Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2645/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 794/11 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. R. kwotę 7231 (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 794/11, oddalił skargę S. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 14 października 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 stycznia 2011r., ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 346.018 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o możliwy do uzyskania materiał dowodowy, zakwestionowano możliwość uzyskania z tytułu uprawy malin i aronii, dochodów w wysokości około 55.555 DEM. każdego roku w okresie od 1970 r. do 1995 r., co łącznie dało kwotę około 1.444.430 DEM. Zarówno podatniczka, jak i jej małżonek nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskiwanie deklarowanych dochodów. Dochody uzyskane z upraw w latach 1969-1991, nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego, bądź zwolnionego od opodatkowania, nie posiadały koniecznego do ich uwzględnienia waloru "legalności". Uprawa krzewów jagodowych w rozmiarach przekraczających 0,40 ha z mocy obowiązujących przepisów, stanowiła działy specjalne produkcji rolnej i z tego tytułu podlegała opodatkowaniu. Nadto, H. R. w swoim oświadczeniu wprost wskazał, iż nigdzie nie zgłaszał prowadzenia obrotu sadzonkami malin, nie dokonywał kontraktacji malin, nie zgłaszał prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz nie płacił podatku z tego tytułu. Płacił jedynie podatek rolny w Urzędzie Gminy w U. Późniejsze odmienne wyjaśnienia podatników, nie poparte dowodami organ odwoławczy uznał za próbę zdezawuowania treści wynikającej wprost z oświadczenia podatnika.

Organ uznał, że prowadzone przez podatników plantacje krzewów owocowych w latach 1969-1991 nie zostały opodatkowane, zatem dochody uzyskiwane z tego źródła nie mogły zostać uwzględnione jako stanowiące legalne źródło pokrycia wydatków. Podatnicy wielokrotnie podnosili, iż działki na których prowadzili uprawy krzewów jagodowych - pozostawały w ich wyłącznym użytkowaniu, dlatego sugestię o wspólnym z matką prowadzeniu plantacji uznano za nieuzasadnioną i podniesioną wyłącznie w celu wykazania, iż nie było konieczności zgłaszania do opodatkowania działów specjalnych, z uwagi na przypadającą na każdą z trzech osób powierzchnię upraw w wielkości mniejszej, niż wynikająca z przepisów. Po śmierci H. R. powyższego obowiązku także nie spełniono.

Dokonując oceny stanu faktycznego i szacunku dochodów podatniczki oparto się m. in. o dane uzyskane w wyniku przesłuchań plantatorów malin i aronii, informacje dotyczące plonowania i dochodowości, informacje dotyczące cen skupu uzyskane od podmiotów zajmujących się skupem malin, dane statystyczne publikowane przez GUS, badania Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Ogrodnictwa w zakresie dochodowości upraw malin, jak też uwzględniono publikacje przedłożone przez podatniczkę oraz panujące wówczas realia gospodarczo- ekonomiczne.

Dyrektor uznał, iż w sprawie nie miały zastosowania uwagi wyrażone w opinii, dotyczące wyceny kosztów własnej pracy rolnika. Sytuacja rodzinna podatniczki, a w szczególności rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wykluczał przyjęcie, iż możliwe było takie zaangażowanie pracy własnej na plantacji, które w sposób istotny mogłoby przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przychodów. Brak było podstaw do kwestionowania twierdzenia, iż utrzymanie plantacji możliwe było tylko przy udziale pracowników najemnych, co w konsekwencji oznaczało, że weryfikacja kosztów jednostkowych produkcji przyjętych przez organ podatkowy, nie byłaby uzasadniona. Wskazano, iż wysokość plonów i kosztów, co do których wypowiedziano się w opinii w toku postępowania została zweryfikowana na korzyść podatniczki. Odnośnie zarzutu o nieuwzględnieniu "możliwych do uzyskania" przez podatniczkę przychodów z kapitałów pieniężnych oraz dochodów ze sprzedaży owoców i sadzonek malin w wysokości wynikającej z tabeli załączonej do odwołania, organ odwoławczy podkreślił, iż to na stronie ciążył obowiązek bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych ze wskazywanych źródeł. Podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Kalkulacje przedstawione w tabelach oderwane od stanu faktycznego sprawy nie stanowiły dowodu na poparcie wskazanych okoliczności, a argumentacja, iż sadzonki malin sprzedawano już w następnym roku po założeniu plantacji, została uwzględniona przez organ w toku postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, że jako podstawę do oszacowania wysokości zysków kapitałowych zastosowano wskaźnik inflacji w odniesieniu do tych lat, kiedy większość nowoczesnych instrumentów finansowych nie była znana ani stosowana, natomiast ewentualne oszczędności z reguły nie były przechowywane na lokatach bankowych. W sprawie nie była zatem istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Rozpatrując zarzut nieuzasadnionego zanegowania możliwości uzyskiwania dochodów z prowadzenia wysokodochodowego gospodarstwa rolnego w latach 1969-1988 z hodowlą tuczników i trzody chlewnej, organ zaprzeczył, iż powodem tego było przedstawienie dowodu z dokumentu wskazującego na sprzedaż w 1977 r. dwóch sztuk tuczników. W toku postępowania uwzględniono wszystkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie i oceniono je we wzajemnym powiązaniu. Wskazano, że informacji o prowadzeniu hodowli na tak dużą skalę podatniczka nie przekazała na etapie postępowania kontrolnego, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, żądała natomiast uwzględnienia mniejszych kwot z tytułu upraw w ciągu 2 lat buraków w międzyrzędziach malin i aronii. Organ odwoławczy uznał, iż służyły one jedynie zmniejszeniu obciążenia fiskalnego. O prawidłowości przyjętej oceny świadczyła także sprzeczność pomiędzy informacjami podatniczki, a zeznaniami jej małżonka, który zeznał, iż powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 7-8 ha, z czego w 1969 r. otrzymał w użytkowanie 2 działki o łącznej powierzchni 1,1 ha, które przeznaczył pod uprawę malin. Natomiast dochody z pozostałej części gospodarstwa przeznaczone były na utrzymanie rodziny, matki H. R. i brata – A. R.

Uznając za nie udowodniony fakt uzyskania kwoty 200.000 zł z tytułu świadczenia usług naprawy sprzętu RTV przez H. R., organ wskazał, iż zarówno podatniczka, jak i jej mąż powołali się na to źródło przychodu po raz pierwszy w oświadczeniach z dnia 14 października 2010 r. informując, iż H. R. usługi te świadczył w latach 1970-1995, wykonywał je poza godzinami pracy, w dniach wolnych oraz w porach nocnych. Przedłożono także zaświadczenie z GS w U. potwierdzające zatrudnienie podatnika w charakterze radiotechnika, z prowizyjnym systemem wynagradzania oraz kopie dwóch legitymacji wydanych przez Izbę Rzemieślniczą w L., potwierdzających iż od roku 1971 posiadał tytuł czeladnika, a od roku 1978 - mistrza w rzemiośle teleradiomechanika.

Dyrektor wskazał, iż przychody uzyskiwane z naprawy sprzętu RTV poza godzinami pracy były wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie zarejestrowanej i nie zgłoszonej do opodatkowania. Ze złożonych zeznań rocznych PIT-33 za rok 1993 i PIT-32 za rok 1994 – wynikało, iż poza dochodami H. R. ze stosunku pracy w GS w U. oraz dochodami z renty uzyskiwanymi przez podatniczkę nie deklarowano do opodatkowania innych dochodów.

Organ uznał za niewiarygodne zeznania i pisemne wyjaśnienia podatniczki, iż w latach 1983-1990 (lub 1991) wyjeżdżała do Niemiec do pracy, gdyż z informacji Urzędu Wojewódzkiego wynikało, iż paszportem dysponowała dopiero od roku 1989.

Dyrektor wskazał, że nieprawdopodobnym jest fakt regularnych, corocznych wyjazdów zarobkowych małżonka podatniczki w tak długim okresie czasu. Nadto podatnicy nie wykazali aby deklarowane dochody uzyskali z tytułu opodatkowanej pracy zarobkowej w Niemczech oraz że dochody te opodatkowano po przywiezieniu na terytorium kraju. Wyjaśniono, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub opodatkowane w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora zarówno zeznania podatników jak i świadka H. G. nie potwierdziły informacji o posiadaniu przez podatniczkę już w 1990 r. środków w znacznej, lecz nieokreślonej jednoznacznie wysokości z których część miała zostać wpłacona do banków, a pozostała była przechowywana w domu, które to środki pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych, bądź z opodatkowania zwolnionych. Nie kwestionując możliwości korzystania przez podatników z wymiany walut na czarnym rynku, organ wskazał na brak dowodów, na okoliczność, że małżonek podatniczki korzystał z takiego obrotu walutami. Z jego zeznań wynikało, iż z tej formy korzystał także już po zalegalizowaniu prywatnego obrotu walutami, co nastąpiło w 1989 r. Mając na uwadze zeznania o skupowaniu dewiz na czarnym rynku do roku 1990, a następnie wymianie ich na złotówki od roku 1995 do 1998 (marki), a w dalszej kolejności na dolary (do 2002 r.), nie w kantorach, lecz w szarej strefie, organ nie uznał tak uzyskanej waluty polskiej, wpłaconej następnie do banków - jako pochodzącej z legalnego źródła. Wpłata określonej kwoty na rachunek bankowy, czy też założenie książeczki oszczędnościowej, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierał dane o stanie środków w banku od 1997 r., przy czym w 1997 r. przechowywano środki w walucie gwarantującej stosunkowo niskie oprocentowanie. Wyliczenie oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. nie uwzględniało, iż m.in. w latach 1991, 1992. 1994. 1997 i 1999 - istniały nadwyżki wydatków nad przychodami, w łącznej wysokości około 252.215.23 zł. Podatniczka takich ustaleń skutecznie nie zakwestionowała. Materiał dowody nie dał podstaw do przyjęcia, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających, dla których uzyskano informacje z banków, mogły przekroczyć powyższą kwotę. Podatniczka nie wskazała żadnych informacji o dokonanych lokatach, ich ilości, terminie założenia i likwidacji, wysokości, czy też oprocentowaniu.

Organ uznał, że formułując zarzut zanegowania posiadania przez podatników środków pieniężnych przechowywanych w sejfie, w kwocie około 100.000 zł, nie wskazano nowych dowodów czy okoliczności. Podniesiono jedynie, iż podatniczka podała stan środków obrotowych na początek i koniec każdego roku, które były przechowywane w sejfie FSF-20 z zamkiem cyfrowym, nabytym już w roku 2004. Jednakże z zeznań H. R. wynikało, że nie posiadał oszczędności w gotówce, a przyjmując za podatniczką, iż środków tych nie należy traktować jako oszczędności, lecz wyłącznie jako środki obrotowe, należało zważyć, iż zostały one uwzględnione przy okazji analizy dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.

Powyższa ocena dotyczyła także wniosku o otwarcie rachunku walutowego w Banku Depozytowo-Kredytowym w L., gdzie H. R. w dniu 25 września 1996 r. założył sześciomiesięczną lokatę w walucie DLM, nie wskazano tam jednak kwoty wkładu. Organ uznał, iż powyższa lokata - to figurujący w PKO S.A (w związku z przejęciem Banku Depozytowo- Kredytowego) rachunek, na którym w dniu 25 marca 1997 r. znajdowała się kwota 5.035 DLM i do którego dopisano odsetki w kwocie 133,87 DEM. Ocena ta nie wpłynęła na prawidłowość rozliczeń, gdyż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez:

- oszacowanie dochodów uzyskanych przez podatników ze sprzedaży owoców i sadzonek krzewów owocowych z pominięciem dowodu z opinii biegłego, wobec metod szacunku przyjętych przez pracowników organu I instancji, nie posiadających specjalistycznej wiedzy z zakresu dochodowości upraw malin, ekonomiki rolnictwa;

- uznanie za udowodnioną okoliczność, że dochody uzyskane przez podatników i ich matkę z uprawy krzewów jagodowych w latach 1969-1991 nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego, bądź zwolnionego od opodatkowania, w sytuacji, gdy obszar uprawy każdej z tych osób nie przekraczał w badanym okresie powierzchni 0,40 ha, co wynikało z zeznań H. R. oraz świadka A. R., a tylko rozmiar przekraczający 0,40 ha traktowany był jako dział specjalny produkcji rolnej i wymagał zgłoszenia do opodatkowania;

- niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa na okoliczność oszacowania dochodów uzyskanych przez małżonków R. ze sprzedaży owoców i sadzonek krzewów owocowych w latach 1992-1995 pomimo uznania przez organy podatkowe, że w okresie tym dochody uzyskiwane z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu jako działy specjalne produkcji rolnej;

- nieuwzględnienie uzyskania przez męża podatniczki przychodów z tytułu naprawy sprzętu RTV z uwagi na fakt powołania się przez nią na okoliczność, iż "po raz pierwszy w toku postępowania (...), przy jednoczesnym uznaniu, iż "nie zostało udowodnione w jakikolwiek sposób, iż przychody uzyskiwane z tytułu naprawy sprzętu RTV były opodatkowane", o czym świadczą, w opinii organu, dowody przedłożone przez podatników w toku postępowania;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia faktu naprawy sprzętu RTV, skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, przy jednoczesnym zarzucaniu podatniczce nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy z doświadczenia życiowego wynika, że osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w rzemiośle teleradiomechanika w okresie PRL miała wiele zleceń i jak wyjaśniła w toku postępowania uzyskiwano z tego tytułu dochody, a także wzajemne świadczenia polegające na powszechnym wtedy jeszcze "odrobku";

- przyjęcie, że dochody uzyskane z pracy w Niemczech nie były przeznaczone na budowę oraz wyposażenie kawiarni oraz nie mogły być przeznaczone na zakup samochodu osobowego marki FORD w Niemczech, a w rezultacie przyjęcie, że środki uzyskane ze źródeł nie zgłoszonych do opodatkowania i wydatkowane w latach 80-tych na ówczesne potrzeby mogą być opodatkowane w okresie objętym zaskarżoną decyzją, gdyż podatniczka nie wykazała faktu ich opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnicy od początku twierdzili, że uzyskane za granicą w latach 80-tych środki w tamtym okresie wydatkowali, a z doświadczenia życiowego wynika, że prawdziwe korzyści z pracy za granicą w latach 80-tych przynosiło inwestowanie dewiz w towary (najlepiej samochody), a następnie ich sprzedaż w kraju;

- zakwestionowanie przez organ odwoławczy oszczędności posiadanych przez podatników, a przechowywanych częściowo w bankach, a częściowo w domu, pomimo potwierdzenia powyższej okoliczności;

- nieuwzględnienie uzyskanych dochodów tytułu odsetek oraz sprzedaży papierów wartościowych z uwagi na fakt, że "zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przypuszczeń, by wysokość odsetek z lokat z lat poprzedzających, dla których uzyskano informacje z banków, mogły przekroczyć kwotę 252.215,23 zł" z uwagi na ich "nieuprawdopodobnienie" oraz stwierdzenie, że na powyższą okoliczność podatnicy "nie przedstawili jakichkolwiek dowodów", w sytuacji, gdy ustalony w toku postępowania stan środków znajdujących się na kontach bankowych potwierdzał możliwość osiągnięcia przychodów we wskazanych wysokościach, a na organie ciążył obowiązek weryfikacji danych podanych w odwołaniu oraz w sytuacji przedstawienia dowodów z dokumentów oraz dowodów osobowych potwierdzających uzyskiwanie takich dochodów, przy jednoczesnym ustaleniu przez organy, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły 2.241.092,28 zł, co przyniosło dochody z tytułu odsetek tylko w 2008 r. w kwocie 25.177,21 zł, a w roku 2009, przy zmniejszonym stanie środków pieniężnych na kontach bankowych, w kwocie 33.455,81 zł;

- zanegowanie posiadania przez podatników środków pieniężnych przechowywanych w sejfie, pomimo przedstawionych dowodów potwierdzających tę okoliczność;

- zanegowanie możliwości uzyskiwania dochodów z hodowli tuczników, gdyż przedstawiony przez podatniczkę dowód z dokumentu wskazujący na sprzedaż w 1977 r. 2 tuczników "nie został przekazany na etapie postępowania kontrolnego'", co w opinii organu przesądza o braku możliwości uzyskania dochodów z tego tytułu, w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych strona ma jedynie uprawdopodobnić uzyskiwanie dochodów dając tzw. początek dowodu na piśmie, co w niniejszej sprawie bezsprzecznie nastąpiło, w sytuacji, gdy należało uznać, że skoro podatniczka prowadziła hodowlę to mogła uzyskiwać z tego tytułu dochody, a zadaniem organu była weryfikacja wyjaśnień, a nie ich zanegowanie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z zeznań świadków oraz wyjaśnień wynika, iż podatniczka nie osiągnęła dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Z uwagi na powyższe strona zarzuciła rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki, błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej polegającą na nieuprawnionym ograniczeniu katalogu dowodów w postępowaniach dotyczących źródeł nieujawnionych oraz niczym nieuzasadnionym oczekiwaniu, że podatnik przedstawi wszystkie dowody podczas pierwszego przesłuchania, a jeśli nastąpi to później, to wyjaśnienia takie należy uznać za "spóźnione". Takie uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną, dlatego ją oddalił.

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W motywach wyroku wskazano, że w postępowaniu, którego przedmiotem są przychody ze źródeł nieujawnionych, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Niemniej jednak organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w wyczerpujący sposób (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – w jego ocenie, organy działały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy, podzielił stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zasadnie przyjęto, że Skarżąca nie wykazała, aby z mężem i jego matką prowadziła uprawę krzewów owocowych, co obniżyć miało przypadający na jedną osobę obszar uprawy poniżej 0,4 ha. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dowodów wskazujących, że zgłoszone zostało prowadzenie w tym zakresie działalności i odprowadzany był z tego tytułu podatek. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że oszacowanie przychodów z tytułu prowadzenia plantacji, na podstawie przekazanych przez różne instytucje informacji, nie wymagało wiedzy specjalistycznej. Opinia dr D. P. zawierała natomiast jedynie sugestie o możliwości zastosowania innych metod oszacowania przychodu, nie wskazując przy tym, które wartości zostały błędnie przyjęte przez organ.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania napraw sprzętu RTV przez męża skarżącej oraz sposobu zapłaty, sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Przychód ten nie mógł stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r., ponieważ z ustaleń organów wynikało, że nie został on opodatkowany.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że S. R. nie uprawdopodobniła wykonywania w latach 80-tych pracy zarobkowej w Niemczech, ponieważ z informacji przekazanych przez Urząd Wojewódzki wynika, że paszport otrzymała dopiero w 1989 r. Nie przedstawiono także żadnego dowodu potwierdzającego, że przychód ten mógł pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w celu weryfikacji tej okoliczności wystąpił do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji. W sytuacji, gdy informacji takiej nie udało się uzyskać, zasadnie przyjęto, że nie wykazano, aby S. R. uzyskała we wspomnianym okresie środki finansowe z pracy w Niemczech.

Sąd pierwszej instancji podzielił także konstatację organu podatkowego, że w 1990 r. Skarżąca nie posiadała znacznych środków pieniężnych, które przechowywane były w domu i na rachunkach bankowych. Środki te nie mogły przede wszystkim pochodzić z legalnych źródeł przychodów. W konsekwencji tego, wpłacenie ich na rachunek bankowy nie czyniło ich przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Następnie sąd odniósł się do tabeli zawierającej zestawienie przychodów i wydatków małżonków R. za lata 1969-2007, wskazując, że wbrew temu co podniosła Skarżąca, uwzględniono w nich przychody z odsetek. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku kilku lat wydatki Skarzącej przewyższały osiągnięte przychody, czego skutecznie nie zakwestionowano. Tym samym wyliczenia Skarżącej w przedmiocie możliwości osiągnięcia przychodów z lokat, należało ocenić jako nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego zaliczenia na poczet przychodów kwoty wydatkowanej w 2006 r. na zakup bankowych certyfikatów depozytowych. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, aby środki te pochodziły z legalnych źródeł przychodów. Zaliczono natomiast do przychodów ze źródeł opodatkowanych przychody z ich sprzedaży, osiągnięte przez Skarżącego w 2008 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Skarżąca nie prowadziła hodowli tuczników i nie osiągała z tego tytułu przychodów. Niemniej jednak zasadnym był zarzut Skarżącej, dotyczący zaliczenia do ujawnionych źródeł przychodów środków uzyskanych ze sprzedaży dwóch tuczników w 1977 r. Uchybienie to jednakże nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ nadwyżka wydatków małżonków R. w 2009 r. wynosiła 513.721,17 zł, natomiast tuczniki sprzedano za 8.874 zł według wartości sprzed denominacji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca podniosła zarzut y naruszenia zarówno regulacji procesowych, jak i prawa materialnego.

I. Obrazy regulacji procesowych strona dopatruje się w naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Tym samym zdaniem Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji:

1) błędnie uznał za udowodnioną okoliczność, że dochody uzyskane przez Skarżącą, jej męża i H. R., z uprawy krzewów jagodowych w latach 1969-1991 r. nie pochodziły ze źródła uprzednio opodatkowanego bądź wolnego od opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, w badanym okresie obszar uprawy przypadający na każdą z tych osób nie przekraczał 0,4 ha. Wobec tego zgłoszenie prowadzenia specjalnego działu produkcji rolnej nie było konieczne, a przychód pochodzący z tego źródła nie podlegał opodatkowaniu;

2) zaakceptował pominięcie dowodu z opinii biegłego przy oszacowaniu dochodów uzyskanych przez małżonków R. ze sprzedaży owoców i sadzonek krzewów owocowych w okresie 1961-1991 o 1992-1995. Tymczasem organy zaakceptowały, że przychód pochodzący z tego źródła nie podlegał opodatkowaniu. Ponadto w opinii sporządzonej przez dr D. P. znalazły się zastrzeżenia w stosunku do przyjętej przez organ metody szacunku. Natomiast organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjęły, że szacowanie tych przychodów nie wymagało wiedzy specjalistycznej;

3) nie uwzględnił uzyskania przez męża Skarżącej przychodów z tytułu naprawy sprzętu RTV w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają wykonywanie przez H. R., przez ponad 20 lat, dobrze płatnych usług. Klienci za naprawę płacili pracując na jego plantacji, w związku z czym nie musiał on ponosić niektórych kosztów jej prowadzenia. Sąd ponadto niezasadnie zaaprobował odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność naprawy sprzętu RTV;

4) przyjął w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz doświadczeniem życiowym, ze dochody uzyskane z pracy w Niemczech nie były przeznaczone na budowę i urządzenie kawiarni oraz nie mogły zostać wykorzystane do zakupu w Niemczech samochodu osobowego. Sąd ponadto uznał, że pomimo skorzystania z wystąpienia do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, "nie udało się pozyskać żadnych informacji dotyczących spornych kwestii", a tym samym materiał dowodowy został zinterpretowany w sposób naruszający zasadę in dubio pro fisco. Tymczasem małżonkowie R. twierdzili, że uzyskane w latach 80-tych środki wydatkowali. Z doświadczenia życiowego wynika ponadto, że środki te inwestowano w towary, np. samochody, a następnie sprzedawano je w kraju;

5) zakwestionował, tak jak organ drugiej instancji, posiadanie przez małżonków R. oszczędności, przechowywanych częściowo w bankach, częściowo w domu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do błędnego wniosku, że małżonkowie nie osiągnęli przychodów z kapitałów pieniężnych, chociaż materiał dowodowy wskazywał co innego (między innymi zeznania H. G., byłej Dyrektor Oddziału Banku PKO S.A. w K.).

6) nie ustosunkował się do zarzutów skargi dotyczących uwzględnienia uzyskanych przez małżonków R. dochodów z tytułu odsetek oraz sprzedaży papierów wartościowych. Tymczasem wysokość zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych potwierdzała możliwość osiągnięcia przychodów we wskazanych wysokościach. Na organach podatkowych ciążył obowiązek weryfikacji przedstawionych przez stronę dowodów: wyciągów bankowych i pism z instytucji finansowych, zeznań świadków i wyjaśnień strony. Dowody te potwierdzały uzyskanie przychodów ze wspomnianego źródła. Równocześnie organy ustaliły, że dochód małżonków R. z tytułu odsetek wynosił w 2008 r. 25.177,21 zł, a w 2009 r. 33.455,81 zł;

7) niezasadnie zanegował przechowywanie przez małżonków R. środków pieniężnych w sejfie i uznanie, że "sam fakt posiadania sejfu nie może świadczyć, iż przechowywano w nim środki we wskazanych wysokościach". Strona przedstawiła natomiast dowody wskazujące, że w latach 2008-2009 przechowywała w nim środki obrotowe – między innymi deponowany w nim był codzienny utarg z prowadzonej kawiarni. Z środków tych wypłacane były też należności za dostawy. Sejf ten widniał ponadto w ewidencji środków trwałych;

8) niezasadnie zanegował możliwość uzyskania przez małżonków R. dochodów z hodowli tuczników i przyjął za organem podatkowym, że powołując się na nowe źródło przychodów, na etapie, kiedy wiadomym było, jak duża jest dysproporcja pomiędzy poczynionymi wydatkami a przychodami, Skarżący chciał poprawić swoją sytuację procesową. Równocześnie sąd potwierdził, że małżonkowie sprzedali tuczniki, gdyż wskazał, iż "organy podatkowe powinny po stronie przychodów z ujawnionych źródeł uwzględnić wartość dochodu osiągniętego ze sprzedaży, skoro fakt ten został potwierdzony dokumentem z 27 lutego 1977 r.", co powinno stanowić podstawę do uchylenia decyzji organu drugiej instancji.

II. Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że małżonkowie R. osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Strona wykazała natomiast, że poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) wskazany został m.in. zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezależnie od pozostałych zarzutów sformułowanych w ww. środku zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny musiał uwzględnić, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowił właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a ewentualne wątpliwości dotyczące możliwości stosowania tej regulacji, winny zostać ocenione w pierwszej kolejności. Rzecz bowiem w tym, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy(pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01,OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s. 6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Skarga kasacyjna, jak wskazano powyżej, zawiera jedynie zarzuty procesowe. Jednakże zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że znaczna część podniesionych w niej zarzutów jest nietrafna.

Analiza zarzutu ujętego w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej nie potwierdza zasadności tezy, że doszło do takich uchybień natury procesowej, które kwalifikują do wzruszenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten pomija zagadnienie "istotności" wpływu uchybienia na wynik sprawy. Jego sens sprowadza się do wykazania wpływu sprzedaży w 1977 r. dwóch sztuk tuczników na nadwyżkę wydatków nad posiadanym w 2009 r. mieniem.

Kwestionując ustalenia dotyczące przychodów z upraw malin i aronii Skarżąca nie zauważa, że dokument, traktowany przezeń jako opinia z dowodu biegłego, załączony do odwołania, jest w istocie dokumentem prywatnym, mogącym co najwyżej stanowić wsparcie argumentacji strony. Przedstawione w tym przedmiocie wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie są całkowicie przekonujące, a co więcej – spójne, logiczne i dostatecznie udokumentowane w aktach sprawy. Załączona do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji opinia w żadnym wypadku nie mogła zostać zakwalifikowana jako dowód z opinii biegłego, podlegający wszystkim przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej rygorom prawnym. Zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak i sąd administracyjny odnieśli się do niej, wskazując dlaczego dla podjęcia decyzji wystarczające było oparcie się na zebranym wcześniej materiale dowodowym i poczynionych w sprawie ustaleniach (oszacowaniu przychodów). Inne twierdzenia wysunięte przez stronę w toku postępowania podatkowego, podtrzymane i rozwinięte na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie wytrzymują próby krytyki z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w sprawie nie jest istotne wyłącznie wykazanie uzyskania przychodów w latach poprzedzających poniesienie wydatków. Konieczne jest także udowodnienie, że środki te mogły być przeznaczone na sfinansowanie wydatków (podatnik nimi dysponował na dzień poniesienia wydatku). Tymczasem z ustaleń organów, podatkowych, dokonanych w oparciu o wyjaśnienia Skarżącej wynikało, że już w latach 1989-1991 (budowa kawiarni) małżonkowie R. nie posiadali dostatecznej ilości pieniędzy na wykończenie lokalu kawiarni i posiłkowali się pożyczkami i darowiznami od rodziny na pokrycie kosztów budowy. Tego dowodu strona skarżąca nie podważyła, nie ma zatem wpływu na wynik sprawy ustalenie hipotetycznych dochodów z upraw malin i aronii, skoro przychody te i tak nie mogłyby być wykorzystane w badanym roku podatkowym. Nie mają też (z tych samych powodów) znaczenia ustalenia, czy przychody z tytułu upraw owoców i sprzedaży sadzonek winny być opodatkowane czy nie. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Sąd zwrócił zresztą uwagę na braki i niejasności argumentacji ujawnionej przez podatnika – tak m. in. w kwestii korzystania w latach 1989 – 1991 z pożyczek i darowizn oraz gromadzenia oszczędności uzyskanych ze skupu walut, a także ich przechowywania (s. 25 – 26). Nie ma także uzasadnionych argumentów dla podważenia ustaleń dotyczących uzyskiwania przez małżonka Skarżacej dochodów z naprawy sprzętu RTV w latach 1970-1995. Skoro w latach 1989-1991 małżonkowie R. musieli przy budowie kawiarni korzystać z pożyczek darowizn, to nie mogli mieć już oszczędności z lat wcześniejszych, w tym także z napraw sprzętu. Ponadto także w tym wypadku małżonkowie składali sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Pierwotnie wskazano, że uzyskano w ten sposób 200.000 zł. Następnie wyjaśniano, że naprawa sprzętu RTV miała następować za tzw. "odrobek" w postaci pomocy przy uprawach malin i aronii. Miało to ewentualnie zmniejszyć koszty prowadzenia tych upraw. Mąż Skarżącej miał napraw dokonywać w dniach wolnych i w nocy. Mając na uwadze, że w tym samym czasie on pracował w Gminnej Spółdzielni w U., prowadził plantację malin i aronii, budował kawiarnię, trudno uznać, że mógł w ten sposób uzyskać tak znaczne dochody (200 000 zł). Budzi to wątpliwości w świetle doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem w dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ocenach w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości, co oznacza, że nie sposób uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty (pkt 1 oraz 2-4) za zasadne zwłaszcza w kontekście sprzeczności pomiędzy informacjami podawanymi przez podatniczkę i jej małżonka.

Zasadnie natomiast podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie budzi wątpliwości, że małżonkowie R. nabyli w 2006 r. certyfikaty depozytowe za kwotę 877.000 zł. Certyfikaty te zbyli w 2008 r. za kwotę 931.386,12 zł. Organy podatkowe skupiły się na tym, czy małżonkowie R. posiadali legalne (opodatkowane bądź zwolnione) środki na ich nabycie. Okoliczność ta nie miała jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę zakupu certyfikatów (wcześniejszą niż badany rok podatkowy). Odwołać się w tym miejscu należy do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., w sprawie SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 w części dotyczącej niejasności użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęć "wydatki" i "zgromadzone mienie". Trybunał zwrócił uwagę, że ani treść tego przepisu, ani treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy zgromadzone mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Trybunał wskazał, że gdyby termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w tym przepisie rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych - jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych - biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Skoro bowiem rozważany termin liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, mające znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, a mamy do czynienia z tym samym rozumieniem wyrażenia "zgromadzone mienie", to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z określonym przychodem może zostać wydana:

1) po raz pierwszy w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności pierwotne (pierwotne zgromadzenie mienia);

2) po raz drugi w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności wtórne (poniesienie wydatków lub wtórne zgromadzenie mienia, które zostają sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia).

Zauważmy bowiem, że weryfikacja przez organy podatkowe czynności wtórnych, a w konsekwencji ewentualne uznanie wydatków i wtórnie zgromadzonego mienia za przychody nieujawnione oznacza również weryfikację czynności pierwotnych, czyli ustalenie, czy pierwotnie zgromadzone mienie, służące ich sfinansowaniu, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taki sposób rozumowania przyjęły w tej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. W istocie bowiem przyjęto, że w roku podatkowym 2008 można w podstawie opodatkowania uwzględnić mienie zgromadzone wcześniej, a wydatkowane dopiero w badanym roku. Trybunał Konstytucyjny (w sprawie SK 18/09) uznał jednakże, kierując się stanowiskiem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, odmienne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie:

1) w mieniu zgromadzonym w tym samym roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Uwzględniając okoliczność, że czynności pierwotne i wtórne zostają podjęte przez podatnika w tym samym roku podatkowym, a postępowanie podatkowe toczy się w okresie przewidzianym przez art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w rozważanej sytuacji nie może dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu;

2) w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozważanej sytuacji nie mogłoby dojść również do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu.

W tej sprawie doszło właśnie do sytuacji, gdy pierwotne gromadzenie mienia (nabycie certyfikatów depozytowych) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe nie powinny zatem skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup certyfikatów, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., został poniesiony w roku 2006 r. i w tamtym roku podatkowym można było badać, czy środki na nabycie certyfikatów pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obecnie organy winny jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia certyfikatów (wcześniej zgromadzonego mienia) był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi odnoszą się do ewentualnych lokat bankowych. Organy uznały za zbędne przeprowadzanie postępowania dowodowego co do możliwych lokat i środków na rachunkach bankowych z uwagi na to, że środki wpłacone na rachunek nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych, zaś wpłata na rachunek bankowy i następnie likwidacja lokaty nie czyniła tych środków legalnymi. Także w tym wypadku należało zbadać, czy lokaty takie zostały założone oraz czy i kiedy zostały zlikwidowane. O ile bowiem można było badać (pod kątem powstania zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w roku likwidacji lokaty środki z niej pochodzące można było uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność posiadania środków na rachunkach bankowych i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w tym zakresie było zgodne z prawem, stanowiły naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej Skarżącego przepisów. Postępowanie to winno być uzupełnione o dowody potwierdzające posiadanie środków na rachunkach bankowych, okresy, w jakich środki te były przechowywane na rachunkach, ustalenia dotyczące możliwych do uzyskania na rachunkach bankowych odsetek. Z tych względów zarzuty podniesione w punkcie I.5 i I.6 skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim odnosiły się do środków na rachunkach bankowych i papierów wartościowych należało uznać za zasadne.

Nietrafione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. Zarzuty ten mają w istocie charakter pochodny względem zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentuje bowiem, że przepisy powyższe nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że małżonkowie R. uzyskali w analizowanym roku podatkowym dochody, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy dokonały prawidłowej subsumcji zdarzeń relewantnych podatkowo pod właściwe normy prawa materialnego i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. wymierzyły skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższych względów zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. należało uznać za oczywiście chybione.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).