Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3469/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2b, art. 20, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Tylko korzystanie na jednakowych warunkach z rabatów przy zakupie towarów lub usług przez nieograniczone grono osób nie powoduje powstania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust.2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Tylko korzystanie na jednakowych warunkach z rabatów przy zakupie towarów lub usług przez nieograniczone grono osób nie powoduje powstania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust.2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 569/13 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2013 r. nr IPTPB1/415-620/12-4/KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z usługą podłączenia do sieci kanalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Spółka z o.o. z siedzibą w Łodzi na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z usługą podłączenia do sieci kanalizacyjnej.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca podała, iż jako spółka prawa handlowego realizuje zadanie własne Gminy L., polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie miasta L. Właścicielem całej sieci jest Miasto L. i L. Spółka Infrastrukturalna, a Skarżąca korzysta z sieci na podstawie umowy dzierżawy. Wnioskodawca jest spółką komunalną (100% udziałów ma Gmina L.). Zarząd Spółki podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: "Fundusz") pod nazwą "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego". Przygotowany przez Fundusz program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych. Fundusz przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została w równym stopniu na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Skarżąca zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie po spełnieniu podanych we wniosku o wydanie interpretacji warunków. Według założeń programu beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast odbiorcami pomocy właściciele posesji (klienci), do których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Spółka zamierza zawrzeć umowę dotacji z Funduszem na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z Funduszu do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez Fundusz sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty. Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z Funduszem, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Skarżąca wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia. Z chwilą otrzymania dotacji przez Skarżącą na dane podłączenie z Funduszem (tj. wpływu środków na rachunek bankowy), Spółka wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury VAT klientowi, dokonując korekty o wartość wynikającą z otrzymanej kwoty dotacji. Skarżąca zadała m.in. pytanie czy u klienta, z powodu zmniejszenia kwoty należności za wybudowane podłączenie na podstawie faktury korygującej, wystawionej w wyniku otrzymanej dotacji z Funduszu na to podłączenie powstanie przychód z "innych źródeł" i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia klientowi deklaracji PIT-8C? W ocenie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i nie powstanie obowiązek wystawienia PIT-8C. Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Spółka wskazała, iż otrzymana dotacja z Funduszu dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie jej ceny. Ma ona związek ze sprzedażą, ponieważ budowa podłączeń na rzecz klientów stanowi odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."). Uzyskaną dotację należy rozumieć jako dopłatę do ceny usługi w formie rabatu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 18 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej; "u.p.d.o.f."), uznając, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Skoro osoba fizyczna nie otrzyma środków finansowych, to tym samym otrzyma od Skarżącej nieodpłatne świadczenie w postaci sfinansowania części kosztów usługi związanej z budową przyłączy kanalizacyjnych. Fakt wystawienia uczestnikom programu (indywidualnym odbiorcom) faktury VAT, na której wartość usługi zafakturowanej (usługi podłączenia indywidualnego do sieci kanalizacyjnej) będzie pomniejszona o kwotę przyznanej bezzwrotnej dotacji, świadczy o tym, że Skarżąca przekazuje w ten sposób poszczególnym właścicielom domów częściowo nieodpłatne świadczenie. W rezultacie, odbiorcy indywidualni jako uczestnicy programu, nie otrzymują dotacji z tytułu której świadczona usługa podłączenia jest tańsza. Otrzymane przez uczestników programu częściowo nieodpłatne świadczenie, stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Gdyby nie byli oni uczestnikami programu ponosiliby pełną kwotę odpłatności za przyłączenie do sieci (wartość usługi - odpłatność za usługę obniżana jest bowiem w związku z przystąpieniem do programu). W związku z powyższym zdaniem organu uprawnionego do udzielenia interpretacji, na Skarżącej będzie ciążyć obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C na dotowaną część usługi, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że rabaty udzielone przez Skarżącą stanowią po stronie osób fizycznych – klientów, którzy je otrzymują - przychody z innych źródeł w rozumieniu tej ustawy,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że w przypadku udzielania przez Skarżącą rabatów, po stronie klientów otrzymujących rabaty powstaje przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych,

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 42a u.p.d.o.f., polegające na wadliwym przyjęciu, że w związku z udzieleniem rabatu klientowi, po stronie Skarżącej powstają obowiązki płatnika, w tym obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwane: "Ordynacji podatkowej"), polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych,

- art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, iż po stronie klientów powstaje przychód, a na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organ błędnie uznał, że ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia również w przypadku, gdy nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc w sytuacji, w której udzielany jest rabat. O świadczeniu nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym), powodującym przysporzenie majątkowe możemy mówić tylko wówczas, gdy świadczenie takie jest faktycznie otrzymane. Pełnomocnik Spółki uznał, iż w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem zaistnienia przychodu jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Ze względu na brak definicji słownikowej, pojęcie "otrzymania", powinno być rozumiane zgodnie z jego wykładnią językową. W sytuacji otrzymania od Skarżącej rabatów, u klientów nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a kwota otrzymanych przez nich rabatów, będzie stanowiła jedynie obniżenie ceny za dokonanie przyłączenia ich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że poprzez wystawienie skorygowanej faktury przez Spółkę nie dojdzie do udzielenia rabatu w ścisłym znaczeniu tego słowa. WSA w Łodzi zgodził się z stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowej dotacji, to nie skorygowałaby ceny za przyłącze do kanalizacji, a nabywca (klient) musiałby zapłacić pełną (100%) wartość tej usługi. Sąd I instancji zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż nabywcy usługi (klienci Spółki) nie muszą spełniać żadnych warunków aby obniżono im cenę usługi. Aby otrzymać dotację z Funduszu, a w konsekwencji obniżyć cenę usługi dla klienta indywidualnego, to Spółka musi spełnić odpowiednie warunki. Dalej Sąd I instancji zdefiniował pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia jako świadczenie, które występuje gdy otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. WSA w Łodzi uznał, że podatnik (klient, któremu wybudowano przydomową oczyszczalnię ścieków lub podłączono budynek do zbiorczego systemu kanalizacyjnego) otrzyma nieodpłatne świadczenie o wartości niesfinansowanej przez niego usługi związanej z budową przyłączy kanalizacyjnych. Będzie to nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., którego wysokość należało zdaniem Sądu I instancji określić w oparciu o zasady wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji po stronie podmiotów wymienionych w art. 42a u.p.d.o.f. skutkuje to powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku udzielania przez Skarżącą rabatów, po stronie klientów otrzymujących rabaty powstaje przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rabaty udzielone przez Skarżącą stanowią po stronie osób fizycznych - klientów, którzy je otrzymują przychody z tzw. "innych źródeł" w rozumieniu u.p.d.o.f.

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, przepisy te nie powinny mieć zastosowania, albowiem udzielenie rabatu klientowi Skarżącej nie powoduje powstania po jego stronie przychodu z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, a co za tym idzie, po stronie Skarżącej nie powstają obowiązki płatnika, w tym obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

3.2. W uzasadnieniu przedstawiono orzecznictwo dotyczące nieodpłatnych świadczeń oraz przedstawiono definicję słownikową słowa "rabat". Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko zgodnie z którym w sprawie nie można mówić o zaistnieniu nieodpłatnego świadczenia.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwoty o jakie zmniejszone zostają należności za wybudowanie podłączenia do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej stanowią przychód dla klientów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, czy też kwoty te stanowią dla nich neutralny podatkowo "rabat". Aby rozstrzygnąć to zagadnienie niezbędne jest przedstawienie zakresu znaczeniowego pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji także świadczenia częściowo odpłatnego, o którym stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz rabatu. Sformułowanie "nieodpłatne świadczenie", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, lecz zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności zarówno osób prawnych, jak i fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwałę NSA z 18 listopada 2002 r., o sygn. FPS 9/02, uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym wskazano, że przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Analizując znaczenie powyższego pojęcia wskazać należy, iż składa się na nie kilka istotnych elementów, których właściwe rozumienie pozwoli odpowiedzieć na postawione powyżej pytanie. Z uwagi zaś na zapis art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, uwagi te odnoszą się także do tych zdarzeń prawnych i gospodarczych, na skutek których określone podmioty nie ponoszą pełnych kosztów uzyskiwanych dóbr lub świadczeń.

4.4. Pierwszym z nich jest wystąpienie zdarzenia o charakterze prawnym lub gospodarczym. W analizowanej sprawie wystąpiło zdarzenie gospodarcze w postaci zmniejszenia kwoty należności jaką klienci zobowiązani są zapłacić za podłączenie ich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej. Zdarzenie to będzie konsekwencją uprzedniego zawarcia umowy dotacji pomiędzy Skarżącą a Funduszem. Przede wszystkim należy podkreślić, iż zdarzenie gospodarcze lub prawne wiązać się musi z brakiem ekwiwalentności. Jest to najistotniejszy element pojęcia "nieodpłatnego świadczenie". Wystąpienie ekwiwalentności, a więc wystąpienie świadczenia wzajemnego wyklucza powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Co istotne ekwiwalent nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Konsekwencją braku ekwiwalentności jest powstanie korzyści majątkowej tylko po jednej stronie. Korzyść ta odpowiada wartości jaką podatnik uiściłby kosztem swojego mienia, gdyby wystąpiłoby świadczenie wzajemne. To oznacza, że korzyść majątkowa ma konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie należy wskazać na dodatkową przesłankę, która nie wynika wprost z ustawy, ale która znajduje racjonalne podstawy i na którą trafnie wskazano w literaturze (zob. W. Varga, Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych (1), publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2011, str. 35 i n). Podniesiono, że świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód podatkowy nie może być dostępne dla wszystkich. Charakter nieodpłatnego świadczenia powoduje, że powinno mieć ono charakter wyjątkowy, dostępny tylko dla określonego kręgu podmiotów. Jeśli bowiem określone świadczenie jest powszechnie dostępne dla wszystkich, możliwe do uzyskania, to tym samym nie reprezentuje ono żadnej wartości rynkowej. Każdy może w równym stopniu z niego skorzystać, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego. Tymczasem z realiów zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że podłączenie do systemu kanalizacji ma swoja określoną cenę rynkową, a jej pomniejszenie w proporcji do uzyskanej dotacji nastąpi tylko w stosunku do określonych podmiotów, a nie powszechnie i bez wyjątków dla wszystkich klientów zamawiających taką usługę u Skarżącej. Krąg podmiotów do których kierowana jest oferta jest wobec tego zawężony poprzez posiadanie przez nie nieruchomości na określonym terenie, na którym realizowana jest inwestycja objęta dotacją. Czymś innym jest zaś "rabat". Również to pojecie nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Zgodnie z definicją wynikającą z języka etnicznego jest to "(...) zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głownie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; upust, bonifikata" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1984 r.). rabat jest zatem zachętą do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny, przyznawanej nabywcy w wypadku spełniania przez niego warunków określonych przez sprzedającego. Z jednej strony obniża on przychody sprzedawcy lub usługodawcy, a z drugiej obniża koszty nabywcy i nie jest w żaden sposób rekompensowany sprzedawcy. Z powyższych rozważań można zatem wyciągnąć wniosek, że rabat ma na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu określonych towarów lub usług, a tylko korzystanie na jednakowych warunkach z rabatów przy zakupie towarów lub usług przez nieograniczone grono osób nie powoduje powstania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust.2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

4.5. Konfrontując powyższe rozważania z stanem faktycznym uznać należy, że Sąd I instancji miał rację uznając, że podatnik będący osoba fizyczną, któremu obniżono cenę za podłączenie budynku do zbiorczego systemu kanalizacyjnego otrzymał nieodpłatne świadczenie. Z kolei dofinansowanie, czyli dotacja otrzymana przez Skarżącą, warunkowała obniżenie ceny, ale nie wiązała się z żadnym świadczeniem wzajemnym (brak ekwiwalentności). Z tego tytułu nie dochodziło do ubytku w majątku podatników, a wręcz przeciwnie, jak już wykazano powyżej, powstało przysporzenie o konkretnej wartości. Co więcej, korzyść majątkowa powstaje tylko po stronie osób, które zamieszkują w określonej lokalizacji objętej dodatkowym finansowaniem na rzecz Skarżącej, jako beneficjenta przyznanej pomocy i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Te okoliczności oznaczają, że obniżenie ceny było świadczeniem, które nie było ogólnie dostępne. Tak więc obniżenie należności wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, odpowiada pojęciu "świadczenia częściowo odpłatnego". Nie można też zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że w sprawie doszło do udzielenia rabatu. Otóż jak już zostało to wskazane powyżej, instytucja rabatu stanowi formę zachęty do zakupu towarów i usług. Uzyskanie rabatu może być obwarowane pewnymi warunkami, tym niemniej co do zasady rabat jest ogólnie dostępny. Taka sytuacja nie wystąpiła w analizowanej sprawie, co oznacza, że nie można mówić, iż zmniejszenie kwoty należności stanowiło rabat. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji użyła względem podatników sformułowania "odbiorcy pomocy", co wprost wskazuje, że nie można tu mówić o biznesowym charakterze takiej czynności, a tylko z takimi okolicznościami należy wiązać instytucję rabatu.

4.6. Przede wszystkim wadliwie został postawiony zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis traktuje o nieodpłatnych świadczeniach, które z całą pewnością w sprawie nie wystąpiły, gdyż cena usługi za wybudowanie podłączenia do sieci kanalizacyjnej została jedynie zmniejszona. Skarga pomimo tego zasługiwała na merytoryczne rozpoznanie, gdyż podniesiono w niej także zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., które to przepisy odnoszą się także do świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust.2b u.p.d.o.f. Prezentowana jednak w skardze kasacyjnej wykładnia tych przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 42a u.p.d.o.f.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.