Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1081/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3  w zw. z art. 24 ust. 1 pkt. b
journal: Dz.U. 1994 nr 81 poz 373
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu. Sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia  1993 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T.K. (dalej: "Wnioskodawca, Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca wykonywał pracę najemną jako marynarz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w: Arabii Saudyjskiej - w latach 2017-2019, w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku - w 2017 r., w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - od 2019 r.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako marynarz.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał oraz wykonuje pracę to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku.

Wnioskodawca wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Wskazano, że jednostki pływające, na których wykonywał/będzie wykonywał prace w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/ będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu.

Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja polsko-brytyjska), Konwencji z dnia 30 listopada 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 13, poz. 131, ze zm., dalej: Konwencja polsko-meksykańska), Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, dalej: Umowa polsko-emiracka), Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2012 r., poz. 502, dalej: Konwencja polsko-saudyjska) i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń. Wskazane jednostki przewożą również osoby niebędące załogą.

Jednostki, na których Wnioskodawca od 2017 r. wykonywał i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem: w Arabii Saudyjskiej - w latach 2017-2019 znajdowała się i znajduje się w Arabii Saudyjskiej, w Wielkiej Brytanii - w 2017 r. znajdowała się w Wielkiej Brytanii, w Meksyku - w 2017 r. znajdowała się w Meksyku, w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - od 2019 r. znajdowała i będzie się znajdować w latach następnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym: w latach 2017-2019 z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w 2017 r. z faktycznym zarządem w Meksyku, w 2017 r. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, od 2019 r. z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – poniosło i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były i nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, na których Podatnik wykonywał/będzie wykonywać pracę najemną, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ze względu na swoją siedzibę: w latach 2017-2019 podlegało, podlega opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej, w 2017 r. podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, w 2017 r. podlegało opodatkowaniu w Meksyku, od 2019 r. oraz w latach następnych podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wnioskodawca w latach 2017-2019 z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej na mocy konwencji polsko-saudyjskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany w Arabii Saudyjskiej jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów saudyjskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się, znajduje się w Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca w 2017 r. z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie był traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca w 2017 r. z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku na mocy konwencji polsko-meksykańskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Meksyku. Wnioskodawca nie był traktowany w Meksyku jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się w Meksyku.

Wnioskodawca w 2019 r. oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na mocy konwencji polsko-emirackiej podlegał/podlega/będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wnioskodawca nie był/nie jest/nie będzie traktowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/ znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wnioskodawca nie osiągał w latach 2017-2019 i nie zamierza osiągać w latach następnych na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną w 2017, 2019 roku i w latach 2017-2019 były/są: (-) jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-saudyjskiej, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu, (-) określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu "SOLAS" z 1974 roku w Rozdziale I w części a "statek towarowy" definiuje jako "każdy statek, który nie jest pasażerskim".

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1. Ogólne statków towarowych; 2. Kontenerowce; 3. Zbiornikowce; 4. Suche masowce; 5. statki wielozadaniowe; 6. Chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których podatnik wykonywał /wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną przewoziły /przewożą/ będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające mające status statków morskich, na których podatnik wykonywał pracę najemną: w 2017 r. i w latach 2017-2019 eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w 2017 r. eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku, od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie.

Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną Wnioskodawca wskazał, że jednostka ta klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi, to jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Za osoby "niebędące załogą" transportowane przez jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną należy uznać osoby, które nie wykonują pracy najemnej na statku jako marynarz.

Wskazano, że transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniających go przedsiębiorstw z faktycznymi zarządami w Arabii Saudyjskiej, Wielkiej Brytanii, Meksyku oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstw (ww. faktyczne zarządy) - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji: polsko-saudyjskiej, polsko-brytyjskiej, polsko-meksykańskiej oraz polsko-emirackiej - jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną miały/mają/będą mieć status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za:

- 2017 r. w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku oraz z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- 2018 r. w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej;

- 2019 r. w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;

- lata następne w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich?

2. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w latach 2017-2019 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w:

- 2017 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- 2017 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku;

- 2019 r. oraz w latach następnych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;

zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?

Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2017-2019 oraz lata następne z uwagi na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym: (-) w 2017 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem: w Arabii Saudyjskiej, w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku; (-) w 2018 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej; (-) w 2019 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Podatnik nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w latach następnych w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w stosunku do uzyskiwanych przez podatnika w latach 2017-2019 dochodów z tytułu pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym: w 2017 r. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i w Meksyku oraz w 2019 r. oraz w latach następnych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w latach 2017-2019 w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej.

Wskazano, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2017 r. wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-brytyjska. Przepisy ww. umowy rodzą korzystne skutki podatkowe dla podatnika, gdyż nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakikolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2017 r. wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Meksyku zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-meksykańska, która wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej. Z uwagi na powyższe dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Meksyku, mogą być opodatkowane zarówno w Meksyku jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) polsko-meksykańskiej (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

W związku z faktem, iż podatnik w 2019 r. oraz w latach następnych wykonywał/ wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajduje Umowa polsko-emiracka, która wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej. W tej sytuacji dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, mogą być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-emirackiej (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w latach 2017-2019 wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających (dalej: statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja polsko-saudyjska. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Umowy, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Wskazano, że przepisy prawa krajowego (art. 91 ust. 2 Konstytucji) jak i międzynarodowego (art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów) stanowią, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy. W związku z faktem, iż przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-saudyjskiej oraz komentarza do modelowej Konwencji OCED, wynika, że w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego, a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego. Powyższe reguły odnoszą się również do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Strona powołując się na art. 3 ust. 1 lit. g Umowy polsko-saudyjskiej, wskazała, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Arabią Saudyjską.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj: w Arabii Saudyjskiej) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. Arabii Saudyjskiej). Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej. Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, iż jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

W zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego w Kodeksie morskim.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/Barkę/FPSO/PSV/holownik/ hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Przedmiotowy statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca wskazał, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia "transport międzynarodowy" prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 15 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm.

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku, skoro polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków, jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego, został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

W ocenie Wnioskodawcy statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Zauważono, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw "pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0)".

Wnioskodawca powołując się na art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy wskazał, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji RP.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt a Umowy polsko-saudyjskiej do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Obowiązek podatkowy powstaje w obu państwach. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Arabii Saudyjskiej nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, polski ustawodawca, nie uzależnił uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, zatem nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. Nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi.

Zdaniem Strony, Wnioskodawca uzyskujący w 2017 r. dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca uzyskujący w 2018 r. dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust 9 albo 9a ustawy. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca uzyskujący w 2019 r. dochody z pracy na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca uzyskując w 2020 r. oraz w następnych latach dochody z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie będzie mieć w latach następnych obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na jednostkach pływających (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej - jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym), eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich metody wyłączenia z progresją oraz braku obowiązku składania zeznań podatkowych za 2021 r. i lata następne z tytułu tych dochodów, prawidłowe - w pozostałej części.

Organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w 2017 r. na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii i Meksyku zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 14 ust., art. 3 ust. 1 pkt g), art. 3 ust. 1 pkt h) oraz art. 22 ust. 2) i polsko-meksykańskiej (art. 15 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt f), art. 3 ust. 1 pkt g) oraz art. 23 ust. 1). Dyrektor KIS wskazał, że ww. dochody, podlegają opodatkowaniu w obu krajach. Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągnęła w 2017 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii i Meksyku, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Zatem w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować jako metodę unikania podwójnego opodatkowaniu tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W konsekwencji, dochody, które Wnioskodawca uzyskał w 2017 r. z tytułu wykonywania pracy na pokładzie jednostek pływających (statków towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa mające miejsca faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii i Meksyku nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami ww. Konwencji podlegają opodatkowaniu wyłącznie odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Meksyku. Zatem w Polsce Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie tych dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego. W sytuacji natomiast osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce ww. dochód podlega uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu z kolei do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt g) oraz art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. W konsekwencji, ww. dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Dyrektor KIS wskazał, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Natomiast w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów w Polsce należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Dyrektor KIS odnosząc się do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołał art. 27g ust. 1 - 4 ustawy wskazując, że prawo do odliczenia, na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Skoro zatem dochody Wnioskodawczy z tytułu pracy wykonywanej w latach 2017-2019 na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej będą na podstawie art. 23 ust. 1 ww. Konwencji polsko-saudyjskiej rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej niezależnie od tego czy w Arabii Saudyjskiej został zapłacony podatek.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej od 2019 r. na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdą przepisy ww. Umowy polsko-emirackiej. Zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r. Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Dyrektor KIS podkreślił, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji. W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI. Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. Dyrektor powołując się na art. 15 ust. 3, art. 3 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 Umowy polsko-emirackiej wskazał, że dochody uzyskane w latach 2019-2020 przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zatem w odniesieniu do ww. dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. Dyrektor KIS zauważył, że art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-emirackiej nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - analogicznie jak dochody uzyskane w 2019 r. i w 2020 r. - będą mogły być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-emirackiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2019. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na jednostce pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające zarząd i siedzibę w Arabii Saudyjskiej, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto w odniesieniu do ww. dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok, w którym uzyskał te dochody z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek pływających (statków towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz w Meksyku, do opodatkowania których ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Natomiast w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do opodatkowania których również ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

Ponadto, w związku z tym, że w 2020 r. Wnioskodawca uzyska wyłącznie dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zeznania rocznego za 2020 r.

Jednakże, z uwagi na notyfikowanie ww. Umowy polsko-saudyjskiej do objęcia Konwencją MLI, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania zeznań podatkowych za 2021 r. oraz lata następne w związku z dochodami, które uzyska z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie jednostki pływającej (statku towarowym) eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, do których wówczas znajdą zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskiwaniem przez niego dochodu od 1 stycznia 2021 r. i w latach następnych, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako "Other Cargo Ship" eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt b) umowy polsko-emirackiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez ich błędną wykładnię błędne założenie, że po ratyfikacji Konwencji MLI (tj. od roku 2021) zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania (pomimo, iż opcja C wskazana przez Polskę nie znajduje zastosowania) oraz błędne przyjęcie, że jakakolwiek zmiana znajduje zastosowanie do punktu b art. 24 ust 1, który znajduje zastosowanie w razie przeniesienia obowiązku podatkowego do ZEA i zwolnienia z opodatkowania dochodów marynarskich w Polsce.;

2) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy polsko-emirackiej;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, choć w niniejszej sprawie takie wątpliwości zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą nie zachodzą;

4) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

5) naruszenie art. 14 c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie do określenia sytuacji podatkowej wnioskodawcy od roku 2021, co w konsekwencji powoduje sprzeczności w zakresie interpretacji przepisów międzynarodowych oraz przyczyni a się do pogłębienia braku zaufania podatnika do organów państwowych i rodzi uzasadnione wątpliwości do pewności uprzednio wydanych interpretacji znajdujących się w obrocie prawnym.

W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie prawidłowej interpretacji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor KIS błędnie wskazał, iż Konwekcja MLI zmienia wskazaną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia. Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt b) umowy polsko-emirackiej, w ocenie Strony należy uznać, że regulacje te rodzą korzystne skutki podatkowe dla Skarżącego, gdyż w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie ma i będzie miała - metoda wyłączenia z progresją. Co oznacza, iż w dalszym ciągu nie będzie on miał obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wyjątkiem będą sytuacje, gdy uzyska jakikolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany Podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowa uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

W ocenie Skarżącego, przytoczona podstawa prawna, w oparciu o którą należy określić formę opodatkowania - jest zgodna ze stanem po dokonaniu ratyfikacji Konwencji MLI. Skarżący bezpośrednio wskazał, iż Konwencja nie dokonała zmian w sposobie opodatkowywania oraz określania metody marynarzy. W myśl przepisów Konwencji MLI oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w stosunku do dochodów uzyskiwanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez marynarza będącego polskim rezydentem w kwestii opodatkowania zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją opisana w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Na obecnym etapie postepowania sporne jest, czy Konwencja MLI zmienia wskazaną w umowie pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów od 2021 roku z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W ocenie Skarżącego, ratyfikacja Konwencji MLI nie wpłynęła na zmianę opodatkowania przedmiotowych dochodów. Organ podatkowy prezentuje zaś przeciwne stanowisko.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie naruszył normy wynikającej z ww. przepisu, gdyż z jego treści wynika, że wynagrodzenia uzyskiwane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (ZEA) przez osobę taką jak skarżący, "mogą podlegać opodatkowaniu tylko" w ZEA, co oznacza, że mogą, ale nie muszą – konieczne w takim wypadku byłoby odwołanie do przepisu prawa polskiego, który na podstawie art. 15 ust. 3 konwencji, taką "możliwość" by wprowadził. Nie budzi bowiem wątpliwości sądu, że ww. przepis konwencji zezwala Polsce na rezygnację z opodatkowania w tym zakresie, ale nie obliguje. Polska w swoim wewnętrznym ustawodawstwie z tej możliwości nie skorzystała, tym samym zastosowanie będzie miała norma wynikająca z art. 24 ust. 1 konwencji.

Stosownie zatem do treści ww. art. 24 ust. 1 ww. Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę polsko-emiracką do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umowy polsko-emirackiej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 29 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda w wydanej interpretacji indywidualnej Organ w części dotyczącej analizy przepisów umowy polsko-emirackiej błędnie wskazał, że "postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej", jednakże akt prawny dotyczący oświadczenia rządowego przedstawiającego wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku został wskazany prawidłowo wraz z właściwym publikatorem, zatem powyższe uchybienie należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na prawidłowość wydanej interpretacji.

Należy wskazać, że zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania umowy polsko-emirackiej przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Pierwszym okresem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r. jest okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zatem, pierwszym rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego znajdą zastosowanie przepisy umowy polsko-arabskiej w brzmieniu zmodyfikowanym przepisami Konwencji MLI będzie rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2021 r.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zauważyć należy, że Konwencja MLI dokonała modyfikacji niektórych postanowień Umowy polsko-emirackiej, w tym m.in. art. 24 ust. 1 tej Umowy odnoszącego się do metod unikania podwójnego opodatkowania. W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 24 ust. 1 ww. Umowy został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Konwencja MLI zmienia wskazaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów od 2021 roku z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (wraz z argumentacją przedstawioną w celu ich uzasadnienia) należało uznać za chybione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a Op. nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia Podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor KIS nie naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem działał zgodnie z zasadą praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy stanowiska Strony w oparciu o mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawne, zatem powyższa zasada nie została naruszona.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14 c § 2 oraz 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznać należy, że postepowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Powyższa zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą Organu interpretacyjnego jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej oceny Organ jest obowiązany do wydania interpretacji, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera także wszystkie elementy wskazanie w art. 14c O.p. Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał wykładni podatkowego, nie naruszając przy tym wskazanej w art. 121 § 1 O.p. zasady. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów, mających zastosowanie w sprawie. Organ wydając interpretację, nie kierował się dowolnością działania od początku rozpatrywania wniosku Skarżącego. Przeanalizowany został bowiem dokładnie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez Stronę zdarzenia i w sposób przystępny dla Podatnika przedstawione uzasadnienie. Organ uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, dokonał właściwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i powołał właściwe przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez Skarżącego art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom.

Podobnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i art. 2 TUE. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza sprawy i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Wartości chronione, zawarte w ww. przepisach nie zostały naruszone. W niniejszej sprawie, nie sposób także mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone rozstrzygnięcie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.