podnoszonych przez organ interpretacyjny w treści zaskarżonej interpretacji. Otóż organ interpretacyjny wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji polegającej na przebudowie sieci wodociągowej (oraz późniejszej korekty tego rozliczenia), powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził bowiem, że skarżąca nie działała jako podatnik podatku VAT – nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem ww. infrastruktury nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

W opinii Sądu pogląd organu podatkowego wyrażony na tle tej sprawy – w świetle powołanego orzeczenia TSUE - nie może być uznany za prawidłowy. W swoim orzeczeniu TSUE w pkt 42 uzasadnienia zwraca uwagę, że sytuacja istniejąca w powoływanej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji sprawie zakończonej wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. o sygn. C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen różni się od opisanej w powołanym pytaniu prejudycjalnym. W tamtej sprawie podmiot publiczny nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej. Natomiast w przypadku gminy R. (występującej w orzeczeniu TSUE sygn. akt C-140/17) na etapie nabycia dobra inwestycyjnego w 2010 r. gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT. TSUE podkreślił zarazem, że nabywając tę nieruchomość gmina działała na takich samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek i nie korzystała z prerogatyw władzy publicznej (teza 41).

TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (teza 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w treści interpretacji: okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby inwestycji, charakter wytwarzanego dobra (inwestycji) i jego przeczenie przekonują, że w chwili nabywania tej inwestycji skarżąca działała w charakterze podatnika VAT.

Niewątpliwie skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która mogła być wykorzystywana do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Tak też było wykorzystywane ww. dobro przez skarżącą, początkowo przekazane do nieodpłatnego używania, następnie udostępnione w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Istotne jest jednak w opinii Sądu, że ww. inwestycja miała za zadanie zaopatrzenie mieszkańców w dostęp do usług wodno – kanalizacyjnych, świadczenie to podlega zaś opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia w uzasadnieniu przedstawionego poglądu wynikało, że w dacie nabywania ww. towarów i usług służących inwestycji skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez stronę, że w dacie nabywania ww. towarów nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia towarów i usług skarżąca wywodziła z faktu przekazania infrastruktury do nieodpłatnego używania, co w jej opinii wykluczało odliczenie z uwagi na związek zakupów z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie zaś z faktem, że występowała w charakterze organu władzy publicznej.

W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skarżąca - co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy - nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej skarżąca prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT.

Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie korekt, związany z tym, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce z o.o., a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej strony, w świetle powołanego orzeczenie TSUE z 2 lipca 2018 r. nie może przesądzać o tym czy skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania skarżąca zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Podobny pogląd w tej sprawie został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17, należy przyjąć, że w przypadku skarżącej - zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, skarżąca dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, również poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a następnie z tymi czynnościami powiązana.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykładanych zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt C – 140/17, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej z zastosowaniem wykładni spornych przepisów przedstawionej w rozważaniach Sądu oraz odpowiedzi na kolejne pytanie, dotyczące uprawnienia do dokonania korekty wieloletniej.